Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 230/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 2, art. 57 § 1 pkt 3 i 7, art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi W.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po ponownym przeanalizowaniu sprawy, zleconym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. poinformował Skarżącego, że dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] września 2018r. dokonanej za pośrednictwem banku w kwocie [...]zł na poczet zaległości

z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł oraz, że pozostała nadpłata w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie, wnosząc

o jego uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się Strona ani jej pełnomocnik, a zostało ono spowodowane działaniami organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W pierwszej kolejności organ wskazał, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny. Przy czym elementem niezbędnym do wydania orzeczenia w tym przedmiocie jest istnienie po stronie podatnika zarówno wpłaty jak i zaległości podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, a przedmiotem sporu jest wyliczenie odsetek za zwłokę. Wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. dokonał rozliczenia kwoty zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów

i usług za: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji, na poczet których dokonano zaliczenia wpłaty dotyczy września 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy pod kątem jej przedawnienia. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., co do zasady, uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r. Dyrektor zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] i [...] listopada 2017 r., czyli przed przedawnieniem zaległości podatkowych. Tym samym organ podatkowy zasadnie dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za wrzesień 2013 r.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że suma okresów prowadzenia postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania

w podatku od towarów i usług w postępowaniu zwykłym przed organem pierwszej instancji przekroczyła 3 miesiące, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7, w związku z art. 54 § 3 O.p. Postępowanie zostało bowiem wszczęte w dniu [...] grudnia 2017 r.,

a decyzję organu drugiej instancji doręczono Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2018 r. Uchybienie temu terminowi nie wywołuje jednak automatycznego skutku w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozważając zatem kwestię czy w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy organ odwoławczy podniósł, że w trakcie postępowania organy podatkowe przeprowadziły szereg niezbędnych i licznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegających m. in. na pozyskaniu dowodów od Skarżącego, innych instytucji i organów podatkowych, przeprowadzeniu zeznań świadków. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy,

a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 708/18 oddalił skargę.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że poszczególne czynności inicjowano niezwłocznie. Celowość podejmowanych działań nie budzi zastrzeżeń, jeśli uwzględnić stopień skomplikowania i złożoności sprawy w aspekcie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do zakończenia postępowania. Organ zaznaczył, że w sprawie wystąpiła konieczność posłużenia się ustaleniami i analizami, a także rozstrzygnięciami dokonywanymi przez inne organy podatkowe prowadzące postępowania wobec ustalonych w niniejszej sprawie podmiotów. Organ zauważył, że przedmiotem postępowania podatkowego były fikcyjne faktury w zakresie obrotu granulatem złota oraz blachy walcowanej złotej, a zatem z branży obarczonej wysokim ryzykiem oszustw podatkowych. Liczba przeprowadzonych czynności dowodowych, w następstwie których pozyskano istotne dla sprawy materiały i informacje, wynikały z konieczności uzyskania pełnego obrazu transakcji oraz konieczności dokonania prawidłowej ich oceny. Dyrektor wskazał również, że ustalenia dokonane w toku postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. wykazały różnice, co do ustaleń dokonanych w toku wcześniej przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Różnice te dotyczyły źródła pochodzenia towarów, tj. ilości podmiotów stanowiących to źródło. W związku z tym, że działalność w zakresie obrotu granulatem złota znajduje się w obszarze podwyższonego ryzyka, w ocenie organu, zaistniała konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz wyjaśnienie czy wystawianiu faktur na poszczególnych etapach łańcucha towarzyszyła faktyczna dostawa towaru. Tak więc, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgodził się

z argumentem Skarżącego, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone po kontroli podatkowej oraz po analogicznym postępowaniu za październik 2012 r., w ramach których dokonano szeregu istotnych ustaleń i przeprowadzono liczne dowody, powinno przyspieszyć kolejne postępowanie.

W ocenie organu odwoławczego, podjęcie ww. czynności wynikało

z konieczności realizacji podstawowego celu, jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Organ podkreślił, że jest rzeczą oczywistą, iż oczekiwanie na odpowiedzi innych instytucji i organów podatkowych, może wydłużyć czas trwania postępowania kontrolnego, jednakże było to niezależne od organów podatkowych, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor wskazał, że zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego.

Biorąc zatem pod uwagę, uciążliwość i zawiłość sprawy oraz sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów z przeprowadzonych transakcji organ odwoławczy uznał, że wydłużenie czasu trwania postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie miało charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia. W opinii Dyrektora, przedstawione w porządku chronologicznym czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, co było zgodne z przepisami postępowania. Tym samym, opóźnienie w wydaniu decyzji, do którego nie przyczynił się organ podatkowy nie może stanowić płaszczyzny roszczeń o nienaliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. [...] grudnia 2017 r. do [...] czerwca 2018 r., tj. doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor zaznaczył, że istotne jest w tym przypadku wskazanie, iż działania podejmowane przez organ dokonywane były bez zbędnej zwłoki. Zatem do przekroczenia wyżej opisanego terminu, doszło bez winy organu, czyli z przyczyn od niego niezależnych.

W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia wpłaty Skarżącego z dnia [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do dnia wpłaty, tj. do [...] września 2018 r.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się Strona ani jej pełnomocnik, a zostało ono spowodowane działaniami organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ponownie dokonał proporcjonalnego rozliczenia wpłaty uznając, że dokonana wpłata nie była wystarczająca na pokrycie pełnej kwoty zaległości wraz z odsetkami, naliczonymi za cały okres istnienia zaległości. Zdaniem Skarżącego uwzględniając historię postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. odsetki nie powinny być naliczane za okres od [...] grudnia 2017 r., kiedy wszczęte zostało postępowanie podatkowe, do [...] czerwca 2018 r., kiedy doręczono decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres postępowania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie zdążył doręczyć decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który odmówił uwzględnienia dodatkowych okresów bezodsetkowych w oparciu o przepis art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym, przepisu 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Skarżącego również, fakt chronologicznego wymienienia wszystkich czynności i działań procesowych, które zostały podjęte przez organy podatkowe w spornym postępowaniu nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe działały w sposób prawidłowy i należycie zorganizowany. Działania te winny wynikać wszak z metryki postępowania, a ich wymienienie w treści uzasadnienia postanowienia nie oznacza jeszcze, że były prowadzone w sposób bezzwłoczny. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji nie wypełnił należycie zalecenia organu odwoławczego.

Podkreślił, że postępowanie podatkowe było prowadzone po kontroli podatkowej oraz po analogicznym postępowaniu za październik 2012 r., w ramach których dokonano szeregu istotnych ustaleń i przeprowadzano liczne dowody. Powinno to zatem przyspieszyć kolejne postępowanie, skoro zakres spornych zagadnień i okoliczności był praktycznie tożsamy.

Skarżący zauważył, że skoro do przedłużenia trwania postępowania do ponad 6 miesięcy nie przyczynił się w żadnym zakresie ani podatnik, ani jego pełnomocnik, to w konsekwencji należy uznać, że odpowiedzialność za tak długie załatwienie sprawy może ponosić jedynie organ podatkowy. Co prawda, organ pierwszej instancji próbuje tłumaczyć zwłokę oczekiwaniem na odpowiedzi innych instytucji i organów podatkowych, należy jednak uznać, że zwłoka jednego organu podatkowego nie może tłumaczyć opóźnienia innego organu podatkowego, gdyż organy te są częścią jednej struktury organizacyjnej, która powinna działać sprawnie i wydajnie, szczególnie w wewnętrznym obiegu informacji dokumentów. Skarżący podkreślił, że w żadnym wypadku opóźnienia wynikające z wewnętrznych kontaktów organów podatkowych nie mogą obciążać podatników, którzy musieliby opłacać odsetki za zwłokę. Cel regulacji dotyczących braku naliczania odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania uzasadnia twierdzenie, że opóźnienia w działaniu innych organów podatkowych niż organ prowadzący bezpośrednio postępowanie i tak obciążają niejako ten organ, skoro oczywiste i bezsporne jest, że nie mogą obciążyć podatnika. Z punktu widzenia interesów strony postępowania oraz zasady szybkości działania administracji podatkowej nie ma żadnej różnicy i żadnego znaczenia, który organ podatkowy odpowiada za opóźnienie. Skoro zaś w niniejszej sprawie opóźnienie powstało

z przyczyn zależnych od organów podatkowych, to w ocenie Strony, niezależnie od rozstrzygnięcia, który z organów podatkowych bardziej zawinił, nie ma podstaw do zastosowania art. 54 § 2 O.p. i obciążania odsetkami za zwłokę za powstałe opóźnienie podatnika, który nie mógł temu w żaden sposób zapobiec.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu

z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z prawem powszechnie obowiązującym.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie (postanowienie) winno ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

3. lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. dotyczące zaliczenia wpłaty.

W opinii skarżącego ww. postanowienie narusza art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wyliczenie odsetek za okres, za który odsetek się nie nalicza, gdyż za długotrwałe opóźnienie odpowiada organ podatkowy.

Zdaniem Strony, organ winien za czas pomiędzy [...] grudnia 2017 r. a [...] czerwca 2018r. nie naliczać odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) dalej zwana w skrócie: "Op." zgodnie z którym: "nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". W opinii Strony przedłużenie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu, a to oznacza, że organ niezasadnie obciążył stronę odsetkami za czas od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji. Według Strony działania organu podatkowego spowodowały, że nastąpiło przekroczenie 3 miesięcznego okresu pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego [...] grudnia 2017 r. a wydaniem w dniu [...] czerwca 2018r. decyzji podatkowej, określającej skarżącemu podatek VAT.

Organ przyznał, że nastąpiło przekroczenie ww. terminu, ale w opinii organu przekroczenie terminu spowodowane było zawiłością sprawy, koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wyjaśnieniem transakcji z kontrahentami w handlu granulatem złota i walcowaną blachą tego metalu. Jak podkreślił organ, przedmiotem ww. decyzji określającej wysokość podatku VAT były fikcyjne faktury dotyczące obrotu złotem. Organ podkreślił, że transakcje w tej branży obciążone są wysokim ryzykiem oszustw podatkowych. Stąd w opinii organu wynikła konieczność ujawnienia pełnego przebiegu wszystkich transakcji, zaistniałych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. W uzasadnieniu postanowienia organ załączył historię wszystkich czynności, jakie w sprawie zostały przeprowadzone. Załączona tabela zawiera wykaz 53 czynności, jakie organ przeprowadził w tym okresie. Z zestawienia wynika, ze organ podjął szereg czynności , mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego. Celem tych czynności było ujawnienie czy transakcjom papierowym towarzyszyła rzeczywista dostawa złota. Badaniu podlegał bezpośredni dostawca złota na rzecz Strony firma S. Sp z o.o. i [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa z W. oraz 23 kolejnych wystawców faktur.

Organ podkreślił, że w trakcie postępowania ujawniono różnice co do źródła pochodzenia ww. towaru pomiędzy pierwotnymi ustaleniami za październik 2012 r.,

a ustaleniami organów dokonanymi później, dotyczącymi września, listopada i grudnia 2012 r. jak również roku 2013 tj. stycznia, lutego, maja, sierpnia i września.

To skutkowało koniecznością ustalenia źródła pochodzenia złota, jak również ustalenia faktu, czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna dostawa ww. towaru. Ustalenia te wymagały czasu, dlatego zdaniem organu, zasada szybkości postępowania nie może

w takim przypadku stać w opozycji do zasady prawdy obiektywnej.

Oceniając zaskarżone postanowienia z [...] grudnia 2018 r. i utrzymujące je postanowienie z [...] marca 2018r z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że ww. postanowienia nie naruszają prawa. To oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ uznał, że dokonana wpłata nie pokrywa całości zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę to zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Należy zwrócić uwagę na treść § 2 art. 54 Op. w myśl którego: "artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W opinii Sądu opóźnienie wynikło z przyczyn niezależnych od organu".

Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły i niezależny od niej.

W tym miejscu należy przywołać § 2 art. 54 Op. zgodnie z którym wskazany przepis art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Op. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu, w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie:

- "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel",

- "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu".

Należy podkreślić, że spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13 oraz z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16 publ. CBOSA).

Zatem spór de facto, sprowadza się do oceny działań organu podatkowego. Sąd zobowiązany jest na tle tej konkretnej sprawy odpowiedzieć na pytanie, czy istotnie było tak jak twierdzi Strona, działania organu nie były prawidłowe i należycie zorganizowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 12 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1047/17: "Przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza z powyższą tezą NSA i powielając ją, uważa za własną. W niniejszej sprawie bezspornie nie został zachowany czas, zobowiązujący organ, do wydania decyzji w ciągu 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Termin ten został przekroczony o 3 dalsze miesiące. Jak wynika z akt sprawy, po stronie podatnika była zaległość w podatku VAT za wyszczególnione miesiące roku 2012 jak i 2013 r.

Podatnik w dniu [...] września 2018 r., za pośrednictwem banku dokonał wpłaty kwoty [...]zł. Zatem, w sprawie zaistniały dwa niezbędne elementy do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty tj. istnienie zaległości i wpłata zaległości.

Jak wynika z akt sprawy, obowiązek wpłaty kwoty [...]zł wynikał z decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2018 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień 2013r. w kwotach:

- wrzesień 2012 - [...] zł.

- listopad 2012 - [...] zł.

- grudzień 2012 – [...] zł.

- styczeń 2013 – [...] zł.

- luty 2013 – [...] zł.

- maj 2013 r. – [...] zł.

- sierpień 2013 r. [...] zł.

- wrzesień 2013 r. [...] zł.

Odwołanie Strony nie zostało uwzględnione, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący nie zakwestionował wyżej wskazanej decyzji organu odwoławczego zgadzając się tym samym z jego rozstrzygnięciem. Nie można zauważyć, że obowiązek dokonania wpłat wynikał z fikcyjnych faktur VAT, które zostały wprowadzone przez skarżącego do obrotu.

Należy zaznaczyć, że postanowienie z [...] września 2018 r. dotyczące zaliczenia wpłaty zostało postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylone postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., gdyż w opinii organu odwoławczego należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, jak również wskazać czy w sposób prawidłowy zorganizowano to postępowanie.

Jak wynika z akt sprawy, organ załączył szczegółową tabelę wszystkich czynności, jakie wykonał od [...] grudnia 2017 r. tj. od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do dnia [...] czerwca 2018 r. - do wydania decyzji ostatecznej. Z zestawienia tego wynika, że w tym okresie organ zwracał się do skarżącego i jego kontrahentów o dokumenty potwierdzające transakcje złotem i złotą blachą walcowaną. Należy zauważyć, że bezpośrednim kontrahentem skarżącego była spółka [...] Sp. z o.o. spółka komandytowa z W. i Sp. z o.o. Zwracano się także do bezpośrednich kontrahentów tej spółki z całej Polski takich jak: (P. M. D., P. W., S. C., P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. W., P. M., J. M., W. W., J. C., R. K., Z. S., P. C., M. B., C. S.) Zestawienie to zawiera 53 czynności. Zwracano się do właściwych dla kontrahentów - organów podatkowych i prokuratur, po to aby zobrazować przebieg transakcji złotem i złotą blachą walcowaną. Nie można pominąć faktu, że w stosunku do prawie wszystkich wymienionych kontrahentów organy podatkowe wydały decyzje podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Organy zbadały czy wystawcy faktur na rzecz firmy skarżącego K. W. J. tj. bezpośredni wystawca [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz 23 podmioty z poprzedzających etapach obrotu złotem rzeczywiście to złoto posiadały.

Należy tu zaznaczyć, że WSA w Warszawie w stosunku do rzekomego

i bezpośredniego dostawcy skarżącego tj. do firmy [...] Sp. z o.o. z W. wydał dwa wyroki: z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2357/16 oraz

z 9 lutego 2018 o sygn. akt III SA/Wa 975/17, w których WSA stwierdził, że ww. firma nie prowadziła działalności gospodarczej, trudniąc się wyłącznie wystawianiem nierzetelnych faktur, w efekcie czego uznano, że nie było dostaw na rzecz skarżącego w oparciu o wystawione na jego rzecz faktury, w ilości 10 sztuk a dotyczących października 2012 r. Firmę tę, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążono zobowiązaniem w podatku VAT. Sąd uznał za zasadne stwierdzenia organów, że kolejni dostawcy również nie prowadzili działalności a jedynie ją pozorowali wystawiając nierzetelne faktury.

Organ musiał te wszystkie transakcje sprawdzić i przeanalizować. Ustalono, że firma J. rzekomy dostawca S. , jak również kolejni wystawcy: [...] nie prowadzili działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje fakt, że skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia złota. Porównaj wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Bd 708/18, w którym za zasadne uznano stanowisko organów, odmawiające stronie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczeń podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Należy podkreślić, że ocena ta powinna zostać dokonana poprzez pryzmat zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. i do organu należy zawarcie tej oceny i stosownej argumentacji w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i § 4 Op. Porównaj wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1539/14 oraz II FSK 1311/14, publ. CBOSA).

Należy stwierdzić, że zebrany materiał jest niezwykle obszerny a jego zgromadzenie wymagało pracy i czasu. Czasu też wymagał obrót korespondencji pomiędzy organami a jej adresatami. Sprawa była wielowątkowa i niezwykle skomplikowana, zważywszy na fakt, że ani skarżący ani jego kontrahenci nie wskazali źródła pochodzenia złota, jak również nie udowodnili, że transakcjom papierowym towarzyszyła rzeczywista dostawa tego towaru. Z powyższego wynika, że sprawa skarżącego była niezwykle skomplikowana, a wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało czasu, zważywszy na ww. okoliczności. Analiza akt sprawy tego postępowania wskazywała na to, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku VAT za 2012 i 2013 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także przeprowadzanych na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów, co zainicjowane zostało już przed wszczęciem postępowania, w trakcie kontroli poprzez czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Protokoły z tych czynności wpływały do organu podatkowego już po wszczęciu postępowania i generowały kolejne czynności organu. W trakcie postępowania organy podatkowe przeprowadziły szereg niezbędnych i licznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegające m. in. na pozyskaniu dowodów od Skarżącego, innych instytucji i organów podatkowych, przeprowadzeniu zeznań świadków. Powyższe działania zostały w sposób szczegółowy i chronologiczny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (k. 122a-124) oraz metryce spraw nr [...] (k. 117-120).

Na uwagę zasługuje również ilość podmiotów biorących udział w transakcjach a ten fakt rodził konieczność wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy, a co za tym idzie uzyskanie stosownych informacji od samego skarżącego i jego kontrahentów, czy też od innych organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów. Organ zwracał się również do organów ścigania. Te okoliczności sprawiły konieczność przedłużenia owego 3 miesięcznego okresu na wydanie decyzji określającej. Historia przebiegu wskazanych czynności w opinii Sądu potwierdza argument organu, że wszystkie te czynności były konieczne i miały na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Należy zgodzić się z organem, że czynności te były przeprowadzone prawidłowo i bez zbędnej zwłoki. Na uwagę zasługuje fakt, że obrót złotem niesie ze sobą ryzyko oszustw podatkowych, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stąd wyjaśnienie wszystkich transakcji pomiędzy podmiotami było konieczne, zwłaszcza w kwestii ustalenia źródła pochodzenia tego towaru i jego rzeczywistych dostaw. Zatem w konsekwencji wydłużenie procedowania było uzasadnione wyżej wskazanymi okolicznościami, związanymi z charakterem obrotu granulatem złota.

Sądowi z urzędu jest znana sprawa o sygn. akt I SA/Bd 708/18, w której tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że pomiędzy Skarżącym a spółką [...] nie było dostaw złota dlatego uznał stanowisko organów odmawiające stronie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczeń podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur za zasadne.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1310/14). Porównaj również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r., jaki zapadł w sprawie I SA/Gd 1025/2019. Teza ww. wyroku jest aktualna również dla niniejszej sprawy:

"Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres."

Reasumując należy stwierdzić, że opóźnienie było uzasadnione a przyczyny powodujące ten fakt były niezależne od organu. Dlatego w konsekwencji okresu pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a wydaniem decyzji określającej nie można uznać za okres bezodsetkowy.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.