Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 482/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. S. kwotę 4.245 (słownie: cztery tysiące dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 482/14

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej /powoływany dalej jako organ I instancji/ decyzjami z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] co do D.S. i nr UKS1891/W1P2/42/46/11/72/028 co do Z.S. ustalił każdemu z podatników – małżonków: D. S. i Z. S. za 2009 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie po 30.215 zł przy przyjęciu ustalenia, że ogółem wydatki podatników przekroczyły za ten rok wysokość osiągniętych przychodów o kwotę 80.573,58 zł.

Na skutek odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej / powoływany dalej jako organ II instancji/ decyzjami z dnia (...) października 2012r. nr nr (...), (...) uchylił wymienione wyżej decyzje organu I instancji i przekazując sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność:

- ustalenia pochodzenia środków na założenie przez podatników w dniu 20 grudnia 2008r. lokaty w kwocie 40.000 zł i czy poza tą lokata podatnicy przed 2009 rokiem zakładali i likwidowali inne lokaty,

-dokonania analizy przychodów/ dochodów przed 2009 rokiem wykazywanych przez podatników, pod kątem ich pochodzenia z legalnych źródeł oraz ich wydatkowania,

- wyjaśnienia kwestii " rozliczenia" prowizji bankowej w kwocie 6.943,33 zł,

- ustalenia sposobu spłacania kredytu na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. 3 Maja,

- skorygowania dochodu z działalności gospodarczej podatnika Z.S. za lata 2008-2009 - na podstawie ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych – o dokonane odpisy amortyzacyjne i o wydatki poniesione na zakup środków trwałych,

- wyjaśnienia sposobu opłacania podatku od nieruchomości tj. czy dochód podatników z najmu był pomniejszony o ten zapłacony podatek,

-dokonania analizy co do mienia posiadane przez podatników na początek 2000 r. oraz co do wielkości wydatków na utrzymanie podatników,

- uwzględnienia wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych,

- ustalenia stanu posiadania podatników co do samochodów;

nadto organ II instancji stwierdził, że tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków zawiera błędy i rozbieżności i wskazał we wszystkich zestawieniach.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, organ I instancji decyzjami z dni (...) września 2013r. nr (...) co do podatnika Z.S. i nr (...) co do podatniczki D.S. ustalił każdemu z podatników za 2009 rok w kwotach po 20.909 zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jako podstawę prawną tych decyzji organ I instancji powołał art. 24 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 41 poz. 214 z 2011r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako uks/, art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U./ n poz. 7490 z 2012r. z późn. zm./ w związku z art. 31 ust.1 i 2 uks, art. 3 ust.1, art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt. 9, art.20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. poz. 361 z 2012r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako updof/.

Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji przywołanych w uzasadnieniu powyższych decyzji z dnia 19 września 2013r., podatnicy- małżonkowie D.S. i Z.S. nabyli, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej – ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w G.; pozostałą ½ część tej nieruchomości nabyła ich córka A. S.. Umowa przedwstępna i umowa sprzedaży zawarte zostały odpowiednio w dniach 8 marca 2008r. i 17 sierpnia 2009r. a koszty tych umów poniesione przez kupujących wyniosły odpowiedni 2.196 zł i 3.632 zł, zaś ostateczna cena za tę nieruchomość wyniosła 570.000 zł, przy czym nabywczyni A. S. w latach 2008 – 2009 nie dokonywała żadnych wpłat w związku z zakupem udziału w tej nieruchomości.

Podatnicy D.S. i Z.S. wpłacili zbywcy tej nieruchomości kwotę 570.000 zł dokonując:

- wpłat kwot 100.000 zł, 50.000 zł, 30.000 zł, 40.000 zł poleceniami przelewu z rachunków bankowych odpowiednio w dniach 14 marca 2008r., 15 maja 2008r., 11 marca 2009r., 6 maja 2009r.,

- wpłaty kredytem w kwocie 330.000 zł uruchomionym przez bank w dniu 22 sierpnia 2008r.,

- przelewu gotówkowego w kwocie 5.000 zł w dniu 6 października 2009r.,

- wpłaty gotówkowej w kwocie 15.000 zł w dniu 24 czerwca 2010r.

czyli w 2008r. zapłacono łącznie kwotę 485.000 zł, w 2009r. kwotę 75.000 zł i w 2010r. kwotę 15.000 zł.

Środki na zapłatę w 2009r. należności za tę nieruchomość pochodziły w znaczącej części z lokaty bankowej w kwocie 40.000 zł założonej w dniu 10 grudnia 2008r.na okres trzech miesięcy i z lokaty bankowej w kwocie 15.000 zł założonej w dniu 11 marca 2009r.

Podatnik Z.S. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: Zakład Szklarski Z.S. w Przemyślu i z działalności tej w 2009r. osiągnął dochód w kwocie 10.214,22 zł, tytułem zaliczek na podatek dochodowy wpłacił do Urzędu Skarbowego w Przemyślu kwotę 2.598 zł, z tytułu odsetek uzyskał przychód w kwocie 59,38 zł.

Natomiast podatnika D.S. uzyskała w 2009 przychody z wynagrodzenia za pracę jako nauczycielka w kwocie 40.560,61 zł.

Oboje podatnicy uzyskali w 2009r. dochód z najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 4.000 zł oraz z najmu budynku w kwocie 4.500 zł.

W oświadczeniach z dnia 31 października 2011r. podatnicy wykazali dochody /w podanych kwotach/ z wynagrodzenia za pracę podatniczki D.S., z działalności gospodarczej podatnika Z.S., z gospodarstwa rolnego, z najmu , z pożyczki, z odsetek od depozytu oraz z lokat bankowych / z tego ostatniego źródła w kwocie 55.789 zł/ - w decyzji podano te kwoty bez ich zsumowania.

Jeśli chodzi o wydatki to wykazali je - w podanych kwotach- na ubranie, na wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatki, wydatki na naukę dzieci, opłaty za telefon i sprzęt RTV, spłaty kredytów i pożyczki, składki na ubezpieczenia społeczne rolników, opłaty związane z zakupem nieruchomości.

Na utrzymaniu podatników w 2009r. był syn A. urodzony 25 lipca 1989r. a uprzednio także córka A. do lipca 2007r.

Podatnik Z.S. posiadał na terenie Gminy Ż. gospodarstwo rolne z zabudowaniami /budynek mieszkalny, spichlerze, silosy, obory piwnice, wiaty/ o powierzchni 5,60 ha w latach 1995- 2005, a od 2006r. o powierzchni 5,33 ha ,natomiast oboje podatnicy posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 0,27 ha. Tytułem podatku rolnego podatnik Z.S. opłacał za poszczególne lata do 1995r. do 2006r. kwoty od 452 zł do 947 zł rocznie a także podatek od nieruchomości w kwotach od 11,20 zł do 69 zł; natomiast oboje podatnicy jako podatnicy podatku rolnego zapłacili w latach 2006 – 2009 podatek rolny w kwotach od 22 zł do 36 zł / w decyzjach podano kwoty za poszczególne lata 2006 – 2009.

Podatnik Z.S. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników w latach 1999 – 2009 w kwotach od 189,30 zł do 2.208 zł. Dochód szacunkowy /obliczony według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego/ z gospodarstwa rolnego podatnika Z.S. wynosił kwoty od 5.942,98 zł do 15.379,43 zł rocznie w latach 2006 - 2009 , zaś z gospodarstwa obojga podatników dochód ten w latach 2006 – 2009 wynosił kwoty od 589,33 zł do 689,31 zł.

Podatnik Z.S. otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych w latach 2004 – 2009 w kwotach od 2. 668,46 zł do 4.592,44 zł, z tym, że dopłata za 2008 rok w kwocie 3.235,32 zł przekazana została na konto podatnika w 2009r., zaś dopłata za 2009 rok kwocie 4.592,44 zł dokonana została w 2010r.

W dniu 28 grudnia 2001r. podatnicy D.S. i Z.S. – oraz J. i J.S. – kupili po ½ niewydzielonej części odrębnej własności lokali w Przemyślu przy ul. 3 maja nr 8 i nr 10 za łączną cenę 43.500 USD / 173.652 zł/, przy czym w akcie notarialnym odnotowano zapłatę 18.500 USD czyli na podatników przypadła kwota 9.250 USD / 36.926 zł/. Według wyjaśnień podatników, na zakup tej nieruchomości został im udzielony w WBK S.A. kredyt w dniu 21 kwietnia 2002r. w kwocie 27.980,64 EUR na 10 lat i ten rachunek kredytowy został zamknięty w dniu 25 stycznia 2012r.

Od tej nieruchomości podatnicy D.S. i Z.S. – wspólnie z innymi osobami – zapłacili solidarnie w latach 2002 -2009 podatek od nieruchomości w kwotach od 2.718,10 zł do 2.939 zł.

Podatnik Z.S. nabył w dniu 24 czerwca 2006r. – wraz z córką A. – samochód Skoda – Fabia za cenę 45.180 zł, natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 2 czerwca 2003r. samochód Skoda Octawia za 75.990 zł a w dniu 10 lipca 2006r. samochód Warszawa za kwotę 800 zł – samochody te stanowiły środki trwałe w zakresie tej działalności. Na poczet zakupu samochodu Skoda Fabia – nabytego z córką A. ale córka nie ponosiła żadnych kosztów nabycia-

zapłacona została w 2006r. zaliczka w kwocie 5.000 zł i należność w kwocie 17.590 zł a pozostałą należność zapłacono w 2006r. z kredytu spłaconego w 2006r. w kwocie 13.177,50 zł a w 2007r. w kwocie 9.412,50 zł.

Organ I instancji dokonał także analizy kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika Z.S. i wyodrębnił z nich kwoty amortyzacji środków trwałych i koszty zakupu tych środków – kwoty podano w decyzji.

Organ I instancji dokonał analizy rachunku bankowego podatniczki D.S. na którym wpływy pochodziły z jej wynagrodzenia za pracę – na dzień 1 stycznia 2008r.na rachunku tym był debet na kwotę 218,50 zł, zaś na 31 grudnia 2008r. saldo wynosiło 1.426,28 zł.

Organ I instancji przedstawił także dane z wydruków lokat bankowych podatnika Z.S. według których podatnik:

- w dniu 17 sierpnia 2004r. założył lokatę kwocie 20.000 zł zlikwidowana w dniu 16 maja 2008r. w wysokości 22.028,01 zł,

- w dniu 31 sierpnia 2007r. założył lokatę w kwocie 50.000 zł zlikwidowana w dniu 14 marca 2008r. wysokości 50.727,51 zł,

- w dniu 10 grudnia 2008r.założył lokatę w kwocie 40.000 zł zlikwidowana w dniu 10 marca 23009r. w wysokości 40.726,55 zł,.

W 2008r. dla Z.S. i Zakładu Szklarskiego Z.S. prowadzone były trzy rachunki bankowe – co do tych rachunków organ I instancji przedstawił szczegółowe zestawienie obrotów i sald poczynając od stanu na dzień 31 grudnia 2007r.. Na podstawie analizy tych rachunków organ I instancji ustalił, że kwota 50.727,51 zł ze zlikwidowanej lokaty / wymienionej wyżej/ została wpłacona na dwa rachunki / 40.000 zł i 10.757,51 zł/ w dniu 14 marca 2008r. i w tym samym dniu z jednego z rachunków wypłacono kwotę 100.000 zł na zakup nieruchomości w Górnej Wsi. Również kwota 22.028,01 zł ze zlikwidowanej / jak wyżej/lokaty została przelana na jeden z tych rachunków i w dniu 19 maja 2008r. przelana została także na zakup nieruchomości w Górnej Wsi – razem z kwotą 10.757,51 zł pochodzącą także ze zlikwidowanej / jak wyżej/ lokaty i z innymi środkami z tego rachunku.

Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że środki pieniężne w kwocie 40.000 zł na lokatę założoną w grudnia 2008r. nie pochodziły z wcześniejszych lokat, lecz ze środków z rachunków podatnika Z.S. a ponieważ podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2008r. podali gotówkę w kwocie 40.000 zł, organ I instancji podjął czynności dla ustalenia możliwości zgromadzenia przez oboje podatników środków p[pieniężnych we wcześniejszych latach. W ramach tych czynności uzyskał dane co do kwot wymienionych wyżej a dotyczących zapłaconych podatków, składek ubezpieczeniowych, wypłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego itd.

Jeśli chodzi o koszty utrzymania rodziny, to organ I instancji wyliczył je w oparciu o dane statystyczne: za lata 1994 – 1999 według danych Głównego Urzędu Statystycznego, a za lata 2000 – 2008 według danych z Banku Danych Lokalnych dla województwa P.; przy czym uwzględniono okoliczność, ze produkty z gospodarstwa rolnego podatników zmniejszały o około 70% wydatki na utrzymanie tj. potrzeby te w około 70% były zaspokajane produktami z gospodarstwa rolnego podatników. Ponieważ podatnicy wykazali roczne koszty - wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe w wysokości odpowiadającej 25,13% przeciętnej statystycznej kwoty, to organ przyjął, że wydatki na te cele ponoszone były w tym procencie /na 1 osobę/.Przeciętne roczne wydatki wyliczono w kwotach za lata 1994 – 2008 i za 2009 rok przy uwzględnieniu przytoczonego wyżej wskaźnika 25,13% w porównaniu do danych statystycznych - kwoty szczegółowo podano w decyzji .

Organ I instancji przedstawił wyszczególnienie zasobów majątkowych podatników uwzględniając przeciętne dochody, statystyczne koszty utrzymania, wydatki itd. i wyliczył:

- za 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2004, 2005 nadwyżkę przychodów w kwotach odpowiednio 7.639,68 zł, 22.722,98 zł, 41.426,20 zł, 28.606,20 zł, 40.232,10 zł, 65.551,24 zł, 70.514,12 zł, 55.819,51 zł, 33.182,47 zł, 6.996,74 zł, 19.854,14 zł,

- za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. nadwyżkę wydatków w kwotach odpowiednio 30.474,37 zł, 1.325,78 zł, 11.785,82 zł, 124.902,19 zł.

Po dokonaniu wyliczenia – zestawienia środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika Z.S. za okres od 31 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2008r.organ I instancji stwierdził, że na założenie w dniu 10 grudnia 2008r. lokaty w kwocie 40.000 zł środki pochodziły z innego rachunku na którym na tę datę podatnicy mogli zgromadzić – ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - kwotę 8.108,71 zł – a więc ta kwota i należne od niej odsetki w kwocie 726,55 zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2009r.

Dokonując analizy zdarzeń gospodarczych / wydatków, zgromadzonych zasobów pieniężnych itd./ organ I instancji wyjaśnił, ze nie uwzględnił kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego położonego w P. Lu. B. G. 17/1 wynajmowanego od stycznia 2009r. do maja 2009r. i we wrześniu 2009r.osobom obcym, bo dochód z tego tytułu w kwocie 4.000 zł podatniczka D.S. wykazała w zeznaniu rocznym, a w pozostałym zakresie z lokalu korzystali członkowie rodziny i ponosili koszty jego utrzymania, koszty energii elektrycznej i gazu przyjęto w kwotach podanych przez dostawców i według dowodów przedstawionych przez podatników, uwzględniono rozliczenie pożyczki w kwocie 9.000 zł pobranej przez podatniczkę D.S. oraz wydatki na naukę syna A. w wysokości podanej przez podatników.

Dochód z gospodarstwa rolnego podatników przyjęto za 2009 rok w kwocie szacunkowej 15.971,86 zł; nie przyjęto przychodu ze sprzedaży plonów w kwotach 18.000 zł i 15.000 zł ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie tej sprzedaży. Organ I instancji dokonał także zestawienia wydatków gotówkowych w 2009r. z w działalności gospodarczej podatnika Z.S., wydatków poniesionych przez niego na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego w P. a także zestawienia gotówkowych przychodów z tej działalności a następnie tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków obojga podatników w ujęciu chronologicznym począwszy od dnia 1 stycznia 2008r., z wykazanym ostatecznie niedoborem środków na dzień 31 grudnia 2009r. w kwocie 55.756,21 zł i od połowy tej kwoty tj. od 27.678 zł obliczony został zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie po 20.909 zł od każdego z podatników – małżonków.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej /powoływany dalej jako organ II instancji/ utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje organu I instancji z dnia [...] września 2013r. w stosunku do każdego z podatników tj. D.S. i Z.S. – z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt. 1 cyt. Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych decyzji organ II instancji przytoczył przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego /art. 122, art. 180, art. 187, art. 122, art. 180 cyt. Ordynacji podatkowej/ i podkreślił, że w postępowaniu tym - a w szczególności w sprawach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodu- muszą być zebrane, wyjaśnione i ocenione wszystkie istotne fakty i dowody. Wskazał na art.20 ust. 3 updof zgodnie z którym – w brzmieniu obowiązującym w 2009r. – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym konieczne jest ustalenie czy przed poniesieniem wydatku zostało zgromadzone odpowiednie mienie i uwzględnienie chronologicznego następstwa przychodów i wydatków.

Ustalenia dokonane przez organ I instancji co do wartości zgromadzonego przez oboje podatników mienia, organ II instancji uznał za prawidłowe a w konsekwencji zasadne jest stanowisko co do tego, że przychody podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie wystarczały na zgromadzenie przez nich oszczędności w gotówce na dzień "1 września 2009 r."

Przytaczając ustalenia organu I instancji co do środków na założenie lokaty w kwocie 40.000 zł, środków zgromadzonych przez podatników na zakup nieruchomości oraz odnosząc się do przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania, organ II instancji podzielając te ustalenia zauważył, że co do kosztów utrzymania podatnicy nie przedłożyli dowodów pozwalających na przyjęcie w innych kwotach tychże kosztów. Z tych tez powodów tj. braku innych dowodów, organ II instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przychodów podatników w latach 1994 – 1997 w oparciu o dane statystyczne. Jeśli chodzi o kwoty odpisów amortyzacyjnych z w działalności gospodarczej podatnika Z.S., to ustalone one zostały na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika i "odliczone" od wykazanych przez niego kosztów uzyskania przychodów obejmujących, między innymi, wydatki na nabycie środków trwałych. Ostatecznie organ II instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji i dlatego utrzymali mocy opisane wyżej decyzje – co do każdego z podatników - z dnia 19 września 2013.

Każdy z podatników tj. D.S. i Z.S. złożył skargę od opisanych wyżej decyzji organu II instancji wnosząc o uchylenie tychże decyzji – i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 120 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 188, art.191, art. 233, art. 210 § 4 cyt. Ordynacji, art. 20 ust.3 updof w związku z art. 193 ust.3 Konstytucji RP.

W skardze zarzucono, że stanowisko organów co do braku podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009r., jest nieuzasadnione, albowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18./09 uznał tenże przepis w jego brzmieniu za okres od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. za niekonstytucyjny a treść tego przepisu w dalszych latach nie uległa zasadniczym zmianom. Co do kwestii merytorycznych, to w skardze zarzucono, że ustalenia organów co do wielkości przychodu podatników w latach 1994 – 1997 dokonane na podstawie danych statystycznych, są absolutnie niewiarygodne, bo w rzeczywistości realne przychody podatniczki D.S. ze stosunku pracy i podatnika Z.S. z działalności gospodarczej, były kilkakrotnie wyższe. Statystyczny dochód mógł ewentualnie dotyczyć podatnika Z.S. jako prowadzącego działalność gospodarczą, co oznacza, że dochód osiągnięty przez podatniczkę został pominięty. Podniesiono także zarzut co do nieuwzględnienia amortyzacji w przychodach za lata 1994 – 2008 i wykorzystania ewidencji środków trwałych tylko do ustalenia wydatków poniesionych na zakup tych środków. W skardze zwrócono uwagę, że odpisy amortyzacyjne maja nie tylko charakter techniczny, lecz w aspekcie ekonomicznym stanowią gotówkę pozostawioną do dyspozycji podatnika a w niniejszych sprawach za lata 1997 – 2008 jest to niebagatelna kwota 91.997,36 zł stanowiąca realne oszczędności na pokrycie wydatków. Ponadto przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2008r. organy nie uwzględniły wpłat gotówkowych dokonywanych na te rachunki w 2008r. a wpłaty te wyniosły 89.726 zł, zaś wypłaty wyniosły 62.090 zł. Nieuwzględniona przez organy różnica w kwocie 27.636 zł, to – według zarzutów skarg – wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej oraz z działalności rolniczej. Jeśli chodzi o lokatę w kwocie 40.00 zł, to organy nie uwzględniły faktu przeksięgowania całej tej kwoty /a uznały tylko przeksięgowanie kwoty 8.108,71 zł/ i wobec tego stan środków na rachunku na dzień 10 marca 2009r. został ustalony w nieprawidłowej wysokości. Nadto w skargach zarzucono, że stan środków na rachunkach bankowych w 2009r. wynosił 9.536,85 zł a więc nieprawidłowe jest stanowisko organów co do braku środków na utrzymanie rodziny podatników.

W odpowiedzi na skargę każdego z podatników, organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę podatnika Z.S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, jako podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika za 2009 rok, organy wskazały przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i ze względu na podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności, w ocenie Sądu należy odnieść się do tego stanu prawnego a głównie do treści powołanego art. 20 ust.3 /zastosowanie art. 30 ust.1pkt. 7 jest w zasadzie konsekwencją zastosowania art. 20 ust.3/.

Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 updof, to w stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., ustawodawca stwierdził w nim, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych,

ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei według unormowania zawartego w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art.68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny – orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. / DZ.U. poz. 985 z 29013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tenże przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof wskazał – między innymi- że występuje w nim dwukrotnie pojęcie " zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć : "przychody opodatkowane",, przychody wolne od opodatkowania ; podobnie też " czynienie wydatków", " gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust.3 updof a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe- znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 uist.1 pkt.4 updof/. i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 updof/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. " jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych , a w szczególności w 2009r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Natomiast jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust.3 updof, to od dnia 1 stycznia 2007r. jego treść uległa zmianie i – także w 2009r. – brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust.3 updof w powołanym wyżej brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 updof traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych- formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./

i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r. , ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W niniejszym wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany " przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 updof dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 updof był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu- że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wyartykułował art. 84 tejże Konstytucji w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie przedmiotowy art. 20 ust.3 updof uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobrania podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r tj. od 1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof dopiero z upływem 6 lutego 2016r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to w powszechnym rozumieniu tegoż odroczenia przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że jeśli chodzi o organy podatkowe, to nie będą mogły takiego przepisu pomijać /muszą go stosować/, bo zgodnie z art. 7 Konstytucji RP " działają na podstawie i w granicach prawa", co powtórzono w art. 120 Ordynacji podatkowej według którego " organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przytoczyć jednak od razu należy regulację umożliwiającą organom podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a mianowicie – między innymi – zgodnie z art. 240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej, postępowanie "wznawia się" jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny; w tym przypadku – zgodnie z art. 241 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji, wznowienie takiego postępowania następuje tylko na żądanie strony, które musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /jak wyżej zaznaczono , Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten termin miesięczny powinien być liczony od upływu okresu odroczenia tj. od 6 lutego 2016r./.

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 z 2002r. z późn. zm. - powoływanej dalej jako pusa/, sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej / § 1 – dalszą część przepisu pominięto jako w niniejszej sprawie nieistotną/, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /§ 2/. Z kolei według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. p z 2012r. poz. 270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1pkt.1 lit. a ppsa/- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna /i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Co do kwestii podniesionych wyżej tj. dotyczących wznowienia postępowania, Sąd odniósł się w niniejszej sprawie z tego względu, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia /kwestią sporną może być tylko kwestia liczenia terminu daty początkowej do wznowienia postępowania/ - a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r..

W uzasadnieniu powyższego wyroku – jak wyżej przytoczono- wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, nie sposób przy tym nie zauważyć, że o wadliwości tj. niezgodności z Konstytucją RP przedmiotowego przepisu art. 20 ust. 3 updof, ustawodawca miał wiedzę już po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., ale do chwili obecnej nie zaowocowało to zmianą przepisu.

W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności.

Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość " wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: " Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/, że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może tez być takim uzasadnieniem konieczność " uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże, w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Oczywiście Sąd ma świadomość, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 updof, nie może występować zróżnicowanie prawne. Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. II FSK 2370/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust.3 updof dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 updof, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy od 1 stycznia 2007r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono- ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, ale nie może równocześnie automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a i § 6 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. nr 163 poz. 1349 z 2002r. z późn. zm./.