Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 348/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2, art. 150 w zw. z art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

TEZY

Postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 934/14 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz II kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. kwotę 1.187 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 934/14, oddalił skargę M. A. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Decyzją z 22 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług było zbędne. Spółka złożyła bowiem deklaracje VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korektę deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. Stąd też w sprawie zastosowanie ma art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie, jak wskazała Skarżąca, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Organ zaznaczył przy tym, że przed doręczeniem Skarżącej decyzji, Spółce doręczono tytuły wykonawcze dotyczące wspomnianych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niedoręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie organu, postanowienie to zostało skutecznie doręczone w trybie przewidzianym w

art. 150 O.p. Wprawdzie Skarżąca przebywała pod innym adresem aniżeli ten, który widniał w bazie danych organu, niemniej jednak Skarżąca nie powiadomiła o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego, chociaż miała taki obowiązek.

Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia art. 116 § 2 O.p., ponieważ w czasie upływu terminu płatności wskazanych wcześniej zobowiązań podatkowych Skarżąca wciąż była członkiem zarządu Spółki.

Wbrew temu, co wywodzi Skarżąca, nie przestała być ona członkiem zarządu Spółki po upływie pięcioletniej kadencji w czerwcu 2006 r. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że po tym terminie dalej występowała jako członek zarządu.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., dotyczący bezskuteczności egzekucji. Organy mogą wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów. Tymczasem środki podjęte przez organ egzekucyjny świadczą o tym, że egzekucję należało uznać za bezskuteczną w znacznej mierze.

Dalej badając przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określone w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. nieuregulowane zobowiązania Spółki wynosiły 2.030 zł, natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. wzrosły do kwoty 11.500 zł. Następnie Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. Tym samym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało wyznaczyć na koniec pierwszej połowy 2010 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 165, art. 191, art. 200 § 1, art. 107, art. 108 § 2 pkt 3, art. 108 § 3 oraz art. 116 O.p. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 202 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) – powoływanej dalej jako "K.s.h.".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Odnosząc się do kwestii pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew temu co wywodzi jej pełnomocnik – po upływie pięcioletniej kadencji mandat Skarżącej nie wygasł w sposób przewidziany w art. 202 K.s.h.

Przede wszystkim w aktach znajdują się podpisane przez Skarżącą, jako prezesa Spółki, dokumenty, takie jak: deklaracja VAT-7k z 22 października 2010 r., korekta deklaracji VAT-7k z 10 marca 2011 r. oraz bilans Spółki za 2010 r. Ponadto 22 marca 2012 r. Skarżąca zeznała, że była prezesem Spółki od 2000 r. W tym samym protokole wypowiedziała się również na temat kondycji finansowej Spółki na dzień przesłuchania.

Ponadto wraz z wygaśnięciem kadencji zgromadzenie wspólników powinno było powołać nowy zarząd, niemniej jednak tego nie uczyniono. Spółka nie zaktualizowała również danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, do czego była zobowiązana (art. 168 K.s.h.). Tym samym przez cały ten okres Skarżąca nie tylko występowała jako prezes Spółki, ale również widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu, przedstawione w skardze argumenty nie podważają domniemania prawdziwości tego wpisu, przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186, ze zm.).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że przyjęcie przedstawionej w skardze wykładni art. 202 K.s.h. prowadziłoby do uznania, że niewykonując obowiązków przewidzianych przepisami tej ustawy, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stawiałoby to go w uprzywilejowanej sytuacji względem tych członków zarządu, którzy dopełniliby obowiązków organizacyjnych i rejestrowych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że art. 202 K.s.h. reguluje kwestie związane z funkcjonowaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tymczasem prawo podatkowe cechuje znaczna autonomia.

3.3. Zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Komornik sądowy, który prowadził postępowanie egzekucyjne w związku ze zbiegiem egzekucji, ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Nie posiada też żadnego majątku, który mógłby zostać zajęty. Nie figuruje również w centralnej ewidencji pojazdów. Z akt sprawy wynika, że jedynie poborca skarbowy 31 marca 2011 r. pobrał od Spółki 1000 zł. W kolejnych raportach (4 maja 2011 r. oraz 19 czerwca 2012 r.) wskazał, że ze Spółką nie można nawiązać kontaktu, a co za tym idzie, nie udało mu się wyegzekwować od niej zaległości.

Ponadto 20 września 2011 r. Skarżąca, jako prezes Spółki, oświadczyła, że Spółka nie prowadzi sprzedaży, utraciła płynność finansową, nie posiada nieruchomości, ani środków transportu. Jej wierzytelności zostały zajęte przez komornika sądowego na poczet zaległości z tytułu kredytu. Wynika z tego, że Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie należności. Tym samym organy wykazały bezskuteczność egzekucji w sposób, który odpowiada standardom wypracowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Sąd stwierdził także, że skoro postępowanie egzekucyjne i administracyjne postępowanie egzekucyjne zostały skutecznie wszczęte, zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. należało uznać za chybiony.

3.4. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej i niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Przede wszystkim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia. Wysokość tego podatku została zatem określona w deklaracji VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korekcie deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. Sąd wyjaśnił, że różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanego podatku a kwotą określoną w decyzji skierowanej do Skarżącej, wynika z tego, że w efekcie egzekucji część zaległości zostało już wyegzekwowanych. Ponadto zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest konieczne.

3.5. Zdaniem Sądu, postępowanie – które toczyło się przed sądem powszechnym w przedmiocie uznania za nieważną umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez Spółkę ze Skarżącą – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie przez sąd powszechny w tym przedmiocie wyroku ewentualnie umożliwi w przyszłości złożenie wniosku o wznowienie postępowania stosownie do art. 241 § 1 i 2 O.p.

3.6. Odnosząc się do kwestii momentu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd doszedł do wniosku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie, że Skarżąca nie wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku, o którym jest mowa w art. 21 u.p.u.n. W świetle

art. 11 ust. 1 tej ustawy do stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, wystarczy, aby nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 61/12), zgodnie z którym, obowiązkiem członka zarządu jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, ale nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych.

Z akt sprawy wynika natomiast, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki pojawiły się w 2009 r., czyli na kilka miesięcy przed powstaniem zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Sąd zgodził się z organami, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w końcu pierwszej połowy 2010 r. Równocześnie Skarżąca, jako członek zarządu Spółki oraz jej wspólnik, posiadała wiedzę na temat jej kondycji finansowej i powinna była zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 116 oraz art. 122 i art. 121 § 1 O.p. za trafny.

3.7. Sąd nie zgodził się również ze Skarżącą w kwestii skuteczności doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że do doręczenia doszło 8 lutego 2013 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Przesyłka została wysłana pod adres zamieszkania Skarżącej znajdujący się w ewidencji organów. Natomiast o zmianie adresu Skarżąca powiadomiła organ dopiero 11 marca 2013 r. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1657/11), Sąd stwierdził, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego, wówczas gdy organ otrzyma taką informację przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W orzecznictwie przyjęto również, że organ nie ma obowiązku ponownego wysyłania pisma, nawet wówczas, gdy o zmianie adresu dowiedział się po powtórnym awizowaniu przesyłki.

3.8. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie wezwania do końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że 12 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym przedmiocie postanowienie. Skarżąca stawiła się w Urzędzie Skarbowym 6 marca 2013 r., niemniej jednak odmówiła podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym, chociaż miała sposobność zapoznania się z nim. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym postanowieniem z 21 października 2013 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył art. 200 § 1 O.p., ponieważ nie uwzględnił wniosku o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy po 10 kwietnia 2013 r. ze względu na chorobę, która miała trwać od 25 stycznia 2013 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 125 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 2 O.p., poprzez ich nieuwzględnienie i niezastosowanie, chociaż w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem powszechnym, którego wynik może mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 199a oraz art. 240 § 1 i 2 O.p., poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy i jej oddalenie, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz przed rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, w sposób uzasadniający wznowienie postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych pomimo niewystąpienia przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze zaległości podatkowe Spółki.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał także na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 3 i art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż została ona wydana bez uprzedniego wydania decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 202 § 2 i 4 K.s.h. w zw. z

art. 116 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz II kwartał 2011 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 202 § 2 i 4 K.s.h. w zw. z

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 21 u.p.u.n., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, chociaż nie posiadała mandatu członka zarządu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że istnieje zaległość podatkowa Spółki w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

4.2. Na podstawie art. 45 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.) – powoływanej dalej jako "K.p.c.", pełnomocnik Skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego odpisu pozwu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, wniesionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do Sądu Okręgowego w O., na okoliczność, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. nie jest znana. Tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego względem Skarżącej.

4.3. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącej podał, że pozew Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeciwko Skarżącej został oddalony przez Sąd Okręgowy w O., w konsekwencji czego organy podatkowe w ostatecznej decyzji skierowanej do Skarżącej, zakwestionowane w pozwie transakcje T. sp. z o.o. ze Skarżącą z II kwartału 2011 r., a rozliczone przez nią w III kwartale, uznały za dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą VAT, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących te transakcje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych pomimo niewystąpienia przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 199a oraz art. 240 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 3 i art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż została ona wydana bez uprzedniego wydania decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia dla bytu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. jest okoliczność, iż przed Sądem Okręgowym w O. toczy się postępowanie w sprawie ważności transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a M. A., która to okoliczność znana była organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do ewentualnego późniejszego wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.2. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. wydana została 30 grudnia 2013 r.

Wydając tę decyzję oparto się na art. 108 § 3 O.p., uznając że w świetle tego przepisu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług było zbędne. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53. Ponieważ spółka złożyła deklaracje VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korektę deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r., w sprawie – zdaniem organu – zastosowanie ma art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie, jak wskazała Skarżąca, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), gdyż przed doręczeniem Skarżącej decyzji, Spółce doręczono tytuły wykonawcze dotyczące niezapłaconych zobowiązań podatkowych spółki z ww. deklaracji.

5.3. Ze złożonego jednak przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 maja 2013 r. pozwu do Sądu Okręgowego w O. przeciwko Skarżącej, o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, w którym wniesiono o uznanie za bezskuteczne wszystkich czynności dokumentowanych 37 fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. dla Skarżącej, wystawionymi w kwietniu i w maju 2011 r., tzn. w drugim kwartale 2011 r., wynika, że przed wydaniem 30 grudnia 2013 r. przez organ odwoławczy decyzji w niniejszej sprawie, organ ten dysponował istotnymi przesłankami, wskazującymi, że korekta deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. złożona przez T. sp. z o.o., nie obrazuje jej zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2011 r. w prawidłowej wysokości. Co więcej, skoro z pozwu tego wynikało, że dotyczy on uznania za bezskuteczną (nieważną) sprzedaży przez T. sp. z o.o. na rzecz pozwanej (M. A. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.), użytkowania wieczystego gruntu oraz własności usytuowanych na tym gruncie dwóch budynków o wartości 1.457.550 zł brutto, (1.185.000 zł netto, 272.550 zł VAT), to wynik postępowania sądowego zainicjowanego tym pozwem, mógł nie tylko mieć wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług T. Sp. z o.o. za II kwartał 2011 r., lecz jednocześnie wpływać na jej sytuację majątkową, skoro ww. grunt i budynki ewentualnie mogłyby znaleźć się w jej majątku, a to rzutowałoby na inne możliwości egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki w związku z dochodzonymi zaległościami podatkowymi.

Zastosowanie zatem w niniejszej sprawie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), mimo formalnej poprawności, z uwagi na ww. okoliczności pozostaje w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa i proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji), gdyż w sytuacji gdy organ podatkowy jest świadomy okoliczności wskazujących na nierzetelność złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, w związku z toczącym się postępowaniem sądowym, dającym podstawy do jej podważenia, a w konsekwencji doprowadzenia do sytuacji stwarzającej możliwość wyegzekwowania z majątku podatnika jego zaległości podatkowych, orzekanie – w oparciu o tę deklarację – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tego podatnika, przy uwzględnieniu, że odpowiedzialność ta ma charakter szczególny – akcesoryjny, posiłkowy, a przy tym osobisty – godzi w powyższe zasady. Orzekanie przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w oparciu o szczególną podstawę prawną, jaką stanowi art. 108 § 3 O.p., zgodnie z którym, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy organ nie ma żadnych przesłanek wskazujących, że ww. deklaracja – stanowiąca podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – nie odzwierciedla lub może nie odzwierciedlać prawidłowej wielkości zobowiązania podatkowego podatnika. W takiej bowiem sytuacji, przed uruchomieniem postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, powinna zostać określona wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w prawidłowej wysokości, zwłaszcza gdy jednocześnie organowi – w kontekście określenia prawidłowej wielkości tegoż zobowiązania – znane są okoliczności, które rzutować mogą na sytuację majątkową podatnika, a tym samym możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z jego majątku.

5.4. Dla powyższych konkluzji nie ma znaczenia, że pozew Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., według oświadczenia pełnomocnika Skarżącej, został oddalony, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny analizuje – w kontekście oceny wyroku Sądu pierwszej instancji – prawidłowość toczącego się postępowania w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jeżeli natomiast – jak również na rozprawie oświadczył pełnomocnik Skarżącej – w wyniku oddalenia przedmiotowego pozwu przez Sąd Okręgowy w O., organy podatkowe uznały zakwestionowane w pozwie transakcje T. sp. z o.o. ze Skarżącą z II kwartału 2011 r., a rozliczone przez nią w III kwartale 2011 r., za niepodlegającą VAT dostawę przedsiębiorstwa, co skutkować miało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących te transakcje, to sytuacja taka również wskazuje, że rozliczenie podatkowe T. sp. z o.o. za II kwartał 2011 r. nie było prawidłowe, z uwagi na inną kwalifikację tych transakcji przez tę Spółkę.

5.5. Z uwagi na zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 125 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 2 O.p., gdyż w sytuacji, gdy uchybienia kontrolowanego przez Sąd postępowania dawały podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, nie było przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie.

5.6. Mimo tego, że wskazane powyżej nieprawidłowości odnoszą się bezpośrednio do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za II kwartał 2011 r., to nierozstrzygnięta kwestia zasadności pozwu złożonego przeciwko Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 maja 2013 r. do Sądu Okręgowego w O., miała także wpływ na ewentualną sytuację majątkową T. sp. z o.o. w zakresie możliwości wyegzekwowania jej zaległości podatkowych za III kwartał 2010 r. Tym samym, stwierdzone uchybienia rzutują także na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w VAT również za ten okres rozliczeniowy.

5.7. W sytuacji gdy nie zostały przesądzone przesłanki wynikające z art. 108 § 2 i 3 O.p., wskazujące na możliwość wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych T. sp. z o.o., za przedwczesne na obecnym etapie postępowania uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego.

5.8. Uwzględniając zasadność zarzutów kasacyjnych wskazanych powyżej w pkt 5.1., dających podstawę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd kasacyjny, procedując w ramach prerogatyw Sądu pierwszej instancji, stosownie do

art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazuje także na uchybienie przez organ odwoławczy normie

art. 165 § 4 O.p., poprzez uznanie, że do skutecznego wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło dojść w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 O.p., w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że Skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała.

Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że korespondencja zawierająca przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 stycznia 2013 r. została doręczona skutecznie w trybie art. 150 § 1

pkt 1 O.p., gdyż "przesyłka została skierowana prawidłowo na adres zamieszkania strony wynikający na dzień wszczęcia postępowania z bazy adresowej organu podatkowego I instancji, a strona, o przebywaniu pod innym adresem, poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dopiero w piśmie z dnia 11.03.2013 r.".

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu przez stronę formułuje art. 146 § 1 i 2 stanowiąc, że:

§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

§ 2. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Przepis art. 150 O.p. określający fikcję doręczenia nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 tej ustawy. Ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (postępowanie się toczy – art. 146 § 1), co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1), co oznacza, że w tym zakresie zastosowanie ma norma dotycząca fikcji doręczenia, określona w art. 150 O.p.

Oczywiście, zgodnie z art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.) podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, lecz zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma efektu skuteczności doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres, w sytuacji gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące.

Uwzględnić przy tym należy, że prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

5.9. Reasumując: postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z

art. 108 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

5.10. Stwierdzając zatem zasadność powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej (w pkt 5.1), a także naruszenie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 O.p. i

art. 150 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ odwoławczy, procedując ponownie w tej sprawie, jest obowiązany do uwzględnienia powyższych stwierdzeń co do wykładni wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego.