Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.29 ust.1;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 113, art.122, art.187 par 1, art.290 par 5, art. 193, art. 190 par 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 9 ust. 3-5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 556/08 w sprawie ze skargi L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Lu 556/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "L.." Spółka Cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 lipca 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń - wrzesień, listopad i grudzień 2003 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. miesiące.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podał, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P.oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Na każdej ze stacji posiadała po jednym dystrybutorze służącym do tankowania pojazdów oraz po dwa zbiorniki do magazynowania gazu o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Stosownie do wymogów technicznych maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85 %, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8.245 l. gazu.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ I instancji rozliczenia obrotów gazem wykazały przypadki niezgodnego ze stanem faktycznym zaewidencjonowania przychodów oraz sprzedaży gazu propan-butan na wskazanych stacjach, polegające na ewidencjonowaniu przychodów w ilościach przekraczających pojemność posiadanych zbiorników na gaz oraz ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących przy ujemnym stanie ewidencyjnym (ewidencjonowanie sprzedaży gazu z pustych zbiorników).

Powyższe ustalenia dokonane zostały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zabezpieczone przez funkcjonariuszy zeszyty, w których prowadzono ewidencję rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych ilość gazu stanowiąca różnicę pomiędzy ilością zaewidencjonowanej sprzedaży w litrach wg zabezpieczonej ewidencji a ilością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej, została wprowadzona do obrotu z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego zasadnym było określenie spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od różnicy między ilością gazu wykazaną w zabezpieczonych zeszytach a ilością wynikającą z oficjalnie prowadzonej ewidencji sprzedaży przy uwzględnieniu dopuszczalnego poziomu napełnienia zbiorników będących w posiadaniu spółki, a to zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce cywilnej bez wykazania, że to ona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu

2. art. 36 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce obrotu z tytuły czynności, z których nie uzyskała kwot należnych,

3. art. 34 ust. 2, przez odmowę jego zastosowania polegającą na opodatkowaniu także ubytków i niedoborów wyrobów gazu mieszczących się w granicach dopuszczalnych (nie nadmiernych),

4. § 12 ust. 1 pkt. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późno zm./, przez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do innej sprzedaży gazu, niż tankowanego do samochodów technicznie przystosowanych do napędu takim paliwem,

5. § 2 ust. 1 pkt. 1 w związku z pkt. 4 objaśnień wymienionego rozporządzenia, przez zastosowanie stałego przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem,

6. art. 113 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem spółki jej wspólnika (osoby firmowanej);

7. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wywodzenie skutków prawnopodatkowych nie znajdujących oparcia w przepisach prawa podatkowego,

8. art. 122 Ordynacji podatkowej prze jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podejmowania wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej, a mianowicie dokładnego wyjaśnienia, kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu: spółka cywilna, czy odrębnie działający jeden ze wspólników,

9. art. 123 § 2 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zapewnienia czynnego udziału przy prowadzonych czynnościach dowodowych, w tym przy sporządzaniu opinii przez biegłego, przesłuchania wspólnika spółki i niektórych świadków,

10. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych w uzasadnieniu dowodów,

11. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony,

12. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu ustaleń nie znajdujących oparcia na całokształcie materiału dowodowego,

13. art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, której rzetelności nie podważono w trybie przewidzianym prawem,

14. art. 210 § 4 Ordynacja podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia dla pomijanych dowodów.

2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził bezzasadność skargi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 O.p. Przywołując treść ww. przepisu Sąd stwierdził, że skoro - jak przekonywano w skardze - jeden ze wspólników skarżącej spółki prowadził "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego to nie można mówić o zjawisku firmanctwa, które zachodzi w sytuacji, gdy dany podmiot (podatnik) za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby.

3.2. Jednocześnie Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku skarżącej - z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bez wątpienia, że transakcji sprzedaży gazu dokonywała spółka, a nie jeden ze wspólników - B. F. W ocenie Sądu materiał ten organy podatkowe zebrały w stopniu wystarczającym i poddały go rzetelnej ocenie, umożliwiając stronie czynny udział w trakcie całego postępowania, stąd za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 34 ust.2 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę jego zastosowania, polegającą zdaniem strony na opodatkowaniu także ubytków i niedoborów wyrobów gazu mieszczących się w granicach dopuszczalnych norm, Sąd zauważył, że organy podatkowe nie opodatkowały nadmiernego ubytku lub zawinionego niedoboru, ale sprzedaż gazu do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P. na podstawie przepisu art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż, a skoro tak, to nieuprawniony jest wywód skarżącej spółki, że naruszony został przepis art. 34 ust.2 tej ustawy.

3.4. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu §2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm. /, zgodnie z którym stawka akcyzy dla gazu płynnego propan-butan i innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych wynosi 450zł/1 .OOOkg / poz. 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia /. Jak wynika z objaśnień do załącznika nr 1, do obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wyrobów wymienionych w poz. 26 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, który został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do przepisu §12 ust.1 pkt. 6 tego rozporządzenia, który stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem Sąd zauważył, że regulacja zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie dotyczy sytuacji, w której sprzedaż gazu jest dokonywana w wyniku tankowania gazu do pojazdów samochodowych. Skoro poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka była właścicielem stacji paliw w P. i S., na których sprzedawała gaz tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, to oczywistym w ocenie Sądu I instancji jest, iż nie mogło znaleźć do niej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w §12 ust.1 pkt. 6 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania spółki za podatnika bez wykazania, że czynności były wykonywane w jej imieniu i na jej rachunek, przepisaniu statusu podatnika spółce dwuosobowej mimo, że czynności podjęła od 1 marca 2004 r.;

- § 9 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), polegające na przypisaniu obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów towarów w poszczególnych zakładach wbrew ww. przepisom;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że kasy rejestrujące służyły do ewidencji ilości sprzedawanego gazu;

- § 1 pkt 16 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829), przez zastosowanie przepisów jeszcze nie obowiązujących w zakresie sporządzania informacji;

- § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przez zastosowanie przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Nadto wskazano na naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi mimo uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania, tj. art. 113, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, które miały lub mogły mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że status podatnika przypisano spółce nie w oparciu o ustawowe przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ale w oparciu o ustalenia, że dodatkowa sprzedaż prowadzona była na obiektach spółki i przy zastosowaniu jej odmierzaczy gazu. W ocenie skarżącej podatnikiem podatku akcyzowego nie jest podmiot władający obiektami i urządzeniami służącymi do wykonywania czynności, ale ten, kto podejmuje na własny rachunek i we własnym imieniu czynności podlegające opodatkowaniu. Ponadto wskazano, że spółka dwuosobowa wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu dopiero od dnia 1 marca 2004 r., a do tej daty czynności wykonywała spółka trzyosobowa. Spółka dwuosobowa kontynuując działalność spółki trzyosobowej nie kwestionuje swojej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, lecz kwestionuje samo przypisanie jej statusu podatnika za okresy, w których faktycznie jeszcze nie wykonywała czynności

Dalej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu z firmanctwem mamy do czynienia, gdy dana osoba posługuje się cudzą firmą w nielegalnym celu, niezależnie od wiedzy i zgody osoby firmowanej, co wynika z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Art. 113 O.p. określa jedynie szczególny aspekt firmanctwa, tj. przesłanki solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stąd wynikające, uzależniając odpowiedzialność osoby trzeciej od jej zgody na ukrywanie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie oznacza, to że wiedza i zgoda osoby trzeciej w tym zakresie jest warunkiem zaistnienia zjawiska firmanctwa w ogóle.

Uzasadniając pozostałe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ewidencji w zakresie przychodów gazu na obu stacjach z przeznaczeniem do sprzedaży jako paliwo do pojazdów samochodowych, a tymczasem spółka w świetle § 9 ust. 3-5 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie miała obowiązku i faktycznie nie prowadziła takiej ewidencji na każdej ze stacji. Prowadziła księgę w miejscu wskazanym jako jej siedziba, sporządzając przy tym dowody przesunięć w przypadku przerzucania towarów między swoimi zakładami. Organy zakwestionowały zatem same dowody przesunięć towarów, które nie podlegają wpisowi do księgi przychodów i rozchodów, nie stwierdziły zaś nierzetelności samej księgi, która nie zawiera wpisów opartych na tychże dowodach przesunięć. Dalej autor skargi kasacyjnej zauważył, że ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kas fiskalnych nie zawiera danych dotyczących ilości sprzedawanych towarów, tymczasem organ podatkowy uznał nierzetelność tej ewidencji właśnie w tym zakresie. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji w zakresie wskazań stanów liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego w oświadczeniach złożonych z deklaracjami podatku akcyzowego w odniesieniu do roku podatkowego 2003, podczas gdy obowiązek przekazywania danych o wskazaniach ww. liczników wprowadzono od dnia 1 lutego 2003r., a zatem w odniesieniu do stycznia 2003 r. organ podatkowy zastosował prawo jeszcze nieobowiązujące, a Sąd nieprawidłowości takiej nie uchwycił.

Wobec powyższego zdaniem strony skarżącej organy nie podważyły skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych co do zapisów dotyczących zakupu gazu przez spółkę, a zatem powinny one być uznane za dowód w sprawie.

Ponadto stwierdzono, że organy podatkowe wadliwie określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskutek nieprawidłowego zastosowania przelicznika do ustalenia ilości sprzedawanego gazu, co skutkowało wykazaniem rzekomego przepełnienia zbiorników gazu w okresie zimowym oraz sprzedaży rzekomo pustych zbiorników w okresie letnim.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na naruszenie przez organy podatkowe m.in. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stwierdzono również, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły szeregu dowodów w celu wyjaśnienia, czy spółce można było przypisać status podatnika w zakresie zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności.

Powyższych naruszeń i nieprawidłowości nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, stąd też zaskarżony wyrok jako uchybiający art. 145 § 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. powinien zostać uchylony.

4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania spółki za podatnika bez wykazania, że czynności były wykonywane w jej imieniu i na jej rachunek, w sytuacji występujących w tej sprawie okoliczności firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p.

5.2. Przede wszystkim zarzut ten, przy zasadniczo niekwestionowanym przez spółkę fakcie, że na stacjach i przy zastosowaniu jej odmierzaczy doszło do sprzedaży większej od deklarowanej przez nią do opodatkowania akcyzą ilości gazu, jest z samego już założenia nietrafny, skoro kwestionuje fakt bycia podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Spółka bowiem, w powyższych okolicznościach nie może kwestionować faktu bycia podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży gazu na stacjach przy użyciu odmierzaczy, lecz przy podnoszonych argumentach, co do rzekomego działania na jej rachunek i w jej imieniu jednego ze wspólników, kwestionować może co najwyżej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu spornej sprzedaży gazu. Jednakże przy dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy, nawet przy przyjęciu twierdzeń spółki, że B. F. działał w spornym zakresie poza wiedzą L. C., brak jakichkolwiek podstaw do uwolnienia ich spółki cywilnej od odpowiedzialności za podatek akcyzowy należny z tytułu tej sprzedaży.

5.3. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki o ile kwestii tej nie uregulowano inaczej.

W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, a reprezentowanie spółki polega na podejmowaniu wszelkich działań w imieniu spółki w stosunku do osób trzecich (czyli w stosunkach zewnętrznych). Taka sytuacja powoduje, że przy braku stosownych ograniczeń kontraktowych w umowie spółki, działania na zewnątrz majątkiem spółki przez jednego ze wspólników skutkują odpowiedzialnością całej spółki cywilnej, czyli także wszystkich jej wspólników.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że doszło do sprzedaży gazu propan-butan na stacjach spółki cywilnej i przy zastosowaniu jej infrastruktury technicznej, to jeżeli uczynił to w ramach jej przedsiębiorstwa uprawniony do jej reprezentacji wspólnik tej spółki, to z punktu widzenia podatkowego prawa publicznego, rozporządzenie to, mające miejsce w jej przedsiębiorstwie, obciąża tę spółkę, jako podmiot tegoż prawa, niezależnie od tego czy czynił to on za wiedzą i przyzwoleniem drugiego ze wspólników. Wynikłe z takiego działania ewentualne kwestie odszkodowawcze pomiędzy wspólnikami, pozostają poza sferą zainteresowania prawa publicznego. W zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy - przy założeniu nawet prawdziwości twierdzeń spółki co do samowolnego działania jej wspólnika - w ogóle nie zachodzą przesłanki firmanctwa, bowiem uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej wspólnik, rozporządzający mieniem znajdującym się w jej przedsiębiorstwie, jeżeli czyniłby to we własnym imieniu i własny rachunek, nie dopuszcza się firmanctwa, lecz działania na szkodę spółki i jej pozostałych wspólników. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem.

5.4. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (Feliks Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

5.5. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały ustalone, bowiem firmanctwo miałoby miejsce, gdyby B. F. w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą sprzedawał nabyty przez siebie gaz pod firmą spółki cywilnej, co oznaczałoby zaewidencjonowanie tej sprzedaży w jej, a nie jego księgach, podczas gdy w sprawie wykazano, że sporna sprzedaż dotyczyła gazu, który nie został w ogóle zaewidencjonowany w oficjalnych księgach, co jednoznacznie wskazuje na ukrywanie obrotów spółki tym wyrobem w celu uniknięcia opodatkowania przez spółkę, a nie skryte działanie wspólnika pod firmą spółki, które wymagałoby oficjalności tych obrotów.

Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 113 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co do braku wystarczającego wyjaśnienia kwestii firmanctwa, w żadnym przypadku nie mogą być uznane za trafne.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż ich sformułowanie w żaden sposób nie wskazuje wpływu podnoszonego w nich naruszenia przepisów na wynik sprawy. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego w 2002 r. przez spółkę do obrotu gazu, z pominięciem obowiązku podatkowego w tym podatku, były zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania przeprowadzonego w grudniu 2005 r. przez funkcjonariuszy policji, które odzwierciedlały ewidencję rzeczywistej sprzedaży gazu na stacji P. oraz stacji S. Uwzględniono również, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie obrotów gazem propan-butan, wskazywało na ewidencjonowanie przychodów tegoż gazu na ww. stacjach z ilościach niemożliwych do zmagazynowania z uwagi na pojemność posiadanych zbiorników oraz ewidencjonowanie sprzedaży gazu przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym.

5.7. W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia § 9 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), art. 29 ust. 1 u.p.t.u., § 1 pkt 16 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), których naruszenia nie podnoszono zresztą ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. W sytuacji bowiem kiedy organy stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji i swoje ustalenia poczyniły w oparciu o nieoficjalną ewidencję sprzedaży gazu propan-butan oraz analizę stanów magazynowych, nie mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy prawidłowym odrzuceniu lansowanej przez podatnika tezy o firmanctwie, nie może budzić wątpliwości, że księgi spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym zakwestionowanie ich rzetelności było zgodne z art. 290 § 5 O.p. w zw. z art. 193 O.p. Nie jest w tej sytuacji również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p.

5.8. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji w pełni odniósł się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi i wykazał, że nie są one uprawnione, gdyż organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym również w przesłuchaniach świadków.

5.9. Z powyższych względów, skoro podnoszone zarzutu skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej nie są zasadne, brak również przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.