Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej
Powołane przepisy: article: art. 14e par 1 pkt 1 w zw z art.14 j par 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1430/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi I. S.A. w K. na zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej Prezydenta Miasta K. z dnia 11 lipca 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej Prezydenta Miasta K., II. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej I. S.A. w K kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. (znak [...] ) Prezydent Miasta K. zmienił z urzędu wydaną przez siebie indywidualną interpretację podatkową z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] - stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku od garażu wielostanowiskowego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy i będącego odrębnym lokalem - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

We wniosku z dnia 10 czerwca 2011r. I. S.A. z siedzibą w K. (wnioskodawca) zwróciła się o do Prezydenta Miasta K. udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.). Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową osiedli mieszkaniowych. W wybudowanych budynkach obok lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi, ustanawiana jest również odrębna własność lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne tj. lokali użytkowych, komórek lokatorskich oraz garaży, których współwłaściciele dokonują podziału do wyłącznego korzystania (quad usum) pewnej wydzielonej fizycznie części. W każdym z budynków, ponad 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Spółka pozostaje właścicielem wzniesionych budynków i odpowiednio właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowione są te budynki, a po ustanowieniu pierwszej odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, odpowiednio współwłaścicielem budynku i gruntu, bądź współużytkownikiem wieczystym gruntu, do momentu sprzedaży wszystkich wyodrębnionych w ramach tych budynków lokali i związanych z tymi lokalami udziałów w nieruchomości wspólnej. Spółka nie wykorzystuje żadnego lokalu wyodrębnionego z przedmiotowych budynków, ani żadnej części tych budynków, w ramach przysługujących jej udziałów, do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w okresie, w którym spółka pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki, powinny być one opodatkowane odpowiednio według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych (lokale) oraz według stawki dla pozostałych gruntów (grunt)?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże, stanowiące przedmiot odrębnej własności, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, natomiast grunt na którym posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono przedmiotowe lokale, według stawki dla gruntów pozostałych.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 września 2011r. znak: [...] , Prezydent Miasta K., na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy polegające na tym że, w sytuacji gdy przedsiębiorca pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki - lokale te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawki jak dla gruntów pozostałych, w świetle przedstawione stanu faktycznego, w odniesieniu do stawki dla budynków lub ich części niemieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt, że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Organ podatkowy nie podzielił poglądu wnioskodawcy sprowadzającego się do tego, że usytuowanie komórek lokatorskich, czy garaży (stanowiących odrębny przedmiot własności) pozwala na dogodną organizację zamieszkania i już z tej przyczyny powinny one być opodatkowane według stawki jak dla lokali mieszkalnych.

Zdaniem organu przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego lokalu niemieszkalnego.

Na skutek skargi wniesionej przez wnioskodawcę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36). WSA w Krakowie podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale uznając, że ze względu na tożsamość prawną analizowanej materii znajduje także zastosowanie do miejsc postojowych, komórek lokatorskich, a także do lokali użytkowych, które nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił także, iż okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Szczecinie z 19.05.2011r., sygn. akt I SA/Sz 144/11.) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika - w ocenie Sądu pierwszej instancji - że Spółka wybudowała przedmiotowe budynki w celu sprzedaży poszczególnych lokali i nie są one przez nią w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Stawki podatkowe od lokali niemieszkalnych nie są uzależnione od ich usytuowania, lecz od statusu prawnego, tj. od tego czy stanowią przedmiot odrębnej własności, czy też są jedynie przynależnościami lokali mieszkalnych.

W tej sytuacji WSA w Krakowie stwierdził, że opisywane lokale niemieszkalne – garaże (miejsca postojowe), komórki i lokale użytkowe, stanowiące odrębną własność (wyodrębnienie to akcentuje wszak w swym stanowisku Spółka), stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych, jak domaga się tego strona skarżąca (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.); natomiast grunt pod budynkiem - co nie było kontestowane - podlega opodatkowaniu w/g stawki dla gruntów pozostałych.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Prezydenta Miasta K., uznając za prawidłowe stanowisko zajęte przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Akta sprawy zostały zwrócone od organu podatkowego w dniu 9 czerwca 2015 r.

Wydając ponownie interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta K. przyjął ocenę prawną przedstawioną w powołanych wyżej wyrokach sądów wydanych w niniejszej sprawie tj.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13.

W ślad za oceną sądów stwierdzono, że opisywane we wniosku lokale niemieszkalne - garaże (miejsca postojowe), komórki i lokale użytkowe stanowiące odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych, jak twierdzi wnioskodawca (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), natomiast grunt pod budynkiem - co nie było kontestowane - podlega opodatkowaniu według stawki dla gruntów pozostałych.

Zmieniając w dniu 11 lipca 2016 r. (nr [...] ) interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2015 r. Prezydenta Miasta K. stwierdził, że interpretacja ta nie była prawidłowa.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części. Pojęcia "budynki lub ich części" ustawodawca konsekwentnie używa także w innych przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz podziału na konkretne rodzaje stawek (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Dokonując wykładni tych przepisów organ podatkowy doszedł do wniosku, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w istocie wymienione zostały dwa odrębne przedmioty opodatkowania tj. "budynki" (traktowane jako całość) oraz "części budynków". Oznacza to, że "część budynku" może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania w sytuacji gdy, ta część jest prawnie wyodrębniona z budynku i stanowi odrębny przedmiot własności. Takie rozumienie przepisu dotyczącego przedmiotu opodatkowania zbieżne jest chociażby z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."

Prezydent Miasta K. wskazał, że odrębność prawno-podatkową samodzielnych wyodrębnionych lokali w budynku mieszkalnym potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2521/13, gdzie powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 stwierdził, "iż przyjęty w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku. Ustawa w art. 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum.

W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli on losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

W ocenie organu zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

Prezydent Miasta K. zauważył, iż wnioskodawca wskazuje wprost, że komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże są samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami niemieszkalnymi.

W związku z powyższym Prezydent Miasta K. stanął na stanowisku, że prawna odrębność lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych w tym garażu stanowiących odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

W opinii organu interpretacyjnego wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt, że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Organ podatkowy nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że usytuowanie komórek lokatorskich, czy garaży (stanowiących odrębny przedmiot własności) pozwala na dogodną organizację zamieszkania i już tej przyczyny powinny one być opodatkowane według stawki jak dla lokali mieszkalnych.

Odnosząc się do wskazywanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 460/08 Prezydent Miasta K. stwierdził, że wnioski z niego płynące spotkały się z krytyką doktryny ( Grzegorz Dudar - "Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy - glosa do wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 460/08), opubl. w "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 10(104) październik 2009 r.). Z glosy do cytowanego wyroku wynika jednoznacznie, że "w sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym opodatkowaniu podlegają poszczególne lokale (mieszkalne, użytkowe, garaże) oraz części wspólne takiego budynku, a nie cały budynek.

Organ podkreślił, że za budynki związane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tego wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca posiada budynki lub ich części i nie są to budynki lub ich części mieszkalne to zastosowanie znajdzie stawka jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Argument, iż przedmiot opodatkowania jest produktem finalnym przedsiębiorcy, przeznaczonym tylko do sprzedaży nie ma w świetle powołanego wyżej przepisu istotnego znaczenia.

W związku z powyższym organ uznał, że wyodrębnione lokale niemieszkalne takie jak: komórki lokatorskie, lokale użytkowe lub garaże znajdujące się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będące własnością przedsiębiorcy powinny być opodatkowane według stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do właściwej stawki dla gruntów na którym posadowiony jest budynek mieszkalny w którym wyodrębniono poszczególne lokale niemieszkalne, organ stwierdził, że zastosowanie będzie miała stawka jak dla budynków pozostałych.

W związku z tym, stanowisko przedstawione we wniosku odnoszące się do stawki dla budynków lub ich części zostało uznane za nieprawidłowe.

Końcowo organ wskazał, że stanowisko zajęte przez niego przy zmianie interpretacji, dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnionych lokali o charakterze niemieszkalnym znajdujących się w obrębie budynku mieszkalnego i będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, najwyższą stawką przeznaczoną dla budynków lub ich części związanych wprowadzeniem działalności gospodarczej, znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2521/13, z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2214/15, z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 28/13, sygn. akt II FSK 29/13, sygn. akt II FSK 30/13, sygn. akt II FSK 31/13.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Prezydenta Miasta K. do usunięcia naruszenia prawa, I. S.A. z siedzibą w K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej zmianie indywidualnej interpretacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, to jest przepisu art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 14j § 2a O.p. w związku z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta K. w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13, oddalającego skargę kasacyjną Prezydenta Miasta K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12, uchylającego interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Prezydenta Miasta K. w dniu 7 września 2011 r. nr [...],

2) z ostrożności procesowej w przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zarzut sformułowany w pkt 1 za nieusprawiedliwiony - naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisu art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 14j § 2a O.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. poprzez powoływanie się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

3) przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., czyli wstanie prawnym miarodajnym na dzień wydania interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. nr [..] - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości,

4) art. 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, w odniesieniu do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., czyli w stanie prawnym miarodajnym na dzień interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r., nr [...] . w kontekście zastosowania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości do budynków znajdujących się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wydający interpretację nie może stwierdzić nieprawidłowości interpretacji wydanej w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, którym to wyrokiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zgodności z prawem poprzednio wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Pogląd przeciwny prowadziłby do całkowicie nieprawidłowego wniosku, skutkującego przyznaniem organowi wydającemu interpretację, faktycznego upoważnienia do kontroli prawidłowości oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Strona skarżąca podniosła także, że analiza uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016 r. wskazuje, że Prezydent Miasta K. upatruje podstaw dla zmiany interpretacji wyłącznie w powołanych tam orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie można jednak zasadnie twierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzi przytoczona wyżej przesłanka zaistnienia utrwalonej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Tytułem przykładu strona skarżąca wskazała następujące wyroki sądów administracyjnych, w których potwierdzony został sposób interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odmienny od przyjętego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016 r., a jednocześnie potwierdzający prawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. Strona skarżąca powołała m.in. na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1124/13, z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 256/13, z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1185/13, z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 751/14.

W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej zmianie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację ( zmianę interpretacji ) przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację( zmianę interpretacji ) - art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

Ponadto podnieść należy , że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie( oraz zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna, a wydana przez organ zmiana indywidualnej interpretacji podatkowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi , a dotyczącego naruszenia przez organ przepisów postępowania , a to art. 14 e § 1 pkt 1w zw. z art. 14 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- zwanej dalej O.p. w zw. z art. 153 oraz art.170 p.p.s.a. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. wydanej przez Prezydenta Miasta K. w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13, oddalającego skargę kasacyjną Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12, uchylającego interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Prezydenta Miasta K. w dniu 7 września 2011 r. nr [...] jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 563/14 z dnia 25 września 2015 r. ( opubl. CBOSA ) w zakresie dopuszczalności zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji gdy organ stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie powyższy wyrok NSA dotyczył sytuacji, w której to minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonał zmiany indywidualnej interpretacji, jednak stanowisko w nim zaprezentowane zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do organów wymienionych w art. 14 j § 2a O.p (m.in. prezydenta miasta), którym przyznano uprawnienia do zmiany interpretacji w wyniku nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ) .

Zdaniem Sądu przepisy art. 170 i art. 153 p.p.s.a. nie stoją na przeszkodzie możliwości zastosowania art. 14e w zw.z art. 14 j § 2a O. p. Przepis art. 14e O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (§ 1).

Zgodnie z art. 14 j § 2 a O.p. m.in. prezydent miasta zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. O.p. Natomiast zgodnie z art. 14 j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.

Co oznacza, że kryteria zmiany indywidualnej interpretacji dokonywanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych ( tj. nieprawidłowość interpretacji wypływająca w szczególności z orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) należy stosować odpowiednio w odniesieniu do organów wymienionych w art. 14j § 2a O.p tj. m.in. do prezydenta miasta.

Z treści art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie przepisy art. 14e oraz art. 14 j § 2a O.p. są przepisami szczególnymi dającym wymienionym tam organom , pod pewnymi warunkami, prawo do zmiany indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela stanowisko prezentowane w doktrynie głoszące, że akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszącym się do ostatecznych decyzji administracyjnych oraz, że mają one charakter aktów odwoływalnych (por. Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle porównawczym, ZNSA 2012/3/49-63).

Z pewnością można stwierdzić, że przepis art. 153 p.p.s.a. miał zastosowanie, gdy Prezydent Miasta K. będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/12. Natomiast postępowanie wszczęte na podstawie art. 14 j § 2a w zw. z art.14 e O.p. jest odrębnym postępowaniem i nie ma do niego zastosowania art. 153 p.p.s.a. Podobnie należy wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania art. 170 p.p.s.a. Wskazane przez stronę skarżącą przepisy nie zawierają regulacji zabraniającej zastosowania Prezydentowi Miasta K. art. 14j § 2 w zw. z art.. 14 e O.p. Zatem zdaniem Sądu dokonana wykładnia systemowa wewnętrzna oraz zewnętrzna nie stoją na przeszkodzie aby zmienić wydaną wcześniej interpretację - zmiana ta jednak jest możliwa pod pewnymi warunkami.

Przy kontroli naruszeń prawa materialnego można zastosować wykładnię celowościową pod kątem celu prowadzenia określonych rozważań prawnych (wykładnia historyczna) oraz możliwości ustalenia rozumienia określonych przepisów prawa, biorąc pod uwagę rozwój osiągnięć technicznych, cywilizacyjnych i potrzeb współczesnych (wykładnia dynamiczna).

Zmiana interpretacji na podstawie art. 14 j § 2a w zw.z art. 14 e O.p. stanowi przejaw osłabienia dążenia ustawodawcy ku pewności prawa . Swoistym zabezpieczeniem uprawnień podatnika są regulacje prawne zawarte w rozdziale 1a. Interpretacje podatkowe - Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może mu szkodzić. Najważniejsze uregulowanie prawne dotyczące zabezpieczenie praw podatnika zostały określone w art. 14k O. p. W § 1 art. 14k O. p. określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na podstawie art. 14j § 2a w zw. z art. 14 e O. p. prezydent miasta ma możliwość wyeliminowania z obrotu indywidualnej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem takiej regulacji jest możliwość odwołania wadliwego aktu. Drugim celem tego przepisu jest ujednolicenie wykładni prawa, aby była zgodna w szczególności z przyjętą linią orzecznictwa sądów (przede wszystkim administracyjnych), Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W doktrynie podkreśla się ,że w sytuacji niezgodności wydanej interpretacji prawa podatkowego z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ jest obowiązany, a nie tylko uprawniony do zmiany takiej interpretacji ( por. M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010/6/515-523).Zresztą w przypadku prezydenta miasta wskazuje na to nawet literalne brzmienie przepisu - " zmienia wydaną przez ten organ interpretację" ( art. 14 j § 2a O.p.).

Uwzględniając także wykładnię celowościową należy opowiedzieć się za możliwością zmiany indywidualnej interpretacji, również gdy wcześniej zapadł prawomocny wyrok sądu administracyjnego odnośnie tej indywidualnej interpretacji. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, że po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny w przyszłości nie można by wyeliminować z obrotu wadliwej interpretacji podatkowej nawet oczywiście sprzecznej z orzecznictwem NSA, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 2 skargi, a dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14 e §1 pkt w z art. 14 j § 2 a O.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. poprzez powoływanie się na utrwaloną linie sądów administracyjnych należy stwierdzić, że jest on zasadny .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej stoi na stanowisku, że indywidualna interpretacja podatkowa może zostać zmieniona pod pewnymi warunkami: po pierwsze w sytuacji gdy jej treść straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się odmiennej wykładni przepisów w orzecznictwie sądów ( w szczególności administracyjnych ) oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE . Po drugie należy opowiedzieć się za możliwością zmiany indywidualnej interpretacji w sytuacji gdy wydana interpretacja pominęła istniejące już utrwalone orzecznictwo. W obu tych sytuacjach rozbieżność między wydaną interpretacją, a wspomnianym orzecznictwem sprawi, że wymieniona interpretacja nie będzie uwzględniała orzecznictwa sądów i trybunałów czyli nie będzie spełniać wymogu ustawowego.

Pozycja ustrojowa Trybunału Konstytucyjnego oraz znaczenie jego orzeczeń uzasadniają przyjęcie, iż jeśli wydana interpretacja w istotnych kwestiach odbiega od wykładni przyjętej w orzeczeniu Trybunału, z reguły będzie to wskazywać na potrzebę jej zmiany. Podobne znaczenie należy przypisać orzeczeniom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których zasadniczym celem jest zapewnienie jednolitości wykładni i stosowania prawa wspólnotowego z mocą wiążącą ex tunc.

Stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna w istotnych kwestiach odbiega od orzecznictwa sądów ( trybunałów), stanowić powinna impuls do rozważenia potrzeby jej zmiany. Wprawdzie art. 14 e § 1 O.p. nie zawiera wskazań co do określonej kategorii orzeczeń sądów , które należałoby w tej sytuacji uwzględnić ,nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku sądów administracyjnych takimi orzeczeniami będą przede wszystkim uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyjaśniają zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a których przejawem jest np. brak jednolitości orzeczniczej w ich rozstrzyganiu. W świetle p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wyposażone są w tzw. pośrednią moc wiążącą, wyrażającą się m.in. tym, że odstąpienie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego od stanowiska zajętego w uchwale wymaga uruchomienia specjalnej procedury "uchwałodawczej" przewidzianej w art. 269.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ich wpływ na orzecznictwo sądów administracyjnych uzasadniają przyjęcie, że w tych wypadkach, w których istotne elementy interpretacji będą sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w tychże uchwałach koniecznym może okazać się rozważenie zmiany wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Za mogące mieć znaczenie z punktu instytucji zmiany interpretacji można także uznać te stanowiska wyrażone w konkretnych orzeczeniach, które są powszechnie akceptowane przez inne składy orzekające sądów administracyjnych, co znajduje wyraz w wyrokach rozstrzygających indywidualne sprawy. Chodzi przede wszystkim o te orzeczenia sądowe, które wyrażają stałe tendencje w istotnych kwestiach prawa podatkowego. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej znaczenie orzecznictwa sądów administracyjnych staje się szczególnie ważne, gdyż sądy te opierają często swoje rozstrzygnięcia na zasadach ogólnych wynikających głównie z Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego .

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącej przedstawione w skardze, a dotyczące braku przesłanki wykształcenia się utrwalonej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko Prezydenta Miasta K. zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016 r..

Przywołane przez organ na poparcie swojego stanowiska w zmienionej interpretacji z dnia 11 lipca 2016 r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 16 grudnia 2016 r. orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie w szczególności :

- wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2214/15,

- wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 28/13,

- wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 29/13,

- wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015r, sygn. akt II FSK 30/13,

- wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015r, sygn. akt II FSK 31/13,

-wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 107/15,

- wyrok WSA w Lublinie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 106/15

w ocenie Sądu nie wskazują na wykształcenie się nowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wywołującej potrzebę dokonania zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej Prezydenta Miasta K. z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...].

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że chociażby daty wydania tych orzeczeń wskazują, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w dniu 26 marca 2015 r. wyrokiem w sprawie o sygn. II FSK 883/13 oddalającym skargę kasacyjną Prezydenta Miasta K. miał możliwość zapoznania się z wymienionymi przez organ orzeczeniami ( które zapadły wcześniej, z wyjątkiem sprawy o sygn. akt II FSK 2214/15 ) jednakże zaprezentowanego w nich stanowiska nie podzielił.

Ponadto należy stwierdzić, że wskazane przez organ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dotyczą zupełnie innych kwestii – nie będących przedmiotem zmiany interpretacji podatkowej, a mianowicie wyrok o sygn. akt I SA/Lu 107/15 z dnia 16 marca 2016 r.( błędna data) oraz wyrok o sygn. akt I SA/Lu 106/15 z dnia 10 czerwca 2016 r.( błędna data) dotyczą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie opłaty targowej.

Odnośnie wskazanych przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. II FSK 28/13, II FSK 29/13, II FSK 30/13, II FSK 31 /13 należy zaznaczyć, że zostały one wydane tego samego dnia, przez ten sam skład orzekający NSA, w stosunku do tego samego podatnika, przy prawie identycznym stanie faktycznym lecz w odniesieniu do różnych okresów roku 2011. W związku z powyższym nie można mówić w tej sytuacji o wykształceniu się stabilnej linii orzeczniczej powszechnie akceptowanej przez inne składy orzekające sądów administracyjnych, co znajduje wyraz w wyrokach rozstrzygających indywidualne sprawy.

Wskazany przez Prezydenta Miasta K. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2214/15 przedstawia wprawdzie odmienne stanowisko prawne niż to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13, oddalającego skargę kasacyjną Prezydenta Miasta K., jednakże orzeczenie to, zawierające pogląd prawny, który dotychczas nie spotkał się z powszechną jednolitą akceptacją innych składów NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych nie oznacza tym samym, iż w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z ukształtowaną stabilną linią orzeczniczą, która mogłaby być przesłanką do rozważenia zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14e § 1 pkt.1 O.p.

Przywołane przez stronę skarżącą w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności :

-wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn.akt II FSK 1124/13 ,

-wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn.akt II FSK 256/13,

-wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn.akt II FSK 1185/13,

-wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2015 r., l SA/Kr 959/15,

-wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Ol 53/16

pozwala wysnuć wniosek, że zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 883/13 oddalającego skargę kasacyjną Prezydenta Miasta K. poglądy prawne spotkały się z akceptacją innych składów orzekających sądów administracyjnych, zarówno przed wydaniem wyroku przez NSA w sprawie o sygn. II FSK 883/13 jak i po wydaniu tego wyroku. W ocenie orzekającego Sądu w chwili obecnej nie wykształciła się stabilna , powszechnie akceptowana linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca odmienne stanowisko prawne niż to zawarte w wyroku NSA z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie o sygn. II FSK 883/13 .

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych z ostatnich lat i doszedł do przekonania, że nie doszło w chwili obecnej do ukształtowania jednolitej powszechnej linii orzeczniczej pozwalającej na stwierdzenie ,że stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z 27 lipca 2015 r. nr [...] było nieprawidłowe w momencie wydawania interpretacji lub stało się nieprawidłowe wskutek ukształtowania po jej wydaniu odmiennej powszechniej i utrwalonej linii orzeczniczej.

Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia wyrażające stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą,

wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego :

– z 22 stycznia 2014 r. ,sygn.akt II FSK 130/12,

– z 15 kwietnia 2014 r., sygn. aktII FSK 902/12,

– z 18 lipca 2012 r. ,sygn. akt II FSK 32/11,

– z 22 stycznia 2014 r., sygn.akt II FSK 281/12,

– z 12 czerwca 2012 r. ,sygn. akt II FSK 2288/10, II FSK 2289/10,

– z 17 lipca 2014 r. sygn.akt II FSK 1840 /12,

– 28 stycznia 2015 sygn.akt II FSK 256/13,

wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

– WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r.,sygn.akt I SA/Ol 360/13 ,

– WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 lipca 2016r.,sygn.akt I SA/Go 198/16 ,

– WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn.akt I SA/Gd 932/11,

– WSA w Szczecinie z 19.05.2011r., sygn. akt I SA/Sz 144/11,

– WSA w Lublinie z dnia 02.03.2016 r. sygn. Akt I SA/Lu /919/15

W opozycji do tych orzeczeń , istnieją również wyroki prezentujące stanowisko zbliżone do organu - Prezydenta Miasta K.:

-NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07,

-NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07,

-NSA z dnia 05 listopada 2011r. sygn.akt II FSK 2214/15,

-NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r.sygn akt II FSK 751/14 ,

-WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2016 sygn.akt I SA/Kr 1880/15,

-WSA w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 615/13 utrzymany przez NSA sygn. akt II FSK 751/14

-WSA w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10,

-WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11,

-WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11.

Część ww. wyroków odnosiła się do osób fizycznych będących przedsiębiorcami. Jednak jak podkreślił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 883/13 z 26 marca 2015 r. nie ma podstaw aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna – spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą( ze względu na formę prowadzonej działalności).

Pełną aktualność zachowała także uchwała 7 sędziów NSA II FPS 4/11 z 27 lutego 2012 r.

Tym samym nie straciło waloru prawidłowości stanowisko prawne zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 lipca 2015r. nr [...] w związku z nie utrwaleniem się odmiennej, powszechnej, jednolitej wykładni przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych, która mogłaby stanowić potencjalną przesłankę do jej zmiany.

Indywidualna interpretacja podatkowa nie jest decyzją. W przeciwieństwie do decyzji charakteryzuje ją przymiot odwoływalności - stanowi ona informację na temat sposobu wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Jednakże ochronna funkcja interpretacji polegająca na tym, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych, odnosi się jedynie do takiego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jakie zostały zaprezentowane we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Zakresem ochrony nie są natomiast objęte te sytuacje, które nie mieszczą się w granicach stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika ubiegającego się o udzielnie interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego mają niewątpliwie charakter zewnętrzny, nie są bowiem kierowane do administracyjnych organów podatkowych, do organów wykonujących podatkową administrację publiczną, które związane są bezpośrednią lub pośrednią więzią administracyjnoprawną z organem interpretacyjnym. Jednostronność, zewnętrzne skierowanie, cel i oddziaływanie interpretacji podatkowych nie jest jednak dostateczną przesłanką do uznania ich za indywidualny akt administracyjny, chociaż interpretacje ogólne zindywidualizowane są przedmiotowo do określonej problematyki prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, o którego stosowaniu i wykładni się wypowiadają, interpretacje indywidualne są zaś także zindywidualizowane podmiotowo – w relacji do zainteresowanego, których wystąpił o ich wydanie i w rezultacie tego jest ich adresatem. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej – nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem występijącego i wydanie interpretacji.

Zasada zaufania jednostki do państwa stanowi element klauzuli państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP .

Zasada ta ma podstawowe znaczenie dla normatywnej treści klauzuli państwa

prawnego. Po pierwsze wynika to z funkcji klauzuli, która ma określić relacje między jednostką a państwem. Relacja ta dotyczy nie tylko osób fizycznych (zob. wyr. TK z 20.1.2010 r.,sygn. Kp 6/09, OTK-A 2010, Nr 1, poz. 3). Zasada ochrony zaufania wyznacza sytuację prawną nie tylko obywateli, lecz także chroni przed ingerencją władzy państwowej inne podmioty stosunków prawnych (por. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5).

Po drugie zasada ta stanowi podstawę obowiązywania innych zasad konstytucyjnych. Zasada zaufania uznawana jest za fundament państwa prawnego. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa , jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20.12.1999 r., sygn.K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33). Zasada ta oznacza przede wszystkim konieczność ochrony i respektowania praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku (por. m.in. orzecz. TK z: 2.3.1993 r.,sygn. K 9/92, OTK 1993, Nr l, poz. 6), ale obejmuje jednocześnie zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego" (por. wyr TK . z 19.12.2002 r.,sygn. K 33/02, OTK-A 2002, Nr 7, poz. 97). Tezy powyższe zostały powtórzone pod rządami Konstytucji RP (zob. wyr. TK z: 25.11.1997 r.,sygn. K 26/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz. 64; 13.4.1999 r., sygn.K 36/98, OTK 1999 Nr 3 poz .40).

Z zasady zaufania Trybunał Konstytucyjny wywodzi zakazy adresowane do organów władzy publicznej oraz do ustawodawcy: "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela ,a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" ( por. wyr. TK z 25.11.1997 r., sygn.K 26/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz. 64 oraz powołane tam orzecz. TK z 3.12.1996 r., sygn.K 25/95, OTK 1996, Nr 6, poz. 52; zob. też wyr. TK z: 21.12.1999 r.,sygn. K 22/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 166; 7.2.2001 r., sygn.K 27/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 29; 25.4.2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81; 15.7.2013 r., sygn.K 7/12, OTK-A 2013, Nr 6, poz. 76). Takim zakazem jest też zakaz tworzenia uprawnień pozornych. Naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest sytuacja, w której określone rozwiązanie prawne ma charakter iluzoryczny i pozorny. W wyroku z 8.1.2013 r. (sygn.K 18/10, OTK-A 2013, Nr 1, poz. 2) TK stwierdził, że ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki. Ustawodawca, co do zasady, nie może więc doprowadzać do istotnego zawężenia możliwości realizacji formalnie przyznanego jednostce prawa podmiotowego, tak że w istocie prowadzi to do powstania swoistego nudum ius, które wskutek tego staje się prawem bezprzedmiotowym. Podobne tezy zostały sformułowane m.in. w wyr. TK z: 19.12.2002 r. (sygn.K 33/02, OTK-A 2002, Nr 7, poz. 97) i 10.1.2012 r. (sygn.P 19/10, OTK-A 2012, Nr 1, poz. 2). Z tych względów tut. Sąd stoi na stanowisku ,że wprawdzie organ może zmienić wydaną przez siebie wcześniej indywidualną interpretację podatkową - jednak może uczynić to tylko z ważnych powodów wymienionych w art .14e §1 pkt 1 O.p. .

Zakaz tworzenia uprawnień pozornych (w tym wypadku za uprawnienia należy uznać tzw. uprawnienia ochronne wynikające z indywidualnej interpretacji podatkowej) nie ma charakteru absolutnego, od tego zakazu ustawodawca przewidział wyjątki określone w art.14 e w zw. z art. 14 j § 2 a O.p. , które to wyjątki należy interpretować ściśle.

Sposób interpretacji przepisów art. 14 e w zw. z art .14 j § 2 a O.p dokonany przez Prezydenta Miasta K. w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z konstytucyjnym zakazem tworzenia uprawnień pozornych - i w tym przypadku oznaczałby możliwość dokonywania zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji nie istnienia ku temu ustawowych, obiektywnych przesłanek w postaci uwzględnienia ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów, w ramach której wykładnia przepisów u.p.o.l. jest zasadniczo odmienna od tej zaprezentowana w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...].

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 3 skargi, a dotyczącego błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. skutkującej uznaniem, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości oraz zarzutu zawartego w pkt 4 skargi polegającego na naruszeniu art. 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, w odniesieniu do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., czyli w stanie prawnym miarodajnym na dzień interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r., nr [...] w kontekście zastosowania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości do budynków znajdujących się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - Sąd stwierdza, że uwzględnienie zarzutu zawartego w pkt 2 skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 14j § 2a O.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. przez powoływanie się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych - czyni zbędnym i jednocześnie niedopuszczalnym badanie zarzutów zawartych w pkt 3 i 4 skargi.

Stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego wypływające z uwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 2 skargi powoduje, że badanie pozostałych zarzutów nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.