Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 261/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120 ust. 4, art. 120 ust.5, art. 120 ust.10, art. 17 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.194 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.184, art.204 pkt 2, art.3, art.1, art.113, art.141 par4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1 art.17
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1008/12 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. (sygn. VIII SA/Wa 1008/12) w sprawie ze skargi M.A.(zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Warszawie:

Decyzją z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2012 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (marzec – maj i lipiec) oraz za luty 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej. Wyjaśnił, że Skarżąca prowadziła w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż maszyn rolniczych. Od stycznia 2007 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w kraju, a także podatnikiem unijnym (VAT – UE). Organy ustaliły, że Skarżąca nabyła w Wielkiej Brytanii pięć używanych kombajnów zbożowych i posiada pięć faktur wystawionych dla niej przez kontrahentów zagranicznych (z Wielkiej Brytanii): 1) M. [...] Ltd., B.M., B., C. [...]: faktura nr 13086/PL z dnia 27 listopada 2007 r., wystawiona na kwotę 12.650 GBP (funt szterling); faktura nr 13197/PL z dnia 1 maja 2008 r., wystawiona na kwotę 9.000 GBP; 2) R. [...], G. [...]: faktura nr 2721 z dnia 6 marca 2008 r., wystawiona na kwotę 8.500 GBP; faktura nr 2722 z dnia 6 marca 2008 r., wystawiona na kwotę 21.500 GBP; faktura nr 2740 z dnia 16 kwietnia 2008 r., wystawiona na kwotę 18.500 GBP. Faktury te opatrzone zostały adnotacją w języku angielskim, z treści której wynika, że kontrahenci nie żądają i nie będą żądać potrącenia podatku naliczonego w zakresie towarów, o których mowa w tych fakturach. Skarżąca dokonała następnie dostawy w kraju kombajnów zbożowych, dokumentując czynności fakturami VAT – marża, w ramach procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie informacji z bazy VIES (system wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) wynika, że brytyjscy dostawcy używanych kombajnów zbożowych przedmiotowe transakcje zawarte ze Skarżącą uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez brytyjskich kontrahentów Skarżącej w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z udziałem brytyjskiej administracji podatkowej. Skarżąca nie deklarowała jednak nabyć wewnątrzwspólnotowych, opierając się na adnotacji wynikającej z treści faktur. Zdaniem organów, skoro brytyjscy kontrahenci Skarżącej zadeklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe, to Skarżąca obowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług krajową dostawę używanych kombajnów zbożowych na zasadach ogólnych, według stawki 22%, zgodnie z przepisami art. 29 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Bezpodstawnie zastosowała szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowanie marży). W konsekwencji, Skarżąca w kontrolowanym okresie zaniżyła wartość podatku należnego.

Decyzją z dnia 21 marca 2012 r. (nr [...]) organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. (marzec – maj i lipiec) oraz za luty 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. Działając z urzędu uwzględnił przy tym przysługujące Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych kombajnów zbożowych, zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ podatkowy II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji utrzymującej w mocy wskazaną wyżej decyzję wymiarową organu I instancji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 1 oraz art. 120 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, wywiódł, że szczególna procedura opodatkowania w systemie VAT – marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawa towarów do podatnika była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku lub została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży.

W ocenie organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie przesłanki powyższe nie wystąpiły. Organ wskazał, że brytyjscy kontrahenci Skarżącej zadeklarowali dostawę wewnątrzwspólnotową, co wynika z systemu VIES i zostało potwierdzone przez nich w toku postępowania przeprowadzonego z udziałem brytyjskiej administracji podatkowej. Z treści faktur wystawionych dla Skarżącej wynika ponadto, że ujawniła ona swoim brytyjskim kontrahentom swój numer identyfikacyjny nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ stwierdził również, że na wynik sprawy nie ma wpływu okoliczność, że na kopiach trzech spośród pięciu faktur wystawionych dla Skarżącej widnieją dodatkowe adnotacje, na które powołuje się Skarżąca, tym bardziej, że w dokumentacji ujawnionej przez brytyjskich kontrahentów Skarżącej brak jest takich adnotacji lub wyjaśnili oni, że adnotacja została zamieszczona na prośbę Skarżącej, a brytyjski podatnik nie wiedział o jej znaczeniu. W ocenie organu istotną dla sprawy okolicznością jest zadeklarowanie przez brytyjskich kontrahentów Skarżącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, które to dostawy potwierdzili w toku czynności prowadzonych w ramach pomocy prawnej z udziałem brytyjskiej administracji podatkowej. Skarżąca obowiązana była zatem zdaniem organu opodatkować krajową dostawę używanych kombajnów zbożowych na zasadach ogólnych, a nie w ramach procedury VAT – marża.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ podatkowy II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej O.p.), ponieważ stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca bezpodstawnie zastosowała procedurę VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), dokonując w kraju dostawy używanych kombajnów zbożowych.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 120 ust. 4 w związku z art. 174 i art. 175 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawa po 30 kwietnia 2004 r. używanych kombajnów, nabytych przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży przed tą datą, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22% od podstawy opodatkowania stanowiącej obrót;

2) art. 120 – 121 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, między innymi poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; oczywistą jej niezgodność z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa;

3) art. 43 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 10 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Skarżąca posiada dokumenty (dotychczas niekwestionowane), które jednoznacznie potwierdzają, że dostawa towarów nastąpiła w warunkach, o których mowa w art. 120 ust. 4 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji brak podstawy prawnej oraz brak merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie złożonego uprzednio odwołania. Zdaniem Skarżącej brak wzruszenia tej decyzji prowadzi nie tylko do podwójnego opodatkowania dokonanych przez Skarżącą transakcji, lecz narusza także zasadę neutralności VAT. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała poglądy prawne wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 242/08 oraz w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia wniosku, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ w jej przypadku podstawę opodatkowania z tytułu zawartych transakcji stanowiła marża. Natomiast ewentualne błędy czy zaniechania sprzedawcy (odstąpienie od dochowania procedur zbycia zgodnych z dopiskami na fakturach dokumentujących zbycie) nie mogą obciążać nabywcy, ponieważ Skarżąca działała zgodnie z prawem i na podstawie faktur, z których jej zdaniem wynikało (zgodnie z oświadczeniem zbywcy), że dostawa towarów została opodatkowana w systemie marży. Stąd Skarżąca twierdzi, że posiadała prawo do zastosowania procedury VAT – marża dokonując dostawy kombajnów w kraju. Skarżąca powołała w tym względzie poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 773/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 749/09). Przywołała ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Auto Nikolowi, C–203/10 (ECLI:EU:C:2011:118).

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. Skarżąca powtórzyła zasadnicze elementy prezentowanej uprzednio argumentacji. Dodała, że w jej ocenie organy podatkowe przyznały, że posiada dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają jej uprawnienie do rozliczenia podatku w systemie VAT – marża. Skoro Skarżąca i jej kontrahenci posiadają faktury ze stosowną adnotacją, to jej zdaniem bez znaczenia pozostają późniejsze oświadczenia kontrahentów o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

3. WSA w Warszawie skargę oddalił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przypomniał treść art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wskazał, że wykładnia językowa art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, uzupełniona elementami wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że możliwość zastosowania przez Skarżącą rozliczenia w systemie VAT – marża, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, występuje wówczas, gdy spełnione zostaną trzy warunki: po pierwsze, możliwość zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT występuje w przypadku podatników podatku od wartości dodanej; po drugie, dostawa tych towarów (czyli towarów używanych i innych wymienionych w pkt 5 ust. 10 art. 120) obiektywnie rzecz biorąc była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5 art. 120 ustawy o VAT; po trzecie, nabywca (czyli w niniejszej sprawie skarżąca) posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że dostawa przedmiotowych towarów używanych - kombajnów zbożowych, obiektywnie rzecz biorąc nie była opodatkowana na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Kontrahenci Skarżącej zadeklarowali bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzedanych Skarżącej kombajnów zbożowych, zgodnie z danymi wynikającymi w systemu VIES. Okoliczność ta została nadto potwierdzona przez brytyjskie organy administracyjne w toku postępowania przewidzianego w art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2003 r., Nr L 264, s. 1 ze zm.). Sąd podkreślił, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dokumentu urzędowego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., stąd przeświadczenie Skarżącej o tym, że nabyła od brytyjskich kontrahentów używane kombajny zbożowe w ramach procedury odpowiadającej regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (VAT – marża) nie może wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy.

WSA podkreślił również, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają także argumenty Skarżącej dotyczące "jednoznaczności" posiadanych przez nią dowodów zakupu przedmiotowych kombajnów zbożowych w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że kwestia ta jest sporna w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z wykorzystaniem wyjaśnień brytyjskich kontrahentów Skarżącej, jednak rozstrzyganie tego sporu przez Sąd nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy. Skoro bowiem Skarżąca nie nabyła przedmiotowych kombajnów zbożowych w ramach procedury odpowiadającej regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, to nie nabyła tym samym prawa do rozliczenia krajowej transakcji dostawy tych kombajnów w ramach systemu VAT – marża.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów Skarżącej co do zaskarżonej decyzji wskazał, że sentencja zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, o czym świadczy wskazanie prawidłowej podstawy procesowej rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej postanawia utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Obie decyzje dotyczą przy tym stosownego "rozliczenia" podatku od towarów i usług. Organ I instancji precyzyjnie wskazał przedmiot swojej decyzji, prawidłowo utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, który nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy określając w sposób ogólny przedmiot swojej decyzji mianem "rozliczenia" podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za luty 2009 r.

WSA za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i za oczywiście chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 174 i art. 175 ustawy o VAT, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, dotyczących stanu faktycznego zaistniałego kilka lat po 30 kwietnia 2004 r.

Za chybiony WSA uznał również zarzut naruszenia art. 43 ustawy o VAT "w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.", gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw w niniejszej sprawie do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 43 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. WSA wskazał, że Skarżąca nie wskazała, który z przepisów art. 43 ustawy o VAT został w jej ocenie naruszony. Sąd uznał zatem za zbędne dalsze rozważania w tym zakresie.

Skarżąca nie wskazała także, który z przepisów art. 10 ustawy o VAT został jej zdaniem naruszony przez organy podatkowe. Zdaniem WSA, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Za zbędne Sąd I instancji uznał poszukiwanie uzasadnienia dla wskazywanego przez Skarżącą naruszenia nieokreślonego przepisu art. 10 ustawy o VAT.

WSA ustalił, że zaskarżona decyzja jako odpowiadająca prawu nie narusza zasady neutralności VAT. Za oczywiście chybione uznał przy tym powoływanie się przez Skarżącą na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego, który występuje w rozpoznawanej sprawie (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 242/08; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA").

WSA podkreślił dalej, że w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11 (publ. CBOSA), wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego do tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Na koniec Sąd I instancji wskazał, że sądy administracyjne nie zostały dotychczas wyposażone przez ustawodawcę w kompetencje pozwalające na umorzenie postępowania podatkowego, co oznaczało, że w tym zakresie wniosek skargi Sąd uznał za oczywiście bezzasadny.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) Art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT – poprzez ograniczenie się jedynie do wykładni językowej z pominięciem wykładni teleologicznej i przyjęcie jako podstawy opodatkowania towarów używanych obrotu zamiast marży i tym samym opodatkowanie towarów używanych niezgodnie z celem, jakim była dalsza odsprzedaż towaru używanego przez Skarżącą;

2) art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że towary używane nie były nabyte przez Skarżącą w systemie "VAT-marża" a Skarżąca nie posiada dokumentów jednoznacznie to potwierdzających mimo, że Skarżąca nabyła towary używane w systemie "VAT-marża" w celu dalszej odsprzedaży i posiada dokumenty jednoznacznie to potwierdzające oraz zbyła te towary w systemie "VAT-marża";

3) art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów w postaci używanych maszyn rolniczych podlega procedurze "odwrotnego obciążenia" płaconego przez Skarżącą jako kupującą a nie sprzedającą, mimo nieotrzymania tego podatku w "łańcuchu" dalszej odsprzedaży ani nie wymienienia używanych maszyn rolniczych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ani w dacie zamknięcia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 3, art. 113 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz poprzez uczynienie materialną podstawą wyroku przepisu proceduralnego – art. 5 uchylonego Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 tak jak przepisu prawa materialnego w ten sposób, iż pozbawiło to Skarżącą prawa do skutecznego środka prawnego w rozumieniu art. 47 KPP.

2) Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 42 uchylonego Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 poprzez nieuznanie dowodów z dokumentów księgowych – faktur od zbywców – kontrahentów zagranicznych posiadających wymagany przepisami prawa dopisek i informację o sprzedaży w systemie "VAT-marża" w tłumaczeniu przysięgłym i zbadanie jedynie dowodów uzyskanych na podstawie przepisów uchylonego rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z pominięciem jednoznacznych dokumentów księgowych w tłumaczeniu przysięgłym w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, mimo że rozporządzenie to nie wyłączało przeprowadzenia i dopuszczenia innych dowodów niż te uzyskane w drodze pomocy prawnej z użyciem systemu statystycznego VIES (podobnie jak nie wyłącza ich aktualne rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010).

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości opodatkowania przez Skarżącą dostaw maszyn rolniczych na zasadach, o których mowa w art. 120 ustawy o VAT, a więc "opodatkowania marży". Według organu, Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania powyższych zasad opodatkowania, ponieważ transakcje nabycia maszyn dokonane z brytyjskimi kontrahentami Skarżącej nie spełniały warunków wynikających z art. 120 ustawy o VAT. Skarżąca uznaje natomiast, że przesłanki te zostały spełnione.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 120 ust. 4 i 5 oraz art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Wprawdzie Skarżąca sformułowała na tle powyższych przepisów ustawy dwa oddzielne zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednak ze względu na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, należy je rozpoznać łącznie, z przyczyn, o których mowa poniżej.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 120 ust. 5 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on "przedmiotów kolekcjonerskich w sytuacji, gdy specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4". Przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dostaw krajowych były natomiast w rozpatrywanej sprawie używane maszyny rolnicze – kombajny zbożowe, których nie dotyczy art. 120 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu w 2008 i 2009 r.), "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku".

Kluczowe znaczenie z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy ma – powołany w zarzutach skargi kasacyjnej - art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, który ustanawia przesłanki zastosowania art. 120 ust. 4 tej ustawy, tj. warunki opodatkowania dostaw przy przyjęciu marży jako podstawy opodatkowania. Stanowi on bowiem, że "Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach".

Sama okoliczność dokonania przez Skarżącą dalszej odsprzedaży towarów używanych, o jakiej stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT nie jest więc wystarczająca dla zastosowania "opodatkowania marży". Dla tego celu konieczne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Warunki te - jak słusznie wskazał Sąd I instancji - to zarówno warunek obiektywnego podlegania transakcji nabycia wskazanym tam wymogom (a więc nabycie przez sprzedawcę towaru w procedurze VAT marża) oraz posiadanie przez podatnika niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających spełnienie tego pierwszego wymogu.

W niniejszej sprawie – jak wykazało postępowanie dowodowe - pierwszy warunek nie został spełniony. Z danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT – VIES (VAT Information Exchange System), działającego na podstawie art. 22 rozporządzenia Rady z dnia 7 października 2003 roku nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 264 z 15 października 2003 r., s. 1, ze zm., a obecnie od 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 17 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 roku w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw dotyczących podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12 października 2010 r., s. 1), organy podatkowe powzięły informację, że brytyjscy kontrahenci Skarżącej zadeklarowali w przypadku sprzedanych Skarżącej kombajnów zbożowych wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Okoliczność ta została potwierdzona przez brytyjskie organy administracji podatkowej w toku postępowania, o jakim mowa w art. 5 rozporządzenia nr 1798/2003 (obecnie art. 7 rozporządzenia nr 904/2010). Dokumenty uzyskane przez organy skarbowe wskazywały zatem, że nabycie towarów przez Skarżącą nie zostało dokonane na zasadach "opodatkowania marży", ale potraktowane przez dostawców jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r., organy te ustaliły, że w przypadku kopii faktur posiadanych przez M. [...] Ltd., nie zawierają one wskazywanej przez Skarżącą adnotacji (adnotacja w języku angielskim, z treści której wynika, że kontrahenci nie żądają i nie będą żądać potrącenia podatku naliczonego w zakresie towarów, o których mowa w tych fakturach), z której wywodzi ona nabycie towaru w systemie VAT-marża. Z kolei w przypadku kopii faktur wystawionych przez R.[...], zawierają one wprawdzie taką adnotację, ale firma oświadczyła wobec brytyjskich organów podatkowych, iż adnotacja ta została zamieszczona na prośbę Skarżącej, a firma nie była świadoma konsekwencji takiego oświadczenia.

Kontrahenci Skarżącej, w postępowaniu przed tamtejszymi organami, potwierdzili dane wynikające z bazy VIES, iż sprzedaż na rzecz Skarżącej używanych kombajnów zbożowych stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a nie sprzedaż w systemie VAT-marża.

W konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania procedury VAT-marża.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazuje, że posiadała ona dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych wyżej. Jednak w świetle powyższych ustaleń organów, dokumenty te budzą wątpliwości. Niezależnie jednak od powyższego, należy przypomnieć, że art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ustanawia dwa warunki zastosowania przez podatnika "opodatkowania marży" – opodatkowanie dostawy nabytych przez podatnika towarów na zasadach "VAT-marża" oraz posiadanie przez nabywcę dokumentów jednoznacznie to potwierdzających. Nawet zatem, gdyby podatnik posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych w tym przepisie, ale w istocie dokumenty te nie odzwierciedlałyby zasad nabycia towarów określonych w tym przepisie, podatnik nie mógłby skorzystać z opodatkowania dalszej odsprzedaży towarów w ramach zasad "VAT – marża". Nie można uznać, aby sama adnotacja kontrahenta zamieszczona na fakturze, niezgodna ze stanem faktycznym sprawy, wystarczała dla zastosowania wyjątkowej procedury "VAT-marża". Taka interpretacja byłaby nie tylko niezgodna z jednoznacznym brzmieniem powołanego przepisu, ale także mogłaby naruszać przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.), których implementację stanowią powołane przepisy ustawy VAT.

Należy podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że procedura opodatkowania marży jest szczególną procedurą opodatkowania podatkiem VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki: Jyske Finans, C-280/04, ECLI:EU:C:2005:753, pkt 35; Auto Nikolovi, C-203/10, ECLI:EU:C:2011:118, pkt 46; Bawaria Motors, C-160/11, ECLI:EU:C:2012:492, pkt 28), a art. 314 powyższej dyrektywy, określający wypadki zastosowania tej procedury szczególnej, należy interpretować ściśle (zob. wyrok TSUE Bawaria Motors, C-160/11, pkt 29). Powyższy przepis dyrektywy odsyła do art. 136 lit. b) 2006/112/WE, a przepis ten zgodnie z orzecznictwem TSUE należy również interpretować w sposób ścisły, ponieważ przewidziane w nim zwolnienie stanowi odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towaru dokonywanej odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: Bawaria Motors, C-160/11, pkt 34; Jyske Finans, C-280/04, pkt 21). Wskazane wyżej orzecznictwo TSUE potwierdza zatem interpretację art. 120 ustawy o VAT przyjętą przez Sąd I instancji.

5.2. Skarżąca zarzuciła również Sądowi I instancji wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zarzut ten należy uznać za chybiony. Należy wskazać, że przedmiotem wyrokowania przez Sąd I instancji była kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2012 r. określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r.

Wskazany przez Skarżącą przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ustanawiający tzw. zasadę odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge) został dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy — Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Ani Sąd I instancji, ani organ odwoławczy przepisu tego nie stosowały i nie miały podstaw, aby stosować i w jego świetle dokonywać oceny wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Skarżącej w 2008 r. Ani organ, ani też Sąd I instancji nie uznały, że dokonane na rzecz Skarżącej dostawy podlegały procedurze określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zatem sformułowany przez Skarżącą zarzut jego naruszenia jest pozbawiony uzasadnienia.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003, należy wskazać, że działania organów skarbowych podjęte w ramach weryfikacji dokumentów złożonych przez Skarżącą miały swoje umocowanie w treści art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 1798/2003, zgodnie z którym organ współpracujący organizuje przeprowadzenie postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia wnioskowanego postępowania administracyjnego organ współpracujący lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na żądanie innego organu w swoim Państwie Członkowskim (ust. 3). "Postępowanie administracyjne" – jak wyjaśnia art. 2 pkt 12 cytowanego rozporządzenia – oznacza "wszelkie kontrole i postępowania wyjaśniające oraz inne działania podejmowane przez Państwa Członkowskie w wykonywaniu swoich funkcji w związku z zapewnieniem właściwego stosowania ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT".

Z kolei zgodnie z art. 42 rozporządzenia nr 1798/2003 (obecnie art. 56 rozporządzenie nr 904/2010), "Sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu, mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie."

W świetle powyższych unormowań, należy przyjąć, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich UE na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie, przy czym informacje te – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wedle którego "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" (zob. podobnie wyroki NSA: z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11; z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 669/13).

Należy jednak podkreślić, że przyznanie tym dokumentom mocy dokumentów urzędowych w żadnym razie nie przesądziło wyniku rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Skarżąca mogła – z uwagi na unormowanie zawarte w art. 194 § 3 O.p. – przeprowadzić dowody "przeciw dokumentom" i zakwestionować ustalenia zawarte w informacji przesłanej przez brytyjskie władze podatkowe poprzez wskazanie we wnioskach dowodowych konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia, które zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości zgromadzonych dokumentów. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów przeciwko dokumentom uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji, o jakiej mowa w art. 5 rozporządzenia nr 1798/2003 od brytyjskich organów administracji podatkowej. Skarżąca nie wnioskowała przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciw tym dokumentom. Jedynym dowodem wskazywanym przez nią były faktury zawierające adnotację o treści w j. angielskim: "input tax deduction has not been and will not be claimed by me in respect of good sold in this invoice". Adnotacja na fakturach może jednak w istocie stanowić dowód tego, że takie oświadczenia złożyli sprzedający, ale nie dowód przesądzający – wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom - że w rzeczywistości dokonali oni sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej w procedurze VAT-marża lub że nie odliczyli oni podatku naliczonego VAT.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Skarżącą orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 187/08 oraz z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I GSK 323/08) zostały wydane w sprawach dotyczących legalności decyzji organów celnych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w których to dowodem były pisma organów chińskich na okoliczność autentyczności pieczęci urzędowych na świadectwach pochodzenia towarów. W rozpoznawanej sprawie chodzi jednak o dokumenty pochodzące od organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej wydane na podstawie obowiązujących bezpośrednio przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003. Zasada efektywności prawa UE i prounijnej wykładni prawa krajowego nakazują, aby art. 194 § 1 O.p. interpretować w ten sposób, że pojęciem organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu objęte są również organy administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej, z którymi polskie organy podatkowe współpracują w ramach procedury wymiany informacji na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11 oraz z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/09). Z tych względów powoływanie się w niniejszej sprawie na powyższe rozstrzygnięcia NSA uznać należy za nieadekwatne.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 należy uznać za chybiony.

5.4. Podniesione zarzuty naruszenia art. 3, art. 113 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz poprzez uczynienie materialną podstawą wyroku przepisu proceduralnego – art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 tak jak przepisu prawa materialnego w ten sposób, iż pozbawiło to Skarżącą prawa do skutecznego środka prawnego w rozumieniu art. 47 KPP, uznać należy za niezasadne.

Należy wskazać, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniła w sposób przekonujący i jasny zarzucanych Sądowi I instancji naruszeń, w szczególności nie wykazała związku, jaki miałby zachodzić między zarzuconymi naruszeniami przepisów P.p.s.a. a art. 47 KPP i art. 5 rozporządzenia nr 1798/2003.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, nie zawiera bowiem samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 P.p.s.a oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11; z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11; publ. CBOSA). Wniosku tego nie zmienia powiązanie powyższego przepisu z art. 47 KPP, który gwarantuje prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem tj. prawo dostępu do bezstronnego sądu w przypadku naruszenia praw i wolności zagwarantowanych przez prawo Unii. Skarżąca nie wykazała w jaki sposób jej prawo do sądu zostało naruszone w niniejszej sprawie. Naruszeniem tego prawa nie jest i nie może być wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekuje Skarżąca.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 113 P.p.s.a., nie sposób uznać go za prawidłowy, ponieważ z analizy akt sądowych w sprawie wynika, że Sąd I instancji miał podstawy, by rozpoznawaną sprawę uznać za wyjaśnioną i zamknąć rozprawę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo określił zarówno zakres sprawy, jak i żądania Skarżącej, wyjaśnił również podstawę prawną oddalenia skargi. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ustosunkował się również do twierdzeń i zarzutów Skarżącej, w tym do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Ponadto stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, Sąd I instancji prawidłowo w uzasadnieniu określił podstawę rozstrzygnięcia, odnosząc się do przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i do wskazanych przez Skarżącą w skardze.

Zarzut Skarżącej co do "uczynienia materialną podstawą wyroku" przepisu proceduralnego - art. 5 rozporządzenia nr 1798/2003, nie został w skardze kasacyjnej wyjaśniony i uzasadniony, co uniemożliwia jego ocenę.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).