Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2361/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 czerwca 2016r. P. sp. z o.o. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") określił dla Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2008r. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2008r. przez Skarżącą na rzecz podmiotu S. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi" fakturami. Wobec dokonanych ustaleń, że Skarżąca działała w obrocie gospodarczym w złej wierze, organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." Powyższa decyzja stała się ostateczna, gdyż wniesione odwołanie było spóźnione.

Następnie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem z dnia 30 września 2015r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, istniejących na dzień wydania tej decyzji, nieznanych organowi pierwszej instancji, tj. okoliczność, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej organ ten nie dysponował wiedzą o tym, że w dniu 28 stycznia 2013r. S. sp. z o.o. dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2012r. Wskazane korekty dotyczyły wartości netto oraz podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Skarżącą, a podatek należny wynikający z korekt został wpłacony wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca podkreśliła, że o powyższym fakcie organ pierwszej instancji dowiedział się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Po rozpoznaniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., wznowił na podstawie art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 O.p., postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2013r. W następstwie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 lutego 2016r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] grudnia 2013r. istniały wprawdzie okoliczności sprawy, które nie były znane temu organowi podatkowemu, a zostały ujawnione po wydaniu tejże decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że jeszcze w dniu 28 stycznia 2013r. firma S. sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2012r., korygujące wartość netto oraz podatek naliczony dotyczący nabyć od Skarżącej oraz wpłaciła podatek należny wraz z naliczonymi odsetkami. Organ pierwszej instancji dowiedział się o tej okoliczności z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2014r. Jednakże organ pierwszej instancji dokonując analizy niniejszej sprawy w zakresie spełnienia wszystkich warunków przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał, że złożenie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 nie stanowi istotnej nowej okoliczności, gdyż zaistnienie tych zdarzeń i wiedza organu o nich przed wydaniem ostatecznej decyzji nie spowodowałaby zmiany rozstrzygnięcia na inne niż to które zapadło. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawowa oraz wspólnotowa konstrukcja w zakresie konieczności zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT jednocześnie daje możliwość uniknięcia zapłaty tego podatku, w sytuacji wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych lub wykazania dobrej wiary. Jednakże w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała zdaniem tego organu dobrej wiary, zaś ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych nie zostało wyeliminowane, gdyż odbiorca faktur może nadal posługiwać się nimi składając kolejne korekty deklaracji, bowiem istnieją one ciągle w obrocie gospodarczym. W konsekwencji następstwa wprowadzenia przez Skarżącą do obrotu gospodarczego "pustych faktur" nie zostały w dalszym ciągu usunięte.

Pismem z dnia 17 marca 2016r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2016r., wnosząc w nim o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), poprzez uznanie że w niniejszej sprawie nie zaistniały istotne dla sprawy okoliczności, które nie były znane na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy, a to przez wskazanie, iż znaczenie dla braku zastosowania art. 108 u.p.t.u. ma wystąpienie dobrej wiary podatnika przy wystawianiu "pustych faktur" oraz poprzez uznanie, że w sprawie nie wyeliminowano ryzyka uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca, powołując się na nową okoliczność złożenia przez jej kontrahenta korekt deklaracji VAT-7, korygujących podatek naliczony dotyczący nabyć od Skarżącej i zapłaty wraz z odsetkami podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt, wskazała na jej wpływ na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego przed wydaniem decyzji wobec Skarżącej w trybie art. 108 u.p.t.u., co stanowi o jej istotności dla niniejszej sprawy. Ponadto Skarżąca przywołując przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazała, że organy podatkowe stosując przepis art. 108 u.p.t.u., powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. W konsekwencji wyeliminowanie zagrożenia (ryzyka uszczuplenia) przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym stosowanie art. 108 u.p.t.u., gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. W ocenie Skarżącej zasadę tę w szczególności podkreśla orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w tym orzeczenie w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym stan świadomości podatnika w chwili wystawiania pustych faktur ma znaczenie dla możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. Skarżąca w tym zakresie powołała się na poglądy wyrażone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG a Finanzamt Borken and Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen, oraz wyroku NSA z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 197/13. Błędnym w ocenie Skarżącej jest również pogląd organu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonej decyzji, że całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych może być dokonane wyłącznie poprzez wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Teza ta stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które wyraźnie dopuszcza wyeliminowanie ryzyka przez samego podatnika. Końcowo podkreślono, iż pogląd organu pierwszej instancji co do możliwości skorygowania pustej faktury jest także błędny, co potwierdza wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 556/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2016r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną, wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Za istotę sporu w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ocenę, czy wyszły na jaw nowe istotne dowody i okoliczności, nieznane organowi pierwszej instancji w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Organ odwoławczy potwierdził skorygowanie przez S. sp. z o.o. swoich deklaracji oraz zapłatę przez tę spółkę podatku wraz z odsetkami, co miało miejsce w dniu 28 stycznia 2013r. Organ odwoławczy uznał też za istotne ustalenie, czy okoliczność złożenia przez kontrahenta Skarżącej korekt deklaracji VAT-7 korygujących podatek naliczony oraz zapłaty wraz z odsetkami podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt, wskazuje na jej wpływ na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego przed wydaniem decyzji wobec Skarżącej w trybie art. 108 u.p.t.u. Zdaniem tego organu, z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Taką przyczyną może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

Organ odwoławczy wskazał też, że ustalając okoliczność, czy na dzień wydania decyzji ostatecznej Skarżąca wyeliminowała w całości ryzyko utraty wpływów podatkowych przez Skarb Państwa, należy zwrócić uwagę na to, iż Skarżąca świadomie wystawiała "puste" faktury. Fakturom tym nie towarzyszyły żadne czynności, odbiorca miał więc także świadomość ich fikcyjnego charakteru. Faktury te zostały przekazane kontrahentowi, który na ich podstawie dokonał rozliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Sama Skarżąca natomiast nie dokonała rozliczenia podatku należnego, nie złożyła bowiem deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym z przedmiotowych faktur VAT. W toku postępowania wymiarowego Skarżąca nie kwestionowała wystawienia pustych faktur, jak też braku ich korekt na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe. Ponadto korekty rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokonał kontrahent Skarżącej. Niemniej, wobec oczywistego charakteru wystawionych "pustych" faktur, nie można zdaniem tego organu uznać za zgodne z rzeczywistością wyjaśnienia przyczyn tych korekt, tj. złożenia ich ze względu na audyt prawny przeprowadzony w S. sp. z o.o., którego efektem miała być informacja o braku wpisu Skarżącej w rejestrze przedsiębiorców KRS. W opinii organu odwoławczego, należy mieć również na uwadze, że przez okres od daty wystawienia przedmiotowych fikcyjnych faktur do dnia sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, tj. do 28 stycznia 2013r., doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, gdyż przedmiotowe puste faktury znajdowały się w obrocie gospodarczym i ich odbiorca korzystał z odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Skarżąca z pełną świadomością wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przed wszczęciem postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, tj. do dnia 26 listopada 2013r., nie wycofała się z tego rozliczenia - nie wystawiła faktur korygujących. Natomiast, jak wskazują ustalenia postępowania wznowieniowego, kontrahent Skarżącej podjął takie czynności już 28 stycznia 2013r. Powyższe oznacza w opinii tego organu, że ze strony Skarżącej do dnia wydania decyzji ostatecznej nie było działań prowadzących do eliminacji uszczuplenia podatkowego, pomimo całkowitej świadomości bezprawności wystawionych faktur VAT. Mimo oczywistego charakteru wystawionych "pustych" faktur S. sp. z o. o., składając korekty deklaracji, wyjaśniła, iż ich przyczyną miała być informacja o braku wpisu Skarżącej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Abstrahując od rzeczywistych powodów korekty deklaracji przez kontrahenta, ich złożenie nie miało jednak przymiotu ostateczności rozliczenia.

Organ odwoławczy podkreślił też, że na dzień wydania decyzji ostatecznej kontrahent Skarżącej nadal posiadał oryginały faktur VAT, które mogły zostać użyte do celów ponownego rozliczenia. Na ten dzień nie wydano również wobec kontrahenta Skarżącej ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku naliczonego. Tak więc do całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej w sytuacji, gdy to kontrahent Skarżącej wystąpił z korektą deklaracji VAT oraz uregulował zaległość podatkową z tego tytułu, koniecznym było ostateczne wyeliminowanie podstawy powstałego uszczuplenia, czyli korekta faktur VAT. Wszystkie wskazane okoliczności dowodzą w opinii tego organu, że w wystarczającym czasie, którym była data wydania decyzji ostatecznej, Skarżąca z własnej inicjatywy nie podjęła żadnych działań i nie była zainteresowana całkowitym wyeliminowaniem ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wykazana w postępowaniu wznowieniowym okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 i zapłaty podatku z nich wynikającego przez kontrahenta Skarżącej, pomimo, iż była nową i nieznaną dotychczas okolicznością, nie dawała podstaw do stwierdzenia jej istotności dla sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że jako niewykazująca cech eliminacji ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej nie mogła ona mieć wpływu na podjęcie innego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji ostatecznej istniała możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Tym samym istniała przesłanka do zastosowania art. 203 Dyrektywy 112, zmierzającej do eliminacji wystąpienia oszustwa podatkowego. Skoro taka przesłanka zachodziła, podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazaną w niej kwotą podatku, nie mógł uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2016r., w której zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały istotne dla sprawy okoliczności, które nie były znane na dzień wydawania decyzji przez organ podatkowy, a to poprzez uznanie, że w sprawie nie wyeliminowano ryzyka uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły złożenia przez jej kontrahenta korekt deklaracji VAT-7 i zapłaty wraz z odsetkami podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt. Skarżąca wskazała też na jej wpływ na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego, przed wydaniem wobec niej decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u., co stanowi o jej istotności dla niniejszej sprawy. Skarżąca, przywołując przepisy prawa wspólnotowego oraz orzeczenia TSUE i sądów krajowych, stwierdziła również, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u., powinny każdorazowo kierować się oceną możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyeliminowanie zagrożenia (ryzyka uszczuplenia) przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym stosowanie art. 108 u.p.t.u., gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. Całkowicie błędnym, w ocenie Skarżącej, jest również pogląd organu podatkowego, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych może być dokonane poprzez wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Teza ta stoi bowiem w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które wyraźnie dopuszcza wyeliminowanie ryzyka przez samego podatnika. Skarżąca podniosła także okoliczność wyeliminowania ryzyka uszczuplenia ze względu na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i utratę możliwości złożenia ponownej korekty deklaracji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy polegała na ocenie, czy skorygowanie przez kontrahenta Skarżącej, spółkę S. Sp. z o.o., w dniu 27 stycznia 2013r., swoich pierwotnych deklaracji opartych o puste faktury wystawione przez Skarżącą, oraz zapłata przez tego kontrahenta podatku należnego we właściwej wysokości (po wyeliminowaniu podatku naliczonego w tych fakturach) wraz z odsetkami, stanowi, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istotną okoliczność, która uzasadnia uchylenie pierwotnej decyzji ostatecznej.

Na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

1. Wystawienie przez Spółkę w grudniu 2007r. pustych faktur jest niesporne;

2. Spółka nigdy nie podjęła starań dla wycofania tych faktur z obrotu prawnego, faktury zostały przekazane kontrahentowi (spółce S.), który zadeklarował go w swoich deklaracjach, odliczył podatek "naliczony" z nich wynikający, i przez kilka lat trwał taki stan rozliczenia. Kontrahent Skarżącej korygując in minus swoje rozliczenie wyjaśnił co prawda, że korekty wyniknęły ze spóźnionego stwierdzenia, że Spółka nie uzyskała wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedsiębiorca, ale takiemu wyjaśnieniu nie należy dać wiary, gdyż, skoro wystawione faktury były puste, to zasadniczym, najdalej idącym powodem braku prawa do odliczenia było niewykonanie usług, o czym spółka S. z istoty rzeczy musiała wiedzieć;

3. Możliwość wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpada wtedy tylko, gdy wystawca faktury - po pierwsze – sam podjął starania o jej wycofanie z obrotu prawnego, a nadto – po drugie – nie doszło wskutek tego do żadnego uszczerbku w dochodach podatkowych budżetu Państwa, zaś wyeliminowanie niebezpieczeństwa takiego uszczerbku ma charakter trwały. Orzecznictwo TSUE na tle art. 203 dyrektywy 112 i orzecznictwo sądów krajowych na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje bowiem, że tę instytucję zapłaty kwoty podatku należy stosować po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika (lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego), czyni nieuzasadnionym jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności (np. wyrok ETS o sygn. C-566/07, wyrok NSA o sygn. I FSK 267/09). Akcentuje się, że odstąpienie od obowiązku zapłaty podatku z takiej faktury możliwe jest wtedy, gdy 1) podatnik, 2) we właściwym czasie 3), całkowicie 4) wyeliminuje możliwość uszczerbku budżetowego;

4. W niniejszej sprawie to nie Skarżąca wycofała wystawione faktury, to nie jej działania analizować można w kategoriach ewentualnej przyczyny usunięcia niebezpieczeństwa zmniejszenia dochodów budżetowych Państwa, to także nie organ podatkowy wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów fiskalnych, ale co najważniejsze – do takiego uszczuplenia już doszło, gdyż odbiorca pustych faktur wystawionych przez Skarżącą ujął je w swoich deklaracjach i pomniejszył swój podatek należny, przez co w ciągu kilku lat stan uszczerbku budżetowego trwał. Co więcej - wskutek wprowadzenia faktur do obrotu i ich wykorzystania, przy biernej postawie Spółki, ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych nadal trwało po korekcie kontrahenta, gdyż skorygowane przez niego rozliczenie mogło być ponownie zmienione poprzez kolejną korektę, wykorzystującą posiadane przez kontrahenta puste faktury Spółki;

5. Nie jest konieczne rozstrzyganie kwestii, czy w ogóle możliwa jest korekta pustej faktury, i czy w razie dokonania takiej korekty ostatecznie usunięte zostałoby ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych. Spółka niewątpliwie nie dokonała takiej korekty, więc autorytatywne rozstrzygnięcie zasygnalizowanego dylematu co do możliwości korygowania pustej faktury dla potrzeb niniejszej sprawy niczego nie zmieniłoby w ocenie, że wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe;

6. Należy odwołać się do uniwersalnej zasady zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, według której, jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami, jest celem uznawanym i wspieranym przez Unię Europejską (wyrok C – 439 Axel Kittel, C – 440 Recolta Recycling). Już we wniosku Spółki o wznowienie zauważono trafnie, że orzecznictwo TSUE i NSA określa art. 203 dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem norm prewencyjno – sankcyjnych. Ich celem jest zapobieżenie bezprawnym uszczupleniom wpływów podatkowych oraz zastosowanie reakcji prawnej na już zaistniałe bezprawne działanie wystawcy faktury, a nie restytucja stanu sprzed wystawienia faktury. Gdyby zatem zaaprobować stanowisko Spółki, że w warunkach niniejszej sprawy, w której wystawione faktury zostały wykorzystane w rozliczeniu odbiorcy (podatek naliczony został ujęty w tym rozliczeniu), nie wolno stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to - istotnie – przepis ten byłby martwy, zaś prewencyjny i sankcyjny jego charakter – pozorny. Inaczej mówiąc – strony fikcyjnej transakcji niczym nie ryzykowałyby na gruncie podatkowym wystawiając i odbierając/rozliczając pustą fakturę, gdyż w razie ujawnienia tej fikcyjności zawsze możliwa byłaby zapłata należnego podatku z odsetkami. Taka interpretacja przepisów nie stanowiłaby natomiast żadnej, a nie tylko efektywnej formy walki z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania i nadużyciami. Państwu pozostałaby tylko reakcja prawnokarna, w której zresztą, wobec istnienia instytucji tzw. czynnego żalu, także nie byłaby często możliwa adekwatna odpowiedź na proceder wystawiania pustych faktur.

Dysponowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej, wiedzą o skorygowaniu przez kontrahenta Spółki swojego rozliczenia i o zapłacie podatku wraz z odsetkami, w niczym nie zmieniałoby obowiązku wydania wobec Spółki decyzji opartej na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie zaszła więc przesłanka uchylenia tej decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.