Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 903/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i art. 100 art. 101
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 2 oraz art. 11
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. (...)s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1368/15 w sprawie ze skargi S. (...) .c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. (...)i J. (...)solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1368/15 oddalił skargę C(...)Spółka cywilna S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S.z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

C(...)spółka cywilna S.Z., J. M. (dalej: spóła skarżąca) w dniu 5 lutego 2010 r. sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej samochód marki Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (...) wyprodukowany w 2006 roku, o pojemności silnika 2188 cm3, który uprzednio został sprowadzony z Danii. Z faktury VAT Marża nr (...) z dnia 5 lutego 2010 r. wynikało, że Skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd za kwotę 36000,00 zł E. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "(...) w R..

W dniu 27 września 2010 r. E. Z. złożyła w Starostwie Powiatowym w W.wniosek o wydanie dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju przedmiotowego pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz zmianą ilości miejsc w pojeździe z 2 na 5. Do wniosku dołączono m.in.: – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 11 września 2010 r. oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym pojazd został określony jako samochód osobowy, posiadający 5 miejsc siedzących. Ponadto w dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" uprawniony diagnosta w polu I "Opis zmian" wskazał, że "W pojeździe zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej i zamontowano oryginalną kanapę 3-osobową wyposażoną w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Kanapę i pasy zabudowano w miejsca przeznaczone do tego przez producenta pojazdu"; – rachunek nr (...) z dnia 10 września 2010 r. na kwotę 150,00 zł, wystawiony przez podmiot "(...)", w P., z tytułu montażu siedzeń i pasów bezwładnościowych w pojeździe.

Firma Hyundai Motor Poland Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. NUC, poinformowała, że ww. samochód posiadał homologację osobową Ml, 4 przeszklone drzwi (2 lewe, 2 prawe), 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (2 w pierwszym rzędzie, 3 w drugim rzędzie), typ nadwozia AC (station wagon), nie był wyposażony w kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Jednocześnie ww. Firma poinformowała, że jako dystrybutor na terenie Polski, odpowiada na podstawie danych zawartych w globalnym systemie, gdzie dane odnoszą się do stanu w jakim samochód opuścił fabrykę (I etap produkcji).

Decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. znak (...)NUC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 roku w kwocie 5519,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu marki: Hyundai Santa Fe, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z decyzji organu odwoławczego wynika, że przedmiotem opodatkowania była pierwsze sprzedaż na terytorium kraju – uwaga NSA).

Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej: DIC) postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...)odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. DIC nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych i decyzją z dnia (...) września 2015 r. znak (...)utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, DIC ocenił obiektywne cechy i właściwości pojazdów, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed i po przebudowie samochodu z osobowego na ciężarowy, faktury VAT marża wystawionych przez C(...)S.C. S. Z. i J. M., polskich i duńskich dowodów rejestracyjnych oraz informacji otrzymanej od przedstawiciela marki Hyundai.

Według organu ww. samochód w zamyśle producentów był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów. DIC wskazał, że prawidłowo NUC uznał, że należy je zakwalifikować do pozycji CN 8703. Organ dodał, że sprowadzony przez skarżącą samochód nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, pomimo że w chwili jego zakupu i pierwszej rejestracji w kraju posiadał jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do siedzenia), gdyż był to pojazd posiadający stałe punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowany bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni z tyłu samochodu, posiadał pięć miejsc siedzących.

Zdaniem DIC ustalenie wyżej wskazanego zasadniczego przeznaczenia samochodu jest równoznaczne z wykluczeniem jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy służące do transportu towarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając oddalenie skargi uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Hyundai Santa Fe.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo też organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego w sprawie jest C(...)Spółka Cywilna S. Z., J. M., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15.

Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Hyundai Santa Fe jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), a także zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd podkreślił, że pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie, oszklone, wyposażone w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowane bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przestrzeń tylną, posiadające pięć miejsc siedzących.

Zdaniem Sądu I instancji organ w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego, a skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonała. Prawidłowo zdaniem Sądu, organ ustalił, że samochód będący przedmiotem sprawy uważany jest za VAN, tj. za lekki samochód ciężarowy.

W ocenie Sądu, słusznie organ stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz dowodu z dokumentu homologacji organ nie naruszył przepisu art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Konstrukcyjnie samochód marki Hyundai Santa Fe został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu Organu, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta.

W związku z tym, Sąd zgodził się z twierdzeniem DIC, że mimo, iż według pierwszego w kraju dokumentu rejestracyjnego samochód ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Z uwagi na ww. okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożył skarżący zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący się powinien samochód marki Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (...) należy sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł :lnterpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (...) podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 3704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowango systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzony w Brukseli 14 czerwca 1938 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez wzięcie: pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN S704;

lI. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. związku art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DIC prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenia art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez przyjęcie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (...) kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

3. art. 180 O.p. art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji producenta oraz dealera samochodu Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (...) w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego sposób i okoliczność montowania panela podłogowego uzyskiwania stosownej krajowej homologacji, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

4. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one wystarczająco innym dowodem; żaden przeprowadzony w sprawie dowód nie potwierdził, jaki jest sposób montowania panela podłogowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn, odmowy jego przeprowadzenia.

5. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji duńskiego dealera w sytuacji, stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

6. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego jako samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

7. art. 12 ust 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o. kodzie CN 8704.

W odpowiedzi DIC wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Oparta ona została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (v. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 v. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia, tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze środka prawnego ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego środka prawnego.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ppsa (v. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z informacji producenta oraz dealera samochodu Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia (VIN) nadwozia (...), z przesłuchania biegłego oraz dowodu z informacji duńskiego dealera, a także dowodu ze świadectwa homologacji oraz z informacji z CRP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne środka prawnego, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna - jak podkreślono - jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując, brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby inne, zaś stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (v. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

Konkludując, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie II ppkt 7, a dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704 należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na konstrukcję tego zarzutu oraz jego uzasadnienie nie jest w stanie się do niego ustosunkować. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na nieuwzględnieniu klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Nie jest jednak jasne, czy było to powodem wadliwego zastosowania tych przepisów, czy też wadliwej wykładni. Odpowiedź na to pytanie nie wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, która w tym zakresie prezentuje orzecznictwo TSUE dotyczące w szczególności kwestii związania organów podatkowych dokumentem WIT wyłącznie wobec osoby która wystąpiła z wnioskiem o jego wydanie. Zauważyć jednak należy, że przytoczenie poglądów z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bez jakiegokolwiek odniesienia stanowiska tam zajętego do realiów sprawy, ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak skonstruowanego uzasadnienia zarzutu.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 .p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść należy, że kasator - zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nadto nie wykazał, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu środka prawnego na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (v. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić w świetle przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. opodatkowaniu podlega pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia

Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcyjnych - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Nie pokrywa się ona ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi oczywiście do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo (jak też sprzedawanego na terytorium kraju) dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu, świadectwo o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy, nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednak, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które po przyjeździe pojazdu do Polski, po pewnym okresie czasu zostały przywrócone. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

Już tylko na marginesie należy wskazać, że koszt montażu siedzeń i pasów bezwładnościowych w pojeździe wynosił 150,00 zł.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwoty 1000 zł za udział w rozprawie przed NSA. Powyższe było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym i dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.