Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1482/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 12/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe K. S. "B." w L. z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 12/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 października 2006 r., nr PP1/4407-37/05.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 17 stycznia 2005 r. orzekającą na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 3, art. 116a, art. 47 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) o odpowiedzialności podatkowej M. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe K. S. "B." w Lublinie z tytułu podatku VAT, wynikających ze złożonych przez ten Klub deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, 2004 r., odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji, na podstawie art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka organu zarządzającego z tytułu ciążących na Stowarzyszeniu zaległości podatkowych.

W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 121 § 2, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. "B." L. oraz błędne ustalenie bezpośredniego wpływu skarżącego na sprawy finansowe Klubu: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 a O.p. poprzez nieuwzględnienie, że M. P. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a to z uwagi na brak zdolności upadłościowej KS "B." L. oraz brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego w okresie między dniem powstania przesłanek upadłościowych Klubu, co skutkowałoby oddaleniem wniosku przez sąd upadłościowy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe poza stwierdzeniem, że Klub składał deklaracje VAT-7 nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Fakt złożenia przez Klub dwóch deklaracji na podatek VAT nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Mogły być one złożone omyłkowo zaś jednorazowe lub nawet dwukrotne dokonanie czynności opodatkowanych nie mogło przesądzać o przyjęciu, że działalność gospodarcza była przez Klub prowadzona tym bardziej, że przesłuchany w sprawie świadek T. Z. - Prezes Zarządu Klubu jednoznacznie stwierdził, że jedynym źródłem przychodów Klubu były dotacje z LFS, z Wydziału Kultury Fizycznej Urzędu Marszałkowskiego oraz od sponsorów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w art. 116 O.p. nie chodzi o uzyskanie należności publicznoprawnej od podmiotu, który mógł uzyskać korzyść majątkową kosztem Skarbu Państwa, ale o "wymuszenie" na członkach organu zarządzającego wykonania przez nich obowiązków wynikających z przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz naprawcze i w ten sposób zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego, o czym świadczy treść enumeratywnie wymienionych w art. 116 przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Jeżeli członek organu zarządzającego złoży we właściwym czasie jeden ze wskazanych w art. 116 wniosków, a wierzyciel mimo to nie odzyska swoich należności, to i tak zwolniony będzie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu, brak zdolności upadłościowej osoby prawnej, o której mowa w art. 116a powoduje, że zachodzi w stosunku do członka jej organu zarządzającego przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Odmienne stanowisko prowadziłoby do pozbawienia członków organu zarządzającego osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p., nie zawsze nastawionych na zysk (np. fundacje, stowarzyszenia) możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, gdy członkowie tego organu odpowiadają na takich samych zasadach jak członkowie organu zarządzającego spółek kapitałowych, których istotą jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie jest prawnie obojętne, czy S. K. F. K. S. "B." L. prowadziło działalność gospodarczą, skoro od tego uzależniona będzie ocena jego zdolności upadłościowej. Sam fakt zawarcia w statucie Stowarzyszenia zapisu o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza, że działalność taka faktycznie była prowadzona. Także zawarcie umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z innym podmiotem o takiej działalności nie przesądza (zwłaszcza w kontekście dołączonej do akt korespondencji kierowanej do Stowarzyszenia przez ten podmiot). Wobec niezłożenia sprawozdania finansowego przez Stowarzyszenie również i z niego nie można wyciągnąć wniosków, co do zaistnienia tych okoliczności. Z zeznań zaś Prezesa Zarządu wynika, że Stowarzyszenie działalności gospodarczej nie prowadziło. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że samo złożenie nawet 4 deklaracji podatkowych VAT-7 o prowadzeniu przez Stowarzyszenie takiej działalności nie świadczy. W toku postępowania podatkowego Skarżący powoływał się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskazując na różne okoliczności, które jego zdaniem, wyłączały jego odpowiedzialność. Fakt, że wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża członka organu zarządzającego, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków nałożonych art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., co winno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a następnie w uzasadnieniu decyzji. Według Sądu pierwszej instancji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, a co za tym idzie ustalenie jego zdolności upadłościowej nie były przedmiotem wystarczających ustaleń i wniosków organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; "p.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd co spowodowało naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, czym naruszyły art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w szczególności polegających na wykazaniu, że S. K. F. K. S. B. prowadziło działalność gospodarczą i w związku z powyższym należało do kręgu przedsiębiorców, którzy zgodnie z art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze posiadają zdolność upadłościową;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędną oceną WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 116a w związku z art. 116 O.p., podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło, ponieważ brak zdolności upadłościowej nie jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności członków organów zarządzających stowarzyszeń;

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona;

2. przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni art. 116a w związku z art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność ustalenia, czy S. K. F. K. S. B. posiadało zdolność upadłościową miało istotne znaczenie w sprawie ze względu na przesłankę egzoneracyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. bowiem brak takiej zdolności prowadzi do wniosku, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony z powodu niemożności zgłoszenia takiego wniosku w ogóle.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że zarzut braku zdolności upadłościowej został podniesiony dopiero na etapie odpowiedzi na skargę w związku z powyższym nie było możliwe ustosunkowanie się do niego na etapie wydawania decyzji.

W toku przeprowadzonego przez orany podatkowe postępowania zebrany został materiał dowodowy, który wystarczająco uzasadnia fakt prowadzenia przez S. B. działalności gospodarczej. Do akt sprawy włączono: statut stowarzyszenia, odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, deklaracje VAT-7 za okres luty-czerwiec 2004 r.

Zdaniem składającego skargę kasacyjną fakt posiadania przez Stowarzyszenie zdolności upadłościowej jest prawnie obojętny. Przepis art. 116a rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 O.p., odpowiadających za zaległości podatnika dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe. Tym sposobem poszerzył się on o osoby pełniące funkcje w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach, fundacjach czy stowarzyszeniach. Wśród podmiotów, których członkowie organów zarządzających odpowiadają solidarnie z nimi za istniejące zaległości podatkowe istnieją więc i takie, których istotą działania nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Brak ich ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej art. 116 wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianym przepisie również takich podmiotów.

W dniu 2 lutego 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego M. P., w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przystępując do wykładni powyższych przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale 15, w Dziale III regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe i inne należności publicznoprawne osób trzecich, wprowadzając odpowiedzialność tych osób, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkowoprawnego i nie miały związku z obowiązkiem podatkowym, za zobowiązania i należności podmiotów, których ten obowiązek dotyczył. W związku z tym zgodnie z regułami sądowej wykładni prawa, a w szczególności zakresu jej stosowania, przepisy omawianego działu należy stosować ściśle. Również taki kierunek rozumienia tych przepisów zdaje się wynikać wprost z treści art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że ta odpowiedzialność ma miejsce wyłącznie "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale". Wyjście poza te przypadki i zakres jest niedopuszczalne.

Zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art.116 O.p.stosuje się odpowiednio.

W myśl art.116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1/ nie wkazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie czy odpowiedzialność z art.116a w zw. z art.116 o.p. ponoszą członkowie organu zarządzającego stowarzyszenia, w zależności od tego czy prowadziło ono działalność gospodarczą i czy miało zdolność upadłościową. Z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynika, że faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, a co za tym idzie ustalenie jego zdolności upadłościowej, nie było przedmiotem wystarczających ustaleń i wniosków organów podatkowych.

Przepis art. 116a O.p. dotyczy podmiotów będących członkami organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p. ponosić mogą m.in. członkowie zarządów stowarzyszeń - art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających, innych niż spółki kapitałowe, osób prawnych - przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu.

Zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a o.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p., a więc: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do kwestii wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., pierwszą z przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Analizując wskazaną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, należy stwierdzić, że po pierwsze "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" ( wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale, jak stanowi ordynacja podatkowa, zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28-29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

W przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego - musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności.

Po drugie, "dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102).

"Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu" ( wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, niepubl.).

Wreszcie, "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki" (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004, z. 6, poz. 115).

Należy podkreślić, iż ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002, nr 9, s. 63, Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Z przeprowadzonej powyżej analizy, przepisów dotyczący odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych wynika, że celem rozszerzenia kręgu podmiotów osób trzecich m. in. o stowarzyszenia (bez żadnych wyjątków), co niewątpliwie stało się w wyniku wprowadzenia art. 116a O.p., było danie wierzycielom dodatkowego instrumentu kontroli i ochrony, mające na celu zaspokojenie ich wierzytelności. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 O.p., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, bez względu na czy faktycznie stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą czy nie, jest to w tym kontekście bez znaczenia. Sąd orzekający w tym składzie nie podziela, w tym zakresie, poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2008 r., sygn. akt II FSK 969/07.

W toku postępowania ustalono, że Stowarzyszenie było zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, działało na podstawie statutu, w którym przewidziane było prowadzenie przez tę jednostkę organizacyjną działalności gospodarczej, zawierało umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych, posiadało wpis do Rejestru Przedsiębiorców oraz nadany przez urząd skarbowy numer identyfikacji podatkowej (okoliczności te i fakty nie są w sprawie sporne). W wyniku swojej działalności Stowarzyszenie złożyło deklaracje VAT-7, z których wynikały zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego.

Ma rację składający skargę kasacyjną, że brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członków organów zarządzających takich organizacji jak stowarzyszenia, wskazuje na objęcie dyspozycją tej normy prawnej również takich podmiotów.

Wątpliwości takie wynikają, również z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "art. 116 § 1 pkt 1 O.p. uzależnia uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu od zgłoszenia wniosku o upadłość, a nie od jego merytorycznej skutecznosci w sensie materialnoprawnym", na co wskazuje wyżej powołany przepis, jak również ze stwierdzenia, że "członkowie organów zarządzających ponoszą odpowiedzialność określoną w art. 116a O.p., bez względu na to czy rzeczywiście otrzymali jekiekolwiek przysporzenie majątkowe".

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.