Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.13.2021.32.U26.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 i 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 28 grudnia 2021 r. określającą B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad 2015 r. i luty, marzec 2016 r., orzekającą o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") za październik, listopad 2015 r. i luty, marzec 2016 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. i kwiecień-lipiec 2016 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r. - marzec 2016 r. oraz kwiecień - lipiec 2016 r. stwierdzono, że część faktur VAT przyjętych przez Stronę do rozliczenia nabyć i podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie wskazanego na fakturach obrotu folią. Powyższe dotyczy faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez następujące podmioty:

- P. K.N. [...] G. ul. [...] 17/209 (NIP: [...]);

- P1 P. S., [...] C., ul. [...] 16 (NIP [...])

oraz faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz Spółki z o.o. E., [...] T. ul. [...] 73 (NIP: [...]).

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu faktury VAT od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz jak wynikać ma z ustalonego stanu faktycznego "nabycia/dostawy" opisane tymi dokumentami miały przebiegać według trzech schematów opisanych w decyzji organu I instancji.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w dniu 28 grudnia 2020 r. wydał decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń - lipiec 2016 r. (w tym orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w części wystawionych przez Stronę faktur VAT w tych okresach rozliczeniowych).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 17 grudnia 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotową sprawą: październik - listopad 2015 r. ulega przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., zaś w przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych: grudzień 2015 r. - lipiec 2016 r. z upływem dnia 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: październik i listopad 2015 r. (jak również za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżona decyzją, tj.: grudzień 2015 r. - lipiec 2016 r.) w związku z wszczęciem dniu 11 sierpnia 2020 r. śledztwa przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi za miesiące październik-listopad 2015 r. i luty-marzec 2016 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 271 § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk. O powyższym fakcie poinformowano Podatnika pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. doręczonym w dniu 8 września 2020 r. B. K. oraz w dniu 2 września 2020 r. pełnomocnikowi H. D. stosownie do art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r. - lipiec 2016 r. uległ zawieszeniu w dniu 11 sierpnia 2020 r., zatem zobowiązania to nie przedawniły się, tym samym organy podatkowe miały prawo orzekać w ich zakresie co do istoty rzeczy.

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, i to zarówno te dotyczące "nabyć" strony, jak i jej "dostaw" wpisują się w powtarzalny schemat, który cechuje się tym, iż towar: folia stretch wyprodukowana na terytorium Polski przez Spółkę z o.o. E., była następnie ekspediowana do podmiotu z terenu Czech: E1. Z. B., by następnie trafić z powrotem na terytorium Polski do Spółki z o.o. E.. Organ zauważył, że o ile z punktu widzenia logistyki, tj. sposobu przemieszczenia towaru z terytorium Czech do Spółki z o.o. E. następowała jedna bezpośrednia czynność przewozu, tj. towar był ekspediowany bezpośrednio z terytorium Czech do tej Spółki, to władztwo nad tym towarem miało przechodzić przez dwa lub trzy podmioty pośrednie, tj. firmę E2 K. N. oraz firmę Podatnika (schemat nr 1 i kolejne opisane w formie graficznej na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), P1 P. S. oraz firma Strony (schemat nr 2) oraz Spółka z o.o. I. Polska, P1 P. S. oraz firma Podatnika (schemat nr 3). W opinii organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono żadnych racjonalnych (natury gospodarczej) powodów dla których folia stretch zamiast trafić bezpośrednio od producenta z terenu Polski do Spółki z o.o. E., musiała być ekspediowana poza terytorium Polski i następnie za pośrednictwem kilku podmiotów dopiero trafić do ostatecznego odbiorcy.

Organ podkreślił, że żaden z tych podmiotów (z terenu Polski) nie dysponował infrastrukturą konieczną do obrotu folią stretch, nie zatrudniały one żadnych pracowników, oraz co szczególnie istotne podmioty te poza samym wydłużeniem łańcucha "transakcji", nie dokonały żadnej fizycznej czynności związanej z rzekomym posiadaniem tych towarów, innymi słowy nie miały one żadnego swojego rodzaju "punktu stycznego" z tym towarem, gdyż jego transport odbywał się bezpośrednio z terenu Czech, i jego miejsce przeznaczenia był Toruń.

I tak w przypadku podmiotu z terenu Czech, tj. firmy E1 Z. B. ustalono, że był to podmiot "nieistniejący", brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów jego funkcjonowania w sferze działalności gospodarczej, w tym nie było możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych, które miały być przez ten podmiot wytworzony; co istotne Z. B. był przesłuchiwany na okoliczność prowadzonej działalności na terenie Czech i nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów w tym temacie i jak sam zeznał nie dysponował żadnymi dokumentami.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił ustalenia dotyczące firmy E1. Z. B.. W szczególności podkreślił, że Z. B. nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi prowadzonej firmy i nie potrafił wskazać miejsca ich przechowywania.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż poza sporem jest dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja firmy Z. B., jako podmiotu nieistniejącego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie pozyskano żadnych dowodów wskazujących, iż ten podmiot w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą.

O prawidłowym sposobie dokonanej oceny stanowi to, że opiera się ona na dwóch filarach, tj. informacji od czeskich władz podatkowych oraz zeznań samego Z. B.

I tak z pierwszego źródła pozyskano informacje o wyrejestrowaniu tego podmiotu z rejestru czynnych podatników podatku od wartości dodanej z dniem 2 września 2015 r., oraz że poza jedną deklaracją w zakresie podatku od wartości dodanej za kwiecień 2012 r. nie złożył żadnej innej, a tym samym, że podmiot ten nie wykazał, nie rozliczył, ani nie uiścił podatku związanego z transakcjami, które poprzedzać miały te badane w przedmiotowej sprawie.

Natomiast odnośnie drugiego źródła, wynika z niego, że Z. B. nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz okazać żadnych dokumentów źródłowych wytworzonych w ramach prowadzonej przecież przez siebie samego działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ opisał ustalenia dotyczące firmy E2 K. N., wskazując w szczególności na wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu ostateczną decyzję z dnia 5 listopada 2018 r. w zakresie określenia wysokości kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik oraz listopad 2015 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Rozstrzygnięcie to obejmowało kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony i zostały one objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu uznał, że wystawione przez K. N. na rzecz m.in. firmy Strony faktury VAT, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego. Powyższe rozstrzygnięcie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Kolejnym podmiotem od którego Strona miała nabywać folie stretch była firma I. P. S.. W stosunku do tego podmiotu przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zbadania dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., w jej toku ujawniono, iż część faktur przyjętych przez P. S. do rozliczenia nabyć i podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie wskazanego na fakturach obrotu folią. Ustalenia te dotyczyły faktur VAT wystawionych przez następujące firmy:

- PPHU E2 K. N.,

- I.Sp. z o.o.,

- E1 Z.B.,

oraz faktur VAT wystawionych przez firmę P1 P. S. na rzecz niżej wymienionych firm, na których określony przedmiot dostaw to te same towary, które zostały wskazane uprzednio, jako zakupione od ww. wymienionych fikcyjnych dostawców:

- E3Spółka z o.o,

- E4 B. K..

W dniu 23 sierpnia 2019 r. została wydana w stosunku do firmy P1 P. S. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., w której stwierdzono, że faktury, na których jako ich wystawcy figurują E2 K. N., I. Polska Spółka z o.o., E1 Z. B.oraz faktury wystawione przez P. S. na rzecz E3 Spółka z o.o. i E4 B. K. to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu firma P1 P, S. świadomie przyjmowała i wystawiała faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ odwoławczy nadmienił, że na ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji złożone zostało odwołanie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy na ww. decyzję z dnia 14 listopada 2019 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który to Sąd postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 20/20 odrzucił tę skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że jak wynika z akt sprawy "źródłem" pochodzenia towaru, który miał być następnie dostarczony na rzecz Podatnika, tak jak w przypadku poprzedniego dostawcy: firmy K. N. , była firma Z. B., z tą jedynie różnicą, że w przypadku jednej "dostawy" pomiędzy podmiotem z terenu Czech a firmą P. S. wystąpił dodatkowy "podmiot pośredniczący", tj. Spółka z o.o. I., a w przypadku kolejnej dostawy, która była udokumentowana drugą fakturą VAT, schemat transakcji był analogiczny, jak w przypadku transakcji z udziałem K. N..

Odnośnie zaś Spółki z o.o. I.ustalone zostało, że podmiot ten nie posiadał żadnej infrastruktury, którą mógłby wykorzystać do bezpośredniego obrotu folią stretch, nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie organizował transportu tego towaru. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań M. B. (prezesa zarządu ww. Spółki) oraz D. H.(osoby, która miała być udziałowcem tego podmiotu nie ujawnionym w KRS i która, jak wynika ze złożonych przez nią zeznań (cyt.): "starała się pomagać M. B.".

W opinii organu z zeznań tych osób niezbicie wynika, że udział Spółki z o.o. I. sprowadzać się miał jedynie do umieszczenia w oszukańczym łańcuchu dodatkowego ogniwa, którego udział w tym procederze miał się sprowadzać do sporządzenia stosownej dokumentacji (wystawienia faktur VAT).

Zdaniem organu drugiej instancji, z akt sprawy wynika, że był to podmiot świadomie uczestniczący w oszukańczym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji gospodarczych. Podmiot ten nie dysponował żadnymi własnymi środkami, które mogłyby służyć obrotowi folią stretch, nie miał także w praktyce żadnego kontaktu z tym towarem, ani wpływu na jego losy, gdyż towar niezależnie od źródła pochodzenia trafiał ostatecznie do tego samego podmiotu.

Ostatnim ogniwem stwierdzonego w sprawie oszustwa była Spółka z o.o. E3, w zakresie tego podmiotu ustalone zostało, że był on świadomym uczestnikiem stwierdzonego w sprawie oszukańczego procederu polegającego na obrocie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organ podkreślił, że nie jest kwestionowane, iż ten podmiot w ramach tego procederu otrzymywał folię stretch, jednakże odbywało się to w ramach oszukańczego procederu i faktycznym dostawcą tego towaru nie była firma Podatnika, ani także inne, które w ramach stwierdzonego procederu wystawiać miały na rzecz tego podmiotu faktury VAT.

Z akt sprawy wynika w szczególności, że Spółka z o.o. E3 świadomie współdziałała z następującymi podmiotami: Z. B., K. N., P.S., prowadzoną przez B. K. firmą E4 i Spółką z o.o. I. Polska, dla zakamuflowania oszustwa. W ocenie organu istotą tego mechanizmu była odpowiednio skonstruowana sieć podmiotów, których współdziałanie umożliwiło wykorzystanie stawki 0% podatku od towarów i usług przynależnej WDT dla dostaw z Polski do Czech celem doprowadzenia do sytuacji, gdy Spółka z o.o. E3 otrzymywała towar w ceni niższej, niż zastosowana przez pierwszy podmiot, który wysławił faktury z tytułu "obrotu" tym towarem.

Zasadnym było zatem przyjęcie stanowiska, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji, że ww. podmiot będąc ostatnim ogniwem w istocie w kilku łańcuchach tych samych podmiotów, był zasadniczym beneficjentem stwierdzonego procederu de facto pozyskując folię stretch w atrakcyjnej cenie.

Niemniej żeby tak się jednak stało, koniecznym było świadome współdziałanie szeregu podmiotów, które sporządzając odpowiednie dokumenty, bez fizycznego kontaktu z samym towarem, stwarzały pozory następujących po sobie legalnych transakcji gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości towar przemieszczany był z Polski do Czech (odległość 515 km), by niezwłocznie (najpóźniej w dniu następnym) powrócić z powrotem do Polski w ramach przewozu, który odbywał się na trasie Czechy - Toruń (siedziba Spółki z o.o. E3) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że ma świadomość, iż celem dla której prowadzona jest działalność gospodarcza jest osiągnięcie zysku, jednakże drogą ku temu nie może być tworzenie zupełnie sztucznych konstrukcji, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości i nakierowane są na dokonanie oszustwa podatkowego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że nieprawdopodobnym jest i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, że Spółka z o.o. E3 jako profesjonalny przedsiębiorca działający na rynku folii stretch, nabywała towar z atrakcyjniejszą ceną od mniejszych i mniej znanych dostawców, a nie bezpośrednio od samego producenta Na tle przedstawionych ustaleń zasadnym był zatem wniosek, że sposób przygotowywania dokumentacji przez podmioty biorące udział w stwierdzonym procederze był z góry zaplanowany i dopasowany w celu urealnienia przebiegu transakcji.

Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania pozyskano wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu decyzję z dnia 5 sierpnia 2021 r. dla Spółki z o.o. E3 w zakresie podatku od towarów i usług, która dotyczyła takich samych okresów rozliczeniowych jak te objęte przedmiotowym postępowaniem i tych samych czynności. W rozstrzygnięciu tym również stwierdzone zostało, że Spółka z o.o. E3 była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaś oceny samego udziału firmy Strony w stwierdzonym procederze poczyniono następujące ustalenia.

W dniu 27 października 2016 r. przesłuchano (w ramach kontroli podatkowej poprzedzającej przedmiotowe postępowanie podatkowe) w charakterze Strony B. K. oraz w charakterze świadka – J. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonując analizy złożonych zeznań zauważył, że są one nie tylko sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale - co istotne - w przypadku gdy Państwo K. opisywali sposób nawiązania współpracy z firmą P. S., to podali Oni zeznania odmiennej treści. Oto bowiem J. K.wskazał, że kontakt z tym podmiotem nawiązał za pomocą portalu internetowego, i że P. S. spotkał się w S., a z kolei B. K. podała, że po tym, jak Jej mąż dokonał dokonał wszystkich uzgodnień, to Ona spotkała się z ww. osobą.

Z kolei P. S. zeznał w charakterze świadka w dniu 5 lipca 2016 r. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą Podatnika, iż (cyt.): "Byli tu w Toruniu na [...] w E3. złożyłem im ofertę. B. K. właścicielka firmy To chyba jest firma jednoosobowa. Tam pierwszy raz spotkałem Panią B.. Oni coś brali od E3. Ustaleń odnośnie transakcji dokonywałem z Panią B. K.. " Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że P. S. jako osobę kontaktową z firmą Strony wskazał B. K., i że samo nawiązanie relacji gospodarczych miało mieć miejsce w Toruniu.

Powyższe oznacza, że każda z przesłuchanych osób na okoliczność relacji, które miały łączyć firmę Podatnika i firmę P. S. podała zupełnie inny jej opis. Zauważyć przy tym trzeba, że żadna z przesłuchiwanych osób nie zasłaniała się brakiem pamięci i podawała znany jej przebieg zdarzeń.

O nierzeczywistym charakterze badanych w sprawie czynnościach stanowią także okoliczności dotyczące sposobu dokonywania płatności w ramach stwierdzonego procederu. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że Podatnik w oszukańczym procederze brał udział w sposób niezamierzony, to przyjęty sposób dokonywania płatności należy oceniać jako nie mieszczący się w pojęciu dochowania tzw. "należytej staranności" oto bowiem Podatnik miałby uiszczać kwotę należną swojemu dostawcy, jeszcze przed momentem dostarczenia samego towaru i jego weryfikacji.

W takiej sytuacji zasadna była konstatacja organu pierwszej instancji, iż obrót środkami pieniężnymi został przeprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji w zakresie obrotu folią stretch i miał charakter typowy dla oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. odwróconego łańcucha płatności, z wykorzystaniem przedpłaty na przyszłą rzekoma dostawę.

Odnośnie zaś kwestii samego transportu folii stretch z Czech do Spółki z o.o. E3. organ zauważył, że podobnie, jak w przypadku samego "obrotu" tym towarem, stworzony został łańcuch podmiotów, które nie tyle miały wykonywać samą usługę transportu, ale miały sobie kolejno zlecać wykonanie tych przewozów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarówno B. K., jak i J. K., składając zeznania i opisując kontakty ze swoimi kontrahentami usiłowali wykreować obraz rzeczywistości, która nigdy nie miała miejsca. Innymi słowy osoby te, również i na tym poziomie, były czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu w zakresie podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi sposób procedowania w niniejszej sprawie w pełni odpowiadał opisanemu w orzeczeniu TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. W świetle tego orzeczenia nie można kwestionować jakiegokolwiek dowodu, wyłącznie z tego powodu, że został on przeprowadzony w innym postępowaniu, a jednocześnie dowód ten został w sposób prawem przewidziany dołączony do akt sprawy, a jej uczestnik miał możliwość się z nim zapoznać i do jego treści się odnieść.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony organ ocenił, że była ona świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu, stanowią o tym chociażby podejmowane próby (poprzez składanie zeznań określonej treści) nadania pozorów legalności poszczególnym czynnościom.

Organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że Podatnik faktycznie nie był świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu i został w niego zaangażowany wbrew własnej woli, to jednak okoliczności tychże czynności powinny dać mu podstawy do uznania, że ma do czynienia z oszustwem.

Zdaniem organu trudno uznać za możliwą sytuację, że dany podmiot otrzymuje atrakcyjną ofertę zakupu towaru, i nie mając przy tym żadnego fizycznego kontaktu z tym towarem, decyduje się na jego zakup, po czym dostawca, który pokrywa koszty transportu, dokonuje jego dostawy bezpośrednio do dalszego odbiorcy.

Istotnym przy tym jest, że Podatnik w czasie poprzedzającym "transakcje" nie weryfikował skąd pochodzi towar i jaka jest jego jakość, nadto warunki płatności były tak skonstruowane, że i w tym zakresie Strona nie ponosiła żadnego ryzyka.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zawierania pisemnych umów z kontrahentami organ stwierdził, że z zeznań osób, które miały brać udział w podpisywaniu tychże umów i istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób, które wskazuje, że te osoby nie dokonywały opisu zdarzeń przeszłych w których brały udział, a jedynie próbowały stworzyć pozory legalności dla stwierdzonego w sprawie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

Z kolei okoliczność, iż "kontrahenci" Podatnika w czasie w którym dojść miało do badanych czynności mieli być zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie ma większego znaczenia, gdyż Strona była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Podobnie ma się rzecz z podnoszoną przez Pełnomocnika Strony okolicznością, iż płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, gdyż taka metoda płatności nie wyklucza istnienia oszustwa podatkowego, i w przedmiotowej sprawie należy ją raczej oceniać jako kolejny element mający budować legalny obraz całego procederu.

Ustosunkowując się z kolei do artykułowanej przez stronę kwestii posiadania zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch, tj. samochód osobowy, komputer oraz pawilon handlowy, a równocześnie by prowadzić obrót tego rodzaju towarem nie ma potrzeby posiadania wózka widłowego, samochodu ciężarowego, czy powierzchni magazynowej organ wskazał, że strona nie posiadała możliwości samodzielnego jej transportu, załadunku, rozładunku, ani miejsc do jej przechowywania, nadto nie zatrudniała żadnych pracowników.

Podatnik nie korzystał także w tym zakresie z usług firm zewnętrznych, tj. nie organizował bezpośrednio przewozu towaru, ani też nie wynajmował miejsc w których tego rodzaju towar mógł być przechowywany.

Innymi słowy Podatnik nie miał zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu folią stretch i nigdy z takiej infrastruktury bezpośrednio nie korzystał. W opinii tut. organu posiadanie samochodu osobowego, pawilonu handlowego oraz laptopa co do zasady jest normą w przypadku jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że w oparciu tylko o tego rodzaju składniki majątku może być prowadzona działalność każdego rodzaju, przykładowo transport folii stretch samochodem osobowym może być wielce problematyczny, jak również dalszy obrót tego rodzaju towarem wprost z pawilonu handlowego.

Końcowo, odnosząc się do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że zasada zgodnie z którą podatek wyszczególniony na fakturze jest należny, i zastosowanie wobec niego może mieć przepis art. 108 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, posiada następujące odstępstwa.

Po pierwsze, gdy wystawca tego rodzaju faktury VAT wykaże dobrą wiarę, w przedmiotowej sprawie wystawca faktury VAT (tj. firma Strony) takiej dobrej wiary nie wykazała, a nadto udowodniono, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego elementem było wystawienie przez niego "pustych faktur" VAT.

Po wtóre w sprawie nie miała również miejsca sytuacja opisana w orzeczeniu TSUE z dnia 19 września 2000 r. tj. podatnik, który nie działał w dobrej wierze, w żaden sposób nie wyeliminował niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ zauważył, że w świetle ww. orzeczenia to na Podatniku ciążył obowiązek wyeliminowania w pełni niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów budżetowych, co uczynić można poprzez stosowną korektę dokonaną przez samego wystawcę tego rodzaju faktury VAT, tylko bowiem w ten sposób w pełni, poprzez usuniecie właśnie z obiegu faktur VAT, wyeliminowane zostać może niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów państwowych.

W rozpatrywanej sprawie nie miała także miejsca sytuacja opisana w orzeczeniu TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. gdyż i w tym orzeczeniu odwołano się do pojęcia dobrej wiary i jej dochowania przez odbiorcę dobrej wiary, a jak wykazano powyżej, ani firma Podatnika, ani Spółka z o.o. E3. w takim charakterze nie działała.

Organ stwierdził, że dopóty w obrocie funkcjonuje "pusta" faktura VAT to nie można uznać, że wyeliminowane w pełni zostało niebezpieczeństwo utraty dochodów podatkowych. W przedmiotowej sprawie każda z kwestionowanych, a wystawionych przez Stronę faktur VAT pozostaje nadal w obrocie i Podatnik nie podjął żadnych działań w kierunku wyeliminowania niebezpieczeństwa, o którym mowa powyżej.

Ponadto podnoszona przez pełnomocnika strony okoliczność, iż nie zostało ustalone, że na dalszych etapach nie został odprowadzony należny podatek, nie jest tą która stanowi o odstąpieniu od stosowania wobec badanych w sprawie faktur VAT przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ te dokumenty nadal nie zostały przez samego Podatnika wyeliminowane z obrotu, a zatem wobec niech nie można użyć określenia, że we właściwym czasie, w pełni zostało wyeliminowane zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Przypomnieć trzeba, że firma Podatnika działała z pełną świadomością co do nierzeczywistego charakteru wprowadzanych do obrotu faktur VAT, tym samym miała świadomość konsekwencji tego rodzaju czynu.

Na marginesie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie w żadnym razie organy podatkowe nie kwestionowały skuteczności podejmowanych przez Stronę działań, które miałyby służyć wyeliminowaniu niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych - gdyż takich działań po prostu nie było.

Organ ustosunkował się również do argumentów i wniosków zawartych w piśmie strony z dnia 8 grudnia 2021 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art, 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.; dalej: "O.p."),

2. prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-2, § 4 i § 6, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a i § 2 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347; poz. 1; dalej: Dyrektywa VAT).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił stanowisko zawarte w skardze w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2022 r. organ ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zaskarżonej decyzji oraz zarzutów zawartych w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, doprowadziły sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu przedstawione we wskazanym rozstrzygnięciu jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów strony skarżącej.

Należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (tak NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Odnosząc się do kwestii wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań i przytoczonego w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 stwierdzić należy, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur) i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych, w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innych postępowaniach jest aprobowana w orzecznictwie. Skarżąca w istocie zmierza do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jej udziałem. Skarżąca nie potrafiła jednak wskazać istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących Skarżącej, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów z przesłuchania świadków.

Przyczyna dysproporcji ilości dowodów zebranych wobec innych podmiotów oraz tych tyczących się bezpośrednio wobec Skarżącej wynika z tego, że organ musiał, w pierwszej kolejności, udowodnić istnienie oszustwa podatkowego, a więc zbadać okoliczności poprzedzające fakturowanie towaru na Skarżącą. Ilość zebranego materiału dowodowego jest bardzo obszerna, ale nie można z tego powodu winić organu, że starał się naświetlić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Decyzja podatkowa zawiera omówienie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których organ jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne za niewiarygodne. W szczególności organ wyjaśnił dlaczego sporne faktury i wyjaśnienia podatniczki zostały uznane za niewiarygodne. Ta ocena organu została logicznie uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia folii stretch wystawione na rzecz podatniczki dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT.

Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym o charakterze wielofazowym, co z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga jednak najdalej idący zarzut dotyczący przedawniania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Mając zatem na uwadze argumenty podnoszone we wniesionej skardze oraz piśmie procesowym skarżącej z 27 maja 2022 r. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w sposób sprzeczny z celem tego przepisu oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie strony, wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu, powyższy zarzut jest chybiony. W tej mierze Sąd miał na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, jednak nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego było w tym przypadku instrumentalne. Istotną okolicznością przemawiającą przeciwko tezie strony skarżącej jest już to, że postępowanie karne dostało wszczęte 11 sierpnia 2020 r., czyli na 143 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2015 r., zaś zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono 2 września 2020 r., a więc na 120 dni przed upływem ww. okresu.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: październik i listopad 2015 r. (jak również za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją) w związku z wszczęciem dniu 11 sierpnia 2020 r. śledztwa przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi za miesiące październik-listopad 2015 r. i luty-marzec 2016 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 271 § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk.

O powyższym fakcie poinformowano Podatnika pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. doręczonym w dniu 8 września 2020 r. B. K. oraz w dniu 2 września 2020 r. Pełnomocnikowi – H. D. stosownie do art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej.

Co istotne, postępowanie w fazie in rem nie zostało umorzone, a doprowadziło do przedstawienia zarzutów mężowi skarżącej – J. K., który – jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 września 2020 r. – faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi podatniczki, zaś same zarzuty związane były z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług ciążących na stronie. Nie sposób zatem skutecznie zarzucić, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy na utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym.

Sąd podziela ocenę organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów i usług, bowiem podmioty mające według treści faktur być dostawcami w rzeczywistości nie dokonały konkretnych dostaw wynikających ze spornych faktur, czyli dostaw na rzecz podatniczki. Ustalenia organów w tym zakresie zostały opisane w uzasadnieniach decyzji z wyszczególnieniem argumentacji odnoszącej się osobno do każdego z dostawców (str. 8-27 decyzji pierwszoinstancyjnej i str. 13-15 decyzji drugoinstancyjnej) i nie ma potrzeby obecnie ich przytaczać.

Jak już wcześniej wspomniano, ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie zostały poczynione nie tylko na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy prowadzące niniejsze postępowanie, ale także na podstawie materiału zebranego przez inne organy, w sprawach prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika. Takie działanie jest zgodne z art. 180 § 1 i 181 O.p., które pozwalają korzystać z dowodów zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, odniesienia się do nich i ich kwestionowania.

Z ustaleń organów wynika w szczególności, że firma P. K. N. to podmiot fikcyjny, stwarzający jedynie pozory istnienia w obrocie gospodarczym. Poza złożeniem po terminie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której wykazał w przybliżonych kwotach wartości nabyć i dostaw, nie dokonał dostaw towarów na rzecz podatniczki, lecz wystawił jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje gospodarcze. Co istotne, postepowanie kontrolne wobec tego podmiotu zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 5 listopada 2018 r. w zakresie określenia wysokości kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług za październik oraz listopad 2015 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Rozstrzygnięcie to obejmowało kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony i zostały one objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobna decyzja, także ostateczna, została wydana wobec drugiego rzekomego dostawcy podatniczki, czyli IMM P. S.. I w tym wypadku ustalono m.in., że ww. podmiot nie uczestniczył w realnych transakcjach obrotu folią stretch. Transakcje te uznano za pozorne i służące wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw. Ich celem nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz poprzez tworzenie pozorów dokonywania zakupów i dostaw, utrudnianie wykrycia procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznano, że faktury wystawione m.in. na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych i zastosowano normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zachowuje, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak zatem wcześniej zauważono okoliczności dotyczące kontrahentów Podatnika nie są wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawienia skarżącej prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem sine qua non pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to konieczność ustalenia czy podatnik – Skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że w toku postępowania zostało dostatecznie wykazane, że podatniczka miała świadomość co do oszukańczego charakteru badanych czynności.

Skarżąca podnosi, że dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż miała z tymi podmiotami zawarte pisemne umowy oraz J. K. miał być obecny przy rozładunku towarów w Spółce z o.o. E3. Tymczasem ustalono, że podawane przez B. i J. K. okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, jak i samej współpracy, są nie tylko wewnętrznie sprzeczne, tj. osoby te odmiennie opisują przebieg poszczególnych zdarzeń, jak również są sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi przez osoby związane z tymi podmiotami oraz z dalszymi ustaleniami, które wobec tych podmiotów poczyniono. Organy wskazały również na następujące okoliczności świadczące o braku zachowania przez podatniczkę należytej staranności:

- rzekoma współpraca handlowa z podmiotami, które bezpośrednio wystawiły dla podatniczki faktury odbywała się w atmosferze kompletnego niezainteresowania drugim partnerem handlowym; strona nie interesowała się skąd miała pochodzić folia określona jako przedmiot transakcji przez te podmioty, w przeciwnym wypadku dowiedziałaby się o wystąpieniu nieuzasadnionej liczby podmiotów biorących udział w tym obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marzę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie),

- brak maksymalizacji dochodów przez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców,

- negocjacje cenowe nie występowały,

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo,

- płatności następowały w krótkim okresie czasu, były też płatności zaliczkowe przez co brak jest ryzyka finansowego w domniemanych transakcjach w zakresie obrotu folią,

- folia wskazana na fakturach jako przedmiot transakcji przez podmioty wymienione w schematach nr 1,2,3 nigdy nie została dostarczona do podatniczki, ujawnione w sprawie dokumenty w zakresie transportu folii z Czech do Polski wskazują, że transport odbywał się bezpośrednio pod adres, gdzie działalność gospodarczą prowadzi firma "E3" Sp. z o.o .,

- brak zainteresowania ze strony podatniczki źródłem pochodzenia folii,

- funkcja podatniczki (jak również jej dostawców), jako pośrednika w domniemanych dostawach folii, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego; dzięki tzw. "złamaniu ceny" na etapie "znikającego podatnika", którym w przedmiotowej sprawie był Z. B., w stosunku do zafakturowanych dostaw folii zastosowano niższe ceny od cen zastosowanych przez Z. P. F. "E5" (pierwotnego dostawcę) na fakturach wystawionych dla Z. B..

W ocenie Sądu uprawniona jest w tych okolicznościach konstatacja organu, iż skoro dostawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru a mimo to strona Skarżąca pozostawała z nimi w relacjach gospodarczych w opisanych warunkach, to Skarżąca mogła brać świadoma udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, z narażeniem budżetu na znaczne straty.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 , w sposób opisany w skardze.

Dla zastosowania tych przepisów nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia powołane przez skarżącą stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 3 września 2020 r., C-610/19. Sąd zauważa, że w punkcie 48 tego orzeczenia, Trybunał poczynił wyraźne zastrzeżenie – "[...] i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT...", którego znaczenie pomija w swym wywodzie skarżąca.

W świetle poczynionych rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania został udowodniony udział podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, również wskazanych w treści rozpatrywanej skargi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

AKE.