Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1310/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 b ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku D. K. (dalej także w skrócie: "wnioskodawca", "podatnik" "skarżący") z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do organu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych – jest nieprawidłowe.

Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 1) ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody związane ze zbyciem (zamianą) instrumentów finansowych oraz w ramach którego należy rozliczyć wydatki poniesione w związku z ich nabyciem, a także 2) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowuje przy zastosowaniu zasad, określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), tj. przy zastosowaniu tzw. podatku liniowego. W celu zwiększenia dochodów, w 2006 r. wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na inwestowaniu w instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Dokonywane przez wnioskodawcę czynności miały charakter pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. były wykonywane we własnym imieniu i bez względu na ich rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Czynności te realizowane były z wykorzystaniem firmowego rachunku bankowego, założonego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, m.in. w celu obsługi obrotu tymi instrumentami finansowym (jednostkami inwestycyjnymi). Do działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi wykorzystywano środki, pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaciągał bowiem kredyty na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, które przeznaczał m.in. na zakup ww. instrumentów finansowych. Podatnik od niniejszego kredytu płacił odsetki. Wypłata kredytu na zakup instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa następowała bezpośrednio na rachunek funduszu inwestycyjnego na zakup jednostek funduszu. Podatnik ponosił również opłaty manipulacyjne w związku z nabyciem instrumentów finansowych. Wnioskodawca dokonywał zakupu jednostek funduszy kilkakrotnie. W ramach prowadzonej działalności, dokonywał również zamiany jednostek jednego rodzaju na inny w tym samym funduszu. Jako przedsiębiorca, wnioskodawca zaciągał kredyty z wykorzystaniem na nabycie jednostek uczestnictwa. Świadectwa uczestnictwa były wystawiane na wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, a nie osobę fizyczną, zatem właścicielem jednostek uczestnictwa był wnioskodawca jako przedsiębiorca. Wnioskodawca w przypadku niektórych jednostek uczestnictwa w wyniku ich zamiany/odkupu poniósł stratę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że:

- przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jest:

▪ produkcja pozostałych wyrobów gdzie indziej niesklasyfikowana - PKWiU 32.99.2,

▪ sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia - PKWiU 46.42,

▪ sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - PKWiU 46.90,

▪ sprzedaż detaliczna wyrobów skórzanych - PKWiU 47.00.73,

▪ sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych - PKWiU 47.00.74,

▪ sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne - PKWiU 47.00.75,

▪ wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy – PKWiU 77.11,

▪ wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) - PKWiU 77.12.

- pomimo, że dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wnioskodawca nie wskazał jako przedmiot tej działalności obrotu instrumentami finansowymi, to faktycznie wykonywał działalność polegającą na obrocie instrumentami finansowymi w ramach działalności gospodarczej. Środki związane z działalnością wnioskodawca przeznaczył na zakup instrumentów; kredyt wzięty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przeznaczył na zakup jednostek uczestnictwa w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności. Ponadto, w celu uzyskania jak największego zysku, dokonywał konwersji/zamiany jednostek na inne. Zakup/zamiana instrumentów finansowych akcji, jak i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych miały służyć zabezpieczeniu płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Świadectwa uczestnictwa były wydawane na wnioskodawcę jako przedsiębiorcę. W tym miejscu wnioskodawca zwrócił uwagę, że w orzeczeniach sądów administracyjnych "wykonywaniem działalności" są wszelkie działania służące celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, związane z nią choćby pośrednio. Źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, w pewien sposób "zabarwia" wszystkie przychody funkcjonalnie powiązane z tym źródłem. Za sztuczne i nielogiczne należy uznać rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła. Powyższe, jego zdaniem, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 510/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 229/10.

Jak wskazał dalej wnioskodawca, z treści przywołanych orzeczeń wynika również, że dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotne formalne zgłoszenie tego przedmiotu do organu ewidencjonującego tę działalność. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza wymogów formalnych, których spełnienie warunkuje uznanie aktywności podatnika, jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, bądź w ogóle dokonania tego wpisu przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące bowiem o zakwalifikowaniu określonego przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza są faktyczne czynności wykonywane przez podatnika. W ocenie wnioskodawcy powołane orzeczenia potwierdzają, że w judykaturze przyjmuje się powszechnie, że działalność gospodarczą należy oceniać, biorąc pod uwagę nie tylko elementy formalne (określenie odpowiedniego PKD w ewidencji działalności), lecz także wykonywanie czynności faktycznych należących do przedmiotu tej działalności oraz zamiar ich wykonywania, przy czym wykonywanie czynności faktycznych ma tu decydujące znaczenie,

- wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą,

- instrumenty finansowe, o których mowa we wniosku nie stanowią towaru handlowego w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabyte instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), o których mowa we wniosku były ujęte w księgach rachunkowych prowadzonej przez wnioskodawcę dla celów ewidencyjnych związanych z działalnością gospodarczą na kontach [...], tj. kontach dotyczących nabytych w ramach działalności gospodarczej udziałów i akcji (długoterminowych aktywów finansowych),

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca dokonywał inwestycji opisanych we wniosku (w instrumenty finansowe) ze środków własnych oraz pozyskanych z kredytu bankowego, we własnym imieniu i na swój rachunek. Wnioskodawca nie dokonywał inwestycji na zlecenie podmiotów trzecich z ich środków i na ich rzecz,

- wniosek dotyczy dwóch lat podatkowych 2008 i 2009; w tym okresie wnioskodawca przeprowadzał transakcje i poniósł stratę,

- wnioskodawca dokonywał obrotu akcjami oraz jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

- wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w formie spółki. Stroną umów kredytu był on sam, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z przybliżonym wyżej zagadnieniem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym przychody i koszty (tj. odsetki od kredytu, opłaty manipulacyjne, wydatki na zakup itp.), związane z nabyciem (zamianą, wykupem) instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych stanowią przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej ?

2. Czy wnioskodawca będzie mógł rozliczyć stratę z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ?

Ad.1.

Zdaniem wnioskodawcy warunkiem zakwalifikowaniu przychodów (kosztów) związanych z obrotem instrumentami finansowymi do przychodów (kosztów) z działalności gospodarczej jest to, aby obrót instrumentami finansowymi był wykonywany w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Przeprowadzone powyżej rozważania upoważniają do sformułowania tezy, że przychody/koszty przedsiębiorcy z tytułu obrotu (nabycia, wykupu, zamiany itp.) jednostek uczestnictwa uznaje się na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że przychody te, nie będą mogły być, zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie była bowiem wykonywana przy okazji prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności, lecz stanowiła jej przedmiot, co potwierdza chociażby okoliczność, że kredyt, który wnioskodawca uzyskał jako przedsiębiorca został zaciągnięty na zakup instrumentów finansowych, a świadectwa były również wystawione na wnioskodawcę jako przedsiębiorcę.

W ocenie wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro jako przedsiębiorca podpisał umowę nabycia instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa), która jednoznacznie miała związek z działalnością gospodarczą, chociażby ze względu na fakt, że środki na zakup instrumentów pochodziły z działalności gospodarczej, właścicielem jednostek był przedsiębiorca, a uzyskane instrumenty miały zabezpieczać płynność finansową prowadzonej działalności gospodarczej, to w takich okolicznościach należy uznać, że obrót instrumentami (jednostkami inwestycyjnymi) był dokonany "w wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika". Należy również zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jak również interpretacjami podatkowymi o tym, że dany przychód jest zaliczany do źródła przychodów jakim jest "pozarolniczą działalność gospodarcza decyduje faktycznie wykonywanie danej czynności, a nie to, czy jest ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej (lub krajowego rejestru sądowego). Ustawa podatkowa nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwej ewidencji/rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki.

Na potwierdzenie ww. stanowiska wnioskodawca powołał:

▪ interpretację indywidualną z [...] r. Znak: [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.,

▪ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 544/09.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody ze zbycia/wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, odpłatnego zbycia (wykupu, zamiany) instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy podatkowej, co skutkuje opodatkowaniem uzyskanych z tego tytułu dochodów według stawki 19%. Jednakże, jak wskazują sądy, wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest zaś, w myśl art. 5a pkt 6 updof, działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym jako kapitały pieniężne. Innymi słowy ustawodawca wyłączył od opodatkowania "zryczałtowanego" dochody z obrotu instrumentami finansowymi, jeżeli obrót wykonywany jest w ramach działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie ww. stanowiska wnioskodawca powołał kolejne wyroki sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, według wnioskodawcy, należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym obrót instrumentami finansowymi, w tym jednostkami uczestnictwa w funduszu należy uznać jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Przychody z tytułu odkupu niniejszych instrumentów będą stanowić przychody z działalności w momencie wykupu pomniejszone o koszty nabycia tych instrumentów (tj. wydatek na nabycie oraz opłata manipulacyjna). Kosztami podatkowymi z działalności gospodarczej będą również odsetki zapłacone przez podatnika z tytułu zaciągnięcia kredytu na zakup przedmiotowych instrumentów i będą one zaliczone w koszty z działalności w momencie ich zapłaty.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiają rozliczanie straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z instrumentów finansowych (w tym jednostek uczestnictwa) określa się jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów.

Przychód/koszty z obrotu instrumentami finansowymi zaliczane będą - zdaniem wnioskodawcy - do źródła jakim jest działalność gospodarcza, zatem wszystkie inne przychody i koszty powstałe z tego źródła będą rozliczne łącznie z przychodami/kosztami z obrotu instrumentami finansowymi w tym z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. W rezultacie będą one stanowić podstawę opodatkowania łącznie z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w instrumenty finansowe, ponieważ jest to jedno źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, w opinii wnioskodawcy, poniesiona przez niego strata, która powstała w momencie sprzedaży/odkupu instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa) i wzajemnym przekazaniu przez podmiot nabywający instrumenty i klienta (podatnika) należnych im kwot, może być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obniżenie sumy przychodów z danego źródła może nastąpić bowiem tylko o te koszty uzyskania przychodów, które tego źródła dotyczą, a w niniejszych okolicznościach źródłem tym jest działalność gospodarcza podatnika.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. Znak: [...].

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, co następuje.

Na wstępie zauważył, że z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny zaistniały w latach 2008 - 2009, interpretację indywidualną wydano w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treści przepisów ustawy podatkowej, w tym: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13, art. 17 ust. 1b oraz art. 30b ust. 4. Minister zaakcentował następnie, iż na gruncie tych przepisów oraz przywołanego w tej sprawie stanu faktycznego należy w celu określenia źródła przychodu, w ramach którego wnioskodawca powinien rozliczać przychody związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe, ustalić, czy opisane we wniosku transakcje można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jak wynika z definicji zawartej w tym przepisie, aby przychody uzyskane przez podatnika z danego rodzaju aktywności mogły zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy:

1. aktywność ta musi:

▪ mieć charakter zarobkowy,

▪ być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu,

▪ polegać na wytwarzaniu wyrobów, budowaniu budynków (budowli), handlu, bądź świadczeniu usług, na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2. korzyści uzyskiwane z aktywności spełniającej powyższe kryteria nie mogą być zaliczane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodu.

Aby dany charakter działalności mógł zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi polegać m.in. na prowadzeniu handlu, bądź świadczeniu usług. Przy czym, ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji działalności handlowej, czy też działalności usługowej. Posługując się wyjaśnieniami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) "handel" to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, natomiast "usługi" to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi. Cechą wspólną działalności handlowej i usługowej jest to, że wykonywana jest ona na rzecz podmiotów trzecich poprzez sprzedaż na rzecz tych podmiotów towarów (wyrobów), bądź też wykonywaniu na ich rzecz określonych czynności (usług).

Minister zaznaczył następnie, że w myśl art. 3 pkt 9 O.p., przez działalność gospodarczą, rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższych definicji wynika zdaniem organu, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się określoną działalnością w sposób profesjonalny; świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów. Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.

Minister stanął na stanowisku, że nie można zatem uznać za działalność handlową, ani usługową takiej aktywności podatnika, w której nie sprzedaje on na rzecz podmiotów trzecich określonych dóbr, ani nie świadczy na ich rzecz określonych usług, tj. takiej działalności, w której nabywa określone składniki majątku (bądź wykonuje określone czynności) wyłącznie "sam dla siebie", np. w celu zwiększenia wartości swojego majątku. W konsekwencji takiej działalności nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wnioskodawca nie wskazał, jako przedmiotu tej działalności obrotu instrumentami finansowymi. W celu zabezpieczenia płynności finansowej działalności gospodarczej oraz w celu osiągnięcia jak największego zysku dokonywał zakupu instrumentów finansowych oraz ich dalszej konwersji/zamiany. Nabyte instrumenty finansowe nie stanowiły w jego działalności gospodarczej towarów handlowych, lecz zostały uznane za długoterminowe aktywa finansowe. Stroną zawartych umów zamiany/konwersji nie były osoby trzecie, lecz z jednej strony wnioskodawca, z drugiej fundusz inwestycyjny. Z powyższego wynika zatem, że wnioskodawca zawierał i realizował ww. transakcje we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie w ramach świadczenia usług na rzecz osób trzecich (swoich klientów).

Biorąc powyższe pod uwagę Minister stwierdził, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu inwestowania w instrumenty finansowe nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem wnioskodawca nie wykonuje działalności handlowej, ani usługowej, której przedmiotem byłoby zawieranie i realizacja tych transakcji w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach odrębnego źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ww. ustawy. Wynik finansowy uzyskany z tytułu tych transakcji należy zatem wykazać w rozliczeniu rocznym składanym na formularzu PIT-38. W konsekwencji ewentualnej straty poniesionej na tych transakcjach wnioskodawca (dla celów podatkowych) nie może uwzględnić przy rozliczaniu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesioną stratę można bowiem rozliczyć wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodu, z którego została ona poniesiona. Jak stanowi art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, Minister stwierdził, że uznał je za element stanowiska wnioskodawcy, zapoznał się z ich treścią, jednakże z przyczyn szczegółowo wskazanych w interpretacji indywidualnej, nie podziela przedstawionego w nich stanowiska. Co więcej stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko organu prezentowane w przedmiotowej sprawie. Natomiast powołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą sytuacji odmiennej, niż będąca przedmiotem wniosku z 19 marca 2014 r., albowiem podmioty, które o ich wydanie wystąpiły, zamierzają prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, a nie dokonywać inwestycji w celu zabezpieczenia płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził jednak, że nie znajduje podstaw do zmiany uprzedniego stanowiska.

W skardze z dnia 17 października 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik D. K. wniósł o

1. uchylenie interpretacji z dnia [...] r. oraz 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W tych ramach zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, ze przychody (cena zbycia) i koszty (tj. odsetki od kredytu, opłaty manipulacyjne, wydatki na zakup itp.) związane z nabyciem (zamianą, wykupem) instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nie stanowią dla podatnika przychodów oraz kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej podczas gdy obrót instrumentami finansowymi należy uznać jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej skarżącego, bowiem obrót tymi instrumentami wykonywany był w 1) celach zarobkowych oraz 2) w celu zabezpieczenia płynności prowadzenia działalności gospodarczej i ograniczenia ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi w ramach tej działalności umowami handlowymi, dlatego też podatnikowi powinno przysługiwać prawo do rozliczenia strat i zysków z obrotu instrumentami w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto organowi, że ten naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi obszernie nawiązano do stanowiska skarżącego, które wyrażono uprzednio w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim podkreślono faktyczne wykonywanie przez skarżącego działalności gospodarczej polegająca na obrocie instrumentami finansowymi.

Pełnomocnik wyjaśnił, że zakup jednostek uczestnictwa dokonywano w celu zabezpieczenia działalności gospodarczej oraz w celu uzyskania jak największego zysku dokonując konwersji/ zamiany tych jednostek na inne. Są to - zdaniem strony skarżącej – typowe działania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dyktowane rachunkiem ekonomicznym.

W dalszej kolejności strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który uznał, że zakupione instrumenty finansowe zaksięgowane zostały jako towar handlowy. Taki stan rzeczy jest niemożliwy z uwagi na treść przepisów ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Zgodnie z nimi instrumenty mogą być ewidencjonowane wyłącznie jako inwestycje długoterminowe.

Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu, w świetle którego dla uznania, iż skarżący dokonywał faktycznego obrotu instrumentami finansowymi, działalność ta powinna być prowadzona w charakterze pośrednika. Zdaniem skarżącego taki stan rzeczy prowadziłby do sytuacji, w której przedsiębiorca nie mógłby nić nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek tylko musiałby w każdym przypadku działać jako pośrednik np. kupując nieruchomość. Takie podejście jest niezgodne z przepisami oraz celem i istotą prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadniając naruszenie procedury, pełnomocnik skarżącego podkreślił ,ze materialnoprawnych wątpliwości nie powinno rozstrzygać się na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podkreślił, że wydając interpretację nie naruszył przepisów prawa. W dalszej kolejności nawiązał do stanowiska, które wyraził uprzednio w zaskarżonej obecnie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Problem prawny sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący mógł rozliczyć stratę powstałą w inwestowanie w instrumenty finansowe w prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, istotne okoliczności to:

- po pierwsze fakt, że przedmiot działalności skarżącego nie obejmował obrotu instrumentami finansowymi;

- po drugie, że skarżący prowadził sprzedaż/odkup/konwersję instrumentów finansowych w ramach prowadzonego rachunku dla przedsiębiorcy;

- po trzecie, że inwestował zyski uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w sprzedaż/odkup i konwersję instrumentów finansowych celem ich intensyfikacji oraz że wynik tych operacji ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kwestie związane z możliwością zaliczenia/rozliczenie tego typu operacji w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły przedmiot orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Część orzeczeń uznaje bowiem, że tego typu działalność i uzyskane z jej tytułu przychody stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, część zaś, że przychody ze źródła prowadzonej działalności gospodarczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd reprezentowany w pierwszej z wymienionych linii orzeczniczych.

Pogląd tożsamy został zaprezentowany w wyroku tut. Sądu z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 202/13 (pub. http//orzeczenia.gov.pl). Przyjmując jego zgodność z prawem i zasadność Sąd w dalszej kolejności w zasadniczej części posłuży się prawną argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu przyjmując ją za własną.

W pierwszej jednak kolejności Sąd odwoła się do normatywnego brzmienia art. mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie stosuje się ust. 1, jeżeli odpłatne zbycie - między innymi - pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pod warunkiem, że obrót nimi następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady, co obliguje do interpretacji go w sposób ścisły. Przesądzające przy tym znaczenie – w ocenie orzekającego w sprawie składu – ma wykładnia sformułowania "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy podmiotem, który "wykonuje działalność gospodarczą" w zakresie instrumentów finansowych jest każdy, kto dokonuje takich operacji, czy też podmiot, który tego typu usługi świadczy w sposób profesjonalny/zawodowy. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odwołania się do definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 tej ustawy. Z zacytowanego przepisu wynika, że warunkiem zakwalifikowania przychodów i kosztów podmiotu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, aby podmiot ten prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario, jeżeli podatnik/skarżący prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody te nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpłatne zbywanie instrumentów finansowych ustawa PIT kwalifikuje na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych – co do zasady – wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z zacytowanego już art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Powiązanie treści art. 30 b ust. 1 z art. 30 b ust. 4 oraz art. 5 a pkt 6 ustawy PIT uprawnia do konkluzji, że:

- przychody z instrumentów finansowych należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 30 b ust. 1);

- zakwalifikowanie w/w przychodów do działalności gospodarczej uwarunkowane jest wykonywaniem działalności gospodarczej w danym zakresie/obrotu instrumentami finansowymi (art. 30 b ust. 4);

- działalność gospodarcza w tym przypadku winna dotyczyć "wykonywania zarobkowej (podkreślenie Sędziego) działalności handlowej/usługowej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi" (art. 5 a pkt 6).

Zdaniem orzekającego w sprawie składu użyte w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. "wykonywanie działalności gospodarczej" nie oznacza – tak jak tego chce skarżący – wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a więc wykonywania usług w tym przedmiocie. Skarżący – co nie stanowi przedmiotu sporu – takiej działalności nie prowadzi, a korzysta z usług podmiotu prowadzącego taką działalność (banku). Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 202/13 z dnia 22 października 2013 r., że "Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.". Przyjdzie zatem zaakcentować, że warunkiem zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby obrót nimi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc w realizacji zadeklarowanego przez podatnika przedmiotu działalności, a nie tylko w związku z tą działalnością, przy wykorzystaniu rachunku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiot jest zgoła inny.

Nie negując faktu, że podejmowane działania pozostają w związku z działalnością gospodarczą, zawierane są jedynie przy okazji jej prowadzenia, a nie w realizacji działalności handlowej czy usługowej skarżącego. Z uwagi na fakt, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieszczą się poza zakresem działalności gospodarczej skarżącego, organ interpretacyjny słusznie uznał, że nie są one podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. To oznacza, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem od dochodów uzyskanych z - między innymi - odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Końcowo warto zaakcentować, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych z przedmiotem działalności osoby prowadzącej działalność gospodarczą - dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - znalazł aprobatę w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11 Sąd ten wskazał, iż "użyte w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych, w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje". Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2465/11, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 963/11, z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2393/11. Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela.

Stwierdzić zatem należy, iż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Nie uchybił też przepisom prawa procesowego albowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, co skutkowało jej oddaleniem na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. p.p.s.a.