Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 326/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od III do XII/2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania "A" Sp. z o. o.

za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 86.029 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.648 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 54.381 zł,

za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.936 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.400 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 48.536 zł,

za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.542 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.998 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.544 zł,

za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.161 zł,

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 37.223,12 zł , przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jako dowody przyjęto: protokół badania ksiąg z dnia 11.09.2012 r., protokoły przesłuchań świadków, protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych u kontrahentów Spółki na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, inne materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A" Sp. z o. o. na podstawie postanowienia nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lata 2007-2008.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne nr [...] zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu (nabycia) posiadania oleju napędowego (m.in. na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje "B" K. C.), od którego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony do urzędu celnego należny podatek akcyzowy w łącznej kwocie 150.372 zł. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24.11.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1415/11 oddalił skargę.

W 2007r "A" Sp. z o. o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej (uprawa, zakup i sprzedaż płodów rolnych). Spółka przechowywała zakupione paliwo do prowadzonej działalności na terenie bazy w U., należącej do "C" Sp. z o. o. Faktycznym miejscem zarządzania działalnością gospodarczą Spółek, których współudziałowcem jest E. O. (w tym "A" Sp. z o. o.) jest U., siedziba Spółki "C". Powyższe Spółki prowadziły wspólną gospodarkę paliwową, polegającą na wspólnym przechowywaniu paliwa na terenie bazy w U.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonała zakupu oleju napędowego od nieznanego dostawcy. Celem zalegalizowania tych dostaw uzyskano faktury, na których jako wystawca widnieje "B" K. C., ul. W[...] [...], [...]-[...] S., NIP [...] (zwany dalej "B") Płatności za te faktury dokonane zostały w formie gotówkowej.

W toku postępowania ustalono, że firma "B" istniej pod wskazanym adresem, nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego w zakresie akcyzy krajowej oraz w zakresie akcyzy dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych w 2007 i 2008 roku. K. C., mieszka w miejscowości [...]-[...] K. [...]. Składał on deklaracje podatkowe (PIT) wyłącznie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Nie składał natomiast deklaracji VAT dla podatku od towarów i usług. Nie występował również do urzędu skarbowego o nadanie europejskiego numeru NIP. Z bazy REGON Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że firma "B" K. C. została w dniu 19.09.2005r. zarejestrowana przez Wójta Gminy Ka. w Ewidencji Działalności Gospodarczej pod nr [...]. Firmie "B" K. C. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. K. C. nie zwracał się z wnioskiem do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji.

K. C. zeznał, że nigdy nie był podatnikiem podatku VAT i nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Stwierdził, że okazane mu faktury VAT nie zostały przez niego sporządzone. Nie zna takiej firmy jak "B" z S. Złożył kopię protokołu kontroli podatkowej z dnia 13.11.2006r z załącznikami w którym ustalano, że od ukończenia szkoły, tj. od 1990r.. pracował wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W połowie 2005r. podczas przeprowadzki pracodawcy K. C. zagubił dowód osobisty. Dopiero podczas starań o nową pracę zorientował się, że zagubił dowód osobisty. Wobec tego w dniu 09.08.2006r. w Urzędzie Gminy w Ka. złożył wniosek o wydanie nowego dowodu osobistego. W dniu 19.09.2005r. w Urzędzie Gminy w Ka. pod nr [...] została zarejestrowana działalność gospodarcza na nazwisko K. C. z siedzibą zakładu głównego przy ul. W[...] [...], [...]-[...] S. Działalność została zarejestrowana na podstawie zgłoszenia wpisu do działalności gospodarczej złożonego w dniu 25.09.2005r. podpisanego nazwiskiem K. C. W toku przedmiotowych kontroli K. C. oświadczył, iż nigdy nie składał w Urzędzie Gminy w Ka. wniosku o założenie działalności gospodarczej, jak również nikomu nie udzielił pełnomocnictwa do założenia w jego imieniu działalności gospodarczej. Ponadto K. C. osobiście nie odbierał zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. K. C. oświadczył również, że podpisy złożone pod wnioskiem jak i zaświadczeniem nie zostały złożone przez niego.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w dniu 31.01.2007 r. złożył do Prokuratury Rejonowej dla W. [...] zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 kodeksu karnego, tj. m.in. w przedmiocie zarejestrowania fikcyjnej firmy, która mogła być wykorzystywana do nielegalnego obrotu paliwami i chemikaliami przemysłowymi. Prokuratura w powyższej sprawie wszczęła postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]Ds. [...]/08. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej pismem nr [...] z dnia 29.10.2009r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej dla W. [...] o przesłanie dokumentacji dotyczącej prowadzonego postępowania karnego. Prokuratura pismem o sygn. akt [...]Ds [...]/08 z dnia 24.11.2009r. przesłała postanowienie o umorzeniu przedmiotowego śledztwa oraz opinię z badań graficzno-porównawczych. W ramach postępowania przygotowawczego został powołany biegły z zakresu badania pisma ręcznego, który wydał opinię, że m.in. na dokumentach firmy "B" zostały podrobione podpisy K. C. Śledztwo zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłuchany w charakterze Strony wiceprezes Zarządu E. O., w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego, w dniu 17.11.2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. zeznał: "Zakupione paliwo zużyliśmy na potrzeby własne. Nie odsprzedawaliśmy zakupionego paliwa. Nie przypominam sobie czy zwracaliśmy się pisemnie do urzędu skarbowego bądź celnego o sprawdzenie kontrahentów handlowych. Chyba dzwoniłem telefonicznie do urzędu celnego, ale nie uzyskałem odpowiedzi. Nigdy nie byłem w siedzibach takich firm jak (...) "B" K. C. Nigdy nie spotkałem się osobiście z prezesami lub właścicielami tych firm."

Również inne osoby przesłuchiwane w charakterze świadków jak i podejrzanych nie słyszeli i nie mieli kontaktu z firmą "B" K. C.

Z kolei przesłuchany jako świadek P. U. zeznał że uczestniczył w odbarwianiu oleju opałowego, towar dostarczał do firmy "A". Drugi ze wskazanych przez Stronę świadków G. Z., na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania świadek odpowiedział "Nie pamiętam z uwagi na upływ czasu" lub "Nie pamiętam".

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, iż "A" Sp. z o. o. nabyła olej napędowy od nieznanego dostawcy, gdyż dokumenty źródłowe (faktury) zaewidencjonowane w księgach rachunkowych pochodzą od nieistniejącej firmy. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka dokonując zakupu paliwa nie dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia faktu istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B" K. C. Powyższe potwierdza zeznanie przesłuchanego w charakterze Strony Wiceprezesa Zarządu – E. O., w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego, w dniu 17.11.2010 r.

Wobec tego w opinii organu I instancji drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności oleju napędowego przez Spółkę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczono, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań (w tym zatrudniania lojalnych pracowników dbających o interesy pracodawcy działających w ramach przewidzianych przepisami prawa), które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczania podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale również o podmiot transakcji. Organ kontroli skarbowej podkreślił również to, że z uwagi na okoliczności zawarcia współpracy z firmą "B" K. C. (warunki dostawy, znacznie niższą cenę oraz uzgodnioną gotówkową formę płatności) osoby powołane do kierowania Spółką powinny chociażby przypuszczać, że nabywają paliwo z niepewnego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót. Opisane powyżej przypuszczenia powinny - w ocenie organu I instancji - spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, iż Spółka dokonała w 2007 r. zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia zalegalizowanego fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot "B" K. C.

Ponadto organ kontroli skarbowej uznał, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że otrzymane w badanym okresie faktury, na których widnieje sprzedawca: "B" K. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 86 ust.l i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej stwierdził, że "A" Sp. z o. o. zawyżyła podatek naliczony:

w marcu 2007 r. o kwotę 17.820 zł

w kwietniu 2007 r. o kwotę 9.965,12 zł

w maju 2007 r. o kwotę 9.438 zł

tj. o podatek wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma "B" K. C..

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres w sposób odmienny od przedstawionego przez Spółkę.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuca naruszenie n/w przepisów prawa materialnego i procesowego:

art. 86 ust.l, art. 86 ust.2, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię polegająca na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" K. C. z/s w S.,

art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje,

art. 120, 122, 124, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, przy jednoczesnym braku ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów lub osób wystawiających faktury posługujących się danymi nieistniejącej firmy; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Strony, wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transakcje Strony w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że Spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.

W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi w szczególności, iż organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby Spółka będąca odbiorcą oleju i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

Jest wiadomym, że obrót paliwem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych

W ocenie Strony organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności.

Ponadto w ocenie Strony nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia organu, iż towar pochodzi z nieznanych źródeł. P. U. w trakcie przesłuchania w obecności pełnomocnika Strony wyraźnie wskazał, gdzie dokonywał zakupów.

Organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie.

Dopóki organ tego nie udowodni, to zdaniem Strony nie może odmawiać prawa do odliczenia podatku VAT. Takich dowodów organ kontroli skarbowej nie przedstawił w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Strony, gdyż nie dysponował żadnymi jego dokumentami źródłowymi. Ustaleń dokonał w oparciu o ustalenia postępowania karnego. Zdaniem Strony organ ustalił źródło nabycia towaru, ponieważ wskazał je pan P. U., który dostarczał faktycznie towar do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na wstępie wskazał, że jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nr [...]. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku ze wszczęciem wobec "A" Sp. z o. o. przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, Strona została poinformowana w dniach 11 i 14.12.2012 r

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2007 r. Organ wskazał, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym Strona nie wykonała czynności opodatkowanych. Podatnik w rozliczeniu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2007 r. wykazywał kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przy jednoczesnym braku wykazania czynności opodatkowanych i kwot podatku należnego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie i określił podatnikowi w wydanej decyzji za w/wym. okresy rozliczeniowe kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Stronę. Uczynił tak pomimo, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie przewidują takiej możliwości wobec całkowitego braku w przedmiotowym okresie czynności opodatkowanych. Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.l przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Zatem organ podatkowy może (ma prawo) określić między innymi kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w wypadku, gdy wystąpi w okresie rozliczeniowym zarówno podatek należny jak i naliczony, czyli elementy umożliwiające obliczenie tej różnicy - brak jednego z tych elementów powoduje, iż taka różnica nie wystąpi. W przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie Strona podatek naliczony w kwocie 127.225 zł rozliczyła w pierwszym miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane tj. w lipcu 2007 r., zaś z uwagi na brzmienie w/w przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2007 r. organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania w sprawie zmiany rozliczenia podatnika.

W niniejszej sprawie, brak wykonania czynności opodatkowanych we wskazanym okresie rozliczeniowym tj. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, październiku i listopadzie 2007 r. powoduje zatem konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wszczętego za ten okres.

Natomiast wszelkie stwierdzone nieprawidłowości w trakcie prowadzonego postępowania znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r.

Odnoszą się zaś do istoty sporu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym tj. w art. 17 (1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s.934). Norma art. 17 VI Dyrektywy została powtórzona w art. 167 obowiązującej w 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze (...).

Organ wskazał że odróżnić trzeba kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez nabywcę w oparciu o art. 169 k.c

Organ podkreślił, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest, jak w niniejszej sprawie, fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktyczny dostawca towaru i tym samym wystawca zakwestionowanych faktur, podszył się pod dane osobowe K. C., rejestrując bez jego zgody i wiedzy, na jego imię i nazwisko, firmę "B". Tym samym sprzedaży dokonano w sposób nieuczciwy oraz nierzetelnie wywiązując się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego.

Podmiot widniejący na spornych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać sprzedaży towaru, ponieważ nie był jego właścicielem. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach stosownie do postanowień art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dokonując oceny podjętych ustaleń w kontekście reguł poprawnego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazl podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności naruszający wskazane w odwołaniu przepisy art. 120, 122, 124, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tym należy stwierdzić, iż bezpodstawny jest zarzut odwołania, w którym podnosi się, że organ I instancji dokonał oceny przy braku ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów lub osób wystawiających faktury posługujących się danymi nieistniejącej firmy, z pominięciem wielu istotnych dla sprawy dowodów i opierając rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Strony. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono bowiem szereg czynności dowodowych zarówno z inicjatywy organu (przesłuchania świadków, strony, pozyskiwanie materiałów zgromadzonych w tym zakresie przez inne organy np. protokoły przesłuchań, opinia biegłego grafologa), jak również wnioskowanych przez Stronę, co czyni zadość powołanym wyżej przepisom.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Strona stwierdziła, że z zeznań G. Z. i P. U. wynika, że towar w postaci oleju faktycznie był dostarczony do Spółki. Nie można więc - zdaniem Strony - twierdzić, że transakcje nie miały miejsca skoro pan P. U. dokładnie opisał ich przebieg i wskazał źródło nabycia towaru..

Odnosząc się do tych stwierdzeń organ podkreślił, że nie kwestionowany jest fakt nabycia oleju przez "A" Sp. z o. o. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy zarówno w ocenie organu instancji, jak również organu odwoławczego bezspornie dowodzi, że "B" K. C. widniejący jako wystawca faktur na rzecz "A" Sp. z o. o. w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a zatem transakcje udokumentowane fakturami w posiadaniu których jest Strona nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów Strony, iż organ nie ustalił kto faktycznie dostarczał olej do Spółki, posługując się danymi firmy K. C., pomimo tego, że Prokuratura Okręgowa we W. prowadziła śledztwo w powyższym zakresie, Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Prokuratura Okręgowa we W. nie prowadziła postępowania wyjaśniającego w w/w zakresie. Postępowanie prokuratorskie prowadzone w tej sprawie dotyczyło wyłącznie ustalenia osób podających się za K. C. celem prowadzenia działalności przestępczej pod szyldem "B" . Natomiast wskazany przez Stronę wyrok IV K 387/10 z dnia 13.12.2011 r. nie odnosi się do K. C. i firmy "B".

W ocenie organu brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy sformułowanej przez Stronę, że G. Z. i P. U. byli właścicielami firmy "B". Wręcz przeciwnie osoby te w trakcie przesłuchań w charakterze świadków zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek słyszeli o firmie "B" lub mieli z nią kontakt.

Organ podkreślił także, iż także na potwierdzenie kolejnej tezy, że dostawcą odbarwionego oleju opałowego do "A" Sp. z o. o. był P. U. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast kto był faktycznym dostawcą paliwa. Kontrolowana Spółka oprócz faktur i dowodu zapłaty KW nie posiada żadnych innych dokumentów (np. dowodów dostawy, listów przewozowych, świadectw jakości ) zawierających dane dostawcy paliwa. W związku z powyższym organ stwierdza, iż towar dostarczany do Spółki był niewiadomego pochodzenia, zalegalizowany wystawionymi fakturami w imieniu nieistniejącego podmiotu "B" K. C.

Odnosząc się zaś do powołanego orzeczenia ETS organ wskazał, że określenie działań jakich można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zależy od okoliczności konkretnego przypadku. W sytuacji, gdy można podejrzewać zaistnienie nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Zdaniem organu Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz ujawnione okoliczności sprawy świadczą o tym, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, co wiązało się z popełnieniem przestępstwa związanego z odbarwianiem oleju opałowego. Wątpliwości Strony winna wzbudzić w szczególności cena paliwa, rażąco odbiegająca od cen stosowanych na rynku paliw. Różnice w cenie paliw występujące pomiędzy poszczególnymi dostawcami oscylują w granicach kilku groszy. Natomiast w przedmiotowych transakcjach cena nabycia paliwa była niższa o 20-30 groszy od ceny oferowanej przez "D".

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom członków zarządu Strony, iż nie wiedzieli i nie mogli się domyślać jaki rodzaj działalności prowadzony jest z wykorzystaniem wynajętych zbiorników znajdujących się w pobliżu siedziby Spółki "C" oraz pomieszczeń biurowych "A". Dostarczanie paliwa opałowego celem odbarwienia i wywożenie paliwa odbarwionego dużymi cysternami w porze wieczorowej i nocnej powinno wzbudzić podejrzenia Strony, tym bardziej, że siedziba spółki "C" Sp. z o. o. w U. jest jednocześnie miejscem zamieszkania prezesa i wiceprezesa "A" Sp. z o. o.

Ponadto trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Strony, iż nie miała świadomości, iż w U. prowadzona jest działalność przestępcza, skoro W. D., występujący jako pełnomocnik Spółki, doskonale wiedział, iż pan G. Z. i pan P. U. uczestniczą w odbarwianiu paliwa opałowego, a następnie wprowadzaniu go na rynek jako olej napędowy. Ponadto należy zauważyć, iż Spółka nie zawarła z "B" K. C. umowy w formie pisemnej, nie dokonała zwykłego sprawdzenia siedziby firmy, co pozwoliłoby na ustalenie, że pod wskazanym na fakturze adresem zamiast "B" funkcjonuje restauracja "E", dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, wbrew przyjętej tradycji kupieckiej oraz nie podjęła próby zweryfikowania tożsamości osoby dostarczającej towar czy odbierającej pieniądze - czy jest to bezpośrednio właściciel firmy bądź osoba działająca z upoważnienia pana K. C.

Zdaniem organu Spółka nie przedsięwzięła żadnych racjonalnych środków jakie były w jej mocy, w celu potwierdzenia czy dokonane przez nią czynności nabycia towaru, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie uczestniczą w oszustwie podatkowym, wprowadzenia na rynek odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego.

Przywołując, zatem brzmienie przepisu art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez jego wystawcę, a podatnik ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, której celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego. Tym samym w badanym okresie Strona zawyżyła kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe albo kwotę do zwrotu w poszczególnych okresach o kwotę 37.223 zł.

W skardze strona zarzuciła naruszenie

art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r nr 54 poz. 535 ze zm.) przez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy "B" K. C., w sytuacji gdy ustalono faktycznych wystawców tych faktur w osobach Pana P. U. i Pana G. Z., którzy potwierdzili faktyczny obrót olejem napędowym na rzecz skarżącej spółki oraz wskazali źródło jego nabycia,

art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r nr 54 poz. 535 ze zm.) przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje,

art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r nr 54 poz. 535 ze zm.) przez jego nie zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny wskazuje, że faktury wystawił podmiot nieistniejący,

it

art. 120, 122, 124, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r poz. 749 z późn. zm.) przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, przy jednoczesnym braku ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów lub osób wystawiających faktury posługujących się danymi nieistniejącej firmy; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony, wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transakcje strony w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta,

• art. 233 § 1 pkt.l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r poz. 749 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego dot. miesięcy lipca, sierpnia, września i grudnia 2007r, podczas gdy w miesiącach tych nie występują faktury z firmy "B", a więc nie występuje zobowiązanie podatkowe. Okres gdzie znajdują się zakwestionowane faktury, a więc marzec, kwiecień i maj 2007r został umorzony.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste nabycie paliwa, przy czym, w ocenie Skarżącej, organy winny prowadzić postępowanie w celu ustalenia rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego, w ocenie organu zaś dostateczne jest wykazanie, że strona nie zakupiła towaru od podmiotów figurujących na fakturach.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne dostawy nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób, co najmniej dostateczny, że dostawcą paliwa, które zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur firma "B" w ogóle nie istniała. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką.

Z przeprowadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że firma została zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych, a więc jako istniejąca tylko fikcyjnie – to jest zarejestrowana na podstawie fikcyjnych danych w ogóle nie mogła brać udziału w legalnym obrocie paliwami a faktury w jej imieniu były wystawiane przez nieznane osoby.

Organy podatkowe, oceniając dokonane w sprawie ustalenia, przyjęły, że nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą spółkę faktur potwierdzających nabycie od firmy "B" w okresie od marca 2007 do maja 2008 r. oleju napędowego. Nie ma także między stronami sporu, co do tego, że olej w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostarczono skarżącej spółce.

Organy podatkowe za udowodnione przyjęły, że udokumentowane ww. fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur, gdyż faktycznie dostarczono skarżącej spółce odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy i dostawcami były osoby, które nie działały w imieniu firmy wskazanej na fakturach.

Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca spółka nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia- najprawdopodobniej uzyskany w wyniku odbarwiania oleju opalowego. Należy, zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Skarżąca nie potrafiła wskazać, żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość, faktur i w istocie nie kwestionowała okoliczności, że nie są one zgodne z rzeczywistością. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego transakcje odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Brak było umów, pisemnych zamówień, płatności następowały w gotówce, przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały.

Uwzględniając, zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego na fakturze, co skutkuje brakie prawa odliczenia podatku naliczonego..

W konsekwencji Sąd nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 121 - art. 123, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art.191 i art. 199a O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża naczelną zasadę, określaną w doktrynie, jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski Sąd nie dostrzegł wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, którzy uczestniczyli w dostarczenia odbarwionego paliwa skarżącej, kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest, bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Jednocześnie należy wskazać, że składane przez świadków zeznania wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, opisując kolejne etapu działań, mających na celu wprowadzenie do obrotu odbarwionego (po usunięciu czerwonego znacznik) oleju opałowego, jako olej napędowy. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności tych zeznań w kwestiach istotnych w sprawie. Nie bez znaczenia jest fakt, że żadna z osób, które kontaktowały się ze skarżąca spółką nie posiadała jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu rzekomego dostawcy, zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a płatności odbywały się w gotówce, przy czym odbiór gotówki potwierdzały osoby, które gotówki faktycznie nie odbierały Wbrew twierdzeniom strony skarżącej doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że w przypadku nieuczciwych transakcji zwykle mamy do czynienia z kontaktami telefonicznymi, brak jakichkolwiek dowodów na piśmie (umowy zamówienia) a płatności odbywają się w formie gotówkowej. Należy podkreślić, że taki sposób działania w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą. Należy także wskazać, że skarżąca spółka transakcje z innym podmiotami przeprowadzała w inny sposób.

W rezultacie za uzasadnioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżąca nabywała paliwo z nieznanego źródła, jako olej napędowy, przy czym, zarówno skarżąca winna mieć świadomość niezgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela pogląd organu II instancji, iż organ podatkowy może (ma prawo) określić między innymi kwotę różnicy podatku od towarów i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w wypadku, gdy wystąpi w okresie rozliczeniowym zarówno podatek należny jak i naliczony, czyli elementy umożliw obliczenie tej różnicy - brak jednego z tych elementów powoduje, iż taka różnica nie wystąpi. W przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, natomiast wykona żadnej czynności opodatkowanej, to zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie Skraca podatek naliczony w kwocie 127.225 zł rozliczyła w pierwszym miesiącu, w którym wy stąpiła sprzedaż.

Takie rozumienie przepisu uzasadniało wyeliminowanie decyzji za okresy w których sprzedaż nie wystąpiła i przyjęcie, że podatek naliczony od zakupów dokonanych w tych miesiącach został rozliczony dopiero w pierwszym miesiącu w którym dokonano sprzedaży.

Reasumując sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżąca nabyła olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i podmiot, który w rzeczywistości nie mógł dostarczyć takiego paliwa. Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej.