Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 344/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 8,  art. 29a ust. 1,  art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b,  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. sp.k. zs. w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 14 marca 2022 r. znak 458000-COP.4103.5.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od VII do XII 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. sp.k. zs. w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ, NDUCS) z 14 marca 2022 r. znak 458000-COP.4103.5.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od VII do XII 2018 r.

Postępowanie przed organem.

Postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego została wydana decyzja z 15 grudnia 2020 r. znak 458000- CKK-31.4103.6.2020.37.

Ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego doprowadziły organ do wniosku, że spółka nieprawidłowo opodatkowała wg stawki podatku VAT 8% otrzymywane przedpłaty na poczet lokali w nowobudowanych budynkach.

Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność deweloperską i realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R., gm. T., na działce oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...], obręb M., nr księgi wieczystej [...] oraz dokonywała sprzedaży lokali w tych budynkach, miejsc garażowych i parkingowych, na podstawie umów deweloperskich zawieranych w formie aktów notarialnych, w których określano, że przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne. Cenę sprzedaży przyjmowano w kwotach brutto z zastosowaniem stawki podatku VAT 8 %. W wystawianych fakturach sprzedaży zamieszczano informację, że dotyczą one przedpłat na lokale mieszkalne. Natomiast sprzedaż miejsc garażowych i parkingowych opodatkowano stawką VAT 23%. Wystawione faktury ujęto w ewidencji sprzedaży w miesiącu ich wystawienia, a ewidencja była podstawą sporządzenia deklaracji miesięcznej VAT-7.

W ocenie organu do sprzedaży lokali apartamentowych, na które zostały uiszczone zaliczki, winna być zastosowana podstawowa stawka VAT 23%, gdyż przedmiotem dostawy wskazanych w powyższych fakturach nie były obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak ustalił organ, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej również: MPZP) dla części miejscowości R., dla działki nr [...], na której wznoszony jest przez spółkę kompleks apartamentowo-hotelowy obowiązują następujące ustalenia:

▪ przeznaczenie terenu:

a) przeznaczenie podstawowe: usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa,

b) dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające:

– usługi handlu i gastronomii oraz inne nieuciążliwe służące obsłudze wypoczywających i mieszkańców do 100% powierzchni parteru każdego budynku,

– mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Starostwo Powiatowe w G. decyzją z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018 zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło spółce pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "A1", "B1", "C1") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R. gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M. oraz rozbiórkę dwóch budynków nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (jeden częściowo zlokalizowany również na działce o numerze geodezyjnym [...]).

W toku postępowania strona przedłożyła interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDILł- 1.4012.17.2018.17.2.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o zastosowaniu do sprzedaży odrębnych lokali obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji ocenił, że strona bezzasadnie powołuje się na ochronę wynikającą z otrzymania ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem rzeczywistym. Podkreślono, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że budowane lokale m.in. w zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892, ze zm.; dalej: u.w.l.), zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Jak przyjął organ pierwszej instancji w interpretacji indywidualnej DKIS uznał jej stanowisko za prawidłowe, zaznaczając, że dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, lokale muszą mieć charakter mieszkalny. Organ nie przesądził tym samym o mieszkalnym charakterze lokali. Podkreślono przy tym, że zaświadczeń o samodzielności lokali starosta jeszcze nie wydał i dlatego organ nie miał możliwości włączenia ich do materiału dowodowego, a spółka opodatkowała przyjęte zaliczki i zadatki także nie posiadając zaświadczeń o samodzielności lokali.

Zdaniem organu pierwszej instancji dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, że spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: uVAT) decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych czy na wynajem. Jak wyjaśnił organ samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lokalem użytkowym jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokojeniu potrzeb związanych z użytkowym wykorzystaniem lokalu. Lokalem mieszkalnym, w myśl art. 2 ust. 2 u.w.l. jest zatem taki lokal, który spełnia wskazane warunki techniczne i jednocześnie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, tj. zabezpiecza mieszkańcom "dach na głową", chodzi o trwałe, a nie chwilowe zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych.

Lokalem użytkowym w myśl ww. przepisu jest samodzielny lokal spełniający przewidziane w art. 2 ust. 2 u.w.l. warunki techniczne, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, m in. na cele związane z rekreacją, wypoczynkiem (apartamenty turystyczne), itp. mieszkalne znajdujące się budynkach niemieszkalnych (dział 12 PKOB).

W kontekście powyższego organ wyjaśnił, że z preferencji może jedynie korzystać lokal spełniający ww. warunki. Zaświadczenie o samodzielności lokalu potwierdza, że dany lokal może być wydzielony z budynku, jako odrębna nieruchomość oraz jest potrzebne do ustanowienia dla lokalu odrębnego prawa własności oraz założenia księgi wieczystej.

W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów organ uznał, że dla dostawy przedmiotowych lokali apartamentowych nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 uVAT. Organ ocenił, że przedmiotem dostawy będą lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. W związku z tym dostawa lokali apartamentowych, a zatem i uiszczane na jej poczet przedpłaty podlegać powinny opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uVAT. Podstawą do ich ustalenia było zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży lokali, które nie są zaliczane do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 uVAT przez co zaniżono podatek należny ze sprzedaży.

Od decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 roku, Strona wniosła pismem z 15 stycznia 2021 r. odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności

– art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 12 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem niewłaściwej stawki do sprzedaży, która jeszcze nie nastąpiła oraz z uwagi na brak wydania zaświadczeń o samodzielności lokali przesadzających o ich mieszkalnym charakterze, a zatem dopóki nie zostanie dokonana ich dostawa nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem płatności z tytułu tych transakcji,

– art. 12 ust. 12 poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że wznoszony budynek zamieszkania zbiorowego i wyodrębnione w nim lokale nie mogą być objęte stawką podatku VAT wynoszącą 8%, a mająca zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11, właściwym dla budynków zbiorowego zamieszkania,

– art. 41 ust. 12a w związku z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wznoszone budynki służą do pobytu stałego ludzi i spełniają funkcję mieszkalną, a nie usługową,

– art. 112b ust. 1 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak zaistnienia przesłanek do jego zastosowania, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% podstawy jego naliczenia,

– art. 14m § 1 w związku z art. 2a poprzez brak zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, w której dokładnie opisano stan faktyczny, w tym wskazanie zapisów MPZP określających grunty jako UTap, i dopóki nie zostanie wydane zaświadczenie o samodzielności lokalu niemieszkalnego nie można mówić o zmianie stanu faktycznego,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 127 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad określonych tymi przepisami, skutkujące dokonaniem dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów,

– art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących charakteru wznoszonych budynków i znajdujących się w nich lokali, także w świetle kwalifikacji zastosowanej do obiektów wznoszonych na sąsiednich działkach, do których odnoszą się analogiczne uregulowania MPZP,

– art. 2a poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia rozbieżnych twierdzeń co do treści przyszłych zaświadczeń o samodzielności lokali.

– art. 98 ust. 2 w związku z Załącznikiem II pkt [10] Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie, w zakresie w jakim powołane przepisy uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki na dostawę budynków mieszkalnych realizowaną w ramach polityki społecznej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego NDUCS wydał decyzję z 14 marca 2022 r. znak 458000-COP.4103.5.2021. Organ odwoławczy uznał, że zasadniczo postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, bowiem w sprawie zgromadzono istotny i kompletny materiał dowodowy, zmienił jednak rozstrzygnięcie przyjmując część argumentów strony.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 19a ust. 8 oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b uVAT regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedpłat dokonywanych na poczet przyszłej dostawy towarów. Jak przyjął organ w sprawie nie było sporne, że przedpłaty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, lecz wysokość stawki podatku właściwej dla dokonywanych przedpłat. W odniesieniu bowiem do dostawy obiektów budowlanych lub ich części przewidziano obniżoną 8% stawkę podatku, jeśli przedmiotem czynności są obiekty zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W sprawie określenia przedmiotu dostawy organ odwołał się do następujących dowodów i ustaleń:

– miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący dla działki, na której wznoszone były obiekty budowlane, przeznaczenie na realizację usług turystyczno- wypoczynkowych - zabudowa apartamentowa, z możliwością przeznaczenia 20% powierzchni każdego z wznoszonych budynków na potrzeby mieszkaniowe,

– dokumentacja budowlana dotyczącą realizowanej inwestycji, w tym wnioski strony jako inwestora, dotyczące zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę oraz decyzje wydane w tej sprawie przez samorządową administrację budowlaną,

– wniosek strony o zmianę przeznaczenia części lokali we wznoszonych budynkach na lokale mieszkalne w ramach limitu określonego MPZP.

– przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego 33 zaświadczenia w sprawie samodzielności lokali mieszkalnych.

Jak wywiódł organ z przepisów, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b ustalającego limity powierzchni, które w sprawie nie mają znaczenia. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w przepisach podatkowych, nie odsyła też do innych regulacji. Jednakże dodatkowo wskazał, że preferencyjną stawkę podatku stosuje się do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych PKOB w dziale 12. W odniesieniu do tego zastrzeżenia należy przywołać przepis art. 5a uVAT stanowiący, że jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to towary te lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jednocześnie w art. 2 pkt. 12 tej ustawy wskazano, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 PKOB.

Zasady klasyfikowania budynków zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316, ze zm.; dalej: PKOB). Zgodnie z "objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 "budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Starostwo Powiatowe w G. decyzją z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018 zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla spółki S. trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "A1", "B1", "C1") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R. gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M. oraz rozbiórkę dwóch budynków nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (jeden częściowo zlokalizowany również na działce o numerze geodezyjnym [...]). Natomiast decyzją z 28 listopada 2018 r. znak 641/2018 Starostwo Powiatowe w G. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę dla Spółki dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo- hotelowego, w miejscowości R. gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M.. Starostwo Powiatowe w G. odstąpiło od uzasadnienia decyzji, gdyż uwzględnia ona w całości żądania strony wynikające ze złożonego wniosku. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. znak UaiB.6740.624.2018.2019.BT Starosta Powiatowy w G. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z 28 listopada 2018 r. znak 641/2018 o pozwoleniu na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami (...). Prawidłowy zapis dotyczący określenia nazwy projektowanej inwestycji określono jako "dziesięć budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (...)".

W związku z tym organ uznał, że nie może być wątpliwości, co do charakteru wznoszonych budynków, jako budynków zakwaterowania turystycznego. Dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Na ich podstawie organ ocenił, że budynki te wg klasyfikacji PKOB muszą być zaklasyfikowane do PKOB 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe, zgodnie z ich przeważającym przeznaczeniem.

Dokonując oceny, że przedmiotem zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych (przeważające przeznaczenie - apartamenty turystyczne), konieczną stała się ocena czy sprzedawane lokale są lokalami mieszkalnymi. Nie budzi wątpliwości organu, że lokale usytuowane w różnorodnych budynkach mogą formalnie spełniać przesłanki zaliczenia ich do lokali mieszkalnych. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, należało ustalić kryteria formalno-prawne sklasyfikowania zbywanych lokali zarówno w kontekście prawa budowlanego jak i przesłanek do zastosowania preferencji przewidzianych w prawie podatkowym. Organ stwierdził, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do budynków lub ich części oraz lokali mieszkalnych w innych niż mieszkalne budynkach wybudowanych w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że przepisy te nakierowane są na cele zaspakajające potrzeby mieszkaniowe w ich podstawowym znaczeniu.

Dokonując oceny zasadności zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedawanych lokali w ocenie organu należało ustalić ciąg podejmowanych przez stronę działań oraz wynikające z tego skutki faktyczne i prawne dla oceny występowania przesłanek do zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ wskazał, że spółka podejmując decyzję co do lokalizacji planowanej inwestycji w R., na działce, która w planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na usługi turystyczno-wypoczynkowe musiała brać pod uwagę wynikające z tego konsekwencje dla charakteru planowanej inwestycji. Jak wyjaśnił organ stosownie do art. 2 ust. 1 u.w.l. lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Równocześnie ustęp 3 tego artykułu stanowi, że spełnienie wymagań, o których mowa w ustępach 1a i 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Organ przywołał brzmienie ust. 1a, który stanowi, że "ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy". Zaświadczenie o samodzielności lokalu, jego treść, stanowi podstawę do stwierdzenia charakteru lokalu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1352/16) organ wyjaśnił, że "Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne.". Konkludując organ ocenił, że na podstawie przepisów prawa miejscowego oraz dokumentacji budowlanej, ukonstytuowanej wnioskami strony, nie można było oczekiwać, aby treść zaświadczenia pozostawała w sprzeczności z tymi dokumentami urzędowymi. Jak wyjaśnił organ jego ocena jest usprawiedliwiona także i działaniami strony podjętymi w lutym 2021 roku, tj. złożonymi wnioskami w sprawie zmiany przeznaczenia części lokali, których sumaryczna powierzchnia pozostaje w zgodzie z MPZP. Dopiero te działania doprowadziły do formalnych (art. 2 ust. 1a u.w.l.) zmian uprawniających starostę do wydania zaświadczeń o samodzielności niektórych lokali ze wskazaniem ich mieszkalnej funkcji. W tym kontekście zaakcentowano, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się zasadnie o stan formalnoprawny wznoszonych budynków w dniach przyjęcia przedpłat, jako budynków wyłącznie z lokalami turystycznymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o bezpodstawności opodatkowania wnoszonych przedpłat/zaliczek na podstawie przepisu art. 19a ust. 8 uVAT oceniono, że strona nie ma w istocie wątpliwości, że otrzymane przedpłaty podlegają opodatkowaniu bowiem dla udokumentowania każdej z nich sporządziła stosowną fakturę, naliczając podatek przy zastosowaniu stawki 8%. Organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie zasadność zastosowania stawki preferencyjnej, przewidzianej przepisami uVAT dla lokali mieszkalnych spełniających kryteria społecznego budownictwa mieszkaniowego. Co do zasady zgodzono się z poglądem spółki, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie płatności z nimi związane. Jednakże z dokonaniem płatności na poczet przyszłego świadczenia ustawodawca związał moment powstania obowiązku podatkowego przedpłaconego świadczenia, proporcjonalnie do dokonanej przedpłaty.

Jak wyjaśnił organ odnosząc się do przedłożonych przez spółkę 33 zaświadczeń o mieszkalnym charakterze poszczególnych lokali oraz uchwały Rady Miejskiej w T. z [...] września 2021 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, że przepisy uVAT nie precyzują czy zmiana charakteru przedmiotu sprzedaży skutkująca zmianą sposobu opodatkowania dostawy, winna być podstawą do bieżącej korekty rozliczenia czy też wywoływać skutek wstecz. Jednakże NDUCS uwzględniając, że postępowanie podatkowe dotychczas się nie zakończyło, a ostatecznie dostawa lokali, których dotyczą zaświadczenia (33) podlega opodatkowaniu wg 8% stawki podatku, organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia w tym zakresie. Podstawę do tego stanowiło istnienie udokumentowanej, potencjalnej możliwości zaliczenia części lokali do mieszkań, po przeprowadzeniu procedury określonej prawem budowlanym. Jak z powyższego wynika NDUCS uwzględnił potencjalną możliwość zaklasyfikowania części lokali do innych niż użytkowe w chwili przyjmowania zaliczek, która została potwierdzona późniejszymi działaniami strony. Natomiast skutek taki w ocenie NDUCS nie może odnosić się do możliwości "przeklasyfikowania" kolejnych lokali na podstawie zmiany prawa lokalnego spowodowanego wejściem w życie uchwały Rady Miejskiej w T. z [...] września 2021 r., ponieważ spowodowała ona zmianę prawa w sposób nie wywołujący skutków wstecz, lecz na bieżąco z uwagi na konstytutywny charakter stanowionego w tym zakresie prawa. Fakt, że spółka skorzystała z tej możliwości i przeprowadziła postępowanie w sprawie zmiany charakteru zbywanych lokali po zmianie przepisów prawa lokalnego nie powoduje, że w 2018 roku istniały przesłanki do zaklasyfikowania zaliczkowanych w tym roku lokali do mieszkalnych w zakresie, w jakim został przekroczony normatyw 20% powierzchni użytkowej budynku określony MPZP, obowiązujący w 2018 roku, umożliwiającej przeznaczenie części lokali na cele mieszkalne.

W świetle powyższego organ uznał, że w stosunku do lokali, dla których spółka nie uzyskała zaświadczeń o ich mieszkalnym charakterze, z powodu ograniczeń określonych w MPZP, brak jest podstaw do twierdzenia, aby istniały przesłanki faktyczno-prawne zmiany sposobu opodatkowania dostawy tych lokali, zatem w tym zakresie uznał, że decyzję organu pierwszej instancji uznać za prawidłową.

W toku postępowania odwoławczego strona powołała się na przepisy gwarantujące jej ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej udzielonej na jej wniosek. Zdaniem organu odwoławczego taka potencjalna możliwość istniała wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszczących się w limitach określonych w MPZP dla zabudowywanej działki. Ponadto organ wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisie art. 14m § 3 o.p.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji NUSC strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak zawarcia w uzasadnieniu faktycznym odniesienia się do dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności z decyzji nie wynika, czy nieuwzględnienie przez Organ wyjaśnień podatnika, co do okoliczności faktycznych sprawy, wynika z tego, że Organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, czy też nie uwzględnił całego materiału dowodowego,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji odwoławczej do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących braku prawa organu do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wyniku czego strona nie może w niniejszej skardze zweryfikować stanowiska organu co do podniesionego zarzutu,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT polegającą na jego niewłaściwym zastosowaniu i ustaleniu wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania, jak również zastosowaniu przywołanego przepisu z pominięciem art. 112b ust. 3 pkt 1 uVAT,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14m § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się Spółki do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której dokładnie został opisany stan faktyczny, w tym wskazane zostało oznaczenie działki gruntu w MPZP jako UTap, natomiast okoliczności, na które powołuje się w toku Kontroli Organ nie były istotne dla zastosowania stawki podatku VAT z punktu widzenia organu wydającego indywidualną informację,

6. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, wynikający z naruszenia prawa procesowego art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegający na przyjęciu, że faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczące zaliczek i zadatków z tytułu dostaw lokali, wyszczególnione w decyzji, dotyczyły zaliczek i zadatków na poczet dostawy lokali niemieszkalnych, w sytuacji gdy wyszczególnione faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczyły w większości zaliczek i zadatków wpłacanych przez nabywców lokali mieszkalnych, a nie lokali apartamentowych,

7. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji wynikający z naruszenia prawa procesowego art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegający na przyjęciu, że nastąpiła zmiana przedmiotu sprzedaży opisanego w umowach deweloperskich, na podstawie których zostały wystawione faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczące zaliczek i zadatków z tytułu dostaw lokali, w sytuacji gdy większość faktur VAT i faktur VAT korekt dotyczyła umów deweloperskich, których postanowienia nie zostały zmienione, a przedmiot dostawy określony w umowie deweloperskiej i faktycznie dostarczony był tożsamy z przedmiotem dostawy określonym w umowie przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią zaświadczeń o samodzielności lokali,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt. 4 i 106e ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 7 ust 1 oraz 5 ust. 1 pkt 1 uVAT polegającą na ich błędnej wykładni prowadzącej do stwierdzenia, że spółka zastosowała do sprzedaży niewłaściwą stawkę VAT, gdy w przypadku lokali wybudowanych w trakcie etapu I, mianowicie: 28 lokali w budynku A1, 6 lokali w budynku B1 oraz 3 lokali w budynku C1, a także w przypadku lokali wybudowanych w trakcie etapu IIa, mianowicie: 62 lokali w budynku A2, 61 lokali w budynku A3 i 16 lokali w budynku B2 przedmiot dostawy/sprzedaży nie uległ zmianie, a lokale opisane w umowach deweloperskich jako mieszkalne zostały zakwalifikowane jako mieszkalne i zostały co do tych lokali wydane zaświadczenia o samodzielności lokali, w tym, w odniesieniu do znacznej części lokali zostały wydane zaświadczenia starosty potwierdzające ich charakter mieszkalny,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 12 uVAT polegającą na jego błędnej wykładni prowadzącej do nieuprawnionego przyjęcia, że wznoszony w ramach inwestycji budynek zamieszkania zbiorowego i wyodrębniane w nim lokale nie mogą zostać objęte stawką podatku VAT wynoszącą 8% w sytuacji, gdy przywołany artykuł definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, do której to kategorii należą budynki zamieszkania zbiorowego PKOB 1130,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 12a uVAT w zw. z § 3 pkt 5) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy wznoszone w toku inwestycji budynki zamieszkania zbiorowego, w których ponad ½ lokali (ponad 70% lokali w budynku) stanowią lokale mieszkalne, zaliczane są do kategorii 1130 PKOB, które służą do stałego pobytu ludzi i spełniają funkcję mieszkalną, a nie usługową, winny zostać objęte stawką 8% podatku od towarów i usług,

11. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art 121 § 1 i art 122 w zw. z art. 191 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych prowadzące do dokonania przez organ dowolnej i wybiórczej oceny zebranych w sprawie dowodów, prowadzącą do ustalenia przez organ braku mieszkalnego charakteru budynków i znajdujących się w nich lokali wznoszonych w ramach inwestycji deweloperskiej, w sytuacji gdy z treści pozwolenia na budowę oraz projektu jednoznacznie wynika, że wznoszone w ramach inwestycji budynki są budynkami zamieszkania zbiorowego należącymi do kategorii 1130 PKOB, a ponadto więcej niż 70% lokali stanowią lokale mieszkalne, dla których zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych,

12. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 180, art 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do braku uwzględnienia całości dokumentacji przedłożonej w sprawie przez stronę i będącej do dyspozycji organów podatkowych oraz nie odniesienie się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a mianowicie:

– poprzez pominiecie okoliczności, że na sąsiednich działkach gruntu oznaczonych takimi samymi symbolami w MPZP są wyodrębniane lokale mieszkalne,

– poprzez pominięcie okoliczności, że budynki zamieszkania zbiorowego są zaliczane do kategorii 1130 PKOB,

– poprzez pominięcie okoliczności, że przepisy MPZP pozwalają wprost na wyodrębnienie lokali mieszkalnych na 49% powierzchni użytkowej każdego z budynków, co przekłada się na ponad 70% lokali mieszkalnych w każdym budynku,

– poprzez nieuwzględnienie mieszkalnego charakteru i funkcji lokali będących przedmiotem umów deweloperskich, wynikającego z ich powierzchni oraz warunków technicznych, rzutów lokali i wizualizacji,

– poprzez pominięcie faktu zawarcia przez Spółkę z nabywcami aneksów do umów deweloperskich, przewidujących m.in. zmianę opisu przedmiotu umowy oraz zmianę ceny brutto lokalu, a w ich następstwie korekt faktur VAT (ze stawki 8% na stawkę 23%) co do lokali, dla których nie zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i uiszczenia przez Spółkę różnicy w podatku VAT, przed wydaniem decyzji;

13. naruszenie przepisu postępowania, tj. art 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu okoliczności, że budynki wznoszone w ramach inwestycji zakwalifikowane zostały jako "budynki zamieszkania zbiorowego z usługami" należące wg PKOB do kategorii 1130 i oparcie ustaleń faktycznych na faktach i zdarzeniach nieistotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie znaczenia w sprawie tj. na wybiórczych fragmentach zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i Studium, co doprowadziło do błędnego uznania, iż będące przedmiotem sprzedaży lokale nie mogą zostać objęte obniżoną stawką podatku VAT,

14. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 187 i art. 188 o.p. polegającą na pominięciu zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania charakteru mieszkalnego budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami MPZP, co uprawdopodabniało twierdzenia spółki o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych,

15. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, wobec rozbieżności twierdzeń co do treści przyszłych zaświadczeń o samodzielności lokali, na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zaświadczenia te w chwili dokonywania przez nabywców wpłat zaliczek nie zostały jeszcze wydane, w związku z czym istnieje wątpliwość co do ich treści, która powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika,

16. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 98 ust. 2 w zw. z Załącznikiem III pkt (10) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przywołane przepisy przewidują zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów na: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej i nie wprowadzają żadnych dalszych ograniczeń dla ww. towarów i usług, w związku z czym dokonywana przez organ interpretacja zakresu towarów korzystających z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie powinna być dokonywana w sposób zawężający zakres zwolnienia wynikający z przywołanych przepisów dyrektywy, a także naruszenie podstawowej zasady neutralności w podatku od towarów i usług.

W oparciu o powołane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części pkt 1 i 2 sentencji decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

NDUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów prawa mających zastosowanie w wyrokowanej sprawie, to na wstępie odnotować należy, że w ocenie Sądu organ właściwie przyjął chwilę postania obowiązku podatkowego wiążąc ją z momentem otrzymania części zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu. Skoro bowiem w badanej sprawie każdy przedmiot transakcji, którego dotyczyły częściowe zapłaty (zaliczki, zadatki) był w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowany, wskazany w zindywidualizowany sposób w podlegającej ocenie dokumentacji, to mimo, że - co do zasady - opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie płatności z nimi związane, to jednak - jak to miało miejsce w wyrokowanej sprawie w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - w przypadku dokonania płatności na poczet przyszłych dostaw lokali ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego związał z chwilą otrzymania przedpłaconej kwoty (zaliczki czy zadatku).

Zaznaczyć należy, że sam fakt powstania obowiązku podatkowego i chwila jego powstania w związku z otrzymywanymi przedpłatami nie budziły wątpliwości skarżącej. Skarżąca dla otrzymywanych przedpłat sporządzała faktury naliczając podatek. Sporną okazała się kwestia stawki, przy zastosowaniu której skarżąca winna była naliczać podatek.

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy przedmiotem dostaw, których dotyczyły otrzymywane przez spółkę przedpłaty (zaliczki) były obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co uzasadniałby zastosowanie obniżonej stawki podatkowej, jak wywodzi spółka, czy też przedmiotem przedpłaconych (zaliczkowanych) dostaw były lokale niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, co implikowało zastosowanie stawki podstawowej.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 uVAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 ww. artykułu (w związku z art. 146a pkt 2) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi ust. 12 ww. artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a uVAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

– obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

– lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ww. ustępu 12b art. 41 uVAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak stanowi art. 2 pkt 12 uVAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ ocenił, że przedmiotem dostawy, w związku z którym skarżąca otrzymywała przedpłaty były lokale, niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, tym samym wykluczył aby podstawą do zastosowania w sprawie obniżonej stawki podatku do otrzymanych przedpłat była okoliczność otrzymywania ich na poczet dostawy lokali w obiektach budownictwa społecznego.

Organ wywiódł na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że wznoszone budynki są budynkami zakwaterowania turystycznego, sklasyfikowanymi w dziale 12 (Budynki niemieszkalne) w klasie 1212 PKOB, kwestionując tym samym stanowisko strony, że są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Jak wyjaśnił organ pogląd strony nie znajduje oparcia w urzędowej dokumentacji, a potwierdzenie w niej znajduje stanowisko organu.

Do takich wniosków doprowadziły organ ustalenia poczynione na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę (które były zgodne z uchwalonym MPZP) wniosku strony o zmianę przeznaczenia części lokali we wznoszonych budynkach na lokale mieszkalne w ramach limitu określonego MPZP, zaświadczenie, którym nie zgłoszono sprzeciwu wobec zamiaru zmiany sposobu użytkowania lokali zakwaterowania turystycznego na lokale mieszkalne oraz przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego 33 zaświadczenia w sprawie samodzielności lokali mieszkalnych.

Jak ustalił bowiem organ, z decyzji z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018, którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę wynikało, że przedmiotem inwestycji jest budowa trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Następnie decyzją z 28 listopada 2018 r. znak 641/2018 zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. sprostowano oczywistą omyłkę w decyzji określając prawidłowy zapis dotyczący określenia nazwy projektowanej inwestycji jako "dziesięć budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego)". 24 lutego 2021 r. strona złożyła do organu budowlanego wniosek w sprawie zmiany sposobu użytkowania wznoszonych budynków powołując się na postanowienia MPZP, określającego przeznaczenie terenu jako usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa, z przeznaczeniem uzupełniającym: mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. W piśmie tym spółka wskazała, że: "wnioskuje się o zmianę sposobu użytkowania części lokali z funkcji apartamentowej (usługi turystyczno-wypoczynkowe) na funkcje mieszkalne (,..), określając także 20% bilans powierzchni użytkowej, dla której wnioskowano o zmianę przeznaczenia. W zaświadczeniu Starosty powiatowego w G. z 23 marca 2021 r. w sprawie braku sprzeciwu w sprawie zmiany przeznaczenia sposobu użytkowania określonych lokali, także budynki te określono jako budynki apartamentowe, a dotychczasowe przeznaczenie lokali jako "zakwaterowanie turystyczne".

Odnotować również należy, że w uzasadnieniu ww. decyzji z 4 lipca 2018 r. jednoznacznie stwierdzono, że projektowana inwestycja jest zgodna z MPZP zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]. Z MPZP wynika w zakresie projektowanych budynków oznaczonych symbolami "A1", "B1" i "C1", że dla terenów oznaczonych UTap (a tak oznaczono tereny dot. budynków) uchwała przeznacza te tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustala dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego (a takim aktem jest uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]) są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikowania budynków zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z "Objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 "Pojęcia podstawowe" wskazano, że "budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne". W kolejnym zdaniu wyjaśniono, że "Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem."

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawowym zadaniem lokali mieszkalnych jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową". Jest to podstawowa cecha odróżniająca lokal mieszkalny od lokalu, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów rekreacyjnych, apartamentów wczasowych czy apartamentów przeznaczonych na wynajem (wyroki NSA z 10 lutego 2015 r., I FSK 1976/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 702/13; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1671/15; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tą część uzasadnienia to w ocenie Sądu organ słusznie zakwestionował stanowisko skarżącej, że wznoszone budynki to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynika, że ww. obiekty są to budynki turystyczno-wypoczynkowe, apartamentowe, które nie spełniają warunku do zaklasyfikowania ich jako budynków mieszkalnych (w szczególności z uwagi na fakt, że mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych), a w konsekwencji wypełniają warunki do zaklasyfikowania ich do kategorii (działu) budynków niemieszkalnych.

Przy czym odnotować należy w świetle poczynionego wyżej wywodu, że zarzut skargi związany z naruszeniem § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1422) wiązany z niewłaściwym zakwalifikowaniem przez organ budynku do właściwej kategorii statystycznej, nie jest uzasadniony, bowiem klasyfikacji tej nie dokonuje się na podstawie przepisów prawa budowlanego ale na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Przy konstatacji, że przedmiotem zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych, konieczną stała się weryfikacja przez Sąd zgodności z prawem stanowiska organu, że częściowe zapłaty były otrzymywane na poczet dostawy lokali, które nie były lokalami mieszkalnymi w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Stosownie bowiem do wyżej już powołanego art. 41 ust. 12a uVAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się również lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Zanegowanie więc przez organ poglądu skarżącej, że przedmiotem przyszłych dostaw objętych częściowymi zapłatami były lokale mieszkalne skutkowało w konsekwencji wykluczeniem zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki z art. 41 ust. 2 uVAT w związku z zanegowaniem wypełnienia warunku z art. 41 ust. 12 uVAT.

Jako, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa tj. ustawy o własności lokali (wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jak stanowi art. 2 ust. 3 u.w.l. spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 u.w.l. treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach (wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16).

Bezsporną w sprawie jest okoliczność, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymywania częściowej zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu, skarżąca nie dysponowała stosownymi zaświadczeniami wydanymi przez starostę, stwierdzającymi spełnienie przez lokale wymagań lokalu mieszkalnego. Nadto, w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy organy słusznie uznały, że w chwili otrzymywania zaliczek nie było podstaw do przyjmowania przez skarżącą założenia, aby istniały jakiekolwiek przesłanki zmiany charakteru lokali, a w konsekwencji sposobu opodatkowania ich dostawy.

W odniesieniu do lokali na poczet, których strona przyjmowała częściowe zapłaty, zostały wydane przez właściwe organy administracji decyzje oraz zaświadczenia, z których wynika charakter wznoszonych obiektów – budynki apartamentowe zakwaterowania turystycznego. Decyzje i zaświadczenia zostały wydane na wniosek strony i zgodnie z treścią jej żądań oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z MPZP. Jak już wyżej wskazano, uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W MPZP ustalono - dla terenów na których skarżąca budowała budynki - że są to tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustalono dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że ww. uchwała jest aktem prawa miejscowego, a stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W poczynionym wyżej wywodzie wyjaśniono w powołaniu na przepisy ustawy o własności lokali, że o charakterze lokalu przesądza treść zaświadczenia wydanego przez starostę na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. Zaświadczając o tym, że lokal spełnia kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego, starosta obowiązany jest respektować MPZP. Jak stanowi bowiem art. 3 ust. 1 a u.w.l. ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe, w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie naruszyły prawa uznając, że wyłącznie w odniesieniu do lokali zajmujących do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku skarżąca miała podstawy do przyjęcia założenia, że przyjmowane na poczet ich dostawy częściowe zapłaty dotyczą lokali mieszkalnych, co uprawniało do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki opodatkowania do kwoty otrzymanej przedpłaty. Ta konstatacja, wobec stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu odwoławczym na podstawie dodatkowych dowodów, w szczególności przedłożonych przez skarżącą 33 zaświadczeń, skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązań z uwzględnieniem opodatkowania otrzymanych przedpłat na poczet dostaw tych lokali mieszkalnych wg preferencyjnej stawki.

Właściwie również organy uznały, że w odniesieniu do pozostałych lokali stawka preferencyjna nie mogła mieć zastosowania w chwili otrzymywania częściowych zapłat na poczet ich przyszłej dostawy, nie były to bowiem lokale mieszkalne. Skarżąca nie mogła również w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy zakładać w chwili przyjmowania zaliczek (zadatków), że kwalifikacja tych lokali – tj. lokali na pozostałej powierzchni użytkowej z każdego z budynków ponad dopuszczone MPZP 20% - poczyniona w stosownym zaświadczeniu wydanym przez starostę będzie inna, tj. starosta zaświadczy, że są to lokale mieszkalne. W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy regulujących zasady wydawania zaświadczeń dot. lokali mieszkalnych (w szczególności art. 3 ust. 1 a u.w.l.) oraz mając na uwadze zapisy MPZP wydanie przez starostę zaświadczeń o takiej treści było niedopuszczalne. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 2a o.p. nie jest zasadny.

Strona w ustalonych przez organ okolicznościach sprawy nie miała podstaw, aby w momencie przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali wywodzić, że lokale są objęte społecznym programem mieszkaniowym na skutek czego ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Skoro przedmiotem opodatkowania były zaliczki (zadatki) wpłacone przed dokonaniem dostawy lokali, które były w toku procesu inwestycyjnego, a z powszechnie obowiązujących przepisów i dokumentów będących w dyspozycji skarżącej nie wynikało, aby po zakończeniu procesu budowy mogły zostać uznane za lokale mieszkalne, nie było podstaw do stosowania stawki preferencyjnej. Słusznie więc organ ocenił, że w sprawie znajdzie zastosowanie stawka podstawowa.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Aby zastosować stawkę obniżoną, podatnik musi dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie tej – stanowiącej odstępstwo od zasady – stawki podatku. W przypadku niedysponowania stosownymi dowodami w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik nie powinien antycypować ewentualnych zmian sytuacji prawnej dotyczących realizowanej inwestycji tylko zastosować stawkę podatku właściwą w świetle stanu prawnego i faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Konkludując, lokale na poczet dostawy których spółka otrzymywała przedpłaty nie spełniały prawnego warunku do uznania je za lokale mieszkalne, bowiem nie zostały w stosunku do nich wydane zaświadczenia dot. lokali mieszkalnych, a w świetle obowiązujących przepisów u.w.l. i przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w chwili otrzymywania częściowych zapłat spółka, w szczególności mając na uwadze jej profesjonalizm w branży deweloperskiej, nie mogła twierdzić, że takie zaświadczenia (w odniesieniu do lokali w części przewyższającej ww. 20% powierzchni) uzyska. W dacie otrzymywania zaliczek (zadatków) nie miała więc podstaw, aby nie stosować stawki podstawowej. Intencyjnie więc przyjmowała częściowe wpłaty opodatkowując je niewłaściwą (zaniżoną) stawką podatku od towarów i usług. Pogląd ten wzmacnia, fakt, że rozwiązania prawne mające zastosowanie w sprawie w kontekście stanu sprawy były spółce znane, o czym świadczy otrzymana przez spółkę na jej wniosek interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2018 r., gdzie szczególną uwagę zwrócono na aspekt zaświadczeń o lokalach mieszkalnych.

W ocenie Sądu właściwie również organ przyjął, że w ramach limitu wynikającego z MPZP uchwalonego w 2017 r. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (wynikało z niego, że mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi mogą stanowić do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku), w związku z uzyskanymi przez stronę w 2021 r. zaświadczeniami, strona mogła wobec zaliczek dotyczących tych 33 lokali mieszkalnych zastosować stawkę preferencyjną. Słusznie również ocenił, że tej preferencyjnej stawki nie można zastosować do lokali, które zostały przekształcone w związku z nowelizacją MPZP uchwaloną w 2021 r., bowiem zmiana ta – mająca charakter konstytutywny - pozostawała bez wpływu na ocenę już powstałych w 2018 r. obowiązków podatkowych, w związku z otrzymanymi wtedy, tj. 2018 r., zaliczkami (zadatkami).

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 2 w zw. z Załącznikiem III pkt (10) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1). Uzasadniając zarzut strona w powołaniu na orzecznictwo TSUE (wyroki: z 11 września 2014., C-219/13; z 9 listopada 2017, C-499/16; z 9 marca 2017 r., C-573/15, wyrok 3 kwietnia 2008, C-442/05) wywodzi, że z zasady neutralności podatku VAT wynika, że towary, które są podobne, konkurencyjne wobec siebie, nie powinny być traktowane odmiennie z punktu widzenia przepisów VAT. Wyjaśnić więc należy, że analizowane przepisy zostały wprowadzone do uVAT właśnie w celu implementacji do prawa krajowego preferencji dla dostawy i budowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Z tych względów powoływanie się na argumentację dotyczącą reguł opodatkowania towarów podobnych nie jest właściwe, skoro zasadniczym celem wprowadzenia ww. rozwiązań prawnych do krajowego porządku prawnego było uprzywilejowanie dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części wypełniających kryteria do zaliczenia ich do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Właściwie również organ ocenił, że w sprawie nieskutecznym było powoływanie się przez stronę na otrzymaną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.17.2018.2.MJ, bowiem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe (stan sprawy) przedstawione przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym nie są tożsame. Jak wynika z uzasadnienia udzielonej interpretacji indywidualnej wnioskodawca w uzupełnieniu złożonego wniosku wskazał, że w aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., lokale zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. Taki też stan sprawy przyjął na podstawie złożonego wniosku organ interpretacyjny wskazując, że "Z treści wniosku wynika, że lokale sprzedawane przez Wnioskodawcę w Budynku Apartamentowym będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. W aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali zostaną one określone jako lokale mieszkalne". Słusznie więc NDUCS ocenił, że przedmiotem zapytania była dostawa lokali mieszkalnych i w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak prawidłowo wywiódł więc w skarżonej decyzji NDUCS w sprawie przedmiotem sporu była ocena tego, czy w oparciu o obowiązujące w 2018 r. przepisy prawa oraz dokumentację którą dysponowała strona, mogła ona oczekiwać uzyskania takich zaświadczeń (o samodzielności lokali) w przyszłości, tj. w oparciu o obiektywnie uzasadnione przesłanki istniejące czasie otrzymywania częściowych zapłat. Organ odwoławczy słusznie uznał – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem wysokości zobowiązań na korzyść strony odwołującej się - że taka możliwość istniała wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszczących się w granicach limitu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponad limit wynikający z obowiązującego w 2018 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego strona nie mogła oczekiwać (zakładać), że lokale będą odpowiadały opisanym w stanie sprawy warunkom, tj. że właściwy organ wyda zaświadczenia stwierdzające spełnienie wymagań dotyczących samodzielności lokali mieszkalnych, było to bowiem niedopuszczalne w świetle brzmienia art. 2 ust. 1a u.w.l., gdyż ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie w szczególności z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i art. 188 o.p. polegające na pominięciu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania charakteru mieszkalnego budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami MPZP, co uprawdopodabniało twierdzenia spółki o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Jak wynika z akt administracyjnych wniosek dowodowy został złożony przez stronę pismem z 28 sierpnia 2020 r. (karta 194). Stosowny wniosek dowodowy nie był ponawiany na etapie postępowania odwoławczego. Odnotować należy, że postanowieniem z 4 listopada 2020 r. znak 458000-CKK-31.4103.6.2020.29 (karty od 266 do 268) NDUCS nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w G. o udzielenie informacji o jakiej treści zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali dla wskazanych we wniosku nieruchomości oraz zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w T. (właściwie: w G.) o udzielenie informacji dot. sprzedaży lokali mieszkalnych na terenie tych nieruchomości. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia w szczególności, że wnioski dowodowe nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego i prawnego transakcji objętych postepowaniem lecz zmierzają do ustalenia stanu faktycznego i prawnego lokali wybudowanych na sąsiednich działkach gruntu, a ustalenia te nie mają wpływu na prowadzone postępowanie. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego w ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył przepisów postępowania, właściwie bowiem ocenił, czemu dał wyraz w stosownym rozstrzygnięciu, że wnioskowane przez stronę dowody nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W związku z powyższym nieuprawnionym jest również w tym kontekście zarzut naruszenia przez organy art. 187 o.p. w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie stanowi bowiem o naruszeniu przez organ przepisów prawa podatkowego niezebranie dowodów (odmowa zebrania) zbędnych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu NDUCS dowiódł, że spółka z naruszeniem przepisów prawa podatkowego stosowała obniżoną stawkę podatku do otrzymywanych częściowych zapłat (zaliczek, zadatków) za podlegające dostawie lokale. Na podstawie zebranych dowodów organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy oraz słusznie uznał, że spółka zawyżyła wysokość zwrotów podatku wykazanych w składanych deklaracjach. NDUCS podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu NDUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich zgodnej z prawem subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUCS przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191. o.p.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuca, że organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu skarżonej decyzji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b uVAT, wywodząc z tego zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organ we wskazany w skardze sposób art. 124 o.p. oraz 210 § 1 pkt 6 o.p. nie jest uzasadniony, bowiem takie zarzuty – tj. naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b uVAT - w odwołaniu z 15 stycznia 2021 r. nie były przez stronę formułowane. Mimo niezasadności tak sformułowanego zarzutu, to w ocenie Sądu pominięcie w uzasadnieniu decyzji rozważań organu, świadczących dokonaniu oceny wystąpienia negatywnych przesłanek do ustalenia dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, jest mankamentem decyzji w świetle brzmienia art. 210 § 4 o.p., stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednak w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy i w świetle uzasadnienia decyzji, gdzie przedstawiono wywód dotyczący oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych (do czego Sąd odnosi się w dalszej części uzasadnienia wyroku), to takie naruszenie przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją ustaleń co do naruszenia przepisów prawa podatkowego było ustalenie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uVAT, stosownie do którego (w brzmieniu odkodowanym do okoliczności sprawy) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Wyjaśnić należy, że wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287) Trybunał, dokonując wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art. 112b ust. 1 i 2 uVAT o VAT, przesądził w sentencji, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Wobec tezy i uzasadnienia wyroku TSUE legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności (wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 904/21)

W świetle dokonanych ustaleń organ wykazał, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do zastosowania przepisów regulujących instytucję dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług i słusznie przyjął, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby została wypełniona którakolwiek z przesłanek negatywnych. Przy czym ww. przepisy zastosowano z uwzględnieniem wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Organ wykazał, że doszło do uszczuplenia przez zawyżenie zwrotu różnicy podatku na skutek nieuprawnionego stosowania preferencyjnej stawki podatku. Wykazał również organ, że działanie podatnika nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadomym działaniem nastawionym na nieuprawnione zmniejszenie obciążeń podatkowych, podatnik nie miał bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego (w momencie otrzymywania częściowych zapłat) podstaw aby uważać, że do wszystkich lokali będących w przyszłości przedmiotem dostawy będzie miała zastosowanie stawka obniżona, skoro z aktów administracyjnych i zaświadczeń którymi dysponowała strona oraz obowiązujących przepisów prawa, w szczególności MPZP, wynikało, że lokale mieszkalne mogą ewentualnie stanowić (tj. przy spełnieniu warunku uzyskania stosownych zaświadczeń) do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Nie było więc żadnych przesłanek, aby podmiot z doświadczeniem w branży deweloperskiej, w obszarze swojej profesjonalnie prowadzonej działalności, nadto dysponujący wydaną na jego wniosek interpretacją, w której rozstrzygające znaczenie przypisano zaświadczeniom o samodzielności lokali mieszkalnych, wywodził, że przedpłaty otrzymywane na poczet dostawy lokali są opodatkowane stawką obniżoną.

W świetle powyższego w ocenie Sądu organ wykazał, że doszło do uszczuplenia oraz wykazał, że działanie podatnika prowadzące do ww. uszczuplenia nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadome, dlatego w okolicznościach sprawy w ocenie Sądu ustalenie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług pozostawało w zgodzie z zasadą proporcjonalności.

W odniesieniu do powoływanego w skardze zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania z pominięciem przepisów art. 112b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 lit. b uVAT, to zarzut ten Sąd uznał za niezasadny. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednie korekty deklaracji podatkowych, które znosiłyby nieprawidłowości wynikające z uwzględnienia w rozliczeniu w pierwotnie złożonych deklaracjach spornych faktur z zaniżonymi kwotami podatku od towarów i usług. Natomiast deklaracje podatkowe za kolejne okresy, aby wypełniać negatywną przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania, musiałby zostać złożone przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz ujmować niewykazany we wcześniej złożonych deklaracjach - w związku z naruszeniem prawa w zakresie kwestionowanych rozliczeń - podatek należny, tj. w wysokości w jakiej powinien zostać wtedy rozliczony, w przypadku zastosowania właściwej stawki podatku do otrzymywanych zaliczek (zadatków) na poczet dostawy lokali. Tymczasem deklaracje te były składane z uwzględnieniem chwil powstawania obowiązków podatkowych dotyczących ujawnionego w nich obrotu.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.