Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 801/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14a, 14e,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona zmieniona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W., Skarżąca w sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów, organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania sprzedaży wyrobów przeznaczonych do celów opałowych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Skarżąca jest firmą należącą do sektora paliwowego i prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie Polski. W chwili wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz 11), zwanej dalej "u.p.a.", Skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. będzie zobowiązana w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W przypadku sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, Skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych będzie zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Skarżąca zobowiązana będzie także do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Przedmiotem wniosku Skarżącej jest kwestia szczegółowego określenia treści i formy wskazanych wyżej oświadczeń oraz miesięcznych zestawień oświadczeń.

Skarżąca zapytała:

1. Czy nabywca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych (lub innych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. zobowiązany jest wpisać w oświadczeniu wskazanym w art. 89 ust. 5, którego treść definiuje odpowiednio przepisart. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a:

- rodzaj, typ i liczbę wszystkich posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresy),

gdzie znajdują się te urządzenia czy też tylko rodzaj, typ, liczbę oraz miejsca (adresy) wyłącznie tych posiadanych urządzeń grzewczych, do których realizowana jest dostawa (ust. 6),

lub analogicznie

- rodzaj i typ oraz liczbę wszystkich posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane nabywane wyroby oraz miejsca (adresy), gdzie znajdują się te urządzenia czy też wyłącznie rodzaj, typ oraz liczbę tych z posiadanych urządzeń grzewczych, do których realizowana jest dostawa (ust. 8)?

2. Czy nabywca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, nabywający te wyroby w celu ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w treści oświadczenia składanego sprzedawcy, w przypadku danych określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3u.p.a. (wskazanie rodzaju, typu i liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia) powinien wpisać słowa "nie dotyczy" lub inne o podobnym znaczeniu, czy też zobowiązany jest do wskazania rodzaju, typu i liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, pomimo iż realizowana dostawa nie jest przeznaczona na potrzeby własne nabywcy, gdyż nabywane wyroby będą przedmiotem sprzedaży? Jeżeli w odpowiedzi na to pytanie przyjęta zostanie interpretacja, iż we wskazanej sytuacji należy wpisać słowa "nie dotyczy", to czy sprzedawca może

stosować analogiczne zasady w przypadku sporządzania miesięcznych zestawień oświadczeń i w przypadku danych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. e-f powinien wpisać "Nie dotyczy"?

3 Czy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a, jest zagrożony jakąkolwiek sankcją w szczególności wskazaną w przepisie ust. 16, jeżeli oświadczenie nabywcy tych wyrobów złożone w trybie określonym w ust. 5-10 będzie nieprawdziwe lub też będzie zawierać błędy, w szczególności w określeniu rodzaju, typu oraz liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, w związku z czym błędy te powielać się będą także w sporządzanych przez Sprzedawcę miesięcznych zestawieniach oświadczeń, wskazanych w ust. 14-15?

4. Czy nabywca wyrobów akcyzowych, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a może złożyć sprzedawcy czytelnie podpisane oświadczenie w postaci imienia i nazwiska lub złożyć podpis w sposób przyjęty dla siebie (to jest nie składający się z pełnego imienia i nazwiska) wraz z przybiciem pieczątki imiennej?

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania pierwszego, nie jest dopuszczalne wpisywanie w oświadczeniu jedynie urządzeń, do których realizowana jest dostawa - właściwe przepisy mówią bowiem w obu przypadkach o wskazaniu posiadanych przez nabywcę urządzeń, a nie tylko tych urządzeń, w których wykorzystywane będą nabywane wyroby, będące przedmiotem konkretnej transakcji. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a stanowi, iż oświadczenie nabywcy powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Jeżeli więc pkt 2 oświadczenia nabywcy będzie zawierał deklarację, iż nabywane wyroby nie są przeznaczone do własnych celów opałowych, lecz będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a, to nabywca w kolejnym punkcie oświadczenia nie musi wymieniać rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, lecz może wpisać słowa "nie dotyczy" lub inne o tożsamym znaczeniu. Analogiczne zasady powinien stosować sprzedawca sporządzając miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców, którzy nabyli wyroby z przeznaczeniem nie do własnych celów opałowych, lecz do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Skarżąca wskazała również, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, nie jest odpowiedzialny za prawdziwość i rzetelność oświadczeń złożonych przez nabywców tych wyrobów w trybie wskazanym w art. 89 ust. 5-8 u.p.a i jest uprawniony do ich przyjęcia w dobrej wierze jako podstawy do sporządzenia własnych miesięcznych zestawień. Sprzedawca określonych wyżej wyrobów akcyzowych nie jest zagrożony jakąkolwiek sankcją jeżeli oświadczenie nabywcy tych wyrobów będzie nieprawdziwe lub też będzie zawierać błędy. Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego sposobu składania przez nabywcę podpisu na oświadczeniu Skarżąca wskazała, że przez czytelny podpis należy rozumieć podpis składający się z imienia i nazwiska jak również podpis złożony w sposób przyjęty dla nabywcy (to jest nie składający się z pełnego imienia i nazwiska) wraz z przybiciem pieczątki imiennej.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2009 r.,

nr . uznał stanowisko Skarżącej we wszystkich wskazanych we wniosku punktach za prawidłowe.

Następnie, w dniu [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", zmienił z urzędu interpretację z dnia [...] maja 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w części odnoszącej się do sposobu składania czytelnego podpisu, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. – pkt 4 wniosku.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że pojęcie "czytelny podpis" nie jest pojęciem, które posiadałoby jakąś definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Zatem za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, wskazujący tę osobę, a więc przedstawiający nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należy do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach dokumentujących dokonanie czynności prawnych, przyjmuje się powszechnie, że czytelny podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta pełni funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. W związku z powyższym podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje co najmniej nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa,

a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła zmienioną interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zmienionej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 5, ust. 8, pkt 6 u.p.a, art. 120, art. 121 O.p., oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dupio pro tributario). W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przez czytelny podpis należy rozumieć podpis składający się z imienia i nazwiska jak również podpis złożony przez nabywcę w sposób przez niego przyjęty (to jest nie składający się z pełnego imienia i nazwiska) wraz z przybiciem pieczątki imiennej. Zdaniem Skarżącej podpis nie składający się z pełnego imienia i nazwiska wraz z przybiciem pieczątki imiennej zawiera dość informacji, aby uznać go za zrozumiały i jednoznaczny. Ze względu na mechaniczne odbicie imienia i nazwiska poprzez przystawienie pieczątki taki podpis staje się łatwy do odczytania. Skarżąca podkreśliła, że takie same wnioski można wysnuć z wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa - przepisu art. art. 14e) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Postawą dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych są przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji przepis - art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) zawiera wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14e) daje Ministrowi Finansów podstawę do zmiany z urzędu wydanej interpretacji "jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z art. 14h) w sprawach interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji odnoszące się do postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 Ordynacji, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tak więc przepis art. 14e) Ordynacji jednoznacznie wskazuje okoliczności przy zaistnieniu których Minister Finansów może zmienić interpretację indywidualną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. - sygn. akt II FSK 2113/08: "Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa."(LEX nr 580524). W literaturze prawniczej stwierdzono zaś, że: " z brzmienia art. 14e) wynika sugestia, że powodem zmiany interpretacji może być także konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wydana interpretacja mogła bowiem pomijać wymienione orzecznictwo bądź też nie uwzględniać zmian, jakie wystąpiły w tym orzecznictwie po wydaniu interpretacji. Znaczenie prawne niektórych orzeczeń sądowych jest też takie, że dokonanie zmiany interpretacji staje się wręcz konieczne." Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ; jak też: " uznanie dokonanej przez organ podatkowy interpretacji za wadliwą wiąże się z przypisaniem mu błędu w rozumieniu prawa. Udzielenie w trybie urzędowym pisemnej, wywołującej określone skutki prawne (art. 14b § 1 - 2 i art. 14c ordynacji podatkowej) informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest w tej sytuacji działaniem naruszającym porządek prawny" - Kmieciak Z. Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., l SA/Bd 276/05 Teza 3 (Glosa 2006/1/125).

Problem wydawanych, zmienianych interpretacji jest o tyle istotny, że w wyniku dokonania zmiany interpretacji powstaje nowa interpretacja. Zmieniona interpretacja podlega reżimowi prawnemu, który przepisy określiły odrębnie wobec interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Reżim ten przenosi się w pełni na zmienioną interpretację. Stąd też odnoszą się do niej odpowiednio wymagania dotyczące jej treści, doręczenia lub publikacji, zaskarżania itd. Zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k) § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k) § 3). Nie może szkodzić zainteresowanemu również zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (art. 14k) § 1), jak i po zmianie (art. 14k) § 3). Z tej przyczyny istotne jest, aby interpretacja indywidualna była zmieniana jedynie z ważnych przyczyn i mających charakter prawny, a więc zgodności z przepisami prawa, chociażby w wykładni, ale dokonywanej przez instytucje powołane do wykładni prawa, tym bardziej, w świetle zasady z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę niedopuszczalna jest zmiana interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że w pierwotnie wydanej doszło do innej oceny, wskazanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub niedopowiedzenia, które może być łatwo wytłumaczone przez zainteresowanego. Narusza to ewidentnie zasadę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc łamie porządek prawny. O ile nawet przepis art. 14e) Ordynacji podatkowej, odnoszący się do interpretacji wydanej, posługuje się określeniem, że była "nieprawidłowa", co zgodnie z regułami języka polskiego, oznacza niezgodność z prawidłami, bez wskazania jednakże w przepisie jakie prawidła ( normy) ma ona naruszać, to dokonanie jej zmiany w dowolnym terminie po jej wprowadzeniu do obrotu, tym bardziej nie może naruszać przepisów, stanowiących zasady postępowania, również w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji, Sąd rozpoznający tę sprawę, uchylił zmienioną interpretację indywidualną, gdyż naruszyła ona wskazane reguły, a to przepisy art. 14e)§ 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zmienionej interpretacji indywidualnej nie wskazano aby dokonana wcześniej interpretacja naruszyła orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawę więc mogła stanowić tylko przesłanka "nieprawidłowości". Sąd jednak stwierdza, że stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie, przepis nie uległ zmianie, nie zapadło też żadne orzeczenie którejkolwiek z wymienionych w art. 14e) instytucji, które z mocy prawa, interpretują prawo. Należy więc uznać, że Minister Finansów postanowił wydać interpretację w opisie bardziej szczegółową.

Wydana interpretacja indywidualna miała na celu wyjaśnienie jakie ma mieć brzmienie czytelny podpis, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. Przypomnieć należy, że w pkt 1 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany w przypadku ich sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy wyrobu oświadczenia, że nabywane przez niego wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek wskazanych w tym przepisie zaś zgodnie z pkt 2, taki obowiązek spoczywa, na sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprzedających te wyroby osobie fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku jak wskazuje ustęp 6 pkt 5 oświadczenie ma zawierać czytelny podpis składającego to oświadczenie, a w drugim przypadku, zgodnie z ustępem 8 pkt 6 – datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Tak więc w jednym jak i drugim przypadku przepis wyraźnie stanowi, że ma być to czytelny podpis, ale żaden z przepisów ustawy nie definiuje terminu "czytelny podpis". Nie zawiera takiej definicji również inna, możliwa do zastosowania w drodze analogii, ustawa. Jest to niesporne również dla stron – Spółki i Ministra Finansów.

Pytanie dotyczy więc interpretacji tego ustawowego pojęcia, które samo w sobie, zdaniem Sądu, zawiera sprzeczność bo albo ma być to czytelnie wypisane imię i nazwisko, albo ma być to podpis, który z założenia może być nieczytelny.

Minister Finansów pierwotnie uznał, że: " przez czytelny podpis wymieniony w ww. przepisach należy zatem rozumieć podpis składający się z imienia i nazwiska osoby nabywającej jak również podpis złożony w sposób przyjęty dla nabywcy (tj. nie składający się z pełnego imienia i nazwiska), ale z przybiciem pieczątki imiennej". Ponownie zaś doszedł do wniosku, że: "za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, wskazujący tę osobę, a więc przedstawiający nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należy do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach dokumentujących dokonanie czynności prawnych przyjmuje się powszechnie, że czytelny podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta pełni funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. W związku z powyższym podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje co najmniej nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą."

W ocenie Sądu w obu przypadkach chociaż w różny sposób, został opisany ten sam wymóg wskazania czytelnego imienia i nazwiska, a ponadto złożenia własnoręcznego podpisu, charakterystycznego dla danej osoby.

Wobec przytoczonej treści obu aktów administracyjnych Ministra Finansów, Sąd nie stwierdził, aby wydana wcześniej interpretacja indywidualna była nieprawidłowa prawnie.

W ocenie Sądu przepis art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 6 i ust. 8 u.p.a. są czytelne, a ich zrozumienie w języku polskim nie nasuwa wątpliwości znaczeniowych.

Jeżeli interes prawny Spółki wymagał uzyskania w tej sprawie stanowiska Ministra Finansów, Spółka uzyskała go w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r.

W zmienionej interpretacji indywidualnej nie została przytoczona przez Ministra Finansów żadna przesłanka natury prawnej, skutkująca koniecznością wyeliminowania interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym stanie Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zmienioną interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., uznając za zasadną interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] maja 2009 r.