Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1414/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 13 ust. 1, art. 9a  ust. 1 pkt 8, art. 31a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., n [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej Spółką) w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów akcyzowych jest nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. do Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych.

2.1. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (pkt 49 i 50 druku wniosku):

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W ramach swojej działalności gospodarczej zużywa węgiel (CN 2701). Znaczna część węgla zużywanego do celów opałowych jest wykorzystywana na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnień w podatku akcyzowym określonym w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.). Jednocześnie Spółka nie będzie posiadała statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla oraz techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat (ubytków) w węglu. Spółka kupuje węgiel od producentów węgla (podmiotów wydobywających węgiel), mających status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na warunkach Incoterms FCA (brama kopalni pośredniczącego podmiotu węglowego). Ma zapewnić sobie we własnym zakresie transport zakupionego węgla. Nie przewozi zakupionego węgla własnym transportem. Pośredniczący podmiot węglowy wydaje węgiel przewoźnikowi (działającemu na zlecenie Spółki w wyznaczonym miejscu - na bramie kopalni). Węgiel transportowany jest przez przewoźnika transportem kolejowym na ten przedsiębiorstwa Spółki. Rozładunek węgla odbywa się także na terenie zakładów Spółki. Węgiel ważony jest w momencie jego wysyłki przez sprzedawcę (pośredniczący podmiot węglowy), a następnie przed wydaniem Spółce przez przewoźnika, na wadze należąc do przewoźnika kolejowego. Powstają różnice w tonażu węgla. W przypadku powstania w trakcie transportu strat przekraczających ustalone z przewoźnikiem dopuszczalne limity to przewoźnik ponosi finansową odpowiedzialność wobec Spółki. Przechowywanie (magazynowanie) węgla przez Spółkę odbywa się na terenie jej zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza tereny przedsiębiorstwa. Spółka dwa razy w roku dokonuje inwentaryzacji przechowywanego węgla za pomocą zewnętrznej, niezależnej firmy geodezyjnej. W wyniku inwentaryzacji mogą powstać różnice (na "plus" - nadwyżki i na "minus" - niedobory/straty/ubytki) pomiędzy wielkością wynikająca z ewidencji księgowej a wielkością wynikającą z dokonanego pomiaru. Poza tym Spółka, w uzupełnieniu wniosku z dnia [...]r. wskazała, iż dokument dostawy wyrobów węglowych, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy. W otrzymywanych przez Spółkę dokumentach dostawy wyrobów węglowych wpisywane jest jako miejsce wydania do przemieszczania wyrobów węglowych faktyczny adres, w którym rozpoczyna się transport wyrobów węglowych (adres kopalni). Adres ten wpisywany jest zgodnie z warunkami FCA obowiązującymi w zawartych przez Spółkę umowach z pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Spółka przewiduje również, że wystawiane w przyszłości dokumenty dostawy (zdarzenie przyszłe) przez pośredniczące podmioty będą wskazywały w ten sam sposób miejsce wydania do przemieszczenia wyrobów. W otrzymywanych dokumentach dostawy wyrobów węglowych zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Jest to adres zakładu, miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione. Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania. Podpis na dokumencie dostawy potwierdzający odbiór wyrobów węglowych składa upoważniony pracownik Spółki. Spółka rozważa również upoważnienie podmiotów trzecich do odbioru w jej imieniu wyrobów. Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Przewoźnik dostarcza dokument dostawy wraz z innymi dokumentami otrzymanymi od pośredniczącego podmiotu węglowego (np. list przewozowy). Po otrzymaniu dokumentu dostawy upoważniony pracownik dokonuje potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Spółkę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że ze względu na treść art. 9 a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. z 2008 r. ubytki (straty) w węglu powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Spółkę w sytuacji, gdy nie posiada ona statusu pośredniczącego podmiotu węglowego tylko podmiotu zużywającego wyroby węglowe nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki. Zdaniem Spółki w takim przypadku nie będzie miała zastosowanie definicja ubytków przewidziana w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b u.p.a. z 2008 r.

3. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał indywidualną interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych jest nieprawidłowe.

3.1. Z jednej strony Organ, powołując się na art. 9a ust. 1 pkt 8 i art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. z 2008 r., stwierdził, że w niniejszej sprawie straty wyrobów węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostaw wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

3.2. Z drugiej strony, wskazując na art. 9 ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2, 4 – 7 u.p.a. z 2008 r., uznał, że jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych w Spółce podczas ich przemieszczania i magazynowania, tj. powstałych po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała w Spółce) niezależnie od stopnia zawinienia Spółki i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r., jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane.

4. Pismem z dnia [...] r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji.

5. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

6. W skardze z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że straty powstałe podczas przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, powstałe po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, podlegać będą u Spółki opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r.;

2/ przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2, art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, która nie ma oparcia w przepisach prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Organ wnosił o jej oddalenie.

8. Na rozprawie dnia 7 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej zwrócił uwagę na ubytki (straty), które powstają ze względu na właściwości fizykochemiczne węgla, a które nie mogą być uznane za użycie wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. Poza tym wskazał na wyrok wydany przez WSA w Krakowie w podobnej sprawie (sygn. akt I SA/Kr 1420/12). Pełnomocnik Organu zwrócił natomiast uwagę na to, że czynności opodatkowanie po stronie Spółki w ramach art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. występują od chwili odebrania stosownego wyrobu węglowego. Do tej chwili za ubytki ponosi pośredniczący podmiot węglowy z art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. z 2008 r. Zaznaczył też, że użycie wyrobu to jest to wszystko co narusza warunki zwolnienia z art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga nie jest zasadna.

10. Stan prawny sprawy dotyczący opodatkowania wyrobów węglowych obowiązujący od dnia 2 stycznia 2012 r.

10.1. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4) import wyrobów węglowych;

5) eksport wyrobów węglowych;

6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

10.2. Pojęcie "ubytków wyrobów węglowych" zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. z 2008 r. w sposób następujący:

20) ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

10.3. Natomiast według art. 2 ust. 1 pkt 22 i 23a u.p.a. z 2008 r.:

22) podmiot zużywający - podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;

(...)

23a) pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

10.4. Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.:

1. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;

7) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;

9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

10.5. Na mocy art. 30 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. z 2008 r.:

3. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

4. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

10.6. Zgodnie z art. 31a ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r.;

1. Zwalnia się od akcyzy:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

2. Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);

4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);

8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;

9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

4. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

5. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

6. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.

10.7. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2010 r.), wydanego na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.

1. Ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej "ewidencją", zawiera:

1) dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

a) nazwę wyrobów oraz ich kod CN,

b) ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,

c) ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

2) informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

3) informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;

4) informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

10.8. Według art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą energetyczną):

4. Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

10.9. Z powyższych przepisów wynikają następujące wnioski;

1/ na gruncie tej ustawy rozróżnia się dwa podmioty, które dokonują określonych czynności w stosunku do wyrobów węglowych objętych zwolnieniami od akcyzy, a mianowicie pośredniczący podmiot węglowy i podmiot zużywający; pierwszy uczestniczy w obrocie wyrobem węglowym (sprzedaż, dostawa, nabycie, import i eksport), a drugi zużywa takie wyroby ze względu na ich określone przeznaczenie,

2/ odnośnie przedmiotu opodatkowania;

a/ w przypadku pośredniczącego podmiotu węglowego został określony w art. 9a ust. 1 pkt 1-5, 7-8 u.p.a. z 2008 r.,

b/ odnośnie podmiotu zużywającego wynika między innymi z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r.,

c/ opodatkowanie ze względu na powstanie ubytków wyrobów węglowych może powstać tylko po stronie pośredniczącego podmiotu węglowego ze względu na zakres podmiotowy ustawowej definicji tego pojęcia określonej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. z 2008 r.,

d/ zdefiniowanie pojęcia "użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2" zastosowanego w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. ustawodawca ograniczył wewnętrzną definicją zawartą w tym przepisie, z której wynika, że za takie użycie należy uznać też "naruszenie warunków zwolnienia" przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych,

2/ w zakresie zwolnienia od akcyzy;

a/ przy dokonywaniu określonych czynności związanych z wyrobami węglowymi przez pośredniczący podmiot węglowy następuje na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r.,

b/ wyrobów węglowych zużywanych na określone cele na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r., gdzie podmiotem dokonującym tych czynności jest podmiot zużywający te wyroby,

c/ ze względu na wykładnię językową pojęcia "zużywane" użytego w części wstępnej przepisu art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. oraz ustalone warunki zwolnienia z wynikające z informacji podanych w ewidencji wyrobów węglowych (art. 31a ust. 4 u.p.a. z 2008 r.), tj. ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych i ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 2010 r.), zwolnieniem może być objęta tylko taka ilość wyrobów węglowych, która w rzeczywistości została zużyta na cele objęte zwolnieniem,

3/ te wyroby węglowe, które będą stanowiły różnicę pomiędzy ilością otrzymaną a zużytą faktycznie na cele zwolnione, nie mogą być objęte zwolnieniem i naruszając warunki zwolnienia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r.,

4/ w momencie odbioru wyrobów węglowych podmiot zużywający potwierdza na dokumencie dostawy określoną ich ilość, tym samym potwierdza przeznaczenie do celów zwolnionych,

5/ krajowy przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. jest zgodny z prawem wspólnotowym, ponieważ wynika z uprawnienia przewidzianego dla Państwa Członkowskiego w art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, gdyż przewiduje opodatkowanie (podatek staje się wymagalny), gdy nie zostanie spełniony warunek końcowego zużycia wyrobu ustanowiony między innymi do celów zwolnienia.

11. Sąd badając zgodność z prawem wydanej interpretacji i analizując podane przez Spółkę okoliczności faktyczne sprawy w świetle postawionego pytania, czy ubytki (straty) jakie ponosi w trakcie przemieszczania i magazynowania są czynnością podlegającą podatkowaniu podatkiem akcyzowym, stwierdził, że Organ nie naruszył prawa uznając, że stanowisko Strony skarżącej - opierające się na przepisie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. z 2008 r. i braku statusu pośredniczącego podmiotu węglowego z pominięciem art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. - było nieprawidłowe.

12. Zarzuty skargi nie prowadziły do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

12.1. Wskazując na opisane w pkt 10.7. niniejszego uzasadnienia wnioski należy stwierdzić, że Organ prawidłowo zinterpretował art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, art. 9a ust. 1 pkt 6 i 8 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przyjmując, że straty powstałe podczas przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, powstałe po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, podlegać będą u Spółki opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r.

12.1.1. Należy zgodzić się z Organem, że określenie "zużywane" zawarte w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. powinno być rozumiane zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, czyli że chodzi tu o faktyczne zużycie zgodnie z ustawowym przeznaczeniem, gdyż przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych definicji w tym zakresie. Wymóg wynikający ze szczegółowych przepisów ustawowych i wykonawczych polegający na określeniu we właściwych dokumentach ilości wyrobów otrzymanych i ilości wyrobów zużytych na cele zwolnienia oznacza, że według ustawodawcy zwolnieniem nie mogła być objęta całkowita ilość wyrobów otrzymanych.

12.1.2. Inaczej jest w przypadku określenia "użycie" zastosowanego w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r., gdzie ustawodawca wskazał na wewnętrzną definicję rozszerzając ją o przypadek "naruszenia warunków zwolnienia". Podobny mechanizm znalazł swoje odzwierciedlenie przy przepisie art. 9a ust. 1 pkt 1 i art. 9a ust. 2 u.p.a. z 2008 r., gdzie na potrzeby ustawy rozszerzono pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych". W tych przypadkach nie można skutecznie opierać swojej argumentacji na definicji językowej ze Słownika Języka Polskiego, jak to uczyniła Strona skarżąca.

12.1.3. Natomiast pojęcie "ubytków" w przypadku wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych, jako pewnych strat, zostało zawężone tylko do strat ponoszonych przez pośredniczący podmiot węglowy, co wynika z definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. z 2008 r. W związku z tym straty powstałe nawet z tego tytułu, ale po stronie podmiotu zużywającego, nie mogą być uznawane za takie ubytki, chociaż w potocznym rozumieniu będą one ubytkami. Tym samym słusznie Organ zauważył w interpretacji, że straty wyrobów węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostaw wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

12.1.4. Wprawdzie zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. zwalnia się od akcyzy zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. z 2008 r., ale zniszczenie to musi być całkowite i musi powstać w skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Okoliczności te nie obejmują niniejszego przypadku, gdzie powstają ubytki (straty) w potocznym rozumieniu tylko w części, a nie w całości i nie z takich przyczyn.

12.1.5. W powołanym przez Stronę skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2130/10, Sąd ten dokonywał rozróżnienia pojęć "straty" i "użycie" na gruncie wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, który nie miał podobnego brzmienia jak art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. i nie zawierał opisanej wewnętrznej definicji określenia "użycie". Tym samym prezentowane tam stanowisko nie może być brane pod uwagę w niniejszej sprawie.

12.1.6. Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1420/12, że pojęcie "użycie" zawarte w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. należy wykładać w całości zgodnie z definicją językową zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Sąd ten, powołując się na komentarz do tego przepisu, sam zaznaczył przy tym, że "ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu". Potwierdza to stanowisko tut. Sądu, że w przepisie tym jest zawarta wewnętrzna definicja, na którą powołał się Organ. Zdaniem Sądu poprzez takie rozumienie przepisu krajowego nie została naruszona zasada, że podatek akcyzowy obciąża konsumpcję, ponieważ w art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej sam prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość dopuszczenia opodatkowania krajowego w przypadku, gdy nie zostanie spełniony warunek końcowego zużycia wyrobu ustanowiony między innymi do celów zwolnienia.

12.1.7. Zasadnie Organ stwierdził, że rozróżnienia pomiędzy "stanem faktycznym" lub "czynnością" dokonane w art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przy określeniu zakresu podmiotowego opodatkowania pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji, ponieważ faktycznie można doszukać się wśród wszystkich "naruszeń warunków zwolnienia" takich, z których pewne będą miały charakter "czynności" inne zaś "stanów faktycznych". W tej sprawie zaistniał lub zaistnienie opisany "stan faktyczny" polegający na nie zużyciu określonej ilości wyrobów węglowych uznanych przez Stronę skarżącą za ubytek (stratę) zgodnie z celem zwolnienia.

12.2. Wprawdzie w pewnym zakresie Organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził tak szczegółowego wywodu swojego stanowiska jak to uczynił chociażby w odpowiedzi na skargę. Należy jednak zwrócić uwagę, że odpowiedź na skargę stanowiła już polemikę z określonymi zarzutami skargi. Organ mógł się donosić do danych zarzutów. Mimo tego stwierdzenia naruszenie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ podane w uzasadnieniu interpretacji przepisy i prezentowane stanowisko pozwala w sposób wystarczający prześledzić tok rozumowania Organu i jego końcowe wnioski, tj. że:

1/ straty wyrobów węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostaw wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki (str. 9 uzasadnienia),

2/ jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych w Spółce podczas ich przemieszczania i magazynowania, tj. powstałych po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała w Spółce) niezależnie od stopnia zawinienia Spółki i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r., jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane (str. 10 uzasadnienia).

13. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że Organ nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.