Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 331/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23§1, §3 i §4, art. 165, art. 193§1, art. 290 w zw. z art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 i art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi J. B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli działalności gospodarczej J. B. L., prowadzonej w K., w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi (obuwie, odzież, galanteria) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Dotyczyły one zaniżenia obrotów i podatku należnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] dokonał określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie prawa materialnego i proceduralnego. Organ odwoławczy, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania w całości, decyzją z dnia [...] października 2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu l instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] dokonał określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Kontrolowana wprowadzała do sprzedaży towary poza prowadzoną dokumentacją podatkową bowiem nie ewidencjonowała osiągniętych z tego tytułu obrotów. Prowadzona ewidencja sprzedaży nie odpowiadała unormowaniom art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ewidencja ta nie mogła stanowić podstawy do prawidłowego rozliczenia podatku VAT i sporządzenia stosownych deklaracji VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe w badanym okresie. Dlatego też organ przyjął, na podstawie art. 193§6 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży za miesiące styczeń – grudzień 2001 r. w zakresie wielkości zakupu i kwot podatku naliczonego, wielkości obrotu oraz kwot podatku należnego VAT są nierzetelne. Zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że najwłaściwszą metodą oszacowania zmierzającą do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności będzie wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ogólnej ilości sprzedanych poza ewidencją towarów oraz średniej jednostkowej ceny sprzedaży.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Strona i za pośrednictwem doradcy podatkowego złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego oraz o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazał, że istota samowymiaru zobowiązań podatkowych, przyjęta na gruncie podatku od towarów i usług, oznacza nałożenie na podatnika obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Obciążenie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji podatkowej oraz samodzielnego obliczania i deklarowania podatku zostało w pewnym sensie zrekompensowane swoistą gwarancją procesową, o której mowa w art. 193§1 Ordynacji podatkowej. Otóż księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Domniemanie o prawdziwości danych wynikających z rzetelnej i niewadliwej pod względem formalnym księgi podatkowej służyć ma większej ochronie praw podatnika w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych i podatkowych. Organ II instancji stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez B. L. Organ l instancji opisał szczegółowo dowody świadczące o niezaewidencjonowaniu przez podatniczkę całości swoich obrotów. Wskazał, że zaewidencjonowana ilość sprzedanych towarów była znacznie mniejsza niż ilość wynikająca z ustaleń dokonanych na podstawie danych ilościowych z remanentu początkowego (na dzień 31.12.2000 r.), zakupów w 2001 r. i remanentu końcowego (na dzień 31.12.2001 r.) z uwzględnieniem protokołu zniszczenia towarów. Tak wyliczona sprzedaż wyniosła 4.043 szt. towarów. Tymczasem podatniczka zaewidencjonowała jedynie sprzedaż w ilości 2.728 szt. towarów, nie wyjaśniając powodu braku w ewidencji 1.315 szt. towarów. Powyższa rozbieżność w ilości sprzedaży stanowi dowód na to, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich obrotów. Skoro wyliczona wynikowo sprzedaż wynosiła 4.043 szt. towarów, a podatniczka zaewidencjonowała 2.728 szt., to oznacza, że nie zaewidencjonowała obrotu w ilości 1.315 szt. towarów. Powyższe ustalenie stanowi dowód na to, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży była nierzetelna. O nierzetelności ewidencji sprzedaży świadczył dodatkowo fakt, iż w remanencie końcowym znalazły się towary, których nie stwierdzono w remanencie początkowym i dokonanych zakupach.

Stwierdzenie faktu nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz fakt, że wynikające z tej ewidencji dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, sprawiają, że podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, na podstawie art. 23§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda pozwoliła określić podstawę opodatkowania w kwotach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Skoro nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych towarów, z uwagi na nieprawidłowe paragony fiskalne, które nie określały nazw poszczególnych towarów, lecz jedynie nazwy grup towarowych, organ l instancji ustalił przede wszystkim ogólną ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży (1315 szt). Dokonał tego wynikowo uwzględniając ilość z remanentu początkowego i zakupów, którą pomniejszył o ilość z remanentu końcowego, przy uwzględnieniu towarów z protokołu zniszczenia. W ten sposób ustalono rzeczywistą ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Następnie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wykorzystując średnią cenę sprzedaży wynikającą ze sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatniczkę. Średnia cena sprzedaży w wysokości 17,64 zł była najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Zdaniem organu odwoławczego, oszacowany w ten sposób obrót był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej sprzedaży. Tego sposobu szacowania obrotów nie kwestionowała także Strona.

Odnosząc się zaś do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że pozostawił bez rozpoznania zarzuty i argumenty dotyczące decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r., gdyż powinny być one przedmiotem skargi na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji ostatecznej. Odnośnie do pozostałych zarzutów organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnik strony myli postępowanie podatkowe z postępowaniem kontrolnym błędnie utożsamiając oba postępowania. Ponadto myli dwa ustawowe terminy, gdyż wiązał wezwanie organu podatkowego do przedłożenia akt podatkowych i wyznaczony termin z terminem do wniesienia skargi do WSA od decyzji ostatecznej. Pełnomocnik Strony błędnie też przyjmuje wezwanie do przedłożenia akt podatkowych w trybie art. 155§1 Ordynacji podatkowej z przeprowadzeniem powtórnie pełnej kontroli u podatnika w trybie art. 281-292 Ordynacji podatkowej i obowiązkiem wydania nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jednocześnie pełnomocnik Strony błędnie utożsamia wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej z postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, za chybiony organ uznał zarzut pełnomocnika Strony, naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121, 121, 123 i art. 125.

Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie błędnie została zsumowana ilość towarów ze spisu z natury na dzień 31.12.2001 r. – zawyżono ilość towarów o 10 szt. Powyższy błąd spowodował, że zaniżono oszacowaną podstawę opodatkowania o 154,35 zł (tj. o 0,0076% kwoty sprzedaży), co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o 22 zł. Tym niemniej stwierdzony błąd był nieznaczny i mieścił się w granicach błędu w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania była szacowana. Organ zaznaczył również, że do remanentu końcowego wykorzystano jedynie ilość towarów i nie korzystano przy szacowaniu obrotów z cen towarów ujętych w tym remanencie. Nieprawidłowo określone ceny w remanencie końcowym nie miały żadnego wpływu na szacowanie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów Strony przedstawionych w piśmie pełnomocnika z dnia 12 czerwca 2006 r. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest równoznaczne z zakończeniem postępowania podatkowego. Zakończenie postępowania następuje jedynie w przypadku wydania decyzji w trybie art. 233§1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Zaznaczył również, że sporządzony w dniu 10 stycznia 2006 r. protokół był dokumentem wewnętrznym nie mającym cech protokołu z kontroli podatkowej w trybie art. 290 Ordynacji podatkowej. Nie została zatem naruszona zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu, ponieważ strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także ze sporządzonym protokołem. Odnosząc się do błędnego ustalenia ilości towarów w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. stwierdził, że była to niewielka pomyłka rachunkowa, która nie mogła podważyć szacunku dokonanego przez organ I instancji. Zaistniały błąd był na korzyść podatniczki, ponieważ spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania i zaniżenie zobowiązania podatkowego o 22 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającą jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że w sprawie nie wykazano bezpośrednio podatnikowi by prowadzona ewidencja faktycznie pomijała fakt sprzedaży towarów. Nie potwierdza tego faktu przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola krzyżowa u dostawców Skarżącej – [...], której wyniki okazały się pozytywne dla podatniczki. Pełnomocnik Skarżącej dokonał własnych, odmiennych od dokonanych przez organy wyliczeń podstawy opodatkowania. Jednocześnie zaznaczył, że oszacowanie przez organy obrotu bez jego rozbicia na poszczególne stawki podatku jest nieprawidłowe. Wskazał również, że ustalenia dokonane w ujęciu ilościowym oparte zostały wyłącznie na domniemaniu faktycznym, zatem aby mogły być podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego winne być poparte przesłuchaniem strony, czego w sprawie nie uczyniono.

Odnośnie pozbawienia Strony możliwości wniesienia skargi do WSA pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zgodnie z decyzją organu II instancji termin do wniesienia skargi upływał w dniu 2 grudnia 2005 r. Akta podatkowe zwrócono organowi I instancji w dniu podjęcia rozstrzygnięcia tj. 20 października 2005 r. naruszając obowiązujący przepis art. 234a ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył, że na wezwanie organu I instancji dostarczył dokumentację podatkową w dniu 21 listopada 2005 r. a zatem na 11 dni przed upływem terminu do wniesienia skargi.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe naruszył także art. 290§2 ust. 7 i 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie terminu do ustosunkowania się do treści protokołu badania dokumentów. Jednocześnie zaznaczył, że kontrole badania przeprowadzono w okresie od 25 listopada 2005 r. do 9 stycznia 2006 r. czym naruszono przepis art. 82 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył również, że z zasady legalizmu wynika, że po uchyleniu w całości pierwszej decyzji należało ponownie wszcząć postępowanie podatkowe, tym bardziej, że organ I instancji dokonał ponownie kontroli podatkowej i wykorzystał dane z poprzedniej, przeprowadzonej w styczniu 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Zgodnie z art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatkowej oraz samodzielnego obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług, zaś niewywiązanie się z tego obowiązku rodzi po jego stronie określone konsekwencje prawne. Jedną z nich jest możliwość przyjęcia, że prowadzone księgi rachunkowe są prowadzone w sposób wadliwy, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zasadniczy spór między stronami, w niniejszej sprawie, dotyczy rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą oraz metody dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT przeprowadzoną przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, w tej kwestii należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca w nieprawidłowy sposób prowadziła ewidencję, w szczególności niezaewidencjonowała całości swoich obrotów osiągniętych w 2001 r. Powyższe wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności remanentów (początkowego i końcowego sporządzonych odpowiednio 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r.), zakupów towaru w 2001 r. oraz protokołu zniszczenia towarów. Powyższe oznacza, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że ewidencja podatkowa prowadzona przez Skarżącą jest nierzetelna, a zatem nie może korzystać z domniemania prawdziwości zapisanych w niej danych stosownie do art. 193§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że z treści skargi wynika, iż strona skarżąca nie kwestionuje faktu nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, wskazuje jedynie, iż te nieprawidłowości wynikały z faktu błędnego sporządzenia remanentu końcowego i miały mniejszy zakres niż wskazał to organ podatkowy.

Zgodzić się również należy z organem podatkowym w kwestii wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ II instancji szczegółowo przedstawił argumenty, dlaczego poszczególne metody szacowania obrotu nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zastosowana do ustalenia podstawy opodatkowania, dlatego też przyjęcie przez organy metody, opartej o treść art. 23§4 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu, wyliczenie przez organy podatkowe niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ogólnej ilości sprzedanych poza ewidencją towarów oraz średniej jednostkowej ceny sprzedaży pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W dokonanych wyliczeniach brak jest istotnych błędów rachunkowych, uzasadniających stwierdzenie, iż przyjęta metoda rażąco odbiega od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej błąd rachunkowy w przyjęciu ilości towarów w remanencie z dnia 31 grudnia 2001 r. jest nieznaczny (dotyczy 10 sztuk towarów) a ponadto działa on na korzyść Skarżącej, gdyż spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania o 154,35 zł. Podnieść również należy, że zastosowanie innej metody było niemożliwe z powodu nieprawidłowego dokumentowania sprzedaży przez Skarżącą w kasie fiskalnej, gdzie paragony nie określały nazw poszczególnych towarów, lecz jedynie grupy towarowe. Zatem Skarżącą nie może zarzucać organom przyjęcia niewłaściwej metody szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, jeżeli sama swoim, niezgodnym z przepisami postępowaniem doprowadziła do braku możliwości zastosowania innej metody.

Zaznaczyć należy, że zaproponowana przez pełnomocnika Skarżącej w skardze metoda ilościowo – wartościowa oszacowania obrotu osiągniętego przez Skarżącą nie może być poddana analizie przez Sąd. Zgodnie z art. 133 Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzeczenia może być tylko stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili podjęcia rozstrzygnięcia przez organ administracji. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesiona skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności – T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 422. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie kwestionowała przyjętego przez organy sposobu oszacowania i nie przedstawiła swojej metody określenia podstawy opodatkowania. Przytoczenie zatem, dopiero na etapie skargi sądowo-administracyjnej nieznanej ustawie podatkowej metody określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT działalności prowadzonej przez Skarżącą w żaden sposób nie może wpłynąć na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego utrudnienia wniesienia skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. stwierdzić należało, że nie może być on rozważany w niniejszej sprawie. Podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty mogły stanowić uzasadnienie skargi jedynie na powyższą decyzję z dnia [...] października 2005 r., a nie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r.

Podobnie należało ocenić zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący naruszenia art. 290§2 ust. 7 i 192 Ordynacji podatkowej polegający na niewyznaczeniu Stronie terminu do ustosunkowania się do treści protokołu "badania" będącego wynikiem przeprowadzonej kontroli a w konsekwencji naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie była w sprawie przeprowadzana kontrola podatkowa. Wezwanie strony z dnia 2 listopada 2005 r. do złożenia określonych dokumentów zostało dokonane na podstawie art. 155§1 Ordynacji podatkowej, a nie jak twierdzi to pełnomocnik Skarżącej w ramach kontroli podatkowej (k. 46 akt administracyjnych). Zatem sporządzenie przez pracownika organu "protokołu" z dnia 10 stycznia 2006 r. nie może być utożsamiane z protokołem kontroli podatkowej wydanym w trybie art. 290 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powyższy "protokół" jest dokumentem wewnętrznym nie mającym cech protokołu kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż niewykonanie wezwania z dnia 2 listopada 2005 r. było zagrożone karą porządkową do 2 500 zł. Sankcja ta jest przewidziana za niewykonanie wezwania organu podatkowego i nie jest uzależniona od prowadzenia kontroli podatkowej.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej, iż za każdym razem uchylenia decyzji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wszczyna się na nowo postępowanie podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z koniecznością wszczynania na nowo postępowania podatkowego w sprawie. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania nie musi wydawać postanowienia o ponownym wszczęciu postępowania. Wręcz przeciwnie, podkreślić należy, że zgodnie z art. 233§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu I instancji a nie całe postępowanie przed tym organem. Jedynie decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, zaś wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozostają i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu. Uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe należałoby jednocześnie stwierdzić, że wszelkie czynności podejmowane w poprzednim postępowaniu straciły ważność, gdyż decyzja je kończąca została uchylona. Oznaczałoby to, że w nowym postępowaniu należy ponownie przeprowadzać wszystkie dotychczasowe czynności na nowo, gdyż dotychczasowe nie mają żadnego znaczenia prawnego. Podkreślić należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 (opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r. Nr 5 s. 53) stwierdził, że decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 o.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 o.p. postanowienia o jego wszczęciu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącej naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.