Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 892/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi P.R. i E.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 72, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- dalej: O.p.),art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 27f, art. 31, art. 32, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.), art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487), po rozpatrzeniu odwołania P. i E. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 października 2016r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania.

W dniu 31 marca 2015r. P. i E. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT - 37, w którym wykazali różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 326,00zł.

Nadpłata w wysokości 326,00 zł została stronie zwrócona w dniu 18 czerwca 2012r.

W dniu 4 sierpnia 2016r. P. i E. R. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, z uwagi na to, że w zeznaniu rocznym za 2014 rok uwzględnili podatek dochodowy od należności zagranicznej w kwocie 57.856,65 zł, otrzymanej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej przez P. R.

W ocenie pełnomocnika strony należność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 83. u.p.d.o.f. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok.

Podatek należny wynikający ze złożonej korekty zeznania podatkowego wyniósł 11.244,00 zł, a różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata) wyniosła 10.740,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że P. R. przebywał poza granicami kraju i pełnił tam służbę w składzie jednostki wojskowej w ramach struktury międzynarodowej organizacji (NATO), w związku z czym otrzymał należność zagraniczną w kwotach podanych w załączonym do wniosku zaświadczeniu. Pełnomocnik P. i E. R. podniósł, że podatnik realizował cel wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z zasadniczego celu struktur NATO. Na poparcie tej tezy przytoczono wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 3228/08,1 SA/Rz 541/09, III SA/ Wa 1628/09.

Pełnomocnik strony wskazał również, że od 1 stycznia 2011 r. zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do którego dodano pkt 83a, z którego wynika, że żołnierz musi należeć do jednostki wojskowej. W jego ocenie, tak jak w poprzednim brzmieniu, ustawodawca pozostawił w nowym brzmieniu przepisu pojęcie "Jednostki wojskowej", nie określając jednak o jaką jednostkę chodzi. Zdaniem strony, jest to racjonalne i zasadne, gdyż Polska należy m.in. do paktu NATO, a polscy żołnierze pełnią swą służbę w różnych miejscach i jednostkach wojskowym na całym świecie.

Ponadto pełnomocnik strony wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były należności otrzymane przez żołnierzy, bez względu na to, czy wchodził on w skład jednostki wojskowej czy też nie, zaś po tej dacie zwolnione od podatku są należności żołnierzy wchodzących w skład jednostki wojskowej.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono:

- kserokopię zaświadczenia nr [...] z dnia 1 kwietnia 2016 r., wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracji, zawierającego informację o uzyskanym przez Pana P. R. wynagrodzeniu z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w 2011 roku, 2014 roku i 2015 roku,

- kserokopię zaświadczenia z dnia 17 marca 2016 r., w którym wskazano, że P. R. pełni służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie w M. (Belgia) na stanowisku starszy specjalista,

- kserokopię decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia 29 maja 2008 r., na podstawie której z dniem 1 sierpnia 2008 r. P. R. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty,

- kserokopię decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia 23 maja 2014 r. na podstawie której z dniem 1 sierpnia 2014 r. P. R. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty,

- kserokopię opinii prawnej Sztabu Generalnego WP z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznych wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r.,

- kserokopię odpisu skróconego aktu urodzenia A. R.

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie w 2011 r. usług internetowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację ze Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, który w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016r. wskazał, że kmdr por. P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie P. R. od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista SHAPE (Supremme HeadQuaters Allied Powers Europę - Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP.

Sztab Generalny WP wskazał również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie dotyczy w/w żołnierza.

Ponadto podkreślono, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 1510).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 października 2016r. odmówił P. i E. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2014r. P. R. przedmiotowej należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Państwo P. i E. R. reprezentowani przez doradcę podatkowego, korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia 21 listopada 2016r. odwołali się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

Zakwestionowanej decyzji podatnicy zarzucili:

1. rażące naruszenie przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 191; art. 121 § 1 i art. 120, art. 210 § 4; art. 73 § 2i art. 75 §2 pkt 1 lit. a) O.p’

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik P. i E. R. podniósł, że ocena merytoryczna sprawy dokonana przez organ jest błędna i sprzeczna z utrwaloną linią orzeczniczą dot. zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Linia ta i wyrażone w niej oceny wciąż są aktualne z tą tylko różnicą, że od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przedmiotowe przysługuje wyłącznie żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej. Przed tą datą zwolnienie przysługiwało wszystkim żołnierzom (vide W. Serafiński, Kiedy przysługuje zwolnienie z PIT dla żołnierzy za granicą, Gazeta Prawna z 27 grudnia 2010 r. nr 251, B5).

Rażącym zaniedbaniem organu jest to, że nie zbadał on, czy podatnik realizował cele wskazane w ustawie. Sztab Generalny WP nie jest jednostką, które określa te zadania i potwierdza ich realizację, gdyż taką jednostką jest wyłącznie ta, w której podatnika poza granicami Polski realizował zadania.

NUS stracił z pola widzenia w wydanej decyzji wyrok składu siedmiu sędziów NSA II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., w którym wyraźnie wskazano, że jednostką wojskową jest także kwatera czy dowództwo, itp., jednostka NATO czy inna jednostka wojskowa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mówi o "jednostce wojskowej" a nie o "polskiej jednostce wojskowej", nie odsyła też do przepisów wojskowych, a tak przecież czyni racjonalny prawodawca, który chce, by dane pojęcie rozumiano, zgodnie z definicją przepisów, do których zastosował odesłanie. Pełnomocnik podatnika był pełnomocnikiem we wskazanej sprawie przed NSA, więc doskonale zna argumentację tego sądu - argumentację słuszną, spójną i logiczną, w przeciwieństwie do argumentacji organu, na siłę forsującego tezę, iż w przepisie chodzi o polską jednostkę. Brzmienie przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, iż nie chodzi w nim o polską jednostkę wojskową, co potwierdza i słusznie, w dalszym ciągu NSA (vide wyrok 11FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r). Sąd ten wyraźnie wskazał: Błędne było jednak dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty.

NUS nie rozumie spornego przepisu. Mowa w nim o zwolnieniu od podatku świadczeń przyznawanych żołnierzom na podstawie odrębnych ustaw, a nie o jednostkach wojskowych w rozumieniu określonych ustaw. Stąd zapewne błędne rozumienie przepisu.

Wydana decyzja potwierdza, że organy podatkowe kompletnie nie wyciągnęły żadnych wniosków z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych i używają ocen, które sądy wcześniej uznały za chybione.

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] rozpoznając odwołanie podatników od powyższej decyzji, powołując się na art. 72 § 1 i § 2 ,art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 O.p., przechodząc do podatkowych aspektów tych czynności odniósł się do treści art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że na mocy art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) nadano nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011r., co wynika z dyspozycji art. 14 ustawy zmieniającej.

Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2014r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich) oraz starszy specjalista SHAPE (Supremme HeadQuaters Allied Powers Europę - Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzenia postępowania zasadnie uznał, że w tej konkretnej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w roku 2014 P. R. przedmiotowej należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał organ, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie P. R. od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista SHAPE (Supremme HeadQuaters Allied Powers Europę - Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił Europie), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP.

Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika również, że organ podatkowy wystąpił do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o jednoznaczne wskazanie, w jakiej jednostce wojskowej służył Pan P. R. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. o nr [...] i z dnia 23 maja 2014 r. o nr [...] oraz czy te jednostki w latach 2011, 2014, 2015 były jednostkami użytymi w celach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f. oraz czy w związku z wyznaczeniem do służby wojskowej na podstawie wyżej wymienionych decyzji Ministra Obrony Narodowej w roku 2011, 2014, 2015 P. R. w ramach wykonywania czynności służbowych realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe Sztab Generalny Wojska Polskiego wskazał, że kmdr por. P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ, która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie P. R. od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista SHAPE (Supremme HeadQuaters Allied Powers Europę - Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP.

Ponadto podano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 1510). Podkreślono również, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), stanowiącym integralną część tego aktu prawnego, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał grupę osób, do której został skierowany wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011r. i obecnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Z przedmiotowego uzasadnienia wynika, że wolą ustawodawcy nie jest zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy, ale tylko tych, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W podsumowaniu podkreślono, że kmdr por. P. R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku, poz. 1414).

Organ odwoławczy podkreślił, że istota przedmiotowej sprawy nie ogranicza się do analizy pojęcia "Jednostka wojskowa" lecz do kwestii kiedy żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami kraju służy w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest to, że Podatnik służył w jednostce wojskowej, sporną kwestią jest czy ta jednostka była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. W tym momencie dla rzetelnego ustalenia okoliczności sprawy należało zbadać kiedy i na jakiej podstawie jednostka wojskowa może zostać użyta w celu realizacji wskazanych powyżej celów. I w tym zakresie należało odnieść się do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.214.0.1510 t.j. - Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r.), z której wynika, że użycie jednostki wojskowej (niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. W rozumieniu w/w ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

misji pokojowej,

akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom .

A zatem wbrew argumentacji strony, pojęcia zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tożsame z pojęciami zawartymi w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju. Art. 2 tej ustawy definiuje użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa, zawiera pojęcia tożsame z tymi, których ustawodawca użył jako przesłanki do zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierza wykonującego zadania poza granicami kraju w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tożsamość tych przepisów - pochodząca z dwóch gałęzi prawa - nie jest przypadkowa i stanowi wyraz działania racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, organ stwierdził, że P. R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z uwagi na fakt, że P. R. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, organ stwierdził, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy wyżej wymienionego podatnika.

Tym samym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Wobec powyższego zarzut strony w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 121 § 1 i art. 120, art. 210 § 4 O.p. tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W tym zakresie stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona całkowicie pomija fakt rodzaju otrzymywanych należności tj., że otrzymywała wynagrodzenie za pracę, uposażenie oraz inne należności pieniężne, które zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) wynika, iż wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Trafnie zatem wskazano w skarżonej decyzji z dnia 7 października 2016r., że organ odwoławczy zawsze rozpoznaje sprawę od początku w szczególności może dodatkowo gromadzić materiał dowodowy, nie zależnie od ustaleń organu pierwszej instancji. Tworzy to zatem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 201 lr., sygn. II FSK 1561/09).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Nie stanowią natomiast podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. III SA 851/03).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] stwierdził, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sam zaś fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku zaskarżenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożone przez Pana P. R. w rozpatrywanej sprawie dokumenty jak wykazano nie dawały podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] skarżący zarzucili jej:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u,p,d,o,f,, jakiej dokonał organ podatkowy;

2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt 2; art. 210 § 1 pkt 4; art. 120 i art. 121 § 1; art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

3) rażące naruszenie art. 2a; art. 144 § 5 i art. 120 O.p.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2) stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę.

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. uiszczonego wpisu, kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 łit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwoty 34 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

4) łączne rozpoznanie spraw podatników za 2011, 2014 i 2015 z uwagi na identyczny przedmiot i tożsamość spraw, z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik podatników stwierdził, że zaprezentowana przez organy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dowodzi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wykładni prawa oraz co najmniej kilku zasad konstytucyjnych, w tym zasady państwa prawnego, która urzeczywistnia ideę ograniczenia arbitralnej władzy państwa nad jednostką. Realizacji tej idei służy m.in. zasada zaufania obywatela do państwa, zwana inaczej zasadą lojalności państwa wobec obywateli. W ocenie TK (vide wyrok K 4/99 z 20.12.1999 r., OTK 1999, Nr 7, poz. 165): demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada to wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki.

Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (wyr. TK z 7.2.2001 r., K 27/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 29). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyr. TK z: 14 czerwca.2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157; 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK-A 2009, Nr 1, poz. 4; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15). Z zasady zaufania wynika zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Odnośnie do nakazu respektowania przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowiących element zasady demokratycznego państwa prawnego, TK stwierdził, że zasady te obejmują m.in. wymaganie określoności przepisów, które muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, a standard ten wymagany jest zwłaszcza, gdy chodzi o ochronę praw i wolności (wyr. Z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, OTK 2000, Nr 1, poz. 2). Z tak ujętej zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwała na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyr. TK z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK 2001, Nr 3, poz. 51). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasady przyzwoitej legislacji są przejawem ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji jedną z cech państwa prawnego. Brak precyzji przepisów powoduje bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących prawo, które muszą zastępować ustawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób nieprecyzyjny. Jak podkreślił TK, ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki (vide wyroki z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK-A 2002, Nr 3, poz. 33; zob. też wyr. TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 15 lutego2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, Nr 2, poz. 15).

Zarzucając obrazę przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe zlekceważyły uchwałę NSA sygn. akt II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014r. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii rażącego naruszenia przepisów art. 2a, art. 144 § 5 i art. 120 O.p. strona skarżąca zarzuciła, że pisma wysłane przez organ II instancji należy uznać za nie doręczone, albowiem nie zostały doręczone drogą elektroniczną stosownie do obowiązujących przepisów.

Organ uznając argumentację strony skarżącej za niezasadną, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2014r., tj. w kwocie 57.856,65 zł , w związku z jego pracą związaną z pełnieniem przez niego służby poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

P. R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista CC MAR HQ (Central Command Martitime Headąuates - Dowództwo Komponentu Sił Morskich), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie P. R. od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista SHAPE (Supremme HeadQuaters Allied Powers Europę - Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie), która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP.

Następnie Pan P. R. od dnia 1 sierpnia 2014r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe starszy specjalista SHAPE, która jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego

w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład ( przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji).

Nie ulega więc wątpliwości, że dla prawidłowego odczytania nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy także uwzględnić wykładnię celowościową (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. W ocenie wnioskodawcy głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Zauważyć należy, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 724/13 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") NSA stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziałów konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej. Pogląd ten został podtrzymany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1548/14.

WSA w składzie orzekającym podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku dotyczącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w podanym brzmieniu i przyjmuje ją jako własną.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że z wykładnią celowością zgodny jest rezultat wykładni literalnej tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew ocenie zaprezentowanej w skardze nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

WSA nie zgadza się z oceną, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2011r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia",o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 52) skarżący nie dostrzegają istoty nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. W powołanym wyroku NSA istotnie przyjęto, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Stwierdzenie to odnosiło się - jak wynika z przedstawionej tezy - do innego brzmienia tego przepisu, w którym nie wprowadzano warunku, aby skierowanie lub wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby poza granicami kraju następowało w ramach jednostki wojskowej. Z wykładni analizowanego przepisu wynikał zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Takie sformułowanie przepisu wprowadzającego zwolnienie oznaczało każdorazowo konieczność ustalania w oparciu o zebrany materiał dowodowy charakteru służby żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych).

Tego rodzaju ocena, bazująca na orzecznictwie sądowym dotyczącym analizowanego zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, wyrażona została przez skarżących.

Ocenę tę, jako odnoszącą się do nieobowiązującego już od 1 stycznia 2011r. stanu prawnego należało uznać za błędną. Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame z pełnieniem służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom."

W przedmiotowej sprawie ustalono, że P. R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Potwierdzają to wyjaśnienia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016r. (k. 94-96), a także decyzja Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008r. (k. 71). Wyraźnie dokumenty te wskazują, że z dniem 1 sierpnia 2008r. do dnia 31 lipca 2011r. P. R. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a nie skierowany w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ponadto akt wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa P. R. potwierdza również znajdujące się w aktach sprawy Zaświadczenie Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2016r. z Ministerstwa Obrony Narodowej. Ponadto z powołanej decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008r. (k. 71). wyraźnie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2008r. do dnia 31 lipca 2011r. P. R. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2008r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty CC MAR HQ, która jest międzynarodową strukturą wojskową w Belgii.

Stanowisko to ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych. Podać należy, że w piśmie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 sierpnia 2016r. wyjaśniono również, że P. R. nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W konsekwencji uznać należy, że skoro w ustalonym i przyjętym za podstawę zaskarżonej decyzji stanie faktycznym skarżący nie wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do zastosowania zwolnienia w nim określonego. Skarżący natomiast zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ( por. w tym zakresie np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1208/15 ) wsparta wykładnią celowościową, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Błędne jest więc stanowisko organu, który znaczną wagę przy wykładni normy podatkowej przypisał właśnie rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odnośnie do kwestii dotyczącej skutku załączenia korekty zeznania podatkowego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i istnienia po stronie organu obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Otóż podać należy, że stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. W myśl art. 75 § 3, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączając korektę zeznania podatkowego. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji, gdy organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego wobec złożenia zeznania korygującego. Sąd w tut. składzie stoi na stanowisku, że organ nie ma takiego obowiązku. Zagadnienie to ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu podano, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Jako jedyną regulację prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań - zdaniem NSA - jest przepis art. 79 § 1 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie miał obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 O.p., wobec faktu, że korekta zeznania była wyłącznie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który dotyczył oceny zastosowania jednego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. W związku z tym przepis ten oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie zostały naruszone. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pozostałe zarzuty podniesione skardze, w zakresie naruszenia m.in. art. 144 § 5 O.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżących w trybie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego i zostało ono skutecznie doręczone w dniu 15 lutego 2017r. osobiście pełnomocnikowi - potwierdzenie odbioru k. nr 128. Pomimo, że w przypadku powyższego zawiadomienia nie zastosowano trybu z art. 144 § 5 to, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik został skutecznie zawiadomiony. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017r, wysłana została drogą elektroniczną na adres skrzynki e-PUAP pełnomocnika i została skutecznie doręczona w dniu 21 kwietnia 2017r. ( k. nr 157 ).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.