Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 384/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par. 1 , par. 4 i 7, art. 121, art.122, art.123, art.125, art.180, art.187, art.191, art.240 par.1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 73 par. 1, 1a, art. 74 par.1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 384/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. L. utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wydaną na podstawie art.245 §1 pkt1 w związku z art. 240§1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, którą organ ten uchylił w całości swoją decyzję z dnia "[...]" określającą M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 36.626,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku w kwocie łącznej 3.038,40 zł i jednocześnie określił M. L.: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 43.527,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres od kwietnia do grudnia 2002 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, że: M. L. w 2002 roku prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - PPHU A. S.C. M. L. i W.S., w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży marki "[...]".

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki opodatkowani byli na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka w 2002r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatniczka w dniu 30 kwietnia 2003r. złożyła zeznanie PIT-36, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 294.541,70 zł, koszty uzyskania przychodów 317.287,91 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości 22.746,21 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 43.269,40 zł,, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.653,88 zł, dochód z tego tytułu określiła na kwotę 34.615,52 zł. Łącznie wykazała, że w roku 2002 uzyskała przychody w wysokości 337.811,10 zł, poniosła koszty w wysokości 325.941,79 zł, uzyskała dochody w wysokości 34.615,52 zł, poniosła stratę z działalności- 22.746,21 zł, zapłaciła składki ZUS 5.554,79 zł, dochód do opodatkowania określiła na kwotę 29.060,73 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia "[...]" przeprowadził kontrolę podatkową w firmie PPHU A. s.c. w przedmiocie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ podatkowy postanowieniem z dnia "[...]", wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatniczki w zakresie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002. Powyższe postępowanie zakończył wydaniem w dniu "[...]" decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 36.626,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku w kwocie łącznej 3.038,40 zł. W stosunku do tej decyzji strona nie wniosła odwołania i z dniem 11.02.2005r. stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z dnia 20.03.2006 r. podatniczka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia "[...]". Jako podstawę do wznowienia postępowania powołała fakt, iż w wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, ustalono przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży, które zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]". (sygn. akt "[...]") zostało sfałszowane przez M. A.. Na potwierdzenie powyższego do wniosku załączyła kserokopię tego. wyroku.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności, m.in. dowód z przesłuchania strony, wystąpił do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka członka zarządu spółki akcyjnej B., będącej właścicielem marki "[...]". Nadto zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w E. o informacje w zakresie zapłaconych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wystąpił także o informacje dotyczące transakcji wywozu towarów za granicę do Federacji Rosyjskiej przez I. O. W oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej oraz dokumenty źródłowe zebrane podczas postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki cywilnej PPHU A. w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych odnośnie przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

Na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania wznowionego, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia "[...]" i określił M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 43.527,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 736/11, uchylił zaskarżony akt. Podzielając ustalenia organów podatkowych obu instancji, odnośnie wysokości marży stosowanej przez Spółkę A. i konieczności ponownego określenia wysokości przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za rok 2002, w związku z wystąpieniem przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd dopatrzył się naruszenia art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż postępowanie prowadzone na skutek wznowienia nie może być prowadzić do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W przedmiotowej sprawie organ wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powinien przeprowadzić postępowanie tylko w tym zakresie.

Organ I instancji nie zważając na granicę postępowania wznowionego, wystąpił o informację odnośnie zapłaconych przez Skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w E., a następnie w oparciu o informację z dnia 22 czerwca 2006r. udzieloną przez ZUS, nie odliczył od dochodu wykazanych przez Skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne. We wskazanym zakresie organ podatkowy nie był związany wnioskiem Strony o wznowienie postępowania i mógł to uczynić z urzędu, i uzyskać informację z ZUS. Z uwagi jednak, iż postanowienie o wznowieniu postępowania jest niezaskarżalne, może zostać zmienione w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że w sprawie zaistniały również inne wady postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, przy określaniu Podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należało zbadać kwestię możliwości odliczenia od dochodu, m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże dla poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie konieczne było wznowienie postępowania, także z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji wydanego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w ramach wznowionego postępowania zbadaniu będzie podlegać kwestia przysługującego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Ww. postanowienie z uwagi na popełnioną w nim oczywista omyłkę sprostowano postanowieniem z dnia "[...]".

Według informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. w pismach z dnia 23 listopada 2012r. i 6 grudnia 2012r. M. L. w 2002 roku nie była zgłoszona do ubezpieczenia: emerytalnego, rentowego, chorobowego, wypadkowego i zdrowotnego. Ponadto Oddział ZUS w E. nie posiadał informacji o dokonanych wpłatach z tytułu składek za podatniczkę w 2002 roku. Natomiast płatnik PPHU A. s.c. nie złożył stosownie do wynikającego z ewidencji działalności gospodarczej okresu prowadzenia działalności dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych za wspólników oraz zatrudnionych pracowników, między innymi za rok 2002.

W dniu 10 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr "[...]’, "[...]" połączył postępowania podatkowe prowadzone wobec Strony, tj. wznowione postanowieniem z dnia "[...]" na żądanie Strony w trybie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wznowione postanowieniem z dnia "[...]" z urzędu w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz wznowionego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki cywilnej PPHU A. w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych odnośnie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Ustalił, że spółka cywilna zaniżyła przychody na łączną kwotę 340.127,91 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu zawyżyła o kwotę łączną 28.363,18 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył dochód Spółki za 2002 rok, na kwotę 277.613,55., tj. przychód z działalności gospodarczej określił na kwotę 929.211,30 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 651.597,75 zł. W oparciu o powyższe organ określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, przypadającą na M. L., która posiadała 50 % udziałów w spółce cywilnej. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 podatniczki wynosiło: przychód z działalności gospodarczej 464.605,65 zł , koszty uzyskania przychodów 325.798,88 zł, dochód z działalności gospodarczej 138.806,77 zł, Należny podatek wyniósł 43.527,00 zł. Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. umowy zlecenia lub o dzieło. Stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień podatniczki wynikało, iż umowy o dzieło nie wykonywała, a przedłożone deklaracje PIT-8B nie były prawdziwe. W oparciu o informację z ZUS nie uwzględnił też odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.554,79 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.176,52 zł, gdyż z informacji uzyskanych w ZUS strona w 2002 r. nie uiszczała składek z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego , wypadkowego i zdrowotnego, ani nie uiszczał za nią tych składek płatnik.

Organ podatkowy wyliczył także wysokość należnych zaliczek miesięcznych za 2012 r. oraz należne z tego tytułu odsetki za zwłokę.

Na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania wznowionego, Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia "[...]" i określił M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 43.527,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia czy należności objęte decyzją nie przedawniły się. Powołując się na przedstawione w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 736/11 stanowisko WSA w Olsztynie organ II instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na to że: w dniu 19.04.2007r. dokonano pobrania należności u zobowiązanej; w dniu 30.11.2005r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało w dniu 25.02.2010 r., co stanowiło przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w księdze wieczystej stanowiącej współwłasność W. S. oraz M. L. - wpisano hipoteki: hipotekę przymusową kaucyjną na kwotę 42.761,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" - chwila wpływu 03.02.2005r., oraz hipotekę przymusową na kwotę 46.564,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]". Organ wskazał, że zobowiązanie uległo by przedawnieniu w dniu 31.12.2008 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu został przerwany i rozpocząłby się na nowo od dnia 20.04.2007r., zatem kolejny pięcioletni okres upłynąłby z dniem 19.04.2012r. Jednak w chwili wystąpienia przerwy bieg terminu był zawieszony (od 30.11.2005r) zatem dalszy bieg terminu przedawnienia 5-letniego rozpoczął się dopiero od dnia 26.02.2010r. (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej). Ponadto dokonane zabezpieczenie przez ustanowienie hipoteki na udziale w nieruchomości spowodowało, że zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem postępowania było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu osiąganych przez M. L. w 2002r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu w formie Spółki cywilnej A.. Podzielił stanowisko organu I instancji, że w zakresie określonych przychodów odwołująca się zaniżyła je o kwotę 340.095,21 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży towarów handlowych uzyskanych w 2002 roku. Przyjął za organem I instancji, że koszt zakupu towarów handlowych wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przewyższał wykazany w niej przychód o 5,77%. W oparciu o dowody okazane przez stronę w postaci: remanentów, dowodów zakupu towarów handlowych (faktury VAT) oraz raportów okresowych z kasy rejestrującej organ odwoławczy uznał, że organ I instancji udowodnił braki towarów, które szczegółowo w decyzji określił. Ponadto potwierdził, że w remanencie na dzień 31.12.2002r., zinwentaryzowano towary bez dokumentów zakupu. Podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii nieuwzględnienia sprzedaży dokonanej obywatelowi Rosji w dniu 31.12.2002r. (dokument wydania WZ), która nie miała miejsca.

Dalej organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji w kwestii marży. Stwierdził, że W. S. w oświadczeniu z dnia 3.06.2003 r. wyjaśnił, iż marża na sprzedawane towary wynosiła około 45% w zależności od narzucanych cen producenta. Natomiast, w oświadczeniu z dnia 15.07.2003r. wspólnicy poinformowali, że: do kontroli okazano wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli, cała sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej, sprzedaż prowadzona była w punkcie sprzedaży przy ul. "[...]" w E., nie sporządzano protokołów likwidacji na towary, które uległy zniszczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" prawdziwość wskazanych oświadczeń została podważona. Sąd Karny uznał bowiem M. A. za winną tego, iż w okresie od 3.06.2003r. do 15.07.2003r., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc księgową firmy A. s.c., przedłożyła w dniach 3.06.2003r. i 15.07.2003r. w Urzędzie Skarbowym w E., do kontroli podatkowej oświadczenia, fałszując na nich podpisy M. L. i W. S..

Organ odwoławczy uznał, że orzeczenie to było istotne dla postępowań podatkowych uprzednio przeprowadzonych przez organ podatkowy wobec wspólników spółki A., bowiem w decyzji z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, ustalił przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży. Tym samym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w toku prowadzonego ponownie postępowania, przedmiotem zainteresowania organu I instancji były wszelkie dowody, związane z zagadnieniami zawartymi w powyższych oświadczeniach. Wskazał, że organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Podczas przesłuchania odwołująca się wyjaśniła, że księgowa M. A., zgodnie z umową o prowadzenie usług rachunkowych, zajmowała się wszelkimi sprawami firmy. Dopiero po wydaniu decyzji za 2002 rok, wraz ze wspólnikiem stwierdzili braki i nieścisłości w dokumentacji, którą M. A. przedłożyła do kontroli w ich imieniu. Między innymi nie zaewidencjonowała w księdze i nie przedłożyła do kontroli faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną w dniu 31.12.2002r. obywatelowi Rosji. Strona stwierdziła, że wiele dokumentów przedkładanych przez M. A. było niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Oświadczenia z dnia 3.06.2003 r. i 15.07.2003 r. oraz przedłożone w toku kontroli informacje PIT-8B, dotyczące umowy o dzieło, której strona nie wykonywała, nie były prawdziwe.

Organ odwoławczy przytoczył też szczegółowo zeznania strony dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży potwierdzonej fakturą z dnia 31.12.2002r., wystawionej dla obywatela Rosji I. O. oraz zeznania dotyczące stosowanej w 2002 r. marży handlowej.

Wskazał także na ustalenia kontroli krzyżowej przeprowadzone przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. w maju 2004r. w firmie B., oraz na dowód z przesłuchania świadka - prokurenta B. S.A. D. B., na okoliczność dokonywanych przez Spółkę A. zakupów towarów handlowych od tej firmy. Podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie udało się odnaleźć wskazywanego przez stronę kontrahenta rosyjskiego. Na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła zaś kserokopię paszportu tej osoby oraz zgłosiła wniosek dowodowy w postaci zeznań świadków zdarzenia (H. S. i R. O.) będących przy sprzedaży obywatelowi Rosji towaru w dniu 31.12.2002r. w sklepie firmowym "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej , dysponując kserokopią paszportu kontrahenta ustalił, że dotychczasowe poszukiwania były prowadzone niewłaściwie, gdyż błędnie podawano nazwisko poszukiwanego. Szukano Pana I. O., a należało szukać I. O. W oparciu o prawidłowo przetłumaczone dane personalne, odnaleziono poszukiwaną osobę. Ustalono, że nie był on przedsiębiorcą indywidualnym, pracował jako kierowca, był w Polsce dwa razy w podróży służbowej (sierpień i wrzesień 2002r.), był zaangażowany w transport pracowników. Ponadto obywatel Rosji zeznał, iż nie zna polskiej firmy A. spółka cywilna, nie zawierał żadnych transakcji z powyższą polską firmą.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi II instancji na doprecyzowanie stanu faktycznego, odnośnie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]", z dnia 31.12.2002 r., na kwotę netto 39.823,30 zł (brutto 48.566,40 zł), na rzecz kontrahenta zagranicznego. Transakcja udokumentowana tą fakturą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie miała miejsca w rzeczywistości, w związku z powyższym za niecelowe uznał żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków H. S. i R. O., którzy mieli być w tym czasie w sklepie.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że istotne dla ustalenia wielkości przychodów osiąganych przez A. s.c były zeznania M. A.. Wynikało z nich, że przesłuchiwana od 1995 roku do lutego lub kwietnia 2005 r. prowadziła księgowość spółki A.. Według jej zeznań, nieprawidłowości w zakresie przychodów spółki, dotyczące. niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 340.095,21 zł, wynikały ze sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Odnośnie oświadczeń o wysokości stosowanej marży potwierdziła, że je napisała, ale uczyniła to na wyraźne polecenie i za zgodą W. S., który przebywał w tym czasie na wakacjach. Co do faktur dokumentujących wydatki z tytułu korzystania z usług internetowych oraz związanych z samochodem stwierdziła, że zostały ujęte w księdze na polecenie W. S., natomiast podwójne zaksięgowanie faktury od spółki B. na kwotę 26.188,49 zł było wynikiem błędu.

W postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził szczegółową analizę stosowanej marży oraz ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Oceniając dowody podał, że odwołująca się w trakcie przesłuchania w dniu 25.05.2006r., zeznała, że pod koniec lata 2002 roku prowadzona była w sklepie wyprzedaż towarów. Jednak paragony i raporty dobowe przedłożone do kontroli podatkowej nie wskazywały na znaczne obniżki cen. Wspólnicy twierdzili, że zaproponowali klientowi rosyjskiemu towary, których chcieli się pozbyć, gdyż od 1995 roku nagromadziły się towary, trudne do sprzedaży, z uwagi na upływ czasu i zmianę mody. Natomiast z zeznań przedstawiciela spółki B. wynikało, że istniała możliwość zwrotu towaru bądź uzyskania rabatu, z czego spółka A. korzystała w 2002 roku, o czym świadczyły 24 faktury korygujące zakup odzieży od spółki B..

Organ stwierdził, że ceny wskazanych na fakturze towarów sprzedanych kontrahentowi rosyjskiemu były bardzo niskie w stosunku do średnich cen sprzedanej odzieży tj. średnia cena spodni w 2002r. wyniosła 115,84 zł, natomiast I. O. sprzedano je za 9,84 zł i analogicznie: kurtki 186,17 zł i 18,04 zł, bluzy 83,48 zł i 8,20 zł, koszulki 35,58 zł i 6,56 zł. Nadto, z faktury z dnia 31.12.2002 r. wynikało, że sprzedano I. O. łącznie 4.928 sztuk odzieży, natomiast według spisu z natury na dzień 01.01.2002r., spółka posiadała jedynie 2.867 sztuk odzieży zakupionej w 2001 roku i latach wcześniejszych. Zatem nieprawdopodobne było, aby towary wymienione na fakturze pochodziły z tak odległych lat prowadzonej działalności, a ponadto, że towar wart w cenie zakupu 222.596,43 zł (przyjmując średnią cenę zakupu poszczególnego asortymentu), za który strona mogła uzyskać 359.350,16 zł (przyjmując średnią cenę sprzedaży), został sprzedany za "jedyne" 39.823,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z transakcją z I. O. potwierdziły nierzetelne ewidencjonowanie przychodów uzyskiwanych przez spółkę A.. Organ wskazał też na zeznanie M. A., iż nieprawidłowości w zakresie przychodów Spółki, dotyczące. niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 340.095,21 zł, wynikały ze sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Jednak najistotniejsze, zdaniem organu, było stwierdzenie przez organ I instancji, że brakuje 5.338 sztuk odzieży, której sprzedaż nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Powyższe organ I instancji ustalił po dokonaniu rozliczenia asortymentowego towaru sprzedawanego przez spółkę. Ilość ta odpowiada 72,6% łącznej ilości zaewidencjonowanego towaru, czyli brakująca odzież mogła stanowić obrót osobnego punktu sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura sprzedaży dla kontrahenta rosyjskiego, sporządzona została na potrzeby postępowania, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji ujawnionego faktu sprzedaży towarów z pominięciem kasy fiskalnej. Okoliczność tę potwierdził dodatkowo fakt, iż ilość odzieży ujęta na fakturze jest zbliżona do różnicy wynikającej z rozliczenia asortymentowego.

Analizując kwestię stosowanej w 2002 roku marży handlowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie uznał za wiarygodne zeznań strony z dnia 25.05.2006r., według których, z powodu licznych przecen, faktycznie uzyskana marża wyniosła maksymalnie do 15%. Biorąc pod uwagę zeznania z dnia 3.08.2006r., przedstawiciela firmy B. D. B., że sugerowana marża wynosiła 50%, ale kontrahenci mogli sprzedawać towary po cenie przez siebie ustalonej, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji. Stwierdził, że dysponując ilościowym rozliczeniem zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów (tylko tych towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano na kasie fiskalnej), na podstawie średniej ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych organ I instancji właściwie ustalił wysokość faktycznie stosowanej marży w poszczególnych grupach towarów. Wskazał, że szczegółowe rozliczenie w tym zakresie organ przedstawił na str. 13 decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że marża została wyliczona, w oparciu o ustalony na podstawie dokumentów źródłowych udostępnionych przez stronę przychód oraz koszt własny sprzedanych towarów, czyli zakup towarów handlowych z uwzględnieniem remanentu początkowego oraz końcowego za kontrolowany rok podatkowy. Powyższe dało podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że średnia marża faktycznie uzyskana w 2002r. wyniosła 69,9%, czyli była wyższa od podanej przez stronę - 15%. Przy czym, kierując się zeznaniami przedstawiciela spółki B. organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji przyjął do dalszych wyliczeń marżę w wysokości 45%, zeznaną przez M. L. i W. S. w trakcie przesłuchań w dniu 25.05.2006r., jako narzuconą przez firmę B.. Organy uznały bowiem, że korzystając z pełnej dowolności w ustalaniu cen, marża w wysokości 45%, uwzględniała już wszelkie stosowane obniżki i przeceny.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie łącznej 340.095,21 zł. Wskazał, że do wyliczenia wartości niezewidencjonowanego przez spółkę A. sprzedanego towaru przyjął, tak jak uprzednio do wyliczenia uzyskiwanej marży, dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez kontrolowaną spółkę, a więc ilość i wartość zakupionego towaru z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz marżę w wysokości 45%. W ocenie organu odwoławczego, sposób ustalenia przychodu uzyskanego w 2002r., a niezewidencjonowanego przez spółkę, był prawidłowy, gdyż podstawę wyliczenia stanowiły dokumenty źródłowe tego podmiotu gospodarczego.

Podkreślił, iż gdyby podatkowa księga przychodów i rozchodów była przez Spółkę prowadzona rzetelnie, nie zachodziłaby potrzeba ustalania rzeczywistej wielkości przychodów, w oparciu o dane z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołującej się, jakoby organ I instancji dokonał nierzetelnego rozliczenia wartościowo-ilościowego prowadzonej działalności. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na stronach od 23 do 27 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyjętych ustaleń, że Spółka A., łącznie zaniżyła przychód o kwotę 340.127,91 zł oraz zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę 1.107,52 zł, a koszty uzyskania przychodów zawyżyła o kwotę łączną 28.363,18 zł. Tym samym w oparciu o obowiązujące przepisy i na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego, uznał rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę PPHU A. za 2002 rok, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym nieprawidłowości co do wysokości marży wyliczonej przez organy podatkowe. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 736/11 wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał organom określić wysokość marży, następnie określić wysokość przychodu bez konieczności ustalania, jakie marże stosowały inne placówki handlowe zajmujące się sprzedażą odzieży marki "[...]". Wskazał, iż istotne dla określenia wysokości marży stosowanej w 2002r. były zeznania przedstawicieli Spółki B., jak i wyjaśnienia księgowej Spółki, z których wynikało, że firma ta sugerowała kontrahentom stosowanie marży w wysokości 50 %. Natomiast księgowa potwierdziła, że nieprawidłowości w zakresie przychodów Spółki były spowodowane dokonywaniem sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Powyższe, w zestawieniu z dokumentami źródłowymi dały podstawę do przyjęcia, że marża na sprzedawane towary w roku 2002 wynosiła 45%. Przy czym Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących podważyć przyjęte przez organ ustalenia w tym zakresie, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących stosowania licznych promocji czy też rabatów, które to jednakże nie znalazły potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka cywilna, w której Skarżąca posiadała 50% udziałów nieprawidłowo ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze. Organy prowadząc postępowanie na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ponownie oszacowały przychód Skarżącej w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowione nie dostarczyło podstaw do odstąpienia od szacowania niezaewidencjonowanego przychodu ani do przyjęcia innej wysokości marży do tego szacowania. Organ podatkowy w poprzedniej decyzji jak i w decyzji podjętej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosował inną, niż wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metodę szacowania. Dokonał bowiem rozliczenia asortymentowego sprzedanych w 2002r. towarów, według średniej ceny zakupu danego asortymentu, powiększając ją o marżę w wys. 45%. Z analizy danych źródłowych, tj. rozliczenia poszczególnych asortymentów towarów sprzedanych i zaewidencjonowanych przez Spółkę wynikała średnia marża w wys. 69,9%. Sąd nie zarzucił organom podatkowym w tym zakresie dowolności czy też celowego działania na niekorzyść Strony.

Dodatkowo organ odwoławczy potwierdził, że iż przy określaniu zobowiązania podatniczce za 2002 rok, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił dochodów z działalności wykonywanej osobiście w formie umowy zlecenia lub o dzieło. Bowiem, jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez stronę, umowy o dzieło nie wykonywała, a przełożone deklaracje PIT8B nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ponadto wskazał, że zasadnie organ nie uwzględnił odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.554,79 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.176,52 zł, z uwagi na niepotwierdzenie ich poniesienia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Z informacji nadesłanych przez ZUS Oddział w E. ( pisma z dnia 23 listopada 2012 r. i 6 grudnia 2012 r.) wynikało bowiem, że strona w 2002 roku nie była zgłoszona do ubezpieczenia: emerytalnego, rentowego, chorobowego, wypadkowego i zdrowotnego. Ponadto Oddział ZUS w E. nie posiada informacji o dokonanych wpłatach z tytułu składek za L. w 2002 roku. Natomiast płatnik PPHU A. S.C. w E. nie złożył stosownie do wynikającego z ewidencji działalności gospodarczej okresu prowadzenia działalności dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych za wspólników oraz zatrudnionych pracowników między innymi za rok 2002.

Ponadto, organ II instancji ocenił jako prawidłowe, wyliczenie wysokości należnych zaliczek miesięcznych, które w trakcie roku 2002 strona powinna wpłacić na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do trybu wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe oparte było o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowego dowodu istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W uprzednio wydanej decyzji, określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok ustalono przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży, które zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" (sygn. akt "[...]"), zostało sfałszowane przez M. A.. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie powyższa okoliczność została uznana za przesłankę stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i podstawę uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Natomiast postępowanie wznowione z urzędu, dotyczące przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wykazało, iż stronie nie przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu rocznym PIT -36 od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż składek tych nie uiściła, ani nie ustalono aby opłacił je płatnik.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej określonych w art. 120, 121, 122, 123, 125, 180, 187 i 191. W związku z powyższym organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu polegającego na skierowaniu pisemnych zapytań o wysokość stosowanej maksymalnej marży do osób prowadzących w tym samym okresie sprzedaż odzieży marki "[...]" na rzecz firmy B.. Podkreślił przy tym, iż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wyliczaniu wysokości przychodu marża w wysokości 45% jest działaniem na korzyść Strony, gdyż z zestawienia danych wynikających z rozliczenia poszczególnych grup towarowych sprzedawanych przez Spółkę wynikało, iż podmiot ten uzyskiwał z tytułu sprzedaży marżę w wysokości od 24,38% do 143,21 %, a więc średnia marża wyniosła 69,9%.

Odnosząc się z kolei do posiadanych przez stronę zaświadczeń wystawionych przez ZUS, iż nie ma ona zaległości z tytułu składek na dzień wystawienia zaświadczenia, tj. 20.02.2004 r. i 23.03.2005 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że nie wiadomo jakiego okresu składkowego te zaświadczenia dotyczą. Ponadto strona nie okazała wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku z tytułu ww. składek, natomiast organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z udziałem ZUS nie ustalił faktu poniesienia tych składek. W związku z tym, brak było podstaw do uwzględnia odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości,

2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]",

3. umorzenie postępowania, w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" mówiącym o odzyskaniu bytu prawnego decyzji wymiarowej z dnia "[...]" które to postanowienie swoją treścią przedawnia okres postępowania z 2002r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż całe postępowanie kontrolne w podatku dochodowym za 2002 rok prowadzone było na podstawie przyjętych hipotetycznych wartości i wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Natomiast, organ odwoławczy swobodnie interpretując dowody w sprawie, wypaczył w sposób rażący zdarzenia mające miejsce w 2002 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, zarzucił brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na poparcie faktycznie stosowanej marży w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PPHU A. s.c. w 2002r.

Strona wyjaśniła, iż w styczniu 2011 roku dostarczyła do Izby Skarbowej w E., oświadczenie z dnia 27 stycznia 2011r. firmy B. S.A., potwierdzające wcześniejsze zeznania o stosowaniu marży do 50 %, której wysokość podlegała regularnej kontroli przez przedstawicieli firmy. Oświadczenie to miało być według osoby prowadzącej postępowanie odwoławcze, kluczowym dowodem na zastosowanie przez organ I instancji zawyżonej średniej marży. Natomiast z treści decyzji wynika że takiego oświadczenia w ogóle nie było.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż podczas prowadzonego w sposób przewlekły postępowania odwoławczego miała utrudnioną możliwość uzyskania rzeczowych informacji o przebiegu postępowanie, z racji wielokrotnej nieobecności osoby prowadzącej postępowanie. Natomiast, osoby zastępujące prowadzącą nie potrafiły udzielić jakichkolwiek informacji na temat sprawy i wnoszonych pism.

Zdaniem Skarżącej, postępowanie odwoławcze nie było prowadzone z zachowaniem zasady jawności zawartej w art. 73 § 1 i art. 73 § 1a Kodeksu postępowania administracyjnego, a możliwości w tym trybie jako strony były ograniczone. Odmówiono jej wglądu do pełnej dokumentacji postępowania odwoławczego, mimo braku zastosowania art. 74 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Według Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stanowisko organ I instancji, iż w celu ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej dokonał określenia pod opodatkowania na podstawie rozliczenia asortymentowego według średniej ceny zakupu danego asortymentu, powiększonej o średnią marżę 45 %. Zaś z załączonego do skargi dokumentu - zestawienia wprowadzanych cen w sprzedaży detalicznej dla kontrahentów z dnia 27 listopada 2002 r. asortymentu spodnie wynika jednoznacznie, że do dnia otrzymania pisma średnia cena zakupu spodni zdecydowanie odbiega od średniej zastosowanej przez organ I instancji. Analiza zakupu na podstawie otrzymywanych dokumentów, przedstawia fakt zawyżenia średnich zakupu przez organ I instancji w sporządzonej decyzji, co skutkowało zawyżeniem wartości dochodu.

Strona nie zgodziła się również z nieuwzględnieniem przez organ I instancji składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, gdyż według przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z udziałem ZUS stwierdzono, że nie była w 2002 roku zgłoszona do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego, wypadkowego i zdrowotnego. Skarżąca wskazuje, iż w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. zawarta jest informacja, że do kontroli przedłożono "dowody wpłaty składek i deklaracje ZUS" oraz że "przedsiębiorcy okazali także dowody wpłat z dnia 17 grudnia 2002r. oraz deklaracje ZUS z których wynika, że tytułem składek wpłacili" (w tym miejscu znajduje się tabel uwzględnieniem wszelkich opłat do ZUS). Do skargi dołączono kserokopię z protokołu kont. W ocenie Skarżącej, przytoczone w ww. protokole informacje, jednoznacznie podważają wiarygodność ZUS i sposób przechowywania dokumentów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 01.09.2013 r. Storna wniosła zastrzeżenia dotyczące odpowiedzi organu na skargę. Wskazała, iż organ odwoławczy udzielił wyjaśnień nie mających nic wspólnego ze stawianymi przez stronę zarzutami. Przede wszystkim organ nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących przedawnienia. Strona zarzuciła również swobodną interpretację przedstawianych przez nią dowodów orasz ukrywanie dowodów jako nieistotnych dla sprawy. Organ nie ustosunkował się z urzędu do zarzutu przewlekłości postępowania, co naraziło stronę na bardzo wysokie odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 736/11), Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., po wznowieniu postępowania.

Zgodnie zaś z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Nadto sformułowanie, iż "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 763/11, związany był zarówno organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli czy organ administracji uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz ewentualnie oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przede wszystkim wywiódł, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły art. 121, art. 121 , art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznały cały materiał dowodowy, szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, wskazując na jego wiarygodność lub też nie. Wśród dowodów znalazły się zeznania strony jak i przesłuchanych w charakterze świadka członka zarządu spółki akcyjnej B., oświadczenie obywatela Rosji I. O. oraz zeznania świadka księgowej spółki M. A.. W ocenie Sądu, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na określenie marży stosowanej przez Spółkę w roku 2002. Sąd stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał organom określić wysokość marży, następnie określić wysokość przychodu bez konieczności ustalania, jakie marże stosowały inne placówki handlowe zajmujące się sprzedażą odzieży marki "[...]". W ocenie Sądu wiązałoby się to tylko z przedłużeniem postępowania, natomiast wartość ustalonych informacji dla przedmiotowej sprawy byłaby znikoma. Przy czym istotne dla określenia wysokości marży stosowanej w 2002 r. były zeznania przedstawicieli Spółki B., jak i wyjaśnienia księgowej Spółki, z których wynikało, że firma ta sugerowała kontrahentom stosowanie marży w wysokości 50 %. Natomiast księgowa potwierdziła, że nieprawidłowości w zakresie przychodów spółki były spowodowane dokonywaniem sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Powyższe, w zestawieniu z dokumentami źródłowymi dały podstawę do przyjęcia, że marża na sprzedawane towary w roku 2002 wynosiła 45%.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka cywilna, w której skarżąca posiadała 50% udziałów nieprawidłowo ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze. Nie sposób organom podatkowy zarzucić w tym zakresie dowolności czy też tak jak twierdzi to skarżąca celowego działania na niekorzyść strony i pomijanie wszelkich okoliczność i dowodów przemawiających na korzyść skarżącej. Podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków H. S. i R. O. w świetle innych ustaleń poczynionych odnośnie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 31.12.2002 r. na rzecz kontrahenta rosyjskiego była właściwa i zasadna.

Podzielając ustalenia organów podatkowych odnośnie wysokości marży stosowanej przez Spółkę A. i w związku z tym ponownego określenia wysokości przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za rok 2002 w związku z wystąpieniem przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 1 w związku z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym winien przeprowadzić postępowanie tylko w tym zakresie. Natomiast rozstrzygając sprawę co do istoty, organy podatkowe orzekły częściowo poza granicami wznowienia, gdyż nie zważając na granicę ograniczenia postępowania wznowionego, organ wystąpił o informację w zakresie zapłaconych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a następnie w oparciu o informację z dnia 22.06.2006 r. udzieloną przez ZUS, nie odliczył od dochodu wykazanych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne.

Sąd przyjął, że we wskazanym zakresie organ podatkowy nie był związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania, mógł to uczynić z urzędu po uzyskaniu informacji z ZUS. W tym celu, dla poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie konieczne było wznowienie postępowania, także z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd ocenił także, że bardzo ogólnikowa informacja ZUS-u, że skarżąca nie figuruje w systemie informatycznym ZUS jako prowadząca działalność gospodarczą w 2002 r., nie była wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu uzyskanego przez stronę w 2002 r.

Jak już wcześniej wskazano, dokonana przez Sąd wykładnia przepisów prawa w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku kasacyjnego jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę w postępowaniu administracyjnym. Sądowa kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wyrażonym przez sąd w uzasadnieniu wyroku. Jest to główne kryterium poprawności wydanej decyzji.

W związku natomiast z tym, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania, wskazać należy, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie przeprowadzone po wznowieniu postępowania oparte było o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, czyli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast postępowanie wznowieniowe z urzędu, dotyczyło przesłanki określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zastosowana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego i przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne są niewątpliwie zgodne z treścią powołanego wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2012 r. W szczególności ustalenia organu należy odnieść do wysokości przychodu oraz marży przyjętej do wyliczenia jego wysokości. Sąd stwierdził, iż marża została wyliczona na podstawie dokumentacji źródłowej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę i postępowanie to uznał za prawidłowe (strona 9 ww. wyroku). Tak więc, załączone do skargi dowody - pismo z firmy B. S.A. w G. wraz z załącznikami, dotyczące stosowania marży nie jest nowym dowodem i było już oceniane zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd administracyjny.

Rozstrzygając ponownie spraw organy podatkowe uwzględniły również stanowisko sądu w zakresie nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, Sąd uwzględnił w świetle ustalonych przez organ odwoławczy faktów, że w dniu 19.04.2007r. dokonano pobrania należności u zobowiązanej, w dniu 30.11.2005 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało w dniu 25.02.2010r., co stanowiło przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto w księdze wieczystej stanowiącej współwłasność W S. oraz M. L. - wpisano hipoteki: hipotekę przymusową kaucyjną na kwotę 42.761,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]"., nr "[...]" - chwila wpływu 03.02.2005r., oraz hipotekę przymusową na kwotę 46.564,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]". Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 jest niezasadny. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004r. Zatem zobowiązanie uległo by przedawnieniu w dniu 31.12.2008r. Należy wskazać, że stosownie do art. 70§ 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu został przerwany i rozpocząłby się na nowo od dnia 20.04.2007r., zatem kolejny pięcioletni okres upłynąłby z dniem 19.04.2012r. Jednak w chwili wystąpienia przerwy bieg terminu był zawieszony ( od 30.11.2005r) zatem dalszy bieg terminu przedawnienia 5- letniego rozpoczął się dopiero od dnia 26.02.2010r.-vide art. 70§ 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto dokonane zabezpieczenie przez ustanowienie hipoteki na udziale w nieruchomości spowodowało, że zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

Błędne jest przy tym stanowisko Skarżącej, iż postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zarzut przedawnienia postępowania za 2002 rok. Należy wskazać, iż w ww. postanowieniu organ ocenił jedynie zasadność zarzutów zgłaszanych w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Kierując się również wytycznymi Sądu organy dokonały ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości stawek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, poniesionych przez skarżącą. Zagadnienie to pojawiło się z uwagi, na wątpliwości co do rzetelności dowodów wpłat do ZUS, okazanych w toku postępowania kontrolnego. Wątpliwości te były jak najbardziej zasadne w świetle wyroku karnego skazującego księgową Strony za składanie fałszywych oświadczeń. Z tego powodu, organ I instancji wykonując zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Ol 736/11 wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o potwierdzenie faktu poniesienia wydatku z tytułu składek przez Podatniczkę bezpośrednio lub przez płatnika. Jednakże, w wyniku wymiany korespondencji między ZUS Oddział w E. (pisma z dnia 14 i 23 listopada 2012r., 6 grudnia 2012r.), a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w E. stwierdzono, iż w 2002 roku Skarżąca nie była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego, ani zdrowotnego ani nie uiszczała składek, nie uiszczał też za Nią składek płatnik. W związku z powyższym, zarzuty skargi mówiące, iż na etapie kontroli skarżąca udowodniła fakt ponoszenia składek są bezzasadne. Jakkolwiek w toku kontroli, były okazane dowody wpłat składek, jednakże ZUS nie potwierdził ich wiarygodności ani samego faktu opłacenia składek do ZUS.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 73 § 1, 1 a, 74 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późno zm.). W niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem powoływanie ww. przepisów jako naruszonych przez organy podatkowe jest oczywiście błędne.

W ocenie Sądu, strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, była informowana o zebranych przez organy podatkowe materialne dowodowym, do którego mogła się ustosunkować. Świadczą o tym wysłane przez organ odwoławczy zawiadomienia z dnia 1 i 14 marca 2013r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.