Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 159/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1 w zw. z art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G.G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 276/20 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2020 r. nr 378000-COP.4103.13.2019.BP/KP w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj 2016 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 276/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), odrzucił skargę G.G, (dalej: Skarżący/strona) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj 2016 r.

Decyzją z 5 sierpnia 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, działając jako organ pierwszej instancji, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w innej niż zadeklarowana wysokości.

Pismem z 2 września 2019 r. pełnomocnik skarżącego będący adwokatem wniósł odwołanie od rzeczonej decyzji legitymując się pełnomocnictwem szczególnym (złożonym na formularzu PPS-1) do działania w imieniu strony, którego wzór określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 grudnia

2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974 ze zm.). W pozycji nr 47 formularza PPS-1 wskazano adres elektroniczny do doręczeń ([...]@gmail.com), przy czym adres ten, wbrew pouczeniu zawartym w druku nie był adresem w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (adresem ePUAP), a dresem elektronicznym w innym systemie, niż system teleinformatyczny organu podatkowego (k. 3 akt odwoławczych).

Pismem z 11 września 2019 r. Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącego do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP w terminie 7 dniu pod rygorem uznania, że niepodanie tak rozumianego adresu zostanie uznane za problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. - uniemożliwiający Organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowoduje, że cała korespondencja będzie doręczana za pośrednictwem operatora pocztowego i kierowana na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie, tj.: "[...]".

Rzeczone wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 13 września 2019 r. na adres wskazany w pełnomocnictwie (potwierdzenie odbioru k. 26a akt odwoławczych) i pozostało bez odpowiedzi. Dalsza korespondencja w sprawie - poczynając od pisma z 10 października 2019 r. - była kierowana i podejmowana pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie i do etapu wniesienia rozpoznawanego środka odwoławczego bezspornie uznawana za doręczaną w sposób prawidłowy (zob. potwierdzenia odbioru k.: 27a, 32a, 34a, 36a, 40a, 63a, 64a, 65a, 224a akt odwoławczych - kończąc na Potwierdzeniu odbioru dokumentującym doręczenie zaskarżonej decyzji (k. 250a akt odwoławczych).

Pismem z 26 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego - za pośrednictwem Organu - wniósł skargę na oznaczoną na wstępie decyzję. Rzeczona skarga została nadana w urzędzie pocztowym 27 marca 2020 r. (k. 58 akt sądowych).

Wobec wątpliwości w zakresie daty doręczenia zakwestionowanej decyzji, (które powziął Organ na skutek analizy Potwierdzenia odbioru, a które mogłyby skutkować odrzuceniem skargi) - pismem z 28 lutego 2020 r. Organ wystąpił do Biura Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. o udzielenie wyjaśnień odnośnie sposobu wypełnienia Potwierdzenia odbioru od zaskarżonej decyzji oraz daty doręczenia spornej przesyłki, jak również Potwierdzenia odbioru pisma poprzedzającego wezwanie pełnomocnika Skarżącego do wskazania adresu elektronicznego (ePUAP).

W pismach z 9 i 11 marca 2020 r. Biuro Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. wyjaśniło, że w obu ww. przypadkach pełnomocnik skarżącego podczas próby doręczenia przesyłek - po sprawdzeniu ich nadawcy - złożył podpisy na Potwierdzeniach odbioru (umieszczając datę i podpis), a następnie odmówił pokwitowania tej okoliczności na urządzeniu mobilnym, domagając się awizowania przesyłek. W tych okolicznościach rzeczone przesyłki zostały awizowane i pozostawione do odbioru w Urzędzie Pocztowym [...] (zob. k. 255 i 259 akt odwoławczych).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie opierając się na powołanych wyżej pismach Biura Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. oraz na stanowisku Organu przedstawionym wraz z wniesionym środkiem odwoławczym - odrzucił zaskarżonym postanowieniem skargę strony na oznaczoną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu Sąd a quo wskazał, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi 12 lutego 2020 r., a więc w dacie, w której na potwierdzeniu odbioru, w polu: "czytelny podpis odbiorcy z podaniem imienia i nazwiska" - umieszczono podpis pracownicy pełnomocnika, wraz z datą odbioru, a następnie podpis ten przekreślono i wpisano imię i nazwisko doręczyciela. Okoliczność tę Sąd meriti uznał, za odmowę "przyjęcia pisma, zamykającą drogę do kolejnych etapów jego doręczenia w drodze awizowania". W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia ewentualnego pozostawienia awiza przez doręczyciela, a następnie faktycznie wydanie w placówce pocztowej zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego (które bezspornie miało miejsce 26 lutego 2020 r.) pozostawało bez znaczenia dla skutku prawnego doręczenia przesyłki, który to – zgodnie z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) - nastąpił w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji orzekł, że przyjęcie, że datą odbioru zaskarżonej decyzji był 26 lutego 2020 r. oznaczałoby, że skarga z 27 marca 2020 r. została wniesiona w terminie.

Pismem z 10 czerwca 2020 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skutkujące naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy, tj.:

1) art. 144 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie powołanego przepisu, w sytuacji gdy określa on sposoby doręczania przez Organ korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi) za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

2) art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. w sytuacji gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż pełnomocnik skarżącego będący adwokatem (w formularzu urzędowym PPS-1, w pozycji nr 47) - wskazał adres e-mail do doręczeń;

3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 152 O.p. poprzez niezastosowanie powołanych przepisów i samowolne oraz sprzeczne z art. 144 § 5 O.p., doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji;

4) art. 212 w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi 12 lutego 2020 r., pomimo niedochowania przez Organ elektronicznego trybu doręczania korespondencji, a w konsekwencji przyjęcia, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego, co skutkowało odrzuceniem skargi jako spóźnionej w trybie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc z naruszeniem powołanego przepisu, jak również naruszeniem art. 135 P.p.s.a. z uwagi na brak podjęcia przez Sąd pierwszej instancji adekwatnych działań mających na celu usunięcie rzeczonego naruszenia prawa.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, domagając się zasądzenia kosztów postępowania oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci: (1) załączonego do zażalenia oświadczenia pracownicy pełnomocnika odpowiedzialnej za obsługę korespondencji oraz (2) dowodu z wyciągu z książki odbiorczej korespondencji

z dnia 12 lutego 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż domagał się tego pełnomocnik strony.

Na wstępie odnotowania wymaga, że w myśl art. 132 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, co do zasady rozstrzyga sprawę wyrokiem, w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (zażalenia) oraz powołaną podstawą prawną. Powołane przepisy stosuje się odpowiednio do postanowień Sądu pierwszej instancji, o czym wprost stanowi art. 166 P.p.s.a., jak również do postanowień wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zażaleniowym, o czym stanowi art. 193 zdanie pierwsze w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. W myśl powołanych przepisów do postępowania toczącego się na skutek zażalenie stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej z wyłączeniem art. 185 § 2 P.p.s.a.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wyrażenie "stosuje się odpowiednio" jest zabiegiem legislacyjnym o charakterze niejednolitym, który może prowadzić do trzech odmiennych sytuacji stosowania prawa: (1) stosowania pełnego, a więc sytuacji gdy dochodzi do prostego podstawienia jednego przepisu w miejsce innego; (2) stosowania ze zmianami, a więc sytuacji, gdy omawiane wyrażenie implikuje konieczność modyfikacji części przepisu; (3) niestosowania ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. W ostatnim przypadku sytuacja ta może wynikać z tego, że zastosowanie danej normy nie dałoby się przykładowo pogodzić z systemową specyfiką i odmiennością przyjętego przez ustawodawcę sądowoadministracyjnego modelu postępowania zażaleniowego, odmiennego od modelu apelacji pełnej (por. uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r. w sprawie II GPS 6/08 oraz uchwała SN z 6 grudnia 2000 r. w sprawie III CZP 41/00; zob. też wyr. NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 267/17 i powołana tam literatura; zob. też J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, [w:] "Państwo i Prawo" 1964 r., Nr 3, s. 273, zob. też

A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, [w:] "Państwo i Prawo" 2003 r., Nr 1, s. 43).

Poczyniona uwaga ma o tyle istotne znaczenie, że powołany wyżej przepis (stosowany odpowiednio) nie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zażalenie jest - w myśl dyspozycji art. 183 § 1 P.p.s.a. - związany granicami tego środka prawnego. W postępowaniu zażaleniowym Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje bowiem kontrolę instancyjną, co do zasady w sposób zbliżony do sąd drugiej instancji w modelu apelacji pełnej. Konstytucja w art. 78 i art. 176 ust. 2 nie formułuje bowiem jednego, wspólnego dla wszystkich typów postępowań sądowych, standardu określającego, jakie powinny być następstwa uwzględnienia przez Sąd drugiej instancji środka odwoławczego, tj. czy każdorazowo konieczne jest umożliwienie Sądowi ad quem zmiany zaskarżonego orzeczenia, czy też wystarczające jest umożliwienie uchylenia takiego orzeczenia, czemu towarzyszy nakaz ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd a quo (zob. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura).

W tym kontekście przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien, co do zasady rozstrzygać zażalenia merytorycznie. Założenie to znajduje oparcie dyspozycji art. 188 P.p.s.a., którego znowelizowane brzmienie weszło w życie 15 sierpnia 2015 r. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej (zażalenia), uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę (zażalenie), jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zastrzeżenia jednak wymaga, że wydanie orzeczenia reformatoryjnego - pomimo dyspozycji powołanej regulacji - nie będzie możliwe w sytuacji, gdy zajdzie potrzeba rozstrzygnięcia określonego żądania przez jego uwzględnienie lub oddalenie, a kwestia ta nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji (por. R. Hauser, Postępowanie zażaleniowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, [w:] Materiały na konferencję sędziów NSA, Warszawa 2004, s. 70). Tak też było w niniejszej sprawie.

Sprowadzając zatem powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymagają zatem trzy kwestie decydujące o treści rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, od momentu wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, do momentu wniesienia rozpoznawanego środka prawnego, prawidłowość doręczeń pism w sprawie (z pominięciem adresu elektronicznego wskazanego przez pełnomocnika w pozycji nr 47 formularza PPS-1) - pod adresem do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie - nie była kwestionowana przez Organ, ani przez pełnomocnika skarżącego, jak również nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji.

Tymczasem poprzez swoje zarzuty pełnomocnik strony zmierza właśnie do wykazania, że uchybienia powyższe prowadzą do tego, że zaskarżony akt nie wszedł do obrotu prawnego, a zatem termin do wniesienia środka odwoławczego nie mógł rozpocząć biegu, a zatem nie mogło też z powodu uchybienia tego terminu dojść do odrzucenia wniesionego środka prawnego. W myśl poczynionych na wstępie uwag, kwestia ta nie może zatem zostać oceniona po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności, że jej rozstrzygnięcie wymaga daleko idących ustaleń merytorycznych. Z tych względów, w realiach niniejszej sprawy wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie jest zatem możliwe.

Powyższe powoduje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić następujące kwestie: (1) czy podanie przez pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem adresu elektronicznego do doręczeń, który nie jest adresem w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (adresem ePUAP) stanowiło a priori problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. i czy uprawniało Organ - w przypadku niewykonania stosownego wezwania do zmiany tego adresu zgodnie z wytycznymi Organu - do doręczania korespondencji na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie; następnie zaś (2) czy w skutek powyższego zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, a jeśli tak, (3) to czy na zasadzie proporcjonalności strona winna ponosić negatywne skutki działania Organu, o ile działanie to Sąd pierwszej instancji uzna za wadliwe.

W tym ostatnim przypadku Sąd meriti w szczególności będzie miał na uwadze trzeci aspekt trójczłonowej zasady proporcjonalności (proporcjonalność sensu stricto) i oceni, czy wskutek ewentualnie stwierdzonych naruszeń sytuacja prawna Skarżącego nie została ukształtowana w sposób dla niego niekorzystny, a więc poniżej Konstytucyjnego standardu ochrony jednostki przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w sprawach podobnych. Jeśli tak, to czy w takiej sytuacji ingerencja w prawo podmiotowe Skarżącego - skutkująca zamknięciem drogi sądowej - nie była nadmierna (zob. przykładowo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z 26 kwietnia 1995 r., w sprawie K. 11/94 oraz z 31 stycznia 1996 r., w sprawie K. 9/95; zob. też P. Sarnecki, Prawo konstytucyjne Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 100 i nast.).

Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami wniesionego środka odwoławczego (w kontekście uzasadnienia podniesionych zarzutów oraz treści zgłaszanych wniosków dowodowych) - uznał, że koniecznym będzie aby Sąd pierwszej instancji po dokonaniu ustaleń, o których powiedziano wyżej zbadał jaki wpływ na ocenę twierdzeń strony odnośnie okoliczności doręczenia spornej przesyłki (które to ujawniły się na etapie postępowania zażaleniowego) skonfrontowanych z wyjaśnieniami Biura Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. (przedstawionych w pismach z 9 i 11 marca 2020 r.) - ma treść Potwierdzeń odbioru wypełnionych dla pozostałych przesyłek w sprawie. Następnie na tym tle Sąd pierwszej instancji ponownie oceni treść adnotacji poczynionych na Potwierdzeniu odbioru dla spornej przesyłki. Jak to bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ani Organ, ani Sąd pierwszej instancji nie był w stanie ocenić formalnej poprawności procedury doręczenia przedmiotowej przesyłki wyłącznie w oparciu o treść Potwierdzenia odbioru.

Tak więc konieczność rozszerzenia ustaleń w wyżej wskazanym kierunku, których dokona Sąd pierwszej instancji, wynika z tego, że po pierwsze to Organ, z urzędu powziął wątpliwości co do prawidłowości doręczenia nie tylko zaskarżonej decyzji ale również pierwszego w sprawie pisma poprzedzającego wezwanie pełnomocnika skarżącego do wskazania adresu elektronicznego (ePUAP). Organ dostrzegł bowiem, że przebieg procedury doręczenia oraz sposób wypełnienia Potwierdzenia odbioru był w obu przypadkach podobny. Wyrazem powyższego jest zresztą także i treść wyjaśnień Biura Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. - powołana na wstępie niniejszego uzasadnienia - w których oba przypadki zostały omówione nie tylko łącznie, ale również w obu przypadkach przedstawiono podobne okoliczności (zob. k. 255 i 259 akt odwoławczych).

Po drugie, skoro wątpliwości co do prawidłowości doręczeń mogą potencjalnie obejmować całe postępowanie podatkowe, a na dodatek w postępowaniu tym, na tożsamym etapie procedury doręczania, wystąpiły tożsame trudności po stronie doręczyciela (w szczególności w sposobie wypełniania Potwierdzenia odbioru), to wyjaśnienia doręczyciela w tym przedmiocie będą wymagały skonfrontowania nie tylko ze stanowiskiem strony wyrażonym w zażaleniu, ale także z treścią Potwierdzeń odbioru wypełnionych przez doręczyciela dla pozostałych pism w sprawie. Zwłaszcza, że dokumenty te zawierają nieprzewidziane przez ustawodawcę: (1) skreślenia - zob. k. 32a akt odwoławczych; (2) adnotacje - zob. k. 34a akt odwoławczych; (3) wypełnienia wykluczających się pól wyboru - zob. k. 36a i 64a akt odwoławczych; (4) w tym wypełnienia pól wyboru uprzednio dorysowanych długopisem - zob. k. 40a akt odwoławczych.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z utrwalonym od wielu lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem - dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (por. m.in. postanowienia NSA: z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FZ 29/20, z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10;

z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FZ 858/19; z 25 marca 2020 r., sygn. akt II FZ 117/20 ).

W tych okolicznościach (po trzecie) ocena zasadności dopuszczenia wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika skarżącego jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Dlatego też ocena w tym przedmiocie będzie należała do Sądu pierwszej instancji, który na zasadzie wynikającej z art. 190 P.p.s.a. - rozpoznając niniejszą sprawę ponownie - będzie miał na uwadze obie kwestie, o których powiedziano wyżej.

Kierując się zasadą proporcjonalności sensu stricto Sąd pierwszej instancji uwzględni także, że niniejsze postępowanie i zakres prowadzonych w jego obrębie ustaleń obejmuje wyłącznie ocenę prawidłowości czynności materialno-technicznych wykonywanych przez doręczyciela i wyłącznie przesłanek formalnych, które to czynności w pierwszym przypadku powodują, że prawidłowo wypełnione Potwierdzenie odbioru określonej przesyłki zyskuje walor dokumentu urzędowego względem stwierdzonych w nim okoliczności, zaś w drugim przypadku przesłanki te powodują, że formalna poprawność procedury doręczenia uregulowana w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, jest w ogóle punktem wyjścia, dla oceny tego czy zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego. Przy czym w obu przypadkach kwestie te mają bezpośredni wpływ na Konstytucyjnie chronione prawo do zaskarżenia aktów administracji podatkowej, dlatego w pierwszej kolejności należy ocenić, czy Potwierdzenie odbioru spornej przesyłki zostało wypełnione w sposób prawidłowy i czy korzysta z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a dopiero i ewentualnie, każdorazowo w konkretnej sprawie, konfrontować treść takiego dokumentu z wyjaśnieniami strony, organu, czy doręczyciela. Jeśli bowiem czynności materialno-techniczne, których ciąg składa się na prawidłowość lub wadliwość wypełnienia Potwierdzenia odbioru mają decydować o Konstytucyjnych uprawnieniach jednostki w postaci prawa do Sądu, muszą one być zrealizowane bez zarzutu, zaś przepisy regulujące procedurę doręczania - muszą być interpretowane ściśle, o czym wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. tylko przykładowo postanowienia NSA: z 13 maja 2020, sygn. akt I FZ 29/20; z 21 lutego 2020 r., sygn. akt II FZ 94/20; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FZ 242/19; z 3 grudnia 2018 r., sygn. akt II FZ 615/18; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FZ 268/18; z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FZ 828/16 ).

Końcowo, odnosząc się do wniosku profesjonalnego pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania, odnotowania wymaga, że niezależnie już od wyniku niniejszego postępowania, to wniosek ten nie znajdował podstaw prawnych. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem możliwości orzeczenia co do zwrotu kosztów bezpośrednio w postępowaniu zażaleniowym (zob. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07).

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art.197 § 1 i 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1