Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 360/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji wydano na skutek weryfikacji zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r., w którym strona wykazała m.in., że z pozarolniczej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...] zł. Na podstawie załączonej do zeznania "Informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z wykonywania wolnego zawodu" (PIT-B) ustalono, że w 1998 r. P. W. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie w zakresie usług montażowych i handlu oraz w ramach dwóch spółek cywilnych: P.B.H. "A" W.-K." w B.(udział podatnika w przychodach wynosił [...]%) oraz PHU "B" W.-L.-K. (udział podatnika w przychodach wynosił [...]%).

W okresie od [...]-[...] 2001 r. i [...]-[...] 2002 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę w firmie prowadzonej samodzielnie przez podatnika, w ramach której ujawniono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dnia [...]–[...] 2002 r. przeprowadzono kontrolę w PHU "B" W.-L.-K. s.c. w zakresie ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce za 1998 r., w ramach której stwierdzono nieodpłatne wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej tej spółki samochodu dostawczego, będącego własnością jednego ze wspólników.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do określenia należnego podatku za 1998 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zeznanej straty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyjaśniono na wstępie, że - jak ustalono – P. W. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy, a także w ramach P.B.H"A" W.– K. s.c. ([...]%udziałów) oraz "B" W.-L.-K. s.c. ([...]% udziałów).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie prowadzonej osobiście przez podatnika stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją nr [...] faktury z dnia [...] 1998 r. nr [...] na kwotę [...] zł dotyczącą zapłaty za telefon, a pod pozycją nr [...] faktury z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł dotyczącą zapłaty za telefon, na które podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych.

Ustalenie, że koszty uzyskania przychodu bezpodstawnie zawyżono

o wymienione powyżej należności za telefon, na które to wydatki podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych, oparto na treści § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720), który stanowi, że podstawą wpisów w księdze są dowody księgowe, tj. m.in. faktury, rachunki, rachunki uproszczone i noty korygujące, zwane dalej rachunkami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji wskazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją nr [...] w kolumnie [...] – "zakup towarów handlowych" zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł dotyczącą zakupu budynku, ogrodzenia oraz instalacji energetycznej zasilającej plac handlowy. Podatnik (w złożonym [...] 2002 r. piśmie) wyjaśnił, że wartość budynku administracyjno-biurowego wynosi [...] zł, wartość ogrodzenia placu handlowego wynosi [...] zł, a wartość instalacji elektrycznej zasilającej oświetlenie placu – [...] zł, a przedmiotowa faktura została błędnie zaksięgowana, gdyż prawidłowo powinna być ujęta w kolumnie: "pozostałe wydatki". W ocenie podatnika wskazane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż o zasadach użytkowania placu stanowi umowa dzierżawy zawarta z firmą "C", z której nie wynika, aby firma P. W. przyjęła w użytkowanie środek trwały, gdyż jest ona jedynie uprawniona do korzystania z placu za opłatą i nie ma prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do opisanych powyżej ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w ramach inwestycji w obcym środku trwałym, a zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Natomiast w myśl § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r., nr 6, poz. 35) do środków trwałych podatnika zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych. W sytuacji, gdy plac handlowy był własnością firmy "C" to zakup ogrodzenia oraz instalacji elektrycznej zasilającej oświetlenie tego placu stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem wydatki poniesione w tym zakresie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji przywołał treść § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy; zasadę tę stosuje się także w razie stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych.

Ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów przekraczają 0,5 % przychodów wykazanych w księdze, a zatem zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. nie uznano za dowód.

Organ podatkowy uznał jednak, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji, po dokonaniu stosownych obliczeń ustalił, że ogółem koszty uzyskania przychodu za 1998 r. wynosiły [...] zł, przychód podatnik osiągnął w wysokości [...] zł, a zatem w analizowanym roku podatkowym z prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej osiągnął dochód w kwocie [...] zł.

Odnośnie dochodów uzyskanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w "B" s.c. organ podatkowy wskazał, że czynności kontrolne wykazały, że w firmie tej wykorzystywano samochód dostawczy marki "[...]", który stanowił własność wspólnika firmy B. K.. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych odpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tejże ustawy.

Podstawę powiększenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi w niniejszej sprawie umowa użyczenia, zgodnie z którą (zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W firmie biorącej rzecz do używania powstaje przychód, którego wysokość nie jest uzależniona od korzyści uzyskanych z używania rzeczy, ale od wartości tych świadczeń ustalonych wg kryteriów określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 i 3 oblicza się na podstawie przeciętnych cen, stosowanych w danej miejscowości w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. W sytuacji, gdy ustalenie przychodu według cen rynkowych nastręcza trudności ze względu na znaczne ograniczenie możliwości ustalenia odpłatności za używanie określonych rodzajów środków trwałych istnieje możliwość ustalenia wartości przychodu na poziomie kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadają na okres nieodpłatnego używania rzeczy. Uwzględniając, że wartość samochodu wynosi [...] zł, a stawka amortyzacyjna dla samochodów wynosi 20 % wyliczono, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi [...] zł, a przychód z nieodpłatnego korzystania z tego pojazdu – [...]zł ([...] zł x 8, gdyż działalność rozpoczęto w [...] 1998 r.).

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, iż nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów przekraczają 0,5% przychodów wykazanych w księdze, a zatem zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedmiotową księgę uznano za nierzetelną.

Organ podatkowy uznał jednak, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dokonując stosownych obliczeń organ podatkowy I instancji ustalił, że strata przypadająca na P. W. z tytułu udziałów w "B" s.c. wynosi [...]zł.

Odnośnie działalności prowadzonej przez podatnika w ramach "A" s.c. organ podatkowy przyjął przychody, koszty i dochód (stratę) wykazane w załączniku PIT-B do zeznania podatkowego PIT-32 (ani podatnik ani jego wspólnik mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożyli żadnych materiałów źródłowych pozwalających na weryfikację zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów) i ustalił, że strata przypadająca na P.W. wynosiła [...]zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił także w uzasadnieniu decyzji, że w dniu [...] 1997 r. podatnik złożył "kartę zgłoszenia" dot. osoby fizycznej, rozpoczynającej działalność gospodarczą w ramach "A2" s.c. W toku postępowania ani podatnik, ani wspólnik tej spółki nie przedłożyli żadnych materiałów źródłowych, pozwalających na weryfikację zapisów w księdze podatkowej w celu weryfikacji wynikającego z nich dochodu. W trakcie postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że spółka nie składała żadnych deklaracji z działalności firmy "A2", jak również w załączniku PIT-B do zeznania podatkowego PIT-32 nie zostały wykazane żadne przychody, koszty ani dochód uzyskany przez tą firmę. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia podatnika złożone w dniu [...] 2002 r., w których oświadczył on, że "A2" s.c. nie ponosiła żadnych kosztów ani nie osiągała przychodów a działalność w rzeczywistości była prowadzona w ramach firmy "A" s.c.

Zestawiając opisane wyżej ustalenia wyliczono ostatecznie, że P. W. w 1998 r. osiągnął dochód w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do 1 zł), a zatem należny podatek wynosi [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że w toku postępowania strona (w piśmie złożonym w dniu [...] 2004 r.) podniosła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, z którym podatnik zapoznał się osobiście w dniu [...] 2004 r. nie przedstawia żadnej wartości, gdyż nie został zweryfikowany z dokumentami źródłowymi znajdującymi się w posiadaniu Oddziału Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuratury Okręgowej, Komendy Wojewódzkiej Policji oraz Sądu Rejonowego w K.. Podatnik nie przedłożył żadnych nowych dokumentów, ani też nie wskazał jakich dokumentów należałoby poszukiwać w wymienionych instytucjach.

W kontekście powyższego oświadczenia strony organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w B. udostępnił Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B. dokumentację źródłową dotyczącą działalności gospodarczej prowadzonej przez P. W., (obejmowała ona materiały wypożyczone m.in. z Komendy Wojewódzkiej Policji w K.), która dotyczyła lat 1999 – 2002 (okoliczność tę potwierdził podatnik w piśmie z dnia [...] 2004 r., w którym oświadczył, że dokumentacja jego firmy dotycząca lat 1999 – 2002 nie znajduje się w jego posiadaniu).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał, że organ podatkowy dokonał szacowania dochodów osiągniętych w 1998 r. w sposób błędny i tendencyjny, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez podatnika i okazanych dowodów. Podniósł, iż w jego ocenie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów nie przekraczają 0,5% przychodów wykazanych w księdze, a zatem bezpodstawne było uznanie księgi za nierzetelną. Strona wyjaśniła także, że w dniu [...] 2001 r. funkcjonariusze Policji dokonali zabezpieczenia dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, która obejmowała także 1998 r., a zatem powoływanie się przez organ podatkowy na fakt, że zajęto wyłącznie dokumenty dotyczące okresu 1999-2002 jest subiektywne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że odwołanie zawiera wyłącznie ogólne zarzuty i twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami i argumentacją.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie wskazano, że zanegować należy dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków, których poniesienia strona nie jest w stanie wykazać dokumentami źródłowymi, a zatem należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące zapłaty za telefon, (kwoty [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...] 1998 r. i kwoty [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...] 1998 r.), gdyż podatnik nie przedłożył dowodu poniesienia tych wydatków.

W kwestii wydatków poniesionych na zakup ogrodzenia placu handlowego (w kwocie [...] zł) oraz zakup instalacji elektrycznej zasilającej oświetlenie placu (w kwocie [...] zł), udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł (pozostała kwota [...] zł dotyczy budynku administracyjno-biurowego) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stosownie natomiast do przepisów § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W świetle powyższych przepisów niedopuszczalne jest zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu ogrodzenia placu handlowego i instalacji elektrycznej zasilającej oświetlenie placu.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznać należy za nierzetelną, jednakże może ona stanowić podstawę określenia wysokości osiągniętego przychodu, nie zachodzi zatem potrzeba oszacowania tej wartości.

Odnośnie dochodów uzyskanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w "B" s.c. organ odwoławczy wskazał, że wobec ujawnienia w toku kontroli, że w firmie tej wykorzystywano samochód dostawczy stanowiący własność wspólnika firmy B. K. zasadnym jest powiększenie przychodów osiągniętych w 1998 r. o wartość tego świadczenia otrzymanego przez spółkę w naturze. Konstatacja ta wynika z dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych odpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tejże ustawy. Wartość świadczenia obliczono poprzez oszacowanie oparte na wyliczeniu wartości odpisów z tytułu amortyzacji tego środka trwałego (wg wzoru wartość środka trwałego – [...] zł x wskaźnik amortyzacji dla samochodów – 20 %), uwzględniając, że działalność rozpoczęto w [...] 1998 r.

Okoliczność iż w księdze przychodów i rozchodów prowadzonych w tej firmie nie odnotowano przychodu wynikającego z tytułu nieodpłatnego używania samochodu dostawczego skutkuje stwierdzeniem, że przedmiotową księgę uznać należy za nierzetelną, gdyż nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu przekraczają 0,5 % wykazanych przychodów. Spełnione są jednakże przesłanki, które pozwalają uznać zapisy zawarte w tej księdze za podstawę obliczenia podstawy opodatkowania, bez potrzeby stosowania oszacowania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także, że

w postępowaniu podatkowym stosuje się zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym, w tym zasadę wynikającą z art. 6 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji ciężar dowodu, co do rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spoczywa na podatniku. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie przedstawił dowodów, podważających ustalenia dotyczące uzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższą decyzję doręczono podatnikowi w dniu [...] 2004 r.

a pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r. strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na argumentację zawartą w odwołaniu i wskazała, że dokonane przez organy podatkowe oszacowanie osiągniętych przychodów budzi kontrowersje i jest jednostronne. Niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie wydano przede wszystkim na skutek nieuwzględnienia, że skarżący przez długi czas był aresztowany, a nadto wskutek wadliwie przeprowadzonych czynności postępowania przygotowawczego, w toku których organy ścigania zaniechały skrupulatnego opisania zabezpieczonych dokumentów. Skutkiem opisanych nieprawidłowości podatnik pozbawiony został możliwości obrony swoich praw, gdyż nastąpiła utrata znacznej części dokumentacji.

Skarżący podniósł także, że nieuzasadnione jest stosowanie w niniejszej sprawie zasady, wynikającej z art. 6 Kodeksu cywilnego, na który powołuje się organ odwoławczy. Strona wskazała również na konieczność oceny działania organów podatkowych w kontekście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, skoro decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości pierwszą decyzję organu I instancji w przedmiotowej sprawie, a kolejna decyzja wydana została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.w dacie [...] 2004 r.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezpodstawne jest twierdzenie, że ewentualne nieprawidłowości w zabezpieczeniu dokumentacji skarżącego przez organy ścigania miały wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż decyzję oparto na ustaleniach dokonanych w ramach czynności kontrolnych, uwzględniając wszystkie zgłoszone przez podatnika w pismach z dnia [...] 2002 r. i z dnia [...] 2002 r. zastrzeżenia do tychże ustaleń. W kwestii podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia wskazano na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący oświadczył, że fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 1998 r. nabył własność domku administracyjno-biurowego o wartość [...] zł, ogrodzenia placu handlowego, dzierżawionego od firmy "C" o wartości [...] zł oraz przyłącze energetyczne wraz z instalacją elektryczną zasilającą oświetlenie placu o wartości [...] zł i towary handlowe. W związku z likwidacją spółki cywilnej podatnik został zmuszony do samodzielnego prowadzenia księgowości (wcześniej zajmował się tym wspólnik lub pod jego nadzorem pracownicy) i pomyłkowo zaewidencjonował wydatki wynikające z opisanej powyżej faktury w kolumnie "towary handlowe", podczas, gdy prawidłowo należało umieścić je w kolumnie "pozostałe wydatki". Podatnik oświadczył, że w trakcie kontroli został wprowadzony w błąd wyjaśnieniem kontrolujących, z którego wynikało, że "traktują powyższe wydatki jako inwestycję w obcym środku trwałym, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu" i złożył, wymuszone przez kontrolujących, oświadczenie (stanowiące załącznik do protokołu nr 4). Z umowy dzierżawy placu handlowego nie wynika jednakże, że firma P. W. przyjęła w użytkowanie obcy środek trwały, a jedynie ma prawo do korzystania z niego za opłatą bez prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tym stanie rzeczy wydatki poniesione na ogrodzenie placu i zaopatrzenie go w oświetlenie i energię elektryczną niezbędną do pracy narzędzi tam używanych, stanowią zasadnie poniesione koszty uzyskania przychodu (błędnie wpisane w kolumnie "towary handlowe" zamiast w kolumnie "pozostałe wydatki").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., dotyczącą określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-32 starty w kwocie [...]zł.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić musi do ustalenia czy podatnik wykazał do opodatkowania dochód w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Weryfikacja prawidłowości wykazanego w zeznaniu podatkowym, złożonym przez podatnika dochodu (straty) wymaga zatem m.in. analizy wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że kontrola prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach której organ podatkowy kwestionuje zasadność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymaga precyzyjnego wskazania na co poniesione zostały zakwestionowane koszty, a w razie uznania, że stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji organ podatkowy zobowiązany jest uzasadnić szczegółowo tą tezę, i – co najważniejsze - uwzględnić odpisy amortyzacyjne przy określaniu należnego zobowiązania podatkowego. W razie ustalenia, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując teren udostępniony mu przez inny podmiot gospodarczy, a kwestionowane wydatki dotyczą zakupu instalacji i obiektów usytuowanych na tym terenie obligatoryjna jest analiza treści umowy, na podstawie której podatnik jest posiadaczem placu handlowego, a także odniesienie jej zapisów do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

W niniejszej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zapisów księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla jednoosobowej firmy podatnika wykazała, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki (opłaty za telefon), których poniesienia podatnik nie był w stanie udowodnić. Wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodu nie budzi zastrzeżeń, gdyż jak wynika z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720), podstawą wpisów w księdze są dowody księgowe, tj. m.in. faktury, rachunki, rachunki uproszczone i noty korygujące, zwane dalej rachunkami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Zrewidować natomiast należy zakres działań organów podatkowych związanych z zakwestionowaniem dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] 1998 r. wystawioną przez "A" s.c. na kwotę [...] zł, która dotyczyła zakupu budynku, ogrodzenia oraz instalacji elektrycznej zasilającej plac handlowy i ujętych w kolumnie: "towary handlowe". Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w styczniu 2002 r. ustalono, że "budynek wraz z ogrodzeniem i instalacją elektryczną nie został sprzedany, ani też nie ujęto go w remanencie końcowym". Podatnik oświadczył, że domek stanowił ekspozycję z możliwością sprzedaży i do dnia dzisiejszego znajduje się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (B., ul. [...]). Kontrolujący poprzez wizję lokalną ustalili, że pod adresem B., ul. [...]znajduje się ogrodzony plac, na ogrodzeniu widnieje tabliczka z nazwą firmy "D", na placu znajdują się dwie blaszane hale oraz mały domek z płyt. W dniu [...] 2002 r. podatnik złożył pisemne oświadczenie (stanowiące załącznik do protokołu kontroli), w którym wyjaśnił, że: budynek ujęty w fakturze nr [...] z dnia

[...] 1998 r. jest to budynek ekspozycyjny z możliwością sprzedaży. Do dnia dzisiejszego nie został sprzedany i znajduje się na ul. [...]w B.". W piśmie złożonym w dniu [...] 2002 r., odnosząc się do otrzymanego protokołu kontroli, podatnik oświadczył, że powyższą fakturę (dotyczącą zakupu domku administracyjno-biurowego, ogrodzenia i instalacji elektrycznej) na skutek omyłki błędnie zaksięgował w kolumnie "towary handlowe", podczas, gdy kolumna właściwa to: "pozostałe wydatki". W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący oświadczył natomiast, że: "fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 1998 r. nabył własność domku administracyjno-biurowego o wartości [...] zł, ogrodzenia placu handlowego, dzierżawionego od firmy "C" o wartości [...] zł oraz przyłącze energetyczne wraz z instalacją elektryczną zasilającą oświetlenie placu i budynek o wartości [...] zł i towary handlowe".

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny charakteru dóbr nabytych przez podatnika, zgodnie z fakturą

z dnia [...] 1998 r. i nie zbadały w ogóle treści umowy, na podstawie której P.W. uzyskał tytuł prawny do placu handlowego położonego w B. przy ul. [...], co niezbędne jest dla prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków.

Po pierwsze wskazać trzeba, że niejasny pozostaje status "domku administracyjno-biurowego", gdyż w fakturze określono go jako "budynek administracyjno-biurowy"; kontrolujący po przeprowadzeniu wizji lokalnej określili go jako "mały domek z płyt", a podatnik w dniu [...] 2002 r. oświadczył, że jest to "budynek ekspozycyjny z możliwością sprzedaży". W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniesiono się w ogóle do kwestii, czy budowla ta jest trwale związana z gruntem (co uznać należy za typowe dla budynków administracyjno-biurowych, tj. przeznaczonych na długotrwałe przebywanie pracowników firmy) Nie wyjaśniono także, jak należy rozumieć pojęcie "budynek ekspozycyjny z możliwością sprzedaży" (określenie to można rozumieć np. jako budynek (domek letniskowy, gospodarczy przeznaczony np. do przechowywania narzędzi, altanka umieszczana w obrębie ogródków działkowych itp.), który sam w sobie stanowi ekspozycję albo też jako pomieszczenie, w którym eksponowane (a także sprzedawane) są inne produkty i który odwiedzany jest przez klientów.

W toku postępowania podatkowego nie określono także precyzyjnie co obejmowała nabyta, zgodnie z przedmiotową fakturą "instalacja energetyczna zasilająca plac budowy".

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks cywilny stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zapis art. 48 k.c. stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a - jak stanowi art. 47 tej ustawy - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Urządzenia służące do doprowadzenia prądu elektrycznego nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu (art. 49 k.c.).

W kontekście powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że domek administracyjno-biurowy może być uznany – w zależności od dokonanych ustaleń faktycznych albo za nieruchomość wybudowaną na cudzym gruncie albo też za ruchomość nabytą w ramach prowadzonej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do "instalacji elektrycznej zasilającej plac handlowy" konieczne jest ustalenie czy koszty poniesiono wyłącznie na założenie instalacji zasilającej poszczególne źródła prądu usytuowane w obrębie placu handlowego, czy też obejmowały one także zapłatę za przyłączenie działki do sieci energetycznej.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych podatnika zalicza się również: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. Na mocy § 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-3, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie - według zasad określonych w pkt 1 oraz w § 9 ust. 1-3, 11, 13 i 14, od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych - według zasad określonych w pkt 1, z uwzględnieniem § 9 ust. 4 i 13.

Wskazane zasady amortyzacji są zróżnicowane dla poszczególnych kategorii środków trwałych, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest dokonać precyzyjnego określenia kategorii środków trwałych, na których nabycie poniesiono wydatki nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a następnie uwzględnić amortyzację tychże środków trwałych przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Zaniechanie tych działań skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 tej ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie wymagało precyzyjnego ustalenia przedmiotu transakcji objętej fakturą z dnia [...] 1998 r. nr [...], analizy zapisów umowy, na podstawie której podatnik wszedł w posiadanie placu handlowego (obejmującej także odniesienie zapisów umowy do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów), wyjaśnienia przesłanek uniemożliwiających zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz określenia kategorii środków trwałych, na których nabycie poniesiono przedmiotowe wydatki, a następnie uwzględnienia amortyzacji tychże środków trwałych. Zaniechanie powyższych działań nakazuje stwierdzić, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, skutkiem czego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

Powyższa konstatacja nakazuje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w sentencji orzeczenia.

W punkcie drugim wyroku orzeczono, na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W wyroku nie orzeczono o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, gdyż skarżący nie złożył wniosku w tym przedmiocie (wniosek nie podlegałby uwzględnieniu, gdyż stronie przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych).