Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 899/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2126
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 24.060 (dwadzieścia cztery tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik R. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł.

Organ ten ustalił, że skarżący zgodnie z umową spółki A Sp. z o.o. z [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) objął w tej spółce [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł (po [...] zł za 1 udział).

Udziały pokrył w części wkładem pieniężnym ([...] udziałów o wartości [...] zł), a w części wkładem niepieniężnym w postaci dwóch koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złóż żwirowo-piaskowych ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł).

Koncesje te zostały wydane przez Starostę W. na rzecz R. D. - jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B R. D. (B). Jedna z koncesji została wydana [...] r. i dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "[...]" w miejscowości L., natomiast drugą wydano [...] r., a dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "[...]", położonego w tej samej miejscowości.

Zdaniem organu, ze sprawozdań finansowych i faktur VAT wystawianych przez firmę podatnika (B) wynika, że pomimo wniesienia koncesji aportem do spółki A, podatnik w ramach swojej działalności świadczył roboty odkrywkowe na rzecz tej spółki oraz innych podmiotów (wykonywał także roboty transportowe i wynajmował sprzęt ciężki i przenośną stację paliw). Zatem z okoliczności tych wynika również, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności podatnik był podwykonawcą ww. spółki w zakresie robót ziemnych, podczas gdy nie miała ona możliwości samodzielnego prowadzenia takich robót, nie posiadając do tego stosownych maszyn, urządzeń i narzędzi. DUKS poddał analizie zapisy wynikające ze sprawozdań finansowych i dodatkowych informacji do nich za 2013 r., dotyczących firmy podatnika (B) oraz spółki A. Stwierdził na tej podstawie, że w sprawozdaniu firmy podatnika nie ujawniono koncesji na wydobywanie kopalin i brak jest informacji o dokonaniu w tym roku wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesieniu jej aportem do spółki kapitałowej. Z kolei w oparciu o ww. dokumenty Spółki organ stwierdził w szczególności, że wykazano w nich m.in. wartości niematerialne i prawne (w kwocie [...] zł), w 2013 r. spółka zatrudniała jedną osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej, w dokumentach brak jakiejkolwiek informacji, że do spółki wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przychody spółki pochodziły głównie ze sprzedaży usług odkrywkowych, nabywanych od firmy podatnika. Ponadto organ kontrolny wskazał, że przychody podatnika z prowadzonej działalności w latach 2012 do 2014 wzrosły (zgodnie z deklaracjami VAT), pomimo przeniesienia koncesji na wydobywanie kopalin na spółkę kapitałową.

Dalej organ wywiódł, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie wykazał w zeznaniu przychodów osiągniętych w związku z przeniesieniem praw z koncesji. Przychód podatnika powstał w dniu [...] r. (rejestracja spółki A w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) w wysokości [...] zł, tj. wartości nominalnej udziałów w tej spółce objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast podatnik nie zadeklarował tego przychodu w ustawowym terminie, pomimo obowiązku w tym względzie, wynikającego z przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem jest w tym przypadku różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu organ ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł, jako wydatki poniesione na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zawiązania spółki z o.o.

2.2. Decyzją z [...]r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że spór koncentruje się wokół oceny charakteru przedmiotu aportu wniesionego w 2013 r. przez podatnika do nowo tworzonej spółki A w zamian za objęte udziały w tej spółce o wartości nominalnej [...] zł, tj. w części pokrytej wkładem niepieniężnym.

Według podatnika wniesione koncesje stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy zdaniem organu pierwszej instancji wkład w tej postaci nie mógł być za taką uznany.

Zatem istota sporu koncentruje się faktycznie na ocenie, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2013 r.). Zgodnie bowiem z tą regulacją, wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wobec tego rozstrzygnięcie tej właśnie kwestii, determinuje skutki podatkowe dokonanej przez stronę czynności objęcia udziałów w spółce, w postaci: zwolnienia od podatku albo też opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu.

Zdaniem pełnomocnika podatnika, na aport składały się nie tylko same koncesje, rozumiane jako decyzje administracyjne właściwego organu koncesyjnego, ale też i inne składniki materialne i niematerialne związane z koncesjami, tj. kopalnia, prawo do gruntów i do złoża, prawo do informacji geologicznej i inne, które to składniki w całości zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki w związku z objęciem jej udziałów, stanowiąc łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Oceniając powyższe stanowisko podatnika, DIAS stwierdził, że nie znajduje ono oparcia we właściwych w sprawie regulacjach ustawowych oraz w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na wstępie organ przywołał brzmienie art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W tym kontekście zaakcentował, że cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa może posiadać jedynie określony zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w już istniejącym przedsiębiorstwie i to taki, który sam mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Nie sposób zatem przyjąć, że koncesja na wydobywanie kopalin - będąca pewnego rodzaju zezwoleniem na prowadzenie określonej w niej działalności - może sama w sobie być uznana za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W tym miejscu wskazano, że skoro jedną z istotnych cech przewidzianą w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność zespołu składników (odpowiednio wyodrębnionych w dotychczasowym przedsiębiorstwie) do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, to faktycznie zorganizowana jego część również posiadać powinna podobne właściwości, które przewidziane zostały dla przedsiębiorstwa. W tym więc zakresie za zasadne uznano odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa, przewidzianej w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm. – dalej: k.c.) zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości - w ocenie organu II instancji - że nie wszystkie z wymienionych składników muszą w każdym przypadku wchodzić w skład zespołu elementów stanowiących przedsiębiorstwo, podobnie jak mogą w nim wystąpić także inne, niewymienione wyżej składniki, jednak każde przedsiębiorstwo powinno posiadać pewne minimum cech, przesądzających o jego statusie. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby zasadnie twierdzić, że sama koncesja może już stanowić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu, bez jakichkolwiek innych z wymienionych składników, w szczególności o charakterze materialnym. Zdaniem organu odwoławczego koncesje jako takie mogą być uznane jedynie za pewnego rodzaju składniki o charakterze niematerialnym (tak jak np. licencje, zezwolenia, patenty, prawa majątkowe, tajemnice przedsiębiorstwa czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część), które jednak nie mogą określać przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) bez innych niezbędnych składników o charakterze materialnym (jak chociażby własności nieruchomości i ruchomości /urządzeń/, materiałów lub praw rzeczowych do nich). W obu przedstawionych definicjach (przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części) najistotniejszy jest zatem element odpowiedniego zorganizowania zespołu składników, przy czym w jego skład muszą wchodzić zarówno elementy materialne, jak i niematerialne. W tej sytuacji nie sposób uznać - jak oczekuje tego podatnik - że status taki (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) może przysługiwać już tylko pojedynczemu składnikowi majątkowemu - materialnemu bądź niematerialnemu bez względu na to, czy jest on, czy też nie w jakikolwiek sposób powiązany z innymi składnikami (odpowiednio: niematerialnymi lub materialnymi) w zorganizowany zespół.

Dalej organ podał, że z okoliczności sprawy wynika, iż w swoim jednoosobowym przedsiębiorstwie podatnik w ogóle nie prowadził działalności objętej koncesją, mając zamiar realizować ją dopiero w ramach spółki kapitałowej, a w związku z tym nie sposób było uznać, że składnik aportu w postaci samej koncesji - jak wskazano, stanowiący majątek prywatny strony - faktycznie wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika tak przed, jak i w chwili objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce kapitałowej. W tej sytuacji nie mogło być mowy o wcześniejszym (przed wniesieniem aportu) wyodrębnieniu organizacyjnym koncesji jako części przedsiębiorstwa podatnika w jego strukturze organizacyjnej.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że nie znajduje również uzasadnienia stanowisko strony, jakoby wniesienie aportem do spółki koncesji na wydobywanie kopalin było tożsame z wniesieniem kopalni, gruntów i innych przedmiotów z tą koncesją związanych. W niniejszej sprawie nie dochodziło, wbrew przekonaniu strony, do równoczesnego wniesienia do tej spółki jeszcze innych składników majątkowych, nawet jeśli koncesja była związana z tymi składnikami w tym sensie, że dopuszczała wykonywanie danej działalności jedynie na nich (np. na oznaczonych gruntach, złożach) lub z ich wykorzystaniem.

Organ wywiódł również, że w obliczu wskazanych okoliczności bezcelowe było przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu.

Na koniec organ II instancji, odnosząc się do zarzutu rzekomo błędnej kwoty podatku dochodowego określonego decyzją organu I instancji mającego być konsekwencją przyjęcia do wyliczenia dochodu niepomniejszonego o podatek od towarów i usług podał, że także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Objęcie przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej stanowi zdarzenie kwalifikowane do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), wobec czego to ta regulacja przesądza, co uważa się za przychód podatkowy w związku z czynnością objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zważywszy zatem, że przychodem z tego tytułu jest nominalna wartość udziałów objętych w takiej spółce - której elementem składowym nie jest podatek od towarów i usług (co w niniejszej sprawie wynika także z zapisów umowy spółki) - brak jest podstaw do przyjęcia, że tak określona wartość przychodu powinna być pomniejszana o podatek VAT.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

a) art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej o.p.);

b) art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm. – dalej: k.s.h.) w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2126 ze zm. – dalej: p.g.g.) w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 55 (1) k.c.;

c) art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 (1) k.c.;

d) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.;

e) art. 30b ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.;

f) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 122 o.p.;

g) art. 191 o.p.;

h) art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie wyrażonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") zasady neutralności podatku VAT przez niezastosowanie pierwszego przepisu oraz błędną interpretację drugiego przepisu.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że aby określone składniki majątkowe można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół tychże składników musi mieć możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Innymi słowy chodzi wyłącznie o potencjalną możliwość funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa. Ustawodawca w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa celowo posługuje się wyrażeniem "mógłby", a nie np. "stanowiłby".

Dalej strona skarżąca wskazała, że z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Zaakcentowano, że nie jest możliwe w sferze stosunków obligacyjnych przeniesienie koncesji, jako decyzji administracyjnej na podmiot trzeci. Wynika to nie tylko z istoty koncesji jako decyzji administracyjnej ale także z treści przepisu art. 14 § 1 k.s.h. zgodnie z którym, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne. Gdyby przyjmować jak chce tego organ administracji, iż przedmiotem aportu była sama tylko decyzja administracyjna, rozporządzenie takie należałoby uznać za nieważne z mocy samego prawa.

Dlatego też wniesienie aportem [...] r. samych koncesji bez prawa do wydobycia kopalin i związanych z tym składników materialnych przedsiębiorstwa skarżącego należałoby uznać za rozporządzenie nieważne z mocy samego prawa, w związku z czym koncesja - jako że ściśle związana z zespołem innych składników materialnych mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - powinna zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Dodatkowo nie ma możliwości przeniesienia/wniesienia koncesji jako samej tylko decyzji administracyjnej bez spełnienia konkretnych wymogów w tym w szczególności posiadania określonego zaplecza w postaci środków materialnych i niematerialnych umożliwiających i gwarantujących realizację działalności koncesjonowanej. W niniejszej sprawie poza wniesieniem kopalń, prawa do eksploatacji w formie koncesji i umów pozwalających na korzystanie z terenu i uzgodnień środowiskowych, tytułem wniesienia aportu, spółka A sp. z o.o. weszła w posiadanie wszystkich dokumentów związanych z dokumentacjami złóż i przejęła wszystkie prawa i obowiązki nałożone na koncesjonariusza. Zresztą treść udzielonych koncesji jednoznacznie wskazuje, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, to nie tylko samo pozwolenie na wydobywanie kopalin ale i prawo do kopaliny i prawo do gruntu.

Następnie powołano art. 199a § 1 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy.

W niniejszej sprawie przeniesienie samej koncesji byłoby całkowicie bezcelowe, bowiem sama koncesja jako akt administracyjny nie pozwalałaby na prowadzenie planowanej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego. Tylko bowiem w powiązaniu z innymi składnikami materialnymi, tj. prawem do gruntu czy kopalin możliwe jest uzyskanie i przede wszystkim skorzystanie z wnoszonej koncesji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesiono, że organ nie zebrał materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a powyższe zaistniało na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez skarżącego. Bezsprzecznie zaniechanie dokonania czynności dowodowych, na które zwróciła uwagę strona skarżąca doprowadziło w ostateczności do poczynienia ustaleń, które odbiegają od rzeczywistego stanu faktycznego. Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodów podejmowała próbę udowodnienia jaki był zamiar stron wskazując w umowie, iż przedmiotem aportu jest koncesja, a zamiarem tym nie był jedynie akt administracyjny. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczności odmienne od tych, które organ błędnie przyjął za prawdziwe. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dalej podniesiono, że zgodnie z dyspozycją art. 187 o.p. organ ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co w sposób jasny oznacza, iż nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. W związku z powyższym, organ nie może selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, a co w niniejszym sprawie miało miejsce poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony.

Powyższe uchybienia, a w szczególności minimalizacja podejmowanych czynności przez organ w sposób kategoryczny stanowi naruszenie dyspozycji art. 122 o.p. nakazującej organowi podatkowemu podjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Następnie podniesiono, że skarżący uwidocznił przedmiot aportu w dokumentacji firmy poprzez przyjęcie go jako środek trwały do przedsiębiorstwa. Okoliczność ta bezsprzecznie jest znacząca dla zaprzeczenia tezie organu jakoby koncesja była majątkiem prywatnym podatnika w dniu wniesienia przedmiotu aportu do spółki. Organ w zupełności pominął definicję środka trwałego regulowaną przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Bezsprzecznie z definicji wskazanych w omawianych regulacjach wynika, iż środkiem trwałym nie może być koncesja rozumiana jako akt administracyjny. Zatem okoliczność wcześniejszego przyjęcia do firmy przedmiotu aportu jako środka trwałego przesądza o tym, iż przedmiot ten obejmował swoim zakresem nie tylko akt administracyjny w postaci koncesji ale również uprawnienia, przedmioty z nią związane. Bezsprzecznie o tym, iż przedmiotem aportu nie była sama koncesja pomimo jego nazwania przez strony w umowie spółki "koncesją" przesądza także wartość owego przedmiotu aportu. Sama koncesja bez prawa do kopalin, innych uprawnień z nią związanych nie mogłaby zostać wyceniona na [...] zł, o czym organ zapomina pomijając przy ocenie okoliczności sprawy zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła, że nie może ujść uwadze okoliczność, iż organ I instancji wydał wobec skarżącego decyzję z [...] r. o nr [...] , w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż czynność wniesienia do spółki aportu i otrzymania w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek w art. 41 u.p.t.u. Organ uznał, iż niniejsze przepisy należy zastosować do podatnika, bowiem prowadząc działalność gospodarczą w 2013 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uznał, iż omawiana czynność została dokonana w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności. Organ dodał, że powyższy obowiązek podatkowy istnieje bez względu na to czy podatnik wystawił spółce fakturę VAT, czy też nie, co znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Ma to duże znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji. W decyzji tej organ II instancji wskazał, iż skarżący nie występował w omawianej transakcji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie wystawił faktury VAT. Powyższe świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych, które to powinny w sposób tożsamy interpretować przepisy prawa.

Konkludując skargę podano, że błędne jest zastosowanie przez organ wobec skarżącego 19 % stawki podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika, iż skarżący wniósł aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i celem powołanej czynności prawnej było umożliwienie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin przy uwzględnieniu wszystkich składników materialnych i niematerialnych ściśle związanych z udzieloną i następnie przeniesioną koncesją.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe argumenty.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego ponownie obszernie przedstawił swoje stanowisko prezentowane w sprawie, a także stanowisko organu. Nadto powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych w tymże piśmie z uwagi na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

We wnioskach końcowych podniósł, że jeśliby podzielić ustalenia faktyczne organu, iż przedmiotem aportu była tylko i wyłącznie koncesja rozumiana jako akt administracyjny, nie stanowiąca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to poczynienie takiej konstatacji obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jako że nie istniało zdarzenia prawne (brak aportu jako podstawy obowiązku podatkowego) które mogłoby stanowić podstawę do wydania i utrzymania w mocy decyzji.

Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, iż aport stanowiła sama koncesja w sensie o którym wyżej, co z kolei w powiązaniu z wszystkimi okolicznościami faktycznymi sprawy nakazuje przyjęcie, iż przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, którego jedynie jednym ze składników była koncesja rozumiana jako zbiór uprawnień i obowiązków ciążących na skarżącym wraz z innymi prawami i obowiązkami w szczególności prawo do korzystania z informacji geologicznej, wszelka dokumentacja złóż a także przede wszystkim prawo do złóż i wydobycia kopalin co może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Powyższe powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a to właśnie wobec faktu poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu aportu i powiązania ich z niewłaściwymi skutkami prawnymi (opodatkowania).

Co również bardzo istotne - wskazano dalej - jeśli przyjąć za organem, że możliwe było wniesienie aportem samej tylko koncesji jako decyzji administracyjnej, to nie mogła ona przedstawiać wartości [...] zł, bowiem jej wartość wskazana przez skarżącego ustalona została w oparciu o wszystkie elementy jakie składały się na przedmiotową koncesję. Jeśli zaś przyjąć, że kwota [...] zł odpowiada rzeczywistej "wartości" koncesji (wartości aportu) to w ocenie skarżącego przesądza to o istnieniu koncesji jako zbioru pewnych elementów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która potencjalnie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

3.4. Pismem procesowym z [...] r. DIAS udzielił informacji, że pismem opatrzonym datą 1 marca 2018 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją organu odwoławczego. Jako właściwą przesłankę wznowienia wskazano przyczynę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał, a do wniosku dołączone zostały jedynie nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów mających potwierdzać zasadność zgłoszonego żądania w tym przedmiocie.

W związku z powyższym DIAS wyjaśnił, że po usunięciu stwierdzonych braków wniosku strony, wznowi postępowanie zakończone zaskarżoną do WSA ostateczną decyzją, a wobec uruchomionego wcześniej i pozostającego w toku postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, zawiesi wznowione postępowanie administracyjne.

3.5. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z 1 marca 2018 r., w piśmie z [...] r. DIAS wskazał, że nie podziela żadnego z zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego, nie znajduje również podstaw do uznania, że podatnik wniósł do spółki kapitałowej zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa oraz, że dochód z tytułu objęcia udziałów w tej spółce miałby być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji ponownie wnosząc o oddalanie skargi jako niezasadnej.

3.6. Skarżąca swoje stanowisko ponownie przedstawiła w piśmie z 9 maja 2018 r. Zawarła tam wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów (załączono ich nieuwierzytelnione kopie) w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci: protokołu przekazania wyodrębnionych składników majątku firmy podatnika (B) z [...] r. oraz postanowienia DIAS z [...]r. w przedmiocie wznowienia postępowania.

3.7. W piśmie z [...] r. DIAS podniósł, że powyższa argumentacja skarżącego nie podważa prawidłowści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym nie wszystkie zarzuty skargi okazały się skuteczne. Część z nich jest niezasadna, względnie ocena przez Sąd niektórych z nich na obecnym stanie sprawy jest przedwczesna.

5. Węzłowym dla sprawy zagadnieniem jest ustalenie co stanowiło przedmiot aportu wniesionego przez podatnika do spółki A, zawiązanej na podstawie aktu notarialnego z [...] r.

Przyjęcie, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa podatnika prowadzonego jako B (jak tego domaga się strona skarżąca) prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Z kolei wykluczenie tego, aktualizuje możliwość opodatkowania przychodu z tytułu objętych przez skarżącego udziałów w spółce z o.o., ale jednocześnie wymaga prawidłowego zidentyfikowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że DIAS nie wywiązał się należycie z tych zadań i zaaprobował wadliwe stanowisko organu pierwszej instancji.

6.1. Z uzasadnień wydanych w kontrolowanej sprawie decyzji podatkowych wynika, że organy przyjęły, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego podatnika były dwie koncesje na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złoża żwirowo-piaskowego, udzielone podatnikowi na mocy dwóch decyzji Starosty W..

Takie założenie organów znajduje usprawiedliwienie w treści aktu notarialnego zawiązującego spółkę A z [...] r. W § 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) tego aktu wyraźnie bowiem wskazano, że podatnik [...] udziałów w spółce pokrywa wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci wskazanych dwóch koncesji.

Jednak taka treść powołanego fragmentu aktu notarialnego jest właśnie źródłem sporu w niniejszej sprawie, jako że została zakwestionowana przez sąd w toku procesu wpisu spółki do rejestru.

W aktach sprawy znajduje się odpis postanowienia Sądu Rejonowego w G. z [...] r. ([...]) wzywającego A spółkę w organizacji do usunięcia przeszkody do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wpis poprzez:

- dostosowanie umowy spółki z [...]r. do wymogów bezwzględnie obowiązującego prawa, poprzez zmianę paragrafów 7 oraz 8 umowy spółki, polegającą na usunięciu zapisów dotyczących wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci koncesji w zamian za [...] udziałów w spółce, oraz równoczesnym dostosowaniem zapisów dotyczących kapitału zakładowego i udziałów w spółce,

- przedłożenie dostosowanej do powyższych zmian listy wspólników oraz oświadczenia o wniesieniu wkładów na kapitał zakładowy.

Postanowieniem z [...] r. ([...]) Sąd Rejonowy w G. oddalił wniosek A sp. z o.o. w organizacji o wpis do rejestru. W uzasadnieniu powołał się na art. 14 k.s.h. oraz art. 36 ust. 1 p.g.g. Wskazał, że zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który:

1) spełnia wymagania przewidziane przepisami o podejmowaniu działalności gospodarczej;

2) wyraża zgodę na przyjęcie wszystkich warunków określonych w koncesji;

3) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z nieruchomości gruntowej, użytkowaniem górniczym albo przyrzeczeniem uzyskania tych praw;

4) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z informacji geologicznej;

5) wykaże, iż jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności.

Zatem koncesja na wydobywanie kopalin jako prawo niezbywalne nie może stanowić aportu do spółki kapitałowej. Koncesja może zostać przeniesiona z jednego podmiotu na inny, lecz tylko w drodze decyzji administracyjnej.

W aktach sprawy nie znajduje się dokumentacja wskazująca na sposób reakcji spółki w organizacji, czy podatnika na powyższe postanowienie.

Jednocześnie w aktach znajduje się kolejne postanowienie Sądu Rejonowego w G., z dnia [...]r. ([...]) wzywające A sp. z o.o. w organizacji do usunięcia przeszkody do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wpis, poprzez:

- dostosowanie umowy spółki z [...]r. do wymogów bezwzględnie obowiązującego prawa, poprzez zmianę paragrafów 7 oraz 8 umowy spółki, polegającą na usunięciu zapisów dotyczących wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci koncesji w zamian za [...] udziałów w spółce, oraz równoczesnym dostosowaniem zapisów dotyczących kapitału zakładowego i udziałów w spółce,

- przedłożenie dostosowanej do powyższych zmian listy wspólników oraz oświadczenia o wniesieniu wkładów na kapitał zakładowy,

względnie poprzez

- przedłożenie koncesji na rzecz A sp. z o.o. w organizacji, opisanych w § 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) umowy spółki z [...] r., a to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.

W aktach sprawy zamieszczono także odpis decyzji Starosty W. z [...] r. ([...] oraz [...]) przenoszących koncesje udzielone skarżącemu na rzecz spółki A sp. z o.o. w organizacji.

W dalszym toku trzeba zauważyć, że postanowieniem z [...]r. Sąd Rejonowy w G. ([...]) postanowił wpisać A sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców.

6.2. Sąd obszernie przytoczył fakty obrazujące przebieg postępowania rejestrowego spółki, ponieważ zostały one zupełnie pominięte przez organy. Stanowiło to błąd, gdyż analiza już tylko tych dokumentów wyraźnie sygnalizowała organowi podatkowemu, że nie można przyjąć założenia, iż przedmiot aportu skarżącego do spółki stanowiły dwie koncesje.

Analiza rezultatów postępowania rejestrowego skłania do wniosku, że po pierwsze doszło do rejestracji spółki A, a zatem aport na pokrycie udziałów podatnika w spółce został wniesiony (art. 163 pkt 2 k.s.h.).

Jednocześnie, co znajduje oparcie w art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g., przedmiotem tego aportu nie mogły być koncesje na wydobywanie kopalin – jak to przyjęły organy podatkowe. Przeniesienie koncesji może nastąpić tylko w drodze decyzji administracyjnej.

DIAS nie dostrzegając tego aspektu sprawy naruszył art. w art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g. – i w tej części skarga jest zasadna.

6.3. W związku z tym, zadaniem organów było ustalenie, co w istocie stanowiło przedmiot aportu wniesionego przez podatnika w celu objęcia udziałów w spółce z o.o. zgodnie z umową z [...]r.

W ocenie Sądu orzekającego zakwestionowany przez sąd rejestrowy fragment aktu notarialnego z [...] r. (§ 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) należy traktować jako sprzeczny z regulacjami ustawowymi (art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.).

Mając na uwadze, że ostatecznie doszło do prawomocnego wpisania przez Sąd Rejonowy spółki do rejestru w związku z przeniesieniem koncesji w drodze decyzji administracyjnych - umowę spółki z [...]r. należy traktować jako ważną, tyle, że zgodnie z art. 58 § 3 k.c. w miejsce zakwestionowanego określenia wkładu niepieniężnego (to jest przeniesienia koncesji w drodze umowy) należy przyjąć stosując konwersję, że w istocie, zgodnie z zamiarem wspólników, przedmiot aportu był inny, już prawnie dopuszczalny. Funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia sądu o wpisie spółki do rejestru determinuje w znacznym stopniu ocenę prawną czynności zawiązania spółki.

Ustalenie zaś co w istocie (jako zgodne z art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.) stanowiło przedmiot aportu do spółki, wymagało od organu analizy szerszego kontekstu zawiązania spółki A i przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Organ stwierdził, że przedmiotu aportu nie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ tym przedmiotem były dwie koncesje. Wykluczenie zatem, że przedmiot aportu stanowiły koncesje otwiera pole do rozważań, czy wobec takiego założenia twierdzenia strony skarżącej są niezasadne. Aktualizuje się bowiem pytanie: skoro nie dwie koncesje, to co, stanowiło przedmiot aportu do spółki? Obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej kwestii, a aktualnie będzie w toku postępowania ponownego.

6.4. W tym miejscu Sąd stwierdza, że zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji abstrakcyjne rozważania organu na temat przesłanek, które musi spełniać aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa są w pełni poprawne. Organ trafnie bazując na art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Przecież już z wymienionego przepisu wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Rzecz tylko w tym, że organ aplikując te (jak podkreślono, trafne in abstracto) spostrzeżenia na grunt tej konkretnej sprawy, bazował na wadliwym założeniu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były koncesje, a więc tylko jeden z elementów przedsiębiorstwa (art. 55 /1/ k.c.).

W toku dalszego postępowania należy dokonać analizy tej materii, przyjmując, że przedmiotem aportu nie mogły być koncesje i wyjaśnić, czy i z tej perspektywy nie można przyjąć, że ów wkład w istocie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nie dokonując tej analizy organ naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Jest to niewątpliwie następstwo naruszenia art. w art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g. Niemniej jednak już tylko to prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że prawidłowe zebranie materiału dowodowego a następnie jego kompleksowa ocena doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zasadnie skarżący podnosi w skardze ponadto naruszenie art. 188 o.p. ponieważ prawidłowe ustalenie przedmiotu wkładu do spółki (wykluczając, że były to koncesje) wymagało załączenia do akt szeregu dodatkowych dokumentów, ewentualnie przesłuchania także świadków.

Czynność wniesienia aportu do spółki, którego przedmiot wadliwie określono w akcie notarialnym jako "koncesje", wymagała kompleksowej analizy, nie wyłączając ustaleń w zakresie tytułów prawnych organizowanej spółki do gruntów na których miała odbywać się działalność wydobywcza, dokumentów zebranych w postępowaniu o przeniesienie koncesji na spółkę, czy szerzej dokumentów istotnych z tego punktu widzenia, a wymaganych przez stosowne regulacje p.g.g. Należyte wyjaśnienie sprawy wymaga także zgromadzenia i oceny dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego, a wskazujących, że:

- podatnik w ramach B uiszczał opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę (co wskazuje, że prowadził działalność w tej mierze – inaczej niż to ustaliły do tej pory organy – str. 11 decyzji DIAS),

- protokołem z [...]r. podatnik dokonał przekazania "wyodrębnionych składników majątku B– R. D.".

Tej kwestii w decyzjach nie poruszono, zaś uwagi podniesione w pismach w toku postępowania sądowego, zaniechań w tej mierze nie sanują, ponieważ przedmiotem kontroli jest decyzja i to w decyzji powinny znaleźć się wszystkie istotne dla sprawy argumenty.

Akta sprawy zawierają też dokumenty pochodzące z okresu sporządzenia umowy zawiązania spółki w dniu [...]r., wskazujące na posługiwanie się wyrażeniem "Wniesienie aportem zorganizowanej części przeds." Są to dokumenty stanowiące likwidację środka trwałego. W związku z tym należy je uwzględnić, nie wyłączając przesłuchania osoby, która je sporządziła na okoliczność przyczyn zamieszczenia w nich zacytowanej wzmianki.

7. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja zawiera wadę także na etapie analizy kosztów uzyskania przychodu przez podatnika. Oczywiście ta kwestia zaktualizuje się w postępowaniu ponownym po wykluczeniu, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że – jak to w nich opisano – "[...]" oraz "[...]" stanowiły środki trwałe w firmie podatnika (B). Na to wskazują:

- dokumenty zatytułowane "Przyjęcie środka trwałego" z [...]r., podające wartość nabycia (wytworzenia) na [...] zł oraz [...] zł;

- dokumenty zatytułowane "Likwidacja środka trwałego" z [...] r.

- polecenie księgowania z [...] r. na kwotę m.in. [...] zł oraz [...] zł.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu obowiązkiem organów było zajęcie stanowiska, co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami:

Od dochodów uzyskanych z objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1).

Przy czym dochodem, o którym mowa powyżej jest (w analizowanym przypadku) różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30b ust. 2 pkt 5).

Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (podkr. WSA) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Wskazane wyżej dokumenty zatytułowane "Przyjęcie środka trwałego" oraz "Likwidacja środka trwałego" nakazują rozważenie możliwości zastosowania w tej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Do tej pory organ zauważył te dokumenty, lecz tylko w aspekcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (str. 11 decyzji DIAS). W tym miejscu chodzi zaś o ustalenie, czy przedmiotem wkładu był środek trwały, niezależnie od jego kwalifikacji co do "zorganizowania" w przedsiębiorstwie podatnika.

Jeśli zajdzie taka potrzeba (organ uzna, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe w rozumieniu tego przepisu), zagadnienie to organ powinien rozważyć również pod kątem przedmiotu wkładu w postaci "wartości niematerialnych i prawnych". Na stronie 10 zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził bowiem, że spornego wkładu nie można traktować, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz "koncesje jako takie mogą być uznane jedynie za pewnego rodzaju składniki o charakterze niematerialnym (tak jak np. licencje, zezwolenia, patenty, prawa majątkowe, tajemnice przedsiębiorstwa czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część)".

Sąd nie stwierdza w tym miejscu, że ta regulacja znajduje w analizowanym przypadku zastosowanie, lecz tylko wskazuje, że w świetle powołanych dokumentów organ powinien wyjaśnić dlaczego nie zastosował tego przepisu.

Zaniechanie tychże rozważań stanowi naruszenie przez organ art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Może to mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ ustalając koszty uzyskania przychodu na poziomie wartości początkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego – jeżeli jego przedmiotem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - wysokość zobowiązania podatkowego ulegnie diametralnej zmianie.

8. Z kolei zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji "Dyrektywy 112", poprzez przyjęcie, że przychodem jest nominalna wartość udziałów niepomniejszona o podatek VAT - jest niezasadny.

W tym miejscu Sąd nie odnosi się do zasadności opodatkowania spornej czynności podatkiem VAT, jako że wykracza to poza ramy niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego. Można tylko zauważyć, że decyzja określająca podatek VAT została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 14 maja 2018 r., III SA/Gl 4/18 uchylił decyzje organów obu instancji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy zaś zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla sposobu opodatkowania na przyporządkowanie przychodu do określonego źródła, spośród wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku mamy do czynienia z przychodem ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), którego dotyczy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odrębne źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) scharakteryzowana bliżej m.in. w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywiście zdanie drugie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, jednak ta regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej podniesiono, sporny przychód skarżącego podlega zakwalifikowaniu do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), którego dotyczy art. 17, a nie art. 14 u.p.d.o.f.

9. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest zaś przedwczesne. Wypowiedź Sądu, czy organ prawidłowo zastosował albo odmówił zastosowania: art. 199a o.p., art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f, art. 55 (1) k.c., art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 30b ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. - zaktualizuje się, jak organ prawidłowo ustali, co w istocie stanowiło przedmiot aportu wniesionego do spółki przez podatnika.

10. Wskazania dla organu, co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu i zostały już zaprezentowane przy okazji rozpatrywania danego zagadnienia.

11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 24.060 zł złożył się wpis (13.260 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).