Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 216
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 82/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010r., sprawy ze skargi H. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 listopada 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Po zawiadomieniu uzyskanym z Prokuratury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007r.wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do H. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "W." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 20.981 zł, tj. wyższej niż wskazana w złożonej przez podatniczkę deklaracji.

Podstawą dla takiego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazujący przede wszystkim na ujęcie w księgach podatkowych faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją poczynionych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji z firmami "M.", "D" Spółka z o.o. w C., "T." oraz firmą I.

Poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia zawyżenia przez H. W. kosztów uzyskania przychodów poprzez ujecie w 2004r. w kosztach prowadzonej działalności zakupu fikcyjnych usług reklamowych na kwotę 39.995,00 zł, zgodnie z fakturami wystawionymi przez Firmę "M.". Tymczasem stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, muszą to jednak być koszty faktycznie poniesione. W toku postępowania organ ustalił zaś na podstawie zeznań złożonych w dniu 13 lutego 2009 r. przez R. M. właściciela firmy "M.", iż wszystkie usługi reklamowe fakturowane przez niego w 2004r. na firmę "W." wykonywane były przez firmę "D." sp. z o.o. z C., której to firmie ten zlecał wykonanie usług. W dniu 17 lutego 2009 r. przesłuchano natomiast w charakterze świadka prezesa "D." sp. z o.o. L. K., który zeznał iż w latach 2004 i 2005 jako prezes tej spółki zajmował się handlem fakturami kosztowymi. Spółka "D." nie wykonywała żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów o czym świadczy najlepiej fakt, iż nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami magazynowymi, produkcyjnymi, poza jednym pomieszczeniem biurowymi i nie zatrudniała żadnych pracowników.

Organ nie dał przy tym wiary niespójnym zeznaniom męża H. W.- S. W. zajmującego się sprawami firmy "W." oraz odmiennym zeznaniom K. B. zatrudnionej w firmie "W." jako sprzedawca i księgowa, która twierdziła, że część materiałów reklamowych wykonywanych przez firmę "D." widziała osobiście, żadnych jednak na dzień przesłuchania już nie posiadała, nie potrafiła opisać.

W oparciu o pozostający do dyspozycji organu protokół czynności kontrolnych prowadzonych wobec firmy "M." stwierdzono, że w świetle ustaleń kontrolujących faktycznie nie zajmował się on w 2004r. sprzedażą towarów i świadczeniem usług reklamowych i marketingowych. Obok wskazanej już wyżej treści zeznań L. K. istotne dla sprawy było, iż sam R. M. nie nabywał towarów i usług reklamowych od podmiotów innych niż "D.", a przy tym nie posiadał w 2004r. maszyn drukarskich, które mógłby wykorzystywać przy okazji świadczenia usług reklamowych. Pomimo zakupu tablic reklamowych i ujęcia ich w ewidencji środków trwałych R. M. nie świadczył usług związanych z wynajmem powierzchni reklamowych na tych tablicach, gdyż miały one pochodzić od wspomnianej już Spółki "D." "sprzedającej faktury kosztowe", a poza tym kontrolowany nie przedłożył umów dzierżawy gruntów, gdzie miały być one posadowione, nie regulował on też podatku od nieruchomości od tablic, a przede wszystkim nie okazał jakichkolwiek umów najmu powierzchni reklamowych.

Zebrane w sprawie dowody dały także organowi podstawę do stwierdzenia zawyżenia przez H.W. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2 300,00 zł, przez wykazanie w tych kosztach zakupu przedmiotów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C." Sp. z o.o., a to w postaci huśtawki z metalu, stołu ze szkła, krzeseł oraz leżaka. Dowodzono, iż w dniu 22 grudnia 2008r. kontrolujący z udziałem pełnomocnika podatniczki – S. W. dokonali oględzin terenu zabudowań i pomieszczeń firmy "W." położonych w N. przy ul. L.[...], w wyniku których nie stwierdzono na wyposażeniu firmy przedmiotów określonych w tych fakturach, a przedstawiciel podatniczki nie był w stanie stwierdzić gdzie te przedmioty się znajdują i jakie zastosowanie mają w działalności firmy. Tymczasem w świetle art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Następnie organ zwrócił uwagę, iż podatniczka dopuściła się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 12.900,00 zł przez wykazanie bezpośrednio w kosztach nakładów poniesionych na inwestycję - wykonanie wiaty o konstrukcji stalowej i poszycia jej ścian z blachy powlekanej stalowej przy ul. L. w N. Na podstawie zeznań świadka S. J., który był bezpośrednim wykonawcą tych robót przyjęto bowiem, że odpowiednie faktury nie powinny bezpośrednio obciążać kosztów uzyskania przychodów ponieważ zostały wystawione w związku z wytworzeniem nowego środka trwałego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na koniec wreszcie - w nawiązaniu do naświetlonych już wyżej ustaleń -organ stwierdził również wykazanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu fikcyjnych towarów (opon do samochodów ciężarowych) od wspominanej już wielokrotnie Spółki "D", której aktywność gospodarcza sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Skoro zakup tych opon był fikcyjny to również ich dalsza odsprzedaż nie mogła mieć w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji nie powstał u podatnika przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży tych towarów. I tak zatem wskazano, iż podatniczka zawyżyła w 2004r. także przychód ze sprzedaży o kwotę 77 394,31 zł przez wykazanie fikcyjnej sprzedaży opon firmom "T." oraz I.

Istotną okolicznością był fakt, iż remanent początkowy sporządzony w firmie "W." na dzień 1 stycznia 2004r. wykazywał tylko jedną oponę typu sprzedanego wskazanym wyżej firmom. Organ wykluczył inne źródła pochodzenia tych przedmiotów, gdyż poza firmą "D." zakupy tego samego typu opon wykazywane były od "B." oraz "K.". W przypadku obydwu firm zwrócono się z prośba o przeprowadzenie czynności sprawdzających do Urzędu Kontroli Skarbowej. Na tej drodze stwierdzono, iż P. C. wyjechał za granicę i jest nieosiągalny, przy czym ze względu na brak dokumentacji księgowej firmy przeprowadzenie czynności sprawdzających okazało się niemożliwe. Odnośnie zaś firmy "B." otrzymano odpowiedź z dnia 19 maja 2008 r., z której wynika że przeprowadzenie czynności sprawdzających również jest niemożliwe ze względu na zaginięcie dokumentacji księgowej firmy. Sprzedaż skorygowano więc jedynie o takie ilości opon, jakie wykazane były na fakturach zakupu z firmy "D.".

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki S. W. wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że w trakcie postępowania kontrolnego przedmiotem badania organu było tylko to, czy R. M. mógł wykonać usługi reklamowe czy też ich nie mógł ich wykonać. Na żadnym etapie kontroli lub prowadzonego postępowania kontrolnego nie próbowano ustalić, poprzez przeprowadzenie choćby dowodu z zeznań świadków, czy usługi te były w rzeczywistości wykonane. Tymczasem świadek K. B. oraz sam pełnomocnik potwierdzali wykonanie wspomnianych usług. W tych okolicznościach odmawiając przesłuchania innych świadków organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej i dyrektywy pogłębiania zaufania do organów Państwa. Organ wskazywał zresztą na fakt posiadania przez R. M. ponad 100 tablic reklamowych, jednakże wywodził stąd nieracjonalne wnioski, przykładając zbyt wielką wagę do braku dokumentów umów dzierżawy. Nie wzięto też pod uwagę, iż L. K. mógł zeznawać nieprawdę o fikcyjności wystawianych faktur w celu uniknięcia jakiejkolwiek odpowiedzialności.

Ustosunkowując się do problemu wydatków poniesionych na remont wiaty magazynowej odwołujący zarzucał, iż dokonano jedynie wymiany substancji pokrycia dachu i ścian, o czym świadczy fakt braku konieczności uzyskania pozwolenia budowlanego na te działania oraz ilość zakupionych materiałów budowlanych. Stawiając tezę o wzniesieniu nowego budynku organ nie przywołał w istocie żadnych dowodów.

Końcowo wytknięto organowi nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. K. oraz B. N., którym miały być sprzedawane opony do samochodów ciężarowych i zaprzeczono by sprzedaż ta miała charakter fikcyjny.

Decyzją z dnia 24 listopada 2009r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. dochodząc do wniosku, iż organ pierwszej instancji nie naruszył obowiązujących przepisów postępowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Aprobując przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, dodatkowo zwrócono uwagę, iż R. M. uprzednio zatrudniony był w firmie "W." a po założeniu działalności pod firmą "M." trudnił się aktywnością handlową, usługową, reklamową, transportową oraz gastronomiczną jedynie przy zatrudnieniu 2 do 5 osób świadczących pracę wyłącznie w lokalu gastronomicznym. Przypomniano również, że L. K. jeszcze przed składaniem zeznań zbył całość swych udziałów w Spółce "D." i przestał pełnić funkcję członka zarządu tego podmiotu, co oznacza, iż nie miał interesu w składaniu fałszywych zeznań więc pozytywnie należy ocenić ich wiarygodność. Nie może nadto w okolicznościach sprawy ulegać wątpliwości słuszność tezy, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Jeżeli zaś chodzi o zakupione od "D." opony to pełnomocnik nie ujawnił żadnych takich dowodów potwierdzających fakt zakupu, które nie mogłyby być sporządzone dla celów obrony przed organami podatkowymi (w szczególności w postaci; np. danych personalnych kierowcy, który opony przywiózł czy dowodu zapłaty przewoźnikowi za ich transport do firmy "W." itp.). Organ zwrócił uwagę na niecelowość słuchania w charakterze świadków nabywców spornych opon, skoro wykazane zostało fikcyjne nabycie tych towarów.

Organ odwoławczy nadmienił, iż przychylając się do wniosku pełnomocnika włączono do materiału dowodowego protokół przesłuchania w charakterze świadka H. W. – głównej księgowej Spółki "D." sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w C. w dniu 27 października 2009 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec Firmy Handlowej "S.", również będącej kontrahentem Spółki "D.". Organ stwierdził jednak, że treść tych zeznań nie ma wpływu na ocenę wiarygodności zeznań złożonych przez L. K., gdyż świadek zasłaniając się niepamięcią nie potrafiła udzielić odpowiedzi na większość pytań. Zeznała, że wystawiała dowody KP bez odbierania gotówki, nie prowadziła osobiście żadnych urządzeń księgowych i nie przyjmowała gotówki, co oznacza, że zeznania te nie mogły podważyć poczynionych przez organ ustaleń.

Ustosunkowując się do spornej kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.900 zł dotyczącej wydatków związanych z wiatą magazynową, które organ pierwszej instancji uznał za wydatki o charakterze inwestycyjnym, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne zwrócono uwagę, iż w sytuacji, gdy istniejąca suszarnia skór została w całości rozebrana i na jej miejscu postawiono nową wiatę to omawiany wydatek był wydatkiem na wytworzenie środka trwałego. Jeżeli natomiast przy budowie wiaty wykorzystano np. fundamenty rozebranej suszarni skór i dokonano odbudowy lub rozbudowy istniejącego środka trwałego to wówczas zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) miała miejsce czynność zaliczana do budowy środka trwałego (tak NSA w wyroku z dnia 29 marca 2001r., sygn. akt I SA/Bk 852/00). Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie J. T. - wynajmującego wiatę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłuchanie to nie było konieczne w celu wyjaśnienia charakteru prowadzonych prac, gdyż ten wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań wykonawcy prac przy budowie wiaty.

Odnosząc się do oceny zeznań K. B. organ odwoławczy podkreślił raz jeszcze, że osoba ta nie wskazała żadnych takich faktów, które wskazywałyby, że zamawiane towary czy usługi zostały faktycznie dostarczone przez Spółkę "D.". Nie wie i nie widziała ona w szczególności jakim środkiem transportu przywożone były towary, kto był ich przewoźnikiem oraz czy dostawa faktycznie miała miejsce.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § l, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej .

W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszym rzędzie, iż organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od decyzji bez posiadania dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, w szczególności tych zebranych przez Prokuraturę Okręgową w C. (protokołów przesłuchań podejrzanego L.K., świadków H. W. i M. J., rejestru sprzedaży i zakupów firmy "D.", dokumentów skarbowych wskazujących na to, iż firma "D." zapłaciła podatek VAT od wystawianych faktur). W tej sytuacji należało wymóc za pośrednictwem organów nadzoru nad Prokuraturą przekazanie tych dowodów bądź zawiesić postępowanie odwoławcze na zasadzie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organy skarbowe nie ustaliły, czy firmy "D." i "M." odprowadziły podatek wykazany w spornych fakturach, nie podejmując nawet działań w tym kierunku, a to w szczególności pytając o to główną księgową tej pierwszej – H. W.

W ocenie pełnomocnika organy w sposób nieuprawniony uznały za wiarygodne zeznania świadka L. K., podczas gdy istotnym jest tutaj fakt, że jako prawdopodobny podejrzany mógł on bez konsekwencji kłamać współpracując z organami ścigania w zamian za obietnice swej niekaralności. Treść jego wypowiedzi pozostawać ma przy tym w wyraźnej sprzeczności ze stanowiskiem innego świadka – H. W., której zresztą bezpodstawnie przypisano zasłanianie się niepamięcią.

Pochylając się nad zeznaniami świadka H. W. podniesiono dodatkowo, że bez znaczenia dla sprawy jest uwypuklanie przez organ jej wypowiedzi, iż nie przyjmowała gotówki od kontrahentów, w sytuacji powszechnej możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych w drodze czynności bankowych. Zdaniem pełnomocnika organ całkowicie opatrznie zrozumiał treść protokołu przesłuchania w zakresie twierdzenia, iż nieznane są jej fakty, z których wynikałoby, że Spółka "D." pośredniczyła w sprzedaży towarów.

W świetle stanowiska pełnomocnika nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym twierdzenie organów, iżby R.M. twierdził, że artykuły reklamowe zamawiał na Ukrainie.

Końcowo powtórzono jeszcze zawarte uprzednio w odwołaniach zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2004r. wydatków związanych z wiatą magazynową oraz odmowy przesłuchania w charakterze świadka J. T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na zarzuty skargi wyjaśniono, iż odmowa ujawnienia przez organy ścigania materiału dowodowego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt V Ds.21/07/S nie dyskredytuje dowodów z zeznań świadka L.K. odebranych w toku postępowania przed UKS w K. Bezcelowe było zatem zwracanie się do odpowiednich organów nadzoru w Prokuraturze, zaś uregulowane w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczy sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, przy czym ocena tego zagadnienia należy do kompetencji innego organu lub sądu. Prokuratura nie będzie natomiast rozstrzygała żadnych okoliczności prawnych.

W dalszej kolejności podkreślono, iż organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. M. i Spółkę "D.", z uwagi na to, że podmioty te nigdy nie dokonywały sprzedaży towarów i nie wykonywały usług wyszczególnionych w tych fakturach, a nie z uwagi na to, że nie odprowadzano podatku VAT od tych faktur.

Odnosząc się do kwestii wiarygodności zeznań L. K. organ wskazał, że świadek ten każdorazowo przed przesłuchaniem był pouczany o możliwości odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzano go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Przypomniano także, że pełnomocnikowi sugerowano możliwość zainicjowania postępowania w celu ustalenia odpowiedzialności karnej tej osoby z art. 233 Kodeksu karnego, jednakże strona nie podjęła żadnej aktywności w tym kierunku.

Organ odwoławczy podkreślił, że udokumentowana treść zeznań H. W. nie może budzić żadnych wątpliwości. Wyraźnie stwierdziła ona bowiem, iż nie przyjmowała gotówki, a do jej obowiązków należało wystawianie dowodów KP bez przyjmowania pieniędzy. Twierdzenie, że Spółka "D." była tylko pośrednikiem między zakupem i sprzedażą jest zaś całkowicie gołosłowne, gdyż świadek nie potrafił wskazać na żadne czynniki warunkujące taki stan rzeczy.

Na koniec wreszcie odnosząc się do zarzutów związanych z treścią zeznań świadka R. M. co do pochodzenia artykułów reklamowych odwołano się do odpowiedniego cytatu z protokołu zeznań.

Na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na rozprawie w dniu 7 września 2010r. dopuszczono dowody z dokumentów, a to; informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24.06.2010r. na okoliczność, iż spółka "D." w 2004r. nie dokonywała wpłat z tytułu podatku VAT oraz z informacji Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 24.06.2010r. na okoliczność przedstawienia zarzutów w sprawie karnej S. W., R. M. i L. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Analizując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem Sąd uznał, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosowały prawidłowo zinterpretowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów.

Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki:

1)faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 23 u.p.d.o.f., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

2)wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

3)istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Niespełnienie któregoś ze wskazanych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że jeżeli organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tej sytuacji bowiem zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/2005).

Ustawodawca wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Do uznania, że świadczenie zostało spełnione nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny.

Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi on ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponadto ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania, często to jedynie podatnik posiada wiedzę o okolicznościach istotnych dla sprawy i sposobach ich udowodnienia.

W tym kontekście przypomnieć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W myśl nadto sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki i informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Mając na uwadze powyższe abstrakcyjne rozważania stwierdzić należy, iż w warunkach sprawy podstawowe znaczenie dla przesądzenia przyjętych ocen prawnych w zakresie przepisów procedury, a w dalszej kolejności odpowiednich przepisów prawa materialnego - miało zatem rozstrzygnięcie, czy organ w sposób prawidłowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

W związku z powyższą kwestią należy też odnieść się do występującej w ocenie pełnomocnika strony skarżącej bezwzględnej konieczności uzyskania od organów ścigania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podejrzanego L. K., co warunkować miało zresztą zawieszenie postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W gruncie rzeczy nie wiadomo, dlaczego odebrane w toku postępowania karnego wyjaśnienia tej osoby miałyby być bardziej miarodajne dla ustalenia stanu faktycznego, aniżeli te zgromadzone przed organami administracji. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej kwestia świadomego zeznawania nieprawdy dotyczy bowiem właśnie wypowiedzi składanych w szczególnym charakterze podmiotu postępowania karnego i gwarancji z tym związanych, a nie zeznań w charakterze świadka, kiedy to osoba przesłuchiwana zeznając nieprawdę naraża się na odpowiedzialność karną. Samo zaś postępowanie karne prowadzone przeciwko L. K. oraz ostateczny jego wynik nie stanowią – jak zasadnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę – zagadnienia wstępnego w rozumieniu przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości co do tego czy faktury VAT wystawione przez firmy "D." i "M." dokumentowały świadczenia rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż H. W. ujęła w księgach podatkowych faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Niewątpliwie bowiem racjonalna ocena całokształtu materiału dowodowego wskazywała jednoznacznie, iż w sprawie mieliśmy do czynienia zawarciem porozumienia co do swoistego handlu tzw. pustymi fakturami, w konsekwencji czego doszło do nieuzasadnionego uwzględniania tych dokumentów przy okazji obliczania obciążającego podatniczkę zobowiązania podatkowego. Tymczasem pełnomocnik skarżącej poprzez uwypuklenie pewnych drobnych nieścisłości, czy też niejednoznaczności treści materiału dowodowego stara się podważyć nakreśloną w ten sposób całościową konstrukcję. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organy rozważyły bowiem na podstawie całokształtu dostępnego i zgromadzonego materiału dowodowego, które okoliczności w sprawie zostały udowodnione a które w świetle zgromadzonych dowodów są niewiarygodne. Wydaje się więc, ze to autor skargi wybiórczo traktuje dowody zebrane przez organy podatkowe i uwypukla znaczenie tych, co do których jedynie naruszenie procedury mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie podzielając sformułowanych w tym zakresie zarzutów zauważyć należy, iż analiza konsekwentnych i jednoznacznych zeznań L. K., prezesa zarządu Spółki "D.", która miała być pierwotnym źródłem wszelkich świadczeń o charakterze reklamowym na rzecz Firmy skarżącej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do poprawności oceny przyjętej przez organy podatkowe. Jak wynika z akt postępowania L. K. był przesłuchiwany kilkakrotnie w postępowaniach przed organami skarbowymi oraz w postępowaniu karnym. Konsekwentnie, bez względu na charakter swego uczestnictwa w sprawie zeznawał, iż w latach 2004 – 2005 nie zajmował się sprzedażą towarów czy wykonywaniem usług lecz tylko sprzedażą faktur kosztowych a faktury wystawiane dla firmy R. M. nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych ( por. zeznania z dnia 17 lutego 2009r. k. 145). Dodatkowo stan rzeczy naświetlony przez tego świadka został potwierdzony łatwo weryfikowalnymi okolicznościami o charakterze obiektywnym. Organy podatkowe nie bez przyczyny skupiły się na wykazaniu obiektywnych zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa "D.", albowiem weryfikacja możliwości spełnienia odpowiedniej ilości świadczeń na rzecz samej skarżącej, czy też będącej swoistym pośrednikiem Firmie "M." pozwala na stwierdzenie, czy w rzeczywistości zdarzenia opisane fakturami mogły mieć miejsce. W sytuacji zaś, gdy Spółka "D." zasadniczo nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś jej warunki lokalowe były nadzwyczaj skromne trudno przyjąć, iżby była w stanie być we własnym zakresie dostawcą wszystkich wykazanych w fakturach usług i towarów. Ze wszech miar słuszne jest także spostrzeżenie, iż niepojętym jest by wskutek dostarczenia tak dużej ilości towarów i usług w dyspozycji firmy skarżącej nie pozostały po dziś dzień jakiekolwiek trwałe pozostałości, a to chociażby w postaci resztek materiałów reklamowych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono żadnych wiarygodnych materialnych dowodów (dokumentów) dotyczących nabycia i rozprowadzenia jakichkolwiek materiałów reklamowych, czy też obrotu oponami samochodowymi. Zasadnie podkreślono, że podatniczka ani jej pełnomocnik nie ujawnili także dowodów potwierdzających fakt zakupu opon, wnioskowali jedynie o przesłuchanie rzekomych nabywców tych opon, którego to dowodu – w okolicznościach sprawy – nie można uznać za dowód obiektywny. Słusznie też organ zaznaczał, że w sposób bezsprzeczny została wykazana fikcyjność nabycia opon (i dla uwiarygodnienia nabycia nie były wnioskowane żadne dowody) tym samym bezcelowe było prowadzenie dowodów na okoliczność zbycia nabytego w tych okolicznościach towaru. Wbrew zarzutom skarżącego wiarygodności zeznań L. K. nie podważają zeznania głównej księgowej firmy H. W. Świadek ten nie potwierdził faktycznego wykonywania usług czy sprzedaży towarów, wyjaśnił natomiast że gotówkę odbierał L. K. a świadek wystawiał jedynie dowody KP, bez liczenia i przyjmowania gotówki. Dodatkowo potwierdzeniem zeznań L. K. jest, ustalona przez sąd administracyjny w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. okoliczność, iż w 2004 roku firma "D." nie dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie dowodowe w tym zakresie było dopuszczalne gdyż dowód przeprowadzono z dokumentu, na okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o Firmę "M.", za pośrednictwem której do Firmy skarżącej trafiać miała część materiałów reklamowych, pochodzących zresztą od wspomnianej już Spółki "D.". W świetle ujawnionych dowodów R. M. uprzednio zatrudniony w firmie "W.", po założeniu działalności pod firmą "M." trudniąc się działalnością handlową, usługową, reklamową, transportową oraz gastronomiczną jedynie przy zatrudnieniu 2 do 5 osób świadczących pracę w lokalu gastronomicznym, realnie nie był w stanie spełnić wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczeń. Ponadto słuchany w dniu 13 lutego 2009r przed UKS zeznał, że wszystkie usługi reklamowe, które zostały wykonane dla firmy "W." były zlecane i wykonywane przez firmę "D." (k. 150 akt sprawy). Oświadczył, że nie posiadał warunków i odpowiednich urządzeń do świadczenia usług reklamowych – jedynie pośredniczył więc w ich realizacji, zakupując usługi w jednej firmie, a odsprzedając drugiej. Słuchany natomiast w charakterze strony we własnym postępowaniu kontrolnym w dniu 16 marca 1009r. zeznał, że "będzie musiał coś zapłacić i chce to zrobić bo ma już dość całej sytuacji". Chciałby "coś wpłacić tytułem rekompensaty dla Skarbu Państwa bo ma świadomość, że korzystał z niezbyt legalnej zniżki, współpracując z L. K.". Wskazywał też, iż ze swym pełnomocnikiem adw. W. ustalił, "że materiały reklamowe, które sprzedawał miał od kontrahenta z Ukrainy, lecz – jak zeznał – nie wie czy jest sens brnąć dalej i potwierdzać to składając fałszywe zeznania" Te same treści R. M. zawarł we własnym piśmie z dnia 12 marca 2009r. (k. 140 i 143 akt sprawy). Te spontanicznie złożone zeznania i twierdzenia (których składający potem nie potwierdzał) podlegać więc muszą jednoznacznej ocenie zwłaszcza, iż w sposób nie budzący wątpliwości korespondują z zeznaniami L. K. a także, co niezwykle istotne z zeznaniami, jakie złożył słuchany w dniu 6 września 2007 i 14 września 2007 w postępowaniu karnym S. W.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż mąż skarżącej był osobą, która faktycznie prowadziła działalność pod firmą "W.", gdyż jak zeznała H. W. (k. 152 akt sprawy) "nic nie wie o prowadzonej działalności, wszystkim zajmował się mąż". We wspomnianych zeznaniach złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego, S. W. zeznał, że faktury z 2004 roku oraz następne z firmą "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; "liczyły się tylko faktury a nie usługi reklamowe", "moja firma była wtedy rozwojowa, potrzebowała kosztów", "niektóre faktury były fakturami typowo kosztowymi, nie mówiłem na jakie kwoty miały być faktury, zajmowała się tym K. B.", "musiałem bilansować zyski ze stratami, zwłaszcza w grudniu 2004r" (k. 53 – 59 akt sprawy).

K. B. zatrudniona w firmie "W." jako sprzedawca i księgowa. twierdziła, iż na własne oczy miała widzieć efekt prac kontrahentów skarżącej związany z wykonanymi usługami reklamowymi, jednakże twierdzeniom tym jako sprzecznym z pozostałym materiałem sprawy i nie potwierdzonym żadnymi dowodami, nie dano wiary. Przy okazji obsługi realizacji umów z Firmami "D." i "M." jej rola sprowadzała się bowiem do załatwiania spraw rachunkowych w tym także wystawiania dowodów KP bez przyjmowania należnych pieniędzy. Już sam fakt urzeczywistnianego w ten sposób sankcjonowania nieprawdziwego stanu rzeczy niewątpliwie wspierać musi przyjętą przez organy podatkowe wersje zdarzeń.

Wreszcie wskazać należy, iż także postępowanie karne prowadzone w stosunku do opisanych wyżej przedsiębiorców dostarczyło podobnych materiałów, jak postępowanie prowadzone przed organami skarbowymi skoro R. M. i S. W. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk a L. K. zarzut pomocnictwa do tego przestępstwa. Postępowanie karne jest w toku.

Przy okazji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pragnie wskazać, iż nie uszedł jego uwadze fakt niewydania przez organy podatkowego postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych poza toczącym się postępowaniem administracyjnym. Niewątpliwie materiały zgromadzone w toku innych postępowań zostały wykorzystane w niniejszej sprawie, a przy tym miały znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie stał jednak na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu wspomnianych materiałów brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ich włączenia do weryfikowanego postępowania. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/GL 1016/09, LEX nr 570496). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy.

Odnosząc się do zarysowanej na tle skargi drugiej spornej okoliczności, a to stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 12 900,00 zł przez wykazanie bezpośrednio w kosztach nakładów poniesionych na inwestycję − wykonania wiaty o konstrukcji stalowej i poszycia jej ścian z blachy powlekanej stalowej przy ul. L. w N.– przypomnieć należy, iż zgodnie z definicją z art. 22 ust. l u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. l.

W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a pośród nich w pkt 1 lit. b nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (a zatem gruntów oraz użytkowania wieczystego) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy, a przedstawionych w uzasadnieniach decyzji − uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na roboty budowlane przy spornej wiacie miały charakter wydatków na wytworzenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy podzielić bowiem poczynione zostały w oparciu o jednoznaczne w swej treści dokumenty w postaci faktur oraz zeznań bezpośredniego wykonawcy tych robót S. J. Nie byłyby ich w stanie podważyć wypowiedzi najemcy spornego obiektu w osobie J. T., o którego przesłuchanie pełnomocnik skarżącej wnosił, stąd rezygnacja z prowadzenia tego dowodu w związku z niestawiennictwem świadka nie naruszyła powołanych wyżej przepisów postępowania. Skoro bowiem prace te polegały na rozebraniu istniejącej suszarni skór w całości i postawieniu na jej miejscu nowej wiaty, to nie można mieć żadnych wątpliwości co do charakteru tej inwestycji. Spór między stronami w tym zakresie wynikał nadto stąd, że pełnomocnik skarżącej twierdził, iż był to remont skoro dokonano tylko wymiany ścian i poszycia dachu a organ twierdził, że na skutek wykonanych prac powstał w istocie nowy ulepszony środek trwały. Oceniając stanowiska stron stwierdzić należy, że w istocie nawet gdyby nie traktować wykonanych prac jako wytworzenie nowego środka trwałego to biorąc pod uwagę zakres wykonanych prac, i tak należałoby je potraktować jako ulepszenie, a nie jako remont. Ulepszenie środka trwałego jest tymczasem wymienione także w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust 1 pkt. 1 lit. c u.p.d.o.f., podobnie jak wytworzenie nowego środka trwałego.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie mebli ogrodowych, huśtawki i leżaka podzielić należy dokonane ustalenia faktyczne oraz pogląd prawny organów prowadzących postępowanie, oparty na treści art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. według, którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. W trakcie trwającego postępowania pełnomocnik skarżącej – mimo kwestionowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2004 roku wydatków na powyższe artykuły – nie zaoferował żadnego dowodu dla podważenia ustaleń organów i wykazania, iż przedmioty te w jakikolwiek sposób związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga H. W. nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.