Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1429/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122 i art. 123, art. 180 art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 881/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 881/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2011 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących:

1. przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu I. (Fundacja Grupy T.) – "K. W. P." (faktura nr 57/06/2006),

2. transportu przyczep reklamowych "D.", "D."- D. S. L. (faktura nr 27/2006 oraz faktura nr 34/2006),

3. transportu przyczep reklamowych - kampania reklamowa "D."- B. Z. B. D. i M. sp. z o.o. w W. (faktura nr 127/2006),

4. transportu reklam - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." sp. z o.o. w W. (faktura nr 104/08/2006),

5. transportu przyczep reklamowych G. N. (autopromocja) - M. S. sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]/127/09/06).

Zdaniem bowiem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrane w sprawie dowody uwiarygodniają stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane. Żadna bowiem z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że zna skarżącego jak i samego faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Składane natomiast przez skarżącego wyjaśnienia były niespójne i nielogiczne. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie usług holowania naczep reklamowych nie był kwestionowany sam fakt ich rzeczywistego wykonania, ale to, że nie zostały one wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach. Opis koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" od niewiadomego użytkownika też, według Dyrektora Izby Skarbowej, nie może potwierdzić wykonania usługi, skoro brak było dowodów, które powiązałyby wykonującego usługę z wystawcą faktury. Tym bardziej w sytuacji, gdy faktura za tą usługę została wystawiona wcześniej niż otrzymano stosowną koncepcję, mającą stanowić jej wykonanie.

1.3.2. W rozpatrywanej sprawie, według organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom wskazywały także, że podatnik mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, skoro powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których de facto nie znał. Nie miał żadnej wiedzy i kontaktu z osobami lub firmami wystawiającymi sporne faktury, nie był w ich siedzibie, jak też nie podejmował nawet prób kontaktu z nimi. Twierdził jedynie, że kontakt odbywał się poprzez kierowców, których jednakże nie był w stanie wymienić. W ten sposób zostały także podpisane umowy i były przekazywane faktury, a zatem nie bezpośrednio w ramach kontaktów z samym kontrahentem, ale za pośrednictwem osoby trzeciej (kierowców).

Takie działania, w ocenie organu, potwierdzają brak przezorności nabywcy oraz niedochowanie przez niego należytej staranności, jakiej można byłoby od niego wymagać w danych okolicznościach. W niniejszej sprawie można było oczekiwać, że skarżący podejmie stosowne kroki, pozwalające na ustalenie, czy aby podejmowane przez niego czynności nie są elementem transakcji dotkniętej nadużyciem prawa. Skoro zaś takich czynności nie podjął, to nie może się obecnie powoływać się na legalność swoich działań

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej powoływana również jako "VI Dyrektywa"); art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.; art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187, art. 199 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r., (złożonym na rozprawie), skarżący w uzupełnieniu zarzutów skargi, wskazał również na naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

2.4. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

2.4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zasadnym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż jako puste nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalenie natomiast, że zakwestionowane faktury były puste, eliminowało w ocenie Sądu pierwszej instancji, konieczność czynienia jakichkolwiek rozważań co do dobrej/złej wiary, skoro skarżący po prostu wiedział, że faktury są puste, a z samej definicji pustej faktury wynika już, że nie mogło być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 167/13, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

2.5.1. W ocenie NSA wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w swoim własnym stanowisku (w przyjętym w sprawie stanie faktycznym) nie zanegowały faktu wykonania na rzecz skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, ale uznały wyłącznie, że nie zostały one wykonane przez wskazanych na nich kontrahentów (str. 12 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Porównanie natomiast obu zajętych stanowisk, Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w kwestii samego faktu wykonania na rzecz skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, wskazuje, zdaniem Sądu kasacyjnego, na zaistnienie rozbieżności w zakresie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podlegającego następnie jego dalszej subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. W konsekwencji w ocenie Sądu istotnym jest odniesienie się w przyjętym stanie faktycznym do kwestii nie tylko formalnego, ale przede wszystkim materialnego zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego z którym wiązać się będzie prawo (lub jego brak) do uwzględniania w podatku należnym ewentualnego odliczenia podatku naliczonego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący [art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT], faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur [art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT], czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności [art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT].

3.3. W rozpoznawanej sprawie natomiast zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały wykonane, przez wskazane na nich podmioty, a skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

3.3.1. W przypadku faktury z 26 czerwca 2006 r., P. W. (K.) wskazał, że udokumentowana nią formalnie usługa opracowania koncepcji dotyczącej I., nie została nigdy przez niego wykonana. Stwierdził, że nie znał ani skarżącego, ani jego firmy. Firma "K." nie miała własnej strony internetowej i adresu e-mail, nie wysyłał on nigdy - z żadnego adresu elektronicznego - opisanej w fakturze koncepcji na temat Internetu w szkołach. Przekazane na rachunek bankowy pieniądze miały uprawdopodobnić transakcję, zaś zostały one jeszcze tego samego dnia wypłacone i zwrócone osobom trzecim lub kurierowi. P. W. wyjaśnił, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Sam skarżący podał natomiast, że nie ma żadnego kontaktu z firmą "K.", nie zna P. W., zaś adres poczty elektronicznej, z którego wysłano kreatywną koncepcję na temat Internetu, jest - jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji - od 25 lipca 2007 r. "martwy", użytkownik nie podał żadnych danych osobowych umożliwiających identyfikację osoby, która wysłała wiadomość w dniu 30 czerwca 2006 r. Faktura wystawiona została tego samego dnia (26 czerwca 2006 r.), w którym skarżący otrzymać miał od W. – S. W. zlecenie wykonania swojej usługi.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że usługa opracowania koncepcji internetowej nie została wykonana przez "K." W. P. Zaprzeczył temu jej rzekomy wykonawca - wystawca faktury, sam skarżący nie potrafił natomiast podać żadnych przekonujących dowodów jej wykonania, zaś nieznajomość P. W., bardzo fragmentaryczne i nieliczne wiadomości skarżącego na temat transakcji i brak jakichkolwiek dalszych możliwości weryfikacji dowodowej tej transakcji, świadczą o tym, że faktura z 26 czerwca 2006 r. była pusta. Skarżący wskazuje jedynie na fakt, że wysłano e-mail z niezidentyfikowanego adresu oraz dokonano przelewu kwoty wymienionej w fakturze. Te dane stanowią jednak absolutne minimum i nie mogą dowodzić - wobec innych dowodów - rzeczywistego charakteru transakcji.

3.3.2. Jeśli zaś chodzi o faktury z dnia 4 maja 2006 r. oraz z dnia 26 maja 2006 r., wystawione przez S. L. D., zgromadzony materiał dowodowy w postaci z wyjaśnień S. L. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 25 sierpnia 2010 r. potwierdza, że ww. nie prowadził żadnej działalności, nie współpracował ze skarżącym, nie woził żadnych reklam, umowa z 3 kwietnia 2006 r. była fikcyjna, a wymienione w niej usługi transportowe nie były świadczone.

3.3.3. Natomiast odnośnie transakcji udokumentowanej formalnie fakturą z 29 czerwca 2006 r., wystawioną przez B. Z. B. D. i M. sp. z o. o. w W., W. S. zeznał w postępowaniu karnym, że spółka ta posługuje się pieczątkami z jego nazwiskiem, ale żadnych dokumentów on sam nie podpisywał. Jak wynika z kolei z wyjaśnień P. W., spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem nie mogła świadczyć wymienionych usług transportowych. Inicjatorem założenia spółki i takiego jej funkcjonowania był, jak wynika z zeznań W. S., wymieniony wyżej wystawca faktur z 4 i 26 maja 2006 r. – S. L.

3.3.4. Z zeznań prezesa zarządu Spółki "D." sp. z o. o. w W. – E. L. wynika, że nie mogła ona wykonać usługi transportowej opisanej w fakturze z 30 sierpnia 2006 r., gdyż nie posiadała żadnych środków transportu, świadczyła tylko usługi budowlane, nie zatrudniała kierowców, skarżący nie był nigdy jej kontrahentem, zaś osoba, która w imieniu spółki miała podpisać tę fakturę, nigdy w spółce nie pracowała.

3.3.5. Natomiast z zeznań G. Z. - prezesa zarządu M. S. sp. z o.o., co do charakteru usługi udokumentowanej fakturą z 21 września 2006 r., wynika jednoznacznie, że nie podpisał on umowy, ewentualnie podpisał ją nieświadomy tego, co podpisuje. Tę ewentualną nieświadomość można wytłumaczyć faktem, że przedmiotowa spółka także zajmowała się wystawianiem pustych faktur, zaś jak wynika z przesłuchania P. W., to on właśnie złożył podpis na fakturze z 21 września 2006 r. Kwestią nieistotną jest to, czy działał on na polecenie G. Z., czy samodzielnie.

W rozpatrywanym przypadku skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Za dowód w tym zakresie nie może zostać uznane znajdujące się w aktach sprawy zeznanie J. S. z dnia 21 października 2010 r. w którym stwierdził, że "(...) Nie pamiętam przy jakich kampaniach reklamowych wykonywałem usługi transportowe dla R. Z. w 2006 r., ale na pewno było ich kilka. Nie pamiętam też w jakich miesiącach były one wykonywane. (...) Wynagrodzenie za usługi było ustalane z R. Z., była to stawka dzienna za przewóz reklam. Nie pamiętam wysokości tej stawki dziennej. Pieniądze otrzymywałem gotówką od R. Z., bądź któregoś jego pracownika - nie pamiętam imienia i nazwiska tego pracownika. Otrzymywałem czasami zaliczki na paliwo, pieniądze były wypłacane zazwyczaj po zakończeniu kampanii. Nie były sporządzane żadne dokumenty, umowy, faktury bądź pokwitowania na potwierdzenie wypłat, była między nami umowa dżentelmeńska. Nie kwitowałem na żadnym dokumencie pobrania pieniędzy. Nie przedkładałem żadnych faktur VAT z tytułu rozliczeń za holowanie przyczep reklamowych. Nie jestem w stanie podać i określić wysokości otrzymanych pieniędzy za wykonane w 2006 r. usługi na rzecz R. Z. (...) Nie dostarczałem dla R. Z. żadnych faktur VAT, ani umów dotyczących holowania przyczep reklamowych, w treści których wymienione były ww. podmioty (tj. "D." S. L., B. Z. B. D. i M. sp. z o. o., P. W. "D." sp. z o. o., M. S. sp. z o. o.). Jedyne więc okoliczności, które J. S. potwierdził jako zgodne z wersją skarżącego, to te, iż świadczył na rzecz skarżącego usługi holowania reklam, i że te usługi świadczył też T. T.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył też, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

3.4.1. Tymczasem z ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należało uznać, według WSA, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawców usług mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Skarżący jednak powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których nie znał. Skarżący nie dokonał przed zakupem usług żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności ich dostawcy. Samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych poszczególnych podmiotów, tj. dokumentów świadczących o ich zarejestrowaniu jako podatnicy VAT, w ocenie Sądu stanowi jedynie minimum, które nie może dowodzić dochowania należytej staranności. Ocena zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków potwierdzających fikcyjność działań poszczególnych kontrahentów), brak jakiegokolwiek kontaktu z dostawcami usług (brak ich weryfikacji) doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego usługi, nie były wykonane przez wystawców faktur, których wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Wskazane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości pokazują, iż skarżący nie sprawdził informacji dotyczących kontrahentów, a zatem nieprawdziwe są przedstawione w skardze twierdzenia strony, iż dochował on przy nabyciu usług należytej staranności.

3.5. W ocenie Sądu dowody potwierdzające wykonanie przez skarżącego usług zamówionych przez zleceniodawców, tj. spółki M. D. sp. z o.o., M. sp. z o. o., O. sp. z o. o., dokumentację fotograficzną wykonania tych usług, faktury z drukarni potwierdzające wydruk banerów reklamowych, otrzymane dokumenty rejestracyjne wystawców zakwestionowanych faktur, nie mają znaczenia dla potwierdzenia wykonania usług na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur. WSA wskazał bowiem, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług przez skarżącego, lecz zakwestionowały wykonanie usług, jakie - formalnie - wynikają z przedmiotowych sześciu faktur, i jakie miały składać się na kompleksową usługę wyświadczoną przez skarżącego dla jego zleceniodawców. Organy nie zakwestionowały ponadto wykonania tych usług przez jakieś inne podmioty. Ustalenie jednak przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwala mimo wszystko skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia. Taki wniosek jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") (brak zastosowania) w zw. z art. 151 P.p.s.a. (niezasadne zastosowanie), w sytuacji gdy naruszono następujące przepisy:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 123, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 356 Kodeksu cywilnego, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności poprzez:

- organy, ani WSA nie ustaliły, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności:

- podjęcia jakich czynności można zasadnie (racjonalnie) oczekiwać od podatnika, w celu ustalenia czy powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

- zarzucam dopuszczenie się błędów w ustaleniach faktycznych oraz braku wyjaśnienia istotnych okoliczności (jak w uzasadnieniu);

- ustalenia stanu faktycznego WSA i organów są wewnętrznie sprzeczne,

- WSA błędnie i dowolnie przyjął, że podatnik nie dochował należytej staranności w sprawie, podczas gdy należało ustalić,

- po pierwsze, jakich czynności racjonalnie (zasadnie) można oczekiwać od podatnika uwzględniając okoliczności sprawy,

- po drugie należało ustalić, że podatnik nie wiedział i w okoliczności sprawy nie powinien był wiedzieć (nie można tego od niego zasadnie wymagać), aby transakcje mające stanowić podstawę odliczenia VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur).

II. art. 190 P.p.s.a., poprzez dokonanie odmiennej wykładni prawa, niż uczynił to NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 roku, w szczególności, gdy NSA wskazał, że (strona 17 Wyroku NSA): "niezbędnym będzie przeprowadzenie kontroli w zakresie, oceny zachowania się podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury", to wbrew powyższemu WSA, przyjął (str. 16, 3 akapit):

"W ocenie Sądu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura nie daje uprawnienia do odliczenie wskazanego w niej podatku ..." (i dalej).

podczas, gdy dokonanie odmiennej wykładni było niedopuszczalne, czym WSA naruszył prawo - a ze względu na wskazaną treść wyroku WSA i jego pozostałą część, nie wiadomo jakim rozumieniem przepisów WSA się kierował.

III. naruszenie prawa materialnego, poprzez brak zastosowania art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP, w szczególności Sąd nie ustalił w ogóle prawidłowo, jakie czynności powinien w okolicznościach sprawy podjąć (dokonać) podatnik (błędna wykładnia).

- Sąd błędnie zastosował wskazane przepisy, co doprowadziło do błędnego i niezasadnego zastosowania prawa, poprzez odmowę prawa odliczenia podatku VAT.

IV. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 356 K.c., polegające na jego nieprawidłowej wykładni lub bezzasadnym zastosowaniu, polegające w szczególności na:

- niezasadnym zastosowaniu art. 88 pkt 3a ust. 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy nie ustalono (brak ustaleń) aby podatnik (skarżący), miał lub powinien mieć świadomości, że otrzymane przez niego faktury, mogą być związane/dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług, wobec czego zastosowanie wskazanego przepisu było bezpodstawne;

- błędnym rozumieniu (wykładni) pojęcia "wykonanie usług", w ten sposób, że przyjęto, że wykonanie usług przez podwykonawcę, nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT (w szczególności art. 88 pkt 3a ust. 4 lit. a), podczas gdy wskazany przepis nie przewiduje takiego przypadku, a korzystanie z podwykonawców jest powszechnie przyjęte w obrocie - zgodnie z art. 356 k.c. jest zasadą że, wierzyciel nie tylko nie powinien odmówić przyjęcia świadczenia od podwykonawcy, ale i nie może się takowemu wykonaniu zobowiązania sprzeciwić i powinien przyjąć świadczenie;

- błędnym pominięciu okoliczności wykonania usług dotyczących przedmiotowych faktur, co miało istotne znaczenie dla skarżącego i stanu jego świadomości (wiedzy);

- powyższe, doprowadziło do niezasadnego zastosowania wskazanego przepisu i błędnym przyjęciu, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy skarżący miał prawo odliczyć podatek.

V. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi:

- zarzucam, że WSA nie przeprowadził należytej kontroli (a właściwe żadnej) w zakresie podniesionych zarzutów w skardze na decyzję organu II instancji (w tym zabrania i oceny materiału dowodowego), a w szczególności ograniczając się do stwierdzenia, że "ocena wiarygodności (świadków) jest domeną organu podatkowego (str. 20, 3 akapit wyroku NSA), podczas, gdy rozstrzygnięcie organów skarbowych nastąpiło z naruszeniem art. 188, art. 187 i art. 122 O.p., polegającym uniemożliwieniu stronie aktywnego udziału w postępowaniu, oddaleniu istotnych wniosków dowodowych skarżącego (Postanowienie Dyrektora Kontroli Urzędu Skarbowego w B. z 17 stycznia 2011 r. ),

jak również braku przeprowadzenia przez organ dowodów z urzędu które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - co doprowadziło do tego, że materiał dowodowy zebrany został nienależycie (w sposób niewyczerpujący istoty sprawy), w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego Sąd WSA w ogóle nie wziął pod uwagę (pominął), a w szczególności:

- brak przeprowadzenia przez organy dowodu, poprzez ustalenie czy na konto mailowe R. Z., został przesłany mail z konta mailowego P. W. "K." ([...]) poprzez dokonanie właściwych ustaleń w spółce H. sp. z o.o., która świadczy usługi hostingowe (jest to inny dowód niż ten dotyczący spółki I., o który usiłował przeprowadzić organ) i inne, co wadliwie WSA (str. 21 wyroku) uznał za zbędne, tłumacząc, że przeprowadzenie dowodu (udzielenie informacji przez H. sp. z o.o.) było zbędne skoro "o prawidłowości zwrócenia się przez Organ do tej spółki (przyp. aut.: I. sp. z o.o. zamiast do H.) świadczy fakt, że udzieliła ona odpowiedzi uznając się za właściwego adresata pytania" podczas gdy właściwość podmiotu dla przeprowadzenia dowodu wynika z tego kto świadczył usługę, a zasadność przeprowadzenia dowodu potwierdził organ kierując zapytanie jednak do innego podmiotu.

- brak przeprowadzenia przez Organ dowodów na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań J. S., okoliczności wykonania usług dotyczących przedmiotowych w postępowaniu faktur, o co wnioskował do organu skarżący (jego pismo z dnia 29 grudnia 2010 roku do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. — str. 4, 5 - w aktach sprawy), w szczególności poprzez:

a) sprawdzenie czy świadek J. S. faktycznie nie znal żadnej z wymienionych osób mimo, że sam zeznał, że ubiegał się o pracę w "firmie M.",

b) sprawdzenie czy świadek J. S. wykonywał połączenia telefoniczne do osób wymienionych w protokole oraz "Postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych z dn. [...] przekazane przez Agenta CBA P. P." oraz czy istnieją jakiekolwiek inne powiązania pomiędzy świadkiem a tymi osobami,

c) sprawdzenie czy świadek J. S. odwiedzał siedzibę lub siedziby tych firm (np. obraz z monitoringu kamer miejskich),

d) sprawdzenie czy świadek J. S. o ile to możliwe czy na umowach i fakturach, o których mowa widnieją odciski palców świadka,

Sąd (WSA) - w sposób niedopuszczalny i bezpodstawny (w ocenie skarżącego) uznał dowody za zbędne i wykraczające poza potrzeby dowodowe sprawy - tłumacząc to tym że jego zeznania były wystarczająco precyzyjne (str. 21), podczas gdy — wnioskowany dowód miał służyć uzupełnieniu ustaleń w zakresie dot. wykonania usług, ocenie wiarygodności świadka - zmierzał do jej podważenia, czego całkowicie nie dostrzegł Sąd.

VI. zarzucam naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 123, art. 180 art. 187 § 1 O.p., art. 356 K.c., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

- poprzez brak wysunięcia właściwych wniosków (dokonania dalszych ustaleń), że skarżący otrzymał usługi objęte przedmiotowymi fakturami oraz, że skarżący mógł jedynie zasadnie oczekiwać wykonania na jego rzecz usług (dot. faktur), natomiast nie mógł domagać się wykonania usług przez konkretne podmioty (w tym wystawców faktur), a jedynie mógł domagać się wykonania usług (art. 356 K.c.), co w istocie nastąpiło (a osoba wykonująca usługę jest dla odbiorcy drugorzędna o ile usługa ta jest prawidłowo wykonana);

- brak ustalenia, że skarżący dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów (przedstawił dokumenty rejestracyjne podmiotów, podpisane faktury, dowody wykonania usług objętych fakturami), wobec czego nie można postawić mu zarzutu, że wiedział o przestępnym procederze wystawców faktur;

- brak ustalenia, że skarżącemu R. Z. zostały wystawione i przedłożone faktury przez osoby działające w imieniu podmiotów wystawiających faktury lub podających się za takie osoby, za usługi które w rzeczywistości zostały wykonane przez te osoby (inaczej zapłata by nie nastąpiła), jednak nieuczciwy proceder tych osób polegał na tym, że nie odprowadzały ani podatku VAT, ani podatku dochodowego do urzędu skarbowego, o czym nie wiedział (i nie miał podstaw wiedzieć) skarżący.

- poprzez brak ustalenia, że skarżący nie miał wiedzy i nie mógł takowej posiadać, odnośnie przestępnego procederu podmiotów wystawiających przedmiotowe faktury;

VII. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe - nienależyte uzasadnienie wyroku, które jest zawiłe niezrozumiałe i mało czytelne, jak również zawiera wewnętrznie sprzeczne ustalenia (tak w zakresie faktów, jak i dokonywanej wykładni prawa), co w ocenie narusza standardy, jakich ma prawo oczekiwać strona w zakresie wyrokowania, jak również nie umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe - nienależyte uzasadnienie wyroku, które jest zawiłe niezrozumiałe i mało czytelne, jak również zawiera wewnętrznie sprzeczne ustalenia (tak w zakresie faktów, jak i dokonywanej wykładni prawa), co narusza standardy, jakich ma prawo oczekiwać strona w zakresie wyrokowania, jak również nie umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku.

5.1.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Pewne sprzeczności natomiast występujące w tym uzasadnieniu nie uniemożliwiają jego kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji bowiem, przedstawił własne rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjął za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie podmioty uwidocznione na tych fakturach były faktycznymi wykonawcami opisanych tam usług, jak również doszedł do wniosku, iż skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., poprzez dokonanie odmiennej wykładni prawa, niż uczynił to NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tego zarzutu autor kasacji zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni prawa sprzecznej ze wskazaniami NSA z wyroku I FSK 167/13. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem w przywołanym orzeczeniu wskazał, że "niezbędnym będzie przeprowadzenie kontroli w zakresie, oceny zachowania się podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury". Tymczasem w kontrolowanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że "W ocenie Sądu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów łub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy — faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku (...)".

5.2.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy odnotować, że istotnie w ostatnim czasie odstąpiono od przedstawionej, w omawianym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rygorystycznej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wpływ na zmianę stanowiska sądów administracyjnych miało orzecznictwo – o czym niżej – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany również jako TSUE), w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur uzależniano od świadomości odbiorcy faktur o nieprawidłowościach po stronie wystawców. Jednak powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji w omawianym fragmencie uzasadnienia nie dyskwalifikuje go jako całości, na kolejnych bowiem stronach kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uwzględnił stosowne orzeczenia TSUE i na ich kanwie odniósł się do kwestii dobrej wiary skarżącego.

5.3. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia niezbędnym jest przypomnienie, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

- "K." W. P. (wykonanie usług w zakresie przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach),

- "D." S. L., B. Z. B. D. i M., sp. z o.o., P. W. "D." sp. z o.o., M. S. sp. z o.o. (w przypadku tych z kolei podmiotów chodziło o wykonanie usług holowania przyczep reklamowych).

Organy podatkowe zakwestionowały łącznie 6 faktur wystawionych przez ww. podmioty uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący mógł przynajmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa – faktury te zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

5.3.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i co ważne nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, o ile wykazane zostanie, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Ta istotna, dla ewentualnego zachowania prawa podatnika do odliczenia od kwoty podatku naliczonego od wartości dodanej, kwestia wielokrotnie ponoszona była w orzecznictwie TSUE w którym wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Ocena zaś, czy podatnik wywiązał się z obowiązku dochowania należytej staranności, czy też wręcz stwierdzenie, że świadomie uczestniczył on w "oszukańczym" procederze należy do organów podatkowych, która następnie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, winna być poddana kontroli sądu (zob. wydany w sprawie wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 167/13).

5.4. Odnośnie faktury VAT wystawionej dla skarżącego przez firmę "K." W. P., dokumentującej wykonanie usługi określonej w tej fakturze jako "P." (Fundacja Grupy T.)", w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przeciwstawił istniejące dowody świadczące, jego zdaniem, o rzeczywistym wykonaniu tej usługi: wydruk e-mail, wystawioną i podpisaną przez P. W. fakturę VAT, dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego, potwierdzenie wykonania usług przez odbiorcę końcowego (W. P. S. W.).

5.4.1. Ostatecznie nie było w sprawie sporne, że ww. faktura VAT została wystawiona i podpisana przez P. W., płatność została dokonana, skarżący otrzymał też od swojego kontrahenta dokumenty potwierdzające zarejestrowanie działalności gospodarczej (które skądinąd okazały się fikcyjne). P. W. w swoich zeznaniach złożonych w charakterze świadka podczas przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 września 2010 r. (karty nr 45/1- 45/2 tom II akt administracyjnych) wyjaśniając mechanizm, w którym aktywnie uczestniczył, wystawiania fikcyjnych faktur, tłumaczył, iż w procederze tym zwracano uwagę na formalne uwiarygodnienie dokonywanych transakcji, co polegało na wystawianiu faktur VAT przez różne podmioty gospodarcze oraz na życzenie kontrahentów dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, czy też dostarczanie tym kontrahentom dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty legalnej działalności gospodarczej (stosowne zgłoszenia rejestracyjne).

5.4.2. Skarżący natomiast prowadził działalność gospodarczą, głównie w zakresie reklamy i marketingu. Sądząc chociażby z wysokości obrotów, jakie osiągał (w 2006 r. przychody wyniosły prawie 4 mln zł) oraz podmiotów będących jego kontrahentami bezpośrednimi, np. K. S.A. z siedzibą w P., czy też pośrednimi, jak chociażby w przypadku spornej transakcji Fundacja T. [T.], skarżący był uznanym, renomowanym i cieszącym zaufaniem podmiotem na rynku usług marketingowo-reklamowych. Świadczy o tym również treść przedłożonego przez skarżącego e-maila od osoby (S. W.) zamawiającej u niego wykonanie określonej usługi marketingowej "K. (...)", z którego wynika, iż skarżący jest znany w branży, a zlecenie tego rodzaju usługi opiera się na znajomości, wiedzy i przekonaniu co do fachowych umiejętności kontrahenta oraz przede wszystkim na wynikającym stąd zaufaniu. Wskazać też należy, iż działalność w tej branży i to nie tylko z racji na określenie przedmiotu tej konkretnej usługi (dla przypomnienia – "P."), jak należy przyjąć, cechuje się i wymaga od osób realizujących tego rodzaju projekty - posiadania szczególnych wymagań intelektualnych, objawiających się w pomysłowości, innowacyjności, zdolności do kreowania oryginalnych rozwiązań.

Kontrahent skarżącego, który wedle twierdzeń skarżącego, stworzył i dostarczył mu ów materiał dotyczący "P.(...)", jak wynika z akt sprawy, w tym wspomnianych wyżej jego zeznań w charakterze świadka (z dnia 23 września 2010 r.), uczestniczył aktywnie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących dostarczenie towarów, bądź wykonanie usług. P. W. wyjaśniał ponadto, że poza powyższymi czynnościami pracował u G. Z. prezesa M. S. sp. z o.o. i zajmował się w tej firmie praktycznie wszystkim, jak zeznawał "jeździłem na kontrole, brałem udział w zabezpieczeniu obiektów, wystawiałem faktury VAT firmy M. S., i.t.p."

5.4.3. Pełnomocnik skarżącego podkreślił w skardze kasacyjnej, że P. W. jest osobą niewiarygodną, skazaną, biorącą udział w procederze popełniania przestępstw na szkodę Skarbu Państwa.

Z kolei sam skarżący zeznając w charakterze strony (karty nr 35/1-35/4 tom II akt administracyjnych) wyjaśniając okoliczności dotyczące jego kontaktów z P. W., co zostało określone w skardze kasacyjnej jako spójne i logiczne wyjaśnienia, stwierdził m.in., że "(...) z firmą "K." W. P. nawiązałem kontakt mailowy, bądź telefoniczny, nie pamiętam w tej chwili. Nie posiadam adresu e-mailowego, nie posiadam również kontaktu telefonicznego do P. W. Wydaje mi się, że nie znam P. W. Była to firma z polecenia i nie pamiętam, kto mi ją polecił."

5.4.4. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności i nie chodzi tu kwestię, że skarżący nie pamięta po upływie kilku lat wszystkich szczegółów dotyczących wykonania na jego rzecz jednej z wielu usług, co jest zrozumiałe ze względu na upływ czasu, to właśnie przyjęcie przez te organy, że P. W. wykonał dla skarżącego koncepcję kreatywną do projektu I., naruszałoby zasady doświadczenia życiowego i logiki. Nie może zmienić takiej oceny powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 356 § 1 k.c., co miałoby wskazywać, że jeśli nie P. W., to może ktoś inny, stworzył dla skarżącego tę koncepcję. Jest to niewiarygodne i nieprzekonywujące, skoro bowiem P. W. nie posiadał żadnych kwalifikacji, a w każdym razie z okoliczności sprawy tak wynika, aby zlecone mu dzieło (usługę) wykonać, to tym bardziej nie mógł bez kontaktu ze skarżącym, zlecić wykonanie tego rodzaju opracowania innym osobom.

5.5. Nie naruszają też zasady swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie również zasady prawdy obiektywnej, poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyciągnięte na tej podstawie wnioski, co zostało również zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowanych faktur dotyczących wykonania usług holowania tablic reklamowych, sprowadzające się do konkluzji, iż wystawcy faktur: "D." S. L., B. Z. B. D. i M. sp. z o.o., P. W. "D." sp. z o.o., M. S. sp. z o.o., nie wykonali w rzeczywistości opisanych w tych fakturach usług.

5.5.1. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej w tym zakresie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż powyższe firmy były wykorzystywane do procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w którym uczestniczyli, m.in. P. W., S. L. oraz inne wymienione w decyzjach osoby, pełniące formalnie funkcje w ww. spółkach z o.o., mających być kontrahentami skarżącego. Firmy te, nawet jeżeli prowadziły jakąkolwiek działalność, np. D. sp. z o.o. w zakresie budownictwa, czy też M. S. sp. z o.o. w zakresie ochrony, to nie świadczyły tego rodzaju usług, jak holowanie przyczep reklamowych. Żadna z osób reprezentujących te firmy, co skądinąd jest zrozumiałe, nie potwierdziła wykonywania tych usług, ani znajomości ze skarżącym.

5.5.2. W skardze kasacyjnej podważano wiarygodność tych osób, zarzucając wielokrotnie organom podatkowym, a pośrednio i Sądowi pierwszej instancji, iż dały one wiarę osobom karanym, przyznającym się do oszustw i fałszowania dokumentów. Należy jednak zauważyć, iż jeżeli chodzi kwestię rzeczywistego wykonania usług holowania przyczep reklamowych przez ww. podmioty, zeznania skarżącego w znacznej mierze nie są sprzeczne z zeznaniami tych osób. Skarżący przesłuchany w dniu 7 września 2010 r. w charakterze strony potwierdził, że żadnej z osób reprezentujących owe firmy nie zna, nigdy nie był w ich siedzibach, nie miał z nimi kontaktów telefonicznych. Jak zeznał dalej skarżący, w 2006 r. w zakresie usług przewozu przyczep reklamowych korzystał z usług kierowców i wyłącznie za pośrednictwem tychże kierowców kontaktował się z tymi firmami - poczynając od nawiązania z nimi kontaktu, uzyskania od nich dokumentów założycielskich (potwierdzających prowadzenie działalności), poprzez zawarcie stosownych umów i ich dalszą realizację. Płatności na rzecz tychże firm również odbywały się za pośrednictwem poszczególnych kierowców, często w formie zaliczkowej (organy podatkowe wskazały w decyzjach, iż skarżący nie przedłożył do akt sprawy żadnych pokwitowań zapłaty gotówki). Umowy na świadczenie usług holowniczych dostarczane były do podpisania też przez kierowców, bądź za pośrednictwem poczty lub kurierów, w ten sam sposób dostarczane były również faktury. Skarżący zeznał, że to kierowcy rozpoczęli współpracę z tymi firmami, a on sam traktował ich jako przedstawicieli tych firm.

5.5.3. Jeżeli mówić by zatem o sprzecznościach w oglądzie stanu faktycznego, to jeśli chodzi o skarżącego odnieść by to należało nie do wiedzy skarżącego o fakcie rzeczywistego wykonania usług przez wystawców faktur, lecz do jego wyobrażeń budowanych na podstawie konkludentnego, jak sądził, zachowania się, nie dającej się bliżej zidentyfikować, grupy kierowców (wcześniej skarżący podawał, że współpracował w 2006 r. z ok. 20 kierowcami).

5.5.4. Jak zeznawał P. W., który przyznawał się do brania udziału w fikcyjnym wystawianiu faktur z wykorzystaniem danych wskazanych wyżej firm, wystawianiu tych faktur towarzyszyło niekiedy ich uwiarygodnienie, poprzez tzw. "podkładki", tj. załączanie (opatrzonych fałszywymi pieczęciami) stosownych umów, czy też dokumentów rejestracyjnych firm - wystawców faktur.

Przedłożenie zatem przez skarżącego szeregu dokumentów dokumentujących wykonanie usług, mogło potwierdzać rzeczywiste wykonanie usług przez te firmy, tylko w takim stopniu, jak same wystawione w "analogicznym trybie" i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Również to, że jeden z kierowców, wymieniony z imienia i nazwiska – J. S., zeznawał o świadczeniu usług holowania przyczep reklamowych na rzecz Skarżącego i otrzymywaniu za to wynagrodzenia na podstawie "dżentelmeńskiej umowy", nie potwierdza faktu wykonywania tych usług przez te firmy.

5.5.5. Ponadto, jak już wspomniano wcześniej, organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania usług reklamowych przez skarżącego dla jego kontrahentów. Jednakże i ten fakt nie przesądza o tym, że zakwestionowane przez te organy faktury odpowiadają rzeczywistości.

5.5.6. Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że organy podatkowe wszystkich tych wskazywanych przez skarżącego okoliczności i dowodów wnikliwie i wszechstronnie nie rozpatrzyły. Wbrew temu twierdzeniu, organy podatkowe poddały w wystarczającym stopniu ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji do powyższych kwestii, lecz doszły do odmiennych, niż oczekiwane przez Skarżącego, wniosków.

5.6. Zupełnie niezrozumiała jest natomiast eksponowana w skardze kasacyjnej argumentacja - zamieszczona w tej grupie zarzutów, w których generalnie rzecz biorąc kwestionowana jest prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy - nawiązująca do potwierdzonego załączonym dokumentem z dnia 13 listopada 2009 r. (Spis i opis rzeczy) faktu dobrowolnego wydania przez skarżącego funkcjonariuszom CBA dwóch faktur, które nie zostały u niego znalezione w trakcie przeszukania przez CBA, a które skarżący sam odszukał i dobrowolnie przekazał. Wśród zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, były także te dwie ujawnione dobrowolnie przez skarżącego funkcjonariuszom CBA, a wcześniej, jak wynika z powyższego, uwzględnione przez niego w złożonych deklaracjach VAT. W tym stanie rzeczy trudno jest dociec, dlaczego ujawnienie tych faktur przez skarżącego funkcjonariuszom CBA miałoby w szczególny sposób rzutować na kwestię dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, a wręcz na jego wynik, podobnie jak nie jest wiadome, na jakiej podstawie oparta jest sugestia, iż gdyby Skarżący owych faktur nie ujawnił nie dotknęłyby go w tym zakresie negatywne skutki postępowania – brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Za trafny uznać należy raczej pogląd, że opisane w skardze kasacyjnej zdarzenie żadnego związku z wynikiem sprawy podatkowej nie wykazuje.

5.7. Bezzasadna jest także kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik skarżącego wskazywał na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe określonych dowodów z urzędu oraz niezrealizowanie przez te organy wniosku dowodowego skarżącego zawartego w jego piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r.

5.7.1. Postępowanie organów podatkowych nie ma nieograniczonego zakresu i nie może polegać na obowiązku wyjaśniania wszystkich zdarzeń i okoliczności, w ich występującej w otaczającym świecie różnorodności, lecz jedynie tych okoliczności faktycznych, które są istotne dla rozpoznawanej sprawy. Podobnie, jak organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzanie wszelkich wnioskowanych przez strony dowodów. Wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi właśnie o tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Okoliczności istotne dla sprawy, a sporne pomiędzy stronami, to takie, które mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy powinien w miarę możliwości zawierać wskazanie, dlaczego zdaniem wnioskodawcy konkretna okoliczność jest istotna, a poza tym wniosek musi być realny, a więc nadawać się w ogóle do przeprowadzenie a niezależnie od tego powinien nadawać się do wykazania takiej właśnie okoliczności.

W niniejszej sprawie wszystkie wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe złożone przez skarżącego odnosiły się do osoby jednego tylko ze świadków – J. S., zaś miałyby być przeprowadzone, jak to określono, na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań tego świadka i miały dotyczyć jednej tylko okoliczności, a mianowicie wykazania, że świadek znał osoby związane z firmami - wystawcami faktur. Pomijając już praktyczną wykonalność i sens tych wniosków - np. sprawdzenie, na podstawie obrazu monitoringu kamer miejskich, że świadek ten odwiedzał siedzibę lub siedziby tych firm (zważywszy, iż chodzi o zdarzenia sprzed czterech lat, a niektóre z tych firm praktycznie nie istniały, bądź biorąc pod uwagę ich lokalizacje, np. B., peryferyjne okolice B., K. k. W.), sprawdzenie czy na umowach i fakturach widnieją odciski palców świadka (zważywszy na techniczną i praktyczną możliwość zrealizowania takiego wniosku oraz zeznania w charakterze strony samego skarżącego, który wyjaśniał, że faktury i umowy dostarczali mu kierowcy oraz były przekazywane mu kurierem i pocztą), sprawdzenie, czy świadek wykonywał połączenia do tych osób, sprawdzenie (nie podano w jaki sposób), czy świadek nie znał tych osób - ich przeprowadzenie nie miałoby wpływu na potwierdzenie, bądź zaprzeczenie, kluczowej w sprawie okoliczności, a więc czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odpowiadają rzeczywistości. Ustalenie tej kwestii może nastąpić na podstawie oceny wszystkich okoliczności sprawy, a nie poprzez generalne stwierdzenie, że zeznania danego świadka (skądinąd jednego z wielu) są niewiarygodne i to nie w zakresie dotyczącym bezpośrednio tej okoliczności, czyli wykonania umów przez te firmy, lecz jedynie możliwym zanegowaniu twierdzeń świadka, iż osób z tych firm nie znał. Podobnie jak nie może być uważane za mające znaczenie dla sprawy, a tym bardziej za stanowiące generalne jej przesądzenie, a co za tym idzie uzasadniające zarzuty naruszenia przepisów postępowania, domaganie się przez Skarżącego przeprowadzenia dowodu w postaci "Spisu i opisu rzeczy", tym razem z kolei, na okoliczność przeciwną, a więc ogólnie pojmowaną wiarygodność Skarżącego, co również zarzucono w skardze kasacyjnej w analizowanej grupie zarzutów.

5.7.2. W kwestii ustaleń dotyczących konta e-mailowego, z którego nadesłano opracowanie dla skarżącego organ podatkowy zgodnie z początkową sugestią skarżącego zwrócił się do portalu "I.", a ponadto do T., a zatem podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, które jednak ze względu, m.in. na upływ czasu, okazały się być nieskuteczne.

5.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w nawiązaniu zarówno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego kwestionowano również, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenie organów podatkowych, że podatnik mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, skoro powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których de facto nie znał. Nie miał żadnej wiedzy i kontaktu z osobami lub firmami wystawiającymi sporne faktury, nie był w ich siedzibie, jak też nie podejmował nawet prób kontaktu z nimi. Twierdził jedynie, że kontakt odbywał się poprzez kierowców, których jednakże nie był w stanie wymienić. W ten sposób zostały także podpisane umowy i były przekazywane faktury, a zatem nie bezpośrednio w ramach kontaktów z samym kontrahentem, ale za pośrednictwem osoby trzeciej (kierowców).

5.8.1. Zdaniem, zastępującego stronę pełnomocnika, skarżący nie miał wiedzy i nie mógł takowej posiadać, odnośnie przestępnego procederu podmiotów wystawiających przedmiotowe faktury, przedstawił dokumenty rejestracyjne podmiotów wystawiających faktury, a organy podatkowe nie ustaliły w tej kwestii istotnych dla sprawy okoliczności, tj. podjęcia jakich czynności można zasadnie (racjonalnie) oczekiwać od podatnika, w celu ustalenia czy powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

5.8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy podatnik powinien był przynajmniej przypuszczać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie przedsięwziął bowiem wszystkich działań, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Tymczasem, jak już była o tym mowa wyżej, nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

5.8.3. Nie są przy tym zasadne zarzuty skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły w tej kwestii istotnych dla sprawy okoliczności, tj. podjęcia jakich czynności można zasadnie (racjonalnie) oczekiwać od podatnika, w celu ustalenia czy powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Tymczasem działania jakich można było oczekiwać od skarżącego wynikają z opisu zarzutów jakie w zakresie dobrej wiary postawiono skarżącemu, tj. powinien on w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w przestępstwie skontaktować się bezpośrednio z wystawcami faktur w celu podpisania stosownych umów o współpracę i zasięgnięcia informacji kto będzie realizował zlecone usługi, a co za tym idzie od kogo może odbierać faktury i komu ewentualnie może przekazywać zapłatę w ten sposób aby dotarła ona do wystawcy danego dokumentu.

5.9. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.