Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 815/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 23, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant, Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.300 (pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 19, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. L. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 lutego 2016 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za 2007 rok w kwocie 16.087,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący prowadził w okresie od dnia 1 do dnia 15 stycznia 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw:

- w formie spółki jawnej "A" K. L., K. Z. , w której posiadał 50% udziałów, oraz:

- indywidualnie, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. L.

W złożonym w dniu 19 kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT-36L za 2007 Skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 34.686,62 zł.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19% w kwocie 24.637,00 zł.

Naczelnik US ustalił, że Skarżący osiągnął z powyższego źródła przychodu dochód w kwocie 141.327,03,82 zł, na który złożyły się:

- dochód z działalności prowadzonej indywidualnie w kwocie 79.162,56 zł będący konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących 2006 r. w kwocie 398,06 zł oraz wydatków w kwocie 4.304,12 zł na zakup paliwa do pojazdu o nr [...], który nie został zaliczony do środków trwałych firmy, ani nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu;

- dochód ze spółki jawnej "A" w kwocie 62.164,48 zł, (tj. 50 % dochodu spółki w kwocie 124.328,96 zł ), który ustalono na skutek podwyższenia o kwotę 342.622,95 zł przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W.

Rozpoznając wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 426/11 oddalił skargę stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 905/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 526/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 13 sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W przedmiotowym wyroku sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wdrożył procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub wyjaśnienia przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbytych nieruchomości, a jedynie dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w art. 156 ust. 3 u.g.n., po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził.

Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien wezwać Skarżącego do podwyższenia ceny nieruchomości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej. Jeżeli przedstawione wyjaśnienia organ uzna za niewystarczające, co powinno znaleźć wyczerpujące odbicie w uzasadnieniu decyzji, oszacuje wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w dniu 11 lutego 2016 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za 2007 r. w kwocie 16.087,00 zł.

Powyższe było konsekwencją ustalenia, że Skarżący osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w łącznej kwocie 96.327,03 zł, na który złożyły się: dochód z działalności prowadzonej indywidualnie w kwocie 79.162,56 zł będący konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących 2006 r. w kwocie 398,06 zł oraz wydatków w kwocie 4.304,12 zł na zakup paliwa do pojazdu o nr [...], który nie został zaliczony do środków trwałych firmy, ani nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu; dochód ze spółki jawnej "A" w kwocie 17.164,48 zł, [tj. 50 % dochodu spółki w kwocie 34.328,97 zł], który ustalono na skutek podwyższenia o kwotę 252.622,95 zł przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W..

4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 11 lutego 2016 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia, a co za tym idzie nieumorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a mianowicie oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu z operatów szacunkowych z dnia 11 grudnia 2015 r., podczas gdy były one niezgodne z art. 161 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm. – dalej jako "u.g.n.") w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), gdyż przy metodzie analizy statystycznej rynku przyjmuje się zbiór cen transakcyjnych właściwych do określenia wartości nieruchomości reprezentatywnych, tj. z wykorzystaniem cen transakcyjnych nieruchomości na obszarze gminy, a w przypadku braku dostatecznej liczby transakcji, na obszarze gmin sąsiadujących;

- art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn niewzięcia pod uwagę zastrzeżeń podatnika do operatów szacunkowych określających wartość nieruchomości przedmiotowych stacji paliw położonych w M. i W., mimo wpływu podniesionych argumentów na dokonaną przez rzeczoznawców wycenę oraz brak uzasadnienia odnośnie podniesionych argumentów wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie potrzebę umorzenia przedmiotowego postępowania;

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie polegające na niewezwaniu przez Naczelnika US P. T. jako strony umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2007 r. Do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej;

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007 r. mimo udzielenia przez odwołującego się odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej.

5. Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy, stwierdził jego bezzasadność. Wskazując na treść art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że Skarżący wniósł skargę na decyzję organu drugiej instancji w dniu 15 kwietnia 2011 r. i z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. uległ zawieszeniu, który zaczął biec na nowo od dnia 29 sierpnia 2014 r., tj. po dniu następującym od daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności - doręczenie nastąpiło 28 sierpnia 2014 r.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa w dniu 16 maja 2017 r.

Skoro zatem zobowiązanie nie przedawniło się, brak było przesłanek do zastosowania przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji mógł w pełni korzystać z prawa podejmowania wszelkich czynności, które miały posłużyć wyjaśnieniu sprawy, realizując przy tym zadania narzucone przez sąd, w tym wystosowania wezwania do Skarżącego celem zmiany wartości ceny transakcyjnej bądź wskazania przyczyn podania ceny, która w sposób znaczny odbiegała od wartości rynkowej. Takiej czynności organ dokonał pismem z dnia 23 stycznia 2015 r.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszelkie informacje w kwestiach spornych zostały zawarte (po zakończonej kontroli w spółce "A") w protokole z kontroli podatkowej z dnia 19 lutego 2009 r. oraz w wyniku kontroli z dnia 27 marca 2009 r. Dokumenty te postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. dopuszczono jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego.

Ponadto, wypełniając zalecenia Sądu Naczelnik US uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o dodatkowe informacje, w szczególności o wymienione w decyzji dokumenty, pisma, decyzje, wezwania, akty notarialne sprzedaży dwóch stacji paliw, operaty szacunkowe oraz wypowiedzi Skarżącego.

Zdaniem organu, Skarżącemu na każdym etapie prowadzonego postępowania udzielano informacji ora umożliwiano czynny udział.

W ocenie organu, w sprawie nie została także naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika bowiem, że Naczelnik US - zgodnie z dyspozycją tej normy - podjął wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i ustalenia rzeczywistej ceny sprzedaży środków trwałych przez spółkę, a w konsekwencji określenia wysokości osiągniętego przez nią dochodu w tym roku podatkowym. Potwierdzenie powyższego stanowi materiał dowodowy zgromadzony w szczególności w zakresie informacji dotyczących cen sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Materiał ten Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił dodatkowo o wyjaśnienia złożone przez biegłego rzeczoznawcę – T. K., zawarte przy piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę zastrzeżeń podatnika do operatów szacunkowych. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał, iż okoliczności podane przez Skarżącego w piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. takie jak m.in. brak zainteresowania potencjalnych nabywców, brak chętnych do zakupu nieruchomości pomimo zamieszczanych ogłoszeń w ogólnopolskiej Gazecie Wyborczej, Anonsach i branżowej gazecie Stacje Paliw, jak również trudna kondycja finansowa spółki, duża odległość pomiędzy siedzibą podatnika a przedmiotowymi nieruchomościami, sezonowa atrakcyjność miejscowości, czy też natychmiastowa potrzeba modernizacji budynków zostały wzięte pod uwagę, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Natomiast sam fakt, że Naczelnik US wobec poczynionych ustaleń uznał argumentację Strony w powyższym zakresie za niewystarczającą, nie przesądza jeszcze o naruszeniu wskazanych przepisów.

W kwestii merytorycznej organ odwoławczy, odnosząc się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego indywidulanie, powołując treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 – 4, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stwierdził, że działalność ta rozliczana była w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a Naczelnik US zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu z tej działalności:

- wydatki w kwocie 398,06 zł będącą sumą faktur VAT wystawionych 12 i 20 grudnia 2006 r. przez [...], bowiem nie dotyczą one roku 2007.

- kwotę 4.304,12 zł dokumentującą zakup paliwa do pojazdu o numerze rejestracyjnym [....] według wskazanych faktur VAT, bowiem Skarżący nie wykazał tego pojazdu w ewidencji środków trwałych firmy, jak również nie prowadził dla niego ewidencji przebiegu pojazdów.

W ocenie organu po korekcie koszty tej działalności wyniosły 148.464,57 zł, a dochód Skarżącego wyniósł 79.162,56 zł.

Organ wyjaśnił ponadto, że istota sporu w odniesieniu do rozliczenia podatkowego działalności spółki "A" dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia środków trwałych - dwóch nieruchomości będących stacjami paliw.

Organ powołał treść art. 14 ust. 2 pkt, art. 19 ust. 1 i stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy ustawodawca przyjął możliwość ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności według wartości rynkowej.

Powołując okoliczności nabycia oraz sprzedaży przedmiotowych nieruchomości organ stwierdził, że zmiany wartości transakcji nie dokonano, natomiast jako przyczynę ustalenia ceny sprzedaży poniżej ceny rynkowej obie strony transakcji podały jedynie zły stan nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, wobec rozbieżności dotyczących wartości i stanu technicznego spornych nieruchomości, słusznie Naczelnik US powołał z urzędu biegłego w celu zasięgnięcia opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości na dzień 16 stycznia 2007 r., gdyż cena wyrażona w zawartych aktach notarialnych w sposób znaczny odbiegała od wartości rynkowych, a Strona, mimo wystosowanego wezwania w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., nie wskazała przyczyn, które uzasadniałyby podanie niższej wartości przedmiotowych nieruchomości.

Tym samym Naczelnik US uwzględnił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Powyższe działanie wynikało również z treści wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 526/14.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US nie naruszył przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. bowiem wzywając Skarżącego, jego wspólnika oraz nabywcę stacji paliw do zmiany wartości ceny sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wezwał wszystkie strony biorące udział w transakcji kupna-sprzedaży stacji paliw w M. i W.

Odnosząc się do zarzutu, że operaty szacunkowe zostały sporządzone w sposób wadliwy i niezgodny z prawem organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe operaty zostały ocenione przez Naczelnika US pod kątem spełnienia określonych warunków formalnych (tzn. czy zostały sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną, czy zawierają wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawierają niejasności, pomyłek i braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby posiadały wartość dowodową). W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do autorów operatów - firmy B Sp. z o.o. z prośbą o zajęcie stanowiska w zakresie wniesionych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. zastrzeżeń w zakresie sporządzonej wyceny.

Z udzielonej odpowiedzi wynika, że Spółka w całości podtrzymuje prawidłowość sporządzonych przez siebie dokumentów, a zarzuty Skarżącego odrzuca jako bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia rzeczoznawcy zawarte w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. również zarzut nieuwzględnienia uwag i zastrzeżeń zgłaszanych przez Skarżącego zawartych przy piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. należy uznać za niezasadny.

Z uwagi na fakt, że sporządzone przez biegłych rzeczoznawców majątkowych operaty szacunkowe nie budziły wątpliwości, a wszelkie wątpliwości, co do ich rzetelności zostały wyjaśnione, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika US wyrażone w wydanej decyzji i uznał, że przedmiotowe operaty określają wartość rynkową nieruchomości - stacji paliw w W. i M. na dzień ich sprzedaży, tj. 16 stycznia 2007 r., a ich sporządzenie zostało poprzedzone oględzinami obiektów z udziałem Skarżącego.

W ocenie organu, wskazana w akcie notarialnym wartość sprzedaży dwóch stacji paliw przez wspólników spółki A (57.377,05 zł netto) znacznie odbiega od cen rynkowych i została zaniżona. Rzeczywistą jej wartość - odpowiadającą warunkom rynkowym, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalono w kwocie 310.000 zł (netto), co oznacza zaniżenie przychodu spółki o kwotę 252.622,95 zł (310.000 zł - 57.377,05 zł).

Przy określaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości uwzględniono koszt sprzedaży przedmiotowych stacji paliw w kwocie 262.658,89 zł, tj. zgodny z zapisem na koncie 761-1 Pozostałe koszty operacyjne.

Skoro zatem przychód spółki podwyższono o kwotę 252.622,95 zł, to po korekcie przychód wyniósł 387.257,59 zł (134.634,64 zł + 252.622,95 zł).

Natomiast dochód spółki (za analizowany okres) - przy uwzględnieniu kosztów w kwocie 352.928,62 zł wyniósł 34.328,96 zł. Z kwoty tej na Skarżącego przypada 17.164.48 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.215,17 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należny podatek od dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2007 r. wynosi 16.087,00 zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia, a co za tym idzie nieumorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie polegające na niewezwaniu przez Naczelnika US P. T. jako strony umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2007 r. do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej;

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007 r. mimo udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego:

- 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a mianowicie oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu z operatów szacunkowych z dnia 11 grudnia 2015 r., podczas gdy były one niezgodne z § 4 ust. 1 oraz § 26 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. Nr 207. poz. 2109 z późn. zm.), gdyż przedmiotowe operaty przyjmowały odpowiednio ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości niepodobne na krajowym rynku nieruchomości;

- art. 157 ust. 1 u.g.n. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn niewzięcia pod uwagę zastrzeżeń Skarżącego do operatów szacunkowych określających wartość nieruchomości przedmiotowych stacji paliw położonych w M. i W., mimo wpływu podniesionych argumentów na dokonaną przez rzeczoznawców wycenę, a także braku uzasadnienia przyczyn niewzięcia pod uwagę uwag w zakresie bezprzedmiotowości postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2016 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez organ podatkowy wartości przedmiotowych stacji paliw bez uwzględnienia opinii biegłego. Powodem naruszenia jest brak powołania biegłego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ocenie Skarżącego organ w wydanym postanowieniu nie powołał biegłego w trybie Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazał konkretnej osoby fizycznej, a jedynie Spółkę z o.o.

Ponadto pod wydanymi opiniami podpisało się dwóch rzeczoznawców, a jedna opinia może być sporządzona wyłącznie przez jednego biegłego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 września 2016 r. w odpowiedzi na pismo Skarżącego wyjaśnił, że postanowienie o powołaniu biegłego zawierało wszystkie niezbędne elementy i tym samym wywołało skutki prawne, dlatego wniósł o oddalenie skargi w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

10.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

10.3. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do uwzględnienia faktu, że sprawa, której dotyczy postępowanie była już przedmiotem oceny sądowej, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 905/12 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 526/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Związanie Sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia.

W terminie "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej.

Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 20 października 2011 r. II FSK 1057/11 (LEX nr 1069805) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Podkreślić także należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zakwestionować w drodze zastosowania odpowiedniego środka odwoławczego to orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a.

Bowiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając powyższe na uwadze zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 526/14.

10.4. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy dokonać oceny najdalej idącego zarzutu tj. bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, które zdaniem strony skarżącej wynika z tego, iż skoro na poprzednim etapie postępowania przed organami podatkowymi nie doszło do wezwania Skarżącego do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości, to postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe, bowiem nie spełniło przesłanki materialnoprawnej wynikającej z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast w takim przypadku zdaniem strony skarżącej wszelkie skutki terminów, w tym terminów zawieszenia zostały zniweczone, gdyż formalnie postępowanie to nie miało miejsca.

W niniejszej sprawie postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zasadniczo, w tej sprawie, zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. gdyby nie zaistniała żadna z przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku z tą regulacją pozostaje art. 70 § 7 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, przyjmując, że z datą wniesienia skargi tj. 15 kwietnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zaczęło biec dalej od daty doręczenia organowi odpisu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. wraz z klauzulą jego prawomocności, co miało miejsce w dniu 28 sierpnia 2014 r. Zatem z uwzględnieniem okresu zawieszenia termin przedawnienia zobowiązania przypadnie na dzień 16 maja 2017 r.

Natomiast twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że brak wezwania Skarżącego na wcześniejszym etapie postepowania podatkowego stanowiące naruszenie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., niweczy skutki zawieszenia postępowania wynikające z wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, nie znajduje podstawy prawnej w treści przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i w rezultacie brak umorzenia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

10.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez brak wezwania stron uczestniczących w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości tj. P. T. oraz K. Z.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ wypełnił w tym zakresie wskazówki wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 526/14 poprzez wezwanie Skarżącego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2015 r. w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do podwyższenia ceny nieruchomości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej.

Sąd w powołanym wyroku jednocześnie wskazał, że organ może wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym opinię biegłego.

W związku z powyższym organ był uprawniony włączyć do akt niniejszej sprawy odpowiedź na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2008 r. skierowaną w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. o podwyższenie wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości nieruchomości, udzieloną przez P. T. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2008 r. jako kupującego przedmiotowe nieruchomości.

Organy podatkowe również włączyły do akt sprawy wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2012 r. skierowane w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczące zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości nieruchomości oraz odpowiedź udzieloną przez K.Z.wspólnika Skarżącego, zawartą w piśmie z dnia 17 sierpnia 2012r.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez brak wezwania stron umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Również w ocenie Sądu wskazanie w umowie finalnej z dnia 16 stycznia 2007 r. ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ( stacji paliw w M. i W. ) w łącznej kwocie 57.377,05 zł. (70.000,00 zł brutto ) tj. odpowiadającej wysokości zapłaconego zadatku określonego w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 17 sierpnia 2006 r. i brak zmiany wartości nieruchomości przez Skarżącego uzasadniało zastosowanie trybu przewidzianego w art. 19 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i określenie wartości nieruchomości przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii biegłego.

10.6. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 197 § 1 O.p. w sprawie powołania na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi winna być wskazana osoba biegłego jak również przedmiot i zakres opinii.

Powyższy obowiązek wynika z treści przepisu art. 197 § 3 O.p., zgodnie z którym, do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 O.p. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków.

W związku z powyższym, aby przepis ten miał zastosowanie konieczne jest wskazanie w postanowieniu, powołanego biegłego z imienia i nazwiska.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 2 września 2015 r. powołującym biegłego w zakresie określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowych zabudowanych stacjami paliw płynnych, położonych w W. i M. nie wskazał osoby biegłego mającej dokonać wyceny nieruchomości.

Jednakże w ocenie Sądu brak takiego wskazania w wydanym postanowieniu o powołaniu biegłego nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie można zgodzić się ze Skarżącym, że zwrócenie się przez organ podatkowy ze zleceniem wykonania wyceny nieruchomości przez firmę B sp. z o.o. celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości, które to wyceny wykonali wskazani w operatach szacunkowych biegli rzeczoznawcy, działający w ramach tej firmy narusza przepisy postępowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że stosując wykładnię celowościową, należy przyjąć, że biegłym może być nie tylko osoba fizyczna wskazana przez organ podatkowy, lecz także osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2013, s.841).

Skoro operaty szacunkowe zostały wykonane przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, a więc posiadające wymagane w sprawie wiadomości specjalne, to wykonanie wycen przez te osoby - rzeczoznawców działających w ramach zlecenia udzielonego wskazanej powyżej firmie, pozwala na przyjęcie, że operaty szacunkowe zostały wykonane przez osoby fizyczne posiadające wiadomości specjalne, w tym przypadku wskazane przez wymieniony podmiot - spółkę B, zajmującą się wyceną nieruchomości.

Również takim naruszeniem, w ocenie Sądu nie jest wykonanie operatu szacunkowego przez dwóch rzeczoznawców wskazanych w sporządzonych operatach szacunkowych określających wartość nieruchomości stacji paliw.

Powyższe w ocenie Sądu nie narusza przepisu art. 197 § 1 O.p. tym samym zarzut strony skarżącej naruszenia przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie wartości stacji paliw w W. i M. bez uwzględnienia opinii biegłego jest bezpodstawny.

10.7. Natomiast należy zauważyć, że biegli wykonując operaty szacunkowe w punkcie dotyczącym kwestii funkcjonalności i stanu techniczno- użytkowego stacji wskazali, że zbiorniki paliwowe jednopłaszczowe muszą zostać wymienione na dwupłaszczowe do końca 2013 r. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało utratą koncesji na obrót paliwami.

Należy zaznaczyć, że w momencie dokonywania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości obowiązywała treść § 176 i 177 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowe i produktów naftowych i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ), gdzie w przypadku braku spełnienia wymogów, obowiązek wymiany zbiorników określony został do dnia 31 grudnia 2007 r.

Dopiero rozporządzeniem z dnia 12 grudnia 2007 r. zmieniającym ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowe i produktów naftowych i ich usytuowanie ( Dz. U. nr 240, poz. 1753 ) datę ,,do dnia 31 grudnia 2007" r. wskazaną w § 176 i 177 zastąpiono datą ,,do dnia 31 grudnia 2012 r.".

Jest to istotne w niniejszej sprawie, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze Skarżący wskazywał, że przedmiotowe stacje wymagały kosztownej i szybkiej realizacji i wskazana cena uwzględnia niezbędne nakłady jakie winny być poczynione do dnia 31 grudnia 2007 r.

Powyższa okoliczność nie została oceniona przez organy podatkowe ustalające wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości.

10.8. Oceniając sporządzone w niniejszej sprawie operaty szacunkowe, należało stwierdzić, czy spełniają on wszystkie wymogi formalne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109 ze zm.) oraz czy są zgodne z regulacjami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W opracowanych na potrzeby niniejszego postępowania operatach szacunkowych z dnia 11 grudnia 2015 r. rzeczoznawcy majątkowi wyceny przedmiotowych nieruchomości dokonali podejściem porównawczym, metodą analizy statystycznej rynku.

Podejście porównawcze, zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeśli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

Stosownie do § 4 rozporządzenia wykonawczego w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (ust. 2).

Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość alternatywnego posłużenia się przy wycenie jedną z tych metod.

Zgodnie z § 4 ust. 5 przy metodzie analizy statystycznej rynku przyjmuje się zbiór cen transakcyjnych właściwych do określenia wartości nieruchomości reprezentatywnych, o których mowa w art. 161 ust. 2 u.g.n., a wartość nieruchomości określa się przy użyciu metod stosowanych do analiz statystycznych.

Zgodnie z art. 161 ust. 2 u.g.n. wartość nieruchomości reprezentatywnych określa się z wykorzystaniem cen transakcyjnych nieruchomości na obszarze gminy, a w przypadku braku dostatecznej liczby transakcji, na obszarze gmin sąsiadujących.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości lub w przypadku braku stawek czynszu na tym rynku, można przyjmować odpowiednio ceny transakcyjne lub stawki czynszu uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości.

Zdaniem Sądu przy przyjętej metodzie analizy statystycznej rynku w świetle powołanego z § 4 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 161 ust. 2 ustawy, zasadą jest określanie wartość nieruchomości reprezentatywnych na rynku lokalnym, a więc na obszarze gminy względnie na obszarze gmin sąsiadujących ( w przypadku braku dostatecznej liczby transakcji ).

Wskazać należy, że zarówno z ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również z powołanego rozporządzenia wynika, że rzeczoznawca majątkowy przy wycenie zobligowany jest stosować ceny z rynku lokalnego.

Stosowanie § 26 rozporządzenia nie zostało pozostawione swobodnej decyzji rzeczoznawcy majątkowego, a rozszerzenie zakresu położenia nieruchomości na rynek regionalny lub krajowy jest dopuszczalne tylko wyjątkowo. W przepisie tym zostało bowiem wprost stwierdzone, że ma on zastosowanie do określenia wartości tylko tych nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku. Chodzi więc o takie nieruchomości, które są jedyne w swoim rodzaju, odznaczające się czymś osobliwym lub wyjątkowym (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 561/09, z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 779/09) .

Dopuszczalność badania cen transakcyjnych na rynku regionalnym i krajowym ma miejsce zatem dopiero wówczas gdy brak jest nieruchomości do porównań na rynku lokalnym.

Zawarte w § 26 ust. 1 uregulowania, pozwalają w ściśle określonych w nim wypadkach sięgać po ceny z rynku regionalnego i krajowego.

Stanowią one jednak, że dopuszczalność badania cen transakcyjnych na rynku regionalnym i krajowym ma miejsce dopiero wówczas gdy brak jest nieruchomości do porównań na rynku lokalnym. Okoliczność ta winna wynikać w sposób jednoznaczny z operatu szacunkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie rzeczoznawcy nie zawarli w operatach żadnych rozważań w tym przedmiocie.

W operatach szacunkowych w pkt 7 rzeczoznawcy wskazali, że powyższe przepisy obligują jako bazy transakcyjnej analizy rynku i wyceny nieruchomości zbioru cen nieruchomości z obszaru minimum gminy, a w wypadkach gdy zbiór ten jest niewystarczający z obszaru gmin sąsiadujących.

Dalej autorzy operatów w pkt 7.1 stwierdzili, że ze względu na charakter nieruchomości wycenianej - nieruchomości stacji paliw/ stacji benzynowych dla analizy rynku konieczne stało się przyjęcie rynku ogólnopolskiego.

Do porównania wzięto 280 transakcji z terenu całego kraju. Nie wyjaśniono przyczyn takiego działania. Rzeczoznawca winien wyjaśnić, czy konieczność sięgnięcia do rynku krajowego spowodowana była w istocie brakiem transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej na rynku lokalnym.

Ponadto zgodnie z powołanym § 26 ust. 1 rozporządzenia przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości można przyjmować odpowiednio ceny transakcyjne za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości.

Pojęcie "nieruchomości podobnej" zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 16 ustawy zgodnie, z którym, jest to nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość.

Z operatu wynika, że podobieństwo nieruchomości wynika z tego, że dotyczy sprzedaży nieruchomości stacji paliw benzynowych, natomiast nie wiadomo czy są inne elementy pozwalające przyjąć, że do dokonanej analizy rynku przyjęto transakcje dotyczące nieruchomości podobnych.

W zakresie wykładni pojęcia "nieruchomości podobnej" zdaniem Sądu nie chodzi o uwzględnienie nieruchomości takich samych.

Artykuł 4 pkt 16 u.g.n. przez "nieruchomość podobną" rozumie nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Definicja ta wskazuje jakie okoliczności, cechy, muszą być brane pod uwagę, aby można było mówić o porównywalności nieruchomości. Nie wymienia oczywiście wszystkich cech, wskazując niektóre, ale nie wyklucza też innych, gdyż w każdej sytuacji, w każdej sprawie o porównywalności nie muszą przesądzać tylko cechy wymienione w przepisie, ale także inne. Z definicji tej wynika jednakże, że nieruchomości podobne to takie, które są porównywalne, zatem dobrane tak, że nie budzi wątpliwości, że te o znanych cechach mogą świadczyć o wartości nieruchomości wycenianej. Wartość bowiem tej nieruchomości stanowi jej najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania w przypadku jej obrotu (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., I OSK 351/12).

Natomiast w niniejszej sprawie nie sposób ocenić, czy dobrane przez rzeczoznawców majątkowych nieruchomości spełniają kryteria wynikające z art. 4 pkt 16 u.g.n. zwłaszcza , że w operatach wskazano, że bazę transakcji dla analizy rynku i określenia wpływu cech rynkowych na kształtowanie się cen nieruchomości dokonano w oparciu o transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości stacji paliw benzynowych m.in. Bliska, BP, Carrefour, Lotos, Neste, Orlen, Statoil.

Skoro do wyceny wykorzystano transakcje dotyczące sprzedaży stacji benzynowych sieciowych zasadne było wskazanie tych elementów, które pozwolą przyjąć, że nieruchomości przyjęte do wyceny stanowią "nieruchomość podobną" w rozumieniu 4 pkt 16 u.g.n.

Należy podkreślić, że na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcie niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a co za tym idzie obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Zarówno organ, jak i sąd administracyjny zobligowane są ocenić wartość operatu szacunkowego. Dotyczy to zarówno podejścia, metody i techniki szacowania przyjętej przez rzeczoznawcę majątkowego. Bowiem fakt, że ich wybór zależy od rzeczoznawcy nie oznacza, że może on działać w sposób dowolny.

Podkreślić należy także, że operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać przedstawiony operat pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 852/07 ; z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I OSK 373/09 ; z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 379/10).

W ocenie Sądu sporządzone w niniejszej sprawie operaty szacunkowe budzą wątpliwości ze względu na to, czy rzeczoznawcy stosując wybraną metodę zasadnie pominęli nieruchomości reprezentatywne na rynku lokalnym, a więc na obszarze gminy względnie na obszarze gmin sąsiadujących, dokonując analizy na podstawie transakcji dokonanych na rynku ogólnopolskim i czy przyjęte transakcje na rynku krajowym dotyczą transakcji podobnych w rozumieniu art. 4 pkt 16 u.g.n., natomiast przeprowadzone przez organy obu instancji postepowanie tych wątpliwości nie wyjaśniło.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 , 122 , 180 § 1 , 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10.9 Mając powyższe na uwadze, koniecznym będzie przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej w zakresie wskazanym powyżej. Dodatkowe ustalenia są niezbędne celem zbadania legalności operatów, będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych.

Ponadto należy uwzględnić istniejący na dzień sprzedaży nieruchomości obowiązek spełnienia warunków technicznych wynikający z treści przepisów Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowe i produktów naftowych i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ) i ocenić jego wpływ na cenę sprzedaży nieruchomości.

10.10. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).