Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 772/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1art. 16 ust. 1 pkt 28,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka) – S. S. A. z siedzibą w W., 12 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka organizuje spotkania biznesowe z inwestorami lub kontrahentami (podwykonawcami, dostawcami itp.). W trakcie spotkań prowadzone są negocjacje, podpisywane są umowy, a także omawiane są wszelkie kwestie wynikające z bieżącej lub przyszłej współpracy. Spotkania odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów. W trakcie spotkań biznesowych Spółka zapewnia przedstawicielom inwestorów lub kontrahentów zwyczajowo przyjęty poczęstunek w postaci: kawy, herbaty, wody mineralnej, soków, napojów czy ciastek. W przypadku spotkań trwających cały dzień poczęstunek obejmuje także kanapki lub obiad. Spółka wskazuje, że serwowane poczęstunki nie są okazałe, czy wystawne, lecz stanowią przejaw respektowania podstawowych zasad kultury obowiązujących w kontaktach biznesowych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, a także kanapek lub obiadów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Skarżącej, omówione w stanie faktycznym wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że poczęstunek serwowany przedstawicielom inwestorów lub kontrahentom podczas spotkania - zwłaszcza dłuższego - nie powinien być traktowany jako przejaw okazałości lub wystawności, lecz jako przejaw respektowania podstawowych zasad kultury obowiązujących w kontaktach biznesowych. W ocenie Spółki nie zaproponowanie takiego poczęstunku zostałoby uznane za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawiłoby negatywne wrażenie u drugiej strony.

Według Skarżącej wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację, z tego względu że produkty nabywane dla potrzeb poczęstunków nie spełniają definicji reprezentacji przytoczonej powyżej w szczególności nie można stwierdzić, że są okazałe lub wystawne. Zatem w ocenie Spółki wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych z przedstawicielami inwestorów lub kontrahentów mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie będą spełniały definicji reprezentacji w szczególności gdy nie będą okazałe lub wystawne.

Skarżąca podkreśliła, że przez "reprezentację" o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w żadnym przypadku nie można rozumieć przedstawicielstwa, reprezentowanie czyichś interesów bądź występowania w czyimś imieniu. Nie można zatem uznać, że "reprezentacja", o której mowa w tym przepisie to "przedstawicielstwo". Zgodnie z zacytowanym już art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w przepisie "usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych" stanowią przykład "reprezentacji", do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Oczywistym zdaniem Skarżącej jest, że usługi gastronomiczne, żywność oraz napoje alkoholowe mogą być elementem "reprezentacji" rozumianej jako "wystawność". Z pewnością nie są one natomiast kosztem związanym z "przedstawicielstwem". "Reprezentacja" rozumiana jako "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu" nie ma nic wspólnego z usługami gastronomicznymi, żywnością, czy napojami. Całkowicie chybione zatem według Spółki byłoby takie rozumienie tego słowa w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bowiem inna interpretacja słowa "reprezentacja" prowadziłaby do absurdalnych wniosków. Jej efektem byłoby bowiem uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatników.

W konsekwencji powyższego Skarżąca stwierdziła, że "reprezentacja", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może być rozumiana jako "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu". Uszczegółowienie pojęcia "reprezentacja" na potrzeby tego przepisu poprzez wskazanie usług gastronomicznych, żywności i napojów prowadzi do wniosku, że ową reprezentacją jest "wystawność, okazałość, wytworność". Tymczasem wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek w żadnym wypadku nie mogą być zakwalifikowane jako wystawne, okazałe lub wytworne. Z tego powodu omawiane wydatki, jako bezsprzecznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w związku z organizacją spotkań biznesowych z inwestorami i kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wy datki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, . poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Powyższe odnosi się także do terminu "reprezentacja" użytego w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania Skarżącej Organ podkreślił, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Ponadto kwestia dotycząca wytworności, okazałości poczęstunku, w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Zdaniem Organu wydatki wymienione w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w całości wyczerpują znamiona reprezentacji, o której mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Reasumując, Organ mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdził, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w trakcie spotkań biznesowych z inwestorami lub kontrahentami w siedzibie Skarżącej jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów, niezależnie od miejsca spożywania zakupionych artykułów żywnościowych, napojów i innych posiłków, będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 14 grudnia 2012 r. Skarżąca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 18 stycznia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop") poprzez jego niezastosowanie,

art. 16 ust. 1 pkt 28 poprzez jego zastosowanie,

- i uznanie, że Skarżąca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, kanapek lub obiadów.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku i wskazała, że "reprezentacja", o której mowa w ww. przepisie oznacza "wystawność, okazałość, wytworność". Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przez ową "reprezentację" należy rozumieć "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". W ocenie Skarżącej reprezentacja to także każde działanie skierowane do istniejącego lub potencjalnego kontrahenta podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku przedsiębiorcy (podatnika), określenia korzystnych warunków i ułatwienia zawarcia umowy. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, podkreślenia swojego profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują podatnika. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sporna między Stronami kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, a także kanapek lub obiadów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., czy też wydatki te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako koszty reprezentacji.

Powyższe zagadnienie, w szczególności pojęcie kosztów reprezentacji, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. było przedmiotem wielu, ale niejednokrotnie rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych, opisanych szczegółowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów, wyraził pogląd, iż " Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu wraz z jego uzasadnieniem.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę ( por. B. Dauter [w] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2011r., str.558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011r ).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ( por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012r NR , poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589 ). Istota nowelizacji od 1 stycznia 2007r.sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego ( or. uzasadnienie do projekty ustawy Sejm RP V Kadencji, Nr druku:733). Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W praktyce wiele problemów nastręczało odróżnienie w konkretnych przypadkach reklamy publicznej (nielimitowanej) od reklamy publicznej. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymieniona w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie.

W orzecznictwie przed nowelizacją następowała próba nadania znaczenia terminom "reprezentacja i reklama" używanych łącznie ze względu na wspólny limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka wykształciła uznawanie określonych wydatków za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Można tutaj wskazać na wydatki na zakup kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów i partnerów rozmów handlowych (por. wyroki NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, oraz z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. Akt I SA/Łd 278/99, M. Pod. 2001, nr 11, s. 2). W wyrokach tych wskazywano, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Do omawianej kategorii wydatków zaliczono również uczestnictwo w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach i innych imprezach organizowanych z okazji świąt, rocznic oraz typowych imprez reprezentacyjnych; wydatki związane z przyjęciem, utrzymaniem i zakwaterowaniem zagranicznych i krajowych delegacji; "kieszonkowe" dla gości zagranicznych; usługi gastronomiczne dla kontrahentów firmy przybyłych na rozmowy, negocjacje, sfinalizowanie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., Sygn. akt III SA 1994/99); zakupy artykułów spożywczych do biur lub placówek handlowych, takich jak kawa, herbata, napoje, słodycze, oraz wydatki na takie artykuły, jak zastawa stołowa, artykuły dekoracyjne do biura. Wyjaśniano, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., Sygn. akt SA/Sz 1412/97). Skoro dokonując w tak istotnym zakresie – pełne wyłączenie określonej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów - nie sformułowano definicji "reprezentacji" należało uznać, zakładając racjonalność ustawodawcy, że dokonywano zmiany tego co było znane i rozpoznawane, a nie dopiero po wprowadzeniu zmiany wymagało zdefiniowania.

Za próbę ustawowej definicji "reprezentacji" nie mogło zostać uznane przykładowe wskazanie ("w szczególności") w znowelizowanym przepisie art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych .Podane wyliczenie może zostać jedynie uznane za nawiązanie do wcześniejszego katalogu wydatków uznanych za mieszczące się w kategorii wydatków na reprezentacje.

Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał kolejne próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.Za taką próbę należy uznać przyjętą w części orzeczeń sądowych wykładnię terminu ,,reprezentacja" użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez odwołania się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Sąd podziela pogląd, prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogą zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Innego rodzaju próba podjęta została w tej grupie orzeczeń, w których odwołano się do wykładni językowej terminu "reprezentacja". Wyjaśniono, ze zgodnie z definicją "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), według którego "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Dwa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem książki., dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych, niż podstawowe (op. cit., tom I, s. XL-XLI), a trzecie – kwalifikatorem sport., odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op. cit., tom I, s. XLV).

Z oczywistych powodów i nie wymagających szerszego uzasadnienia z tak określonego słownikowego znaczenia rozważeniu mogła podlegać jedynie ta część, która odwoływała się do "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną", jako kwalifikatora wydatków na reprezentację. W orzecznictwie przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkując się definicją słownikową stwierdzić, że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W tym znaczeniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

W tej grupie orzeczeń przyjęto, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym prowadzące do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia nakazywało spory wynikające na tym tle rozstrzygać ad casum.

Aprobując ten pogląd zauważyć należało, że przyjęcie bezkrytycznie wyników wykładni językowej prowadziło do nie dającego się zaaprobować wniosku, iż tylko zakup wody i to niegazowanej na spotkania z kontrahentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Napój to przecież "każdy płyn przeznaczony do picia, w którym oprócz wody występują inne składniki" (por. Słownik języka polskiego WWW.wsjp).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgadza się co do tego, ze każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią tego przepisu wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, ze w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął organ interpretujący wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., uchylił zaskarżony akt na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz.270, t.j.) zwana dalej "p.p.s.a.".

Organ interpretujący zobowiązany będzie do ponownego wydania interpretacji, w której uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.