Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 230/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 199 a par. 3,  art. 123,  art. 200 par. 1,  art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], określono A Sp. z .o.o. w O. [dalej jako: skarżąca] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 167.088 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lutego do grudnia 2002r. w wysokości 4.352 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w złożonym zeznaniu ostatecznym (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002r. Spółka A wykazała przychód w kwocie 5.007.255 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.569.287 zł, dochód z tego źródła przychodów w wysokości 437.968 zł oraz kwotę należnych zaliczek na podatek w wysokości 142.761 zł. Zadeklarowany dochód za ten rok -uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu darowizn w kwocie 17.638zł - wyniósł 420.330zł. Obliczony - przy zastosowaniu 28% stawki podatku - podatek dochodowy wyniósł 117.692zł. W zeznaniu wykazano również nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 25.069 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy wpłaconych przez Spółkę, a podatkiem należnym za rok 2002.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, z których wynikało, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi reklamowe, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "B" w O., w kwocie ogółem 186.800zł netto (227.896zł brutto), w tym:

1) 131.200 zł, z tytułu reklamy prasowej zorganizowanej na łamach Opolskiego Tygodnika Reklamowego (OTR) "SUFLER" oraz kolportażu ulotek reklamowych, na podstawie zawartej w dniu 30 stycznia 2002r. umowy z firmą "B" Sp. z o.o. Umowa powyższa zawarta została na okres od 01.02.2002r. do 31.12.2002r., a kampania reklamowa zgodnie z punktem 2 ww. umowy miała polegać na:

- wykupieniu miejsca reklamowego w OTR "SUFLER", poprzez zamówienie w tygodniku "SUFLER" emisji ramkowych ogłoszeń reklamowych, jak również sporządzanie - w oparciu o informacje i założenia dostarczane na piśmie przez Spółkę A - treści reklam w formacie i kolorze ustalonym przez strony umowy (§2 pkt 1.2. lit. a-b) ww. umowy);

- kolportażu ulotek reklamowych, poprzez umieszczanie ich wewnątrz OTR "SUFLER" jako tzw. "wrzutek". Ilość, format i zasięg kolportowanych ulotek, dostarczanych przez Spółkę "PIK" miał być uzgadniany przez obie strony umowy (§2 pkt 1.1. lit. a) ww. umowy).

2) 55.600zł netto z tytułu zorganizowania i przeprowadzenia reklamy wielkoformatowej bezpośrednio na przyczepie typu "MOBIL" oraz obsługi tej przyczepy, zgodnie z umową zawartą w dniu 30 października 2002r. Nr [...] oraz aneksem do tej umowy z dnia 30.10.2002r. z firmą "B" Sp. z o.o. Zgodnie z pkt 2.1.1. przedmiotowej umowy Spółka "B" zobowiązała się do zaprojektowania i przedłożenia Spółce A do akceptacji dwustronnej reklamy o powierzchni 29m2, która miała być umieszczona na przyczepach "MOBIL". W ramach przedmiotowej umowy Spółka "B" zobowiązała się wynająć Spółce A cztery przyczepy reklamowe "MOBIL" w okresie od 02.11.2002r. do 31.01.2003r. i wozić je własnymi środkami transportu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym również materiał dowodowy udostępniony organowi przez Sąd Okręgowy w Opolu, Wydział III Karny, a zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w Opolu oraz Prokuraturę Okręgową w Opolu przeciwko oskarżonemu K. S. i innym osobom (sygnatura akt sprawy [...]), organ I instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Za przyjęciem takiego stanowiska, zdaniem organu, przemawiała analiza poszczególnych dowodów: z przesłuchań świadków, dokumentacji źródłowej A Sp. z o.o., firmy "C" oraz spółki "B", z których wynikało, iż spółka "B" nie wykonała w ogóle usług kolportażu ulotek reklamowych i reklamy na mobilach. Natomiast usługę reklamy prasowej w OTR "SUFLER" wykonano w węższym zakresie niż wynikał z postanowień umowy, skutkiem czego kwoty uwidocznione na spornych fakturach dokumentowały zakup usług emisji reklamy prasowej o zawyżonej wartości. Stwierdzono przy tym, że Spółka A, oprócz przedłożonych kserokopii faktur VAT potwierdzających przedmiotowe wydatki oraz kserokopii umów z dnia 30.01.2002r. i z dnia 30.10.2002r. zawartych ze Spółką "B", nie posiadała żadnych innych dowodów, wskazujących na faktyczne wykonanie na jej rzecz usług reklamowych przez Spółkę "B" oraz na realizację innych postanowień umów dotyczących wymiany informacji, uzgodnień, akceptacji projektu reklamy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Uznając księgi rachunkowe za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "B", organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 §4 Op, przyjmując ceny faktycznie stosowane w tamtym okresie przez Biuro "C", bowiem firma ta była odpowiedzialna za sprzedaż reklam ukazujących się w tygodniku "SUFLER" i zawierała umowy na świadczenie tychże usług. Przy wyliczaniu kosztów wzięto pod uwagę warunki, na jakich ogłoszenia zamieszczano (wielkość ogłoszenia, stronę, na której ogłoszenia zamieszczano, ilość emisji określona z góry). Zgodnie z wyliczeniami organu oszacowane koszty, w części uznanej za wykonaną w ramach umowy z dnia 30.01.2002r. z firmą "B" Sp. z o.o. usług reklamy w OTR "SUFLER," wyniosły kwotę 10.386,95zł.

Ostatecznie skorygowano zadeklarowane koszty uzyskania przychodów o kwotę 176.413,05zł (186.800zł - 10.386,95zł). Stąd końcowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Spółki A określono w wysokości 167.088zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lutego do grudnia 2002r. w wysokości 4.352zł

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne stwierdzenie jego naruszenia przez Spółkę w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także nieprawidłowo dokonaną ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji,

2) naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez Spółkę "B" za wykonane przez nią usługi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

3) naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku przesłanek do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym oraz oszacowanie kosztów wykonania usług reklamy prasowej bez umocowania prawnego,

4) naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza poprzez usunięcie z akt części zgromadzonych dowodów, niezweryfikowanie innymi dowodami materiałów z postępowania karnego i wskutek tego przyznanie im przymiotu rzeczy osądzonej, uniemożliwienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką "B", a A., a w związku z tym naruszenie: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

5) naruszenie wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza wskutek naruszenia art. 200 § 1 tej ustawy obligującego organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez wyznaczenie tego terminu przed zgromadzeniem całokształtu materiału dowodowego, a zwłaszcza przed udzieleniem odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu,

6) naruszenie art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 5, 6 i 6a Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne udokumentowanie przebiegu kontroli, nie opisanie wszystkich dokonanych ustaleń faktycznych, niezałączenie dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów oraz niedokonanie oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, nie podzielił żadnego ze wymienionych w nim zarzutów i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor podkreślił, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 u.p.d.p. Niewątpliwie o jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy wydatkiem a przychodem można mówić jedynie w sytuacji, gdy wydatek dotyczy rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. faktycznie wykonanej usługi bądź nabytego towaru, od określonego podmiotu. W sytuacji bowiem gdy podatnik deklaruje poniesienie kosztu, ale wydatek, który w związku z tym uczynił nie dotyczy faktycznie wykonanej usługi, wydatek taki nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tylko zaś z takim celem ustawa wiąże uprawnienie zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewątpliwie mogące mieć wpływ na wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu, będą miały atrybut kosztu podatkowego zatem tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, iż reklama została zrealizowana, dotarła do potencjalnych odbiorców, przez co poniesiony na nią koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił ustalenia co do stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji, podobnie jak przeprowadzonych przez ten organ czynności dowodowych oraz oceny całości zebranego w sprawie materiału.

Przyjmując powyższe ustalenia za własne organ odwoławczy ponownie szczegółowo przeanalizował zebrane dowody w zakresie każdego z kwestionowanych zdarzeń opisywanych w w/w fakturach.

W odniesieniu do usług reklamy prasowej w Opolskim Tygodniku Reklamowym "SUFLER" stwierdzono, że jedynym dowodem istniejącym w dokumentacji skarżącej była umowa w dniu 30 stycznia 2002r. umową pomiędzy Spółką "B" (Zleceniobiorca), a A (Reklamodawca), Zleceniobiorca miał wykupić w OTR "SUFLER" miejsce reklamowe i zamówić emisje ramkowe ogłoszeń reklamowych (§ 2 pkt 1.2 i § 2 pkt 1.2.a umowy). Odnośnie treści ogłoszeń reklamowych w OTR "SUFLER" strony umówiły się, że do środy każdego tygodnia Reklamodawca przekaże Zleceniobiorcy informacje i założenia dotyczące treści ogłoszenia - w formacie i kolorze ustalonym przez obie strony - na dany tydzień. Po otrzymaniu od Reklamodawcy informacji i założeń dotyczących treści ogłoszenia, Zleceniobiorca przygotuje projekt i w terminie 7 dni od daty otrzymania danych przedstawi Spółce A do akceptacji projekt ogłoszenia, który pisemnie zostanie zaakceptowany przez Reklamodawcę lub też zostaną wniesione – również pisemnie - uwagi w terminie 2 dni od daty przedstawienia projektu (§ 2 pkt 1.2.b i § 2 pkt 3). W § 2 pkt 1.1 ww. umowy strony ustaliły, iż Spółka "B" zobowiązana była do kolportowania dostarczonych do wtorku każdego tygodnia przez Spółkę A ulotek reklamowych - w formacie nie większym niż A-4 - poprzez umieszczanie ich wewnątrz tygodników reklamowych Za wymienione wyżej czynności Spółka A miała zapłacić Zleceniobiorcy kwotę wynagrodzenia ujętą w załączniku do faktury, a uzależnioną od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym (§3 umowy). W umowie zastrzeżono, iż wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Zdaniem Dyrektora, zapisy umowy przewidywały, iż w każdym tygodniu ukazywać się będzie nowa (inna) reklama, a zatem wynagrodzenie "B" należne było za wykonanie czterech lub pięciu (w zależności od liczby tygodni w danym miesiącu) projektów reklam w miesiącu oraz ich zamieszczenie w gazecie reklamowej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z postanowieniami umowy, każdego tygodnia winno nastąpić przekazanie przez skarżącą informacji i założeń do reklamy, uzgodnienie i pisemna akceptacja wykonanego przez spółkę "B" projektu reklamy zamieszczanej w tygodniku reklamowym, co oznacza, iż w Spółce winny znajdować się dowody potwierdzające współpracę w tym zakresie, a mianowicie: opracowania dotyczące każdej reklamy dokonane w myśl szczegółowo opisanego w umowie procesu, składającego się z etapów: projektowania, uzgodnień i akceptacji. Natomiast wezwana przez organ I instancji, w celu potwierdzenia zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków, Spółka A przedłożyła dowody w postaci materiałów reklamowych, tj.: informacje i oferty dotyczące świadczonych usług oraz logo firmy. Nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów wskazujących na dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień, czy też projektów reklam. Nie przedstawiła także żadnych innych dowodów, które chociażby pośrednio wskazywałyby na wykonanie ww. zakresu usług wynikających z zawartej w dniu 30.01.2002r. umowy. Z zeznań zaś prezesa Spółki A M. M. wynikało, iż sprawdzanie wykonania przedmiotowych usług polegało na zbieraniu przez dział księgowości Spółki A egzemplarzy tygodników reklamowych, w których były zamieszczane ogłoszenia. Dyrektor Izby odwołał się także do treści zeznania K. S. (pracownika Spółki "B"), zgodnie z którymi "reklama A, która emitowana była w 2002r. w OTR "SUFLER" pochodziła z lat wcześniejszych, reklamę tę przygotował zaś grafik komputerowy z tygodnika "TOP REKLAMA"

Dyrektor wskazał, iż weryfikacja realizacji tej usługi u zleceniobiorcy okazała się niemożliwa. Zarówno próby podjęcia czynności sprawdzających pod adresem siedziby Spółki "B", tj. w O. przy ul. D., jak i próba pozyskania dowodów dot. ww. Spółki od poprzedniego i obecnego właściciela, nie przyniosły rezultatu. Na okoliczność transakcji zawieranych pomiędzy A. i Spółką "B" organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka, prezesa zarządu Spółki "B" w 2002r. – A. G. oraz jedynego jej pracownika w tym okresie – K. S. Jednakże zarówno A. G., jak i K. S., korzystając z uprawnień przysługujących im na mocy art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówili odpowiedzi na pytania dotyczące faktycznego wykonania postanowień przedmiotowej umowy. Pan S. stwierdził jedynie - odpowiadając na pytanie dotyczące osoby/firmy, która przygotowała projekt reklamy A., która była emitowana w OTR"SUFLER" - iż o ile dobrze wie, to reklama ta pochodziła z lat wcześniejszych i była przygotowana przez grafika komputerowego z firmy "TOP REKLAMA". Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniami z dnia 2 i 24 sierpnia 2007r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania K. S. z dnia 30.06.2004r., sporządzony w ramach kontroli Nr [...], przeprowadzonej wobec Spółki "B" oraz protokół przesłuchania A. G. z dnia 04.06.2004r., sporządzony również w ramach ww. postępowania kontrolnego [...].

Z zeznania złożonego w dniu 04.06.2004r. przez A. G. wynika, iż Spółka "B" zajmowała się reklamą, przy czym zatrudniała tylko jedną osobę, tj. K. S.. Świadek zeznał ponadto, że Spółka "B" nie posiadała żadnego majątku, w szczególności nie posiadała samochodów i komputerów. Ponadto zeznał, iż w 2003r. Spółka sprzedana została Panu K. C. Z zeznań świadka wynika także, że poza umową sprzedaży Spółki oraz dokumentami potwierdzającymi przekazanie akt, nie pozostawił sobie żadnych kopii dokumentów firmy "B". Organ I instancji ww. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2007r. włączył również do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania K. C. z dnia 27.04.2004r., sporządzony w ramach ww. postępowania kontrolnego wobec Spółki "B". Odnośnie okoliczności, w jakich świadek został jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu Spółki "B" K. C. zeznał, iż został o to poproszony przez p. G. oraz, że nie nabył ww. Spółki w jakimś konkretnym celu. Zeznał ponadto, iż wszelkie koszty przeniesienia udziałów, w tym notarialne, opłacone były przez p. G. Stwierdził również, że nigdy nie otrzymał od p. G. żadnych dokumentów Spółki "B", gdyż tak naprawdę nabycie przez niego ww. Spółki było czynnością pozorną. Z zeznania wynika również, iż podpisywał on deklaracje podatkowe "in blanco".

Natomiast z ww. zeznania Pana K. S. wynika, iż w 2002r. zatrudniony był na umowę o pracę w Spółce "B", a do jego obowiązków należało "dbanie" o emisję reklam, ich przygotowanie (ewentualnie zmiany) oraz akwizycja. Podkreślił jednocześnie, że według jego wiedzy był jedyną osobą zajmującą się w Spółce "B" działalnością reklamową, natomiast wyceny usług świadczonych przez tą Spółkę dokonywał Pan A. G.

Jednakże jak podkreślił Dyrektor, niepodważalnym dowodem dokumentującym rzeczywisty zakres usług reklamy prasowej Spółki A wykonanych w 2002r. są zgromadzone przez organ I instancji poszczególne egzemplarze tygodnika "SUFLER". Na ich podstawie potwierdzono, iż w ciągu 2002 roku w 36 numerach (Nr od 4 do 34, od 38 do 42) tygodnika "SUFLER" ukazała się reklama A, przez co uwzględniono z tytułu faktycznie wykonanej usługi kwotę 10.386,95 zł.

W ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji pomniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki A o wydatki związane z cotygodniowym projektowaniem i uzgadnianiem reklamy, pozostawiając jedynie wydatki dotyczące wykupu i zamieszczenia reklamy Spółki "A" w tygodniku "SUFLER". Takie ustalenia znalazły potwierdzenie w złożonych zeznaniach przez A.G., jak i K.S., którzy związani byli z ww. Spółką "B". Zdaniem organu odwoławczego, również wyniki postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ I instancji, obejmującego zeznania osób mogących uczestniczyć w realizacji kwestionowanych usług, w tym zeznania I. Ż. z dnia 16.07.2007r. (pracownika Biura "C"), L. Ś. z dnia 22.06.2004r. i z dnia 16.07.2007r. (dyrektora wydawnictwa "D") oraz J. B. z dnia 05.07.2007r. (właściciela Biura "C) a także udostępnionej przez Sąd Rejonowy dokumentacji źródłowej u podwykonawców usług, nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług, w zakresie określonym umową.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania usług kolportażu ulotek, Dyrektor stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, iż takie ulotki były w ogóle drukowane. Zaznaczył, iż w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wobec Spółki "B", nie stwierdzono dowodów świadczących o rozprowadzaniu ulotek przez firmę "B" w ramach przedmiotowej umowy z dnia 30.01.2002r. Powyższe nie wynika również z odtworzonej dokumentacji Spółki "B", w której brak jest dowodów świadczących o wykonaniu tych usług. Powołując się na zeznania L.Ś., Dyrektor stwierdził, iż że nie było możliwe bezpośrednie porozumienie Spółki "B" z pracownikami kolportażu tygodnika "SUFLER" w przedmiocie pozaumownego roznoszenia ulotek reklamowych, jak również brak było możliwości bezpośredniego dokonywania przez Spółkę "B" tzw. "wrzutek" ulotek reklamowych do egzemplarzy gazety przed jej kolportażem. Świadek zeznał bowiem, iż wydawany przez wydawnictwo "D" tygodnik drukowany był we Wrocławiu, odbierany transportem wydawcy i bezpośrednio rozwożony do domów kolporterów. Nadto świadek zeznał, że w 2002r. wydawnictwo "D" posiadało w swojej ofercie usługę kolportażu ulotek, ale usługa ta zdarzała się okazjonalnie. Wyjaśnił również, że gdy klient zleca ulotki, to wówczas są rozprowadzane różnie, raz w gazecie, raz obok, ale najczęściej poza gazetą, jednakże z uwagi, iż usługa ta jest zbyt droga cyt.: ".. namawiamy klientów na coś co jest dla nich tańsze na przykład reklama całostronicowa...". Dalej wyjaśnił, że w 2002r. usługa taka nie była świadczona dla Spółki "B", to jest kolporterzy "SUFLERA" nie roznosili ulotek reklamowych dotyczących Spółki "A". Ponadto świadek zeznał, że gdyby taka usługa była świadczona, to znalazłoby to odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki "B" w postaci zapisu takiej usługi na fakturze w odrębnej pozycji i z indywidualną ceną. Jednocześnie stwierdził, że nie mogła mieć miejsca sytuacja, w której pracownicy kolportażu "SUFLERA" świadczą takie usługi bez jego wiedzy. Do akt przedmiotowego postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2007r. włączył również protokoły przesłuchania świadka p. L. Ś. w CBŚ KGW w Opolu w dniach 22.06.2004r. i 14.12.2004r., które w znacznej części pokrywały się z ww. zeznaniami złożonymi w dniu 16.07.2007r. przed organem I instancji. Dodatkowo L. Ś. wyjaśnił, iż kolportaż ulotek wykonywany w formie tzw. "wrzutki" do egzemplarzy tygodnika "SUFLER" jest bardzo pracochłonny i w takim przypadku musiałby się odbywać przy pomocy drukarni. Ponadto organ odwoławczy wskazał, w zakresie usług kolportażu ulotek, na zeznania J. B., właściciela firmy "C" Biuro Inwestycyjne, wyłącznego sprzedawcy powierzchni reklamowej w OTR "SUFLER" oraz I. Ż., pracownika Biura "C". Świadek B. zeznał, iż firma "C" nie kolportowała ulotek dla Spółki "B", w tym ulotek dotyczących Spółki "A", gdyż umowa tego nie przewidywała. Zeznał również, iż jeżeli umowa nie przewidywała umieszczania w 2002r. w OTR "SUFLER" ulotek reklamowych dotyczących Spółki "A", to nie było możliwości wykonania tej usługi. Wyjaśnił, iż umowa z dnia 31.01.2002r. była jedyną umową na świadczenie usług reklamowych zawartą pomiędzy Biurem "C" a Spółką "B". Nadto zeznał, iż średni nakład na jedno wydanie w 2002r. tygodnika "SUFLER" wynosił około 35.000 egzemplarzy. Natomiast I. Ż. zeznała przed organem I instancji, iż jeżeli usługi kolportażu ulotek reklamowych były świadczone, to na pewno byłyby uwidocznione w fakturach. Nadto wyjaśniła, iż nie było możliwe, żeby A.G. lub inny przedstawiciel Spółki "B" przed kolportażem tygodnika dokonywał "wrzutki" ulotek reklamowych A., gdyż gazety były dostarczane do mieszkań kolporterów. Następnie organ wskazał, iż przesłuchany w dniu 17.12.2004r. w CBŚ KGP w Opolu w charakterze świadka J. B., zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw inwestycji w A. odnośnie ulotek reklamowych zeznał, iż nic nie wiedział o tym, aby w A tworzone były takie ulotki. Podkreślił natomiast, iż pamięta, że ukazywała się reklama prasowa Spółki "A" w tygodnikach reklamowych, która zawierała szerokie informacje o zakresie świadczonych usług. Ponadto zeznał, iż nad działalnością marketingową Spółki czuwał osobiście Prezes M. M. i to on w tych kwestiach podejmował ostateczne decyzje. Zeznał również, iż nazwy firm "E" i "B" nic mu nie mówią. W odpowiedzi na pytanie, czy w siedzibie Spółki były tworzone materiały reklamowe stwierdził, że w komputerach Spółki "A" znajdują się jedynie wzory pism firmowych z logo firmy oraz dodatkowymi informacjami o firmie, np. o uzyskanych nagrodach czy posiadanych certyfikatach. Jednocześnie R. S., zatrudniony na stanowisku informatyka w A, zeznał przed funkcjonariuszem CBŚ KGP w Opolu w dniu 16.12.2004r., iż w 2002r. na zlecenie Prezesa Spółki skanował zdjęcia, które miały służyć opracowaniu jakiejś reklamy, a także wysyłał pocztą elektroniczną logo Spółki do firmy "F", która wykonywała dla Spółki "A" wizytówki, papiery firmowe, itp. materiały. Ponadto stwierdził, iż wiedział on o reklamie Spółki "A" emitowanej w gazetce reklamowej "SUFLER", jednakże o reklamie Spółki "A" poprzez kolportaż ulotek reklamowych nic nie wiedział. Świadek wyjaśnił również, że ulotkami reklamowymi w ogóle się nie zajmował, a w szczególności ulotek reklamowych nie opracowywał, nie kserował, ani też nie drukował. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor zaznaczył, że ze złożonych w toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w Opolu zeznań p. R. S. wynika, iż sam wymyślił i stworzył teczkę ofertową, którą otrzymywali klienci. Zeznał też, że sam powielał te oferty, a także robili to inni pracownicy. Zaznaczył ponadto, iż ww. działania miały miejsce w latach 90-ych, natomiast w latach 2000 i kolejnych wykonywanie tych czynności Prezes A zlecał firmom zewnętrznym. Dalej zeznał, iż w latach 2001-2002 nie zajmował się już drukowaniem reklamówek, gdyż zajmowały się tym firmy reklamowe takie jak "F". Stwierdził także, że dla niego teczka ofertowa nie jest tożsama z ulotką reklamową.

Dyrektor odwołał się również do zeznań samego prezesa skarżącej – M. M., złożonych zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji jak i w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ. Świadek w złożonym przed funkcjonariuszem CBŚ KGP z/s w Opolu w dniu 15.12.2004r. zeznaniu, odnosząc się do usługi kolportażu ulotek wyjaśnił, że pośrednik reklamowy, tj. m.in. Spółka "B" drukowały ulotki reklamowe, które następnie były kolportowane na terenie całego województwa opolskiego. Pan M. M. zeznał także, iż nie wie jak technicznie był realizowany kolportaż przedmiotowych ulotek i przez kogo. Dodał, iż nie widział samych ulotek reklamowych, a jedynie ich opracowanie w formie graficznej na komputerze. Dalej zeznał, iż wyprodukowaniem i kolportażem zajmowała się firma pośrednicząca, którą reprezentował Pan G.

Ze złożonego w dniu 16.12.2004r. zeznania Pana M. M. wynika, iż co do firmy "B" świadczenia usług dla A miały podobny charakter, jak to wynikało z wcześniejszej umowy zawartej z firmą "E", którą również reprezentował p. A.G., oraz iż cyt.: "(...) z tego co pamiętam umowy miały identyczną treść (...)". Po okazaniu umowy zawartej z firmą "B" stwierdził, iż był przekonany, że to do zleceniobiorcy należało sporządzanie ulotek reklamowych. Możliwe zatem, że takie ulotki były kserowane w firmie,,A".

W dniu 30.12.2004r. ponownie przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Opolu Pan M.M. zeznał, iż kontaktował się z K. S. w celu podania kwoty za jaką może nabyć reklamę. Zeznał również, iż wysokość kosztów przedmiotowej reklamy zmieniała się w zależności od wysokości dochodów uzyskanych w danym miesiącu przez Spółkę "A". Zdarzało się, że informacje dotyczące wysokości kosztów, które Spółka "A" mogła ponieść w następnym miesiącu, były przekazywane innemu mężczyźnie, którego danych osobowych przesłuchiwany nie potrafił wskazać.

Dalej przesłuchany przed organem I instancji w toku postępowania kontrolnego w dniu 08.02.2007r. zeznał, iż ulotki (oferty reklamowe) były drukowane na jego prośbę przez Pana A. G. (w miarę możliwości), pomimo faktu, iż nie było to objęte umową. Ponadto zeznał, iż ulotki kserowane były dodatkowo we własnym zakresie w A i zamawiane w "firmach zewnętrznych", z których wymienił jedynie firmę "F" z Opola. Przy czym kserowaniem ulotek w siedzibie A zajmował się przede wszystkim Pan M. M. Natomiast w dniu 19.07.2007r. przesłuchiwany jako strona w zakresie kolportażu ulotek zeznał, iż widział ulotki reklamowe dotyczące A, które były kolportowane wraz z OTR "SUFLER". Wyjaśnił również, iż były formatu A4 w tytule "oferta usług" wielostronicowa, spinane zszywaczami, jak również zdarzały się jednostronicowe i dwustronicowe w teczce tzw. ofertowej. Strona nie była w stanie określić ilości zamówionych w Spółce "B" ulotek. Wg wyjaśnień Prezesa, część ulotek w celu ich kolportażu do Spółki "B" dostarczała Spółka "A". Jednak kto je dostarczał, jak często i w jakiej ilości strona nie potrafiła sobie przypomnieć stwierdzając, iż odbywało się to sporadycznie. Wyjaśnił też, iż nie pamięta kto i jak często dostarczał ulotki do "B". Wskazał nadto, iż przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 10.07.2007r. ulotki reklamowe w postaci pliku złożonego z różnych "ofert usług" zamieszczone w teczce ofertowej w twardej oprawie, stanowiły przedmiot kolportażu, o którym stanowi umowa z dnia 30.01.2002r. zawarta ze Spółką "B", przy czym przedłożone materiały reklamowe w przeważającej części były drukowane przez Spółkę "B", z wyłączeniem teczek ofertowych z logo firmy oraz wizytówek, które zostały zamówione w innej firmie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż stanu faktycznego, a w szczególności zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego dokumentacji źródłowej A oraz poddanych analizie zeznań świadków nie wynika, by w 2002r. Spółka "A" przygotowała, jak to wynikało z postanowień umowy z dnia 30.01.2002r., ulotki reklamowe, mające stanowić przedmiot kolportażu wraz z tygodnikiem "SUFLER". Z materiału dowodowego dotyczącego Spółki "A" nie wynika również, aby wykonanie ulotek w ilości odpowiadającej cotygodniowym wydaniom tygodnika "SUFLER" zlecane było innym firmom. Wykonania takich ulotek przez Spółkę "B" nie potwierdził natomiast zgromadzony materiał dowodowy dotyczący tejże Spółki, gdyż Spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu do ich wydrukowania (kserowania), jak również nie zatrudniała odpowiedniej ilości osób, które mogłyby te ulotki przygotować. Brak jest również dowodów w dokumentacji Spółki "B" świadczących, iż wykonanie tych ulotek zlecane było innym firmom, np. Biuru "C" czy firmie "D". Wykonania takich usług nie potwierdziły również dowody z przesłuchań ww. świadków, tj. p L.Ś., p. J.B., p. I.Ż., p. R.S., p. J.B., p. K.S. czy p. A.G., które zostały szczegółowo przeanalizowane przez organ.

Dyrektor stwierdził również, że dowodów na wykonanie ulotek reklamowych, które następnie mogły być przekazywane do Spółki "B" i kolportowane wraz z egzemplarzami gazet nie znaleziono również w A. W aktach Spółki, oprócz zakupionych we wrześniu 2002r. od firmy "G" 2 tys. szt. ulotek, nie stwierdzono innych dokumentów, ani też zapisów w księgach rachunkowych, które wskazywałyby na wykonywanie lub zakup ulotek, które mogłyby być kolportowane wraz z tygodnikiem "SUFLER". Wprawdzie Spółka "A" dostarczyła w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 09.07.2007r. dokumenty w postaci ofert usług, wyprodukowanych na papierze "kredowym" formatu A-4 włożonych do twardych teczek, jednak, w ocenie Dyrektora, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż materiały te pochodzą z 2002r. i stanowią przedmiotowe ulotki. Zaznaczono, iż zgodnie z treścią zeznań R. S., informatyka zatrudnionego w Spółce "A" i twórcy "teczki ofertowej", teczka ta nie była tożsama z ulotką reklamową.

W kwestii usług reklamy na ruchomych przyczepach typu Mobil organ odwoławczy również w pełni podzielił ustalenia organu I instancji. Wskazał, iż w wyniku przeprowadzenia w postępowaniu szeregu dowodów, fakt rzeczywistego wykonania w pełnym zakresie usług opisanych na fakturach nie został dowiedziony w dostateczny i przekonujący sposób. Jedynymi bowiem dowodami, które miałyby potwierdzać wykonanie ww. usług, była umowa z dnia 30 października 2002r. Nr [...] oraz sporne faktury z dnia 29.11.2002r. Nr [...] oraz z dnia 30.12.2002r. Nr [...] wraz z załączonym wykazem tras przejazdu przyczepy reklamowej "MOBIL" w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. Dodatkowo w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania Spółka "A" przełożyła kserokopię reklamy wielkoformatowej, która - zdaniem Strony - potwierdza wykonanie ww. usługi. Ponownie zwrócono też uwagę na fakt, iż Spółka "B" zatrudniała tylko jednego pracownika oraz nie posiadała żadnego majątku, w szczególności w postaci komputerów i samochodów. Oznacza to. Iż nie byłaby w stanie we własnym zakresie wywiązać się z ww. umowy, bowiem ani nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby wozić cztery "mobile", ani nie posiadała odpowiedniego sprzętu do wykonania projektu reklamy, jej wydrukowania oraz wożenia. W tym zakresie odwołano się do wcześniej już wskazywanych dowodów, w tym do zeznania K. S. z dnia 30 czerwca 2004r., złożonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wobec Spółki "B".

Organ zauważył, iż wskazana umowa wyraźnie precyzowała też sposób wykonania usług reklamy na "MOBILACH" przez Spółkę "B", m.in. zobowiązywała do wynajęcia czterech przyczep typu "MOBIL" i wożenia ich własnymi środkami transportu. Z umowy wynika także, iż wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagały formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Tymczasem wykaz miejscowości, w których miała się poruszać przyczepa reklamowa w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r., stanowiący załącznik do ww. spornych faktur z dnia 29.11.2002r. i 30.12.2002r., został sporządzony tylko dla jednej przyczepy, a nie jak wynikało to z umowy, dla czterech. Co więcej w istocie Spółka "B" nie była właścicielem żadnej przyczepy ani samochodu. Ponadto, w ocenie Dyrektora, dołączone do odwołania kserokopie kolorowych zdjęć "MOBILI" nie uprawdopodobniają, iż zostały zrobione i pochodzą z 2002r., a nadto stanowią potwierdzenie wykonania przedmiotowej usługi, w szczególności, iż Zleceniobiorca nie dysponuje żadnymi dowodami, ani też nie wskazał usługodawców, mogących potwierdzić fakt istnienia tych reklam w badanym okresie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, iż faktury wykazujące wartość sprzedaży za wykonanie przedmiotowych usług reklamowych w wysokości określonej w umowach (tj. za wykonanie wszystkich postanowień umów), nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości bowiem ze wszystkich zakupionych przez Spółkę "A" na podstawie przedmiotowych umów usług reklamowych, wykonana została jedynie usługa wykupu i zamieszczenia reklamy w tygodniku reklamowym OTR "SUFLER". Skutkowało to zaś, w myśl art. 193 Op., uznaniem zapisów w księgach dokonanych na ich podstawie za nierzetelne. Organ odwoławczy uznał za prawidłową zastosowaną metodę szacowania, poprzez zastosowanie art. 23 Op. Zdaniem Dyrektora obliczona przez organ I instancji wartość kosztów reklamy jest adekwatna do faktycznie wykonanej usługi i należności, jaka z tego tytułu winna być w rzeczywistości poniesiona przez Spółkę "A".

Jednocześnie organ nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza poprzez usunięcie części zgromadzonych dowodów z materiału dowodowego, niezweryfikowanie innymi dowodami materiałów z postępowania karnego, uniemożliwienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę "A" dowodów. W ocenie organu odwoławczego zebrano w sprawie wszystkie możliwe dowody, które oceniono nie naruszając reguł ich swobodnej oceny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie

- przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

- zasad postępowania podatkowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 5, 6 i 6a) Ordynacji podatkowej oraz 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

Skarżąca uważa, iż organy nie miały żadnych podstaw, by twierdzić, iż usługi zakupione od Spółki "B" nie zostały w rzeczywistości wykonane, bądź też ich ceny zostały zawyżone. Wskazano, iż dzięki realizacji przez "B" usług na rzecz Skarżącej, ilość jej klientów wzrosła z 3.934 w 2002r. do 4.445 w 2003r., co świadczyło o ich związku z przychodami z tego okresu. Ta zaś okoliczność świadczy o naruszeniu przez organy dyspozycji art. 15 ust. 1 updp oraz art. 9 ust 1 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do spornych usług reklamy prasowej w tygodniku "SUFLER" skarżąca podniosła, iż intencją stron zawartej umowy z dnia 30. 01.2002 r. nie było cotygodniowe zmienianie formy i treści reklam oraz, że w tym zakresie Strony mogły czynić ustalenia ustne. Skarżąca twierdzi, iż organ II instancji uzasadniając zaskarżoną decyzję, przytoczył:

- niedokładnie zeznania p. K. S. złożone w dniu 11 lipca 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu dokonując niedopuszczalnej manipulacji i godząc tym samym w zasadę prawdy obiektywnej,

- umowę zawartą między Spółką "B" a Biurem Inwestycyjnym "C", na podstawie której wywiedziono, iż zaprzecza ona możliwości realizacji umowy przez "B" na rzecz Skarżącej Spółki, mimo, że umowa między A a "B" została zrealizowana, a dowody na to (kserokopie stron gazety "SUFLER" z reklamą A) znajdują się w aktach sprawy ...",

- zeznania p. L. Ś., p. J. B. oraz p. I. Ż. na potwierdzenie, że to p. L.Ś., dyrektor Wydawnictwa "D", uzgadniał cenę reklamy z p. G., zamiast p. J.B., właściciela Biura Inwestycyjnego "C", które zajmowało się sprzedażą reklam w "SUFLERZE", mimo że skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż ww. firmy ("C" i "D") są ściśle ze sobą powiązane, a ich współpraca wzajemnie się przenika. Jej zdaniem Biuro "C" było odrębnym podmiotem od "D".

- zeznania p. A.G., z których wynika, że Spółka "B" zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnego majątku, w szczególności nie posiadała samochodów i komputerów oraz zeznania p. C., które nie mają żadnego związku ze sprawą, ponieważ dotyczą zakupu przez niego udziałów ww. Spółki i ewentualnej pozorności tych czynności. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób zeznania te miały wpływ na wykonanie przez "B" usług reklamy prasowej.,

- zeznania p. P. I., które nie potwierdzają wykonania w pełnym zakresie postanowień umowy z dnia 30.01.2002r., a jedynie świadczą, że świadek zetknął się, jako pracownik "SUFLERA" z takimi reklamami, które wcześniej p. K. S. zlecał w "TOP REKLAMIE", nie tłumacząc jakie znaczenie dla sprawy ma powyższe stwierdzenie.

Skarżąca podjęła polemikę z treścią zawartych w decyzji stwierdzeń, podnosząc, iż na OTR "SUFLER", o którym mowa w przedmiotowej umowie składały się: "SUFLER" i "SUFLER TV". Bezpodstawnie zatem organy uznały, iż zawarta umowa odnosiła się wyłącznie do tygodnika reklamowego "SUFLER." W ocenie skarżącej bezpodstawne było także stwierdzenie, że mogła kupić przedmiotowe usługi, na dużo korzystniejszych warunkach, bezpośrednio w Biurze "C". Takie działanie organów stanowi nieuprawnioną ingerencję w swobodę zawierania i kształtowania umów. Niezasadne jest również odniesienie cen za emisję jakie wynegocjowała Spółka "B" do cen jakie mogłaby ewentualnie uzyskać Skarżąca.

Skarżąca podniosła w tym miejscu, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za wyjątkiem art. 11 tej ustawy, który w sprawie nie miał zastosowania - nie daje organom podatkowym uprawnienia do obniżania ceny za nabywane usługi czy towary.

W odniesieniu do kolportażu ulotek skarżąca zakwestionowała wnioski wysunięte przez organ na podstawie zeznań A.G. Stwierdzenie organu II instancji, że zeznania p. G. i p. S. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usług kolportażu ulotek nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów uniemożliwiło uzyskanie kolejnych dowodów.

Dalej zarzucono, iż organy podatkowe nie dołożyły staranności odnośnie sprawdzenia dokonywania "wrzutek" ulotek reklamowych do egzemplarzy tygodnika, wskutek czego naruszono zasadę obiektywizmu oraz zasady postępowania określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji organ zmanipulował zeznania p. Ś. poprzez stwierdzenie, iż zeznał on, że nie mogła mieć miejsca taka sytuacja, w której pracownicy kolportażu "SUFLERA" świadczą takie usługi bez jego wiedzy. Nadto nieuzasadnione jest twierdzenie, że dokonywanie wrzutek musiałoby się odbywać przy pomocy drukarni, ponieważ jest czasochłonne. Nadto powołując się na zeznania tego świadka organ pominął treść zeznań z dnia 14.12.2004r.zgodnie z którymi świadek stwierdził, że nie może wykluczyć by "B" korzystała z kolportażu ulotek, i że jeżeli nie ma takiej informacji w treści faktur wystawionych firmie "B", to znaczy, że takiej usługi nie było ...". Wskazano również, iż zeznania p. J.B. oraz p. I.Ż. pozostają bez związku ze sprawą, bądź nie potwierdzają niewykonania kolportażu ulotek przez "B" na rzecz Skarżącej Spółki.

W ocenie skarżącej nie potwierdzają zasadności przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia powołane zeznania p. J.B., p. R.S., czy p. M.M.. Stwierdzono, iż p. B. odnosił się do ulotek reklamowych, a nie do ofert, rozróżniając te dwa pojęcia, zatem potwierdził tworzenie ulotek i ich kolportaż. Także zeznania p. S. potwierdzają wykonywanie ulotek reklamowych w 2002r. i nie mogą stanowić dowodu na niewykonanie usługi ich kolportażu. Zarzucono, iż nieprawdą jest stwierdzenie organu II instancji, że z zeznania złożonego przez p.M.M. w dniu 15.12.2004r. wynika, iż Skarżąca Spółka nie drukowała żadnych ulotek reklamowych, gdyż stwierdzenie takie nie pada w żadnej części tego zeznania. Również nie jest prawdą stwierdzenie, że z zeznania z dnia 19.07.2007r. wynika, iż przedmiotem kolportażu był plik ofert w teczce ofertowej w twardej oprawie.

Stwierdzono ponownie, iż oferty reklamowe i ulotki reklamowe to jedno i to samo, a przedmiotem "wrzutek" były jedno- lub kilkustronicowe ulotki. Zdaniem Skarżącej skoro organy miały wątpliwości co do istnienia i kolportażu ulotek, to winny wyjaśnić, w jaki sposób zostały rozniesione ulotki wyprodukowane przez firmę "G", które to wydatki zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podniesiono również, iż nieprawdą jest stwierdzenie, że zeznania p. K. W. oraz p. R. W. nie potwierdzają jednoznacznie faktu, że osoby te zetknęły się w 2002r. z ulotkami Skarżącej Spółki, gdyż świadkowi ci potwierdzili otrzymywanie ulotek.

Zdaniem Skarżącej Spółki dążąc do obiektywnego wyjaśnienia sprawy, organy winny zweryfikować materiały z postępowania karnego innymi dowodami, np. kontrolą w Biurze "C", w "D", bądź też przesłuchując kolporterów i kierowcę rozwożącego ulotki, czy wreszcie przesłuchując pracowników UKS w Opolu, którzy uczestniczyli w kontroli w Spółce "B" Pomijając natomiast wnioski dowodowe zgłaszane w postępowaniu, dotyczące m.in. kontrahentów Spółki "B", którzy mogli wykonać usługi kolportażu ulotek, w tym "D",. organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących reklamy na ruchomych przyczepach typu "MOBIL", w ocenie Skarżącej nie do przyjęcia jest żądanie przedstawienia przez nią jakichkolwiek innych dowodów związanych z wykonaniem usług na mobilach, a mianowicie: kart przebiegu pojazdu, rozliczeń przejechanych kilometrów, opisów tras, potwierdzeń obecności samochodów wraz z przyczepami w danych miejscowościach, umów o pracę z kierowcami, itd. Skarżąca nie może bowiem dysponować tymi dowodami, ponieważ nie jest ich stroną. Jej zdaniem bezpodstawne jest twierdzenie organu II instancji, iż w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na Skarżącej, bowiem to organy - a nie A - miały możliwość kontroli Spółki "B". Podniesiono, iż Skarżąca zgłaszała gotowość odnalezienia osób, które widziały reklamę na "MOBILACH", gdyby projekt tej reklamy okazał się dowodem niewystarczającym na potwierdzenie jej wykonania, ale propozycja ta została przemilczana przez organ I instancji. Odnosząc się zdjęć mobili przedstawionych przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego, skarżąca polemizowała z powodami, dla których organ II instancji odmówił im wiarygodności (brak daty na zdjęciach oraz brak możliwości odczytania numerów rejestracyjnych przyczep). Podniesiono, iż w sprawie nie ma znaczenia, czy Spółka "B" posiadała własne środki transportu, czy też nie. Wielokrotnie już bowiem wskazywano, iż idąc tym tokiem myślenia należało przyjąć, że skoro spółka "B" nie posiadała komputerów, to oznacza, że nie mogła ona wystawić i wydrukować kwestionowanych faktur. Dodano przy tym, iż p. S. wskazywał, że reklama na mobilach była podzlecana innym podmiotom.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż jej zdaniem, organy nie miały także podstaw do ustalenia w drodze oszacowania wartości usług za wyemitowane w OTR SUFLER reklamy A oraz przyjęcia przy szacunku -bez zachowania reguł porównywalności - cen stosowanych przez Biuro "C". W związku z powyższym w tym zakresie doszło do naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej Spółki stan faktyczny sprawy nie uprawniał organów do uznania, iż faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a tym samym brak było podstaw do uznania nierzetelności ksiąg podatkowych. Takie uznanie ich za nierzetelne spowodowało, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Skarżąca wskazała na liczne dalsze naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów proceduralnych.

Podnosi, iż organ odwoławczy stwierdził, że zeznania p. B. K. nie zawierają wyjaśnień mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i zaakceptował ich wyłączenie z akt sprawy. W ocenie Spółki zeznania te mają znaczenie i winny zostać ocenione przez Sąd. Ponadto podnosi, że skoro zeznania te zostały usunięte z akt sprawy przez organ I instancji, to nie ma gwarancji, że również i innych dowodów organ ten nie usunął. Natomiast takie postępowanie winno skutkować przeprowadzeniem powtórnego postępowania przez niezależny zespół kontrolujących.

Skarżąca uważa, iż skoro próby pozyskania przez organ I instancji dowodów wykonania usług reklamy od spółki "B" okazały się bezskuteczne, to znaczy, że organy obu instancji dokonały niekorzystnych ustaleń dla Skarżącej tylko i wyłącznie na podstawie własnego przekonania. Skarżąca podnosi, iż mając na uwadze powyższe wnoszono o przeprowadzenie dowodu z zeznań Pani D. B.- inspektora kontroli skarbowej i Pana Z. S., tj. osób, które przeprowadzały kontrolę w firmie "B". Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania p. B. uzasadniając takie postępowanie tajemnicą skarbową, natomiast do dowodu z przesłuchania p. S. w ogóle się nie odniósł. Takie postępowanie zostało zaakceptowane przez organ II instancji.

Dalej podniesiono, iż w piśmie z dnia 11 grudnia 2007r. A nie występowała o przesłuchanie wszystkich pracowników H, I oraz J, a jedynie wybranych przez organ I instancji. Zatem odrzucenie tego wniosku było działaniem bezpodstawnym.

Skarżąca nie zgadza się również z wyjaśnieniami organu II instancji w kwestii dowodów z zeznań świadków, pochodzących z postępowania karnego, które zostały włączone przez organ I instancji do postępowania kontrolnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Jej zdaniem, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, nie nastąpiła żadna weryfikacja dowodów z postępowania karnego. Zweryfikowanie dowodów z zeznań świadków innymi dowodami nie oznacza bowiem przeprowadzenia tych samych dowodów przez różne organy, tj. najpierw przez Prokuraturę, a następnie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, gdyż w takim przypadku są to w dalszym ciągu te same dowody. Stwierdzenie organu II instancji, iż nie można odmówić wiarygodności zeznaniom świadków składanych w postępowaniu przygotowawczym tylko dlatego, iż różnią się one od zeznań składanych przed sądem, wprost dowodzi, że postępowanie kontrolne nastawione było na wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec Skarżącej. W ocenie Skarżącej Spółki nie można zgodzić się również z argumentacją organu odwoławczego w zakresie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 123, art. 200 § 1 art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca uważa, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, a przy tym organy I i II instancji naruszyły wymienione wyżej przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami co do stanu faktycznego, Dyrektor podtrzymał w całości swoje uprzednie wywody zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co do prawidłowości dokonania oceny poszczególnych zebranych dowodów, z uwzględnieniem ich wzajemnej korelacji. Wskazał, iż stan faktyczny ustalony został zarówno w oparciu o zebrane w sprawie dokumenty, jak też przeprowadzone na poszczególne okoliczności dowody osobowe, z zeznań świadków.

Natomiast odnosząc się do kwestii procesowych, związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność ustaleń dokonanych przez nich w ramach kontroli dokonanej w Spółce "B" wskazano, iż kontrola ta dotyczyła innego podatnika i w tym zakresie zgromadzone informacje stanowiły tajemnicę skarbową zgodnie z art. 34 ust 1 i ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zauważono przy tym, iż postanowieniem z dnia 07 listopada 2008r. Nr [...] (k.70, tom V) włączono do akt niniejszego postępowania zarówno przekazane za pismem z dnia 21 października 2008r. Nr [...] przez organ I instancji zeznania, jak również materiały z kontroli w Spółce "B". Oceniając powyższy materiał dowodowy tut. organ podatkowy stwierdził, iż treść protokołu kontroli skarbowej z dnia 30 marca 2007r. przeprowadzonej wobec spółki "B" wraz z załącznikami do tego protokołu zawiera ustalenia dotyczące także innych podmiotów niż A które nadto nie dotyczą bezpośrednio zakwestionowanych transakcji A, zatem udostępniono Spółce do wglądu jedynie wyciągi: z ww. protokołu kontroli z dnia 30 marca 2007r. oraz z załącznika nr 17 do tego protokołu. Pozostałe dowody wyłączono z akt sprawy postanowieniem tut. organu z dnia 07 listopada 2008r. Nr [...].

Natomiast co do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników H, I oraz J, na okoliczność potwierdzenia realizacji usługi kolportażu ulotek wraz z gazetą "SUFLER" odmawiając przeprowadzenia przesłuchania bliżej nie sprecyzowanych osób, wskazano, iż brak jest podstaw do nakładania na organ kontroli skarbowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności potwierdzających stanowisko podatnika, nie wsparte przy tym żadnym innym rzetelnym dowodem.

Reasumując zwarte w udzielonej odpowiedzi ponowne szczegółowe wywody co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, Dyrektor uznał, że ustalenia te - wbrew zarzutom skargi - znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a zatem ocena stanu faktycznego przedstawiona w spornej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego, a to: art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W ocenie organu działania podjęte w sprawie wyjaśniły dokładnie i bezspornie zaistniały stan faktyczny. W tym celu zebrano, przeprowadzono i rozpatrzono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii, w tym wykorzystano materiały zgromadzone w postępowaniach karnych. Zaś postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także nie naruszały dyspozycji art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd z urzędu uzupełnił też materiał dowodowy o informacje i dokumenty związane w ewentualną przerwą biegu przedawnienia zobowiązania, którego termin przedawnienia na ogólnych zasadach upłynął z dniem 31.08.2008 r.

Z udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu informacji wynikało, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej Spółki nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2008 r. poprzez doręczenie jej odpisów tytułów wykonawczych, a jednocześnie w tej samej dacie dokonano zajęcia ruchomości Spółki (samochodów osobowych Renault Laguna i Honda Accord, oraz dwóch kserokopiarek) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Nadto w dniu 5 maja 2008 r. pobrano koszty egzekucyjne.

Na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. Prezes A odnosząc się do tej kwestii wskazywał, iż według niego wystąpiło już przedawnienie zobowiązania, albowiem dokonanie zajęcia rzeczy ruchomej, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. SA/Kr 663/09 oraz przez NSA w wyroku z dnia 8.05. 2009 r. o sygn. I FSK 166/08, nie przerywa biegu przedawnienia.

Natomiast pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o oddalenie skargi, powołał się na wyroki tut Sądu wydane w analogicznych sprawach dotyczących Spółki "W" ( o sygn. I SA/Op 14/07 i I SA/Op 15/07) oraz Spółki "N" (I SA/Op 28/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając jej zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd nie znalazł podstaw wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – [dalej jako: p.p.s.a.] do usunięcia jej z obrotu prawnego. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., albowiem zarzut ten jest najdalej idący, a wynikające z niego konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procesowanie.

Jak wynika z poczynionych już na etapie postępowania sądowego ustaleń, dotyczących egzekucji należności objętych skarżoną decyzją, z przedstawionych Sądowi akt egzekucyjnych wynika, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej Spółki nastąpiło już w dniu 24 kwietnia 2008 r. poprzez doręczenie jej odpisów tytułów wykonawczych. Równocześnie w tej samej dacie dokonano zajęcia ruchomości Spółki (samochodów osobowych Renault Laguna i Honda Accord, oraz dwóch kserokopiarek) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., a w dniu w dniu 5 maja 2008 r. doszło do pobrania kosztów egzekucyjnych.

Niewątpliwie istnieje ogólna zasada przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wynikająca z uregulowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże doznaje ona ograniczenia w sytuacji przewidzianej w § 4 tegoż przepisu. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z treści obu przywołanych przepisów wynika, że aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia organ egzekucyjny winien w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zastosować środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a ust. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, dalej: u.p.e.a.) oraz zawiadomić o tym podatnika. Natomiast z treści przepisu art. 67 § 1 u.p.e.a wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z wymienionych w tym przepisie protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc spełnia przesłankę, od której przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Ponieważ w niniejszej sprawie, jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia doszło do skutecznego zajęcia ruchomości Spółki, na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok wraz z pobraniem kosztów egzekucyjnych, w następstwie tych czynności doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Nie ma przy tym żadnego znaczenia wskazywana przez skarżącą kwestia, czy zajęcie to dotyczyło ruchomości, czy też nieruchomości Spółki. Przywołane natomiast przez nią na rozprawie wyroki, mające wskazywać, według niej, iż zajęcie ruchomości nie powoduje skutecznego przerwania biegu przedawnienia, dotyczyły zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie instytucji zabezpieczenia należności, jeszcze na etapie toczącego się postępowania podatkowego. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego był tytuł wykonawczy, oparty na podlegającym już wykonaniu rozstrzygnięciu organu I instancji.

W drugiej kolejności należy odnieść się do kwestii związanych z prawidłowością ustalenia przez organy podatkowe prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wskazywanych na tym tle naruszeń procesowych postępowania dowodowego.

Badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zawsze poprzedzone być musi ustaleniem, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie badanie tej kwestii jest tym bardziej istotne, gdyż zarzuty skarżącej, podnoszone w toku całego postępowania podatkowego oraz również na etapie postępowania sądowego, koncentrują się głównie na próbie wykazania naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza ciążącego na organach podatkowych obowiązku podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na niewłaściwej ocenie zeznań poszczególnych świadków , co miało w konsekwencji doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Oceniając zatem zakwestionowaną decyzję z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych, należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skarżącej – organy nie uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w celu sprawdzenia zakresu faktycznie wykonanych usług objętych zakwestionowanymi fakturami, przeprowadzono z urzędu szereg czynności dowodowych, obejmujących zarówno dowody z dokumentów, jak i liczne dowody przeprowadzone w oparciu o źródła osobowe.

W zakresie zebranych dowodów poddano szczegółowej analizie dokumentację źródłową A oraz spółki "B", w tym w szczególności zapisy umowy z dnia 30 stycznia 2002r. zawartej pomiędzy Spółką "B" – jako Zleceniobiorcą, a A działającą jako Zleceniodawcą (Reklamodawca).

Z analizy zapisów powyższej umowy wynikało, iż Zleceniobiorca miał wykupić w OTR "SUFLER" miejsce reklamowe i zamówić emisje ramkowe ogłoszeń reklamowych (§ 2 pkt 1.2 i § 2 pkt 1.2.a umowy). Co do treści ogłoszeń reklamowych w OTR "SUFLER" strony umówiły się, że do środy każdego tygodnia Reklamodawca przekaże Zleceniobiorcy informacje i założenia dotyczące treści ogłoszenia - w formacie i kolorze ustalonym przez obie strony - na dany tydzień. Zaś po otrzymaniu tych informacji i założeń, Zleceniobiorca przygotuje projekt, który następnie w terminie 7 dni od daty otrzymania danych przedstawi Spółce "A" do akceptacji. Projekt ten miał podlegać pisemnej akceptacji lub też wniesienia do niego zastrzeżeń i uwag w kolejnym terminie 2 dni od daty przedstawienia projektu (§ 2 pkt 1.2.b i § 2 pkt 3).

W dalszej części umowy § 2 pkt 1.1 ww. umowy strony ustaliły, iż Spółka "B" zobowiązana była do kolportowania dostarczonych do wtorku każdego tygodnia przez Spółkę "A" ulotek reklamowych - w formacie nie większym niż A-4 - poprzez umieszczanie ich wewnątrz tygodników reklamowych Za wymienione wyżej czynności Spółka "A" miała zapłacić Zleceniobiorcy kwotę wynagrodzenia ujętą w załączniku do faktury, a uzależnioną od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym (§3 umowy). W umowie zastrzeżono, iż wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności.

Przy tak skonstruowanych zapisach umowy, zasadnie organy podatkowe, dokonując oceny zakresu wykonania zawartych w niej postanowień, domagały się od skarżącej, a także poszukiwały u Zleceniobiorcy - Spółki "B" dokumentacji świadczącej o realizacji tych postanowień.

Niewątpliwie też, na co słusznie zwróciły uwagę organy, zapisy samej umowy wskazywały już na fakt, iż w każdym tygodniu ukazywać się miała reklama w odmiennej formie W związku z tym faktem słusznie poczyniono konstatację, że ustalone wynagrodzenie Spółki "B" uzależnione było od wykonania czterech lub pięciu (w zależności od liczby tygodni w danym miesiącu) różnych projektów reklam w miesiącu oraz ich zamieszczenie w gazecie reklamowej. Skoro bowiem zgodnie z postanowieniami samej umowy, każdego tygodnia winno nastąpić przekazanie przez skarżącą informacji i założeń do reklamy, uzgodnienie jej formy a następnie i pisemnej akceptacji projektu wykonanego przez spółkę "B", to logicznie rozumując , nie chodziło tutaj o powtarzalność przez cały czas trwania umowy emisji tej samej reklamy w niezmienionej szacie graficznej. To zaś w konsekwencji oznaczało, iż u obu stron umowy winny znajdować się jakiekolwiek dowody świadczące o współpracy w tym zakresie, a mianowicie: opracowania dotyczące każdej reklamy dokonane w myśl szczegółowo opisanego w umowie procesu, składającego się z etapów: projektowania, uzgodnień i akceptacji. Wezwana przez organy do przedłożenia na tą okoliczność stosownej dokumentacji, skarżąca przedłożyła jedynie dowody w postaci materiałów reklamowych, tj.: informacje i oferty dotyczące świadczonych usług oraz logo firmy. Nadal brak było jednakże jakichkolwiek dowodów wskazujących na dokonywanie uzgodnień, czy też projektów reklam, w tym także takich, które chociażby pośrednio wskazywałyby na wykonanie ww. zakresu usług zgodnie z zapisami samej umowy.

Natomiast z przeprowadzonych przez organy podatkowe na te okoliczności dowodów z przesłuchania świadków wynikał odmienny przebieg zdarzeń. Między innymi z zeznania p. K. S. (pracownika Spółki "B") złożonego w dniu 11 lipca 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wynikało, iż reklama A, która emitowana była w 2002r. w OTR "SUFLER" pochodziła z lat wcześniejszych. Wyjaśnił również, iż reklamę tę przygotował grafik komputerowy z tygodnika "TOP REKLAMA".

O niemożności realizacji umowy we wskazanym w niej zakresie świadczyły też ustalenia organów, oparte na materiale dowodowym uzyskanym z akt postępowania karnego zawisłego przed Sądem Okręgowym III Wydział Karny w Opolu, w którym pod zarzutami pozostają między innymi A. G. i K. S., ze Spółki "B" ,a także Prezes skarżącej M. M.. Potwierdzało to też analiza umowy z dnia 31 stycznia 2002r. zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a Biurem Inwestycyjnym "C" (Zleceniobiorca), której przedmiotem był zakup powierzchni reklamowych w gazecie "SUFLER" oraz "SUFLER TV".

Zebrany w sprawie materiał nie potwierdzał także drugiej spornej kwestii, a mianowicie wykonania usług kolportażu ulotek wraz z gazetą "SUFLER". Z postanowień umowy wynikało, iż Spółka "B" miała kolportować dostarczone do wtorku każdego tygodnia przez Spółkę "A" ulotki reklamowe poprzez umieszczenie ich wewnątrz tygodnika reklamowego (§2 pkt 1.1 umowy), w którym miały być też wykupywane emisje ramkowych ogłoszeń reklamowych (§ 2 pkt 1.2 umowy). Wynagrodzenie za realizację tej usługi uzależnione było m.in. od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym (§3 umowy). Na etapie postępowania podatkowego, także w tym przedmiocie nie przedłożono organom żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie faktycznego wykonania usługi kolportażu ulotek. Co więcej brak było także jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, iż ulotki takie były w ogóle drukowane.

Dodatkowo organy odnosząc się do okoliczność świadczenia usług kolportażu wskazywały także na zeznania L. Ś., dyrektora "D" - wydawcy gazety "SUFLER", z których wynikała niemożność dokonywania kolportażu tych ulotek zarówno przez kolporterów gazety "SUFLER", jak i ewentualnego dołączania ich do gazety przez firmę "B", jako "wrzutek" ulotek reklamowych do egzemplarzy gazety jeszcze przed ich kolportażem. Świadek ten wykluczył także możliwość bezpośredniego porozumienia Spółki "B" z pracownikami kolportażu tygodnika "SUFLER" w przedmiocie pozaumownego roznoszenia ulotek reklamowych. Dodatkowo słuchany dniu 14.12.2004r. przed CBŚ KGP w Opolu wyjaśnił także, iż kolportaż ulotek wykonywany w formie tzw. "wrzutki" do egzemplarzy tygodnika "SUFLER" jest bardzo pracochłonny i w takim przypadku musiałby się odbywać przy pomocy drukarni.

Na okoliczność transakcji ze Spółką "B" przesłuchany także został Pan J. B., właściciel firmy "C" Biuro Inwestycyjne, z siedzibą w B., która w 2002r. była wyłącznym sprzedawcą powierzchni reklamowej w OTR "SUFLER". Również on odnośnie usług kolportażu ulotek reklamowych zeznał, iż firma "C" nie kolportowała ulotek dla Spółki "B", w tym ulotek dotyczących Spółki "A", gdyż umowa dnia 31 stycznia 2002r. zawarta z "B" Sp. z o.o. tego rodzaju usług nie przewidywała. A jeżeli umowa ta nie przewidywała takiej usługi, to nie było możliwości jej wykonania. Także słuchana na te okoliczności I. Ż., pracownik Biura "C" nie potwierdziła świadczenia wykonywania usług w zakresie kolportażu ulotek A.

Również słuchani na tą okoliczność sami pracownicy skarżącej, w tym Pan J. B., zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw inwestycji w A, czy R. S., zatrudniony na stanowisku informatyka, nie mieli żadnej wiedzy o tym, aby takie ulotki reklamowe, mające następnie podlegać kolportażowi, były drukowane w samej A.

Niewątpliwie zatem zeznania poszczególnych świadków nie tylko nie potwierdzały faktu wykonywania ulotek reklamowych, które w 2002r. miały stanowić przedmiot kolportażu, ale także przeczyły twierdzeniom skarżącej, iż w ogóle miał miejsce kolportaż ulotek zamieszczanych w tygodniku "SUFLER" w formie wrzutek.

Odnośnie ostatniej ze spornych kwestii stanu faktycznego dotyczącego reklamy na ruchomych przyczepach typu "MOBIL", również w tym wypadku brak było w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania tej usługi objętej umową z dnia 30 października 2002r. Nr 25/M/02 oraz aneksem do niej z dnia 30.10.2002r. W ramach umowy Spółka "GROMAX" zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania reklamy wielkoformatowej na 4 ruchomych przyczepach typu "MOBIL" oraz do ich obsługi. Zleceniobiorca, na podstawie uzgodnień ze Spółką "A", zobowiązał się zaprojektować i przedłożyć Reklamodawcy do akceptacji projekt reklamy, a następnie ją wykonać oraz umieścić na czterech przyczepach typu "MOBIL". Dwustronna powierzchnia reklamowa miała wynosić 29 m/2 i miała zostać umieszczona oddzielnie na 4 przyczepach "MOBIL".

Przedmiotowe przyczepy Zleceniobiorca zobowiązał się wynająć Reklamodawcy i obsługiwać (wozić) własnymi środkami transportu w określonych w umowie terminach i godzinach po ulicach miasta Opola i wybranych miejscowościach województwa opolskiego. Okres wynajmu przyczep oraz realizacji usługi ich wożenia miał trwać od 02 do 30 listopada 2002r. (§ 2 pkt 1.2a umowy), przedłużony następnie aneksem do dnia 31 stycznia 2003r. Zgodnie z aneksem, strony umowy uzgodniły także dodatkowo , iż wszelkie czynności dotyczące obsługi przyczepy reklamowej "MOBIL" zawarte w pkt 1.2a i 1.2b § 2 umowy będą ustalane za każdy miesiąc oddzielnie.

Powyższe zapisy umowy oraz sporządzonego do niej załącznika, wbrew wywodom skargi wyraźnie określały czas świadczenia usługi oraz jej zakres oraz obowiązki obu stron.

Jak wynikało natomiast z zeznań Pana A. G. Spółka "B" zatrudniała tylko jednego pracownika - Pana K. S. oraz nie posiadała żadnego majątku, w szczególności w postaci komputerów i samochodów. Nie tylko zatem nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby obsługiwać te cztery "mobile", ale także nie posiadała odpowiedniego sprzętu do wykonania projektu reklamy, jej wydrukowania, a tym bardziej jej wożenia. Okoliczności te potwierdzają także zeznania między innymi Pana K. S.

Zasadnie przy tym zwróciły uwagę organy podatkowe na fakt, iż zawarta umowa wyraźnie precyzowała sposób wykonania usług reklamy na "mobilach" przez Spółkę "B", m.in. zobowiązywała ją do wynajęcia czterech przyczep typu "MOBIL" i wożenia ich własnymi środkami transportu. Zauważono też, iż wykaz miejscowości, w których miała się poruszać przyczepa reklamowa w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r., stanowiący załącznik do zakwestionowanych faktur którymi objęto należności za tą usługę, został sporządzony tylko dla jednej przyczepy, a nie jak wynikało to z umowy, dla czterech.

Także same zeznania Prezesa Spółki skarżącej Pana M. M., słuchanego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i przez funkcjonariusza CBŚ KGP w Opolu, co do rzeczywistej realizacji tej usługi są rozbieżne. Z jednej bowiem strony zeznawał on , iż widział jedynie projekt reklamy Spółki "A" w formie zdjęcia na "MOBIL" przekazanego mu pocztą elektroniczną (e-mail), natomiast już w kolejnym przesłuchaniu zeznał , że raz widział samochód z umieszczoną na przyczepie reklamą Spółki "A". Ponownie słuchany na tą okoliczność stwierdził, iż nie pamięta czy widział reklamę w terenie, ale z pewnością widział elektroniczną wersję tej reklamy.

Analizując poszczególne zeznania p. M. dotyczące usług reklamy na mobilach trudno odmówić słuszności argumentacji organów, iż są niespójne i sprzeczne, co z uwzględnieniem zasad logiki, uzasadnia końcową konstatację iż usługi te faktycznie nie zostały wykonane. Trudno tez odmówić organom racji, iż dysponując jedynie twierdzeniami Prezesa Zarządu A - Pana M. M. oraz dwoma kolorowymi wydrukami przedstawiającymi zdjęcie przyczepy "MOBIL", po skonfrontowaniu tych dowodów z innymi zebranymi w sprawie dowodami, doszły one do wniosku o nie wykonaniu wspominanej usługi.

Dysponując takim materiałem dowodowym- w większości zebranym z urzędu przez organy podatkowe, lub przez Centralne Biuro Śledcze na etapie postępowania przygotowawczego czy też opierając się na zeznaniach i wyjaśnieniach poszczególnych oskarżonych i świadków składanych w toku zawisłego postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w Opolu, co nie było wbrew zarzutom skargi niezgodne z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej- organy obu instancji miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania, prawideł nauki. Tym wszystkim wymaganiom odpowiada ocena dowodów przeprowadzona przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji wskazano dowody, które zostały przeprowadzone, jaka okoliczność została nimi dowiedziona, jaki był wynik skonfrontowania ich ze sobą. Należy przy ty podkreślić, na co słusznie zwrócono uwagę w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. I SA/Ol 125/09 ( LEX nr 500864), że ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. To zaś, że skarżąca Spółka dokonując własną ocenę poszczególnych zeznań świadków, wysnuwa z nich odmienne, korzystne dla siebie okoliczności, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przez organy swobody oceny dowodów. Zwrócić też trzeba w tym miejscu uwagę, iż dokonując analizy poszczególnych dowodów, skarżąca traktuje je jednostkowo a nie w aspekcie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zebranych dowodów, mają też ustalenia organów dotyczące Spółki "B", z których wynikało, że w 2003r. Spółka sprzedana została Panu K. C. Z zeznań tego świadka złożonych na okoliczności, w jakich został on jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu Spółki "B" wynikało, iż został on o to poproszony przez p. G. oraz, że nie nabył Spółkę w jakimś konkretnym celu. Wszelkie koszty przeniesienia udziałów, w tym notarialne, opłacone były przez dotychczasowego Prezesa p. G.. Nigdy też, pomimo formalnego nabycia udziałów Spółki nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z jej działalnością, gdyż tak naprawdę nabycie przez niego Spółki było czynnością pozorną. Zeznał także również, iż podpisywał on deklaracje podatkowe "in blanco".

Trudno w tej sytuacji nie skonstatować, że w rzeczywistości Spółka "B" zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych związanych z usługami reklamowymi, które albo nie były w ogóle świadczone, albo ich zakres był o wiele mniejszy niż wynikało to z zawieranych umów oraz związanych z nimi faktur. Podobne do mających miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, działania ze strony Spółki "B", dotyczyły także innych współpracujących z nią podmiotów gospodarczych. Na okoliczność tą zwrócił uwagę także na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby, przywołując w tym względzie zawisłe już w poprzednim okresie, a prawomocnie już zakończone postępowania sądowe dotyczące Spółki "N" (sprawa o sygn. I SA/ Op 28/08), czy Spółki "W" (sprawy o sygn. I SA/Op 14/07 i I SA/Op 15/07).

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zeznań B. K. –Prezesa Spółki "W" stwierdzić trzeba, iż faktycznie, co przyznał także organ odwoławczy, w trakcie zapoznania się w dniu 09 października 2007r. przez p. M. M. ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w przedłożonej dokumentacji znajdowały się protokoły zeznań tego świadka złożone w postępowaniu przygotowawczym. Ponieważ jednak zeznania te nie zostały wykorzystane przez organ I instancji jako dowód w sprawie, nie zostały włączone do akt sprawy. Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 07 listopada 2008r. Nr [...] włączono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego zeznania tego świadka, jak i materiały z kontroli w Spółce "B".

Jak wynika natomiast z treści zaskarżonej decyzji, w toku postępowania odwoławczego poddano ocenie protokoły przesłuchań podejrzanego p. B.K. złożonych przed Centralnym Biurem Śledczym w Opolu oraz zeznania jego złożone na rozprawie w dniach 05,12 i 18 grudnia 2006r. przed Sądem Okręgowym - III Wydział Karny w Opolu. Dokumenty te nie zostały wprawdzie przedstawione Stronie do zapoznania, z uwagi na ochronę innych osób, a także na dobro postępowania karnego, w którym te dowody mają znaczenie, jednakże nie można nie zauważyć faktu, iż ich treść była znana Panu M. M., z racji tego, że brał on udział w tych samych rozprawach przed Sądem Okręgowym - III Wydział Karny w Opolu, jako jeden z oskarżonych. Wprawdzie inny był jego status prawny w postępowaniu karnym a inny w postępowaniu przygotowawczym, gdzie stronom postępowania była Spółka-jako podatnik, jednakże bez znaczenia było skąd pochodziła jego wiedza o treści zeznań tej osoby, skoro niewątpliwie nią dysponował. Odnosząc się natomiast do treści samych zeznań Pana B. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym oraz przed sądem, słusznie zauważono, iż zeznania te nie zawierały wyjaśnień bezpośrednio dotyczących samej A, i pozostawały bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Fakt, na który powołuje się Spółka "A", iż Pan B. K. nie wymienił wśród znanych mu firm uczestniczących w obrocie nierzetelnymi fakturami przez Spółkę "B" A nie świadczy jeszcze o tym, wbrew innym zebranym dowodom, iż faktycznie nie uczestniczyła ona w tym obrocie. Pan B. K. jako jeden z licznych kontrahentów Spółki "B" nie musiał bowiem posiadać informacji o wszystkich innych jej kontrahentach.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, nieuwzględnienia części dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co w jej ocenie miało skutkować, ustaleniem niepełnego, a tym samym nierzetelnego stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodzić się wprawdzie wypada z twierdzeniem skarżącej, iż art. 187 o.p. nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, a materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, jednakże obowiązek taki nie może mieć charakteru nieograniczonego. W sytuacji, gdy podatnik wskazuje jako ewentualny dowód w sprawie, konieczność przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków, pracowników H, I czy J, na okoliczność potwierdzenia kolportażu ulotek wraz z gazetą "SUFLER", trudno uznać tak sprecyzowany wniosek za uzasadniony, a co najmniej za możliwy do racjonalnego zrealizowania. Tym bardziej, wobec twierdzenia skargi, iż nie chodziło o przesłuchanie wszystkich pracowników tych zakładów, ale o wybranie z tej grupy, poszczególnych osób samodzielnie przez same organy podatkowe.

Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 o.p. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, jeżeli konkretnego dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika, a nadto udowodniony stan faktyczny ustalony w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Również nie można było podzielić zarzutów skargi odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, na okoliczności przeprowadzonych przez nich czynności kontrolnych w Spółce "B" Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, iż zeznania te miałyby dotyczyć ustaleń dotyczących innego podmiotu gospodarczego, a tym samym wynikał z tego faktu obowiązek zachowania przez te osoby tajemnicy skarbowej. Nadto odzwierciedleniem tych czynności był urzędowy dowód w formie protokołu kontroli, który został włączony do materiału obecnego postępowania i z którego fragmentem w zakresie ustaleń dotyczących współpracy ze Spółką "A" skarżąca została zapoznana.

Co do podniesionej w skardze kwestii naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, w którym skarżąca upatrywała zarzut naruszenia art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust b2 ustawy o kontroli skarbowej, należy podkreślić, iż tej kategorii przepisów postępowania, może wprawdzie doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale jedynie wówczas, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższe zagadnienie zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002r. sygn. akt FPS 3/02, wskazując iż skutek naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej powinien każdorazowo podlegać ocenie, w szczególności czy i w jakim zakresie uchybienie to naruszyło podstawową zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Op.). Dokonując oceny wskazywanych w skardze naruszeń w tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, czy też wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w stopniu uzasadniającym konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Słusznie wprawdzie skarżąca zwraca uwagę, że skoro art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, zakreśla kontrolującemu 14-dniowy termin, w ciągu którego zobowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, to nie można jeszcze było przed upływem tego terminu uznać, że zgromadzono już całość materiału dowodowego, z którym można już zapoznawać stronę. Jednakże ostateczne skarżąca została zapoznana z całością materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z akt sprawy reprezentujący Spółkę w toku całego postępowania jej Prezes M. M. czynnie uczestniczył we wszystkich czynnościach dowodowych, był skutecznie zawiadamiany o wszystkich przeprowadzanych dowodach, oraz wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy (09, 12 i 16 października oraz 06 grudzień 2007r.). Otrzymywał tez wszelkie żądane odpisy i kserokopie dowodów zgromadzonych w aktach (09, 12 i 15 października 2007r.), jak i również spisy akt sprawy (09 października 2007r., 28 listopad 2007r. i 05 grudnia 2007r.). Czynnie uczestniczył także w postępowaniu odwoławczym, mając również na tym etapie postępowania zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W dalszych rozważaniach trzeba się odnieść do wskazywanego w skardze naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, który skarżąca upatruje w tym, iż nie można nie zakwestionować istnienia stosunku prawnego w sytuacji gdy kwestionowana jest następnie jego realizacja. Należy w tym miejscu w pierwszej kolejności zauważyć, iż prawem a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy te mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.05.2009 r. sygn. I SA/Ol 140/09 –LEX nr 503157). Sam art. 199a § 3 o.p. nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.04.2009 r. sygn. I SA/GL 1147/08- LEX nr 500732).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie tyle kwestionowały sam fakt zaistnienia w obrocie prawnym umowy pomiędzy skarżącą a Spółką "B", ale wskazywały na kwestie związane z faktycznym zakresem realizacji jej postanowień. To zaś zagadnienie podlegało rozstrzygnięciu organów podatkowych.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich kosztów związanych z realizacją umowy o usługi reklamowe świadczone na rzecz skarżącej przez Spółkę "B".

W ramach skarżonej decyzji jedynie skorygowano zadeklarowane koszty uzyskania przychodów o kwotę 176.413,05zł, stanowiącą różnicę wykazywanymi przez Spółkę kosztami podatkowymi w kwocie 186.800zł, na które miały składać się wydatki poniesione w związku z ww. umowami z 30.01.2002r. i 30.10.2002r. zawartymi z firmą "B" Sp. z o.o. na wykonywanie usług reklamowych (wykup miejsca reklamowego w OTR "SUFLER", kolportaż ulotek reklamowych oraz reklama na ruchomych przyczepach "MOBIL"), a oszacowanymi kosztami uzyskania przychodów w kwocie 10.386,95zł, które wynikały z wykonanych w ramach umowy z dnia 30.01.2002r. z firmą "B" Sp. z o.o. części usług reklamy w OTR "SUFLER".

Dokonując oszacowanymi kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej

realizacji umowy z dnia 30.01.2002r., dotyczącej wykonania na rzecz skarżącej usług reklamowych w zakresie kolportażu ulotek oraz wykupienia miejsca reklamowego w Opolskim Tygodniku Reklamowym "SUFLER", słusznie, na co zwróciły uwagę organy, niepodważalnym dowodem dokumentującym rzeczywisty zakres usług reklamy prasowej Spółki "A" wykonanych w 2002r. były poszczególne egzemplarze tygodnika "SUFLER" w których ukazała się reklama skarżącej. W 2002 roku ukazała się ona w 36 numerach (Nr od 4 do 34, od 38 do 42) tygodnika "SUFLER". Stwierdzono też, iż treść ukazujących się reklam była taka sama dla każdego wydania. Ewentualne modyfikacje dotyczyły jedynie dodanych elementów graficznych, tj. życzeń wielkanocnych w wydaniu Nr 12 z dnia 29.03.2002r., jednakże, jak ustalono, zamieszczano je bez dodatkowych opłat. Wszystkie reklamy ukazywały się w kolorze, na stronach wewnętrznych tygodnika, z wyjątkiem jednego wydania , gdzie kolorowa reklama Spółki "A" znajdowała się na ostatniej stronie gazety. Wielkość reklam wynosiła 127x122 mm ( z wyjątkiem numerów 33, 34 - gdzie wynosiła 122x122 mm, numeru 38 - wynosiła 127x 129 mm, numeru 39 - wynosiła 127x134 mm, numeru 41 - wynosiła 127x117 mm oraz numeru 42 — gdzie wynosiła 127x107 mm)

W tej sytuacji, skoro poczynione w sprawie ustalenia dowodowe nie potwierdzały, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącej przez Spółkę "B" nie odzwierciedlały faktycznego wykonania objętych nimi usług reklamowych, gdyż albo nie zostały one w ogóle wykonane, lub też ich wykonanie nastąpiło w mniejszym zakresie niż wynikało to z zaksięgowanych przez Spółkę faktur, zasadnie uznano, że zapisy w księgach dokonane na ich podstawie były nierzetelne. Niewątpliwie bowiem podstawę do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, stosownie do art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z zm.), stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, ale winny one być zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem

Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie odzwierciedla wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż Spółka prowadziła nierzetelnie księgę podatkową w spornym roku podatkowym, w części dotyczącej kosztów podatkowych dotyczących usług reklamowych objętych zakwestionowanymi fakturami, co zasadnie spowodowało uznanie jej przez organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p, za nierzetelną w tej części.

Zaś formalne zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych, uprawniało je, zgodnie z treścią art. 23 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem organ określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Taka jednakże sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Do wyliczenia kosztów reklamy prasowej w wykonanej części usługi nie można było przyjąć cen reklamy prasowej wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "B" na rzecz A, bowiem usługi dotyczące tej reklamy nie zostały wykonane w takim zakresie, w jakim miały one zostać wykonane zgodnie z ustaleniami umowy z dnia 30 stycznia 2002r. Zapisy umowy przewidywały bowiem różnorodność szaty graficznej poszczególnych emisji ramkowych ogłoszeń reklamowych. Odnośnie treści ogłoszeń reklamowych w OTR "SUFLER" strony umówiły się bowiem, że każdego tygodnia Reklamodawca przekaże Zleceniobiorcy informacje i założenia dotyczące treści ogłoszenia - w formacie i kolorze ustalonym przez obie strony - na dany tydzień . Tych też ustaleń umownych dotyczył też ostatecznie koszt wykonania tej usługi ujęty w wystawionych na rzecz skarżącej spornych fakturach kosztowych. Ponieważ jednak, z ustaleń wynikało, że te postanowienia umowy nie zostały zrealizowane, a w tej części gdzie ogłoszenia reklamowe Spółki faktycznie się ukazały w OTR "SUFLER" miały one jednorodną szatę graficzną, a ich format, poza nielicznymi wyjątkami był taki sam, wskazywane w tych fakturach ceny wykonania usługi nie mogły stanowić podstawy do dalszego oszacowania ich rzeczywistej wartości. Niewątpliwie na cenę reklamy wpływa też jej zakres ilościowy. Cena jednostkowej reklamy ulega obniżeniu w zależności od ilości emisji, poprzez stosowanie swoistych upustów uzależnionych właśnie od wielkości ilościowej emisji. Tak więc rzeczywiste zmniejszenie ilości wyemitowanych reklam, w stosunku do umownych założeń, również nie pozostawało bez wpływu na końcową wartość usługi.

Takie postępowania organów nie stanowiło, jak wywodziła skarżąca, nieuprawnioną i ingerencję w swobodę zawierania umów i indywidualnego kształtowania cen. Zarzut ten byłby jedynie skuteczny wówczas, gdyby ustalona przez strony wartość usługi odpowiadała w pełni jej zakresowi przedmiotowemu ustalonego przez obie strony umowy. W sytuacji jednak występowała różnica między umownym a rzeczywistym zakresem wykonania usługi, także pierwotnie ustalona przez strony cena usługi, uległa zdezaktualizowaniu. To zaś w konsekwencji otworzyło drogę organom podatkowym do dokonania szacowania wartości kosztów podatkowych, z uwzględnieniem rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Przy oszacowania kosztów reklamy organy podatkowe nie zastosowały wprawdzie żadnej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując z uwagi na specyfikę szacowania kosztów podatkowych indywidualną metodę szacunku. W tym, względzie powołano się na treść § 4 i § 5 art. 23 O.p., szczegółowo uzasadniając przyczyny które legły u podstaw odstąpienia od ogólnych metod szacunku, wymienionych w § 3 tegoż przepisu.

Jak wskazywały organy, większość metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie przy oszacowaniu wartości obrotu, a nie kosztu (metody wymienione w pkt 1, 2 i 5 ), natomiast niemożności zastosowania pozostałych metod (remanentowej, produkcyjnej), wynikała z faktu, iż mają one zastosowanie odpowiednio do działalności handlowej oraz produkcyjnej, ale nie są przydatne w odniesieniu do świadczenia usług, a taki był przedmiot działalności skarżącej Spółki. Niemożliwym było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie, gdyż w sprawie kwestionowano koszty podatkowe, a nie wysokość dochodu.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować innych metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przyjęcie przy szacowaniu rzeczywistej wartości usługi, a tym samym poniesionych przez skarżącą z tego tytułu kosztów, cen stosowanych w tym okresie przez Biuro "C", jako jedyną firmę odpowiedzialną za sprzedaż reklam ukazujących się w tygodniku "SUFLER" nie naruszało zasad szacowania i pozwalało na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie kosztów skarżącej, poniesionych na reklamę w tym tygodniku. Jednocześnie organy, przy wyliczaniu kosztów wzięły pod uwagę warunki, na jakich ogłoszenia zamieszczano (wielkość ogłoszenia, stronę, na której ogłoszenia zamieszczano, ilość emisji określona z góry), a także ewentualne rabaty jakie przysługiwałyby w ramach realizacji emisji reklam (40% za zakup reklamy powyżej 120 modułów oraz 20% za terminową płatność).

Oczywiście, zawsze dokonywanie oszacowania, w tym wypadku kosztów podatkowych, zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będą one ściśle odpowiadały rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a ten warunek w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie spełniony.

W konsekwencji, Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust 1 i art. 15 ust 1 updop. Faktury są wprawdzie dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu, że działania reklamowe mają związek z ewentualnymi przychodami, jednakże muszą one być faktyczne zrealizowane. Najlepiej o tym świadczy to, iż organy uwzględniły kosztowy charakter tych, wprawdzie oszacowanych kosztowo, wydatków na reklamę, które w rzeczywistości miały miejsce. Możliwe też, że ta cześć reklam usług A umieszczonych w tygodniku reklamowym "SUFLER" przyczyniła się właśnie, do wskazywanego przez skarżącą wzrostu zainteresowania się świadczonymi przez nią usługami, a w konsekwencji także wpłynęła na wzrost przychodów w 2002 roku.

Mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.