Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i4 lit.a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: Spółka, skarżąca), w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. w kwocie 1160,00 zł; zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r. w wysokości 26.374,00 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 8471,00 zł, za październik 2013 r. w wysokości 17.544,00 zł; obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 9.349,00 zł.

Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu sierpniu 2013 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką C). We wrześniu 2013 r. strona wystawiła na rzecz C trzy faktury, które uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a Spółka została zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca 2013 r. do października 2013 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu wyspecyfikowanych faktur wystawionych przez C oraz w październiku 2013 r. z faktury Nr [...] z dnia 03.09.2013 r. wystawionej przez [...] K.K., podczas gdy czynności opisane tymi fakturami w istocie dotyczyły nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa Spółki C z zamiarem kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa, co skutkowało wyłączeniem tych transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i zakwestionowaniem uprawnienia strony do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

Według organu pierwszej instancji, Spółka także: dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] z dnia 20.06.2013 r. i Nr [...] z dnia 21.06.2013 r. w sierpniu 2013 r. zamiast w lipcu 2013 r., z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u.; w październiku 2013 r. błędnie zadeklarowała eksport towarów w odniesieniu do czynności remontu technologicznego wyposażenia statku udokumentowanej fakturą z dnia [...] z dnia 16.10.2013 r. wystawioną na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Rosji, podczas gdy czynność tę powinna zakwalifikować zgodnie z treścią art. 28b u.p.t.u. odnoszącego się do dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, jak również przeliczyła wyrażoną w tej fakturze w walucie EURO wartość usługi na PLN wg niewłaściwego kursu, uchybiając postanowieniom art. 31a u.p.t.u.; błędnie zadeklarowała eksport towarów w zakresie udokumentowanym fakturą [...] z dnia 16.10.2013 r. wystawioną na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Rosji z naruszeniem art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u., gdyż wywóz przedmiotowych towarów z terytorium Unii Europejskiej nastąpił dopiero 13.12.2013 r., tym samym ww. faktura winna być rozliczona w deklaracji za listopad 2013 r.; dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 21.10.2013 r. Nr [...] dokumentującej nabycie energii elektrycznej z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., gdyż z uwagi na termin płatności tej faktury wyznaczony na dzień 12.11.2013 r., prawo do odliczenia przysługiwało Spółce w listopadzie 2013 r.; dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia 14.10.2013 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. tytułem opłaty za przejęcie umowy leasingowej [...] w pełnej kwocie (100%) wynikającej z tej faktury z naruszeniem art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.); rozliczyła fakturę z dnia 02.10.2013 r. Nr [...] dokumentującą nabycie towarów, dla których podatnikiem jest nabywca z naruszeniem zapisów art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., nie uwzględniając podatku należnego od powyższej transakcji zarówno w deklarowanym za ten miesiąc podatku należnym, jak i naliczonym.

Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie prowadzenia ewidencji oraz uznał, na podstawie art. 193 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie i wadliwie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Od decyzji Naczelnika US skarżąca Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: art. 108 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka A nie wykonała usług na rzecz C; art. 32 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentem wystąpiły powiązania mające wpływ na podstawę opodatkowania; art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; art. 6 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo C; art. 199a O.p. poprzez postawienie bezpodstawnego zarzutu pozorności czynności; art. 121 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego i niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów; art. 210 O.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji podatkowej; art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części: (1) dotyczącej określenia za miesiąc sierpień 2013 r. obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 9.349,00 zł i w tym zakresie określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w tożsamej kwocie za miesiąc wrzesień 2013 r.; (2) określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2013 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 869,00 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie sporna jest kwestia dotycząca odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C oraz [...] K.K., jak również nałożenia na skarżącą Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na trzech fakturach wystawionych przez nią na rzecz C w miesiącu wrześniu 2013 r.

Organ wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca do października 2013 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C, dokumentujących nabycie własności i użytkowania materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa C, szczegółowo opisanych na str. 16 decyzji. Nadto w październiku 2013 r. strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 58.266,68 zł z faktury nr [...] z dnia 3 września 2013 r. wystawionej przez [...] K.K. dokumentującej nabycie szeregu wyspecyfikowanych przedmiotów, uprzednio stanowiących składniki majątku C, które miały zostać nabyte przez K.K. od tej Spółki w maju 2013 r.

Oceniając stan faktyczny organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że przedmiotem dokonanego nabycia było w istocie przedsiębiorstwo Spółki C, która to czynność zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co wynika z treści art.. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ opisał istniejące pomiędzy kontrahentami powiązania osobowe, jako okoliczność istotną dla oceny stanu faktycznego w zakresie rzetelności zawieranych pomiędzy nimi transakcji. Jakkolwiek powiązania te nie odpowiadały przesłankom z art. 32 u.p.t.u., niemniej jednak nie pozostawały bez wpływu na ocenę badanych transakcji. W działalność obu spółek – A i C zaangażowane były w istocie te same osoby, tyle że pełniące różnorakie funkcje, co ostatecznie sprowadziło się do tego, że w obu Spółkach rolę decyzyjną pełnił W.Z. jako jedyny członek i prezes zarządu, przy czym w okresie od dnia 12.06.2013 r. do dnia 30.07.2013 r. łączył funkcję prokurenta Spółki A z funkcją członka i prezesa zarządu w Spółce C. Natomiast K.K. był wspólnikiem Spółki A, zapewniał też obsługę prawną i był pełnomocnikiem C.

Dalej organ podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego jasno wynika, że w wyniku transakcji opisanych spornymi fakturami strona nabyła wszystkie istotne i niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Spółki C, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo oraz identyfikującą je domenę internetową, urządzenia, maszyny, narzędzia, materiały, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, prawo do korzystania z nieruchomości obejmującej halę produkcyjną oraz zaplecza biurowego i socjalnego, majątkowe prawa autorskie i tajemnicę przedsiębiorstwa w postaci kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej, obejmującej autorskie rozwiązania techniczne, zobowiązania wynikające z umowy przejęcia leasingu oraz cesji kontraktu na wykonanie przetwórni ryb, jak również gotowe elementy przetwórni niezbędne do wywiązania się z przedmiotowej umowy. Nadto Spółka A przejęła kadrę pracowniczą Spółki C, natomiast po zakończeniu procesu nabycia przedsiębiorstwa funkcję członka zarządu i jego prezesa objął w Spółce A W.Z., pełniący ją uprzednio w Spółce C. W efekcie powyższych czynności Spółka C pozbawiona została możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, czego wyrazem było jej rozwiązanie i postawienie w stan likwidacji na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjętej w dniu 29.10.2013 r. Natomiast Spółka A nabyła pełnię mocy wykonawczych w zakresie działalności tożsamej rodzajowo z uprzednio wykonywaną przez Spółkę C. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, strona nabyła przedsiębiorstwo Spółki C. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zamiarem osób odpowiedzialnych za działalność Spółki A było dalsze prowadzenie przejętego przedsiębiorstwa i to w zakresie działalności tożsamej rodzajowo z wykonywaną przez Spółkę C, o czym świadczy przejęcie umowy na wykonanie przetwórni ryb oraz nabycie zindywidualizowanego oznaczenia, a także kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej ww. podmiotu, co zresztą znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Strony dotyczących uzasadnienia nabycia wymienionych składników przedsiębiorstwa Spółki C. Jak wskazała bowiem Strona, nabyta dokumentacja służy jako podstawa do prowadzenia prac zgodnie z charakterem prowadzonej działalności oraz jest podstawą do wykonywania nowych rysunków dokumentacyjnych urządzeń zamawianych przez nowych kontrahentów. Natomiast zakup znaku firmowego i marki nastąpił w celu możliwości korzystania z dokumentacji technicznych sygnowanych tym znakiem i opisem, jak również był podyktowany rozpoznawalnością znaku i nazwy wśród armatorów, z którymi Spółka planowała prowadzenie rozmów handlowych.

Wobec powyższego organ podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., szczegółowo wymienionych na str. 16 decyzji, wobec uznania, że dokumentują one czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez [...] K.K. znajdowało z kolei oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazana faktura miała dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącej spółki szeregu przedmiotów, tj. sprzętu komputerowego, telefonów, narzędzi i urządzeń (np. tokarek, pił, szlifierek, pras, spawarek, wiertarek) oraz pojazdów i przyczepy, które K.K. miał nabyć w maju 2013 r. od Spółki C. Organ stwierdził jednak, że w rzeczywistości K.K. nie nabył ww. przedmiotów od Spółki C, nie mógł ich zatem dalej odsprzedać skarżącej Spółce. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że K.K. nie posiadał i nie rozporządzał towarami wskazanymi w fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę C, lecz zostały one przekazane bezpośrednio przez spółkę C do spółki A i to spółka C rozporządzała nimi jak właściciel, a nie K.K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2016 r. wydanej wobec K.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r.

Organ zakwestionował także na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu 2013 r. przez C z tytułu następujących usług: cięcie i gięcie elementów stalowych, prace tokarsko-frezarskie, prace ślusarskie, wykonanie obróbki elementów do uruchomienia walców – wobec uznania, że faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ wskazał, że w związku z przejęciem przez skarżącą Spółkę przedsiębiorstwa C, w tym przejęciem w sierpniu 2013 r. użytkowania hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem i urządzeniami technicznymi, nabyciem dokumentacji technicznej oraz oprogramowania umożliwiającego tworzenie projektów i rysunków technicznych jak również przejęciem pracowników, to skarżąca Spółka dysponowała mocami wykonawczymi (sprzętowymi, lokalowymi i osobowymi), a nie C. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka C przy użyciu tożsamego zaplecza technicznego i w znacznej mierze osobowego, co Spółka A wykonała dla niej usługi. Spółka C nie wykonała zafakturowanych usług także za pomocą wskazanego przez nią podwykonawcy, tj. S.M., o czym świadczą m.in. jego zeznania, w których zaprzeczył on faktowi wykonania takich usług i wystawieniu okazanych mu faktur.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i dokumentów wynika także, że Spółka wystawiła na rzecz C faktury nr [...], [...], [...] z tytułu prac ślusarskich i spawalniczych, które nie zostały wykonane. Tym samym wystawione przez stronę na rzecz ww. podmiotu faktury stwierdzają czynności niedokonane i generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi miały dotyczyć prac przy pasteryzatorze wykonanym przez C dla odbiorcy [...] R.K.. Pasteryzator ten został wytworzony i oddany w użytkowanie odbiorcy w dniu 26 sierpnia 2013r., a faktura końcowa dotycząca wykonania pasteryzatora została przez spółkę C wystawiona w dniu 14 sierpnia 2013r. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie ww. usług we wrześniu 2013 r., już po oddaniu pasteryzatora odbiorcy, przykładowo kosztorysów czy protokołów zdawczo-odbiorczych. Organ podkreślił też ogólnikowość zakwestionowanych faktur w porównaniu do faktur dotyczących prac wykonanych w sierpniu 2013 r., które szczegółowo i precyzyjnie opisywały przedmiot usług, a także sprzeczności w wyjaśnieniach stron co do zakresu rzekomych prac dodatkowych. W tych okolicznościach organ uznał, że brak jest dowodów na wykonanie usług opisanych spornymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji błędnie określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2013 r., podczas gdy kwestionowane faktury wystawiono i wprowadzono do obrotu we wrześniu 2013 r., co spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w powyższym zakresie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość pozostałych niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził jednak, że w decyzji objętej odwołaniem zawyżono wysokość określonego stronie za październik 2013 r. podatku naliczonego o kwotę łącznie 650,44 zł (1150,00 zł - 499,56 zł), co rzutuje na wysokość określonego decyzją zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Wada ta jednak nie mogła zostać przez organ odwoławczy konwalidowana z uwagi na treść art. 234 O.p.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 32 Konstytucji RP i art. 121 O.p. - poprzez naruszenie zasady równości i zaufania do organów podatkowych.

art. 108 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nie wykonała usług na rzecz C;

art. 32 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentem wystąpiły powiązania mające wpływ na podstawę opodatkowania;

art. 6 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo C;

art. 199a O.p. poprzez postawienie bezpodstawnego zarzutu pozorności czynności;

art. 122 O.p. poprzez selektywne traktowanie zeznań i wyjaśnień;

art. 210 O.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji podatkowej.

art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p.. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p.. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przede wszystkim Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w kwestii oceny transakcji zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a C jako mających za przedmiot nabycie przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem nabycia od spółki C było przedsiębiorstwo, a nie szereg składników związanych z jednym kontraktem. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu wynika zatem, że Spółka kwestionuje sposób zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zatem dokonaną subsumpcję. Sama wykładnia tego przepisu dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń. Prawidłowo zatem organ wywiódł, jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie nabycia przedsiębiorstwa wskazując, że interpretacji tego pojęcia nie można dokonywać jedynie w oparciu o art.55¹ kodeksu cywilnego, lecz także w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów - w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy - może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności.

Powyższe wyroki TSUE są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro TSUE stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Tym samym – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 – sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I FSK 955/12; z dnia 3.03.2015 r. sygn. akt I FSK 640/13 czy z dnia 23.07.2015 r. sygn. akt I FSK 334/14).

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości, że będące przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę składniki majątku C, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo oraz identyfikującą je domenę internetową, urządzenia, maszyny, narzędzia, materiały, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, prawo do korzystania z nieruchomości obejmującej halę produkcyjną oraz zaplecza biurowego i socjalnego, majątkowe prawa autorskie i tajemnice przedsiębiorstwa w postaci kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej, obejmującej autorskie rozwiązania techniczne, zobowiązania wynikające z umowy przejęcia leasingu oraz cesji kontraktu na wykonanie przetwórni ryb, gotowe elementy przetwórni niezbędne do wywiązania się z przedmiotowej umowy, jak również przejęcie kadry pracowniczej Spółki C - stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Przedstawiony wyżej zakres przejętych składników w sposób oczywisty gołosłownym czyni zarzut Strony, że nabyła wyłącznie składniki związane z realizacją konkretnego kontraktu, które nie pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynika, aby przed rozpoczęciem rozłożonego w czasie na okresy objęte postępowaniem procesu nabycia przedsiębiorstwa Spółki C, skarżąca dysponowała jakimkolwiek własnym majątkiem umożliwiającym faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. Dysponowała co najwyżej prawem do użytkowania lokalu biurowego wynajmowanego przez W.Z.. Równocześnie strona wskazując, że przejęcie dotyczyło wyłącznie konkretnego kontraktu, nie wykazała, jakie istotne składniki przedsiębiorstwa uzasadniające jej twierdzenie pozostały w Spółce C. Nie ulega przy tym wątpliwości, że po zbyciu składników majątku na rzecz skarżącej, Spółka C zlikwidowała działalność. Twierdzenia skarżącej, że likwidacja ta pozostawała bez związku z przedmiotowym przejęciem, pozostają gołosłowne. Nie ma bowiem znaczenia, że skarżąca bezpośrednio nie ingerowała w proces wygaszenia działalności C, a kolejno likwidacji wzmiankowanej Spółki, istotne jest, że był on naturalnym i logicznym następstwem czynności faktycznych i prawnych pomiędzy tymi podmiotami, w efekcie których Spółka C została całkowicie pozbawiona mocy wykonawczych, umożliwiających faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. W skardze nie podniesiono żadnych konkretnych argumentów mogących ten wniosek podważyć, ograniczając się jedynie do gołosłownej polemiki.

Wbrew zarzutom skargi, jednoznaczny też pozostaje zamiar Spółki co do dalszego prowadzenia działalności przejętego przedsiębiorstwa. Na taki stan rzeczy wskazywała bowiem nie tylko zbieżność w zakresie deklarowanego zakresu wykonywanej działalności przez obie Spółki, ale również działalność faktycznie wykonywana. O takim stanie rzeczy świadczyły też wyjaśnienia samej strony, która w toku postępowania stwierdziła, że zakup znaku firmowego i marki Spółki C nastąpił w celu możliwości korzystania z dokumentacji technicznych sygnowanych tym znakiem i opisem. Był podyktowany rozpoznawalnością znaku i nazwy wśród armatorów, z którymi Spółka planowała prowadzenie rozmów handlowych. Zakup ten uchronił Spółkę przed koniecznością przerysowania zakupionych dokumentacji w celu zmian tabelek znamionowych zawierających nazwę oraz znak firmy. Przeniesienie własności znaku i marki na stronę miało zagwarantować Spółce swobodne dysponowanie posiadanym dokumentami i ich sprzedaż ze znakiem "C" bez narażenia się na roszczenia i pretensje ze strony zbywcy. Powyższe wyjaśnienia podważają zawarte w skardze twierdzenia o braku intencji stron w zakresie zbycia przedsiębiorstwa.

Podsumowując należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na dokonanie prawidłowej oceny, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art.6 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie prawidłowo organy zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro jak wykazało postępowanie podatkowe przedmiotem transakcji było zbycie przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca ustawie o VAT, to konsekwencją był brak prawa do odliczeniu podatku naliczonego u jego nabywcy (skarżącej).

Sąd akceptuje także rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 3 września 2013 r. wystawionej przez [...] K.K. wobec ustalenia, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez K.K., był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Z dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej środki trwałe i pojazdy K.K. nabył od spółki C na podstawie faktur z maja 2013 r. nr [...]. Analiza materiału dowodowego wskazuje jednak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem nie doszło do przeniesienia na K.K. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Przede wszystkim transakcje dotyczące nabycia wyposażenia, środków trwałych i samochodów nie skutkowały fizycznym przemieszczeniem nabytych przedmiotów z siedziby spółki C i pozostawały one w faktycznym władztwie tego podmiotu, będąc przechowywane w hali produkcyjnej tej spółki w P.. Co więcej, środki trwałe, urządzenia i narzędzia były używane przez spółkę C w prowadzonej przez nią działalności. Wykorzystywaniu tych środków i towarów w prowadzonej działalności nie towarzyszyło jednocześnie zawarcie stosownej umowy pomiędzy spółką C a K.K., która regulowałyby prawa i obwiązki wynikające z korzystania z rzeczy, jakie właściwe są dla stosunków pomiędzy właścicielem a użyczającym. Zauważenia wymaga również, że środki trwałe, narzędzia i urządzenia, których nabycie zostało udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C na rzecz K.K., wynajmowane były przez spółkę C spółce A. Co istotne, K.K. w okresie od 12 czerwca do 12 grudnia 2013 roku był jedynym wspólnikiem spółki A. W świetle powyższego nie sposób uznać, że nie dysponował żadną wiedzą na temat transakcji zawartych pomiędzy obiema spółkami. Słusznie nie uszło także uwadze organów podatkowych, że rzekomemu nabyciu pojazdów przez K.K. nie towarzyszyło wykonanie obowiązku zawiadomienia właściwych organów administracyjnych o przejściu prawa własności pojazdów; pomimo nabycia pojazdów K.K. nie dokonał również ich rejestracji.

Powyższe okoliczności świadczą, że wbrew treści faktur nr [...], spółka C nie przeniosła na K.K. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany przez stronę w oparciu o art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wskazujący, że dla skutecznego przeniesienia prawa własności przez Spółkę C maszyn, urządzeń, narzędzi i pojazdów na K.K. nie było potrzebne przeniesienie posiadania, gdyż przedmiotem umowy były rzeczy oznaczone co do tożsamości. Na podstawie powyższego strona wywiodła, że pomimo faktycznego nieposiadania tego towaru K.K. dysponował nim jak właściciel. Słusznie jednak wskazał organ odwoławczy, że czynność przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego i czynność dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towaru i usług, to dwa odrębne i niezależne pojęcia. Niewątpliwie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stanowiącego dostawę towarów, nie należy wiązać z koniecznością przeniesienia prawa własności tego towaru w ujęciu cywilistycznym. Na gruncie niniejszej sprawy wniosek, że wystawione przez spółkę C faktury VAT nie dokumentowały w istocie rzeczywistego zdarzenia w postaci nabycia przez K.K. towarów wymienionych w tych dokumentach, świadczy szereg okoliczności, jak przede wszystkim to, że towary te nadal znajdowały się we władaniu spółki C, która rozporządzała nimi jak właściciel, dysponując nimi nie tylko w sensie faktycznym (posiadając np. dokumenty i kluczyki do samochodów, gwarantujące możliwość swobodnego dysponowana pojazdami), ale również prawnym, wynajmując środki trwałe, narzędzia i urządzenia spółce A.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że faktura wystawiona przez K.K. na rzecz skarżącej Spółki dotycząca dostawy towarów, które miały zostać przez niego uprzednio nabyte od spółki C, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. K.K. nie nabywając towarów, wyposażenia, środków trwałych i samochodów od spółki C nie mógł w dalszej kolejności odsprzedać ich na rzecz spółki A. Spółka A towary te nabyła, jednak nie od K.K., lecz bezpośrednio od C, jako element nabycia przedsiębiorstwa tej spółki. W związku z tym słusznie uznano, że wystawiona faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim była sprzedaż, a zatem nie mogła stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Zauważyć także należy, że opisane wyżej faktury dokumentujące transakcje nabycia przez K.K. towarów od spółki C a następnie ich dalszej sprzedaży spółce A, zostały poddane ocenie tutejszego Sądu w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 770/16, Sąd oddalił skargę K.K. na ww. decyzję, podzielając zatem stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności ww. faktur.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie zarzuciły pozorności transakcji zawartych pomiędzy Spółką C a K.K. oraz pomiędzy K.K. a A, stwierdziły natomiast nierzetelność wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące transakcji zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a K.K. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Zarzut naruszenia art. 19aa § 3 O.p. uznać należy za nieuzasadniony.

Skarżąca Spółka wystawiła we wrześniu 2013 r. na rzecz C faktury nr [...], [...], [...], w tytule których wpisano prace ślusarskie i spawalnicze. Usługi te miały dotyczyć prac przy pasteryzatorze wykonanym przez C dla [...] R.K.. Materiał dowodowy potwierdza jednak wniosek organów, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem opisane na nich usługi nie zostały wykonane. Przede wszystkim gotowy produkt został przekazany odbiorcy w dniu 26 sierpnia 2013r., a ostatnią fakturę z tytułu jego wykonania Spółka C wystawiła w dniu 14 sierpnia 2013 r. Oprócz wskazanych faktur z września 2013 r. żaden dowód nie potwierdza wyjaśnień skarżącej spółki co do faktu wykonania ww. usług. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami (podniesionymi w odwołaniu) kwestionowane faktury miały dotyczyć prac dodatkowych po rozruchu pasteryzatora wykonanego przez Spółkę C i polegały m.in. na wykonaniu osłon elementów ruchomych oraz zabezpieczających przed niekontrolowanym wypływem pary poza urządzenie. Spółka C z kolei wskazała na inny przedmiot tych prac, które miały dotyczyć elementów taśmy pasteryzatora, elementu napędowego, wału i koła oraz innych elementów niezbędnych do zakończenia prac przyjętych przez tę Spółkę, a zatem koniecznych do wykonania rozruchu urządzenia, co przeczyło wyjaśnieniom strony. Co istotne, dowodów na okoliczność wykonywania prac po wydaniu pasteryzatora nie stwierdzono ani u strony, ani w Spółce C, ani u R.K.. Powyższe w powiązaniu z pozostałymi przywołanymi w zaskarżonej decyzji okolicznościami, takimi jak ogólnikowy opis faktur wystawionych we wrześniu 2013 r., podczas gdy wcześniej wystawiane faktury szczegółowo opisywały ich przedmiot, brak zamówień, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, uzasadniało stwierdzenie, że sporne faktury dotyczyły czynności, których skarżąca nie zrealizowała. Przy czym wbrew zarzutom skargi, brak dodatkowej dokumentacji jest tylko jedną z okoliczności, która oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, przesądza o niezasadności zarzutów strony. W tej sytuacji zeznania W.Z. na okoliczność wykonania zafakturowanych usług słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Taka ocena tych zeznań, wobec ich ogólnikowości (świadek nie potrafił podać szczegółów wykonanych prac), a także sprzeczności w wyjaśnieniach spółki C i A co do zakresu wykonanych prac, ogólnikowych zapisów w wystawionych fakturach, braku dodatkowej dokumentacji, nie przekracza granic określonych w art. 191 O.p.

Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 121 O.p. Stawiając ten zarzut strona podniosła, że analiza treści obu decyzji nie pozostawia wątpliwości, że u źródła rozstrzygnięcia znalazła się okoliczność, że pomiędzy wymienionymi podmiotami tj. Spółką C, A i K.K. w różnych okresach czasu dochodziło do transakcji, które organy postanowiły zakwestionować wyłącznie ze względu na rzekome powiązania ww. podmiotów z osobą W.Z.. Z taką oceną istoty argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie nie można się zgodzić. Istnienie powiązań pomiędzy osobami zaangażowanymi w działalność tych podmiotów było jedną z okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę, ale z całą pewnością nie zasadniczą. Jest oczywiste, że prawo polskie nie stoi na przeszkodzie temu, aby te same osoby były udziałowcami i członkami zarządów współpracujących ze sobą podmiotów. W niniejszej sprawie jednak organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wykazał, że niektóre transakcje zawarte między tymi podmiotami nie miały miejsca, albo też powinny podlegać odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej niż oczekiwałby to podatnik. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. czy też naruszeniu zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 32 u.p.t.u., przepis ten nie miał bowiem w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią "w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.". Wskazany przepis nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, organ nie mógł zatem go naruszyć.

Zarzuty naruszenia art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości.

Sąd potwierdza także prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie, co do którego w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów. W szczególności dotyczy to pozbawienia strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu 2013 r. przez C, dotyczących różnego rodzaju usług, których Spółka ta – wobec zbycia składników przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej – nie mogła już wykonać. Materiał dowodowy wykazał również, że usług tych nie wykonał wskazany przez C jako podwykonawca S.M., który w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i który zaprzeczył zarówno wykonaniu usług, jak i wystawieniu faktur.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.