Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1510/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 16j , 16g
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1510/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg "R" S.A. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 30 kwietnia 2010 r. Nr I[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 1371 zł (tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn akt I SA/Kr l5l0/l0

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonymi trzema indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2010r uznano za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie zasad amortyzacji w stosunku do nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

W wszystkie trzy indywidualne interpretacje dotyczą następującego zdarzenia przyszłego:

Hotel (dalej Spółka lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej Z i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki 2 spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka 2) i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki 2 na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce 1. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce 2, podczas gdy komplementariuszem Spółki 2 jest zależna od Spółki 1 Spółka 3.

Spółka 1 jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci W. Spółka 1 jest franszyzodawcą sieci W, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka 1 jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej ("Nieruchomość Gruntowa") zabudowanej trzema obiektami hotelowymi ("Hotele"), którym właścicielem jest Spółka 1. Na Nieruchomość Gruntową składają się działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowie - np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako "Nieruchomość").

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto Stołeczne na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki 1 określony majątek w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto Stołeczne umową z dnia 06 lipca 2000r. przeniosło na Spółkę 1 prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka 1 dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z hoteli jest odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

Aktualnie Spółka 1 rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka 1 pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak Wnioskodawca).

Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę 2 (która w ramach grupy Z pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki 2 obejmującej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę 2 nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki 1 "przypisani" do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka 1 pozostanie operatorem Hoteli).

W ramach restrukturyzacji Spółka 1 zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

I. Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do Spółki 2 w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez Spółkę 1 jako aport do Spółki 2, jednakże nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu?

II. Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych?

III Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki 2?

Odpowiadając na I pytanie Wnioskodawca stwierdził, że wartość początkowa środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. wartość początkowa Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych aportem przez Spółkę 1 do Spółki 2 powinna być równa wartości tych środków trwałych na dzień wniesienia aportu ustalonej przez wspólników Spółki 2 (i wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki 2 oraz w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie przeniesienia własności Nieruchomości), nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportowanych środków trwałych.

Powołując się na art. 8 § l, oraz 28 w związku z art. 103 KSH podkreślono, że Spółka 2 pomimo, że nie ma osobowości prawnej, będzie jednak posiadała odrębny majątek, który nie będzie przedmiotem współwłasności łącznej wspólników.

Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez Spółkę 2 są poszczególni wspólnicy (tj. Spółka 3, Spółka oraz Spółka 1). Zasady ich opodatkowania reguluje art. 5 updop, zgodnie z którym przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału.

A zatem, biorąc pod uwagę dyspozycję wyrażoną w zacytowanym wyżej przepisie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki 2, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (tak jak Spółka), zdaniem Wnioskodawcy, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy updop.

Powołując się na art. 9 ust, l updop, w związku z art. 2 ust. l pkt l ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości podkreślono, że spółki osobowe obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe i sporządzać sprawozdanie finansowe na zasadach określonych w tej ustawie. Spółka, jako Spółka 1kcyjna, prowadzi własne księgi rachunkowe. Spółka 2, będąca odrębnym od Spółki i innych wspólników podmiotem praw i obowiązków nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale także w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jest zobowiązana do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych.

Równocześnie Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 5 updop ujawnia także dochody osiągnięte przez Spółkę 2 w części odpowiadającej swojemu udziałowi w zysku tej spółki. Dla ujawnienia tych dochodów niezbędne jest posłużenie się księgami Spółki 2, w których - zgodnie z art. 9 updop – należy umieścić m.in. informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m updop.

Zatem to Spółka 2 jako podmiot będący właścicielem Nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki 1 będzie zobowiązana zgodnie z ustawą o rachunkowości do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz ujęcia w niej Nieruchomości m.in. w sposób zgodny z art. 16a - 16m updop w odniesieniu do wspólników/akcjonariuszy będących osobami prawnymi (jednocześnie gdyby wspólnikami Spółki 2 były osoby fizyczne sposób ujęcia w ewidencji musiałby być również zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Updop nie zawiera przepisów regulujących kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej (tu: spółki komandytowe - akcyjnej) w formie wkładu niepieniężnego. Z kolei, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (które zawierają odpowiednie przepisy) odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której osoby fizyczne są wspólnikami spółki osobowej (tj. w szczególności gdy środki trwałe są wnoszone do spółki osobowej przez osoby fizyczne).

W konsekwencji, z uwagi na wspomniany wyżej brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółek osobowych (tu: spółki komandytowe - akcyjnej), w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. l pkt 4 updop.

Wprawdzie powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych (tj. spółki z o.o. i Spółki 1kcyjnej), jednakże, zdaniem Spółki, w przedstawionym w pytaniu zdarzeniu przyszłym znajdzie odpowiednie zastosowanie z uwagi na brak odrębnych regulacji dotyczących środków trwałych aportowanych do spółek osobowych.

Fakt, że cytowany przepis updop powinien znaleźć w tym przypadku analogiczne zastosowanie potwierdza pośrednio uregulowanie zawarte w art. 22g ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki osobowej przez osobę fizyczną.

Brak szczególnych regulacji w updop dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, prowadzi do logicznego wniosku, że art. 16g ust. l pkt 4 updop, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Dlatego też prawidłowe jest ustalenie w księgach Spółki 2 wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość aportowanych przez osobę prawną (tu: Spółkę 1) do spółki osobowej (tu: Spółka 2) w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Z kolei dla ustalenia wartości rynkowej należy kierować się odpowiednio art. 14 ust. 2 updop, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sytuacji wartość rynkowa zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Inne rozumienie analizowanych powyżej przepisów niewątpliwie prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W przeciwnym bowiem przypadku, ustawodawca odmiennie uregulowałby skutki podatkowe tej samej sytuacji w zależności od tego, czy wnoszącym aport byłaby osoba fizyczna, czy osoba prawna. Taka zaś regulacja bez wątpienia byłaby złamaniem zasady równego traktowania podatników.

Co więcej w sytuacji, gdyby wspólnikami spółki osobowej były zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne inna niż zaprezentowana powyżej interpretacja oznaczałaby niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż z jednej strony byłaby ona zobowiązana do wykazania wartości środków trwałych w oparciu o art. 22g ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na wspólników będących osobami fizycznymi), a z drugiej na odmiennych zasadach dla wspólników będących osobami prawnymi.

Odpowiadając na drugie pytanie uznano, że odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia (windy, instalacje wentylacyjne) oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. l updop, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych przepisów regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem przez spółki kapitałowe do spółek osobowych, przy ujmowaniu środków trwałych w ewidencji Spółki 2 należy stosować odpowiednio przepisy updop odnoszące się do aportów do spółek kapitałowych (jest to również zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma znaczenie w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są zarówno osoby prawne jak i fizyczne).

Ponieważ zarówno Hotele ( oddane do używania pod koniec lat siedemdziesiątych) jak i inne środki trwałe (wyposażenie - tj. windy i instalacje wentylacyjne oraz budowie) spełniają definicję używanych środków trwałych z art. 16j ust. 2 i 3 updop, zastosowanie powinien zatem znaleźć art. 16 j ust 1 updop dający możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji.

Podkreślono, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 16j ust. l updop jest również spójne z uregulowaniami art. 22j ust. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Hotele powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. l pkt 4 updop (tj. okres amortyzacji Hoteli powinien wynosić 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę 2, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat),

Natomiast windy oraz instalacje wentylacyjne (oraz ewentualnie inne środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Srocków Trwałych) powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. l pkt l updop. Budowle powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. l6j ust. l pkt 3 updop.

Odpowiadając na pytanie trzecie uznano, że odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu 2 powyżej) od wartości początkowej ustalonej w księgach Spółki 2 (według zasad określonych w pytaniu l ) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki 2.

Co prawda Spółka 2 nie posiada osobowości prawnej, to jednak na gruncie prawa podatkowego będzie traktowana jako właściciel nieruchomości oraz podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym ewidencji środków trwałych, a zatem będzie ewidencjonowała odpisy amortyzacyjne od środków trwałych podlegających amortyzacji (takich jak Hotele, wyposażenie oraz budowle). Podatnikami z tytułu jej przychodów są jednak poszczególni wspólnicy ( tj. Spółka 3, Spółka oraz Spółka 1). Dlatego też na podstawie art. 5 updop Spółka 2ędzie uprawniona do uwzględnienia części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych składających się na Nieruchomość do własnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej iloczynowi odpisu amortyzacyjny dokonywany według zasad określonych powyżej i udziału Spółki w zysku Spółki 2.

Dla poparcia swoich twierdzeń powołano się na inne indywidualne interpretacji wydane w analogicznych stanach faktycznych.

W zaskarżonych interpretacjach uznano stanowiska przedstawione w powyższych trzech pytaniach za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego wyjaśniono, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - m, z uwzględnieniem art. 16 updop. W przepisach tych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowe - akcyjnej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. l pkt 4 updop, bowiem dotyczy on w sposób jednoznaczny tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowe - akcyjnej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż jak wynika z jej art. l ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Natomiast odpowiadając na pytanie drugie podkreślono, że zgodnie z art, l ust. l i 2 updop, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ponieważ zgodnie z art. 4 § l ustawy z dnia 15 września 2000r. KSH spółki komandytowe - akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast art. 16j ust. l updop, upoważnia tylko podatników do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Odpowiadając na pytanie trzecie wyjaśniono (powtarzając pogląd wyrażony również w dwóch poprzednich interpretacjach), że w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być – poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Od dnia wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości, nabytej wcześniej przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. l updop (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organów podatkowych, które Spółka wskazała na potwierdzenie swojego stanowiska, stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w oderwaniu do konkretnego stanu faktycznego i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa podtrzymano argumentację przedstawiona we wnioskach . Podkreślono, że nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Zgodnie z art. 5 ust 1 updop przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Przepis ten przewiduje zatem łączenie przychodów oraz kosztów ponoszonych przez spółkę osobową a nie wspólnika . W związku z tym odniesienie do okoliczności poniesienia wydatku przez wspólnika jest bezprzedmiotowe.

Podkreślono, że spółka osobowa poniosła realny wydatek na nabycie opisanych we wniosku nieruchomości odpowiadający wartości nominalnej akcji przez nią wyemitowanych wydanych w zamian za wniesienia aportu . Uznano przy tym wydanie akcji pokrytych aportem za rodzaj zapłaty w sensie ekonomicznym za przedmiot aportu.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko we wszystkich sprawach.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych

Zarzucono naruszenie art. 5, art. 15 ust. l, art. 16g ust. l pkt 4 updop poprzez uznanie stanowiska zaprezentowanego we wnioskach o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

W skargach na interpretacje dotyczące pytania drugiego i trzeciego podniesiono także zarzut naruszenia art. 16j updop.

W uzasadnieniach wszystkich skarg odniesiono się do odpowiedzi udzielonych na wszystkie trzy pytania.

W pierwszej kolejności podkreślono, że updop nie zawiera przepisów regulujących kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Art. 16g ust. l updop zawiera bowiem jednoznaczny zamknięty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Nie powinno budzić jednak wątpliwości, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesione przez osobę prawną (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do spółki osobowej (np. spółki komendytowo-akcyjnej) podlegają amortyzacji podatkowej, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowych składników majątkowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany przez wspólników spółki osobowej – podatników podatku dochodowego (od osób prawnych lub fizycznych). W związku z tym w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych w updop występuje luka prawna, która powinna zostać wyeliminowana w procesie stosowania prawa przez analogiczne stosowanie przepisu art. 16g ust. l pkt 4 updop lub art. 22g ust. l pkt 4 updof

Z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 16g ust. l updop ustalenie wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej nie może nastąpić w sposób pośredni na podstawie art. 15 ust. l updop, który zawiera jedynie ogólną definicję legalną kosztów uzyskania przychodów, a nie odnosi się do kwestii amortyzacji podatkowej i tak szczegółowej kwestii jak ustalenie wartości początkowej przedmiotu amortyzacji.

Powołano się przy tym na poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów potwierdzające istnienie przedstawionej wyżej luki prawnej, oraz metody jej wypełnienia.

Zaznaczono, że za prawidłowością stanowiska Skarżącego przemawiają także ogólne zasady wykładni prawniczej. Analiza uregulowania zawartego w art. 16g ust. l updop jednoznacznie wskazuje, że podstawową i ogólną zasadą dotyczącą ustalania wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest określanie tej wartości w ewidencji nabywcy właśnie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nabytego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

Zasada ta doznaje w pewnych przypadkach ograniczeń, jednakże odbywa się to de facto z uwagi na szczególne uregulowania wprowadzone przez ustawodawcę w formie wyjątku od powyższej zasady ogólnej jak na przykład w przepisie art. 16g ust. l0a updop, który co do zasady wprowadza zasadę kontynuacji (jako wyjątek od zasady ogólnej z art. 16g ust. l pkt 4 updop) w odniesieniu do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli zatem ogólną zasadą z art. 16g ust. l updop jest ustalanie wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej, to w sytuacji, gdy updop nie zawiera przepisu regulującego wprost sposób ustalania wartości początkowej tych składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, ustalenie wartości początkowej w takiej sytuacji powinno odbyć się zgodnie z tą zasadą ogólną. Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie powinna natomiast mieć zastosowania zasada kontynuacji, albowiem zasada ta stanowi wyjątek od podstawowej i ogólnej zasady dotyczącej ustalania wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) i jako taka nie powinna być stosowana (ani interpretowana) w sposób rozszerzający.

Podkreślono również, że stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach odpowiada projektowanym zmianom w updop i updof, co świadczy to o tym, iż na gruncie obecnie jeszcze obowiązujących przepisów updop stanowisko wyrażone przez organ w zakresie pytania nr l jest nieuprawnione. Jeśli bowiem rzeczywiście dotychczasowe przepisy updop uniemożliwiałyby ustalenie wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej w formie aportu w wysokości wartości rynkowej tego środka, to całkowicie zbędne byłoby wprowadzanie do updop jakichkolwiek zmian w tym zakresie.

Zaznaczono, że organy podatkowe w wielu dotychczasowych interpretacjach przez wiele lat zajmowały stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Skarżącego, a więc de facto akceptowały pogląd o możliwości analogicznego (odpowiedniego) stosowania art. 16g ust. l pkt 4 updop w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółki osobowe w drodze wkładów niepieniężnych. Zmianę dotychczasowe praktyki stosowania prawa strona skarżąca łączy z projektowanymi zmianami w updop i updof.

Podkreślono również, że konieczność analogicznego (czy odpowiedniego) stosowania w mniejszej sprawie przepisu art. 16g ust. l pkt 4 updop wynika z wykładni celowościowej oraz systemowej przepisów updop oraz updof. Tylko bowiem przy przyjęciu podejścia prezentowanego przez Skarżącego, majątek spółki osobowej, w której wspólnikami byłyby osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. Odmienna wykładnia prowadzi do złamania konstytucyjnej zasady równego traktowania podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej.

Co więcej w przypadku, gdyby wspólnikami jednej spółki osobowej były zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne inna niż zaprezentowana powyżej interpretacja oznaczałaby de facto brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż z jednej strony byłaby ona zobowiązana do wykazania wartości środków trwałych (wartości niematerialnej i prawnych) w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 updof (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi), a z drugiej na całkowicie odmiennych zasadach odnoszących się do "historycznej" wartości środków trwałych dla wspólników będących osobami prawnymi.

Nie zgodzono się także z przedstawionym w interpretacjach poglądem, że otrzymanie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową nie może być uznane za poniesienie "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie, a zatem nie zostały spełnione wymogi określone w art. 15 ust. l updop

Art. 5 ust. l updop mówi o przychodach i kosztach ponoszonych przez spółkę osobową, a nie przez wspólnika. Ujmuje je zatem w sensie ekonomicznym a nie prawnym. W takim ujęciu wydanie akcji w zamian za aport należy również uznać za nabycie. Powołano się przy tym na literaturę prawa podatkowego oraz orzecznictwo organów podatkowych.

W związku z tym uznać należy, że PPI SKA nabyła Nieruchomość i w związku z tym zobowiązana była do wprowadzania poszczególnych środków trwałych składających się na nią do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych biorąc pod uwagę poniesiony wydatek, tzn. wartość nominalną wydanych w zamian za Nieruchomość akcji.

Odnosząc się do pytania drugiego podkreślono , że ściśle wiąże się ono z pytaniem pierwszym. Ponieważ środki trwałe będące przedmiotem aportu powinny być na nowo ujęte w ewidencji PPI SKA według wartości tych środków trwałych ustalonej przez wspólników tej spółki, konieczne jest określenie metody amortyzacji, która powinna być stosowana.

Ponieważ także w tym przypadku brak jest przepisów updop wprost regulujących to zagadnienie jedynym możliwym rozwiązaniem jest analogiczne (lub odpowiednie) zastosowanie przepisów upodp regulujących kwestie amortyzacji podatkowej środków trwałych, w tym w szczególności zastosowanie powinien znaleźć art. 16j ust. 1 updop. Co istotne takie rozwiązanie jest spójne z uregulowaniami art. 22j ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc zgodne z zasadami wykładni systemowej).

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko we wszystkich sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził co następuje .

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu są interpretacje wydane na wniosek, w którym zwrócono się o wyjaśnienie zagadnienia związanego z istniejącą luką w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi mianowicie o określenie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wnoszonych przez osobę prawną do spółki komandytowo akcyjnej w formie wkładów niepieniężnych. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest regulacji dotyczącej tego przedmiotu. Ustawodawca nie przewidział bowiem takich zdarzeń gospodarczych, choć powinien był to uczynić. Brak jest również racjonalnych argumentów , które pozwalały by twierdzić iż takie działalnie ustawodawcy było zamierzone.

Wnioskodawca odwołuje się w drodze analogii do obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad dotyczących amortyzacji aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Organ wydający interpretacje uznał to za nieprawidłowe z uwagi na brak przepisu, który dopuszczał by takie działalnie. Wyjaśnił równocześnie, że w sytuacji gdy wspólnik będący osoba prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika co do ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Organ nie wskazał jednak konkretnej normy prawnej z której wyprowadza taką zasadę.

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko i odnoszącą się do niego interpretację trzeba zauważyć, że zarówno wnioskodawca jak i organ sięgają do analogii. Ta metoda wykładni co do zasady powinna być w prawie podatkowym stosowana tylko wyjątkowo. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć dopuszczalność jej zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140).

W praktyce rozróżnia się lukę prawną polegającą na tym, że ustawodawca nie obejmuje pewnych zjawisk życia gospodarczego lub społecznego normami prawa podatkowego pozostawiając obszar wolny od opodatkowania. Milczenie prawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego nie zależnie od tego czy jest zamierzone czy też wynika z błędu legislacyjnego będzie zawsze stanowiło obszar wolny o opodatkowania , a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na obywatela może być bowiem tylko konkretna norma prawna. Zakres opodatkowania nie może być natomiast rozszerzany w drodze analogii na takie stany faktyczne, z którymi ustawodawca nie wiąże konkretnych obowiązków podatkowych.

Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienie w przypadku pominięcia przez ustawodawcę pewnych przejawów życia gospodarczego wewnątrz określonego w ustawie podatkowo prawnego stanu faktycznego. Taka nieprawidłowa regulacja, zwłaszcza gdy uniemożliwia stosowanie prawa może być usunięta poprzez wnioskowanie przez analogię. Podobnie R. Matalski Prawo podatkowe Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006 str 145 i 146 )

W omawianej sprawie zastosowanie analogii będzie zatem dopuszczalne, zarówno bowiem działalność spółek kapitałowych jak i osobowych została przez ustawodawcę uregulowana i jest objęta podatkowo prawnym stanem faktycznym, pominięto natomiast określenie zasad amortyzacji wkładów niepieniężnych wnoszonych przez osoby prawne do spółek komandytowo akcyjnych.

Wnioskowanie przez analogie opiera się na zasadzi, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje prawne.

W związku z tym należy odnotować, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podobną regulację zawiera także art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną.

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa (czy też jak w podanym we wniosku stanie faktycznym, grupa spółek kapitałowych), zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Dlatego też do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis . Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania.

Pogląd taki potwierdza również K. Radzikowski ("Analogia w prawie podatkowym", Przegląd Podatkowy, 4/2007), który stwierdza, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii – skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania – a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Poglądy te znalazły pełną aprobatę w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r wydany w sprawie sygn akt I SA/Kr 623/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r wydany w sprawie sygn akt I SA/Po 661/10.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela. Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej.

Z tych też powodów zaskarżona interpretacja zawierająca odpowiedź na pytanie pierwsze narusza prawo i musiała zostać uchylona.

Biorąc pod uwagę wywody przedstawione odnośnie zgodności z prawem pierwszej interpretacji, należy stwierdzić, że również interpretacja zawierająca odpowiedź na pytanie drugie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, także narusza prawo. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że nie można zastosować art. 16j ut 1 updop dopuszczającego możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, gdyż przepis ten dotyczy tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja dotyczy natomiast spółki komandytowo-akcyjnej, która nie ma osobowości prawnej, a więc nie jest podatnikiem tego podatku.

Co prawda faktycznie w świetle art. 4 § 1 Ksh spółki-komandytowo akcyjne, zaliczane do spółek osobowych, nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do których art. 1 ust 1 i 2 updop zalicza tylko osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem jednak spółek niemających osobowości prawnej.

Nic nie stoi jednak na przeszkodzie aby opierając się na wcześniejszych wywodach także w tym przypadku dopuścić możliwość analogii na korzyść podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. W związku z tym nieprawidłowy jest pogląd organu podatkowego, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z poniesieniem wydatków na nabycie środka trwałego.

Równocześnie spełniony został warunek , aby środek trwały był własnością podmiotu dokonującego amortyzacji. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nabyła jego własność, a wcześniej nie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych przez akcjonariusza, przedmiot aportu należy uznać za wpisany po raz pierwszy do ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

Z tych tez względów uchylono także interpretację zawierającą odpowiedź na pytanie drugie.

Natomiast interpretacja zawierająca odpowiedź na pytanie trzecie jest konsekwencja stanowiska zajętego w dwóch wyżej przedstawionych interpretacjach. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z tym poza sporem jest, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach Spółki 2 będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej pierwszej spółki. Kwestią sporną jest natomiast według jakich zasad należy ustalić wielkość tych odpisów. Zagadnienie to zostało już jednak rozstrzygnięte w tej części niniejszego uzasadnienia, w której odniesiono się do dwóch wcześniejszych interpretacji. Wykazano tam, że pogląd organu podatkowego jakoby należy kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika ( będącego osobą prawną ), który wniósł do spółki środki trwałe tytułem wkładu niepieniężnego, jest całkowicie nieuzasadniony.

Dlatego też konsekwencją uchylenia interpretacji wydanych w zakresie pytania pierwszego i drugiego było uchylenie także trzeciej interpretacji.

Należy również zauważyć, że organ wydający interpretację naruszył także zasady określone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 14 h tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można natomiast uznać za takie działanie sytuacji wynikłej w niniejszej sprawie. Wnioskująca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powołała się na inne interpretacje wydane przez organy podatkowe. Wnioskująca miała przy tym prawo uzyskania takiej odpowiedzi, jaka została udzielona w innych sprawach, w których stan faktyczny był analogiczny, jak w przedmiotowym pytaniu. Tymczasem, organ wydający zaskarżone interpretacje przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych (wprawdzie innym podmiotom, lecz w analogicznym stanie faktycznym) interpretacjach. Podkreślenia wymaga przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji, stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżąca została zaskoczona zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska.

Naruszono w ten sposób również art.14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Celem przewidzianej w tym przepisie regulacji, czyli przekazania kompetencji do wydawania interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów, było zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem zaskarżone interpretacje, jak zostało to już przedstawione powyżej, pozostają w oczywistej sprzeczności z wcześniej wydanymi interpretacjami w analogicznych sprawach.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że istnieje możliwość zastosowania w drodze analogii, przepisów dotyczących ustalenia dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej przez spółkę kapitałową opisanych w wniosku środków trwałych, oraz zasad ich amortyzacji w tym możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych i okresu amortyzacji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg "H" S.A. w K. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie pytania pierwszego drugiego i trzeciego . Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym tzn. związanym z osobą tego samego wnioskodawcy, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. We wszystkich trzech sprawach przedmiotem sporu był ten sam stan faktyczny dotyczący wszystkich trzech interpretacji, co skutkowało tymi samymi okolicznościami faktycznymi. W poszczególnych sprawach zastosowanie miały co prawda częściowo różne przepisy prawa materialnego, ale dotyczyły one jednego zagadnienie tzn. amortyzacji i pozostawały ze sobą w logicznym związku. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonywane.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.