Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 612/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z. o. o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą określił "A" Spółka z o.o. w D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych odsetek w kwocie [...] zł, od zaniżonych wpłat zaliczkowych.

Decyzja ta została skierowana na adres podatnika, tj.: [...] D., [...]. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje podpis i pieczęć R. C.i oraz odcisk pieczęci ""B" S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.", a nadto data odbioru – [...] 2004 r.

W aktach sprawy znajduje się pismo "B" S.A. z dnia [...] 2004 r. informujące, iż do odbioru poczty dla "A" Spółka z o.o. upoważnionych była piątka pracowników Kancelarii Ogólnej, w tym R. C. oraz, że pieczęcią ""B" S.A." Kancelaria Ogólna Filia w D. posługuje się od dnia [...] 2004 r. Do pisma tego dołączono kopię umowy z dnia [...] 2001 r. nr [...] , zawartej pomiędzy "C" S.A. ("Zleceniobiorcą"), a skarżącą spółką ("Zleceniodawcą"), z której wynika, że do zadań zleceniobiorcy należy m.in. kompleksowa obsługa pocztowa zleceniodawcy obejmująca "odbiór przesyłek dla Zleceniodawcy z Urzędu Pocztowego".

Od wymienionej decyzji Dyrektora UKS spółka wniosła odwołanie, datowane na dzień [...] 2004 r. i wysłane listem poleconym w dniu [...] 2004 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że wymienione odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzja pierwszoinstancyjna została stronie prawidłowo doręczona w dniu [...]

2004 r., co w ocenie organu jest wystarczająco udokumentowane zarówno stosownymi wpisami osoby doręczającej przesyłkę z Urzędu Pocztowego, jak i przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek spółki. Uwzględniając powyższą datę doręczenia organ obliczył, iż termin wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął w dniu [...] 2004 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] 2004 r., a więc z uchybieniem terminu.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie konstytucyjnej zasady prawa do sądu i obrony, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 133, 145 § 1 i art. 151 Ordynacji przez przyjęcie, że w dacie 26 listopada 2004 r. decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona stronie, wreszcie art. 223 § 2 pkt ww. ustawy poprzez przyjęcie, że strona skarżąca uchybiła 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała przyjęcie przez organ, iż datą doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest data odbioru pisma przez "B" S.A., tj. dzień [...] 2004 r. Podkreślono, że jednostka ta nie jest stroną, pismo nie zostało przyjęte w siedzibie strony, a odbioru nie dokonała osoba do tego upoważniona.

Wskazano, że "B" S.A., z uwagi na odległe położenie siedziby skarżącej spółki od bramy wjazdowej na teren byłej "C", jedynie pośredniczy w odbiorze pism dla strony "pomiędzy bramą dawnej "C", a siedzibą skarżącej. W ocenie strony skarżącej nie oznacza to dokonywania odbioru pism w rozumieniu art. 145 i 151 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 133, 145 i 151 Ordynacji podatkowej skarżąca wyprowadziła wniosek, że datą doręczenia decyzji jest data, kiedy jej doręczenie nastąpiło w siedzibie strony, a nie innego podmiotu, który nie jest stroną. W ocenie skarżącej datą wpływu decyzji do siedziby strony jest dzień [...] 2004 r., potwierdzony prezentatą wpływu skarżącej (jako dowód strona przedłożyła kartę z dziennika podawczego).

Skarżąca podniosła, że również wcześniej wielokrotnie otrzymywała pisma za potwierdzeniem odbioru – w tym także sądowych – i w żadnym z tych wypadków nie kwestionowano daty wpływu liczonej przez spółkę od daty widniejącej na prezentacie wpływu. W końcowym fragmencie skargi skarżąca podkreśliła ponownie, że data wpływu "[...] 2004 r." została umieszczona przez pracownika "B" S.A., który to podmiot "w zasadzie jedynie pośredniczył w przekazywaniu pism od bramy do siedziby skarżącej, zaś skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa do odbioru pism, ani też nie udzieliła stosownego upoważnienia".

Pismem opatrzonym datą "[...] 2004 r.", skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej (data nadania w Urzędzie Pocztowym. [...] 2005 r.) spółka uzupełniła skargę o wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc iż wymienioną decyzję otrzymała w dniu [...] 2004 r. z rąk "pośrednika w dostarczaniu pism", tj. "B" S.A. i nie wiedziała, że pismo zostało odebrane przez tegoż pośrednika w dniu [...] 2004 r.

Z powyższym stanowiskiem skargi obszerną polemikę przeprowadził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc w konsekwencji o jej oddalenie.

Powołując się na postanowienia zawartej w dniu [...] r. umowy między skarżącą spółką, a "C" S.A. (obecnie nieistniejącej), a także pisma "B" S.A., w której to spółce dawna "C" stanowiła jeden z oddziałów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że dysponuje wystarczającą wiedzą o sposobie funkcjonowania doręczeń korespondencji kierowanej za pośrednictwem Urzędu Pocztowego do skarżącej spółki. Z tego z kolei wyprowadził wniosek, iż R. C., której podpis figuruje na pocztowym poleceniu odbioru z dnia [...] 2004 r., pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej na piśmie, a więc uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była i jest nadal do odbioru przesyłek dla skarżącej.

Wskazano również na niekonsekwencje wywodów skargi – skarżąca z jednej strony przyznaje, że w odbiorze przeznaczonych dla niej przesyłek występuje pośrednik, to z drugiej strony zaprzecza, aby udzielał temu pośrednikowi jakiegokolwiek upoważnienia w tym zakresie. Podniesiono również, iż "usługi pocztowe" były przez "B" S.A. realizowane odpłatnie i na wyraźne zlecenie zamawiającego, tj. skarżącej spółki.

Zwrócono także uwagę, iż w taki sam sposób pokwitowany został odbiór zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

Jednocześnie zaakcentowano, iż druk "potwierdzenia odbioru" prawidłowo wypełniony i opatrzony stosownymi podpisami, w tym doręczyciela (funkcjonariusza) Poczty Polskiej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a więc korzysta z domniemania prawdziwości. Jego obalenie wymaga przeciwdowodu.

Za bezprzedmiotowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, wniesiony w uzupełnieniu skargi, w sytuacji gdy strona kwestionuje samo uchybienie terminowi. Zważywszy na okoliczności sprawy, wykluczono możliwość wykazania przesłanek uprawdopodobniających brak winy strony w nieterminowym dokonaniu czynności procesowej – wniesieniu odwołania.

Sąd, po otrzymaniu skargi, kierował pisma (m.in. zawiadomienie o terminie rozprawy) na adres strony skarżącej. Na zwrotnych pocztowych potwierdzeniach odbioru tychże pism figuruje czytelny podpis odbiorcy – R. C. oraz pieczęć z datownikiem: ""D" S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.".

W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko wyłącznie w oparciu o pismo "B" S.A. oraz na umowie, jaką skarżąca spółka podpisała z "C" S.A. w [...] 2001 r. W ocenie strony skarżącej podmiotem właściwym do wyjaśnienia spornego problemu, odnośnie prawidłowości doręczenia przesyłki, była Poczta Polska, a nie "B" S.A. Nadto pełnomocnik nadmienił, że organ nie uwzględnił zmian umowy, jaką skarżąca spółka zawarła z "C" S.A. Pełnomocnik zaakcentował, iż zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej warunkiem uznania doręczenia za skuteczne jest złożenie przesyłki w siedzibie adresata oraz do rąk upoważnionego pracownika, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca. Podkreślono również, że skarżąca spółka nie udzielała żadnego upoważnienia przesyłek "B" S.A., a w konsekwencji "D" S.A.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich argumentów w niej wyłuszczonych.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu odnoszącego się do ustalenia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej (osobie prawnej) decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można wniosek, iż dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona. Trzeba przy tym podkreślić, iż dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia) pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż osoba dokonująca odbioru decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (R. C.) była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, tzn. w lokalu siedziby adresata lub miejscu prowadzenia działalności.

Odnosząc się do kwestii osoby upoważnionej do odbioru korespondencji należy podnieść, iż wprawdzie przepis powyższy nie precyzuje, komu należy doręczyć pismo, tzn. jakiej osobie fizycznej znajdującej się w lokalu siedziby (miejscu prowadzenia działalności) osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, niemniej nie budzi wątpliwości, że osobą tą nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism, którą będzie członek organu uprawnionego do reprezentowania w/w podmiotu, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pełnomocnik do doręczeń, względnie pracownik dysponujący pełnomocnictwem do odbioru korespondencji w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998 r. str. 139 – 140, J. Zimmermann – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe TNOiK "Dom Organizatora" Toruń 1990 str.).

Powyższe rozumienie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej, poza członkami organów, obejmuje nie tylko pełnomocników procesowych strony w rozumieniu art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również inne osoby fizyczne dysponujące uprawnieniem do odbioru korespondencji. Z ustawy nie wynika, iż takim pełnomocnikiem do odbioru korespondencji musi być pracownik strony. Warunkiem natomiast koniecznym do uznania doręczenia za prawidłowe musi być istnienie wyraźnego umocowania konkretnej osoby fizycznej do odbioru korespondencji. Pisma kierowane do skarżącej spółki są odbierane przez R.C.. Jedynie z pisma "B" S.A. z dnia [...] 2004 r. wynika, iż do odbioru poczty "A" Spółka z o.o. upoważniona jest m.in. R. C., pracownica "B", posługująca się pieczątką Kancelarii Ogólnej tej firmy. Stwierdzenie to nie wyjaśnia kto udzielił pełnomocnictwa (upoważnienia) wymienionej pracownicy – czy skarżąca spółka, czy też przedstawiciel "B". Jeżeli miał miejsce ten drugi przypadek, należy wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej pełnomocnictwa dalszego R. C..

Ponieważ, zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę, należało sprawdzić, w jaki sposób z obowiązku doręczenia wywiązała się ta instytucja. W szczególności zasadna jest ocena tych czynności pod kątem przepisów prawa pocztowego (ustawa z dnia 12 czerwca 2003, Dz. U. nr 130, poz. 1188), jak też przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r., Dz. U. nr 5, poz. 34). Znaczenie w tym przypadku ma treść § 18 rozporządzenia z 2004 r.,

w myśl. którego operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym" (ust. 1). Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36 (ust. 2).

Organ nie dokonał też weryfikacji umowy z dnia 31 stycznia 2001 r., zawartej przez skarżącą spółkę z "C" S.A. W szczególności nie sprawdzono, jakie skutki prawne wiązały się z jej zmianami, na które wskazywał pełnomocnik strony, jak też kwestii wejścia w prawa i obowiązki zleceniobiorcy przez "B", a później "D".

Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również, czy doręczenie pisma nastąpiło w lokalu siedziby strony lub miejscu prowadzenia działalności.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie, czy spełniony został drugi z warunków prawidłowego doręczenia, określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Chodzi o miejsce doręczenia. Doręczenie osobom prawnym może nastąpić w dwóch równorzędnych miejscach:

1) w lokalu siedziby lub

2) w miejscu prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 41 K.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże w art. 151 Ordynacji podatkowej nie chodzi o miejscowość, lecz konkretny adres, wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. W rozpatrywanym przypadku adresem skarżącej spółki jest D. [...]. Tym samym adresem dysponuje również "B" S.A. Cyt. przepis zawęża jednak pojęcie miejsca doręczenia do "lokalu siedziby". Wydaje się, iż ustawodawcy w tym wypadku chodziło o potoczne pojęcie lokalu, jako pomieszczenia znajdującego się w posiadaniu osoby prawnej. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, iż pomieszczenie Kancelarii Ogólnej "B" S.A., znajduje się w innym budynku niż obiekt skarżącej spółki (budynki te są znacznie od siebie oddalone), stanowi lokal siedziby "A" Spółka z o.o. Nie wynika również, iż pomieszczenia Kancelarii Ogólnej "B" mogą stanowić miejsce prowadzenia działalności skarżącej spółki.

W ocenie Sądu organ podatkowy, nie wyjaśniając powyższych okoliczności, naruszył art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujący organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 Ordynacji nakazujący organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W konsekwencji nie można ocenić prawidłowości zastosowania art. 151 Ordynacja podatkowa.

Należy również podnieść, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 662/05), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w którym tenże organ – w oparciu o takie same ustalenia stanu faktycznego – stwierdził, że odwołanie "A" Spółka z o.o. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skargi, iż momentem doręczenia pisma był dzień [...] 2004 r., tj. dzień w którym korespondencja została przekazana stronie przez "pośrednika", a zarazem dzień, w którym adresat odnotował wpływ korespondencji we własnym dzienniku podawczym. Przyjęcie takiego poglądu mogłoby prowadzić do manipulowania terminami doręczeń.

Przyjęta w przepisach Ordynacji podatkowej zasada oficjalności w doręczaniu wszelkich pisemnych aktów i dokumentów pozwala na pełną i obiektywną identyfikację momentu doręczenia. Jeżeli zatem strona upoważni konkretną osobę do odbioru pism (upoważnienie takie może wynikać również z zawartej umowy), to osobę taką uznać należy za posiadającą uprawnienia, o których mowa w art. 151 Ordynacji. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie. Dla daty ustalenia daty doręczenia pism znaczenie ma data potwierdzenia odbioru pisma przez osobę upoważnioną, a nie data odnotowania otrzymanej korespondencji w dzienniku podawczym adresata (por. wyrok NSA z dnia 17.02.1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/96), a ponadto, że dla skuteczności doręczenia nie ma znacznie, czy i kiedy osoba upoważniona do odbioru korespondencji przekazała pismo organowi upoważnionemu do działania w imieniu jednostki (por. postanowienie NSA z dnia 17 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/95 – niepublikowane. Tak samo – wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 września 2003 r., sygn. akt III SA 3253/02, LEX nr 148961).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując tej kontroli Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexix Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określenia w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).