Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 10/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par.1 pkt 1, art. 73 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 12 ust.3 lit a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 99 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 136/12 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 136/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 30 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. - składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za te miesiące.

W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych.

Z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") skarżąca stosowała stawkę obniżoną VAT 7%, natomiast w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych - stawkę podstawową VAT 22%.

W ocenie spółki, polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych, poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU podczas, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną (CN).

Spółka, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych, uznała, że miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wszystkich artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w oparciu o ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 24 czerwca 2011 r. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i grudzień 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień i listopad 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 34.605.064 zł.

Powołując się na przepis art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy, a uwzględniając je przy poszczególnych kategoriach towarów, mogą posłużyć się Nomenklaturą Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zatem, Rzeczpospolita Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Natomiast środki spożywcze, o których mowa we wniosku spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT, w konsekwencji czego, spółka nie miała możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy tych towarów.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez spółkę korekty zapisów fiskalnych. Wskazał, że spółka sporządzając korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami, który został zaewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT. Natomiast właściwe w tej sytuacji byłoby – zdaniem organu - skorygowanie całej sprzedaży towarów, która zdaniem spółki powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast 22%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że spółka w korektach deklaracji podatkowej nie ujęła sprzedaży i podatku należnego z umów dzierżawy zawartych z firmami W., M., D., N. D. oraz A., umowy o zarządzanie z firmą P. i umowy współpracy z firmą S. sp. z o.o., które to umowy obowiązywały w 2005 r. i zostały zadeklarowane w korektach za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności, z uwagi na okres jakiego dotyczy przedmiot postępowania (styczeń 2005 r. - grudzień 2005 r.), nie stwierdził, by wygasło prawo spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz by doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanych w rozliczeniach za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do istoty sprawy, stwierdził że brak było podstaw do zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy środków spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego nie naruszył, wbrew zarzutom spółki, postanowień VI Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyznana w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy możliwość stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze".

Oceniając zastosowanie przez organ pierwszej instancji przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej klasyfikacji PKWiU zamiast Nomenklatury Scalonej (CN), Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ze względu, iż w załączniku H do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), ewentualne różnice struktury PKWiU i CN pozostały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że dołączone do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7% i 22% wykazały kwoty niezgodne z prowadzonymi przez spółkę księgami podatkowymi. W rezultacie uznał, że spółka nie spełniła wymogów dotyczących ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zmiana stawki VAT dokonana przez spółkę wiązała się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, jednakże w jego ocenie skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z załącznikiem nr 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 ustawy o VAT niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza spornych na tle tej sprawy przepisów, tj. art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem "H" i analogicznego w treści art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. Nr L 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112"), wskazuje na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawia za tym nie tylko wykładnia semantyczna, ale i celowościowa powołująca się na ewentualne uściślenie określenia towarów zawartych w kategorii według Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego, co narzuca określoną, wąską interpretację tych przepisów jednak nie stanowi przeszkody dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Powyższe stanowisko znajduje także - zdaniem Sądu - odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, wyrok z 9 lutego 2006 r. w sprawie Komisja vs. Wielka Brytania i Irlandia Północna oraz Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Salix).

Sąd zaznaczył równocześnie, że skorzystanie przez państwo członkowskie z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, co oznacza, że w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług należy stosować zasadniczo takie same stawki podatku.

Sąd zwrócił także uwagę, że problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Uznał on bowiem, że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby

Sąd tymczasem zauważył, że skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki.

Sąd, nie dopatrzył się przy tym, aby w toku postępowania podatkowego, skarżąca podniosła istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej traktował produkty jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie.

Oceniając zatem, czy doszło do naruszenia zasady neutralności, niezbędne jest, zdaniem Sądu, uwzględnienie punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Właśnie z uwagi na znaczenie indywidualnych preferencji w odniesieniu do konkretnych cech produktów nie można, w ocenie WSA, a priori zaakceptować stawianej przez spółkę tezy, iż produkty spożywcze (co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą) charakteryzują się tożsamymi (albo na tyle podobnymi) właściwościami, żeby spowodować ich konkurencyjność, w tym znaczeniu, że samo zróżnicowanie stawek podatku od towarów i usług miałoby wpływ na ich konkurencyjność. Podkreślił, że nie można przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, iż produkty spożywcze należące do danej grupy np. napojów nie różnią się wyłącznie stawką podatkową ale szeregiem innych cech, które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego.

Odnosząc się zaś zróżnicowania kodów CN i PKWiU, Sąd wskazał, że skoro sam ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich, w związku z tym także ewentualne rozbieżności w grupowaniach nie mogą być postrzegane jako naruszenie przedmiotowego przepisu dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiadając się w kwestii przedawnienia podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie powoduje, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej - niższej od pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości - staje się bezprzedmiotowe. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza - zdaniem Sądu - możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Tym samym Sąd nie dopatrzył się, by istniały podstawy do do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, przez co nie doszło do naruszenia art. 208 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r.") w zw. z załącznikiem 1 do tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu fundamentalnej dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatkowej oraz związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji, sformułowanych w preambule Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. P. 71 z 14 kwietnia 1967 r.), sprzeciwiających się w szczególności temu, aby dostawa towarów podobnych, które są względem siebie substytucyjne, była traktowana w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT

oraz

brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z pozycją 1 załącznika H do Dyrektywy VAT;

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem

H do VI Dyrektywy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3

do ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6

do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez błędną

wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: - "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") - w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak dogłębnej analizy zaprezentowanych przez Skarżącą informacji, wyjaśnień oraz kalkulacji, których pobieżna analiza doprowadziła organy podatkowe do błędnych konkluzji, w sytuacji, w której, ze względu na brak wątpliwości zgłaszanych w toku postępowania przez organy podatkowe, skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia dodatkowych informacji, wyjaśnień, kalkulacji, czy dowodów potwierdzających występowanie relacji substytucyjności w obrębie poszczególnych grup towarów z kategorii środków spożywczych oraz skutków stosowania zróżnicowanej stawki VAT w obrębie tych grup, czym naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także brak zebrania i rozpatrzenia w toku postępowania podatkowego całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych, w szczególności brak analizy zasad oraz skutków funkcjonowania mechanizmu cenowej elastyczności popytu oraz wpływu tego mechanizmu na preferencje oraz wybory dokonywane przez konsumentów;

c) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak analizy zasad oraz skutków funkcjonowania mechanizmu cenowej elastyczności popytu, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na wskazaniu, iż samo zróżnicowanie stawek VAT pozostaje bez wpływu na swobodę konkurencji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym z 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, tj. w zakresie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasad wynikających z O.p., zwłaszcza z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. a także dokonał podsumowania argumentów podniesionych na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jednak w pierwszej kolejności ocenie poddać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., bowiem kwestia możliwości stwierdzenia nadpłaty jest w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem, które może mieć podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów wywiódł z w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa procesowego formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką VAT. Biorąc pod uwagę, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a ma charakter jedynie porządkowy, to sformułowanie zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powinno nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sformułowanym zarzutem kasacyjnym autor skargi kasacyjnej zmierza w istocie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nadpłata w podatku od towarów i usług na tle rozpatrywanej sprawy nie mogła zostać stwierdzona, ponieważ brak było podstaw do zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze przedmiotu zauważa się, że "podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie jednocześnie zauważa się, że nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. Etel L., komentarz do art. 72; w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.).

Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w ocenie spółki nadpłata za okres od stycznia do grudnia 2005 r. powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, do których skarżąca stosowała stawkę obniżoną VAT 7%, natomiast w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych - stawkę podstawową VAT 22%.

Z twierdzeń spółki w tym zakresie wynika, że w istocie żąda ona zastosowania stawki obniżonej 7%, do wszystkich zbywanych towarów spożywczych, do których zastosowała stawkę podstawową. W konsekwencji nadpłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wysokością stawki podstawowej a obniżonej. Zatem w rozpatrywanym przypadku nadpłata miała powstać poprzez zastosowanie przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy towarów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

5.3. Stanowisko skarżącej zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby stosowanie stawki podstawowej do produktów spożywczych nie miało podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego.

Tymczasem stosowanie stawki 22% jako podstawowej w ustawie o VAT zostało przewidziane w art. 41 ust. 1 tej ustawy, natomiast stosowanie stawki obniżonej - co zostało wyżej wskazane - zostało ograniczone do przypadków określonych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty miało swoją bezpośrednią podstawę prawną w ustawie o VAT.

5.4. Kolejną okolicznością mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia nadpłaty mogłaby być ewentualna niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która pozwalałaby uznać podatek jako zapłacony nienależnie albo nadpłacony.

W ocenie spółki, polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych, poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU podczas, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną (CN). Spółka, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych, uznała, że miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wszystkich artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Odnosząc się do wskazanej przez skarżącą sprzeczności pewnych przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektywy oraz podnoszonych w tym zakresie twierdzeń, że przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie dyrektywy, zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich.

Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Wobec tego, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które : 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel " Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Tymczasem w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową.

Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 lit.a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano zaś Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Natomiast, z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie.

Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

Zatem dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

W rezultacie, prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych.

Konsekwencją zaś uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy.

W orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; a także z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 84; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 93; wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 202, a także z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego (por. pkt 96 powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft).

W rozpatrywanej zaś sprawie podmiot skarżący nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swej straty upatruje w zmniejszeniu wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W tej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty a wysokością odprowadzonego podatku. Ciężar zapłaty podatku poniósł bowiem ostateczny nabywca produktów spożywczych.

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostaje również to, że skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 3 grudnia 1998 r. sprawie C 381/97 Belgocodex, pkt 26 oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C 376/02 "Goed Wonen", pkt 32).

Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki ETS z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74, 15/75 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in. przeciwko Komisji i Radzie, Rec. str. 1615, pkt. 43–45 oraz z dnia 1 lutego 1978 r. w sprawie 78/77 Lührs, pkt 6). Jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, należy następnie ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C 181/04 do C 183/04, Elmeka NE).

Rola w zbadaniu, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań przypada sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C 384/04 Federation of Technological Industries i in., pkt 34; z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C 181/04 do C 183/04 Elmeka, pkt 35, 36; a także z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C 347/06 ASM Brescia, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C 286/94, C 340/95, C 401/95 i C 47/96 Molenheide i in., pkt 49; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C 201/08 Plantanol, pkt 45).

Tymczasem Trybunał w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyroki ETS: z dnia 1 kwietnia 1993r. sprawy połączone od C 31/91 do C 44/91, Lageder, pkt 34, z dnia 16 listopada 1983 r. sprawa 188/82 Thyssen przeciwko Komisji, i z dnia 15 grudnia 1983 r. sprawa 5/82 Maizena, pkt 22).

W rozpatrywanej natomiast sprawie podmiot występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mógł mieć uzasadnionych oczekiwań ponieważ, jak wyżej wskazano dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

Ponadto trudno mówić o uzasadnionych oczekiwaniach, ze względu na odwołanie się przez skarżącą do argumentacji o podobieństwie towarów spożywczych, opodatkowanych różnymi stawkami, bez wskazania, że w stosunku do zbywanych przez nią towarów opodatkowanych podstawową stawką, występują towary podobne, których skarżąca nie zbywa, a które opodatkowane zostały niższą stawką.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca w sposób bardzo ogólny uzasadniła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne podając jedynie jako przykłady wyroby ciastkarskie, orzechy oraz owoce, w stosunku do których polski ustawodawca stosowanie stawek obniżonych miał zróżnicować.

Wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć również powołane w skardze kasacyjnej wyroki ETS, czy sądów administracyjnych, które odnosiły się do przypadków, w których podatnicy wykonywali czynności zwolnione z podatku VAT, w sytuacji w której regulacje krajowe wprowadzające to zwolnienie pozostawały w sprzeczności z regulacją unijną. W tych bowiem przypadkach, w przeciwieństwie do rozpatrywanej sprawy, przepisy dyrektywy nadawały się do bezpośredniego stosowania.

Już z tych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

5.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p.

Formułując zarzuty naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że w sprawie tej nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak analizy zasad oraz skutków funkcjonowania mechanizmu cenowej elastyczności popytu, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na wskazaniu, iż samo zróżnicowanie stawek VAT pozostaje bez wpływu na swobodę konkurencji.

Podkreślić bowiem należy, że zarzuty te zostały sformułowane w oparciu o przekonanie strony skarżącej, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest okoliczność, czy różnymi stawkami podatku opodatkowane były towary podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Zatem swoje stanowisko skarżąca oparła na argumentacji o podobieństwie wskazanych produktów stawką podstawową do produktów opodatkowanych stawką obniżoną i w oparciu o tą argumentację spółka wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Jak natomiast wyżej wskazano okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, która rozpatrywana była w trybie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w zakresie sprzedaży wszystkich towarów spożywczych, w odniesieniu do których stosowała stawkę podstawową VAT 22%. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT.

Tymczasem - jak już to zostało powyżej odnotowane - we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca w sposób bardzo ogólny uzasadniła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne podając jako przykłady wyroby ciastkarskie, orzechy oraz owoce, w stosunku do których polski ustawodawca stosowanie stawek obniżonych miał zróżnicować. Wobec tego nie można uznać, aby wniosek ten zawierał co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty oraz pozwalał na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Nie można zarzucać też organom podatkowym, że nie wzywały strony do uzupełnienia wniosku w pozostałym zakresie o nowe dowody, skoro uzasadnienie wniosku sprowadzało się w istocie do wykładni przepisów prawa i miało charakter jedynie hipotetyczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki.

Należy zauważyć, że również w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała na istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej traktował produkty jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie.

5.6. W sprawie nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z załącznikiem 1 do tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu fundamentalnej dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatkowej oraz związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji, sformułowanych w preambule Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. P. 71 z 14 kwietnia 1967 r.), sprzeciwiających się w szczególności temu, aby dostawa towarów podobnych, które są względem siebie substytucyjne, była traktowana w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT

oraz

brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z pozycją 1 załącznika H do Dyrektywy VAT;

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości zastosowania przepisu dyrektywy, co wykluczało również możliwość stwierdzenia nadpłaty. W szczególności przepisem, który mógł zostać bezpośrednio zastosowany nie był art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy, który tworzył jedynie prerogatywę dla państw członkowskich.

Ta okoliczność, jako drugorzędne pozwala uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu fundamentalnej dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatkowej oraz związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Skoro wskazane wyżej przepisy VI Dyrektyw przewidują możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Z opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.) wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines ( Zb. Orz. z 2001r., s. I-07467), w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji ( Zb. Orz. z 2003r., s. I-04395), w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji( Zb. Orz. z 2010r., s. I-04261), wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12; wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie na str. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: CBOSA ), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (taki pogląd został wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1525/12, CBOSA).

Na tle art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w wyżej powołanym orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji wprawdzie na tle świadczenia usług Trybunał podkreślił, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Zauważyć jednocześnie należy, że stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nienaruszenia neutralności podatkowej (teza 40), nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

Z art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w ww. opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).