Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 9/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 95p
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1158
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - tekst jednolity
article: art. 4a ust. 1 pkt 1,  ust. 2,  art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 922 par. 1,  art. 924,  art. 925,  art. 1015 par. 1,  art. 1018 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. i Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 9/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], ustalającą A. Z. / podatnik / zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po M. Z. , mężu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu są niezasadne.

Argumentował, że akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw / Dz.U.07.181.1287 /, która weszła w życie z 2 października 2008 r. Celem nadania notariuszom uprawnienia do sporządzania takiego aktu było umożliwienie spadkobiercom wyboru oraz ułatwienie drogi w celu uzyskania stwierdzenia nabycia spadku, a także odciążenie sądów od prowadzenia postępowań w sprawach spadkowych. Instytucja notarialnego poświadczenia dziedziczenia jest środkiem alternatywnym i równoległym w stosunku do tradycyjnej, sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych. Akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z nowym art. 95j ustawy Prawo o notariacie / Dz.U.08.189.1158 ze zm. – u.p.n. / wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądowe o stwierdzeniu nabycia spadku. Równocześnie art. 95p u.p.n. stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W praktyce oznacza to, że w przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn / Dz.U.04.142.1514 ze zm. - u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. / zobowiązany jest zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz nie wyręcza spadkobierców w dokonaniu zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia spadku. Wprawdzie na mocy art. 84 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / notariusze mają obowiązek przekazywania organom podatkowym wszystkich informacji, które mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego / podobnie jak sądy, które przekazują urzędom skarbowym odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku /, jednak taka informacja nie daje prawa do zwolnienia spadkobierców z podatku od spadków. Wymogiem niezbędnym dla skorzystania z tej preferencji jest samodzielne zgłoszenie nabycia spadku w urzędzie skarbowym. Art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Akt poświadczenia dziedziczenia umową nie jest, mimo że jest aktem sporządzonym przez notariusza. Sporządzenie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia nie zwalnia od obowiązku złożenia zgłoszenia. Jest tak, mimo że zgodnie z art. 95n u.p.n. notariusz na żądanie organu podatkowego przesyła wypis zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia. W konsekwencji, skoro termin do złożenia zgłoszenia rozpoczyna bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to w odniesieniu do aktu poświadczenia dziedziczenia rozpoczyna bieg w dniu jego zarejestrowania.

Ustawodawca wymaga, aby zgłoszenie nabycia spadku, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, miało charakter sformalizowany. Dał temu wyraz w ust. 5 art. 4a u.p.s.d. Zgłoszenie składa się w postaci urzędowego formularza, którego wzór został załączony do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych / Dz.U.08.235.1590 /. Zmianę rozporządzenia spowodowała zmiana u.p.s.d. nowelą z 10 października 2008 r. / Dz.U.08.203.1267 /, która wydłużyła termin do złożenia zgłoszenia do 6 miesięcy. O stosowaniu terminu miesięcznego bądź sześciomiesięcznego przesądza data powstania obowiązku podatkowego / art. 2 noweli październikowej /.

W rozpatrywanej sprawie zarejestrowanie poświadczenia dziedziczenia miało miejsce [...] września 2009 r. Sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął [...] marca 2010 r. Podatnik zgłoszenia nie złożył w tym terminie. Złożenie przez podatnika 23 czerwca 2010 r. zgłoszenia na formularzu SD-Z2 nastąpiło z uchybieniem terminowi. Termin sześciomiesięczny z art. 4a u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Bezskuteczny upływ tego terminu, przy braku okoliczności z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., powoduje wygaśnięcie prawa do zwolnienia podatkowego.

Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie uzasadniały zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podatnik był uczestnikiem postępowania o poświadczenie dziedziczenia i nie może zasadnie twierdzić, że o nabyciu spadku dowiedział się później. Nie może też być argumentem, przemawiającym za zastosowaniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., twierdzenie podatnika, iż dopiero z prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku dowiedział się o nabyciu konkretnych rzeczy i praw majątkowych oraz o ich wartości w stopniu wystarczającym do złożenia zgłoszenia. Organ podatkowy przyznał podatnikowi rację, że nie miał dostatecznych wiadomości o składnikach masy spadkowej i ich wartości w dacie notarialnego poświadczenia dziedziczenia. Okoliczności te nie usprawiedliwiają złożenia zgłoszenia po ustawowym terminie. Podatnik miał sześć miesięcy na złożenie zgłoszenia, miał możliwość jego korekty. Po otwarciu spadku przejął prowadzenie firmy spadkodawcy / wpis do ewidencji działalności gospodarczej z 24.09.2009 r. /. Dział spadku nie był konieczny dla prawidłowego złożenia zgłoszenia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Organ podatkowy wdrożył procedurę z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Podatnik nie złożył zeznania z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., pomimo wezwania na podstawie art. 155 o.p. Organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania składniki majątku spadkowego wyszczególnione w spóźnionym zgłoszeniu i uwzględnił wskazane w tym zgłoszeniu wartości, jako odpowiadające wartości rynkowej. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawarto szczegółowy wykaz odziedziczonych składników masy spadkowej. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji sporządzono analizę wartości rynkowej składników majątkowych nabytych w drodze spadku oraz analizę finansową A. ze wstępnym projektem wymiaru podatku / k. 53-55 akt podatkowych /. Uwzględniono wyjaśnienia podatnika, że przez cały czas trwania związku małżeńskiego A. i M. Z. istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem opodatkowaniu podlegała 1/2 część z 1.008.397,05 zł aktywów przedsiębiorstwa spadkodawcy, czyli 504.198,25 zł, w tym udział do 1/3 części każdego spadkobiercy 168.066,18 zł. Uznano wyjaśnienia podatnika, że wierzytelność z tytułu nakładów na nieruchomość nie istnieje, dlatego w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zostało zweryfikowane przez przyjęcie do podstawy opodatkowania połowy poniesionych nakładów w wysokości 175.000 zł, w tym udział do 1/3 części każdego spadkobiercy 58.333,33 zł. Pozostałe składniki majątku spadkowego przyjęto w niezmienionej kwocie 52.638,51 zł dla 1/3 części każdego spadkobiercy. Uwzględniono postanowienie Sądu Rejonowego w C. z [...] I Ns [...] w którym ustalono skład majątku spadkowego. Wysokość podstawy opodatkowania ostatecznie określona została na 837.114 zł / 504.198,25 + 175.000 + 157.915,53 / przy zastosowaniu art. 63 § 1 o.p. Udział podatnika do 1/3 części wynosi 279.037,98 zł / 168.066,18 + 58.333,33 + 52.638,51 /, zgodnie ze zgłoszeniem SD-Z2. Uwzględniono udokumentowane koszty pogrzebu z nagrobkiem 22.829,70 zł przy zastosowaniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Uwzględniono kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej 9.637 zł przy zastosowaniu art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Decyzja podatkowa ma u podstaw art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1,2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w zakresie ustalenia wartości masy spadkowej, przez to podstawy opodatkowania. Uzupełnienie tego braku przez odwoławczy organ podatkowy spowodowało, że postępowanie podatkowe było jednoinstancyjne wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza do organu podatkowego aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej; niewłaściwe zastosowanie / niezastosowanie / art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdy dopiero w postępowaniu o dział spadku został ustalony skład masy spadkowej w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszenia. Wnosił o zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /.

Uzasadniał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów / czysta wartość /, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że ogółem wartość masy spadkowej wyniosła 837.114 zł. Z treści decyzji nie wynika jak organ pierwszej instancji ustalił tę wartość. Wskazał jedynie, że wartość wchodzącego w skład masy spadkowej przedsiębiorstwa to 504.198,53 zł, innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej nie wymienił. W związku z tym, podatnik nie mógł ustalić i dokonać kontroli prawidłowości tej kwoty, nie mógł zweryfikować prawidłowości wymiaru podatku. Brak powyższych elementów w uzasadnieniu decyzji uniemożliwił stronie skuteczną ochronę swych praw oraz zrozumienie podstaw nałożonych na nią obowiązków. Organ podatkowy zgodnie z art. 124 o.p. powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu jak ustalił podstawę opodatkowania i jakie wartości składają się na podstawę opodatkowania.

Odwoławczy organ podatkowy podzielił wadliwe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i przyjął, że podatnik nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., bo nie złożył zgłoszenia w terminie sześciu miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Art. 4a u.p.s.d. nie reguluje sposobu i procedury zgłaszania nabycia rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, dokumentowanego notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Dlatego w takiej sytuacji, w drodze wykładni systemowej i celowościowej stosować należy najbardziej zbliżoną procedurę z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., przewidującą zwolnienie od obowiązku zgłoszenia dla nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w ustawie, a nie dokonanie zgłoszenia według określonego wzoru. Zgłoszenie takie nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył organowi podatkowemu z deklaracją PCC-2 za wrzesień 2009 r. W tych okolicznościach zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po M. Z. złożone zostało w ustawowym terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz w niewłaściwej formie, nie na formularzu zgłoszenia. Wobec tego pozostawała jedynie kwestia wezwania spadkobierców do uzupełnienia zgłoszenia przez złożenie na właściwym formularzu w trybie art. 169 § 1 o.p.

Gdyby tej argumentacji nie podzielić, to powinien znaleźć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zgodnie ze stanowiskiem w sprawie II FSK 1801/09. Opisywana we wskazanej sprawie sytuacja odpowiada okolicznościom tej sprawy podatkowej. M. Z. zmarł nagle i tragicznie, pozostawiając znaczną masą majątkową, w tym przedsiębiorstwo będące w ruchu. Podatnik nie uczestniczył w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Dlatego nie miał dostatecznych wiadomości i danych do wypełnienia formularza zgłoszenia niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia. Dopiero po ustaleniu składu i wartości masy spadkowej w sądowym postępowaniu o dział spadku / art. 684 ustawy Kodeks postępowania cywilnego / powstała możliwość prawidłowego wypełnienia formularza zgłoszenia. Prawomocne i prawidłowe / po sprostowaniu omyłek / postanowienie o dziale spadku podatnik uzyskał [...] czerwca 2010 r., zgłoszenie z wyjaśnieniem złożył organowi podatkowemu [...] czerwca 2010 r., z zachowaniem ustawowego terminu, z uwzględnieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W świetle argumentów i wnioskowań w sprawie II FSK 1801/09 trzeba mieć na uwadze, że K. Z. i Ł. Z. są małoletni i nie mieli żadnego wpływu ani na treść, ani na termin złożenia zgłoszenia podatkowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga jest w części uzasadniona, w części dotyczącej istotnego naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi.

5. Poza sporem był stan faktyczny kontrolowanego postępowania podatkowego w zakresie: daty otwarcia spadku po M. Z. [...] września 2009 r.; grona ustawowych spadkobierców: żony A. i małoletnich synów K., urodzonego 4 listopada 2000 r., Ł., urodzonego 30 czerwca 1997 r.; notarialnego poświadczenia dziedziczenia ustawowego przez żonę i małoletnich synów po 1/3 części z 28 września 2009 r., zarejestrowanego w tym samym dniu.

Te okoliczności stanu faktycznego, bezsporne i udokumentowane, należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania podatkowego.

6. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, w świetle którego obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stanowi o tym art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dla ścisłości należy wskazać, że organ podatkowy nie uzasadnia daty przyjęcia spadku przez spadkobierców / art. 1015 § 1, art. 1018 § 1 ustawy Kodeks cywilny, Dz.U.64.16.93 ze zm. – k.c. /. Z treści poświadczenia dziedziczenia wynika, że spadkobiercy powoływali się na przyjęcie spadku, w imieniu małoletnich ich przedstawiciel ustawowy. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego z odpisu aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia wynika, że żona i małoletnie dzieci spadkodawcy przyjęli spadek pod rządem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalniającym od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Takie brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie oznacza, że spadkobierca, który korzysta z instytucji poświadczenia dziedziczenia z rozdziału 3a u.p.n. nie ma obowiązku zgłoszenia czy że ten obowiązek wykonuje za spadkobiercę notariusz poza reżimem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez doręczenie naczelnikowi urzędu skarbowego poświadczenia dziedziczenia, do czego zmierza w swej argumentacji podatnik. Wbrew argumentacji podatnika nie ma podstaw prawnych do utożsamiania zgłoszenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z doręczeniem organowi podatkowemu przez notariusza poświadczenia dziedziczenia. Ta druga czynność nie zastępuje tej pierwszej z perspektywy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Art. 95p u.p.n. stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W tym stanie prawnym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 95p u.p.n. odczytywane przy uwzględnieniu wykładni językowej i systemowej wprost prowadzą do konstatacji, że przez dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy także rozumieć dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Dlatego wprost zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 95p u.p.n. organ podatkowy argumentuje, że od [...] września 2009 r. rozpoczął bieg termin sześciu miesięcy dla dokonania przez podatnika zgłoszenia w warunkach zwolnienia od podatku od spadków. Odmienna argumentacja podatnika pomija obowiązujący stan prawny.

W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak jest podstaw faktycznych do stwierdzenia by podatnik miał zaniechać zgłoszenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z powodu uchybień jakichkolwiek organów państwowych, osób zaufania publicznego, by to zaniechanie miało być następstwem pozostawania podatnika w zaufaniu do organów państwowych. Dotychczas nie ma podstaw faktycznych do stwierdzenia by podatnik miał zaniechać zgłoszenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w warunkach, w których jego postępowanie było prawidłowe. Dotychczasowe okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego wskazują, że termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w powiązaniu z art. 95p u.p.n. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej, równolegle do toku postępowania o dział spadku a oczekiwanie na wynik postępowania o dział spadku nie było warunkiem koniecznym dla pozyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie zostały wykazane żadne przeszkody do prawidłowego ustalenia przez podatnika momentu wyznaczającego początek terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dlatego argumentacja prawna z odwołaniem do kontekstu konstytucyjnego, prezentowania w sprawach: II FSK 1801/09, II FSK 1207/10 czy w pytaniu prawnym sformułowanym w sprawie I SA/Kr 38/11, nie ma przełożenia na grunt stanu faktycznego i prawnego niniejszego kontrolowanego postępowania podatkowego. W konsekwencji ta argumentacja prawna nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

7. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie działał w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dotychczasowe okoliczności kontrolowanego postępowania uzasadniają stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności konkretnych rzeczy czy konkretnych praw majątkowych należących do spadku, po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ogólne twierdzenia podatnika o trudnościach z ustaleniem składu i wartości masy spadkowej takiego uprawdopodobnienia nie stanowią, przez to nie stanowią uzasadnienia dla odstąpienia od stosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Natomiast prawidłowo organ podatkowy w swej argumentacji wskazuje na pozostawanie małżonków Z. we wspólności majątkowej do daty otwarcia spadku, na przejęcie działalności gospodarczej po spadkodawcy przez jednego spadkobiercę. Te elementy argumentacji organu podatkowego wskazują wprost na realną możliwość podjęcia i przeprowadzenia przez spadkobiercę działań dla stanowczego ustalenia składu masy spadkowej i wartości poszczególnych jej składników, także tych należących do przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę do daty otwarcia spadku, przy zachowaniu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. nie nawiązują do postępowania o dział spadku. Podatnik o statusie spadkobiercy, występując na drogę sądową o dział spadku, nie uwalnia się w ten sposób od obowiązku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, by dopiero z postanowienia o dziale spadku mógł powziąć stanowczą wiedzę o nabyciu masy spadkowej. Podatnik nie wykazał by, prawidłowo postępując, takiej wiedzy obiektywnie nie mógł pozyskać w warunkach art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku.

W tym zakresie odmienna argumentacja podatnika nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Ta argumentacja pomija dotychczasowe ustalenia faktyczne i obowiązujący stan prawny.

8. Nabycie spadku nie następuje w rezultacie umowy, jak to chce wykazać podatnik. Stosownie do art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W tym stanie prawnym odwołanie się przez podatnika do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. jest nieprawidłowe w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, na gruncie nabycia spadku i jako takie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela zarzut podatnika w zakresie dowolności ustalenia składu i wartości masy spadkowej, przez to podstawy opodatkowania.

Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje konkretnych składników masy spadkowej i wartości każdego z tych składników. Nie przedstawia dowodów, ich oceny i na tej podstawie ustaleń faktycznych na okoliczność składu i wartości masy spadkowej, która ma odpowiadać podstawie opodatkowania. Poprzestaje na odwołaniu się do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, które zawierają luki i sprzeczności. Te luki nie zostały uzupełnione przez odwoławczy organ podatkowy, sprzeczności zostały powtórzone przez odwoławczy organ podatkowy.

Po pierwsze, organ podatkowy pierwszej instancji wymienia skład i wartość tylko masy spadkowej stanowiącej przedsiębiorstwo spadkodawcy razem 504.198,53 zł. Następnie stwierdza, że ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania to 837.114 zł. Organ podatkowy nie wskazuje jakie składniki masy spadkowej i o jakiej wartości każdy z nich odpowiadają różnicy między 837.114 zł a 504.198,53 zł.

Po drugie, organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że wartość składników majątkowych została przyjęta zgodnie z twierdzeniami podatnika podanymi w spóźnionym zgłoszeniu. Z porównania treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zgłoszenia wynika, że tak nie jest, by wskazać dla przykładu samochód Mercedes Benz Sprinter 311 CDI z 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmuje wartość 70.002 zł x 1/2 z racji ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, podatnik wskazuje wartość 1/6 x 5.667 zł. Dalej, dla przykładu należy wskazać, że w zgłoszeniu podatnik wskazuje wartość 1/6 wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość 24.166,70 zł.

Po trzecie, odwoławczy organ podatkowy uzasadnia, że uznano twierdzenia podatnika o nieistnieniu wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość. Następnie stwierdza, że dlatego zweryfikowano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji przez przyjęcie do podstawy opodatkowania połowy tych nakładów 175 000 zł, przy czym 1/3 to 58.333,33 zł. Odwoławczy organ podatkowy nie przedstawia argumentów dla uzasadnienia swojego stanowiska, że należało przyjąć do podstawy opodatkowania połowę wartości nieistniejącej wierzytelności. W tym zakresie przyjęta przez odwoławczy organ podatkowy wartość masy spadkowej pozostaje w sprzeczności do zaprezentowanego uzasadnienia. Uwzględnienie w podstawie opodatkowania połowy wartości wierzytelności oznacza, że odwoławczy organ podatkowy zaliczył całą wierzytelność do majątku wspólnego małżonków Z., w połowie do masy spadkowej.

Stwierdzone luki i sprzeczności w dotychczasowym postępowaniu wyjaśniającym istotnie naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Samo stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że wartość masy spadkowej został ustalona w warunkach art. 8 ust. 3 u.p.s.d tych luk nie wypełnia, sprzeczności nie wyjaśnia.

W dalszym postępowaniu podatkowym należy ocenić całokształt zupełnego materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody i na tej podstawie ustalić skład masy spadkowej, następnie jej wartość w warunkach podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Nie tylko rezultat tej oceny i ustaleń powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać zupełny obraz oceny dowodów, ustaleń faktycznych, istotnych dla opodatkowania podatkiem od spadków, z odniesieniem do treści konkretnych dowodów w zakresie każdego konkretnego składnika masy spadkowej, rzutującego na rozmiar podstawy opodatkowania. Dopiero tak przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obraz oceny dowodów i ustaleń faktycznych pozwoli stosownie do okoliczności, w przyszłości, na sądową kontrolę legalności prowadzonego przez organ podatkowy toku rozumowania w zakresie oceny dowodów, ustalenia składu i wartości masy spadkowej dla celów zastosowania materialnego prawa podatkowego.

10. Z tych względów zarzuty skargi nie realizują przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.