Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 164/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.14b par.1, art.14c, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "B" w B. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. (dalej także jako "Spółka", "Wnioskodawca"), w dniu [...] września 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży domów prefabrykowanych wraz z ich montażem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem domów prefabrykowanych (tj. montowanych

z elementów przygotowanych w fabryce, jak np. ściany, stropy, dach itp.), które sprzedaje zarówno w kraju jak i za granicą, w większości dla odbiorców indywidualnych. W związku ze specyfiką konstrukcji oferowanych domów,

ich sprzedaż jest realizowana łącznie z montażem elementów, składających się

na dany projekt (dom). Montowane prefabrykaty są wysyłane z fabryki do miejsca,

w którym ma nastąpić montaż domu (tam, gdzie będzie posadowiony). Ponadto każdorazowy projekt (sprzedaż domu) jest realizowany na podstawie umowy budowy domu zawieranej z danym nabywcą (na należącym do niego gruncie). W umowie tej Spółka oświadcza, że jest producentem domów prefabrykowanych i zobowiązuje się do wybudowania domu określonego typu oraz do przekazania go nabywcy

w standardzie wykończenia określonym w umowie. W umowie wskazuje się również, że jej przedmiotem jest wykonanie domu mieszkalnego o określonej powierzchni, zgodnie z projektem budowlanym domu, zakresem robót wymienionych w załączniku do umowy oraz zgodnie ze specyfikacją dotyczącą standardu robót wykończeniowych (umowa zawiera bardzo szczegółowy zakres robót, m.in. łącznie

z pomalowaniem ścian, wyłożeniem podłóg terakotą i wykładziną podłogową, zamontowaniem kotła gazowego). Jednocześnie nabywca oświadcza,

że jest właścicielem działki budowlanej przeznaczonej pod budowę domu objętego umową.

Spółka wskazała, że w zakresie swoich obowiązków zobowiązuje się

w umowie, że wyprodukuje i dostarczy dom oraz zmontuje go na gruncie nabywcy,

a także wykona roboty wykończeniowe, a nabywca za wykonanie przedmiotowego domu jest obowiązany uiścić Spółce ustaloną umownie cenę, przy czym cenę tą

jest zobligowany wpłacić Spółce w trakcie realizacji tego projektu w postaci 4 - 5 rat (w zależności, czy dana umowa obejmuje posadowienie domu). W zakresie przedmiotowych rat umowa stanowi, że cena całkowita wraz z VAT jest wymagalna

i płatna w ratach (l rata -10% brutto w terminie 21 dni kalendarzowych od dnia podpisania umowy, l rata jest płatna bez faktury, a fakturę Wykonawca wystawi

w ciągu 7 dni kalendarzowych od daty wpływu gotówki na konto Wykonawcy; II rata - 15% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy,

za wykonanie posadowienia domu; III rata - 45% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy, za montaż domu i pokrycie dachu; IV rata - 25% brutto w terminie 7 dni roboczych, na podstawie faktury Wykonawcy, za wykonanie instalacji elektrycznych, wodnych i kanalizacyjnych bez podłączeń do sieci

oraz bez osprzętu (bez "białego montażu"); V rata - 5% brutto na podstawie faktury Wykonawcy co najmniej w przeddzień protokolarnego przekazania domu Nabywcy). Dodatkowo wskazano, że w przypadku, gdy Spółka nie wykonuje posadowienia domu, II rata nie występuje, a wysokość poszczególnych rat wynosi odpowiednio: 10%, 55%, 30%, 5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy, w świetle przyjmowanych przez Spółkę zapisów umownych (wskazanych w stanie faktycznym), mając na uwadze, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż domów z prefabrykatów wraz z ich montażem, a wydanie domu jest traktowane

jako wydanie towaru, czy prawidłowym jest rozpoznawanie przychodu podatkowego w dacie wydania domu jako towaru, zaś kwoty płaconych rat należy uznać za zaliczki na poczet ceny za towar, nie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego

w momencie ich otrzymania?"

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem dla oceny skutków podatkowych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób prawnych należy wyjaśnić, na czym de facto polega jej świadczenie na rzecz poszczególnych nabywców. W ocenie Spółki realizowane przez nią świadczenia stanowią dostawę towaru w postaci domów, które

dla prawidłowej realizacji umowy sprzedaży tego towaru, są - w miejscu wskazanym przez nabywcę - montowane z wyprodukowanych przez nią elementów. Spółka oferuje bowiem określone rodzaje domów, tj. w ramach danej serii są realizowane typowe projekty obejmujące domy parterowe, półtorakondygnacyjne, dwukondygnacyjne itp. Określone odstępstwa w ramach typowego projektu wynikają z indywidualnych zapatrywań nabywcy (szczególnie w zakresie wykończenia), jednakże podstawowa konstrukcja, technika wykonania i standardowo użyte materiały nie ulegają zmianie.

Spółka podkreślała, że umowy dotyczą wykonania (dostawy) domu, który jest przez nią montowany z gotowych elementów (prefabrykatów) oraz, że strony umowy nie umawiają się na świadczenie robót budowlanych, których efektem będzie wybudowanie domu, lecz na dostarczenie i zmontowanie z gotowych elementów domu, który stanowi pełnowartościowy obiekt mieszkalny (z odpowiednią infrastrukturą wewnętrzną i wykończeniem według życzenia nabywcy). Wnioskodawca wskazuje, że umowa z nabywcą może nie obejmować wykonania przez Spółkę tzw. posadowienia, czyli wykonania fundamentów, gdyż te nabywca wykonuje we własnym zakresie. Dodatkowo zauważa, że z postanowień umowy wynika, że nabywca jest zobowiązany przygotować m.in. plac budowy, ubezpieczyć budowę od pożaru, powodzi czy zniszczenia, dostarczyć pojemnik na odpady budowlane oraz toaletę dla pracowników Wykonawcy i jego podwykonawców. Okoliczności te, zdaniem Spółki, pokazują dobitnie, że przedmiotem jej świadczenia jest dostawa domu i jego montaż. Wnioskodawca zauważył ponadto, że usługa montażu domu wraz z wykonaniem w nim odpowiednich instalacji wewnętrznych jest jedynie świadczeniem związanym z głównym świadczeniem w postaci dostawy specyficznego towaru, jakim jest dom z prefabrykatów. Spółka uważa,

że dostarczenie, zamontowanie i wykończenie wewnątrz dostarczanych domów wymaga wykonania określonych prac, jednakże są to świadczenia poboczne, związane z dostawą towaru w postaci kompletnego i funkcjonalnego domu mieszkalnego (przygotowanego do zamieszkania). W tym zakresie prace te są skalkulowane w cenie tego towaru. Jednocześnie specyfika tego towaru, jakim jest dom mieszkalny oraz zakres prac związanych z jego montażem i przygotowaniem

do zamieszkania, może implikować uznanie, że Spółka realizuje (świadczy) na rzecz nabywcy roboty (usługi) budowlane. Nie jest to jednak zasadne twierdzenie,

gdyż realizowane przez nią prace są nierozerwalnie związane z przygotowaniem

dla nabywcy gotowego towaru w postaci domu mieszkalnego, a który inaczej -

bez tych prac - nie mógłby zostać dla nabywcy przygotowany i wydany mu jako kompletny towar.

Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego świadczenie

nie stanowi realizacji usług w postaci robót budowlanych. Strony danej umowy

nie umawiają się bowiem na określone prace budowlane, lecz na wykonanie

i dostawę kompletnego domu mieszkalnego, poprzez dostarczenie jego elementów

i ich właściwy montaż w miejscu posadowienia domu. Efektem tych działań

jest protokolarne wydanie nabywcy kompletnego domu, gotowego do wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), dalej

w skrócie jako: "u.p.d.o.p.", mających zastosowanie do niniejszego przypadku, Spółka przywołała art. 12 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte

w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Spółka wskazała również, że w myśl ust. 3a powołanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, że w analizowanym przypadku nie realizuje usług na rzecz nabywcy, lecz dostarcza mu konkretny produkt (rzecz) w postaci domu z prefabrykatów. Z tego względu, uważa,

że podstawą dla rozpoznania przychodu jest ta część przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., która mówi o powstaniu przychodu w dniu wydania rzeczy. Jednocześnie, ta część przepisu, która odnosi się do wykonania usługi albo jej częściowego wykonania nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż w tym przypadku, zdaniem Spółki, nie ma miejsca wykonywanie usług.

Spółka jest zobowiązana, na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług do wystawienia faktur, dokumentujących dokonanie płatności poszczególnych rat. Z kolei wystawiane na poszczególne raty faktury nie mogą stanowić - w jej ocenie - faktur, o których mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. Są to, bowiem "cząstkowe" faktury, dokumentujące płatności, jakie mają być dokonywane w trakcie całego procesu dostawy domu. Jednocześnie te płatności, ponoszone przed dostawą (i wydaniem) domu, stanowią zaliczki

na poczet należnej Spółce ceny za dostawę i montaż domu mieszkalnego. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności

na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tak, więc dopóki nie nastąpi dostawa domu dla nabywcy

(co potwierdza dopiero jego protokolarny odbiór), dopóty uiszczane przez nabywcę płatności (raty) nie są traktowane jako podstawa do rozpoznania przychodu podatkowego. A zatem, wystawiane na poszczególne raty faktury nie dokumentują ani dostawy (wydania) towaru (są one wystawiane na dom, jako towar, który nie jest jeszcze kompletny), ani też nie dokumentują realizacji usług (bądź ich części),

gdyż takie nie są przez Spółkę w tym przypadku wykonywane.

O kwalifikacji wykonywanych czynności nie może również, zdaniem Spółki, przesądzić fakt, że płatność poszczególnych rat jest ustalana w taki sposób,

że odnosi się do wykonania jakiegoś etapu prac. Sposób ustalenia terminów płatności oparty jest bowiem na doświadczeniu życiowym i powszechnie stosowanej praktyce. Łatwiej jest odnieść termin płatności do etapu zaawansowania prac

niż wskazywać "sztywne" terminy płatności. Jak zaznacza Wnioskodawca, jest to jedynie sposób ustalenia terminów płatności, a nie zapłata za wykonane usługi.

Powyższą konstatację potwierdza ponadto, w ocenie Spółki, pojęcie przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Przepis ten,

w powiązaniu z regulacją zawartą w ust. 3a, stanowi, że dla celów podatkowych

o należnym przychodzie możemy mówić dopiero wówczas, gdy zaistnieje jedna

z okoliczności wymienionych w ust. 3a, tj. wydanie rzeczy albo zbycie prawa majątkowego bądź wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Jednocześnie wydanie to ma nastąpić sposób uzgodniony przez strony

jako prawidłowa realizacja umowy. Do momentu zaś, gdy te okoliczności

nie zaistnieją, wszelkie otrzymane płatności są dla podatnika kwotami nienależnymi

i stanowią jedynie zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów (bądź wykonania usług). Jak wskazuje spółka, tak jest także w jej przypadku - uzyskiwane raty nie stanowią przychodu należnego, albowiem na moment ich otrzymania nie doszło jeszcze do wydania rzeczy w postaci domu z prefabrykatów. To wydanie następuje dopiero w momencie podpisania przez strony stosownego protokołu odbioru.

Ponadto Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 lutego 2008 r. (sygn. akt l SA/Gd 1007/07), który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w uzasadnieniu którego wskazano, że dostawa stalowych hal wraz z ich montażem stanowi dostawę towaru (w konsekwencji - dokonane przed montażem hali wpłaty stanowią w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na poczet tej dostawy towaru). Dodatkowo, Spółka wskazała na tę część uzasadnienia wyroku, w której posiłkowo odwołano się do definicji "dostawy towarów" w rozumieniu ustawy o podatku

od towarów i usług, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

nie definiuje pojęcia dostawy towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku prawo do rozporządzania

jak właściciel jest przenoszone na nabywcę po zakończeniu montażu domu

i sporządzeniu protokołu zdawczo - odbiorczego, zaś sama transakcja na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako dostawa towarów z montażem. Wnioskodawca podkreślił, że prawidłowość takiej kwalifikacji w zakresie podatku

od towarów i usług potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w wydanej Spółce na podstawie przepisu art. 14a § 1 o.p. informacji w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2004 r.

Mając na względzie powyższą argumentację oraz stanowisko organu podatkowego, dotyczące zasad opodatkowania takiej transakcji na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że przypadku sprzedaży domów

z prefabrykatów wraz z ich montażem, przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w dacie wydania domu jako towaru (rzeczy), natomiast płacone

przez nabywcę raty należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych jako zaliczki na poczet ceny za towar, które nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: "organ interpretacyjny"), w wydanej [...] grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Nr [...] stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów - jest prawidłowe, o ile sprzedaż, domu prefabrykowanego wraz z montażem i pracami wykończeniowymi stanowi dostawę towaru, a raty należności z tytułu tej dostawy są uiszczane w okresach sprawozdawczych poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym nastąpiło wydanie towaru.

Organ interpretacyjny podniósł, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania przychodów

z tytułu opisanej działalności w przypadku, gdy wydanie domu jest traktowane

jako wydanie towaru. Mając powyższe na uwadze wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., otrzymane przez podatnika wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny one zostać rozpoznane jako przychody

w momencie dokonania dostawy towaru.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, wpłaty na poczet ceny nabycia domu wraz z montażem i pracami wykończeniowymi, uiszczane

przez kontrahentów, nie mają charakteru przychodów podatkowych Wnioskodawcy,

o ile otrzymał je w okresach sprawozdawczych poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym dokonano dostawy towaru. W takiej sytuacji, kwoty te staną się przychodem Spółki w dacie tej dostawy, tj. w dacie wydania domu

na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego podpisywanego przez strony. Jednocześnie wskazano, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika,

że otrzymane przez podatnika wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w tych samych okresach sprawozdawczych, co dokonanie wpłat, stanowią jego przychody podatkowe (wnioskowanie a contrario). Moment powstania tych przychodów należy określić na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tym samym przychód osiągany przez podatnika w związku z dostawą towarów powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń: wydania rzeczy, wystawienia faktury, bądź uregulowania należności przez nabywcę.

Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na to, że nabywca, co najmniej

w przeddzień protokolarnego przekazania domu - na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę - uiszcza ostatnią ratę wynagrodzenia należnego Spółce, otrzymane wpłaty na poczet ceny nabycia domu wraz z montażem i pracami wykończeniowymi w okresie sprawozdawczym, w którym ma miejsce wydanie towaru, tj. wydanie domu na podstawie stosownego protokołu podpisywanego

przez strony, stanowią przychód Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktury,

na podstawie której kontrahent dokonuje ostatniej wpłaty przewidzianej umową

(o ile jest to faktura końcowa, dokumentująca całość należności z tego tytułu dostawy towaru), albo w przypadku, gdyby ww. faktura nie dokumentowała całości należności z tego tytułu - w dacie dokonania ostatniej wpłaty przez kontrahenta, tj. z momentem uregulowania należności z tytułu dostawy towaru.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli wydanie przez Wnioskodawcę domu zmontowanego

z wytworzonych przez niego prefabrykatów i wykończonego w standardzie ustalonym z kontrahentem stanowi wydanie towaru, wpłaty otrzymywane od kontrahenta:

1) w okresach sprawozdawczych poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym następuje dostawa towaru - nie stanowią przychodów Wnioskodawcy do momentu dokonania dostawy towaru, tj. do dnia wydania domu nabywcy na podstawie stosownego protokołu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), 2) w okresie sprawozdawczym, w którym następuje dostawa towaru - stanowią przychody Wnioskodawcy

w momencie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zastrzegł jednocześnie, że - adekwatnie do zapytania Wnioskodawcy -niniejsza interpretacja dotyczy momentu powstania przychodów

z tytułu opisanej działalności gospodarczej w przypadku, gdy wydanie domu

jest traktowane jako wydanie towaru. Z uwagi na przedmiot tego pytania, organ

nie dokonał oceny stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej kwestii uznania wyprodukowania i sprzedaży domu wraz z montażem i pracami wykończeniowymi za dostawę towarów. Zagadnienie to nie jest, bowiem normowane przepisami o podatku dochodowym

od osób prawnych.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną, poprzedzoną wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi wydającemu interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 14b § 1 oraz art.14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie jako: "o.p.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z celem tych przepisów oraz art.121 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy

oraz nieustosunkowanie się do przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo organ wskazał, że zarzut naruszenia art.14b §1 o.p. jest bezpodstawny, gdyż organ udzielił indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stanowiącym przedmiot wniosku, a Spółka uzyskała jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Jednocześnie organ podniósł, że nie ma podstaw do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, uchylił się od zajęcia stanowiska w sprawie będącej przedmiotem analizowanego wniosku. Organ interpretacyjny przyznał, że wprawdzie wydając przedmiotową interpretację, nie dokonano, co prawda oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwestii uznania wyprodukowania i sprzedaży domu wraz z montażami pracami wykończeniowymi za dostawę towarów, podkreślając jednak, że stanowisko Wnioskodawcy w tej części nie stanowiło odpowiedzi na zadane przez niego pytanie.

Organ interpretacyjny wskazał również, że elementem wskazującym,

że wniosek strony dotyczy wyłącznie skutków podatkowych opisanych zdarzeń gospodarczych w p.d.o.p. była także wysokość uiszczonej opłaty od wniosku

w wysokości 40 zł, zgodnie z art.14f o.p. (należną od jednego stanu faktycznego).

Końcowo organ podniósł, że z uwagi na nie wyartykułowanie w treści wniosku wątpliwości dotyczących prawidłowości kwalifikowania dokonywanych czynności

jako dostawy towarów nie był zobligowany do rozstrzygnięcia tej kwestii. Tym samym nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.14c o.p., wskutek braku oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji realizowanych transakcji

jako dostawy towarów, udzielona interpretacja indywidualne jest bowiem konsekwencją sposobu sformułowania przez Spółkę wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona z uwagi na zasadność podniesionych

w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art.14b i art.14c o.p. oraz art.121 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14b §1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten nakłada na Ministra Finansów obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny wyraża swoje stanowisko, co do zakresu i sposobu interpretowania oraz stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej,

w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana (por. komentarz

do art.14b w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Brzeziński, M. Kalinowski,

A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, wyd. Dom Organizatora Toruń 2007, s.77).

Interpretacja indywidualna, w myśl postanowień art.14c § 1 o.p., powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednakże, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy powinno wskazywać argumenty potwierdzające prawidłowość dokonanej przez zainteresowanego kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego w złożonym wniosku,.

Z powyższego wynika, że pogląd Ministra Finansów, co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego powinien być tak sformułowany,

aby zainteresowany uzyskał informację, co do trafności swojego stanowiska

w sprawie oraz by mógł prawidłowo wypełnić spoczywające na nim obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (podobnie NSA w sprawie o sygn. I FSK 373/06, LEX 302851).

Tymczasem indywidualna interpretacja udzielona Spółce, nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Po pierwsze została udzielona w trybie warunkowym, gdyż stwierdza, że "stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów – jest prawidłowe, o ile sprzedaż domu prefabrykowanego w raz

z montażem i pracami wykończeniowymi stanowi dostawę towaru, a raty należności z tytułu tej dostawy są uiszczone w okresach sprawozdawczych poprzedzających okres sprawozdawczy, w którym nastąpiło wydanie towaru". Po drugie

z jej uzasadnienia nie wynika by Wnioskodawca uzyskał informację dotyczącą prawidłowość, dokonanej przez niego, kwalifikacji prawnej stanu faktycznego tak by mógł wypełnić spoczywające na nim obowiązki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powiązane z momentem powstania przychodów

ze sprzedaży domów prefabrykowanych w raz z ich montażem i pracami wykończeniowymi.

Z przedstawionego przez Spółkę w część G wniosku, własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że uznaje ona za decydujące dla oceny skutków podatkowych prawidłowe zakwalifikowanie realizowanych przez nią świadczeń bądź do dostawy towarów w postaci domów mieszkalnych (dostarczenie i zmontowanie z gotowych elementów domu, który stanowi pełnowartościowy obiekt mieszkalny) bądź to do usług (robót) budowlanych, których efektem jest wybudowanie domu. Tymczasem organ interpretacyjny nie dokonał oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej kwestii uznania wyprodukowania i sprzedaży domu wraz z montażami pracami wykończeniowymi

za dostawę towarów podnosząc, że stanowisko Wnioskodawcy w tej części

nie stanowiło odpowiedzi na zadane przez niego pytanie. Tymczasem kwestia ta jest kluczowa dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu w Spółce,

w świetle postanowień art.12 ust.3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, bowiem

za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy (jak wynika z treści wniosku utożsamianego przez Spółkę

z "dostawą towaru"), zbycie prawa majątkowego lub wykonanie, w tym także częściowe, usługi, nie później jednak niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Spółka w złożonym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, obszernie przedstawiła stan faktyczny sprawy, na tle, którego postawiła pytanie, a następnie przedstawiła własne stanowisko

w sprawie, oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Ponieważ treści postawionego przez Spółkę pytania nie można odczytywać

w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego w sprawie i jej stanowiska

w sprawie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego należało uznać, że Wnioskodawca zawierając w pytaniu twierdzenie "wydanie domu jest traktowane jako wydanie towaru" wskazał jedynie, że sam kwalifikuje tego typu czynności jako dostawę towaru (wydanie rzeczy). Z postawionego pytania nie wynika, również by Spółka nie oczekiwała, dokonania przez organ interpretacyjny, oceny jej stanowiska w kwestii kluczowej dla prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego związanego z kwalifikowaniem czynności wyprodukowania i sprzedaży domu wraz z montażem i pracami wykończeniowymi.

Tym samym z uwagi na nieustosunkowanie się do przedstawionego

przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b i art.14c o.p. oraz art.121 o.p., a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art.146 §1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a o kosztach orzekł

na podstawie art.205 § 4 tej ustawy w związku z § 2.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).