Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 472/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93a, art. 93b, art. 14g par. 1, 14h, 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 134, art. 135, art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16g, ust. 9, 16g ust. 10, 16g ust. 10a, 16g ust. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. i K. w K. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, "A" z siedzibą w M. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia (...) r., uzupełnionym w dniach (...), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabytego w związku z przekształceniem Zakładu budżetowego w Spółkę kapitałową (pytanie nr 2 wniosku - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że utworzona została aktem notarialnym z dnia (...) przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) - dalej: u.g.k. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu (...) 2008r., po czym w dniu (...) 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu (...) 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę (...) zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 u.g.k.) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 u.g.k.). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 u.g.k. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 u.g.k., zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 54, Nr 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka mogła ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze stanu faktycznego aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 – zdarzenie przyszłe). Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, jeżeli składniki majątku nie wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10, a to wartość początkową środków nabytych w drodze aportu należy ustalić w oparciu o art. 16g ust.10 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) 2010 r., nr (...), uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Jako podstawę rozważań wskazał przepisy art. 2, art. 6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., a także art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16g ust. 10a i art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r. oraz art. 93a i 93b Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). W ocenie organu zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, który tym samym reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Organ wskazał, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ord. pod. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów uznał, że wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tym samym powołany przez wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 10 ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Wnioskodawca, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia (...) 2010 r., sygn. akt (...), Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) 2012 r., sygn. akt. (...), uchylił wyżej wskazane orzeczenie WSA w Kielcach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności wskazał, że kluczowa dla niniejszej sprawy okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo, wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni przedstawiła przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ord. pod . Jednak w jego ocenie przy rozpoznaniu skargi została pominięta kwestia prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego Zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 9 tej ustawy, który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 (nie mający w niniejszej sprawie zastosowania), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony to zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez Zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych Zakładu budżetowego oraz Gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę wskazanej we wniosku ewidencji majątkowej pod kątem zastosowania art. 16g ust. 10 albo art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. przez sprawdzenie czy pozwala ona na określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego Spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a organ nie jest uprawniony do jego uzupełniania o elementy faktyczne lub prawne. Zgodnie zaś z dyspozycja zawartą w art. 14g § 1 ord. pod. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ord. pod. pozostawia się bez rozpoznania. Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną w sposób nieprecyzyjny lub budzący wątpliwości, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ord. pod. należy wezwać go do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do oceny stanowiska wyrażonego we wniosku co do zasadności zastosowania art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) konieczne było wezwanie Spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej oraz sprawdzenie czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia (...) 2012 r., sygn. akt (...), uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał wezwać stronę w trybie art. 14 h w zw. z 169 § 1 Ord. pod. do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy. W całym toku postępowania Spółka podnosiła bowiem brak stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do Spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W tej sytuacji dla oceny zasadności jej stanowiska zawartego we wniosku co do zastosowania art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. zdaniem Sądu konieczne było doprecyzowanie stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i ocena czy należycie opisana ewidencja ta może być traktowana w świetle art. 16g ust 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 art. 16h ust. 3 ustawy. W dniu (...) 2013 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wykonaniu zaleceń Sądu, wystosował wezwanie do Spółki w przedmiocie doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej. Zobowiązał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytania, czy ww. ewidencja majątkowa może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 ustawy, a także czy ewidencja pozwalała na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Pismem z dnia (...) 2013 r. Spółka w odpowiedzi na powyższe wezwanie dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy CIT. Podatnik zwrócił uwagę na brzmienie art. 16g ust. 10a zdanie drugie przed 1 stycznia 2011 r. i podkreślił, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę jako podmiotu wnoszącego aport a nie Zakładu budżetowego. Ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W dniu (...) 2013 r. Minister Finansów ponownie wezwał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytania o treści jak w piśmie z dnia (...) 2013 r., podkreślając, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Zakład budżetowy a nie Gminę, bowiem w poprzedniej odpowiedzi nie wykazano jednoznacznie kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej.

W piśmie z dnia (...) 2013 r. wnioskodawczyni stwierdziła, że na zadane przez organ pytania nie da się odpowiedzieć w prosty i jednoznaczny sposób, ponieważ zawierają błąd logiczny. Ponowiła argumentację zawartą w piśmie z dnia (...) 2013 r. i dodała, Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadziła Gmina. Tak wprost wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, że Zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na nieprecyzyjne w tym przedmiocie sformułowania Sądu i wynikające stąd komplikacje.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2013 r., nr (...), ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. W drodze sukcesji podatkowej na wnioskodawcę przeszły wszelkie skutki zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Mając na uwadze powyższe dla zastosowania właściwego przepisu odnoszącego się do ustalenia wartości początkowej decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu budżetowego. W sytuacji gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu budżetowego, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na zasadach wskazanych w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tym samym powołany przez wnioskodawcę przepis art.16g ust. 10 tej ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji strona pismem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. żądając jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy a nadto naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia (...) 2012 r., sygn. (...) (zapewne omyłkowo zamiast I SA/Ke 437/12), który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną organu wydaną w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że majątek Spółki stanowi wkład niepieniężny (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zakład budżetowy) wniesiony przez Gminę, która nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie ewidencję majątkową na podstawie której nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma najmniejszego znaczenia, jakie ewidencje prowadził zakład budżetowy i co z nich wynikało. Istotne, zdaniem skarżącego, jest to, że Gmina, czyli podmiot wnoszący wkład niepieniężny nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Z tych względów Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Podkreśliła nadto, że Gmina oraz jej Zakład budżetowy to dwaj odrębni podatnicy. Dlatego nie ma podstaw do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez Zakład budżetowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.). a w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W ramach kontroli przewidzianej w art. 3 (p.p.s.a.) sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może również zbadać zaskarżony akt pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym wykładnia art. 134 § p.p.s.a w kontekście uregulowań z art. 14b – 14h Ord. pod. daje podstawę do stwierdzenia, że granice kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez sądy administracyjne wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o interpretację, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz przedstawione w pytaniu wnioskodawcy zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji. Nadto fakt uprzedniego wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi taki skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie wywiedziono, że ową wykładnię prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/12, Lex nr 1233245). Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może zatem dokonać odmiennej wykładni przepisów niż ta, wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z istotną zmianą stanu prawnego lub faktycznego, czyniącą pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego nieaktualnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). Drugi z przypadków to podjęcie przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wtedy moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por.: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2013, s. 636; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, Lex nr 394467). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) 2012 r., sygn. akt (...) i Sąd, wydając orzeczenie w dniu (...) 2012., sygn. akt (...), działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego celem doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej, uchylił poprzednio wydaną interpretację i zobowiązał organ do ustalenia, czy wskazana ewidencja majątkowa może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 ustawy. W pierwszym rzędzie należy zatem zauważyć, że wbrew zarzutowi skargi Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., zastosował się do wytycznych Sądu. Wytyczne te uwzględniały ściśle stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny i zalecały organowi wezwanie wnioskodawczyni do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy, a nie jak twierdzi autor skargi przez Gminę, ewidencji majątkowej oraz sprawdzenie czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 art. 16h ust. 3 ustawy. Zostały one sformułowane w sposób precyzyjny i brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że intencją Sądu była konieczność doprecyzowania wniosku w zakresie ewidencji majątkowej prowadzonej przez Gminę, jak to sugeruje Spółka w skardze. Przywoływany tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został przez Spółkę zaskarżony. Nieuprawnione są również zawarte w skardze twierdzenia, że podobna intencja przyświecała także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, gdyż w przeciwnym razie, jej zdaniem odpowiedzi na pytania wskazane w jego wyroku nie mogą mieć wpływu na stanowisko organu w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Także w tym wypadku dokonana wykładnia prawa jest precyzyjna i nie budzi wątpliwości niezależnie od tego, że skarżąca prezentuje inny pogląd w tej materii. Takiej też treści wezwania organ kierował dwukrotnie do wnioskodawczyni, która utrzymywała, że nie ma znaczenia, jakie ewidencje prowadził Zakład budżetowy i co z nich wynikało. Ważna jest bowiem, jej zdaniem, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Gminę jako podmiot wnoszący aport, a taka nie była prowadzona. Podniosła jednocześnie, iż z uwagi na treść art. 16g ust. 10a w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r. u.p.d.o.p. nie jest możliwe uzupełnienie stanu faktycznego w prosty i jednoznaczny sposób, ponieważ pytania zawierają błąd logiczny. Ostatecznie w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu Spółka wskazała, że Zakład budżetowy jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane trybie art. 14h w zw. z 169 § 1 Ord. pod. informacje stanowiły dla organu podatkowego podstawę do ponownego uznania stanowiska wnioskodawcy, w zakresie możliwości ustalenia łącznej wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając skargę na powyższą interpretację związany był zarówno wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...)., sygn. akt (...), jak i własnym orzeczeniem z dnia (...) 2012 r., sygn. akt (...), niezależnie od tego, że w całości podziela wyrażone w nich poglądy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasada związania orzeczeniem Sądu oznacza, że orzeczenie oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania sądu, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - jeżeli strona doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) 2013 r., nr (...), Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanych wyrokach. Należy zatem przypomnieć, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o której mowa w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni przedstawiła przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ord. pod . Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 9 tej ustawy, który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (por. także wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Jeżeli warunek ten nie został spełniony to dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. , który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 albo różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Kluczowe zatem znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miało doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanych wyżej wyrokach sądów obu instancji. Skoro wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku podała, że Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala bowiem na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Tym samym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, uzupełnionym w trakcie ponownego postępowania interpretacyjnego, Spółka nie będzie mogła ustalić łącznej wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.