Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1069/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art 19 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.200, art.146§1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] w dniu 25 kwietnia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 20 września 2000 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w [...] zatwierdził przydział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego

w [...] przy ul. [...] na rzecz małżonków [...]. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci wyżej wskazanego spółdzielczego własnościowego prawa weszło w skład ich majątku wspólnego. W dniu 26 stycznia 2014 r. zmarł [...], natomiast spadek po nim na podstawie testamentu nabyła wprost w całości wnioskodawczyni (akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przed notariuszem z dnia 14 lipca 2014 r.). Następnie w dniu 25 sierpnia 2014 r. wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w [...] przy ul. [...] na rzecz [...] (akt notarialny - umowa sprzedaży sporządzony przed notariuszem z dnia 25 sierpnia 2014 r.).

Wnioskodawczyni w rozliczeniu podatku należnego od osób fizycznych za rok 2014 wypełniła PIT-39, wykazując przychód w kwocie [...] zł, co stanowiło połowę sumy uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa w kwocie [....] zł. Dodatkowo wskazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości [...] zł, co dało podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym podatek należny wyniósł [...]

zł i został uiszczony przez wnioskodawczynię w dniu 27 kwietnia 2015 r. przelewem na rachunek bankowy Drugiego Urzędu Skarbowego w [...].

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8, a w konsekwencji art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa

do lokalu mieszkalnego, albowiem odpłatne jego zbycie nastąpiło po upływie prawie czternastu lat od zakończenia roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Mając

na uwadze wskazany stan faktyczny sprawy, wnioskodawczyni podkreśliła, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonków, dlatego też nie ma możliwości określenia

w jakiej części nastąpiło nabycie tego prawa przez każdego z nich, co wynika chociażby z regulacji zawartej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny

i opiekuńczy. Wnioskodawczyni wskazała, że od momentu nabycia rzeczonego prawa do dnia śmierci małżonka, ani nawet w okresie późniejszym majątek wspólny małżonków nie uległ podziałowi. Powyższe jest o tyle istotne, iż nie jest możliwe nabycie w określonym udziale spółdzielczego własnościowego prawa przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W konsekwencji uznać należy, iż wspólność małżeńska jako szczególny rodzaj wspólności jest wspólnością bezudziałową.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w ograniczonym prawie rzeczowym w przypadku wspólnego jego nabycia. Jako wadliwy uznała pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków, pozostający przy życiu drugi małżonek nabywa po raz drugi udział w tym samym prawie, ponieważ nie można wyodrębnić takich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 31 przywołanej powyżej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Skoro z uwagi na przedmiotową wspólność majątkową nie sposób wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia prawa, to nie można przyjmować, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału z chwilą nabycia spadku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia

5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. rozpoznając analogiczną sprawę pod sygn. akt II FSK 1101/10. Nie sposób wyodrębnić udziałów jakie w spółdzielczym własnościowym prawie posiadali małżonkowie, dlatego

też niewłaściwe jest ustalenie, iż w chwili śmierci małżonka wnioskodawczyni nabyła

po raz kolejny udział w tym prawie, ponieważ przysługiwał jej tytuł prawny do całości tego prawa już od chwili jego nabycia, tj. od roku 2000.

Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest właściwe obciążenie podatkiem od osób fizycznych w całości ani w części podatnika, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie czternastu lat od chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Minister Finansów w dniu 7 lipca 2016 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1, art. 35, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.), art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), wskazał, że z analizy powyższych przepisów wynika, iż w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez nią mieszkania nastąpiło w dwóch datach:

1) w 2000 r. – udział ½ w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

2) w 2014 r. - udział ½ ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Organ wskazał, że w omawianej sprawie wnioskodawczyni nabyła ½ w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział

½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza

to, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. mieszkania w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu

z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia

po swoim małżonku nabyła udział ½ w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci męża, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży tego prawa w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Minister Finansów powołując się na treść art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, że przy sprzedaży omawianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty jego nabycia - 2000 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo

w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2014 r.

Przy czym sprzedaż udziału ½ nabytego pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie, przypadający na pozostały udział ½ nabyty w 2014 r. w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, Minister Finansów zaznaczył, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia

1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, [...]

w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła

na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...].

W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę przepisu prawa materialnego,

tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. a to poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że pięcioletni termin wskazany w przywołanym przepisie winien być liczony od momentu nabycia przez skarżącą spadku

po zmarłym mężu albowiem dopiero wówczas nabywa ona tytuł prawny

do ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

w sytuacji gdy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało małżonkom od chwili uzyskania przydziału od Spółdzielni,

tj. od 2000 r. i zostało ono nabyte do majątku wspólnego gdzie nie można było wyodrębnić przysługujących im udziałów i dlatego też nie sposób uznać,

iż w dacie śmierci małżonka tj. w roku 2014 r. doszło do ponownego nabycia przez skarżącą udziału w prawie do lokalu, co miało by rodzić po jej stronie obowiązek podatkowy z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu warunkującego zwolnienie od uiszczenia podatku przy sprzedaży tego prawa na rzecz osoby trzeciej. W konsekwencji organ podatkowy dokonał błędnej

i dowolnej wykładni wyżej przywołanych regulacji w szczególności co do interpretacji zwrotu "nabycie", co doprowadziło od nieprawidłowego obliczenia pięcioletniego terminu związanego z obowiązkiem podatkowym od chwili nabycia przez skarżącą spadku po zmarłym mężu,

2) naruszenie art. 120 i 121 o.p. poprzez zastosowanie wykładni regulacji ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych krzywdzącej dla podatnika,

nie udzielenie prawidłowych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego

jak i działanie poza granicami przepisów prawa. W niniejszej sprawie doszło bowiem do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

bez wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku skarżącej,

co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie było sporu, co do ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: Skarżąca nabyła wraz z mężem w dniu 20 września 2000 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, z treści wniosku wynika także, że nabycie to nastąpiło na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż skarżącej zmarł

26 stycznia 2014 r. Skarżąca nabyła po nim spadek w całości, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 lipca 2014 r. Następnie w dniu

25 sierpnia 2015 r. skarżąca zbyła wchodzące do spadku własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, wypełniła PIT-39 wykazując przychód w połowie sumy uzyskanej ze sprzedaży prawa do lokalu. Istotą sporu w sprawie pozostawała zatem zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez skarżącą przed 26 stycznia 2019 r. przedmiotowego prawa do lokalu w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 30 e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego nabycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowego prawa do lokalu w części wchodzącej w skład spadku po mężu (½ udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci męża skarżącej) natomiast skarżąca stała na stanowisku,

że prawo w całości zostało przez nią nabyte w 2000 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P

str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem sądu, rozważając zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyte zostało uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o.

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy,

że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami,

a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową, ani też zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.). Wspólnością ustawową objęte są wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków w czasie jej trwania. Każdy jeden nabywany przedmiot majątkowy w całości wchodzi w skład majątku wspólnego i jest objęty wspólnością ustawową i to bez względu na to czy nabycia dokonali małżonkowie, czy też którykolwiek z nich.

Wspólność ustawową małżeńską należy odróżnić od współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kodeksu cywilnego). Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym,

że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie

(jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym,

że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony liczbowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kodeksu cywilnego).

Natomiast współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym

o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania prawa majątkowego w tym także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa. Z przytoczonego powyżej art. 35 k.r.o. wynika wprost zakaz zbywania zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.

Wskazania wymaga także, że dzieląc majątek po ustaniu wspólności ustawowej małżeńskiej sąd w postępowaniu nieprocesowym prowadzonym stosownie do przepisów art. 566 i następne kodeksu postępowania cywilnego, sąd najpierw dzieli majątek, a następnie dokonuje zniesienia współwłasności. Takie etapowe rozstrzygnięcie sądu cywilnego jest konieczne ze względu na wymóg przesądzenia przed zniesieniem współwłasności wynikającej z ustania wspólności ustawowej, kwestii nierównych udziałów oraz nakładów z majątku wspólnego na majątki osobiste małżonków i z majątków osobistych na majątek wspólny. W zachowującej swą aktualność uchwale z dnia 2 marca 1972 r., w sprawie III CZP 100/71, Sąd Najwyższy wskazał, że w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym małżeńską wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie albo jednoczesne z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba, że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny lub odwrotnie, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału w spadkodawcy w majątku wspólnym. Specyfika majątku wspólnego małżonków powoduje, że zanim dokonane zostanie zniesienie współwłasności, rozstrzygnięcie muszą być pozostałe żądania niemożliwe do rozstrzygnięcia w czasie trwania wspólności ustawowej, w tym żądanie ustalenia nierównych udziałów

i rozliczenia nakładów.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można ze względów funkcjonalnych zgodzić się z tezą, że nabycie prawa do lokalu mieszalnego

w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całego tego prawa gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście ustania wspólności ustawowej na skutek śmierci małżonka a następnie zniesienia współwłasności. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych

w niej kryteriów i zasad. Śmierć jest bowiem jednym ze zdarzeń wskutek, którego ustaje wspólność ustawowej małżeńskiej, podobnie jak rozwód, orzeczenie sądu o wyłączeniu wspólności ustawowej, orzeczenie separacji czy ubezwłasnowolnienie.

Należy mieć także na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami

w nim wymienionymi. W ocenie sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie prawa do lokalu przez współmałżonka, nabytego wcześniej do wspólnego majątku. Zwłaszcza, że nabycie to dotyczy prawa do lokalu, w którym, tak jak w rozpoznawanej sprawie małżonkowie wspólnie zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe przez wiele lat. Nie sposób jest zatem przyjąć, że nabycie przez małżonków prawa do lokalu na wiele lat przed śmiercią jednego z małżonków było nabyciem nakierowanym na obrót tym prawem.

Za taką oceną sytuacji prawnej małżonków opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., (II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków,

w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r (sygn. akt II FSK 3811/14; wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia

17 grudnia 1996 r., (sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej

w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami

i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana

z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, wyrok

z 28 października 2009 r., sygn. akt Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa

z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany

w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje,

w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opowiadają się także przedstawicie doktryny. Aleksy Goettel w publikacji Podatkowoprawne skutki zawarcia i ustania małżeństwa, (Wolters Kluwer, Warszawa 2016), wskazał, że: "wyjątkowa bezudziałowa natura przesądza o tym, że do jakiegokolwiek składnika tego majątku każdy z małżonków ma pełnię atrybutów właścicielskich, choć ze względu na identyczną pozycję drugiego małżonka nie stanowią one jego wyłącznej sfery, tym samym nie zawsze może te atrybuty realizować samodzielnie. Jeżeli wskutek określonych zdarzeń cywilnoprawnych uprawnienia jednego z małżonków wygasają, drugi może stać ich jedynym beneficjentem. Ulega zatem pewnej modyfikacji charakter prawny powyższych uprawnień, jednak nie zmienia się ich przedmiot". Zwrócić należy uwagę, na fakt, że zmiana następuje po stornie podmiotu, który był właścicielem prawa – ustaje wspólność ustawowa i na skutek tej zmiany do majątku, który był nią objęty z mocy art. 46 k.r.o. stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i dziale spadku, ale zastosowanie tych przepisów następuje odpowiednio i tylko w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających, czyli z uwzględnieniem konieczności rozstrzygnięcia o nierównych udziałach oraz dokonania rozliczeń nakładów i wydatków.

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go

w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest np. śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie

z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników.

W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA

z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko,

w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem

5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1

pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa do lokalu w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpił w 2000 r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia po upływie pięciu lat liczonych od końca roku 2005 na podstawie tego przepisu.

Na marginesie sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało

w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2016 r. sygn.. akt II FSK 1249/14, NSA z 20 lipca 2016 r. sygn. .akt II FSK 1331/14, WSA

w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, sygn. akt I SA/Gd 1422/13 wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r sygn. akt I SA/Bd 55/15 i z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 228/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądowi znana jest także odmienna linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn.. akt II FSK 1065/14, z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2119/13, czy z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1902/14, jednak sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę opowiada się za interpretacją prezentowaną przez pierwszą z powyżej wymienionych grup orzeczeń, przede wszystkim z tego względu, że odmienna koncepcja w istocie zrównuje nabycie prawa przez małżonków do wspólności ustawowej z nabyciem tego prawa na współwłasność i w ten sposób zupełnie pomija fakt istnienia wspólności ustawowej małżeńskiej i jej opisywaną powyżej specyfikę.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną

i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.