Wyrok NSA, sygn. akt II OSK 2207/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6168 Weterynaria i ochrona zwierząt
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Lekarz Weterynarii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Arkadiusz Despot - Mładanowicz (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz sędzia del. NSA Janina Kosowska Protokolant: starszy inspektor sądowy Anna Połoczańska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 118/14 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Głównego Lekarza Weterynarii kwotę 120 ( sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 118/14 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej.

Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy:

Główny Lekarz Weterynarii ww. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą z G. od decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził nadpłatę z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G.:

1/ w roku 2006 w wysokości 253 636,76 zł (słownie: dwustu pięćdziesięciu trzech tysięcy sześciuset trzydziestu sześciu złotych 76/100) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

2/ w roku 2007 w wysokości 63 106,65 zł (słownie: sześćdziesięciu trzech tysięcy stu sześciu złotych 65/100) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

3/ w roku 2008 w wysokości 43 748,23 zł (słownie: czterdziestu trzech tysięcy siedmiuset czterdziestu ośmiu złotych 23/100) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

4/ w roku 2009 w wysokości 14 981,35 zł (słownie: czternastu tysięcy dziewięciuset osiemdziesięciu jeden złotych 35/100) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W piśmie z dnia 11 marca 2010 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna oraz o zwrot nadpłaty w wysokości 379 220,88 zł. Zdaniem Spółki nadpłata wynikała z niezasadnego pobrania pełnej opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przywożonych przez nią produktów, przeznaczonych do składów celnych, podczas gdy Graniczny Lekarz Weterynarii w G. powinien zastosować opłatę wynikającą z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, tj. 40 % wysokości opłaty. Do wniosku dołączono wykaz rachunków, wraz ze wskazaną wysokością nadpłaty odnośnie każdego z nich, obejmujących okres od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r.

Graniczny Lekarz Weterynarii w G., rozpatrując wniosek Spółki z dnia 11 marca 2010 r. wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r., w której stwierdził nadpłatę opłaty pobranej w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r. za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej w łącznej kwocie 542 923,99 złotych (pięćset czterdzieści dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy złotych 99/100) wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktyczna wysokość nadpłaty została ustalona na podstawie rachunków objętych wnioskiem, a szczegółowe zestawienie w podziale na lata 2006, 2007, 2008 oraz 2009 zamieścił w czterech załącznikach do decyzji. Wysokość oprocentowania została wyliczona zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej i przysługuje stronie, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia ww. wniosku.

Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od jego zastosowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia łącznej kwoty oraz początkowego momentu obliczania odsetek i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] września 2013 r., Główny Lekarz Weterynarii wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 roku o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590, z późn. zm.) każdą przesyłkę produktów lub przesyłkę zwierząt wprowadzaną z państw trzecich poddaje się weterynaryjnej kontroli granicznej. Opłaty za przeprowadzenie kontroli Inspekcja Weterynaryjna pobiera na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Wysokość pobieranej opłaty ustalana jest w oparciu o zasady określone w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzeniem obowiązującym w chwili pobrania od skarżącej Spółki opłaty przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G., za przesyłki przedstawiane do kontroli od 1 marca 2006 r. do 22 stycznia 2007 r. było rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 r. Zgodnie z § 15 ust. 2 powyższego rozporządzenia za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Rozporządzeniem obowiązującym zaś w chwili pobrania od skarżącej Spółki opłaty przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G., za przesyłki przedstawiane do kontroli od 23 stycznia 2007 r. do 1 kwietnia 2009 r. było rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej. § 7 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia posiadał identyczne brzmienie jak § 15 ust. 2 rozporządzenia poprzednio obowiązującego i analogicznie wprowadzał obniżoną opłatę w przypadku przeprowadzania weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej.

Organ pobrał od skarżącej Spółki opłatę w pełnej wysokości, podczas gdy zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt II OSK 1069/11), powinien był zastosować stawkę obniżoną wskazaną w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej. W wyniku powyższego powstała nadpłata. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c Ordynacji podatkowej należy uznać m.in. opłaty.

Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 powyższej ustawy, przepisy działu III, a więc dotyczącego nadpłat, stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż organy podatkowe. W związku z tym przepisy działu III Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu opłaty pobierane przez organy Inspekcji Weterynaryjnej za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej są tymi, o których mowa w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, i do nich, z mocy tego przepisu, stosuje się dział III tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i po szczegółowej analizie wysokości wpłat dokonanych przez skarżącą Spółkę za przesyłki przedstawione do weterynaryjnej kontroli granicznej Granicznemu Lekarzowi Weterynarii w G. w okresie od 1 marca 2006 r. do 1 kwietnia 2009 r., Główny Lekarz Weterynarii określił wysokość nadpłaty jako kwotę:

1) 253 636,76 zł w roku 2006,

2) 63 106,65 zł w roku 2007,

3) 43 748,23 zł w roku 2008,

4) 14 981,35 zł w roku 2009.

Główny Lekarz Weterynarii podkreślił, że przy wyliczaniu wysokości nadpłat wziął pod uwagę wysokość rzeczywistych wpłat dokonanych przez skarżącą Spółkę oraz wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt II OSK 1069/11), zgodnie z którą Graniczny Lekarz Weterynarii w G. winien zastosować obniżoną stawkę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej oraz w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie wniosek dotyczy uprawnienia do domagania się zwrotu opłaty za przeprowadzenie granicznej kontroli weterynaryjnej, gdy strona uważa, że opłata ta została zawyżona.

Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy zastosowanie może mieć jedynie przepis art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział oprocentowanie nadpłat. Sytuacje te zostały enumeratywnie wyliczone w art. 78 Ordynacji podatkowej, zaś oprocentowanie zostało ustalone w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty:

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek został złożony przez stronę w dniu 11 marca 2010 r.

Organ nie zgodził się z argumentem skarżącej strony, że "w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, a nie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy dotyczący sytuacji, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Sytuacja opisana w art. 77 § 1 pkt 2 dotyczy zaś sytuacji wydania przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty bez obowiązku złożenia przez podatnika jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 970/08) wskazujący, że zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej - po myślniku - tj. możliwość oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy (obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) dotyczy sytuacji wydania takiej decyzji na wniosek strony bez załączenia korekty zeznania, a w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w przypadku (jak to stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ww. ustawy) gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt f Ordynacji podatkowej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 ustawy. W niniejszej sprawie żaden ze wskazanych w tym przepisie przypadków nie miał miejsca. Organ nie wydał bowiem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej), ani też sąd administracyjny nie wydał wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 powyższej ustawy w celu określenia początkowego terminu naliczenia oprocentowania.

Organ odwoławczy wskazał, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy bowiem organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie wskazał wyraźnie jaka kwota stanowi nadpłatę opłat wniesionych przez Spółkę za dokonanie czynności przez organy Inspekcji Weterynaryjnej. Organ ten dokonał łącznego określenia kwoty nadpłaty oraz skapitalizowanego oprocentowania na bliżej nieokreślony dzień, bez wskazania jaką część stanowi nadpłata, a jaką oprocentowanie. Główny Lekarz Weterynarii podkreślił, że orzekł w tym zakresie zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, która domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia łącznej kwoty.

Skargę na powyższą decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2013 r. wniosła spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., zaskarżając decyzję w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek z zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej nie przewidują, aby ustalenie lub określenie opłaty miało być powiązane z dwoma typami wydawanych w prawie podatkowym decyzji – deklaratoryjnej i konstytutywnej. Tym samym brak wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej Spółki art. 78 § 3 pkt 3 powyższej ustawy nie dotyczy sytuacji, kiedy wysokość opłaty została ustalona przez uprawniony organ. Obowiązek uiszczenia opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej nie powstał w okolicznościach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że zagadnienie nadpłat uregulowane zostało w Rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c powyższej ustawy należy uznać m.in. opłaty.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. w piśmie z dnia 11 marca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej oraz zwrot nadpłaty.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza).

Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia.

Sąd wskazał, że z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez skarżącą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (wniosek z 11 marca 2010 r.).

Zdaniem Sądu użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" należy rozumieć jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości). Dopiero decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Główny Lekarz Weterynarii stwierdził (określił) nadpłatę za lata 2006, 2007, 2008 i 2009 w prawidłowej wysokości, niekwestionowanej przez skarżącą Spółkę.

Dlatego też w przekonaniu Sądu za punkt odniesienia w tym konkretnym przypadku dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii, tj. dzień [...] listopada 2013 r. Pozostaje poza sporem, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (11 marca 2010 r.).

Sąd uznał zatem, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organów, co opisano w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości.

Ustawodawca ustanowił w Ordynacji podatkowej zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. Sąd stwierdził, że w niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. według skarżącej od dnia powstania nadpłaty (przelania na konto).

Sąd wyjaśnił, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 538/08) .

Sąd uznał, że orzekając w sprawie Główny Lekarz Weterynarii prawidłowo zastosował regulacje z art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., zaskarżając wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa" jako oznaczającego obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej wprost wszystkich przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących nadpłaty, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że statuuje on obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty,

b. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wskazany przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy,

c. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, również w sytuacji kiedy ustalenie (określenie) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej, podczas gdy prawidłowe zrozumienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesłanką zastosowania art. 78 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest stwierdzenie niezgodności z prawem ustalenia (określenia) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ustalenie (określenie) tej opłaty następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej,

d. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 188 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Głównego Lekarza Weterynarii znak [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Główny Lekarz Weterynarii, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki uzasadniające nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowego nie wystąpiły. Tym samym należało rozpoznać sprawę w granicach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, kwestionując takie odczytanie tego przepisu, z którego wynika, że do opłat mają zastosowanie wprost wszystkie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej do spornej opłaty przepisy wskazanego działu III należy stosować z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty. Odnosząc się do niniejszego zarzutu trzeba stwierdzić, że stosownie do art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż organy podatkowe, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawodawca w omawianym przepisie nie użył sformułowania "stosuje się odpowiednio". Oznacza to wobec tego, że przepisy działu III znajdują zastosowanie do opłat wprost, chyba że w przepisach odrębnych zawarte jest inne uregulowanie tej kwestii. Skarżąca Spółka ogólnie wskazała, że stosując dział III Ordynacji podatkowej należało uwzględnić odrębne przepisy regulujące ustalenie opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej. Formułując zarzut skargi kasacyjnej skarżąca nie podała konkretnie przepisu, bądź przepisów odrębnych, zawierających inne uregulowanie, wpływające na zakres stosowania działu III Ordynacji podatkowej. Tym samym omawiany zarzut nie jest konstrukcyjnie zarzutem zamkniętym, tj. takim, który wskazuje, w oparciu o jakie konkretnie przepisy strona skarżąca odkodowuje normę, która wpływa na sposób i zakres stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł ostać uznany za zasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE). Z art. 4 ust. 3 TUE wyprowadzany jest obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Niniejszy przepis nakłada obowiązek na państwa członkowskie podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań traktatowych lub z działań instytucji Unii. Jednocześnie państwa członkowskie powinny ułatwiać Unii wypełnianie jej zadań oraz powstrzymywać się od podejmowania wszystkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów traktatowych. Wobec tego każdy przepis prawa unijnego powinien być interpretowany zgodnie z celami traktatowymi, celami ustanowienia danego aktu prawnego i konkretnego przepisu. Zatem, powołując w zarzucie skargi kasacyjnej art. 4 ust. 3 TUE, należy jednocześnie wskazać te unormowania prawa europejskiego, których interpretacja wpływa na wykładnię prawa krajowego, w tym przypadku wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W omawianym zarzucie nie wskazano na żadne unormowania prawa europejskiego mające w ocenie skarżącej wpływ na wykładnię przepisów krajowych, dotyczących daty początkowej oprocentowania nadpłaty opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała art. 27 ust. 9 rozporządzenia (WE) Nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz.U.UE.L.2004.165.1). Zgodnie z tym przepisem opłaty nie są bezpośrednio lub pośrednio zwracane, chyba że zostały pobrane nienależnie. Niniejszy przepis reguluje kwestię zwrotu opłaty, nie dotyczy natomiast oprocentowania w przypadku jej zwrotu. Do zagadnienia tego nie odnosi się również motyw 32 omawianego rozporządzenia, który dotyczy zasad nakładania opłat.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zostać podzielone. Należy stwierdzić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przesłanki wypłacania odsetek ustanowione w krajowym porządku prawnym muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności. Oznacza to, że nie mogą być one mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Nadto zasady równoważności nie można interpretować tak, że zobowiązuje państwo członkowskie do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in.(ZOTSiS 2012/7-/I-, Lex nr 1170765), wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 w sprawie Mariana Irimie (ZOTSiS 2013/4-/I-, Lex nr 1299992)).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że skarżąca uiszczała opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej ustalone przepisami prawa krajowego. Wysokość ustalonych opłat wynikała z rachunków wystawianych przez właściwego Granicznego Lekarza Weterynarii. W takim przypadku, w sytuacji, w której podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty kwestionuje jej wysokość może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wszczyna postępowanie administracyjne, w wyniku którego dochodzi do zbadania zasadności pobrania opłaty w określonej wysokości i które kończy się wydaniem decyzji administracyjnej. Dopiero z dniem wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę wnioskodawca uzyskuje prawo do jej zwrotu. Zwrot nadpłaty jest możliwy wyłącznie po wcześniejszym wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zasady te dotyczą wszystkich podmiotów, które kwestionują wysokość pobranej opłaty, do której mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, aby zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania czyniły praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Skoro zasady zwrotu i oprocentowania nadpłaty opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej są takie same jak zasady dotyczące zwrotu i oprocentowania każdej innej opłaty, do której mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że zawiera najkorzystniejsze dla skarżącej rozwiązanie normatywne. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i twierdzenia, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie do sytuacji, której dotyczy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, że omówione wyżej zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego są niezasadne oznacza to tym samym, że brak jest podstaw uzasadniających niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.