Wyrok NSA, sygn. akt FSK 979/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Następca prawny może domagać się zwrotu podatku przysługującego spółce, która weszła w skład nowo utworzonego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, że spółka ta została już wykreślona z rejestru.

TEZY

Następca prawny może domagać się zwrotu podatku przysługującego spółce, która weszła w skład nowo utworzonego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, że spółka ta została już wykreślona z rejestru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S-P" Spółki Akcyjnej w S. /obecnie "S-P" Spółka z o.o./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 lipca 2003 r. I SA/Po 2605/01 w sprawie ze skargi "S-P" Spółki Akcyjnej w S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2001 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N.-T. z dnia 4 kwietnia 2001 r. (...).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

"S-P" S.A. Oddział w Z., jako samodzielnie sporządzający bilans oddział osoby prawnej, wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, był zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w W. do dnia 31 grudnia 1998 r., a od dnia 1 stycznia 1999 r. - w związku ze zmianą zasięgu terytorialnego działania urzędów skarbowych - w Urzędzie Skarbowym w N.-T. podatnikiem podatku od towarów i usług (...), na podstawie art. 5 ust. 2 i art. 9 wymienionej ustawy.

Zajmując się produkcją w branży meblarskiej dla potrzeb sieci sprzedaży firmy "I.", samodzielnie rozliczał w urzędzie skarbowym podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z dniem 31.12.1999 r. nastąpiło:

- wykreślenie przez Urząd Skarbowy w N.-T. Oddziału w Z. "S-P" S.A. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu z tym dniem wykonywania przez Oddział w Z. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożonego w Urzędzie Skarbowym w N.-T. dnia 8 lutego 2000 r., w oparciu o art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w dalszej części określanej, jako ustawa o VAT,

- wykreślenie w rejestrze handlowym, dział B, za numerem (...) nazwy spółki "SPD" S.A. z siedzibą w S. oraz nazwy Oddziałów i przedmiotu działalności Spółki oraz sposobu reprezentacji, wysokości kapitału akcyjnego, ilości i wartości akcji i wpisanie w rejestrze handlowym, dział B, za numerem (...): "SPD - S-P" S.A. wraz z przedmiotem działania - w rubryce "2" oraz w rubrykach 3 i 4 wielkości kapitału akcyjnego, ilości i wartości akcji oraz sposobu reprezentacji, a w rubryce 7 połączenia spółek "SPD" S.A. w S., jako przejmującej, z S.A. "S-P" w S., jako przejętej - na wniosek zarządu spółki "SPD" S.A. w S., postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział XI Gospodarczy z dnia 31.12.1999 r. (...).

Jednocześnie postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział XI Gospodarczy z dnia 31 grudnia 1999 r. (...) wykreślono z rejestru handlowego dział B za numerem (...) "S-P" Spółkę Akcyjną z powodu połączenia tej spółki, jako przejętej, ze spółką "SPD" S.A. w S., jako przejmującą.

Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział XI Gospodarczy z dnia 28 stycznia 2000 r. (...) na wniosek zarządu spółki "SPD - S-P" S.A. w S. w rejestrze handlowym, dział B, za numerem 1832, wykreślono firmę wnioskującej spółki wraz z nazwą Oddziałów oraz wpisano "S-P" Spółka Akcyjna oraz nową nazwę Oddziałów Spółki.

W dniu 25 stycznia 2000 r. do Urzędu Skarbowego w N.-T. Spółka Akcyjna "SPD - S-P" w S. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r., sporządzoną dla "S-P" S.A. Oddział w Z., zawierającą rozliczenie sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego i podatku naliczonego za ten miesiąc z tytułu czynności dokonanych przez Oddział w Z., jako odrębnego podatnika VAT. W rozliczeniu tym /deklaracji VAT-7/ w pozycji 64 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.956.366 zł, wnioskując w pozycji 67 o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy podatnika. Do deklaracji dołączono pismo spółki "SPD - S-P" w S. z dnia 20 stycznia 2000 r. wraz z kopiami postanowień Sądu Rejonowego w S. z dnia 31 grudnia 1999 r. (...), w którym wskazano na przejście uprawnienia na wnioskującą spółkę do rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999 r. za będący odrębnym podatnikiem Oddział w Z. oraz żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z tego rozliczenia w drodze sukcesji uniwersalnej, wynikającej z art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 11 lutego 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w N.-T. na podstawie art. 4 pkt 10, art. 9 ust. 4, art. 25 ust.3 ustawy o VAT odmówił zwrotu na rachunek bankowy kwoty 3.956.366 zł różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1999 r. sporządzonej dla "S-P" S.A. Oddział w Z. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że wnioskująca spółka "SPD - S-P" S.A. w S. na podstawie art. 465 par. 3 Kodeksu handlowego w związku z art. 93 par. l pkt 2 Ordynacji podatkowej przejęła zobowiązania i uprawnienia przysługujące spółce przejętej "S-P" SA. /jej oddziałom/. Może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego lub żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu oraz dokumentach celnych SAD, wystawionych na S-P S.A., w tym jej oddziały, jednak deklaracja VAT-7 za grudzień 1999 r. winna uwzględniać rozliczenia całego przejętego podmiotu i być złożona we właściwym dla podmiotu przejmującego urzędzie skarbowym. Z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT należało odmówić zwrotu kwoty 3.956.366 zł wnioskowanej w deklaracji VAT-7, sporządzonej dla S-P S.A. Oddział w Z., ponieważ podatnik ten został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka "S-P" S.A. w S. w dniu 22 lutego 2000 r. /aktualna nazwa spółki po zmianie dnia 28.01.2000 r./, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz następujących przepisów tej Ordynacji: art. 4 pkt 10, art. 15, art. 133, art. 170 par. 1 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy składającej odwołanie spółki.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. na podstawie art. 207, art. 233 par. 1 pkt 2 lit "b" w zw. z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Za podstawę jej wydania przyjęto naruszenie art. 210 par. 1 pkt 3 w związku z art. 134 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie strony w zaskarżonej odwołaniem decyzji, do której ją skierowano, mianowicie: "(...) "SPD - S-P" S.A. Oddział w Z.", a dalej adres tego Oddziału, gdy tymczasem aktualnie stroną w sprawie jest Spółka Akcyjna "S-P". Istniejący bowiem Oddział Spółki w Z. nie posiada obecnie zgody na samodzielne rozliczanie podatku VAT z tytułu dokonywanych czynności. Z uwagi na powyższą wadę prawną decyzji i z jej powodu uznano za konieczne wyeliminowanie jej z obrotu oraz za przedwczesne rozpatrzenie merytoryczne zarzutów odwołania.

Na wniosek Izby Skarbowej w S. z dnia 25.08.2000 r. Minister Finansów na podstawie art. 19 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnął w piśmie z dnia 14 lutego 2001 r. (...) spór o właściwość miejscową pomiędzy Urzędem Skarbowym w N.-T., a Trzecim Urzędem Skarbowym w S. w sprawie rozpatrzenia sprawy rozliczenia podatku VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla "S-P" S.A. z siedzibą w S. w ten sposób, że stwierdził właściwość w tym przedmiocie Urzędu Skarbowego w N.-T.

Na wezwanie Urzędu Skarbowego w N.-T. z dnia 1 marca 2001 r. skierowane do "S-P" S.A. w S. o złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. we własnym imieniu, spółka ta oświadczyła w odpowiedzi z dnia 15 marca 2001 r., iż nie ma żadnych podstaw prawnych do złożenia kolejnej deklaracji podatkowej i ewentualnego łączenia deklaracji podatkowych różnych podatników z okresu przed połączeniem i wyrejestrowaniem z rejestru podatników Oddziału w Z., natomiast jako sukcesor praw i obowiązków Oddziału domaga się bezzwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 29 marca 2001 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N.-T. przeprowadzili kontrolę podatkową w "S-P" S.A. w S. w Oddziale w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. firmy "S-P" S.A. Oddział w Z. (...). W wyniku zbadania dokumentów źródłowych i rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres 1-31 grudnia 1999 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Ustalono, że z tytułu sprzedaży netto o wartości 15.314.994 zł podatek należny VAT wynosi kwotę zadeklarowaną w wysokości 102.452 zł, natomiast z tytułu zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 11.742.644 zł oraz towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 7.468.833 zł łączny podatek naliczony Oddziału w Z. za grudzień 1999 r. wynosi kwotę zadeklarowaną 4.058.818 zł, wobec czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 3.956.366 zł zgodna jest z deklaracją VAT-7. Sporządzono wynik kontroli z dnia 30 marca 2001 r., w którym zawarto ustalenia kontroli i stwierdzenie braku nieprawidłowości, a następnie Urząd Skarbowy w N.-T. wydał dnia 4 kwietnia 2001 r. decyzję (...) na podstawie art. 93 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art. 19, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i decyzji Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2001 r. (...), którą ustalił dla S-P S.A. w S. za grudzień 1999 r.:

- podatek należny w wysokości 102.452 zł,

- podatek naliczony w wysokości 4.058.818 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.956.366 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji przytoczono stan faktyczny sprawy, wyżej przedstawiony, a nadto jego ocenę prawną. W tym ostatnim przedmiocie stwierdzono, że deklaracja VAT-7 złożona za grudzień 1999 r. w dniu 25 styczeń 2000 r. za "S-P" Oddział w Z. nie może stanowić podstawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niej wykazanej, gdyż zarówno w dacie jej sporządzenia /24 stycznia 2000 r./, jak i składania w urzędzie skarbowym /25 stycznia 2000 r./ nie istniał podmiot, którego nazwę, adres oraz NIP powołano w tej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu mogą być określone w deklaracji VAT-7, składanej przez podatnika zgodnie z art. 26 ustawy o VAT, albo, określone przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w decyzji, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Z art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej - wynika, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych.

W ustawie o VAT nie ma odmiennych uregulowań dotyczących zwrotu podatku naliczonego następcy prawnemu, co oznacza, że następca prawny winien przejąć prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu w taki sposób, jakby sam był sprawcą czynności rodzących określone uprawnienia lub obowiązki podatkowe. Mimo wskazań ze strony organu podatkowego, w tym Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. co do sposobu rozliczenia, jak podatnik, we własnym imieniu podatku VAT za grudzień 1999 przejętego podatnika przez spółkę, która deklarację złożyła, spółka ta odmówiła złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., odpowiednio skorygowanej, we właściwym urzędzie skarbowym, nie wystąpiły też okoliczności umożliwiające wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy w N.-T. w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na to, że Urząd Skarbowy w N.-T. "został zobligowany przez Ministra Finansów do dokonania następcy prawnemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r., po wykreślonym z rejestru podatnika "S-P" S.A. Oddział w Z., orzeczono, jak w decyzji, ustalając zwrot tej nadwyżki w wyniku kontroli dokumentów źródłowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz podatkowego, mianowicie: art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, art. 91 ust. 1, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 210 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazano na następstwo prawne spółki przejmującej o nazwie po połączeniu "SPD - S-P S.A." w S. w odniesieniu do Oddziału w Z., który wchodził w skład spółki przejętej oraz na złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. za Oddział w Z. przez jego następcę prawnego. Nadto zakwestionowano wysokość ustalonego zwrotu, wskazując, że winna być ona powiększona o należne odsetki, wynikające z prawidłowo złożonej deklaracji VAT-7. Podniesiono, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z art. 93 ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek złożenia deklaracji za zlikwidowany Oddział w Z. przeszedł na następcę prawnego, czyli "S-P" S.A. i brak podstaw prawnych, aby spółka ta była zobowiązana do złożenia drugiej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Wydana w sprawie decyzja Ministra Finansów nie określa zasad zwrotu, a jedynie rozstrzyga kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych. Zamiast wydawać decyzję, zbieżną z kwotą wynikającą z deklaracji VAT-7, na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wraz z należnymi odsetkami. Odmowa zapłaty odsetek należnych spółce z tytułu niedokonania w terminie zwrotu podatku naliczonego uzasadnia zarzut naruszenia 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Zwrotu kwoty 3.956.366 zł na rachunek bankowy spółki "S-P" S.A. w S. Urząd Skarbowy w N.-T. dokonał dnia 6 kwietnia 2001 r.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 17 lipca 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 207 par. 1 i 2, art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art. 19, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, natomiast w ocenie prawnej stanu faktycznego, który uznano za wyczerpująco ustalony, zawarto następujące ustalenia i wnioski;

Złożenie deklaracji za grudzień 1999 r. za "S-P" S.A. Oddział w Z., tzn. za podmiot wykreślony z rejestru, nie mogło stanowić podstawy do dokonania zwrotu bezpośredniego ani na rzecz podmiotu "S-P" S.A. w S., który deklaracji nie złożył ani na rzecz podmiotu wykreślonego, natomiast o słuszności dokonanego zwrotu na podstawie decyzji z dnia 4.04.2001 r. decyduje ustalenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999 r. Oddziału w Z. w wyniku przeprowadzonej kontroli. Zaskarżoną decyzją słusznie ustalono kwotę do zwrotu podatku VAT dla podmiotu, "który w grudniu 1999 r. nie posiadał jeszcze bytu prawnego, w obecnej formie /połączenie dwóch spółek zostało zarejestrowane 31.12.1999 r./ oraz nie jest i wcześniej nie był podatnikiem Urzędu Skarbowego w N.-T. ".

Podmiot, za który deklarację złożono, w dacie 31 grudnia 1999 r. został wykreślony z rejestru /art. 25 ust.3 ustawy o VAT/. Dlatego przepisy art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. To samo dotyczy przytoczonego w odwołaniu przepisu art. 91 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Prawidłowo natomiast powołano w zaskarżonej decyzji art. 93 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny, wypowiedział się także co do zasadności zwrotu podatku VAT, którego ów spór dotyczył.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w N.-T. zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również art. 10 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 6 i 7, art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wniesiono o zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi przytoczono stan faktyczny sprawy, wynikający z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, przyznając, że korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., obejmującej także obroty Oddziału w Z. za ten miesiąc, mimo takiego wezwania, otrzymanego od III Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 czerwca 2000 r. nie złożyła, uznając ją za niezgodną z obowiązującymi przepisami. W ocenie skarżącej spółki powołane w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej przepisy, jako jej podstawa prawna, regulują zagadnienia, które nie były w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia. Dotyczy to w szczególności art. 15, art. 19 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Uznanie za bezzasadny zarzutu odwołania co do braku podstawy prawnej decyzji ustalającej wysokość kwoty zwrotu bezpośredniego różnicy podatku nastąpiło bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, co rażąco narusza art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Także wydanie decyzji "ustalającej" przez organ I instancji, tożsamej w swej treści rozstrzygającej ze złożoną deklaracją VAT-7, rażąco narusza art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 2-9 ustawy o VAT, a przez to również art. 120 Ordynacji podatkowej, będąc w istocie wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej kwalifikowaną wadą prawną /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Natomiast przejście na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. za Oddział w Z. w urzędzie skarbowym właściwym dla tego Oddziału na spółkę "S-P" S.A. i jego wykonanie w terminie skutkowało nabyciem przez tę spółkę prawa do zwrotu prawidłowo wyliczonej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powiększonej o należne odsetki, czego w zaskarżonych decyzjach - w zakresie zwrotu odsetek za zwłokę - nie uwzględniono.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumentację faktyczną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wskazano nadto na brak podstaw do zwrotu spółce odsetek za zwłokę, bowiem przepis art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie ma zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdzając nieważność decyzji organu I i II instancji wyraził następujący pogląd prawny:

Prawo do obniżenia podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest prawem podatnika, wynikającym z ustawy /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/, jednak jego realizacja możliwa jest dopiero po jego skonkretyzowaniu co do wysokości w deklaracji podatkowej VAT-7 /art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 6 zd. pierwsze ustawy o VAT/.

Przyjmuje się bowiem, że kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynika z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości /art. 10 ust. 2 ustawy o VAT /. Złożenie rozliczenia /deklaracji VAT-7/ przez podatnika jest bowiem uzewnętrznieniem przez niego wobec organu podatkowego wyniku samoobliczenia, z którego wynika bądź zobowiązanie podatkowe do zapłaty bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy /miesięczny/ - gdy podatek naliczony na podstawie faktur zakupu towarów i usług jest wyższy, od podatku należnego /art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT /. W ten sposób i w tej formie następuje także uzewnętrznienie przez podatnika wobec organu podatkowego jego woli realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bądź w jako zwrotu pośredniego, który jest zasadą /art. 21 ust. l ustawy o VAT/, bądź zwrotu bezpośredniego, o ile zostały spełnione wymagane dla tego zwrotu dodatkowe warunki /art. 21 ust. 2, 3 i 6 ustawy o VAT/.

Oddział w Z. Spółki Akcyjnej "S-P", jako odrębny od tej spółki podatnik VAT, nie złożył rozliczenia podatku od towarów i usług /deklaracji VAT-7/ za miesiąc grudzień 1999 r., co strony w sprawie przyznają. Tym samym nie wyraził woli realizacji swego prawa wobec organu podatkowego do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc.

Na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 1999 r., złożonego Urzędowi Skarbowemu w N.-T. dnia 8 lutego 2000 r., organ ten na podstawie art. 9 ust.4 ustawy o VAT wykreślił z dniem 31 grudnia 1999 r. tego podatnika z rejestru. Wykreślenie z rejestru może nastąpić na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu działalności albo z urzędu /art. 9 ust. 4 i 5a ustawy o VAT/. Okoliczność, że zawiadomienie powyższe zostało złożone po zaprzestaniu działalności nie tworzy stanu zdolności podatkowej podmiotu do chwili jego złożenia, lecz stanowi jedynie podstawę dla organu podatkowego do wykreślenia podatnika z rejestru /art. 9 ust. 4 ustawy o VAT/. Dla oceny bowiem, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy /zgodnie z wolą wyrażoną w zgłoszeniu/, a nie data dokonania przez ten urząd czynności technicznej wykreślenia z rejestru /vide wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r. SA/Rz. 2111/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r. III RN 241/01/.

Podsumowując powyższe, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że z dniem 31 grudnia 1999 r. na skutek wykreślenia z rejestru podatników Oddział w Z. Spółki Akcyjnej "S-P" utracił podmiotowość podatkową w podatku VAT, a zatem w momencie złożenia dnia 25 stycznia 2000 r. deklaracji podatkowej za grudzień 1999 r. nie istniał, jako podatnik.

Dodać przy tym należy, że podmiotowość podatkowa tego Oddziału, jako jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, wynikała z faktu wykonywania przez tę jednostkę czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w sposób określony w art. 5 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym samodzielnym sporządzaniu bilansu /art. 5 ust. 2 ustawy/ i na tej podstawie zarejestrowania w trybie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy. Dlatego zaprzestanie wykonywania działalności opodatkowanej z dniem 31 grudnia 1999 r. przez tę jednostkę przesądziło o utracie przymiotu podatnika, korzystającego z odrębności podmiotowej w podatku VAT, a zarazem o wykreśleniu z tą datą z rejestru podatników tego podatku.

Zgodnie z art. 25 ust.3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W orzecznictwie NSA występuje rozbieżność co do wykładni i stosowania wymienionego przepisu, w szczególności w zakresie oceny, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres ewentualnie także podejmowania decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji na tę rozbieżność orzecznictwa nie powoływały się, lecz wyraziły stanowisko, że w chwili złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., jak również jej rozporządzenia dnia 24 stycznia 2000 r., nie istniał podmiot podatkowy, którego ona dotyczyła, ponieważ został wcześniej wykreślony z rejestru, wobec czego na jej podstawie niemożliwy był zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że organy podatkowe zgodnie i konsekwentnie opowiedziały się za przeważającym w orzecznictwie NSA poglądem, który uznaje za prawidłowy sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że prawo do obniżenia /zwrotu/ podatku ma wyłącznie podatnik zarejestrowany nie tylko w okresie rozliczeniowym, ale także w chwili złożenia rozliczenia podatkowego /vide wyroki NSA: z dnia 26 listopada 1997 r. - III SA 727/96, z dnia 17 kwietnia 1998 r.- SA/Bk 646/96, z dnia 4 kwietnia 2000 r. - SA/Rz 2375/99, z dnia 20 września 2000 r. - SA/Sz 8l1/99, z dnia 23 maja 2000 r. - SA/Bk 596/99/.

Powyższe stanowisko potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 15 maja 2002 r. III AZP 1/02, przyjmując, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust.3 ustawy o VAT - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Także w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. III RN 241/01 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że jeżeli podatnik /z jakichkolwiek względów/ nie złoży prawidłowego rozliczenia podatku VAT przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć zwrot użyty w przepisie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, że obniżenia /zwrotu różnicy/ "nie stosuje się".

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Oddział w Z. Spółki Akcyjnej "S-P" wskutek wykreślenia z rejestru podatników i utraty podmiotowości prawno-podatkowej z dniem 31 grudnia 1999 r., tzn. przed złożeniem rozliczenia podatkowego za grudzień 1999 r. utracił prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, co organy podatkowe, aczkolwiek w sposób mniej wyraźny, starały się zaakcentować w uzasadnieniach wydanych decyzji w sprawie.

Powyższe wnioskowanie ma dominujące znaczenie w sprawie, wobec nie kwestionowanej okoliczności, że deklarację VAT-7 za grudzień 1999 za Oddział w Z. z wnioskiem o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożyła dnia 25 stycznia 2000 r. Spółka Akcyjna SPD - S-P z siedzibą w S., powstała z połączenia spółek akcyjnych w nazwie wymienionych, zarejestrowanego w rejestrze handlowym RHB 1832 Sądu Rejonowego w S. dnia 31 grudnia 1999 r., powołując się na następstwo prawne w stosunku do spółki przejętej "S-P" S.A., wynikające z art. 465 par. 3 Kh w zw. z art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia przy tym wymaga, że skarżąca spółka nie dochodziła w rozpatrywanej sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej przez spółkę przejętą "S-P" S.A. w S., z uwzględnieniem w rozliczeniu obrotu jej Oddziału w Z. i podatku naliczonego w fakturach zakupu oraz w dokumentach celnych SAD wystawionych na ten Oddział, co zdaje się wynikać z wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 1999 r. (...) skierowanego do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z rozliczenia wyłącznie działalności opodatkowanej za grudzień 1999 r. Oddziału spółki przejętej w Z., będącego wówczas odrębnym od swej spółki macierzystej podatnikiem podatku VAT. Z powyższego wynika, że rozważenia wymaga, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 465 par. 3 Kodeksu handlowego.

W wyniku inkorporacji Spółki Akcyjnej "S-P" ze Spółką Akcyjną "SPD" z dniem 31 grudnia 1999 r. na podstawie art. 463 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, ta pierwsza ze spółek, do której należał Oddział w Z., stała się od tego dnia częścią majątku spółki przejmującej. Na podstawie art. 465 par. 3 Kh spółka przejmująca, która zarejestrowała nazwę firmy "SPD - S-P" S.A. z siedzibą w S. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej z chwilą wykreślenia spółki przejętej z rejestru handlowego. Jednak spółka przejęta nie posiadała w chwili połączenia ze spółką przejmującą prawa do rozliczenia za grudzień 1999 r. podatku VAT i jego złożenia urzędowi skarbowemu za Oddział w Z., bowiem Oddział ten był do dnia 31 grudnia 1999 r. odrębnym podatnikiem podatku VAT, wyłącznie uprawnionym do jego rozliczenia z tytułu prowadzonej działalności i złożenia deklaracji VAT-7.

Także w chwili uprawomocnienia się postanowienia z dnia 31 grudnia 1999 r. o wykreśleniu spółki przejętej "S-P" z rejestru handlowego, warunkującego skuteczność prawną orzeczenia o wykreśleniu tej spółki z rejestru, co nastąpiło nie wcześniej, niż z dniem 22 stycznia 2000 r. /art. 521 par. 1 Kpc oraz par. 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości o rejestrze handlowym - Dz.U. 1934 nr 59 poz. 511 ze zm./, spółka przejęta nie posiadała powyżej określonego prawa, ponieważ Oddział w Z. wcześniej, bo z chwilą wykreślenia z rejestru podatników prawo to utracił.

Spółka przejęta nie mogła zatem wnieść do spółki przejmującej wynikającego z odrębnej podmiotowości podatkowej swego Oddziału w Z. prawa rozliczenia podatku VAT oraz prawa żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z tego rozliczenia za grudzień 1999 r., a w konsekwencji tego spółka przejmująca na podstawie art. 465 par. 3 Kh w prawa te i obowiązki nie wstąpiła, zaś ustawa o VAT żadnego przepisu regulującego takie następstwo podatkowe nie zawiera.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa, której przepisy o sukcesji podatkowej /art. 93-96/ stanowią odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, muszą być rozpatrywane w kategorii wyjątku /A. Huchla, Następcy prawni w Ordynacji podatkowej - Studia nad Ordynacją podatkową, Łódź-Toruń 1999, str. 146/. W drodze wykładni rozszerzającej przepisy te nie mogą być zatem interpretowane. Istnienia następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wywodzić także na podstawie zasady słuszności, czy domniemania. Mając powyższe reguły na uwadze z treści art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzeń /do 31 grudnia 2000 r./, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, którą w decyzji organu I instancji przytoczono, nie da się wyprowadzić wniosku, że powstała w wyniku fuzji spółka prawa handlowego, będąca osobą prawną /spółka akcyjna/ wstępuje w prawa podmiotu prawa podatkowego, innego, niż osoba prawna. Także przepis par. 2 art. 93 i art. 94 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w drodze nowelizacji art. 93 Ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 12 września 2002 r. zmieniająca Ordynację podatkową - Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadził w art. 1 pkt 71 nowe brzmienie par. 3 art. 93 o treści:

"par. 3. Przepis par. l stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans", jednak przepis ten w sprawie niniejszej nie ma mocy obowiązującego prawa. Dlatego należało przyjąć, że na podstawie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000 r., spółka akcyjna /osoba prawna/, będąca odrębnym od swego oddziału podatnikiem podatku od towarów i usług, nie nabywa, po wykreśleniu tego oddziału na podstawie art. 9 ust.4 ustawy o VAT z rejestru podatników gdy wykreślenie nastąpiło przed złożeniem przezeń deklaracji VAT-7, prawa zarówno do złożenia za ten oddział deklaracji za okres rozliczeniowy przed jego wykreśleniem, jak i żądania zwrotu za taki okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego o zwrocie skarżącej spółce kwoty 3.956.366 zł zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, przede wszystkim art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 93 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że nie jest związany granicami skargi, jednak nie może orzec na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że - zgodnie z art. 51 ustawy wyżej powołanej - stwierdzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Zakaz refonnationis in peius chroni skarżącego przed uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu naruszeń prawa, nie będącymi kwalifikowanymi wadami prawnymi, określonymi w art. 247 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o NSA.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ "S-P" S.A. w S. od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2001 r. (...) oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w N.-T. z dnia 4 kwietnia 2001 r. (...).

W skardze kasacyjnej zarzucono na zasadzie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 93 par. l Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 1999 r. przez błędną interpretację, oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgodnie z treścią art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się osób prawnych. Innymi słowy "S-P" S.A. /wtedy o nazwie "SPD" S.A./ jako spółka, która stosownie do art. 463 pkt l Kh dokonała połączenia w ten sposób, że przejęta spółkę przejętą posiadającą Oddział w Z., wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług. Prawa i obowiązki Oddziału stanowiły część praw i obowiązków spółki przejętej, jako że Oddział nie stanowił odrębnego bytu prawnego i podlegał łączeniu ze spółką przejmującą jako część składową majątku spółki przejmowanej. Powoływanie się w wyroku na to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w drodze nowelizacji wprowadził do art. 93 Ordynacji podatkowej przepis oznaczony par. 3, jako na argument, że w dacie zdarzenia w niniejszej sprawie /1999/2000 r./ sukcesja przy przejmowaniu oddziału nie była przewidziana prawem, jest stanowiskiem nieuprawnionym. Ww. przepis wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. jest przepisem, który odnosi się do zgoła innych sytuacji niż objęta niniejszą sprawą. Chodzi w tym przepisie o takie sytuacje, w których jedna osoba prawna przejmuje jedynie część majątku innej osoby prawnej w postaci oddziału. Nie dochodzi zatem do łączenia dwóch osób prawnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie i co było objęte normą art. 93 par. l Ordynacji podatkowej, a dochodzi jedynie do przejmowania pewnych składników majątkowych /w postaci oddziału/, bez przejmowania innych składników majątkowych drugiej osoby prawnej.

Ponadto wskazano, iż skoro do wyrejestrowana Oddziału doszło w wyniku zgłoszenia z dniem 31.12.1999 r., to tym samym Oddział utracił prawo do rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999 r. i tym samym nie istniało prawo, w które mogłaby wstąpić spółka przejmująca. Takie zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jest zastosowaniem błędnym. Ten przepis nie ma zastosowania w ogóle w sytuacjach, w których podatnik traci byt prawny w wyniku połączenia z innym podatnikiem. Taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu wypacza /niweczy/ zasadę sukcesji zawartą w art. 93 Ordynacji podatkowej. Takie zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oznaczałoby, że w przypadku łączenia spółek przez przejęcie, spółka przejmująca nie wstępowałaby w prawa podatkowe spółki przejmowanej, tylko dlatego, że ta w związku z przejęciem byłaby wyrejestrowana z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. pełnomocnik "S-P" S.A. w S. poparł skargę kasacyjną i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 par. l Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 1999 r. przez błędną interpretację, oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i nie wyłącza jego stosowania. Byłoby tak, gdyby ten pierwszy przepis /lub inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług/ zawierał wyraźne stwierdzenie, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ściśle z nim związanego prawa do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA, że zakresy art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów normujących sukcesje praw i obowiązków łączonych i przekształcanych podmiotów /art. 93 Ordynacji podatkowej/ dotyczą zupełnie odmiennych materii i w ogóle się nie krzyżują /wyrok z dnia 29 stycznia 2000 r. SA/Bk 957/99 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 5 poz. 123, a wcześniej wyrok z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2791/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 19, dotyczący art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego oraz wyrok z dnia 11 lutego 2003 r. I SA/Łd 955/01 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 29 i Glosa B. Draniewicza do tego wyroku, Prawo Spółek 2004 nr 9, poz. 54/. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych treści w przedmiocie sukcesji praw i obowiązków, a zatem "nie stanowi inaczej" niż uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r./, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że nie dotyczy on połączenia osób prawnych polegającego na przeniesieniu całego majątku jednego podmiotu /przejmowanego/ do innego /przejmującego/, czyli tak zwanej inkorporacji, ponieważ w przepisie tym mowa jest o osobie prawnej powstałej w wyniku połączenia. Jednakże - chociaż wykładnia gramatyczna ma podstawowe znaczenie przy stosowaniu przepisów podatkowych - nie można na niej poprzestać, jeśli w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 1995, str. 115.

Przepisy dotyczące funkcjonowania poszczególnych rodzajów osób prawnych /np. art. 283 i art. 463 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm., tak samo jak przepisy art. 491-492 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ przewidują - oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej /fuzję/ - także łączenie się przez przejęcie /inkorporację/. Nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie jednego sposobu łączenia się osób prawnych z przewidzianych przepisami prawa. Stwarzałoby to pozbawione jakiejkolwiek racjonalności różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa podatkowego /tak w zakresie sukcesji praw, jak i obowiązków/ tego samego rodzaju osób prawnych, w zależności tylko od tego, w jaki sposób przeprowadzono połączenie tych osób: w drodze fuzji czy inkorporacji. Przykładowo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku fuzji, czyli przejęcia majątku wszystkich łączących się spółek, odpowiadałaby za zobowiązania podatkowe tych spółek, natomiast spółka, która przejęła /inkorporowała/ inną spółkę /inne spółki/, odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki /tych spółek/ by nie ponosiła. Tego rodzaju czynnik /czyli sposób łączenia osób prawnych/, różnicujący sytuację prawną określonych podmiotów, nie może być uznany za uzasadniający wprowadzenie takiego rozróżnienia, które niewątpliwie byłoby odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/.

Wobec powyższego trzeba przyjąć, że przez osobę prawną powstałą w wyniku połączenia się osób prawnych, o której mowa w art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej /również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., czyli przed wprowadzeniem ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm. - do art. 93 Ordynacji podatkowej przepisu par. 2, dotyczącego osób prawnych, które przejęły majątek innych osób/, wstępującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych, należy rozumieć także osobę prawną, która - łącząc się przez przejęcie /inkorporację/ - jako przejmująca przejęła majątek innej osoby.

W rozpatrywanej sprawie nastąpiło łączenie się Spółek przez inkorporację, która również objęła Odział przejętej Spółki. W związku z zaprzestaniem samodzielnej działalności jako podatnik VAT stosując się do przepisu art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT przed złożeniem deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z tego powodu uznał, że na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT następca prawny traci prawo do zwrotu różnicy podatku należnego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z przyjętą przez sąd wykładnią przepisu art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej, nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Odział Spółki, będący przed przejęciem przez skarżącą Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że zastosowanie się podatnika VAT do obowiązku określonego w art. 9 ust. 4 nie może mu szkodzić i pozbawiać następcy prawnego słusznie nabytego prawa. Na zakończenie należy zauważyć, że rozstrzygnięcie NSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku stanowi zaprzeczenie istoty podatku od towarów i usług, będącego przecież podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/. Jedną z zasadniczych cech tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym - do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Sąd, bezzasadnie odmawiając zwrotu różnicy podatku od towarów i usług /stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym/, doprowadził de facto do przekształcenia tego podatku w podatek obrotowy brutto, płacony w każdej fazie obrotu od pełnej wartości sprzedaży.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.