Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 122/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Przedsiębiorstwo Budowy Dróg i Mostów A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.384.389 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonego w spółce A postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., Spółka w dniu 22.06.2012r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 wyrażającą aprobatę dla niektórych ustaleń poczynionych przez organ kontroli, tj. obniżyła

1. przychody o kwotę 34.942 zł, stanowiącą zwrócony podatek od czynności cywilnoprawnych;

2. koszty uzyskania przychodów o kwotę 800.614,52 zł, na którą składały się:

• 7.224,84 zł zaliczka na doradztwo podatkowe – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• 1.100 zł opłata notarialna dot. Połączenia z B – art. 15 ust. 1 ww. ustawy

• 1.272,22 zł amortyzacja od wartości samochodu przekraczającej 20.000 EURO - art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• 44.988,24 zł zawyżone koszty transportu kruszywa i materiałów kamiennych - art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

• 146.264,21 koszty poniesione po dacie częściowego odbioru robót dot. Kontraktu [...] – art. 15 ust. 1 ww. ustawy;

• 599.765,01 koszty poniesione po dacie odbioru robót dot. Kontraktu [...].

3. podwyższyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.001.419,15 zł na którą składają się koszty materiałów wydanych i niewbudowanych w 2008 r. dot. Kontraktu [...] oraz koszty wynagrodzeń i innych narzutów stanowiących koszty uzyskania przychodów 2009 r.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...].06.2012r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.018.704 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w ww. korekcie CIT-8 o 190.765 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ją w całości decyzją z dnia [...].03.2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu dowodów oraz dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].12.2013r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.384.389 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej www. korekcie CIT-8 o 556.450 zł.

Wg organu I instancji zwiększenie zobowiązania w stosunku do wykazanego w korekcie CIT-8 nastąpiło na skutek zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.025.274,13 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich następujących wydatków, stanowiących:

1 - 1.206.413,30 zł - opłaty z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących 7 kontraktów w części przypadającej na następne okresy rozliczeniowe;

2 - 1.632.991,43 - odsetki od kredytów zaciągniętych w 2008 r. w C S.A. i D Banku, z których środki wykorzystano do nabycia obligacji wyemitowanych przez B, aby następnie sfinansować nimi zakupu od M. K. udziałów w A, które to w wyniku połączenia obydwu firm zostały umorzone oraz wydatek 11.000 zł poniesiony na zakup usługi rzeczoznawstwa dla potrzeb zabezpieczenie jednego z ww. kredytów;

3 - 185.869,70 zł – równowartość 820,7 ton betonu asfaltowego oraz 209,5 ton mieszanki betonu, które to materiały nie zostały objęte fakturą sprzedaży nr [...] z 28 grudnia 2009 r.

Organ I instancji zwiększył ponadto koszty uzyskania przychodów 2009 r. o kwotę 96.589 zł przypadającą na ten rok z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących 5 kontraktów długoterminowych zawartych w 2008 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do stanowiącego przedmiot sporu między stronami sposobu zakwalifikowania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zabezpieczenie siedmiu kontraktów długoterminowych w formie gwarancji z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania robót oraz z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości. Spółka zaliczyła powyższe wydatki w całości, tj. w kwocie 1.275.716 zł do kosztów podatkowych 2009r., czyli w roku ich poniesienia. W ocenie organu podatnik naruszył w ten sposób art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy 2009. W związku z tym należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy. Organ uznał zatem za zasadne dokonane przez organ I instancji rozliczenie kosztów przypadających na 2009 r, zgodnie z którym w poczet kosztów badanego roku zaliczono kwotę 69.303 zł.

W odniesieniu do zagadnienia obejmującego kwestie związane z restrukturyzacją własnościową spółki i wydatki dotyczące odsetek, prowizji, opłat od kredytów oraz zakupu usługi doradczej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone przez Spółkę czynności, nazwane restrukturyzacyjnymi lub wykupem menedżerskim, to cały szereg działań rozłożonych w czasie, których pomysłodawcą była firma E za odpowiednim wynagrodzeniem, wynikającym z umowy. Wśród tych czynności m.in. zaciągnięto kredyty, z których środki przeznaczono na zakup obligacji B. O takim właśnie rzeczywistym (a nie wynikającym z umów kredytowych) przeznaczeniu świadczy jednoznacznie analiza operacji na kontach bankowych, na których środki z kredytów zostały uruchomione. W ocenie organu sporne wydatki związane z zaciągniętymi przez spółkę w C na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008r. oraz w D Bank S.A. na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008r. nie spełniały wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanką do takich ustaleń było w ocenie organu wykorzystanie instrumentu w postaci zakupu obligacji do zmian w strukturze udziałowców spółki, polegającej de facto na przejęciu udziałów niemal w 100% przez M. K. kosztem spółki. Organ stwierdził, że wskazywanie przez Stronę na istniejącą teoretycznie możliwość sprzedaży przez B udziałów w A podmiotom trzecim i z uzyskanych w ten sposób środków dokonanie wykupu obligacji - jest jedynie gołosłowną próbą wykazania, że przychód z dyskonta mógł mieć miejsce i że Spółka na niego właśnie liczyła decydując się na zakup obligacji. Dokumenty przygotowane przez firmę doradczą choć służyły zdaniem organu docelowo korzystnym dla głównego udziałowca rozwiązaniom, to jednak zawierały one cały szereg różnorodnych informacji o Spółce oraz analiz związanych zarówno z dotychczasową jak i przyszłą działalnością firmy, w związku z czym mogły zostać wykorzystane również w innych celach, związanych z działalnością Firmy, w tym do szukania inwestorów. Stąd organ uznał za zasadną odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 400.000 zł. Organ podkreślił, że nie jest zasadny argument strony o roli usług doradczych dla pozyskania dla spółki nowych inwestorów oraz poprawienia konkurencyjności i pozycji na rynku budownictwa drogowego. W efekcie podjętych działań nie pozyskano żadnego inwestora, zaś spółka zapłaciła oprócz 1.700.000 zł ( z czego kwotę 200.000 zł dotyczącą sporządzenia memorandum informacyjnego i wyceny, jako związaną z szukaniem inwestorów uznano za koszt podatkowy r), 400.000 zł za usługę doradczą związaną z pozyskaniem kredytu. Organ podkreślił, że nie sposób znaleźć wpływu pozyskanego kredytu na działania zmierzające do pozyskania inwestorów, skoro środki z niego wpłynęły do M. K. Co zaś do wpływu tej usługi na poprawę konkurencyjności Spółki i jej pozycji na rynku budownictwa drogowego, to jest to stwierdzenie bardzo ogólnikowe a przy tym bardzo wątpliwe, gdyż w wyniku działań podjętych w latach 2008-2009 r. zmniejszył się nie tylko kapitał ale i majątek Firmy, nastąpił wzrost zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, co dało raczej skutek przeciwny. Zatem w aspekcie dokonanej wyżej oceny działań podjętych w obrębie istniejących udziałów, służących interesom Pana K. - organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wykazała zasadności swojego wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia za usługi doradcze.

Za nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ uznał również powołanie się przez Stronę na uchwałę NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Sędziowie wypowiedzieli się w niej bowiem w zakresie kwalifikacji różnych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów podatkowych. Zdaniem organu nawet przyjmując podnoszoną przez Stronę okoliczność poszukiwania inwestora, można by wywieść, że poniesione wydatki miały docelowo służyć podwyższeniu kapitału, to jednak cel ten był co najwyżej drugorzędny, szczególnie od IV kwartału 2008r. Podwyższenie kapitału zakładowego było zaś nieznaczne w stosunku do zasobów Firmy, niewspółmierne do kwestionowanych wydatków, których poniesienie nie było ani konieczne, ani nawet potrzebne przy obejmowaniu przez M. K. nowo utworzonych udziałów. Stąd kwota 400.000zł nie mogła zdaniem organu spełniać przesłanek, o których mowa w powyższej uchwale.

Organ stwierdził również nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji kontraktu [...] - Rozbudowa drogi wojewódzkiej Nr [...] na odcinku N. – B. Ustalono, że koszty poniesione przez spółkę w związku z ww. kontraktem wyniosły na koniec 2009 r. 3.631.849,06 zł. Wśród nich znalazły się natomiast dwie pozycje, które nie występują w tabeli wartości elementów scalonych, stanowiących podstawę do wystawienia faktury sprzedaży nr [...]. Są to 820,70 t. betonu asfaltowego o wartości 144.443,20 zł oraz 209,50 ton mieszanki betonu o wartości 41.426,50 zł. W efekcie na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 185.869,70 zł z uwagi na niewynikające z dokumentacji zużycie tych materiałów przy realizacji wskazanego kontraktu.

W skardze do sądu administracyjnego A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku od osób prawnych., poprzez bezzasadne przyjęcie, że istnieje możliwość ustalenia okresu, którego dotyczyły wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, co skutkowało bezzasadnym przypisaniem tych kosztów do dłuższego okresu niż rok podatkowy ich poniesienia i uznaniem za koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania gwarancji; tymczasem brak możliwości ustalenia w dacie poniesienia wydatku w danym roku podatkowym - pomimo zapisów wynikających z dokumentów gwarancji - rzeczywistego okresu obowiązywania gwarancji, który może ulec wydłużeniu na skutek opóźnień w stosunku do założonego harmonogramu i aneksowania w związku z tym ustalonego uprzednio terminu albo skróceniu na skutek np. zwolnienia gwaranta przez beneficjenta ze wszystkich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją, powoduje, że wyłączne zastosowanie do tego typu wydatków winno znajdować zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d ww. ustawy.; w rezultacie wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia;

2. art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie - wbrew treści umowy kredytowej z dnia 30 września 2008 zawartej przez Stronę z C S.A. na kwotę 20.000.000,00 zł, wbrew treści umowy kredytowej z 9 października 2008r. zawartej przez Stronę z D Bank S.A. na kwotę 12.000.000,00 zł oraz wbrew zeznaniom H. M. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15.10.2013r., że kredyty zaciągnięte przez Spółkę w ww. bankach zostały przeznaczone na zakup obligacji od spółki B, co miałoby być równoznaczne z brakiem jakiejkolwiek więzi pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem tych kredytów a przychodami Spółki, a w konsekwencji miałoby uzasadniać wyłączenie odsetek, prowizji i innych opłat związanych z zaciągniętymi kredytami z kosztów uzyskania przychodów; tymczasem z przywołanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora UKS ewidentnie wynika, że zaciągnięte przez Spółkę kredyty miały charakter kredytów obrotowych, służących finansowaniu bieżącej działalności Spółki a nie sfinansowaniu nabycia obligacji wyemitowanych przez B;

3. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że odsetki, prowizje i inne opłaty związane z kredytami przeznaczonymi na zakup obligacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało wyłączeniem wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat związanych z kredytami zaciągniętymi w C S.A. i w D Bank S.A. na mocy przywołanych wyżej umów kredytowych, podczas gdy wydatki te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tytułu spodziewanego wykupu obligacji za cenę odpowiadającą 100% wartości nominalnej i nie są związane bezpośrednio z zakupem obligacji, co oznacza, że jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty;

4. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie – wbrew treści wyjaśnień kierownika budowy i w braku zgromadzenia jakichkolwiek dodatkowych informacji w szczególności w toku przesłuchania strony, że wydatki dotyczące kontraktu [...] poniesione w związku z wydaniem betonu asfaltowego do wykonania warstwy podbudowy oraz w związku z wydaniem mieszanki betonu – warstwy ścieralne w ilościach większych niż przyjęte do kalkulacji wynagrodzenia spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

5. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie - wbrew treści uchwały Zarządu Spółki z dnia 11.10.2007r. [...], wbrew zeznaniom M. K., H. M. i K. S. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15.10.2013r., wbrew zeznaniom T. R. złożonym 18.10.2013r. oraz wbrew treści dokumentów sporządzonych przez E Sp. z o. o. w wykonywaniu usług doradczych, w tym w szczególności Prezentacji dla właścicieli - że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych przez E na rzecz Spółki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem w wyniku ich wdrożenia, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Spółka nie przeprowadziła transakcji pozyskania kapitału, doszło do obniżenia wartości jej majątku, zaś przyczyn bezspornego wzrostu przychodów Spółki w latach następnych należało upatrywać w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem, podczas gdy z dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora UKS, ewidentnie wynika, że nabywając usługi od E Strona miała na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i przekształceń własnościowych po to, aby pozyskać dzięki temu nowych inwestorów oraz poprawić konkurencyjność i pozycję Spółki na rynku budownictwa drogowego, w konsekwencji zaś osiągać przychody oraz zachować i zabezpieczyć źródło ich pozyskiwania. Ponadto pełnomocnik Spółki podnosi, że dokonując kwestionowanych ustaleń przerzucono ciężar dowodu na Stronę w zakresie ustalenia faktu prowadzenia przez nią - w związku z zakupionymi usługami doradczymi - negocjacji z potencjalnymi inwestorami, jak również przyczyn zakończenia podjętych rozmów, choć ww. osoby w swoich zeznaniach wskazały nazwy konkretnych podmiotów, z którymi były prowadzone rozmowy, jak również potwierdziły okoliczność przekazywania im dokumentów będących efektem prac firmy E;

6. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu w postaci pozyskania kapitału dla Spółki (inwestora strategicznego), obniżenie kapitału Spółki w związku z wdrożeniem usług doradczych nabytych od E oraz czynny udział głównego udziałowca Spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez Spółkę usług doradczych, mających na celu konsolidację rozproszonego kapitału zakładowego metodą tzw. wykupu menedżerskiego i umożliwienie skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, stanowią okoliczności pozbawiające Spółkę prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy koszty ponoszone przez podatnika dla możliwości ich zakwalifikowania do kosztów podatkowych należy oceniać pod kątem ich celowości (a nie rezultatu) dla osiągnięcia przychodu i zwiększenia możliwości ich osiągnięcia w przyszłości, nie zaś dla utrzymania status quo w sytuacji majątkowej podatnika sprzed poniesienia kosztów, co oznacza, że obniżenie kapitału Spółki, brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca Spółki w proces restrukturyzacji nie mogą skutkować wnioskiem o świadczeniu usług na rzecz tego udziałowca a nie Spółki, skoro przychody Spółki w latach następujących po poniesieniu spornego wydatku wzrosły znacznie w relacji do przychodów z lat poprzednich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.275.716 zł wydatkowanej w roku 2009 z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych podnieść należy, że stanowisko organów podatkowych stwierdzające zawyżenie kosztów podatkowych o taką właśnie kwotę znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust.4 d zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ma sporu między stronami co do tego, że przedmiotowe wydatki mają charakter tzw. kosztów pośrednich. WSA w Łodzi w całości podziela zapatrywanie prawne wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 338/13, zgodnie z którym "... gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem." I wyraża pogląd, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą z przedmiotowego tytułu stanowią pośrednie koszty podatkowe.

Nie ma też wątpliwości, że gwarancje ubezpieczeniowe udzielone przez stronę skarżącą w roku 2009 tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz rękojmi za wady i gwarancji jakości wykonanych robót dotyczyły kontraktów długoterminowych, których okres realizacji przekraczał rok.

Z uwagi na ich jednorodny i niepodzielny charakter nie można również podzielić ich na części, które dotyczyłyby danego roku podatkowego.

W tej sytuacji, zdaniem sądu I instancji, rację mają organy podatkowe przyjmując, że zastosowanie ma cytowana wyżej regulacja art. 15 ust. 4d zdanie drugie stanowiąca ustawowy wyraz przyjętej metody rozliczania kosztów pośrednich według zasady współmierności przychodów i kosztów. W konsekwencji oznacza to, że organy te trafnie wyliczyły w myśl zasady proporcjonalności tę część składek poniesionych z tytułu gwarancji, które przypadały na rok 2009 i tylko w takiej części uznały przedmiotowe wydatki za koszty podatkowe tego roku podatkowego.

Nie ma zatem racji strona skarżąca wywodząc, że koszty gwarancji ubezpieczeniowych winny być w całości potrącane w dacie ich poniesienia. To, że termin obowiązywania gwarancji mógł ulec zmianie oraz, że w chwili ponoszenia wydatków strona skarżąca nie miała możliwości ustalenia długości okresu obowiązywania gwarancji nie oznacza, wbrew stanowisku strony skarżącej, konieczności stosowania zasady wyrażonej w art. 15 ust.4 d zdanie pierwsze cytowanej ustawy podatkowej. Zasada, którą przyjęły organy podatkowe (ustalenie proporcji) ma bowiem zastosowanie wówczas gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, wydatki dotyczą okresu dłuższego niż rok i, również jak w rozpoznawanej sprawie, nie jest możliwe przypisanie określonej części tych wydatków do danego roku podatkowego.

Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że dana gwarancja mogła ulec wcześniejszemu wygaśnięciu pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia dla sposobu rozliczenia kosztów podatkowych. Gdyby hipotetycznie doszło do wcześniejszego (lub późniejszego) wygaśnięcia gwarancji mogłoby to spowodować konieczność skorygowania rozliczenia kosztów podatkowych wynikających z udzielonych gwarancji.

Sąd I instancji w całości akceptuje również wyrażone w decyzjach stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych w C na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008r. oraz w D Bank S.A. na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008r.

Na wstępie tej części rozważań zauważyć należy, że WSA w Łodzi podziela w całej rozciągłości tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2012r., sygn. akt II FSK 430/11, w myśl, której "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

W realiach rozpoznawanej sprawy istotnym wydaje się być położenie akcentu na to, że cel w postaci osiągnięcia przychodu, z którym wiąże się poniesienie określonych wydatków musi dotyczyć danego podatnika a nie jakiegokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym lub osoby, choćby związanej instytucjonalnie z podatnikiem lub tym innym podmiotem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe kredyty posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o.

Zdaniem sądu I instancji wniosek ten nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Faktem jest, co podnosi strona skarżąca, że umowy kredytowe dotyczące przedmiotowych kredytów wskazywały, że strona skarżąca zaciągnęła je w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Zasadnie jednak organy podatkowe nie dały wiary tak przedstawionej formule wykorzystania środków pochodzących z tych kredytów.

Były do tego uprawnione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i poczynionych w oparciu o nią wniosków, co do przyczyn zaciągnięcia oraz wykorzystania przedmiotowych kredytów.

Celem przedmiotowych czynności po stronie spółki skarżącej była zaś zapłata ceny za obligacje wyemitowane przez B Sp. o.o. Wskazuje na to chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów a następnie sposób ich rozdysponowania.

Środki z kredytu uzyskanego w C wpłynęły na rachunek strony skarżącej w dniu 13 października 2008r. i w tym samym dniu zostały przelane na rachunek spółki B tytułem ceny za nabywane obligacje. Środki z kredytu w D Bank S. A. wpłynęły na rachunek strony skarżącej w 2 transzach, 13 i 16 października 2008r.

Pierwsza z nich, w wysokości 9.880.000 zł zasilona kwotą prawie 3.000.000 zł z rachunku bieżącego strony skarżącej została przelana na konto spółki B tytułem zapłaty ceny za obligacje.

Druga zaś w kwocie 2.000.000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu w rachunku bieżącym, o którym mowa wyżej.

Tak więc ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały zbudowane na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących kolejnych operacji na rachunkach bankowych spółki skarżącej oraz z nieodpartej logiki zdarzeń.

W tej sytuacji argumentacja strony skarżącej, że uzyskanie kredytów i zapłata za obligacje tylko przypadkowo zbiegło się w czasie jest pozbawiona wiarygodności i słusznie została odrzucona przez organy podatkowe. Nie jest również trafny argument strony skarżącej, iż zaciągnięte kredyty miały charakter kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności spółki.

Bez wpływu na trafność powyższych ustaleń organów podatkowych pozostaje podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że kredyty obrotowe są droższe od inwestycyjnych. Poza ceną wszakże o wyborze danego towaru czy usługi decyduje szereg innych okoliczności, takich np. jak dostępność, łatwość uzyskania i szybkość realizacji. Tak więc wybór rodzaju kredytu, z którego sfinansowano zakup obligacji bynajmniej nie okazał się decydujący dla prawidłowości ustaleń organów podatkowych.

Nie zmieniają tej oceny także powoływane w skardze zeznania H. M. o obrotowym charakterze zaciągniętego kredytu i wykorzystywania przez spółkę skarżącą kredytów jako stałego elementu działalności gospodarczej. Zeznania te nie mają bowiem wpływu na prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do przeznaczenia przedmiotowych kredytów z C i D Bank S. A.

Nie ma też zasadniczego znaczenia akcentowana w skardze okoliczność, że spółka skarżąca była w stanie zapłacić za obligacje ze środków własnych, bez zaciągania kredytów bankowych. Pozostała ona poza polem rozważań organów podatkowych, które zasadnie przyjęły, że zakup obligacji był sfinansowany ze środków pochodzących z przedmiotowych kredytów.

Istotny dla oceny trafności rozumowania organów podatkowych pozostaje fakt, że w dniu 6 października 2008r. (tj. w dniu podpisania umowy subskrypcyjnej dotyczącej zakupu obligacji spółki B przez spółkę skarżącą) udziałowiec spółki skarżącej, M. K. sprzedał na rzecz spółki B 289 swych udziałów w spółce skarżącej za łączną kwotę 36.125.000 zł, zaś cena została zapłacona w dniu 14 października 2008r.

Jak trafnie wywiodły organy powyższą sprzedaż udziałów należy wiązać z przeprowadzonym połączeniem spółki skarżącej i spółki B, którego jednym ze skutków było wzajemne zniesienie między łączącymi się spółkami rozliczeń z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji. Konsekwencją połączenia spółek było podjęcie uchwały o dobrowolnym umorzeniu 309 udziałów spółki skarżącej, nabytych w wyniku połączenia się obu spółek, wśród których znajdowało się 289 udziałów spółki skarżącej nabytych od M. K. przez spółkę B, co zostało wyżej opisane.

W obliczu powyższego faktu zrozumiała i uzasadniona staje się konstatacja organu I instancji, że nabycie przez spółkę skarżącą obligacji spółki B zmierzało do zapewnienia tej spółce środków na nabycie udziałów spółki skarżącej od jej głównego udziałowca i połączenia obu spółek skutkującego w konsekwencji zniesieniem należności od spółki B z tytułu niewykupionych obligacji.

Trafne są również wywody dotyczące tego, że koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę B udziałów M. K. został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości zasadność twierdzenia organów obu instancji o braku związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki B a celem, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej to jest osiągnięciem przychodu jak również zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu.

W istocie bowiem, w konsekwencji wszystkich działań nazwanych wykupem menedżerskim, dzięki zakupowi obligacji, doszło do zmian w strukturze właścicielskiej spółki skarżącej, w wyniku której jej główny udziałowiec przejął niemal wszystkie udziały kosztem samej spółki skarżącej.

Skoro zatem kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy rację ma spółka skarżąca stwierdzając, że w tym zakresie nie ma zastosowania reguła wyrażona w art. 16 ust.1 punkt 8 cytowanej ustawy podatkowej, lecz nie ma racji wywodząc, że koszty kredytów zaciągniętych na zakup obligacji stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Te wydatki można byłoby traktować jako koszty podatkowe jedynie wtedy gdyby zaciągnięcie przedmiotowych kredytów bankowych nastąpiłoby w celu, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej. O braku spełnienia powyższej przesłanki w wypadku przedmiotowych kredytów bankowych zaciągniętych przez spółkę skarżącą w innym celu była mowa wyżej.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że błędnie przyjęły organy podatkowe, iż odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętym w D Bank S. A. w limicie 8.000.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy ustaliły, że kredyt ten w roku 2008 był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów w lipcu 2008r. , na zakup obligacji w październiku 2008r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008r. Wprawdzie w tytule jednostki redakcyjnej uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której mowa o przedmiotowych odsetkach wymieniono "wypłatę dywidendy", to w jej treści owej dywidendy nie wykazano, co czyni bezprzedmiotowym zarzut błędnego przyjęcia, że kredyt wykorzystano na wypłatę dywidendy.

Jeśli zaś chodzi o odmowę uznania wskazanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu, to nie wymagało to osobnego uzasadnienia. W zakresie odsetek od wydatków na zakup obligacji stanowisko organów obu instancji w przedmiocie odmowy uznania ich za koszt podatkowy stanowiło konsekwencję odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na obsługę kredytów bankowych, o których była mowa wyżej.

W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów, choć nie było wyrażone wprost, znajdowało uzasadnienie w tym, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu.

Z kolei prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie sfinansowania przedmiotowym kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki B wynika wprost z zestawienia chronologii operacji bankowych i, jak wyżej wskazano, nieodpartej logiki zdarzeń.

Jednocześnie zaś skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki B uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust.1, to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji.

WSA w Łodzi wyraża odmienne od strony skarżącej zapatrywanie odnośnie zastosowania w rozpoznawanej sprawie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z tezą tej uchwały tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała dotyczy spółki akcyjnej a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Już z tego powodu nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej takiej właśnie postaci spółki kapitałowej.

Po drugie stanowisko wyrażone pośrednio, jak wskazała sama strona skarżąca, w cytowanej uchwale, iż wydatki na doradztwo finansowe i prawne stanowią koszty uzyskania przychodu, będące cenną wskazówka interpretacyjną, dotyczy wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podatnika a nie innej osoby. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest spółka skarżąca. Zatem aby wykazać, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów należało udowodnić, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie przez podatnika.

Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego stwierdzanie bądź negowanie legalności i zasadności przeprowadzenia przez spółkę skarżącą procedury tzw. wykupu menedżerskiego. Ta sfera działań dotycząca przeprowadzonych przekształceń własnościowych i restrukturyzacyjnych, mająca, jak twierdzi strona skarżąca, oparcie w przepisach prawa handlowego pozostaje, co do zasady prawnie obojętna dla prawa podatkowego. Nie są natomiast obojętne dla uprawnień i obowiązków spółki skarżącej jako podatnika skutki podatkowoprawne w postaci ponoszonych wydatków na doradztwo finansowe i prawne.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przyczyną owych wydatków była chęć skupienia rozproszonego kapitału spółki skarżącej w rękach jednego udziałowca. W ten sposób bowiem, jak wywodziła spółka skarżąca, łatwiejsze było poszukiwanie inwestora strategicznego, które pozwoliłoby na zwiększenie potencjału i atrakcyjności spółki skarżącej. Jednak, co sądowi jest wiadome z urzędu, w obrocie gospodarczym uczestniczą spółki z kapitałem rozproszonym jak i nie rozproszonym. Struktura właścicielska nie jest bowiem najistotniejsza z punktu widzenia możliwości realizacji osiągania zysków przez podmiot prawa handlowego.

Niezależnie od powyższych konstatacji zauważyć należy, że podstawą poniesienia wydatków przez spółkę skarżącą na doradztwo finansowe i prawne była umowa zlecenia usług doradczych, której przedmiotem były między innymi doradztwo finansowe związane z uzyskaniem kredytu oraz dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja struktury właścicielskiej i znalezienie inwestora strategicznego, co jak wyżej wskazano wyżej miało wzmocnić pozycje spółki skarżącej na rynku. Taki był wskazywany przez stronę skarżącą cel zawarcia umowy z Firmą E.

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż w realiach niniejszej sprawy nie sposób jest wskazać wpływu uzyskanego kredytu na działania zmierzające do pozyskania dla skarżącej spółki inwestorów, zwłaszcza w świetle ustaleń, iż środki pozyskane z uzyskanego przez A kredytu de facto trafiły do M. K. Wobec treści art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zatem uznać za zasadny wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w wysokości 400.000 zł za usługi doradcze wypłaconego na podstawie faktur nr [...] z dnia 29 stycznia 2009 r. oraz nr [...] z 27 marca 2009 r., zwłaszcza w kontekście zapisów umowy dotyczących wynagrodzenia należnego doradcy tj. spółki E. Chodzi tu zwłaszcza o zapisy: § 3 pkt 1a umowy z dnia 5 maja 2008 r., zgodnie z którym za wykonanie zadań spółce E przysługuje od spółki A wynagrodzenie w wysokości 100.000 zł płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury w styczniu 2009 r. oraz o zapis § 3 pkt 1b dotyczący wynagrodzenia w wysokości 300.000 zł płatnego w terminie 7 dni od otrzymania faktury w marcu 2009 r. Dodatkowo należy podkreślić niezwykle ogólnikowy wpływ usług doradczych na poprawę konkurencyjności spółki i jej pozycji na rynku budownictwa drogowego, zwłaszcza, że w wyniku działań podjętych w 2008 r. zmniejszył się nie tylko kapitał, ale i majątek spółki, przy jednoczesnym wzroście zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów. Wskazanie natomiast jako celu pozyskanie dla spółki inwestora i podwyższenie kapitału spółki, to wskazać należy przede wszystkim, że podwyższenie kapitału zakładowego w efekcie dokonanych przekształceń było jedynie symboliczne i niewspółmierne do poniesionych wydatków. W efekcie prowadzonych działań nie doszło również do pozyskania w 2009 r. inwestora strategicznego. Pozyskano go dopiero 25 maja 2010r., kiedy to F Sp. z o.o. wszedł w posiadanie 289 udziałów spółki skarżącej - co Sąd podkreśla mimo odmiennych wniosków organu zawartych w treści pisma UKS w Ł. z dnia 26 marca 2014 r. znajdującego się w aktach administracyjnych.

Jednak strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że stało się to dzięki wypełnieniu warunków umowy przez Doradcę tj. spółkę E.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 400.000 zł na wynagrodzenie spółki E w znajduje oparcie w treści art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za zasadne należy uznać również stanowisko organu dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu skarżącej kwoty 185.869,70 zł z uwagi na niewynikające z dokumentacji spółki zużycie materiałów przy realizacji kontraktu [...] – "Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr [...] na odcinku N.-B.".

Koszty poniesione przez spółkę w związku z wymienionym kontraktem wyniosły na koniec 2009 r. 3.631.849,06 zł. Wśród wyszczególnionych w fakturze [...] pozycji znalazły się dwie dotyczące; 820,70 t. betonu asfaltowego oraz 209,50 t. mieszanki betonu niewystępujące w tabeli wartości elementów scalonych, stanowiących podstawę do wystawienia faktury sprzedaży, do której załączono protokół częściowy nr [...] z 28 grudnia 2009 r. dotyczący odbioru robót wykonanych oraz przejściowe świadectwo płatności zawierające tabelę wartości elementów scalonych. Wbrew twierdzeniom strony należy podkreślić, że wyjaśnienia kierownika budowy nie mogą zostać uznane za wystarczające do uznania, że w ramach realizowanych prac wykonano podbudowę z betonu asfaltowego o grubości 16 cm, skoro z istniejącej dokumentacji jednoznacznie wynika, że warstwa podbudowy miała 14 cm. Ta sama sytuacja dotyczy nieudokumentowanego wykorzystania 209,50 ton mieszanki betonu. Skoro wyjaśnienia kierownika budowy nie są poparte żadną stosowną dokumentacją, zwłaszcza w sytuacji, gdy tabelę wartości elementów scalonych oparto o czynności dokonywane, a nie przewidywane nie było podstaw, by uznać na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy kwoty 185.869, 70 zł za koszt uzyskania przychodu strony skarżącej. Skoro, jak twierdzi sama skarżąca wykonanie różniło się od zapisów zawartych w dokumentacji, to rolą strony, nie zaś organu było przedstawienie dowodów potwierdzających taki stan rzeczy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

m.m.