Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1364/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, par. 6 ust. 5, par. 14 ust. 2, par. 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 35, art. 35a, art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 3, art. 80 par. 1, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 425/11 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. Spółki z o.o. w L. 15.256 (piętnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 425/11 rozpoznając skargę P. spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postepowania podatkowego ustalił, ze skarżąca w kontrolowanym okresie sprzedawała olej opałowy zabarwiony na czerwono barwnikiem Solvent Red i z zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. W związku z korzystaniem ze zwolnienia w podatku akcyzowym była zobowiązana do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W 36 oświadczeniach dane personalne i adresowe nabywców oleju opałowego były nieprawdziwe lub osoby widniejące na oświadczeniu nie potwierdziły transakcji zakupu oleju opałowego. Odnośnie tych przypadków organ uznał oświadczenia za nierzetelne, a skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. określił Spółce podatek akcyzowy za sierpień 2003 r. w kwocie 1 961 115,00 zł, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] października 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego:

- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ciążył na niej jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy;

- § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, iż wręczono pracownikom skarżącej oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia o charakterze fałszywym;

- art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;

- § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób odpowiadający wymogom explicite określonym w tym przepisie;

- art. 35a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 2002 r. w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do przeznaczenia odbieranego w Spółce oleju opałowego, sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został zużyty na inne cele niż opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, brak rozstrzygnięcia, czy transakcje dokumentowane fakturami rzeczywiście zostały dokonane; pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego;

- § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięć na przepisie niezgodnym z ustawa zasadniczą.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że wobec odebrania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze nie ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym, a żaden przepis prawa nie stanowi, że fałszywe oświadczenie może być utożsamiane z sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Art. 35a u.p.t.u. nie przyznał jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne egzekwowanie przyznanego nim uprawnienia. Nie zgodziła się również z poglądem, ze zapłata podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu nie zwalnia z obowiązku zapłaty akcyzy przez kolejnego sprzedawcę, a bezspornym jest, ze podatek akcyzowy zapłacił producent oleju opałowego, Rafineria [...] w której został zakupiony. Poddała również w wątpliwość konstytucyjność zapisu rozporządzenia określającego stawki podatku akcyzowego, zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej. Dodatkowo w piśmie z dnia 1 marca 2011 r. skarżąca podniosła, że Sąd winien odmówić zastosowania § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na wydanie go przez Ministra Finansów z przekroczeniem upoważnienia ustawowego w chwili wydania przez określenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego i skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego celem zbadania zgodności z konstytucją (art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217) wskazanych przepisów nowelizujących ustawę o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz.1272) i ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 213, poz.1803). Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania w podatku akcyzowym organ podatkowy winien, zgodnie z § 14 rozporządzenia z 2002 r. obniżyć podatek akcyzowy określony sprzedawcy o podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu przez producenta. Natomiast pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci prawomocnych wyroków skazujących nabywców oleju opałowego za poświadczanie nieprawdy w dokumentach zakupu oleju opałowego od skarżącej. W kolejnych pismach rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie prawa do wolności gospodarczej oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. przez nieuwzględnienie w wyliczeniach podatku akcyzowego zapłaconego przez Rafinerię [...].

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi a Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] czerwca 2011 r. orzekł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego

Sąd wyjaśnił, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji oświadczenie nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze było warunkiem uprawniającym do korzystania przez ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych - olejów opałowych, z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby dla celów innych niż opałowe. W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe sprzedawca był zobowiązany do odebrania od kupujących podmiotów oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. W razie niezłożenia oświadczenia wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego właściwych dla oleju napędowego, określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Od 1 stycznia 2003 r. sprzedawca mógł żądać od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (art. 35 a u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy obu instancji uznały brak podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia nabywców nie zawierały bowiem prawdziwych danych osobowych i adresowych. Nabywcy byli nieznani pod danym adresem, nigdy tam nie mieszkali. Stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub adresu w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, nie figurują w urzędach skarbowych jako podatnicy, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do innych osób. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod wskazanymi adresami zeznały, że nie kupowały oleju opałowego i nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zeznali, że do sierpnia 2004 r. nie sprawdzali dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego i nie spisywali numerów NIP i PESEL. Zdarzało się, że do dokumentów sprzedaży były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem pod który dostarczano olej opałowy, które następnie były niszczone. Tym samym, ponieważ organ podatkowy zakwestionował autentyczność i rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, skarżąca nie spełniła warunku, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające zwady nieistotne. Skutki nieprawidłowego zbierania oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Ponadto zdaniem WSA zidentyfikowanie podmiotów nabywających olej opałowy w postępowaniu karnym nie zmieni faktu, iż złożone oświadczenia są nieprawdziwe, a tym samym nie zwalniają z podatku akcyzowego. Powstały w ten sposób obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ciąży na nabywcy towaru, a zgodnie z art. 35 ust. 6 u.p.t.u. na podatnikach sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

W kwestii zarzutu niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa stanowiących podstawę prawną wydanych decyzji Sąd nie dopatrzył się jego zasadności. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn.. akt I FSK 1945/07 z dnia 29.08.2008 r., I FSK 874/07 z dnia 10.08.2007 r., I FSK 1334/06 z dnia 26. 10. 2007 r.), że Minister Finansów posiadał upoważnienie do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy. Podkreślił, że rozporządzenie z 22 marca 2002 r. zostało zmienione z dniem 1 października 2002 r. czyli w dacie, kiedy obowiązywał już zmieniony art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy, a prawo do obniżenia należy traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości ). Przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż ustawodawca określił je w art. 37 ust. 4 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie stawek akcyzy w wysokości wynikającej z rozporządzenia, gdyż stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących delegację do wydawania aktów wykonawczych. Celem wykazania prawidłowości dokonanej oceny Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Podkreślił, że inna interpretacja spornych regulacji pogarszałaby sytuację strony, gdyż stawka z ustawy wynosi 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Sąd I Instancji za zgodne z Konstytucją uznał uprawnienie podatnika wynikające z art. 35a u.p.t.u., które ma umocowanie bezpośrednie w art. 51 ust. 1 tej ustawy a dane o których mowa w rozporządzeniu widnieją w dokumencie tożsamości.

Również, zdaniem Sądu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jego celem było wprowadzenie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika, gdyż w przypadku wątpliwości może nawet odmówić sprzedaży towaru.

Odwołując się do wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Zatem i zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne.

W opinii Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich w zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe, uwzględniając okoliczności niekorzystne i korzystne dla strony. Dokonana przez organy ocena oraz zasadność przesłanek załatwienia sprawy zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji. Za nieuzasadnione Sąd uznał żądanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z prawomocnych wyroków skazujących, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego, gdyż w badanym okresie strona nie wykorzystywała uprawnień wynikających z art. 35a u.p.t.u. i musiała się liczyć z posiadaniem nierzetelnych oświadczeń, a w proceder wystawiania nierzetelnych oświadczeń zamieszane były pracownice Strony, który postawiono zarzuty poświadczania nieprawdy w dokumentach, a za działania pracowników pracodawca odpowiada jak za własne. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 35 ust. 5 pkt 1 lit a) u.p.t.u. jak również § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., gdyż podatnik nie złożył deklaracji, nie zapłacił podatku ani nie posiadał dowodu jego uiszczenia na poprzednim etapie obrotu. Nie wyraził również woli, że z takiego odliczenia chce skorzystać.

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

I. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że na sprzedawcy oleju opałowego, który posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ciąży obowiązek podatkowy w przeciwieństwie do nabywcy tego oleju, który działając w zorganizowanej grupie przestępczej zużył go niezgodnie ze złożonym oświadczeniem, co doprowadziło do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu na którym nie ciążył obowiązek podatkowy i miało wpływ na wynik sprawy,

II. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w świetle art. 178 ust. 1 i art. 8 tej ustawy, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego poza zakresem delegacji ustawowej, a którego nie zalegalizowały późniejsze zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż dały one tylko podstawy do zmiany rozporządzenia, którego treść mogła być tożsama,

III. art. 35a u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w związku z art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej przez jego wykładnię naruszającą co najmniej zasadę demokratycznego państwa prawnego wykluczającą nakładanie obowiązków w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa i pod rygorem gwarantowanego prawem uprawnienia,

IV. art. 35a u.p.t.u. w świetle § 6 ust. 2 w związku z § 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy stanowiły one podstawę dla obciążenia obowiązkiem podatkowym sprzedawcy oleju opałowego, gdy zaniechał wylegitymowania nabywcy towaru a złożone przez niego oświadczenie okazało się niezgodne ze stanem faktycznym,

V. art. 1 Protokołu nr 1 z dnia 20 marca 1950 r. (dalej Protokół 1) do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej Konwencja) poprzez naruszenie prawa skarżącej do spokojnego korzystania z prawa własności, powstałego w momencie spełnienia wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku jego zakwestionowania do uwzględnienia w rozliczeniu akcyzy uiszczonej na poprzednim etapie obrotu,

- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

VI. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w kontekście § 2a ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. poprzez odwołanie się w uzasadnieniu niekonstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru podatku do przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania , gdyż dotyczył wyrobów alkoholowych,

VII. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art.1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (D.U. nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803), w świetle art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi bez analizy konstytucyjności przepisów, które znowelizowały ustawę w zakresie delegacji ustawowej do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

VIII. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z pominięciem materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko nabywcom oleju opałowego, mimo wcześniejszego uznania o ich przydatności w postepowaniu podatkowym;

IX. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie decyzji wydanej na podstawie ustaleń faktycznych nie korespondujących z prawomocnymi wyrokami skazującymi nabywców oleju opałowego wykorzystujących go d celów innych niż opałowe;

X. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a. w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi bez przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnych wyroków skazujących i brak analizy tych wyroków w kontekście związania nimi Sądu i instancji,

oraz z ostrożności naruszenie:

XI. art. 151 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowaniu z urzędu i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego spółki o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju opałowego i mimo braku wątpliwości o sprzedaży przez spółkę;

XII. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w związku z art. 122, art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z § 25 i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i oddalenia skargi bez ustaleń faktycznych i przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych na okoliczność uiszczenia przez Spółkę podatku akcyzowego w cenie nabycia oleju opałowego od rafinerii [...] na poprzednik etapie obrotu;

XIII. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 13 Konwencji. W zw. Z art. 1 Protokołu 1 oraz art. 2 w związku z art. 20 konstytucji RP, przez oddalenie skargi i uznanie, ze prawo do obniżenia podatku akcyzowego o zapłacona akcyzę ma charakter fakultatywny i zależy od wyrażonej woli podatnika, co stanowi podważenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej i przesądzenie, że obowiązek w podatku akcyzowym jest elementem ryzyka gospodarczego;

XIV. art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 lit c p.p.s.a przez niezastosowanie w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1271), w świetle § 14 ust. 2 i § 24 oraz § 25 rozporządzenia z 2002 r. poprzez przekroczenie granic kontroli legalności i uznanie, że brak posiadania dowodów zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu w postaci bliżej nieokreślonych dokumentów, w sytuacji uprzedniego kwestionowania tego prawa z uwagi na brak oświadczenia woli Spółki z korzystania z odliczenia,

XV. art.151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 180 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez uznanie, ze warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie nieokreślonych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, mimo braku umocowania takiego wymogu w przepisach prawa i możliwości dowodzenia tej okoliczności w sposób dowolny, co powoduje niekonstytucyjność prezentowanej przez Sąd wykładni;

XVI. art. 151 i art. 141 § 4 p.p..s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 217 konstytucji RP poprzez uznanie, że rozporządzenie jako akt rangi pod ustawowej może ograniczać prawo do obniżenia podatku o zapłaconą wcześniej akcyzę negując tym samym jednofazowość podatku akcyzowego wynikającą z ustawy;

nadto wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu ustalenia, czy art. 1 pkt 13 lit b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (D.U. nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803) poprzez ich sprzeczność z zasadami przyzwoitej legislacji oraz hierarchiczną budową systemu źródeł prawa nie naruszają art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podkreśliła, że Sąd I instancji nie odniósł się w pełnym zakresie do zarzutu niekonstytucyjności ograniczając swoje wywody do niekonstytucyjności samego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy istotniejszymi są rozważania dotyczące konstytucyjności przepisów, które zmieniły ustawę w zakresie delegacji ustawowej, w szczególności – czy działanie takie mogło doprowadzić do "konwalidowania" konstytucyjności przepisów rozporządzenia, które w chwili wydania wykraczało poza granice delegacji ustawowej z art. 37 u.p.t.u., przez nowelizację tego przepisu i konstytucyjność samej nowelizacji. Kwestię tą Sąd orzekający winien rozstrzygnąć samodzielnie, co akcentował Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08. Zdaniem kasatora przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów w chwili określania warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych było niewątpliwe i stanowiło naruszenie art. 92 Konstytucji, gdyż upoważnienie takie musi być wyraźne a nie dorozumiane. Sąd orzekający nie doszedł jednak do takiej konstatacji a czynione rozważania odnosiły się do akcyzy od wyrobów spirytusowych. Nie zgodził się także z argumentem Sądu I instancji, że przyjęcie niekonstytucyjności rozporządzenia miałoby negatywne konsekwencje dla podatnika wyrażające się w zastosowaniu wyższej stawki podatkowej (ustawowej). Dalsze rozważania odnosiły się do ustaleń faktycznych organów podatkowych i ich kompletności oraz oceny w zestawieniu z ustaleniami organów ścigania. Jak również obowiązku organu pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu wyrobu, zgodnie z § 14 rozporządzenia z 2002 r. celem uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy o sygn.. akt I GSK 1266/11, I GSK 1267/11, I GSK 1364/11, I GSK 1372/11, I GSK 1511/11 i I GSK 1524/11 zostały połączone do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, uznać można za usprawiedliwione.

Chybione w szczególności są zarzuty dotyczące niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Oceniając zasadność tej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy, że w kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się kilkakrotnie, w tym w sprawie o sygn. akt P/94/08 i P 5/08. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 5/08 - postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania - zwrócił uwagę, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy okresu po 1 stycznia 2003 r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., która miała miejsce od 1 października 2002 r., oraz po uzupełnieniu ustawy o art. 35a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby zaś dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w okresie od 26 marca 2002 do 30 września 2002 r. (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych po 1 stycznia 2003 r.

W sprawie o sygn. akt P 94/08 w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prawidłowej legislacji stwierdził, że "Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 zawarto zaś upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania 2 akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

W tym stanie rzeczy, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego - sformułowanego przez stronę w skardze kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że przewidziana nim instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. (por. postanowienia NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I OZ 559/10 i z dnia 7 września 2011 r. I OZ 653/11). Z przyczyn podanych wyżej taka wątpliwość w sprawie nie powstała.

Odmiennego poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia zarzut, iż Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niekonstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru podatkowego, odwołał się do § 2a ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem w dalszych rozważaniach wyjaśnił, że delegacja zawarta w art. 37 ust. 4 u.p.t.u. spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących upoważnienie do wydawania aktów wykonawczych.

Zdaniem składu orzekającego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.

Naruszenie tych przepisów - przez błędną ich wykładnię - strona upatrywała w wadliwym, jej zdaniem, przyjęciu, że na podmiocie posiadającym poprawne formalnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś na podmiocie, który olej nabył, składając stosowne oświadczenie, a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył olej na cele inne niż opałowe.

Odniesienie się do tak postawionego zarzutu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /.../ ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W myśl zaś pkt. 5 ww. art. 35 ust. 1, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których to towarów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Z literalnego brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść należy zatem - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej zasady nie zmienia treść objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u.

Regulacje te stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit. c).

Treść przytoczonych unormowań wskazuje więc jednoznacznie, że określają one moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika - ustalenie którego w tej sprawie zdaje się być istotą sporu.

Niewątpliwie jednak przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku sprzedaży/nabyciu oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju.

Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r..

Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodzić należy się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego (lub obniżenie stawek) nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna.

Prawem wymagana treść oświadczeń pełni zatem określoną funkcję. Ma mianowicie za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opalowego.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznać należy stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10),

Podzielić należy też stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (także na tle analogicznych regulowań; por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r. I FSK 260/11, z dnia 16 listopada 2010 r. I FSK 1340/10, dnia 17 maja 2011 r. I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09).

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za znajdujący oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego)..

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 35a u.p.t.u.

Według tego przepisu sprzedawca wyrobów akcyzowych /.../ może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem składu orzekającego fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej konieczne jest by zawierały rzeczywiste dane. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i formułowane w tym zakresie zarzuty nie są więc trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów by uznać, że omówione regulacje przekraczają granice niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane. Niewątpliwie też regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Prawidłowe rozumienie i stosowanie takich unormowań musi jednak uwzględniać - wobec zasady proporcjonalności - potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98).

Wskazać w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiada się za możliwością zwolnienia z podatku, gdy przesłanki zwolnienia wprawdzie nie zostały spełnione, jednak podatnik nie mógł o tym wiedzieć, nawet przy zachowaniu sumienności starannego kupca (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C – 384/04, z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06).

Nie ulega kwestii, że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Nadto przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podatek akcyzowy z 2003 r., a zatem z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia mocy wiążącej wykładni orzeczeń TSUE. (por. S. Biernat - Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; Przegląd Sądowy 2005/2/3/ -24)

Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanych wyroku wskazał, że przepisy powinny pozostawać w zgodzie z zasadą pewności prawa, że rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Zasadę proporcjonalności wyprowadza się tymczasem także z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego uznać należy, że także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że - co do zasady - okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego.

Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania tych okoliczności.

Powyższe uwagi należy mieć na względzie przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 tej ustawy.

Co zasady w pełni zgodzić należy się z tym, że w postępowania podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia. Odmienność w tym zakresie, co do celu postępowania karnego i podatkowego przesądza, że postępowanie karne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego.

Jednakże, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

W skardze kasacyjnej, granicami której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego Sądowi I instancji postawiono jedynie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a.

Odniesienie się do tej podstawy kasacyjnej wymaga kilku uwag natury ogólnej.

I tak, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym - prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie jest jednak ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45.)

Trafnie przyjmuje się też, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis nie daje więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874, wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Uznać należy jednak, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 3 Ordynacji podatkowej).

Co prawda - wobec faktu, że przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku sądu - w orzecznictwie dość zgodnie prezentowany jest pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu nie powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587).

Z powyższą tezą nie do końca można się zgodzić, szczególnie w sytuacji, gdy wniosek dowody dotyczy prawomocnego wyroku skazującego. W myśl bowiem objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie to oznacza, że Sąd nie może skutecznie podważyć ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, zobowiązany jest natomiast zaakceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Fakt związania sądu administracyjnego sentencją skazującego wyroku karnego, obliguje ten sąd do uchylenia kontrolowanego aktu lub czynności, jeżeli ustalenia organu są odmienne od ustaleń wyroku (por. Wojciech Piątek - Zasady ogólne, [w:] Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Tak więc gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pominięcie dowodu uznać należy za uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie podnosi się przy tym, że nie ma uzasadnienia dla ograniczania prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Podatkowy stan faktyczny z reguły wiąże się bowiem z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07).

Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 11 k.k. należy mieć na względzie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest taktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 58/07, LEX nr 339679; oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510). Skoro zatem adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. jest również organ administracji publicznej to Sąd - badając jedynie legalność zaskarżonego aktu - winien ocenić, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa.

Nie bez znaczenia jest zatem ocena czy wyrok - ustalenia którego dotyczą elementu stanu faktycznego istotnego dla sprawy - był prawomocny w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wszystkie te kwestie muszą by przedmiotem oceny Sądu I instancji. Pominięcie dowodu z wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących uznać należy zatem za naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe wiąże się bezpośrednio z zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, sąd administracyjny ocenia m.in. czy organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej i przepisami o postępowaniu dowodowym zawartymi w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy. Zatem sąd administracyjny ma zbadać czy organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Przeprowadzeniu takiej pełnej kontroli służy m.in. regulacja zawarta w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną skład orzekający uznał też zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Ocena tych zarzutów wymaga zwrócenia uwagi, że organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Powołane orzeczenia co prawda odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, jednakże w swej treści odwołują się także do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. należy uwzględnić powyższe poglądy prawne dotyczące regulacji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. Powołany przepis wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w powołanym przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ wówczas winien taką wolę podatnika uwzględnić, natomiast nie jest zobligowany czynić to niejako z urzędu. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień) powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej wykładni § 14 ust. 2 powołanego aktu wykonawczego nie sprzeciwia się treść regulacji zawartych w § 24 ust. 1 i w § 25 tegoż aktu.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w myśl § 25, w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Powyższe jedynie oznacza, że pomniejszenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobu akcyzowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to jednakże, że wskazane "ujawnienie" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro organy podatkowe stosują przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązane są uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Na przeszkodzie powyższej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie stoi bowiem okoliczność, że podatnik nie składał uprzednio deklaracji podatkowej, skoro zeznawał, że jest zwolniony z podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przy takiej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe powinny rozważyć czy dysponują dowodami, o których mowa w § 25 tego aktu prawnego, ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym poglądy w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. ewoluowały. Początkowo przyjmowano, że stosowne pomniejszenie podatku akcyzowego mogło nastąpić wyłącznie, gdy podatnik wyraził tego rodzaju wolę w postępowaniu podatkowym (I FSK 1340/10, I FSK 260/11, I FSK 261/11, I FSK 324/11, I FSK 1207/06). Jednakże przy tej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie uwzględniono, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym są oparte o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przychylić się do tych poglądów w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia, które uwzględniają powyższą argumentację (sygn.. akt V SA/Wa 2205/12, I SA/Lu 653/07).

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z § 14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych, Sąd nie rozważał czy organy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie. Zauważyć zatem należy, że w aktach administracyjnych znajduje się m.in. protokół z kontroli w Rafinerii "[...]" S.A., a załącznikami do tego dokumentu są faktury dokumentujące zakup przez skarżącą w Spółce "[...]" S.A. oleju opałowego, które zostały następnie uwzględnione w decyzji organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przy uwzględnieniu wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.