Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1298/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1945/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. kwotę 11.325 (jedenaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z 5 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1945/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie (dalej: Naczelnik UC) zestawienie 373 oświadczeń, dotyczące dokonanej przez nią w październiku 2007 r. sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem do celów grzewczych lub do ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. W toku postępowania ustalił, że skarżąca we wspomnianym okresie dokonała 373 transakcji sprzedaży olej opałowego. Wszystkie te transakcje poddano weryfikacji m.in. przez uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktur zakupu oleju opałowego od nabywców wykazanych w oświadczeniach, analizę danych personalnych z wykorzystaniem Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, konfrontacje danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą, przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. W związku z licznymi nieprawidłowościami we wspomnianych oświadczeniach Naczelnik UC wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od skarżącej, a także przesłuchał w charakterze świadków niektóre osoby kupujące olej opałowy. Skarżąca złożyła wnioski o konfrontację zeznań niektórych świadków z zatrudnionymi przez nią kierowcami w celu wyjaśnienia nieprawidłowości odnośnie do oświadczeń zakwestionowanych przez składających zeznania. Jednak Naczelnik UC odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że przesłuchiwani świadkowie składali spójne i konsekwentne zeznania, które nie nasuwają wątpliwości co do ich wiarygodności. Naczelnik UC włączył też do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej, dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu i weryfikacji danych w nich zawartych. Na podstawie tych dowodów Naczelnik UC ustalił, że w październiku 2007 r. skarżąca sprzedała 886 284 litry oleju opałowego, przy czym przy sprzedaży 221 846 litrów doszło do uchybień w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). W konsekwencji decyzją z 17 października 2012 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w wysokości 392 224 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w niższej wysokości (267 164 zł), co wynikało z zakwestionowania mniejszej liczby oświadczeń nabywców oleju opałowego i uwzględnieniem akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju.

Dyrektor IC wskazał, że [...] listopada 2012 r. wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks), o czym powiadomiono ją pismem z 13 listopada 2012 r. (odebranym 15 listopada 2012 r.), co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IC, 79 spośród przedłożonych przez skarżącą oświadczeń nabywców oleju opałowego (przedstawionych w układzie tabelarycznym na str. 14 – 20 zaskarżonej decyzji i dotyczących sprzedaży 151 111 litrów oleju opałowego) zawiera braki formalne, co wyłączało możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej i skutkowało koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), to jest 2000 zł za 1000 litrów. Treść oświadczeń nie świadczy bowiem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ponieważ oświadczenia te nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia MF. Stwierdzone braki to: 1) niewskazanie typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, 2) numer NIP lub PESEL należą do innej osoby, 3) transakcja została zawarta z niezidentyfikowanym nabywcą (wskazano osobę nieżyjącą, osoba o wpisanym imieniu i nazwisku nie jest znana osobie zamieszkującej pod wskazanym w oświadczeniu adresem, adresat nieznany), 4) braki dokumentów fiskalnych potwierdzających sprzedaż, 5) brak oryginału oświadczenia, a kopia bez numeru NIP i PESEL. Dyrektor IC nie podzielił zarzutu skarżącej, że nie mogła ona weryfikować prawdziwości danych osobowych podanych w oświadczeniu; uzyskanie tych danych przez skarżącą było możliwe na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Dyrektor IC podkreślił, że w toku postępowania przeprowadzono wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach.

Skarżąca wniosła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.

WSA oddalił skargę.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. Doszło bowiem do zawieszenia biegu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), skoro skarżąca [...] listopada 2012 r. została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe. Wobec tego organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego orzekania w sprawie.

WSA za nietrafne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych klub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem WSA, termin "użycie" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko i obejmuje on także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie WSA, oświadczenie – uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku odebrania kompletnego - pod względem formalnym i materialnym - oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej w rozporządzeniu MF), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. WSA przyjął przy tym, że sprzedawca oleju opałowego powinien zweryfikować rzetelność oświadczenia przez żądanie okazania stosownego dokumentu, do czego uprawniały go przepisy ustawy o ochronie danych osobowych.

Zdaniem WSA, w sprawie nie doszło również do naruszenia prawa procesowego. Sąd wyjaśnił, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy sprowadzał się do ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz czy oświadczenia te spełniają wymogi przewidziane prawem. Ustalenie, że strona nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą być uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

W ocenie WSA, Dyrektor IC słusznie zakwestionował 31 oświadczeń, w przypadku których: nie wskazano typu lub rodzaju urządzenia grzewczego; numer NIP i PESEL należą do innej osoby; nie zidentyfikowano nabywcy (tj. zmarł, osoba o takim imieniu lub nazwisku nie jest znana osobie zamieszkującej pod wskazanym w oświadczeniu adresem, PESEL lub NIP należą do innej osoby, pod wskazanym adresem adresat nieznany); stwierdzono braki dokumentów fiskalnych potwierdzających sprzedaż; stwierdzono brak oryginału oświadczenia, a kopia nie zawierała numeru NIP i PESEL. WSA zaznaczył, że organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania niezidentyfikowanych osób.

WSA za nietrafne uznał zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Sąd stwierdził, że podstawowe znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenia i w sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia – to nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. WSA zwrócił przy tym uwagę, że z zeznań kierowców pracujących dla skarżącej wynika, iż czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które później sami wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych. Sąd stwierdził, że Dyrektor IC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom kierowców. Zdaniem WSA, bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy są natomiast twierdzenia skarżącej o oszukańczym działaniu kierowców i zawiadomieniu prokuratury o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa, gdyż to skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, powinna dochować należytej staranności i to ona ponosi ryzyko związane ze sposobem wykonywanych przez te osoby powierzonych działań.

II

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego doszło w wyniku nieodniesienia się do zarzutów skargi dotyczących konkretnych wad oświadczeń w aspekcie braku znaczenia tych wad dla kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów oraz w wyniku wiernego powielenia argumentacji sądowej wyrażonej w innej sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1938/13.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku należytej staranności WSA przy wyrokowaniu, a w konsekwencji braku rzetelnego zbadania legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej, jak również utrudnia NSA przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

W dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 54 § 1 kks przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora IC nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks (uchylanie się od opodatkowania) skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia, choć podejrzenie popełnienia tego przestępstwa nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w akcyzie obciążającego skarżącą;

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF przez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna się opierać na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego mogą wpływać na stawkę podatku akcyzowego, zgłoszono zarzut pkt 4:

4) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.) w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej, zgodnie z którą sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku akcyzowego ze względu na niespełnienie warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego, tylko i wyłącznie po uprzednim ustaleniu w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub że nie ustalono jego nabywcy.

W realiach niniejszej sprawy, ani w wyniku kontroli podatkowej ani w wyniku postępowania podatkowego w przypadku nabyć udokumentowanych 79 spornymi oświadczeniami nie ustalono, że olej opałowy sprzedany przez skarżącą nie został zużyty do celów opałowych. Nie przyjęto również ustalenia o nieustaleniu nabywców tego oleju. Stąd przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, co oznacza, że skarżąca powinna korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

W razie nieuwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 4 powyżej, zgłoszono zarzut pkt 5:

5) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie lub błędne wskazanie w złożonym oświadczeniu rodzaju lub typu urządzenia grzewczego jest równoznaczne z niespełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF i równoznaczne z użyciem oleju na cele nieopałowe. Przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, ponieważ niewskazanie lub błędne wskazanie w złożonym oświadczeniu rodzaju lub typu urządzenia grzewczego nie zmienia faktu dokonania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, która powinna korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

W przypadku uznania przez NSA, że oświadczenia nabywcy oleju opałowego są wadliwe formalnie przez niewskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, zgłoszono zarzut pkt 6:

6) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie niekompletne, nie zawierające tylko wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych lub zawierające oczywiste omyłki lub braki, które w żaden sposób nie mogą wpłynąć na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju i dotarcia do nabywcy tego oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i zasady wykładni na zgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady prawidłowej legislacji oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki i prowadzić do wniosku, że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku informacji o rodzaju i typie urządzenia grzewczego lub zawierające inne braki nie powodujące niemożliwości ustalenia rzeczywistego przeznaczenia oleju, w tym dotarcia do nabywcy tego oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że wadliwość formalna oświadczeń nabywców jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz że wady te powodują, iż oświadczenia nie spełniają celu w postaci kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego, zgłoszono zarzut pkt 7:

7) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń, za którą podatnik nie może w związku z tym ponosić odpowiedzialności, zwłaszcza gdy nieprawidłowości mogły wiązać się z oszukańczymi działaniami innych osób będących przedmiotem postępowania karnego.

W przypadku uznania przez NSA, że sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za nieprawdziwość danych osobowych nabywców, zgłoszono zarzuty pkt 8 i 9:

8) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy, co winno skutkować przyjęciem, iż doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem implikującego konieczność zastosowania stawki sankcyjnej podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju opałowego w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę, co oznacza, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku, a nie w sposób ogólny (abstrakcyjny), zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego przez ułatwienie organom podatkowym, działającym zgodnie z dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., zidentyfikowania nabywcy tego oleju i przesłuchania go w charakterze świadka; stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sankcyjnej podatku akcyzowego;

9) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez WSA zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia czynności dowodowych uwzględniających dane wynikające z 79 oświadczeń złożonych przez nabywców, wymienionych w tabeli na s. 14-20 decyzji Dyrektora IC, których efektem mogłoby być zidentyfikowanie nabywców i ich przesłuchanie w charakterze świadków w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego stwierdzonych zakwestionowanymi oświadczeniami oraz faktycznego przeznaczenia tego oleju.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy obu instancji błędnie ustaliły, co WSA zaakceptował, bez przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, że sprzedawca użył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem i na tej podstawie błędnie określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o sankcyjną stawkę akcyzy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed NSA pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz złożył załącznik do protokołu rozprawy. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są zasadne.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wskazywane przez skarżącą wadliwości pozwalają na kontrolę instancyjną orzeczenia i nie dają podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a.

Nie jest zasadny zarzut formułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że niewłaściwie zastosowano ww. przepisy o.p., gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w akcyzie obciążającego skarżącą.

Otóż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z regulacji powyższej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Zatem ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 54 § 1 kks (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jak wynika z przywołanej regulacji, do znamion czynu zabronionego z art. 54 § 1 kks należy narażenie podatku na uszczuplenie m.in. przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji.

Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z 6 listopada 2012 r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie wynika, że wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością [...], przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w Częstochowie deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 3.394.538 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karne skarbowe związane jest bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r.

Z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy (m.in. pismo z [...] stycznia 2013 r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu [...] listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie.

Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Natomiast argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sprowadza się do kwestionowania prawidłowości kwalifikacji działań skarżącej co do popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks. Ocena tych kwestii nie leży w kompetencji organu podatkowego, który jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ani też sądu administracyjnego, który jest uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należało uznać za chybiony.

Nie jest też zasadny zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że przy wykładni i stosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF powinien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy zmieniającej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem powołany przepis intertemporalny odnosi się do u.p.a. z 2008 r. Ustawodawca w art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej w żadnym zakresie nie nawiązuje do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), której przepisy stanowią materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.

Natomiast zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące częściowo błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w zakresie w jakim powołany przepis ustawy dopuszcza zastosowanie określonej w nim stawki akcyzy, w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF zawiera braki określone w tej ostatnio powołanej normie prawnej.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł/1000 I gotowego produktu, a na oleje opałowe przeznaczona na cele opałowe 233 zł/1000 I gotowego produktu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenie MF), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 15 września 2015 r. za niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie ma wpływu na wynik tej sprawy, gdyż dotyczy ona października 2007 r.

Jednocześnie w pkt 2 powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł też, że § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (pkt 3 sentencji wyroku).

Tezy zawarte w pkt 2 i 3 powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 10 września 2011 r., I GSK 474/11; z 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15).

Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni znajdującej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczący co prawda regulacji zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., ale z którego wynika, że narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu WSA, iż wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że WSA oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zrzuty sformułowane w pkt 3, 5, 6, 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy sprzedawany olej opałowy w przypadku oświadczeń, co do których możliwa była identyfikacja nabywcy i urządzenia grzewczego został zużyty przez jego nabywców zgodnie z przeznaczeniem.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzuca skarżąca, że sprzedawca nie miał instrumentów prawnych do legitymowania nabywcy oleju opałowego w związku ze składanym oświadczeniem przy jego nabyciu. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że regulacje zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych zawierały instrumenty prawne uprawniające sprzedawcę oleju opałowego do weryfikowania tożsamości osoby nabywającej olej opałowy, gdyż w świetle regulacji zawartej w powołanej ustawie gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych, tj. zbieranie i przechowywanie (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1266/13).

Innej kwestii natomiast dotyczy powołany przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12), w którym stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych (np. dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Do orzeczenia tego odwołał się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15, podkreślając, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 12 lutego 2015 r. nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca oleju opałowego złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę (por. wyroki NSA: z 24 marca 2015 r., sygn. I GSK 368/13; z 24 lutego 2015 r., sygn. I GSK 618/13).

Reasumując, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę oceni czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 11 325 zł, na którą składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi (2672 zł) i od skargi kasacyjnej (1336 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną oraz wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (7200 zł).