Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2429/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności A. B. (dalej "Skarżący") jako członka zarządu P. sp. z o. o. w W. (dalej "spółka"), za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ podatkowy orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności Skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 174.057,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 57.396,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 10.737,20 zł.

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. zarzucił:

1. nieważność z powodu istnienia wad z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez:

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na zastosowaniu do odpowiedzialności Skarżącego, który pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 22 stycznia 2008r. do 6 czerwca 2008r. przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w tym okresie nie obowiązującym;

- skierowanie decyzji do niewłaściwej osoby, bowiem osobami, wobec których należy orzec o odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej są członkowie zarządu pełniący swoje funkcje w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.;

2. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego zaistniałego w 2008 r. przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, obwiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.;

3. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, w zakresie ustalenia daty wejścia w życie zmienionego przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej;

4. naruszenie art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewszczęcie postępowania wobec M. R. i J. H., jako byłych członków zarządu spółki, odpowiedzialnych na mocy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy;

5. sprzeczność sentencji decyzji z uzasadnieniem, wskazującym, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki;

6. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z dokumentu, którego nie załączono do akt sprawy: pismo komornika z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt [...], pismo Sądu Rejonowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...], postanowienie ww. Sądu z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...];

7. naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] maja 2010r . postępowania wobec Skarżącego przed wydaniem przez Komornika Sądowego postanowienia z dnia [...] czerwca 2010r. - w/w wymieniony przepis wymaga dla wszczęcia postępowania uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji;

8. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, sprzecznych z zasadą legalizmu i niedziałania prawa wstecz oraz orzecznictwem NSA powołanym in fine niniejszego odwołania;

9. naruszenie art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, pełniących swe funkcje w dacie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

10. naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w ocenie braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość istotnych okoliczności, takich jak: brak środków na koszty postępowania upadłościowego, spowodowany zajęciem kont bankowych spółki w dniu [...] kwietnia 2008 r., zaistnienie ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki z powodu długów wobec ZUS i urzędu skarbowego powstałych i istniejących w 2007 r., tj. pod rządami poprzedniego zarządu w osobach M. R. i J. H., oszustwo popełnione przez Z. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę;

11. naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu pełnienia obowiązków członka zarządu przez Pana Z. do dnia[...] stycznia 2008 r.;

12. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak umożliwienia Stronie złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i bezzasadne uznanie, że treść pism i treść składanych dokumentów zastąpiła dowód z wnioskowanego przesłuchania, a tym samym wyczerpała przedmiot wyjaśnień odnośnie: braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, niezawinionego braku środków finansowych na koszty postępowania upadłościowego, okoliczności wskazanych w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. i zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] stycznia 2010 r.;

13. wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz dokonanych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dotyczącym określenia momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w kontekście braku środków na postępowanie upadłościowe, a w konsekwencji braku winy w niezgłoszeniu przez Stronę takiego wniosku.

14. błędne i sprzeczne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uznanie, że formalne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po zapoznaniu się przez Stronę z sytuacją finansową spółki było tożsame z zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej, bowiem ww. przepis wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony był we właściwym czasie, natomiast brak środków na koszty postępowania upadłościowego, spowodowany działaniami poprzedniego zarządu, stanowi o braku winy w niezłożeniu przez Stronę wniosku o upadłość spółki;

15. pominięcie dyspozycji art. 32 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego dla oceny braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spowodowanego okolicznością braku środków finansowych na koszty tego postępowania jako skutku działalności poprzedniego zarządu spółki, za kadencji którego powstały zobowiązania i zaległości w zapłacie podatków i składek ZUS, co skutkowało zajęciem kont bankowych;

16. naruszenie art. 116 § 4 i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez brak wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wobec członków zarządu spółki pełniących swoje funkcje w okresie powstania tych zobowiązań, czyli w grudniu 2007 r. – M. R. i J. H., jako osób: za kadencji których wystąpiły przesłanki do upadłości, za kadencji których powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., winnych niezłożenia wniosku o upadłość, winnych powstania długów publicznoprawnych skutkujących zajęciem kont bankowych;

17. naruszenie art. 120 i art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydania decyzji bez uprzedniego wydania orzeczenia w sprawie [...] lub zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia wydanego przez Sąd Rejonowy W. w tej sprawie;

18. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenia postępowania przed ostatecznym ustaleniem w jakiej części egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i orzeczenie o odpowiedzialności co do pełnej kwoty 174.057,00 zł, bez uwzględnienia kwoty 97.211,06 zł przeznaczonej przez komornika sądowego do zapłaty na rzecz Urzędu Skarbowego;

19. sprzeczność ustaleń wysokości zaległości podatkowych w kwocie 174.057,00 zł z powołanymi (lecz nie załączonymi do akt sprawy) dowodami w sprawie decyzji o odpowiedzialności za podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., świadczącymi o umorzeniu zaległości podatkowej co do kwoty 97.211,06 zł - vide plan podziału sumy uzyskanej z majątku spółki;

20. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: brak wskazania okoliczności złożenia lub niezłożenia przez Spółkę deklaracji VAT za grudzień 2007 r., której brak uniemożliwia wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wydania decyzji deklaratoryjnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wobec spółki, brak dołączenia do akt sprawy deklaracji VAT za grudzień 2007 r.;

21. rażące naruszenie art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z tym przepisem naliczenie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. powstało w 2007 r., tj. przed objęciem funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego, zatem zgodnie z mającym zastosowanie przepisem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed ostatniej nowelizacji należy uznać, że brak odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe w grudniu 2007 r. Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, ponieważ zaległości z tytułu nieuiszczonych podatków i składek ZUS powstały przed objęciem funkcji w zarządzie i spowodowały zajęcia wszystkich kont bankowych spółki, co całkowicie uniemożliwiło wszczęcie postępowań o upadłość lub układ z powodu zerowego stanu środków pieniężnych koniecznych na opłaty sądowe.

Jednocześnie w odwołaniu z dnia 6 grudnia 2010r., na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, zostało zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z treścią pisma Skarżącego z dnia 29 czerwca 2010 r. uznanie, jakoby zakres okoliczności wskazany jako przedmiot dowodzenia we wnioskowanym trybie przesłuchania Skarżącego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania był tożsamy z treścią ww. pisma i złożonych załączników;

2. rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia Stronie, niedysponującej dokumentacją spółki od ponad 2 lat, złożenia wyjaśnień, co do istoty sprawy, a mianowicie: braku środków na koszty postępowania upadłościowego spowodowanego zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2008 r., zaistnienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki z powodów długów wobec ZUS i US powstałych w 2007 r., pod rządami poprzedniego zarządu, okoliczności oszustwa popełnionego przez Z. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę;

3. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że okoliczności wymienione powyżej zostały wystarczająco stwierdzone.

Zdaniem Skarżącego wszczęcie postępowania z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej winno dotyczyć byłych członków zarządu w osobach M. R. i J. H., jako członków zarządu, o których mowa w art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnych za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., tj. za okres, gdy te zobowiązania podatkowe powstały.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego Skarżący pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. wniósł uwagi dotyczące następujących kwestii:

1. wpłaty w kwocie 50.000,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., która miała na celu spełnienie warunku dalszego negocjowania zapłaty zaległych podatków spółki za 2007r.; Złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na tę okoliczność oraz ustalenie, czy ww. wpłata została uwzględniona przy ustalaniu zaległości objętej zaskarżoną decyzją;

2. spowodowanego działaniem poprzedniego zarządu braku pieniędzy na przeprowadzenie upadłości i faktu zajęcia wszystkich kont bankowych przed datą 30 kwietnia 2008 r., na których nie było środków uniemożliwiało złożenie wniosku o upadłość z uwagi na niepodlegające umorzeniu koszty postępowania upadłościowego;

3. rzeczywistego składu majątku spółki w postaci samochodu w leasingu i ruchomości sprzedanych na licytacji za cenę 22.258,00 zł;

4. faktycznego braku na kontach bankowych zadeklarowanego kapitału zakładowego spółki, wydatkowanego przez poprzedni zarząd;

5. faktu zwrócenia przez organ podatkowy na konto spółki w B. w dniu [...] stycznia 2008 r. kwoty 41.685,00 zł, mimo istnienia zaległości podatkowych w dacie dokonania tego zwrotu oraz wyjaśnienie, czy zwrot tej kwoty nastąpił, a jeżeli tak, to na które konto i w jakiej dacie;

6. okoliczności zastawu na majątku ruchomym wniesionym do biura spółki na rzecz zastawnika - wynajmującego pomieszczenia biurowe M. sp. z o.o. i pierwszeństwa ww. podmiotu przy zaspokojeniu z tej sprzedaży, obok należności publicznoprawnych i jego faktycznej wartości 22.258,00 zł, niewystarczającej na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych I kategorii zaspokojenia według prawa upadłościowego.

Ponadto Skarżący wniósł o ustalenie, czy i w jakiej kwocie zaległości podatkowe spółki zostały zaspokojone po sprzedaży ruchomości w drodze drugiej licytacji oraz ustalenie, czy przed objęciem funkcji przez Skarżącego w zarządzie, spółka zapłaciła zaliczki na podatki, których obowiązek zapłaty powstał w roku 2007 i do dnia 22 stycznia 2008 r., czyli przed objęciem przez Stronę mandatu członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r., stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, tzn. decyzji od których nie służy odwołanie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie może być poświęcone ponownej kompleksowej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2619/99, LEX nr 46521). Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie, że od decyzji z dnia 17 listopada 2010 r. Stronie przysługiwało wniesienie odwołania do organu II instancji, nie posiada ona przymiotu ostateczności, w świetle wyżej przytoczonych argumentów, zawarty w odwołaniu wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych i nie podlega rozpatrzeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1, art. 116 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej Wyjaśnił, że spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W złożonej do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, spółka wykazała podatek należny podlegający wpłacie w wysokości 174.057,00 zł. W związku z brakiem zapłaty w ustawowym terminie kwoty wykazanego zobowiązania, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powstała zaległość podatkowa. Na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za grudzień 2007 r. spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 174.057,00 zł. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", który stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, przypadał na dzień 25 stycznia 2008 r. Na podstawie protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] stycznia 2008r. ustalono, że uchwałą nr [...] z dniem [...] stycznia 2008 r. powołano Zarząd spółki w osobach Skarżącego - Prezes Zarządu i J. M. - Wiceprezes Zarządu. Swoją funkcję Skarżący pełnił do 7 czerwca 2008 r., kiedy to złożył skuteczną rezygnację z mandatu członka zarządu, co zostało potwierdzone pismem z dnia 11 czerwca 2008 r., przez Z. C., Dyrektora Zarządzającego N. - jedynego wspólnika spółki. A zatem w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., Skarżący wchodził w skład zarządu spółki, tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że brzmienie § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej zostało zmienione w związku z nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzoną art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318). Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy jedynie art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej, tj. Ordynacji podatkowej, w art. 1 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przytoczony powyżej przepis przejściowy nie ma zastosowania w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej, dokonanego na gruncie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej Stanowisko takie zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/09 (LEX nr 615865) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt. III SA/Wa 473/10 i III SA/Wa 474/10 i z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1966/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. I UK 87/10 (LEX nr 611813) wyraził jednoznacznie pogląd, że zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzona art. 1 pkt 27 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi błędnej interpretacji przepisów dotyczących ustalenia daty wejścia w życie zmienionego przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Skoro w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (17 listopada 2010 r.), obowiązywała treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, to zasadnym jest w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy również wskazał, że w świetle regulacji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych skierowania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. do członków zarządu, pełniących te funkcje do dnia 31 grudnia 2007r., tj. do M. R. i J. H. oraz do R. Z., pełniącego funkcję członka zarządu spółki w okresie 1 - 22 stycznia 2008 r. Termin płatności tego podatku upływał w dniu 25 stycznia 2008 r., a więc już po odwołaniu ww. osób z zarządu spółki.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją Zarząd spółki był dwuosobowy. Poza Skarżącym, obowiązki członka zarządu pełnił również J. M.. W związku z powyższym wypełniając przesłankę wynikającą z art. 107 § 1 oraz z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w stosunku do wszystkich osób, które taką odpowiedzialność winny ponosić. W wyniku przeprowadzonych postępowań dokonano orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec obydwu członków zarządu, pełniących obowiązki w okresie objętym niniejszą decyzją, tj. wobec Skarżącego i J. M. (decyzja z dnia [...] listopada 2010 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że kolejną przesłanką konieczną do spełnienia dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a której udowodnienie ciąży na organie podatkowym, jest wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko spółce wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Z uwagi min. na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w świetle przepisów art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535) - dalej "prawo upadłościowe i naprawcze", spółka w 2007 r., kiedy to przypadały terminy płatności poszczególnych składek do ZUS oraz podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - popadła w stan niewypłacalności i kwalifikowała się jako podmiot w stosunku do którego zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał na koniec 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jako przyczynę niewypłacalności spółki Skarżący wskazywał niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań przez firmę udziałowca i kontrahenta spółki, jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może świadczyć to o braku odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających spółką.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno z materiału dowodowego, jak i z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że wiedzę o problemach finansowych spółki posiadał on już w momencie obejmowania stanowiska prezesa zarządu. W ocenie organu odwoławczego stan finansów spółki wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o jej upadłość lub ewentualnie wszczęcie postępowania układowego w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 116 ustawy Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Nieważność z powodu istnienia wad z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, tj.:

a) wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na zastosowaniu do odpowiedzialności członka zarządu Skarżącego pełniącego funkcję w zarządzie spółki w okresie od 22 stycznia 2008 r. do 6 czerwca 2008 r. przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w tym okresie nie obowiązującym (obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i jako przepis prawa materialnego kształtującego zasady odpowiedzialności osoby trzeciej mającym zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu pełniących funkcje od dnia 1 stycznia 2009 r. jako dniu wejścia noweli w życie);

b) skierowania decyzji do niewłaściwej osoby; osobami wobec których należy orzec o odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej są członkowie zarządu spółki pełniący swe funkcje w okresie powstania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r., zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed ostatniej nowelizacji, tj. M. R. i J. H., odpowiedzialnych na mocy przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.;

2. Rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego zaistniałego w roku 2008 materialnoprawnego przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. czyli naruszenie zasady LEX RETRO NON AGIT - przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki kapitałowej jest - co oczywiste - przepisem prawa materialnego, a nie proceduralnego. Wobec powyższego dokonana ostatnią nowelizacją diametralna zmiana zasad odpowiedzialności - i tym samym kręgu podmiotowego - członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania spółki z o.o. - ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadł po 1 stycznia 2009 r. jako wskazanej w art. 10 dacie wejścia w życie ustawy z dnia 7 lutego 2008 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw;

3. Rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną - opartą na niewłaściwej wykładni a contrario - interpretację przepisów art.8 jako przepisów przejściowych ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (...) z dnia 7 listopada 2008 r. w zakresie ustalenia daty wejścia w życie zmienionego przepisu art. 116 § 2 i sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej uznanie, że - wobec milczenia ustawodawcy (pominięcie w art. 8 ustawy nowelizującej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie nakazu stosowania poprzednich - obowiązujących przed wejściem w życie noweli - przepisów kształtujących odpowiedzialność członków zarządu wobec członków zarządu pełniących swe funkcje przed zmianą zasad, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) - rzekomo należy stosować te zmienione przepisy wstecz tj. w stosunku do tych członków zarządu, którzy pełnili swe funkcje przed dniem 1 stycznia 2009 r. i tym samym nie byli świadomi grożącej im odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę odmiennie po zakończeniu przez nich kadencji (nowela ustawy Ordynacji podatkowej zmieniająca zasady odpowiedzialności);

4. Naruszenie art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - niewszczęcie postępowania wobec M. R. i J. H. jako byłych członków zarządu spółki odpowiedzialnych na mocy art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy za zapłatę podatku VAT za grudzień 2007, które to zobowiązanie powstało w XII 2007 zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT;

5. Sprzeczność sentencji decyzji z uzasadnieniem, wskazującym, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem funkcji w Zarządzie przez Skarżącego - tj. zaistniały za kadencji M. R. i J. H. przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za zapłatę podatku niewłaściwą - wobec normy z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej – osobę;

6. Naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., tj. przed wydaniem przez Komornika Sądowego S. G. Postanowienia z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu egzekucji [...] - w/w przepis wymaga dla wszczęcia postępowania uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji;

7. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, lecz na wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych - sprzecznych z zasadą legalizmu i niedziałania prawa wstecz;

8. Naruszenie art. 116 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki pełniących swe funkcje w dacie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki; w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości;

9. Naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w ocenie braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość istotnych i stwierdzonych w uzasadnieniu tej decyzji okoliczności, tj.:

a) braku środków na koszty postępowania upadłościowego spowodowane zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2008 r. - tj. faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego, dla którego to postępowania ustawodawca nie przewidział prawa zwolnienia od kosztów sądowych i których wysokość - wbrew stanowisku organu zajętemu na stronie 17 zaskarżonej decyzji - nie jest tożsama z wpisem;

b) zaistnienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości w/w spółki z powodu długów spółki wobec US i ZUS powstałych i istniejących w roku 2007, tj. pod rządami poprzedniego zarządu w osobach M. R. i J. H. (na stronie 16 organ stwierdza: "tak wiec właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał w 2007 roku";

c) okoliczności oszustwa popełnionego przez Z. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę;

10. Naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu pełnienia obowiązków członka zarządu przez Pana Z. do dnia [...] stycznia 2008 r.;

11. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia Stronie złożenia oświadczenia wnioskowanego pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. i bezzasadne uznanie jakoby treść pism Skarżącego i treść załączonych do w/w pisma załączników skutecznie - co do formy tego wnioskowanego dowodu i co do jego treści - zastąpiła w/w dowód z wnioskowanego przesłuchania strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i tym samym rzekomo wyczerpywała przedmiot wnioskowanych wyjaśnień Skarżącego odnośnie:

a) braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego);

b) niezawinionego braku środków finansowych na koszty tego postępowania sądowego;

c) innych okoliczności wskazanych in fine w/w pisma oraz w treści załączonego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia [...]stycznia 2010 r.;

12. Wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą na przyjęciu winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przy jednoczesnym ustaleniu, że datą właściwa dla jego złożenia był rok 2007; czyli okres przed objęciem funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego, który objął tę funkcję po upływie kilku miesięcy od wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ponosi żadnej winy za brak środków na te koszty, spowodowany działaniem członków poprzedniego zarządu;

13. Błędne i sprzeczne z art. 116 § 1 pkt 1 a) Ordynacji podatkowej oraz z dotychczasowym orzecznictwem sądowym uznanie jakoby formalne (w pełni uzasadnionym zastaną sytuacją finansową spółki przekonaniu o jego oddaleniu) złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości po zapoznaniu się przez Stronę z sytuacją finansową spółki było tożsame z zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 a) Ordynacji podatkowej - taka interpretacja przepisu jest contra legem, bowiem przepis art.116 § 1 pkt 1 a) Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku we właściwym czasie (rok 2007), a spowodowany przez poprzedni zarząd brak pieniędzy na koszty postępowania upadłościowego i fakt zajęcia dnia 1 kwietnia 2008 r. kont bankowych przy jednoczesnym braku podstaw prawnych do zwolnienia od ich poniesienia przez sąd (art.32 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego) prowadzi do zgoła odmiennych wniosków niż zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że to niezłożenie wniosku przez Stronę było niezawinione a okoliczności faktyczne potwierdzone ustaleniami organu w tym zakresie wyłącznie potwierdzają brak winy Skarżącego;

14. Pominięcie dyspozycji art.32 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego dla oceny braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spowodowanego udowodnioną w materiale sprawy (i tym samym znaną organowi z urzędu) okolicznością braku środków finansowych na koszty tego postępowania jako skutku działalności poprzedniego zarządu spółki, za kadencji, którego powstały zobowiązania i zaległości w zapłacie podatków i składek na ZUS, co skutkowało zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2010 r.;

15. Naruszenie art. 116 § 4 i art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez brak wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w podatku VAT za XII 2007 wobec członków zarządu Ordynacji podatkowej pełniących funkcje w zarządzie w okresie powstania tych zobowiązań, tj. w grudniu 2007 – M. R. i J. H. jako osób:

a) za kadencji których wystąpiły ustawowe przesłanki do upadłości,

b) za kadencji których powstały zobowiązania w podatku VAT za XII 2007 r.,

c) winnych nie złożenia wniosku o upadłość,

d) winnych powstania długów publicznoprawnych spółki, skutkujących zajęciem kont bankowych.

Uznanie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do - sprzecznego z intencją ustawodawcy i celu regulacji z art. 116 Ordynacji podatkowej - wniosku, że członkowie zarządu winni doprowadzenia spółki do upadłości mogą skutecznie uniknąć odpowiedzialności za swe działania w tym zapłatę podatków i zaciągniętych przez nich zobowiązań; li tylko, poprzez złożenie rezygnacji lub spowodowanie odwołania z funkcji w zarządzie na jeden dzień przed nadejściem ustawowego terminu do zapłaty podatku. Tymczasem przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ma na celu sankcjonowanie takiego działania członków zarządu, a nie obciążanie ich następców - członków zarządu obejmujących funkcje w zarządzie po zaistnieniu - pod rządami poprzedniego zarządu - przesłanek upadłości. Art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, których z byłych członków zarządu (o których tam mowa) należy obarczyć odpowiedzialnością; więc wybór osoby właściwej do ponoszenia tej odpowiedzialności winien być dokonany:

a) zgodnie z celem tego przepisu (sankcja za niezgłoszenie wniosku w dacie zaistnienia przesłanek do upadłości),

b) oraz dyspozycją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialnym jest ten były lub obecny członek zarządu, za kadencji którego to zobowiązanie podatkowe powstało).

16. Naruszenie art. 120 i art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji bez uprzedniego wydania orzeczenia w sprawie [...] lub zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia wydanego przez sąd powszechny Sąd Rejonowy W. w sprawie [...] wszczętej zażaleniem wierzyciela spółki na plan podziału sum uzyskanych z egzekucji majątku spółki, ustalony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowy W. w sprawie sygn. akt [...].

Z przywołanego w równoległej decyzji o odpowiedzialności za podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. pisma pracownika Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej w/m ze stycznia 2010 r. znak [...] (data wydania nieczytelna) znajdującego się in fine akt sprawy (materiału dowodowego zgromadzonego przez organ) wynika, że w wyniku egzekucji komorniczej na poczet zaległości podatkowych spółki "ma zostać przekazana kwota wysokości 97.211,06 zł" oraz że: "Pismem z dnia 17-12-2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. poinformował, iż powyższy plan podziału został zaskarżony przez jednego z wierzycieli spółki". Wobec powyższego organ I stopnia winien był wstrzymać się ze wszczęciem niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w w/w sprawie, bowiem oddalenie zażalenia skutkować będzie akceptacją planu podziału i tym samym spowoduje wpłynięcie na poczet podatku kwoty 97.211,06 zł. Skarżący nie będąc członkiem zarządu spółki nie uzyska informacji, co do treści w/w orzeczenia (Skarżący nie jest stroną postępowania egzekucyjnego i tym samym nie ma prawa zasięgać informacji o podziale sum uzyskanych z egzekucji). Wobec powyższego ustalenie kwoty niezapłaconych podatków spółki, za którą rzekomo odpowiada, winno być poprzedzone zakończeniem podziału sum uzyskanych w w/w egzekucji, bowiem ta zapłata spowoduje umorzenie części zaległości w VAT za XII 2007 rok, ustalonych zaskarżoną decyzją. W aktach sprawy brak jest w/w dowodu z dokumentu komornika i sądu, a zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej uzyskane z egzekucji wpłaty winny być zaliczone w pierwszej kolejności na najdalej wymagalne zobowiązania - czyli zaległość VAT za XII 2007 r., którego to termin płatności minął wcześniej niż termin płatności różnicy w podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.;

17. Naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania przed ostatecznym ustaleniem; w jakiej części egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a w jakiej skuteczna oraz orzeczenie o odpowiedzialności; co do całej kwoty 174.057,00 zł bez uwzględnienia kwoty 97.211,06 zł przeznaczonej i zabezpieczonej przez komornika sądowego (depozyt) do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego w sporządzonym przez niego podziale kwot uzyskanych z egzekucji majątku spółki.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 28 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, skoro trwa podział sumy z niej uzyskanej (vide Rozdział 3 Tytułu II postępowania egzekucyjnego w kodeksie cywilnym oraz brak postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji), co stanowi o niespełnieniu przesłanki ustawowej dla wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania z art. 116 P 1 Ordynacji podatkowej ,która dla wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga uprzedniego wykazania bezskuteczności egzekucji: vide słowo "okazała się", użyte w/w przepisie. Sporządzenie przez komornika planu podziału jest poprzedzone - zgodnie z art. 1033 § 1 kpc - złożeniem sumy pozyskanej z egzekucji na rachunek depozytowy.

18. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak wskazania okoliczności złożenia lub niezłożenia przez Spółkę deklaracji VAT za grudzień 2007, której brak uniemożliwia wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wydania decyzji deklaratoryjnej w podatku VAT za XII 2007 r. wobec spółki,

b) brak dołączenia do akt sprawy w/w deklaracji w podatku VAT za XII 2007.

19. Rażące naruszenie art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez - sprzeczne z tym przepisem - naliczenie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

20. Rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z treścią pisma Skarżącego z dnia 29 czerwca 2010 r. uznanie, jakoby zakres okoliczności wskazany jako przedmiot dowodzenia we wnioskowanym trybie przesłuchania strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania był tożsamy z treścią w/w pisma i złożonych załączników.

21. Rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia Skarżącemu - nie dysponującemu dokumentacją spółki od ponad 2 lat - złożenia wyjaśnień, co do istoty sprawy, tj. w zakresie wnioskowanym odnośnie wszystkich okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r., a mianowicie:

a) braku środków na koszty postępowania upadłościowego spowodowane zajęciem kont bankowych spółki w dniu 1 kwietnia 2008 r.,

b) zaistnienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki z powodu długów wobec US i ZUS powstałych i istniejących w roku 2007, tj. pod rządami poprzedniego zarządu w osobach M. R. i J. H.,

c) okoliczności oszustwa popełnionego przez Z. C., które jest przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę.

22. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jako ze sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie jakoby w/w okoliczności z pkt a, b i c powyżej zostały wystarczająco udowodnione zgromadzonymi dokumentami.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 20101 r. Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

Podstawą odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przepis ten narzuca granice dokonywanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych i zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej analizował stan faktyczny sprawy pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

1. Jest to odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki kapitałowej;

2. Jest to odpowiedzialność solidarna za spółkę i pozostałymi członkami zarządu;

3. Osobę trzecią jest członek zarządu spółki kapitałowej;

4. Egzekucja z majątku spółki kapitałowej okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

5. Członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie układowe;

6. Członek zarządu nie wykazał, że nie złożył takiego wniosku i nie

wszczął postępowania bez swojej winy;

7. Członek majątku nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie

zaległości.

Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w dacie wskazanej w decyzji istnienia zaległości podatkowej za grudzień 2007 r. - tj. w styczniu 2008r., i za podatek dochodowy od osób prawnych tj. kwietniu 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Po 1 stycznia 2009r. obowiązywał i obowiązuje znowelizowany przepis § 2 przewidujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis został znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Sąd analizując poszczególne przesłanki stwierdził, że:

- jest niewątpliwe, że spółka P. na dzień 26 stycznia 2008 r.

posiadała zaległości podatkowe, w podatku od towarów i usług za

grudzień 2007 r. i na dzień 1 kwietnia 2008r. w podatku dochodowym

od osób prawnych. ;

- skarżący był członkiem zarządu od [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca

2008 r., wobec czego jego odpowiedzialność w istocie może być

odpowiedzialnością solidarną ze spółką i drugim członkiem zarządu;

- egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, skoro Skarb Państwa, statio fisci Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie został zaspokojony przysługującym mu podatkiem od towarów i usług jak też podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to również postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem postępowania, wobec braku możliwości wyegzekwowania zobowiązań. spółka nie posiadała nieruchomości, a jedynie ruchomości o niewielkiej wartości, które nie wystarczyły na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki. Argumenty Skarżącego o tym, że spółka jest wierzycielem innej spółki, która uznał dług, nie oznacza, że komornik sądowy miał możliwość wyegzekwowania tego długu. Skoro dłużnik spółki zlikwidował działalność w Polsce, a umowa łącząca go ze spółka wymagała dla realizacji roszczeń właściwości sądów amerykańskich, brak dobrowolnej zapłaty przekreślał możliwość uzyskania należności, chociażby ze względu na koszty postępowania sądowego za granicą. Mogła to zresztą uczynić wcześniej, sama spółka, jednakże nie podjęła w tym celu żadnych kroków. Nie wnosząc o upadłość spółki, spółka działała jako podmiot gospodarczy, mogąc dalej prowadzić działalność gospodarczą, która niewątpliwie powinna przynosić przychody;

- pozostałe przesłanki do nieprzeniesienia odpowiedzialności na osobę

trzecią nie zostały wykazane. Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby nadać się do pokrycia zobowiązań.

Jest niewątpliwe, że na dzień [...] czerwca 2008 r. to jest na koniec kadencji Skarżącego, spółka P. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Istotne w tej sprawie jest jednak to, że Skarżący został powołany do zarządu wówczas gdy spółka posiadała już zaległości w zapłacie zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. i zaliczek na podatek dochodowy, jednakże w nieustalonej w postępowaniu kwocie. Zarząd spółki za kadencji Skarżącego spowodował wpłatę 50.000 zł na podatek od towarów i usług, przy pozostawionej zaległości za ten miesiąc w kwocie 80.149,92 zł. Natomiast spółka w 2008 roku zalegała w tym podatku za grudzień 2007 r. w kwocie 174.057 zł, a w kwocie 48.824 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Płatność pierwszego z tych podatków przypadała na 25 stycznia 2008 r., drugiego na 31 marca 2008 r. Zdaniem Skarżącego, nie mógł on uregulować zaległych zobowiązań, gdyż Urząd Skarbowy zajął konta spółki i z tego też względu poprzez brak środków finansowych nie mógł złożyć wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt postępowania podatkowego i decyzji organów podatkowych obu instancji, Skarżący składał też wnioski dowodowe, aby wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w postaci własnych bezpośrednich oświadczeń, a więc zeznań i deklaracji podatkowych za 2007 rok. Wyjaśniał, że przedstawiciel spółki, która była wspólnikiem P. sp. z o.o., a jednocześnie jej dłużnikiem, przez cały czas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, zapewniał go o spłacie długów, co umożliwiłoby wywiązanie się z podatków. Zdaniem Skarżącego złą kondycję finansową spółki spowodował zarząd, urzędujący do 31 grudnia 2007 r. W ocenie organów podatkowych działania poprzedniego zarządu pozostają bez wpływu na odpowiedzialność Skarżącego, który powinien złożyć wniosek o upadłość już w chwili objęcia funkcji członka zarządu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka już od "kilku miesięcy znajdowała się sytuacji ekonomicznej kwalifikującej do zgłoszenia w stan upadłości." "Natomiast na pewno z początkiem marca 2008 Skarżący powinien zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości." Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że już przed objęciem funkcji przez Skarżącego były podstawy do ogłoszenia upadłości spółki.

III. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, miał na względzie.

- zastosowanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej odpowiedzialności Skarżącego, a mianowicie przepisu art. 116§ 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nieobowiązującym w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący, zdaniem Sądu, może odpowiadać za działania lub zaniechania, ale tylko takie, które są wskazane przez ustawę, obowiązującą w tym czasie. Ustawa wówczas wskazywała, że można orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką kapitałową za czas, w którym członek zarządu sprawował tę funkcję w zarządzie. Teoretycznie może być to czas zbieżny z datą płatności podatku nie mniej jednak kryterium powstania zaległości, za które odpowiada członek zarządu jest odmienne. W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, ze do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", a nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy nowelizującej z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. W tym przypadku będą to przepisy obowiązujące w grudniu 2007 r. styczniu 2008r. i kwietniu 2008 r., gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług realizowane jest w cyklu miesięcznym, a więc za grudzień 2007 r., najdalej do 25 stycznia 2008r., a w podatku dochodowym od osób prawnych najdalej do 31 marca roku następnego po roku obrachunkowym. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. W ocenie Sądu oznacza to, że wszedł on w życie 1 stycznia 2009 r. i objął stany faktyczne powstałe po tej dacie. Wskazaną okoliczność prawną należy ponownie przeanalizować.

- nie określono w decyzji czasu właściwego dla Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Organy podatkowe obu instancji wskazały, że już przed podjęciem członkowstwa w zarządzie, spółka P. kwalifikowała się do postawienia jej w stan upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprecyzował ten czas na marzec 2008, ale w uzasadnieniu swojego stanowiska wymienił zaległości na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 116 § 1 wymienia zaległości podatkowe. Powinny więc być wyliczone zaległości podatkowe na wskazaną przez organy podatkowe datę, nie zaś na taką datę wyliczone zaległości wobec osób trzecich, w tym pracowników, którzy złożyli wniosek o upadłość spółki, innych przedsiębiorców i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zadłużenie wobec tych podmiotów jest tłem dla zobrazowania ogólnej sytuacji spółki, ale nie ma istotnego znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego tym bardziej, że ustalenie okoliczności powstania zobowiązań spółki wobec innych podmiotów nie należy do postępowania podatkowego i nie będzie przenoszone na Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Wskazana okoliczność wymaga ponownej analizy. Należy przy tym zaznaczyć, że twierdzenia Skarżącego o obietnicach spółki, będącej udziałowcem spółki P. o spłacie długów nie stanowi argumentu prawnego, usprawiedliwiającego jego działanie.

- w toku postępowania nie dopuszczono dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, którymi pragnął ekskulpować winę za brak wniosku o ogłoszenie upadłości przed 31 stycznia 2008 r. Przepis art. 116 § 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nakłada na osobę trzecią obowiązek wykazania braku winy w zaniechaniu doprowadzenia do postępowania upadłościowego przedsiębiorcy w postaci spółki kapitałowej. Siłą rzeczy należy dopuścić dowody na wskazywane przez osobę trzecią okoliczności, które jej zdaniem mogą uwolnić ją od odpowiedzialności. Poprzez odmowę dopuszczenia dowodów w toku postępowania w postaci przesłuchania Skarżącego jako strony z możliwością powołania się na posiadane dokumenty, naruszało art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zajmowane przez jego pełnomocnika w pismach procesowych jest jedynie stanowiskiem strony Skarżącej, a nie dowodem, ocenianym na równi z innymi dowodami. Postępowanie organu podatkowego nie posłużyło obiektywnym ustaleniom, które winny być poczynione stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu należy dopuścić zgłoszone dowody , z tym, że nie mogą to być dokumenty finansowe, uzyskane od osoby trzeciej dla niniejszego postępowania, jaką jest spółka.

Odmowa dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia normy przepisu, stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania godzi w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu wniosek dowodowy o należy dopuścić i wskazane dowody przeprowadzić.

IV. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ponownych ustaleń w sprawie, pod kątem treści przepisu obowiązującego w okresie styczeń – czerwiec 2008 r., a nie po 1 stycznia 2009 r., a nadto raz jeszcze przeanalizować dokonane ustalenia pod kątem czasu właściwego na złożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość spółki P.. Podtrzymywanie twierdzenia, że ten czas miał miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego, prowadziłoby do wniosku, że Skarżący w ogóle nie mógłby jako osoba trzecia, skorzystać z art. 116 § pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż w tym czasie nie był członkiem zarządu, a zatem zachodziłby w tej sprawie przypadek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) to jest brak winy w niezłożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Ze wskazanych przyczyn zaskarżoną decyzję Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., gdyż uchybienie art. 116 § 2 i 116 § 1 pkt 1 lit. a) miało i mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Mogło też mieć wpływ naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych zarzutów skargi – w zasadzie zarzut niewłaściwej podstawy pranej został przytoczony w wielu konfiguracjach faktycznych i prawnych jednakże jako zarzut pozostawał niezmienny. I w tej części został uwzględniony, tak jak zarzut dotyczący wniosków co do ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki. Natomiast Sąd nie podzielił następujących argumentów skargi:

- zarzutu z pkt 6 skargi – decydującą datę dla art. 108 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie egzekucji przeciwko spółce P., a nie jego umorzenie;

- zarzutu z pkt 7 skargi – decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądowych, stanowisko Dyrektora Izby jest prawidłowe;

- zarzutu z pkt 9a skargi, dotyczącego braku środków na upadłość spółki wobec zajęcia przez organ egzekucyjny kont spółki. Konta zajęto w kwietniu 2008 r., zaległości podatkowe wystąpiły za grudzień 2007 r. i za 2007 rok za podatek dochodowy od osób prawnych;

- zarzutu z pkt 9c skargi – okoliczności długów wobec innych przedsiębiorców spółki nie są objęte tym postępowaniem, spółka nie jest stroną postępowania;

- zarzut z pkt 11 skargi – nieobjęcie odpowiedzialnością członka zarządu spółki, którego kadencja przypadała na czas od 1 do 22 stycznia 2008 r. - wszczęcie postępowania wobec konkretnych osób stosuje organ podatkowy. Skarżący w innej sprawie nie posiada tytułu prawnego do żądania wszczęcia postępowania nie sprawie innej osoby. Natomiast przerzucanie winy na zarząd pełniący swe funkcji przez cały 2007 r. wobec którego toczy się już postępowanie podatkowe jest dopuszczalne, co nie oznacza, że zasadne ( zarzut z pkt 16 skargi) .

- zarzut z pkt 13 skargi – sprawa kwoty 97.24.06 zł jakoby wyłączonej z kwot uzyskanych z egzekucji została wyjaśniona w decyzji. Skarżący okoliczności tej w uzasadnieniu skargi nie zakwestionował;

- zarzut z pkt 17 skargi - złożenie wniosku o upadłość nie pociąga za sobą znacznych wydatków, w szczególności wobec możliwości złożenia wniosku o zwolnienie z kosztów sądowych.

- zarzut z pkt 19 skargi – Skarżącemu nie przypisano odsetek od jego zobowiązania podatkowego tylko jego zobowiązanie obejmuje odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co jest prawidłowe i zgodne z art. 108 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zastosował konstrukcji art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji również pierwszej instancji, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej prawo oceny rozmiaru przyszłego postępowania, prowadzonego w wyniku niniejszego wyroku.