Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 166/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b  ust. 2,  art. 14 ust. 1i,  art. 44 ust. 1 pkt 1 i  ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 28 września 2012 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 9 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, obecnie skarżący P. M., będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych.

Będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna".

Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Aporty te nie będą także obejmowały udziałów, ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów. W zamian za te aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcje te określono jako "inwestycje".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki, b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki, b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

Ad. 4. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), ustosunkował się do sposobu i momentu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem tej spółki.

Dodał, że co do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki wydana zostanie odrębna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

We wskazanym wyżej zakresie, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do:

1) możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza;

3) sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez w/w wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej;

4) obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z w/w tytułu.

W tej materii, organ interpretujący stwierdził, że w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem powinien wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł.

Dalej, organ zastrzegł, iż kolejne jego wywody w przedstawianej interpretacji dotyczą tylko skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie przychodów z innych źródeł organ wskazał, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast co do ustalania przychodu, organ interpretujący przyjął, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie go jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako komplementariusza, jak i akcjonariusza, uwzględniając charakter zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności. Przychód ten może pomniejszyć o przypadająca na niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu, zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza, wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od całości przypadającego na niego dochodu, zarówno jako komplementariusza jak i akcjonariusza.

Natomiast jako prawidłowe organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez w/w wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Pismem z dnia 7 listopada 2012 r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na wskazaną interpretację zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia ,,kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W związku z powyższym, skarżący wniósł:

1. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości;

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając w/w zarzuty, skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pytania prawnego, dotyczącego tej samej problematyki.

Skarżący sprzeciwił się wnioskowi o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. Sąd odmówił zawieszenia niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zażył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretujący narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do: 1) rodzaju źródła przychodów wspólnika SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, 2) momentu uzyskania przez wspólnika spółki komandytowo–akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz 3) sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej statusu akcjonariusza i komplementariusza.

Zarysowany spór, odnoszący się do zbliżonych jak w niniejszej sprawie stanów faktycznych był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach: I SA/Gl 1238/12, I SA/Gl 1185/12, I SA/Gl 1237/12, I SA/Gl 196/13, I SA/Gl 197/13, I SA/Gl 17/13, I SA/Gl 20/13, I SA/Gl 26/13, I SA/Gl 156/13, I SA/Gl 723/13, I SA/Gl 351/13, I SA/Gl 359/13, I SA/Gl 721/13. Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Na wstępie należy odnieść się kwestii zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej, abstrahując od tego, czy jednocześnie posiada on, czy też nie posiada statusu komplementariusza. Jak się później okaże, takie zainicjowanie rozstrzygnięcia spornego problemu, stanowić będzie właściwy punkt wyjścia do szerszej oceny pozycji prawnopodatkowej wspólnika, posiadającego jednocześnie oba wskazane statusy.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych w tej materii początkowo nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez stronę skarżącą wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych, lub z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (Lex nr 1101509) i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (Lex nr 1314122). Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

W badanej sprawie spór dotyczy m.in. wpływu uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza podstawowa, tzw. operacyjna - a to z tytułu przychodu w związku objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej - na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA.

W tej mierze, zdaniem Sądu istotna jest ta część uchwały z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23. 10. 2012 r., II FSK 382/11, Monitor Podatkowy 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej: k.s.h.). W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy zatem przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie przekładają się na przychody akcjonariusza.

Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wypada także odwołać się do konkluzji w/w uchwały, wyrażającej pogląd, że: "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Dopiero mając na uwadze powyższe rozważania należy odnieść się do twierdzeń organu interpretującego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak wyjaśniała uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych, z jednej strony akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, a z drugiej akcjonariusza nie będącego komplementariuszem – w zakresie przychodu pochodzącego z dywidendy.

Jako komplementariusz taki podmiot z uzyskanego dochodu rozliczać się powinien według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy, jak pozostali akcjonariusze.

Akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu niż dywidenda, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w sprzeczności z zasadą państwa prawa.

Należy zatem w całości zaaprobować tezę wyrażoną w powołanych wyrokach tutejszego Sądu (z dnia 2 lipca 2013 r. I SA/Gl 1238/12, z dnia 1 sierpnia 2013 r. I SA/Gl 1237/12), że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretującego w odniesieniu do analizowanych, spornych problemów prawnopodatkowych, jest sprzeczne z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ interpretujący nie dokonał kompleksowej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów prawa materialnego stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony skarżącej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (440 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł). Do podlegających zwrotowi kosztów postępowania nie zaliczono opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym, ponieważ w odniesieniu do pełnomocnictwa głównego w aktach nie znajduje się dowód jej uiszczenia, zaś opłata uiszczona w związku z pełnomocnictwem substytucyjnym została wpłacona na rachunek niewłaściwego organu.