Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3398/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 2, art. 12 ust. 6 pkt 1- 4, art. 15 ust. 1 i ust 1i, art. 25 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 par 3, art. 23 par 1-5,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 379/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3398/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28.11.2014 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 na kwotę 282.511 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 103.294 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 18.563 zł z tytułu niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek za luty, październik i grudzień 2012 r., ustalając, że skarżąca nie zaliczyła do przychodów nieodpłatnego świadczenia, uzyskanego w związku z poręczeniem przez członków jej zarządu zaciągniętych przez nią kredytów.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że udzielone poręczenia niezasadnie uznano za nieodpłatne świadczenia, zawyżono ich wartość oraz nie uwzględniono związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 27.02.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że otrzymanie poręczeń kredytów bez wynagrodzenia oznacza uzyskanie przez skarżącą przychodów z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 937 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ poręczenie takie, jako związane z przejęciem przez poręczyciela ryzyka niewywiązania się przez dłużnika ze zobowiązania kredytowego, ma określoną wartość rynkową. Wartość przychodów z tego tytułu określono na podstawie średniej prowizji stosowanej przez podmioty profesjonalnie udzielające poręczeń kredytowych na lokalnym rynku. Kosztem uzyskania tego przychodu nie jest równowartość nieodpłatnego świadczenia w dacie udzielenia kredytu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1i i art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p. koszt taki może być rozpoznany dopiero w dacie odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 25 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, art. 23 § 1-5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezgodne z prawem dokonanie oszacowania wielkości nieodpłatnych świadczeń oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niezebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Zarzuciła też naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia przesłanek zaliczenia do przychodów podatkowych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odwołując się do jednolitego w tym względzie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że za nieodpłatne świadczenia w znaczeniu podatkowym należy uznać wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika kosztem innego podmiotu korzyści w postaci przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy. Takim przysporzeniem jest także nieodpłatne poręczenie kredytu, gdyż przejęcie ryzyka niewywiązania się z zobowiązań kredytowych ma wartość finansową, która wyraża się w rynkowej cenie poręczenia; jest to zatem nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jako uśrednioną wysokość prowizji za poręczenia, żądanych przez podmioty trudniące się udzielaniem poręczeń kredytowych na lokalnym rynku. odpowiadającym obszarowi aktywności gospodarczej skarżącej; do określania wartości nieodpłatnego świadczenia przepisy art. 23 § 1-5 O.p. nie mają zastosowania. Kosztem uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia nie może być wartość tego przychodu, bowiem koszt ten może być obliczony tylko na podstawie art. 15 ust. 1 (powinno być: art. 15 ust. 1i) u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego świadczenia, czego skarżąca w roku 2012 nie uczyniła. Ustalenia faktyczne poczyniono prawidłowo i nie naruszono wymienionych w skardze przepisów O.p.; nie naruszono także wymienionych tam przepisów Konstytucji RP, gdyż art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie utracił domniemania konstytucyjności.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 25 u.p.d.o.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 25 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek zaliczenia do przychodów podatkowych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.p., co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego (art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sformułowane w niej zarzuty mają charakter ogólny i nie precyzują, na czym konkretnie polegają uchybienia, zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W szczególności nie wskazano, w czym wyraża się błędna ocena stanu faktycznego sprawy, a więc które fakty Sąd pominął lub które niesłusznie uznał za udowodnione. Podobnie niezrozumiały jest zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa podatkowego, regulujących postępowanie dowodowe, skoro w sprawie w ogóle nie występuje spór o fakty, a jedynie o wywierane przez nie skutki podatkowe. Wszak niesporne jest, że członkowie zarządu skarżącej poręczyli zaciągane przez nią kredyty, a więc pewne jest podstawowe dla sprawy ustalenie faktyczne, natomiast kontrowersje powoduje prawnopodatkowa kwalifikacja tego faktu i jego znaczenie dla rachunku podatkowego, ale to już jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie naruszenia przepisów postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do poszczególnych, przytoczonych w tej skardze podstaw kasacyjnych, ale zawiera ogólny wywód prawny, przedstawiający stanowisko skarżącej w sprawie, co nie odpowiada formalnemu wymogowi przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 P.p.s.a.). Jest to o tyle istotne, że ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, nie jest możliwe jakiekolwiek uzupełnianie lub interpretowanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przez sąd kasacyjny. W odniesieniu do badanej skargi kasacyjnej oznacza to, że zbadanie zasadności poszczególnych podniesionych w niej zarzutów nastąpi w zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie fragmentów jej uzasadnienia do odpowiednich podstaw kasacyjnych i wynikających z nich zagadnień.

Nieprawidłowe jest stanowisko wyartykułowane w pierwszym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że poręczenie kredytów przez członków zarządu skarżącej nie miało cech nieodpłatności, ponieważ poręczający uzyskali ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za pracę w organie zarządzającym Spółki, którego wysokość powiązana była z efektami prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto jako wspólnicy tej Spółki uzyskiwali dywidendy z tytułu osiągniętego przez nią zysku. Wymienione wynagrodzenie należne jest za świadczenie pracy przez członków zarządu w odrębnym od nich podmiocie prawa, jakim jest spółka kapitałowa, a nie za przejmowanie ryzyka spłaty kredytu przez ten odrębny podmiot. Podobnie uzyskanie dywidendy wynika z zaangażowania własnego kapitału w przedsięwzięcie gospodarcze prowadzone w formie spółki kapitałowej, a nie z przejęcia ryzyka spłaty kredytu przez tę spółkę. Ekwiwalenty, na jakie mogą liczyć poręczyciele, nie są więc w tym wypadku związane z udzieleniem poręczeń, ale wynikają z innych stosunków i tytułów prawnych. Gdyby skarżąca nie uzyskała poręczeń od członków swego zarządu, musiałaby poszukiwać podobnego zabezpieczenia u podmiotów zawodowo trudniących się udzielaniem poręczeń kredytów gospodarczych i za udzielone poręczenia zapłacić im odpowiednią prowizję, pozostając zobowiązaną zarówno do wypłaty wynagrodzenia zatrudnionym przez nią członkom zarządu, jak i do ewentualnego wypłacenia dywidendy (udziału w zysku), jeżeli tak postanowiłoby zgromadzenie jej wspólników. Skoro zatem poręczenia kredytów uzyskała nie płacąc za nie prowizji, warunkującej ich udzielenie, uzyskała je nieodpłatnie. Nieodnotowanie jakiejkolwiek wydatku za uzyskanie poręczeń potwierdza powyższą ocenę, chociaż jej nie determinuje, gdyż dla oceny prawnopodatkowej ma to znaczenie tylko pomocnicze, o charakterze ewidencyjnym.

Jakkolwiek uzyskanie kredytów w określonych instytucjach finansowych mogło być uzależnione od poręczeń udzielonych przez określone osoby, a nie od uzyskania przez kredytobiorcę jakichkolwiek poręczeń dostępnych na rynku – na co skarżąca zwraca uwagę w drugim punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej – niemniej twierdzenie to nie może podważyć ustalenia, że poręczenia wymagane przez te instytucje finansowe, które udzieliły kredytów skarżącej, uzyskała ona nieodpłatnie, a odniesienie się do rynkowych kosztów usług poręczenia podyktowane było wyłącznie potrzebą ustalenia ich wartości zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wyrażona w punkcie trzecim uzasadnienia skargi kasacyjnej hipoteza, że odpłatność poręczeń powodowałaby obniżenie dochodu skarżącej, co przekładałoby się na niższe wynagrodzenia członków jej zarządu oraz mniejsze wypłaty z zysku dla jej udziałowców i co za tym idzie niższe opodatkowanie każdego z tych dochodów, nie pozostaje w logicznym związku z zapatrywaniem, iż udzielenie poręczenia nieodpłatnie powinno być uznane za neutralne podatkowo, ponieważ nawet przedstawiona przez skarżącą hipoteza obrazuje, że takim nie jest. W wyniku otrzymania poręczeń nieodpłatnie skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe – o czym szeroko i trafnie wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny – przez mające konkretny wymiar finansowy zaoszczędzenie wydatków, które musiałaby ponieść, by uzyskać zamierzony skutek gospodarczy w postaci pozyskania kredytów. Z tego względu przysporzenie to otrzymała w chwili uzyskania kredytów (ściślej: posłużenia się poręczeniami), a nie dopiero w chwili ewentualnej spłaty tych kredytów przez poręczycieli, gdyż dla kredytobiorcy funkcją poręczenia i jego istotą jest możliwość uzyskania kredytu, a nie zastępcza jego spłata. Oczywistym nieporozumieniem jest twierdzenie o dwukrotnym opodatkowaniu tych samych kwot, uznanych za przysporzenie z tytułu nieodpłatnego świadczenia: "raz w rozliczeniu rocznym (wykazanym przez Spółkę)", a drugi raz – w decyzji podatkowej, ponieważ owo "rozliczenie roczne" do deklaracja podatkowa, którą zastępuje decyzja w przypadkach określonych w art. 21 § 3 O.p. – na przykład kiedy okaże się, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji; w obu przypadkach chodzi jednak o to samo zobowiązanie podatkowe, a nie o dwa różne zobowiązania względnie zobowiązanie "pierwotne" i "dodatkowe".

Nietrafnie – w kolejnym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ponownie oznaczonym numerem trzecim - skarżąca kwestionuje przyjętą do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wartość poręczenia osobistego członków jej zarządu, odnoszoną do uzyskanej kwoty kredytów, jako pomijającą okoliczność, że podmioty profesjonalnie trudniące się poręczaniem kredytów gospodarczych mają nieporównanie większe możliwości ich spłaty w wykonaniu umowy poręczenia, niż członkowie zarządu skarżącej, będący osobami fizycznymi, dysponującymi ograniczonym majątkiem osobistym. Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń są określone prawem (art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p.) i organy podatkowe oraz podatnicy muszą się do zasad tych stosować. Jedną z nich, odnoszącą się do przypadków, w których niemożliwe jest zastosowanie cen stosowanych przez dokonującego świadczenia, cen zakupu usług lub cen najmu lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 1-3 u.p.d.o.p.), jest określenie ich wartości na podstawie cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem – między innymi – stanu i miejsca ich udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). Zastosowanie tej ostatniej metody, z uwzględnieniem cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług poręczenia kredytów gospodarczych na rynkach, na których skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ma zatem prawne uzasadnienie. Trudno zresztą przyjąć, aby dla banków udzielających kredytów poręczenia członków zarządu skarżącej miały mniejszą wartość, niż poręczenia podmiotów profesjonalnych, skoro stanowiły warunek, ale zarazem wystarczające dodatkowe zabezpieczenia, umożliwiające przyznanie kredytu.

Odnosząc się do poglądu przytoczonego w punkcie czwartym odpowiedzi na skargę kasacyjną, w myśl którego wartość poręczeń, udzielanych przez powiązane z podatnikiem-kredytobiorcą podmioty nieprofesjonalne (jak wspólnicy lub spółki dominujące) winna być obliczana w sposób zindywidualizowany, należy się z nim zasadniczo zgodzić, uznając konieczność zbadania okoliczności zawartej transakcji, natury korzyści uzyskanej przez kredytobiorcę oraz charakteru relacji istniejącej pomiędzy podmiotami stosunku prawnego poręczenia. Rzecz jednak w tym, że słusznie opowiadając się za uwzględnieniem tych okoliczności, a także stopnia ryzyka, związanego z udzieleniem poręczeń skarżącej, nie proponuje ona żadnej konkretnej metody obliczenia wartości udzielonych jej poręczeń kredytowych, odmiennej od tej, którą zastosowały organy podatkowe; zarzut jest więc w istocie blankietowy. Można też zauważyć, że ocena ryzyka przejmowanego przez poręczyciela profesjonalnego i nieprofesjonalnego, ale powiązanego z kredytobiorcą, może doprowadzić do konkluzji, że większe ryzyko podejmuje ten ostatni, który – na co skarżąca wcześniej zwróciła już uwagę – pozbawiony jest takiego zaplecza finansowego, jak podmiot profesjonalny. Jeśli do tego dodać, że dla skuteczności poręczenia może mieć znaczenie reputacja poręczyciela u kredytodawcy, wartość poręczenia udzielonego przez powiązany z kredytobiorcą podmiot nieprofesjonalny może być większa, niż poręczenia udzielonego przez podmiot komercyjnie trudniący się udzielaniem tego typu poręczeń.

Argument przytoczony w punkcie piątym uzasadnienia skargi kasacyjnej, że przy obliczaniu wartości udzielonych jej poręczeń wzięto pod uwagę prowizje pobierane przez podmioty profesjonalne od poręczeń kredytów w kwotach znacznie mniejszych (od kilkuset tysięcy zł do półtora miliona zł) w porównaniu do wielkości kredytów zaciągniętych przez skarżącą (po kilkadziesiąt milionów zł każdy), może raczej przemawiać na rzecz tezy o zaniżeniu, a nie zawyżeniu wartości poręczeń, które skarżąca uzyskała. Poręczenia udzielone przez członków zarządu skarżącej nie miały też charakteru "honorowego" – jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – lecz realny, o skutkach określonych w tytule XXXII księgi III Kodeksu cywilnego.

Błędne jest zapatrywanie skarżącej, wyrażone w szóstym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej, o możliwości i prawidłowości zastosowania przepisów o szacowaniu (art. 23 O.p.) do ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Otóż art. 23 § 1-5 O.p. stanowi o określeniu w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy o ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i to ten ostatni przepis ma wyłączne zastosowanie do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Chybione jest twierdzenie, zawarte w punkcie siódmym uzasadnienia skargi kasacyjnej, jakoby wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia stanowiła zarazem koszt jego uzyskania, a to w związku ze "zużyciem" poręczeń z dniem udzielenia kredytów. Koszt podatkowy nie może być równocześnie przychodem, a przychód nie może stanowić kosztu jego uzyskania, gdyż są to wartości przeciwstawne, stanowiące dwie strony rachunku podatkowego, którego wynikiem jest stanowiący podstawę opodatkowania dochód lub mogąca być, pod pewnymi warunkami, rozliczana w następnych okresach podatkowych strata (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) – w zależności od tego, czy suma przychodów stanowi nadwyżkę nad kosztami ich uzyskania, czy też koszty są wyższe od przychodów. Konstrukcja proponowana przez skarżącą nie tylko nie ma uzasadnienia normatywnego, gdyż w żadnym razie podstawy takiej nie może stanowić art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale pozostaje w sprzeczności z istotą konstrukcji podatku dochodowego.

Nie ma też możliwości pominięcia art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. i przyjęcia, jak proponuje to skarżąca w ósmym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że wartość nieodpłatnego świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów bez jego odpłatnego zbycia, ale wskutek zużycia lub amortyzacji. O powstaniu kosztu nie stanowi zużycie jego desygnatu, lecz poniesienie wydatku na nabycie; z kolei rozpoznawanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wymaga uznania określonej rzeczy lub wartości za środek trwały, wpisania do ewidencji, a następnie amortyzowania z zastosowaniem odpowiednich odpisów. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, ponieważ skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie (uzyskanie) poręczeń oraz poręczenia te nie stanowiły środka trwałego. Można dodać, że art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. zawiera normę szczególną, w sposób swoisty określając moment i przesłanki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wywodzenie twierdzeń pozostających w sprzeczności z tym przepisem jest więc procesowo bezskuteczne.

Nie ma też uzasadnienia prawnego, ale przede wszystkim oparcia w faktach, twierdzenie rozwinięte w punkcie dziewiątym uzasadnienia skargi kasacyjnej i negujące ustalenie, że skarżąca nie poniosła wydatku na otrzymanie nieodpłatnych świadczeń. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest właśnie to, że jego otrzymanie nie jest związane z odpłatnością, a zatem z poniesieniem wydatku. Chybiony jest argument, że przedstawienie bankowi uzyskanego nieodpłatnie poręczenia oznacza przesunięcie przedmiotu nieodpłatnego świadczenia do majątku banku, jako że przyjmując to poręczenie bank nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a jedynie uzyskuje potencjalną możliwość dochodzenia roszczenia obligacyjnego, wynikającego z udzielenia kredytu, nie tylko od kredytobiorcy, ale także od poręczyciela. Przedstawiając poręcznie skarżąca nie rozporządziła zatem składnikiem swego majątku ani się go nie wyzbyła, w szczególności odpłatnie, czego dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wymaga art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Stanowisko skarżącej ma zatem jedynie charakter życzeniowy, pozbawione jest jednak uzasadnienia normatywnego.

Nawiązując do szeroko przedstawionych w tym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważań nad różnicami pomiędzy kasową a memoriałową metodą rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, można jedynie zauważyć, że każda z tych metod odnosi się do kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. Zastosowanie którejkolwiek z wymienionych metod wymaga poniesienia przez podatnika kosztu, a problemem w rozpoznawanej sprawie jest nieskuteczność wykazania przez skarżącą istnienia tego elementu rachunku podatkowego w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez nią nieodpłatnie.

Przedstawiona w tym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej symulacja podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego nabycia poręczenia oraz otrzymania go nieodpłatnie, pomija istotny fakt, że nabycie poręczenia odpłatnie wymaga poniesienia wydatku, a więc zaangażowania własnych środków kredytobiorcy, podczas gdy otrzymanie poręczenia nieodpłatnie wydatku takiego nie pociąga. Chociaż więc stanowi przychód podatkowy, wiąże się z brakiem zaangażowania własnych środków podatnika i wynikającego stąd uszczuplenia jego majątku. Wreszcie, myli się skarżąca twierdząc, że nieuznanie wartości poręczeń za koszty uzyskania przychodów prowadzi do ich dwukrotnego opodatkowania: na etapie rozpoznania tej wartości jako przychodu oraz na etapie nieuznania jej za koszt "na etapie zużycia", bowiem zdarzenie gospodarcze w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia wywołuje tylko jeden skutek podatkowy w postaci zwiększenia przychodów podatnika. Skutek drugi, w postaci pomniejszenia przychodów o koszt ich uzyskania, może wywołać inne zdarzenie gospodarcze, o którym stanowi art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., a więc odpłatne zbycie rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie. Brak prawnej możliwości rozpoznania kosztu w określonej sytuacji nie może być utożsamiany z powtórnym opodatkowaniem przychodu.

Wynikająca z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga jednoznaczności i określoności przepisów, zwłaszcza w dziedzinie prawa daniowego. Do naruszenia tej zasady jednak nie dochodzi w przypadku błędnego zrozumienia wyrażonych w takich przepisach norm prawnych przez ich adresatów. Dlatego też odmienne zapatrywanie skarżącej na treść tych norm, których odczytanie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe, nie świadczy o naruszeniu tej zasady przez ustawodawcę, a odnoszącą się do tej kwestii argumentację przedstawioną w dziesiątym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej należy uznać za chybioną.

Niezasadny jest także zarzut omówiony w jedenastym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej, a dotyczący nieprawidłowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, październik i grudzień 2012 r. Nieprawidłowe jest bowiem wsteczne odnoszenie wyniku finansowego, ustalonego przez skarżącą na dzień 31.12.2012 r., do zaliczek za poszczególne miesiące, które zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. winny stanowić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przyporządkowanie kosztów do przychodów, także poniesionych w poprzednim okresie podatkowym, winno więc odbywać się na bieżąco, a nie ze skutkiem wstecznym.

Jak już wspomniano, spór w niniejszej sprawie nie dotyczył faktów, ale subsumcji określonych przepisów materialnego prawa podatkowego do niespornych ustaleń faktycznych. Argumentacja przedstawiona w dwunastym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej (oznaczonym jako "X"), a odnosząca się do naruszenia przepisów O.p., stanowiących o zasadach postępowania dowodowego, jest zatem bezprzedmiotowa.

Skarżąca nie wykazała więc zasadności któregokolwiek z zarzutów, odnoszących się zarówno do postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie więc nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł zgodnie z prawem. Uzasadnienie wyroku tego Sądu odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie zawiera błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.