Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 687/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.1 pkt 2 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust.1, ust.3,art..88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par.1,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust.2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 687/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2010r. od [...],, do [..],, i nr [...],, [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004r. oraz w, przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i październik 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. oraz w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i październik 2004r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. wskazał, że "T" sp. z o.o. w K. z uwagi na zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 w/w ustawy, jak również wynikające z art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych (50% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 5.000 zł) – Spółka nie uwzględniła w tym rozliczeniu całości podatku naliczonego jaki zapłaciła w związku z nabywaniem tych towarów. Jednak w dniu 7 września 2009 r. Spółka skorygowała swoje pierwotne rozliczenie, zwiększając podatek naliczony do odliczenia o kwotę 234.017 zł, dowodząc, iż korekta związana jest z nabywanymi towarami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś w tym przypadku nie odliczono go tylko z uwagi na dyspozycję w/w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 5. Spółka wskazała bowiem, iż wymienione przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, które przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy – tzw. klauzula stałości (stand still). Ocena zatem tego, czy przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do odliczenia podatku może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. Następnie organ stwierdził, że ograniczenia takie obowiązywały przed akcesją do Unii Europejskiej i wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, że przepisy obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004r. były korzystniejsze w stosunku do poprzednio obowiązujących. Organ dokonał w związku z powyższym oceny przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. W związku z powyższym organ podtrzymał ustalenia organu I instancji i uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie uznał przy tym prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Organ nie uznał również prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Obowiązujące bowiem do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące zaś od dnia 1 maja 2004r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze (kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca) z tytułu nabywania samochodów osobowych. W takiej właśnie wysokości przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych.

Odnośnie natomiast decyzji odmawiających zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i październik 2004r. organ stwierdził, że przedmiotem tych postępowań nie jest i nie może być ocena zasadności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ani też ocena zasadności argumentów Spółki odnoszących się do rozliczenia podatku za te miesiące. Nie ma przy tym możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Skoro w decyzjach określających wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, nie uznano argumentacji spółki i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości, która nie uzasadnia stwierdzenia nadpłaty, należało odmówić jej stwierdzenia.

W skardze na powyższe decyzję "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Krakowie wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego,

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usługi art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej w sytuacji, gdy Skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%,

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu,

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji udzielenia bonu rabatowego klientom, co doprowadziło do uiszczenia podatku bez podstawy prawnej i zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r.

W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że organy podatkowe nie były upoważnione do stosowania wykładni pro wspólnotowej. Organy sięgnęły bowiem do przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W oparciu jednak o uchylone przepisy nie można dokonywać wykładni. Ponadto do wykładni pro wspólnotowej można sięgnąć jedynie wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej wynikającej z prawa krajowego (możliwy jest więcej niż jeden rezultat wykładni, przy czym jeden z tych rezultatów wywołuje skutki zgodne z celem dyrektywy), albo gdy regulacja dyrektywy nie została w pełni włączona do prawa krajowego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest natomiast, iż norma zawarta przez krajowego ustawodawcę w treści art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT jest precyzyjna i nie budzi wątpliwości. Zostały one jednak wprowadzone sprzecznie z klauzulą stałości. W konsekwencji należy odmówić stosowania powyższych regulacji. Skutkiem zaś tego będzie zastosowanie bezpośrednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej począwszy od 1 maja 2004r. przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wszelki ograniczenia tego prawa zarówno na podstawie ustawy o VAT, jak również poprzedzającej jej ustawy z 1993r. nie mają zastosowania. Pomiędzy ograniczeniami zawartymi w tych ustawach brak jest ciągłości. Każda z nich wprowadza odrębne kryteria służące określeniu pojazdów kwalifikujących się do odliczenia VAT. Gdyby ustawodawca zamierzał zachować ciągłość tych ograniczeń, wówczas nie uchylałby poprzedniej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Zaznaczyć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej związanych z nieuznaniem od dnia 1 maja 2004r. jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu, należy przypomnieć, że podniesione w nim kwestie stanowiły przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Na powyższy wyrok powołała się zarówno Skarżąca, jak i organ, choć z wyroku tego strony postępowania sądowego wyciągały diametralnie odmienne wnioski. Należy także podnieść, iż wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, która kategorycznie twierdzi, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a więc w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak twierdzi Skarżąca, odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Taka interpretacja omówionych powyżej przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011r. (I FSK 1471/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. (I FSK 517/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało w nim stwierdzone, iż skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni zapatrywanie przedstawione w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, aby przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. w kwestii możliwości odliczeń wskazanych w przedłożonej korekcie. Również organy podatkowe nie stwierdziły takiej sytuacji. W związku z powyższym zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

W tym kontekście nie mogą również znaleźć uzasadnienia zarzuty dotyczące decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w miesiącach: czerwiec, lipiec i październik 2004r. Z decyzji bowiem określających wysokość zobowiązań podatkowych wynika, iż nadpłata w podatku od towarów i usług nie powstała.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.