Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 127/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit.c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 181, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/07 w sprawie ze skargi E. M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1060/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę E. M. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W latach 2001-2002 Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. W dniu 6 lutego 2002 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w dniu 7 lutego 2002 r. decyzję określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

W dniu 20 marca 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo Komendy Głównej Policji -Centralnego Biura Śledczego w W. informujące o wszczęciu postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji kontraktu zawartego 21 lipca 1999 r. pomiędzy E. – E. S.A. (poprzednika prawnego skarżącego) oraz J. & W. International Ltd., którego przedmiotem był eksport podzespołów elektronicznych (fotodiod silikonowych) oraz o podejrzeniu, iż kontrakt ten został zawarty najprawdopodobniej w celu upozorowania eksportu fotodiod silikonowych i wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Pismo zawierało prośbę o wszczęcie postępowania skarbowego pod kątem przekazanych w piśmie informacji. Policja informowała sukcesywnie o dalszych ustaleniach dokonanych w prowadzonym postępowaniu, nieznanych organom podatkowym na etapie kontroli z roku 2001. Pozyskane informacje w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który te decyzje wydawał. W związku z tym stwierdził on, iż spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Postanowieniem z dnia 8 września 2004 r. wznowił on postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia 2 lutego 2006 r. uchylił decyzję z 7 lutego 2002 r. i określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania z powodu naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804 ze zm.), art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 13a ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 r., Nr 8,poz. 61 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia z dnia 8 września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który nie był podmiotem upoważnionym do wszczęcia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego". Gdyby zarzut ten okazał się nietrafny, podtrzymała swoje żądania uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 O.p. - poprzez wznowienie postępowania pomimo niewykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z 8 września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania; art. 83 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm,), - poprzez prowadzenie w Spółce w 2004 r. oraz w 2005 r. kontroli wszczętej przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia z 8 września 2004 r. po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu, art. 284b § 1 i § 2 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r. - względnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu, poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 31 maja 2005 r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie miał prawa w 2006r. bądź przez jej wydanie w oparciu o "protokół kontroli" ( tj. Protokół z 31 maja 2005r. ) przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej, art. 121 § 2 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo niewykazania w decyzji istnienia takiej przesłanki ,art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, art. 120 i art. 121 § O.p w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. ,Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) - poprzez brak udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie i uznanie, iż wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zapłacona kara umowna) nie stanowi kosztu podatkowego, prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p., orzeczenie co do istoty sprawy z naruszeniem art. 192, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., niedołączenie do protokołu z 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, w nim powołanych, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 O.p., uzupełnienie materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005r. co narusza art. 291 § 4 O.p., nieuwzględnienie w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i określił stratę podatkową w nowej wysokości. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że prawo do wydania decyzji o stracie przedawnia się w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 70 O.p.). Skoro o wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, możliwość wydania decyzji określającej wysokość straty upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. W okresie tym podatnik ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty zeznania, a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Ponieważ Spółka nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej za 2000 rok w kolejnych pięciu latach podatkowych tj. do końca 2005 roku, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni tj. 2005 rok upływa z końcem 2011 r., to do końca tego roku możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2000 rok.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadności wznowienia postępowania w sprawie organ odwoławczy przypomniał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał decyzję określającą wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. W wyniku ujawnionych nowych okoliczności, o których Komenda Główna Policji poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej w W., Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 8 września 2004r. wznowił postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z dnia 7 lutego 2002r. w przedmiocie określenia straty za 2000 r. Przesłanki wznowienia istniały w dacie wydania postanowienia o wznowieniu i miały istotny dla sprawy charakter.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, który w jego ocenie wskazywał jednoznacznie, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego słowo "odpowiednio" rozumieć należało w taki sposób, iż organem właściwym do przejęcia zadań i kompetencji w zakresie postępowania kontrolnego jest w przypadku decyzji wydawanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektorzy UKS nie utracili też swojej właściwości rzeczowej i po dniu 1 stycznia 2004 r. pozostali organami właściwymi, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych do wznowienia postępowania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS po zakończeniu postępowania kontrolnego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na zakończenie postępowania kontrolnego jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. Zatem wydając sporną decyzję organ I instancji działał na podstawie ww. przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że ustawodawca przewidział możliwość wydłużenia czasu kontroli, dając organowi uprawnienie do przedłużenia pod warunkiem przedstawienia przyczyn, dla których termin ten uległ zmianie. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wymóg ten został zachowany, gdyż postanowieniami z dnia 23 listopada 2004r., 10 lutego 2005r. oraz 30 marca 2005r. poinformowano Spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli oraz wskazano uzasadnienie powyższych działań. Zwrócił również uwagę, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzając ograniczenia czasu przeprowadzenia kontroli, nie przewiduje jednocześnie sankcji w przypadku takiego przekroczenia. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 284b § 1 i § 2 O.p., stwierdził że kontrolujący wypełnili dyspozycję tego przepisu, wydając stosowne upoważnienia i wskazując na uzasadnione przyczyny przedłużenia czasu kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową bez dokonania jego oceny merytorycznej przez Sąd, organ odwoławczy stwierdził, że wyniki przeprowadzonego śledztwa, a tym bardziej wydanie wyroku w sprawie karnej, nie mają wpływu na byt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, który nie uległyby zmianie bez względu na to jaki organ pozyskałby informacje w tym zakresie. Postępowanie prowadzone przez organy śledcze było postępowaniem odrębnym od prowadzonego przez organy podatkowe. Nie można uznać więc, iż wydane rozstrzygnięcie, oparte na analizie obszernego materiału dowodowego, w którym pozorność zawartych przez Stronę transakcji została udowodniona przy wykorzystaniu również innych dowodów, niż zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa, jest nieprawidłowe. Przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych ustalono bowiem bezsporny stan faktyczny sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia w całości wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co prawda w przedmiotowej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodów w części nie znalazła odzwierciedlenia w aktach sprawy, w szczególności nie wydano postanowień w tym zakresie, jednak po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału oraz zebranych w sprawie dowodów należy uznać, iż nie zachodziła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych podatniczki. Organ administracji może nie uwzględnić żądania strony, jeśli dotyczy ono okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub też jeżeli nie mają one znaczenia dla sprawy (art. 188 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 pkt 2 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego , art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 O.p. , art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , art. 284b § 1 i § 2 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 O.p. , art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 80 § 1 i art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 2 O.p. , art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. , art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 O.p ,art. 139 §1 oraz art. 140 §1 O.p., art. 192, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 290 § 2 pkt 6 O.p., art. 291 § 4 O.p., art. 188, art. 216 i art. 123 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i zwrócił uwagę, że Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za niezasadną , odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu niewłaściwości organu. Podkreślił, że w świetle ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana właściwości na właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w badanej sprawie nie miał zastosowania art. 13a ustawy o kontroli skarbowej i wynikające z niego ograniczenia.

Art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego stanowił, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejmują odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w sprawie chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej, tj. decyzją wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w pierwszej instancji, to uzasadnione było przyjęcie, że właśnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej będzie właściwy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Właściwość miejscową, mimo zmiany siedziby podatniczki, również określono prawidłowo, uwzględniając treść przepisów szczególnych w tym zakresie- art. 244 § 1 O.p , zgodnie z którym organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, tj. wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 240 § 1 O.p. poprzez załączenie do akt sprawy nowych dowodów dopiero po upływie prawie 3 miesięcy od wznowienia i poprzez niewskazanie w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. pozytywnej przesłanki wznowienia. Nie sposób w jego ocenie dopatrzeć się naruszenia prawa, gdy w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ włącza do akt sprawy nowe dowody. Zwrócił także uwagę, że postanowienie o wznowieniu otwiera dopiero tzw. postępowanie wznowieniowe. Nie zawęża ono granic tego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Z urzędu mogą być badane także i inne podstawy, ale tylko wymienione w art. 240 § 1 O.p. Postanowienie to stwarza dopiero prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Za prawidłową Sąd I instancji uznał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości przedłużenia czasu kontroli, pod warunkiem powiadomienia strony i wskazania przyczyn przedłużenia. Przedłużenie to dopuszcza zarówno art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , jak i art. 284b § 2 O.p., omyłkowo przytoczony w skardze jako art. 284 § 2 O.p.

Fakt doręczenia protokołu po dniu, do którego prowadzenie kontroli zostało przedłużone, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Organ, uwagi na niemożność zgłoszenia się pełnomocnika po odbiór protokołu zgodnie z uprzednimi ustaleniami, doręczył go niezwłocznie na wskazany przez niego adres. Art. 144 O.p. nie zawiera przy tym zakazu doręczania pism przez kuriera poczty. Podnosząc ten zarzut skarżąca Spółka nie zauważyła też, że przez doręczenie protokołu na podstawie art. 291 § 4 O.p. kończy się kontrola, natomiast przez wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się postępowanie kontrolne. Po doręczeniu protokołu zatem organy nie mogą dalej prowadzić kontroli, jednakże mogą, w ramach jeszcze się toczącego postępowania kontrolnego wydać decyzję w trybie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 2, art.187 i art.191 O.p. Zdaniem Spółki organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Ze zgromadzonych akt wynika, że organy podatkowe tego obowiązku nie naruszyły, zresztą podatniczka nawet nie sprecyzowała, na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać. Także materiał dowodowy zebrany w postępowaniu na podstawie art.180 i art.181 O.p. został zdaniem Sądu prawidłowo przez organy podatkowe oceniony i nie potwierdza tezy skarżącego o zebraniu go w sposób wybiórczy i w celu udowodnienia z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego organy prowadzące postępowanie miały też prawo w oparciu o art. 181 O.p. uznać za prawidłowe włączenie do postępowania kontrolnego i ocenić materiały dowodowe z postępowania karnego. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną decyzję, przyjmowała zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Ustalenie stanu faktycznego jest zgodnie z tą zasadą możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również twierdzenia pełnomocnika podatniczki, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy- nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw. Zarówno w decyzji Dyrektora UKS z dnia 2 lutego 2006 r. , jak i w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wykazały bowiem, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji z 2002r., a nie były znane organowi, który wydał tę decyzję.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłączenie do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. z naruszeniem art. 290 § 2 pkt 6 O.p. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, Sąd stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 291 § 4 O.p. przez uzupełnianie materiału dowodowego po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r. Jak wskazano wcześniej, doręczenie protokołu kończy kontrolę, nie kończy jednak postępowania kontrolnego.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 188, art.216 i art.123 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja, w której pełnomocnik skarżącego ignorując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia organów podatkowych, domagał się przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie miała znaczenia w sprawie lub stwierdzona została innymi dowodami.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 O.p. dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w przedmiotowej sprawie wznowione postępowanie dotyczyło decyzji ostatecznej tylko w części obejmującej określenie straty, a nie zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej żaden z przepisów O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia dla straty ani też terminu do wydania decyzji określającej jej wysokość. Strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Przepisy kodeksu cywilnego, na które powołuje się w skardze Spółka, nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym tym bardziej, że nie zawiera on instytucji prawnej "straty" określonej w art. 24 O.p

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.c ) p.p.s.a. związku z:

a) art. 141 §4 p.p.s.a. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) art. 2 ust 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych

c) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r. uchylającą jedynie w części na podstawie tego przepisu decyzję z 2 lutego 2006r., która powinna być uchylona w całości przez Dyrektora IS w W. na podstawie art. 233 § 2 O.p.

d) art. 210 §1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. - poprzez oddalenie skargi

na decyzję z 25 marca 2007r., która - pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy,

e) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r. uchylającą jedynie w części decyzję z 2 lutego 2006 r. wydaną przez Dyrektora UKS we wznowionym postępowaniu – mimo niewykazania w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania – zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania,

f) art. 139 § 1 oraz art. 140 §1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007r. uchylającą w części decyzję z 2 lutego 2006 r. wydaną przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym po jego formalnym zakończeniu,

g) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez oddalenie skargi na Decyzję z 25 marca 2007r. uchylającą w części decyzję z 2 lutego 2006 r. wydaną przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym w wymiarze przekraczającym dozwolony przepisami ustawy,

h) art. 121 § 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r. uchylającą w części decyzję z 2 lutego 2006 r. wydaną przez Dyrektora UKS w postępowaniu, w toku którego naruszono obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego,

i) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r., stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., pomimo niewykazania istnienia tej przesłanki w decyzji z 25 marca 2007r.,

j) art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od1 września 2005 r. do 5 maja 2006r.) w zw. z art. 4 nowelizacji z 2006 r. ( Dz.U. z 2006 r., nr 66, poz. 470) – poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 6 lutego 2006 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie stanowiło dowodu w postępowaniu podatkowym,

k) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skargi na decyzję z 25 marca 2007 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja z dnia 25 marca 2007 r., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Spółki oddalenie skargi doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy decyzja z 23 marca 2007 r. została wydana z naruszeniami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki po pierwsze wskazał, iż jego zdaniem postanowienie z dnia 8 września 2004 r. wydane przez dyrektora UKS narusza przepisy o właściwości, co wynika stąd, że decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z 2002 r. została wydana w 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Pana B. S., który – w ówcześnie obowiązującym stanie prawym – był organem kontroli skarbowej. Należy jednak wskazać, że art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 32 pkt 2 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego zniósł, z dniem 30 czerwca 2002 r., inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika zatem, że zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie Spółki narusza więc rażąco powyższy przepis działanie Dyrektora UKS, wyrażające się w wydaniu postanowienia z 8 września 2004 r. i przypisaniu sobie zadań i kompetencji, które należą do GIKS.

Strona skarżąca wywiodła także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku nie dostrzegł naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania. Bezsporny jest fakt, że decyzja z 31 marca 2005 r. (dotycząca podatku VAT za luty 2001 r.), został uchylona w całości 7 września 2005 r. przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., co dla decyzji z dnia 23 marca 2007 r. jest istotne z uwagi na fakt jej wydania w oparciu o identyczny stan faktyczny i prawny. To naruszenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zdaniem Spółki ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli organ podatkowy w jednej sprawie stwierdza, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części z uwagi na brak należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego przez organ I instancji i wydaje rozstrzygnięcie procesowe na podstawie art. 233 § 2 O.p., to takie samo stanowisko musi zająć w takim samym stanie prawnym i faktycznym. Inne rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza bowiem zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarga na decyzję z dnia 23 marca 2007 r., uchylającą jedynie częściowo decyzję z dnia 2 lutego 2006 r. wydaną po wznowieniu postępowania, została oddalona mimo niewykazania w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozwalającej na jego wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku przyjął, za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż bezzasadne są zarzuty Spółki o niewskazaniu przesłanki do wznowienia postępowania i braku uzasadnienia faktycznego w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Zdaniem Spółki ww. stanowisko WSA, bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego jest w całości błędne. Spółka podkreśliła, że brak było podstaw do wznowienia postępowania w chwili wydania postanowienia z dnia 8 września 2004 r., którego to błędu, istotnego dla legalności decyzji z dnia 23 marca 2007 r., Sąd nie wziął pod uwagę przy rozpatrzeniu skargi.

Za błędne skarżąca uznała też stanowisko Sądu I instancji o legalności decyzji z 23 marca 2007 r. pomimo tego, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu o prowadzeniu postępowania przez organ I instancji z naruszeniem art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., ponieważ podana w postanowieniu z 23 listopada 2004 r. przez ten organ przyczyna niezałatwienia sprawy w terminie nie była prawdziwa. Zdaniem Spółki w postępowaniu nie istniała konieczność uzupełniania materiału dowodowego, co potwierdza fakt, iż materiał dowodowy w postępowaniu przed organem I instancji włączono do akt postępowania dopiero 7 grudnia 2004 r., czyli w dniu wydania postanowienia. Należało więc uznać w opinii strony, że postępowania uległo zakończeniu 30 listopada 2004 r.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej to naruszenie przez Dyrektora UKS przepisu art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W 2004 i 2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej J. K. prowadził w Spółce kontrolę wszczętą na podstawie postanowienia z dnia 8 września 2004 r. po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu. Z wpisów dokonanych do książki kontroli, jak też z treści postanowień przedłużających czas trwania kontroli wynika bezspornie, że kontrola Spółki trwała dłużej niż 8 tygodni. Pełnomocnik Spółki stoi na stanowisku, iż naruszenie przepisów o czasie trwania kontroli, oznacza, że dokonane czynności kontrolne są wadliwe. Niezakończenie kontroli w ustawowo zakreślonych granicach czasowych powoduje, iż kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w tym roku kalendarzowym. Prowadzenie wobec Spółki postępowania w 2004 i 2005 r. z naruszeniem ograniczenia czasu trwania kontroli oraz oparcie decyzji o materiał dowodowy zebrany po upływie 8 tygodni w pełni uzasadnia wniosek Spółki o umorzenie postępowania.

Dalej strona skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązku, wskazanego w przepisie art. 121 § 2 O.p. Obowiązek ten naruszył zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy. WSA uzasadnił swoje stanowisko o braku naruszenia art. 121 § 2 O.p. podnosząc, że reprezentowanie podatnika przez profesjonalnego pełnomocnika zwalnia organ podatkowy z obowiązku wynikającego z tego przepisu. W opinii Spółki to zaniechanie organów podatkowych powinno skutkować usunięciem decyzji z 23 marca 2007 r. z obrotu prawnego.

Skarżąca podtrzymała także zarzut niewykazania w decyzji z 23 marca 2007 r. istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Według niej zarówno decyzji z 23 marca 2007r., jak i decyzji z 2 lutego 2006 r. zarzucić można niewskazanie expressis verbis, jakie to istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Takie działanie jest metodologicznie błędne w postępowaniu o wznowienie postępowania z tego względu, iż w ten sposób na podatnika został przerzucony w całości obowiązek dekodowania z całego materiału sprawy, jakie to istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw oraz oceny, czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania. Kwestia oceny, czy jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności wznowionego postępowania, zwłaszcza w przypadku wyraźnego kwestionowania tej przesłanki przez Spółkę w skardze do WSA. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej (który podtrzymał w całości stanowisko Dyrektora UKS), te "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" istniały już w dniu wydania decyzji VAT za styczeń 2001 r., ale były w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędnie ocenione w decyzji VAT za styczeń 2001 r. Tak więc po dniu wydania decyzji w sprawie VAT w 2001 r. nie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody , które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który decyzję wydawał. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił w decyzji z 23 marca 2007 r. istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., co błędnie jednak uznał w całości za prawidłowe WSA.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż w efekcie zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r. konieczna była ponowna ocena przez Dyrektora UKS, w świetle art. 181 O.p., materiału włączonego do akt sprawy postanowieniem w dniu 7 grudnia 2004 r. Od 1 września 2005 r. art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Zaś ze stanu sprawy wynika, że w decyzji z dnia 2 lutego 2006 r. uznano za dowód materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., a zatem niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Pomimo tego istotnego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23 marca 2007 r. nie uchylił decyzji z 2 lutego 2006 r., choć została ona wydana w całości bez oparcia na jakimkolwiek materiale dowodowym.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na sposób sformułowania jej zarzutów i uzasadnienia wskazać należy na wstępie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych, kończących postępowanie w sprawie ( art. 173 p.p.s.a.). Sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) jest w związku z tym odmienny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń ( art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne , o tyle w skardze kasacyjnej wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w doktrynie ,jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji, zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak –Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie –Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H.Knysiak- Molczyk w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005,.s 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403). Winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to( dokonane przez sąd) mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385 ).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Argumentacja, rozwijająca i wyjaśniająca podstawy kasacyjne winna być zawarta w uzasadnieniu skargi ( art. 176 p.p.s.a.). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną, przesądzającą wielokrotnie o zasadności środka odwoławczego ( art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189) .

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wskazanym wyżej wymogom, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niektórych z jej zarzutów.

Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzutu tego nie rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano też, jaki wpływ mogłoby ono mieć na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera zaś zarówno zwięzłe, ale jednocześnie dokładne przedstawienie stanu sprawy ( poprzez przytoczenie zarówno ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, stanowiska stron w tym postępowaniu, treści rozstrzygnięcia, jakie zapadły w tej sprawie i stanowiska Sądu do prawidłowości ustaleń faktycznych), jak i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia ( Sąd dokonał analizy wszystkich zarzutów skargi w świetle obowiązujących przepisów prawa). Zarzut ten uznać zatem należy za bezzasadny.

Nie uzasadniono także naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten uchyla się zatem od merytorycznej kontroli.

Nie rozwinięto także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych. Uzasadnienie tego zarzutu odnosi się wyłącznie do wyjaśnienia sposobu naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy I instancji. Jak wskazano wyżej, strona ma zaś wykazać, w jaki sposób Sąd dopuścił się uchybienia przepisom postępowania i jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zaś zakresie ograniczono się do wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nawet bez określenia, w jaki sposób doszło do jego naruszenia. Zarzut ten również zatem uchyla się od merytorycznej oceny.

Strona nie rozwinęła także zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 187 i art. 191 O.p. Również i do tych zarzutów nie można odnieść się merytoryczne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie gospodarczej. W tym przypadku również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać uzasadnienia, rozwijającego zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym i wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ponadto trudno uznać, iż niezgodne z prawem przedłużenie czasu postępowania podatkowego ( które nota bene nie miało miejsca , bowiem stronę informowano każdorazowo o zmianie terminu zakończenia postępowania i podawano przyczynę przedłużenia, którą mogło być np. poszukiwanie dowodów, trwające pewien okres czasu) mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniałoby zastosowanie przez Sąd I instancji środka kontroli, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ani przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani przepisy O.p. nie przewidują skutku w postaci niemożności wykorzystania dowodów zebranych po upływie maksymalnego terminu kontroli, trwającej u danego przedsiębiorcy.

Podobnie został skonstruowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. Strona skarżąca przede wszystkim wskazała na wadliwość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, nie wyjaśniając zresztą , udzielenia konkretnie jakich wyjaśnień i informacji zaniechał ten organ i jak to wpłynęło lub mogło wpłynąć na wynik sprawy, nie wyjaśniła natomiast, w czym objawiało się naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. i jaki wpływ to uchybienie Sądu mogłoby mieć na ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut ten uznać więc należy za chybiony.

Również w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art.243 § 1 O.p. nie wyjaśniono nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjne, jaki wpływ ewentualne naruszenie przepisów O.p. miałoby na sposób załatwienia sprawy, ani – co istotniejsze- jaki wpływ pominięcie tego ewentualnego uchybienia przez Sąd I instancji miałoby na treść zaskarżonego wyroku, co już przesądza o nietrafności stanowiska strony. Sposób sformułowania tego zarzutu daje przy tym podstawy do stwierdzenia, iż uwadze strony umknęła treść art. 243 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jest to więc wyłącznie akt procesowy, wszczynający postępowanie, stwierdzający dopuszczalność podmiotową , przedmiotową wznowienia i zachowanie terminu pozwalającego na wznowienie i nie może on zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania . Dopiero po wydaniu tego postanowienia bada się faktyczne istnienie przyczyny wznowienia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 126/86, opubl. w ONSA z 1987 r., nr 2, poz. 80, mające zastosowanie również w postępowaniu podatkowym z uwagi na identyczność uregulowań w k.p.a. i O.p. w tym zakresie ). Czynności podjęte przed wydaniem tego postanowienia, mające na celu sprawdzenie , czy zachodzi przyczyna wznowienia, nie mogłyby być uznane za czynności postępowania podatkowego ( por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s.884). Nie ma więc racji skarżąca wywodząc, iż już z treści postanowienia o wznowieniu winna czerpać wiedzę o rzeczywistym istnieniu podstawy wznowienia postępowania i brak uzasadnienia, wskazującego na jej istnienie, stanowi naruszenie prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo tego, że w identycznym stanie faktycznym, ale dotyczącym podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie podnoszono w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odnosił się do tej kwestii. Jeżeli zatem strona uważa, iż doszło do naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym i że miało ono wpływ na wynik sprawy, to winna zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, opubl. w Lex pod nr 337811). Wojewódzki sąd administracyjny orzeka bowiem w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie mogąc jedynie ( poza przypadkiem nieważności postępowania) orzekać na niekorzyść strony ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby materiał dowodowy, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był niezupełny. Przeciwnie, jak wynika z uzasadnienia ( s.32) , wskazał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo , zaś ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości co do jej zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Strona skarżąca prawidłowości tej oceny skutecznie, jak wskazano wyżej, nie podważyła. Tym samym brak byłoby podstaw do przyjęcia, że postępowanie dowodowe w tej sprawie wymagało przeprowadzenia w całości lub z znacznej części. Uzasadnienie skargi kasacyjnej bazuje zresztą w tym zakresie na poglądach orzecznictwa, odnoszących się do wykładni art. 121 § 1 O.p., nie wskazano w nim jednak, jakich to ewentualnie dowodów nie przeprowadzono czy jakich okoliczności ( istotnych dla sprawy) nie udowodniono i że przeprowadzenie tych dowodów stanowiłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części .

Strona zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 O.p. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli mimo niewykazania przez organy podatkowe istnienia przesłanki wznowienia. W ocenie strony skarżącej wszystkie dowody i okoliczności były znane organom podatkowym już w dacie wydawania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzutu tego również nie można podzielić. Z akt sprawy wynika bowiem, że jako nowe okoliczności, ujawnione pod wydaniu decyzji, a nieznane organowi wskazano powiązania między skarżącą a jej kontrahentami, sposób przepływu środków pieniężnych i zapłaty wekslami, kwestie związane z przepływem i odbiorem towarów , ich rodzajem. Z dokumentów, badanych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym decyzją 7 lutego 2002 r. wszystkie te okoliczności nie wynikały. Strona sama pośrednio przyznaje wykrycie nowych dowodów, skoro w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. poprzez wydanie decyzji wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez prokuraturę ( a więc innych, niż zebrane we wcześniejszym postępowaniu podatkowym). Zarzut ten również więc należało uznać za bezzasadny.

Nie można też podzielić zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że O.p. przyjęła zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, pozwalając na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane przez inny organ ( por. B.Adamiak, op.cit. s. 696-697). Trafnie też wywiódł w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując zmiany art. 181 O.p. , jakie zachodziły w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, że w dacie dopuszczenia dowodów zebranych w postępowaniu przygotowawczym O.p. za zgodne prawem uznawała dowody pochodzące z niezakończonego prawomocnie postępowania. Zmiana, jaka została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143,poz. 1199 ze zm.), mogła mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podjętych w postępowaniach niezakończonych po dniu 1 września 2005 r., zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania ustawy nowej ( art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) , ustawa nie nakazywała bowiem stosowania nowej regulacji do dowodów już zebranych i zaliczonych w poczet materiału dowodowego. W dacie wydawania decyzji dowodem również mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ( art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. ). Ustawodawca nakazywał też stosowanie art. 181 O.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66,poz. 470) do materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym przed dniem wejścia w życie tej ustawy ( art. 4 tej ustawy). Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej w przypadku tej nowelizacji ustawodawca nakazał stosowanie przepisów ustawy zmienianej do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie. Dowody z materiałów zebranych przez prokuraturę, dopuszczone jako dowód w dniu 7 grudnia 2004 r. mogły zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów było dopuszczalne i nie stanowiło naruszenia prawa. Tym samym nie miał podstaw do zastosowania środka wymienionego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ze wskazanych wyżej względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).