Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 56/06 w sprawie ze skargi K. K. "S." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 65/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. prowadzącego działalność gospodarczą "S." Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organ w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż skarżący obniżył należny podatek o podatek naliczony w fakturach zakupu, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez "S." w L., która to firma, zdaniem organu, brała udział w fikcyjnej sprzedaży złomu, za czym przemawia to, że dostawcami tej spółki były firmy nieistniejące lub dokonujące fikcyjnych zakupów, a złom był przywożony do skarżącego z różnych miejsc w kraju (bez wskazania konkretnych źródeł pochodzenia złomu, miejsca załadunku i trasy przejazdu), co wynika z zeznań świadków, a w szczególności podmiotu, świadczącego usługi transportowe na rzecz S., jak i jej właściciela. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło natomiast prawidłowość naliczenia podatku należnego od dokonanych przez skarżącego sprzedaży złomu.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, iż organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził, w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, postępowania dowodowego, a jedynie zmienił sposób prezentacji istniejących już dowodów, czym naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył art. 212 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo braku wypełnienia jego zaleceń. Tym samym, zdaniem skarżącego, organ nie wykazał w dalszym ciągu okoliczności mogących potwierdzić lub wykluczyć fikcyjność dokonanych zakupów. Nie potwierdza tego powołany przez organ dowód - zastawienie faktur wystawionych przez poszczególne firmy uczestniczące w fikcyjnej sprzedaży, bowiem z danych zawartych w tym zestawieniu wynika, iż skarżący zakupił od S. złom w ilości 2.734.526 kg, natomiast z podsumowania faktur - 4.474.463 kg (różnica 1.739.937 kg). Zachowaniem tym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto skarżący podniósł, iż w sytuacji, gdy podatnik nabył towar w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako uptu) to, ze względu na charakter podatku od towarów i usług (obciążający ostatecznie konsumenta towaru/usługi a całkowicie neutralny dla podatników poszczególnych szczebli obrotu tym towarem/usługą), brak jest podstaw do kwestionowania podatku naliczonego przy jego zakupie. W tym wypadku nie ma bowiem znaczenia fakt nabycia go w sposób nielegalny we wcześniejszej fazie obrotu. W tym zakresie skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02 i z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także na art. 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywę. Poza tym skarżący podniósł, iż posiada dokumenty potwierdzające zakup złomu (faktury, dowody płatności, karty drogowe pojazdów, zeszyty portierów potwierdzające skąd był wożony towar i kiedy docierał do firmy), a także warunki techniczne (środki transportowe i urządzenia) pozwalające na prowadzenie handlu złomem. Dysponowanie złomem przez skarżącego potwierdzili również świadkowie. Natomiast skarżący nie był zobowiązany do wskazywania pierwotnego źródła pochodzenia towaru, skoro nabył go od konkretnego kontrahenta. Zdaniem skarżącego jest oczywiste, że S. mogła nabyć złom od podmiotów, które nie potwierdziły sprzedaży fakturą VAT, a następnie dokonała sprzedaży na jego rzecz, potwierdzając to fakturą VAT. Organ skoncentrował postępowanie na poprzednich fazach obrotu i nie zbadał transakcji pomiędzy S. a skarżącym. Podkreślono, iż w prowadzonych postępowaniach kontrolnych od 2001 r. organ nie kwestionował faktu istnienia dostaw złomu od S. Skarżący zwrócił też uwagę na zakwestionowanie z jednej strony podatku naliczonego przy zakupach złomu, a z drugiej strony brak zakwestionowania podatku należnego od sprzedaży, a także na fakt odmiennej oceny tego samego rodzaju dokumentów źródłowych, co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że z art. 19 ust. 1 uptu i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie prawidłowo organ odmówił skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, słusznie uznając, że sporne faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą a jego kontrahentem doszło do sprzedaży złomu. Organ prawidłowo przyjął też, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu, bowiem uznanie, iż nie doszło do nabycia złomu na podstawie zakwestionowanych faktur nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniom skarżącego, o braku sprzedaży. Skarżący mógł bowiem nabyć złom z innych źródeł, lecz z przyczyn jedynie sobie znanych nie chce ujawnić ich danych. Ten sposób nabycia złomu potwierdzają także zeznania świadków jak też brak wskazania przez samego skarżącego konkretnych źródeł jego nabycia. Natomiast, jeśli skarżącemu były znane konkretne okoliczności, powinien był w ramach toczącego się postępowania wskazać na nie. Organ nie jest bowiem zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieskończony. Wejście w posiadanie złomu w sposób nieformalny, lecz mogący stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy, z jednej strony umożliwia naliczenie podatku należnego od faktycznie dokonanej sprzedaży (co nie było kwestionowane dotychczas przez stronę - nie wskazała ona żadnych okoliczności potwierdzających brak sprzedaży, używając tego argumentu niejako na potwierdzenie nabycia towaru na postawie zakwestionowanych faktur), z drugiej jednak strony nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentują faktycznego nabycia tego towaru.

Odnosząc się do argumentacji związanej z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS Sąd I instancji podkreślił, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okoliczności powstałych przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. Niezależnie jednak od tego zauważenia wymaga to, iż ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C - 487/01 oraz C - 7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) a także, iż podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C - 367/96 Kafalas i in.; wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C - 373/97 Diamantis oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C - 32/03 Fini H). Dodatkowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. nr C - 255/2002 (sprawa Halifax oraz University of Huddersfield) ETS wskazał, iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (sąd może w tym celu wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej - wyrok w sprawie C - 110/99 Emsland - Stärke), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeśli nastąpi stwierdzenie istnienia nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W wyroku z 6 lipca 2006 r. C - 439/04 i C - 440/04 (w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Pozbawiona racji jest argumentacja strony wskazująca na wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02 i z dnia 31 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 14/05. Pierwszy z nich odnosi się do innego stanu faktycznego (nie kwestionowano samego faktu sprzedaży towaru a jedynie oceniono czy dokonana sprzedaż zezwala po stronie nabywcy na odliczenie podatku naliczonego od tego zakupu), natomiast rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie jest sprzeczne z drugim z powołanych przez stronę orzeczeń.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, bowiem organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepisy art. 19 ust. 1 uptu i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych, stąd też należy przyjąć, iż działania organów nie naruszyły zasady zaufania obywateli do państwa.

Organ nie naruszył również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono bowiem w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy doszło do zakupu i sprzedaży przez skarżącego złomu.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej, bezpośrednio lub zlecając innym organom podatkowym, przeprowadził kontrole sprawdzające kontrahentów, a także kontrole innych podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności mających związek bezpośredni lub pośredni z badanymi fakturami. W ramach tych kontroli skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje, prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Włączył do akt sprawy także materiały z prowadzonych postępowań karnych. Na podstawie tak zgromadzonego materiału organ ustalił, iż główny kontrahent skarżącego wystawił skarżącemu w okresie objętym kontrolą, to jest od stycznia do grudnia 2000 r., 179 faktur na łączną kwotę 51.996.160,64 zł w tym podatek VAT 9.376.356,87 zł. Organ ustalił też, na podstawie "ruchu towarów" wynikającego z gospodarki magazynowej S., sporządzonych przez jej właściciela wydruków komputerowych, iż zakwestionowane faktury mają swój odnośnik w fakturach wystawionych przez dostawców tej firmy, których z kolei dostawcami złomu były firmy, które nie dokonywały obrotu złomem lub nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Brak sprzedaży i udział w fikcyjnym "łańcuchu" obrotu złomem w przypadku dostawców firmy S. potwierdzają zeznania właścicielki firmy będącej jednym z tych dostawców, analiza obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym S. (w dniu dokonania zapłaty na rzecz dostawcy na rachunek firmy wpływały kwoty wcześniej przekazane dostawcy), uprawnienie pracownika S. do pobierania środków pieniężnych zarówno z konta swojej firmy, jaki i firmy jednego z dostawców, w przypadku innych dostawców - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentacji ewidencyjnej adresem, niemożność ustalenia istnienia dostawców złomu oraz środków organizacyjno-technicznych niezbędnych do obrotu złomem (w ogóle lub na wynikającą z faktur skalę), brak dokumentacji księgowej, posiadanie podwójnych egzemplarzy oryginałów faktur zakupu, niedokonywanie rozliczeń podatkowych, przyznanie się właściciela jednej z firm do otrzymywania i wystawiania fikcyjnych faktur.

"Dokonywanie" fikcyjnego obrotu potwierdził także materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur - właściciel S. nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczności dokonanych transakcji, w ewidencji magazynowej jako "przychód na magazyn" S. są wykazane firmy, które nie dokonywały fizycznie obrotu złomem, a na podstawie tak zaewidencjonowanego przychodu towarów wystawiano faktury sprzedaży. Stąd też, słusznie organ przyjął, iż posiadane przez skarżącego faktury nie mogą potwierdzać nabycia złomu od S.

Sąd I instancji zauważył, iż ustalenia dokonane przez organ nie odpowiadają zeznaniom zarówno pracowników firmy skarżącego, jaki i S., a także zeznaniom samych właścicieli tych firm oraz właściciela firmy transportowej, z zeznań tych bowiem wynika, iż był dokonywany obrót złomem. Słusznie jednak, zdaniem Sądu I instancji, organ uznał te zeznania za niewiarygodne - zawarte w zeznaniach stwierdzenia są nazbyt ogólnikowe, nie wskazują na konkretne źródła pochodzenia złomu (zasłaniano się tajemnicą i zakazem ujawniania danych, ewentualnie brakiem wiedzy w tym zakresie) lub wskazują na podmioty nieistniejące bądź takie, które nie dokonywały obrotu złomem.

Za fikcyjnością sprzedaży przemawia też to, iż cena sprzedaży była ustalana na granicy opłacalności, co oznacza, że gdyby firmy zatrudniały pracowników do rozładunku, załadunku złomu, jego segregacji, gdyby dysponowano środkami transportowymi i ponoszono koszty utrzymania firmy, obrót złomem każdorazowo przynosiłby stratę. Za prawidłowością przyjętego stanowiskiem przemawia również istnienie pewnych wspólnych cech występujących w relacjach miedzy podmiotami "współpracującymi": krótki okres działania, w miejsce likwidowanego pojawia się nowy podmiot, wysokie obroty i wykazywanie straty z działalności gospodarczej, brak zaplecza technicznego, rachunki bankowe otwarte w tym samym banku, zaniechanie obowiązku deklarowania i wpłaty zobowiązań podatkowych, jednolita forma numerowania faktur oraz wskazywanie na kradzież i zaginięcie dokumentów firmy.

Dodatkowo organ dla innej firmy sporządził, na okoliczność przepisywania faktur przez kolejnych kontrahentów, zestawienie ilościowe obrotu według faktur wystawianych przez kolejne podmioty. Zdaniem Sądu I instancji czynność ta miała na celu przede wszystkim ukazanie (na przykładzie innej firmy) mechanizmu działania podmiotów uwikłanych w fikcyjny obrót złomem, a nie faktyczne całościowe rozliczenie. Stąd też powstała różnica (na którą powołuje się skarżący w skardze) między danymi wynikającymi z tego zestawienia oraz z podsumowania faktur wystawionych przez wszystkie podmioty biorące udział w fikcyjnym obrocie złomem nie może świadczyć o niekompletności i niespójności zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto argumentacja z tym związana może mieć jedynie odniesienie do miesięcy, w których stwierdzono dostawy złomu dla S. przez firmę, której dotyczy to zestawienie.

Zdaniem Sądu I instancji również prawidłowo organ ocenił dokonane przez skarżącego czynności sprzedaży złomu. Dokonanie czynności potwierdzają dokumenty źródłowe skarżącego i nabywców złomu, istnienie po obu stronach możliwości osobowo - technicznych do obrotu złomem, a także zeznania świadków. Organ nie stwierdził także przefakturowywania przez skarżącego złomu z faktur zakwestionowanych na faktury dla nabywców.

Tak więc materiał sprawy potwierdza, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków, a także dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych.

Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena "zakupionego" przez skarżącego towaru oraz dokonywanej sprzedaży nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W tej sytuacji zarzut skarżącego wskazujący na odmienną ocenę tych samych dowodów w sprawie (inaczej przy zakupie złomu i inaczej przy jego sprzedaży) należy uznać za chybiony. W tym wypadku okoliczności towarzyszące zakupowi towaru zdecydowanie różniły się od tych, które towarzyszyły sprzedaży. Zakwestionowane faktury zakupu miały jedynie zneutralizować ich brak od właściwych dostawców złomu, z czym nie mamy do czynienia po stronie sprzedaży.

Dokonana przez organ ocena została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przy czym jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stąd też skarżący nie może postawić skutecznego zarzutu niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocników), miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącego co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, a jego współpraca nie powinna się ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń.

Za nietrafny Sąd I instancji uznał też zarzut naruszenia art. 121 - 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także art. 32 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dążył do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości, a zarazem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było związane z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w świetle orzecznictwa, w szczególności dotyczącego stosowania art. 33 ust. 1 uptu (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97). W ramach ponownego postępowania dowodowego organ I instancji, z uwagi na brak inwentaryzacji na początek i koniec roku podatkowego, włączył do akt dowody księgowe - kartoteki magazynowe S. oraz inne dokumenty obrotu magazynowego. Organ I instancji włączył do akt także protokół z kontroli i inne dokumenty dotyczące innych podmiotów uzyskane od innych organów, w tym od organów ścigania. Podjęcie tych czynności, zdaniem Sądu I instancji, uczyniło zadość wymogom gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, iż przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego polegało w istocie na zmianie sposobu prezentacji istniejących dowodów.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 212 Ordynacji podatkowej, bowiem uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu oznaczałoby przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał zmiany treści decyzji, wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czego Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie stwierdza. Czym innym jest zmiana decyzji a czym innym ewentualna ocena, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełnienia przez organ I instancji wskazań zawartych w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i art. 19 ust. 1-2 uptu, przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż podatnik posiada dowody zakupu przedmiotowego towaru od firmy S. całkowicie pominięte przez organy skarbowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny - między innymi dowody zakupu PZ, dowody płatności za zakupiony towar (złom), oryginały faktur. Posiadane są więc wszystkie dokumenty wymagane przez przepisy podatkowe oraz przepisy z zakresu rachunkowości. Ponadto przedstawiono karty drogowe pojazdów i zeszyty portierów, potwierdzające skąd był wożony towar i kiedy docierał do firmy. Wskazano, że skarżący posiadał odpowiednią ilość środków transportowych do prowadzenia handlu złomem jak również plac oraz inne środki techniczne potrzebne do segregacji oraz konfekcjonowania złomu. Jak to podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, firmy występujące w poprzednich fazach obrotu nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego do dokonywania obrotu złomem na skalę wynikającą z posiadanych faktur, co świadczy o dokonywaniu fikcyjnego obrotem towarami. Firma podatnika takie środki techniczne i organizacyjne posiadała i były one prawidłowo zaewidencjonowane w księgach rachunkowych.

Sąd I instancji, dokonując oceny materiału dowodowego, nie wziął pod uwagę dowodów z zeznań świadków. Wszyscy świadkowie stwierdzili, że podatnik dysponował złomem, którego dostawcą była firma S., a ci, którzy odpowiedzialni byli za dokumentowanie transakcji, stwierdzili, że posiadane oryginały faktur dokumentują właśnie te dostawy. Organ I instancji wielokrotnie stwierdzał, że świadkom tym nie można dać wiary m. in. z tego powodu, iż nie dysponowali wiedzą na temat rzeczywistego przebiegu operacji zakupu złomu, a przede wszystkim o źródłach jego pochodzenia. Stwierdzenie to jest nietrafne, bowiem zeznania świadków jednoznacznie udowodniły, że przebieg dostaw złomu w rozpatrywanym okresie był dokonywany w czasie i w ilościach wskazanych w posiadanych przez podatnika fakturach. Zeznania te wskazały, skąd złom był przywożony do podatnika (znane więc było źródło pochodzenia złomu) oraz w jakich ilościach. Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny powołują zeznania przedsiębiorcy zajmującego się usługowo transportem towarów, który działał na zlecenie właściciela firmy S. Zeznał on m. in., że osoba zlecająca mu usługę wskazywała mu miejsca załadunku złomu, że załadunek odbywał się niejednokrotnie z samochodów o mniejszej ładowności oraz że zakazano mu ujawniania firmom konkurencyjnym wskazywania miejsc, gdzie dokonywano załadunku. Ponadto zeznał, iż osoba zlecająca (firma S.) wskazywała mu miejsca dostarczania złomu, m. in. firmę podatnika. Z zeznań tych organy wywiodły argument, że "złom metali pochodził z nieujawnionego źródła." Argument ten w żadnej mierze nie wskazuje na to, że podatnik dokonywał zakupów z nieujawnionego źródła; co więcej, wskazuje na to, że podatnik właśnie dokonywał zakupów ze źródła, jakim była firma S., co potwierdzają faktury. Podatnik nie ma obowiązku wskazania pierwotnego źródła pochodzenia towaru, skoro dokonuje zakupu tego towaru od konkretnego kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę argumentu, że postępowanie prowadzone przez organy skarbowe wykazało, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy dokonywaniem przez firmę S. "pozornych" zakupów złomu, potwierdzonych fakturami VAT, a niemożliwością dokonywania faktycznej sprzedaży złomu przez tę firmę na rzecz podatnika i dokumentowania tych transakcji zakwestionowanymi fakturami VAT. Przy założeniu, że trafny jest wniosek wynikający z postępowania prowadzonego w firmie S., że dokonywała ona "pozornych" zakupów złomu, które były "dokumentowane" fakturami VAT, argumentacja ta nie dowodzi, że firma S. w ogóle nie posiadała złomu, który następnie sprzedawała podatnikowi i sprzedaż tę dokumentowała fakturami VAT. Jest oczywistym, że firma S. mogła nabywać złom od podmiotów, które nie potwierdzały sprzedaży fakturami VAT, a następnie dokonywała sprzedaży na rzecz podatnika, potwierdzając to fakturą VAT. Między innymi na potwierdzenie tej tezy, a także na wskazanie, że błędne jest ustalenie faktyczne, opierające się na założeniu, że skoro w poprzednich fazach obrotu dokonywano fikcyjnych sprzedaży towarów, to w ostatniej fazie obrotu również potwierdzano w wystawionych fakturach fikcję gospodarczą, powołano w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2005r., III SA/Wa 14/05, który zdaniem Sądu I instancji nie ma zastosowania w sprawie. Przywołując obszerny fragment uzasadnienia tego orzeczenia autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie można zaakceptować tezy, iż "w sytuacji, gdy podmiot pierwszy w łańcuchu podmiotów okazał się podmiotem nieistniejącym, to towar nie zostaje wprowadzony do obrotu, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju. Skoro faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha nie znajdowały pokrycia towarowego, to jest były tzw. pustymi fakturami, to nie dochodziło do żadnych transakcji między podmiotami, w tym do nabycia towaru przez spółkę. Stanowiska powyższego zaaprobować nie można, gdyż nie da się wykluczyć możliwości wprowadzenia do obrotu towaru na wcześniejszych etapach obrotu w sposób zgodny z przepisami prawa - towar pochodziłby wtedy z innego legalnego źródła. Jak również w wyniku działań nielegalnych (bez pokrycia w dokumentach: umowach, pokwitowaniach, fakturach), ale dla nabywcy działającego w dobrej wierze nabycie i dalsze jego zbycie odbywa się już zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dlatego też nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, iż pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego.".

Skarżący podkreślił, iż organy skarbowe w trwających ponad cztery lata postępowaniach kontrolnych nigdy nie zarzuciły podatnikowi naruszenia przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zdaniem organów skarbowych podatnik w zakresie zakupów dokumentował fikcję gospodarczą, tym samym niezasadnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. W zakresie podatku dochodowego takiego zarzutu podatnikowi nie postawiono.

Wskazano też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, dokonując ustaleń faktycznych, iż organy skarbowe, dokonując oceny tego samego rodzaju materiału dowodowego u innych podatników przyjmują, iż potwierdza on dokonanie rzeczywistych transakcji obrotu złomem, natomiast u podatnika tego rodzaju rzeczywistych transakcji nie potwierdzają. Stwierdzono, że podatnik faktycznie dokonywał sprzedaży złomu, również tego, którego rzekomo nie zakupił od firmy S. Organ kontroli uznał za wiarygodne te transakcje ponieważ stwierdził: istnienie faktur VAT, dokumentów PZ, kwitów wagowych, protokołów ważenia i klasyfikacji złomu miedzi, dokumentów WZ, kart obrotu magazynowego. Tymczasem w przypadku zakupu złomu przez podatnika od firmy S. istnieją podobne dokumenty źródłowe, a uznano, iż nie dokumentują one transakcji w sposób jak uwidoczniony na fakturze VAT. Strona podkreśliła, iż organy skarbowe przekroczyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena bowiem tego samego rodzaju dokumentów źródłowych powinna być taka sama. Naruszenie tego przepisu polega również na tym, że organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał nawet próby rozpatrzenia wskazywanych w toku postępowania dowodów, o których mowa powyżej.

Podatnik od momentu wszczęcia postępowania w sierpniu 2001 r. wykazuje, że posiada dokumenty takie, których organy wymagały od jego kontrahentów, a od 3 lat organ I instancji uznaje tego typu dowody u podatnika za niewiarygodne, nie przedstawiając żadnego przeciwdowodu. Taka praktyka prowadzonego postępowania wskazuje, że organy podatkowe stosując prawo używają różnych kryteriów dla oceny wyników postępowania dla podmiotów będących w tego samego rodzaju sytuacji faktycznej i prawnej. Jest to naruszenie normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Również w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując za trafne ustalenia organów skarbowych, naruszył przepisy prawa procesowego. Konsekwencją powyższego jest nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Podatnik dokonując bowiem rzeczywistego obrotu złomem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W toku postępowań, nie wykazano bowiem, że faktury wystawione przez firmę S. nie dokumentują dokonania na rzecz podatnika sprzedaży złomu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ustaleń faktycznych nie podzielił oceny podatnika o naruszeniu przez organy skarbowe w dwóch ostatnich fazach postępowania art. 233 § 2, art. 212 i art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Także brak wzięcia pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "zestawienia kolejnych transakcji wystawionych przez firmy działające w łańcuchu firm złomiarskich", powoduje, iż w toku postępowania błędnie ustalono stan faktyczny. Podatnik wykazał w złożonym piśmie procesowym, że zestawienie odnosi się do okresu kwiecień - grudzień 2000 r. i że nawet w zestawieniu za ten okres podatnik nie jest wymieniony jako uczestnik tzw. łańcucha firm złomiarskich. Zestawienie to zawiera jedynie jako uczestnika przedmiotowego łańcucha firmę S. W załączeniu do przedmiotowego pisma przedstawiono podsumowania ilości złomu miedzi na podstawie otrzymanych faktur (za wyjątkiem chłodnic), zakupionego przez podatnika od firmy S. oraz ilości złomu miedzi wynikającego z dołączonego do akt sprawy zestawienia, przypadającego na firmę S. Dowiedziono, że z podsumowań z faktur, z których zakwestionowano odliczenie podatku od towarów i usług wynika, że złom zakupiony przez podatnika od firmy S. stanowi 4.474.463 kg, natomiast ilość złomu wynikająca z zestawienia przypadająca na firmę S. to 2.734.526 kg. Biorąc tylko pod uwagę przedmiotowe podsumowanie zarzut, że na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę S., nie nabył on złomu, bowiem uczestniczył w tzw. łańcuchu firm złomiarskich, należy uznać za chybiony. Stąd też podatnik nie może być uznawany za dokonującego fikcyjnych transakcji zakupu złomu poprzez stosowanie mechanizmu przepisywania faktur.

6. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

8. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie -p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd związany jest wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego do końca nie spełnia. Wprawdzie autor skargi podnosi w jej petitum zarzut naruszenia przepisów prawa, ale jednocześnie nie konkretyzuje z którą z podstaw kasacyjnych opiera skargę, powołując przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz art.19 ust.1 i 2 uptu. Taki sposób przedstawienia zarzutów naruszenia przepisów w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą w żaden sposób nie może być uznany za prawidłowy. Zarówno bowiem w jej petitum, jak i uzasadnieniu strona czyni to w sposób zbiorowy, nie różnicując wyraźnie, do której z podstaw kasacyjnych zalicza poszczególne zarzuty. Tym samym skarga kasacyjna nie jest zbyt czytelna, co nie znaczy, że nie jest możliwa kontrola odwoławcza.

Zauważyć też przy tym trzeba, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem nie może ulegać wątpliwości, iż warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poprawne przeprowadzenie postępowania w sprawie.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach tej podstawy kasacyjnej, naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wytknęła jedynie Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało jej zdaniem wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności przytoczonej podstawy kasacyjnej, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje jej za usprawiedliwioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące uchybień w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i szczegółowo wyjaśnił takie stanowisko, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze. Tym samym brak było w tej sprawie podstaw do zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, który pozwala na uchylenie orzeczenia, jeżeli zostanie stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania (niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd takich naruszeń w sprawie nie stwierdził, w związku z tym nie uchybił również art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie są zasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe. Organy te były obowiązane zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoliłby im na właściwe zastosowanie prawa materialnego. Do zakwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczyło udowodnienie, że zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) i te faktury miały stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy potwierdzający tę okoliczność został zebrany. W postępowaniu ustalono bowiem w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy, że wystawca faktur s.c. "S." w L. nie mogło posiadać sprzedanego towaru. W tym stanie rzeczy, gdy w toku postępowania dowodowego ustalono bezspornie, że jedna ze stron czynności prawnej (sprzedawca) nie mogła spełnić świadczenia objętego umową, sformułowanie oceny, że czynność nie została dokonana, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Taka ocena pozwalała na zastosowanie prawa materialnego w postaci wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie było konieczne dla załatwienia sprawy dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i ustalanie sytuacji kupującego, w szczególności badanie czy posiadał złom w ilości i wartości wskazanej w fakturach, a także w jakim zakresie i za jakie ceny dokonywał dalszej jego sprzedaży. Jak trafnie zwrócił bowiem uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji organy nie kwestionowały faktu, że skarżący mógł posiadać złom w ilości i o wartości takiej jak wynikająca z faktur. Przyczyną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku była okoliczność, że źródłem nabycia tego złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktur - firma S.

Zatem w przypadku gdy postępowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zakres i kierunek prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie wyznacza bowiem prawo materialne, a przy prowadzeniu tego postępowania nie doszło ani do naruszenia zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani do naruszenia zasady czynnego udziału strony.

Nadto nie rozstrzygając tego, czy zarzut naruszenia tego przepisu może być jedynie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu, zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, należy stwierdzić że powyższe sprawia, że rozpatrywany tu zarzut skuteczny nie jest.

Tym samym przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji okoliczności faktyczne sprawy uznać należy za bezsporne, bowiem skutecznie podważone nie zostały, która to uwaga będzie miała jeszcze znaczenie dla wywodów dotyczących oceny skuteczności niektórych spośród zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z kolei należy zwrócić uwagę, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy (art.141 § 4 p.p.s.a.) powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, co też Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uczynił.

Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony, co wywołuje ten skutek, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

W konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musi być podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Elementem przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego jest zawarte na stronie 12 uzasadnienia stwierdzenie, że "posiadane przez skarżącego faktury nie mogą potwierdzać nabycia złomu od S.".

10. Przechodząc zatem do drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, iż w tych ramach strona skarżąca powołała się na zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust.1 i 2 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Jednakże przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za uzasadnione. Wedle powyższego paragrafu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując wykładni tego przepisu - trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 uptu, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 uptu wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 uptu prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2 /02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136).

Jeszcze raz należy przypomnieć fundamentalną zasadę, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Żadne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ani żaden przepis dyrektyw Unii Europejskiej nie nakazuje obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

12. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.