Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2006/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 181, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 802/17 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2017.32; IOV1.18.4213.25.2016/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25.000 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 802/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że w ramach swojej działalności gospodarczej (transport drogowy paliw płynnych i sprzedaż paliw):

- skarżący przyjął i rozliczył wystawione przez cztery nierzetelne podmioty faktury kosztowe, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący był świadomy, a w rezultacie brak było podstaw do uznania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

- skarżący nieprawidłowo zakwalifikował, a następnie zaewidencjonował faktury wystawione na rzecz B. Ltd. (dalej: B.) z siedzibą w L. na Cyprze tytułem wykonanych usług transportowych jako świadczonych poza terytorium kraju i podlegających opodatkowaniu stawką VAT 0%, podczas gdy główny pion działalności wskazanego podmiotu mieścił się w Polsce, nie na Cyprze, a w konsekwencji właściwą stawką dla wykonanych usług była stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 120, art. 188, art. 181 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), uznając, że organy wywiązały się z obowiązków przewidzianych w tych przepisach. Sąd zaznaczył, że w swych decyzjach organy szeroko opisały ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów, w tym wskazały przyczyny odmowy przyznania mocy dowodowej poszczególnym dowodom. Organ uwzględnił okoliczności związane z transportem i obrotem paliwem między poszczególnymi podmiotami, w tym kontrahentami skarżącego, a także opisał ustalenia poczynione w toku innych postępowań (m.in. prokuratorskich, podatkowych, kontrolnych, sprawdzających) wobec bezpośrednich dostawców skarżącego i innych uczestników obrotu paliwem, prawidłowo oceniając na tej podstawie, że faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a cypryjski kontrahent skarżącego prowadził przedsiębiorstwo de facto na terenie Polski. Organy szeroko przywołały i przeanalizowały zeznania skarżącego, osób wykonujących transport paliwa (pracowników skarżącego), kontrahentów skarżącego i osób z tymi kontrahentami powiązanych, dalszych dostawców paliwa, wskazały również na konfrontację zeznań jednego ze świadków i skarżącego. Organy włączyły do akt postępowania i przeprowadziły dowody z pozyskanych protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak i z decyzji wydanych w stosunku do niektórych z kontrahentów skarżącego. W ocenie sądu analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, że sporne faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między wystawcami tych faktur a skarżącym. Organy szczegółowo opisały mechanizm obrotu paliwem, w tym role poszczególnych podmiotów w tym procederze, również w zakresie skarżącego, wskazały też materiał dowodowy, na którym oparły swoje ustalenia i wyprowadzone stąd wnioski, które nie naruszały zasad doświadczenia życiowego ani reguł logicznego myślenia. Sąd podkreślił, że zasadne było odwołanie się do stanu faktycznego obejmującego transakcje poprzedzające sporne w sprawie dostawy i usługi, gdyż dopiero całościowy obraz obrotu paliwem pozwalał na obiektywną ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Organy dokonały też ustaleń i oceny świadomości skarżącego w zakresie udziału w procederze, zasadnie według sądu przyjmując, że skarżący nie działał w okolicznościach braku świadomości co do rzeczywistego charakteru transakcji. Skarżący był przewoźnikiem paliwa na całej jego trasie i osobą udzielającą wskazówek co do sposobu wypełniania przez kierowców dokumentów w czasie przewozu – skoro skarżący uczestniczył w transporcie paliwa na każdym jego etapie, to również na etapie rzekomej sprzedaży paliwa przez poszczególne podmioty.

1.5. Według sądu organy były uprawnione do czynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, co było zgodne z art. 181 o.p. i samo w sobie nie naruszało prawa skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu i czynnego w nim udziału, zwłaszcza że organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe, a decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego były tylko jednym z ocenianych dowodów, a nie jedynym źródłem poczynionych ustaleń. Sąd podkreślił, że skarżący miał możliwość ustosunkowania się do tych dowodów w toku postępowania. Skarżący nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby powtórzenie przez organy w niniejszej sprawie czynności dowodowych, w tym przesłuchanie świadków przesłuchanych już w innych postępowaniach. Sąd zwrócił nadto uwagę na art. 194 o.p., z którego wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, konkludując, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc ustalenia na podstawie okoliczności wynikających wprost z decyzji wydanych wobec innych uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, w tym bezpośrednich kontrahentów skarżącego.

1.6. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy manipulowały materiałem dowodowym czy ignorowały instytucje prawa cywilnego, a ich konkluzje były wybiórcze i nie odzwierciedlały zgromadzonego materiału dowodowego.

1.7. Sąd za niezasadne uznał też zarzuty nieuwzględnienia przez organy wniosków dowodowych skarżącego w zakresie pozyskania billingów połączeń dla wskazanego przez skarżącego numeru telefonu (i przeprowadzenia dowodu z tych billingów) oraz przesłuchania w charakterze świadka M. G., pracownika B., na okoliczność, że spółka ta była rezydentem podatkowym Cypru w kwestionowanym okresie, a jej aktywność tam uzasadniała kwalifikację usług skarżącego na rzecz tego podmiotu jako wewnątrzwspólnotowych. Zwracając uwagę na treść art. 188 o.p., sąd zaznaczył, że zgromadzone już w sprawie dowody w sposób wystarczający przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez skarżącego tezy dowodowej. Z szeregu dowodów zebranych w sprawie wynikało, że de facto główny pion działalności wskazanej spółki nie miał miejsca na Cyprze, skoro kontakty handlowe, rozliczenia i główne decyzje dotyczące tego przedsiębiorstwa miały miejsce na terenie Polski. Ustalenie to jest prawidłowe, gdyż analiza wyczerpująco zebranego z wielu źródeł materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

1.8. Zdaniem sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalając stan faktyczny spraw w zakresie niezbędnym do wydania decyzji. Skoro natomiast zasadne jest uznanie, że sporne faktury zakupowe nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu paliwa przez skarżącego od wystawców tych faktur, należy uznać, że prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego w tym względzie, tj. art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organy słusznie też nie zastosowały art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż nie ma on zastosowania do transakcji sprzedaży, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Zarzuty skargi w tym zakresie sąd uznał za bezpodstawne.

1.9. Sąd szczegółowo opisał ustalenia organów dotyczące działalności poszczególnych podmiotów zaangażowanych w kwestionowany obrót paliwem, w tym zwłaszcza zwracając uwagę na działalność L. S., który zgodnie z dokonanymi (m.in. na podstawie jego zeznań) ustaleniami świadomie stworzył sieć powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa w celu niepłacenia należności publicznoprawnych. L. S. w swych zeznaniach szczegółowo opisał mechanizm zawierania transakcji, wskazując też, że współpracując z wieloma osobami (w tym osobami reprezentującymi bezpośrednich kontrahentów skarżącego) stworzył 12 oryginalnych koncepcji handlu paliwem, których celem było ominięcie legalnych procedur i wyłudzenie VAT poprzez sieć podmiotów oraz współpracując z szeregiem przewoźników, w tym skarżącym.

Odnosząc się do kontrahentów, których transakcje ze skarżącym zostały zakwestionowane, sąd szczegółowo opisał ustalenia, które wskazywały na nierzetelność spornych faktur i świadomy udział skarżącego w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistości. Sąd zwrócił uwagę m.in. na niezgodność dokumentacji skarżącego z wyjaśnieniami i dokumentami innych przedsiębiorców (np. w zakresie tego, jaki podmiot wydawał paliwo skarżącemu, na czyją rzecz dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa), sprzeczność zeznań skarżącego i świadków (jak również między różnymi świadkami) co do szczegółów rzekomej sprzedaży paliwa, rolę w spornych dostawach (np. jako punktu, w którym rzekomo miało być odbierane paliwo, czy jako dostawcy paliwa do bezpośredniego kontrahenta skarżącego) tzw. słupów lub znikających podatników, wydanie wobec innych uczestników kwestionowanego obrotu paliwem (pośrednich i bezpośrednich dostawców do skarżącego) decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których to decyzji wynika fikcyjność wystawionych przez te podmioty faktur mających dokumentować obrót paliwem. Nadto sąd wskazał na powiązania między różnymi uczestnikami obrotu (nie tylko działanie tych samych osób w ramach różnych spółek, ale też powiązania rodzinne), którzy stworzyli wydłużony łańcuch dostaw paliwa, przerzucając między sobą, na podstawie fikcyjnych faktur, zobowiązania i należności.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie, sąd zgodził się z organami co do nierzetelności spornych faktur zakupowych.

Zdaniem sądu organy trafnie również oceniły kwestię świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. W tym zakresie sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na brak weryfikacji kontrahentów, brak ostrożności w przypadku kontaktów handlowych z podmiotami wykazującymi się licznymi powiązaniami osobowymi, a także na to, że skarżący, będąc przewoźnikiem paliwa na całej jego trasie, miał świadomość, że faktyczny obieg paliwa jest odmienny od wykazanego w wypełnianych przez kierowców na jego polecenie dokumentach. W konsekwencji uznania, że skarżący działał w pełnej świadomości tego, że wystawione na jego rzecz sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sąd za zasadną uznał odmowę przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

1.10. Sąd zgodził się też z organami, że okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez B. wskazywały, że spółka ta prowadziła działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru nie był rzeczywistym adresem jej działalności. Sąd podkreślił, że w rozumieniu u.p.t.u. do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (wynikające z rejestrów) - kluczowe jest ustalenie miejsca, w którym podejmowane były istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsca, w którym sprawowane były centralne zadania administracyjne, podejmowane były decyzje o charakterze zarządczym, zawierane umowy. W tym względzie sąd wskazał na okoliczności dotyczące B. i zgodził się z organami, że dane kontaktowe tej spółki, które posiadał skarżący, faktycznie wiodły do podmiotów krajowych (w tym skarżący dzwonił na krajowy numer telefonu), nie na Cypr, a osoby decydujące o sprawach B., tj. M. O. i J. G., działały i przebywały na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji odwołał się też do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2015 r., wskazując, że została ona wydana wobec B. i że ustalono w niej, iż spółka ta nie posiadała na Cyprze rzeczywistej siedziby i nie prowadziła tam rzeczywistej działalności, a zarządzanie i kierowanie spółką odbywało się na terenie Polski, przez osoby przebywające w Polsce. W decyzji tej wskazano też, że miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej była Polska, a na Cyprze nie było zatrudnionych pracowników, brak było tam też zaplecza technicznego, a płatności dokonywane były z terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja z dnia 30 marca 2015 r. została poddana kontroli sądowej - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/15, skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia w wyroku z dnia 18 października 2017 r., I FSK 100/16.

Zdaniem sądu ustalone okoliczności dotyczące działalności B. zasadnym czynią też stanowisko organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych skarżącego.

Końcowo sąd zaznaczył, że w świetle zebranego materiału dowodowego logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego jest wniosek, że skarżący miał wiedzę o krajowym miejscu stałego przebywania zarządu swojego kontrahenta, gdyż był w stanie wywieść o tym na podstawie zwykłej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym z tym kontrahentem, a co najmniej winien był taką wiedzę posiadać przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Sąd podkreślił, że skarżący w 2013 r. współpracował z M. O. działającym w ramach innych jego aktywności z zakresu handlu paliwem, kontaktował się też z M. O. pod krajowym numerem telefonu i przyjmował płatności za usługi w walucie polskiej z banku krajowego.

Tym samym za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi w odniesieniu do kontrahenta B. zarówno w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zarzuty naruszenia art. 28b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 41 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z ustalonych okoliczności (m.in. na terenie Polski: rozliczenia spółki, czynności zarządcze, zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, dokumentacja finansowo-księgowa przy jednoczesnym braku na terenie Cypru zaplecza administracyjno-technicznego, do którego NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 100/16 nie zaliczył biura rachunkowego) organy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnie uznały, że rzeczywiste miejsce działalności i rzeczywista siedziba B. nie miały miejsca na Cyprze, a na terytorium Polski. Ustalenie to przesądza także o prawidłowym uznaniu przez organy podatkowe, że w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego w spornym okresie na rzecz B. należało ustalić stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie, że w sprawie skarżącemu winno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego, a także o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 188, art. 181, art. 120 i art. 122 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i uznanie za prawidłowe utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, przy całkowitym uchybieniu art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez uznanie za prawidłowe postanowienia organu odwoławcezgo w sytuacji, gdy wykładnia art. 188 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że zwrot "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" oznacza wyłącznie sytuację, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony - wobec tego sąd naruszył przepis nakazujący kontrolę legalności zaskarżonego aktu, dopuszczając jako prawidłowe postanowienie oczywiście niezgodne z art. 188 o.p.,

b) art. 180, art. 194 i art. 187 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i uznanie za prawidłowe utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w sytuacji niepełnego, a tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uznanie przez sąd, że selektywny i wybiórczy dobór materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe był zgodny z przepisami prawa; nadto sąd dopuścił się wewnętrznej logicznej sprzeczności w zakresie oceny materiału dowodowego w sprawie, gdyż raz dokumenty urzędowe stanowią dowód w sprawie (np. decyzje organów z innych spraw), a raz nie (dokumenty administracji cypryjskiej), czym również naruszył art. 191 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uznając za prawidłową ocenę nierzetelnie zebranego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego w ogólności, ponieważ z błędnie ustalonego stanu faktycznego nie można wywieść prawidłowych wniosków, czyli prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- oddaleniu skargi w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący przez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji z kontrahentami,

- braku wskazania, od kogo skarżący kwestionowany towar nabył, skoro go faktycznie odsprzedał, a sprzedaż nie była kwestionowana;

b) art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przez niezastosowanie polegające na:

- oddaleniu skargi w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący przez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji z kontrahentami, a nabyty towar wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej,

- niekwestionowaniu sprzedaży towaru przez skarżącego,

- pomyleniu faktu posiadania z abstrakcją wynikającą z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli przyznaniem przez ustawodawcę faktu posiadania z mocy prawa, bez faktycznego władztwa nad rzeczą;

co w konsekwencji spowodowało orzeczenie przez sąd contra legem.

Skarżący podniósł również, że sąd nie odniósł się w żadnej mierze do wykazanych przez skarżącego sprzeczności w materiale dowodowym, szczegółowo opisanych w replice do odpowiedzi na skargę.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów.

Przede wszystkim warto zauważyć, że znaczne fragmenty skargi kasacyjnej (dotyczy części mającej stanowić uzasadnienie drugiego z zarzutów procesowych) to skopiowane fragmenty z repliki do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę, tj. pisma procesowego złożonego w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej kopiuje całe akapity (w niektórych miejscach wręcz całe strony) repliki, łącznie z odwołaniami wprost nie do zaskarżonej decyzji, czy zaskarżonego wyroku, lecz do odpowiedzi na skargę, przeważnie wtrącając między skopiowane fragmenty jedno czy dwa zdania ogólnikowo mające wiązać przedstawiony wywód z celem skargi kasacyjnej, tj. podważeniem wyroku sądu pierwszej instancji (np. "Znów WSA w Szczecinie nie dopatrzył się tu nieprawidłowości po stronie organów"; "Znów WSA w Szczecinie uznał takie gromadzenie materiału dowodowego za prawidłowe"; "WSA w Szczecinie nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego"; "WSA w Szczecinie do tej sprzeczności się w ogóle nie odniósł"; "WSA w Szczecinie jednak uznał stanowisko wysnute na takich przesłankach za prawidłowe"; "WSA w Szczecinie zignorował te zarzuty podnoszone przez Stronę i tym samym naruszył prawo poprzez oddalenie skargi"; "WSA w Szczecinie uznał takie wnioskowanie za prawidłowe i wynikające z prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest oczywistym złamaniem prawa"; "Jak więc WSA w Szczecinie wobec takich sprzeczności w ustaleniach organu mógł oddalić skargę?"; "WSA w Szczecinie nie odniósł się do tej kwestii, a więc stan faktyczny na którym oparł swoje orzeczenie jest ewidentnie błędny"; "WSA w Szczecinie jednak niezasadnie przyjął odmienne stanowisko"). Stąd podkreślenia wymaga, że odpowiedź na skargę jest pismem, w którym organ odwoławczy przedstawia swoje stanowisko względem zarzutów i argumentacji skargi - pismo to nie podlega zaskarżeniu, stąd jego podważanie nie ma racji bytu, tym bardziej w toku postępowania kasacyjnego, którego celem ma być instancyjna kontrola zaskarżonego wyroku. Koncentrowanie się przez autora skargi kasacyjnej na szczegółach stanowiska z odpowiedzi na skargę, zamiast z zaskarżonego wyroku czy zaskarżonej decyzji ma doniosłe konsekwencje dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie skarżący formułuje swoją argumentację w tym zakresie niejako obok wywodu sądu pierwszej instancji, nie kwestionując go w sposób precyzyjny. Świadczy to o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnując - częściowo - z precyzyjnego i bezpośredniego podważenia poglądów wyrażonych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżący naraża się na ryzyko pominięcia określonych argumentów sądu pierwszej instancji w swoim wywodzie, co pozostawia te argumenty niezakwestionowanymi, a zatem uchylającymi się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto należy zaznaczyć, że odwoływanie się do pisma procesowego organu odwoławczego, którego zgodność z prawem nie podlega kontroli sądowej, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do sięgania do stanowiska organu odwoławczego z tego pisma w celu konfrontowania go z poglądami strony. Oznacza to, że tam, gdzie bez takiego sięgania nie jest możliwa merytoryczna ocena argumentów skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ma podstawy do ograniczenia się do konstatacji, że skarżący nie wykazał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania w sposób istotny dla rozstrzygnięcia.

Kolejną kwestią formalną, na którą należy zwrócić uwagę w okolicznościach sprawy, jest brak podniesienia prawidłowo skonstruowanych zarzutów, mimo odwoływania się do określonych nieprawidłowości proceduralnych, czy to sądu, czy organów podatkowych. W tym względzie warto zwłaszcza zaznaczyć, że wielokrotnie skarżący podnosi, że sąd pierwszej instancji się do danej kwestii nie odniósł, podczas gdy brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., np. przez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, czy też niepełne wyjaśnienie toku rozumowania sądu. W sytuacji braku takiej podstawy kasacyjnej wszystkie twierdzenia skarżącego kwestionujące zupełność wywodu przedstawionego przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać za bezzasadne. Podobnie należy ocenić twierdzenia skarżącego o pominięciu przez sąd istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego i oczywistych błędów w jego ustalaniu oraz o bezkrytycznym zapożyczeniu przez sąd swojego uzasadnienia z treści zaskarżonych decyzji, jak i zarzut zignorowania przez sąd repliki do odpowiedzi na skargę - w skardze kasacyjnej zabrakło nie tylko zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale i np. art. 133 (przewidującego wymóg orzekania na podstawie akt sprawy), czy art. 134 § 1 p.p.s.a. (przewidującego obowiązek rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi). Również bez sformułowania zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu Konstytucji RP skarżący hasłowo podnosi, że wyrok "jest rażąco sprzeczny z porządkiem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej i narusza konstytucyjne gwarancje obywatela w zakresie klarowności podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny nie może - jak już wyżej zaznaczono - zastępować skarżącego w prawidłowym i precyzyjnym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej wskazują, że według skarżącego błędy procesowe sądu polegają w gruncie rzeczy na niedostrzeżeniu uchybień organów podatkowych. Wynika to z tego, że przepisy wskazane jako naruszone bezpośrednio przez sąd to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., tj. normy regulujące przypadki, w których sąd powinien uchylić zaskarżony akt, a także art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., których uchybienia skarżący upatruje w niezakwestionowaniu przez sąd zgodności z prawem postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Brak jest zatem zarzutów wskazujących na nieprawidłowe przeprowadzenie przez sąd samego procesu kontroli sądowej czy wydawania i uzasadniania orzeczenia (jak np. powołane wyżej art. 133, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a.). Choć niektóre ze sformułowań uzasadnienia skargi kasacyjną wskazują na intencję zwrócenia uwagi na takie uchybienia proceduralne, w braku odpowiednio skonstruowanych podstaw kasacyjnych działania sądu pierwszej instancji w tym względzie pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący podnosi też argumenty mające świadczyć o uchybieniach procesowych organów podatkowych bez koniecznej korelacji tych twierdzeń z relewantnym przepisem procedury podatkowej. Dotyczy to np. kwestionowania zupełności wywodu uzasadnienia zaskarżonej decyzji (brak zarzutu naruszenia art. 210 o.p.), twierdzeń, że w przypadku sprzecznych ustaleń organ powinien był przyjąć wersję korzystną dla skarżącego, czy naruszenia zaufania do organów Państwa (brak zarzutu naruszenia art. 121 o.p.), czy poglądu o niezgodności argumentacji organów z przepisami ustawy akcyzowej (brak wskazania konkretnych przepisów tej ustawy, które organy mogły ewentualnie naruszyć).

Nadto analiza skargi kasacyjnej wskazuje na znaczny stopień ogólności przedstawionej w niej argumentacji, jak również niewykazanie, czy podnoszone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywód skargi kasacyjnej cechuje również znaczna wybiórczość – skarżący nie tylko całkowicie pomija wiele kwestii rozważanych przez sąd pierwszej instancji, ale nawet w zakresie zagadnień, które analizuje, ignoruje lub bagatelizuje ustalenia, dowody i argumenty dla siebie niekorzystne, zamiast wykazania ich niezgodności z prawem.

Wskazane wadliwości środka odwoławczego nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

6. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, zwłaszcza że ze skargi kasacyjnej wprost wynika (zarówno z wyrażonych expressis verbis intencji skarżącego, jak i sposobu sformułowania zarzutów), że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mają charakter wtórny wobec procesowych, tj. ich podniesienie jest konsekwencją założenia, że błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny nie mógł doprowadzić do właściwego zastosowania norm prawa materialnego.

7. Zarzuty niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego dotyczą gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżący podnosi przede wszystkim niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, tj. dowodu z przesłuchania wskazanego przez skarżącego świadka i dowodu z billingów połączeń telefonicznych dotyczących wskazanego przez skarżącego numeru telefonu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych specyficznie w kontekście niezakwestionowania odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zawiera on samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu, tymczasem właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Z kolei art. 135 p.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 września 2022 r., II OSK 2721/19; 17 marca 2022 r., II OSK 518/19; 12 stycznia 2022 r., I OSK 917/21; 5 stycznia 2022 r., I OSK 1762/19; 11 marca 2021 r., I OSK 3541/18; 25 czerwca 2019 r., I OSK 2065/17; 23 stycznia 2018 r., I FSK 568/16; 28 kwietnia 2017 r., II GSK 1849/15; 5 kwietnia 2013 r., I FSK 799/12; 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05; 16 maja 2006 r., II OSK 822/05; 28 lipca 2004 r., OSK 678/04).

Należy jednak zauważyć, że podniesione przez skarżącego w omawianym zakresie uchybienie proceduralne może ewentualnie stanowić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., które to przepisy również zostały w petitum skargi kasacyjnej w tej kwestii przywołane jako naruszone, co umożliwia kontynuację oceny argumentów skarżącego.

Przechodząc w związku z tym do dalszego badania zarzutu należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że doszło we wskazanym zakresie do naruszenia przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swój zarzut skarżący koncentruje się na tym, że teza dowodowa, której dotyczyły wnioski dowodowe, nie została stwierdzona na korzyść skarżącego, a zatem w świetle art. 188 o.p. organ powinien był dowody przeprowadzić. Skarżący podniósł, że wskazane przez niego dowody miały wspomagająco świadczyć, że B. prowadziła działalność na Cyprze, a sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, że dowody mogłyby być nieprzydatne, ograniczając się do niezgodnego z art. 188 o.p. stwierdzenia, że okoliczności objęte wnioskami są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Skarżący wskazał, że podniesione przez niego naruszenie prawa ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wskazałoby, że z perspektywy skarżącego miał on do czynienia z podmiotem cypryjskim, z drugiej zaś strony, że zawierał faktycznie transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niezrozumiałe jest stwierdzenie, że istotność wpływu powołanego naruszenia prawa na wynik sprawy wynika z tego, że przeprowadzenie dowodów mogłoby się przyczynić do podważenia stanowiska organów w zakresie odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych dla skarżącego przez cztery podmioty krajowe, a w zakresie podatku należnego uznały, że skarżący powinien był opodatkować stawką 23% (zamiast 0%) usługi wykonane na rzecz podmiotu, który mimo rejestracji na Cyprze główny pion działalności miał w Polsce. Skoro dowody objęte wnioskiem skarżącego miały dotyczyć tylko drugiej z tych kwestii (prawidłowości stawki VAT zastosowanej do świadczonych przez skarżącego usług), nie jest jasne, w jaki sposób miałyby wpłynąć na ustalenia dotyczące pierwszej z nich (prawa do odliczenia podatku naliczonego). Twierdzenie skarżącego o takim wpływie jest całkowicie bezpodstawne.

W zakresie ewentualnego wpływu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na ustalenia dotyczące B. twierdzenia skarżącego są ogólnikowe i gołosłowne. Abstrahując już nawet od tego, że skarżący wymiennie wskazał, że dowody te miały świadczyć bądź o faktycznym prowadzeniu przez B. działalności na Cyprze bądź jedynie o usprawiedliwionym przekonaniu skarżącego o takim prowadzeniu działalności B. (tj. działaniu skarżącego w tym względzie w tzw. dobrej wierze), trudno w argumentacji skarżącego dopatrzyć się uzasadnienia któregokolwiek z tych poglądów. Nie wiadomo, na jakich przesłankach skarżący opiera swą ocenę, że wnioskowane przez niego dowody mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia dotyczące B., tymczasem bez precyzyjnego wywodu w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaakceptować konkluzji skarżącego w tym zakresie. Wymaga przy tym podkreślenia, że bez znaczenia w takiej sytuacji będzie to, jak bardzo "heretycka" jest ocena przez sąd pierwszej instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów (w kontekście treści art. 188 o.p.), niewykazanie w skardze kasacyjnej istotności wpływu uchybienia procesowego na rozstrzygnięcie obciąża bowiem skarżącego, a bez takiego wykazania Naczelny Sąd Administracyjny nie musi rozważać merytorycznego sedna zarzutu. Skarżący w uzasadnieniu swego zarzutu wskazał, że sąd pierwszej instancji "w żaden sposób nie wykazał, że wnioskowane dowody mogłyby być nieprzydatne", nie dostrzegając jednak, że przy wniesieniu skargi kasacyjnej to do niego należało wykazanie tezy przeciwnej, tj. że te dowody mogłyby być przydatne. Takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Skoro skarżący nie podjął nawet próby przekonania Naczelnego Sądu Administracyjnego o przyczynach, dla których twierdzi on, że wnioskowane przez niego dowody mogłyby wpłynąć na dotychczasowe ustalenia dotyczące aktywności B. na Cyprze (lub ewentualnie dobrej wiary skarżącego co do takiej aktywności), a związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może takich przyczyn się domyślać, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 181, art. 120 i art. 122 o.p w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za bezpodstawny.

Poza omówioną wyżej kwestią nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skarżący jedynie ogólnikowo wskazuje na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie precyzując, jakie konkretne dowody powinny zostać przeprowadzone. Skarżący wskazuje, że nie przeprowadzono żadnych dowodów na powiązanie skarżącego z osobami winnymi zarzucanych przestępstw ani dowodów świadczących o wiedzy skarżącego o jakichkolwiek nieprawidłowościach w obrocie paliwami ciekłymi. Zdaniem skarżącego brak dowodów w tym zakresie "oznacza prawo do odliczenia podatku VAT", jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim, gdyby istotnie materiał dowodowy zawierał istotne luki, oznaczałoby to konieczność uzupełnienia tych luk, a nie automatycznego przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego ani powiązania skarżącego (nie wiadomo zresztą o jakim charakterze) z osobami aktywnie uczestniczącymi w procederze wyłudzenia VAT ani jego pozytywna wiedza o nieprawidłowościach nie są przesłankami, bez ustalenia których nie można było odmówić skarżącemu prawa do odliczenia VAT. Wymaga też zaznaczenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, na jakiej podstawie sąd uznał, że skarżący nie działał w dobrej wierze w kontaktach z wystawcami spornych faktur (jak i w kontaktach z B.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarżący nie wykazał, by wystąpiły braki w materiale dowodowym wymagające dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie (co - poza przepisami wskazanymi wyżej - oznacza również brak wykazania niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 187 o.p.).

Jedynym zagadnieniem, które wymaga jeszcze w tym względzie komentarza, jest stwierdzenie skarżącego, że bez wystąpienia do sądu powszechnego organy podatkowe nie miały prawa odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zarzucając pozorność umów skarżącego z kontrahentami organy były zobligowane na mocy art. 199 § 3 o.p. do wystąpienia z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący podnosi zatem, że organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnego ustalenia, że nie doszło do spornych dostaw. Pogląd skarżącego w tym względzie nie ma usprawiedliwienia prawnego. Po pierwsze, warto zaznaczyć, że skarżący próbuje się odwołać do art. 199a § 3 o.p., nie art. 199 § 3 o.p. (ten drugi przepis zresztą nie istnieje). Po drugie, podnosząc taki argument skarżący nie rozróżnia skutecznego prawnie zawarcia umowy cywilnoprawnej od faktycznego wystąpienia danego zdarzenia gospodarczego, np. dostawy paliwa. To właśnie z odzwierciedleniem w fakturze kosztowej realnej czynności ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ze zgodnością faktury z umową cywilnoprawną. Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie nie było sporów co do prawa (interpretacji przepisów lub charakteru postanowień umownych) ale co do faktów. Organy nie kwestionowały zatem ani zawarcia umów ani ich ważności na gruncie prawa cywilnego, nie było to bowiem konieczne w niniejszej sprawie. Przepis art. 199a § 3 o.p. nie niweluje natomiast obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, które stanowią bazę podstawy faktycznej podjętej decyzji. Innymi słowy, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie ustalały treści czynności prawnych między skarżącym a jego kontrahentami, a jedynie analizowały faktyczną realizację tych czynności prawnych. Istotne było ustalenie, czy czynności między stronami umowy zostały realnie wykonane i ocena tego, czy mogły one stanowić podstawę do wystawienia spornych faktur i odliczenia przez skarżącego wskazanego w nich podatku naliczonego, czy też - oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy - należało uznać, że faktury są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot podatku z nich wynikających. Gromadząc materiał dowodowy w tym zakresie i go oceniając organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 3 o.p., stąd twierdzenia skarżącego próbujące wskazywać na uchybienie temu przepisowi są bezzasadne.

8. Uzasadnienie drugiego z zarzutów procesowych, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180, art. 194, art. 187 i art. 191 o.p., zajmuje przeważającą część środka odwoławczego (20 z 35 stron tego pisma procesowego), jednak należy ponownie wskazać, że to właśnie w tej części argumentacji skarżący kopiuje obszerne fragmenty repliki, co oznacza, że wywód skargi kasacyjnej w tym względzie formułowany jest w znacznym zakresie w oderwaniu od poglądów wyrażonych przez sąd pierwszej instancji, co z kolei ma doniosłe znaczenie dla oceny skuteczności zakwestionowania tych poglądów.

Jak już wyżej wskazano, skarżący nie wykazał, by w sprawie wystąpiły braki w materiale dowodowym wymagające dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, co niezasadnym czyni wskazany zarzut w zakresie niedostrzeżenia przez sąd naruszenia art. 180 i art. 187 o.p.

W petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił akceptację przez sąd selektywnego doboru materiału dowodowego oraz zaakceptowanie wewnętrznej logicznej sprzeczności w zakresie oceny dowodów, zwłaszcza dowodów z dokumentów urzędowych (traktowanie jako dowodów decyzji organów podatkowych w innych sprawach, przy równoczesnej odmowie uznania jako dowodów dokumentów administracji cypryjskiej potwierdzających rezydencję podatkową B.). Stąd dla oceny zasadności zarzutu kluczowe znaczenie mają przepisy art. 191 i art. 194 o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiej z tych kwestii należy stwierdzić, że brak jest w działaniu sądu pierwszej instancji sprzeczności w zakresie oceny mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Skarżący z art. 194 o.p. wywodzi obowiązek uznania, że B. była podmiotem cypryjskim, co z kolei w jego ocenie uniemożliwia uznanie przez sąd, że usługa transportowa dla tego podmiotu powinna być opodatkowana stawką 23%. Pogląd skarżącego w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie, pomija bowiem wywód sądu pierwszej instancji dotyczący tego, na jakiej podstawie ustalane jest miejsce świadczenia usług. Na stronach 52-53 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd przedstawił mianowicie wykładnię art. 28b u.p.t.u., również w kontekście przepisów unijnych oraz orzecznictwa, stwierdzając, że prawidłowo organy uznały, że "dla ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów". Taka wykładnia art. 28b u.p.t.u. skutkowała tym, że rejestracja B. na Cyprze była okolicznością o znaczeniu drugorzędnym dla sprawy. Jeśli według skarżącego to status B. jako rezydenta podatkowego Cypru powinien mieć przesądzające znaczenie dla określenia miejsca świadczenia spornych usług transportowych, należało zakwestionować wykładnię prawa materialnego dokonaną w tym względzie przez sąd pierwszej instancji, tymczasem wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego brak jest zarzutu błędnej wykładni np. art. 28b u.p.t.u., czy relewantnych, a przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepisów prawa unijnego. W braku takiego zarzutu zwalczanie ustaleń faktycznych co do rzeczywistego miejsca głównego pionu działalności B. za pomocą zarzutu naruszenia art. 194 o.p. nie mogło przynieść spodziewanych rezultatów, gdyż sąd pierwszej instancji nie kwestionował zarejestrowania spółki B. na Cyprze, a jedynie uznał tę okoliczność za nieistotną w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. "Urzędowo stwierdzone" przez cypryjskie organy władzy publicznej jest zarejestrowanie podmiotu B. na Cyprze, wbrew intencji skarżącego nie można natomiast mówić o "urzędowym stwierdzeniu" przez władze cypryjskie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Cypru w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. należy w takiej sytuacji uznać za bezzasadny.

9. Skarżący zarzuca selektywny dobór materiału dowodowego, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że również zarzuca przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Należy jednak od razu zwrócić uwagę, że w swym środku odwoławczym skarżący nie kwestionuje w sposób konkretny okoliczności faktycznych, które skutkowały uznaniem przez organy i sąd, że główny pion działalności B. znajdował się w Polsce, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Poza wskazaniem na rejestrację tego podmiotu na Cyprze i odwołaniem się do oddalonych wniosków dowodowych, skarżący bez komentarza pozostawia wszystkie ustalenia w tym względzie, a zatem pozostają one poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie natomiast ustaleń dotyczących nierzetelności faktur z tytułu dostaw paliwa, wystawionych na rzecz skarżącego przez cztery podmioty, skarżący poświęca dużo uwagi transakcjom z M. M. G. i z C. sp. z o.o. (dalej: C.), do transakcji z G. sp. z o.o. nawiązując jedynie ogólnikowo (przez wskazanie, że organ zmanipulował w tym zakresie argumentację tak samo jak w odniesieniu do - jak się zdaje - ustaleń dotyczących C., co skutkowało rezygnacją przez skarżącego z powtórzenia dokonanej już analizy), a szczegóły ustaleń dotyczących transakcji z L. sp. z o.o. pomijając zupełnie (skarżący w odniesieniu do tej spółki ogranicza się jedynie do wskazania, że prawidłowy stan faktyczny świadczy o tym, że faktyczne były transakcje ze wszystkimi czterema podmiotami, których faktury dostaw paliwa dla skarżącego zostały zakwestionowane i ogólnikowego przywołania kilku okoliczności wspólnych dla wszystkich transakcji, jak dokonywanie przelewów, kontakty z przedstawicielami firm, weryfikacja kontrahentów, zbieżność ilości paliwa sprzedawanego przez te podmioty z kupowanym przez skarżącego). Stąd brak jest możliwości zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem większości dokonanych w sprawie ustaleń, przyjętych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

Warto w związku z powyższym przypomnieć ustalenia dokonane przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do dwóch z powyżej wskazanych podmiotów (tj. M. M. G. i C.):

1) M. M. G.:

– odbiór paliwa nie miał miejsca w punktach, w których miało ono być przekazywane na rzecz skarżącego, tj. P. sp. z o.o., M., B., Ś.: spółka P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc funkcję "znikającego podatnika", występuje rozbieżność co do charakteru występowania w transakcjach Agencji Celnej B. (w dokumentacji skarżącego jako miejsce załadunku, w oświadczeniu B. jako miejsce odpraw celnych, przy czym nie w datach, które korelują z datami wynikającymi z dokumentacji skarżącego), jak i M. (z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. G. dostarczała paliwo do tego podmiotu, podczas gdy z dokumentów skarżącego wynika, że to M. wydawało paliwo M. G.),

- spółka T., główny dostawca paliwa dla M. G. została przez organy podatkowe uznana za podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej (znikający podatnik, dokonujący fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), działający w celu nieodprowadzania VAT należnego z faktur dokumentujących obrót paliwem; wobec tego podmiotu została wydana decyzja, w której określono mu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych tytułem dostaw paliwa na rzecz M. G. (w okresie, w którym miało dochodzić do transakcji spornych w niniejszej sprawie) – według organu podmiot ten nie miał prawa do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel, gdyż towar był transportowany bezpośrednio od unijnego dostawcy do ostatecznego odbiorcy, a T. nie podejmowała żadnych decyzji dotyczących obrotu towarem,

- wobec M. G. wydana została decyzja, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono jej kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych na rzecz skarżącego w badanym okresie – z decyzji tej wynika, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, a w łańcuchu transakcji firma M. G. pełniła rolę bufora,

- M. G. zeznała, że nie zajmowała się w swoim przedsiębiorstwie obrotem paliwem – sprawy te prowadził jej mąż, J. G., który z kolei zeznał, że przedsiębiorstwo żony nie kupowało paliwa w celach handlowych, tylko dla celów transportowych (do tankowania cystern), i świadczyło jedynie usługi transportowe, tym samym przecząc rzetelności spornych w sprawie faktur,

- sprzeczne zeznania świadków (M. G., jej księgowej, zatrudnionych przez skarżącego kierowców) m.in. co do podmiotu, który przewoził paliwo i ponosił koszty transportu, nie uwiarygodniają transakcji objętych spornymi fakturami,

- skarżący składał sprzeczne zeznania co do współpracy z T. i J. G., co zasadnie uznane zostało za podstawę do odmowy przyznania wiarygodności tym zeznaniom; zeznania skarżącego są też sprzeczne z zeznaniami księgowej firmy M. G. w zakresie odbioru paliwa od tego podmiotu i z zeznaniami J. G. co do samego faktu sprzedaży paliwa przez M. G. w pierwszym kwartale 2013 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczności te powodują, że organy zasadnie przyjęły, że dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez wskazanego dostawcę nie miały miejsca, gdyż M. G. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a zatem na żadnym etapie transportu paliwa (z Niemiec do ostatecznego odbiorcy w kraju) nie była właścicielem paliwa i nie miała możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skarżący, mając świadomość, że faktyczny obieg paliwa jest odmienny od wykazanego w wypełnianych przez kierowców na jego polecenie dokumentach, posługiwał się fikcyjnymi fakturami w celu pomniejszenia swoich zobowiązań w VAT;

2) C.:

- odbiór paliwa rzekomo nabytego od wskazanego podmiotu miał mieć miejsce w spółkach G., O., M., R., B., tymczasem: a) spółka O. nie była w stanie udzielić odpowiedzi co do odprawy towarów, których przewoźnikiem był skarżący, lecz wskazała, że skarżący nie dokonywał w 2013 r. żadnych odpraw za jej pośrednictwem (ustalono, że paliwo, którego dostawy dokumentują sporne faktury, zostało w tych samych dniach przy udziale tych samych kierowców skarżącego odprawione przez O. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki M.; b) organ ustalił, że pośrednim dostawcą paliwa dla M. była firma M. G.; c) w odniesieniu do odbiorów paliwa w R. kontrahent przedstawił dokumenty, z których wynika, że wydanie kierowcom skarżącego paliwa ze spornych faktur następowało na polecenie i na rzecz T.; d) B. poinformowała, że nie współpracowała z C., a z terminala paliwowego B. kierowcy skarżącego odbierali paliwo, którego dysponentem w tym momencie była spółka L1 (której prezesem zarządu był w 2013 r. L. D., a jedynym wspólnikiem inny z podmiotów zaangażowanych w sporny obrót paliwem; ustalono m.in., że L1 złożyła w maju 2013 r. zamówienie do cypryjskiej firmy B. na przewóz paliwa na rzecz L1, a z dokumentacji skarżącego wynika, że B. zleciło w 2013 r. wykonanie transportów skarżącemu);

- jedynym dostawcą dla C. paliwa sprzedawanego skarżącemu miała być (zgodnie z aneksem do umowy sprzedaży) spółka S., a od września 2013 r. skarżący zobowiązany był regulować zobowiązania wobec C. przez firmę faktoringową K. sp. z o.o., tymczasem: a) prezes zarządu spółki K. nie wyjaśnił w swych zeznaniach, czy faktycznym odbiorcą środków wpłacanych przez skarżącego była spółka C., a spółka K. mimo wezwań nie przedłożyła dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie tej okoliczności, b) prezes zarządu C. najpierw miał problemy ze wskazaniem źródła nabywanego paliwa, po czym zeznał, że przedmiotem dostaw dla skarżącego było paliwo nabyte od S. i paliwo to było odbierane przez skarżącego z rafinerii na terenie Niemiec transportem skarżącego bądź innym, co jest sprzeczne z dokumentami skarżącego, który w dokumentach CMR występuje jedynie jako przewoźnik, nie nabywca paliwa;

- z dokonanych na podstawie dokumentacji C. ustaleń wynika, że dostawcami paliwa dla tej spółki były L2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., firma M. G. i S. sp. z o.o., tymczasem: a) faktury wystawione przez L2 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (podmiot ten działał w celu wyłudzenia VAT, wydano wobec niego decyzję o określeniu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), b) M. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, podczas gdy takiego nabycia miała dokonywać (paliwo z Niemiec), a zatem nienależnie zyskiwała na niewykazanym podatku należnym VAT c) wobec T. wydana została decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. z tytułu niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur wystawionych na rzecz C. (T. symulowała działalność gospodarczą, faktycznie pełniąc rolę "znikającego podatnika"), d) w M1 w 2013 r. funkcje decyzyjne i reprezentacyjne pełnił M. O., prezes zarządu i właściciel C., e) mimo że paliwa rzekomo sprzedawane przez S. na rzecz C. transportowane były z Niemiec bezpośrednio do odbiorców C. w kraju, a skarżący przewoził to paliwo na całej trasie obrotu, skarżący nie widniał w księgach S. jako przewoźnik, ze zgromadzonych dowodów wynika, że S. nie brała udziału w obrocie przedmiotowym paliwem, bo na żadnym etapie obrotu nie rozporządzała nim jak właściciel (przy czym jedynym wspólnikiem tej spółki był inny podmiot zaangażowany w sporny obrót paliwem, a jako osoba wystawiająca faktury dla C. w imieniu spółki widnieje L. S. – jako prokurent spółki);

- w badanym okresie L. S. pełnił równocześnie funkcje zarządcze, reprezentacyjne lub posiadał udziały w podmiotach zaangażowanych w obrót tym samym paliwem ze skarżącym: był prokurentem w S. i G., prezesem zarządu w stowarzyszeniu A., M. sp. z o.o. i L1 sp. z o.o., a stowarzyszenie A. posiadało 100% udziałów w S., L1 i G.; nadto L. S. w swych zeznaniach wskazał na współpracę m.in. z J. G. i M. O.,

- podmioty niemieckie widniejące w dokumentach skarżącego jako niemiecki nadawca paliwa, nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz S., C., G. czy firmy skarżącego,

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktyczne odbiory paliwa, na zakup którego skarżący przedłożył faktury od C., nastąpiły od spółek L1, M, R1, M2,

- w stosunku do kwestionowanych faktur ustalono, że w tych samych dniach ci sami kierowcy skarżącego przypisani byli do dwóch różnych transportów realizowanych na zlecenie dwóch różnych podmiotów, podczas gdy z zeznań kierowców skarżącego wynika, że możliwy był do zrealizowania tylko jeden transport paliwa dziennie, a trzy tygodniowo, co potwierdza fikcyjność transakcji,

- skarżący nie dochował staranności w kontaktach z C. (do współpracy skłoniła go atrakcyjna cena i nietypowo korzystny kredyt kupiecki od pierwszej transakcji) i nie dokonał jego weryfikacji (dokumenty w tym względzie zostały uzyskane od M. O. dopiero w toku postępowania kontrolnego, a skarżący potwierdził w zeznaniach, że nie dysponował nimi w okresie współpracy ze wskazaną spółką), mimo że był to największy jego dostawca paliwa w 2013 r.; skarżącego nie zaniepokoiły również ścisłe powiązania między prezesem spółki i innymi podmiotami, z którymi współpracował; skarżący nigdy nie interesował się i nie był w siedzibie C.

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie transakcji ze wszystkimi czterema podmiotami, które miały dokonywać na rzecz skarżącego dostaw paliwa, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami zarówno co do nierzetelności spornych faktur zakupowych, jak i świadomości skarżącego w zakresie tego faktu. Według sądu wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został oceniony bez przekroczenia reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego, a co zostało w pełni odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro skarżący działał w pełnej świadomości tego, że wystawione na jego rzecz sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo organy odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Przywołanie obszernych fragmentów ustaleń faktycznych dotyczących firmy M. G. i C. w powyższym zakresie było zasadne, porównanie ich z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje bowiem na pominięcie lub bagatelizowanie przez skarżącego szeregu dowodów i okoliczności składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w omawianym względzie, jak i na znaczny stopień ogólności tych argumentów, które odnoszą się do danego zagadnienia.

Z argumentów skarżącego, które ewentualnie mogą być uznane za odnoszące się do wszystkich spornych transakcji zakupu paliwa, należy wskazać na te, zgodnie z którymi:

1) nieostateczne i nieprawomocne decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników są jedynie dowodem na wydanie takiego rozstrzygnięcia - dowodem w sprawie może być dowód przeprowadzony w innym postępowaniu, jeśli strona nie zgłosi wniosku przeczącego temu dowodowi, a organ dowód zweryfikuje w swoim postępowaniu - w sprawie organ nie zweryfikował żadnego dowodu z innych postępowań i przyjął je w sposób zmanipulowany, wyrywając niejednokrotnie zdania z kontekstu, a sąd złamał prawo "uznając piętrowość dowodów" na s. 25 uzasadnienia wyroku, dla zgodności z prawem konieczne jest wskazanie, jakie okoliczności innej sprawy i w jakim zakresie odnoszą się do skarżącego,

2) organ pomylił punkty odbioru paliwa z punktami odpraw celnych paliwa - w tych miejscach nie dochodziło do odbioru paliwa, a co najwyżej do konsensualnej sprzedaży paliwa znajdującego się w autocysternie (prawidłowe wnioski to: świadczono faktyczną usługę transportową faktycznie znajdującego się w cysternie paliwa, dysponentem paliwa był importer, a po wprowadzeniu towaru na terytorium RP, związanego z opłatą akcyzy i opłaty paliwowej paliwo mogło stanowić przedmiot obrotu przez transakcję łańcuszkową - do momentu zakupu skarżący był przewoźnikiem, a po zakupie właścicielem paliwa, przy czym formalne wydanie było zbędne).

Odnosząc się do tych kwestii należy wskazać, że:

Ad 1) Sąd pierwszej instancji uznał, że organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, tj. uprawnione były do czynienia ustaleń na podstawie decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w kwestionowanym obrocie paliwem, dokumentów i informacji pochodzących z postępowań prokuratorskich, sprawdzających, kontrolnych i podatkowych. Sąd wskazał, że organy wydały postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach, organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe. Organy oceniały decyzje wydane wobec innych podatników jako jeden ze środków dowodowych, a nie jedyne źródło poczynionych ustaleń. Skarżący podkreśla nieostateczność i nieprawomocność decyzji, na które powołują się organy podatkowe, jednak nie wskazuje przepisu, z którego wynikałoby, że tylko dowody (w tym decyzje) pochodzące z postępowań zakończonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami mogą być wykorzystywane w postępowaniu toczącym się wobec skarżącego - wymóg taki z pewnością nie wynika z art. 181 o.p. Nie jest też jasne, w jaki sposób organ powinien był "zweryfikować" dowody pochodzące z innych postępowań - jeśli intencją skarżącego było to, że organ powinien był dowody powtórzyć, również w tym zakresie brak jest normy prawnej, która automatycznie przewidywałaby taki obowiązek. Co więcej, skarżący nie podjął próby wykazania, które dowody "przejęte" z innych postępowań budzą wątpliwości i z jakich konkretnie względów. Ograniczenie się do ogólnego wskazania na przyjęcie dowodów w sposób zmanipulowany i wyrywanie zdań z kontekstu nie pozwala Sądowi na merytoryczne odniesienie się tego twierdzenia skarżącego. Wywód sądu pierwszej instancji ze strony 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku to przede wszystkim analiza art. 181 o.p. (z odwołaniem się do orzecznictwa NSA) i art. 194 o.p. oraz stwierdzenie sądu, że nie narusza przepisów postępowania skorzystanie z ustaleń i dowodów pochodzących z innych postępowań, a skarżący nie wykazał potrzeby powtórzenia poszczególnych czynności procesowych w sprawie, w tym np. przesłuchania świadków. Uznając ten wywód za złamanie prawa przez sąd poprzez "uznanie piętrowości dowodów" skarżący nie przedstawił argumentacji prawniczej mogącej podważyć rozumienie przez sąd czy to art. 181, czy art. 194 o.p. To, że analiza dokonana w tym zakresie przez sąd nie spotkała się z aprobatą skarżącego, nie oznacza samo w sobie, że doszło do naruszenia prawa. Choć oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że dowody pochodzące z innych spraw i okoliczności ustalone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów powinny mieć związek z przedmiotową sprawą, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, by materiały dowodowe włączone do akt sprawy z innych postępowań pozbawione były wpływu na ustalenia poczynione w sprawie. W tym względzie - w innych fragmentach skargi kasacyjnej - skarżący wskazuje głównie na ustalenia dotyczące podmiotów będących uczestnikami kwestionowanego procederu obrotu paliwem, nie będąc równocześnie bezpośrednimi dostawcami paliwa dla skarżącego, jednak ustalenia takie mają doniosłe znaczenie dla oceny realności transakcji na poszczególnych etapach tego obrotu. To, że zdaniem skarżącego jedyne ustalenia, które powinny być czynione w sprawie, to te stricte dotyczące transakcji, w których był on stroną, nie oznacza, że tak powinno być w rzeczywistości. Cechy podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza jego wielofazowość i potrącalność, powodują, że często konieczne jest czynienie ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu. Charakterystyczne przy tym jest, że bagatelizując niekorzystne dla siebie ustalenia faktyczne dotyczące innych uczestników obrotu paliwem np. przez odwołanie się do braku bezpośrednich relacji prawnych z podmiotem będącym "znikającym podatnikiem", skarżący prezentuje wręcz odwrotne stanowisko tam, gdzie jest to dla niego wygodne (np. skarżący uważa, że ustalenia dotyczące transakcji między L3 a firmą M. G. świadczą o realności, jak się zdaje, zarówno dostaw paliwa od tej firmy, jak i od C.).

Ad 2) Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd odwoływał się do odpraw celnych, zwracając uwagę m.in., że miejsca, w których miało do takich odpraw dochodzić, nie potwierdziły odpraw w datach wynikających z dokumentacji skarżącego, wskazały na brak odpraw, informowały, że dochodziło do odpraw tego samego paliwa na rzecz innych podmiotów. Skarżący nie wskazał konkretnego fragmentu wywodu sądu, w którym miało dojść do pomylenia punktu odbioru paliwa z punktem odpraw celnych, nie jest zatem możliwe szersze odniesienie się do tej kwestii. To, kto kiedy był rzeczywistym dysponentem paliwa i jakie podmioty realnie nabywały i zbywały paliwo po jego odbiorze z rafinerii niemieckich było przedmiotem obszernych ustaleń prowadzonych przez organy podatkowe. Sprowadzenie tych ustaleń do prostej konstatacji, że dysponentem paliwa był importer, a paliwo po wprowadzeniu towaru na terytorium kraju mogło stanowić przedmiot obrotu przez transakcję łańcuszkową, której jednym z ogniw był skarżący, jest zbytnim uproszczeniem, ignorującym wszystkie elementy stanu faktycznego, które wskazują na niezgodności między przedstawianymi przez skarżącego uczestnikami obrotu i tymi wynikającymi z dokumentów innych podmiotów (rafinerii, punktów odpraw celnych, itp.). Skarżący wskazuje, że formalne wydanie paliwa było zbędne, nie podaje jednak powodów, dla których przedstawiana przez niego wersja wydarzeń podaje inne podmioty niż te ujawnione jako dysponenci paliwa w dokumentacji, która takie wydanie miała obrazować. Skarżący w istocie chciałby, by niekorzystne dla niego ustalenia w tym względzie były przez organy ignorowane, jednak nie na tym polega swobodna ocena dowodów.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących przede wszystkim transakcji z firmą M. G. i C., skarżący wskazuje, że:

a) skarżący dla T. świadczył jedynie usługę transportową, a nie handlował z tą spółką paliwem; ponieważ skarżący woził dla tego podmiotu paliwo, T. faktycznie je posiadała i mogła je sprzedać do firmy M. G., która mogła odsprzedać paliwo skarżącemu; przy sprzedaży łańcuszkowej nie ma potrzeby zawożenia towaru po kolei do wszystkich kontrahentów, stąd wywodzenie stąd o nierzeczywistości transakcji jest absurdalne (podobne argumenty skarżący podnosi względem innych podmiotów, np. przewozu na zlecenie B. paliwa należącego do firmy L1, która miała je sprzedać do C., a ta do skarżącego),

b) przedstawiciel spółki T. zlecał skarżącemu transport, transport był faktycznie wykonany, ta spółka płaciła za transport, w związku z czym nielogiczne jest ustalenie, że nie zajmowała się zamówieniami i organizacją transportu, a w konsekwencji nie dysponowała towarem jak właściciel,

c) odwołanie się do przesłuchania J. G. jest manipulacją materiałem dowodowym - nie wiadomo, czego dotyczą wskazane fragmenty przesłuchania, brak jest w nich odniesienia do firmy skarżącego, stąd nie mogą one stanowić źródła orzeczenia; w aktach sprawy znajduje się cały protokół z przesłuchania, który obnaża manipulację; sąd nie tylko nie stwierdził manipulacji materiałem dowodowym, ale użył tej zmanipulowanej tezy do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia,

d) wskazywanie kierowcom przez właściciela firmy, gdzie mają zawieźć towar i do jakiego klienta jest normalną praktyką w przewozie towarów i może to być robione zarówno przez przewoźnika, jak i przez właściciela paliwa,

e) sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego mimo niezrozumienia przez organ środka dowodowego, jakim jest konfrontacja - skarżący nie rozpoznał osoby, której nigdy nie widział, ale z którą kontaktował się telefonicznie, otrzymywanie zleceń drogą telefoniczną lub mailową jest oczywiste i normalne na rynku transportowym,

f) argumenty organu dotyczące wiedzy skarżącego na temat kontrahentów są sprzeczne (raz organ wskazuje na dobrą znajomość skarżącego z J. G. i na wiedzę dotyczącą T., a później twierdzi, że skarżący miał jedynie ogólną wiedzę na temat kontrahentów i faktycznego obrotu paliwami w 2013 r.), co potwierdza zarzut pisania decyzji pod tezę i manipulowanie stanem faktycznym sprawy,

g) odwoływanie się do braku wiedzy M. G. na temat obrotu paliwami jest przekłamaniem, gdyż M. G. wskazała, że tą działalnością zajmował się jej mąż,

h) nie wiadomo jakie znaczenie mają ustalenia dotyczące P., z którym to podmiotem skarżący nie miał stosunków prawnych i gdzie tylko był odprawiany towar,

i) argumenty organu o świadomości skarżącego co do uczestnictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami są skandalem w dziedzinie subsumcji prawa dowodowego, gdyż: fakt uczestnictwa w transporcie paliwa poświadcza jedynie, że skarżący wiedział, że przewozi towar z zagranicy na zlecenie firmy, która mu płaci, i że przez fakt odprawy celnej paliwo zostało dopuszczone do obrotu w Polsce; dysponentem paliwa była firma sprzedająca paliwo skarżącemu (tj. firma M. G.), gdyż nikt nie zgłosił faktu kradzieży paliwa od innego podmiotu; o tym, ile podmiotów było w łańcuchu, skarżący nie miał prawa wiedzieć, organ nie przedstawił żadnych dowodów, że skarżący miał kontakt z innymi firmami lub ingerował w proces dostawy; oczywiście absurdalny jest zarzut nierzeczywistości transakcji oparty o nieprzewiezienie paliwa po kolei do kontrahentów, dostawa łańcuszkowa opiera się na abstrakcji wydania, punkty odpraw celnych to nie punkty odbioru paliwa;

j) C. uwiarygodniła się wobec skarżącego, wskazując w październiku 2013 r., że jej jedynym dostawcą będzie S., posiadająca wysoką kaucję i wpisana na listę Ministra Finansów - wobec tego w dacie dokonywania transakcji skarżący nie miał szans przewidzenia, że transakcja mogłaby być nierzetelna; bez znaczenia jest, że dokumenty dotyczące S. skarżący przedłożył dopiero w toku kontroli - były to dokumenty dotyczące nie bezpośredniego kontrahenta skarżącego i skarżący poprosił o nie M. O. (przedstawiciela C.) dopiero w toku kontroli, ale wcześniej zweryfikował je za pomocą Internetu (na co trudno o dowody);

k) kontakty między skarżącym a zakwestionowanymi kontrahentami i zgodność faktur kosztowych skarżącego z tymi przedłożonymi przez dostawcę przeczą tezie o nierzeczywistych transakcjach;

l) skarżący jest osobą pokrzywdzoną oszustwem zorganizowanym profesjonalnie przez L. S. i organy nie mogą oczekiwać, że skarżący będzie to wiedzieć, podczas gdy organom skarbowym i ścigania rozpracowanie procederu zajęło kilka lat i wymagało działań śledczych niedostępnych skarżącemu - kuriozalne jest w takiej sytuacji wskazanie przez sąd, że skarżący mógł poprosić o zaświadczenia od urzędu skarbowego, gdyż kontrahenci mu takie zaświadczenia przekazali;

m) z wywodu organu wynika, że skarżący na pewno kupował paliwo na rynku krajowym (organ wskazał, że paliwo wskazane w fakturach od C. wydały skarżącemu inne podmioty krajowe), co oznacza, że mógł odliczyć VAT;

n) organ, odwołując się do zeznań kierowców, którzy zgodnie zeznali, że możliwy do zrealizowania był tylko jeden transport paliwa dziennie, a trzy tygodniowo, zapomniał o tym, że chodziło tu o kursy z zagranicy lub przez całą Polskę, tymczasem przy dostawach np. ze S. do G. (odległość ok. 80 km) można wykonać kilka kursów dziennie;

o) możliwość zapłaty za fakturę od C. po 27 dniach nie powinna budzić wątpliwości jako miernik staranności - 30-dniowy termin płatności w handlu hurtowym jest normą, a nowy klient firm takich jak S1 lub M3 dostaje zapłatę po 180 dniach; skoro skarżący zapłacił, to towar posiadał, wbrew logice jest zapłata za coś, czego się nie dostało;

p) różnice między fakturami przedłożonymi przez skarżącego i wystawcę (np. wygenerowanie ich w różnych wersjach programu) są naciągane - wątpliwości co do jednej faktury służą jako powód zakwestionowania wszystkich; nadto faktura u skarżącego jest prawidłowa, a przedstawienie innego dokumentu przez kontrahenta nie ma ze skarżącym nic wspólnego;

r) w wywodzie organu jest sprzeczność co do działalności firmy M. G. - organ wskazuje, że firma ta nie kupowała paliwa w celach handlowych, a tylko transportowych, po czym opisuje nabycie przez tę firmę paliwa od L3 (dotyczy paliwa, które skarżący miał nabyć od C.), co oznacza, że handlowała ona paliwem w łańcuchu dostaw, co nie wyklucza tego, że innym nabywcą w łańcuchu była spółka C., która mogła sprzedać paliwo skarżącemu;

s) organ nie wskazał na przepis, z którego wynikałby obowiązek przebywania w siedzibie podmiotu dla możliwości zawarcia z nim umowy;

t) istotne jest to, że skarżący za wszystko (z jednym wyjątkiem nieprzekraczającym kwoty 15 000 euro) płacił przelewami, co odbiega od schematu firm karuzelowych, gdzie dominuje obrót gotówkowy - skarżący nie odniósł żadnego zysku z tytułu uszczuplenia VAT, a skoro płacił swojemu kontrahentowi przelewami, to jego transakcja była rzeczywista;

u) sąd, mimo wykazania braków w materiale dowodowym oraz przekłamań i manipulacji, pominął te kwestie i uznał postępowanie organów za prawidłowe, tymczasem błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest naruszeniem prawa procesowego zawsze powodującym wpływ na wynik sprawy.

W powyższym wyliczeniu pominięto argumenty powtarzające się oraz o stopniu ogólności uniemożliwiającym poznanie sedna zarzutu bez sięgania do innych pism procesowych, np. odpowiedzi na skargę, jak również te, które nie mogły być rozważone z uwagi na brak skonstruowania odpowiedniej podstawy kasacyjnej (w tym przede wszystkim zarzuty dotyczące nieodniesienia się do pewnych kwestii czy to w uzasadnieniu wyroku, czy decyzji, jak też zarzuty dotyczące nierozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego).

Już samo zestawienie argumentacji skarżącego z wywodem przedstawionym przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwala na pewne wnioski co do sposobu kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Skarżący alternatywnie odwołuje się do ogólnych stwierdzeń i schematów lub do pojedynczych szczegółów (wybranego fragmentu ustaleń dotyczących konkretnej faktury), koncentruje się na aspektach formalnych transakcji (transakcja ma być rzeczywista, bo skarżący kontaktował się z kontrahentem, zapłacił za fakturę jej wystawcy, nie była zgłoszona kradzież paliwa) bez zważania zwłaszcza na wymóg odzwierciedlenia w fakturze kosztowej realnego zdarzenia gospodarczego. Niekorzystne ustalenia są bądź ignorowane (jak np. szereg niezgodności w dokumentach mających związek z poszczególnymi etapami przewozu i dostaw paliwa; kontaktowanie się przez skarżącego z osobami, które nie mogły reprezentować kontrahentów; ścisłe powiązania, w tym rodzinne, pomiędzy różnymi podmiotami działającymi w ramach zakwestionowanego obrotu paliwem) bądź bagatelizowane (np. ustalenia dotyczące podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, niezgodności między fakturami przedstawianymi organom przez wystawcę i odbiorcę). Nadto, jak zwrócono już uwagę wyżej, koncentrowanie się przez skarżącego przede wszystkim na odpowiedzi na skargę, nie na toku rozumowania przedstawionym przez sąd pierwszej instancji, ma doniosłe konsekwencje dla oceny zasadności twierdzeń skarżącego.

Należy wskazać, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie pojedynczych aspektów dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te elementy zdarzeń, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie w istocie ma charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, co następuje.

Ad a i b) Należy podkreślić, że sama w sobie okoliczność istnienia realnego paliwa i jego przewozu nie oznacza, że obrót tym paliwem jest dokonywany przez podmioty wystawiające z tego tytułu faktury. Wywodzenie wyłącznie z okoliczności transportu paliwa na zlecenie określonego podmiotu o rzeczywistym dokonywaniu przez ten podmiot konkretnej dostawy paliwa (na rzecz określonego przedsiębiorcy), niezależnie od innych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, nie jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wymaga przy tym zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazał, że wymogiem uznania dostawy za rzeczywistą jest dostarczenie paliwa po kolei do każdego kolejnego ogniwa łańcucha dostaw.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd zgodził się z organami, że działalność T. była pozorowana, a w istocie spółka ta nie działała na rynku paliwowym, uczestnicząc jedynie w obrocie fakturowym. Sąd zwrócił też uwagę na wystawienie wobec tego podmiotu decyzji o określeniu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że T. nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy w związku z tym stwierdzić, że nie jest sprzeczne z tymi ustaleniami to, że częścią pozorowania działalności było np. dbanie o to, by przewoźnik otrzymywał formalne zlecenia i zapłatę od podmiotu, który faktycznie nie był dysponentem towaru. Co więcej, polskie prawo nie wymaga, by zlecający transport towaru miał prawo rozporządzania tym towarem jak właściciel, a sama okoliczność transportu paliwa nie była kwestionowana w sprawie.

Ad c) Twierdząc, że organ manipulował materiałem dowodowym poprzez odwołanie się do zeznań świadka, które nie wiadomo czego dotyczą, ale nie odwołują się do firmy skarżącego, a zatem nie powinny stanowić dowodu, skarżący nie dostrzega, że zeznania J. G. mają istotne znaczenie dla oceny działalności firmy M. G. w zakresie handlu paliwem. Organy wywiodły (między innymi) z tych zeznań (i co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji), że firma M. G. w istocie nie handlowała paliwem, skoro osoba, która z ramienia tej firmy miała się zajmować tym handlem, zeznała, że takiego handlu nie było, a paliwo kupowane było wyłącznie na własne potrzeby (w celu wykonania usług transportowych). Jeśli natomiast firma M. G. nie handlowała paliwem w ogóle, logiczny jest wniosek, że nie sprzedawała też paliwa skarżącemu. Zarzucając manipulację materiałem dowodowym skarżący ogólnikowo odsyła do protokołu z przesłuchania, nie prezentując jednak konkretnej argumentacji mogącej podważyć ocenę zeznań J. G. dokonaną w sprawie (skarżący nie wskazał, z jakiego fragmentu zeznań J. G. mogło wynikać, że firma M. G. dokonywała dostaw paliwa, w tym do skarżącego). Należy w związku z tym stwierdzić, że próba zakwestionowania zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny zeznań J. G. nie może być skuteczna, tj. skarżący nie wykazał, by w tym zakresie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

Ad d) Choć można się zgodzić z tym, że naturalną praktyką jest podawanie przez przewoźnika zatrudnionym przez niego kierowcom danych dotyczących podmiotów i miejsc, które mają zostać wpisane do listów przewozowych, z całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że okoliczność ta nie tyle została przez sąd uznana za nietypową, co za przemawiającą za świadomością skarżącego co do tego, że faktyczny obieg paliwa jest odmienny od tego wynikającego z wypełnianych na jego polecenie dokumentów.

Ad e) Skarżący zarzucił, że organ nie rozumie środka dowodowego jakim jest konfrontacja, wskazując, że oczywiste i normalne jest to, że nie rozpoznał osoby, z którą kontaktował się wyłącznie telefonicznie i mailowo. Koncentrując się na tym aspekcie stanowiska organu skarżący nie odniósł się do wywodu sądu dotyczącego działalności T. Sąd zwrócił mianowicie między innymi uwagę na sprzeczne zeznania skarżącego co do szczegółów współpracy z T. (nawiązania współpracy i jej zasad) i roli J. G. w obrocie paliwem. Wymaga podkreślenia, że w badanej skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny jego zeznań. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, by sama w sobie okoliczność nierozpoznania przez skarżącego świadka podczas konfrontacji została uznana za istotną dla rozstrzygnięcia.

Ad f) Twierdzenie skarżącego o sprzeczności w argumentacji organu dotyczącej wiedzy skarżącego na temat kontrahentów nie zasługuje na uwzględnienie - po pierwsze wskazanie na dobrą znajomość skarżącego z J. G. i na wiedzę dotyczącą T. nie oznacza samo w sobie, że wiedza na temat kontrahentów (innych niż T.) i faktycznego obrotu paliwem wykraczała poza ogólną; po drugie, skarżący kwestionuje konkluzje organu, nie próbując odwoływać się do przesłanek będących podstawą tych konkluzji. Ponownie warto też podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zostały prawidłowo skonstruowane zarzuty dotyczące niezgodnego z prawem sporządzenia uzasadnienia, czy to decyzji, czy zaskarżonego wyroku.

Ad g) Sąd pierwszej instancji nie wywiódł o fikcyjności faktur mających dokumentować dostawę paliwa na rzecz skarżącego przez firmę M. G. wyłącznie z braku wiedzy M. G. na temat obrotu paliwem - wręcz przeciwnie, w tym zakresie powołane zostały również inne dowody, w tym zeznania J. G. i księgowej firmy. Brak wiedzy M. G. w badanym względzie jest tylko jednym z elementów stanu faktycznego i jako taki jest też powołany w sprawie. Trudno dopatrzeć się uchybień proceduralnych w odwołaniu się do tej okoliczności przez organy i sąd.

Ad h) Jak już zaznaczono, ustalenia dotyczące różnych uczestników obrotu są istotne dla zobrazowania całości kwestionowanego obrotu paliwem - brak bezpośrednich relacji prawnych skarżącego z danym podmiotem nie dyskwalifikuje ustaleń organów dotyczących tego podmiotu.

Ad i) Zarzut dotyczący argumentacji organów o świadomym uczestnictwie skarżącego w obrocie fikcyjnymi fakturami wskazuje na wybiórcze podejście skarżącego do zagadnienia i skoncentrowanie się na aspektach formalnych transakcji, nie na ich odzwierciedleniu w rzeczywistości. Skarżący pomija zwłaszcza takie kwestie jak niezgodności w dokumentach, czy np. to, że w ramach dokonywanych transakcji kontaktował się z osobami niemogącymi reprezentować podmiotów, które powinny były w danym momencie dysponować towarem. Wywodzenie o braku podstaw do kwestionowania dostawy paliwa na rzecz skarżącego np. z okoliczności niezgłoszenia kradzieży czy braku ingerencji skarżącego "w proces dostawy", przy pominięciu przyczyn, dla których w sprawie została stwierdzona fikcyjność tej transakcji i dla których organy (a za nimi sąd) uznały, że skarżący nie działał w dobrej wierze, nie może być skuteczne i doprowadzić do podważenia oceny dowodów w sprawie.

Ad j) Skarżący niezasadnie uważa, że o jego działaniu w dobrej wierze w kontaktach z C. świadczy sama w sobie okoliczność wpisania S. (wskazanego w październiku 2013 r. jako jedyny dostawca C.) na listę Ministra Finansów. W ocenie skarżącego już tylko to powodowało, że "nie miał szans" przewidzenia, że transakcja mogłaby być nierzetelna, jednak Sąd takiej oceny nie podziela, zwłaszcza że skarżący odwołuje się do statusu podmiotu, którego weryfikacja nie została wykazana. Skarżący za okoliczność bez znaczenia uznał to, że dokumenty dotyczące S. zostały mu przekazane już w toku postępowania przed organami podatkowymi, gołosłownie odwołując się do wcześniej dokonanej weryfikacji online. Ponownie też jest widoczne, że skarżący próbuje odwrócić uwagę od wszelkich nieprawidłowości w działaniu uczestników obrotu paliwem poprzez odwołanie się do kwestii o charakterze formalnym. Samo w sobie wpisanie jakiegokolwiek podmiotu do jakiegokolwiek rejestru czy na listę prowadzoną przez organy administracji publicznej nie przesądza o rzetelności tego podmiotu i nie zwalnia podatnika od dołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, jeśli inne okoliczności współpracy powinny obudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Ad k) Stanowisko, że kontakty skarżącego z kontrahentami i zgodność faktur kosztowych skarżącego z tymi przedłożonymi przez dostawcę (choć warto zaznaczyć, że niektóre aspekty faktur przedkładanych organom przez skarżącego i jego dostawców były kwestionowane, jak np. okoliczność sporządzania ich w innych wersjach oprogramowania służącego do fakturowania) przeczą tezie o nierzeczywistości spornych transakcji nie może zostać zaakceptowane - transakcja jest rzeczywista wtedy, gdy realnie występuje, nie wtedy, gdy dwa różne podmioty nawiążą kontakt i wymienią się dokumentami, w których opisana jest jakaś dostawa lub usługa. Innymi słowy, faktura kosztowa ma odzwierciedlać realnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a samo jej istnienie jako dokumentu - nawet u obu kontrahentów - nie sanuje faktycznego niewystąpienia określonej czynności w kształcie wynikającym z tej faktury. Ponownie widoczne w argumentacji skarżącego jest to, że traktuje on jako priorytetowe aspekty formalne transakcji, nie materialną zgodność faktury z rzeczywistością. Stoi to w oczywistej sprzeczności z przepisami regulującymi VAT, które prawo do odliczenia podatku naliczonego wiążą z wystąpieniem czynności opodatkowanej udokumentowanej fakturą, nie z samym tylko dysponowaniem taką fakturą.

Ad l) Skarżący argumentuje, że jest osobą pokrzywdzoną oszustwem zorganizowanym przez L. S. i że - skoro organom ścigania i skarbowym rozpracowanie procederu zajęło wiele czasu i wysiłku - nie można od niego wymagać, by wiedział o tym oszustwie. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że należyta staranność podatnika badana jest na podstawie okoliczności transakcji na moment ich przeprowadzania, to bowiem sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik pozwala ocenić, czy mógł on podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, nie generalne obiektywne wystąpienie tych nieprawidłowości. Bez znaczenia w tym względzie jest to, czy i kiedy organy podatkowe (lub ścigania) wykryły te nieprawidłowości. Działania organów mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że konieczność podjęcia przez organy podatkowe i ścigania szeregu skomplikowanych i czasochłonnych czynności w celu wykrycia oszustwa podatkowego usprawiedliwia brak ostrożności podatnika w kontaktach handlowych z kontrahentami. Skarżący zdaje się sugerować, że niezależnie od okoliczności towarzyszących przeprowadzanym przez niego transakcjom miał on prawo bagatelizować wszystkie znaki ostrzegawcze, bo proceder fikcyjnego obrotu paliwem zorganizowany był w sposób, który celowo miał utrudniać jego wykrycie i rozpracowanie organom władzy publicznej. Jest to stanowisko nie do obrony w świetle rozumienia przesłanki działania w dobrej wierze w orzecznictwie krajowym i unijnym. Choć Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał (por. np. orzeczenia w sprawach C-277/14, C‑80/11 i C‑142/11, C-33/13), że nie można od podatnika w sposób generalny wymagać, by dokonywał szerokich działań weryfikacyjnych względem swoich kontrahentów, okoliczności rozpatrywanego przypadku mogą wskazywać na to, że podatnik powinien był podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, co z kolei powinno skutkować podjęciem przez tego podatnika działań w celu upewnienia się co do wiarygodności podmiotu, z którym przeprowadza on transakcje. Podatnik nie może więc w takiej sytuacji zrzucać z siebie odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym i twierdzić, że podejrzane okoliczności transakcji nie mają znaczenia, bo organy miały trudności z ich wykryciem i ustaleniem. Należy ponownie zaznaczyć, że skarżący ignoruje lub bagatelizuje wszystkie okoliczności, które powinny były u niego obudzić ostrożność przy przeprowadzaniu spornych transakcji, takie jak ścisłe powiązania - w tym kapitałowe, organizacyjne, osobiste i rodzinne - między różnymi kontrahentami, niezgodności w dokumentacji, itp. Przyczyną uznania przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie działał w dobrej wierze było przede wszystkim to, że - będąc osobą odpowiedzialną za przewóz paliwa na całej trasie (od rafinerii niemieckich do ostatecznych odbiorców) i udzielającą wskazówek co do sposobu wypełniania przez kierowców dokumentów w czasie tego przewozu - skarżący powinien być świadomy rzeczywistego charakteru obrotu paliwem. Twierdzenie skarżącego, że dokonał weryfikacji kontrahentów (w tym że wszyscy jego kontrahenci przekazali mu zaświadczenia od urzędu skarbowego) jest gołosłowne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zaznaczył, że organy wskazały, że skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, a materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okoliczności tej nie potwierdza. Kwestionując ten argument sądu skarżący powinien był wskazać, gdzie w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające dokonaną przez niego weryfikację kontrahentów, tymczasem skarżący ogranicza się do prostej negacji stanowiska sądu. Dla porządku należy przy tym dodać, że chodzi o weryfikację dokonaną przed lub w toku współpracy, nie o dokonywanie takiej weryfikacji dopiero w momencie, gdy skarżący jest już w pełni świadomy, że transakcje stały się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Trzeba też wskazać, że nie jest wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia VAT ze spornych transakcji wywodzenie, że skarżący sam nie uszczuplił należności podatkowych, gdyż kupował i sprzedawał paliwo z VAT. Osiągnięcie zysku z procederu wyłudzenia VAT nie jest przesłanką konieczną do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ad m) Argument, że skoro paliwo wskazane w fakturach wystawionych przez C. zostało skarżącemu wydane przez inne podmioty krajowe, to skarżący mógł odliczyć podatek naliczony, świadczy o niezrozumieniu mechanizmu naliczenie-odliczenie. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturą zakupową obrazującą realne zdarzenie gospodarcze (zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, jeśli otrzymuje on towar z jednego źródła, a fakturę z innego źródła, tj. gdy wystawca faktury nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru (lub świadczącym usługę). To, czy w toku prowadzonego postępowania dowodowego udało się ustalić rzeczywistego dostawcę, czy też nie, jest w istocie bez znaczenia - dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wystarczające jest, że organy ustaliły, że wystawca spornej faktury takim dostawcą nie był, a z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach sprawy.

Ad n) Próba wywiedzenia, że źle został oceniony dowód z zeznań zatrudnionych przez skarżącego kierowców, gdyż nie stały one na przeszkodzie uznaniu, że mogli oni wykonać kilka kursów dziennie, nie może być uznana za skuteczną. Przypomnieć należy, że w sprawie ustalono szereg okoliczności dotyczących kierowców skarżącego, w tym ustalono, że dokonywane były odprawy tego samego paliwa w tych samych dniach przez tych samych kierowców od innego podmiotu lub na rzecz innego podmiotu niż wskazywane przez skarżącego (nie tylko dystans możliwy do pokonania w ciągu jednego dnia był więc problemem). Jeśli w tych samych dniach ci sami kierowcy skarżącego przypisani byli do dwóch różnych transportów realizowanych na zlecenie dwóch różnych podmiotów, a z zeznań kierowców wynika, że możliwy do zrealizowania był tylko jeden transport paliwa dziennie, a trzy tygodniowo, to należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że rozbieżności pomiędzy dokumentami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych skarżącego a ustalonym stanem faktycznym potwierdzają fikcyjność transakcji. Co do ogólnikowego zarzutu, że organ niezasadnie ograniczył się do podania danych dotyczących kursów z zagranicy lub kursów przez całą Polskę, podczas gdy przy dostawach np. ze S. do G., można wykonać kilka kursów dziennie, należy zauważyć, że skarżący nie sprecyzował, w przypadku których konkretnie dostaw jest to argument mogący mieć zastosowanie. Co więcej, nie sposób nie zauważyć, że skarżący pominął ten fragment stanowiska organu, z którego wynika, że wszyscy zatrudnieni przez niego kierowcy zeznali, że paliwo zawsze było przewożone na trasie Niemcy (miejsce załadunku) - Polska (miejsce rozładunku). Nadto bez komentarza pozostało to, że nie tylko zeznania kierowców, ale i przedłożona przez skarżącego dokumentacja dotycząca rejestracji czasu poszczególnych kierowców, potwierdza, że kierowcy wykonywali stale taką samą pracę, polegającą na nie więcej niż jednym transporcie dziennie i kilku w tygodniu. Stąd zarzut błędnej oceny dowodów w omawianym zakresie należy uznać za bezzasadny.

Ad o) Sąd pierwszej instancji uznał udzielenie skarżącemu przez C. miesięcznego "kredytu kupieckiego" za nietypowe w przypadku zawarcia pierwszej transakcji z nowym kontrahentem. Porównanie takiej sytuacji do warunków zapłaty oferowanych kontrahentom dużych podmiotów o ustabilizowanej pozycji na rynku nie jest zasadne. Warto też zaznaczyć, że sąd nie zakwestionował samej okoliczności dokonania zapłaty przez skarżącego za paliwo, a jedynie opisał atrakcyjne warunki zapłaty zaoferowane skarżącemu jako jeden z aspektów kontaktów z C., które powinny były obudzić ostrożność skarżącego.

Ad p) Skarżący bagatelizuje kwestię niezgodności między fakturami przedłożonymi przez niego i przez jego dostawcę, podobnie jak inne rozbieżności w dokumentach, jednak na potrzeby zbadania zarzutu przedstawianego w tym względzie wystarczy wskazać, że wygenerowanie faktur posiadanych przez wystawcę (C.) i odbiorcę (skarżącego) w różnych wersjach programu nie zostało uznane przez sąd pierwszej instancji za okoliczność o dużym znaczeniu dla rozstrzygnięcia - nie była to okoliczność wskazana w rozważaniach merytorycznych sądu jako istotna dla oceny realności udokumentowanych tymi fakturami zdarzeń gospodarczych. Stąd tylko na marginesie można zaznaczyć, że jest to kolejny element stanu faktycznego, który - w powiązaniu z innymi - wskazuje na nierzetelność faktury.

Ad r) Wywodzenie z faktu zakupu przez firmę M. G. paliwa od L3 o niemożności kwestionowania prowadzenia przez tę firmę handlu paliwem jest nie do obrony w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - skoro firma ta, co wynika choćby z zeznań J. G., prowadziła działalność w zakresie usług transportowych, zakup paliwa jest niezbędny do świadczenia takich usług i nie pozostaje w jakiejkolwiek sprzeczności z ustaleniem, że firma M. G. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwem. Twierdzenie skarżącego, że zakup przez firmę M. G. paliwa oznacza nie tylko to, że handlowała ona paliwem, ale również to, że paliwo to mogło trafić do C. i zostać odsprzedane przez ten podmiot skarżącemu, jest gołosłowne i nie znajduje wsparcia w materiale dowodowym.

Ad s) Sąd w zaskarżonym wyroku nie twierdził, że skarżący musiał koniecznie odwiedzić siedzibę kontrahenta, żeby móc z nim nawiązać i prowadzić współpracę, okoliczność ta jednak - w powiązaniu z innymi - świadczyła o tym, że skarżący nie wykazał zainteresowania sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta, nawet swojego głównego dostawcy paliwa, mimo zaistnienia okoliczności, które taką weryfikację by usprawiedliwiały. Należy zaznaczyć, że "działanie w dobrej wierze" jest pojęciem niedookreślonym, którego znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z orzecznictwa i wymaga doprecyzowania w zależności od okoliczności sprawy. Nie oznacza to jednak, że wystarczy odwołać się do braku prawnego obowiązku do podjęcia określonych działań, żeby ustrzec się przed oceną swojego zachowania jako niespełniającego wymogu działania z należytą starannością. Odwołując się do braku przepisu nakazującego staranne działanie, a w innym fragmencie wprost wskazując, że niewykazanie "pozytywnej wiedzy" skarżącego o procederze przesądza o prawie do odliczenia VAT, skarżący w istocie zaprzecza ugruntowanemu orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, z którego wynika, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który powinien był wiedzieć (a więc nie tylko temu, który wiedział), że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niepodjęcie przez skarżącego wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa on relacje gospodarcze. Należy zaznaczyć, że gdyby w okolicznościach sprawy skarżący zachował się z należytą starannością i dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, wtedy - nawet gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem - mógłby się on powołać na podjęte przez siebie działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań nie mógł on wiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sytuacji, gdy skarżący rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta gołosłownie i wbrew obecnym w stanie faktycznym sprawy sygnałom ostrzegawczym, traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze.

Ad t) Zapłata przelewem za towar wskazany w fakturze nie może być utożsamiana z rzeczywistością transakcji, niezależnie od innych elementów stanu faktycznego (podobnie jak np. sama okoliczność zawarcia umowy, czy istnienia towaru). To, że w oszustwie karuzelowym dominuje obrót gotówkowy nie oznacza samo w sobie, że faktura opłacona przelewem nie może być uznana za fikcyjną. Skarżący ponownie koncentruje się na aspektach formalnych transakcji, próbując minimalizować znaczenie tego, czy dana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między wskazanymi w niej podmiotami.

Ad u) Wbrew ocenie skarżącego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji dopiero wtedy, gdy błędy organów w tym zakresie powodują niemożność stwierdzenia, czy prawidłowo zostały zastosowane określone normy prawa materialnego (to te normy determinują bowiem, jakie okoliczności faktyczne muszą koniecznie zostać w postępowaniu ustalone). Skarżący nie wykazał, by w sprawie stan faktyczny został ustalony w stopniu niewystarczającym do merytorycznego załatwienia sprawy, a organ przy ocenie dowodów dopuścił się przekłamań i manipulacji materiałem dowodowym w sposób istotny wpływających na te ustalenia.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego, a niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji, naruszenia art. 191 o.p., czy to przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego czy to odzwierciedlenia w rzeczywistości faktur mających dokumentować nabycie paliwa, czy to kraju, w którym znajduje się główny pion działalności B., czy to wreszcie działalności skarżącego z należytą starannością w relacji z kontrahentami (zarówno dostawcami paliwa, jak i B.).

W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

10. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalenia, że B. prowadzi działalność w Polsce, jak i braku działania skarżącego z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

11. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione, zwłaszcza że w ramach tych zarzutów skarżący podnosi przede wszystkim to, że z materiału dowodowego wynika, że dokonał on spornych transakcji. Należy w takiej sytuacji wskazać, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawców (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach z kontrahentami) nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się skarżący. W związku z argumentacją skarżącego należy jedynie dodać, że:

- okoliczność, że sprzedaż paliwa przez skarżącego nie była kwestionowana, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powodu uznania, że paliwo to nie zostało nabyte od podmiotu, który wystawił z tego tytułu fakturę – zastosowanie tego przepisu nie zależy też od pozytywnego ustalenia rzeczywistego dostawcy paliwa,

- dla zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. niezbędnym warunkiem jest istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o towarach będących jej przedmiotem - ustalenie, że w łańcuchu transakcji znajdują się transakcje nierzeczywiste, a wystawcy faktur mających dokumentować dostawy tych dostaw w istocie nie przeprowadzili, eliminuje możliwość uznania dostaw za dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (wbrew sugestii skarżącego sąd pierwszej instancji nie wymagał przy tym, by każde z ogniw łańcucha po kolei fizycznie otrzymywało paliwo, niemożność uznania transakcji za legalne transakcje łańcuchowe wynika z tego, że podmioty wystawiające faktury nie posiadały i nie przenosiły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Marciniak Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

6