Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające go postanowienie tegoż organu z dnia 4 września 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.").

W dniu 4 września 2019 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym stwierdzono, że Strona wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkach określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Strony, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po przytoczeniu przepisów regulujących postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS wskazał, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 11a O.p. Takie pytania zadane przez Gminę wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Gmina wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Gminy, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Skarżącą do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa wart. 14k-14n O.p. Gmina nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Nie zgodzono się również z zarzutem Gminy, dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 i 168 § 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia całości sprawy z uwagi na nie odniesienie się do drugiego ze zgłoszonych pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną. Pytanie drugie, podobnie jak pytanie pierwsze dotyczyło kwestii związanej ze schematami podatkowymi, o których mowa w rozdziale 11a O.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie pozaustawowych przesłanek pozwalających uznać, że kwestia opisana przez Stronę nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 i 14h w zw. z art. 165a O.p. przez przyjęcie, że przepisy rozdziału 11a O.p. nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy,

- art. 14b § 2a O.p. poprzez przyjęcie, że katalog spraw w których nie można złożyć wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, ma charakter otwarty, a organ uprawniony do wydawania interpretacji może dowolnie wskazywać sprawy nie objęte zakresem art. 14b § 1 O.p.,

- art. 14k § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że funkcja ochronna interpretacji jest możliwa do realizacji tylko w zakresie interpretacji dotyczących powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

W ocenie Sądu wniosek strony dotyczy przepisów procesowych – rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych. Skoro istotną kwestią przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest ochrona i funkcja gwarancyjna, to przyjęcie założenia, że wystarczającym jest, by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy Strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Istotne jest więc to, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. W przypadku, gdy w sprawie wnioskujący o wydanie interpretacji nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to spełnione są przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi, na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez przyjęcie, że wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów art. 86a § 1 pkt 1) lit. c); art. 86a § 1 pkt 3); art. 86a § 1 pkt 8, art. 86a § 1 pkt 10) lit. c); art. 86a § 1 pkt 18) O.p. nie wiąże się z realizacją przypisanej interpretacjom funkcji ochronnej.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 14b § 2a wynika, które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie ma wśród nich przepisów rozdziału 11a Działu III O.p. Obowiązki dotyczące informacji o schematach podatkowych wskazują na materialnoprawny charakter tych przepisów. Przepis art. 86d § 1 O.p. stanowi wprost o obowiązku ustawowym i czynności nim narzucone nie są czynnościami w ramach postępowania podatkowego. Funkcja ochronna interpretacji dotyczy ew. zagrożenia sankcjami karnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia 24 sierpnia 2021 r. wskazano na odrębności procedury raportowania o schematach podatkowych, w tym odrębności organu (Szef Krajowej Administracji Skarbowej). Organ interpretacyjny nie ma instrumentów do badania stanu faktycznego, a interpretacja w tym przypadku dotyczyłaby oceny stanu faktycznego. W zakresie postępowania interpretacyjnego nie stworzono regulacji zwalniających raportującego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, jak to ma miejsce w art. 86b § 7 O.p,. Wreszcie organ interpretacyjny nie ma dostępu do wszystkich schematów podatkowych, którym nadaje się nr NSP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też zasadnie odmówił wszczęcia postepowania w tym zakresie uznając, że przepisy dotyczące tzw. schematów podatkowych nie podlegają interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał stanowisko, że przepisy Działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p." (por. wyroki: z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/208, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20, z dnia 29 kwietnia 2021 r sygn. akt II FSK 1873/20, z dnia 8 grudnia 221 r., sygn. akt III FSK 4548/21, czy z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 4179/21 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie podziela argumentację zamieszczoną w ww. wyrokach.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, tj. przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym, zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie także do przepisu art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że - zgodnie z art. 14b § 2a O.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ również nie powołał się na żadną z przedstawionych powyżej przesłanek. Tak więc, kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęcony zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Analizując zasadność sformułowanych zarzutów w następnej kolejności odnieść się należy do brzmienia art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w powołanym wyżej orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Po drugie, za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconych zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

W wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2255/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ordynacji podatkowej znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego to obowiązku nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji podatkowej, a organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek prawnych mogących być zakwalifikowane jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., to zastosowanie tego przepisu go narusza. Organ nie ma kompetencji do wyłączenia en block spod działania art. 14b § 1 i nast. O.p. instytucji zawartej w przepisach umieszczonych w ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17 wskazał, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma też wtórne znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej z perspektywy regulacji karnych skarbowych. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).