Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 706/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 9 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 33, art. 21 ust. 1 pkt 66, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Skoro normę tego przepisu uznały organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, to przesłanki w nim określone, winny stanowić przedmiot oceny organów podatkowych a następnie Sądu I instancji. Z treści tego przepisu wynika, że: "zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze RP ".

TEZY

Par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Skoro normę tego przepisu uznały organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, to przesłanki w nim określone, winny stanowić przedmiot oceny organów podatkowych a następnie Sądu I instancji. Z treści tego przepisu wynika, że: "zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze RP ".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Mirosława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/03 w sprawie ze skargi Barbary i Mirosława P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Barbary i Mirosława P. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - oddalił skargę Barbary i Mirosława P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) - utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. - określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 12.706,80 zł.

Spór w tej sprawie wyłonił się na tle opodatkowania dochodów uzyskanych przez Mirosława P. ze źródeł położonych poza granicami kraju. Oprócz dochodów uzyskanych przez małżonków w kraju /łącznie w kwocie 45.352,13 zł/ - zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym, Mirosław P. uzyskał w 1999 r. dodatkowo /nie zadeklarowane w zeznaniu/ dochody w kwocie 59.727,90 zł z pracy w charakterze marynarza, świadczonej na pokładzie statku będącego w zarządzie armatora irańskiego /"N." Co z siedzibą w Iranie/ - na podstawie umowy o pracę z dnia 29 września 1998 r.

W wydanym wyroku - WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne dochody z pracy świadczonej za granicą, nie korzystały z przedmiotowego zwolnienia w kraju. W ocenie organów, dochody te nie podlegały w Iranie opodatkowaniu podatkiem o charakterze podatku dochodowego a podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na okoliczność ich opodatkowania w kraju źródła. Za bezpodstawne uznały organy podatkowe twierdzenie podatników, że z przedłożonych przez nich dowodów jednoznacznie wynika fakt potrącenia w Iranie podatku dochodowego. Przekonanie takie podatnicy opierali na zapisie umowy o pracę zawartej z armatorem, w postanowieniach której, w pkt 2.8 widniał zapis, że "Spółka będzie opłacała wszelkie wymagane prawem odliczenia". Ponadto, z tłumaczenia pisma pracownika armatora irańskiego /"N."/, nawiązującego do zapisów umowy wynikało, że "podatek został odjęty od pensji pracownika". W ocenie organów, takie stwierdzenia, nie przesądzają o opodatkowaniu wypłaconego wynagrodzenia w Iranie, brak bowiem szczegółowych informacji przez kogo i w jakiej wysokości oraz jakiego rodzaju podatek został "odjęty" od dochodów podatnika Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska, organ odwoławczy powołał pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 31 lipca 2003 r. nr PB-7/9129/331-2025/03/JG, w którym stwierdzono, że przedłożone przez podatników dokumenty /umowa pracę i oświadczenie podmiotu wypłacającego dochód/ nie są dowodami, na podstawie których można ustalić, czy dochód ten został faktycznie opodatkowany. Pismo to stanowiło odpowiedź na skierowaną do Ministerstwa Finansów prośbę organu odwoławczego o wystąpienie do irańskich organów podatkowych w celu uzyskania informacji na temat dochodu uzyskanego w latach 1999 i 2001 przez Mirosława P. Ministerstwo, powołując się na brak umowy bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - odmówiło wystąpienia do władz Iranu o wymianę informacji w tym zakresie. Jednocześnie wyraziło pogląd, że podstawę zwolnienia spornych dochodów w kraju /na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f./ może stanowić jedynie faktyczne opodatkowanie dochodów w państwie, w którym położone jest źródło przychodów. Okoliczność tę powinien wykazać podatnik, występując do organów podatkowych Iranu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt opodatkowania uzyskanego tam dochodu. W ocenie organów, brak dowodów potwierdzających fakt zapłacenia podatku w Iranie, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia i uzasadnia ich opodatkowanie w kraju.

W skardze do sądu administracyjnego, podatnicy kwestionowali rozstrzygnięcie, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 210 OP przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz naruszające ich zdaniem art. 180 i art. 194 OP nie uwzględnienie przedstawionych przez nich dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. I SA/Gd 1115/03 - oddalił skargę. Podzielając racje organów uznał decyzję za zgodną z prawem. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych, która oparta jest na wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Polega ona na tym, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, opodatkowane są od całości dochodów, bez względu na to, gdzie położone są źródła ich przychodów. Obowiązkiem podatkowym objęte są zarówno dochody ze źródeł krajowych, jak i zagranicznych. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątki, skutkujące w określonych przypadkach zwolnieniem od podatku dochodowego w kraju - dochodów osiąganych za granicą. Przewidziane przez ustawodawcę odstępstwa od nieograniczonego obowiązku podatkowego, związane są z kwestią unikania podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W 1999 r. przesłanki zwolnienia dochodów uzyskanych za granicą uregulowane były:

- w art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. - jeżeli z krajem źródła dochodów Polskę łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz

- w par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli dochody pochodziły z kraju z którym Polski nie łączyła stosowna umowa bilateralna.

Dla złagodzenia negatywnych skutków podwójnego opodatkowania - Polski ustawodawca posłużył się dwiema metodami obliczania podatku - określonymi w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy /w stanie prawnym 1999 r./:

Metoda określona w art. 27 ust. 6 u.p.d.p.f. - zwana metodą zaliczenia lub kredytu podatkowego -polegająca na tym, że dochody uzyskane w danym państwie łączy się z dochodami zza granicy i od łącznych dochodów oblicza się podatek, od którego odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą /tj. podatek zapłacony w jednym umawiającym się państwie jest odliczany od podatku należnego od sumy wszystkich dochodów/. W tym przypadku - podstawą odstąpienia od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego jest fakt uiszczenia podatku za granicą. Sąd podzielił stanowisko organów, że w spornej sprawie fakt taki nie miał miejsca - stąd uznał, że zasadnie organy odmówiły zastosowania tej metody /kredytu podatkowego/ do dochodów skarżących.

Drugą metodą eliminacji podwójnego opodatkowania - jest określone w art. 27 ust. 5 u.p.d.p.f. - zwolnienie /wyłączenie/ z progresją, polegające na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim, jednak przy ustalaniu stawki od dochodu osiągniętego w drugim państwie uwzględnia się również dochód osiągnięty w państwie pierwszym. Metoda ta miała zastosowanie w przypadku zwolnienia od podatku dochodów osiągniętych za granicą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy, tj. gdy tak stanowi umowa bilateralna.

Niespornym w sprawie było, że Polski i Iranu nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, stąd zwolnienie spornych dochodów mogło nastąpić jedynie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Przepis ten stanowił, że "zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze RP ".

Mimo, że /do końca 2000 r./ z literalnego brzmienia art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f. wynikało, że przewidziana w tym przepisie metoda wyłączenia /zwolnienia/ z progresją miała zastosowanie do dochodów uzyskiwanych w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zarówno doktryna i orzecznictwo /vide: wyrok NSA z 29.12.1997 r. I SA/Ka 950/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 3 str. 10/, jak i praktyka organów podatkowych - dopuszczały w 1999 r. stosowanie metody zwolnienia z progresją /art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f./ również w odniesieniu do dochodów zwolnionych na podstawie par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd I instancji uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe - pozwala przyjąć, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie z pracy na statku, nie podlegało w Iranie podatkowi o charakterze podatku dochodowego. W ocenie Sądu - organy w dostatecznym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe i przy braku dowodów ze strony skarżącego na okoliczność obciążenia uzyskanego przez niego za granicą wynagrodzenia podatkiem dochodowym, zasadnie przyjęły, że od wynagrodzenia tego nie został w Iranie odprowadzony podatek. Wobec braku spełnienia przesłanek określonych w art. 27 ust. 5 ustawy oraz w par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. - w ocenie Sądu, nie było możliwe opodatkowanie dochodów skarżącego metodą określoną w art. 27 ust. 5 ustawy. Sąd podzielił też stanowisko organów, że z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika jednoznacznie, aby od dochodów p. P. osiągniętych za granicą został potrącony podatek dochodowy. W ocenie Sądu I instancji, podstawy do takiego stwierdzenia nie dawała zawarta w zaświadczeniu pracodawcy /armatora irańskiego/ informacja, że "podatek został odjęty od pensji pracownika". Jest ona zbyt ogólna i nie wynika z niej: kto, w jakiej wysokości i jakiego rodzaju podatek odjął od dochodu skarżącego. Sąd uznał, że skoro skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających bezspornie, że podatek w określonej wysokości został potrącony w Iranie, to skarga nie mogła być uwzględniona.

Sąd dodatkowo wskazał na możliwość wznowienia postępowania, o ile podatnicy uzyskają dowody uzasadniające ich żądanie.

Od wyroku WSA w Gdański - skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących radca prawny - Piotr G. Zaskarżył wyrok w całości, żądając jego uchylenia. Skarga oparta została na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucił wyrokowi WSA w Gdańsku - naruszenie prawa materialnego - przez błędną wykładnię par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), tj. bezzasadne utrzymanie błędnej wykładni ww. przepisu dokonanej przez organy podatkowe, co przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji - doprowadziło do naruszenia przez Sąd normy z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy procesowej;

W zakresie tej podstawy kasacyjnej - wskazał na błędną wykładnię par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez pominięcie określonych tam przesłanek zwolnienia dochodów:

- ustalono jedynie, że z państwem źródła /Iranem/ Polska nie miała zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- nadano przy tym zupełnie inne znaczenie dwóm kolejnym przesłankom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji nie dokonano oceny:

a/ czy dochody te podlegały w państwie z jakiego pochodziły - podatkowi tego samego rodzaju co podatek dochodowy ; oraz

b/ czy państwo źródła /Iran/ stosowało zasadę wzajemności do takich samych dochodów uzyskiwanych ze źródeł w Polsce.

W zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji /podobnie jak organ/ podstawową wagę nadał kwestii - faktycznej zapłaty podatku w Iranie, choć przepis nie odnosił się do "kasowego" rozliczenia należności w kraju źródła, a jedynie do tożsamości charakteru tej należności /podatek dochodowy/ i stosowania zasady wzajemności. Dokonanie takiej wykładni par. 9 ust. 1 pkt 6 doprowadziło do sprzeczności wysnutych wniosków z faktyczną intencją twórców przepisu.

Wskazał też na dokonaną z dn. 1 stycznia 2003 r. nowelizację ww. przepisu w kierunku faktycznego opodatkowania dochodów w państwie źródła /...jeżeli zostały one opodatkowane w tym państwie podatkiem tego samego rodzaju" - art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy/.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.s.a. - zarzucił Sądowi I instancji - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej - polegało w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten odnosił się do zaakceptowanej przez Sąd wadliwości postępowania dowodowego organów. Polegała ona /w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną/ na nie wyjaśnieniu:

-czy w Iranie obowiązywał podatek odpowiadający polskiemu podatkowi dochodowemu;

- czy Iran, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w Polsce - stosował tzw. zasadę wzajemności.

Wyjaśnienie tych okoliczności uznał pełnomocnik skarżących za decydujące, szczególnie, że Ministerstwo Finansów odmówiło wystąpienia do władz podatkowych Iranu o informacje, powołując się na brak umowy bilateralnej.

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe naruszeń - skutkowało /według autora skargi kasacyjnej/ nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji - wadliwym jej rozstrzygnięciem.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. /radca prawny Renata T. -reprezentująca organ również przed WSA/ - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Podkreśliła wagę dowodów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Za istotną uznała okoliczność - braku potwierdzenia faktycznej zapłaty podatku w Iranie.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określa podstawy skargi kasacyjnej, które mogą stanowić: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 p.p.s.a. - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia.

Skarga kasacyjna sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika małżonków Barbary i Mirosława P. - spełnia określone w ustawie procesowej wymogi formalne, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę podniesionych w niej zarzutów.

Ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji można dokonać dopiero po upewnieniu się, że orzekanie w danej sprawie miało za przedmiot prawidłowo ustalony stan faktyczny. W przeciwnym razie, rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego miałoby charakter abstrakcyjny. Wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do obu podstaw kasacyjnych, zarzuty procesowe /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ muszą być rozważone w pierwszej kolejności.

Podniesione w zarzutach naruszenie prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., które w ocenie skarżących miało istotny wpływ na wynik sprawy, wiąże autor skargi kasacyjnej z zaakceptowanym przez Sąd I instancji naruszeniem przez orzekające w sprawie organy podatkowe norm art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /OP/.

W przekonaniu Sądu II instancji - zarzuty te są zasadne. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 OP - zasadą prawdy materialnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie w trakcie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei, konkretyzujący tę zasadę przepis art. 187 par. 1 OP - odnoszący się do zupełności postępowania dowodowego stanowi, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyrażona w tych przepisach zasada materialnej prawdy obiektywnej, jest dyrektywą skierowaną do organów podatkowych. Niezależnie od aktywności podatników w gromadzeniu materiału dowodowego, to na organach podatkowych - jako gospodarzu postępowania, ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla zastosowania normy prawa materialnego, na której opierają one rozstrzygnięcie i z której wyprowadzają obciążające podatnika fiskalne skutki podatkowo-prawne.

Normy prawne, wynikające z powołanych wyżej przepisów ogólnego prawa podatkowego, stanowią istotny element całego systemu gwarancji ustrojowych i prawnych, które uwzględniając nierówny status podmiotów stosunków publicznoprawnych, uprzywilejowaną pozycję organów - równoważą obowiązkami, które zapewnić mają zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Punktem wyjścia dla realizacji tego celu, jest pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sposób zapewniający jego obiektywną ocenę i dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek wynikających z norm prawa materialnego.

Rolę, pozycję i obowiązki organów w procesie stosowania prawa podatkowego, w szczególności wpływ zasad postępowania na proces kształtowania podstawy faktycznej orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe, wyjątkowo trafnie i wielopłaszczyznowo ujął prof. Antoni Hanusz w monografii - "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" /Wyd. Zakamycze 2006 r./. Autor tej cennej publikacji wskazuje, że "jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia słusznego interesu stron postępowania oraz wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w Ordynacji podatkowej. Celem tych zasad jest bowiem stworzenie procesowych gwarancji dokonywania ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadą prawdy materialnej oraz właściwe realizowanie prawa materialnego. Szczególne znaczenie ma w tym procesie zasada prawdy materialnej, zasada zupełności postępowania dowodowego, a także odpowiedni rozkład ciężaru dowodu, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Wskazują one na konieczność budowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi prawdzie materialnej". Przestrzeganie zasad procesowych jest więc warunkiem decydującym o poprawności ustaleń faktycznych na których opiera się rozstrzygnięcie.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej z uwzględnieniem obowiązujących standardów "dobrej administracji", należy krytycznie ocenić realizację zasad postępowania podatkowego przez organy orzekające w sprawie. Istotne jest przy tym, że naruszenie zasady prawdy materialnej z art. 122 OP połączone z niekompletnością materiału dowodowego /art. 187 par. 1 OP/ uniemożliwiło dokonanie właściwej subsumcji stanu faktycznego do przesłanek wynikających z norm prawa materialnego. Wadliwość ta, w ocenie Sądu kasacyjnego czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji norm prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy dochody uzyskane przez p. Mirosława P. z tytułu pracy na statku należącym do armatora irańskiego, mogą korzystać w kraju ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Skoro normę tego przepisu uznały organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, to przesłanki w nim określone, winny stanowić przedmiot oceny organów podatkowych a następnie Sądu I instancji. Z treści tego przepisu wynika, że: "zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze RP ".

Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że "organy podatkowe w dostatecznym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe i przy braku dowodów ze strony skarżącego na okoliczność obciążenia uzyskanego przez niego za granicą wynagrodzenia podatkiem dochodowym zasadnie przyjęły, że od wynagrodzenia tego nie został w Iranie odprowadzony podatek" /s. 5 uzasadnienia/. W konkluzji organy przyjęły, a Sąd zaakceptował stanowisko, że nie zostały spełnione przesłanki z par. 9 ust. 1 pkt 6 /błędnie wskazanego jako par. 12/ rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ co wyklucza zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że organy w dostatecznym stopniu wyjaśniły podstawy faktyczne rozstrzygnięcia. Aby możliwe było dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek określonych w przepisie par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, konieczne było ustalenie, jaki stan prawno-podatkowy obowiązywał w spornym 1999 roku w Iranie. W efekcie nie ustalono w sposób niewątpliwy, czy uzyskany przez skarżącego w owym czasie dochód z tytułu pracy na statku armatora irańskiego, podlegał w Iranie podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce. Mimo, że taka właśnie przesłanka /z woli prawodawcy/ warunkowała, obok przesłanki wzajemności - zwolnienie spornych dochodów z opodatkowania w kraju, to organy nie poczyniły wystarczających starań, aby okoliczność tę wyjaśnić. Decydujące znaczenie nadały faktycznej zapłacie podatku w Iranie i na tej przesłance oparły rozstrzygnięcie, pomijając, że w przepisie stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia /par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia/ mowa jest o "podleganiu podatkowi tego samego rodzaju" a nie o "opodatkowaniu" /uiszczeniu podatku/ od spornych dochodów. Nie można tych pojęć utożsamiać, co potwierdza analiza zmian przepisów odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia. W wyniku nowelizacji, od 1 stycznia 2001 r. zapis par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, przeniesiono w dosłownym jego brzmieniu do art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś od 1 stycznia 2003 r. zmieniono jego treść w ten sposób, że warunkiem zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych w kraju, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - stało się faktyczne uiszczenie podatku w państwie źródła dochodu. Zatem dopiero według zmienionej od 1 stycznia 2003 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f. - "zwalnia się od podatku dochodowego dochody...ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli dochód taki został opodatkowany w tym państwie podatkiem tego samego rodzaju".

W tej sytuacji, skoro w 1999 r. istotne było, nie to, czy uzyskany przez podatnika dochód został w Iranie faktycznie opodatkowany, ale czy "podlegał on podatkowi tego samego rodzaju", to obowiązkiem organów było ustalenie, jaki stan prawno-podatkowy obowiązywał w tym czasie w Iranie. Okoliczności tych, choć ważących dla dokonania subsumcji stanu faktycznego do przesłanek normy prawnej, organy podatkowe nawet nie próbowały wyjaśnić mimo, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego wynika wprost z art. 122 OP. Nie można więc znać, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób określony w art. 187 par. 1 OP. Pominięcie tych ustaleń stanu faktycznego sprawy uniemożliwiało praktycznie merytoryczne jej rozstrzygnięcie w oparciu o przepis par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Nie dostrzeżenie tej istotnej wadliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uzasadnia trafność zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na naruszeniu przez ten Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej, w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 OP.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że niepokojąca jest przy tym rozbieżność orzecznictwa jaką prezentuje WSA w Gdańsku, który w zbliżonej charakterem sprawie, orzekł odmiennie w wyroku z dnia 31 marca 2006 r. I SA/Gd 261/04.

Jakkolwiek krytycznie należy ocenić takie formułowanie przepisów, które wymaga od stosujących je organów czynienia skomplikowanych ustaleń systemu podatkowego obcego państwa i dodatkowo porównywanie go do regulacji krajowych, to jednak konsekwencjami wadliwej legislacji i nieudolnego konstruowania przepisów podatkowych nie można obciążać podatnika. Skoro Ministerstwo Finansów - tworzące ten przepis rozporządzenia, nie widziało możliwości uzyskania informacji od władz podatkowych Iranu /z uwagi na brak umowy/, to formułując przesłanki normy prawnej - odnoszące się do oceny systemów podatkowych państw obcych /"jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju" i "państwo to postępuje według zasad wzajemności.."/, obowiązane było określić kryteria i wyposażyć organy podatkowe w prawne instrumenty umożliwiające porównanie systemów podatkowych innych państw z systemem obowiązującym w kraju. Zaniechanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie, uniemożliwiało praktyczne zastosowanie przepisu par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, który przyjęły organy za podstawę spornego rozstrzygnięcia.

Nieskuteczne było też domaganie się koniecznych informacji od podatnika. O ile nawet uzyskałby on /żądane przez organy podatkowe/ potwierdzenie, że podatek od wypłaconych jemu wynagrodzeń został uiszczony do władz podatkowych Iranu, to dla oceny przesłanek zwolnienia tych dochodów w kraju, niezbędne było jeszcze porównanie, czy charakter tego podatku jest "tego samego rodzaju" co polski podatek dochodowy. Skoro w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do stanu podatkowo-prawnego w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym w Iranie, to brak ustaleń w tym zakresie wykluczał możliwość porównania charakteru danin w obu państwach, a tym samym - merytorycznego rozstrzygania. Ponadto, nawet gdyby udało się przezwyciężyć trudności związane ze spełnieniem tej pierwszej z przesłanek określonych w analizowanym przepisie, to pojawia się kolejna wątpliwość, związana z przesłanką "wzajemności", której wyjaśnienie także obciąża organy podatkowe.

Druga z obligatoryjnych przesłanek par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, które to przesłanki - jak wynika z użytego w tym przepisie spójnika "i" muszą być spełnione łącznie, warunkuje zwolnienie uzyskanych w Iranie dochodów od ich opodatkowania w kraju, od stosowania przez państwo źródła zasady wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Tej przesłanki organy podatkowe w ogóle nie analizowały, czego nie dostrzegł weryfikujący decyzję Sąd I instancji. Zarówno organy, jak i Sąd kontrolujący legalność wydanej decyzji, uznały, że decydujące znaczenie ma wyłącznie faktyczna zapłata podatku w Iranie, choć nie ta okoliczność warunkowała w 1999 roku zwolnienie spornych dochodów z opodatkowania w kraju.

W sytuacji, gdy w istocie - nie zbadano przesłanek zwolnienia określonych w par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, to przedwczesne były rozważania zarówno organów jak i Sądu I instancji - dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane wyżej nieprawidłowości w ustaleniu faktycznej podstawy rozstrzygnięcia - jakich dopuściły się organy podatkowe, a Sąd I instancji ich nie zakwestionował - wykluczały możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego sprawy do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia normy prawnej z par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Kierunek wnioskowania, jaki wynika z argumentacji kontrolowanych rozstrzygnięć wskazuje przy tym na wadliwe rozumienie tego przepisu zarówno przez organy jak i Sąd I instancji, co czyni uzasadnionymi - zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Błędna wykładnia analizowanego przepisu, przez pominięcie zawartych w par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przesłanek prawnych /"jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju" i "państwo to postępuje według zasad wzajemności.."/ i uznanie za kryterium decydujące o zwolnieniu uzyskanych za granicą dochodów z ich opodatkowania w kraju - okoliczności faktycznej zapłaty podatku w Iranie, doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania analizowanego przepisu prawa materialnego. Tej istotnej wadliwości rozstrzygnięcia nie zauważył Sąd I instancji, co czyni wyrok wydanym z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy procesowej /p.p.s.a./.

Trafność zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno odnoszących się do naruszenia prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 OP/, jak i naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z par. 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy procesowej.