Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 348/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 w zw. z  art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 w zw.  art. 187 par. 1,  art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i  lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi "[...]"[...] B. spółka jawna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2013 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "[...]" [...] B. spółka jawna z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania " [...]"[...]Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ([...]zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93; dalej: "k.c.").

Naczelnik US w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, artykułów spożywczych i przemysłowych oraz dzierżawy magazynów, gastronomi. Na podstawie umowy sprzedaży z [...]maja 2010 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabyła od [...]Sp. jawna prawo własności nieruchomości, tj. działek gruntu zabudowanych murowanym, parterowym budynkiem stacji paliw i murowanym śmietnikiem. Na gruncie znajdowały się 4 dystrybutory paliwowe, 1 dystrybutor gazowy, 2 zbiorniki na gaz, pompa gazowa, wiata nad dystrybutorami, zbiorniki paliwowe podziemne, sieć sanitarna, słup cenowy i studnia głębinowa. Sprzedaż (dostawę) udokumentowano fakturą VAT z [...]maja 2010 r., wystawioną przez [...]Sp. jawna o wartości brutto [...]zł,

w tym VAT [...]zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za maja 2010 r. odliczyła podatek naliczony wynikający w powyższej faktury. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego ani zakład pracy sprzedającego lub jego część w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy. Skarżąca w wyniku umowy nie nabyła zaś żadnych wierzytelności przysługujących spółce [...], ani żadnych długów ją obciążających. Strony transakcji oświadczyły nadto, że rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zastosowały podstawową stawkę podatku (22%). Naczelnik US ustalił nadto, że dla wystawcy faktury została wydana ostateczna decyzja wymiarowa, w świetle której przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT (art. 6 pkt 1). Zdaniem Naczelnika US, Spółka zaniżyła także podatek należny o [...]zł (okoliczność bezsporna), gdyż nie zaliczyła do obrotu sprzedaży paliwa, za które nie otrzymała płatności (tzw. ucieczki, czyli zatankowanie samochodu bez zapłacenia).

Decyzją z [...]maja 2013 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie

z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przedsiębiorstwa, gdyż powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odwołaniu jego autor postawił zarzuty naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 122 Op, a także art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jego zdaniem organ wadliwie przyjął, że sporna transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie zatem organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie ww. transakcji, gdy strony przed notariuszem wyraźnie oświadczyły, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy

o VAT. W sposób nieuprawniony organ podważył zatem moc ww. dokumentu urzędowego.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US.

Za istotę sporu uznał kwestię określenia przedmiotu dostawy udokumentowanej wystawioną na rzecz skarżącej fakturą VAT z tytułu zbycia na jej rzecz zabudowanej nieruchomości ([...]– Stacja Paliw). Powołał się na przepisy prawa materialnego, między innymi art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajduje zastosowanie art. 551 k.c., gdyż w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych definicję w nim zawartą stosuje się na potrzeby ustawy o VAT. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania świadków (zob. str. 5 – 9 zaskarżonej decyzji) Dyrektor IS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania. Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży przeznaczone były do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży paliw. Dodatkowo zostały wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z [...]sp. j. w taki sposób, że przedmiotowa działalność mogła być realizowana samodzielnie. Za bezsporne uznał przy tym, że po dokonaniu transakcji z [...]maja 2010 r., działalność gospodarcza, która była dotychczas prowadzona przez spółkę sprzedającą w oparciu o te składniki majątkowe, była nadal prowadzona tyle, że przez skarżącą. Z zeznań kontrahenta skarżącej wynikało zaś, że motywem sprzedaży była chęć uniknięcia kary umownej przewidzianej w umowie franczyzy (zawartej w 2006 r. na 10 lat) ze [...], którą podmiot ten był związany. Nadto [...]musiała wyrazić zgodę na sprzedaż stacji paliw. Świadek zeznał również, że stacja paliw funkcjonowała samodzielnie i tylko dla niej prowadzona była księgowość. Dodatkowo strony uzgodniły, że w wyniku nabycia skarżąca przejmie na siebie prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzy, czyli będzie nadal prowadzić stację paliw pod szyldem [...].

Reasumując, Dyrektor IS wywiódł, że będąca przedmiotem obrotu stacja paliw

w [...]stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy

o VAT. Stanowi bowiem zorganizowany zespół oraz jest możliwe jej wyodrębnienie na trzech płaszczyznach wskazanych w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, tj.:

- organizacyjnej - jest wyodrębnionym zakładem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwem;

- finansowej - prowadzona była przez zbywcę ewidencja księgowa dla stacji paliw (R. B.: "Księgowość prowadzona była tylko dla tej stacji paliw");

- funkcjonalnej - majątek w chwili przekazania, pomimo przeprowadzonego

po nabyciu remontu, był zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych,

co potwierdzają zeznania świadków.

Skoro przedmiotem transakcji było nabycie stacji paliw jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, to Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał

za chybione. Sprawa została bowiem należycie wyjaśniona i rozstrzygnięta (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). Dodał przy tym, że wbrew stanowisku skarżącej,

w sprawie nie jest kwestionowana autentyczność aktu notarialnego, który jest aktem konstytutywnym odnoszącym się do dokonanych w nim czynności notarialnych, lecz wiarygodność oświadczeń stron tej transakcji, które pozostają w sprzeczności

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 563/05. Wyjaśnił, że mimo przyjęcia przez organ I instancji, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo (nie jego zorganizowana część) skutki podatkowe są jednakowe

w obydwu przypadkach.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 2 kwietnia 2014 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, a także orzeczenie przez Sąd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej przedmiotową czynność ([...]zł), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawił przy tym zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna):

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia, że transakcja z [...]maja 2010 r. udokumentowana fakturą VAT nie podlega tej ustawie, gdyż stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) art. 55 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż wyłącznie nieruchomości wraz z jej częściami składowymi stanowi zbycie przedsiębiorstwa;

3) art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości wraz z częściami składowymi, tj. budynkami, murowanymi śmietnikami, itd. stanowi minimum konieczne do prowadzenia takiej działalności,

a tym samym nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy pominął, że skarżąca nabywając nieruchomość nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej bez zawarcia umowy franczyzy ze [...]. Przedmiotem zawartej umowy nie było przeniesienie praw do korzystania z urządzeń Statoil oraz ich praw niemajątkowych (logo, wystój), umową tą nie dokonano również przeniesienia praw do pozwoleń, atestów, świadectw jakości

i innych dokumentów związanych z prowadzeniem stacji paliw;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 Op poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ podatkowy pominął również następujące wnioski dowodowe:

- oświadczenia stron zawarte w akcie notarialnym z [...]maja 2010 r., w którym strony zgodnie oświadczyły, że przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy akt notarialny jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, zaś organ nie przeprowadził przeciwdowodu obalającego powyższe domniemanie. Organ wskazał jedynie,

że oświadczenie stron "budzi zastrzeżenie" i zostało złożone "dowolnie" co nie stanowi przeciwdowodu;

- treść przytoczonej w umowie z [...]maja 2010 r. uchwały Nr [...]z dnia [...]maja 2010 r. wspólników [...]Sp. j. z siedzibą w [...], z której wynika,

że sprzedaż dotyczyła nieruchomości opisanej w tymże akcie notarialnym, a nie przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części;

- treść przytoczonej w umowie z [...]maja 2010 r. uchwały z [...]maja 2010 r. wspólników skarżącej, z której wynika, że zakup dotyczył nieruchomości opisanej

w tymże akcie notarialnym, a nie przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części;

- treść oświadczenia z [...]maja 2010 r. osób reprezentujących obie strony transakcji, z którego wynika, że rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają stawkę VAT w wysokości 22 % w stosunku do sprzedaży stacji paliw w miejscowości [...], gm. [...];

2) art. 121 § 1 Op w związku z art. 122 Op polegające na prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego z pominięciem istotnej części materiału dowodowego, braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych

i przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie z korzyścią dla Skarbu Państwa pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oświadczenia stron zawarte w akcie notarialnym z [...]maja 2010 r. jednoznacznie wskazują, że ich zamiarem nie była sprzedaż przedsiębiorstwa, lecz sprzedaż nieruchomości,

w związku z powyższym winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku

od towarów i usług;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, poprzez brak dokładnego wskazania jaka zorganizowana część przedsiębiorstwa została zbyta, a jaka część pozostała w majątku zbywcy. Brak jest również uzasadnienia prawnego w jaki sposób skarżący zdaniem organu mógł prowadzić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą bez zawarcia umowy franczyzowej, a także bez przeniesienia praw do dysponowania logiem i urządzeniami franczyzodawcy Statoil. Brak jest również uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie twierdzenia,

że będąca przedmiotem obrotu stacja paliw w [...]posiada wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Organy nie uzasadniły również jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne wchodziły do majątku [...]Sp. j., a jakie zdaniem organu zostały zbyte na rzecz skarżącej, czy zostały zbyte wszystkie składniki co stanowi przesłankę konieczną do uznania, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Organ podatkowy nie uzasadnił także pod względem prawnym

i faktycznym, dlaczego oświadczenia stron zawarte w akcie notarialnym "budzą zastrzeżenia" i zostały złożone "dowolne".

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz rozwinął poszczególne zarzuty. Powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. W szczególności wywiódł, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, do której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Zdaniem skarżącej, przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość, do której nie należało stosować definicji zawartej w art. 2 pkt 27e powołanej ustawy. Świadczą o tym liczne dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym akt notarialny i zawarte w nim oświadczenia stron transakcji. Powyższe okoliczności potwierdza fakt,

że przedmiotem zbycia za wyjątkiem przedmiotowej nieruchomości nie były żadne inne składniki materialne bądź niematerialne stanowiące majątek przedsiębiorstwa kontrahenta ([...]Sp. j.). Nadto w chwili sprzedaży brak było możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej na spornej nieruchomości (stacja paliw), gdyż skarżąca nie podpisała umowy franczyzy ze [...]. Nieruchomość nie stanowiła też wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo

i funkcjonalnie zespołu składników przeznaczonych do realizacji określonego celu.

W konsekwencji organy podatkowe pominęły kluczowe w sprawie dowody mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w szczególności oświadczenia stron zawarte w akcie notarialnym, który jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości. W rezultacie wadliwych ustaleń faktycznych dokonały błędnej jego subsumpcji. Dlatego wydane w sprawie decyzje są wadliwe i jako takie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia nadto wymogów określonych w art. 210 § 4 Op.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej. Powtórzył, że wbrew twierdzeniom skarżącej zakup stacji paliw miał na celu kontynuację działalności

w tym zakresie (sprzedaż paliw), z wykorzystaniem znajdujących się na nieruchomości składników majątkowych. Kontrahent skarżącej, który nie był w stanie kontynuować działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w umowie franczyzy, działał z zamiarem uniknięcia znacznej odpowiedzialności finansowej za swoje zobowiązania wynikające z umowy franczyzowej zawartej ze [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 514/14 oddalił skargę. Oddalając skargę spółki na ww. decyzję Sąd za prawidłowe uznał ustalenie,

że czynność udokumentowana sporną fakturą VAT dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta nie podlega VAT, zgodnie

z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z tej przyczyny faktura VAT wystawiona dla skarżącej nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w jej treści, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA

w Warszawie z 11 lutego 2015 r. i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez WSA, że przedmiotem transakcji nie była nieruchomość gruntowa tout court, lecz wystarczający

do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej nastąpiło z uchybieniem w szczególności art. 141 § 4 Ppsa. WSA nie dokonał analizy argumentów strony wskazujących na to, że przedmiotowe aktywa nie mogły być wykorzystane w przedmiotowym celu bez podjęcia dodatkowych zobowiązań, które umożliwiły prowadzenie działalności o określonym charakterze.

W szczególności – poza przeprowadzeniem remontu – niezbędne było zawarcie umowy franczyzowej z firmą [...], a także o dostawy mediów. Sąd ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że zamiar rozwinięcia działalności w zakresie obrotu paliwami "został zrealizowany dzięki zawarciu przez skarżącą ze [...]kolejnej umowy franczyzowej". NSA uznał ocenę prawną WSA w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia za niespójną. Z jednej bowiem strony Sąd podnosił, że skarżąca nabyła zorganizowany zespół składników majątkowych, które w chwili przekazania były zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie obrotu paliwem. Z drugiej zaś wskazał, że dopiero zobowiązania podjęte w następstwie nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwoliły na realizację ww. przedsięwzięcia gospodarczego. NSA wskazał przy tym, że samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić powyższe uwagi i zbadać, czy materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy oraz dokonana przez nie ocena pozwala

na wywiedzenie wniosku, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zdolna w dacie zakupu do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W tym celu należy skonfrontować ustalenia organów z argumentami strony skarżącej (por. s. 7-12, 16 in fine i n. skargi) dotyczącymi dodatkowych czynności faktycznych i prawnych, które musiała podjąć w celu przedsięwzięcia działalności w zakresie obrotu paliwem z wykorzystaniem nabytej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ przepisy ustawy VAT nie definiują samego pojęcia: "przedsiębiorstwa" należy powołać przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oczywisty sposób z przepisów tych wynika, że na przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część składają się nie tylko rzeczowe składniki majątkowe, nawet jeśli ze względów technicznych stanowią zorganizowany zespół rzeczy technicznie wystarczający do zorganizowanego prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo muszą wchodzić, co najmniej oprócz rzeczowych składników majątkowych, prawa niezbędne do prowadzenia określonej działalności (w tym koncesje, licencje czy zezwolenia, o ile są wymagane), określona organizacja realizacji przedsięwzięcia. Celowe jest też objęcie zbyciem przedsiębiorstwa czy jego części praw wynikających z określonej na rynku pozycji przedsiębiorstwa (zorganizowanej części).

Należy przy tym podkreślić zawarte art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzenie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie tylko organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ale taki zespół, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zwraca więc uwagę w tej definicji konieczna wystarczalność funkcjonalna zespołu składników materialnych i niematerialnych

do efektywnego prowadzenia dotychczasowej działalności, która jest przy ich użyciu realizowana. Zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników "materialnych i niematerialnych" a nie o zespole składników "materialnych lub niematerialnych", co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje,

że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo. Nieprzydatny przy tym dla interpretowania tego przepisu powoływany przez organ odwoławczy przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347 poz. 1 ze zmianami, dalej: dyrektywa 112) dotyczący przekazania aportu do spółki całości lub części majątku. Nawet gdyby uznać, że przepis prawa krajowego dotyczące opodatkowania VAT przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałyby stanowić implementację tego przepisu, to i tak obowiązuje przepis krajowy, jako korzystniejszy dla podatników.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazały przy tym, że przedmiotem nabycia były wyłącznie składniki materialne – nieruchomość zabudowana parterowym budynkiem stacji paliw wraz z dystrybutorami paliw, dystrybutorem gazowym, zbiorniami na gaz, pompa gazową, wiatą nad dystrybutorami, podziemnymi zbiornikami paliw, siecią sanitarna, słupem cenowym i studnią głębinową. Nie wskazały przy tym na inne elementy składające się na opisane wyżej pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". To co organ odwoławczy próbuje wskazać jako elementy wskazujące na przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (s.12-13 uzasadnienia decyzji) nie ma żadnego oparcia w materiale dowodowym bądź wynika z wadliwej interpretacji i zastosowania stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. I tak organ odwoławczy stwierdza, że przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony w trzech płaszczyznach wskazanych w art. 2 pkt 27 e) ustawy VAT:

- organizacyjnej – jest wyodrębnionym zakładem prowadzącym działalność gospodarcza polegającą na obrocie paliwem. Dyrektor IS nie wyjaśnia, jak sama stacja paliw (nieruchomość z budynkami, zbiornikami i dystrybutorami) może prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy w chili sprzedaży sprzedawana składniki rzeczowe nadawały się chociażby ze względu na wymagane techniczne warunki i warunki bezpieczeństwa do natychmiastowego kontunuowania działalności w zakresie prowadzenia stacji paliw.

Wyodrębnienie w płaszczyźnie finansowej miałoby polegać ma tym,

że zbywca prowadził ewidencję księgowa dla stacji paliw. Organ odwoławczy nie wskazuje jednak, jak wskazany wyżej zespół (zakład) to jest nieruchomość

z budynkami i urządzeniami stacji benzynowej miałby wykorzystać do działalności gospodarczej ewidencję księgową zbywcy. Nie wskazuje też na to, by ewidencja księgowa zbywcy była przekazana skarżącej jako nabywcy wraz ze sprzedażą nieruchomości. Wreszcie Dyrektor IS wskazuje na wyodrębnienie w płaszczyźnie funkcjonalnej, to jest na to, że przedmiotowe składniki majątkowe są zdolne

do realizacji zadań gospodarczych. Jednak jest to tylko techniczna zdolność

do wykonywania tej działalności, co wobec przyjętej przez sąd wyżej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez wyposażenia w zdolności organizacyjne, prawne itp. Nie wystarcza do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy też zauważyć, że organ odwoławczy nie poczyniła żadnych rozważań co do tego, że "przejecie" przez skarżącą działalności w zakresie sprzedaży paliw

na zakupionej stacji paliw wymagało m.in. zawarcia umowy franszyzowej

ze [...]czy innej umowy na dostawę paliw. Nie rozważył też zamiaru stron przy realizacji umowy wskazywanego przez świadków, gdzie kupując zespół składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skarżąca kierowała się tym, by nie ponosić odpowiedzialności za zobowiązania skarżącego,

co może się stać przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą wykładnie przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd i dokonają ustaleń faktycznych co do tego, czy w świetle tej wykładni istnieją podstawy do uznania zbyci nieruchomości opisanej w przedmiotowej fakturze i akcie notarialnym za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię zastosowanie to jest przepisów art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, oraz przez niedokonanie w oparciu o wyczerpujące zebranie i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego ustaleń faktycznych co do tego, czy przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to jest z naruszeniem art. 122 O.p.

w związku z art. 187 § 1 i art. 181 O.p., należało ją uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. Z tych samych przyczyn należało uchylić decyzję organu I instancji.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. § 2 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2015 r. poz. 1804, gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na koszty te składają się: uiszczony wpis [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego – [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, razem: [...]zł.