Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3595/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Stowarzyszenia z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 86/16 w sprawie ze skargi M. Stowarzyszenia z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Stowarzyszenia z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 86/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. Stowarzyszenia w B.(dalej "Stowarzyszenie") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy głównie ustaleń organów wyłączających możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 7, poz. 397 ze. zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p."), z uwagi na nieuznanie wszystkich wydatków Stowarzyszenia jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Akceptując wykładnię powyższego przepisu, dokonanego przez organy podatkowe, Sąd ten stwierdził, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Źródło pochodzenia przychodu nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania spornego zwolnienia. Kluczowe znaczenie ma jedynie to, czy podatnik faktycznie wydatkuje uzyskany dochód na cele preferowane przez ustawodawcę oraz czy te cele są zgodne ze statutową działalnością podatnika. W konsekwencji skoro Stowarzyszenie nabyło środki trwałe nie służące bezpośrednio celom statutowym, ale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej, musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei w sytuacji, gdy taki wydatek został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia, to przyjąć należało, że został on wydatkowany na cele inne niż statutowe, preferowane przez ustawodawcę. Nie może zatem budzić wątpliwości, że dochód wydatkowany na nabycie środków trwałych i ich modernizację z przeznaczeniem na cele inne niż bezpośrednio związane z celami statutowymi podatnika (na prowadzenie działalności gospodarczej) nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. reguluje kategorie dochodów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, a nie dochodów wykluczających konkretne zwolnienie. Przepis ten nie jest "wyjątkiem od wyjątku" opodatkowania konkretnego dochodu lecz wskazuje na co dany dochód musi być przeznaczony, aby mógł skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że nieruchomości będące własnością skarżącego Stowarzyszenia lub dopiero budowane, są lub będą wykorzystywane na cele statutowe. Jednakże przeprowadzone postępowanie wykazało, że są one wykorzystywane także na działalność gospodarczą, a taki cel nie korzysta ze zwolnienia. Zwolnieniem są objęte wyłącznie wydatki na nabycie, wytworzenie jak i modernizację środka trwałego, ale pod warunkiem, że wydatek ten służy bezpośrednio realizacji celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego określenia podatku dochodowego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Stowarzyszenie wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciło:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, a polegało na przyjęciu ustaleń organów podatkowych za własne, bez zbadania istoty celów na jakie były ponoszone wydatki Stowarzyszenia oraz w jakiej wysokości dane wydatki ponoszono, co przy akceptacji naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie skutkowało nieuprawnioną oceną, że nie wszystkie wydatki Stowarzyszenia poniesione zostały na cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie celów na jakie wydatkowano dochody Stowarzyszenia, co skutkowało dowolną oceną okoliczności sprawy odnośnie faktycznego wydatkowania wszystkich dochodów przeznaczonych na cele statutowe;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które przedstawiono także poniżej zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i skutkujące tym niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie dowolnymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji, iż uzyskiwane przez podatnika dochody zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej nie były wydatkowane bezpośrednio na cele statutowe, w tym także na nakłady inwestycyjne (remonty, modernizacja, budowa, nabycie),

- art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją nieuzasadnionego w okolicznościach przedmiotowej sprawy podziału kosztów odnoszących się do wydatków poniesionych z tytułu działalności statutowej oraz odrębnie z tytułu działalności gospodarczej i ich odpowiednim przyporządkowaniu do przychodów, skutkujące określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art.17 ust.1b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i skutkujące tym niewłaściwe zastosowanie, wskutek akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów oraz błędnej subsumcji dowolnych ustaleń organów podatkowych, iż uzyskiwane przez podatnika dochody zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej nie były wydatkowane bezpośrednio na cele statutowe, jakimi są nakłady inwestycyjne (remonty, modernizacja, budowa, nabycie) poniesione w związku z nieruchomościami (również nabytymi wiele lat wcześniej), i wykorzystywanymi w celu osiągnięcia dochodów przeznaczanych na cele statutowe M., podczas gdy dla celów podatkowych spełnieniem wymogów zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przeznaczenie i faktyczne wydatkowanie uzyskanego z tych źródeł (wszystkich) dochodu na cele statutowe wymienione w tym przepisie,

- art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją nieuzasadnionego w okolicznościach przedmiotowej sprawy podziału kosztów z tytułu działalności statutowej oraz odrębnie z tytułu działalności gospodarczej i ich odpowiednim przyporządkowaniu do przychodów, skutkujące określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., podczas gdy Stowarzyszenie wykazało spełnienie wymogów do zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymaga przy tym uwzględnienia, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Według strony skarżącej prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art.17 ust.1b u.p.d.o.p., doprowadza do wniosku, że zwolnienie dotyczy dochodów osiąganych w związku z realizowaniem przez podatnika celów statutowych, jak i dochodów uzyskanych z innych źródeł, ale przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe. W przypadku Stowarzyszenia dochód wydatkowany na cele inwestycyjne, pozostający w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą – z której dochody w całości są przeznaczone na cele statutowe, wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p – także nie podlega opodatkowaniu. Według skarżącej w art.17 ust 1b u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszcza także pośrednie sposoby wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny. Skoro bowiem w tym przepisie ustawodawca wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznał za wydatkowanie na cel społecznie użyteczny pod warunkiem, że będą one bezpośrednio służyć realizacji tych celów, to wynika z tego logiczny wniosek, że bezpośrednie służenie celom społecznie użytecznym w tym przypadku jest wyjątkiem od reguły, co oznacza, że co do zasady z art.17 ust.1b u.p.d.o.p. wynika, że wydatkować osiągnięty i przeznaczony dochód na cel społecznie użyteczny można także pośrednio. Tylko więc ostateczna realizacja celu statutowego przeznaczenia, poprzez poniesiony wydatek, przesądza o wydatkowaniu dochodu na cel statutowy.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza prawidłowości prezentowanej powyższej przez stronę skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego.

Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej ma charakter złożony. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników, których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p). Zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.).

Dokonując wykładni powyższej normy prawnej w pierwszym rzędzie należy wskazać, że wynikające z niej zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta, konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę, nie może zaś służyć uchyleniu się od opodatkowania, jeżeli uzyskany dochód przeznaczony zostanie na inne niż określone w ustawie cele. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Po drugie, treść przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli cele preferowane przez ustawodawcę. W końcu przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., ma niejako charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przyjęcie wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą, sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej na rzecz wykładni logicznej opartej na wnioskowaniu a contrario w kontekście jedynie elementu tej normy prawnej, tj. fragmentu treści przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Inaczej rzecz ujmując prowadziłoby do uznania, że skoro w przepisie tym ustawodawca warunek bezpośredniości odniósł do wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w zakresie innych wydatków ten warunek nie został przewidziany i wystarczy pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny. Po pierwsze, wykładnia logiczna polega na ustaleniu sensu normy prawnej w drodze wnioskowania logicznego opartego na tekście prawnym. Stosowane może być więc rozumowanie argumentum a contrario, tj. wnioskowanie z przeciwieństwa. Należy jednak posługiwać się nim z wielką ostrożnością, gdyż może prowadzić ono do błędnych wyników. Może to wystąpić, gdy dana norma prawna nie określa hipotezy w sposób wyczerpujący, np. norma prawna wymienia kilka przypadków, ale tylko przykładowo. Nie wynika więc z tego, że nie stosuje się jej do innych przypadków. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia analizując przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który posługuje się otwartą konstrukcją hipotezy i precyzuje jeden z jej elementów – "w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Po drugie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się w przepisie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Po trzecie w końcu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., o sygn. akt FPS 9/00, stwierdził, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Powyższy pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Podsumowując, warunkiem omawianego zwolnienia dochodu od podatku dochodowego jest jego przeznaczenie i wydatkowanie bezpośrednio na działalność statutową, uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe rozumienie wskazanych wyżej przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji procesie decyzyjnym organów podatkowych, stąd zarzuty skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie mogły podważyć jego prawidłowości.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do przyjęcia stanu faktycznego sprawy. Co istotne, zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie poza lakonicznym twierdzeniem o niezebraniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego nie wskazują na konkretne braki w tym zakresie, a zwłaszcza jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony. Autor skargi kasacyjnej poza jednym wyjątkiem (niżej omówionym) nie dostarczył żadnych argumentów na czym, jego zdaniem, polegało naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, na czym polegała błędna ocena materiału dowodowego, jakie wystąpiły braki w postępowaniu podatkowym, których dowodów nie przeprowadzono, jakie dowody zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie, które jest odmienne od stanowiska organów i Sądu, a które to, tak jak w realiach niniejszej sprawy, wynika z odmiennego rozumienia przepisów prawa materialnego.

W sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych kwestionujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w części wydatków poniesionych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli nie na realizację celów statutowych. Skarżące Stowarzyszenie w 2013 r. prowadziło działalność statutową oraz prowadziło działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych, kursów języka arabskiego i sprzedaży książek. W 2013 r. z uzyskanego przychodu poniosło wydatki między innymi na zakup środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i części wspólnej budynku w wysokości 100 000 zł oraz wydatki na modernizację środków trwałych w łącznej kwocie 2.292.283, 10 zł. Z uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wynika, że Stowarzyszenie uważa natomiast, że wszelkie ponoszone wydatki przeznaczane są na cele statutowe z dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej. Jego zdaniem wydatki na nieruchomości zostały poniesione w celach statutowych: nieruchomości nabyte w latach 2002-2007 wykorzystywane są na prelekcje, spotkania, konferencje, wykłady, kursy w celu podwyższania poziomu kształcenia religijnego; również wydatki na remonty i modernizacje z przychodów z najmu lokali w całości przeznaczane są na cele statutowe. Ponadto wydatki na mieszkania w K. na ul. W., w L. na ul. P., Ośrodek M. w W. na ul. Z., oraz na zakup lokalu w W., ul. W. pozostają ściśle związane z realizacją celów Stowarzyszenia. Tym samym stwierdzić należy, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń faktycznych, a niewłaściwą jej zdaniem wykładnię przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie. Inaczej rzecz ujmując oczekuje, że wszystkie wydatki Stowarzyszenia implikują zwolnienie dochodu z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Adekwatne do ram materialnoprawnych sprawy są jedynie zarzuty procesowe, w który strona skarżąca podnosi niewyjaśnienie kwestii wielkości powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej w budynku Ośrodka M. w W. Zdaniem Stowarzyszenia, Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował to, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę załączonej do odwołania umowy najmu lokalu z 31 marca 2015r., z której wynika, że G. sp. z o.o. wynajmuje jedynie 200,9 m2 powierzchni tego budynku. W ocenie kasatora, mylne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z treści tej umowy nie wynika, że pozostała część budynku nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; sprzeczności w tym zakresie nie zostały wyjaśnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia zajmowania powierzchni na cele niezwiązane z działalnością statutową Stowarzyszenia, podlegała dokładnemu badaniu, w tym w zakresie budynku Ośrodka

M. w W. Ustalenia zostały oparte o wyjaśnienia Stowarzyszenia z 18 lutego 2015 r., w którym to piśmie Stowarzyszenie wskazało, które z jego nieruchomości służą do działalności gospodarczej, które do działalności statutowej, a które do obu rodzajów działalności. Natomiast w piśmie z 26 lutego 2015r. Stowarzyszenie wyszczególniło, jaka powierzchnia parteru, II piętra oraz garaży i magazynów jest przeznaczonych do działalności gospodarczej. Na podstawie operatu szacunkowego oraz udzielonych wyjaśnień Stowarzyszenia ustalono, że 37% ogółu powierzchni tej nieruchomości przeznaczona jest na działalność gospodarczą. Wbrew zaś twierdzeniom kasatora nie mogła wpłynąć na podważenie tych ustaleń, które prawidłowo też zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedstawiona przez stronę umowa najmu lokalu z 31 marca 2015 r. Dotyczyła ona bowiem innego roku podatkowego i potwierdzała jedynie, jaka część nieruchomości była wynajmowana na podstawie tejże umowy. Tym samym również w tym zakresie zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie.

Jedynie w celach porządkujących należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. I jeszcze jedna okoliczność. Wprawdzie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. szerzej A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wydatki Stowarzyszenia nie spełniają kryteriów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie służyły realizacji celów statutowych, wskazanych w tymże przepisie.

Niepodważone z kolei przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust.4 u.p.d.o.p.

3.6. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut nie dostarczył żadnych argumentów na jego poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków Sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niejako niezadowolenie, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc kasator polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).