Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 85/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1  art. 11
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
article: art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 2175
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z/s we W. 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji interpretacja indywidualna, dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, w indywidualnej sprawie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny i prawny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej z branży deweloperskiej, jest też wspólnikiem różnych spółek komandytowych.

Spółki komandytowe, w których jest wspólnikiem, zajmują się działalnością deweloperską i wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym w 2017 r. jedna z tych spółek komandytowych zaciągnęła kredyt w banku, który jest wypłacany transzami i tym samym w części został wypłacony w 2017 r. a w części w 2018 r.

Przedmiotowy kredyt został przeznaczony na budowę mieszkań na sprzedaż, które będą stanowić dla spółki komandytowej produkty/wyroby gotowe. Strona przewiduje, że akty notarialne dokumentujące sprzedaż mieszkań zostaną podpisane w 2019 r. W tym też momencie spółka komandytowa rozpozna przychód podatkowy, który proporcjonalnie zostanie przypisany stronie skarżącej jako wspólnikowi. Tym samym koszty związane z ww. kredytem będą mogły stanowić dla strony skarżącej koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań, ponieważ należy je zaliczyć jako koszty bezpośrednio związane z tym właśnie przychodem.

Spółka zaznaczyła, że saldo kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową w 2017 r. zwiększa się co miesiąc. Jednocześnie w trakcie trwania kredytu nastąpiły 3 częściowe spłaty. Ponadto bank co miesiąc pobiera odsetki od salda i nie załącza szczegółowej informacji, ile odsetek odnosi się do części kredytu wypłaconego spółce komandytowej w 2017 r., a ile do transz wypłaconych w 2018 r. Spółka nie jest również w stanie określić, czy spłata zadłużenia z otwartych rachunków deweloperskich dotyczy transzy kredytu przekazanej w 2017 r., czy w 2018 r.

Część odsetek wraz z prowizjami od kredytu zostało uregulowanych przez spółkę komandytową w 2017 r., pozostała część odsetek wraz z prowizjami zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych.

Strona skarżąca podkreśliła, że spółki, w których jest udziałowcem, są spółkami komandytowymi. Zatem podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółek, tj. m.in. strona skarżąca, którzy w związku z art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), są zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego, zawarte w art. 15c ustawy o CIT, będą miały zastosowanie w przypadku spółki?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy uregulowane przez spółkę komandytową odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w części w 2017 r. na wyprodukowanie produktu – mieszkań, które zostaną sprzedane po 2018 r., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, a tym samym czy do limitu wynikającego z art. 15c powinny wejść również odsetki zapłacone w 2017 r. i 2018 r.?

3. Jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego, zawarte w art. 15c ustawy o CIT, będą miały zastosowanie w przypadku spółki i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od części kredytu wypłaconego w części w 2017 r. i w części w 2018 r. będą wchodzić do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to czy spółka ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na część kredytu wypłaconego w 2018 r.?

Spółka wskazała, iż zgodnie ze zmienionym od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (do których zalicza się skarżąca spółka), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka zwróciła uwagę, że obecne brzmienie art. 15c ustawy o CIT wynika z transpozycji do polskiego systemu podatkowego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD).

Zaznaczyła, że celem Dyrektywy ATAD, a w konsekwencji także nowelizacji polskich przepisów jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Spółka zaznaczyła, że nie zmierza do tego celu, nie są to również działania optymalizacyjne na gruncie podatkowym. Skorzystanie przez spółkę komandytową z finansowania zewnętrznego jest jedynie przejawem prowadzenia działalności deweloperskiej, która wymaga ponoszenia szeregu nakładów finansowych.

Skarżąca, odnosząc się do pierwszego pytania wskazała, że przyjęcie stanowiska, iż w jej przypadku należy stosować art. 15c ustawy o CIT powoduje, że podmiot będący podatnikiem CIT i prowadzący działalność wymagającą korzystania z finansowania zewnętrznego, która nie ma na celu uniknięcia opodatkowania, co do zasady jest traktowany gorzej niż podatnik PIT, który również w ramach swojej działalności korzysta z takiego finansowania.

W związku z powyższym spółka uznała, że ze względu na wykładnię celowościową, w jej przypadku nie będą miały zastosowanie przepisy zawarte w art. 15c ustawy o CIT.

Ponadto zaznaczyła, że umowę o kredyt zawarła nie skarżąca, lecz spółka komandytowa, której jest jedynie wspólnikiem. Zdaniem spółki, również ten fakt wskazuje, iż ograniczenia wynikające z tzw. finansowania dłużnego w analizowanym przypadku nie powinny mieć zastosowania. Powołała w tym względzie definicję umowy kredytu, zawartą w art. 69 ust. 1 ustawy – Prawo bankowe.

Co do pytania drugiego, strona skarżąca powołała przepis art. 7 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca), który stanowi, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Spółka zwróciła uwagę, że przepisy jednoznacznie nie wskazują, czy aby zastosować art. 7 ustawy nowelizującej, to cała kwota kredytu musi zostać przekazana do końca 2017 r., czy również ww. przepis będzie mieć zastosowanie w sytuacji w której część kredytu zostanie przekazana w 2017 r., a część w 2018 r. Wskazuje jedynie na to, aby kwota kredytu (pożyczki) – to jest kwota lub kwoty wynikające z jednej umowy kredytowej (pożyczki) zostały przekazane przed 2018 r. W opisanej prze spółkę sytuacji kredyt został uruchomiony w 2017 r. i w tym roku przekazana jego część. W 2018 r. przekazano kolejne środki, ale w ramach jednej umowy.

Spółka zaznaczyła, iż nie jest w stanie przypisać, jaka część odsetek i innych wszelkiego rodzaju kosztów kredytu odnosi się do poszczególnych transz, ponieważ bank nie informuje, w jakiej części odsetki dotyczą transzy wypłaconej w 2017 r., a w jakiej w 2018 r.

W ocenie spółki, w takim przypadku należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Spółka zaznaczyła, że przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu z tytułu umów kredytowych zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, dlatego też podatnicy, którzy zawarli takie umowy oraz faktycznie kredyt ten został im wypłacony (również w części) przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r.

Zauważyła, że w okresie do końca grudnia 2017 r. odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty kredytów zaciągniętych w bankach, stanowiły co do zasady koszt uzyskania przychodu w sytuacji w której spełniały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wywiodła stąd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zostaną aktywowane podatkowo dopiero po 2018 r., ale będą odnosiły się do wydatków dokonanych do końca 2018 r. zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ustawy nowelizującej i zasadą ochrony praw nabytych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, który nie wchodzi do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT. Powyższe, w ocenie spółki, powinno mieć zastosowanie do transz kredytu przekazanych zarówno w 2017 r. jak i w 2018 r.

Dodatkowo spółka zauważyła, że w sytuacji, w której część kredytu została wypłacona w 2017 r., a część w 2018 r. i następnie została dokonana częściowa spłata przedmiotowego kredytu, nie zostało określone przez ustawodawcę, do której części kredytu powinna zostać przypisana ta spłata. Z powyższego spółka wywiodła, iż ma prawo wyboru do której części kredytu należy ją zastosować i ma prawo uznać, że dotyczy ona części kredytu wypłaconego w 2018 r. (czyli dotyczy transz/kwot kredytu ostatnio otrzymanego). W jej ocenie takie postępowanie potwierdza art. 451 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Zatem w ocenie spółki, jeżeli przepisy dotyczące finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w jej przypadku i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty kredytu wypłaconego w części w 2017 r. i w części w 2018 r. będą wchodziły do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to spółka ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na kredyt wypłacony w 2018 r.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) uznał stanowisko spółki co do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że rozpatrując ponoszone przez spółkę koszty odsetek i prowizji od wskazanego we wniosku kredytu, ograniczył się do przeprowadzenia analizy tych wydatków pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Następnie organ interpretacyjny powołał przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dotyczące kosztów finansowania dłużnego i zasad ich potrącalności. Odniósł się również do Dyrektywy ATAD, powtarzając w tym zakresie wywody strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powołując brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej oraz wskazując na ratio legis tej regulacji i racjonalność ustawodawcy, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Dyrektora KIS, z powołanego wyżej przepisu przejściowego jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. nie może trwać dłużej niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanego wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, iż wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki i prowizje od zaciągniętego kredytu) będą dla spółki komandytowej stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających m.in. z art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, co oznacza, że mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży mieszkań w 2019 r. Zatem mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w 2019 r., to jest już w stanie prawnym objętym normą art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, odnosząc się do pytania drugiego, to jest kwestii objęcia limitem z art. 15c ustawy o CIT odsetek zapłaconych i przypadających na spółkę w 2017 r. i 2018 r., Dyrektor KIS ocenił stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uznał, że limit wynikający z art. 15c ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do odsetek zapłaconych zarówno w 2017 r., jak i w 2018 r. i w stosownej części przypadających na spółkę. Przy czym limit, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT, należy liczyć odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym wydatek z tytułu m.in. odsetek i prowizji bankowych zostanie zaliczony do kosztów podatkowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że spółka uregulowała część odsetek w 2017 i 2018 r.

Tym samym jako nieprawidłowe uznane zostało również stanowisko spółki dotyczące pytania nr 3.

Odnośnie powołanego przez stronę skarżącą art. 2a O.p., regulującego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika Dyrektor KIS wyjaśnił, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c ustawy o CIT w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła powyższej interpretacji indywidulanej dopuszczenie się błędu wykładni, to jest art. 15c ustawy o CIT oraz art. 7 ustawy nowelizującej, a także naruszenie przepisów postępowania mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, uznanie jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zawartą w wymienionym wyżej wniosku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., podniosła, że zasada zaufania do organów została naruszona poprzez przyjętą przez Dyrektora KIS wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa podatkowego, która godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wszystkich zawartych w niej zarzutów.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż nie ulega wątpliwości, że co do zasady przepisy zawarte w art. 15c ustawy o CIT w okolicznościach przedstawionych przez stronę skarżącą mają zastosowanie do spółki z o.o., która jest wspólnikiem spółki komandytowej. Wskazuje na to wyraźnie przepisy art. 5 ust. 1 zdanie 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z ich treścią, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w ust. 1 i ust. 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Za organem interpretacyjnym należy tutaj również powołać art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, który wskazuje, iż przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Spór w niniejszej sprawie przede wszystkim skupia się na właściwej interpretacji przepisu przejściowego, zawartego art. 7 ustawy nowelizującej, który reguluje kwestię stosowania art. 15c w czasie przed i po dacie wejścia w życie ww. nowelizacji. Jego wykładnia warunkuje bowiem kwestię, czy potrącalność zapłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek od kredytu jako kosztów podatkowych będzie podlegać pod rygory limitów przewidzianych dla kosztów finansowania dłużnego, które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2018 r.

Nowelizacja ustawy CIT – jak wskazywały na to obie strony – uwarunkowana została przepisami Dyrektywy ATAD, której celem było zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej, druk 1878, publ. na stronie sejm.gov.pl). Cel ten miał być osiągnięty poprzez wdrożenie do ustawodawstw państw członkowskich UE powszechnych rozwiązań prawnych przeciwdziałających optymalizacji podatkowej, w tym m.in. ograniczenie możliwości odliczania odsetek poprzez zastosowanie limitów potrącalności kosztów finansowania dłużnego.

W polskim ustawodawstwie regulacje limitujące wysokość odliczanych odsetek były już wprowadzone przed nowelizacją z 2017 r. Tyle, że tzw. niedostateczna (cienka) kapitalizacja przewidziana w art. 15c, odnosiła się tylko do odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (bezpośrednio lub pośrednio). Obecnie, to jest od 1 stycznia 2018 r., limity wprowadzone w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego odnoszą się także do kosztów kredytów (pożyczek) zaciągniętych u podmiotów zewnętrznych (w tym w bankach).

Art. 7 ustawy nowelizującej normuje kwestie rozliczeń już poniesionych odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych i faktycznie wypłaconych jeszcze przed zmianą przepisów ustawy i CIT zaostrzeniem zasad ich potrącalności.

Dla porządku wypada zatem powtórzyć treść ww. art. 7, który stanowi, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przenosząc te zapisy na grunt rozpoznawanej sprawy jego wykładnia winna być, zdaniem Sądu, przeprowadzana z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Stosownie do jego treści, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Poza sporem pozostaje, iż odsetki od kredytu w okolicznościach opisanych przez stronę skarżącą stanowią koszty bezpośrednie.

Zdaniem spółki, w świetle powyższej regulacji odsetki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych według reguł przewidzianych przed nowelizacją art. 15c ustawy o CIT. Przy czym strona upatruje taką możliwość również co do odsetek od tej części kredytu, która została wypłacona po wejściu w życie ustawy nowelizującej, gdyż umowa kredytu została zawarta w roku 2017. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, przepis przejściowy art. 7 ustawy nowelizującej nie ma tutaj zastosowania.

W ocenie Sądu literalna wykładnia art. 7 ustawy nowelizującej wskazuje, że reguły rozliczeń odsetek od kredytów (pożyczek) jako kosztów podatkowych przewidziane w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu przed zmianą, mają zastosowanie tylko do odsetek od tej części kredytu, która została realnie wypłacona przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed 1 stycznia 2018 r.

Zaznaczyć też wypada, że powyższe unormowanie dotyczy wyłącznie odsetek – w przepisie tym nie zostały wymienione inne koszty kredytu czy pożyczki, w tym przykładowo prowizje za ich udzielenie.

W związku z powyższym nietrafione jest stanowisko strony, że dotychczasowa regulacja będzie odnosić się również do odsetek od kredytu wypłaconego w 2018 r. Brzmienie art. 7 nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości, że chodzi o kwoty, które zostały rzeczywiście przekazane podatnikowi przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Zatem nawet, jeżeli podstawą wypłaty transz kredytu (pożyczki) jest umowa zawarta przed 1 stycznia 2018 r., to odsetki od tych kwot, które zostały wypłacone po tej dacie będą stanowić już koszty finansowania dłużnego podlegające rygorom rozliczeń przewidzianym w art. 15c po jego nowelizacji.

W rezultacie, wobec precyzyjnego sformułowania w art. 7, że kwota kredytu (pożyczki) ma być "faktycznie przekazana" brak jest podstaw do zastosowania reguły in dubio pro tributario, na co strona wskazuje w treści skargi, gdyż stosownie do brzmienia art. 2a O.p. na korzyść podatnika należy rozstrzygać wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i tylko takie wątpliwości, których nie da się usunąć.

Jakkolwiek strona podnosi, że odsetki naliczane w 2018 r. dotyczą łącznie transz wypłaconych zarówno w roku 2017, jak i 2018, to jednak są to już kwestie rozliczeń księgowych, które strona powinna ustalić w porozumieniu z kredytodawcą (bankiem).

Z punktu widzenia omawianych przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do zastosowania reguł sprzed nowelizacji do rozliczenia odsetek od kredytu wypłaconego po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Przedstawione wyżej rozważania dotyczące literalnej wykładni art. 7 ustawy nowelizującej dają natomiast podstawę do stwierdzenia, że unormowania zawarte w art. 15c przed zmianą tego przepisu będą mieć zastosowanie do odsetek od tej części kredytu, która została rzeczywiście wypłacona przed wejściem nowelizacji w życie, czyli przed 1 stycznia 2018 r.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że o tym, w jakim brzmieniu będzie mieć zastosowanie art. 15c, decyduje moment potrącenia ww. odsetek jako kosztów podatkowych, ich rozliczenie bezspornie nastąpi w roku otrzymania przez podatnika związanych z nimi przychodów, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy – w 2019 r.

W istocie bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, rozliczenie odsetek jako bezpośrednich kosztów podatkowych nastąpi dopiero w tym roku, w którym strona odnotuje związany z nimi przychód. Zaznaczenia jednak wymaga, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię daty/ czasu rozliczenia (potrącenia) tych kosztów. Sąd przy tym ma na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zdaniem Sądu, regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT normują tylko zasady potrącalności kosztów podatkowych. Innymi słowy, nie rozstrzygają o tym, kiedy dane koszty podatkowe rzeczywiście powstają, a jedynie kiedy zostają uznane za poniesione na potrzeby ich rozpoznania w księgach podatkowych. Rozstrzygające znaczenia dla momentu kwalifikacji podatkowej (kosztowej danego wydatku) ma natomiast powołany art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który odnosi się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem odsetki zostały poniesione w 2018 r. i dotyczyły kredytów (ich części) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., to zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą miały do nich zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r. Ich kwalifikacja podatkowa została bowiem dokonana w dacie wydatkowania czyli poniesienia przez podatnika.

Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że podatnik, czyniąc wydatki w ramach działalności gospodarczej, dokonuje ich podatkowej kwalifikacji już w dacie poniesienia w oparciu o przepisy obowiązujące w danym czasie, niezależnie od tego, czy wydatki te mają charakter bezpośredni, czy pośredni. Dotyczy to również odsetek od kredytu zapłaconych przed wejściem w życie regulacji wprowadzających nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego.

Tak zajęte stanowisko bynajmniej nie stoi w opozycji do Dyrektywy ATAD. Dyrektywa ATAD w art. 11 nakazywała przyjąć i opublikować przepisy niezbędne w celu jej wykonania do 31 grudnia 2018 r. i stosować je od 1 stycznia 2019 r. Z tych też powodów, to jest dla zapewnienia poczucia stabilności prawa wobec podatników, którzy przed zmianą regulacji prawnych, podyktowaną ww. Dyrektywą, ponieśli wydatki tytułem odsetek od kredytów, uznając je za koszty podatkowe na tle obowiązujących przepisów, wprowadzony został w ustawie nowelizującej art. 7 gwarantujący ochronę ich praw nabytych.

W okolicznościach przedstawionych przez stronę, kwalifikacja odsetek od kredytu wypłaconego przed 1 stycznia 2018 r. jako kosztów podatkowych nastąpiła w momencie ich poniesienia. W świetle regulacji Dyrektywy ATAD i przepisów krajowych, jedynym ograniczeniem w możliwości zaliczenia całości odsetek od tego kredytu do kosztów podatkowych są granice czasowe. Po pierwsze – jak zostało to już wyżej zaznaczone – możliwe jest odliczenie odsetek tylko od tych kwot kredytu, które zostały rzeczywiście wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. Po drugie, odliczeniu podlegają wyłącznie te odsetki, które zostały zapłacone przed 1 stycznia 2019 r. Od tej daty bowiem przedmiotowe odsetki jako koszty finansowania dłużnego podlegają rygorom przewidzianym w Dyrektywie ATAD, które zostały przetransponowane wprost do ustawy o CIT w art. 15c.

Sąd zauważa racje organu interpretacyjnego, który również zwrócił uwagę na obowiązek stosowania przepisów Dyrektywy ATAD od 1 stycznia 2019 r. i dokonał wykładni omawianych przepisów wprost.

Zdaniem Sądu odmienny pogląd (zaprezentowany przez organ interpretacyjny) prowadziłby do naruszenia konstytucyjnie gwarantowanej zasady równości wobec prawa. Zauważyć bowiem należy, że przyjęcie wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidulanej stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy zaciągnęli podobne kredyty, tyle, że na cel bliżej nieokreślony czy też które nie służyły uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Odsetki od tego rodzaju kredytów (pożyczek) stanowią bowiem pośrednie koszty podatkowe, te z kolei są rozliczane na bieżąco, to jest w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). W takiej sytuacji – na gruncie omawianego art. 7 ustawy nowelizującej – odsetki są uznane za koszty uzyskania przychodów do końca 2018 r. bez zastosowania limitów przewidzianych obecnie dla kosztów finansowania dłużnego.

Z powyższych względów jako uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej, jednak przy odmiennej argumentacji niż zaproponowana przez stronę w skardze i wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie można było natomiast stwierdzić naruszenia art. 15c ustawy o CIT. W niniejszej sprawie problem skupiał się bowiem na interpretacji ww. art. 7 ustawy nowelizującej, która determinowała zastosowanie art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. co do odsetek zapłaconych po tej dacie do końca 2018 r.

Chybiony jest z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Dyrektor KIS rozpoznał wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej z zachowaniem wymogów przewidzianych właściwymi przepisami procesowymi i dokonał oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez stronę w granicach swoich kompetencji. Upatrywanie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w odmiennym poglądzie, odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu jest zbyt daleko idący.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w konsekwencji zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska, iż w sprawie zapłacone odsetki od kredytu wypłaconego przed 1 stycznia 2018 r. podlegają jako koszty finansowania dłużnego rygorom wprowadzonym ustawą nowelizującą, całkowicie została pominięta kwestia w zakresie pytania trzeciego, które zostało zadane przez stronę skarżącą. Chodzi mianowicie o wpływ okoliczności częściowej spłaty kredytu na rozliczenia z tytułu zapłaconych odsetek.

Zaznaczyć w związku z tym trzeba, iż zadaniem Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS. Poza jego kompetencjami pozostaje jednak dokonywanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji w części, którą pominął organ interpretacyjny, w jego zastępstwie.

Wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulanej, Dyrektor KIS, ponownie rozpoznając wniosek o jej wydanie, winien zastosować przedstawioną wyżej wykładnię art. 7 ustawy nowelizującej i w rezultacie, w jej oparciu, udzielić odpowiedzi również na pytanie trzecie zadane przez skarżącą spółkę.

W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).