Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1515/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1515/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg A. H. i B. M. - H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 27 września 2005r od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 6.448zł 10gr (sześć tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych dziesięć groszy).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 §1l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił małżonkom B. - M. H. i A. H. wysokość podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2003 łącznie w kwocie [...] zł - to jest od każdego z małżonków na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy podał, iż postanowieniami z dnia [...] stycznia 2005 r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. Organ podatkowy podkreślił, iż po przeprowadzeniu postępowania ustalono, iż w 2003 r. skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł na które składały się: wydatek na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł i opłaty związane z tym zakupem w kwocie [...]zł, wydatki remontowe w wysokości [...] zł, wydatki inwestycyjne w wysokości [...] zł, zwiększenie stanu remanentu w wysokości [...] zł, spłata kredytu w wysokości [...] zł, a także koszty utrzymania rodziny w kwocie [...] zł. Jako uzyskany przez podatników dochód przyjęto kwotę [...] zł, na którą złożyły się: dochód według zeznania PIT-36 w kwocie [...] zł oaz kredyt w kwocie [...] zł. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że z poniesionych przez skarżących w roku 2003 wydatków kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie tylko nie wskazuje na posiadanie na początku 2003 roku jakichkolwiek oszczędności, a wręcz wskazuje na wystąpienie niedoboru środków w kwocie [...] zł. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje organowi, aby z okoliczności nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowania przychodów w zaniżonym rozmiarze. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na podatniku, który chce to domniemanie obalić. Domniemanie powoduje zatem przerzucenie dowodu .na podatnika i to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnicy złożyli wyjaśnienia w których jako dodatkowe źródła przychodów wskazali osiągnięte w latach poprzedzających rok podatkowy 2003 dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, ze sprzedaży tarcicy i samochodów osobowych, oszczędności przedmałżeńskie, a także darowizny od rodziców obojga podatników, dziadków oraz od krewnych z Kanady.

Wobec treści oświadczeń podatników, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do podatników z prośbą o przedłożenie wszelkich dowodów dokumentujących posiadanie oszczędności z lat ubiegłych w szczególności z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach, 1999 - 2003, ze sprzedaży tarcicy, jak również z darowizn. Podatnicy nie przedłożyli żadnego dowodu na poparcie swych twierdzeń, bezpośrednio lub pośrednio wskazującego na możliwość osiągnięcia dochodów w zeznanej wysokości z działalności rolniczej. W toku postępowania organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy wystosował szereg pism do różnych instytucji, przeprowadził oględziny zabudowań gospodarczych. Przeprowadzając analizę oświadczeń podatników organ posiłkował się również danymi statystycznymi w sprawie przeciętnych dochodów z indywidualnych gospodarstw rolnych ogłaszanymi w publikatorach urzędowych, a także danymi zgromadzonymi w bazie danych organu. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom podatników o osiągniętych dochodach z gospodarstwa rolnego w zakresie przewyższającym uprawdopodobniony dochód ze sprzedaży inwentarza w ilości 15 sztuk bydła i l konia.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary również oświadczeniom podatników o dochodzie osiągniętym w 2003 r. ze sprzedaży tarcicy. Stanowisko organu w tym zakresie było wynikiem braku przedłożenia przez podatników jakichkolwiek dowodów wskazujących na dokonaną transakcję sprzedaży. Organ uznał, że przedłożone dokumenty w postaci asy gnat na wyrąb drzewa wystawionych na nazwisko H. A. i S. J. wskazują raczej na ewentualność osiągnięcia dochodu ze sprzedaży drewna przez te właśnie osoby, a nie podatników.

Twierdzenia podatników o darowiznach otrzymanych od rodziców A. H nie zostały uznane za wiarygodne z uwagi na nieujawnienie ich do opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn przy okazji kolejnych darowizn otrzymanych od tych samych darczyńców przed upływem 5-letniego okresu w którym darowizny przekraczające określony w ustawie próg podlegaj ą łączeniu na potrzeby podatku od spadków i darowizn.

Również twierdzenia podatników o wysokości oszczędności przedmałżeńskich zgromadzonych przed 1999 r. w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały uprawdopodobnione.

W szczególności organ nie dał wiary oświadczeniom o otrzymywanym przez oboje podatników od rodziców "kieszonkowym". Oświadczenia złożone przez rodziców podatników w powyższym zakresie uznano za zbyt ogólnikowe. Z kolei analiza baz danych znajdujących się w posiadaniu organu wskazywała że świadczenia otrzymywane przez rodziców podatników z tytułu ubezpieczenia rolniczego jak również wysokość ich pozarolniczych przychodów uniemożliwiały przekazywanie kieszonkowego w powołanych przez podatników kwotach.

Analiza dochodów z tytułu zatrudnienia pracowniczego i działalności gospodarczej podatników przed 1999 r. dokonana z wykorzystaniem danych znajdujących się w komputerowej bazie danych organu, a także przedłożonego przez B. M. - H. świadectwa pracy potwierdziła fakt osiągania takich dochodów, jednakże w ocenie organu podatnicy nie uprawdopodobnili faktu dysponowania oszczędnościami z tego tytułu w 2003 r. Twierdzenia podatników co do wysokości otrzymanych przez B. M. - H. darowizn od krewnych z Kanady uznano za niewiarygodne z uwagi na ogólnikowy charakter twierdzeń podatniczki, a także częstotliwość z jaką podatniczka musiałaby otrzymywać przesyłki z pieniędzmi. Organ pierwszej instancji odmówił również wiarygodności oświadczeniom złożonym w przedmiocie darowizn przez zamieszkujących za granicą krewnych podatniczki, gdyż nie zostały poparte żadnymi dokumentami celnymi, bankowymi pokwitowaniami przyjęcie pieniędzy do przewozu przez kurierów, a także nie wskazywały na ilość przekazanych dolarów kanadyjskich i amerykańskich w poszczególnych latach.

Zdaniem organu pierwszej instancji brak jest również dowodów potwierdzających twierdzenia podatników o uzyskanie dochodu ze sprzedaży w latach 1998 i 1999 dwóch samochodów osobowych sfinansowanych w 1996 r. przez dziadków. Stanowisko swe organ oparł przede wszystkim na tym, że podatnicy nie uwzględnili w wykazanych do roku 1996 r. dochodach dodatkowej kwoty wystarczającej na zakup samochodów. Ponadto organ ustalił w oparciu o posiadane bazy danych, że dochody netto dziadków osiągnięte w 1995 r. nie wskazywały na możliwość przekazania podatnikom tak kosztownych prezentów.

Ponadto, z uwagi na nie przedłożenie jakiegokolwiek dowodu organ nie uznał za uprawdopodobnione dochody z tytułu zasiłku dla bezrobotnych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na posiadanie na początek 2003 roku jakichkolwiek oszczędności, a tym bardziej oszczędności umożliwiających pokrycie wydatków dokonanych przez podatników w 2003 r. w części wynoszącej [...] zł. Od tak ustalonego dochodu ustalony został podatek dochodowy w wysokości 75%. Z uwagi na fakt małżeńskiej wspólnoty majątkowej pomiędzy podatnikami i równość udziałów we wspólnym majątku, kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych dochodach przypada na małżonków w częściach równych, a podatek wynosi [...] zł na każdego z podatników.

Decyzje te zostały zaskarżone w całości przez A. H. i B. M. -H., którzy zarzucili powołanym decyzjom naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, co skutkowało ustaleniem wobec podatników podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł, naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenia w zakresie odmowy wiarygodności wyjaśnieniom podatników i przedłożonym oświadczeniom osób trzecich, a w konsekwencji:

- nie uznania dochodów z działalności rolniczej w latach 1990 - 2003;

- nie uznania kieszonkowego z lat 1980 -1995 od ciotki i wuja mieszkających w Kanadzie

- nie uznania dochodów z działalności pozarolniczej opodatkowanych w 1998 r.;

- nie uznania darowizny od rodziców H. w roku 1998;

- nie uznanie dochodów ze sprzedaży samochodów na kwotę 8.500 zł;

- nie uznanie dochodów z tytułu świadczeń dla bezrobotnych w kwocie [...] zł;

- nie uznanie dochodu z działalności rolniczej z lat 1998 - 2003 na kwotę około [...] zł;

- nie uznanie dochodu ze sprzedaży tarcicy na kwotę [...] zł

Ponadto, w złożonych odwołaniach podniesiono również zarzut nieobiektywnego postępowania, a w szczególności odłączenia z akt postępowania "adnotacji urzędowej" spisanej w dniu [...] lutego 2005 r. w obecności sołtysa wsi [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia 27 września 2005 roku Nr [...] i Nr [...] uchylił zaskarżone decyzje w całości, a następnie ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych A. H. i B. M -H. w kwocie po [...] zł.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniach oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał za uprawdopodobniony fakt otrzymania darowizn od rodziny z Kanady, w wyniku których B. H. uzyskała przed 1999 r. oszczędności w zadeklarowanej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wytknął, iż w powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż zgodnie z oświadczeniami, złożonym na okoliczność tych darowizn przez B. M. - H. oraz darczyńców, dolary były przekazywane również osobiście podczas pobytu darczyńców w Polsce. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał zaś, iż zarzuty skarżących nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj ą przy chody osób fizycznych nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu określa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wysokość takiego przychodu ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów to na podatnikach spoczywa ciężar wykazania faktów i okoliczności w przedmiocie pochodzenia zasobów finansowych. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnili, że posiadali lub mogli posiadać w 2003 roku środki na poniesienie wydatków w zakresie dotyczącym kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom skarżących, co do wysokości przychodów osiągniętych przez skarżących w latach poprzedzających 2003 roku w zakresie wykraczającym poza uznane za udowodnione lub uprawdopodobnione przez organ pierwszej instancji oraz poszerzone o uwzględnione w postępowaniu odwoławczym przysporzenia z tytułu darowizn od rodziny z Kanady.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane poprawnej i wnikliwej ocenie zgodnie ze wskazaniami art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym analiza, dokonana w kontekście zgromadzonego przede wszystkim z inicjatywy organu podatkowego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia powołane reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli w całości decyzje Dyrektora izby Skarbowej w [...] , wnosząc o ich uchylenie i zarzucając im:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń, a także nie uwzględnienie przez organ żądań przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz błędną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121 § oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak udzielenia niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu oraz że nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżących w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

-art. 6 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych dochodach przypada na małżonków w częściach równych, pomimo finansowania wydatków ze środków pochodzących z majątków odrębnych małżonków.

Skarżący podnieśli w skargach iż zasady wyrażone w art. 112 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Zdaniem skarżących organ był zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący przyznali że ciężar dowodzenia w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu znajduje się na stronie, która musi wykazać że dokonane wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Jednakże zdaniem skarżących w przypadku wskazania lub chociażby uprawdopodobnienia źródła przychodu z którego pokrywane były wydatki to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Podatnicy zarzucili iż organ kwestionował ich oświadczenia opierając się na danych statystycznych, które nie mogą być miarodajnym dowodem na potwierdzenie stanu rzeczywistego i jednocześnie zaniechał wykorzystania środków dowodowych określonych w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ pominął liczne dowody zgłoszone przez skarżących, co w ostateczności sprawiło że uzyskane w toku postępowania dowody są niewystarczające do ustalenia rzeczywistej stanu zasobów finansowych posiadanych przez skarżących na początku roku 2003. Wobec powyższego zdaniem skarżących uznać należy, że zebrany materiał dowodowy nie może być uznany za zupełny, a ustalony stan faktyczny za ustalony w sposób zgodny z określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami postępowania podatkowego. Zaniechanie obowiązku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego w sprawie stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy.

Skarżący podnieśli również, że organ podatkowy wykazał się brakiem zrozumienia specyfiki i charakteru wykonywanej przez nich działalności rolniczej co w połączeniu z błędami proceduralnymi i lekceważącym stosunkiem organu do podatników sprawiło iż postępowania nie można uznać za prowadzone sposób budzący zaufanie do organu.

Skarżący zarzucili iż organ podatkowy nie udzielał im niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

Skarżący zakwestionowali pogląd organu, że źródła ich przychodów pozostały nieujawnione, skoro w toku postępowania oświadczyli że źródła te to przede wszystkim oszczędności z okresu 12 lat oraz dochody z rolnictwa, a pojęcie źródła "nieujawnione" odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje źródeł przychodów, bądź wskazane źródła są niewiarygodne.

Dalej skarżący wskazali, że organ podatkowy w sposób niezasadny przyjął, że kwota uznana za nie znajdującą pokrycia w ujawnionych dochodach przypada na skarżących jako małżonków w częściach równych. Skarżący są małżeństwem i posiadają wspólnotę majątkową, jednakże nie cały ich majątek stanowi majątek dorobkowy. Zdaniem skarżących organ prowadząc postępowanie powinien badać dochody wchodzące w skład odrębnych majątków małżonków i w zależności od wyników tak przeprowadzonego postępowania ustalać wymiar należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne i jako takie zasługuj ą na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione przez skarżących. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych wskazuje że organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa. Pomimo bardzo dużego zaangażowania organów podatkowych w postępowanie, przejawiającego się w skrupulatnej analizie oświadczeń skarżących i ich najbliższych, szczegółowym wskazywaniu skarżącym jakiego rodzaju dokumenty mogą być pomocne dla ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie stanu majątkowego i dochodów skarżących, nie przeprowadzono na te okoliczności znajdujących się w zasięgu organów dowodów takich jak przesłuchanie skarżących w charakterze strony czy też przesłuchanie w charakterze świadków autorów oświadczeń i dokumentów przedłożonych przez skarżących w toku postępowania. Takie postępowanie organów musi budzić zastrzeżenia w szczególności w sytuacji, gdy ostatecznie nie dano wiary wyjaśnieniom skarżących i odmówiono wiarygodności oświadczeniom osób wskazanych w toku postępowania przez skarżących. Tym bardziej, że skarżących w swoich licznych pismach zarzucają organom podatkowym tendencyjne prowadzenie postępowania. Np. w piśmie z dnia [...] stycznia 2005 roku (k.42) skarżący podnoszą, że urzędniczka z Urzędu Skarbowego pomimo, ze wezwała A. H. do Urzędu, celem "ustalenia dochodów z rolnictwa" nie wysłuchała go, bo się zdenerwowała i "kazała mu opuścić pokój, tłumacząc, że się z nim nie dogada". Gdyby z tej czynności został spisany protokół przesłuchania skarżącego, podpisany zgodnie z obowiązującymi przepisami, skarżący nie mógłby postawić pracownicy Urzędu zarzutu, że uniemożliwiła mu wypowiedzenie się w sprawie.

Podkreślić należy, iż pomimo braku formalnych wniosków skarżących w powyższym zakresie, przesłuchanie skarżących oraz osób na które skarżący wskazywali w toku postępowania, a które mogłyby potwierdzić albo zaprzeczyć prawdziwości wyjaśnień złożonych przez skarżących należało do obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechania organów podatkowych nie uzasadnia w żadnym razie okoliczność przypuszczenia przez te organy, że zeznania strony czy świadka byłoby z pewnością tendencyjne, gdyż oczywiście ocena wiarygodności i mocy dowodowej zeznań osób na które skarżący wskazywali w toku postępowania, a także samych skarżących należałaby do organu podatkowego. Wystąpienie wytkniętych zaniechań prowadzi do wniosku, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie, w szczególności te oparte na danych znajdujących się w bazie organu pierwszej instancji, a dotyczące sytuacji majątkowej rodziców i dziadków skarżących w kontekście ich możliwości finansowych jako darczyńców cechuje dowolność, na którą nie ma miejsca w postępowaniu podatkowym. Wskazane powyżej zaniedbanie organów podatkowych sprawiły, że to wyjaśnienia skarżących były głównym narzędziem odebrania od nich informacji o okolicznościach faktycznych, podczas gdy wyjaśnienia takie nie mogą zasadniczo zastępować przesłuchania strony. Podkreślić należy, że pomimo obowiązującej w postępowaniu w sprawie przychodu z nieujawnionych źródeł szczególnej zasady rozkładu ciężaru dowodów, skutkującej obarczeniem podatnika obowiązkiem wykazania skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki, organ podatkowy nie może zachowywać się biernie w trakcie gromadzenia dowodów i jedynie oceniać, czy strona wykazała swe twierdzenia. Taka bierna postawa oznaczałaby bowiem zaprzeczenie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady śledczej, której istota wyraża się w tym, że organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć całościowy materiał dowodowy. Organ podatkowy nie może zachowywać się biernie w trakcie gromadzenia dowodów, poprzestając jedynie na ocenie czy strona wykazała przedstawione przez nią okoliczności i przerzucając w ten sposób obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy.

W związku z przedstawionymi powyżej rozważaniami, w ocenie Sądu doszło do naruszenia w niniejszych sprawach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec nie wyczerpania wszystkich możliwości zmierzających do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, zajmowanie stanowiska w kwestii oceny jej materialnoprawnych aspektów byłoby przedwczesnym. Organ podatkowy powinien zatem podjąć działania nakierowane na uzupełnienie materiału dowodowego kierując się podanymi wyżej wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1lit. b i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,