Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1135/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2004 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. (obecnie S. Sp. z o.o. w W.) według dokumentu SAD z ....09.2000 r. nr ... Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę R. [...].

Decyzją z ...09.2003 r. nr ..., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego ... określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z ... czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, zaś uchylił w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

• art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

• art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);

• przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

• przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

Pismem procesowym z ... kwietnia 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn: wynikającej z trwającego przed R.S. postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej, ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego, (dalej: UE), stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, a także konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 TWE. Pytania te miały dotyczyć tego, czy:

1. przepisy art. 105 § 1-3 UE należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ustalania wartości celnej produktów medycznych w przypadku, gdy sąd krajowy posiada wiedzę o wszczęciu przed R. S. przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 UE, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne;

2. przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 UE oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 TWE mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z rabatów przyznanych im przez dostawców zagranicznych wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących dopuszczalną marżę cenową a w rezultacie z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego uznając, że przedstawione wątpliwości prawne strony nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu.

Wyrokiem z 13 maja 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2228/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

A. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sadu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach – wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT – w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) – przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO – co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g – przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 – przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2364/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów, niż przytoczone w jej uzasadnieniu. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w całości, a więc i w odniesieniu do rozstrzygnięcia w sprawie VAT, lecz w motywach wyroku całkowicie pominął uzasadnieni faktyczne i prawne tego problemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala to na dokonanie kontroli kasacyjnej prawidłowości wyroku w odniesieniu do podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając natomiast pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2364/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W.

Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny - mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA - uznał, iż decyzja w kontrolowanym zakresie jest prawidłowa, a argumenty skarżącej podniesione w postępowaniu sądowym nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących określenia podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z ... marca 2005 r. W wymienionym piśmie procesowym skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, iż organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie – naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej powyższym aktem – jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył – co należy podkreślić – uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ – jak wskazano – na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia, czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto, należy zauważyć, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zasadnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie brak jest formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej oraz prawidłowe określenie podatku z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. Dokonując oceny powyższego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie zgodności z prawem, należy wyjaśnić, iż uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie doznaje w rozpatrywanej sprawie ograniczeń na gruncie art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, iż powołany przepis nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu celnego w zakresie powiadomienia podatnika o kwocie zobowiązania podatkowego, nie dotyczy natomiast odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. W przypadku, w którym organy podatkowe wydają decyzję o charakterze deklaratoryjnym, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów, decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu ... września 2000 r., uznać należy, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie zachodziła ujemna przesłanka kontynuowania postępowania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa ponadto, iż powołany w decyzji organu II instancji art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest przepisem formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania decyzji drugiej instancji. Należy wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc, natomiast decyzja II instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu ... czerwca 2004 r. Pomimo to w decyzji organu II instancji wskazano jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, nieobowiązującej w dacie wydawania decyzji, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Pomimo zatem błędnego wskazania przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., nie można zarzucić, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który odpowiada w swej treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. z 2004 r.).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w kontrolowanym zakresie obejmującym rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.