Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 70, art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017 r. określająca S.W. (dalej: Skarżący/Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 61.736 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. w wysokości 5.825 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.825 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy, NUS w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w KEWA S. W., ul. [...], [...] P. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności ewidencji zakupu z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za okres od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 31 listopada 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r., oraz ustaleń dokonanych w trakcie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. ustalił, że Strona rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 sierpnia 1992 r., a w dniu 5 lipca 1993 r. dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Faktycznym przedmiotem jej działania była produkcja i sprzedaż wyrobów jubilerskich.

Skarżący w złożonej w dniu 23 lutego 2011 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.929 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000 zł, natomiast do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.929 zł. W deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. zaś Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.929 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.151 zł.

NUS wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie złomu i granulatu srebra, a na których jako wystawca (sprzedawca) figuruje M., ul. [...], [...] B.. Według organu Strona nabyła towary w postaci granulatu srebra, lecz nie od podmiotu widniejącego jako dostawca/sprzedawca na spornych fakturach, tj. M. Zdaniem NUS fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że Strona weszła w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że faktycznym dostawcą granulatu był M. B.

Mając powyższe na uwadze NUS doszedł do przekonania, że zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, ponieważ zakup granulatu srebra miał miejsce pomiędzy innymi niż wymienione na fakturze podmiotami gospodarczymi, bowiem M. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Działalność tej firmy polegała jedynie na generowaniu pustych faktur VAT.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. w wysokości 61.736 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. w wysokości 5.825 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5,825 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

1.3. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub uchylenie tej decyzji i przekazanie jej do organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania, zarzucił:

1) znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania dowodów, czy Podatnik dochował należytej staranności i czy wiedział, iż Jego jeden z kilkunastu kontrahentów był nierzetelny. Organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadził ani jednej czynności dowodowej, a swoją decyzję wydał tylko i wyłącznie w oparciu o decyzje innych organów skarbowych;

2) brak wskazania i opisu, które przepisy prawa materialnego Skarżący naruszył i w jaki sposób, w kontekście odrzucenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwot podatku od towarów i usług podanych w deklaracjach VAT-7 i odmowy odliczenia podatku naliczonego od nabyć za styczeń i luty 2011 r. od legalnie działającej firmy M.B.;

3) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z jednym dostawcą oraz dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i wadliwą ocenę ujętych w decyzji dowodów.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że ciążące na Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), nie uległo przedawnieniu. Zauważył przy tym, iż powyższe potwierdza fakt, że NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego w okresie od dnia 24 stycznia 2011 r. do dnia 22 marca 2011 r. nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 złożonych do NUS za grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r., poprzez zawyżenie w nich kwoty podatku naliczonego, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów w podatku od towarów i usług w kwocie 543.153 zł, tj. o czyn wynikający z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto z akt sprawy wynika, że NUS pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie doręczono w dniu 20 grudnia 2016 r.

Według organu odwoławczego NUS stosownie do art. 122 O.p., dopuścił szereg kluczowych dowodów (rejestry dostaw i nabyć VAT za kontrolowany okres, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w ww. rejestrach, wyciągi bankowe, umowy, protokoły zeznań Strony, świadków, protokoły czynności sprawdzających, wyjaśnienia kontrahentów, informacje i materiały przesłane przez inne organy), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zauważył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł ustalenia zawarte w skarżonej decyzji m.in. na dokumentach przekazanych przez inne organy podatkowe, w tym protokołach przesłuchania świadków, protokołach z czynności sprawdzających, a także decyzji wydanej wobec kontrahenta Strony, tj. M.-M. M. B.

Zdaniem DIAS, dokonane przez NUS ustalenia faktyczne, które skłoniły go do wniosku, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo oparte zostały na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane prze NUS, z których wynikało, że w badanym okresie M. B. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu adresem rejestracyjnym, tj. w B. przy ul. [...] Pod tym adresem bowiem mieści się siedziba P.H. C. sp. z o.o., której prezes zarządu oświadczył, że M. B. nigdy nie wynajmował żadnego pomieszczenia znajdującego się na terenie należącym do P.H. C. sp. z o.o. Ponad M.B. nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej także w siedzibie firmy przy ul. [...] w B. Pod tym adresem znajduje się blok mieszkalny, na budynku nie stwierdzono żadnych oznak (informacji) wskazujących na mieszczenie się firmy M. Ponadto z pisma Komisariatu Policji B. z dnia 8 lutego 2014 r. wynika, że przeprowadzono rozmowę z ojcem M.B., który oświadczył, iż jego syn od trzech lat nie przebywa pod ww. adresem, nie jest mu znany jego adres pobytu, nie posiada informacji na temat prowadzonej przez syna działalności gospodarczej oraz nie utrzymuje z synem żadnych kontaktów. Pomimo zapytań składanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowy w B. do urzędów zajmujących się ewidencją ludności nie udało się ustalić innego miejsca pobytu M. B. poza znanymi organowi adresami.

DIAS zauważył ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w treści decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdził, iż wystawione przez M. B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży złomu i granulatu srebra. O powyższym świadczy brak dowodów na to, iż M. B. prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania lub w siedzibie firmy przy ul. [...] w B., posiadał zaplecze magazynowe, plac do przechowywania towaru oraz zezwolenie na składowanie odpadów (złomu). Ponadto brak jest ewidencji księgowej oraz dokumentów zakupu granulatu srebra i złomu, natomiast zapłata za towar dokonywana była gotówką. Ww. podatnik składał deklaracje VAT-7 tylko przez trzy pierwsze okresy prowadzenia działalności gospodarczej, tj. październik-grudzień 2010 r. Również wykazane przez M. B. dochody w zeznaniach rocznych osiągnięte w latach 2007 i 2008 wskazują, iż nie dysponował on środkami umożliwiającymi zarówno rozpoczęcie jak i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra.

Powyższe doprowadziło Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do stwierdzenia, iż M. B. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i tym samym nie rozporządzał towarem jak właściciel. Jego działalność polegała wyłącznie na generowaniu pustych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M. B. kwotę zobowiązania podatkowego za okres od października 2010 r. do lutego 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w ww. okresie m.in. na rzecz Strony, uznając, iż faktury te nie dokumentują autentycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe ustalenia na uwadze DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż Strona niezasadnie obniżyła podatek należny na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje M.. Zauważył przy tym, że żaden z właścicieli firm prowadzących działalność związaną z wyrobem biżuterii (G. G., A. W. M.G.), przebywających na terenie siedziby Strony w trakcie dostaw granulatu, nie znał wcześniej M. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nawiązał współpracę z nowo powstałą firmą, bowiem jak wynika z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej M. wskazał jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 15 września 2010 r. Zakres działalności ww. podmiotu obejmował m.in. sprzedaż hurtową maszyn, urządzeń, materiałów budowlanych, handel złomem i transport oraz sprzedaż hurtową metali i rud metali.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem transakcje zakupu granulatu srebra zaistniały pomiędzy innymi niż wymienione na spornych fakturach podmiotami. M. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a funkcjonowanie jego firmy zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego. W okresie objętym postępowaniem wobec Strony M. B. nie nabywał towarów. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, a tym bardziej rozporządzał nim jak właściciel. W ocenie DIAS powyższe ustalenia przesądzają, że M. nie był podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Strony.

Ponadto, według organu odwoławczego Skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia świadomego uczestnictwa w przestępczym obrocie towarami. Wbrew twierdzeniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji zbadał świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze i prawidłowo wyraził pogląd, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem podejmującym bezprawne działania. Zgromadzone dowody wskazują wręcz, że Skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Tym samym DIAS uznał za udowodnioną okoliczność, że faktury, na podstawie których Strona odliczyła podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych lub telefonicznych. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów odbioru. Organ odwoławczy przyznał, że Strona jest w posiadaniu poprawnych pod względem formalnym wystawionych faktur VAT, jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego w nich wskazanego.

DIAS za niedopuszczalne uznając zastosowanie w przedmiotowej sprawie uproszczonych procedur związanych z obrotem towarem wskazał, że Skarżący z M. nawiązał kontakt za pośrednictwem Internetu. Widział M. B. tylko raz, później towar w postaci granulatu srebra odbierał w siedzibie firmy K. lub sporadycznie w innych miejscach, np. na parkingu pomiędzy P. i B. pod P., w T., czy G. od pracownika ww. kontrahenta, którego nie zna z imienia i nazwiska. Na jego rzecz też dokonywał płatności za towar, głównie gotówką. Według Skarżącego odbiór należności kwitowany był na fakturze, jednakże na fakturach okazanych przez Stronę, na których jako wystawca figuruje M. brak jest adnotacji, że płatność za towar została dokonana.

Strona nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego granulatu srebra. Przesłuchiwani świadkowie nie zeznali, że M. B. dysponował potwierdzeniami jakości oferowanego granulatu srebra, co także powinno wzbudzać wątpliwości co do rzetelności i profesjonalizmu w obrocie tego rodzaju towarem. Według organu podjęte przez Stronę czynności polegające na ważeniu i sprawdzeniu jakości nie zmierzały jednak do zweryfikowania kontrahenta w celu uchronienia się przed oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem celem tych czynności była potrzeba uchronienia się od nabycia granulatu srebra niższej jakości. Działania te służyły Skarżącemu do wykazania podmiotom, które od niego dokonywały zakupu, że oferowany przez niego towar spełnia wymagania jakościowe.

Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności DIAS uznał, że Skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja jego zdaniem wyklucza zachowanie należytej staranności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Poszukując kontrahentów na spotkaniach branżowych Strona była świadoma, w jaki sposób odbywa się obrót granulatem i jakie ryzyko jest z tym związane, mimo to nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie dokonała możliwej skutecznej weryfikacji podmiotu jako potencjalnego dostawcy granulatu srebra przed rozpoczęciem z nim współpracy.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że Strona wskazała jedynie na pozyskane od kontrahenta dokumenty w postaci wydruku CEIDG dotyczącego M. oraz potwierdzenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług ww. kontrahenta, za niewystarczające uznał, w takiej sferze działalności, jaką trudniła się Strona, poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę.

W przekonaniu organu odwoławczego NUS prawidłowo uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z M., który z kolei jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że firma ta w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym granulatem srebra, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży granulatu srebra oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Rejestracja działalności gospodarczej przez M. B. na potrzeby podatku od towarów i usług w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Strona otrzymywała granulat srebra, nie pochodził on od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania granulatem srebra jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury, lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Tym samym skoro Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia wykazanego na spornych fakturach podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że rozpoczynając działalność z M. wykazał się wszelką możliwą starannością co do sprawdzenia tej firmy. Powyższe w ocenie organu odwoławczego doprowadziło NUS do prawidłowego stwierdzenia, że dokonane przez Stronę obniżenie podatku należnego w styczniu 2011 r. w łącznej wysokości 75.900 zł oraz w lutym 2011 r. w wysokości 13.397,50 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia powołanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE twierdząc, że nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy stanowiącej przedmiot dokonywanej analizy.

DIAS nie zgodził się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących z innych postępowań twierdząc, że wbrew poglądom Strony, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia w sprawach mogą opierać na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W jego ocenie ustaleniom organu nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kompletności i zupełności materiału dowodowego, a przede wszystkim wadliwości oceny materiału dowodowego z art. 191 O.p. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanej decyzji, protokołu z kontroli, czy też z czynności sprawdzających. NUS ustalając stan faktyczny w sprawie nie oparł się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanej decyzji, ale przeprowadził samodzielną ich analizę. Z kolei wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Według DIAS ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie uniemożliwiono Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutu, iż kontrahent Strony w okresie objętym kontrolą był zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (co Strona sprawdziła), zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur ze względu na okoliczność nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, albowiem działania kontrahenta sprowadzały się tylko do formalnego zarejestrowania, składania deklaracji podatkowych (tylko za 3 miesiące) oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W ocenie DIAS Strona nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym.

Zdaniem DIAS, spełnienie przez kontrahenta, wymienionego na zakwestionowanych fakturach jako dostawca, warunków formalnych w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług czy dokonania wpisu do CEIDG, w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Zebrany materiał dowodowy niezbicie dowodzi bowiem, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostaw opisanych na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach, którymi Strona posłużyła się w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Tym samym okoliczności transakcji wskazują, że Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przy czym nie można uznać argumentu Strony o sprawdzeniu dokumentów rejestrowych kontrahenta (NIP, REGON) w sytuacji, gdy takich dokumentów nie odnotowano w aktach przedmiotowej sprawy.

Końcowo nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, twierdząc, że ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy towarów przez określonych dostawców.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W jego ocenie NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Skarżący zarzucając w odwołaniu naruszenie przepisów proceduralnych nie podważył prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując DIAS stwierdził, że postępowanie podatkowe wykazało, że faktury dokumentujące dostawy do Strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych, a Strona przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć tego świadomość.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 7 maja 2018 r. wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła decyzji DIAS:

1) znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania dowodów - czy podatnik, którego reprezentuje - dochował należytej staranności i czy wiedział, iż jego jeden kontrahent (z kilkunastu) był nierzetelny. Organy I i II instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadziły ani jednej czynności dowodowej, pomijając dowody w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili w swoich zeznaniach fakty zakupu towarów u spornego dostawcy;

2) brak wskazania i opisu - które przepisy prawa materialnego podatnik naruszył i w jaki sposób - tak, iż DIAS w ślad za NUS z tego powodu odrzuca podane kwoty podatku VAT w deklaracjach VAT-7 i odmawia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego od nabyć - od legalnie działającej firmy M. B. - materiałów i towarów za styczeń i luty roku 2011;

3) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z jednym dostawcą;

4) dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wadliwą ocenę ujętych w decyzji dowodów i pominiętych w niej faktów ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w bliźniaczych sprawach dotyczących czerwca - listopada 2010 r. i włączonych do akt tej sprawy.

2.2. Skarżący mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz umorzenie postepowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało DIAS, który twierdzi, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast w tle spornych faktur miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, jednak wystawca spornych faktur nie dysponował towarem jak właściciele. Ponadto trafnie ocenił DIAS, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

3.5. Na wstępie należy wskazać, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 22 grudnia 2016 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. czyli zgodnie z poglądem wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że rozumienie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego prezentowane przez Skarżącego jest błędne. Skarżącemu umyka treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. To, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty nie znosi tego, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Treść art. 70 oraz art. 70c O.p. należy więc odnosić do zobowiązania podatkowego, jak wprost wynika z treści tych przepisów, a nie do podatku wykazanego w deklaracji jako podatku do zapłaty.

Jednocześnie w związku z zarzucaną fikcyjnością postępowania karnoskarbowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (tak: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 15 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 56/14). Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

3.6. Przechodząc do rozważenia sporu co do jego meritum należy wpierw wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Wymaga to ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09)

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, CBOSA).

Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Jednocześnie podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

3.7. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

3.8. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

3.9. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia prawa procesowego polegające na wydaniu decyzji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Jak wskazują wywody skargi zarzuca się, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Sąd uznaje, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, gromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny.

Część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomego dostawcy M.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że M. B. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Organy wykazały, że nie dysponował on potencjałem finansowym i technicznym, aby pośredniczyć w handlu granulatem srebra, w tym nabywać ten metal. Rola M. B. sprowadzała się do wystawienia faktur pustych w sensie podmiotowym, tj. nie rozporządzał granulatem srebra jak właściciel i nie mógł go sprzedać Skarżącemu. Okoliczności transakcji wskazują, że jego rola sprowadzała się, co najwyżej, do czysto technicznej organizacji transportu towaru niewiadomego pochodzenia. Ewidentne jest, że nie był hurtownikiem w branży jubilerskiej, wbrew temu co może wynikać ze spornych faktur.

Wskazać nalży, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, podatkowym czy kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie dopatruje się obrazy reguł postępowania w wykorzystaniu w jego toku dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. Niezależnie od treści protokołu kontroli oraz decyzji wydanej wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy, w niniejszej sprawie, dokonały samodzielnej oceny dowodów niezależnie od tego, jaki był wynik analizy prowadzonej przez inne organy, w innym postępowaniu podatkowym. Tym bardziej dopuszczalne było włączenie w skład materiału dowodowego tej sprawy dowodów zgromadzonych w innych (za inne okresy rozliczeniowe) postępowaniach prowadzonych wobec Strony, bez względu na wynik tych postępowań.

3.10. Nie jest sporne, że towar (granulat srebra) opisany w spornych fakturach istniał. Jak wykazało postępowanie dowodowe, Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tle wystawianych faktur miał więc miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji.

3.11. Słusznie organy podkreślają, że M. zarejestrował działalność gospodarczą parę miesięcy przed wystawianiem spornych faktur. Skarżący powołuje się na jego weryfikację w środowisku jubilerskim, przy czym nie potrafi wskazać żadnej konkretnej osoby, która mogłaby potwierdzić handel z M. B. Ponadto, świadkowie, którzy działali w branży i byli obecni w siedzibie Skarżącego w momencie dostarczenia towaru (G. G. i A. W.) oraz M. G., będąca kontrahentem Strony, bywalcy targów jubilerskich, jednoznacznie zaprzeczają znajomości tych podmiotów.

Co więcej A. W. zeznał, że Skarżący w marcu 2011 r. ostrzegał go przed współpracą z M. B. mówiąc, że "to mogą być oszuści". Jak wynika z zeznań A.W. jego współpraca ze Skarżącym odznaczała się dużym zaufaniem, więc należy przyjąć, że zeznaje wiarygodnie. Już w marcu 2011 r. Skarżący sam więc doszedł do wniosku, że wystawcy spornych faktur mogą być oszustami. Nie można więc obecnie skutecznie twierdzić, że jest inaczej.

Jak zeznał Skarżący w dniu [...] lutego 2011 r., rekomendacja firmy L. B. była ze strony M. B., co ewidentnie wskazywało na to, że te osoby działają w porozumieniu. M. B. polecając L. B. nie ustąpił mu całkowicie pozycji handlowej. W czasie poprzedzającym okres objęty decyzją dostarczano towar i faktury obu firm jednocześnie. Już tylko z tego można było wnioskować, że nie chodzi tu o rzeczywistą działalność handlową. Roztropny przedsiębiorca musiał dostrzec, że towar faktycznie jest mu dostarczany pod firmą dwóch różnych osób, które w normalnym handlu byłyby dla siebie konkurentami.

Do protokołu przesłuchania z [...] czerwca 2014 r. Skarżący natomiast zeznał, że towar początkowo dostarczał L. B. Skarżący zeznał, że towar przywoził pracownik M. B., a z oświadczenia złożonego na rozprawie przed tutejszym Sądem wnosić należy, że tym pracownikiem był K., który został umocowany przez B. wobec Skarżącego przy pierwszej transakcji. Zaznaczyć jednak należy, że R. K. zaprzecza w zeznaniach znajomości Skarżącego i M. B. Z kolei jego żona (B K.) zeznała, że w tym czasie "dała kluczyki do auta (którym dostarczano towar – dopisek Sądu) koledze o imieniu S.", z którym utraciła kontakt.

Z zebranych dowodów można wnosić, że w centrum zainteresowania Skarżącego leżało przed wszystkim otrzymanie towaru, a mniejsze znaczenie miało, kto faktycznie ten towar sprzedaje, kto jest jedynie posłańcem, a kto właścicielem towaru.

Bezsporne jest, że Skarżący nie zawierał pisemnej umowy ani nie składał pisemnych zamówień. Zamówienia składał telefonicznie. Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami. Jeżeli jednak tego nie czyni, nie dokumentuje współpracy z dostawcami, ponosi konsekwencje trudności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych na rzecz Skarżącego dostaw leżało w jego interesie np. gdyby okazało się później, że towar jest jednak złej jakości lub pochodzi z kradzieży. Skarżący nie weryfikował źródła pochodzenia towaru, także pod kątem legalności źródła jego pochodzenia. Po otrzymaniu towaru nie wystawiano żadnego dokumentu poza spornymi fakturami.

Zgodzić się więc należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego nawet ogólnych kryteriów sumienności kupieckiej, zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że jak podkreślono w skardze, jest doświadczonym podmiotem z branży jubilerskiej. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo.

Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta).

Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. ze zm., dalej: u.s.d.g.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak: wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Charakterystyczne jest, że kwoty wskazywane na fakturach oscylują około równowartości 15.000 Euro, ale większość z nich mieści się nieznacznie poniżej tego limitu (kurs Euro w NBP 30 listopada 2010 r. wynosił 4,0734 zł). Kilka faktur wystawionych przez M.B. na kwoty około 69, 67, 71 tys. zł. przekracza limit równowartości 15.000 Euro. Skarżący winien zwrócić uwagę, że wartość kwoty do zapłaty na fakturach jest zasadniczo tak skalkulowana, aby uniknąć obowiązku obrotu bezgotówkowego. Trudno zakładać, że było to wynikiem zbiegu okoliczności (wartości i wagi metalu), skoro powtarza się to w wielu fakturach i z reguły codziennie. Wystawcom faktur zależało na uniknięciu obrotu bezgotówkowego, do czego zbudowano adekwatną architekturę fakturowania, opartą na dwóch wystawcach faktur i regule codzienności fakturowania, ze sporadycznymi przerwami. Dyskredytuje to M. B., a Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie mógł tego przeoczyć.

Organ trafnie wskazuje, że Skarżący nie postarał się nawet o uzyskanie potwierdzenia, że płatność za towar została dokonana. W normalnych warunkach przedsiębiorcy oraz konsumenci żądają adnotacji na fakturze, że za towar zapłacono gotówką, czego brak w niniejszej sprawie, mimo że większość z zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę ponad 50.000 zł. Uzyskanie takiej adnotacji jest bezspornym dowodem zapłaty za towar w sytuacji ewentualnego sporu sądowego w tej kwestii. Strona nie jest w stanie wskazać, komu wręczała pieniądze. Te okoliczności także wzmacniają zasadność twierdzeń organu o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącego.

3.12. Skarżący wskazuje, że rok 2010 r. był trudnym z uwagi na wzrost cen metali szlachetnych i deficyt towaru na rynku. Skoro Skarżący, jako podmiot dobrze znający branżę, miał problemy z nabyciem towaru to musiało wzbudzić u niego głębszą refleksję, że oto pojawiają się osoby nowe w branży z ofertą sprzedaży srebra w hurtowych ilościach i nie mają żadnych problemów z zaspokojeniem zapotrzebowania Skarżącego. Zwyczajem handlowym jest przepływ atrakcyjnego na rynku towaru od podmiotu dużego do podmiotu małego. W tej sprawie relacje co do kierunku obrotu były odwrotne, czego nie można było uznać za naturalne.

Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania - w ocenie Sądu - zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru.

Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącego także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mógł lub powinien był przewidzieć, że jego kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w dobrej wierze spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów skarbowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że zawiera transakcje z podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Zdaniem Sądu zebrane dowody, oceniane łącznie, nie wskazują przy tym, aby M. B. w jakiś szczególnie przebiegły sposób kamuflował swoją oszukańczą działalność, wskazuje na to np. okoliczność, że była to nowa firma w branży z dużą ilością trudno dostępnego towaru, równoczesność działania dwóch odrębnych firm, liczne płatności gotówkowe, brak umów pisemnych, nie był to podmiot znany na rynku, nie miał strony internetowej, żadnej swojej historii na rynku obrotu metalami szlachetnymi. Dodatkowo M. B. zgłosił się do Skarżącego sam i nikt go nie polecał.

Skarżący dokonywał jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednak ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

Organ trafnie eksponuje to, że Skarżący zainteresował się sprawdzeniem, czy M. B. jest czynnym podatnikiem VAT dopiero w dniu 20 grudnia 2010 r., a więc około miesiąca pod otrzymaniu pierwszej faktury od M. B., która datowana jest na 23 listopada 2010 r. Do dnia 20 grudnia Skarżący otrzymywał faktury, na których jako wystawca widnieje M. B. na łączną kwotę netto 613.800,00 zł.

3.13. Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzony podmiot, z siedzibą zarejestrowaną w tzw. "biurze wirtualnym", nie może być postrzegany w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Rynek jubilerski jest rynkiem szczególnym. Nowopowstały podmiot nie jest stygmatyzowany w ten sposób, że nie należy z nim dokonywać żadnych transakcji. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podanej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru.

Sąd nie dyskredytuje telefonicznej formy komunikacji z kontrahentem. Taka forma kontaktu nie może jednak zastąpić weryfikacji kontrahenta pod kątem jego zdolności do rozporządzania tak drogim i specyficznym towarem, jakim są metale szlachetne.

3.14. Sąd zgadza się z oceną organu, że M. B. nie dokonał dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącego przez M. jako właściciela towaru.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Jakkolwiek Skarżący nie podniósł wprost zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. to argumentacja skargi odnosi się także do prawidłowości zakwestionowania przez organ odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu prawa materialnego. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd poddał zaskarżoną decyzję weryfikacji także pod tym kątem. W tym zakresie decyzja także nie narusza prawa. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie prezentowany powyżej dorobek orzeczniczy TSUE.

Wbrew zarzutom skargi decyzja szczegółowo wyjaśnia podstawę prawną zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.15. Końcowo wskazać też należy, że zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii). W argumentacji przedstawionej na rozprawie sądowej Skarżący szczególnie afirmował ten drugi wyrok.

W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Skarżącemu umyka jednak, że organy nie zarzucają mu braku wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli oszustami podatkowymi. Organy zarzucają brak należytej staranności kupieckiej polegający na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahentów, noszące znamiona ich udziału w oszustwie podatkowym, wymagające uprzedniej weryfikacji. Skarżący takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, nie przeprowadził, przez co nie można uznać, że dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ingerencja państwa w prawo własności Skarżącego nie jest nadmierna, gdyż organy wykazały, że nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach.

3.16. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Skarżący na rozprawie podnosił długotrwałość postępowania podatkowego i brak aktywności organu je prowadzącego. Tego rodzaju zarzuty należy jednak podnosić w skardze na przewlekłość postępowania podatkowego, co otwiera drogę do zbadania poruszanych kwestii. W granicach niniejszej sprawy leży badanie legalności zaskarżonej decyzji, a nie terminowości postępowania je poprzedzającego. W każdym bądź razie Skarżący nie potrafi wykazać, że czas trwania postępowania podatkowego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc jej rozstrzygnięcie, co do meritum.

3.17. Mając powyższe na względzie Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.18. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.