Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1587/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 210/07 w sprawie ze skargi K.D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 210/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę U. sp. z o.o. (dawniej K. D. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd opisał przedmiot sprawy.

Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z pytaniem czy nabycie przez nią wewnątrzwspólnotowo oraz wykorzystanie do celów grzewczych produktu o nazwie gliceryna, posiadającego kod PKWiU 24.51.10-50.00., CN 1520-00-00 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wewnątrzwspólnotowo gliceryny, a następnie wykorzystuje ten produkt do celów grzewczych. Zdaniem strony gliceryna nie odpowiada definicji towaru akcyzowego zawartej w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał stanowisko podatnika za błędne, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 18 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy powyższe postanowienia argumentując, że gliceryna wyczerpuje definicję oleju opałowego z uwagi na przeznaczenie, co skutkuje opodatkowaniem jej podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że gliceryna nabywana na cele grzewcze jest produktem akcyzowym, a w konsekwencji jego nabycie lub wykorzystanie na cele grzewcze podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną, bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał analizy art. 1, art. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że na ich podstawie wyroby akcyzowe dzielą się na zharmonizowane i niezharmonizowane, które znajdują stosowne odzwierciedlenie w załącznikach nr 1 i 2 do tej ustawy. Zwrócił też uwagę, że w art. 62, znajdującym się w tzw. przepisach szczegółowych ustawy o podatku akcyzowym, pojęcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostało rozszerzone poprzez doprecyzowanie pojęcia paliw silnikowych i olejów opałowych. Sąd wskazał, że z treści art. 62 ust. 2 wynika ogólna klauzula wskazująca, że olejem opałowym jest każdy inny wyrób służący do celów opałowych poza tzw. węglowodorami stałymi, takimi jak koks, węgiel, torf i inne. Tym samym należy przyjąć, że katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie jest katalogiem zamkniętym. Na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym został on poszerzony o te wyroby, które są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub przeznaczone na cele opałowe bez względu na to, do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały zaliczone. Sąd stwierdził, że za taki wyrób akcyzowy niewątpliwie należy uznać glicerynę przeznaczoną do celów opałowych, gdyż jest węglowodorem ciekłym (propanotriolem).

Sąd zauważył, że w przypadku wyrobów akcyzowych można mieć zastrzeżenia do ustawodawcy, co do samego sformułowania definicji z punktu widzenia prawidłowej legislacji. Jednakże nie zmienia to oceny, że organ drugiej instancji prawidłowo zastosował do przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego art. 62, a w konsekwencji art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży wyrobu akcyzowego za jaką uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby działalności gospodarczej.

Sąd dodał, że organ pierwszej instancji wykroczył poza wniosek strony wskazując stawkę podatkową. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie naruszył prawa nie zawierając rozstrzygnięcia w tym zakresie w swojej decyzji – granice rozstrzygnięć podatkowych dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz kontroli sądowej tychże rozstrzygnięć wyznacza bowiem wniosek strony i wykraczanie poza jego ramy jest niedopuszczalne.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że definicja wyrobu akcyzowego została zawarta w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrób o nazwie gliceryna nie jest wymieniony w tym załączniku.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zgodził się z jej stanowiskiem, że organ pierwszej instancji błędnie powołał treść poz. 6 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jednakże mimo to odmówił zmiany postanowienia z dnia 18 stycznia 2006 r.

Spółka zarzuciła Sądowi, że wydając wyrok oddalający skargę nie uwzględnił okoliczności, iż Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii bezpodstawnego określenia stawki akcyzy przez organ pierwszej instancji.

W związku z tym skarżąca podkreśliła, że art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do gliceryny. Nie zawiera on definicji wyrobu akcyzowego, nie wskazuje również, że gliceryna jest wyrobem akcyzowym. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, na podstawie wyżej wymienionych przepisów nie da się ustalić stawki akcyzy. Podobna konkluzja odnosi się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 113, poz. 1190 ze zm.), wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie strony stawka wskazana przez organ pierwszej instancji nie jest właściwa. Gliceryna, której dotyczył wniosek skarżącej, nie odpowiada charakterystyce wynikającej z poz. 1 załącznika do rozporządzenia, nie jest to bowiem olej ropy naftowej, jak również olej otrzymywany z minerałów bitumicznych, czy też preparat zawierający w jakiejkolwiek części oleje ropy naftowej czy też oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych. Gliceryna jest produktem roślinnym, który nie powstaje z ropy naftowej. Nie podlega ona również znakowaniu i barwieniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815) bowiem nie spełnia zawartych tam warunków. Dlatego należy przyjąć, że wyrób o nazwie gliceryna nie spełnia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i rozporządzenie to nie określa stawki akcyzy dla tego wyrobu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem spółki, stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że produkt o nazwie gliceryna, posiadający kod PKWiU 24.51.10-50.00., CN 1520-00-00, jest produktem akcyzowym, jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka oparła skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując jako naruszone w taki sposób art. 2 Konstytucji, art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., nie uzasadniła wymienionych podstaw kasacyjnych. Przede wszystkim nie wskazała w czym upatruje błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji, jak również art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy te przepisy ustawy stanowiły podstawowy przedmiot interpretacji w decyzji ocenianej w zaskarżonym wyroku.

W motywach skargi kasacyjnej spółka skoncentrowała się natomiast na kwestii wykazania, że gliceryna nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w zał. nr 1 do którego odsyła się w art. 2 pkt 1 tej ustawy, a także na trudnościach wynikających z regulacji zawartej w art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy, jak i wskazanych wyżej aktów wykonawczych Ministra Finansów do tej ustawy, co do prawidłowego określenia stawki akcyzy, gdyby założyć, że gliceryna jest wyrobem akcyzowym. To stanowisko nie wyjaśnia jednak dlaczego spółka zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 62 ust. 1 i 2. Sąd nie negował okoliczności, że gliceryna nie jest wymieniona w zał. nr 1, do którego odsyła się w art. 2 pkt 1, jak również w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym podkreślając, że katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w tym ostatnim załączniku nie jest katalogiem zamkniętym. Sąd zwrócił natomiast uwagę, że definicja wyrobów akcyzowych takich jak paliwa silnikowe i oleje opałowe znajduje się również w przepisach szczegółowych ustawy, a konkretnie w art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 , który poszerza ten katalog o te wyroby, które przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub są przeznaczone na cele opałowe bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały sklasyfikowane. Sąd stwierdził również, że przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy spółka nie wyjaśnia dlaczego przedstawiona wyżej interpretacja art. 62 ust. 1 i 2 ustawy, wynikająca z zaskarżonego wyroku miałaby być błędna, Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., brane pod rozwagę z urzędu, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca), nie ma podstaw do odniesienia się do tego zarzutu, podobnie jak do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, który także nie został uzasadniony. Tym samym zarzuty te należy uznać za nieusprawiedliwione.

Natomiast rozwinięta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia zastosowania właściwej w odniesieniu do gliceryny stawki akcyzy, związana z niewyartykułowanym zarzutem pod adresem Sądu, że nie odniósł się oddalając skargę, do zarzutu spółki wobec nieprawidłowości w tej materii popełnionych w zaskarżonej decyzji związanych z zastosowaniem art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, także nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zarzut przeprowadzenia w tym zakresie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwej kontroli nie został powiązany z odpowiednimi przepisami P.p.s.a., które takim działaniem miały zostać naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi oznacza zaś, że takich przepisów Sąd ten nie może wskazać z urzędu na podstawie ogólnego opisu zarzutu podanego przez skarżącą. Na marginesie należy tylko dodać, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 6) Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego zarzuty spółki odnoszące się do stawki podatku akcyzowego nie mogą mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Ta materia nie była bowiem przedmiotem wniosku, który uruchomił postępowanie interpretacyjne w rozpatrywanej sprawie, wyznaczając jednocześnie jego przedmiot. We wniosku podatnik pytał jedynie czy nabycie wewnątrzwspólnotowe produktu o nazwie gliceryna o symbolu PKWiU 24.51.10-50.00 i kodzie CN 1520 00 00 oraz wykorzystanie go do celów grzewczych jest obciążone podatkiem akcyzowym?

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.