Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 227/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 2, art. 210.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 i 4, art. 104 ust. 12 i 13, art. 106 ust. 3, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 688/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w wyniku przeprowadzonej kontroli w prowadzonej przez skarżącego firmie ujawniono, że w dniu 4 września 2009 r. zakupił on od niemieckiego kontrahenta samochód marki BMW X5 jako samochód ciężarowy, a następnie w dniu 3 października 2009 r. sprzedał ten pojazd spółce P.. Z przeprowadzonych u użytkownika samochodu oględzin wynikało, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, wyposażona w pięć miejsc siedzących – dwa fotele dla kierowcy i pasażera i trzy miejsca w drugim rzędzie siedzeń. Pojazd posiadała oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Siedzenia zamontowane były na stałe oraz posiadały pasy bezpieczeństwa dla każdego z pięciu pasażerów. Pojazd posiadała również ekskluzywne wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych - oświetlenie wewnętrzne i wentylację części pasażerskiej, skórzaną tapicerkę, elektrycznie otwierane szyby oraz głośniki w tylnych drzwiach. Ponadto samochód wyposażony był w relingi dachowe, aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu i pasażerom z drugiego rzędu siedzeń samochodu.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego w kwocie 30.852 złotych.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zawartą w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. ,Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) definicją samochodu osobowego do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Wspólnej Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd w oparciu i informacje uzyskane od autoryzowanego dealera marki BMW, z których wynikało, że został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej oraz na podstawie oględzin pojazdu wykazujących na posiadanie przez niego cechy samochodu osobowego zgodnie z przywołaną klasyfikacją CN 8703. Organ wskazał ponadto, że z uzyskanych do spółki B. G. P. dokumentów dotyczących wyposażenia przedmiotowego pojazdu wynikało jaki rodzaj wyposażenia posiadał. Znacząca część opisu pojazdu wskazywała na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie - sportowe skórzane koło kierownicy, zestaw sportowy, listwy dekoracyjne z drewna orzechowego, automatyczna klimatyzacja ze sterowaniem 4-strefowym, ogrzewanie siedzeń dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń, panoramiczny dach szklany, lusterko wewnętrzne z automatycznym przyciemnianiem, siedzenia regulowane elektrycznie. Również elementy wykończenia pojazdu w postaci ozdobnych listew w kolorze satynowego chromu, welurowe dywaniki z przodu i z tyłu pojazdu świadczyły o tym, że pojazd zasadniczo służył do przewozu osób, a jego wyposażenie miało podnosić komfort jazdy jego pasażerom. Wymienione cechy spornego samochodu przemawiały w ocenie organu za uznaniem, że jest on samochodem osobowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Organ stwierdził także, że dokonane ewentualnie zmiany konstrukcyjnej samochodu nie spowodowały uzyskania przez pojazd osobowy cech konstrukcyjnych właściwych dla samochodów ciężarowych. Za niewiążącą dla celów podatkowych organ uznał okoliczności sposobu identyfikacji samochodu w dokumentach rejestracyjnych. Wskazał, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego wobec czego nie ma decydującego znaczenia dla określenia jego rodzaju dla celów podatkowych.

Oddalając skargę na tę decyzję Sąd I instancji wskazał, że istotnym dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, a więc dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a. i wystawienia faktury. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 powołanej ustawy i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 października 2009 r. - dzień wystawienia faktury sprzedaży przez skarżącego spornego samochodu spółce P..

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową. Okoliczność tę potwierdziły oględziny dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego jak również oświadczenie aktualnego użytkownika pojazdu, że po zakupie samochodu dokonano zmiany położenia kraty, ze znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń i jej zamocowania za drugim rzędem siedzeń. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie kwestionował okoliczności posiadania w dniu oględzin opisanego w protokole wyposażenia. Za niezasadne zaś w tym zakresie uznał kwestionowanie kompetencji funkcjonariuszy do prowadzenia oględzin samochodu wskazując, że oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymagało wiadomości specjalnych. Również kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonych przez B. G. P., było w ocenie Sądu niezasadne, albowiem informacje dotyczyły obiektywnej odpowiedzi na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym numerze VIN. Reasumując, Sądu I instancji stwierdził, że organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznały sporny pojazd za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób biorąc pod uwagę wszelkie znamiona samochodu osobowego jak jego cechy konstrukcyjne, zaprojektowanie go jako pojazdu osobowego, posiadającego wyłącznie homologację osobową oraz fakt, że dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczył zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji. Sąd nie podzielił argumentacji, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia uprawnionego diagnosty. Wskazał, że klasyfikacja pojazdu uwidoczniona w dokumentach umożliwiających dopuszczenie samochodu do ruchu nie wpływała na możliwość dokonania odmiennej jego oceny według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających. Wskazał w tym zakresie, że dowód rejestracyjny, jako decyzja administracyjna dopuszczająca do ruchu pojazdu i nie mógł być traktowany jako element jego identyfikacji, a w konsekwencji nie mógł mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Sąd I instancji stwierdził, że nie było podstaw do powoływania biegłego celem ustalenia wartości pojazdu w dniu powstania zobowiązania podatkowego. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była wartość faktury z dnia 3 października 2009 r. zaś sama wartość zobowiązania podatkowego została w ocenie Sądu ustalona przez organy w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie C – 426/07. Sąd nie podzielił również zarzutu braku porównania przez organ wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu. Sąd wskazał, że wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów ciężarowych, a sporny pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów - nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

P. W. skarga kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez skarżącego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione; powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3 o.p.), ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 o.p.),

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów – dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2 o.p.), ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – spółki P. oraz B. G. P.; skarżący podkreślił, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogły zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogli mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w tej sprawie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cechy konstrukcyjne oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej (ekspertyza posiada nieporównywalnie inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski), a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów;

II. prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X5 był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu;

2. art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa;

3. regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Podkreślić trzeba, iż tożsame zarzuty skargi kasacyjnej przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy sformułowane zostały przez pełnomocnika tego samego skarżącego w sprawie o sygn. akt I GSK 1379/12, rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. Sąd w składzie tu orzekającym podziela stanowisko NSA zajęte wobec zarzutów skargi kasacyjnej w tymże wyroku, co uzasadnia posłużenie się argumentami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyartykułowanymi w uzasadnieniu tego wyroku.

W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 194 § 1 i § 2 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – spółki P. oraz B. G. P.. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, aby poprzez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy. Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla dokonania ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT, który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj. przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślił również, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu na moment jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności, iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany, jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść, z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Jednocześnie zakres oceny na potrzeby przepisów prawa o ruchu drogowym czy innego prawa komunikacyjnego, do którego mogliby się odnieść świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie". Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu aktualnego posiadacza, z którego wynikało, że nabył on pojazd dwuosobowy z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich pozbawiając się tym samym możliwości m.in. korygowania wypowiedzi świadka.

Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia.

Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów B. G. P., z której, na podstawie danych tego konkretnego pojazdu wynikało, że został wyprodukowany, jako samochód osobowy, posiadał pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego, z której wynikało też standardowe i dodatkowe wyposażenie. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu ustalony na podstawie dokonanych oględzin, kiedy to stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w obsługę tych siedzeń w postaci pasów bezpieczeństwa. Nadto pojazd posiada 5 przeszklonych drzwi, skórzaną tapicerkę zarówno w przedniej jak i w tylnej części, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, oświetlenie, uchwyty, strefową klimatyzację oraz głośniki. Pojazd posiada relingi dachowe oraz wyposażony jest w aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie do pojazdu zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu jak i pasażerom podróżującym w drugim rzędzie siedzeń. W toku oględzin nie odnotowano przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin przyznał jednocześnie, że po zakupie samochodu dokonano zmiany położenia kraty, ze znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń dokonano jej zamocowania za drugim rzędem siedzeń, co jednoznacznie wskazuje, że podstawową funkcja samochodu był przewóz pasażerski. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że zmiany te nie miały charakteru ingerującego w konstrukcję pojazdu. Tym samym nie zmieniały jego charakteru, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Były to zmiany odwracalne, pozwalające przywrócić pierwotny stan wyposażenia bez większych trudności. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter.

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 O.p., bowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów o zasadach sporządzania decyzji.

Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu, oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione o tyle, że w pierwszej kwestii, na stronie 24 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wprost wypowiedział się w kwestii braku powołania biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny.

Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W efekcie traktując, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7 Konstytucji RP wobec działania organów z rażącym naruszeniem granic prawa oraz naruszeniem Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Istotny pozostaje zapis art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 31 marca 2007.r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu towarów tymi pojazdami. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Nie ma w sprawie znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustalenie momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie dotyczył pierwszej sprzedaży, zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a., co zostało już podkreślone wyżej.

Zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 104 ust 12 i 13 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a. przez zastosowanie w sprawie powyższych przepisów był całkowicie chybiony, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia, jak również art. 62 ust. 2 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.. Organ nie zastosował tych przepisów. Natomiast zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 u.p.a., jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Dotyczą one zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz postanowień (nieskonkretyzowanych w zakresie systematyki tego aktu) Dyrektywy ramowej. Regulacje tego ostatniego aktu prawnego, nie znajdowały zastosowania w sprawie i nie wpływały na ocenę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co szeroko uzasadnił organ i podzielił Sąd pierwszej instancji. Natomiast, co do naruszenia wskazanego przepisu Konstytucji RP, to w sprawie skarżący nie wykazał, aby działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) p.p.s.a.