Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2158/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 696/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 696/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony za nabycie oleju napędowego udokumentowane fakturą VAT wystawioną (według danych na fakturze) przez R. Sp. z o.o., która to spółka, zdaniem organu, była jedynie wystawcą faktur, a rzeczywistej sprzedaży dokonywał inny podmiot gospodarczy. R. Sp. z o.o. miała na celu legalizowanie paliwa, które w wystawianych fakturach określała jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości były to substancje ropopochodne, bądź olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł. W ocenie organu faktycznie obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, dokonywał A. K., zaś zarówno prawo krajowe, jak i wspólnotowe nie pozwala na odliczenie podatku, jeśli transakcja nabycia towaru została udokumentowana fakturą nieprawdziwą pod względem podmiotowym. Organ wskazał przy tym, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę, zapłaty za towar oraz wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej, w podsumowaniu swych wywodów stwierdzając, że podatnik stał się ofiarą oszustwa spółki wystawiającej fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistości gospodarczej, jednak to na nim jako nabywcy ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, uznając, że jest ona bezzasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1.4. Sąd nie zgodził się przede wszystkim z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), jak i przepisy dotyczące postępowania egzekucyjnego Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, czego dowodem było doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Sąd zaznaczył, że skoro w protokole zajęcia z 22 listopada 2010 r. widniał podpis skarżącego, to strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

1.5. Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, wydane dla spółki R., w których zakwestionowane zostało prawo tej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. Stwierdzono również, że wskazana spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Oznacza to, że u spółki tej (czyli sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, a w konsekwencji nie mogło również powstać prawo skarżącego (jako nabywcy) do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

1.5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R., w tym zeznania jej prezesa – M. B. – z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Spółka ta nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i była wykorzystywana przez A. K. do prowadzenia jego działalności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała też S. D., główna księgowa spółki - wystawcy spornej faktury, która zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Sąd zaznaczył także, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. To, że akta sprawy nie zawierały dowodu potwierdzającego tę okoliczność, nie oznacza w ocenie Sądu, że jest ona nieprawdziwa. Zdaniem Sądu dowód w tej kwestii nie miał decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

1.7. Sąd pierwszej instancji przywołał stanowiska sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podkreślając m.in., że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny za notoryjny uznał fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje odbicie w prawie wspólnotowym.

1.9. Sąd pierwszej instancji uznał również, że brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, dalej jako "rozporządzenie") jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, ze względu na treść art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy.

1.10. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. Zaznaczono, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia art. 70 § 4 O.p. wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony – a to zostało wykazane w niniejszej sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami, wskazanymi w skardze, skutkującymi koniecznością jej uchylenia (pkt 1.1 petitum skargi kasacyjnej);

- art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na orzekaniu o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia (pkt 1.2),

• art.180 § 1 oraz art. 181 i art. 188 O.p., przez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny (a w konsekwencji niedostrzeżenie naruszenia przez organ odwoławczy prawa) w przedmiocie zarzutów skargi ujętych: w punktach 2.4), 2.5) i 2.6), dotyczących nierozpatrzenia wniosku strony o przesłuchanie przed organami podatkowymi A. K., M. B. i G. M. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy przeciwne, niż w ocenie organu zostały udowodnione innymi dowodami (pkt 1.6); w punkcie 2.17), dotyczącym nierozpatrzenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - protokołów rozprawy głównej sprawy karnej o sygn. akt IV K 622/07 po dniu 23 czerwca 2010 r., na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy odmienne, niż w ocenie organu zostały udowodnione innymi dowodami (pkt 1.11), a także w punkcie 2.18) (pkt 1.12);

• art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p., przez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny w przedmiocie zarzutu skargi ujętego w punkcie 2.7), a w konsekwencji niedostrzeżenie naruszenia przez organ odwoławczy prawa, polegającego na prowadzeniu jednego, wspólnego postępowania odwoławczego dotyczącego czterech odrębnych postępowań i wydawanie w jego toku pojedynczych aktów administracyjnych (postanowień) dotyczących czterech spraw, mimo że były to odrębne postępowania i nie dokonano ich połączenia, przez co postanowienia te nie wywołały skutku w nich określonego oraz naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (pkt 1.7);

- art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na:

• błędnym ustaleniu, że: zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. (pkt 1.3); w sprawie zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia (pkt 1.4); przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami nie był olej napędowy (pkt 1.16); a olej opałowy (pkt 1.17); dostawcą paliwa dla skarżącego był A. K. (pkt 1.18); a nie R. sp. z o.o. w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami (pkt 1.19); sporne faktury, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pkt 1.20);

• pominięciu w ocenie materiału dowodowego sprawy okoliczności, że podstawą zakwestionowania powstania obowiązku podatkowego w decyzji dotyczącej zobowiązania R. sp. z o.o. było zakwestionowanie przedmiotowej, a nie podmiotowej strony dokonywanych transakcji, w wyniku czego niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy (pkt 1.14),

• nierozpatrzeniu zarzutu odwołania związanego z naruszeniem przez organ I instancji art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 1.21),

• błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że M. B., w procesie karnym w sprawie ... wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących rozprawy, która od 23 czerwca 2009 r., prowadzona jest od początku, taki fakt nie wynika, a nadto zbagatelizowanie niepotwierdzenia tezy prezentowanej w tej kwestii przez organy podatkowe w materiale dowodowym sprawy (pkt 1.25),

• dowolności i relatywizmie w ocenie materiału dowodowego, selektywnym doborze dowodów, nastawionym na wykazanie z góry postawionej tezy i pomijanie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia (pkt 1.27),

a także przez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny (a w konsekwencji niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy) w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w:

• punktach 2.8) i 2.9), dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcia, że przedmiotem dostawy udokumentowanej sporną fakturą nie był olej napędowy, lecz olej opałowy przekwalifikowany na napędowy (pkt 1.8),

• punktach 2.13) i 2.14), dotyczących nierozpatrzenia zarzutów odwołania zawartych w punktach 2.1) i 2.2), związanych z naruszeniem przez organ I instancji art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 1.9),

• punkcie 2.16) dotyczącym przyjęcia, że dowody w postaci oświadczeń A. K., G. M. i M. B. mają ograniczoną moc dowodową z uwagi na to, że nie zostały złożone pod żadną odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, podczas gdy składanym przez te osoby, jako podejrzanych, wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, również bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ przyznaje pełną moc dowodową i przyjmuje ich treść za wiarygodny dowód w postępowaniu (pkt 1.10),

• punktach 2.19) i 2.20) (pkt 1.13),

oraz przez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, które legły u podstaw dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz przekwalifikowany na napędowy olej opałowy, oraz wpływu tych ustaleń na dokonane rozstrzygnięcie, pomimo podnoszonych przez skarżącego zarzutów w tej kwestii, i przyjęcie tych niezweryfikowanych ustaleń jako faktów podczas wyrokowania (pkt 1.15);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (pkt 1.5);

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p, przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na:

• błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że wyroki sądów karnych dotyczące J. W., H. L., K. C. i S. D. bądź to nie dotyczą czasookresu, którego dotyczy sprawa, bądź też dotyczą fałszowania faktur zakupu paliwa z niewiadomego źródła, nie dowodzą jednak, jak chcą organy podatkowe, że prawo do dysponowania paliwem, jakie dostarczono skarżącemu, przysługiwało A. K., a nie przysługiwało R. sp. z o.o. (pkt 1.22),

• przyjęciu dla orzekania w sprawie, jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej brak prawa przez R. sp. z o.o. do dysponowania towarem jak właściciel, że spółka ta nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa, podczas gdy takiej analizy nie przeprowadzono w stosunku do A. K., któremu organy przypisały prawo do dysponowania towarem jak właściciel i dokonywanie dostaw paliwa dla skarżącego (pkt 1.23),

• zaniechaniu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia, czy poza zakupami zakwestionowanymi u R. sp. z o.o. spółka ta nie nabyła oleju napędowego z innego niż kwestionowane źródła, który mógł być przedmiotem dostawy dla skarżącego (pkt 1.24),

• nierozważeniu prawdziwości okoliczności podnoszonych przez świadków M. B., A. K. i J. S., że zeznania składane podczas postępowania przygotowawczego zostały złożone pod naciskiem, a także tego, że mogą sugerować przyjęcie takiej właśnie linii obrony tych osób, której celem było wyłącznie uchylenie tymczasowego aresztowania, zważywszy, że taką wersję wskazują ci świadkowie (pkt 1.26),

• pominięciu we wnioskowaniu o konsekwencjach decyzji dotyczącej R. odmiennego od prezentowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego ustalonego na potrzeby tamtego postępowania oraz tez i wniosków tamże zaprezentowanych (pkt 1.28),

• pominięciu w materiale dowodowym dowodu z decyzji i w ocenie faktu z dowodu tego wynikającego, że z tytułu kwestionowanej dostawy organy podatkowe dokonały wymiaru podatku od towarów i usług przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dostawcy towaru – A. K., co powoduje, że rzeczona dostawa jest opodatkowana i z tytułu tej transakcji powstał podatek należny nadający się do potrącenia przez podmiot występujący jako odbiorca w tej dostawie, a kwestionowana faktura nie jest "pusta", lecz ma swoją materialną stronę (pkt 1.29).

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

2.1) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia dyrektyw wykładni płynących z Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o czym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy w ocenie skarżącego art. 70 § 4 O.p. należy interpretować w zgodzie z konstytucyjną zasadą praworządności, która sprzeciwia się temu, aby "środek egzekucyjny" zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie nieostatecznej i zaskarżonej, niepodlegającej wykonaniu decyzji organu I instancji, której nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, wywołał skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia;

2.2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i 2 lit. a VI Dyrektywy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy nabywca nabywa towar dla potrzeb związanych z działalnością opodatkowaną od rzeczywistego dostawcy, u którego rozpoznawana jest odpłatna dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i z tytułu tej dostawy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy i podatek należny, a faktura, która jest wystawiona dla udokumentowania tej dostawy, błędnie określa dostawcę, zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się pozbawieniu nabywcy prawa odliczenia podatku naliczonego będącego podatkiem należnym u dostawcy z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługuje prawo do odliczenia, jako podatku naliczonego, podatku należnego od dostawcy z tytułu tej transakcji;

2.3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego

b) bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tej dyrektywy, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie;

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozszerzył argumentację przedstawioną w petitum, szczególny nacisk kładąc na takie okoliczności jak:

- nielegalność postępowania egzekucyjnego i wynikające z niej nieprzerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wielu zarzutów skargi;

- niespójność argumentacji formułowanej w przedmiotowej sprawie przez organy z wywodami decyzji wydanej wobec spółki R., w której wskazywano m.in., że właśnie ta spółka dokonywała sprzedaży produktu ropopochodnego;

- niezbadanie wątków podających w wątpliwość tezę, że przedmiotem transakcji był olej opałowy niebarwiony, a nie np. olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, czy inny produkt ropopochodny;

- brak postępowania dowodowego w kwestii tego, czy poza paliwem, którego nabycie przez spółkę R. zostało zakwestionowane, spółka ta mogła dysponować innym, legalnie nabytym, paliwem, które mogło być przedmiotem dostawy do skarżącej (z decyzji wydanej wobec R. wynika, że pozostała u niej niemała kwota nabyć i podatku naliczonego już po pozbawieniu podatku naliczonego z tytułu dokumentowania obrotu fałszywymi fakturami);

- brak udziału skarżącego w procederze związanym z działalnością spółki R. (brak postawienia w stan oskarżenia, brak zarzutów);

- dysponowanie przez skarżącego od początku współpracy dokumentami potwierdzającymi legalność działania spółki - wystawcy spornej faktury (odpis KRS, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT) oraz otrzymywanie towaru, co do którego skarżący nie miał zastrzeżeń, i faktury potwierdzającej znane mu okoliczności (wystawcę, odbiorcę, towar, ilość, cenę);

- wymaganie od skarżącego badań paliwa, dochodzenia źródła paliwa, po pięciu latach wskazania marki samochodu przywożącego paliwo, czy czyją był własnością po pierwsze nie wynika z przepisów prawa, a po drugie nie wchodzi w zakres standardowych, zwyczajowych sposobów weryfikacji kontrahenta; nadto organy nie wskazały, jakie skuteczne instrumenty prawne skarżącej przysługiwały (np. aby stwierdzić źródło pochodzenia paliwa), nie uwzględniły również racjonalności głoszonych przez siebie tez (koszt jednorazowego badania paliwa przekracza tysiąc złotych, a poza tym żaden odbiorca zwyczajowo takich badań nie przeprowadza) i wpływu czasu na pamięć ludzką;

- pogląd organu, że niższa od rynkowej cena kupowanego paliwa powinna budzić podejrzenia co do legalności pochodzenia towaru, przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne, tj. wykazanie innych wartości cen rynkowych stosowanych w badanym okresie na olej napędowy;

- uznanie prawidłowości ustaleń, że w sprawie miała miejsce dostawa oleju grzewczego od A. K., mimo że powinno to konsekwentnie prowadzić do uznania, że po stronie tego podmiotu, mającego przymiot podatnika z tytułu wskazanej dostawy, powstał obowiązek podatkowy, a skoro mamy do czynienia z udokumentowaniem tej dostawy fakturą wystawioną w związku z faktycznie zrealizowaną dostawą, to nie jest to "pusta" faktura, a jedynie faktura, która błędnie wskazuje dostawcę towaru – zdaniem strony taki błąd nie wpływa na prawo do odliczenia przez nabywcę podatku należnego u dostawcy z tytułu rzeczywiście zrealizowanej dostawy, a stanowisko przeciwne narusza zasadę neutralności i proporcjonalności;

- pogląd organów i Sądu o możliwości utrzymania ograniczenia, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w polskim porządku prawnym po akcesji do Unii Europejskiej, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest nietrafny, co potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyrok z 22 grudnia 2010 r., C-438/09.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż wynik ich oceny może mieć wpływ na uznanie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

4.2. W licznych zarzutach natury procesowej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi strony. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Mnożone zarzuty natury procesowej zmierzają do przyjęcia, że faktury spełniały wszystkie warunki formalne i materialne dające podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy paliwa.

Z tymi zarzutami skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się zgodzić.

4.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Lektura zaskarżonego orzeczenia przeczy twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że sąd nie odniósł się do problemu przedawnienia, problematyki postępowania dowodowego, czy innych podnoszonych przez pełnomocnika wątpliwości. Nie należy zapominać, że Sąd administracyjny pierwszej instancji ma za zadanie dokonać oceny legalności indywidualnych aktów administracyjnych, a nie rozstrzygać po raz kolejny sprawę jak organ podatkowy. Ponadto Sąd w uzasadnieniu orzeczenia skoncentrował się na występujących w sprawie zastosowanych podstawach materialnych wydania decyzji podatkowej zarówno prawa krajowego, jak i europejskiego. A zatem 18 stronicowe uzasadnienie w pełni odpowiada standardom stawianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą, a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które zgodnie z art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący mógł z łatwością się dowiedzieć, że jego kontrahenci brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.5. Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

4.6. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności chybiony jest zarzut niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 4 O.p. Brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego eliminującego z obrotu prawnego wskazane uregulowania prawne z obrotu prawnego ani dostatecznych wątpliwości prawnych aby wystąpić w pytaniem prawnym co do konstytucyjności wskazanego uregulowania prawnego.

4.7. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi).

W świetle powyższego, argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo - przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 , sygn. akt I FSK 613/11 opubl. CBOIS).

4.8. W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z prawem Unii Europejskiej są nieuzasadnione. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyrażał normę zawartą w art. 86 i 88 u.p.t.u. stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową.

4.9. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa europejskiego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy Sądu pierwszej instancji, że wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odnoszą się do okoliczności tej sprawy. W niezakwestionowanym stanie faktycznym skarżący mógł w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z łatwością się dowiedzieć, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów, które wystawiły faktury, a jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie podmiot dostarcza towar skarżącemu podatnikowi, posługując się fałszywą fakturą wskazującą R. Sp. z o.o. jako dostawcę. W związku z tym faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca, a podatek wykazany na fakturze nie wiąże się z żadną transakcją (faktura jest fałszywa). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje w wielu wyrokach, że do sądu krajowego należy weryfikacja zaistnienia formalnych i materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Zasadą jest, że odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Wspomniany przypadek wskazuje na taką sytuację, albowiem warunek formalny w postaci wskazania dostawcy wpływa na ocenę warunku merytorycznego – dokonanie dostawy. Wprawdzie Trybunał w wyroku w sprawie Mahagében kft wskazuje na konieczność badania dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jednakże wyrok ten zapadł na tle okoliczności faktycznych sprawy, z których jednoznacznie wynika, że ww. przesłanki prawa do odliczenia były spełnione. Podobnie w innych sprawach, które rozpatrywał TSUE. Mowa w nich o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia, mimo że miały miejsce transakcje pomiędzy konkretnymi podmiotami. Badanie dobrej wiary w tym przypadku prowadziłoby również do nierówności w sytuacji, gdy dostawca dokona transakcji, ale nie wystawi faktury na rzecz odbiorcy – ten drugi nie ma prawa do odliczenia. Natomiast poprzez badanie dobrej wiary otworzylibyśmy prawo do odliczenia z fałszywej faktury.

4.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.