Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2849/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par 6  pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r. określającą M. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r. i za I kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. i za II kwartał 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) za październik 2013 r., grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i wskazał, że w spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2014, która doprowadziła do wszczęcia 27 grudnia 2016 r. postępowania podatkowego przez Naczelnika US, w wyniku którego stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 829.631 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżyła podatek należny na łączną kwotę 780.689 zł w wyniku rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zobowiązana jest na podstawie art. 108 ustawy o VAT do uiszczenia kwoty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych w październiku 2013 r., grudniu 2013 r. i czerwcu 2014 r. w łącznej wysokości 780.689 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie spółka dokonywała nabyć od wymienionych podmiotów gospodarczych:

• I. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej także jako I.),

• K. S.A., ul. [...], [...] W.,

• K. sp. z o.o., ul. [...], [...] W..

Natomiast dostawy spółka realizowała na rzecz poniżej wymienionych podmiotów:

• I. sp. z o.o., ul. [...], [...] W..

• K. S.A., ul. [...], [...] W.,

• A. sp. z o.o., ul. [...], [...] P..

Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że zarówno spółka, jak i jej kontrahenci (powiązani ze sobą osobowo i kapitałowo poprzez osoby R.O. i A.O.) uczestniczyli w procederze zakupu i sprzedaży towarów i usług, które nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, a w rzeczywistości polegały jedynie na obrocie pustymi fakturami VAT.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że stronie na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 829.631 zł wykazanego we wskazanych wcześniej fakturach VAT.

Ponadto Naczelnik US uznał, że strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT w wysokości 780.689 zł.

W konsekwencji decyzją z [...] października 2018 r., Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. i II kwartał 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za październik 2013 r., grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r.

Od powołanej wyżej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

• art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 780.689,00 zł z wystawionych przez siebie faktur, które według organu są tzw. pustymi fakturami, podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

• art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu odwołania;

• art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań osób, w których to przesłuchaniach strona nie miała możliwości wzięcia udziału, podczas gdy strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (np. przesłuchanie R.O. podczas kontroli w K. S.A. 22 października 2015 r. oraz w I.).

Strona podniosła, że uzasadnienie decyzji jest niezrozumiałe. Spółka w istocie nie wie jakie względy decydowały o tym, iż według Naczelnika US zawyżyła ona podatek naliczony na łączną kwotę 829.631,00 zł (poza ogólnym stwierdzeniem, że faktury zawierające podatek naliczony wystawione przez kontrahentów nieodzwierciedlaną rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oraz zawyżyła podatek należny na łączną kwotę 780.689,00 zł (poza ogólnym stwierdzeniem, że faktury zawierające podatek należny wystawione przez spółkę nieodzwierciedlaną rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W ocenie spółki organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, w szczególności zeznań przedstawicieli kontrahentów, które potwierdzałyby, że strona nie nabyła ani nie sprzedała towarów, pomimo, że strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych wystąpiła z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z:

• przesłuchania w charakterze świadka M.O., pełniącego funkcję członka zarządu K.S.A., a także będącego pracownikiem spółki I., A.O. pełniącego funkcję członka zarządu K. (obecnie W.) sp. z o.o., R.O. pełniącego funkcje członka zarządu spółki oraz przedstawiciela A. sp. z o.o.,

• dokumentacji magazynowej strony oraz jej kontrahentów,

• oględzin magazynu zlokalizowanego w W. - na okoliczność posiadania zakupionych towarów handlowych.

Strona jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

• inwentaryzacji magazynowej na 31 grudnia 2013 r.,

• ewidencji towarów na magazynie,

• ewidencji środków trwałych i wykazu wartości niematerialnoprawnych strony,

• wyciągu bankowego spółki prowadzonego przez [...] Bank w W..

Strona zarzuciła, że kontrolujący nie dokonali oględzin magazynu zlokalizowanego w W. przy ul. [...], gdzie znajdowały się zakupione przez nią urządzenia. Kontrola została przeprowadzona jedynie w siedzibie Urzędu Skarbowego W.. Kontrolujący nie zweryfikowali przeznaczenia, parametrów, sposobów działania ww. urządzeń w kontekście prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Strona zawarła też wniosek o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej, jako że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków - przedstawicieli K.S.A., W. (poprzednio K. sp. z o.o.) oraz I. w obecności strony w zakresie okoliczności dotyczących sprzedaży i zakupu towarów objętych kwestionowanymi fakturami.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] października 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując, m.in., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia za zobowiązanie za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. został zawieszony z 1 października 2018 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona. Naczelnik US pismem z 5 października 2018 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił bowiem spółkę 10 października 2018 r. o powyższym fakcie, co oznacza, że orzekanie w przedmiotowej sprawie jest możliwe.

Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka:

• została wpisana do KRS 26 października 2001 r.,

• jako adres siedziby wskazała ul. [...], [...] W.,

• jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazała, m.in., produkcję artykułów piśmiennych, produkcję materiałów wybuchowych, produkcję broni i amunicji,

• jedynym wspólnikiem strony była K. sp. z o.o. (obecna nazwa W.),

• w okresie objętym postępowaniem R.O. oraz S.F. pełnili funkcje członków zarządu (natomiast zgodnie z wpisem nr [...] z 22 grudnia 2014 r. W KRS, R.O. jest jedynym członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki),

• w badanym okresie zatrudniała od 2 do 4 osób, mianowicie zatrudniała specjalistę do spraw ekonomicznych, dwóch pracowników administracyjnych oraz technika serwisu.

Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o., K. S.A. i K. sp. z o.o. na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto spółka w związku z wystawieniem w październiku i grudniu 2013 r. oraz czerwcu 2014 r. trzech faktur VAT na rzecz I. sp. z o.o., K. S.A. i A. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikających, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że strona w badanym okresie od I.:

• nabyła tester kabli na podstawie faktury z 31 grudnia 2013 r., nr: [...],

• sprzedała na rzecz ww. podmiotu laser I[...], na podstawie faktury wystawionej 1 października 2013 r., nr: [...].

I. sp. z o.o. (I.) była podmiotem, który:

• został wpisany do KRS-u 6 lipca 2001 r.,

• jako adres siedziby wskazał ul. [...], [...] W.,

• jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazał, m.in., produkcję broni i amunicji, naprawę i konserwację maszyn, produkcję instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych,

• w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem wspólnikami ww. podmiotu K. S.A. oraz B.S.,

• w okresie objętym postępowaniem funkcję prezesa zarządu pełnił R.O., natomiast B.S. pełniła funkcję członka zarządu.

Dodatkowo, w toku postępowania stwierdzono, że kwoty podatku z rejestrów zakupu i sprzedaży zostały w zgodnej kwocie przeniesione do deklaracji, a należności wynikające z ww. faktur zostały uregulowane w formie kompensaty.

Dyrektor IAS odwołał się też do ustaleń Naczelnika US, który przeprowadził kontrolę podatkową i badanie ksiąg podatkowych w I., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2014 r., z których wynikało, że ww. kontrahent:

• zawierał transakcje zakupu i sprzedaży z podmiotami, które w przedmiotowej sprawie zostały zidentyfikowane jako dostawcy bądź odbiorcy towarów oferowanych przez spółkę, tj. K.S.A., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

• wraz z jego kontrahentami prowadziły działalność gospodarczą oraz posiadały miejsca magazynowe w nieruchomości zlokalizowanej w W., przy ul. [...].

Odnośnie do transakcji dotyczącej sprzedaży przez stronę lasera I[...] ustalono następujący łańcuch, w którym brały udział podmioty powiązane:

K. Sp. z o. o. —> spółka —> I. —> R.O.E-B..

W toku kontroli prowadzonej w I. jako dowód potwierdzający źródło pochodzenia, spółka przedłożyła kopię faktury nr [...] wystawionej przez K. sp. z o.o., natomiast strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej kwestionowanej fakturze takiej jak: zamówienia, informacji o sposobie, dacie oraz miejscu dostarczenia lasera I[...], które potwierdzałaby rzetelność zawartej transakcji.

Odnośnie do transakcji zakupu testera kabli ustalono następujący łańcuch, w którym brały udział podmioty powiązane:

I.—> spółka —> I. —> K.S.A.

Spółka nie przedłożyła na wezwanie organu wyjaśnień i dokumentacji, w związku z tym przyjęto, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 30.475 zł z tytułu nabycia testera kabli z uwagi na to, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej oraz z tytułu wystawienia na rzecz I. faktury VAT w październiku 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty 42.550 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka w badanym okresie nabyła od K.S.A.:

• 5 sztuk stanowisk kontroli procesu, sterownika stanowiska suszenia biomasy, sterownika bloku chłodzenia, reaktora-konstrukcja, panelu sterowania, bloku chłodzenia oraz 10 sztuk pakietów instalacyjnych stanowiska pomiaru na podstawie dokumentów opisanych w tabeli nr 5 na str. 7 decyzji organu pierwszej instancji,

• dokonała na rzecz K. S.A. sprzedaży 25 stanowisk pomiarowych na podstawie faktury z 10 grudnia 2013 r., nr: [...] r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że K.S.A.:

• została wpisana do KRS 8 czerwca 2004 r.;

• jako adres siedziby wskazała ul. [...], [...] W.;

• jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazała, m.in., produkcję metalowych elementów konstrukcyjnych, produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia oraz produkcję broni i amunicji;

• w okresie objętym postępowaniem członkami zarządu w tym podmiocie byli A.O. oraz M.O. (zgodnie z wpisem z 4 kwietnia 2016 r. funkcję prezesa zarządu pełnił R.O., z kolei A.O. oraz M.O. pełnili funkcję członków zarządu).

Przesłuchany 22 października 2015 r. w charakterze świadka, R.O. zeznał, odnośnie do źródła pochodzenia sprzedanych stanowisk pomiaru udokumentowanych wskazaną fakturą, iż stanowiska te zostały, o ile dobrze pamięta, zmontowane z elementów składowych i zespołów, które spółka posiadała na magazynie, a ich montaż nie wymagał złożonych prac konstruktorsko-technologicznych. Świadek nie był w stanie wskazać danych pracowników, którzy zajmowali się montażem przedmiotowych urządzeń. R.O., pytany o miejsce odbioru wytworzonych przedmiotów zasłaniał się niepamięcią, Dodatkowo, nie potrafił wyjaśnić różnicy pomiędzy wartością towarów pobranych z magazynu, służących do wytworzenia 25 stanowisk pomiaru wynikająca z dokumentu RW, a ceną sprzedaży wynikającą z faktury, skoro montaż urządzeń nie wymagał zaawansowanych prac technologicznych.

Natomiast przesłuchany w charakterze strony 22 czerwca 2015 r., R.O. w odpowiedzi na pytania odnośnie do tego, kto dokonuje wyceny towarów mających być przedmiotem sprzedaży oraz jak doszło do tego, że wartość zakupu wynikająca z kwestionowanej faktury wystawionej przez K. S.A. została zrównoważona z wartością wynikającą z 7 faktur sprzedaży wystawionych przez K. S.A. wyjaśnił, że w większości przypadków ostatecznych ustaleń dokonuje on sam. Podniósł ponadto, iż kwestie związane z kalkulacją ww. faktur wyjaśni w formie pisemnej.

Naczelnik US 22 czerwca 2015 r. wezwał K.S.A., m.in., o wyjaśnienie jak doszło do tego, że należność wynikająca z faktury zakupu zrównoważyła się z należnościami wynikającymi z 7 faktur sprzedaży. Ww. podmiot do dnia zakończenia kontroli, nie złożyła wyjaśnień w żądanym zakresie. R.O. nie potrafił również podać ilu pracowników oraz na jakich stanowiskach w kontrolowanym okresie było zatrudnionych przez powyższą spółkę. W odpowiedzi na pytanie kto wykonał ww. urządzenia będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz strony, R.O. zeznał, że prace te wykonali pracownicy zatrudnieni etatowo, jak również ci świadczący pracę w oparciu o umowy cywilnoprawne, tj. umowy zlecenia i o dzieło.

Naczelnik US przeprowadził wobec K. S.A. kontrolę podatkową i badanie ksiąg podatkowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że K.S.A.:

• zawierała transakcje z podmiotami, które w przedmiotowej sprawie zostały zidentyfikowane jako dostawcy bądź odbiorcy towarów i usług oferowanych przez stronę, tj.: K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.

• firma oraz jej kontrahenci, tj. strona, K. sp. z o.o. oraz I. prowadziły działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w W., pod którym znajdowały się również wykorzystywane przez powyższe podmioty gospodarcze pomieszczenia magazynowe.

Dyrektor IAS ustalił, że towary zakupione w K. S.A. zostały rozdysponowane w następujący sposób:

• stanowisko kontroli procesu: K. S.A. —> strona —> I. —> K.S.A.

Przesłuchany 22 października R.O., co do różnicy między wartością zakupu a sprzedaży stanowiska kontroli procesu, zeznał, że przypuszcza, iż stanowisko to zostało wyposażone w specjalistyczny sprzęt pomiarowy oraz odpowiednio skonfigurowane i oprogramowanie. Świadek nie pamiętał, czy istnieje dokumentacja na dokonanie wskazanych prac przez spółkę ani w jaki sposób I. uregulowała należność za wyrób.

• sterownik stanowiska suszenia biomasy, sterownik bloku chłodzenia, reaktor- konstrukcja, blok chłodzenia znajdują się w magazynie strony.

• panel sterowania: K. S.A. —> spółka —> K. sp. z o.o.

Natomiast w toku przeprowadzonej kontroli wobec K. sp. z o.o. ustalono, że zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] z 28 stycznia 2014 r. wystawionej przez stronę na rzecz tego kontrahenta zostało skompensowane z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz strony, tj. nr [...] z 28 lutego 2014 r., nr [...] z 7 marca 2014 r., nr [...] z 12 marca 2014 r oraz nr [...] z 20 marca 2014 r.

• pakiet instalacyjny stanowiska pomiarowego:

K. S.A. —> spółka —> K. Sp. z o.o.

K. S.A. —> spółka —> I.

K. S.A. —> spółka —> R.O.E-B..

Przesłuchany 22 października 2015 r. w charakterze świadka R.O. wskazał, odnośnie do różnicy między ceną zakupu a sprzedaży pakietów instalacyjnych stanowiska pomiarowego, iż pakiet musiał być wyposażony w dodatkowe elementy takie jak oprogramowanie, instrukcja instalacji, metodyka postępowania przy instalacji. Świadek zeznał, że nie pamięta w jaki sposób skalkulowano cenę sprzedaży ani w jaki sposób spółka otrzymała zapłatę za sprzedane towary.

• pozostałe 5 sztuk pakietu instalacyjnego stanowiska pomiarowego znajduje się w magazynie strony.

Spółka na wezwanie organu nie przedłożyła umów, protokołu odbiorów, kalkulacji cen, ani dowodów zapłaty w związku z zakupem powyższych urządzeń. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 736.000 zł z tytułu nabycia 5 sztuk stanowisk kontroli procesu, sterownika stanowiska suszenia biomasy, sterownika bloku chłodzenia, reaktora-konstrukcja, panelu sterowania, bloku chłodzenia oraz 10 sztuk pakietów instalacyjnych stanowiska pomiaru z uwagi na fakt, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz z tytułu wystawienia na rzecz K. S.A. faktury VAT w grudniu 2013 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty 736.000 zł.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że strona w kontrolowanym okresie zewidencjonowała faktury na zakupu od K. sp. z o.o. (obecna nazwa W.):

• 15 sztuk czujników optyczno-elektronicznych na podstawie faktury z 28 lutego 2014 r., nr [...] oraz 3 sztuk czujników optoelektronicznych na podstawie faktury VAT z 28 marca 2014 r., nr [...].

Z dokonanych ustaleń w sprawie K. sp. z o.o. (obecna nazwa W.) wynikało, że ww. spółka:

• została wpisana do KRS 4 lutego 2004 r.,

• jako adres siedziby wskazała ul. [...], [...] W.,

• jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazała, m.in., produkcję konstrukcji metalowych i ich części, obróbkę mechaniczną elementów metalowych, produkcję instrumentów optycznych i sprzętu fotograficznego,

• w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem wspólnikami byli, m.in., A.O. oraz R. sp. z o.o.,

• w okresie objętym postępowaniem A.O. oraz S.F. pełnili funkcje członków zarządu.

K. sp. z o.o.:

• zawierała transakcje z podmiotami, które w przedmiotowej sprawie zostały zidentyfikowane jako dostawcy bądź odbiorcy towarów i usług oferowanych przez stronę, tj. K.S.A., I.

• spółka oraz jej kontrahenci, tj. K.S.A., I. prowadziły działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w W., pod którym znajdowały się również wykorzystywane przez powyższe podmioty gospodarcze pomieszczenia magazynowe.

• należność wynikająca z faktury Nr [...] z 28 lutego 2014 r. została uregulowana w formie kompensaty.

Strona poza kopiami kwestionowanych faktur zakupu oraz dokumentu "kompensata rozrachunków" nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej tymże fakturom jak: zamówienia, informacje o sposobie oraz miejscu otrzymania czujników optyczno - elektronicznych, informacje odnośnie celu zakupu i przeznaczenia urządzeń, dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów na magazyn, które potwierdzałyby rzetelność zawartych transakcji.

Dyrektor IAS ustalił też, że Naczelnik US przeprowadził wobec K. S.A. (która była dostawcą towarów do K. sp. z o.o.) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Ustalono, że powyższa spółka:

• zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, które w przedmiotowej sprawie zostały zidentyfikowane jako dostawcy oraz odbiorcy towarów i usług oferowanych przez stronę, tj. I., K. sp. z o.o.

• odnośnie do obrotu czujnikami optyczno - elektronicznymi ustalono następujący łańcuch transakcji, w którym brały udział podmioty powiązane:

K. S.A. —> K. sp. z o.o. — > spółka

Ustalono, że K. S.A. w toku kontroli do faktury Nr [...] z 12 lutego 2014 r. przedłożyła dokument RW nr [...]., zawierający wykaz 24 pozycji towarów pobranych z magazynu o łącznej wartości 607.872,15 zł. do wytworzenia czujników optyczno-elektronicznych. Zgodnie z przedłożonym dokumentem K. S.A. do wytworzenia ww. urządzeń wykorzystała, m.in., tester układów optycznych o wartości 408.000 zł oraz stanowisko pomiaru o wartości 128.000 zł.

R.O., pełniący funkcję prezesa zarządu K.S.A., przesłuchany w dniu 22 czerwca 2015 r. w charakterze strony nie potrafił wyjaśnić powodu znacznego wzrostu ceny sprzedaży czujników optyczno-elektronicznych, wynikającą z faktury, a wartością wynikającą z przedłożonej do kontroli dokumentacji magazynowej. W odpowiedzi na pytanie jak tester układów optycznych o wartości 408.000 zł oraz stanowisko pomiaru o wartości 128.000 zł, zostały wykorzystane do wytworzenia czujników zeznał, iż były one konieczne do kontroli parametru tych czujników w procesach międzyoperacyjnych jak i końcowych produktu. Nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieli wyprodukować czujniki optyczno-elektryczne.

Spółka na wezwanie organu pierwszej instancji nie złożyła wyjaśnień odnośnie do sposobu wykorzystania testera układów optycznych, stanowiska pomiaru do wytworzenia czujników optyczno-elektronicznych oraz wskazania pracowników, którzy wykonywali te urządzenia, nie przedłożyła też wszystkich żądanych dokumentów.

W związku z powyższym ustalono, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 63.155 zł z tytułu nabycia 15 sztuk czujników optyczno-elektronicznych na podstawie faktury z 28 lutego 2014 r., nr [...] oraz 3 sztuk czujników optoelektronicznych na podstawie faktury VAT z 28 marca 2014 r., nr [...] z uwagi na fakt, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Strona w badanym okresie wykazała sprzedaż 150 sztuk pręta 15 na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z 3 czerwca 2014 r., nr: [...].

Z uzyskanych danych wynika natomiast, że A. sp. z o.o.:

• została wpisana do KRS 3 sierpnia 2012 r.

• jako adres siedziby wskazała ul. ul. [...], [...] P..

• jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazała, m.in., produkcję metalowych wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń, wykonywanie instalacji elektrycznych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

• jedynym członkiem zarządu tej spółki, pełniącym funkcję prezesa był M.H.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że A. sp. z o.o. z 25 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako właściwy dla spółki A., 13 maja 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2014. 16 kwietnia 2015 r. w trakcie próby wszczęcia przedmiotowej kontroli ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba A. sp. z o.o., tj. ul. [...] w P., znajduje się lokal biurowy, oznaczony jako siedziba spółki, lecz wygląd zewnętrzny nieruchomości wskazuje na jej wielomiesięczne nieużytkowanie. Osoba reprezentująca właściciela nieruchomości wyjaśniła, że w związku z zaległościami finansowymi z 29 stycznia 2015 r. wypowiedziano A. sp. z o.o. umowę najmu pomieszczeń. Pisma kierowane do tej spółki na adres wskazany jako jej siedziba zostały zwrócone przez pocztę jako "nie podjęte w terminie".

B.S., upoważniona do reprezentowania tej spółki, 9 grudnia 2015 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej przesłała zestawienie, z którego wynikało, że towar wskazany na ww. fakturze wystawionej dla A. sp. z o.o. został zakupiony w I. na podstawie faktury z 30 maja 2013 r., nr [...].

W toku przeprowadzonej kontroli w I., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2014 r. ustalono, że R.O.nie pamiętał czym zajmowała się A. sp. z o.o., ani osoby ją reprezentującej.

W związku z powyższym ustalono, że spółka z tytułu wystawienia na rzecz A. sp. z o.o. faktury VAT w czerwcu 2014 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty kwoty 2.139 zł.

Dyrektor IAS jednoznacznie ocenił, że opisane powyżej faktury zakupu i sprzedaży krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym, w ocenie organu pierwszej instancji, przede wszystkim istnienie powiązań osobowych i kapitałowych między spółką, a jej kontrahentami, dominującą formą rozliczeń była kompensata, brak przepływów pieniężnych na jej rachunku bankowym, jak również tożsamy adres magazynu i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółki i jej kontrahentów, czyli: ul. [...], [...]W..

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że I., K. S.A. i K. sp. z o.o. nie dokonały dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że wobec zakwestionowanych ww. faktur VAT w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały uznane za nierzetelne.

W związku z powyżej opisanymi okolicznościami sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 780.689 zł. Powyższe oznacza, że faktury sprzedaży, wystawione przez Stronę w kontrolowanym okresie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, przepływu towaru pomiędzy ujawnionymi (wskazanymi na fakturach) podmiotami nie było. Dlatego, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" spółki nie podlega badaniu. Strona bowiem przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS, oraz o uchylenie - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - niezaskarżalnego postanowienia Dyrektora IAS w W. z [...] maja 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 i art. 5 i w zw. z art. 103 i art. 109 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 780.689,00 zł z wystawionych przez siebie faktur, które według organu są tzw. "pustymi fakturami", podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

2. art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 i w zw. za art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia, czy doszło do dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie na tę okoliczność R.O. przesłuchiwanego w charakterze świadka i strony (członka zarządu K.S.A.) w ramach postępowania prowadzonego wobec K. S.A. oraz świadków M.O. i A.O.;

3. przepisu art. 199 w zw. z art. 121, art. 127 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie za zgodą skarżącej dowodu z przesłuchania skarżącej w osobie piastuna jej zarządu R.O. na okoliczności faktyczne podnoszone w odwołaniu oraz zastąpienie tego dowodu dowodem z protokołu przesłuchania R.O. przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K.S.A., w którym to przesłuchaniu R.O. był przesłuchiwany jako świadek z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej na okoliczności istotne dla postępowania wobec K. S.A. (przesłuchanie R.O. podczas kontroli w K. S.A. 22 października 2015 r.), podczas gdy organ podatkowy może przesłuchać stronę jedynie po wyrażeniu przez nią zgody i to w charakterze strony, a nie jako świadka;

4. przepisu art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchania R.O. w postępowaniu wobec K.S.A., w którym to przesłuchaniu R.O. był przesłuchiwany jako świadek z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej oraz jako strona z tytuł funkcji członka zarządu K.S.A., a w którym to przesłuchaniach skarżąca nie miał możliwości wzięcia udziału, podczas gdy strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (przesłuchanie R.O. podczas kontroli w K. S.A. w 22 października 2015 r.);

5. przepisu art 188 i 229 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.O. oraz świadków M.O. i A.O., przeprowadzenie dowodu z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 31.12.2013 r.) oraz I., z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...]z 18.12.2013 r.) oraz K. S.A. z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 19.12.2013 r.) oraz K. S.A. z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 20.12.2013 r.) oraz K. S.A. z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 23.12.2013 r.) oraz K.S.A., z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 23.12.2013 r.) oraz K. S,.A, z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 23.12.2013 r.) oraz K.S.A., z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] z 27.12.2013 r.) oraz K.S.A., z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...]-[...] z 28.02.2014 r.) oraz K. sp. z o.o. ([...]-[...]z 28.03.2014 r.), z dokumentacji magazynowej skarżącej ([...] [...] z 28.03.2014 r.) oraz K. sp. z o.o. ([...]z 28.03.2014 r.), dokumentacji magazynowej skarżącej (PZ nr 1 z 16.09.2013 r. potwierdzające zakup i przyjęcie do magazynu, WZ nr 1 z 1.10.2013 r. poz. Nr 1) oraz I., dokumentacji magazynowej kontrolowanej (RW nr 1 z 1.12.2013 r.) oraz K.S.A., z ewidencji środków trwałych i wykazu wartości niematerialnoprawnych skarżącej na okoliczność posiadania przez nią licencji do produkcji nr inwentarzowy [...]dokumentacji technicznej modułu wplatania sygnału nr inwentarzowy [...] dwóch urządzeń do wplatania sygnału internetowego nr inwentarzowy [...]; [...] z dokumentacji magazynowej skarżącej, K.S.A., I. oraz zastrzeżeń do protokołów kontroli prowadzonych w K. S.A. z [...] października 2016 r., w K. sp. z o.o., i w I. na okoliczności podnoszone w odwołaniu - w sytuacji gdy wnioski te zmierzały do wykazania okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych od przyjętych przez organ pierwszej instancji na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów;

6. art. 200a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków (przedstawiciele K. S.A., W. (poprzednik K. sp. z o.o.) oraz I. w obecności skarżącej) w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży i zakupu towarów objętych kwestionowanymi fakturami w powiązaniu z dowodami z dokumentów wymienionych w odwołaniu oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z [...] lipca 2016 r. - na okoliczność sprzedaży i zakupu towarów objętych kwestionowanymi fakturami, przy umożliwieniu skarżącej szczegółowego wyjaśnienia wszystkich aspektów danej transakcji, w tym obejmujących przeznaczenie, parametry, właściwości, sposób działania, itd. towarów, zwłaszcza w kontekście rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, przy uwzględnieniu, iż do części z tych towarów jako przeznaczonych do obrotu specjalnego stosuje się przepisy ustawy z 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjny oraz ustawy z 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś kontrolujący takiej wiedzy nie posiadali.

Na rozprawie 9 października 2020 r. skarżąca podniosła zarzut nadużycia instytucji wszczęcia śledztwa w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast odnośnie do kwestii terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dodatkowo należało powołać wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, w którym sąd ten odwołał się także do poglądu wyrażonego w powyższej uchwale w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08. NSA wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Konsekwentnie więc NSA stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Co do zasady zatem zobowiązanie wynikające z konieczności zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z wystawienia przez stronę faktury VAT w październiku 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W analizowanej sprawie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (śledztwa) doszło postanowieniem z [...] października 2018 r., nr [...], w sprawie o czyn zabroniony polegający na obrocie nierzetelnymi fakturami i podania danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy w deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2013 r. oraz za I. II kwartał 2014 r. złożonych przez skarżącą, poprzez zawyżenia podatku naliczonego za powyższy okres o kwotę 1.054.918,00 zł (postanowienie o wszczęciu śledztwa k.64 akt sądowych).

Na rozprawie 9 października 2020 r. sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). dopuścił dowód z dokumentu w postaci powyższego postanowienia o wszczęciu śledztwa, jako że organ, pomimo iż powołał się na to postanowienie w zaskarżonej decyzji uzasadniając zaistnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, to nie załączył tego dokumentu.

W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik US pismem z [...] października 2018 r., nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił 10 października 2018 r. spółkę, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie i zwrotne potwierdzenie odbioru akta administracyjne).

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mianowicie NSA w uchwale tej przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w prawie P 30/11. Wskazał, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Treść powyższego zawiadomienia odpowiada wymogom przewidzianym w powyższej uchwale. W sprawie zatem doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 NSA wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Spółka w dacie doręczenia jej zawiadomienia działała bez pełnomocnika.

W sprawie dokonano zatem zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy, doszło zatem do doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, zawiadomienie to dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaistniały wobec tego skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność doręczenia skarżącej (działającej wówczas bez pełnomocnika) nie była sporna, strona zarzuciła natomiast, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (śledztwa).

Powyższy zarzut należało uznać za chybiony. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych, już tylko z najnowszych orzeczeń należy powołać tytułem przykładu: wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, a także nowe - z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, czy z 18 września 2020 r., syn. akt I FSK 1954/17 (tak też nowe wyroki sądów pierwszej instancji, np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2020 r., sygn akt 1830/19).

Stanowisko wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach, co do braku kognicji sądów administracyjnych do badania sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia), sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości.

Należy także wskazać, że w powołanej już powyżej uchwale siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, NSA odnotował, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład NSA wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1-3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych)".

Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TK zwrócił też uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego (faza ad rem). Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.

Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organem tym nie jest niewątpliwie sąd administracyjny.

Ustawa k.k.s. stanowi też zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie).

Powyżej wymienione organy bowiem, jak stanowi art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Sąd orzekający w sprawie dysponował zatem kompletnym materiałem dowodowym.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy w badanym okresie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie opisanych powyżej towarów od I., K. S.A. i K. sp. z o.o. oraz czy skarżąca była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, strona nie dokonała sprzedaży opisanych powyżej towarów na rzecz wykazanych fakturowo kontrahentów.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Zdaniem sądu, skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I., K. S.A. i K. sp. z o.o. bowiem stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca miała tego świadomość. Faktury wystawione na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o., także nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. Przepływu towaru pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami nie było. Zakwestionowane faktury stanowiły tzw. puste faktury sensu stricto.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały w sposób prawidłowy i kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, a zaskarżone decyzja zawiera uzasadnienie z którego jasno wynika, jakie okoliczności faktyczne zdaniem organu odwoławczego potwierdzały, że wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były rzeczywiste, przy czym organ wskazał te okoliczności co do transakcji z każdym kontrahentem strony. Wskazana została także podstawa prawna rozstrzygnięcia.

W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym w szczególności w oparciu o protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej wobec K. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r.; protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej wobec I. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2014 r.; protokół przesłuchania w charakterze świadka R.O. przeprowadzonego 22 października 2015 r. (k.413 akt administracyjnych), oraz protokół przesłuchania z 30 września 2015 r. (k.408 akt administracyjnych), protokół przesłuchania w charakterze strony R.O. przeprowadzonego 22 czerwca 2015 r. (k.467 akt administracyjnych), oraz jako strony w postępowaniu dotyczącym K. S.A. 17 czerwca 2015 r. k.399 akt administracyjnych), oraz w postępowaniu dotyczącym R. sp. o. o. (k.391, k. 404 akt administracyjnych), protokoły przesłuchania świadka A.O. z 15 lutego 2015 r. Oraz z 26 lutego 2016 r. (k.373, k.385 akt administracyjnych).

Włączenie dowodów z innych postępowań, w prowadzonych wobec I., K.S.A., K. sp. o. o. - bezpośrednich kontrahentów strony, było zgodne z prawem.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Na każdym etapie postępowanie podatkowego, R.O.– prezes zarządu skarżącej, miał możliwość złożyć pisemne wyjaśnienia oraz przedstawić dokumenty dotyczące poszczególnych transakcji, czego jednak strona nie uczyniła, nawet na konkretne wezwania organu podatkowego, o czym poniżej.

Co istotne, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K. S.A. przesłuchano 22 października 2016 r. R.O. pełniącego funkcję prezesa zarządu K. S.A. i skarżącej, a także I. oraz jako przedstawiciela A. sp. o. o., natomiast 30 września 2015 r. R.O. został przesłuchany w charakterze świadka jako prezes zarządu R. sp. z o.o. W toku przesłuchania wyżej wymieniony był pytany także o kwestie związane z działalnością skarżącej w zakresie z jej kontrahentami. R.O. zeznał, że skarżąca głównie zajmuje się obrotem (kupuje, sprzedaje) sprzętem, zespołami, materiałami informatycznymi, elektronicznymi i mechanicznymi, nie ma produkcji. Należy podkreślić, że R.O. był przesłuchiwany również 22 października 2015 r., 12 maja 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 15 grudnia 2015 r., natomiast A.O. (pełniący funkcję członka zarządu K. S.A. i K. sp. o. o. (obecnie W.) został przesłuchiwany 22 lutego 2016 r. I 26 lutego 2016 r., które to zeznania zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z [...] lipca 2018 r.

Należy podkreślić, że organ podatkowy pismem z 22 czerwca 2015 r. wystąpili do K. S.A. z prośbą o wyjaśnienia co do sposobu wykorzystania testera układów optycznych, stanowiska pomiaru do wytworzenia czujników optyczno-elektrycznych oraz wskazania pracowników, którzy wykonywali te urządzenia. Organ podatkowy nie otrzymał od K. S.A. żadnych wyjaśnień w tej sprawie. Natomiast Naczelnik US w trakcie kontroli prowadzonej w K. S.A. 22 czerwca 2015 r. wystąpił do I. z prośbą o wyjaśnienie czym jest tester kabli, wskazanie osób które go wykonały oraz przedłożenia umów, protokołów odbioru lub dowodów zapłaty w tym zakresie. Pomimo odbioru ww. Wezwania 22 czerwca 2015 r. I. nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie, a przesłuchiwany 22 października 2015 r. na ww. okoliczności pełniący funkcję prezesa zarządu powyższych spółek, jak i skarżącej, R.O., zasłaniał się niepamięcią.

Niezrozumiały jest zarzut skargi obejmujący twierdzenia, że R.O. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. S.A. został przesłuchany jako świadek z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej na okoliczności istotne dla postępowania wobec K.S.A., podczas gdy organ podatkowy może przesłuchać stronę jedynie po wyrażeniu przez nią zgody i to w charakterze strony, a nie jako świadka.

R.O. nie odmówił zgody na składanie zeznań w tej sprawie (jako strona), co więcej skarżąca jako jeden z zarzutów podniosła brak bezpośredniego przesłuchania w tej sprawie wyżej wymienionego.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Wykorzystanie zatem w tej sprawie protokołów z zeznań R.O., złożonych tak w charakterze strony, jak i jako świadek, w innych postępowaniach (tu: dotyczących kontrahentów skarżącej) było ze wszech miar uprawnione i zgodne z prawem.

Należy jedynie dodać, że R.O. zasłaniał się niepamięcią w toku przesłuchań co do okoliczności transakcji dokonanych rzekomo pomiędzy kontrahentami i stroną.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 199 w zw. z art. 121 § 1, art.127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, były niezasadne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia w sprawie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań osób, w których to przesłuchań strona nie miała możliwości wzięcia udziału.

Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania R.O., jak wyjaśniono powyżej, nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody te zostały poddane analizie i ocenie organów podatkowych, jak każdy inny dowód, a dokonana ocena nie wykroczyła poza ramy oceny swobodnej, tworząc spójny i logiczny obraz niezgodnej z prawem działalności kontrahentów i strony.

Organ odwoławczy w sposób uprawniony stwierdził brak przesłanek do przeprowadzania oględzin towarów znajdujących się w zakładzie i magazynie w W. przy ul. [...], na okoliczność ich parametrów, właściwości i przydatności urządzeń w postaci czujników optyczno-elektronicznych i czujników optoelektronicznych do rodzaju prowadzonej działalności przez Spółkę. Podkreślić należy, że spółka poza kopiami zakwestionowanych faktur oraz dokumentacją w sprawie kompensaty rozrachunków nie przedstawiła jakiejkolwiek innej dokumentacji towarzyszącej ww. Fakturom, takiej jak: zamówienia lub chociażby dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towarów na magazyn, które potwierdzałyby rzetelność dokonywanych transakcji. Oględziny obiektu magazynowego, jakie miałby przeprowadzić obecnie organ podatkowy, nie dostarczą informacji, że to właśnie kwestionowane urządzenia były w rzeczywistości przyjęte i przechowywane w magazynie w W., przy ul. [...].

Bezzasadnym był również wniosek skarżącej o włączenie do materiału dowodowego zastrzeżeń do protokołu kontroli z 9 lutego 2016 r. przeprowadzonej w K. S.A. Zastrzeżenia wniesione przez kontrahenta strony do kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu nie mają bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Niezasadny był także zarzut nieprzeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. W myśl § 2 ww. przepisu strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Stosownie do art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Z wniosku skarżącej w tym przedmiocie nie wynikało, ażeby w trakcie rozprawy przytoczone miałyby być argumenty do tej pory nieznane organowi podatkowemu. Rozprawa w swoim założeniu ma doprowadzić do konkretnych rezultatów w postaci zebrania nowych dowodów rzutujących na mające zapaść rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS słusznie zauważył, że strona wnioskując o ponowne przesłuchanie osób, które już wcześniej zeznawały, nie wykazała konkretnych luk czy też niespójności w złożonych przez te osoby wyjaśnieniach.

Skarżąca, jak już zaznaczono powyżej, miała prawo składać w toku postępowania stosowne pisemne wyjaśnienia, czy też ewentualnie konkretne pytania do osób, w szczególności R.O., jakie nie zostały postawione mu w toku wcześniejszych przesłuchań. Skarżąca żadnego takiego pisma nie złożyła. Rozprawa natomiast nie jest zastępczą formą dla takich dodatkowych wyjaśnień. Strona może bowiem swoje stanowisko wyrazić w inny sposób i przeprowadzenie rozprawy jest w takiej sytuacji zbyteczne. Co istotne, rozprawa nie może zastąpić dowodów, których sama strona nie przedstawił w sprawie, a które powinna posiadać, skoro chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Celem rozprawy nie jest także analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ wielokrotnie wzywał stronę celem złożenia wyjaśnień dotyczących spornych transakcji. Strona reagowała połowicznie, nie przestawiając dowodów istotnych potwierdzających dokonanie tychże dostaw, a jedynie przedstawiał sporne faktury i dowody dokonanej kompensaty należności.

Dlatego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

Chybiony był także zarzut naruszenia w sprawie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. też wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). .

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie powołał się na żadne nowe nie znane organowi pierwszej instancji okoliczności. Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej był zatem niezasadny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniał wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe i niejasne, nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor IAS wyraził jednoznaczną ocenę, zgodnie z którą uznał, że w sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, w istocie, w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do rzeczywistego przepływu towaru pomiędzy ujawnionymi (wskazanymi na fakturach) w toku prowadzonej sprawy podmiotami.

W sprawie nie naruszono też wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C - 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zastąpiła VI Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto. Na rzecz strony bowiem nie zostały dokonane żadne dostawy przez kontrahentów: I., K. S.A. ani K. sp. o. o., opisane w zakwestionowanych fakturach, ani przez fakturowych dostawców, ani przez żaden inny podmiot.

Z zakwestionowanych faktur wynikało, że skarżąca od I. nabyła tester kabli na podstawie faktury z 31 grudnia 2013 r., nr: [...], a także sprzedała na rzecz ww. kontrahenta laser I[...], na podstawie faktury wystawionej 1 października 2013 r., nr [...].

Z poczynionych ustaleń wynika, że co do transakcji strony dotyczącej sprzedaży lasera I[...] ustalono następujący łańcuch, w którym brały udział podmioty powiązane:

K. sp. z o. o. —> spółka —► I. —> R.O.E-B.

W toku kontroli prowadzonej w I., jako dowód potwierdzający źródło pochodzenia, spółka przedłożyła kopię faktury nr [...]wystawionej przez K. sp. z o.o., natomiast skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej kwestionowanej fakturze co do tej dostawy, takiej jak np.: zamówienia, informacji o sposobie, dacie oraz miejscu dostarczenia lasera I[...], które potwierdzałaby rzetelność zawartej transakcji.

Natomiast co do transakcji zakupu testera kabli ustalono następujący łańcuch, w którym brały udział podmioty powiązane:

I. —> spółka —> I. —> K. S.A.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, takich jak: informacji o sposobie, dacie oraz miejscu otrzymania testera kabli, dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, informacji co do celu nabycia oraz przeznaczenia nabytego testera kabli, dokumentów dotyczących dalszego rozdysponowania zakupionego w I. testera kabli.

Istotne w sprawie było także to, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w K. S.A. dotyczącej okresu od października 2013 r. do czerwca 2014 r., Naczelnik US pismem z 22 czerwca 2015 r. wezwał I. do złożenia informacji czym jest tester kabli, wskazanie osoby/osób, które go wykonały oraz przedłożenia, m.in., umów, protokołów odbioru, dowodów zapłaty, kalkulacji cen. I. nie wykonała powyższego wezwania, i nie przedłożyła dowodów, ani wyjaśnień w żądanym zakresie.

Następnie organ pierwszej instancji 30 czerwca 2015 r. wezwał stronę do złożenia informacji, m.in., czy były składane zamówienia, czy faktura zakupu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach sprzedaży oraz do przedłożenia umów, protokołu odbioru, dowód zapłaty, kalkulacji cen odnośnie zakupionego testera kabli. Spółka nie wykonała powyższego wezwanie, nie przedłożyła dowodów ani wyjaśnień w żądanym zakresie. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka 22 października 2015 r. R.O., pełniący funkcję członka zarządu spółki w odpowiedzi na pytania co do celu zakupu testera kabli, zasłaniał się niepamięcią.

W tej sytuacji, w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 30.475 zł z tytułu nabycia testera kabli z uwagi na fakt, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Natomiast z tytułu wystawienia na rzecz I. faktury VAT w październiku 2013 r., skarżąca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty kwoty 42.550 zł.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W sprawie, z zakwestionowanych faktur wynikało też, że skarżąca nabyła do K.S.A.: 5 sztuk stanowisk kontroli procesu, sterownika stanowiska suszenia biomasy, sterownika bloku chłodzenia, reaktora-konstrukcja, panelu sterowania, bloku chłodzenia oraz 10 sztuk pakietów instalacyjnych stanowiska pomiaru na podstawie dokumentów opisanych w tabeli nr 5 na str. 7 decyzji organu pierwszej instancji; a także dokonała na rzecz K. S.A. sprzedaży 25 stanowisk pomiarowych na podstawie faktury z 10 grudnia 2013 r., nr: [...] r.

R.O., przesłuchany w charakterze świadka 22 października 2015 r., odnośnie do źródła pochodzenia sprzedanych stanowisk pomiaru udokumentowanych ww. fakturą zeznał, że o ile pamiętał, stanowiska pomiaru zostały złożone z podzespołów, które znajdowały się na magazynie spółki. Montaż urządzeń nie wymagał złożonych prac konstruktorsko-technologicznych. Świadek nie był natomiast w stanie wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy byli odpowiedzialni za montaż przedmiotowych urządzeń. Stanowiska pomiarowe miały zostać odebrane przez pracownika K. S.A. w W. przy ul. [...]. R.O. nie pamiętał natomiast, czy odbiór urządzeń nastąpił w pomieszczeniach skarżącej, zeznał, że miały one zostać przewiezione do pomieszczeń K. S.A. "bądź na odwrót". Zobowiązanie wynikające z ww. faktury miało zostać uregulowane w formie kompensaty. Świadek nie był w stanie wyjaśnić różnicy pomiędzy wartością towarów pobranych z magazynu do wytworzenia 25 stanowisk pomiaru wynikającą z dokumentu RW, a ceną sprzedaży wynikającą z faktury, skoro montaż urządzeń nie wymagał zaawansowanych prac technologicznych.

Przesłuchany 22 czerwca 2015 r., R.O. w odpowiedzi na pytania kto dokonuje wyceny towarów mających być przedmiotem sprzedaży oraz jak doszło do tego, że wartość zakupu wynikająca z kwestionowanej faktury wystawionej przez K. S.A. została zrównoważona z wartością wynikającą z 7 faktur sprzedaży wystawionych przez K. S.A. wyjaśnił, że w większości przypadków ostatecznie ustalenia dokonuje on sam, a jak to zostało skalkulowane miał odpowiedzieć na piśmie.

R.O. nie potrafił również podać ilu pracowników oraz na jakich stanowiskach w kontrolowanym okresie było zatrudnionych przez spółkę. W odpowiedzi na pytanie kto wykonał ww. urządzenia będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz skarżącej, zeznał, że wykonawcami byli pracownicy zatrudnieni etatowo jak również na inne umowy cywilnoprawne. R.O., pełniący funkcję prezesa zarządu K.S.A., jak i skarżącej, nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy mieli wykonać ww. urządzenia. W odpowiedzi na pytanie odnośnie do sposobu dostawy i miejsca wytworzenia wyrobów wyżej wymieniony zeznał, że te "wyroby" były wytwarzane w pomieszczeniach, które spółka dzierżawiła od R. sp. z o. o. w W.. W większości przypadków dla których wykonano te wyroby znajdowały się pod tym samym adresem i transport odbywał się przy pomocy wózka lub samochodu. Z dalszej części protokołu przesłuchania wynikało, że R.O. nie potrafił wyjaśnić różnicy w cenie sprzedaży zakupionych urządzeń udokumentowanych ww. fakturami, a ceną wynikającą z przedłożonej do kontroli dokumentacji magazynowej. Ponadto prezes zarządu K. S.A. nie potrafił udzielić odpowiedzi czy strona składała zamówienia na urządzenia udokumentowane ww. fakturami. Przesłuchany w charakterze świadka 22 października 2015 r. R.O. nie potrafił wyjaśnić powodu zakupu ww. urządzeń przez skarżącą od K. S.A. Odnośnie do zakupu przez spółkę towarów po cenach znacznie wyższych niż cena wytworzenia czy cena wynikająca ze stanu magazynowego, przesłuchiwany wyjaśnił, jedynie że - z punktu widzenia skarżącej, "skoro kupowałem towar w tych cenach to widziałem przeznaczenie dla niego u innych kontrahentów czy też w połączeniu z innymi elementami i możliwość ich dalszej sprzedaży z zyskiem". W odpowiedzi na pytanie jak doszło do tego, że wartość zakupionych w grudniu 2013 r. w K. S.A. towarów wytworzonych jest równa wartości sprzedaży stanowisk pomiarowych, R.O. zeznał, że był to element negocjacji pomiędzy obiema spółkami. Natomiast co do pytań dotyczących tego, czy spółka składała zamówienia na ww. wyroby, R.O. zasłonił się niepamięcią.

Na powyższe pytania skierowane pisemnie do K. S.A. nie umiała odpowiedzieć także i ta spółka, kontrahent ten do dnia zakończenia kontroli, nie złożył wyjaśnień w żądanym zakresie.

R.O. (przesłuchany 22 października 2015 r.), odnośnie wyjaśnienia różnicy między wartością zakupu a sprzedaży stanowiska kontroli procesu zeznał, że stanowisko to zostało wyposażone w specjalistyczny sprzęt pomiarowy oraz odpowiednio skonfigurowane i oprogramowanie. Świadek nie pamiętał czy istnieje dokumentacja na dokonanie ww. prac przez spółkę, ani w jaki sposób I. uregulowała należność za wyrób (jak ustalono bowiem, towary zakupione w K. S.A. zostały rozdysponowane w następujący sposób:

stanowisko kontroli procesu: K. S.A. —> strona —> I. —► K. S.A.

R.O. przesłuchany w charakterze świadka 22 października 2015 r., odnośnie do różnicy między ceną zakupu a sprzedaży pakietów instalacyjnych stanowiska pomiarowego zeznał, że pakiet musiał być wyposażony w dodatkowe elementy, takie jak oprogramowanie, instrukcja instalacji, metodyka postępowania przy instalacji. Świadek nie pamiętał jednak w jaki sposób skalkulowano cenę sprzedaży ani w jaki sposób spółka otrzymała zapłatę za sprzedane towary.

Naczelnik US wezwał 30 czerwca 2015 r. skarżącą do przedłożenia faktur, umów, protokołów odbioru, dowodów zapłaty, kalkulacji cen w związku zakupem w IV kwartale 2013 r. urządzeń, od K. S.A. W odpowiedzi strona przedłożyła kopie faktur dokumentujących zakup ww. wyrobów oraz dokument kompensata rozrachunków z 31 marca 2014 r., w pozostałym zakresie nie udzieliła odpowiedzi.

Ponadto nie stwierdzono obrotów na zgłoszonym przez spółkę, rachunku bankowym, a przedłożona dokumentacja potwierdziła, że należności wynikające z faktur wystawionych przez i na rzecz strony zostały uregulowane w formie kompensaty.

W ocenie sądu zasadnie w tym przypadku Dyrektor IAS przyjął, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 736.000 zł z tytułu nabycia 5 sztuk stanowisk kontroli procesu, sterownika stanowiska suszenia biomasy, sterownika bloku chłodzenia, reaktora-konstrukcja, panelu sterowania, bloku chłodzenia, ani 10 sztuk pakietów instalacyjnych stanowiska pomiaru. Faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tego też powodu z tytułu wystawienia na rzecz K. S.A. faktury VAT w grudniu 2013 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty 736.000 zł.

Strona zewidencjonowała faktury na zakupu od K. sp. z o.o. (obecnie W.) 15 sztuk czujników optyczno-elektronicznych na podstawie faktury z 28 lutego 2014 r., nr [...] oraz 3 sztuki czujników optoelektronicznych na podstawie faktury VAT z 28 marca 2014 r., nr [...]

Podmiot ten przesłał kopie ww. kwestionowanych faktur wraz z dokumentem "kompensata rozrachunków'" z 31 marca 2014 r. wystawionym przez stronę na rzecz K. sp. z o.o. Należność wynikająca z faktury Nr [...] z 28 lutego 2014 r. została uregulowana w formie kompensaty.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że strona poza kopiami kwestionowanych faktur zakupu oraz dokumentu "kompensata rozrachunków" nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej tymże fakturom, takim jak: zamówienia, informacje o sposobie oraz miejscu otrzymania czujników optyczno - elektronicznych, informacje odnośnie celu zakupu i przeznaczenia urządzeń, dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów na magazyn, które potwierdzałyby rzetelność zawartych transakcji.

Odnośnie do obrotu czujnikami optyczno - elektronicznymi ustalono następujący łańcuch transakcji, w którym brały udział podmioty powiązane:

K. S.A. —> K. sp. z o.o. — skarżąca.

Ustalono, że K. S.A. w toku kontroli do faktury [...] z 12 lutego 2014 r. przedłożyła dokument RW nr [...] z 15 stycznia 2014 r., zawierający wykaz 24 pozycji towarów pobranych z magazynu o łącznej wartości 607.872,15 zł. do wytworzenia czujników optyczno-elektronicznych. Zgodnie z tym dokumentem K. S.A. do wytworzenia ww. urządzeń wykorzystała, m.in., tester układów optycznych o wartości 408.000 zł oraz stanowisko pomiaru o wartości 128.000 zł.

R.O., pełniący funkcję prezesa zarządu K. S.A. (przesłuchany 22 czerwca 2015 r. w charakterze strony) nie potrafił wyjaśnić powodu znacznego wzrostu ceny sprzedaży czujników optyczno-elektronicznych, wynikającą z faktury, a wartością wynikającą z przedłożonej do kontroli dokumentacji magazynowej. W odpowiedzi na pytanie, jak tester układów optycznych o wartości 408.000 zł oraz stanowisko pomiaru o wartości 128.000 zł, zostały wykorzystane do wytworzenia czujników, zeznał, że były konieczne do kontroli parametru tych czujników w procesach międzyoperacyjnych jak i końcowych produktu. Ponadto wyżej wymieniony nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy mieli wyprodukować czujniki optyczno-elektroniczne.

Naczelnik US wezwał K. S.A. do złożenia wyjaśnień co do sposobu wykorzystania testera układów optycznych, stanowiska pomiaru do wytworzenia czujników optyczno-elektronicznych oraz wskazania pracowników, którzy wykonywali te urządzenia. K. S.A. nie złożyła wyjaśnień w żądanym zakresie. Dodatkowo Naczelnik US wezwał skarżącą do przedłożenia, m.in., umów, protokołów odbioru, zamówień oraz udzielenia informacji odnośnie celu zakupu i przeznaczeniu zakupionych czujników optyczno - elektronicznych, miejscu oraz sposobie ich odbioru. Spółka w odpowiedzi na ww. Wezwanie, 30 września 2015 r. przesłała: kopie kwestionowanych faktur, dokument kompensata rozrachunków z 31 marca 2014 r., dowody wpłat potwierdzające uregulowanie należności wynikającej z faktury Nr [...] z 28 marca 2014 r. w formie gotówkowej. W pozostałym zakresie nie złożyła wyjaśnień, anie nie przedstawiła dokumentów.

W tej sytuacji zasadnie Dyrektor IAS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 63.155 zł z tytułu nabycia 15 sztuk czujników optyczno-elektronicznych na podstawie faktury z 28 lutego 2014 r., nr [...], ani 3 sztuk czujników optoelektronicznych na podstawie faktury VAT z 28 marca 2014 r., nr [...]. Faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca wykazała też sprzedaż 150 sztuk pręta 15 na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z 3 czerwca 2014 r., nr: [...].

W sprawie ustalono, że A. sp. z o.o. z 25 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Ustalono też, że w kwietniu 2015 r. pod adresem wskazanym jako siedziba A. sp. z o.o., tj. ul. [...] w P., znajduje się lokal biurowy, oznaczony jako siedziba spółki, niemniej jednak lokal ten wskazywał na wielomiesięczne nieużytkowanie. Osoba reprezentująca właściciela nieruchomości wyjaśniła, że w związku z zaległościami finansowymi z 29 stycznia 2015 r. wypowiedziano A. sp. z o.o. umowę najmu pomieszczeń. Wszystkie pisma kierowane do spółki na adres wskazany jako jej siedziba zostały zwrócone przez pocztę jako "nie podjęte w terminie".

B.S., upoważniona do reprezentowania tego kontrahenta przesłała zestawienie, z którego wynika, że towar wskazany na ww. fakturze wystawionej dla A. sp. z o.o., został zakupiony w I. na podstawie faktury z 30 maja 2013 r., nr [...]. W toku przeprowadzonej kontroli w I. ustalono natomiast, że R.O. nie pamiętał czym zajmowała się A. sp. z o.o., ani osoby ją reprezentującej.

W sprawie zatem brak było jakichkolwiek dowodów, poza sporną fakturą, potwierdzających rzeczywiste dokonanie dostawy przez skarżącą na rzecz tego kontrahenta.

W związku z powyższym prawidłowo, zdaniem sądu przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca z tytułu wystawienia na rzecz A. sp. z o.o. faktury VAT w czerwcu 2014 r. jest zobowiązana do zapłaty kwoty 2.139 zł na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności dotyczące poszczególnych transakcji strony, sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił ocenę prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą opisane powyżej faktury zakupu i sprzedaży krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie "obrót na papierze".

Organ odwoławczy w tym zakresie zasadnie uwzględnił istnienie powiązań osobowych i kapitałowych między skarżącą a jej kontrahentami. Transakcje kupna i sprzedaży dokonywane były pomiędzy podmiotami, których właścicielem oraz osobą pełniącą funkcje zarządcze był R.O. oraz jego syn, A.O.. R.O. pełnił funkcję członka zarządu skarżącej oraz prezesa zarządu I.. A.O., syn wyżej wymienionego, pełnił funkcję członka zarządu w K.S.A., K. sp. z o.o. oraz był akcjonariuszem K. S.A. Jedynym wspólnikiem skarżącej w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem oraz aktualnie jest K. sp. z o.o. Natomiast wspólnikiem w I. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem był K. S.A.

Ponadto regulowanie zobowiązań finansowych wyżej wymienionych podmiotów odbywało się za pomocą gotówki lub kompensaty. Z akt sprawy wynika, że dominującą formą rozliczeń między stroną a jej kontrahentami była kompensata, skutkowało to brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku. Spółka rozliczając w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek z tytułu nabycia towarów handlowych, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku. Wzajemna kompensata zobowiązań finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi umożliwiała "dopasowywanie" przebiegu transakcji do bieżących "zapotrzebowań" poszczególnych podmiotów. Podmioty powiązane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy, podatek należny równoważyły podatkiem naliczonym, co w konsekwencji skutkowało wykazaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ewentualnie niewspółmierną do wykazanej kwoty podatku należnego, kwotą zobowiązania podatkowego.

Do powyższych okoliczności, świadczących o pozorowanym obrocie towarem świadczył też brak przepływów pieniężnych na rachunku bankowym spółki, tożsamy adres magazynu i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółki i jej kontrahentów (tj., ul. [...], [...] W.). W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że opisane powyżej podmioty nie posiadały odrębnych pomieszczeń magazynowych. Ponadto nie stwierdzono oznaczeń, które pozwalałyby zidentyfikować miejsca składowania towarów przez poszczególne podmioty. Zarówno skarżąca, jak jej kontrahenci mieli swobodny dostęp do składowanych w magazynie urządzeń i części.

Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej zawartym transakcjom kupna/sprzedaży, takiej jak, np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru, informacji o sposobie oraz miejscu odebrania, dostarczenia towarów handlowych, informacji o celu oraz dalszym przeznaczeniu zakupionych urządzeń. Skarżąca, jak i jej kontrahenci "połowicznie" odpowiadali na wezwania Naczelnika US do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. R.O. nie przedłożył jakichkolwiek wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W żadnym też z przywołanych zeznań R.O. nie był w stanie udzielić informacji, które pozwoliłyby uzasadnić cel gospodarczy spornych transakcji, w zakresie okoliczności dokonywania transakcji oraz pracowników odpowiedzialnych za wytworzenie urządzeń, które miały być przedmiotem odstawy, zasłaniał się niepamięcią.

Ponadto spółka oraz jej kontrahenci przy każdej transakcji stosowali wyższe ceny sprzedaży i zakupu towarów. Żaden z podmiotów powiązanych nie przedłożył dokumentów wskazujących na poniesione przez niego nakłady, które uzasadniałyby stosowanie wyższych cen. Skarżąca funkcjonowała w zamkniętym kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych, w którym poszczególne podmioty nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców, spoza tego kręgu. Nie stwierdzono też aby spółka, czy jej kontrahenci ponosili nakłady finansowe na reklamę, celem dotarcia ze swoją ofertą do szerszego kręgu odbiorców.

Zdaniem sądu w sprawie organy podatkowe wykazały, że I., K.S.A., ani K. sp. z o.o. nie dokonały dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo zostawał do transakcji strony z tymi podmiotami w zakresie nabyć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stronie bowiem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dotyczyły realnego obrotu.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego sprawie wykazała także, iż faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 780.689 zł.

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej wart. 103 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży, tzw. pusta faktura (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 105/09).

W tej sytuacji w stosunku do faktur VAT wystawionych przez stronę zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że znajduje on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, nawet gdy dana czynność nie została objęta zakresem opodatkowania VAT, podlegała zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej czynności. Na podstawie ww. przepisu Podatnik obowiązany jest uiścić podatek wykazany na każdej wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze VAT, nawet w sytuacji, gdy jest to dokument potwierdzający nieprawdę i gdy opisuje czynności faktycznie niewykonane. Podatek taki ma charakter sankcyjny. Tak więc podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych przy dostawie towarów i świadczeniu usług. W konsekwencji przedmiotowego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy. Nie jest to zatem podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy pozostaje poza regulacją przewidzianą w art. 99 ust. 1 ustawy, tj. nie jest on powiązany z rozliczeniem podatku od towarów i usług w ramach deklaracji podatkowej. Zatem brak jest podstaw do ujmowania go w ewidencji, którą podatnicy podatku VAT muszą prowadzić dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że faktury sprzedaży, wystawione przez skarżącą w badanym okresie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Przepływu towaru pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami nie było.

Sąd podziela zatem także ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość tego, że faktury, zarówno te wystawione na jej rzecz przez I., K.S.A., ani K. sp. z o.o., jak i te wystawione przez stronę na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o. są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych transakcji. Fakturom tym bowiem nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, nie ma zatem możliwości aby strona nie miała wiedzy o nierzetelności tychże faktur. Dlatego też w przedmiotowej sprawie badanie zachowania tzw. "dobrej wiary" spółki było bezprzedmiotowe. Strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw, jakie odbywały się jedynie "na papierze".

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów prawa matarialnego także naelzało uznac za niezasdne.

Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz I., K. S.A. i A. sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te są tzw. "pustymi fakturami", które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, czyli skarżącej. Wiążą się jednak z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.