Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 360/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 199a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 roku do 31 marca 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 125 017,- zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. decyzją z dnia 29 września 2017 r. określił [...] S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości 77.311.047,00 zł oraz stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości 0,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że przedmiotem oceny są znaki towarowe na poszczególne marki piw, które zostały wytworzone, a częściowo kupione i zamortyzowane przez [...] S.A. Przedmiotowe znaki towarowe zostały amortyzowane w badanym roku przez utworzoną [...] S.A. Sp. k., a jej koszty mają odzwierciedlenie w rozliczeniu podatkowym [...] S.A.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie ponownego postępowania, należało ustalić czy pomiędzy stronami, tj. [...] S.A. i [...] S.A. Sp. k., zachodziły powiązania określone w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Jeżeli przeprowadzone postępowanie w tej części potwierdzi te przesłanki, to wówczas należy ustalić, czy zawarte między tymi spółkami umowy, dotyczące znaków towarowych, nie odbiegają od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości. Przy ustalaniu powyższego, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), a także specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności oraz realiów rynkowych. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. winien dokonać ponownej analizy sprawy, mając na względzie podnoszone przez stronę argumenty dotyczące interpretacji art. 199a § 1 O.p. Ocenie podlega wniesienie przez [...] S.A. znaków towarowych (marek) do [...] S.A. Sp. k. i ustalenie czy zostało to dokonane w oparciu o reguły rynkowe, mając na względzie zasadę racjonalności ekonomicznej.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. określił [...] S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości 77.242.899,00 zł oraz stratę za ten okres w wysokości 0,00 zł.

W ocenie organu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dał podstawy do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. W wyniku dokonanego przez organ szacunku stwierdzono zawyżenie przez podatnika przychodu podatkowego o kwotę 198.105.910,42 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 683.358.002,44 zł, w tym amortyzacji w wysokości 485.252.006,02 zł, która nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów wg art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w księgach handlowych Spółka komandytowa nie wykazała kwoty przedmiotowej amortyzacji, co wskazuje, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe spełniały swój cel ekonomiczny oraz wskazywały na racjonalność ujmowania w nich przez podatnika zdarzeń związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie organu stwierdzone natomiast nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczące zaliczenia do nich amortyzacji znaków towarowych oraz nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego przypisania wskazanych kosztów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów - prowadzą do stwierdzenia, że cechą ujawnionego stanu faktycznego w tym zakresie jest wadliwość prowadzonych ksiąg rachunkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Wymienione nieprawidłowości powodują wadliwość wynikającą z nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 30 czerwca 2020 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia wobec [...] S.A. w dniu 12 października 2018 r. śledztwa (nr postępowania przygotowawczego RKS [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej CIT-8 i spowodowanie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem z 14 listopada 2018 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało w dniu 19 listopada 2018 r. skutecznie doręczone [...] S.A. i pełnomocnikowi, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Uwzględniając powyższe zdarzenia stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [...] S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Odnosząc się do kwestii postępowania karno-skarbowego organ wskazał jakie zostały podjęte czynności, powołując pismo Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 1 października 2021 r. znak sprawy: [...] Następnie organ wskazał, że w dniu 12 października 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wszczął śledztwo wobec [...] SA. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej CIT-8 i spowodowanie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., a więc 80 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego. Ustalenia dokonane w ramach tego postępowania zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2017 r. doręczonym podatnikowi w dniu 22 czerwca 2017 r., przy czym kontrolowany skorzystał z prawa wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 29 września 2017 r.

W wyniku uchylenia przedmiotowej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję z 30 czerwca 2020 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Ponadto wziąć należy pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone jest z udziałem Prokuratora Prokuratury Regionalnej, a więc organu postępowania przygotowawczego nie stanowiącego organu podatkowego czy też organu administracji publicznej.

Ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ pierwszej instancji do uznania, iż doszło do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę nie mniejszą niż 77.242.899,00 zł, tj. stanowiącą wysoką wartość. Skutkowało to wydaniem postanowienia przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 12 października 2018 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania przez organ powyższego postanowienia zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę była i jest produkcja piwa.

[...] S.A. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była jedną ze spółek należących do grupy kapitałowej tworzącej "[...]", w której podmiotem sporządzającym skonsolidowane sprawozdanie finansowe na najwyższym szczeblu była [...] z siedzibą w W. .

[...] S.A. posiadała też własne zależne podmioty gospodarcze (tzw. Grupa [...], które nie podlegały odrębnej konsolidacji sprawozdań finansowych. Były to w szczególności:

1) [...]. z o. o. w P., która w dniu 31 października 2011 r. (wpis do KRS 17 listopada 2011 r.) połączyła się z [...] S.A.

Spółka istniejąca od kwietnia 2001 r., w której od lutego 2002 r. [...] S.A. posiadała 100% udziałów.

2) [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P., ul. [...].

Spółka istniejąca od marca 2002 r. Od maja 2005 r. jedynym jej udziałowcem był [...] Sp. z o.o. Po włączeniu [...] w struktury [...] S.A. od [...] listopada 2011 r. jedynym udziałowcem Spółki [...] została [...] S.A.

3) [...] Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w P., ul. [...]. Komplementariuszem Spółki od maja 2012 r. jest [...] Sp. z o.o., komandytariuszem jest [...] S.A. (wskaźnik udziału 99,999999535%)

4) [...] S.A. Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w P., ul. [...].

Spółka istniejąca od grudnia 2012 r., w której komplementariuszem była [...] S.A (wskaźnik udziału 0,01%). Wykreślona z KRS - [...] maja 2014 r.

5) [...] S.A. Sp. k. utworzona w grudniu 2009 r., która w 2014 r. dwukrotnie uległa przekształceniu (najpierw w [...] Sp. z o.o. Spółkę komandytowo-akcyjną, potem w [...] Sp. z o.o.) by ostatecznie (w marcu 2014 r.) połączyć się z [...] S.A.

W kontrolowanym okresie [...] S.A posiadała w spółce komandytowej 99,99995878942% udziałów kapitałowych.

W odniesieniu do wymienionych spółek komandytowych (spółek niebędących osobami prawnymi) na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. [...] S.A. w rozliczeniu podatkowym za badany okres ujęła także przychody i koszty uzyskania przychodów tych spółek proporcjonalnie do posiadanych w nich udziałów.

W skład [...] wchodzą obecnie, jak i za okres objęty postępowaniem trzy browary: [...], [...] [...] oraz [...]. W wyniku połączenia [...] S.A. (browar w P.) i [...] S.A. w T. (browar w T.), w 1999 r. powstała [...] S.A., która stała się właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych marek [...]" i "[...]". W związku z nabyciem w 2008 r. udziałów [...] Sp. z o. o. (później [...] Sp. z o. o. a obecnie [...] Sp. z o.o. Sp. k.), [...] S.A. zakupiła jednocześnie, od [...] spółki prawa belgijskiego z siedzibą w L. , [...] [...], prawa do znaków towarowych marek [...], [...], [...] i [...] za łączną kwotę 5 mln Euro (umowa z dnia 8 stycznia 2008 r.).

W 2003 r. [...] S.A. nabyła większościowy (98,79%) pakiet udziałów w [...] Spółce z o.o., która posiadała też marki [...], w tym jedną z najbardziej rozpoznawanych obecnie marek "[...]". Zgodnie z umową z 30 czerwca 2003 r. znaki towarowe marki [...] nabyła całkowicie zależna od [...] S.A. - [...] Sp. z o.o., która w tym samym dniu udzieliła licencji [...] S.A. na korzystanie z tych znaków.

Do nabywanych przez [...] S.A. znaków towarowych Spółce przysługiwało prawo ich amortyzowania. Prawo to nie przysługiwało jej do znaków towarowych, które sama wytworzyła, bowiem koszty poniesione na wytworzenie, promocje, rozwój i ochronę tych znaków ujmowane były przez [...] bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów z dniem ich poniesienia. Spółka posiadała dział marketingu zatrudniający w roku kontrolowanym 82 osoby, a wydatki marketingowe w tymże roku, wg urządzeń księgowych wyniosły przeszło 300 mln zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w grudniu 2010 r. [...] S.A. wraz z całkowicie zależną od niej (100% udziałów) L. P. S.. z o. o. w P. dokonała wyceny posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych na kwotę 2.426.550.600,00 zł wnosząc je następnie aportem do założonej przez ww. Spółki firmy pod nazwą [...] S.A. Sp. k.

W roku rachunkowym i podatkowym kończącym się w 2014 r. [...] S.A. odkupiła te znaki za kwotę 2.371.240.000,00 zł (netto). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. [...] S.A. jako komplementariusz [...] S.A. Sp. k.:

- posiadała udział kapitałowy w spółce komandytowej w wysokości 99,9999588%,

- posiadała wkład niepieniężny w spółce komandytowej w postaci wszystkich znaków towarowych wraz z ich prawami ochronnymi wniesionymi aportem do ww. spółki w 2010 r.,

- przychody i koszty z własnej działalności połączyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za badany okres z przychodami i kosztami spółki komandytowej w proporcji posiadanego udziału w tej spółce.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych łączne przychody [...] S.A. Sp. k. w wysokości 208.775.985,98 zł stanowiły:

1) opłaty licencyjne w łącznej wysokości 198.140.514,55 zł od [...] S.A. jako licencjobiorcy za korzystanie z praw ochronnych do znaków towarowych,

2) opłaty licencyjne od n/w licencjobiorców (spółek powiązanych [...]) za

korzystanie z praw ochronnych do znaków towarowych w łącznej wysokości 8.883.695,37 zł,

3) przychody finansowe, w tym odsetki bankowe w kwocie 1.751.776,05 zł. Łączne koszty uzyskania przychodów w [...] S.A. Sp. k. wyniosły natomiast 485.355.200,16 zł.

Organ zaznaczył, że podstawę odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych stanowiły wartości praw ochronnych do znaków towarowych wniesionych do [...] S.A. Sp. k. w drodze aportu przyjęte w wysokości wynikającej z wyceny praw do znaków towarowych sporządzonej w dniu 3 grudnia 2010 r. przez [...] Sp. z o. o. Sp. k., tj. w łącznej kwocie netto 2.426.550.600 zł. Łączna wartość podatkowa amortyzacji powyższych wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. wyniosła 485.252.206,00 zł. W trakcie postępowania kontrolnego, organ ustalił chronologię zdarzeń związanych z czynnościami, których przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych oraz funkcjonowaniem firmy [...] S.A. Sp. k.

Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy pomiędzy stronami tj. [...] S.A. i [...] S.A. Sp. k., zachodziły powiązania określone w art. 11 u.p.d.o.p.

W ocenie organu zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy i jego analiza prowadzi do wniosku, że na transakcje pomiędzy spółką [...] S.A. Sp. k., a jej wspólnikami, w szczególności spółką [...] S.A. wpływ miały istniejące powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Powiązania kapitałowe zachodzą w sytuacji, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. W rozpatrywanej sprawie [...] S.A. jako wspólnik Spółki [...] S.A. Sp. k. posiadała 99,9999588% udziałów kapitałowych, zatem pomiędzy tymi spółkami występowały powiązania kapitałowe.

W sprawie przedmiotem oceny jest transakcja wniesienia aportem przez [...] S.A. i L. P. S.. z o.o., wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do znaków towarowych (marek).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza związana ze znakami towarowymi jest prawidłowa.

Zgodnie bowiem z polityką prowadzoną przez [...] S.A. jedynie ona w Grupie [...] (grupa podmiotów zależnych od firmy [...] S.A.) była podmiotem prowadzącym działalność operacyjną w zakresie warzenia i dystrybucji piwa oznaczając je własnymi i licencjonowanymi znakami towarowymi. Dla [...] S.A. znaki towarowe (marki) były i są jednym z najważniejszych, o ile nie najważniejszym czynnikiem determinującym odnoszony sukces gospodarczy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, prowadzą do wniosku, że producent piwa jakim jest [...] S.A. bez posiadania znaków towarowych nie byłaby w stanie realizować zysków. Przed wniesieniem aportem znaków towarowych do [...] S.A. Sp. k., były one w posiadaniu dwóch podmiotów, tj. [...] S.A. i zależnej od niej L. P. S.. z o. o. Wszystkie działania, celem których było: budowanie, utrzymywanie i rozwój wszystkich przeniesionych do [...] S.A. Sp. k. znaków towarowych w latach 2003-2010, prowadziła jedynie [...] S.A. także w odniesieniu do tych, w stosunku do których formalnym uprawnionym była L. P. S.. z o. o. Przed przeniesieniem znaków towarowych do [...] S.A. Sp. k. za zapewnienie ochrony prawnej znaków towarowych posiadanych przez [...] S.A. i [...] Sp. z o. o. odpowiedzialny był prokurent obu spółek, dyrektor ds. prawnych w [...] S.A. - W. K.. Obie spółki korzystały także z usług profesjonalnego podmiotu - [...].

Po przeniesieniu praw ochronnych do znaków towarowych do [...] S.A. Sp. k., w spółce tej nie zatrudniano żadnych pracowników, a zapewnieniem ochrony prawnej posiadanych przez nią znaków towarowych zajmowała się niezmiennie ta sama osoba - dyrektor ds. prawnych w [...] S.A. - W. K. i, tak jak wcześniej, korzystano z wyspecjalizowanego podmiotu - [...]. Jednocześnie w spółce komandytowej, suma nakładów bezpośrednio związanych z opłatami na rzecz Urzędu Patentowego i Kancelarii Patentowej była relatywnie niska i wyniosła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jedynie ok. 11,5 tys. zł (przy samych wydatkach marketingowych w [...] S.A. na poziomie ok. 300 mln zł).

Organ odwoławczy zaznaczył, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że motywami utworzenia [...] S.A. Sp. k., dedykowanej zarządzaniu prawami ochronnymi do znaków towarowych były: potrzeba zcentralizowania bogatego portfolio znaków towarowych Grupy [...] w związku z ich rozproszeniem spowodowanym powiększaniem tej Grupy o kolejne spółki browarnicze, potrzeba zinwentaryzowania, uporządkowania i ujednolicenia sposobu zarządzania znakami towarowymi, konieczność zapewnienia posiadanym znakom towarowym pełnej i skutecznej ochrony prawnej oraz maksymalizowania korzyści z tytułu ich udostępniania, chęć ochrony przed roszczeniami dawnych akcjonariuszy, konieczność budowania silnej marki na wysoko konkurencyjnym rynku, działania reorganizacyjne podejmowane w całej [...] mające na celu zwiększenie efektywności działalności, a tym samym konkurencyjności jednostek operacyjnych, trend rynkowy związany z tworzeniem odrębnych podmiotów dla zarządzania znakami towarowymi np. w [...] będącej właścicielem Grupy Ż..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie motywów podejmowanych czynności związanych z zarządzaniem prawami własności znaków towarowych, jest prawidłowe. Zdaniem organu rola [...] Sp. k. ograniczała się jedynie do administrowania znakami towarowymi (ich zinwentaryzowaniem, opieką prawną, ochroną przed roszczeniami osób trzecich czy zwykłą usługą pobierania opłat licencyjnych). Wskazać również należy, jak podniósł w decyzji organ pierwszej instancji, że znaki towarowe od samego początku tworzenia ich wartości lub dokonywania zakupu były zinwentaryzowane i objęte opieką prawną przez [...] S.A. Również ochronę przed roszczeniami osób trzecich, de facto, mogła tylko zapewnić Spółka Akcyjna dysponująca w tym zakresie profesjonalną kadrą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że [...] S.A. Sp. k. nie była zdolna do wykonywania jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z umów licencyjnych, gdyż nie dysponowała żadnym zespołem ludzi i innymi narzędziami, które umożliwiłyby tej spółce wykonywanie ciążących na niej obowiązków a także weryfikowanie przysługujących jej praw. Wykonanie wszystkich tych czynności począwszy od kwestii związanych z rejestracją znaków towarowych, poprzez kwestie marketingowe, aż po obsługę administracyjną (np. wystawianie faktur i prowadzenie ksiąg rachunkowych) zapewniała [...] S.A.

Zdaniem organu irracjonalne wydaje się aby w momencie osiągnięcia tego celu, mając w perspektywie zintensyfikowanie działalności opartej o te aktywa - dodać należy, że działalności prowadzonej na bardzo konkurencyjnym rynku - wyzbywałby się tych aktywów. Nierealne wydaje się również, by w warunkach rynkowych - pomijając wcześniej wymienione kwestie - aktywa te mogła otrzymać spółka nie prowadząca do tej pory żadnej działalności gospodarczej, nie mająca żadnych doświadczeń w obszarze zawiadywania, rozwoju, marketingu, nie posiadająca żadnych środków i narzędzi mogących służyć rozwojowi nabytych aktywów, nie zatrudniająca w końcu żadnych pracowników. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-2, ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. To z kolei prowadzi do wniosku, że dochody [...] S.A. i w konsekwencji podatek należy określić bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania prawa [...] S.A. Sp. k. do czerpania pożytków z tytułu opłat licencyjnych, a w konsekwencji przyjęcia amortyzacji do bazy kosztowej oszacowania dochodu tej Spółki. Przeniesienie własności tych praw nie skutkowało przeniesieniem do Spółki kluczowych funkcji, aktywów i ryzyk w procesie zarządzania znakami towarowymi. Jednocześnie jedynym podmiotem, który wykorzystywał przedmiotowe znaki w działalności gospodarczej po ich przeniesieniu do Spółki komandytowej pozostała [...] S.A. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oszacowania - przy użyciu metody TNMM - wynagrodzenia z tytułu faktycznie pełnionej przez spółkę komandytową.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że [...] S.A. Sp. k. nabyła przedmiotowe prawa do znaków towarowych (nabyła jedynie funkcję administrowania tymi prawami) oraz, że wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej, a w rezultacie miała prawo do przysporzenia majątkowego w postaci opłat licencyjnych. Tym samym nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniające wspólników [...] S.A. Sp. k. do amortyzacji przedmiotowych praw.

W związku z powyższym organ uznał, że [...] S.A. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. zawyżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 198.105.910,42 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 683.358.002,44zł, co wynika z prawidłowego rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji na stronach 112-114 zaskarżonej decyzji.

W wyniku dokonanego, na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., szacunku, stwierdzono zawyżenie przez podatnika przychodu podatkowego o kwotę 198.105.910,42 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 683.358.002,44 zł, w tym amortyzacji w wysokości 485.252.006,02 zł, która nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów wg art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że w księgach handlowych Spółka komandytowa nie wykazała kwoty przedmiotowej amortyzacji, co wskazuje, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe spełniały swój cel ekonomiczny oraz wskazywały na racjonalność ujmowania w nich przez podatnika zdarzeń związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych organ zauważył, że udzielone one zostały w odniesieniu do stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie zawierał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych przez organ. Nie wskazano bowiem, że spółka komandytowa pełnić będzie jedynie funkcję administrowania posiadanymi prawami ochronnymi do znaków towarowych w zakresie zapewnienie ochrony rejestracyjnej, podczas gdy kluczowe funkcje, aktywa, ryzyka oraz koszty związane z zarządzaniem tymi prawami dla kreowania ich wartości pozostaną w [...] S.A. a zatem rola spółki komandytowej ograniczy się jedynie do roli podmiotu wspierającego działania [...] S.A., która w swoich działaniach będzie kierowała się wyłącznie interesami tej spółki. Nie wskazano również we wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskiwane przez [...] S.A. Sp. k. środki pieniężne tytułem opłat licencyjnych w krótkim czasie będą powracały do [...] S.A. nie stanowiąc tym samym trwałego przysporzenia dla spółki komandytowej dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności oraz kwestie związane ze sfinansowaniem odkupienia przedmiotowych praw od następcy prawnego spółki komandytowej nie zostały także wskazane przez wnioskodawcę w części dotyczącej stanu przyszłego związanego z odkupieniem praw ochronnych do znaków towarowych, w konsekwencji czego kontrolowany nie może korzystać w przedmiotowej sprawie z waloru ochronnego interpretacji indywidualnych.

W skardze z dnia 6 kwietnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 11 K.p.k. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, tj. zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, znalazłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe nie powinno było zostać wszczęte, a skoro zostało już wszczęte, to powinno zostać umorzone ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Spółkę, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci włączonej do akt postępowania odwoławczego dokumentacji odnoszącej się do przebiegu postępowania karnego skarbowego i przyjęcie, że z dokumentacji tej wynika, że postępowanie to nie ma instrumentalnego charakteru, podczas gdy dowody te wskazują na brak realnej aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze (przekazywanie postępowania pomiędzy organami, przedłużanie go, połączenie z innymi postępowaniami i zawieszenie), co wprost wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania wskazane w uchwale NSA;

4. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu go i przyjęciu, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych do znaków towarowych dokonywane przez [...] Spółka Akcyjna Sp. k. (dalej: "[...] SK") ujęte proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku w sytuacji, gdy spełnione były wszystkie przewidziane w przepisach warunki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a tym samym w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiącego samoistną podstawę uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy, Spółka miała prawo zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów;

5. art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 oraz art. 15 ust. 1, a także art. 11 u.p.d.o.p. poprzez brak uznania kosztów z tytułu amortyzacji wykazanych przez [...] SK ujętych proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę wkładu za jej koszt uzyskania przychodu i oparcie tego rozstrzygnięcia na dodatkowych pozaprawnych przesłankach warunkujących zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, podczas gdy wykładnia tych przepisów jest jasna i kategoryczna, a przesłanki warunkujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów określone w tych przepisach w realiach przedmiotowej sprawy były spełnione, co w konsekwencji świadczy o tym, że organ stosuje art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 oraz art. 15 ust. 1, a także art. 11 u.p.d.o.p. jako klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, dopisując do tych przepisów przesłanki w nich niezawarte;

6. art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ocena transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych dokonana w latach 2012/2013 z perspektywy przepisów o cenach transferowych (art. 11 u.p.d.o.p. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U, z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 - dalej: "rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r.") ma wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych, które zostały nabyte wskutek aportu przed udzieleniem tej licencji;

7. art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych ze względu na ocenę transakcji z perspektywy przepisów o cenach transferowych, co stanowi de facto oszacowanie dochodu ze względu na (rzekomo) nierynkowe warunki w oparciu o metodę szacowania nieznaną przepisom; tego rodzaju działanie stanowi naruszenie powołanych w zarzucie przepisów, gdyż dopuszczalne jest określanie dochodów stron transakcji wyłącznie w oparciu o metody wskazane w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.;

8. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 2 pkt 8 i 9 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te umożliwiają pominięcie transakcji niebędącej przedmiotem szacowania dochodu lub recharakteryzację transakcji, a w konsekwencji zastosowanie mechanizmu recharakteryzacji transakcji (tj. przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej) oraz określenie dochodu Spółki z pominięciem transakcji kontrolowanej, w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w okresie, za który wydana została decyzja, nie przewidywały takiej możliwości, a zatem zastosowanie z mocą wsteczną art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r.;

9. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie Postępowania oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności:

- zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki bez podstawy prawnej,

- uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, opłat licencyjnych oraz do przychodów opłat licencyjnych od uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań w sytuacji, gdy obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie warunkowały tych skutków podatkowych istnieniem uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań,

- zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki w oparciu o koncepcję dodatkowych funkcji, które [...] powinna ponieść dla dokonywania amortyzacji podatkowej praw ochronnych do Znaków Towarowych;

10. art. 11 ust: 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że porównywalność sytuacji podmiotów powiązanych i niepowiązanych sprowadza się do tego, że podmioty niepowiązane mają prawo do pobierania pożytków z samego faktu przysługiwania im określonych praw, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje równe traktowanie podmiotów powiązanych i niepowiązanych polegające m.in. na tym, że te kategorie podmiotów powinny być uprawnione do pobierania pożytków w porównywalnych sytuacjach;

11. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem opisanej powyżej błędnej wykładni ww. przepisów skutkujące zakwestionowaniem możliwości wywodzenia skutków podatkowych z dokonania aportu praw ochronnych do Znaków Towarowych do [...] SK oraz prawa [...] SK do pobierania pożytków z tytułu udzielonej licencji w sposób zgodny z przepisami określającymi te skutki;

12. art. 70 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez:

- dokonywanie ustaleń i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia dokonane w odniesieniu do transakcji aportu Znaków Towarowych przeprowadzonych w okresie nieobjętym postępowaniem (w 2010 r.), która to transakcja została dokonana w przedawnionym roku podatkowym i nie może być przedmiotem badania organów podatkowych,

- określenie i redefiniowanie skutków prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych (w szczególności poprzez dokonanie analizy cen transferowych) za rok dokonania aportu (2010 r.) a nie tylko określenie okoliczności faktycznych mających miejsce w tamtym roku;

13. art. 11 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka komandytowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012/2013 wskazuje, że [...] SK jako spółka osobowa nie może być uznana za podmiot powiązany; skutkiem tej błędnej wykładni było nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. do relacji pomiędzy Spółką i [...] SK jako podmiotów powiązanych, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu nie znajduje on zastosowania w tej sytuacji;

14. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie ich w sytuacji niewykazania, że warunki transakcji aportu Znaków Towarowych zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań zachodzących pomiędzy Spółką a innymi podmiotami (powiązanymi) niż [...] SK w szczególności drugim wspólnikiem [...] SK, podczas gdy z obiektywnych względów nie ma przesłanek do twierdzenia, że powiązania Spółki z innymi podmiotami niż [...] SK mogły wpłynąć na ustalenie warunków transakcji aportu Znaków Towarowych w inny sposób niż ustaliłyby je podmioty niezależne, a w szczególności nie ma podstaw do twierdzenia, że drugi wspólnik [...] SK zachował się w sposób inny niż zachowałby się na jego miejscu podmiot niezależny, akceptując przeprowadzenie transakcji aportu Znaków Towarowych na warunkach, na jakich transakcja ta została zrealizowana;

15. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze Znaków Towarowych;

16. art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania Znaków Towarowych na usługę "administrowania znakami towarowymi";

17. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że przychody w wysokości 207.024.124,64 PLN dotyczące przychodów [...] SK z tytułu opłat licencyjnych z tytułu licencjonowania Znaków Towarowych uzyskanych na podstawie:

- umów trójstronnych między [...] S.A., [...] S.A. Sp. k, i [...], [...], [...] Ltd., [...], [...] [...] oraz

- o umowy między Spółką i [...] SK,

- ujęte przez Spółkę w przychodach proporcjonalnie do posiadanego wkładu w okresie objętym postępowaniem nie stanowią przychodów podatkowych, pomimo że [...] SK jako podmiot, któremu przysługuje prawo do Znaków Towarowych, miała prawo do czerpania przychodów z licencji udzielonej na korzystanie z nich;

18. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że Spółka powinna była ująć w przychodach należności w wysokości 8.883.695,37 PLN z tytułu należnych jej opłat licencyjnych na podstawie umów licencyjnych zawartych z [...], [...], [...] Ltd., [...], [...]., pomimo że przychody te zostały prawidłowo rozliczone przez [...] SK jako właściciela Znaków Towarowych;

19. art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przysługującej Spółce ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych z dnia 10 listopada 2009 r., z dnia 10 listopada 2009 r. oraz z dnia 18 listopada 2009 r. w sytuacji, gdy Spółka zastosowała się do interpretacji,

20. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przysługującej Spółce ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek Interpretacji w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że Spółka we wnioskach Interpretacje nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego zawarty we wnioskach był wyczerpujący i zawierał wszystkie prawnie relewantne elementy, zaś to organ dokonuje prawotwórczej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji, dodając do nich elementy w nich niewystępujące;

21. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie:

- przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego,

- pominięcie okoliczności, że warunkiem wystarczającym dla skutecznego udzielenia licencji i wykonywania funkcji licencjodawcy oraz czerpania pożytków z praw jest bycie uprawnionym z tych praw,

- o uznania, że [...] SK nie czerpała korzyści ze Znaków Towarowych;

22. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 [...] poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnym orzeczeniem sądowym i wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej w sytuacji, gdy skuteczność i poprawność zmiany urnowy [...] SK polegającej na wniesieniu przez Spółkę wkładów w postaci praw ochronnych do Znaków towarowych została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu;

23. art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, a także w szczególności:

- podważeniem wyników wcześniejszych kontroli przeprowadzonych w [...] SA,

- podważeniem prawidłowości stanowiska [...] SA, które zostało potwierdzone przez sam organ w wydanych Interpretacjach, wywodzenia z przepisów art. 11 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 i oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. niewynikających z nich wniosków, tj. możliwości kwestionowania skutków podatkowych transakcji na zasadach właściwych dla przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy przepisy te nie dają organom takiej kompetencji;

24. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla Spółki (w postaci zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych) z faktu działania Spółki w zaufaniu do organu podatkowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i nieoddający istoty sporu, tj. brak odniesienia się do kluczowych dla sprawy zagadnień prawnych, oraz wewnętrznie sprzeczny.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 17 czerwca 2022 r. skarżąca pogłębiła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. zawyżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 198.105.910,42 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 683.358.002,44 zł.

W ocenie skarżącej organ w żadnej mierze nie odniósł się do kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień prawnych wskazanych w odwołaniu oraz pismach procesowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości kwestionowania poprzez pozorną analizę cen transferowych faktu nabycia praw ochronnych do Znaków Towarowych oraz ich amortyzacji od wartości rynkowej tych praw, a w konsekwencji braku podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych, a także uprawnienia do stosowania w odniesieniu do rozliczeń 2013 r. mechanizmu tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przed rozważeniem zasadności sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem z 14 listopada 2018 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało 19 listopada 2018 r. skutecznie doręczone [...] S.A. i pełnomocnikowi, a zatem według organu, zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wszczął śledztwo (nr postępowania przygotowawczego RKS [...]) wobec [...] S.A. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej CIT-8 i spowodowanie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., a więc 80 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zaznaczył organ w zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Ponadto, podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego. Ustalenia dokonane w ramach tego postępowania zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2017 r. doręczonym podatnikowi w dniu 22 czerwca 2017 r., przy czym kontrolowany skorzystał z prawa wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 29 września 2017 r. Według organu odwoławczego, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień.

W realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim terminowi przedawnienia, który upływał z końcem 2018 r., nie może ograniczać się do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz kiedy i komu zostało ono doręczone. Zaskarżona decyzja zawiera jedynie teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że decyzja nie zawiera uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). Zważyć należy, że organ odwoławczy orzekał już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały z 24 maja 2021 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. o sygn. II FSK 329/21 NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego zasługuje na uwzględnienie.

Z informacji i opisu postępowania przedstawionego w zaskarżonej decyzji (str. 28-29) wynika bowiem, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. I tak, odnosząc się do kwestii postępowania karno-skarbowego, organ wskazał jakie podjęte zostały czynności, na podstawie pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 1 października 2021 r., znak sprawy: [...] (Tom 18 - k. 572 akt adm.). Z pisma tego wynika, że pierwszą czynnością wskazaną przez organ było przyjęcie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przekazane przez Trzeci Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego CKK-63 do Działu Dochodzeniowo-Śledczego w dniu 20 grudnia 2017 r.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że już ten etap postępowania budzi wątpliwości odnośnie podejmowania dalszych czynności. Skoro organ przyjął zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przekazane przez Trzeci Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego CKK-63 do Działu Dochodzeniowo-Śledczego w dniu 20 grudnia 2017 r., to czy niezwłocznie, a więc w jakim terminie zostały powiadomione organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w świetle art. 303 z wz. z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.

Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1375 – dalej: "K.p.k.").

Jakie zatem czynności podejmowane były od 20 grudnia 2017 r. do 12 października 2018 r. Jak wynika z chronologii zawartej w piśmie z 1 października 2021 r., jako drugą czynność wskazano wszczęcie postępowania przygotowawczego karno-skarbowego w formie śledztwa w sprawie w dniu 12 października 2018 r. i zawiadomiono o wszczęciu śledztwa Prokuraturę Rejonową [...] w P.. Kolejno organ wskazał, na dalszą chronologię, przy czym zauważyć należy w tym miejscu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce na około 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od organu pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Informacja taka jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania powyższych przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Argumentacja Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że organ podatkowy nie jest zwolniony z ustalania szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołana już uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa ocena miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że zespół okoliczności rozpoznawanej sprawy w połączeniu z bliskością upływu terminu przedawnienia nie pozwala stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy tez nie charakter instrumentalny.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ winien mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego, w dacie jego wszczęcia, mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponownie orzekając w sprawie organ wypowie się co do tego, jakie były okoliczności i czas zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz czy i w jakim zakresie rzutowały one na ewentualną instrumentalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla Sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami K.p.k. i K.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

Konieczne jest, w kontekście powołanej uchwały NSA, odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy pierwszej instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wskazanych szczegółowo wyżej kwestii związanych z zakresem, podnoszonego przez organ, zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rozważenie zatem kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Sąd orzekający sprawę uznał jednak za konieczne ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, w kwestii odnoszącej się do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca w argumentacji skargi zasadnie podniosła, że powołany w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia organ do stwierdzenia, że należności licencyjne powinny być uiszczanie w innej (niższej) wysokości. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ wykazuje, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danych transakcji kontrolowanych (tj. aportu oraz umowy licencyjnej), lecz zawarłyby inna transakcję - umowę o świadczenie usług "administrowania znakami towarowymi" (m. in. str. 46 i 51 zaskarżonej decyzji).

Działanie organu odpowiada zatem hipotezie art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r.

Skarżąca zasadnie podniosła, że przepis o mechanizmie recharakteryzacji został wprowadzony do systemu prawnego dopiero w odniesieniu do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. i nie może być stosowany z mocą wsteczną. Stanowisko to nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w doktrynie prawa podatkowego, co Spółka wskazywała w toku postępowania odwoławczego.

Z powyższych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p., decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez powyższe podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności.

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 O.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany celu stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytyczne oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na innym podmiot. Jak słusznie podniosła skarżąca, na skutek pozaprawnego przyjęcia, że [...] S.A. Sp. k. nie nabyła praw ochronnych do znaków towarowych oraz pozorowanej analizy cen transferowych w zakresie wartości początkowej tych znaków towarowych organ błędnie pomija umowę licencyjną.

Według skarżącej nie ulega wątpliwości, że skarżąca wyzbyła się znaków towarowych, a [...] S.A. Sp. k. nabyła prawa ochronne na te znaki i miała prawo do wynagrodzenia za umożliwienie korzystania ze znaków towarowych przez inne podmioty.

Organy nie przedstawiły w zasadzie argumentacji, z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania powyższych przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez – "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania) i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem – "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia organ do stwierdzenia, że należności licencyjne powinny być uiszczanie w innej (niższej) wysokości. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ wykazuje, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danych transakcji kontrolowanych (tj. aportu oraz umowy licencyjnej), lecz zawarłyby inną transakcję - umowę o świadczenie usług "administrowania znakami towarowymi" (por. m. in. str. 46 i 51 decyzji). Działanie organu odpowiada zatem hipotezie art. lic ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r.

Stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, https://doi.org/10/1787/tpg-2017-en). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącej, że organ zastosował w przedmiotowej sprawie Wytyczne OECD z 2017 r. wprowadzające koncepcję DEMPE (development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles), która uzależnia określenie ceny transferowej w zakresie wartości niematerialnych od przypisania stronom transakcji działań w zakresie rozwoju, udoskonalenia, utrzymania, ochrony i wykorzystania wartości niematerialnych. W ocenie skarżącej w okresie dokonywania aportu znaków towarowych do [...] S.A. Sp. k. koncepcja DEMPE nie była znana, a w zakresie analizy cen transferowych tej transakcji pomocniczo znajdowały zastosowanie Wytyczne OECD z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.d w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe. Konsekwencją uwzględnienia tego zarzutu – jako najdalej idącego, w przypadku problematyki wykorzystania przez organy w tej sprawie Wytycznych OECD - musi być stwierdzenie, że w takiej sytuacji drugorzędne znaczenie mają zarzuty błędnego wykorzystania tych wytycznych i odwołania się do zawartych tam przykładów.

Powołane przez skarżącą orzecznictwo Sądu Unii Europejskiej, rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy i zarzutów dotyczących wykładni i stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., może mieć w tej sprawie pomocnicze zastosowanie. Z orzeczeń tych wynika m.in., że:

- sposób zorganizowania i funkcjonowania podmiotu, który nabył prawa do znaków towarowych (np. brak zatrudnienia pracowników), nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy podmiot ten może korzystać z tych praw i uzyskać dochód z tytułu udzielenia licencji pomiotowi powiązanemu (wyrok z 15 lipca 2020 r., w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16),

- uiszczenie opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej na rzecz podmiotu powiązanego nie jest pozbawione wszelkiej racjonalności ekonomicznej, jeżeli własność ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, (orzeczenie z 24 września 2019 r., w sprawach T-760/15 i T-636/16).

W świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa Sądu UE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma jednak pogląd, zgodnie z którym - co do zasady - administracje podatkowe mogą badać zgodność poziomu opłaty licencyjnej z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu szeregu przesłanek, które administracja podatkowa powinna uwzględniać, dokonując weryfikacji rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy kontrolowanymi podmiotami powiązanymi (sprawa T-636/16).

W takim też kierunku powinny podążać organy podatkowe w tej sprawie, stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych, nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki.

Wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków, a zatem były to usługi jednostkowe i niepowtarzalne na danym rynku. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto.

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd podziela pogląd skarżącej, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku). Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej spółkę ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji w sytuacji, gdy spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnych. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, który słusznie stwierdził, że zdarzenia przyszłe będące przedmiotem wskazanych w piśmie interpretacji indywidualnych nie są zbieżne z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18). Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W szczególności Sąd uznał, że wobec przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały istotnego znaczenia szeroko opisane w skardze fakty, zdarzenia i okoliczności, składające się na gospodarczy (biznesowy) kontekst dokonanych przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organy uwzględnią prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).