Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1672/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  ust. 2,  art. 9 ust. 1,  art. 12 ust. 1 pkt 1,  art. 12 ust. 3,  art. 18 ust. 1,  art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w O., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. (listopad i grudzień) w kwocie 105.112 zł.

Skarżąca spółka powstała 27 września 2004r. na skutek przekształcenia "B." Z.M. spółka jawna, której wspólnikami byli małżonkowie Z. i J. M. oraz D.M. (syn) i A. K. (córka). Zakres działalności gospodarczej obejmował hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie.

Skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej. Udostępniła natomiast kontrolującym dowody źródłowe (faktury i rachunki). Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, z których korzystali kontrolujący, były zatem rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS uznał, że wyłączenie z całości dokonanych zakupów nakładów na zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, umożliwia ustalenie wartości nakładów na zakup towarów i usług, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wykorzystano również dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...] (wcześniej [...]) oraz dokumenty dotyczące kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą i B., sp. j. w L (włączone stosownym postanowieniem).

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca zaniżyła przychody, jako że nie wykazała sprzedaży gotówkowej w bazie paliw (hurtowni), a na stacjach paliw poza ewidencją sprzedawała paliwa płynne (benzyny i olej napędowy) i gaz LPG. Ponadto błędnie podsumowała rejestry sprzedaży. Do kosztów podatkowych Skarżąca zaliczyła wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty te zaniżyła nie uwzględniając wydatków na zakup gazu sprzedanego poza ewidencją.

Decyzją z [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję powyższą uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za udowodnioną uznał pozaewidencyjną sprzedaż przez Skarżącą paliw płynnych. Nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji kosztów zakupu tego paliwa skutkowało jednak opodatkowaniem przychodu, a Dyrektor UKS nie wykazał, że przychód z tej sprzedaży osiągnięty został bezkosztowo.

Organ odwoławczy wskazał, iż należy wyjaśnić kwestię wydatków na zakup paliwa sprzedanego poza ewidencją, na takiej samej zasadzie, jak ustalono koszty w przypadku gazu LPG albo oszacować te koszty lub wykazać, że przychód z tego tytułu można było osiągnąć bezkosztowo. Jeżeli Skarżąca poniosła wydatki na zakup paliwa sprzedanego poza ewidencją, ustalenie jego dostawców mogło przyczynić się do ustalenia cen i kosztów zakupu. Ustalając wydatki należy także uwzględnić nadwyżki paliwa powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów, jako że wydatki na zakup tego paliwa zostały już ujęte w kosztach podatkowych. W przypadku braku możliwości ustalenia dostawców paliw sprzedanych poza ewidencją, organ pierwszej instancji może określić koszty zakupu paliwa w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] sierpnia 2011r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. (listopad i grudzień) w kwocie 105.113 zł.

Wyjaśnił, iż w odpowiedzi na jego wezwanie Skarżąca stwierdziła, że nigdy nie sprzedawała paliwa poza ewidencją i tym samym nigdy takiego paliwa nie kupowała i nie dokonywała innych jego nieodpłatnych nabyć, a w rezultacie nie może wskazać dostawców oraz dat i ilości dostaw. Zaprzeczyła, że liczniki dystrybutorów były przestawiane. Zarzuciła pominięcie możliwości oszacowania kosztów podatkowych. Podniosła, że jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązki w zakresie wyjaśnienia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą paliw poza ewidencją ciążą na organie pierwszej instancji, a nie na niej.

Zdaniem Dyrektora UKS, przestawiania liczników dystrybutorów dowodziły zeznania podejrzanych i świadków, w tym pracowników Skarżącej oraz Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., protokoły eksperymentów procesowych dotyczących możliwości przestawiania liczników dystrybutorów na stacjach paliw Skarżącej, opinie techniczne oraz wyrok Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...], skazujący A.P. i innych pracowników Skarżącej za przestawianie liczników dystrybutorów i sprzedaż uzyskanych nadwyżek poza jej ewidencją.

Organ pierwszej instancji wywiódł, że sprzedając poza ewidencją paliwa płynne pozostałe jako skutek wydania klientom mniejszej ilości paliw niż wskazywały to liczniki dystrybutorów (co było efektem ich przestawienia) Skarżąca nie ponosiła dodatkowych wydatków na nabycie tych paliw. Pracownicy Skarżącej zeznali, że poszczególne przestawienia liczników dystrybutorów były dokumentowane poprzez spisanie stanów liczników sumarycznych i potwierdzenie podpisami uczestniczących w czynności pracowników. Skarżąca dokumentacji tej nie przedłożyła. Dlatego też wartość przychodów ze sprzedaży pozaewidencyjnej określono w przypadkach, gdy oprócz zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych istniały materialne dowody potwierdzające tę sprzedaż, tj. dowody dostaw (WZ A), różne ewidencje sprzedaży i rozliczeń (także gotówki), sporządzone przez pracowników zeszyty A5, podręczne ewidencje (zeszyty sprzedaży gazu), karty A4 (rozliczenia dobowe stacji paliw), itd.

Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", oraz na orzecznictwo sądowe, Dyrektor UKS wyjaśnił, że dowody poniesienia kosztów podatkowych muszą być rzetelne. Uznanie zakupu za koszt podatkowy nie może bowiem prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu.

Jego zdaniem, zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że w celu sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją Skarżąca dokonywała odrębnych ich zakupów, nie ujętych już w księgach, a więc i w kosztach podatkowych. Możliwość szacowania kosztów uzyskania przychodów istnieje, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. Skarżąca zaś nie uprawdopodobniła faktu poniesienia wydatków innych niż ustalone w trakcie kontroli. Kategorycznie zaprzeczyła poniesieniu jakichkolwiek wydatków na zakupy paliw, których sprzedaż poza ewidencją została udowodniona. Szacowanie wydatków nieponiesionych i uznanie ich za koszty podatkowe prowadziłoby do sanowania rozliczeń podatkowych opartych na nierzeczywistym obrocie towarowym. Skoro Skarżąca nie udowodniła, że poniosła wydatki na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją, brak było podstaw do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o analizę przychodów ze sprzedaży pozaewidencyjnej. Paliwo sprzedane poza ewidencją Skarżąca uzyskała bez ponoszenia wydatków, a przez uczestniczenie w czynach zabronionych, tj. poprzez przestawianie dystrybutorów na tzw. "oszczędności".

Dyrektor UKS podkreślił, iż obowiązek dowodzenia, w tym gromadzenia i rozpatrzenia materiałów dowodowych, nie może być nakładany wyłącznie na organy podatkowe. W jego realizację powinien zaangażować się także podatnik.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w grudniu 2004r. na stacjach paliw w O. i T. Skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów w związku z bezzasadnym obniżeniem podatku należnego od towarów i usług. Dokonane przez nią podliczenia rejestrów sprzedaży VAT nie pokrywały się z podsumowaniami dokonanymi przez kontrolujących. Rejestry te Skarżąca prowadziła odrębnie dla każdej stacji paliw i hurtowni. Brak kopii paragonów fiskalnych uniemożliwił analizę detalicznej sprzedaży paragonowej. Metodą pełną sprawdzono wszystkie częściowe rejestry sprzedaży, a zapisy tych rejestrów skonfrontowano z kopiami faktur. Ustalenia potwierdziła analiza rejestrów sprzedaży VAT otrzymanych z Policji, których zapisy porównano z rejestrami przekazanymi kontrolującym przez Skarżącą. W rejestrach, przy wygenerowanych komputerowo kwotach miesięcznych podsumowań, odręcznie dopisano kwoty odpowiadające kwotom umieszczonym przez Skarżącą w rejestrach wykorzystanych w celu sporządzenia deklaracji VAT-7. Ponieważ kwoty podsumowań komputerowych zgadzały się z kwotami wyliczonymi przez kontrolujących, Dyrektor UKS uznał znalezione wydruki za pierwotne rejestry, zawierające prawidłowo wpisane dane. Ręczne korekty spowodowały zaniżenie przychodów ze sprzedaży. Przebieg przerabiania dokumentów opisali przesłuchani w postępowaniu karnym świadkowie E.G. (księgowa Skarżącej) i M.C.(właściciel firmy i.).

Dyrektor UKS zaznaczył, że zaniżenie podatku należnego od towarów i usług powodujące zaniżenie wartości sprzedaży o kwotę 454.545,44 zł, nie skutkowało automatycznie takim samym zaniżeniem przychodów. Przychody zostały zaniżone o kwotę 231.567,33 zł.

Ponadto Skarżąca zaniżyła przychody dokonując pozaewidencyjnej sprzedaży:

1) paliw płynnych w bazie paliw w O. (sprzedaż gotówkowa). Ustalenia w tym zakresie oparto na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym [...] w szczególności zaś na dokumentacji (zeszyty A-5) prowadzonej przez M.Z (kierownik magazynu paliw) i jego wyjaśnieniach złożonych w charakterze podejrzanego. Na polecenie właścicieli nie ewidencjonowano wydań paliw udokumentowanych dokumentami WZ z literą A. Baza nie posiadała wówczas kasy rejestrującej, a zatem nie była przystosowana do sprzedaży gotówkowej.

2) gazu LPG na stacjach paliw w C., N., T. i w O.. Nieprawidłowości dotyczyły listopada 2004r. Także w tym przypadku organ kontroli skarbowej oparł się na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, tj. na prowadzonej w B. sp. j. podręcznej ewidencji sprzedaży gazu (zeszyty) i dokumentach WZ potwierdzających dostawy gazu do Skarżącej; sporządzonych przez jej pracowników kartkach zawierających rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją; zeszycie A-5 ("[...]") zabezpieczonym u A.P. (pracownik stacji T.) oraz zeznaniach pracowników Skarżącej i B. sp. j. Ustalono, że na podstawie faktur VAT oraz dokumentów WZ B. sp. j. dostarczała gaz LPG na poszczególne stacje paliw Skarżącej. Dostawy gazu potwierdzone fakturami VAT i jego sprzedaż były ujmowane w ewidencji księgowej Skarżącej. Natomiast gaz dostarczany za dokumentami WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Zeszyty prowadzone w B. sp. j. zawierają dane o poszczególnych dostawach gazu (data, ilość miejsce dostawy, faktury i WZ, samochody dostawcy).

3) paliw na stacji paliw T.. Dowodami w tym zakresie były ujawnione w postępowaniu karnym karty A4 (rozliczenia dobowe od XI do XII.2004r.) oraz zeznania A.P., K.J.O. i W.L. Na polecenie właścicieli Skarżącej spółki, pracownicy tej stacji sporządzali rozliczenia dobowe, wykazując w nich faktyczną sprzedaż paliw z podziałem na zaewidencjonowaną oraz dokonaną poza ewidencją. Rozliczenia te zawierają stany liczników dystrybutorów, ilości sprzedanego paliwa i szczegółowe rozliczenie otrzymanych z tego tytułu pieniędzy.

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom wspólników, tj. D.M. i Z.M., którzy zaprzeczyli, że Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu i paliw płynnych.

Powyższe nieujawnienie przez Skarżącą dochodu z całości prowadzonej działalności gospodarczej uznał za rażąco sprzeczne z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie uwzględniła kosztów zakupu gazu LPG w B. sp. j. (jedyny dostawca gazu) na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na stacjach paliw w C., N., T. w O.. W księgach rachunkowych Skarżąca i B. sp. j. nie wykazywały wzajemnych transakcji udokumentowanych jedynie dowodami WZ. Opierając się na odręcznych wycenach gazu znajdujących się na wszystkich dowodach WZ z listopada 2004r., Dyrektor UKS przyjął, że dostawy gazu były odpłatne. Wyliczył, że wartość gazu nabytego poza ewidencją w listopadzie 2004 r. wyniosła 14.124 zł i kwotę tę zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów naruszało art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich niezwiązane z przychodami 2004r. wydatki (w kwotach netto) na zakup:

1) kapci i kompletu pościeli (341,80zł), opisanych jako przeznaczone do Hotelu w J., oraz upominku (131,15 zł). Dyrektor UKS uznał, iż były to wydatki na potrzeby osobiste wspólników;

2) odzieży sportowej i sprzętu narciarskiego (dresy z nadrukiem reklamowym) przeznaczonych na sponsorowanie drużyny piłkarskiej (2.012,50 zł) oraz wpisowe do halowej ligi piłki nożnej (300 zł). Brak było dowodu przekazania tych rzeczy drużynie piłkarskiej. Wydatki te nie były związane z działalnością Skarżącej;

3) telewizora projekcyjnego. Nie stwierdzono, aby telewizor znajdował się w obiektach użytkowanych przez Skarżącą. Nie było również dowodów jego zniszczenia. W ocenie Dyrektora UKS fikcyjne było uwzględnienie telewizora w tabeli amortyzacji i umorzeń środków trwałych, przy jednoczesnym nienaliczaniu od jego wartości odpisów amortyzacyjnych i uprzednim obciążeniu kosztów działalności całą wartością netto wydatku (17.500 zł);

4) usługi opisanej jako wymiana siłownika w bramie (z montażem) w ogrodzeniu na stacji paliw w C, wykonanej przez firmę Usługowo-Handlową K. S,(3.401.57 zł). K.S. zeznał, iż usługi te wykonał na posesji z dwoma domami mieszkalnymi w B.lub D.. Z zeznań pracowników Skarżącej wynikało, że usług takich na stacji paliw nie wykonano.

5) usługi opisanej jako odnowienie i malowanie ścian pomieszczeń warsztatowych na stacji paliw w O., wykonanej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane J. F. (3.440 zł). J. F. oświadczył, że faktycznie były to prace parkieciarskie wykonane w budynkach mieszkalnych w B., należących do A.K. i D.M..

6) usługi Zakładu K. A. P., jaka miała być wykonana w biurze w O.(6.557,38 zł). Pełnomocnik tej firmy oświadczył, że w rzeczywistości usługę wykonano w domu w B..

7) usług opisanych jako naprawa mebli, półek, regałów, renowacja mebli hotelowych i wymiana blatów, jakie miały być wykonane przez PP-H-U K.B.K. na stacjach paliw w B., W., C., N. i O.; Barze i Hotelu w J. oraz w Barze O. B.K. wyjaśnił, że – poza dwoma (prace w B.) – faktury te nie potwierdzają faktyczne wykonanych robót i zostały wystawione na prośbę właścicieli spółki, którym wykonał meble do domów. Policja znalazła kartki zawierające zestawienia prac faktycznie wykonanych na rzecz wspólników, przypisane fakturom;

8) usług dokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez Usługi Ogólno-Budowlane "K." K. K.(12.500 zł), w rzeczywistości wykonanych w B. Dalszym, co wyjaśnił K.K. i potwierdzili pracownicy Skarżącej.

9) zakup 20 sztuk drzwi wewnętrznych od Zakładu Stolarskiego J. C. (26.500 zł), jakie miały być zamontowane w hotelu, barze i sklepie w J.. J.C. szczegółowo drzwi te opisał. Nie stwierdzono, aby zostały zamontowane we wskazanych miejscach.

10) materiałów używanych do położenia podłóg parkietowych od PH-U P.W.D. F. (842,27 zł). Prace parkieciarskie, jak wyjaśnił J.F., wykonywane były w budynkach mieszkalnych w B..

11) podłóg z merbau od D. sp. z o.o. (1.051,2 zł). Faktury tej nie ujęto w rejestrze sprzedaży i Skarżąca nie odliczyła wykazanego w niej należnego podatku od towarów i usług w kwocie 231,26 zł (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.);

12) mebli i przedmiotów (pled, poduszka) od G. sp. z o.o., D." Przedsiębiorstwo I. H. Z., PHU "A." (łącznie 21.629,33 zł).

13) urządzenia rehabilitacyjnego od firmy "B." K., K. sp. j. (2.467,29 zł).

Oględziny obiektów wykorzystywanych przez Skarżącą do działalności gospodarczej wykazały, że nie było w nich powyższych przedmiotów (w tym podłóg). Nie było także dowodów ich zniszczenia lub spisania w straty. Nie stwierdzono również efektów wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Dlatego też opisy zamieszczone na fakturach Dyrektor UKS uznał za nieprawdziwe. Pracownicy Skarżącej zeznali, że w 2004r. w jej obiektach nie przeprowadzano remontów. Z wyjaśnień E.G., A.P. i K.S. wynikało natomiast, że kupowano wówczas materiały i usługi do budowy prywatnych domów wspólników.

Zdaniem Dyrektora UKS, wydatki powyższe nie miały związku z działalnością gospodarczą Skarżącej i ich poniesienie nie miało na celu osiągnięcia przychodów. Zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych naruszało art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca niezasadnie zaliczyła również:

13) wydatek w kwocie 5.000 zł, poniesiony na podstawie noty księgowej Urzędu Gminy w S, wystawionej tytułem współfinansowania sieci wodociągowej i przyłącza do Stacji Paliw w J. (porozumienie z [...] kwietnia 2003 r.). Był to wydatek związany z inwestycją w obcym środku trwałym, a więc uwzględniany w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne;

14) wydatek w kwocie 500 zł na zakup mapy do celów projektowych od Agencji G. s.c. Z. i A.D.. Mapa posłużyła modernizacji stacji paliw w B., a zatem był to wydatek na ulepszenie posiadanego środka trwałego, powiększający jego wartość na potrzeby amortyzacji.

W rezultacie organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT za listopad i grudzień 2004 r. (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej), ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży i wartości podatku należnego, a także ujęto w nich zakupy i podatek naliczony nie związane z działalnością Skarżącej i nie mające związku z jej przychodami. Ponieważ wynikające z tych rejestrów dane, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie prawidłowej wysokości kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz dochodu Skarżącej za 2004r., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 po upływie terminu jego przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu; art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie w postępowaniu tym postawiono zarzuty, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie tych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez błędne przyjęcie, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów Skarżącej na ilości wydawanego paliwa, a także przez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw osiągała Skarżąca (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych zamiast dochodu z tej sprzedaży; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Skarżącej oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności jej dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej.

Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., ponieważ bieg terminu przedawnienia, który upłynąłby 31 grudnia 2010r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokuratura Okręgowa w W. postawiła bowiem D. M. ([...] marca 2007r.), Z. M. ([...] marca 2007r.) i A. K. ([...] marca 2007r.) zarzuty popełnienia przestępstw, także karnych skarbowych Postępowania karne nie zostały zakończone.

Oceniając ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w kwestii zaniżenia podsumowań rejestrów sprzedaży E. G. wyjaśniła, iż po dokonaniu okresowych rozliczeń poszczególnych stacji paliw sporządzała łączne zestawienie określające wartość podatku naliczonego i należnego oraz informowała o nim D. M., który decydował, jaką kwotę podatku należnego wykazać w deklaracji. Do deklaracji VAT dołączano rejestr zawierający nieprawidłowe podsumowanie, wydrukowany przez M. C., który wyjaśnienia te potwierdził. Wydruki rejestru sprzedaży fałszowano w ten sposób, że przy niezmienionej ilości i wartości zaewidencjonowanych w nim faktur, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego. E. G. zeznała, że tak samo postępowano w podatku dochodowym, tak zaniżając przychody lub zawyżając koszty, aby dopasować je do kwoty podatku podanej przez D. M..

Z uwagi na spójność zeznań ww. świadków oraz istnienie rejestrów, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że zeznania właścicieli Skarżącej, którzy zaprzeczali fałszowaniu rejestru sprzedaży, nie były wiarygodne.

Mechanizm zaniżania przychodu ze sprzedaży paliw płynnych i gazu polegał na tym, że pracownicy Skarżącej wiedzieli, jakie ilości paliw miały być sprzedane poza ewidencją. Towar, którego zakupu nie ewidencjonowano sprzedawany był z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze z tej sprzedaży pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Skarżącej. W tym celu osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż w bazie paliw i na poszczególnych stacjach paliw, prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe. W dokumentacji tej ewidencjonowano przyjęcia oraz sprzedaż paliw i gazu ujętego w ewidencji księgowej i znajdującego się poza nią.

Przesłuchania pracowników Skarżącej i B. sp. j., oraz sporządzane przez nich zapiski wykazały, że B. sp. j. dostarczała Skarżącej gaz, który nie był ewidencjonowany. Dostawy te, odmiennie niż dostawy udokumentowane fakturami VAT, nie były ujmowane w urządzeniach księgowych.

Zeznania pracowników oraz sporządzone przez nich rozliczenia dowodziły także pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych.

Dyrektor Izby Skarbowej za spójny i kompletny uznał materiał dowodowy w zakresie zaniżenia przychodów, zebrany przez organ pierwszej instancji. Dowody wzajemnie się uzupełniały. Zeznania pracowników, osób obcych w stosunku do wspólników, były logiczne. Wyjaśnienia M. Z. co do sposobu odróżniania dostaw ewidencjonowanych i dokonywanych poza ewidencją były wiarygodne oraz zgodne z dokumentacją źródłową Skarżącej i pozostałymi dowodami. Sprzedaż paliw i gazu poza ewidencją potwierdzili byli i obecni pracownicy stacji paliw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do uznania za wiarygodne zeznań D. M., przeczącego dokonywaniu sprzedaży poza ewidencją. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że to właśnie on wspólnie z innymi osobami (m.in. A. K. i Z. M.) zaplanował, zorganizował i realizował tę sprzedaż. Pracownicy działali na ich polecenie prowadząc podręczne ewidencje umożliwiające rozliczenie się z utargów. Wspólnicy mieli pełną kontrolę nad handlem pozaewidencyjnym i w jedenastu przypadkach osobiście odbierali pieniądze uzyskane z tego tytułu.

Organy ścigania w pierwszej kolejności zabezpieczyły dowody rzeczowe wskazujące na zaniżenie obrotu. Następnie wnioski wynikające z tych dowodów potwierdzone zostały przez świadków i podejrzanych. Żaden z podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, które złożył jako świadek. Przeciwnie, skorzystali oni z możliwości dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku bez rozprawy.

Skoro zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży, prawidłowo Dyrektor UKS stwierdził naruszenie przez Skarżącą art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 25 ust 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zasadnie, w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a-16m u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki nie mające na celu osiągnięcia przychodów i nieprawidłowo udokumentowane oraz podlegające rozliczeniu w ramach odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone innym dowodem, nie wskazuje na związek wydatku z przychodami. Obowiązek dokumentowania przez podatnika poniesionych kosztów wynika z art. 9 u.p.d.o.p. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wykorzystania zakupionych towarów i usług w działalności gospodarczej oraz że przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu. Z materiału dowodowego wynikało, iż wykorzystano je na cele osobiste wspólników Skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym jest konieczne jedynie wtedy, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Domagając się ponowienia przesłuchań świadków, Skarżąca nie wskazała okoliczności, jakie nie zostały dostrzeżone i nieścisłości w wypowiedziach podejrzanych, które należałoby wyjaśnić. Wnioski dowodowe oparte były na negacji i podważaniu prawdziwości zeznań.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut, że z uwagi na brak oryginalnych akt sprawy Skarżąca nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżania podatku należnego. Kluczowe ustalenia oparto jednak na materiale znajdującym się w aktach sprawy. Konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą oraz ich ujęcia w rejestrach. Nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania rejestrów, których wydruki znajdują się w aktach sprawy. Natomiast pozaewidencyjna sprzedaż stwierdzona została na podstawie dowodów takich, jak prowadzone przez pracowników stacji paliw zeszyty lub zapiski. Włączono je do akt sprawy, a ich uwierzytelnione kserokopie przekazano Skarżącej. Nie mogąc analizować "oryginalnego materiału dowodowego" Skarżąca mogła analizować uwierzytelnione kserokopie, tożsame z nim co do formy i treści. Skarżąca znała przyczyny przejęcia i zabezpieczenia oryginalnych dowodów źródłowych przez organy śledcze, które nie odmawiały jej dostępu do oryginałów zabezpieczonej dokumentacji podatkowej, ale określiły zasady tego dostępu.

Organy podatkowe nie są zobligowane do skontrolowania wszystkich czynności podatnika mających wpływ na wysokość opodatkowania. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności i zakres zgromadzonego materiału dowodowego może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne były zarzuty Skarżącej dotyczące dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzonych przez organy, prokuraturę i sądy, stanowiąc o użyciu jako dowodów w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", a zatem nie ograniczając rodzaju dowodów. Jeżeli podejrzany decyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one brane pod uwagę i szczególnie wnikliwie ocenione w zestawieniu z innymi dowodami, co Dyrektor UKS uczynił. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o niemożności wykorzystania zeznań podejrzanych, jakie uprzednio złożyli w charakterze świadków.

Niezasadny był też zarzut pominięcia przez organ kontroli skarbowej zaleceń organu odwoławczego. Dyrektor UKS podjął próby wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą paliw płynnych poza ewidencją. Skarżąca, która jako jedyna mogła posiadać informacje o dostawcach, stwierdziła jednak, że nie dokonywała takiej sprzedaży. W dokumentach źródłowych Skarżącej nie stwierdzono dowodów zakupu paliw płynnych sprzedanych następnie poza ewidencją i dowodów zapłaty za te paliwa. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że dystrybutory przestawiano na tzw. "oszczędności" i sprzedawano paliwa na niekorzyść klientów. Pracownicy różnych stacji paliw jako inspiratorów przestawiania liczników wskazali udziałowców Skarżącej, opisywali sposoby przestawiania liczników podając kto i w jaki sposób dokonywał tych czynności Do akt włączono materiały z eksperymentów procesowych, potwierdzające wyjaśnienia pracowników. Ponieważ nie uzyskano dokumentacji poszczególnych przestawień liczników dystrybutorów prowadzonej przez spisanie stanów liczników sumarycznych i potwierdzenie podpisami uczestniczących w czynności pracowników, nie było możliwe ustalenie wielkości zaoszczędzonego paliwa inaczej niż poprzez ustalenie ilości paliwa sprzedanego poza ewidencją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość udowodnił, że w Skarżącej spółce dochodziło do przestawiania dystrybutorów na tzw. "oszczędności", które następnie Skarżąca sprzedawała poza ewidencją i tym samym nie poniosła dodatkowych wydatków na nabycie tak sprzedanych paliw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Określając podstawę opodatkowania wykorzystał dane z ksiąg podatkowych oraz uwzględnił prawidłowo podsumowaną ewidencję sprzedaży i wyjaśnienia M. Z.. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży (dowodami WZ z literą "A", dziennymi rozliczeniami i ewidencjami sporządzonymi przez pracowników stacji i bazy paliw, danymi z zeszytów prowadzonych przez A. P., kartami A4 zawierającymi dobowe rozliczenia, zapisami w zeszycie A-5). Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę ceny stosowane danego dnia przez poszczególne stacje paliw oraz pominął dokonane w ewidencji zakupu zapisy towarów udokumentowane fakturami, które nie były związane z przychodami Skarżącej z działalności gospodarczej. Ewidencja księgowa uzupełniona innymi dowodami pozwalała zatem na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dyrektor UKS racjonalnie uzasadnił powody, dla których zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oszacowanie kosztów podatkowych jest możliwe, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. Skoro udowodniono, że Skarżąca pozyskiwała paliwo poprzez przestawianie dystrybutorów, nie było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu tego paliwa. Brak jest możliwości szacowania wysokości kosztów, jeżeli kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel. Nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Dyrektor UKS wykazał, że przychody z pozaewidencyjnej sprzedaży można było osiągnąć bezkosztowo.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy przeczy twierdzeniu Skarżącej, że ewentualnych nieprawidłowości dopuszczali się wyłącznie pracownicy, działający na szkodę jej i klientów. Z zeznań pracowników (zatrudnionych w różnych miejscach i na różnych stanowiskach) wynika, że ich działania w tym zakresie podejmowane były za wiedzą oraz z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających Skarżącą spółką. Z analizy tajnych ewidencji nie wynikało, aby prowadzono je w celu udokumentowania podejmowanych przez pracowników działań mających na celu oszukanie Skarżącej i jej klientów.

Powyższych ustaleń nie podważa wyrok Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009r. sygn. akt [...], skazujący szereg pracowników Spółki, także tych, na których wyjaśnieniach oparł się Dyrektor UKS. Skazanie obejmowało czyny polegające na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez sprzedaż paliw przy użyciu przerobionych przepływomierzy. Pracownicy Skarżącej łamali prawo oszukując klientów, ale robili to na polecenie swoich zwierzchników. Także niektórym wspólnikom Skarżącej spółki zarzucono popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) i przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu o przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania sprzedaży poza ewidencją. Wyrok ten jest prawomocny, a więc de facto przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów, aby wydawały ilość paliwa mniejszą niż wskazywały oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obrót paliwami może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne towarzyszące tej działalności procedery sprzeczne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wpływy z tytułu wpłat od klientów, którym sprzedano 1% mniej paliwa, stanowiły przychody Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z art. 13b ust. 1 u.k.s. nie można wywieść zakazu przyjęcia przez inspektora kontroli skarbowej wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów kontrolowanego, jeżeli pozostawały one w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli. Powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, oddalający skargę Skarżącej.

Wskazane przez Skarżącą dochodzenie przeciwko A. P. dotyczyło ukrycia dokumentów związanych z jej działalnością. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2012r. wynikało, że powodem umorzenia postępowania było przedawnienie karalności czynu zarzucanego A. P.. Treść tego postanowienia nie potwierdziła podnoszonych przez Skarżącą zarzutów bezkrytycznego powoływania się na zeznania A. P..

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowała zarzuty takie same jak w odwołaniu, pomijając związek przepisów Ordynacji podatkowej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG.

Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa Skarżąca wywiodła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. nastąpiłoby, gdyby organ pierwszej instancji wydał i doręczył kolejną decyzję wymiarową przed 31 grudnia 2010r. Decyzja ta została jednak doręczona dopiero [...] sierpnia 2011r. i do tego dnia w obrocie prawnym funkcjonowało złożone przez Skarżącą zeznanie, korzystające z domniemania prawidłowości. Postanowienia Prokuratury o postawieniu zarzutów nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od [...] marca 2007r., jako że w tym momencie brak było uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem powyższego zobowiązania, Doręczenie decyzji uchylającej decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. skutkowało bowiem powrotem do obrotu prawnego złożonego przez Skarżącą zeznania. W efekcie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami, na podstawie których rozstrzygnięto o jej sytuacji podatkowoprawnej. Akta sprawy nie zawierają całości materiału dowodowego. Policja udostępniła kontrolującym dowody źródłowe (faktury i rachunki), ale większości z nich nie włączono do akt sprawy. Dyrektor UKS miał świadomość, że Skarżąca jest pozbawiona dostępu do tych dokumentów, zabezpieczonych przez organy ścigania, które odmawiają jej dostępu do dokumentacji podatkowej powołując się na dobro postępowania karnego. Zdaniem Skarżącej, do akt sprawy powinien być włączony cały materiał dowodowy kształtujący kierunek postępowania i rozstrzygnięcia.

Do akt sprawy nie włączono faktur sprzedaży, pozbawiając Skarżącą i organ odwoławczy możliwości zweryfikowania twierdzenia Dyrektora UKS, że w rejestrach sprzedaży ujęta została pełna sprzedaż. W aktach nie ma też kopii wszystkich rejestrów sprzedaży, jako że włączono jedynie kopie rejestrów sprzedaży dotyczące miesięcy i stacji paliw, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości. Skarżąca wystawia tak znaczne ilości faktur, że przy ich ujmowaniu w rejestrze sprzedaży mogły zaistnieć nieprawidłowości, których organ kontroli skarbowej nie dostrzegł, a które mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów i podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej, niewiarygodne było, że kontrolujący wnikliwie skontrolowali treść każdej z tysięcy faktur i nie znaleźli ani jednej nieprawidłowości. Skutki potencjalnych błędów mogą działać zarówno na jej korzyść, jak i niekorzyść. Nie można wykluczyć, iż transakcje sprzedaży uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami ujętymi w rejestrze sprzedaży. Skarżąca zakwestionowała możliwość weryfikowania ustaleń organów podatkowych w oparciu o kopie rejestrów sprzedaży.

Zastrzeżenia powyższe Skarżąca odniosła także do kwestii braku dostępu do wszystkich faktur zakupu, w niewielkiej części włączonych do akt sprawy. Nie można wykluczyć, że organ pierwszej instancji przyporządkował włączone do akt kopie opisów z odwrotów faktur zakupowych do niewłaściwych faktur. Ewentualne błędy w tym zakresie miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, jako że Dyrektor UKS kierował się opisami faktur oceniając zasadność ujęcia wydatków w kosztach podatkowych.

Doprowadzenie do sytuacji, że Skarżąca nie miała dostępu do spornych dokumentów nosi znamiona rażącego naruszenia prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwiając odniesienie się w pełni do kwestionowanych ustaleń organów obu instancji.

Zdaniem Skarżącej, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca odwołała się do procedury karnej, na gruncie której prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie niezakazane prawem działania w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego lub złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Może on składać takie oświadczenia co do zarzucanego mu czynu, jakie uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc także nieprawdziwe. Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Trudno przyjąć, że składając wyjaśnienia na potrzeby ustalenia okoliczności istotnych dla postępowania karnego, podejrzany formułował je tak, aby były przydatne także do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż dowód z tych wyjaśnień może w istotny sposób wprowadzić w błąd organ orzekający w sprawie innej niż karna.

Skarżąca za niedopuszczalne uważała wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty. Posługiwanie się przez organy podatkowe materiałami z postępowania karnego obliguje je do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną, w ramach której dowody zostały uzyskane. Dowodem mogłyby być wyłącznie wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego, ale ten dowód również nie mógł być uwzględniony w sprawie. Pogląd ten uznany został za uzasadniony w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 oraz z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10, dotyczących jej spraw z zakresu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, należy pominąć złożone w charakterze świadka zeznania A. P. z [...] kwietnia 2008r., któremu następnie postawiono zarzuty. Oznacza to konieczność pominięcia także dowodów materialnych, tj. prowadzonych przez niego zeszytów, jako że nie sposób rozszyfrować znaczenia zawartych w nich zapisów bez informacji A. P. podanych w trakcie ww. zeznań. O bezużyteczności tych zapisów świadczą także wyjaśnienia A. P. złożone w charakterze podejrzanego [...] lutego 2009r., w trakcie których zakwestionował wierne odzwierciedlenie w protokole jego zeznań jako świadka. oraz wyjaśnił, że prowadzone przez niego zapiski dotyczyły planowanej, nie zaś faktycznie dokonywanej sprzedaży gazu, a więc ich treść nie musiała pokrywać się z rzeczywistością. Organy obu instancji manipulowały informacjami A. P. twierdząc, że jego zeszyty są dowodem wiarygodnym, ale pomijając fragmenty jego zeznań przemawiające za przyjęciem tezy przeciwnej.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem wyrażonym w wyroku tut. Sądu (sygn. akt III SA/Wa 472/11) o braku normatywnych przeciwwskazań, aby wyjaśnienia podejrzanych złożone w postępowaniu karnym mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym. Gdyby nawet uznać słuszność tego poglądu, to i tak doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym z uwagi na nieprawidłową ocenę przez organy obu instancji wiarygodności i przydatności tych dowodów. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano bowiem, że dowody te zostały poddane szczególnej ocenie. Dyrektor UKS odmówił włączenia do akt przekazanych przez Skarżącą dowodów wszczęcia i prowadzenia wobec osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych (akt [...]) innych postępowań, także karnych.

Na poparcie zasadności tego zarzutu Skarżąca wskazała, że uzasadnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko A. K. podważa wiarygodność wyjaśnień podejrzanego A. P.. Przytoczono w nim zeznania A. P. (Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tego postanowienia), z których wynikało, że przekazał on dokumenty Skarżącej ciotecznemu bratu A.K.. Jedynie ich część otrzymało CBS, a kilka worków dokumentów Skarżącej zostało zniszczonych. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratora z [...] lutego 2011r. i postępowanie karne prawdopodobnie obejmie A. P., który jako osoba skonfliktowana ze Skarżącą, w postępowaniu karnym prawdopodobnie składał wyjaśnienia wyłącznie niekorzystne dla niej i jej wspólników. Bezkrytyczne powoływanie się na wyjaśnienia A. P. należy uznać za działanie sprzeczne z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też wykluczyć, że na skutek jego bezprawnego działania Skarżąca pozbawiona została części dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi (Stacja Paliw [...]), co w istotny sposób wpływa na możliwość jej obrony w tej sprawie.

Skarżąca uważała, iż osoby które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznawały jako świadkowie w postępowaniu karnym, powinny być ponownie przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Pozwoliłoby to uzupełnić materiał dowodowy i prawidłowo ocenić wyjaśnienia podejrzanych. Odmowa przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Skarżącej dowodzi obawy organów obu instancji skonfrontowania jej przedstawicieli z osobami, których wyjaśnienia wykorzystano czyniąc istotne ustalenia faktyczne.

Skarżąca podkreśliła bezzasadność twierdzeń organów obu instancji, iż jest ona (osoby z nią związane) organizatorem, uczestnikiem i beneficjentem rzekomego procederu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG.

Podważając kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego przyjęto, że w Bazie Paliw w O. miała miejsce sprzedaż pozaewidencyjna paliw, Skarżąca podnosiła, iż nie było wystarczające oparcie się jedynie na oświadczeniach wiedzy złożonych przez M. Z. i prowadzonych przez niego zeszytach A-5 (testis unus, testis nullus). Bezzasadnie zaniechano przesłuchania jako świadków W. D. (kierownik Bazy Paliw) i nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją, których dane możliwe były do ustalenia na podstawie zeszytów A-5 lub poprzez przesłuchanie M. Z..

Kwestionując prawidłowość oceny materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży poza ewidencją gazu LPG na stacjach paliw w T., C., N. i O., Skarżąca zarzuciła, iż nie wyjaśniono sprzeczności między oświadczeniami A. P. i zatrudnionych na stacji paliw w C. T. P., T. G. i S. Z., którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano odpowiednio 2/3, 3/4 i 1/2 dostarczonego gazu, a także sprzeczności w zakresie cen sprzedaży pozaewidencyjnej między tzw. luźnymi kartami i dowodami WZ. Organy obu instancji błędnie uznały, że opisy tzw. luźnych kartek dowodzą czerpania przez Skarżącą korzyści z rzekomej sprzedaży poza ewidencją. Dokonały też ustaleń faktycznych na podstawie fragmentarycznie włączonego do akt zeszytu A-5 i nie zasięgnęły opinii biegłego grafologa na okoliczność. kto sporządził ten zeszyt oraz kto i kiedy składał w nim podpisy. Nie przesłuchano jako świadka B. D. na okoliczność, czy na stacji paliw w T. odbierała ona pieniądze stanowiące utarg ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG, w jakiej wysokości, w jakim okresie i czy składała podpisy w zeszycie A-5.

Skarżąca zakwestionowała ocenę dowodów, zgodnie z którą na stacji paliw w T. miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw płynnych. Podniosła, iż organy obu instancji: nie uwzględniły prawomocnego skazania przez Sąd Okręgowy w B. jej pracowników, w tym A. P., za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów; postawiły niepopartą żadnym dowodem tezę, że A. P. przekazywał Skarżącej (osobom z nią związanym) pieniądze pochodzące ze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych, a zatem nie udowodniły że Skarżąca zachowywała się jak podatnik podatku dochodowego, w szczególności zaś realizowała pozaewidencyjne obroty.

Wskazując, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż jako podejrzany A. P. odwołał zeznania złożone w charakterze świadka, Skarżąca podniosła, że wszystkie powyższe nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem, że sprzedawane poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania jej klientów na ilości wydawanego paliwa. Jej zdaniem, wyrok Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009r. sygn. akt [...] nie potwierdza, iż to spółka dokonywała ponownej sprzedaży zaoszczędzonego w ten sposób paliwa i że czerpała korzyści z takiej ewentualnej sprzedaży. Wyrok ten dowodzi braku wiarygodności zeznań i wyjaśnień, na jakich oparły się organy obu instancji. Skarżąca podkreśliła, iż jej wspólnikom nie przedstawiono aktu oskarżenia, który zawierałby zarzuty analogiczne do przypisanych skazanym pracownikom.

Wyrok Sądu karnego zasadnym czyni zarzut nieustalenia rzeczywistych podatników podatku dochodowego z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Skoro osoby fizyczne skazane tym wyrokiem osiągały korzyści majątkowe wykorzystując infrastrukturę należącą do Skarżącej, zasadna jest teza, że osoby są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu. Dyrektor UKS nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca osiągała jakiekolwiek korzyści z procederu dokonanego przez te osoby. Nadto, ani wobec Skarżącej, ani jej wspólników nie orzeczono obowiązku zwrotu uzyskanej korzyści majątkowej (art. 52 k.k.). Arbitralne ustalenie, że to Skarżąca oszukiwała klientów stacji paliw i poza ewidencją sprzedawała tak zaoszczędzone paliwa, skutkowało bezpodstawnym przypisaniem jej statusu podatnika. Z wyroku Sądu karnego nie wynika, iż paliwo to było przedmiotem kolejnej sprzedaży. Równie dobrze korzyść majątkowa skazanych osób mogła polegać na zużyciu zaoszczędzonego paliwa na własne potrzeby.

Zgadzając się, że ustalenia wynikające z powyższego wyroku należy rozważyć w świetle art. 11 p.p.s.a., Skarżąca wywiodła wnioski odmienne niż organy podatkowe. Osoby skazane należało uznać za podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych o bezkosztowym uzyskaniu przychodu z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, Skarżąca podtrzymała argumentację o braku wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych składanych w postępowaniu karnym. Skoro Dyrektor UKS ustalił, że sprzedaż ta miała być dokonywana jedynie na stacji paliw w T., brak było podstaw do powoływania się na zeznania i wyjaśnienia pracowników innych stacji paliw. Tak samo Skarżąca oceniła dowody w postaci protokołów dokumentujących przebieg eksperymentów procesowych. Skoro eksperymenty przeprowadzono na stacjach paliw w C. i N., poczynione na ich podstawie ustalenia i opinia biegłego nie mają znaczenia w tej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że możliwość szacowania kosztów uzyskania przychodu istnieje tylko wtedy, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. Powołała się na wyrok tut. Sądu z 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 695/09 wywodząc konieczność dokonania oszacowania kosztów podatkowych w każdej sytuacji, gdy organ nie jest w stanie wykazać podatnikowi osiągnięcia określonego przychodu w sposób bezkosztowy, bez względu na istnienie lub brak dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym co do zasady podlega bowiem dochód, a nie przychód.

Skarżąca zaznaczyła, że generalnie kwestionuje ustalenia o rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Tym samym nie mogło być żadnych pozaewidencyjnych nabyć. Ponieważ opodatkowano przychody z tej sprzedaży, konieczne było oszacowanie kosztów, jako że stanowisko o bezkosztowym uzyskaniu tych przychodów nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Skoro Dyrektor UKS samodzielnie oszacował koszty uzyskania przychodów w przypadku pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, konsekwentnie powinien oszacować także koszty związane z pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z ustaleniami organów obu instancji, na skutek bezprawnego przestawienia liczników dystrybutorów paliw płynnych, klientom nie wydawano całości paliwa. Ponieważ na 100 litrów sprzedanego paliwa zaoszczędzano zwykle 1 litr, w dyspozycji Skarżącej pozostawał 1% paliwa. Akceptując ustalenia faktyczne organów obu instancji, całość należności otrzymywanych przez Skarżącą w wyniku sprzedaży paliw płynnych należałoby podzielić na dwie części: 99% tych należności stanowi zapłatę za rzeczywiście sprzedane paliwo, a 1% są to kwoty uzyskane w wyniku oszustw na szkodę klientów i ta część należności nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód uzyskany w wyniku przestępstwa, czyli czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kwota otrzymywana przez Skarżącą jako zapłata za paliwo, które faktycznie nie zostało wydane klientom, nie stanowi kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a kwotę uzyskaną bezprawnie w wyniku czynu zabronionego. Wykrycie procederu "oszczędzania" paliw płynnych winno skutkować korektą zadeklarowanej podstawy opodatkowania przez zmniejszenie jej o 1% kwot uzyskiwanych przez Skarżącą z zaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Opodatkowanie uzyskanych w ten sposób nadwyżek paliwa jest kwestią wtórną i niekoniecznie dotyczącą Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13b ust. 1 u.k.s., inspektor kontroli skarbowej nie jest uprawniony do pozyskiwania od kontrahenta kontrolowanego informacji w formie innej niż dokumenty oraz w celu innym niż weryfikacja prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrolowanego. Jedynym bowiem dowodem czynności dokonywanych przez inspektora w trybie tego przepisu jest protokół z tych czynności. Tym samym ustalenia co do nieprawidłowości w zakresie kosztów podatkowych (pkt 11-16 decyzji Dyrektora UKS) oparto na dowodach w postaci wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów Skarżącej, które nie spełniają warunku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wyjaśnienia te i oświadczenia, które nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zdeterminowały sposób przeprowadzenia oględzin obiektów należących do Skarżącej. Poszukiwano bowiem efektów wykonania usług odpowiadających opisom podanym przez kontrahentów, nie zaś zgodnych z opisem na fakturach. Z uwagi na upływ czasu (około trzech lat) oraz zawodność ludzkiej pamięci kontrahenci mogli przedstawić pewne okoliczności niezgodnie z rzeczywistością. Aby wyjaśnienia i oświadczenia kontrahentów uznać za wiarygodne, należało przesłuchać ich jako świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że lista dowodów rzeczowych zabezpieczonych przez CBŚ liczyła ponad 2500 pozycji. Włączenie do akt sprawy podatkowej takiej ilości materiału dowodowego nie było uzasadnione i mijałoby się z zasadą ekonomiki procesowej. Organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania wszystkie dowody, na których oparł swoje ustalenia. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że wyjaśnienia złożone przez podejrzanego lub świadka, któremu następnie postawiono zarzuty, nie mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym. Powołał się na wyrok tut. Sądu z 5 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2165/10 oddalający skargę Skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., w którym stwierdzono, że ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie u procesie karnym.

Wiarygodności zeznań A. P. dowodzi ich ocena dokonana pod kątem zbieżności z wyjaśnieniami pozostałych pracowników stacji paliw w T..

Informacje podane przez M. Z. i prowadzone przez niego zeszyty nie były jedynymi dowodami pozaewidencyjnej sprzedaży w Bazie Paliw w O. i nie wymagały dalszego potwierdzania. Większości transakcji wykazanych w zeszytach dokonano na rzecz niezidentyfikowanych rolników. W przypadkach, gdy paliwo nabyły osoby fizyczne, obok nazwisk nie wymieniono imion i adresów (kilka razy podano nazwy miejscowości). Sprzedaż na rzecz osób fizycznych powinna być udokumentowana paragonem. Klient może nie pamiętać, czy paragon otrzymał, a jeżeli sprzedawca nie wydawał paragonów, klient mógł nie mieć świadomości, że była to sprzedaż z pominięciem kasy fiskalnej. Zlokalizowanie nabywców paliwa byłoby bezcelowe. Gdyby nawet zeznali oni, iż nic nie wiedzą o sprzedaży pozaewidencyjnej, nie świadczyłoby to, że taka sprzedaż nie zaistniała.

Rozbieżności co do ilości gazu LPG sprzedanego poza ewidencją istniejące pomiędzy wyjaśnieniami poszczególnych pracowników Skarżącej dowodzą, że zarówno dostaw, jak i sprzedaży dokonywano różną intensywnością w różnych okresach. Rozbieżności te nie podważają wartości dowodowej złożonych wyjaśnień.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy świadczy, że korzyści ze sprzedaży gazu LPG poza ewidencją czerpała wyłącznie Skarżąca poprzez swoich współwłaścicieli, którym przekazywano uzyskane w ten sposób pieniądze, co zostało odnotowane w zeszycie A-5. Do akt sprawy włączono "kserokopie zapisanej części" tego zeszytu. Włączanie pustych kart było bezcelowe, a badanie tego dowodu przez grafologa – zbędne. Częstotliwość dokonywanych zapisów i podpisów pozwalała na ich identyfikację.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok skazujący z [...] stycznia 2009r. nie podważał ustaleń i wniosków dotyczących sprzedaży paliw poza ewidencją oraz przestawienia liczników przepływomierzy na tzw. "oszczędności". Pracownicy czynili to na polecenie swoich zwierzchników, czyli wspólników Skarżącej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wpłaty otrzymane od klientów, którym sprzedano o 1% paliwa mniej niż wykazały dystrybutory, stanowiły przychody Skarżącej. "Czynnością" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z której uzyskano przychód, była sprzedaż paliwa, a nie oszustwo wobec klientów. Obrót paliwami może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 17 stycznia 2013r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma biegłego T. W. z [...] kwietnia 2009r., znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. [...]) w celu wyjaśnienia wątpliwości co do legalności postępowania organów obu instancji w zakresie istnienia paliw płynnych i gazu LPG mających być przedmiotem obrotu poza ewidencją (brak ustalenia stanów magazynowych na początek i koniec roku) oraz w zakresie ustalenia, że w Bazie paliw w O. miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Prokuratury do udzielenia Sądowi odpisu tego dokumentu w odpowiednim terminie.

Wyjaśniła, że z pisma biegłej sądowej wynika, iż dokonując ustaleń faktycznych pominięto zabezpieczoną informatyczną wersję ewidencji gospodarki magazynowej Skarżącej, która sugerowała zbadanie stanów magazynowych w celu ustalenia ilości paliwa, jaką Skarżąca mogła dysponować oraz relacji tych ilości do sprzedaży pozaewidencyjnej. Z pisma biegłego sądowego wynikało też, że w Bazie Paliw sprzedaż pozaewidencyjna nie miała miejsca. Skarżąca zarzuciła, że żaden z organów orzekających nie włączył do akt sprawy ww. pisma biegłego sądowego i jego opinii oraz korespondencji pomiędzy organem kontroli skarbowej i biegłym.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie braku przedstawienia w decyzji organu pierwszej instancji jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętej przez ten organ metody ustalania wysokości przychodów ze sprzedaży, rzekomo zaniżonych przez Skarżącą w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem podatku należnego od towarów i usług w podsumowaniu rejestrów sprzedaży VAT za listopad i grudzień 2004r. Dyrektor UKS wyliczył kwotę zaniżenia przychodów na skutek nieprawidłowego podsumowania rejestrów sprzedaży VAT sumując wartość zaniżenia z wartością sprzedaży zadeklarowaną na potrzeby podatku od towarów i usług. Od tak uzyskanej sumy odjęto "część" przychodów uzyskaną przez Skarżącą ze sprzedaży towarów, materiałów i produktów wykazaną w rachunku zysków i strat. Taki sposób wyliczenia zaniżonego przychodu nie został wyjaśniony. W rachunku zysków i strat przychody ujmowane są jako całość. Posłużono się rejestrami VAT. Tymczasem art. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że wysokość dochodu ustala się za pomocą ewidencji rachunkowej, a jeżeli nie jest to możliwe – dochód ustala się w drodze oszacowania.

– art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zeznana przez Skarżącą z uwzględnieniem danych z ewidencji rachunkowej, pomimo niezakwestionowania tejże ewidencji w trybie art. 193 § 4 i § 6 ww. ustawy. Dyrektor UKS zakwestionował jedynie rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT i tym samym nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi rachunkowe nie zostały pozbawione szczególnej mocy dowodowej wynikającej z tych przepisów, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącej zostało zawyżone. Organy nie mogły przyjąć wartości zobowiązania innej niż wykazana przez Skarżącą;

– art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez określenie podatku dochodowego z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych od przychodu, którego nie pomniejszono o koszty uzyskania, wbrew konstrukcji podatku dochodowego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1286/08. Zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych podważyło zaufanie Skarżącej do organów podatkowych w związku z niekonsekwencją ich działania, jako że uczyniono to w przypadku gazu LPG (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. obejmujący listopad i grudzień.

I. Przede wszystkim Sąd ocenił najdalej idący zarzut Skarżącej, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zasadność tego zarzutu zbędnym czyniłaby wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast regulacje zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli nie zaistniały żadne zdarzenie wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, termin ten upłynąłby z końcem 2010 r.

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2011r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2012.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ w marcu 2007r. wspólnikom Skarżącej spółki, pełniącym równocześnie funkcję w zarządzie oraz prokurentom, postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Omawiany przepis mógł budzić wątpliwości, ponieważ zawarta w nim regulacja była ogólna, niedookreślona i wymagała zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznać wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zmiana przepisu dokonana od 1 września 2005r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku takiego dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec Z. M., D. M. i A. K. (np. k. 1727). Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Bez znaczenia jest okoliczność, że zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, podczas gdy podatnikiem podatku dochodowego jest sama spółka. W ocenie Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także, jeżeli podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia dotyczy osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i ma związek z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych.

Treść powyższego przepisu oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości zeznania. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Na gruncie tego przepisu wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje.

Skoro zaś wskazanym wyżej osobom związanym ze Skarżącą zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącą podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec wspólników Skarżącej nie stało zakończone, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień Skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

II. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez nią przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Uznały bowiem, że na stacjach paliw w T. i w O. zaniżano przychody manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Ponadto w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej paliw płynnych. Na stacjach paliw w C., N. i w O. poza ewidencją sprzedawano gaz LPG, natomiast na stacji paliw w T. sprzedawano w ten sposób gaz LPG i paliwa płynne.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zaliczeniem do nich wydatków na zakup towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i nie służyły osiągnięciu przychodów, a także wydatków podlegających rozliczeniu w ramach amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustalono również, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o koszty zakupu gazu LPG sprzedanego następnie poza ewidencją. Nie poniosła natomiast innych niż ujęte w księgach rachunkowych kosztów nabycia sprzedanych poza ewidencją paliw płynnych.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

III. Nie ulega żadnych wątpliwości, że w listopadzie i grudniu 2004r. Skarżąca nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane) oraz usługi, które nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co był warunkiem uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącego wówczas w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym Skarżąca bezpodstawnie o te wydatki pomniejszyła uzyskany przychód.

Nie sposób przyjąć, że uzyskaniu przychodu służyły wydatki np. na zakup kapci, czy też sprzęt narciarski, urządzenie rehabilitacyjne i wpisowe za turniej piłki nożnej. Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisach zamieszczonych na fakturach dokumentujących ich nabycie (drużyna piłkarska, hotel). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że samo określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z przychodami.

Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny na wszystkich obiektach wskazanych przez Skarżącą jako miejsce prowadzenia działalności, a także dokonał czynności sprawdzających u jej kontrahentów (wystawców faktur).

Skarżąca zarzuciła wadliwość udokumentowania tychże czynności sprawdzających, która to wadliwość – jej zdaniem – uniemożliwiała wykorzystanie jako materiału dowodowego wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez kontrahentów na piśmie.

Przepis art. 13b u.k.s. pozwalał żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Czynności tę dokumentował protokół.

Istotnie, jak wynika z akt sprawy, niektórzy kontrahenci Skarżącej, w trakcie prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali także oświadczenia lub wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności, sporządzanych jak tego wymagał art. 13b ust. 1 u.k.s.

Oświadczenia te były jednakże ściśle związane z treścią wystawionych przez nich faktur, dokumentujących sporne wydatki. Precyzowały one nabyte przez Skarżącą towary i usługi wyszczególnione w tych fakturach poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech lub parametrów towarów i usług.

Zdaniem Sądu, taki sposób udokumentowania informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej nie wykraczał poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających przewidzianych w art. 13b u.k.s. i nie dyskwalifikował sporządzonych na tej podstawie protokołów.

Przede wszystkim zaś, taki sposób działania kontrolujących nie podważał prawidłowości ustaleń potwierdzonych wynikami oględzin dokonanych z udziałem przedstawicieli Skarżącej w miejscach prowadzenia przez nią działalności. Ustalenia te znajdowały dodatkowe potwierdzenie w wyjaśnieniach pracowników Skarżącej. Oględziny zaś, w sposób jednoznaczny wykazały, że zakupione przez Skarżącą towary nie były wykorzystywane na należących do niej obiektach.

Skarżąca twierdzi, że niedopuszczalne uwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń jej kontrahentów ukierunkowało oględziny, w toku których poszukiwano przedmiotów i efektów prac opisanych w wyjaśnieniach i oświadczeniach, nie zaś wykazanych w fakturach.

Zarzut ten nie jest zasadny. Jak już Sąd wskazał, w oględzinach uczestniczyli przedstawiciele Skarżącej, którzy mogli wskazać miejsca, gdzie znajdują się kwestionowane przedmioty.

Z materiału dowodowego wynika przy tym, że w owym czasie trwała budowa domów wspólników Skarżącej spółki. Tytułem przykładu wskazać można, że E. G. przyznała, iż jako wydatki Skarżącej księgowała wydatki ponoszone w związku z tymi budowami. Niektórzy kontrahenci Skarżącej wprost stwierdzali, że wykonywali prace na tych budowach. W sytuacji, gdy zostało wykazane, że zakupionych przedmiotów i efektów usług nie było w obiektach służących działalności Skarżącej oraz brakowało dokumentacji świadczącej o zniszczeniu przedmiotów, udowodnienie przez organy podatkowe wykorzystania zakupionych towarów i usług na cele osobiste wspólników Skarżącej nie było jednak niezbędne.

Zważyć przy tym należało, że Skarżąca ograniczyła się do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem to ją obciążał obowiązek wykazania, że nabyte towary i usługi służyły jej do wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów i z tego względu kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodów.

IV. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG poza ewidencją.

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w ślad za poglądem wyrażonym w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12. Wyroki te zapadły w sprawach Skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżąca kwestionowała użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając różnice pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Skarżącą i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych.

Skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym), ograniczenie takie powinno być respektowane także w postępowaniu podatkowym, jeżeli na jego potrzeby do akt sprawy mają być włączone i wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Brak w procedurze podatkowej przepisu zakazującego wykorzystania takich zeznań należy uznać za niewystarczający do pominięcia tego ograniczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem zajęte w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawach zakończonych tymi wyrokami, uchybienie organów podatkowych polegające na odwołaniu się do zeznań podejrzanych złożonych przez nich w charakterze świadków, nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik. Także w tej sprawie wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, które zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, przesłuchanych w takim właśnie charakterze. Wyjaśnienia te, jak wskazano wyżej, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

V. Skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał jej czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jej interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżąca upatrywała w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jej przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podniosła również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił (z zastrzeżeniem dotyczącym zeznań podejrzanego złożonych w charakterze świadka), były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp. W sporządzonym przez Dyrektora UKS tzw. arkuszu odwoławczym wyjaśniono (s. 9), że do akt sprawy włączono wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej oraz że przekazano je Skarżącej w formie potwierdzonych za zgodność kserokopii. W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Opisane w protokole kontroli z [...] stycznia 2011r. pisma Prokuratury Okręgowej w W. wskazują, że Skarżąca miała możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania (s. 4-5).

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowała, a winna mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów, jakie miały być błędnie podsumowane.

W gruncie rzeczy jednakże zarzuty Skarżącej w tym zakresie są ogólnikowe i opierają się na jej domniemaniach .

Skarżąca nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie jej działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Opierając się na prawdopodobieństwie i znaczącej ilości wystawianych faktur Skarżąca wywodzi natomiast, że wręcz musiały wystąpić pomyłki w ich księgowaniu, a tymczasem ich nie stwierdzono. Podważa również możliwość wnikliwego skontrolowania przez kontrolujących treści każdej z faktur w konfrontacji z rejestrami sprzedaży, skoro nie stwierdzono przy tym żadnej nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, podważając wiarygodność ustaleń korzystnych dla niej – jako że potwierdzających prawidłowość odzwierciedlenia faktur sprzedaży w rejestrach – Skarżąca próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sama nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej.

Skarżąca twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, a kontrolujący fakt ten przeoczyli.

Twierdzenia te są gołosłowne, podobnie jak twierdzenia o możliwości przeoczenia jej błędów oraz zarzuty przypisania opisów poczynionych na odwrocie faktur do niewłaściwych faktur zakupowych, czego przyczyną miałoby być nieprawidłowe sporządzenie przez kontrolujących kserokopii tych faktur.

Dyrektor UKS zakwestionował konkretne faktury, dokumentujące konkretne poniesione przez Skarżącą wydatki i ma żadnych wątpliwości, czego wydatki te i faktury dotyczyły. Wątpliwości co do opisów wydatków przypisanych tym fakturom Skarżąca nie zgłaszała, także w tym przypadku powołując się jedynie na prawdopodobieństwo popełnienia błędów.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie tylko nie stanowi zarzucanego przez Skarżącą rażącego naruszenia prawa, ale w ogóle naruszeniem prawa nie jest.

Przede wszystkim, jak już Sąd stwierdził, Skarżąca nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów, które uzasadniałyby jej twierdzenia w powyższym zakresie. Stanowisko Skarżącej sprowadza się do konstatacji, że gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy i nieścisłości.

Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynikało bowiem, że nieprawidłowości w tym zakresie polegały na celowo błędnym podsumowaniu pozycji wykazanych w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie było natomiast rozbieżności między wystawionymi fakturami a ich ujęciem w tych rejestrach, co – jak wynika z zeznań świadków – było zresztą jednym z założeń manipulacji podsumowaniami, utrudniającym jej wykrycie.

Zdaniem Skarżącej, dokumenty powyższe powinny znajdować się w aktach sprawy. Z faktu, iż faktury po wykorzystaniu na potrzeby kontroli zwrócono organom ścigania, Skarżąca wywodziła również, że akta sprawy nie zawierały całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże z treści decyzji Dyrektora UKS wynika, że dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesionych wydatków zostały kontrolującym udostępnione. W aktach sprawy (k. 270) znajduje się pismo z [...] grudnia 2007r. potwierdzające zwrot faktur Skarżącej. Zważyć przy tym należało, że dysponentem dowodów pochodzących z postępowania karnego były natomiast organy ścigania, dlatego też dochody pochodzące z tego postępowania, po ich wykorzystaniu, zwrócono organom ścigania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Sąd zauważa, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżąca złożyła szereg pism, w których odnosiła się do dowodów znajdujących w aktach sprawy, czynnie uczestnicząc w postępowaniach (w tym zapoznając się z materiałem dowodowym) i w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Rozważania powyższe odnoszą się także do zarzutów Skarżącej dotyczących zakresu postępowania dowodowego uważanego przez nią za niezbędny i kompletności materiału dowodowego oraz powinności organów podatkowych w tej mierze, w tym zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, bądź też nieprzeprowadzenie niektórych dowodów z urzędu.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej należy do najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Tym niemniej muszą istnieć ramy postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie. Organy podatkowe powinny zatem brać pod uwagę także dowody już zgromadzone.

Jakkolwiek na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca zarzucała nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania niektórych tylko świadków i dowodów z opinii biegłego, w postępowaniu podatkowym jej wnioski dowodowe były o wiele bardziej rozbudowane. I tak, w piśmie z 22 października 2008r. wniosła o przesłuchanie 23 osób, w tym 20 już przesłuchanych w postępowaniu karnym (k. 1558) oraz wspólników Skarżącej i jej kontrahenta, w piśmie z 29 października 2008r. wniosła o włączenie do akt materiałów z czterech postępowań karnych (k. 1561). Z kolei w piśmie z 17 listopada 2008r. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów i włączenie do akt wszelkich materiałów z kolejnych postępowań kontrolnych, wyroków sądowych w sprawach karnych, przesłuchania 7 pracowników w zakresie obiegu dokumentów oraz wszystkich pracowników zatrudnionych na stacjach i w bazie paliw w latach 2003-2005 oraz o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości (k. 1564). W każdym z tych pism Skarżąca zapowiadała złożenie kolejnych wniosków dowodowych i podkreślała, że z uwagi na działania organów ścigania i organów kontroli nie dysponuje kompletną dokumentacją dotyczącą jej spraw.

Zaznaczyć należy, że Sąd nie kwestionuje prawa Skarżącej do składania dowolnej liczby wniosków dowodowych i do kształtowania w ten sposób postępowania dowodowego. Nie podważa także uprawnienia Skarżącej do decydowania, w którym momencie i na jakim etapie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego złoży wnioski dowodowe.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania organ podatkowy musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, tak też było w rozpoznanej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe i realizowanie przez organy podatkowe powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcie przez organy oby instancji. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych była uzasadniona i nie naruszała przepisów o postępowaniu dowodowym.

VI. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące zaniżenia przychodów spowodowanego przekłamaniami w podsumowaniach rejestru sprzedaży VAT, stwierdzone na stacjach paliw w T. i w O.. Nieprawidłowości te wystąpiły w grudniu 2004r. (tabela na s. 56 decyzji Dyrektora UKS).

Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał działania w tym zakresie, opierając się na dokumentacji księgowej Skarżącej, w tym na rejestrze sprzedaży, jaki przekazała ona do kontroli. Skonfrontowano go z kopiami wystawionych przez Skarżącą faktur, a następnie z rejestrem znalezionym i zabezpieczonym przez Policję podczas przeszukania u Skarżącej. W rezultacie ustalono, że porównanie ujawnionego rejestru z rejestrem wykorzystanym przez Skarżącą na potrzeby sporządzania deklaracji VAT-7 uzasadnia wniosek, iż rejestr ujawniony był prawidłowym rejestrem pierwotnym. Kwotę odręcznie dopisaną w tym rejestrze przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Skarżąca przeniosła następnie do rejestru wykorzystanego do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Zaniżenie sprzedaży netto wyniosło 454.545 zł. Zaniżenie to skutkowało nie tylko zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży, ale także zaniżeniem przychodu i w konsekwencji – podatku dochodowego. Dokonywanie takiej "manipulacji" w rejestrze sprzedaży Skarżącej potwierdzili główna księgowa E. G. i M. C., informatyk obsługujący Skarżącą, który złożyli wyjaśnienia w postępowaniu karnym w sprawie [...]. Jak już Sąd wskazał, mechanizm zaniżania podatku sprowadzał się do tego, że przy niezmienionej ilości i wartości faktur wpisanych do rejestru sprzedaży, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego.

W załączniku do protokołu z rozprawy Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły przyjętego przez Dyrektora UKS sposobu wyliczenia zaniżonej w ten sposób kwoty przychodu.

W uzasadnieniu swojej decyzji (s. 64), wyliczając spowodowane powyższym działaniem zaniżenie przychodu za 2004r. (obejmujący listopad i grudzień) Dyrektor UKS wyjaśnił, że wykazana w deklaracjach VAT-7 za ten okres kwota sprzedaży netto wynosi 6.515.336 zł. Z zeznania podatkowego Skarżącej za 2004r. wynikało, że część przychodów uzyskana przez nią ze sprzedaży towarów, materiałów i produktów (wykazana w rachunku zysków i strat) wynosiła 6.738.314,11 zł. Organ podatkowy zsumował ustaloną kwotę zaniżenia sprzedaży netto (454.545 zł) z kwotą tej sprzedaży zadeklarowaną przez Skarżącą (6.515.336 zł). Uzyskaną kwotę pomniejszył następnie o wartość wykazanych przez nią przychodów ze sprzedaży, tj. 6.738.314,11 zł.

Wyjaśnić należy, że kwota 6.738.314,11 zł stanowi sumę sprzedaży usług (produktów) zaewidencjonowanych przez Skarżącą na koncie 703 (21.512,37 zł) i sprzedaży towarów handlowych i materiałów ujętej na koncie 732 (6.716.801,74 zł). Dane te znajdują się w tabeli na s. 53-54 decyzji Dyrektora UKS, uwzględniającej także pozostałe przychody operacyjne (konto 760) i przychody z operacji finansowych (konto 752).

Wyliczenia dokonane przez Dyrektora UKS należy uznać za prawidłowe. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, jakimi dysponował organ pierwszej instancji były rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca nie przedłożyła bowiem innych ewidencji (syntetycznej i analitycznej). Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy zaniżona została wykazana w tych rejestrach sprzedaż netto, przy wyliczeniu zaniżenia przychodu konieczne było uwzględnienie przychodów ze sprzedaży zadeklarowanych przez Skarżącą poprzez odjęcie ich od ustalonej przez organ kontroli skarbowej rzeczywistej kwoty sprzedaży netto, stanowiącej sumę kwoty tej sprzedaży wykazanej w deklaracji i kwoty, która nie została zadeklarowana.

W działaniu powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 9 u.p.d.o.p., który w 2004r. nakazywał podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty (ust. 1), a w ust. 2 wskazywał oszacowanie, jako sposób ustalenia dochodu, jeżeli nie jest możliwe posłużenie się ewidencją rachunkową. Prawidłowo organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości zaniżonego przychodu uwzględnił również dane wykazane przez Skarżącą w części, w której danych tych nie kwestionował.

Jakkolwiek wyjaśnienie sposobu wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu było enigmatyczne i ograniczało się do opisu uwzględnionych w nim kwot, Sąd nie stwierdził, aby skutkowało to takim naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

VII. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że na należących do Skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (płynnych i gazu LPG), co również skutkowało zaniżeniem przychodów.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ nie podważyły prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora UKS (s. 48 decyzji) określenia wartości przychodów Skarżącej ze sprzedaży pozaewidencyjnej dokonano w przypadkach, gdy oprócz zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, istniały materialne dowody potwierdzające dokonanie tej sprzedaży (tzn. owe nieoficjalne ewidencje zapiski, dowody dostaw, itp.)

Dowodów dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. (s. 65-67 decyzji Dyrektora UKS) dostarczyły przesłuchania M. Z. (kierownik magazynu paliw) złożone w postępowaniu karnym oraz prowadzona przez niego dokumentacja, tj. zabezpieczone przez Policję zeszyty A-5. Wydania paliw M. Z. dokumentował w dwojaki sposób, a mianowicie części z nich dokonywał na podstawie dokumentów WZ i faktur VAT, części zaś tylko na podstawie dokumentów WZ z literą A. Sprzedaż pozaewidencyjna potwierdzona była jedynie dokumentem WZ z literą A. W zeszycie M. Z. zapisywał datę wydania paliwa z bazy, rodzaj dokumentu, kwotę i datę zapłaty. Ujmował w nim transakcje gotówkowe, za które otrzymywał pieniądze i z których się rozliczał. Baza paliw nie była wyposażona w kasę fiskalną. Zaniżenie przychodu z tego tytułu wyniosło 21,643,93 zł.

Na etapie postępowania sądowego Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego poza ewidencją, których identyfikacja – jej zdaniem – była możliwa w oparciu o zeznania M. Z. lub jego zapiski.

Zdaniem Sądu, nie poszukując odbiorców i nie przesłuchując tych osób jako świadków, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną możliwości zidentyfikowania nabywców paliwa w oparciu jedynie o ich nazwiska i w niektórych przypadkach dodatkowo podane nazwy miejscowości. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej podważając możliwość przyczynienia się tych dowodów do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Istniały bowiem także inne dowody dokumentujące sam fakt sprzedaży i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją oraz wydawanego w ten sposób do poszczególnych stacji paliw.

Okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M. Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Skoro bowiem to M. Z. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisów. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącej. Zapisy te, jak wyjaśnił Dyrektor UKS, były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M. Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób przyjąć, że prowadząc zapiski w zeszytach A-5 M. Z. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją.

Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdzał poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W. D. nie było istotne.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG dokonywanej na stacjach paliw w C., N., T. i w O.. W związku z tą sprzedażą przychód zaniżony został o 20.674,44 zł.

Dowodami tej sprzedaży były sporządzone przez pracowników Skarżącej luźne kartki zawierające rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją; zapisana część zeszytu A-5 ("LPG 2004 VI 02 2005 XII 13"), zabezpieczonego u A. P. (pracownik stacji [...]) oraz zeznania pracowników Skarżącej.

Prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie dowodził również włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Skarżącej, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie B. sp. j. w L.. Z dowodów tych wynikało, że spółka jawna, obok oficjalnie deklarowanych i potwierdzanych fakturami dostaw gazu LPG, dostarczała ten produkt poza ewidencją, czyniąc to także na rzecz Skarżącej. Tego rodzaju dostawy dokumentowane były dowodami WZ, a ich dokonywanie potwierdzili przesłuchani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa). Natomiast wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki – A. P., który był odpowiedzialny za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Skarżąca kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A. P., przesłuchanego początkowo jako świadek ([...] kwietnia 2008r.), a następnie jako podejrzany, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas ([...] i [...] lutego 2009r.) zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącej, niemożność wykorzystania zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

W ocenie Sądu, wnioski Skarżącej są zbyt daleko idące. Niemożność wykorzystania zeznań A. P. jako świadka nie podważa ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd zauważa, że nawiązując do argumentacji Skarżącej dotyczącej prawa do obrony przysługującego podejrzanemu w postępowaniu karnym, można byłoby również wywodzić, że właśnie zeznając jako już podejrzany A. P. chronił własny interes, wypierając się uczestnictwa w nielegalnym procederze pozaewidencyjnej sprzedaży. Zabieg taki nie jest jednak konieczny. Jak już Sąd wskazał, A. P. nie jest jedynym pracownikiem B. sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami. Dlatego też, aczkolwiek zeznania A. P. złożone w charakterze świadka nie mogły być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, odwołanie się przez organy podatkowe do tych zeznań nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca podkreślała okoliczność, że [...] kwietnia 2008r. A. P. (jako świadek) zeznał, iż prowadzone przez niego zapiski i ewidencje dotyczyły planowanej sprzedaży, a zatem wpisy w zeszytach nie mogły być prawdziwe, bo realizacja sprzedaży odbiegała od planowanej (k. 431). Twierdził też, że wpisy często zawierają nieprawdziwe dane dotyczące ilości sprzedanego gazu i odbiorców. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że Skarżąca była odbiorcą gazu LPG od B. sp. j., która była jedynym jej dostawcą gazu. Po drugie, A. P. zeznał również, że "wpisy na tych kartach robiłem w obawie przed posądzeniem mnie o ewentualną nieprawidłową działalność". Trudno zaś uznać, że przy takiej motywacji A. P. wpisywał dane nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11. oddalającym skargę kasacyjną B. sp. j. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność analogicznej argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Skarżąca odwołała się także do zeznań A. P. złożonych już w charakterze podejrzanego, przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z [...] kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewyjaśnienia sprzeczności między oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A. P. oraz T. P., T. G. i S. Z. (pracownicy stacji paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano odpowiednio 2/3, 3/4 i 1/2 dostarczonego gazu.

Organy podatkowe nie powoływały się na proporcję gazu sprzedanego poza ewidencją oraz gazu ujętego w ewidencji księgowej Skarżącej i nie wyliczały tych proporcji. Ustaleń co do rozmiaru sprzedaży gazu LPG poza ewidencją dokonano na podstawie wskazanych wyżej dowodów materialnych ("podręcznych ewidencji", luźnych kartek, zeszytu A-5). Natomiast do wyliczenia wartości sprzedaży gazu zastosowano ceny sprzedaży 1 litra gazu stosowane przez Skarżącą na poszczególnych stacjach paliw, wykazane przez pracowników tych stacji w rozliczeniach z właścicielami Spółki (s. 72 decyzji Dyrektora UKS).

Ustalenia w zakresie sprzedaży pozaewidencyjnej i prawidłowość postępowania dowodowego w tym zakresie Skarżąca kwestionowała również podnosząc brak wiarygodności zeznań A. P. (pracownik stacji paliw w T. zwolniony dyscyplinarnie). Przekazał on organom ścigania jedynie niektóre z posiadanych przez niego bezprawnie dokumentów dotyczących jej działalności, pozostałe zaś ukrył, a następnie doprowadził do ich zniszczenia. Skarżąca powołała się przy tym na postanowienie Sądu Rejonowego w W. z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...], uchylające postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko A. K. (brat cioteczny A. P., któremu przekazał on dokumentację). Skarżąca za prawdopodobne uważała, że zakres postępowania obejmie także na A. P.. Z okoliczności tych Skarżąca wywiodła brak wiarygodności wykorzystanych przez organy podatkowe dowodów z przesłuchań A. P., który był osobą odpowiedzialną za pozbawienie jej znaczącej części dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej związanej z rozliczeniami podatkowymi na stacji paliw w T..

Również powyższe okoliczności nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w szczególności brak jest podstaw, aby z faktu uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania wobec A. K. wywodzić, że postępowanie to obejmie A. P.. Okoliczność zaś, że A. P. usunął część dokumentacji Skarżącej nie ma znaczenia, ponieważ ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży oparte były na ewidencjach i zapiskach "nieoficjalnych".

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na stacji paliw w T. poza ewidencja sprzedawano również paliwa płynne. Świadczyły o tym materiały dowodowe uzyskane w postępowaniu karnym, na które składały się karty A-4 zawierające sporządzane przez pracowników rozliczenia dobowe oraz protokoły przesłuchań osób zatrudnionych na tej stacji (A. P., K. O. i W. L.). Zaniżenie przychodu wyniosło 19.251,46 zł.

Ponownie podkreślić należy, że ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży, w tym dokonywanej na stacji paliw w T., oparte zostały na istniejących i znanych organom podatkowych dowodach, zgromadzonych w postępowaniach karnym oraz kontrolnym. W ocenie Sądu, potwierdzonej również wyrokami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, prowadzenie przez Skarżącą takiej sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości.

Z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora UKS wynika przy tym, że A. P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. Będąc kierownikiem stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację tegoż obrotu, a w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym bardzo szczegółowo opisał sposób dokonywania obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków.

A. P. był przy tym jedną z osób skazanych wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009r. sygn. akt [...].

Wpływ powyższego wyroku na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Skarżącą był już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek oceny te były wyrażane także na tle ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, okoliczność że u podłoża określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, znajdowała się przypisana jej pozaewidencyjna sprzedaż paliw, uzasadnia wskazanie tych orzeczeń na poparcie oceny dokonanej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, okoliczność że zapadł wyrok skazujący pracowników Skarżącej w niczym nie podważa ustalenia, że na należących do niej stacjach paliw dochodziło do nieprawidłowości, których z jednej strony mogli dopuszczać się pracownicy działając na własną rękę, z drugiej zaś – działając na polecenie i na korzyść Skarżącej. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz w wyroku z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12, a także tut. Sąd w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 i w wyroku III SA/Wa 836/12.

Wprawdzie, jak twierdzi Skarżąca, wspólnikom nie przedstawiono dotychczas aktu oskarżenia w powyższym zakresie, ale postawiono im stosowne zarzuty, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej (np. k. 1729).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca odbierała dostawy gazu "oficjalne", potwierdzane fakturami oraz inne, odbierane na podstawie dowodów WZ. Nie ulega też wątpliwości, że liczniki dystrybutorów były przestawiane na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik, a z drugiej strony przestawiono licznik główny w dystrybutorze gazu, tak iż wykazywał jeden litr ewidencjonowany, a trzy przechodziły poza ewidencją. Czym innym zatem jest działanie, aby nie ujawniać całej sprzedaży (licznik główny), a czym innym jest spowodowanie, że dystrybutor w części widocznej dla klienta wskazuje więcej paliwa, niż faktycznie została mu wydana. Są to odrębne działania zachodzące wprawdzie jednocześnie, ale nie wykluczające się.

Przerabianie liczników na stacjach paliw Skarżącej w sposób niebudzący wątpliwości wykazały również dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw w celu wykazania możliwości dokonywania takich przeróbek. Okoliczność ta wynikała również z ww. wyroku w sprawie karnej. Sąd za zasadne uznał powołanie się przez organy podatkowe na materiały dokumentujące eksperymenty procesowe na stacjach paliw w C. i w N., choć w kontrolowanym okresie nieprawidłowości przypisano stacji paliw w T., co kwestionowała Skarżąca. Eksperymenty te świadczyły bowiem, że przerabianie liczników dystrybutorów nie miało charakteru jednostkowego zjawiska, jakie wystąpiło w przypadku jednej tylko stacji paliw. Okoliczność ta dodatkowo potwierdzała prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Wskazywała również prawidłowość ustalenia, że proceder ten nie ograniczał się do działań samych tylko pracowników, świadcząc o wiarygodności ich zeznań dotyczących udziału w przeróbkach także wspólników Skarżącej spółki, wchodzących też w skład jej organów. Zaznaczyć należy, że stosownym eksperyment przeprowadzono także na stacji paliw w T. (k. 255).

Ponownie należy wskazać, iż niektórym wspólnikom Skarżącej zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży. Skarżąca podniosła, że wobec wspólników nie orzeczono również zwrotu korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa (ar. 52 k.k.). Sąd zauważa, że o zwrocie tym orzeka Sąd w przypadku skazania za przestępstwo. Wspólnikom zaś dopiero postawiono zarzuty.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej z treści samego wyroku w sprawie karnej z [...] stycznia 2009r. nie wynika, że przy popełnianiu przestępstw chodziło o korzyści majątkowe osób skazanych. Przypisane np. A. P. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. popełniane jest w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 115 § 4 k.k. korzyścią majątkową lub osobistą jest korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogo innego.

Skoro zaś, jak wynika z zeznań pracowników (G. B., D. B., L. A. P., M. B., A. W.), w tym uczestniczących w przerabianiu liczników dystrybutorów, wspólnicy D. M. i Z. M. oraz związany ze spółką A. K. (mąż A. K.) wiedzieli o dokonywanych przeróbkach, a wręcz czyniono je na ich polecenie, nie sposób przyjąć – jak chce Skarżąca – że beneficjentem tych działań byli wyłącznie pracownicy bezprawie wykorzystujący należącą do niej infrastrukturę.

Skarżąca podkreślała, iż ani ona, ani wspólnicy i osoby z nimi powiązane rodzinnie nie czerpały korzyści z procederu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, o ile w ogóle proceder ten miał miejsce. Podnosiła niejasności i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach osób, które twierdziły, że działały na polecenie osób zarządzających spółką oraz że osobom tym przekazywały uzyskane pieniądze.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych także w tym zakresie. Dowody dokumentujące przekazywanie pieniędzy były wiarygodne.

Zważyć bowiem należało, że nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów osiąganych przychodów, prowadzenie podwójnych ewidencji, których celem było ukrycie tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w bazie paliw i na stacjach paliw należących do Skarżącej. Ilości paliw, jakie Skarżąca nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Nie ulega przy tym wątpliwości, że mechanizm pozaewidencyjnej sprzedaży był zorganizowany. Występowanie pewnych różnic należy uznać za uzasadnione z uwagi na specyfikę i asortyment danego punktu sprzedaży. Istnienie tych różnic nie zmienia faktu, że sam schemat działania oraz dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony.

Okoliczności te także nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącej, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży nie miał miejsca, ewentualnie że jego rozmiar był inny, a dokonywano go bez wiedzy osób zarządzających spółką.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Skarżącej, którzy w postępowaniu karnym konsekwentnie zaprzeczali, że godzili się na takie nielegalne działania, bądź byli ich inspiratorami.

Jak już Sąd wskazał, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania, że jeżeli nieprawidłowości wystąpiły – spowodowane były działaniami jej pracowników.

Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza z A. P., co mogłoby uzasadniać tezę, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych przez nich na własną rękę nadużyć, składali obciążające i niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu deklarowanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że pracownicy ci (w tym A. P.) uczestniczyli w pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, także ją dokumentując na potrzeby rozliczeń ze wspólnikami Skarżącej.

Sąd zauważa ponownie, że wyjaśnienia pracowników Skarżącej, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy protokół przesłuchań, których fragmenty przytoczone zostały także w decyzji Dyrektora UKS, chociaż złożone zostały przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Skarżącej spółki, a co za tym idzie w różnym stopniu i w różnych formach uczestniczące opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnej sprzedaży paliw), w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika również jednoznacznie, że wszelkie realizowane przez pracowników działania w powyższym zakresie, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Skarżącą spółką. Nie można odnieść wrażenia, iż zamiarem pracowników składających wyjaśnienia było pomniejszania ich własnej roli w pozaewidencyjnym obrocie paliwami.

Organy podatkowe nie mogły nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania tego obrotu. Jakkolwiek dokonywane zapiski prowadzone były według określonego i znanego zwykle ich autorowi systemu, nic nie wskazuje, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników jako dokumentacja podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Skarżącej i jej klientów. Choć, co należy zaznaczyć, te ostatnie działania również miały miejsce.

Oceniając zasadność twierdzeń Skarżącej kwestionujących rolę wspólników w nieprawidłowościach stwierdzonych w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należało mieć na względzie i to, że nieprawidłowości nie ograniczały się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie mogły być dziełem tylko pracowników zaniżenia przychodu spowodowane celowym zaniżaniem wartości sprzedaży w rejestrach wykorzystywanych do sporządzania deklaracji. Zarówno księgowa, jak i informatyk wskazali D. M. jako osobę decydującą wykazywanych kwotach podatku. Ewidentnym beneficjentem tych działań była Skarżąca. Nie sposób też przyjąć, że skutkiem decyzji i działań pracowników było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane z ujęciem w rozliczeniach Skarżącej wydatków na cele prywatne wspólników.

Oczywiście, wszystkie te nieprawidłowości są od siebie zasadniczo niezależne. Jednakże wystąpiły one w jednej firmie i skutkowały nierzetelnością rozliczeń podatkowych tej właśnie firmy. Nie ulega więc wątpliwości, że rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie przedstawiały się tak, jak to ona zadeklarowała.

Twierdzeniom Skarżącej, iż ani ona, ani jej wspólnicy nie czerpali korzyści ze stwierdzonych nieprawidłowości przeczy jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca podkreślała rozbieżności i niejasności w wyjaśnieniach pracowników dotyczących przekazywania pieniędzy. Zdaniem Sądu, uwzględniając upływ czasu i okoliczność, że przekazywano pieniądze zarobione w nielegalnym procederze, nie można oczekiwać bezwzględnej zgodności twierdzeń świadków.

VIII. Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać ponadto należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy zatem brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na oszacowanie podstawy opodatkowania uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z dostępnych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości przychodów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Wykorzystane przy tym przez organ kontroli skarbowej różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej – prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów – księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii.

Z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały. Przede wszystkim istotne jest więc zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w tym zakresie. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 120 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Poczynione przez ten organ wyliczenia poprzedzone zostały analizą materiału dowodowego, dokonaną z uwzględnieniem relacji istniejących pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy.

IX. Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że Skarżąca zaniżała deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, a w rezultacie również przychód i podatek dochodowy.

Całkowicie niezasadne są twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując Skarżącej, która właśnie jako podatnik tego podatku dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, zaniżała przychody i zawyżała koszty uzyskania przychodów.

Brak było podstaw do przypisywania statusu podatników pracownikom Skarżącej. Okoliczność, że dokonywali oni oszustw na szkodę klientów Skarżącej oraz że bezpośrednio uczestniczyli w sprzedaży paliwa z użyciem przerobionych liczników dystrybutorów nie ma przy tym żadnego znaczenia. Jakkolwiek w części klient tankujący paliwo płacił "za nic", Skarżąca otrzymywała pieniądze, stanowiące jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Kwoty, jakie pracownicy uzyskiwali nienależnie od klientów były kwotami, którym nie towarzyszyło wydanie odpowiadającej im ilości paliwa. Innymi słowy klienci w tej części płacili za nic.

Jak już Sąd wskazał, nie istnieje sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego pracowników. W sposób nie budzący wątpliwości pozaewidencyjną sprzedaż paliw prawidłowo przypisano Skarżącej, a zatem ją obciążał podatek dochodowy z tego tytułu.

Pozaewidencyjna sprzedaż paliwa nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. czynnością która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzeczna z prawem jest dostawa obejmująca towary, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. narkotyki, organy ludzkie. Paliwa natomiast mogą być przedmiotem zwykłego obrotu rynkowego. Okoliczność, że są sprzedawane poza ewidencją księgową i podatkową nie czyni umów sprzedaży nieważnymi.

Skarżąca uważała, że kwoty uzyskane z tytułem czynu zabronionego przez pracowników nie mogły być uznane za osiągnięty przez nią przychód. Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało jednoznacznie, że Skarżąca sprzedawała paliwa z pominięciem własnej ewidencji i sprzedaży tej nie wykazywała jako podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie przypisały jej natomiast działań i skutków działań podejmowanych na własną rękę przez pracowników, za które zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu karnego.

X. Skarżąca zarzuca, iż wbrew zaleceniom organu odwoławczego zawartym w decyzji z [...] kwietnia 2010r. nie zostały oszacowane koszty uzyskania przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych na stacji paliw w T., aczkolwiek oszacowano koszty pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. Takie działanie organów podatkowych uznała za niekonsekwentne.

Zdaniem Sądu, niekonsekwencja taka nie wystąpiła.

Dyrektor UKS ustalił koszt zakupu gazu LPG sprzedanego poza ewidencją w oparciu o te same dowody, które stanowiły źródło wiedzy o pozaewidencyjnej sprzedaży tego gazu. Przyjął bowiem dane wynikające z nieoficjalnych "podręcznych" ewidencji prowadzonych w B. sp. j. (s. 89 decyzji Dyrektora UKS). W ewidencjach tych wyszczególnione były dostawy gazu na rzecz Skarżącej dokonywane poza ewidencją (udokumentowane dowodami WZ). Istniała zatem, aczkolwiek nieformalna, dokumentacja zakupu gazu, którą organ kontroli skarbowej mógł się posłużyć.

Zaznaczyć przy tym należy, że pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG stwierdzono tylko w listopadzie. Z zamieszczonych w decyzji organu pierwszej instancji zestawień dostaw na poszczególne stacje (s. 67-72) wynika, że transakcje dokonane w grudniu 2004r. udokumentowane były fakturami VAT, nie zaś dowodami WZ, dokumentującymi transakcje pozaewidencyjne.

Wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez nią paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu nie miałyby również obowiązku opierania się na jej oświadczeniach co do samej ceny paliwa, gdyby Skarżąca oświadczenia takie złożyła, czego nie uczyniła. Do Skarżącej należał wybór, czy wskaże wydatki stanowiące koszt zakupu paliw i źródło tych paliw, jakie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, czy też wbrew jednoznacznym dowodom będzie kwestionowała ustalenie, że sprzedawała paliwa poza ewidencją.

Podkreślić należy, że obowiązek wykazania poniesionych kosztów podatkowych obciąża podatnika.

W rezultacie twierdzenie Skarżącej, iż nie sprzedawała paliwa płynnego poza ewidencją i z tego względu nie może wskazać ani dostawców, ani wydatków na nabycie paliwa, sprowadza się do tego, że Skarżąca nie wykazała poniesienia jakichkolwiek wydatków na zakup paliw płynnych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku szacować kosztów nabycia paliwa płynnego nie dysponując żadnymi wskazówkami Skarżącej co do kierunku szacowania, a także żadnymi dowodami, które chociażby prawdopodobnym czyniły poniesienie przez Skarżącą takich wydatków.

Skarżąca, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, ograniczyła się do podkreślenia, iż to na nim spoczywa obowiązek oszacowania kosztów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów dopuszczalne jest, gdy sam fakt poniesienia kosztu został przynajmniej uprawdopodobniony.

Na przeszkodzie uznaniu za zasadne zarzutów Skarżącej w tym względzie stała również istotna okoliczność, że organy podatkowe wskazały źródło paliwa sprzedanego poza ewidencją. Były to mianowicie "nadwyżki" ("oszczędności") powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów paliwa ze szkodą dla klientów.

Brak kosztów uzyskania przychodu z pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa płynnego wynikał zatem z faktu, że przychód osiągnięty został poprzez zaniżanie rzeczywistej ilości sprzedawanego klientom paliwa w stosunku do tej ilości paliwa, za jaką klienci płacili. Powstała w ten sposób różnica stanowiła dodatkowy "bezkosztowy" i niezaewidencjonowany przychód Skarżącej uzyskany na stacji paliw w T..

Ustalenia powyższe Sąd uznał za prawidłowe i dokonane w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych jest uprawnione również z tego względu, że – jak wykazano wyżej – zasadne było ustalenie, iż przychody z tytułu sprzedaży paliwa z wykorzystaniem przerobionych liczników dystrybutorów osiągała właśnie Skarżąca.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dochód. Skoro bowiem poza ewidencją Skarżąca sprzedawała paliwo "zaoszczędzone", a zatem paliwo którego zakup już wykazała w ewidencji jako koszt przychodu również ujętego w ewidencji, brak było podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania. Innymi słowy, koszty zakupu paliwa sprzedanego poza ewidencją zostały zaewidencjonowane jako zakup paliwa i jako takie zostały również uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Na tym właśnie polegał mechanizm sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywanej przez Skarżącą, której przeróbki liczników dystrybutorów pozwalały część paliwa sprzedawać niejako ponownie.

W tej sytuacji nie mogły być również skuteczne zarzuty niezbadania stanów magazynowych Skarżącej i ustalenia, jaką ilością paliw mogła ona dysponować i jak te ilości mają się do przypisanej jej sprzedaży pozaewidencyjnej.

XI. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niż zadeklarowana przez nią w oparciu o ewidencje rachunkową, chociaż nie zakwestionował tej ewidencji jako nierzetelnej. Stwierdziła, iż organ pierwszej instancji podważył jedynie rejestry sprzedaży VAT oraz rejestry zakupu VAT Skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. (listopad i grudzień) i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca pominęła okoliczność, że rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług były jedynymi elementami jej ksiąg podatkowych, jakimi organy podatkowe dysponowały. Jak wyjaśnił Dyrektor UKS, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wniosków, Skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej.

Nie sposób stwierdzić nierzetelność ewidencji, których podatnik nie dostarczył. Oczywistym skutkiem braku tych ewidencji było oparcie się na dostępnych dowodach oraz ocena mocy dowodowej tych ewidencji składających się na dokumentację księgową, które zostały przedłożone organowi kontroli skarbowej i mogły być zbadane w celu zweryfikowania ich poprawności i rzetelności.

Prawidłowo zatem Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zakwestionował jedynie rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT za listopad i grudzień 2004r.

XII. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu ze złożonej przez Skarżącą kserokopii pisma biegłej sądowej T. W. z [...] kwietnia 2009 r., której nie potwierdzono za zgodność z oryginałem.

W związku z tym pełnomocnik Skarżącej wniósł do protokołu zastrzeżenie, podkreślając, że wniosek dowodowy dotyczył dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", a przeprowadzenie tego dowodu nie przedłużyłoby postępowania sądowego. Podniósł, że we wniosku dowodowym wskazał przyczyny, dla których tak późno został on złożony.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dowód, o którego przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca kryteriów tych nie spełniał. Przede wszystkim była to niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia, której nie sposób uznać za dokument. Skarżąca miała tego świadomość, jako że domagała się równocześnie, aby Sąd odroczył rozprawę i zobowiązał Prokuraturę Okręgową w W. do udzielenia Sądowi odpisu tego dokumentu w odpowiednim terminie. W istocie zatem Sąd miał dopiero pozyskać dowód, którego przeprowadzenia domagała się Skarżąca. Z oczywistych względów skutkowałoby to przedłużeniem postępowania w sprawie.

Ponadto, jak wskazała Skarżąca, dowód ten miał służyć wyjaśnieniu wątpliwości co do prawidłowości (legalności) postępowania organów obu w zakresie – generalnie rzecz ujmując – ustaleń dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacjach paliw oraz w bazie paliw. Tymczasem ocena taka, a zatem rozstrzygnięcie wątpliwości co do legalności zaskarżonego aktu i działania organu, który go wydał, jest ustawowym obowiązkiem sądu administracyjnego.

Z argumentacji Skarżącej w sposób ewidentny wynika, że dowód ten miałby podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i posłużyć odmiennej ocenie materiału dowodowego. Skarżąca nie wskazała natomiast, jaką konkretną wątpliwość dowód ten miałby wyjaśnić. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi Skarżąca się nie zgadza.

Rozważania powyższe odnoszą się również do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kserokopii protokołu przesłuchania ww. biegłego sądowego w dniu [...] maja 2009r. na okoliczności, że organy podatkowe nie ustaliły stanów magazynowych paliw płynnych oraz przyjęły istnienie sprzedaży pozaewidencyjnej w bazie paliw w O.. Są to okoliczności te same, które Skarżąca wskazała w przypadku dowodu z pisma biegłej sądowej z [...] kwietnia 2009r.

XIII. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.