Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3012/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 450/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 450/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. [...] (dalej jako: spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła w dniu 4 stycznia 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w wysokości 3.814.385,24 zł oraz o jej zwrot lub zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych.

Prezydent Miasta G. określił spółce, decyzją z dnia 30 listopada 2007 r., nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Następnie powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r.

Efektem ponownego rozpoznania sprawy przez Prezydenta Miasta G. było wydanie decyzji dnia 7 października 2010 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 4.653.494,00 zł.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji argumentując swoją decyzję tym, że w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zebrał cały materiał dowodowy, w szczególności opinie biegłych, dokonał jego prawidłowej oceny i umożliwił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania.

Po dokonaniu analizy treści zgromadzonych w sprawie opinii biegłych organ odwoławczy stwierdził, że elektrofiltry, będąc urządzeniami technicznymi, mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, dalej jako: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623). Nie mogą one natomiast zostać zaliczone do kategorii budynków, jak wywodzi to spółka. Organ uznał także za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zbiorniki retencyjne popiołu. SKO nie dostrzegło sprzeczności pomiędzy opiniami biegłych, w których zbiorniki te definiowane są jako budowle, a także jako wolnostojące urządzenia techniczne. W ocenie organu pojęcie urządzenia technicznego mieści się w definicji budowli opisanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W przedmiocie zakwalifikowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, jako urządzeń budowlanych, SKO uznało za w pełni uzasadnione ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane na podstawie opinii biegłego K. L. Prezydent Miasta G. zasadnie odmówił uznania ich za części budynków i wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania. Organ uznał, że urządzenia i instalacje należy zaliczyć do kategorii budowli o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ponieważ urządzenia budowlane są tożsame z urządzeniami technicznymi, o których stanowi ustawowa definicja budowli zawarta w u.p.o.l.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), a ponadto art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu swojej skargi spółka podniosła, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego, ponieważ nie odniosły się do przedłożonego przez nią pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz opinii Instytutu Techniki Budowlanej przygotowanej przez L. W. i M. S. Poza tym skarżąca stwierdziła, że organ nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając za właściwe opinie sporządzone przez biegłych powołanych przez organ podatkowy.

W ocenie skarżącej organ niezasadnie uznał elektrofiltry za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, dlatego też bezpodstawnie stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, mając na uwadze treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, elektrofiltry mieszczą się w części przepisu dotyczącej części budowlanych urządzeń technicznych, pod pozycją "innych urządzeń", obok "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych". Analiza definicji budowli zawartej w u.p.o.l. i w Prawie budowlanym prowadzi, zdaniem skarżącej, do wniosku, że w przypadku elektrofiltrów, które stanowią urządzenia techniczne inne niż wolnostojące oraz wyposażone w elementy budowlane, za budowlę mogą być uznane wyłącznie części budowlane oraz fundamenty elektrofiltrów.

Skarżąca uważa, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów odnośnie uznania zbiorników retencyjnych popiołów za budowle, analogicznie jak w przypadku elektrofiltrów. W ocenie spółki zbiorniki retencyjne, jako nie stanowiące budowli, nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast przedmiotem opodatkowania objęty jest sam budynek, w którego konstrukcję zostały one wbudowane.

Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu co do opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków. W jej ocenie elementy te stanowią wyłącznie część budynku, w którym się znajdują, nie będąc przy tym odrębnymi budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podkreślono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1) za obiekt budowlany należy z kolei rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Natomiast art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych przepisów Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd podzielił zdanie organu podatkowego, że zarówno elektrofiltry jak i zbiorniki retencyjne popiołów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W opinii Sądu ustalenie czy przedmiotowe nieruchomości stanowią budowle, czy też są z tej kategorii wyłączone, nie mogło sprowadzać się wyłącznie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było zasięgnięcie opinii specjalistów z zakresu budownictwa. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez żadną ze stron, ponieważ sama skarżąca razem z wnioskiem o zwrot nadpłaty przedłożyła opinie, kwalifikujące sporne nieruchomości do określonych kategorii.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono szereg opinii m.in. T. M., K. L., dr hab. J. K., H. T., H. Z. i D. W., analiza zebranego materiału pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego w ocenie Sądu wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli. Sporne nieruchomości stanowią w ocenie biegłych wolnostojące urządzenia techniczne, dlatego też mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, że zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości.

W obowiązujących przepisach brak jest w ocenie Sądu uzasadnienia, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Przeczy temu zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości.

Za właściwe Sąd uznał również rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie, w jakim organ przyjął, że szczegółowo wymienione w decyzji urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd zauważył, że odmiennie od stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r., pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania, uległo w 2004 r. rozszerzeniu. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. pojęciem tym objęte są także urządzenia budowlane o jakich mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Dlatego też za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. należy również uznać urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że enumeratywnie wymienione w decyzjach urządzenia techniczne, będąc urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, na gruncie u.p.o.l. należy klasyfikować do kategorii budowli, a zatem stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił również zarzutów spółki dotyczących naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza, zdaniem Sądu, poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Sąd uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiło obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, w przeciwieństwie do zarzutu spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu, ponieważ zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów spółki i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. W ocenie Sądu zachowany został wymóg wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że w treści zaskarżonego aktu, poprzez odwołanie się do decyzji organu pierwszej instancji, zawarte zostały argumenty, które zadecydowały o oparciu rozstrzygnięcia na powołanych przez organ odwoławczy opiniach. Wbrew twierdzeniom spółki, analiza obu decyzji pozwala również stwierdzić, jakimi względami kierowały się organy podatkowe nie uwzględniając wniosków płynących z opinii przedłożonych przez skarżącą. W ocenie Sądu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do ekspertyzy L. W. i M. S. Wnioski wypływające z tej opinii w swej istocie powielają stanowisko spółki, wynikające z pozostałych opinii złożonych przez skarżącą, a które w ocenie organu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby w toku prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w sposób, który uzasadniałby konieczność wyeliminowania z tej przyczyny decyzji z obrotu prawnego. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze niewadliwa w ocenie Sądu jest także dokonana przez organ podatkowy wykładania przepisów prawa materialnego tj. u.p.o.l. i Prawa budowlanego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które

miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji Podatkowej polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji Podatkowej, tj. sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, szczególnie przez nie wskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącą, szczególnie "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. Budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego – budynku a nie budowli usytuowanego na terenie E. [...]" i "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. Budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego – budynku a nie budowli usytuowanego na terenie E. [...] " autorstwa mgr inż. architekta R. T.;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej – polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji Podatkowej, tj. nierozpatrzenia przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje szczególnie nie odniesienie się do pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r., sygn.: [...] oraz do ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. inż. L. W. oraz dr inż. M. S. Na skutek niedostrzeżeni opisanego naruszenia przepisów Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego;

c) art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów – polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenia swobody w ocenie dowodów i dokonaniu dowolnej oceny dowodów. Nastąpiło to przede wszystkim na skutek nieuzasadnionego uznania za wiarygodne i posiadające moc dowodową wyłącznie opinii biegłych powołanych w toku postępowania – pomimo istotnych wad tych środków dowodowych, ich lakoniczności, braku opisu stanu faktycznego, rozbieżności pomiędzy wynikającymi z nich wnioskami oraz tego, że w istocie biegli dokonali kwalifikacji prawnej obiektów przekraczając tym samym zakres swoich kompetencji. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało także na nieuzasadnionej odmowie wiarygodności dowodom przedstawionych przez skarżącą – w tym "opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. Budynku ze zbiornikami retencyjnymi popiołu jako obiektu budowlanego – budynku a nie budowli usytuowanego na terenie E. [...]" oraz "Opinii technicznej w sprawie kwalifikacji obiektu przemysłowego pn. Budynku elektrofiltrów jako obiektu budowlanego – budynku a nie budowli usytuowanego na terenie E. [...]" autorstwa mgr inż. architekta R. T. i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Rezultatem naruszenia powyższych przepisów było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów (dokumentów), szczególnie pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. [...] oraz nieuzasadnioną akceptację pominięcia przez organ odwoławczy innego dowodu, tj. ekspertyzy autorstwa prof. dr hab. inż. L. W. oraz dr inż. M. S.

Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało także na braku szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zgłoszonych przez spółkę w skardze, szczególnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie tych ustaleń;

II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędna wykładnię polegającą na nieuzasadnionym zrównaniu definicji budowli z u.p.o.l. z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pk. 1 Prawa budowlanego (właściwie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli z u.p.o.l. powinna być dopełniona wyłącznie definicją budowli z ustawy Prawo budowlane tj. art. 3 pkt 3

Ponadto, błędna wykładnia wskazanych przepisów polega na pominięciu części art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykład odrębnej i samodzielnej budowli wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.

W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle jako całości techniczno – użytkowe, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez

niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na tym, że podczas kwalifikacji budynku zbiorników retencyjnych popiołu oraz instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku do przewidzianych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotów opodatkowania nie zastosowano wskazanych przepisów. W wyniku opisanego zaniechania obiekty te – będące budynkiem (budynek zbiorników popiołu) lub stanowiące części składowe budynków (wewnętrzne instalacje i urządzenia) – zostały nieprawidłowo uznane za budowle w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (budynek zbiorników popiołu) lub w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (wewnętrzne instalacje i urządzenia);

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa

budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynku zbiorników retencyjnych popiołu, który stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w w. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa

budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków, które stanowią części budynków i nie są odrębnymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – na podstawie art. 203 pkt1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniami przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub nawet bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które łączą się z domniemanymi wadami postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. W stosunku do wyrażonych w tym przedmiocie twierdzeń naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4), a także art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 3 p.p.s.a., wypada zaznaczyć, że abstrahują one w istocie od materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odzwierciedlających jego ocenę prawną. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że sąd ten pominął dokumenty (dowody) dotyczące znaczących elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, bądź też wyciągnął nieprawidłowe wnioski z ich analizy. W skardze kasacyjnej przyjęto, że organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego, niedopełniając przy tym obowiązku wyjaśnienia dlaczego tak uczynił. Wnoszący skargę nie ukrywa jednak, że dowody przedstawione przez stronę mają walor dokumentu prywatnego. Nie podlegają one zatem rygorom prawa procesowego odnoszącym się do dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin. Ważne także jest to, że w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji w sposób bardzo obszerny i przekonujący pod względem logicznym i prawnym wskazano, czym kierowano się dochodząc do ostatecznych konkluzji (podejmując zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie). Mnogość przedłożonych w toku postępowania podatkowego opinii (sporządzonych tak na zlecenie podatnika, jak i przez powołanych w sprawie biegłych) przeczy wnioskom co do zaniedbania przez właściwe organy ciążących na nich obowiązków. W tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. szczegółowo wypowiedziało w uzasadnieniu swojej decyzji. Przedstawiono tam przesłanki leżące u podstaw dokonanych ocen, wymagających – co ważne – wysoce specjalistycznej wiedzy. Organ administracji publicznej nie jest oczywiście zwolniony z weryfikacji stanowiska zajętego przez dysponujące wiedzą fachową osoby. Skoro jednak dopełnił tej powinności, trudno zarzucać mu dowolność w formułowaniu stosownych wniosków. W świetle tych rozważań, teza o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji jawi się jako całkowicie chybiona.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał także inne zarzuty skargi kasacyjnej odpowiadające podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Według jej autorki, kontrola decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie doprowadziła do stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego obarczone jest istotnymi wadami. Rzecz w tym, że uzasadnienie to, liczące aż 19 stron zawiera zarówno pełny opis stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania, jak i wyjaśnienie prawnych podstaw zaskarżonej decyzji (racji przemawiających za utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta G.). Jego lektura obala w szczególności twierdzenia o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieporozumieniem jest wreszcie wytykanie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że ten "nie rozpatrzył [...] pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r.", a więc uchybił obowiązkowi zapoznania się z całokształtem materiału znajdującego się w aktach sprawy (s. 10). Miał on się tym dopuścić naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd ten ustosunkował się – przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – do całości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, badając czy nie noszą one znamion dowolności, przypadkowości albo ekscesu oraz czy są spójne i weryfikowalne (poddają się zobiektywizowanej ocenie organu kontrolnego). Wobec wysokiego stopnia szczegółowości uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, skrótowość wywodów Sądu nie może być traktowana jako okoliczność dyskwalifikująca ich prawidłowość, czyli wystarczający powód do uchylenia wydanego wyroku. W tej materii jednoznacznie wypowiada się zresztą art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., stanowiąc o konieczności wystąpienia istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy (postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym).

Nie negując trafności ogólnych spostrzeżeń i uwag zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących rozumienia pojęć "budynek", "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne" należy zauważyć, że nie potwierdzają one wysuniętych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Na s. 6 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył: począwszy od 1 stycznia 2003 r. w pojęciu budowli mieszczą się także urządzenia budowlane, o których stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tym samym, "za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. należy również uznać urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Płynie z tego wniosek, że wymienione w decyzjach organów podatkowych urządzenia techniczne, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, na gruncie przepisów u.p.o.l. trzeba postrzegać jako budowle. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W pisemnych motywach wydanego wyroku nie omieszkano również dodać, że o tym, czy pewne nieruchomości (elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów) są budowlami, czy też są wyłączone z tej kategorii, nie może przesądzać wyłącznie analiza przepisów obowiązującego prawa. Wobec wątpliwości, które mogła nasuwać ich interpretacja, sąd administracyjny pierwszej instancji za celowe, wręcz niezbędne uznał odwołanie się w toku postępowania podatkowego do opinii biegłych, akcentując: "sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzenie to wymagałoby doprecyzowania poprzez wskazanie, że dla zaliczenia konkretnego obiektu do kategorii budynków nie wystarczy proste ustalenie posiadania przezeń pokrycia dachowego, ścian oraz umocowania w gruncie. Sam skarżący podmiot podniósł, że w toku całego postępowania eksponował fakt zainstalowania w obiekcie "zbiorników retencyjnych o znacznej objętości, które przekraczają poziom dachu". W tym samym fragmencie skargi kasacyjnej zasygnalizowano, że "zbiorniki są wbudowane w konstrukcję budynku". W przekonaniu autorki tejże skargi, świadczy to o trwalszym związku zbiorników z budynkiem "niż w przypadku posadowienia danego obiektu na budynku" (s. 18 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwagi te są niczym innym, jak próbą polemiki z oceną biegłych, a w konsekwencji – podważania ustaleń faktycznych potwierdzonych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego korespondują ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt [...]. Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czy pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.