Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1113/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151, art. 153, art. 170,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14m §, art. 33 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 188, art. 240 § 1, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 45, art. 78 i art. 176 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1.Wiążący charakter oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., ze względu na możliwość zakwestionowania skargą kasacyjną wyroku wraz z wynikającą z niego oceną prawną, zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego oraz stosowanie prawa przez sądy a nie jego tworzenie – nie narusza zasady trójpodziału władzy, prawa do sądu, jak również zasady niezawisłości sędziowskiej.

2. Art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Powołany przepis stanowi bowiem wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

TEZY

1.Wiążący charakter oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., ze względu na możliwość zakwestionowania skargą kasacyjną wyroku wraz z wynikającą z niego oceną prawną, zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego oraz stosowanie prawa przez sądy a nie jego tworzenie – nie narusza zasady trójpodziału władzy, prawa do sądu, jak również zasady niezawisłości sędziowskiej.

2. Art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Powołany przepis stanowi bowiem wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1824/15 w sprawie ze skargi D. "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1824/15 oddalił skargę D.Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC) z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 roku.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym przez spółkę za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. W ramach kontroli dokonano weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. W szczególności poddano analizie oświadczenia pod względem kompletności danych. W wyniku analizy stwierdzono w poszczególnych punktach sprzedaży oleju przez stronę liczne uchybienia. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2006r.

Po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 457.005 zł, zaś postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. wstrzymał w całości jej wykonanie.

Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 marca 2008r. sygn. akt I SA/Gd 941/07 oddalił skargę spółki. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 797/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 501.473,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, DIC decyzją z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 898/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DIC, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 799/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję DIC z dnia [...] lipca 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniając zalecenia wynikające z www. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, DIC decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 475.096 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż dokonał ponownego badania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w celu sprawdzenia, czy oświadczenia te spełniały warunki określone w przepisach prawa.

Organ odwoławczy podniósł, że nie opodatkował sprzedaży oleju opałowego jedynie wobec niekompletnych oświadczeń (z brakami formalnymi) przedłożonych w toku kontroli. Zdaniem organu, stwierdzone braki formalne skutkowały w znacznej większości niemożliwością identyfikacji nabywcy, a co za tym idzie transakcji, powodując tym samym dyskwalifikację tych oświadczeń. Oświadczenia takie nie spełniają swojej roli, bowiem nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy w ilościach w nich wskazanych został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W takich przypadkach preferencyjna/obniżona stawka akcyzy, w ocenie organu II instancji, jest nieuzasadniona. Organ podał, że szczegółowe wykazy kwestionowanych transakcji sprzedaży z podziałem na miesiące zostały zawarte w załączniku nr 1. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że jedynie prawidłowe oświadczenia, tj. prawdziwe, kompletne i rzetelne oraz uzyskane od nabywcy w dacie sprzedaży oleju opałowego, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe (zgodne z przeznaczeniem).

W konsekwencji DIC powołując § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003r. Nr 221, poz. 2196), wskazał, że do niepotwierdzonej sprzedaży oleju opałowego należy zastosować stawkę 1.141 zł. Organ podał, że w obliczeniach wysokości podatku za poszczególne miesiące obniżono kwoty podatku o podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego. W związku z tym organ II instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 475.096 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności dokonał analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1117/13. Sąd I instancji mając na uwadze ww. wyrok uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do kwietnia 2004r. został wydłużony o 7 lat, 3 miesiące i 10 dni. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, jakoby skarga na decyzję kasacyjną nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji w obszernym uzasadnieniu szczegółowo przedstawił okoliczności dowodzące, że DIC zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13. Sąd I instancji podkreślił, że DIC dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zaś ustalony stan faktyczny umożliwił podjęcie zaskarżonej decyzji.

W ocenie WSA wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, należało ocenić prawidłowość stanowiska organu, iż w badanym okresie, sprzedaż oleju opałowego przez spółkę dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Sąd I instancji podzielił pogląd, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe.

Zdaniem WSA za prawidłowy uznać należy rezultat wykładni przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Co istotne, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie, sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego oświadczenia uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W związku z tym sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie biorąc pod uwagę charakter naruszeń prawa w zakresie przyjmowania przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejawiających się w brakach co do danych nabywców, ich adresów, podpisów nabywców oraz innych uchybień szczegółowo zaprezentowanych w załącznikach do zaskarżonej decyzji, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub podatnik pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

WSA zauważył, że w sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów (np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży (stanowiącą element umowy) powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli tak uczynił, to ponosi wszelkie niekorzystne w tym względzie konsekwencje podatkowe.

Zdaniem WSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organ jedynie ogólnie omówił ewentualne uchybienia oraz nie dołączył do zaskarżonej decyzji zestawienia tabelarycznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), zawarto opis występujących w oświadczeniach uchybień, co znalazło wyraz w załącznikach do decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 Sąd wypowiedział się w kwestii charakteru załączników do decyzji, a ocena ta stosownie do art. 153 p.p.s.a. ma charakter wiążący.

W konkluzji WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:

1. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art.153 p.p.s.a., który jest sprzeczny:

a) z art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 - dalej: Konstytucja RP) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej,

b) z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 - dalej: Konwencja) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,

c) z art. 17 Konwencji w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:

d) z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu.

2. art.151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy :

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (dowód z przesłuchania świadków);

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;

6. dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

7. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji.

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż przerwanie biegu przedawnienia następuje również w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną, które to rozstrzygnięcie nie ma wpływu na skuteczną możliwość działania organu podatkowego i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędne stanowiska organu podatkowego, sprowadzające się do tego, iż nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie okresu przedawnienia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w przypadku gdyby potwierdził się zarzut przedawnienia) i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Spółka podnosi naruszenia art. 153 p.p.s.a., twierdząc jednocześnie, że przepis ten jest sprzeczny z:

a) art. 2, art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej,

b) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,

c) art. 17 tej Konwencji w zakresie naruszenia zakazu ograniczenia prawa każdej osoby do niezawisłego sądu,

d) art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu.

Mówiąc precyzyjnie w zarzucie tym Spółka wskazuje naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz kwestionuje jego konstytucyjność twierdząc, że to parlament jest uprawniony do stanowienia prawa, że przepis ten ogranicza prawo do niezawisłego sądu, rozpatrzenia sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie.

W ocenie NSA, postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, nie doszło bowiem w sprawie do naruszenia powołanych w tym zarzucie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i wskazanej Konwencji.

Treść tego zarzutu można byłoby wnikliwie rozważać z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych i konwencyjnych zawartych w przywołanych regulacjach, gdyby ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu I instancji nie podlegała kontroli instancyjnej, tj. gdyby wyrok WSA nie mógł być zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Stwierdzić jednoznacznie należy, że każda ocena prawna, o której mowa jest w art. 153 p.p.s.a., w konsekwencji także każdy wyrok zawierający taką ocenę podlega kontroli instancyjnej. W myśl art. 173 § p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie tylko zatem wyrok oddalający skargę, czyli orzeczenie niekorzystne dla strony skarżącej decyzję organu administracji podlega zaskarżeniu, ale i wyrok co do zasady korzystny dla strony, bo uwzględniający skargę także podlega kontroli instancyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, iż skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania (por., np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1716/08, LEX nr 593683).

W doktrynie wskazuje się, że: "skarga kasacyjna stanowi środek odwoławczy od wszystkich nieprawomocnych wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji, niezależnie od ich treści (korzystnej lub niekorzystnej dla strony), rodzaju rozpatrzonej sprawy czy wartości przedmiotu zaskarżenia. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że takie ukształtowanie skargi kasacyjnej jest wyrazem szerokiego pojmowania instytucji gravamen w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Gravamen, związane z pojęciem legitymacji do zaskarżania orzeczeń sądowych, oznacza pokrzywdzenie zapadłym orzeczeniem, pogorszenie sytuacji prawnej na skutek jego wydania (zob. R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym (w:) System prawa administracyjnego..., s. 430-431; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II OSK 2149/10, CBOSA). Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną nie może być natomiast samo uzasadnienie wyroku (zob. np. postanowienia NSA z dnia: 30 sierpnia 2005 r., OSK 1866/04, CBOSA; 24 marca 2006 r., I FSK 750/05, ONSA WSA 2006, nr 5 poz. 126; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 304/11, LEX nr 1120525). W przypadku gdy strona ma zamiar podważyć treść takiego uzasadnienia (np. ocenę prawną lub wskazania co do dalszego postępowania), powinna wnieść skargę kasacyjną od wyroku (rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji - zob. np. postanowienie NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I OSK 98/10, LEX nr 990310), w którym zawarte jest kwestionowane przez nią uzasadnienie, nawet gdy rozstrzygnięcie jest dla niej korzystne. Jeśli tego nie uczyni, stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 153 i 170 p.p.s.a., będzie wiązało w sprawie organy, a także sądy, przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2010 r., I FSK 1716/08, LEX nr 593683; 16 września 2010 r., I OSK 1513/09, LEX nr 745055)" (Dauter.B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016 oraz powołane tam orzecznictwo i doktryna, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2942/15, LEX nr 2358685).

Zatem ocena prawna zawarta w takich orzeczeniach podlega kontroli instancyjnej, której dokonuje NSA w ramach złożonej skargi kasacyjnej. To od strony postępowania zależy czy będzie kwestionowała zapadłe orzeczenie, tym samym wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę prawną. Złożenie środka zaskarżenia od wyroku wydanego przez Sąd I instancji leży w granicach kompetencji strony postępowania. Zaniechanie takiego działania obciąża stronę postępowania.

Wyrażona przez sąd ocena prawna nie skutkuje stanowieniem prawa. Działanie to leży w zakresie stosowania prawa, sąd stosujący prawo nie wchodzi w kompetencje prawodawcy uprawnionego do tworzenia prawa. Inaczej należałoby uznać, że każdy wyrok, ponieważ każdy wyrok zawiera ocenę prawną sprawy, narusza zasadę trójpodziału władzy, gdyż tworzy prawo. Podkreślić należy, że każdy wyrok, co do zasady, kształtuje sytuację strony postępowania. Na gruncie administracyjnoprawnym reguluje stosunek administracyjnoprawny, poprzez ocenę legalności, np. indywidualnego aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna wydana przez organ administracji. Powtórzyć jeszcze raz należy, że jest to działanie w zakresie stosowania prawa ustanowionego przez właściwe podmioty w procesie legislacyjnym, a nie tworzenie prawa przez sąd.

Ze względu zatem na możliwość zaskarżenia w toku instancji wyroków wydanych przez sądy I instancji, tym samym możliwość zaskarżenia wyrażonej w takim orzeczeniu oceny prawnej oraz stosowanie a nie tworzenie prawa przez sady, nie można skutecznie twierdzić, że art. 153 p.p.s.a. narusza, czy ogranicza zasadę trójpodziału władzy, czy też zasadę prawa do sądu.

Nie można również, w ocenie NSA, skutecznie twierdzić, że dochodzi w omawianym zakresie do naruszenia zasady niezawisłości sędziowskiej. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle powołanego przepisu ustawy zasadniczej prezentowany jest pogląd, że sędzia ma prawo i obowiązek identyfikacji treści przepisów ale z uwzględnieniem zarówno podstawowych zasad prawa jak i znanych metod wykładni i tych granic nie może przekroczyć (por. wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt SNO 13/15, LEX nr 1745803). Sędziego ograniczają zatem zasady, w tym zasady normatywne, m.in. reguła związania sądu oceną prawną wyrażoną w danej sprawie w wyniku wcześniejszego rozstrzygnięcia sądu (art. 153 p.p.s.a.), jak i też reguła związania prawomocnym orzeczeniem wydanym przez sąd, nie tylko tego sądu, który wydał dane orzeczenie, ale i innych sądów oraz organów państwa, wynikająca z art. 170 p.p.s.a.. Dodać do tego należy, że obowiązek respektowania ustawowych zasad normatywnych wynika wprost z zapisu art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1464/14, LEX nr 2114317).

Z przepisem tym koresponduje art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. przyjmuje się, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675, także wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, LEX nr 2578035, wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1962/16, LEX nr 2321375). Przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Gwarantuje ona przy tym zachowanie spójności działania organów państwowych i pewność obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 375/15, LEX nr 2237880).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o zgodności z Konstytucją unormowania regulującego związanie oceną prawną na gruncie postępowania karnego, swego rodzaju odpowiednika art. 190 p.p.s.a. W wyroku tym TK skonstatował, że art. 386 § 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, ze zm.) w zakresie, w jakim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wiążą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest zgodny z art. 45 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok TK z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt P 126/15, OTK-A 2016/89, www.trybunal.gov.pl).

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zauważa, że niezawisłość sędziego trzeba odczytywać w kontekście całości reguł ustrojowych, w tym art. 10, art. 45, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji, każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji, a postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Zasada zaskarżalności orzeczenia oraz zasada dwuinstancyjności postępowania uzasadniają możliwość uchylenia orzeczenia przez sąd drugiej instancji i wydania zaleceń co do dalszego postępowania, które "wraca" do sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie - związania sądu niższej instancji, który po raz kolejny rozpoznaje daną sprawę, przewidzianymi w zaskarżonym przepisie wskazaniami co do dalszego postępowania. Dla istnienia sprawnego systemu dwóch instancji sądowych, w ramach którego realizowane jest prawo do zaskarżenia orzeczenia w toku instancji, konieczne jest założenie, że występuje pewna forma związania obejmująca sąd niższej instancji, który rozpoznaje sprawę po wydaniu orzeczenia kasatoryjnego przez sąd drugiej instancji. Z zaskarżonego przepisu nie wynika nieograniczona podległość sądu niższej instancji sądowi wyższej instancji w takiej sytuacji. Przepis ten nie ma też zastosowania w razie zmiany stanu prawnego.

Dalej stwierdza, że ratio legis nadzoru instancyjnego polega na bezpośrednim zagwarantowaniu stronom praw, które statuowane są w art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji. Związanie sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami dokonanymi przez sąd drugiej instancji w istocie powoduje, inaczej niż twierdzi pytający sąd, że, wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 6 konwencji, prawo do sądu jest realizowane w sposób efektywniejszy, niż miałoby miejsce w braku takiego unormowania. W tym ostatnim wypadku postępowanie przed sądem pierwszej instancji częściej mogłoby zostać zakończone orzeczeniem, które z dużym prawdopodobieństwem nie utrzymałoby się w trakcie instancyjnej kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji. Jeśli sąd pierwszej instancji nie byłby związany żadnymi wytycznymi sądu odwoławczego co do sposobu ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, realizacja prawa do sądu byłaby w praktyce iluzoryczna. Poza tym, w takiej sytuacji postępowanie niepotrzebnie trwałoby dłużej niż z uwzględnieniem zaskarżonych przepisów, ponieważ kolejny wyrok sądu pierwszej instancji, inny niż oddający ocenę prawną sądu drugiej instancji, zostałby uchylony. Wówczas sprawa nie byłaby wciąż merytorycznie rozpoznana, co naruszałoby ekonomię procesową.

Nie można zatem w takim przypadku – w związku z m.in. z zaniechaniem procesowym strony postępowania – skutecznie twierdzić, że powołany przepis art. 153 p.p.s.a. narusza zasadę trójpodziału władzy, ogranicza prawo do sądu, jak i też narusza zasadę niezawisłości sędziowskiej.

Reasumując tę część rozważań jednoznacznie stwierdzić należy, że wiążący charakter oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., ze względu na możliwość zakwestionowania skargą kasacyjną wyroku z wynikającą zeń oceną prawną , zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego oraz stosowanie prawa przez sądy a nie jego tworzenie – nie narusza zasady trójpodziału władzy, prawa do sądu, jak i też zasady niezawisłości sędziowskiej.

W kontekście uznania, że to strona decyduje o tym czy kwestionować skargą kasacyjną wydane orzeczenie, nie można również zaaprobować stanowiska Spółki o naruszeniu zasad rozpoznania sprawy bez uzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie, w związku z potrzebą uruchomienia trybów nadzwyczajnych.

Podkreślić w tym miejscu należy i to z całą mocą, właśnie tę kompetencję strony do zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji. W wyniku bowiem zainicjowania postępowania kasacyjnego, nie ma potrzeby uruchamiania środków nadzwyczajnych, w tym wznowienia postępowania czy trybu stwierdzenia nieważności decyzji i przedłużania w ten sposób procedowania w sprawie. Wszelkie bowiem naruszenia prawa, także uchybienia kwalifikowane, o których mowa w art. 240 § 1 czy też w art. 247 § 1 o.p. uwzględniane są podczas kontroli kasacyjnej, oczywiście w ramach postawionych zarzutów, w zakresie których gospodarzem jest skarżący kasacyjnie.

Wobec przedstawionej argumentacji brak też było podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w rozważanym zakresie pytania prawnego. Zauważyć przy tym trzeba, że pytanie prawne może być postawione, zgodnie z art. 193 Konstytucji, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W myśl bowiem art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tej zależności w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w skardze kasacyjnej też nie przedstawiono. Nie wykazano również istotnego wpływu wskazanych naruszeń na wynik sprawy.

Dlatego też postawiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z powiązanymi z nim przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wskazanej Konwencji należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności regulujących zasady postępowania podatkowego i reguły postępowania dowodowego zgodzić się należy z pełnomocnikiem organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdza, że zarzut ten nie zawiera wywodu dotyczącego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Podnieść zatem trzeba, że stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że składający skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania i uzasadnienia, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Wypada w tym względzie przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dalej, mając na względzie treść postawionego zarzutu, stwierdzić należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest też pogląd, iż w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów – szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1053/10, LEX nr 1151234 oraz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 916/10, LEX nr 1165383). Zauważyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać lub w inny sposób korygować. Tym samym, tak niewłaściwie postawiony zarzut, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli legalności orzeczenia.

Niemniej jednak na marginesie, mając na względzie główne argumenty strony, podnieść należy, że istotą tej sprawy było ustalenie czy sprzedawany olej na cele opałowe, dokumentowany oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe, był w rzeczywistości przeznaczony na te cele.

Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie szerokie postępowanie dowodowe, wprawdzie w części bazujące na materiałach z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, jednak zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W myśl bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wtrącić w tym miejscu należy, że powołany przepis, o takiej treści, obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Zatem w okolicznościach faktycznych tej sprawy uprawnione było uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę.

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym o ustaleniach podatkowych nie decydowały braki formalne oświadczeń. Organy dążyły do ustalenia prawdy materialnej w zakresie sprzedawanego na cele opałowe oleju, czy rzeczywiście olej ten zbywany był na te cele. W sytuacjach wątpliwych lub w przypadkach śmierci nabywców oleju opałowego organy podatkowe orzekły na korzyść strony, niepozbawiając tym samym podatnika obniżonej stawki podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że niejednokrotnie rozważania organów zaaprobowane przez WSA są bardzo szczegółowe, odnoszą się do konkretnych nabywców i konkretnych transakcji. Natomiast skarga kasacyjna w tym zakresie nie jest precyzyjna, stwierdzić nawet wypada, że jest bardzo ogólna, nie nawiązuje do szczegółów, konkretnych nabywców i transakcji. Uwidacznia się w tym miejscu brak prawidłowej konstrukcji zarzutów, niewskazania istotnego wpływu tych poszczególnych naruszeń, na wynik sprawy.

Dodać do tego należy, że przepis art. 188 o.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2084/16, LEX nr 2547589).

Z powołanego przez stronę wyroku TK wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych.

Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje również w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzje kasacyjną, które to rozstrzygnięcie nie ma wpływu na skuteczną możliwość działania organu podatkowego i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego stanowiska organu podatkowego, sprowadzającego się do tego, iż nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie okresu przedawnienia, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W ocenie NSA, nie można zaaprobować twierdzenia Spółki, że nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołany przepis stanowi bowiem wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Ustawodawca określając tę decyzję użył zwrotu "na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Zdaniem Sądu kasacyjnego art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Prawodawca nie postanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpi z dniem wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji co do wysokości. Wskazał jedynie na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Tytułem przykładu warto wskazać na następujące regulacje Ordynacji podatkowej. W art. 33 § 2 o.p ustawodawca postanowił, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). Przepis art. 306e § 2 o.p. przewiduje zaś, że przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Natomiast w art. 14m § 3 o.p. prawodawca wskazał, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Ze względu na przedstawioną argumentację postawiony zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).