Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. i I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie S. za 2004 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym obliczony podatek [...] pomniejszyli o 19% wydatków na cele mieszkaniowe, to jest o kwotę [...], tak że w konsekwencji jako nadpłatę wykazali sumę pobranych przez płatników zaliczek na podatek – [...]. Z treści załącznika do zeznania podatkowego (załącznik PIT-D – informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych za 2004 rok) wynikało, że w roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe [...], z czego do odliczenia od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a to w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm. zwanej dalej "ustawą zmieniającą") przypadała kwota [...] (nie więcej niż kwota należnego podatku). Ustalono dalej, że małżonkowie w ramach wydatków mieszkaniowych ujęli fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] przez G. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi budowlano-remontowe". Z treści faktury wynikało, iż chodziło o "usługę remontową z materiałem; dom ul. [...]; wykonanie tynków silikatowych na ociepleniu" – na kwotę (brutto) [...]. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że ściany zewnętrzne budynku przy ul. [...] w W., pokryte są szarym tynkiem cementowo-wapiennym, zaś na ścianie frontowej widoczne były ubytki tynku. Przesłuchany w charakterze świadka G. K. zeznał, że zafakturowanych prac nie wykonano, albowiem nie zostały dostarczone materiały przez firmę A, jak również nie przygotowano podłoża, zgodnie z zawartą w dniu [...] umową. Wystawiona faktura obejmowała wynagrodzenie zaliczkowe, zaś roboty będą miały być wykonane po otrzymaniu materiałów i wykonaniu podłoża. Wówczas też świadek miał wznowić działalność gospodarczą, którą zlikwidował w [...] . Podał przy tym, że działalność gospodarczą zarejestrował wyłącznie w celu wykonania robót dla małżonków S..

Powołując się na art. 27a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wydatki na cele mieszkaniowe, które dawały prawo do pomniejszenia podatku dochodowego wynoszą [...] ([...] + [...] – wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej), to jest po wyłączeniu faktury nr [...] wystawionej przez G. K.; kwota odliczenia wyniosła [...] ([...] x 19%). Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy wskazał, że wydatek [...] (na podstawie kwestionowanej faktury) nie dotyczył potrzeb mieszkaniowych związanych z remontem domu małżonków S., albowiem prace nie zostały wykonane, jak również G. S. nie przedłożył na żądanie dowodów posiadania wierzytelności, którymi miał zapłacić G. K. na poczet prac, objętych fakturą wykonawcy.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w niższej wysokości, to jest w kwocie [...].

Przytaczając brzmienie stosownych przepisów art. 27a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą przesłanką odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych jest ich poniesienie, z czego wynika, że remont nie musi być wykonany równocześnie. Jednakże wydatek musi być w roku podatkowym faktycznie poniesiony, przez co nie stanowi podstawy obniżenia podatku dochodowego, samo zobowiązanie się do zapłaty za prace remontowe. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego przytoczył postanowienia umowy z dnia [...], stosownie do których G. K. zgadza się na dokonanie kompensaty należności i w rozliczeniu przyjmuje od zleceniodawcy (G. S.) wierzytelność w kwocie [...] (którą zleceniodawca miał do firmy A) i tą wierzytelnością zapłaci za zakupione materiały (pkt [...] umowy). Nadto zamawiający przekazuje kwotę [...] + [...] VAT jako zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zlecenia (pkt [...] umowy). Organ podatkowy drugiej instancji wskazał dalej na zeznania świadka K., który stwierdził, że uzgodnił ze zleceniodawcami, iż wartość materiałów, które zakupi do wykonania robót zostanie skompensowana wierzytelnościami, jakie W. Z. (syn G. S.) posiadał w stosunku do firmy A i że w dniu podpisania umowy oraz wystawienia faktury ([...]) otrzymał od G. S. gotówkę [...]. Z kolei w piśmie z dnia [...] G. S. podał, że odkupił od syna W. Z. wierzytelności w kwocie [...] (dot. A) i zapłacił nimi zgodnie z umową G. K., przekazując również [...].

Według Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ wyjaśnienia świadka K. nie były spójne z wyjaśnieniami strony, która nadto na wezwanie organu nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie, że w dniu [...] posiadała wierzytelności wobec firmy A, to uzasadnione było przyjęcie, iż G. S. uiścił jedynie na poczet robót [...] a nie całą należność, jaka wynikała z faktury nr [...]. Wskazał organ, że jeżeli strona korzysta z ulg, to na niej przede wszystkie ciąży obowiązek wykazania, że spełniła wszystkie niezbędne warunki do ich (ulg) stosowania. Nie stwierdził organ naruszenia art. 210 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), wskazując, że w osnowie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia przytoczone zostały przepisy art. 21 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zaś przepisy dotyczące ulgi na wydatki mieszkaniowe wskazano oraz przytoczono ich brzmienie w uzasadnieniu decyzji. Co odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Jednakże nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pominął pośród wydatków mieszkaniowych kwotę [...], którą G. S. zapłacił gotówką na poczet wykonania robót, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego po uprzednim uwzględnieniu w odliczeniach wskazanej obok kwoty.

Na skutek skargi wniesionej przez strony skarżące, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 588/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] nr [...]. Sąd zauważył, że w toku postępowania odwoławczego doszło do odmiennej kwalifikacji prawnej tego, co jest istotne dla załatwienia sprawy. O ile Naczelnik Urzędu Skarbowego uważał, że doniosłe z punktu widzenia prawa do skorzystania z ulgi jest wykonanie prac w roku podatkowym, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż istotne znaczenie ma fakt poniesienia wydatku, czyli w okolicznościach sprawy – przelew wierzytelności pomiędzy zamawiającym a wykonawcą usługi. Tymczasem analiza protokołu przesłuchania świadka G. K. wskazuje, że ta okoliczność nie była przedmiotem dociekań ze strony organu pierwszej instancji.

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym wobec świadka sformułowano jedynie ogólne pytanie o sposób rozliczenia faktury nr [...]. Świadek odpowiedział, że Pan Z. posiadał wierzytelność w stosunku do firmy A i że uzgodnił że zleceniodawcami, iż wartość materiałów zakupionych przez niego (świadka) do wykonania robót zostanie skompensowana tymi wierzytelnościami, a także iż Pan S. za materiały rozliczył się z własnym synem – Panem Z.. Jednakże organ podatkowy nie zmierzał do wyjaśnienia sensu tej odpowiedzi. Z kolei na podstawie niejednoznacznej w sumie wypowiedzi świadka, zbudowanie oczywistego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej, że świadek nie potwierdził okoliczności przelewu, wydaje się co najmniej wątpliwe i naruszające wskazany wyżej art. 191 O.p., także dlatego, że – jak to zaznaczono – w konsekwencji owej wypowiedzi organ odwoławczy podważył rzetelność (wiarygodność) przedstawionych przez małżonków dowodów w postaci umowy z dnia [...], z której wynikało, że G. K. przyjmuje w rozliczeniu wierzytelność w kwocie [...], jak również wystawionej przez wykonawcę faktury VAT.

Gdy zaś chodzi o przedmiotową fakturę, to nawiązując do stanowiska organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, Sąd podniósł, że jakkolwiek trafnie organ podatkowy wskazuje, że co do zasady sama faktura potwierdza jedynie istnienie należności, co nie jest jednoznaczne z faktycznym poniesieniem wydatku, to w sprawie chodziło o tzw. fakturę zaliczkową, wystawioną przed wykonaniem usługi. Fakturę taką stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), wystawia się wówczas gdy otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, a w treści faktury ujmuje się pobraną część należności (§ 17 ust. 3).

Z kolei dążąc do weryfikacji poprawności materialnej przedstawionych przez małżonków dowodów, a to poprzez ustalenie, czy G. S. faktycznie nabył (od W. Z.) wierzytelność, którą mógł z kolei "zapłacić" G. K., organy w toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie przeprowadziły dostępnych im dowodów. W szczególności wskazano, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołuje się na ustalenia odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego ustalono, że W. Z. posiadał jedynie wierzytelność wobec J. K., nie zaś spółki A. Jednakże okoliczności tej nie ujawniono w postępowaniu prowadzonym wobec małżonków S., tak ażeby mogła uzasadniać dokonanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, a mianowicie czy doszło do przelewu wierzytelności pomiędzy Z. Z. i G. S., a w konsekwencji dalszego przelewu na rzecz G. K.. Z kolei zaniechanie tych ustaleń i jednoczesne podważenie wiarygodności przedstawionych przez małżonków dowodów dotyczących poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w postaci umowy z dnia [...] oraz faktury VAT nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p. Ponadto Sąd zalecił aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia dotyczące posiadania wierzytelności przez W. Z. wobec firmy A i dopiero na tle tych ustaleń ocenić zaniechanie małżonków S.. Stosownie do wyników tych ustaleń celowe może się okazać również ponowienie dowodu z zeznań świadka K..

Wypełniając zalecenia WSA we Wrocławiu organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchał w charakterze świadka – G. K. (protokół z dnia [...]), a ponadto uzyskał dodatkowe informacje, a dotyczące rozliczenia VAT od grudnia 2004r. do sierpnia 2005r. G. K. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Państwa M. i W. Z.. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z wykładni gramatycznej, przywołanego powyżej przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie przysługuje jeżeli w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na określone w ustawie cele. Zatem w rozumieniu tego przepisu chodzi o faktyczne, a nie hipotetyczne wydatkowanie środków finansowych. Nie wystarczy także zobowiązanie się podatnika do uiszczenia takich należności w przyszłości. Użyte zaś przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki poniesione" odnosi się do stanu dokonanego, tj. sytuacji w której wydatek został faktycznie poniesiony, czyli zapłata nastąpiła gotówką, wierzytelnością bądź przez obciążenie rachunku bankowego. Faktura zaś pełni funkcje dowodowe nie zastępuje natomiast czynności faktycznych w postaci wykonania umowy, tj. w przedmiotowej sprawie dostarczenie materiałów budowlanych, ich wykorzystanie i zapłatę za wykonana usługę. Oznacza to, że dzień dokonania zapłaty będzie dniem, w którym podatnik poniósł wydatek zgodnie z art. 27a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że aby możliwe było dokonanie odliczenia wydatków udokumentowanych okazaną przez podatników fakturą wydatki winny być faktycznie poniesione w roku podatkowym; wydatki winny być przeznaczone na wymienione enumeratywnie cele; jak również faktury te winny być wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie organu odwoławczego ww. warunki nie zostały spełnione. Uzupełniając wyżej wskazane okoliczności faktyczne wskazano, że z wyjaśnień W. Z. złożonych w dniu [...] i dniu [...] wynika, że posiadane wierzytelności w stosunku do firmy A wynikały z niezrealizowanej przez J. K. (prezesa firmy A) umowy przystąpienia do spółki. Na tę okoliczność W. Z. wpłacił [...} przelewem [...] ( na dowód czego podatnik załączył kserokopie polecenia przelewu kwoty [...] tytułem zakupu udziałów w sp. z o.o. dla J. K.), natomiast drugą część gotówki przekazał za pokwitowaniem, kwota ta została jemu zwrócona przez J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych. Poinformował ponadto, że rozpoczął procedurę prawną skierowaną przeciwko firmie A o nie wywiązywanie się z umowy, a szczególności o przywłaszczenie materiałów budowlanych, które zostały im sprzedane i wydane przez firmę A (na dowód czego przedłożył [...] pismo z dnia [...] wezwanie ostateczne) i które firma A przechowywała w okresie zimowym w swoim magazynie. Oświadczył także, że część wierzytelności odsprzedał rodzicom – I. i G. S., pobierając pieniądze w gotówce. G. S. w piśmie z dnia [...] potwierdził, że odkupił od syna część wierzytelności w kwocie [...], którą syn miał w stosunku do A. Wierzytelnością tą zapłacił Panu K. – zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia [...] za fakturę nr [...], przekazując również brakujące do pełnej kwoty [...] w gotówce. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań do przedłożenia dowodów potwierdzających, że posiadał wraz z żoną wierzytelności, które odkupił od syna i którymi m.in. dokonali zapłaty G. K. – G. i I. S. nie udzielili odpowiedzi. Dopiero w piśmie z dnia [...] powołał się na dowód potwierdzający posiadanie w dniu [...] przez niego i małżonkę wierzytelności wobec firmy A – którym jak wskazał był przelew dotyczący przekazania przez W. Z. dla J. K. kwoty [...] tytułem zakupu udziałów w spółce z o.o. W piśmie procesowym z dnia [...] I. i G. S. jako dowód potwierdzający posiadanie wierzytelności powołali natomiast (nie załączając jej do akt sprawy) umowę cesji wierzytelności. Powyższą umowę przedstawił W. Z. jako załącznik do pisma z dnia [...]. Dodatkowo przedstawił on polecenie przelewu na ogólną kwotę [...] jakiego dokonało PPHU B W. Z. dla A J. K. i umowy cesji wierzytelności zawarte dnia [...] między W. Z. a G. K. na kwotę [...]; między W. Z. a M. Z. na kwotę [...]; W. Z. a I. i G. S. na kwotę [...]. W. Z. udzielając wyjaśnień w piśmie z dnia [...] stwierdził, że wierzytelności jakie posiada w stosunku do firmy A wynikają z innej przyczyny, mianowicie zwrotu towarów, zakupionych przez PPHU B od firmy A. Powołał się w tym zakresie na faktury korygujące z dnia [...] dotyczące zwrotu uprzednio zakupionego przez PPHU B w spółce A towaru handlowego na łączna kwotę (netto) [...]. Jak oświadczył zawarł on ustną umowę z Panem J. K. na dystrybucję produktów firmy A, według której PPHU B miało sprzedawać w obrębie W. oraz stworzyć punkt sprzedaży we W., uzyskując wyłączność na tym terenie. Do czasu uruchomienia przedstawicielstwa we W., ze względu na oszczędności nie posiadał na terenie miasta W. magazynu. Towary były magazynowane bezpłatnie w magazynie firmy A w P. Z.. Wskazano, że na wniosek W. Z. i G. K. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W., Wydział gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych przeprowadził rozprawę i wydał dnia [...] postanowienie sygn. akt [...] w sprawie upadłości A, stwierdzając, że firma ta nie posiada żadnego majątku i jest bankrutem. Zeznając w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, w charakterze strony, W. Z. oświadczył, że wierzytelność jaką posiadał względem firmy A dotyczyła zarówno zwrotu należności pieniężnych wynikających z faktur korygujących, jak i pieniędzy, które wpłacił na konto J. K. celem przystąpienia do spółki. Organ odwoławczy zauważył także, że nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadka J. K. ponieważ ww. nie przebywa pod żadnym ze wskazanych adresów na terenie kraju, wyczerpano również wszelkie możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie A. W celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących wystawienia faktury VAT z dnia [...] Nr [...] oraz faktur korygujących, formy regulowania należności za te faktury, księgowania operacji gospodarczych przesłuchano w charakterze świadka K. K. (S.) – osobę upoważnioną do wystawiania faktur w firmie A, która stwierdziła, że nie wie w jaki sposób i w jakim terminie były regulowane płatności z faktur korygujących, cała księgowość mieściła się w W.. Nie pamiętała także kiedy wystawiła faktury korygujące, okoliczności ich wystawienia i momentu ich zapłaty. Natomiast fakturę z dnia [...] wystawiła na polecenie telefoniczne J. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. opisany szczegółowo materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu nie pozwala na stwierdzenie, iż w dniu [...] W. Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. A, gdyż nie zostało to wsparte dowodem dokumentującym te okoliczność. Przedstawione przelewy na [...] i [...], faktury korygujące i cesje wierzytelności – z pominięciem wzajemnych rozliczeń finansowych z dłużnikiem – nie są dowodem na istnienie i posiadanie wierzytelności przez W. Z.. Zdaniem organu odwoławczego nie każda okoliczność faktyczna istona dla sprawy może być udowodniona oświadczeniem strony bądź też świadków bez oparcia się na dowodach źródłowych. Trudno zatem w tej materii bazować wyłącznie na wyjaśnieniach W. Z., strony i świadka G. K.. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że W. Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności i nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaka kwotę te wierzytelności opiewały. W. Z. nie przedstawił również organom podatkowym pisemnej umowy przystąpienia do spółki, jak też dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację wzajemnych rozliczeń pomiędzy PPHU B a A. Istnienia wierzytelności nie poświadcza również wysłanie do A wezwania ostatecznego z dnia [...], który zdaniem organu odwoławczego jest dowodem niewystarczającym albowiem z jego treści nie wynika żądanie spłaty wierzytelności lecz żądanie zwrotu materiałów budowlanych, z kserokopii potwierdzenia odbioru wynika, że nie zostało ono doręczone odbiorcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg niespójności w wyjaśnieniach dotyczących współpracy i wzajemnych rozliczeniach pomiędzy PPHU B i A. Zauważono także, że zasadność odliczenia wydatków mieszkaniowych, a tym samym możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od wykonania czynności stwarzających obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika i nie może wynikać jedynie z zamiaru nabycia materiałów budowlanych, ale ich przeznaczenia na określone cele. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie nie doszło (do chwili obecnej) do wykonania przez G. K. prac remontowo-budowlanych, co więcej strona ani pozostali zleceniodawcy (m.in. W. Z. nigdy nie weszli w posiadanie materiałów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego nie nabył ich skutecznie także G. K. (skoro się o nie upomniał składając wniosek do Sądu) nie mógł zatem nimi rozporządzać na rzecz osób trzecich. Z akt sprawy wynika ponadto, że zleceniodawcy nie wykonali prac (nie przystąpili do robót przygotowujących podłoże) do jakich zobowiązywali się w umowach budowlanych z dnia [...] pomimo, że G. K. – zgodnie z ww. umowami – miał wejść na budowę w 7 dni po przygotowaniu podłoża. Fakt ten zdaniem organu odwoławczego może oznaczać, że zleceniodawcy wiedzieli, że G. K. nie będzie wykonywał usług na które wystawił faktury Nr [...]; [...]; [...]. Opisane wyżej okoliczności sprawy wskazują, że zasadniczym celem stron transakcji, które miały być udokumentowane fakturami nr [...] do [...] było osiągnięcie wyszczególnionych wyżej korzyści podatkowych, sam zaś potencjalny efekt umówionych robot remontowo-budowlanych nie miał istotnego znaczenia dla Państwa S. oraz Z.. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. powyższe okoliczności świadczą o tym, że małżonkowie S. nie nabyli prawa do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2004r. wydatków na remont budynku mieszkalnego, bowiem nie ma podstaw do uznania, że ponieśli wydatki przeznaczone na ten cel. Zauważono, że wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą one dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, a taki właśnie cel tych czynności – w ocenie organu odwoławczego – wynikał w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności. Dodatkowo podniesiono okoliczność, że G. K. nie był podatnikiem VAT albowiem pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT, nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 zwanej dalej "ustawą o ptu") tj. nie był podatnikiem VAT, który winien wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Z akt sprawy wynika, że G. K. nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania ww. prac, bądź w ogóle do wykonywania działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników bądź wyszukiwanie podwykonawców, którzy mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych budynkach mieszkalnych, położonych w W., S. i W.. Powyższe okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydanej G. K. w sprawie podatku od towarów i usług, w której organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ustawy o ptu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucającej jej: istotny błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121, 122 i 191 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości 1.217 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej subsumcji tak ustalonych faktów do przepisów prawa materialnego albowiem wszystkie dowody wskazują jednoznacznie na istnienie opisanej wyżej wierzytelności oraz jej cesję na rzecz skarżących.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202 poz.1956 ze zm. zwanej dalej "ustawa zmieniającą") uchylono z dniem 1 stycznia 2004r. art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że wydatki na cele wymienione w ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. d) ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - na podstawie dowodu tej wpłaty (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.). Odliczenia stosuje się, jeżeli: 1) wydatki na cele określone w ust. 1 nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, 2) wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 1 dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27a ust. 7 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułów wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone (art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f.).

Z powołanych przepisów wynika, że aby było możliwe skorzystanie z wyżej wymienionego odliczenia wydatki muszą być faktycznie poniesione w roku podatkowym, powinny być przeznaczone na wymienione w ustawie cele tj. na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego w odniesieniu do którego podatnik posiada tytuł prawny; powinny być potwierdzone fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku; nie mogą być one odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu oraz dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium RP. Dodatkowo wspomniane wydatki muszą mieścić się w katalogu wydatków zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa albowiem zgodnie z art. 27a ust. 17 u.p.d.o.f. Minister właściwy do spraw gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, zakres i rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i w ust. 4, mając na uwadze w szczególności konieczność zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wyżej wskazany przepis wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001r. Nr 134 poz.1509 ze zm.). Stosownie zaś do art. 13 ww. ustawy dotychczasowe akty wykonawcze zachowują moc do czasu wydania aktów wykonawczych na podstawie upoważnień ustawowych zmienianych niniejszą ustawą. Takim rozporządzeniem wykonawczym było rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U.96.156.788). Stosownie do § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 27a ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na zakup materiałów i urządzeń, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia. Załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia – Wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wskazuje w pkcie 5 na remont i modernizację elewacji obejmujące: 1) tynki i okładziny zewnętrzne; 3) docieplenie ścian budynku. Z powyższego wynika, że sam zakup materiałów budowlanych nie jest objęty rzeczoną ulgą lecz warunkiem jest aby był on dokonany w związku z robotami wyszczególnionymi w załączniku do ww. rozporządzenia.

Ponadto stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. , sygn. akt I SA/Po 1342/99, Legalis).

Jednocześnie wypada również zauważyć, że we wspomnianej sprawie mamy do czynienia z tzw. ulgą podatkową, która powinna być interpretowana w sposób ścisły. A zatem brak jakiekolwiek warunku przewidzianego w art. 27a u.p.d.o.f. uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z ulgi remontowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 588/07 i przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające na okoliczność istnienia wierzytelności między W. Z. i J. K..

Sąd nie podziela zarzutu skarżących co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 121, 122, 191 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 711/07). Ponadto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze skorzystaniem przez podatników z ulgi remontowej, a zatem to na nich spoczywa obowiązek dowodzenia faktycznego poniesienia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu poczyniona przez organy podatkowe ocena nie miała charakteru oceny dowolnej. Została poczyniona w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego i logiki.

Rację mają organy podatkowe, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno jest stwierdzić w sposób niezbity czy W. Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. A. Otóż należy podkreślić, że powyższa okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. Ponadto na różnych etapach postępowania podatkowego W. Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności (wyjaśnienia z dnia [...] i do protokołu z dnia [...] – niezrealizowana umowa przystąpienia do spółki; wyjaśnienia z dnia [...] – zwrot towarów przez PPHU B; wyjaśnienia z dnia [...] zwrot należności pieniężnych wynikających z faktur korygujących, jak i pieniędzy które wpłacił na konto J. K. celem przystąpienia do spółki). Także W. Z. nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaką kwotę te wierzytelności opiewały. Udzielając wyjaśnień do protokołu w dniu [...] oświadczył, że wierzytelności posiadał względem A w wysokości ok. [...], a wynikała ona z faktur korygujących, a u J. K. – [...] z tytułu wpłaty na jego konto pieniędzy na objęcie udziałów w spółce. Powyższe – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – nie ma odzwierciedlenia jednak w dowodach źródłowych, z których wynika, że w 2004r. PPHU B W. Z. dokonało zakupu od A materiałów budowlanych na łączną kwotę brutto [...] za które zapłaciło przelewami – [...]. Zatem po uwzględnieniu faktur korygujących (na kwotę brutto [...]) stwierdzono jedynie, że firma A winna zwrócić W. Z. [...], nie zaś [...]. Należy zauważyć, że W. Z. prowadząc firmę B zobowiązany był do należytej staranności jakiej oczekuje się od podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Tymczasem fakt istnienia wierzytelności względem spółki z o.o. A nie został poparty żadnym dokumentem potwierdzającym tą okoliczność. Także wyjaśnienia składane przez W. Z. z dnia [...]; z dnia [...]; z dnia [...] maja charakter niespójny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający ustalenie w sposób niezbity istnienie, jak i wysokość wspomnianej wierzytelności. Również okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na to, że W. Z. podchodził w sposób niefrasobliwy do wzajemnych rozliczeń między firmą B i firmą A, co wyrażało się choćby w zawieraniu ustnej umowy na dystrybucję produktów A, czy braku umowy przechowania materiałów budowlanych, jak też braku umowy w zakresie transportu materiałów budowlanych na teren budowy. Brak jest również dowodów na wzywanie J. K. do dostarczenia materiałów. Jedyny zaś dokument w postaci tzw. "wezwania ostatecznego" z dnia [...] nie został doręczony J. K. z uwagi na nieobecność adresata. Ponadto skoro A sp. z o.o. przywłaszczyła sobie materiały skarżących to niezrozumiałym jest brak zgłoszenia powyższego faktu organom ścigania.

Dodatkowo trudno dać wiarę wyjaśnieniom W. Z., który dokonując zakupu materiałów budowlanych od firmy A na kwotę brutto [...] w celu realizacji umowy dystrybucyjnej nie zawarł umowy pisemnej potwierdzającej tą czynność prawną, w sytuacji, gdy zakup ten stanowił ponad 80% poniesionych przez PPHU B kosztów związanych z zakupem towarów i materiałów budowlanych. Wątpliwym jest również fakt, że dokonując w A zakupu materiałów budowlanych w marcu i w maju 2004. PPHU B nie zdołało do [...] odsprzedać żadnego z kupionych materiałów, co w konsekwencji spowodowało dokonanie w całości korekt tych faktur i zwrotu materiałów do A, a A te towary przyjęła pomimo, że J. K. w swoim oświadczeniu z dnia [...] stwierdził, że termin przydatności zbliżał się ku końcowi. Także konfrontacja treści oświadczenia J. K. z dnia [...] z treścią wyjaśnień udzielonych przez W. Z. z dnia [...] ujawnia określone niejasności co do rozliczenia z tytułu wspomnianych materiałów budowlanych. J. K. wskazuje na konieczność przechowywania materiałów budowlanych w magazynach spółki, natomiast W. Z. wskazuje na żądanie zapłaty pieniężnej za faktury korygujące, które zobowiązywał się J. K. dokonać przelewem.

Wypada zauważyć, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Państwa Z. organ odwoławczy podjął próbę sprawdzenia wzajemnych rozliczeń zarówno pomiędzy W. Z. i J. K., jak i PPHU B W. Z. a A sp. z o.o. J. K.. Pomimo skutecznie odebranych wezwań z dnia [...]; [...] i [...] Państwo Z. nie przedstawili żądanych dokumentów takich jak: oryginały faktur korygujących, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT firmy B, czy historia rachunków bankowych. Tym samym uniemożliwili przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu koniecznego dla ustalenia stanu faktycznego. W odniesieniu zaś do posiadania wierzytelności wobec J. K.. To W. Z. przedłożył jedynie przelew na kwotę [...]. Jak oświadczył drugą część gotówki została mu zwrócona przez J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych. Pokwitowania jednak nie przedłożył, jak też pisemnej umowy przystąpienia do spółki. Ustalenie zaś powyższych faktów u J. K. również było niemożliwe albowiem nie było możliwe ustalenie jego miejsca zamieszkania – pomimo licznych prób (s. [...] decyzji) – na terytorium Polski. Organy wyczerpały również wszelkie możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie A z powodu braku skutecznego doręczenia wezwania organom spółki. Niewątpliwie racje mają organy podatkowe, że przelewy na [...] i [...], faktury korygujące i cesje wierzytelności – z pominięciem wzajemnych rozliczeń z dłużnikiem – nie są dowodem na istnienie i posiadanie wierzytelności przez W. Z.. Nie każda okoliczność faktyczna istotna dla sprawy może być udowodniona wyjaśnieniami W. Z., strony i G. K.. Dlatego też wobec braku udowodnienia istnienia wierzytelności trudno jest również mówić, że wierzytelnością tę Państwo S. nabyli od syna, a w konsekwencji mogli nią opłacić zakup materiałów budowlanych od A. W braku zaś zapłaty nie można również mówić o poniesieniu wydatku.

Niewątpliwym jest również to, że możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od wykonania czynności stwarzających obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika. Celem ulgi nie jest zakup materiałów budowlanych ale zakup ich w związku z konkretną usługą, która ma przyczynić się do realizacji zamierzonego w ustawie celu w postaci budowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem nie zrealizowanie budowy czy remontu pozbawia podatnika prawa do ulgi. Na takie też rozumienie wspomnianego odliczenia wskazuje również przepis art. 276 O.p., z którego wyraźnie wynika kompetencja organów podatkowych do dokonania oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. A zatem organy podatkowe mają uprawnienie do sprawdzenia czy dany remont, modernizacja zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie G. K. nie wykonał prac remontowo-budowanych i zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, co zostało potwierdzone również przez samych podatników, a zatem nie można uznać, że podatnikom przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że G. K. zarejestrował działalność gospodarczą w okresie [...] do [...]. Oprócz dokonanych czynności formalnych związanych z rejestracją firmy nie podjął żadnych innych czynności przygotowawczych celem zrealizowania zawartych umów na prace remontowo-budowlane pomimo, że umowy te obejmowały bardzo szeroki zakres prac min. elewacja trzech budynków, czy położenie posadzki 100m2 takich jak: wynajem czy zakup sprzętu (nie posiadał ewidencji środków trwałych i wyposażenia) czy zatrudnienie pracowników lub podejmowanie jakichkolwiek prób w ww. zakresie. G. K. nie wykonywał żadnych czynności zarówno na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, jak też innych podmiotów gospodarczych. Trudno jest tym samym mówić nawet o gotowości ww. pomiotu gospodarczego do wykonania zleconych robót budowlanych. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że podmiot, który nie przewiduje nierzetelności swojego kontrahenta w kwestii dostarczenia materiałów budowlanych (zwłaszcza, że bezumownie pozostawia towar wspomnianemu kontrahentowi, co sugeruje darzenie kontrahenta zaufaniem) zachowuje się w sposób zmierzający do realizacji podjętego zlecenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dochodzi jedynie do obrotu dokumentami zawartymi na dzień [...] tj. cesje wierzytelności, umowy o roboty budowlane, faktury na wykonanie robót budowlanych, faktura na materiały budowlane i niejasną sytuacją co do zaistniałych między pomiotami rozliczeń. Dlatego też nie jest pozbawione racji stwierdzenie, że G. K. nie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż jego działania nie wykazują na taki zamiar, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu. Powyższe zostało potwierdzone w nieprawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1363/08 – 1371/08.

Reasumując zdaniem Sądu organy zasadnie pozbawiły skarżących prawa do odliczenia ulgi mieszkaniowej, co czyni zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. bezpodstawnymi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.