Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1392/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. O z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. O z siedzibą w Estonii kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania T. z siedzibą w E. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa dokonania skarżącej zwrotu podatku

od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że Spółka wnioskiem z 30 lipca 2009 r., na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, wystąpiła do Naczelnika US o dokonanie zwrotu podatku (VAT) za wskazane wyżej miesiące 2009 r. w kwocie 117.581,83 zł. Wyjaśniła przy tym, że na podstawie umowy zawartej z podmiotami prowadzącymi na terytorium RP stacje benzynowe oraz na podstawie umowy na obsługę kart plastikowych "T." (dalej: "karty T.") zawartej z P.

z siedzibą w M., zapewnia możliwość tankowania ciężarówek na wskazanych stacjach benzynowych za pomocą kart T. wydanych tej firmie. Wydawane przez Spółkę karty T. są tzw. kartami paliwowymi, ale poza bezgotówkową możliwością tankowania paliwa, Spółka świadczy na rzecz firm transportowych inne usługi finansowe i administracyjne. Świadczy zatem kompleksowe usługi w zakresie wsparcia zarządzania flotą samochodową. Przedstawiła pismo swojego rosyjskiego kontrahenta, potwierdzające opisaną wyżej współpracę gospodarczą.

Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2012 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu VAT. Powołał się na przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, a także art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na ich podstawie wyjaśnił, że w sprawie występuje mechanizm dostawy łańcuchowej (art. 7 ust. 8), gdyż przedmiotem świadczenia nie są usługi finansowe, ale dostawa towarów (paliwa; art. 7 ust. 1). Towar ten nie podlegał wysyłce lub transportowi. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlega zatem opodatkowaniu w miejscu, w którym znajdował się w momencie dostawy. W związku z powyższym, skarżąca nie spełnia warunków, o których mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Za pomocą emitowanych przez siebie kart paliwowych zapewniała P. z siedzibą w R., możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez Spółkę stacjach benzynowych, które prowadzą działalność gospodarczą na terytorium RP. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca kupowała paliwa (nabywała prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel), a następnie dokonywała dostawy paliwa na rzecz swojego rosyjskiego kontrahenta. Spółka prowadziła zatem działalność gospodarczą w zakresie dostaw paliwa na terytorium RP. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, autor odwołania postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ błędnie przyjął, że Spółka dokonywała opodatkowanej dostawy towarów (paliw) na terytorium kraju, w sytuacji, gdy jako emitent kart paliwowych, realizowała na rzecz podmiotu spoza UE, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, kompleksowe usługi finansowe. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT na terytorium RP, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE" lub "ETS") z 6 lutego 2003 r. (C – 185/01. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Powtórzył, że Spółka świadczy na rzecz swojego rosyjskiego kontrahenta kompleksowa usługi finansowe oraz administracyjne w zakresie wspomagania zarządzania flotą samochodową. Miejscem świadczenia usług jest Rosja. Skarżąca nie dokonuje dostaw towarów o charakterze łańcuchowym. Dodał, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L., świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00. Czyli "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

1.4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, iż Spółka nie spełniła przesłanki zwrotu VAT, gdyż dokonywała sprzedaży towarów na terytorium RP, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Dostawy towarów dokonywała nadto w warunkach wymienionych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Transakcje zawierane były pomiędzy polskimi stacjami paliwowymi, skarżącą (spółka estońska) oraz podmiotem rosyjskim. Miejscem dostaw było zaś terytorium RP. Stąd wniosek, że brak jest podstaw do zwrotu skarżącej VAT. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że paliwo było tankowane do pojazdów klientów (podmiotów transportowych i spedycyjnych) kontrahenta rosyjskiego (P.) bezpośrednio z dystrybutorów na stacjach paliw. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca w momencie nabycia paliwa uzyskiwała prawo rozporządzania tym paliwem jak właściciel. Skarżąca nie wykazała nadto, że świadczyła kompleksowe usługi finansowe i administracyjne na rzecz swojego rosyjskiego kontrahenta. Ustalenie dodatkowego składnika wynagrodzenia należnego Spółce jako emitentowi kart paliwowych (0,1 % kosztu samego paliwa), należy ocenić jako działanie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez Spółkę świadczeń dodatkowych, obok dostawy towarów. Wartość takich świadczeń ustalona na 0,1 % wartości świadczenia głównego mieści się w granicach błędu statystycznego. Z treści pierwotnego wniosku skarżącej nie wynika przy tym, że przedmiotem dostaw były usługi finansowe. Dyrektor IS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Spółki odnośnie istnienia ścisłego związku pomiędzy odsprzedażą rosyjskiemu kontrahentowi paliwa przy użyciu kart paliwowych, a dokonywaniem na jego rzecz jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym powoływana przez Spółkę opinia Urzędu Statystycznego w L. Wskazywany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie C – 185/01 został zaś wydany na tle innego stanu faktycznego. Spółka dokonywała bowiem "z góry" płatności za paliwo. Później było ono tankowane do pojazdów klientów P. Nie występowało zatem finansowanie poprzez zaliczki. Spółka nabywała własność paliwa, które następnie wydawane było do pojazdów klientów, którzy tankowali je za pomocą emitowanych przez Spółkę kart paliwowych. Działanie Spółki w zakresie stosownych rozliczeń z tego tytułu służyło więc uzyskaniu płatności za zakupione wcześniej paliwo. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Jego zdaniem, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś ocena materiału dowodowego odpowiadała treści art. 191 Op. Organ I instancji swoje stanowisko uzasadnił przy tym w sposób wyczerpujący.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która pismem z 9 maja 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także § 2 ust. 1 pkt 1 – 3 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca brała udział w tzw. dostawach łańcuchowych paliwa, w sytuacji, gdy dostawy paliwa dokonywały stacje paliw bezpośrednio na rzecz posiadaczy kart paliwowych, zaś wykonywane przez skarżącą czynności wyczerpywały znamiona usługi finansowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w świetle którego świadczenia realizowane przez Spółkę jako emitenta kart paliwowych mają charakter usług o charakterze świadczeń złożonych. Nie stanowią dostawy towarów (paliwa). Podlegają zatem zaliczeniu do katalogu tzw. usług niematerialnych. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu (VAT) na terytorium Polski. Charakter przedmiotowych transakcji nie miał cech dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skarżąca nie miała wpływu na okoliczności, czy i gdzie dojdzie do transakcji, jak również na jej rozmiar, termin czy też cenę, po której przedmiotowy towar (paliwo) zostanie sprzedany. Zdaniem pełnomocnika Spółki, organy podatkowe błędnie przyjęły, że między skarżącą a pozostałymi podmiotami dochodziło do dostawy towarów. Ponownie wskazał na pogląd wyrażony przez ETS w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01, który to pogląd podzielił NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11. Reasumując wywiódł, że przy ocenie, czy w danej sytuacji wystąpiła dostawa łańcuchowa, istotny jest nie tyle sposób fakturowania, lecz ustalenie, między którymi podmiotami dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem. W przypadku Spółki byli to wyłącznie operatorzy stacji benzynowych oraz klienci tankujący paliwa za pomocą wyemitowanych przez skarżącą kart paliwowych. Oni bowiem mieli wpływ na ostateczny kształt transakcji nabycia tych towarów, tj. ich ilość, terminy dostawy i ceny. W momencie zakupu towarów na stacjach benzynowych nabywali ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywali je na własne potrzeby. Rolą skarżącej była jedynie obsługa finansowa tych transakcji. Nie występowała ona w żaden sposób w łańcuchu dostaw przedmiotowych towarów. Jej rola nie ograniczała się do refakturowania dostaw paliwa. Pełnomocnik Spółki wskazał na kwestię kompleksowości świadczenia jako zasadę na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście opodatkowania VAT. Podniósł, że świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi stanowią istotną wartość po stronie nabywcy, gdyż zmniejszają formalności i ryzyko związane z koniecznością zaopatrzenia kierowców w środki finansowe niezbędne w trakcie podróży, pozwalają nabywcy usługi oszczędzić czas, który kierowca poświęciłby na odnalezienie i wybór stacji benzynowej oferującej najniższą cenę paliwa, zapewnia tymczasowe finansowanie działalności nabywcy usługi w zakresie płatności za paliwo, a poprzez to zwiększa jego płynność finansową. Ponadto, z punktu widzenia klienta, kluczowym elementem usługi jest administrowanie procesem bezgotówkowego tankowania, natomiast dostawa paliwa jest nierozerwalnie związana z usługą główną i nie ma jego zdaniem racjonalnych podstaw do wyróżniania z usługi kompleksowej wartości paliwa i traktowania tej czynności jako dostawy towarów. Zaznaczył, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wiążącej klasyfikacji usług dla celów podatkowych, zaś czyniąc tak w niniejszej sprawie wykroczyły poza swoje kompetencje.

Reasumując, autor skargi wskazał, że Spółka świadczyła na rzecz P. z siedzibą w R. kompleksową usługę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, polegającą na wspieraniu klienta w procesie zaopatrywania jego środków transportu będących w trasie w paliwo, która to usługa obejmowała możliwość tankowania na jej rachunek pojazdów klienta na stacjach uczestniczących w programie kart paliwowych w Polsce. Czyli przedmiotowa usługa mieści się w katalogu usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Podlega zatem opodatkowaniu w miejscu (kraju) stanowiącym siedzibę usługobiorcy, tj. Rosji. Nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce. Na Spółce nie ciążył więc obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT z tytułu świadczonych usług.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe przez pryzmat zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT), w szczególności oceny czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy przyjęły, że skarżąca działała na terytorium RP jako podatnik VAT, choć nie była formalnie zarejestrowana. Dokonywała bowiem na terytorium RP sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Dokonywała dostaw towarów (paliwa) w ramach dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie dały wiary skarżącej co do tego, że świadczyła ona kompleksowe usługi finansowe i administracyjne w zakresie wspomagania zarządzania flotą samochodową. Przyjęły bowiem, że skarżąca za pomocą emitowanych przez siebie kart paliwowych zapewniała w sposób ciągły "współpracującej firmie P. Sp. z o. o. z siedzibą na terytorium Rosji możliwość pobrania paliw silnikowych na stacjach benzynowych wskazanych przez Spółkę, prowadzących działalność na terytorium Polski". Czyli brała udział w tzw. dostawach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dostawy realizowane były pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, skarżącą (firma estońska) oraz przedsiębiorstwami spoza UE, tj. P. Sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora IS, w momencie tankowania paliwa przez osobę reprezentującą rosyjskiego kontrahenta na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. polską stacje benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. rosyjskiemu kontrahentowi skarżącej (P. Sp. z o. o.), pomimo tego, że oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Ponieważ towar (paliwo) nie podlegał wysyłce ani transportowi, to zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, miejscem świadczenia było terytorium Polski dla obu transakcji (pomiędzy stacja benzynową a skarżącą oraz pomiędzy skarżącą a P. Sp. z o. o.). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że paliwo było tankowane bezpośrednio z dystrybutorów na polskich stacjach paliw do pojazdów klientów rosyjskiego kontrahenta skarżącej. W ocenie Dyrektora IS, w momencie nabycia towaru (paliwa) od stacji paliw skarżąca uzyskiwała prawo do rozporządzania tym paliwem, które następnie było wydawane klientom P. Sp. z o. o. (zob. s. 9 – 11 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organów podatkowych, wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera wyrok ETS z 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01, gdyż został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, jaki został ustalony w sprawie niniejszej. Skarżąca płaciła bowiem "z góry" za paliwo, a Trybunał orzekał na tle finansowania zaliczkowego. Skarżąca kupowała nadto paliwo od stacji paliw, a następnie paliwo było tankowane do pojazdów klientów jej rosyjskiego kontrahenta (zob. s. 14 – 15 zaskarżonej decyzji). Dlatego w sprawie nie znajduje także zastosowania pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11).

Reasumując, zdaniem Dyrektora IS, skarżąca dokonywała dostaw towarów (paliw) jako niezarejestrowany podatnik VAT, w ramach tzw. dostaw łańcuchowych,

o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, między polskimi stacjami benzynowymi (1), Spółką (2) oraz P., czyli jej rosyjskim kontrahentem (3). Skutkiem była sprzedaż paliwa przez polskie stacje benzynowe podmiotowi rosyjskiemu (tj. P. Sp. z o. o.), za pomocą emitowanych przez skarżącą kart paliwowych. Zdaniem organów, czynności te podlegały opodatkowaniu jako dostawa towarów. Nie został zatem spełniony warunek uzyskania zwrotu podatku (VAT).

Spółka wywodzi zaś, że świadczyła usługi zasadniczo podlegające opodatkowaniu na terytorium Rosji, których elementem była dostawa (sprzedaż) paliw (towarów). Świadczenia te miały charakter usług o charakterze złożonym. Posiadały cechy niematerialnej usługi kompleksowej, realizowanej na rzecz podmiotu spoza UE, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie podlegają zatem, w świetle art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu na terytorium RP.

3.3. Ramy materialnoprawne.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (ust. 8).

Z treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wynika zaś, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (w sprawie nie mają zastosowania wyjątki od powyższej zasady).

4.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wystąpiły zatem podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS bezpodstawnie za nieistotną uznał okoliczność, że paliwo było tankowane na polskich stacjach paliw bezpośrednio do pojazdów klientów rosyjskiego kontrahenta skarżącej. Pochopnie przyjął, że skarżąca była uprawniona do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nie wykazał bowiem, że skarżąca miała wpływ na moment i ilość tankowanego paliwa, jego jakość i cenę oraz cel zużycia. Tym samym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11, zaaprobowane przez inne składy orzekające NSA, w wyrokach z 10 października 2013 r., I FSK 1292/12 oraz I FSK 1365/12; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach stwierdził, że w takich przypadkach jak analizowane, dokonując wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy uwzględniać poglądy wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 (Auto Lease Holland BV).

W wyroku tym Trybunał stwierdził zaś, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, działając w imieniu i na rachunek skarżącej, tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "A." jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz (leasingodawcy czy leasingobiorcy) przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo

do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału, poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podniosła bowiem Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustalane na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

4.2. Na tle poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku (C – 185/01), Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach (I FSK 1177/11, a także I FSK 1292/12 oraz I FSK 1365/12) wywiódł, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Stąd wniosek, że wystawca kart paliwowych świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług. Czyli nie dochodziło do transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu z 17 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1739/12; CBOSA), iż w stanie faktycznym porównywalnym do tego, który został ustalony w niniejszej sprawie, zasadna jest odmowa dokonania zwrotu VAT, gdyż zastosowanie znajdują przepisy art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Oddalając skargę tut. Sąd nie odniósł się bowiem do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11; CBOSA) na tle orzeczenia ETS z 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01. Ponieważ pogląd wyrażony przez NSA należy już uznać za utrwalony, z poglądem tym zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, to zasadne stało się wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zasada jednolitości orzecznictwa nie ma bowiem charakteru bezwzględnego.

4.3. Reasumując, Dyrektor IS pochopnie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Bezpodstawnie pominął udział w transakcjach firma transportowych (podmiotów tankujących paliwo). Nie wykazał, że skarżąca nabywała prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel. Organy podatkowe bezpodstawnie powołały się w swoich decyzjach na nieistniejące przepisy § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Pochopnie przyjęły nadto, że w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, powodując wystąpienie negatywnej przesłanki w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT dla pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej. Organy nie wykazały także, iż skarżąca brała udział w czynnościach mających na celu nadużycia podatkowe.

5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów materialnoprawnych. Kwestia zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT będzie bowiem przedmiotem ponownego rozpoznania przez organ podatkowy.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Jeżeli firmy transportowe w pełni korzystały ze swobody dokonując wyboru tankowanego paliwa, jego ilości oraz jakości, a także momentu zakupu, a skarżąca tylko finansowała te zakupy, to brak jest podstaw do wniosku,

że skarżąca posiadała prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel. To zaś oznacza, że nie mogła dokonywać dostaw tego paliwa w warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w świetle argumentacji stron niniejszego postępowania, zdaniem Sądu brak jest podstaw do wniosku przyjętego przez Dyrektora IS, że skarżąca dokonywała na terytorium RP sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, działając jako niezarejestrowany podatnik VAT. Ustaleń faktycznych na potrzeby ewentualnego zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy

o VAT, należy dokonywać w rozpoznawanej sprawie z uwzględnieniem poglądów wyrażonych przez ETS w wyroku z 6 lutego 2003 r. (C – 185/01) i przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach (I FSK 1177/11, a także I FSK 1292/12 oraz 1365/12; CBOSA). Dokonując ustaleń faktycznych na potrzeby zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie całokształtu działalności gospodarczej skarżącej w okresie oraz w okolicznościach, wskazanych przez skarżącą we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, a także w jej późniejszych wyjaśnieniach.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.

Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 2.000 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi oraz 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem 5.600 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).