Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 442/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1-3, art. 6
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 214
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia SO del. Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Specjalista Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "[...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kodu CN towaru importowanego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. – po rozpoznaniu odwołania "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], którą dokonano zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2009 r. w Oddziale Celnym w H. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] importowany z Rosji przez spółkę "S." siarczan sodu. Towar został zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 2530 90 98 00 z zastosowaniem stawki celnej erga omnes w wysokości 0%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym.

W wyniku kontroli postimportowej zgłoszenia celnego organ celny I instancji powziął wątpliwości co do zadeklarowanego przez stronę kodu taryfowego.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. sprostował dane zawarte w zgłoszeniu celnym, w tym zaklasyfikował importowany towar do kodu CN 2833 11 00 oraz zastosował preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%, gdyż strona przedłożyła świadectwo Form A nr [...].

W odwołaniu od decyzji spółka "S." zakwestionowała przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób klasyfikacji towaru, powołując się na szereg złożonych w sprawie dokumentów i opinii potwierdzających, iż towar powinien być klasyfikowany zgodnie z pierwotnym zgłoszeniem celnym spółki.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego siarczanu sodu.

Powołując się szeroko na treść uwag do działów 25 i 28 Wspólnej Taryfy Celnej oraz odpowiednich not wyjaśniających do tych działów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji, oczyszczane za pomocą rekrystalizacji nie mogą być klasyfikowane w dziale 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Wyklucza to uwaga 1 do działu 25. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej klasyfikacja w dziale 25 jest możliwa tylko wówczas, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (pozycje 2513 i 2517).

Powołując się na wyjaśnienia producenta importowanego towaru organ celny wyjaśnił, że importowany siarczan sodu jest otrzymywany w procesie technologicznym obejmującym następujące etapy:

1) przetransportowanie naturalnej solanki z jeziora do sztucznego zbiornika w okresie letnim;

2) strącanie w okresie jesiennym przy temperaturach poniżej 5°C mirabilitu (Na2SO4*10H2O), który osadza się na dnie basenu;

3) w okresie wiosennym resztki roztworu pozbawionego siarczanu są usuwane;

4) w okresie następującego lata na powierzchni mirabilitu przy podwyższaniu temperatury powyżej 25°C, także wskutek wietrzenia, zachodzi jego naturalne odwodnienie i przemiana w tenardyt (Na2SO4);

5) otrzymana w ten sposób mieszanina mirabilitu i tenardytu dostarczana jest do zakładu przeróbczego;

6) w zakładzie przeróbczym mieszanina mirabilitu i tenardytu jest przenoszona do urządzenia grzejącego utrzymującego temperaturę 50-60°C;

7) w wyniku ogrzewania surowa mieszanina rozkłada się na bezwodny siarczan sodu (tenardyt) oraz wodę, siarczan sodu opada na dno, a woda jest odpompowywana;

8) powstały bezwodny siarczan sodu jest transportowany do suszarni.

Organ powołał się na opinię prof. dr hab. J. P. – Dyrektora Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu W., przygotowaną na potrzeby prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej siarczanu sodu produkowanego przez rosyjską spółkę J. K. Zgodnie z wymienioną opinią proces produkcji siarczanu sodu obejmuje naturalną krystalizację mirabilitu z solanki, a następnie jego odwodnienie w zakładzie przeróbczym. Część surowca ulega odwodnieniu w warunkach naturalnych, co spowodowane jest naturalnym wzrostem temperatury w okresie letnim. Wynika to stąd, że w niższych temperaturach w obecności wody trwałą formą siarczanu sodu jest mirabilit, a w temperaturach wyższych trwały jest tenardyt. Naturalna krystalizacja mirabilitu jest wydobywaniem siarczanu sodu, który ze względu na swoją specyfikę nie może być eksploatowany w inny sposób. Proces podgrzewania w zakładzie przeróbczym jest suszeniem surowca. W czasie podgrzewania dochodzi jednak do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu), gdyż mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt ma symetrię układu rombowego.

W konkluzji biegły stwierdził, że produkowany w firmie J. K. siarczan sodu jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w Uwagach ogólnych do działu 25 Taryfy Celnej, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Według jego oceny przedmiotowy towar należałoby zaklasyfikować do działu 25 Taryfy Celnej.

Natomiast w ocenie organu celnego z powyższych wywodów wynika, że importowany siarczan sodu winien być klasyfikowany do kodu taryfy celnej 2833 11 00 00. Klasyfikacja ta jest zgodna z 1 i 6 Ogólną regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej, postanowieniami uwagi 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Podstawą takiej klasyfikacji taryfowej jest fakt, że produkt otrzymywany jest z wykorzystaniem:

1. procesu krystalizacji, gdyż proces podany powyżej w pkt 2 wyjaśnień producenta, to jest strącanie mirabilitu (Na2SO4*10H2O), który osadza się na dnie basenu – stanowi proces krystalizacji, co zostało potwierdzone przez biegłego;

2. ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury; biegły stwierdził bowiem, że w trakcie pkt 6 i 7 procesu produkcyjnego (przenoszenie mieszaniny mirabilitu i tenardytu do urządzenia grzejącego utrzymującego temperaturę 50-60°C, a następnie jego ogrzewania w celu otrzymania bezwodnego siarczanu sodu Na2SO4 -tenardyt), następuje zmiana struktury krystalicznej części surowca z symetrii układu jednoskośnego na symetrię układu rombowego.

Na mocy uwagi 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej produkty otrzymane w wyniku krystalizacji są wyłączone z działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ nie kwestionował przy tym możliwości zaliczenia siarczanu sodu jako produktu naturalnego, ale jedynie jego klasyfikację taryfową. Podniósł, że uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną w procesie technologicznym), a wskazuje, iż produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte działem 25.

Wprawdzie prof. dr hab. J. P. wskazał, że towar należy zaklasyfikować do działu 25, jednak stwierdził również, iż nie spełnia on wymagań określonych w "Uwagach ogólnych", gdyż zachodzi zmiana jego struktury krystalicznej. Zadaniem biegłego przez niego wykonanym było stwierdzenie, na podstawie przekazanego materiału, czy importowany siarczan sodu spełnia uwagę 1 do działu 25. Wskazanie natomiast w opinii klasyfikacji towaru wykracza poza uprawnienia biegłego, gdyż w tej sprawie właściwe są organy celne.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że naturalny siarczan sodu winien być klasyfikowany w pozycji 2530, gdyż nota do pozycji 2833 wyłącza naturalne siarczany sodu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brzmienie fragmentu tej noty jest następujące: "Niniejsza pozycja nie obejmuje naturalnych siarczanów (VI) sodu (glauberytu, polihalitu, biedytu i astrachanitu) pozycja 2530".

Wymienione w nocie minerały są solami złożonymi: siarczanami sodu i wapnia, magnezu, potasu i wapnia lub sodu i magnezu. Żaden z nich nie jest siarczanem disodu.

Organ podkreślił, iż nie kwestionuje, że sporny siarczan sodu jest produktem naturalnym, jednakże wskazuje, że jest otrzymywany metodą krystalizacji z naturalnej solanki, gdyż na etapie wstępnym mamy produkt w postaci roztworu (woda z jeziora), a produktem końcowym jest produkt krystaliczny – to w jakimś etapie musiał nastąpić proces krystalizacji.

Ustosunkowując się do uwag i twierdzeń zawartych w przedłożonych przez stronę dokumentach sporządzonych na jej zlecenie organ uznał, że przedstawione tam uwagi naukowców (m.in. prof. M. L.H. G. z Uniwersytetu w O., prof. N. M., dr N.P. K., M. B., czy Laboratorium Soli Nieorganicznych Bułgarskiej Akademii Nauk), z których wynika brak elementu krystalizacji, dotyczą tylko jednego etapu całego procesu technologicznego – przekształcania mirabilitu w tenardyt. Oceniając zaś proces technologiczny pozyskiwania siarczanu sodu należy brać pod uwagę wszystkie jego etapy, a nie tylko wybrane. Skoro już w pierwszym etapie procesu technologicznego nastąpiła krystalizacja, to produkt taki nie będzie spełniał uwagi 1 do działu 25 WTC.

Co do części przedstawionych przez stronę dokumentów organ uznał, że zawarte tam opinie, informacje i stwierdzenia nie odnoszą się do kwestii mających wpływ na problem klasyfikacji spornego towaru.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii klasyfikacji taryfowej według rozporządzenia REACH, organ celny stwierdził, że rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH), nie może stanowić podstawy prawnej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, z uwagi na zupełnie inny cel tego aktu prawnego.

Organ celny jako argument potwierdzający pomocniczo prawidłowość zastosowanej klasyfikacji importowanego towaru powołał się również na wydaną w dniu [...] września 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wiążącą Informację Taryfową dla bezwodnego siarczanu sodu wydobywanego z Jeziora K., a więc towaru identycznego z towarem będącym przedmiotem postępowania w badanej sprawie. Podkreślono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który oceniał zgodność z prawem wskazanej WIT, podzielił stanowisko organów celnych, zwracając w szczególności uwagę, że skoro wydobywana jest solanka, z której siarczan sodu krystalizuje się przy udziale człowieka, jest to przypadek, który jest wykluczony uwagą I do działu 25.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie brak było podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności dokonania badań laboratoryjnych w celu ustalenia, czy importowany towar jest naturalnym, czy syntetycznym siarczanem sodu. Przedmiotem sporu nie jest pochodzenie towaru, lecz jego klasyfikacja towarowa.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] maja 2012 r. "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. podniosła zarzuty naruszenia:

– art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

– zasad klasyfikacji taryfowej określonych we Wspólnej Taryfie Celnej, w szczególności w zakresie pozycji 2530 90.

Uzasadniając zarzuty skarżąca – powołując się na przedłożone w trakcie postępowania materiały i opinie ekspertów – podniosła, że w badanym przypadku nie występuje proces krystalizacji, wbrew temu co twierdzą organy celne. W toku produkcji importowanego siarczanu sodu występuje proces suszenia, polegający na podgrzaniu wydobytej z jeziora mieszaniny tenardytu i mirabilitu do temperatury 50-60°C. W wyniku podgrzania, które ma na celu suszenie, część mieszaniny mirabilitu zmienia się w tenardyt. Prawdą jest, że zmienia się struktura krystaliczna, ale jeden produkt przechodzi w drugi, natomiast obydwa produkty występują w przyrodzie i są objęte działem 25 WTC.

W ocenie skarżącej jest oczywiste, że naturalna transformacja jednego produktu w inny, tak jak w spornym przypadku, mające różne wzory chemiczne, oznacza także zmianę struktury krystalicznej. Ta transformacja przez cały rok przebiega w naturalnym złożu – Jeziorze K. (K.). Proces produkcyjny w rosyjskiej fabryce powtarza procesy naturalnej transformacji mirabilitu w tenardyt. Jedyną różnicą jest przyspieszenie ekstrakcji wody, która nie wpływa na naturalny charakter produktu.

Skarżąca podniosła, że mirabilit ze swej natury musi być poddany procesowi dehydratyzacji, aby stał się produktem bezwodnym, zdatnym do dalszej dystrybucji na rynku – tenardytem. Tego rodzaju obróbki polegające na transformacji jednego produktu w inny nie są wymienione w Nocie 1 do działu 25 WTC i nie mają nic wspólnego z zabronionym przez tę notę procesem rekrystalizacji, ukierunkowanym na stężenie produktu, poprzez przygotowanie jego roztworu, stężaniem roztworu, krystalizacją i formą stałą uwalnianą w specjalnych aparatach.

W ocenie skarżącej podstawową kwestią jest rozróżnienie naturalnego i sztucznego (syntetycznego) siarczanu sodowego. Syntetyczny siarczan, otrzymywany jako produkt uboczny, zawiera zanieczyszczenia w postaci m.in. metali ciężkich i pozostałości kwasów. Naturalny siarczan może mieć tylko zanieczyszczenia organiczne.

Skarżąca zrzuciła organom celnym nieprzeprowadzenie analizy importowanego towaru przez laboratorium celne, pomimo takich wniosków składanych przez stronę.

W ocenie skarżącej Spółki w sprawie nie ma zastosowania informacja zawarta w notach wyjaśniających, w świetle której produkty objęte działem 25 mogą być ogrzewane w celu usunięcia wilgoci lub zanieczyszczeń, albo w innych celach, pod warunkiem, że obróbka cieplna nie zmienia ich struktury chemicznej albo krystalicznej. Zastrzeżenie dotyczące zmiany struktury krystalicznej odnosi się do jednego i tego samego obrabianego produktu, a nie do procesu transformacji jednego minerału w drugi, zachodzącego w naturze w wodach Jeziora K.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że organy celne nie uwzględniły materiałów i dokumentów dostarczonych przez stronę w toku postępowania (w tym zwłaszcza raportów specjalistów), nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków (importera, eksportera, biegłego prof. J. P.). Ocena opinii biegłego prof. J. P. dokonana przez organ odwoławczy opiera się na wyrwanych z kontekstu fragmentach, wypaczających sens całej wypowiedzi biegłego. Organ przyjął z opinii tylko te fragmenty, które sprzyjały potwierdzeniu stawianych przezeń tez, co godzi w zasadę legalizmu oraz prawdy obiektywnej.

W zakresie zarzutów błędnego zastosowania zasad klasyfikacji taryfowej skarżąca podniosła, że uwaga 1 do działu 25 WTC zabrania procesu przemysłowej krystalizacji, obejmującej m.in. koncentrację roztworu oraz wydzielenie produktu w formie stałej. Proces stosowany przez producenta spornego towaru nie jest tożsamy z procesem krystalizacji przemysłowej, ukierunkowanej na koncentrację produktu, gdyż opiera się na naturalnej krystalizacji solanki w mirabilit.

W skardze podniesiono również zarzut nieuwzględnienia uzgodnień co do sposobu interpretacji uwagi 1 do działu 25 Systemu Zharmonizowanego (Harmonized System – HS), podjętych w ramach Komitetu HS w 2009 r.

Nadto skarżąca zarzuciła organom celnym błędne zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Adnotacja zawarta w notach do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2833 każe umieszczać naturalny siarczan sodu w pozycji 2530. Zgodnie z Ogólnymi Regułami uwaga do pozycji ma pierwszeństwo przed uwagą do działu. W efekcie stosowania tej zasady należy klasyfikować sporny produkt do pozycji 2530, nawet pomijając fakt, że uwagi do działu 25 nie pozostają w sprzeczności z taką klasyfikacją, z uwagi na naturalny sposób pozyskiwania produktu. Organ odwoławczy dokonał niedozwolonego zminimalizowania znaczenia noty wyjaśniającej do pozycji 2833, opierając się jedynie na źle zinterpretowanych uwagach do działu 25.

Skarżąca uznała za nadużycie powołanie się przez organ celny na nieprawomocną decyzję w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej dla towaru identycznego z importowanym w badanej sprawie.

W związku z powstałymi w sprawie wątpliwościami co do rozumienia kryteriów, na podstawie których ma nastąpić klasyfikacja celna spornego towaru, skarżąca zasugerowała możliwość wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE odnośnie sposobu wykładni terminu "krystalizacja" użytego w uwadze 1 do działu 25 WTC, w szczególności, czy obejmuje on tylko krystalizację "sztuczną", opartą na koncentracji, czy też także krystalizacją naturalną, przebiegającą w określonych warunkach klimatycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ stwierdził, że stanowisko skarżącej jest błędne, gdyż noty wyjaśniające przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, nie są jednak prawnie wiążące, w przeciwieństwie do uwag do sekcji, działów, czy pozycji zawartych we WTC.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania nieprawomocnej decyzji w sprawie WIT, organ celny podniósł, że była ona przedmiotem kontroli ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który podzielił stanowisko organów celnych.

W zakresie zarzutów nieuwzględnienia uzgodnień co do oceny procesów naturalnej krystalizacji z punktu widzenia wymogów pozycji 2530 HS, organ celny podniósł, że klasyfikacja naturalnego siarczanu sodu jest przedmiotem sporów w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO). Pomimo podnoszonych przez stronę rosyjską sprzeciwów, wiążącym stanowiskiem pozostaje nadal klasyfikacja produktu o czystości wyższej niż 99,2% siarczanu sodu do pozycji 2833.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też skarga podlega oddaleniu, skoro zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które uzasadniałyby jej uchylenie (stwierdzenie nieważności).

Rozpoznawana sprawa jest analogiczna pod względem faktycznym i prawnym z całą serią spraw już rozpoznanych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczas zajmowane stanowisko, co do sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami celnymi na tle klasyfikacji taryfowej spornego siarczanu sodu (wyroki: z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 511-519/11 i 521/11; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 561/11, 563/11, 569/11; z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 558/11, 559/11, 564/11, 565/11, 568/11, 570/11, 571/11, 581/11, 584/11, 588/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 562/11, 566/11, 583/11, 586/11; z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 560/11, 567/11, 572/11, 587/11; z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 582/11, 585/11, 734/11, 735/11; z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 520/11; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 149/12; z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 148/12; z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 131/12, 137/12, 150/12, 138/12, 144/12, 133/12, 145/12; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 146/12, 147/12, 135/12, 132/12, 139/12, 140/12, 142/12, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 143/12, 136/12, z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 134/12, 141/1, z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 263/12, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 261/12, 262/12, 264/12, 270/12 i z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 265/12, 269/12 ).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., dalej jako "WKC"), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

Według art. 20 ust. 3 WKC, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje między innymi: towarową Nomenklaturę Scaloną; każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych; stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych; preferencyjne środki taryfowe.

W myśl art. 20 ust. 6 WKC, klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami:

a) podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo

b) podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. z dnia 7 września 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm., dalej jako "rozporządzenie"), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Przepis art. 1 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN"

w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (art. 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Przewiduje ono w art. 2, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa celna opiera się na Nomenklaturze Scalonej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 rozporządzenia, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (art. 3 ust. 2 rozporządzenia). Zgodnie z jego art. 5 ust. 1, Taric jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Komisja ustanawia i aktualizuje Taric, zarządza nią, a także rozpowszechnia, korzystając w miarę możliwości ze środków skomputeryzowanych (art. 6 rozporządzenia).

Załącznik I do omawianego rozporządzenia określa przepisy wstępne i wyjaśnia między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym ogólnym regułom interpretacji:

1) Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (pkt 1);

2) Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej (pkt 6).

Spór w sprawie niniejszej dotyczył ustalenia kodu CN towaru importowanego. Spółka stała na stanowisku, że importowany przez nią towar należy zaklasyfikować do kodu CN 2530 90 98 00, obejmującego substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Organy celne przyjęły, iż w grę wchodzi kod CN 2833 11 00 00 obejmujący siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany), w tym siarczany sodu, obejmujące siarczan disodu (ujęty w pozycji 2833 11) i pozostałe oraz pozostałe siarczany (magnezu, glinu, chromu, niklu, miedzi, cynku, baru, pozostałe, ałuny, nadtleonosiarczany (nadsiarczany).

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organów celnych.

Uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej przewiduje, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego pod warunkiem, że dodatek ten nie kwalifikuje produktu do specjalnego stosowania, a raczej do zastosowań ogólnych.

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej – według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, produkty objęte działem 25 mogą być ogrzewane w celu usunięcia wilgoci lub zanieczyszczeń albo w innych celach pod warunkiem, że obróbka cieplna nie zmieni ich struktury chemicznej lub krystalicznej. Inne obróbki cieplne nie są dozwolone, chyba że są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji. Obróbka cieplna, która mogłaby spowodować zmianę struktury chemicznej lub krystalicznej jest dozwolona dla produktów objętych pozycjami 2513 i 2517. Treść tych pozycji dopuszcza obróbkę cieplną. Minerały poddane innej obróbce (np. oczyszczanie na drodze rekrystalizacji, otrzymywanie przez zmieszanie minerałów objętych tą samą lub różnymi pozycjami niniejszego działu, przerobione na artykuły za pomocą kształtowania, rzeźbienia), objęte są przeważnie dalszymi działami (przykładowo działem 28 lub 68).

W myśl uwagi 1 do działu 28 – z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie:

a) odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane,

nawet zanieczyszczone;

b) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w wodzie;

c) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w innych

rozpuszczalnikach, pod warunkiem że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne;

d) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), (b) lub (c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub transportu;

e) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), (b), (c) lub (d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne.

Do pozycji 2833 klasyfikowane są: siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany

(nadsiarczany). W świetle not wyjaśniających ta pozycja obejmuje siarczany sodu, w szczególności siarczan (VI) disodu (obojętny siarczan sodu). Występuje on w stanie bezwodnym lub uwodnionym, w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów, tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczających się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury. Dekawodzian (Na2SO4*10H20) znany jest jako "sól glauberska". Zanieczyszczone postacie siarczanu (VI) disodu (o czystości 90-99%) będące zwykle produktem ubocznym różnych procesów produkcyjnych, opisywane często jako "siarczan (VI) sodu techniczny" klasyfikuje się do niniejszej pozycji.

Nie obejmuje ona naturalnych siarczanów (VI) sodu (glauberytu, polihalitu, bledytu i astrachanitu) – pozycja 2530.

Uwagi do działu 25 i 28 oraz noty wyjaśniające wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji, oczyszczane w drodze rekrystalizacji, nie są klasyfikowane w dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost uwaga 1 do działu 25.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Celnej w B. P. słusznie argumentuje, że importowanego produktu pozyskiwanego z wykorzystaniem procesu krystalizacji nie sposób klasyfikować do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Zasadnie też wyjaśnia, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej – obejmującej nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, na którą składa się wykaz towarów, ogólne reguły interpretacji nomenklatury, uwagi do sekcji i działów, uwagi do podpozycji, uwagi dodatkowe oraz wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury (kody CN) – podlega określonym warunkom wprowadzającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogą być brane pod uwagę, a przy klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które rozstrzygają o tejże klasyfikacji.

W rezultacie zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 28 33 11 00 – tak jak to czynią organy celne – jest czynnością prawidłową, w przeciwieństwie do klasyfikacji zadeklarowanej przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

Zatem przy ustalaniu kodu należy w pierwszej kolejności kierować się tymi ogólnymi regułami.

Zasadnicze znaczenie ma reguła 1, zakładająca, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Reguła 6 (ORINS) wyjaśnia, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią, uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo stosują regułę 1 i 6 ORINS. Prawidłowo też argumentują, bez naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska skarżącej, iż importowany towar (siarczan sodu) powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2530 90 98.

Odnosząc się do wniosków i zarzutów opartych na twierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie ustosunkował się do dokumentacji przedłożonej przez stronę, to jest nie uwzględnił dostarczonych przez importera specjalistycznych raportów (M. B., P. & G., Uniwersytetu w O.) i dowolnie ocenił opinię prof. J. P., należy stwierdzić, że klasyfikacja towaru musi być poprzedzona całościową analizą procesu technologicznego pozyskiwania siarczanu sodu, a nie tylko wybranego etapu tego procesu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę organów celnych, że w procesie uzyskiwania tego konkretnego produktu krystalizacja występuje.

Świadczą o tym również przedłożone przez skarżącą dokumenty prywatne.

Opinia Bułgarskiej Akademii Nauk z dnia 16 grudnia 2005 r. stwierdza, że wielofazowy proces technologiczny obejmuje wypompowanie słonych wód z Jeziora K. do basenu krystalizacyjnego. Z niego wypompowuje się i przemieszcza ponownie do tego jeziora roztwór pozostający po krystalizacji mirabilitu. Zjawisko to zachodzi w okresie zimy. Dopiero latem mirabilit ulega odwodnieniu, co prowadzi do tworzenia się tenardytu i na tym etapie nie występuje krystalizacja. Wynika z tego, że proces krystalizacji zachodzi w pierwszej fazie, czego dowodzi użyty w dokumencie zwrot "roztwór pozostający po krystalizacji". Jeśli roztwór pozostaje po krystalizacji, to znaczy, że proces krystalizacji miał miejsce. Ponadto ze stanowiska Bułgarskiej Akademii Nauk wynika, że "wraz ze wzrostem temperatury, pole krystalizacji mirabilitu rozszerza się i w temperaturze (...) jest tak duże, iż (...)". Ta część bezpośrednio dowodzi, że proces krystalizacji w tym przypadku zachodzi.

Stosownie do uwagi 1 do działu 25, nie ma znaczenia, w którym momencie uzyskiwania produktu wystąpi proces krystalizacji. W opisanym przypadku nie ma go jedynie na ostatnim etapie jego pozyskiwania. Wynika to także ze spostrzeżeń odnotowanych przez znawców przedmiotu. Jest to o tyle istotne, że także w ten sposób należy odczytywać przedłożoną przez Spółkę inną opinię – sporządzoną przez prof. M. L. H. G. z Uniwersytetu w O., w której wyjaśniono, że w procedurze odzyskiwania bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) nie zachodzi krystalizacja. Powyższa ocena odnosi się do końcowego etapu produkcyjnego związanego z podgrzewaniem mirabilitu i tenardytu w zakładzie przeróbczym. Świadczy o tym inny fragment wypowiedzi prof. M. L. H. G. Wyjaśnia on, że przyjrzał się bacznie naturze zmian zachodzących podczas podgrzewania dziesięciowodnego siarczanu sodu, w eksperymencie laboratoryjnym zaobserwował efekt ocieplenia kryształu i jak dalej stwierdza: "zmiana z dziesięciowodnego siarczanu sodu fazy krystalicznej w bezwodną fazę siarczanu sodu nie jest ani procesem krystalizacji, ani powtórnej krystalizacji, skoro zmiana ta obejmuje rozpoczęcie (procesu) z krystalicznym ciałem stałym w fazie A i zakończenie ze stałym ciałem bezwodnym w fazie B". Wskazana opinia nie wyklucza więc krystalizacji w początkowej fazie pozyskiwania produktu. Ostatni też etap pozyskiwania produktu, a nie początkowy, jest przedmiotem analizy prof. J. P. udokumentowanej opinią z dnia 29 kwietnia 2010 r. na temat procesu otrzymywania siarczanu sodu. Stwierdza on, że w czasie podgrzewania dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu). Wyjaśnia przy tym, że mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt – symetrię układu rombowego.

Omawiane wyżej opinie są ze sobą zbieżne w tym sensie, że dotyczą problemu krystalizacji i żadna z nich nie zawiera wniosków, których nie można pogodzić ze sobą. Na ich podstawie oraz w oparciu o niekwestionowany proces technologiczny pozyskiwania siarczanu sodu, organy celne logicznie wywodzą, że proces krystalizacji zachodzi (w początkowej fazie pozyskiwania produktu). Organy nie twierdzą zaś, że krystalizacja występuje na każdym etapie uzyskiwania siarczanu sodu. W tym zakresie postępowanie organów zgodne jest z dyrektywami wypływającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów obliguje organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Drugi wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów i nakłada na organ obowiązek oceny – na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji Spółka nie może skutecznie zarzucać, jak wielokrotnie podkreśla w uzasadnieniu skargi, że nie ma procesu krystalizacji przy pozyskiwaniu importowanego siarczanu sodu.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że w pkt 4 opinii z dnia 29 kwietnia 2010 r. prof. J. P. podaje, iż "proces produkcji siarczanu sodu obejmuje zatem naturalną krystalizację mirabilitu z solanki, a następnie jego odwodnienie w zakładzie przeróbczym". Zatem proces krystalizacji występuje, gdyż w przeciwnym razie biegły nie wskazywałby na "krystalizację mirabilitu z solanki". Opinia Bułgarskiej Akademii Nauk oraz opinia prof. J. P. uzupełniają się i dowodzą tego, że proces krystalizacji ma miejsce. Przy tym ostatnio wskazana opinia nie jest w żaden sposób wiążąca dla organów celnych, jeśli chodzi o zawartą w niej wypowiedź na temat klasyfikacji towaru do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem biegłego należało zaklasyfikować produkt do tego działu, lecz w konkluzji biegły stwierdził, iż produkowany siarczan sodu jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w "Uwagach ogólnych" do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia.

Należy mieć wreszcie na uwadze, że prof. J. P. wyjaśnia jednoznacznie, iż warunek braku krystalizacji nie jest spełniony, ponieważ dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca. Biegły dotyka tu istotnego zagadnienia z punktu widzenia zasad klasyfikacji towarowej. Jak wyżej wykazano, produkty objęte działem 25 WTC mogą być również ogrzewane w celu usunięcia wilgoci lub zanieczyszczeń, albo w innych celach, pod warunkiem jednak, że obróbka cieplna nie zmienia ich struktury chemicznej albo krystalicznej.

W rozpoznawanej sprawie produkt jest podgrzewany, co jest bezsporne chociażby w świetle opisów pozyskiwania siarczanu sodu przedstawionych przez importera – Spółkę "S." oraz przez eksportera – rosyjską spółkę J. K. Skarżąca przyznaje w skardze, że zmienia się struktura krystaliczna produktu i dwa różne minerały nie mogą mieć tej samej struktury krystalicznej.

Zjawisko zmiany struktury krystalicznej stwierdza prof. J. P., kiedy podaje w pkt 6 swojej opinii, że "W czasie podgrzewania dochodzi jednak do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszanina mirabilitu i tenardytu), gdyż mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt ma symetrię układu rombowego". Identyczne spostrzeżenie biegły odnotowuje w pkt 4 wcześniejszej opinii z dnia 7 grudnia 2009 r.

Udowodniony proces krystalizacji wyklucza możliwość zaklasyfikowania importowanego produktu do działu 25 WTC. Taką możliwość wyklucza również udokumentowana zmiana struktury krystalicznej produktu.

W odniesieniu do zarzutu, że organ celny nie stosuje się do zasad klasyfikacji taryfowej wskazanych we Wspólnej Taryfie Celnej i pomija istotną okoliczność, iż uwaga 1 do rozdziału 25 zabrania stosowania procesu przemysłowej krystalizacji ukierunkowanej na koncentrację produktu, trzeba podnieść, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej, brak jest podstaw do odróżniania krystalizacji naturalnej od sztucznej (syntetycznej). Uwaga 1 do działu 25 posługuje się wprost ogólnym pojęciem "z wyłączeniem krystalizacji". W tych okolicznościach skarżąca nie może skutecznie zarzucać wadliwej oceny wyżej omawianych dowodów. Chodzi zwłaszcza o stanowisko Bułgarskiej Akademii Nauk, w którym podkreśla się dwukrotnie, że tenardyt jest bezdyskusyjnie wyrobem naturalnym i nie zastosowano żadnego przemysłowego procesu krystalizacji w celu wzbogacenia tego mineralnego produktu.

Bezzasadny jest zarzut, że organ celny nie uwzględnia specjalistycznego raportu firmy P. & G. Raport ten dotyczy interpretacji rozdziałów 25 i 28 Systemu Zharmonizowanego i klasyfikacji naturalnych siarczanów sodu. Firma P. & G. – jak sama podaje – jest znaczącym użytkownikiem spornego produktu i wyraża przekonanie, że tekst uwagi 1 do rozdziału 25 wyklucza krystalizację celem koncentracji produktu i dlatego oczekuje dyskusji ze strony Komisji Europejskiej na temat klasyfikacji siarczanu sodu, między innymi z tego powodu, że sklasyfikowanie siarczanu w ramach rozdziału 28 zamiast 25 zwiększa koszty celne użytkowania tego produktu. Zapatrywanie firmy P. & G. oznacza, że oczekuje ona ponownej dyskusji na forum Komisji Europejskiej na temat interpretacji rozdziałów 25 i 28 Systemu Zharmonizowanego. Nie oznacza to jednak, że decyzja Dyrektora Izby Celnej jest rozstrzygnięciem wadliwym. Jeśli istnieją zastrzeżenia co do tego czy klasyfikacja towaru w oparciu o obowiązujące i wiążące reguły interpretacji nomenklatury towarowej CN jest w pełni i racjonalnie uzasadniona specyfiką procesów produkcji danego towaru, to dopóki nie zostaną wprowadzone stosowne zmiany w aktualnie obowiązującej wykładni, jest ona bezwzględnie wiążąca przy interpretacji nomenklatury towarowej. Jej zmiana w zakresie nomenklatury towarowej CN, w tym uwag do niej oraz zmiana brzmienia not wyjaśniających, opiera się na sformalizowanej procedurze uwzględniającej ustalenia podjęte na forum Światowej Organizacji Celnej, w szczególności Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Istnienie sporu co do klasyfikacji siarczanu sodu i sprzeciwu strony rosyjskiej (Rosja uważa, że prawidłową jest klasyfikacja tego produktu w dziale 25, natomiast każda decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego kończy się klasyfikacją produktu do pozycji 2833, podpozycja 2833 11), nie ma wpływu na interpretację i znaczenie obecnie obowiązujących reguł taryfikacji towaru.

Z treści raportu M. B. wynika między innymi, że "naturalny siarczan sodu pozyskiwany (...) w Rosji nie przechodzi (...) procesu krystalizacji", (...) "poprawne miejsce w klasyfikacji siarczanu sodu produkowanego przez K. to Rozdział 25 Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO). Ta konkluzja wynika z wyjaśniającej Uwagi 1, gdzie decydujące jest to, że siarczan został pozyskany z naturalnego źródła i stężony w wyniku fizycznego procesu delikatnego podgrzewania w celu usunięcia wody, czyli suszenia", (...) "W żadnym momencie procesu materiał nie przestaje mieć stanu stałego. Woda pochodzi z ciała stałego, tak więc w żadnym momencie kryształy nie tworzą się z roztworu. W związku z tym nie zachodzi krystalizacja. Dlatego też nie ma podstawy dyskutowania, czy mamy tu do czynienia z procesem naturalnym, czy przemysłowym, ani czy krystalizacja jest wykorzystywana do stężania, czy oczyszczania. Powyższe daje podstawy do sklasyfikowania w Rozdziale 25".

Tego rodzaju spostrzeżenia dowodzą, że także M. B. koncentruje swoje stanowisko na ostatecznym etapie pozyskiwania produktu, gdy dochodzi do podgrzewania mirabilitu i tenardytu jako ciała stałego. Dalsza lektura raportu to potwierdza. W raporcie tym dostrzeżono jednak, że w pierwszym etapie pozyskiwania siarczanu sodu uzyskiwana jest mieszanina mirabilitu i tenardytu z wody jeziora, zachodzi proces wytrącania się stałego siarczanu z solanki, a większość uzyskanego wtedy materiału stanowi mirabilit, który w drugim etapie jest podgrzewany w celu oddzielenia wody i otrzymania gotowego produktu.

Zatem wskazany raport nie podważa argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. Organ wyjaśnia bowiem, że strącanie mirabilitu stanowi proces krystalizacji i w toku dalszej obróbki cieplnej pozyskiwany jest bezwodny siarczan sodu (tenardyt), którego sieć krystaliczna ulega zmianie, co potwierdził prof. J. P.

Z pozostałych dowodów (dokumentów) zawartych w aktach sprawy wynika, że przy klasyfikacji należy odróżnić naturalny siarczan sodu od syntetycznego (taką opinię formułuje firma R. B.). Zasadnym jest rozróżnianie syntetycznych i naturalnych siarczanów sodu i te ostatnie są kupowane przez firmę H. (według jej oświadczenia), a przekształcenie mirabilitu w tenardyt nie ma nic wspólnego ze sztucznym procesem krystalizacji lub rekrystalizacji (według ekspertyzy V.I. K. – członka Rosyjskiej Akademii Nauk), produkt powinien być klasyfikowany do działu 2530 90 98 00 (taki pogląd wyraża Ministerstwo Finansów Republiki Cypru w piśmie z dnia 29 października 2002 r.), jest oczywiste, iż faza odwodnienia mirabilitu w tenardyt nie obejmuje procesu krystalizacji (stanowisko prof. A. Z. na temat metody otrzymywania bezwodnego siarczanu sodu), występują określone procesy niezbędne dla przemysłowej krystalizacji mającej na celu koncentrację produktu (tak podaje w swojej opinii dr inż. P. B.), nie jest rekrystalizacją odwadnianie mirabilitu lub mieszaniny mirabilitu i tenardytu w wytapiaczu (tak opinia dr O. J.-A.), wyrób wytwarzany przez spółkę K. jest wyrobem naturalnym uzyskiwanym przez dehydratację i suszenie bez wywołania krystalizacji (według opinii prof. N. M.), proces krystalizacji nie jest stosowany i nie zachodzi taka potrzeba w technologii produkcji bezwodnego siarczanu sodu w spółce K. (stanowisko dr. n. tech. N.P. K.), naturalny siarczan sodu jest opisany pod pozycją 25 30 90 95 (wniosek dr. n. chem. I.), naturalne siarczany sodu nie są ujęte w pozycji 2833 Deklaracji Towarów w Zagranicznej Działalności Gospodarczej Rosji (według decyzji o możliwości umieszczenia produktu ze spółki K. w grupie 25), występują różnice w pozyskiwaniu naturalnego i syntetycznego siarczanu sodu (według stanowiska B. Yu. G.).

Wymienione dokumenty nie podważają stanowiska Dyrektora Izby Celnej w B. Pj. Szeroko rozbudowana argumentacja Spółki w zakresie naruszenia przez ten organ reguł postępowania dowodowego oraz zasad klasyfikacji taryfowej nie może zostać w okolicznościach tej sprawy zaakceptowana. Stanowisko prof. A. Z., że faza odwodnienia mirabilitu w tenardyt nie zawiera procesu krystalizacji, dotyczy ostatniego etapu produkcyjnego w celu otrzymania bezwodnego siarczanu sodu. Do tego etapu odnoszą się również pozostałe wymienione dokumenty.

Tymczasem, jak wyżej wykazano, każdy proces krystalizacji – niezależnie od etapu pozyskiwania produktu, wyłącza jego taryfikację do działu 25. Nie ma znaczenia rodzaj krystalizacji (naturalna bądź syntetyczna) i w tym kontekście należy ocenić na przykład opinię B. Yu. G. o występowaniu różnic w pozyskiwaniu naturalnego i sztucznego siarczanu sodu. W konsekwencji niezasadny jest zarzut, że organy celne pierwszej i drugiej instancji – z naruszeniem zasad postępowania dowodowego – nie zleciły przeprowadzenia badań laboratoryjnych potwierdzających, iż importowany siarczan sodu jest produktem naturalnym, który nie zawiera zanieczyszczeń charakterystycznych dla siarczanu syntetycznego, wytwarzanego przez wielu producentów. Stąd dokonanie badania w sprawie określenia obecności metali ciężkich oraz pozostałości kwasów (i innych składników) nie miało w konsekwencji wpływu na klasyfikację taryfową importowanego produktu zawierającego 99,7% siarczanu sodu.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącej kwestionujący powołanie się organu na nieprawomocną wiążącą informację taryfową WIT Nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie klasyfikacji naturalnego siarczanu sodu.

W myśl art. 12 ust. 1 WKC, organy celne wydają na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu wiążące informacje taryfowe. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia [...] września 2010 r. Nr [... sklasyfikowano naturalny siarczan sodu pochodzący ze słonych wód Jeziora K. w Rosji do kodu CN 2833 11 00 00. Zaprezentowane w tejże decyzji stanowisko potwierdza tylko zasadność klasyfikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Z.

Przyjęta przez te organy klasyfikacja taryfowa zgodna jest również ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. V SA/Wa 456/11, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że naturalny siarczan sodu powinien być przypisany do kodu CN 2833 11 00, obejmującego siarczan disodu. Jest on otrzymywany w procesie krystalizacji i taki proces musi zachodzić, ponieważ na etapie wstępnym produkt występuje w formie roztworu (solanki), a to wyklucza tenże produkt z działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie występuje w niej termin "przemysłowa krystalizacja".

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 listopada 2008 r. (sprawa C – 403/07) decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej stanowią obiektywne cechy i właściwości towarów, zaś noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Celną przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Treść not powinna być w związku z tym zgodna z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że organy celne prawidłowo interpretują notę HS do pozycji 2833, wyłączającą naturalne siarczany z działu 28. Pozycja 2833 obejmuje siarczany sodu, a pozycja 2833 11 – siarczan disodu. Nie obejmuje natomiast naturalnych siarczanów sodu, to jest glauberytu, polihalitu, bledytu i astrachanitu (pozycja 2530). Tylko te produkty, a do nich nie zalicza się importowany przez skarżącą produkt, są klasyfikowane do pozycji 2530. Wzór chemiczny każdego z produktów zaliczanych do tej ostatniej, jest inny niż siarczanu disodu (obojętny siarczan sodu). Zagadnienie to organ celny szczegółowo omówił w swojej decyzji. Czyni to w sposób dający stanowczą odpowiedź na pytanie, jakimi względami organ kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i dlaczego dokonuje takiej, a nie innej klasyfikacji towarowej importowanego produktu. Tego rodzaju postępowanie organu zgodne jest z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań brak uzasadnionych przesłanek do podziału krystalizacji na naturalną i syntetyczną (przemysłową). Ostatecznie wątpliwości odnośnie definicji pojęcia "krystalizacja" używanego w uwadze 1 do działu 25 WKC zostały należycie wyjaśnione. Stąd też nie było podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie znaczenia uwagi 1 do działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00. Argumenty Spółki nie przemawiają za tym, aby sporny towar taryfikować do pozycji 2530. Nie są też obiektywnie uzasadnione, a przez to nie budzą wątpliwości co do legalności zastosowanych przez organy celne zasad taryfikacji oraz sposobu interpretacji omawianych wyżej pozycji taryfowych.

W tych okolicznościach zachodziły usprawiedliwione podstawy do zaklasyfikowania spornego produktu do kodu CN 2833 11 00. Organ I instancji prawidłowo zmienił dane w zgłoszeniu celnym z dnia 29 października 2009 r., a organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Trafnie organy celne zastosowały preferencyjną stawkę celną, z uwagi na przedstawione przez stronę skarżącą świadectwo pochodzenia towaru na formularzu A (nr [...]). W efekcie zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie wpłynęła na zmianę kwoty długu celnego.

Kierując się powyższymi względami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).