Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1019/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka WSA Irena Wesołowska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1019/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2003r. Izba skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2002 r. określające R.M. za 1998 r. kwotę należnej wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, także odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że od roku 1998 firma "A" s.c. R.M., S.S. nie prowadziła działalności produkcyjnej. W miesiącach styczniu i lutym spółka sprzedała majątek ruchomy. W okresie od marca do końca 1998 r. osiągała przychody głównie z tytułu:

• dzierżawy pomieszczeń magazynowych, biurowych i produkcyjnych przy ul. [...] i ul. [...] w S. dla "A" sp. z o.o.,

• dzierżawy znaku firmowego - logo "A" dla "A" sp. z o.o.,

• refakturowania kosztów wody i kanału dla "A" sp. z o.o.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] na czas nieokreślony (obowiązującej w styczniu i lutym) wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni produkcyjnej i biurowej przy ul. [...] oraz powierzchni produkcyjnej przy ul. [...] określono w wysokości [...] zł plus podatek VAT 22%, płatny miesięcznie do dnia 15-go każdego miesiąca, którego dotyczy.

Na podstawie umów dzierżawy z dnia [...] (zawartych na czas nieokreślony) wartość czynszu dzierżawnego za:

• powierzchnię dzierżawioną przy ul. [...] określono w wysokości [...] zł netto plus podatek VAT 22%. Czynsz za okres do [...] płatny miał być z góry w terminie 45 dni od podpisania umowy. Za jednorazową płatność czynszu wydzierżawiający miał udzielić od stawek netto rabatu w wysokości 5%. Za okres od [...] do [...] czynsz miał być płatny z góry do [...]. Od [...] czynsz miał być płatny miesięcznie z góry do dnia 15-go miesiąca, którego dotyczy,

• powierzchnię dzierżawioną przy ul. [...] określono w wysokości [...] zł netto plus podatek VAT 22%. Czynsz miał być płatny miesięcznie z góry do dnia 15-go miesiąca, którego dotyczy i do czasu otrzymania wyceny wartości czynszu dzierżawionych obiektów, przy czym płatność czynszu za miesiąc marzec 1998 r. przedłużono do końca miesiąca.

Ponadto na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej do [...] za używanie i pobieranie pożytków z logo "A" wartość rocznego czynszu dzierżawnego określono w wysokości [...] zł netto plus podatek VAT. Czynsz miał być płatny za pierwsze półrocze do [...], zaś druga rata do [...].

Na podstawie dokumentów księgowych organy podatkowe ustaliły, że dokonywane przez "A" sp. z o.o. na rzecz "A" s.c. sukcesywne płatności w każdym miesiącu (z wyjątkiem marca) znacznie przekraczały wartości należności przysługujących "A" s.c.

Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że firma "A" s.c. w każdym miesiącu (oprócz marca) dysponowała konkretnymi wielkościami środków finansowych, nadwyżkami nad należnościami i korzystała z nich w sposób nieodpłatny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało bowiem, że "A" s.c. wpłacała z tego tytułu na rzecz "A" sp. z o.o. jakiekolwiek środki pieniężne, bądź w inny sposób rekompensowała niczym nieuzasadnione wpływy pieniężne na jej rzecz.

W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa wywiodła, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna "A" w roku 1998 korzystała bezekwiwalentnie z cudzych środków pieniężnych, co stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości [...] zł na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Określając tę wartość organy podatkowe przyjęły wysokość przeciętnego oprocentowania kredytów krajowych.

Zdaniem Izby Skarbowej, przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy czym Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, że korzystanie ze środków finansowych przekazanych przez "A" sp. z o.o. było ekwiwalentne, z tej przyczyny, że było związane z faktem wynajmu pomieszczeń należących do "A" spółki cywilnej.

W tym miejscu Izba podkreśliła, że podstawę naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń stanowiła wyłącznie nadwyżka płatności dokonywanych przez "A" sp. z o.o. nad należnościami.

Za niesłuszny uznała Izba zarzut naruszenia prawa przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na przyjęciu do wyliczenia tej wartości kosztu pozyskania kredytu złotówkowego. Izba podała, że skoro "A" s.c. otrzymała każdorazowo kapitał w złotych polskich to należało przyjąć przy ustaleniu wartości nieodpłatnego oprocentowanie stosowane przy kredytach złotówkowych.

Chybiony – zdaniem Izby Skarbowej – był również zarzut braku podstawy prawnej do naliczenia odsetek od wskazanej zaległości podatkowej do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzje podejmowane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych są decyzjami deklaratoryjnymi, a to oznacza, iż potwierdzają one jedynie wysokość należnego podatku, na dzień wskazany w ustawie tj. dzień ostatniego rozliczenia tegoż zobowiązania.

W przypadku określenia decyzją wystąpienia zaległości podatkowej obowiązek naliczenia odsetek, od tej zaległości biegnie od następnego dnia następującego po tym terminie.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej R.M. wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, zarzucając Izbie Skarbowej przy jej podjęciu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 12 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 11 ust. 2a tej ustawy. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a konkretnie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podał, iż stanowisko Izby Skarbowej dotyczące uznania nadwyżki należności nad bieżącymi płatnościami za nieodpłatne świadczenia jest nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne. W ocenie strony skarżącej Izba nie stara się nawet zaprzeczyć, iż świadczenia generalnie były ekwiwalentne, gdyż wynikały z realizacji zawartych umów dzierżawy. W kwestii natomiast oszacowania kosztu rzekomego nieodpłatnego świadczenia, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że złotówki mogły być pozyskane tylko w formie kredytu złotowego, swobodnie można było bowiem zawrzeć kredyt indeksowany w walucie obcej. Hipotetyczny koszt ceny pozyskania pieniądza został zatem znacznie zawyżony.

Rozstrzygnięcie organów obu instancji podjęto również błędnie dlatego, że posłużono się saldami na koncie każdego z miesięcy, natomiast odsetki naliczono za wszystkie 365 dni, w ogóle nie próbując dochodzić czy w pozostałych 353 dniach roku istniały nadwyżki i w jakiej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew podniesionym zarzutom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nadpłaty dokonywane przez Spółkę z o.o. "A" w poszczególnych miesiącach rozpatrywanego okresu, w wysokości znacznie przekraczającej zobowiązania tej spółki wobec spółki cywilnej "A" stanowiły nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej "A" zaniżył zatem dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez tę spółkę (odpowiednio do wysokości swego udziału).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Uzasadnione jest więc odwołanie się do rozumienia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i sprowadza się do konkretnego zachowania, które wierzyciel może żądać od dłużnika w zależności od treści tego stosunku. Świadczenie może więc polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie "A" s.c. wydzierżawiała "A" sp. z o.o. pomieszczenia magazynowe, produkcyjne i biurowe znajdujące się w dwu nieruchomościach przy ul. [...] i [...] w S., a także wydzierżawiła znak firmowy, logo "A". Z tytułu tych dzierżaw otrzymywała czynsz dzierżawny w wysokości i terminach określonych w zawartych umowach wymienionych w części wstępnej uzasadnienia.

Strona skarżąca nie kwestionowała też faktu, iż Spółka z o.o. "A" wywiązywała się ze swych zobowiązań, zaś wpłaty świadczeń pieniężnych dokonywane były w wysokości znacznie przewyższającej wymagane należności.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jednoznacznie, iż spółka cywilna "A" korzystała ze środków stanowiących nadpłaty ponad zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów. Wpłaty przewyższające znacznie istniejące zobowiązania, jak słusznie podkreśliła Izba Skarbowa były dokonywane pomimo istniejących nadpłat za wcześniejsze okresy płatności. Należy przy tym zauważyć, że wysokość dokonywanych wpłat pozostawała w całkowitym oderwaniu od wartości istniejącego stosunku zobowiązaniowego, wynikającego z zawartych umów dzierżaw, co przesądza o nieekwiwalentnym charakterze dokonywanych wpłat.

Przy nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału mamy zaś do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego wartość sprowadza się do wartości odsetek, jakie spółka cywilna musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom.

Skoro więc spółka cywilna korzystała z nieodpłatnego świadczenia, a przy tym wartość tego świadczenia nie została przez skarżącą zaliczona do jej przychodów, słusznie organy podatkowe uznały, że w ten sposób doszło do zaniżenia przychodów spółki cywilnej o wartość tych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 12 ust. 3 wskazują sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń, poza przypadkami ściśle określonymi, ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalenie przez organy podatkowe nieodpłatnego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów udzielonych w bankach działających na terenie siedziby spółki, nie można więc uznać za sprzeczne z powołanym wyżej przepisem. Ponadto z uwagi na korzystanie przez spółkę cywilną "A" ze środków pieniężnych otrzymanych w walucie polskiej logicznym było przyjęcie oprocentowania stosowanego dla kredytów z złotych polskich.

W tym miejscu należy raz jeszcze zauważyć, że wartość dodatkowego przychodu w oparciu o przeciętne oprocentowanie kredytów krajowych, określono od tej części nadwyżek w każdym z miesięcy nad należnościami, z których "A" s.c. korzystała w sposób nieodpłatny. Wyliczony w ten sposób przychód jako kwota nieodpłatnego świadczenia – jak słusznie – podała Izba Skarbowa – nie jest równoznaczna z uznaniem samych kwot nadwyżek należności nad płatnościami za nieodpłatne świadczenie – co zarzuca skarżący w skardze. Organy nie przyjęły, iż nadmierne wpływy finansowe w stosunku do należności były nieodpłatnymi świadczeniami, lecz wpływy te stanowiły jedynie podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym – wbrew zarzutom strony skarżącej – badanym rozstrzygnięciem nie naruszono art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisu art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Podniesione na etapie skargi zastrzeżenia do metody obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia Sąd uznał za nieuzasadnione. W ocenie Sądu organ przyjmując do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia metodę sald na koniec każdego miesiąca, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy obu instancji analizowały fakt istnienia ciągłych nadpłat. Sposób zaś rozliczenia odsetek, przy wnikliwej ocenie wpływu nadpłat tj. z tendencji wzrostowej powodującej, że na koniec grudnia nadpłata należności wyniosła kwotę [...] zł, nie było niekorzystne dla skarżącego. Dlatego nie można uznać zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na marginesie należy stwierdzić, iż zasadne było, nie kwestionowane przez skarżącego, stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących ustanowienia hipoteki na majątku spółki cywilnej związanej z zabezpieczeniem kredytu dla "B" "A" sp. z o.o.

Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

MK