Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 896/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2274/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2274/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - wnioskiem z dnia 1 października 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego eksportu trzech samochodów osobowych marki [...] . Do wniosku dołączono kserokopię listu przewozowego CMR z [...] października 2012 r., wywozowy dokument towarzyszący [...] , dokument MRN nr [...], oryginały faktur VAT zakupu samochodów z dnia [...] września 2012 r., oryginały (1 szt.) i kserokopie (2 szt.) faktur VAT eksportowych z 2 października 2012 r., kserokopię dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju [...] , decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] października 2012 r. .

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP z której wynikało, że wszystkie pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniu [...] września 2012 r. (jeden pojazd) oraz 1.10.2012 r. (dwa pojazdy). Ponadto w samochód marki [...] o nr VIN [...] był już przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia 15 maja 2013 r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu m.in. tego samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych

W uzasadnieniu organ podał, że przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest, to aby pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem pojazdy [...] wcześniej zostały zarejestrowane. Ponadto w przypadku samochodu o nr VIN [...], który był już przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. wydanie kolejnej decyzji czyniłoby ją nieważną z mocy prawa.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w dniu [...] września 2012 r. spółka zakupiła samochody [...] o nr VIN [...] i [...] od [...] . W dniu [...] października 2012 r. spółka dokonała zarejestrowania pojazdów w Urzędzie Miasta G. W dniu 2 października 2012 r. skarżąca dokonała sprzedaży ww. samochodów nabywcy – [...]. W dniu 2 października 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdów do S. (finalnego odbiorcy). Z akt sprawy nie wynika w jakim dniu zakończono procedurę wywozu pojazdów (w żądnym dokumencie tj. CMR czy też MRN nie wykazano daty przybycia towarów do miejsca przeznaczenia , do akt sprawy nie złożono również oświadczenia odbiorcy o przybyciu o odebraniu towaru). Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w dniu [...] października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego [...] .

Zdaniem organu II instancji w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użyto określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Taką czynnością jest sprzedaż czy zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiony przez skarżącą list przewozowy [...] z 2 października 2012 r. oraz wywozowy dokument towarzyszący [...] i dokument [...] nie dowodzą tego, iż wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu).

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie poniósł, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 upa, koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie upa sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W sprawie najistotniejsze jest to, że skarżąca nie była "gestorem transportu", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

Sąd podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. To przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju.

Sąd I instancji wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniach 1 października 2012 r. Otrzymały one numery rejestracyjne: [...] . Natomiast w dniu 16 października 2012 r. wydano decyzje o rejestracji ww. pojazdów. Następnie po wznowieniu postępowania Prezydent Miasta G. decyzjami z [...] grudnia 2013 r., na wniosek skarżącej uchylił decyzje własne z [...] października 2012 r. i umorzył w całości postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów.

WSA zauważył, że dokonano rejestracji czasowej pojazdu. Wynika to z decyzji Prezydenta Miasta Gliwice w których wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o rejestrację pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 1 października 2012 r., co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Prezydenta Miasta Gliwice nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] grudnia 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości.

2. art. 107 ust. 3 upa, poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie dokonała we własnym imieniu transportu pojazdów.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie, w którym organy podatkowe rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponują już decyzjami reejstracyjnmi. Wówczas "odpada" negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci uprzedniej rejestracji na terytorium kraju.

W ocenie skarżącej należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji samochodu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji gdy na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie organ podatkowy winien dokonać ustaleń w sprawie w oparciu o nowy stan faktyczny, w którym nie istnieje już decyzja o rejestracji pojazdu, a tym samym odpada negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niespełniającej wymogów formalnych względnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z dnia [...] września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łączne wszystkich następujących przesłanek: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, eksportu; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu spółki). Sąd stwierdził, bowiem, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie zawiera dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego (brak pokwitowania odbiorcy), jak również nie wynikają z niej ustalenia dotyczące transportu i ubezpieczenia. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Natomiast rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podarku akcyzowego. Ponieważ nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego eksportem, gdyż skarżąca spółka dokonała pierwszej rejestracji samochodów w dniu [...] października 2012 r., a [...] października 2012 r. wydano decyzje o rejestracji tych samochodów. Następnie po wznowieniu postępowania, Prezydent Miasta G. decyzjami z [...] grudnia 2013 r., na wniosek skarżącej uchylił własne decyzje z 16 października 2012 r., i umorzył w całości postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji eksportu. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 upa). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste realizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Bowiem w dokumentach wywozowych jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna - [...], co uzasadnia twierdzenie, iż rola spółki ograniczyła się do dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Nadto skarżąca nie złożyła oświadczenia nabywcy o odebraniu towaru. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszania przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Bowiem złożony został wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu w dniu 16 października 2012 r. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie.

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.