Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 828/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 133 par 1, art 106 par 3, art 145 par 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 180 par 1, art 187, art 191, art 210 par 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 2 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Alberciak Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. - Firmy Handlowej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1275/10 w sprawie ze skargi J. W. O. - Firmy Handlowej B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1272/10, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

Zgłoszeniem celnym SAD nr OGL [...] z [...] września 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w zgłoszeniu celnym z dnia [...] września 2006 r.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określił prawidłową klasyfikację towaru z poz. 1 SAD do kodu 6702 90 00 00 TARIC, określił dla ww. towaru konwekcyjną stawkę celną w wysokości 4,7 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek umarzając przy tym postępowanie w uchylonej części, oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżąca w odwołaniu. Zdaniem organu drugiej instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła organ wskazał, iż na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego, co stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję podniósł, że bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonego towaru, oraz określenia przedmiotu importu jako artykuły bożonarodzeniowe w postaci gałązek dekoracyjnych, błyszczących z koralikami i brokatem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD.

Sąd podał, że zdaniem skarżącej towary winny być taryfikowane do kodu 9505 10 90 00 TARIC - zgodnie z regułą 3 c) ORINS - przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu kwiaty sztuczne należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców". Dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Tym wymogom jednoznacznie odpowiada towar objęty zgłoszeniem celnym SAD nr OGL [...] z [...] września 2006 r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącą towaru kodu 9505 10 90 00, podniósł, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy bukiety poinsecji i bukiety róż nie mają.

Zdaniem WSA, Kwiaty sztuczne generalnie, już z samego brzmienia, odpowiadają pozycji 6702 a opisane w SAD nr OGL [...] z [...] września 2006 r. nadto nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację przez rozstrzygające organy celne zapisów pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505109000 TARIC.

Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej interpretacji organów odnośnie pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwego zastosowania w tej sprawie podniósł, że rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, jak wskazano wyżej, nie znajduje także uzasadnienia. Prezentowanemu przez skarżącego stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT. Jak wynika z art. 33 ust. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

[...]zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to wykluczona jest możliwość ich klasyfikacji w odrębnej pozycji 9505;

2. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej;

3. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Reguły nr 1 ORINS oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Kasator podniósł, że organy nie ustaliły charakteru sprowadzanych przedmiotów, poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu pozycji 6702 i tylko dlatego odmówiły klasyfikacji w obrębie pozycji 9505. Z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia decyzji nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie posiadania przez sporne towary cechy bożonarodzeniowej – jak uczynił to WSA. W toku administracyjnym nie została zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na konkretny towar.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że Sąd pierwszej instancji oraz organy powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać na treści pozycji 6702. Brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zgodnie z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w uwagach do działu 95 wskazano, czego dział ten nie obejmuje, w punktach od a) do v). Żaden z tych punktów nie dotyczy spornego towaru. Kolejność (numeracja) działów w Nomenklaturze Scalonej nie może być czynnikiem decydującej o klasyfikacji towarów. Pozycje 6702 oraz 9505 w Nomenklaturze Scalonej są równorzędne względem siebie.

Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Pozycja ta nie zawiera wprost stwierdzenia, że sztuczne kwiaty są z niej wykluczone, w przeciwieństwie do wykluczonych wprost: zastawy stołowej, naczyń kuchennych, dywanów, odzieży, itp. Każdy produkt bożonarodzeniowy może zostać zaklasyfikowany także jako inny towar, np. produkt z tworzywa sztucznego, porcelany, wyrób tekstylny itp. Katalog produktów objętych pozycją 9505 nie ma charakteru zamkniętego, ograniczonego do wyrobów enumeratywnie w nim wyliczonych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sporny produkt spełnia pierwsze z kryterium wskazanych w komentarzu do Not wyjaśniających po pozycji 9505, a mianowicie fakt, że "artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną". Wymogiem jest posiadanie wartości dekoracyjnej. Sformułowanie to jest przeciwstawiane używanemu w tym samym komentarzu sformułowaniu "artykuły pełniące funkcje użytkowe". Ponadto, nie wspomina się aby dekoracyjny charakter musiał jednocześnie być świąteczny. Cecha "świąteczności" dotyczy bowiem drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, a nie wartości dekoracyjnej. Sporny produkt spełnia zatem tę przesłankę. Ma on bowiem charakter dekoracyjny a nie użytkowy.

Kasator wskazał, że zasadność klasyfikacji przedmiotowego produktu w obrębie pozycji CN 9505 potwierdza również treść poszczególnych reguł ORINS. Zgodnie z Regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag; Zgodnie z Regułami 3 (a), (b), (c) jeżeli z jakichkolwiek powodów towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo nad pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (Reguła 3a). Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponenty decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (Reguła 3b); Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według reguł 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (Reguła 3c);

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze, w tej sytuacji, ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem Skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych w sprawie "podatkowej". Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaś według art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto na ustaleniu, że importowane towary to kwiaty z tworzyw sztucznych, a nie "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako prawidłowe i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut wskazano jako pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczący rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanym nie respektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - trafyfikacji celnej.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar - określony przez importera jako "artykuły bożonarodzeniowe" – poinsecja bukiet, gałązka z trawą, frezja bukiet, gałązka z kuleczkami, róża bukiet z brokatem, róża bukiet. W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny - przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy - ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, 180 §1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych - jak już wskazano - sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505.

Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej - naruszenie prawa materialnego - dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej - błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to wykluczona jest możliwość ich klasyfikacji w odrębnej pozycji 9505.

Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji pozycji CN w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji taryfy celnej.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie (27 września 2006 r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U.WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie składu orzekającego NSA - odpowiada prawu stanowisko Sądu I instancji, że sporny towar (w postaci poinsecja bukiet, gałązka z trawą, frezja bukiet, gałązka z kuleczkami, róża bukiet z brokatem, róża bukiet) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS - zastosowanie której skargą kasacyjną kwestionowane nie jest - stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów maja znaczenie wyłazie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów praz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) - przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe.

Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Trafnie Sąd I instancji wskazał też, że dodatkowo w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto następnie, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut Skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie - jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu I instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy a następnie Sąd I instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej taryfy celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi poprzedzać ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej spawie tymczasem - w ocenie składu orzekającego NSA - poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania kodu 9505 poczyniono.

Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji - rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.