Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1100/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz skarżącej kwotę 365 zł (trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako O.p. w związku z art. 4 ust. 3, art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), powoływana dalej jako ustawa z 21 listopada 2001r., po rozpatrzeniu wniosku pani J. W. z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie odroczenia terminu wydatkowania wycofanych w 2003r. oszczędności zgromadzonych w Kasie Mieszkaniowej Banku. [...] na wykupienie mieszkania lokatorskiego w 2004r., postanowił "odmówić odroczenia terminu wydatkowania wycofanych w 2003r. oszczędności zgromadzonych w Kasie Mieszkaniowej Banku [...]. i przeznaczenia tych oszczędności na cele systematycznego oszczędzania w 2004r."

W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływana dalej jako u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., jeżeli podatnik wycofał w danym roku podatkowym systematycznie gromadzone oszczędności z rachunku oszczędnościowo-kredytowego i nie wydatkował ich do końca roku, w którym nastąpiło ich wycofanie, zobowiązany jest do doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności kwot uprzednio z tego tytułu odliczonych.

Zdaniem organu pierwszej instancji termin określony w art. 27a ust. 13 u.p.d.f. nie może być zmieniony w trybie art. 48 ust. 3 O.p., a wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2004r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., twierdząc, że z uwagi na brak jednoznacznego określenia w u.p.d.f. terminu wydatkowania wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej, już wydatkowanie tych oszczędności powoduje, że podatnik nie traci prawa do ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Nie ma znaczenia, w którym roku nastąpi przeznaczenie wycofanych oszczędności na realizację celu systematycznego oszczędzania. Podatniczka przystąpiła do realizacji celu, na który oszczędzała przez pięć lat, a tylko względy formalne związane z rejestracją statutu Spółdzielni stanęły na przeszkodzie sfinansowania w 2003r. nabycia własnościowego prawa do lokalu. W tej sytuacji zachodzi ważny interes, a zaistniałe obiektywne przeszkody uzasadniają odroczenie terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2004r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w podstawie prawnej podając art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p.

W uzasadnieniu stwierdził, iż stosownie do art. 48 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać, inne niż termin płatności podatku lub zaległości podatkowej, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Użyte w tym przepisie pojęcie terminów obejmuje terminy określone we wszystkich aktach normatywnych prawa podatkowego zawierających przepisy prawa materialnego. Nie obejmuje ono natomiast terminów wynikających z przepisów proceduralnych. Odroczenie terminu oznacza przesunięcie końcowej daty na dokonanie określonych czynności w drodze decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek podatnika. Odroczenie to jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia wniosku przez podatnika jeszcze nie upłynęły. Zgodnie natomiast z art. 27a ust. 13 u.p.d.f. w związku z art. 6 ustawy z 21 listopada 2001r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a następnie wycofał oszczędności z kasy, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty uprzednio z tego tytułu odliczone.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w dniu [...] stycznia 1998r. zawarła umowę o kredyt kontraktowy z Bankiem [...] w W. W dniu [...] marca 2003r. została zrealizowana dyspozycja wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania z rachunku oszczędnościowo-kredytowego. Podatniczka była zatem, w świetle ww. przepisów art. 27a ust. 13 u.p.d.f., zobowiązana do wydatkowania wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej do końca 2003r.

Za ważny interes nie można uznać faktu, iż do dnia 31 grudnia 2003r. wycofane oszczędności nie zostały przeznaczone na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe tylko ze względu na nie otrzymanie przez spółdzielnię z Krajowego Rejestru Sądowego do dnia 22 grudnia 2003r. postanowienia o zarejestrowaniu zmian przewidujących 50% bonifikatę w przypadku zmiany statusu lokalu z lokatorskiego na własnościowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odroczenie terminu, oznaczające przesunięcie końcowej daty na dokonanie określonych czynności w drodze decyzji organu podatkowego, możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia wniosku przez podatnika jeszcze nie upłynęły. Podatniczka złożyła wniosek w dniu [...] grudnia 2003r., uzupełniając go w dniu [...] stycznia 2004r. Zdaniem organu odwoławczego okres jednego tygodnia jest zbyt krótki na podjęcie decyzji o odroczeniu terminu wydatkowania oszczędności z kasy mieszkaniowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2004r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc iż wniosek o odroczenie został złożony w terminie, tj. w dniu [...] grudnia 2003r. Dołączono też do niego zaświadczenie [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] grudnia 2003r. potwierdzające, iż w wyniku formalności związanych z rejestracją zmiany statutu Spółdzielni przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo własnościowe nie będzie możliwe w 2003r., a dopiero w 2004r. Celem oszczędzania przez skarżącą było właśnie przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu, w którym zamieszkiwała na spółdzielcze własnościowe. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do odmowy odroczenia z powodu "zbyt krótkiego terminu", gdyż stosownie do art. 165 O.p. wszczęcie postępowania następuje w momencie doręczenia organowi wniosku podatnika, a wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu zarówno danego roku kalendarzowego jak i złożenia zeznania. Skarżąca jest również zdania, że ponad wszelką wątpliwość wykazała swój ważny interes oraz zaistniałe obiektywne przeszkody uzasadniające odroczenie terminu, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał oceny przedstawionych argumentów i ważnego interesu skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień i aktów wymienionych w art. 3 § 1 P.p.s.a., na podstawie art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). Z art. 135 P.p.s.a. wynika również, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Z kolei § 1 pkt 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68 - 71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.f. nie został określony termin płatności podatku oraz "inny termin" w rozumieniu art. 48 O.p., który może być odroczony na mocy decyzji organu podatkowego. W przepisie art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.f. określono warunki, od których uzależnione jest zachowanie prawa do ulgi podatkowej, z której podatnik skorzystał w poprzednich latach podatkowych (okresie systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową) oraz konsekwencje płynące z tytułu niespełnienia tych warunków.

Przepis art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w związku z art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 21 listopada 2001r. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Unormowanie to przewiduje więc również swoisty rodzaj sankcji – utratę ulgi podatkowej, gdy strona w roku podatkowym nie spełni jednego z warunków przewidzianych w tym przepisie – wycofa oszczędności z kasy mieszkaniowej.

Od reguły utraty prawa do ulgi ustawodawca przewidział wyjątek w sytuacji, gdy podatnik po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową wydatkuje kwotę wycofaną z tej kasy.

Treść przytoczonego przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.f. oraz całokształt unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem rozliczanym w okresie rocznym, wskazuje, że wycofanie środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej oraz konsekwencja wynikająca z tego wycofania w postaci obowiązku doliczenia do dochodu (przychodu) lub należnego podatku kwot poprzednio odliczonych z tych tytułów dotyczy tego samego roku podatkowego.

W związku z tym jedynie w sytuacji, gdy wycofane oszczędności po upływie okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie o kredyt kontraktowy, zostaną przez podatnika wydatkowane zgodnie z celami mieszkaniowymi, do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich wycofanie, podatnik nie traci prawa do ulgi podatkowej.

W przypadku natomiast, gdy podatnik po okresie systematycznego oszczędzania określonym w umowie o kredyt kontraktowy wycofa oszczędności z kasy mieszkaniowej w danym roku podatkowym, ale kwotę wycofaną wydatkuje, nawet zgodnie z celem systematycznego oszczędzania, ale w następnych latach podatkowych lub w następnym roku podatkowym - to ma obowiązek doliczyć do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie, kwoty uprzednio odliczone z tego tytułu.

Organ podatkowy nie ma więc możliwości zaingerowania w materię ustawową przez wydanie decyzji, na podstawie której doszłoby do zmiany woli ustawodawcy, co do spełnienia odpowiednich przesłanek do zachowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 21 listopada 2001r. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych o zasadności merytorycznego rozpatrywania sprawy w przedmiocie odroczenia terminu wydatkowania oszczędności wycofanych w 2003r. z kasy mieszkaniowej i przeznaczenia tych oszczędności na cele systematycznego oszczędzania w 2004r. (art. 48 § 1 pkt 3 O.p.).

Utratę ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 21 listopada 2001r. powoduje brak spełnienia przesłanki uprawniającej do zachowania zwolnienia podatkowego – niewydatkowanie oszczędności gromadzonych na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową na określony cel mieszkaniowy w roku podatkowym, w którym wycofano te środki pieniężne.

Za przedstawioną przez Sąd interpretacją przemawia również imperatywne stwierdzenie ustawodawcy zawarte w art. 27a ust. 13 u.p.d.f. "dolicza się" do dochodu (przychodu) lub podatku odpowiednio kwoty poprzednio odliczone za rok, w którym zaistniały okoliczności: nastąpiło wycofanie i nie wydatkowano środków zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę.

W związku z tym, zdaniem składu orzekającego żądanie strony skarżącej powinno być załatwione przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewidziany w art. 165a O.p., postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania. Tymczasem wydano decyzje odmawiającą odroczenia terminu wydatkowania wycofanych w 2003r. oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej, którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Działań organów podatkowych, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, nie można uznać za prawidłowe. Zasadne było więc uchylenie decyzji wydanych w pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.