Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1852/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że wymienione w pkcie I) decyzje nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 295 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił za I kwartał 2005 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika min., że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] z tytułu przyjęcia do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Ford Fusion 1.4. ustalono, że samochód Ford Fusion, w myśl przepisów art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. tj. w okresie objętym decyzją, jest innym pojazdem samochodowym – o ładowności mniejszej aniżeli wynika ze wzoru określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o ptu. Dopuszczalna ładowność samochodu Ford Fusion wynikająca z dowodu rejestracyjnego stanowi 529 kg i jest mniejsza od ładowności określonej według wspomnianego wzoru, która wyniosła 629 kg. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Ford Fusion, stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Jednocześnie wskazano, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliw służących do napędu pojazdów, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu są zgodne z Konstytucją, stosownie do orzeczenia z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/06, w którym stwierdzono, że ustawodawca nie naruszył przysługującej mu swobody w zakresie stanowień podatków oraz konstytucyjnych zasad określoności prawa i przyzwoitej legislacji. Ponadto powołując się na przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą") stwierdzono, że wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych do ustawy, ograniczenia do odliczenia mogły zostać przez państwo polskie zachowane w nowych unormowaniach, obowiązujących pod wejściu do Unii Europejskiej. Stąd też nie doszło do naruszenia przepisów VI Dyrektywy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazano, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, w związku z art. 17 VI Dyrektywy, w związku ze zmianą ustawy o ptu w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przez stronę skarżącą paliwa do samochodu marki Ford Fusion. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu – wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż wynikająca ze wzoru określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o ptu. Przepis ogólny art. 86 ust. 3 ustawy o ptu odnosi się do wszelkich samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., zaś wyjątek ustanowiony w ust. 4, z tej kategorii pojazdów wyłącza ich pewne rodzaje i ustala dla nich odmienne konsekwencje prawne, czyli przywraca pełną możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem takich pojazdów. Strona skarżąca podniosła też, że w uprzednim stanie prawnym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z brzmienia przywołanego przepisu wynikało zatem, że w przypadku zakupu paliwa do samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg, kwalifikowanego na podstawie odrębnych przepisów do tego typu samochodów, powyższego ograniczenia prawa nie stosowało się. A zatem nabycie paliwa do samochodów o ładowności powyżej 500 kg wiązało się z uprawnieniem do odliczenia podatku od och zakupu oraz możliwością odliczania podatku od paliwa do tych samochodów. Strona skarżąca powołała się na art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE") oraz podniosła, że zdaniem TSWE, jeżeli przepisy krajowe ograniczały zakres prawa do odliczenia podatku VAT z dniem przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej (zwanej dalej "UE") lub też po przystąpieniu tego kraju do UE, działanie ograniczające prawo do odliczenia należy uznać za naruszające postanowienia art. 17 VI Dyrektywy. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony skarżącej Polska była uprawniona do określenia sytuacji, w których prawo do odliczenia nie przysługuje. Niemniej jednak uprawnienie to dotyczyło tylko przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy, zaś ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w dniu przystąpienia do UE, jak też po przystąpieniu do UE należy uznać za naruszenie art. 17 VI Dyrektywy. W związku z tym, że przepisy art. 17 VI Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a ich stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań ze strony organów wspólnotowych lub organów państw członkowskich, polscy podatnicy, którym w wyniku zmiany tych przepisów ograniczono prawo do odliczenia podatku VAT, są w dalszym ciągu uprawnieni w zakresie wynikającym ze stanu prawnego przed przystąpieniem Polski do UE. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z orzecznictwem ETS, organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. W związku powyższym strona skarżąca stwierdza, że w prawidłowy sposób obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Ford Fusion.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o ptu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o ptu wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie dotyczącej pierwszego kwartału 2005 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w jego pierwotnym brzmieniu.

W drugiej kolejności należy zauważyć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz jw. S. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje).

Istotnymi z punktu widzenia podatku od wartości dodanej są Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą"), jak i VI Dyrektywa, które zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 1 I Dyrektywy. Powołany przepis także dla Polski stanowi źródło obowiązku wprowadzenia VAT do krajowej legislacji. Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Kraków 2004, s. 47; C. Mik "Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki", t. 1 Warszawa 2000, § 1594; A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Samochody – ograniczenia w odliczaniu VAT", Przegląd Podatkowy nr 6/2005 s. 14-15).

Niezbędnym zatem dla oceny powołanego na wstępie art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu w kontekście jego sprzeczności z prawem unijnym jest analiza przepisów wskazanych wyżej dyrektyw, jak i ich preambuł. Nie sposób jest pominąć faktu, że preambuły poprzedzające dyrektywy są ich częściami integralnymi. Stanowią one motywy przewodnie tych dyrektyw, gdyż określają ich intencje w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej (por. P. Selera "Jak poprawnie interpretować przepisy VI Dyrektywy" Prawo i podatki, lipiec 2006 r. s. 6 i publikacje tam powołane). I tak stosownie do tiretu czwartego preambuły I Dyrektywy w świetle przeprowadzonych analiz stało się oczywistym, że takie ujednolicenie musi prowadzić do zniesienia kumulacyjnych podatków wielofazowych oraz wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tiret piąty preambuły I Dyrektywy wskazuje, że system podatku od towarów i usług osiąga najwyższy stopień prostoty i neutralności wówczas, gdy podatek nakładany jest w sposób jak najogólniejszy i gdy obejmuje on wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług; w interesie wspólnego rynku i państw członkowskich jest przyjęcie wspólnego systemu, który obejmie również handel detaliczny. Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według, stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu dla VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw zwłaszcza, gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz" pod red. K. Sachsa s. 8 i nast.).

Analiza orzecznictwa TSWE wskazuje, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w preambule i art. 2 I Dyrektywy stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji VI Dyrektywy. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawiera przepisy tytułu XI tj. art. 17 – 20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo TSWE mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa 268/83 D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën; wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r., sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise (W. Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok TSWE z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de -Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6; art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy mówiący o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT. Istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

W celu zrozumienia przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy koniecznym jest wskazanie, że powołany artykuł zastąpił art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG –Dz.U. WE 071 z 14.04.1967 zwanej dalej "II Dyrektywą") stanowiący, że pewne towary oraz usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te które mogą częściowo lub w całości być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego personelu. Powyższa okoliczność została także uwzględniona w orzecznictwie TSWE. I tak w wyroku z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot wskazał on, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Jednocześnie zaznaczył, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług oraz podważenia w ten sposób istoty systemu VAT. Wypada podkreślenia, że stanowisko TSWE wskazuje także na cel, jaki przyświecał wprowadzeniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jest nim nie tylko utrwalenie różnorodności uregulowań prawnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczeń, ile ochrona stopnia harmonizacji osiągniętej na gruncie II Dyrektywy i uniemożliwienie wprowadzania przez państwa członkowskie kolejnych ograniczeń (por. Ł. Adamczyk "Ograniczenie prawa do odliczenia VAT w orzecznictwie ETS", Prawo i podatki Grudzień 2006 s. 17). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki TSWE wskazał, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, jednak nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 sprawa P. Charles i T.S. Charles-Tijemens podniósł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby.

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są również wyroki TSWE wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem z życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE sprawa Ampafrance i Sanofi jw., pkt 5). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-40/00 Komisja Europejska/Francja). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/ Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz pomiędzy Michael Stadle/Finanzlandesdirektion für Vorarlberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol jw. pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska/Francja, gdzie w pkcie 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Gelhoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkcie 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck Warszawa 2005, s. 482 i nast.).

Należy zatem wysnuć wniosek, że nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w ww. zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Takie też stanowisko można odnaleźć w opinii rzecznika generalnego Golhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word VeltriebsgmbH, gdzie jednoznacznie wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis communautaire.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych powyżej faktur, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Jednocześnie fakt powołania się przez organy podatkowe na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jego przedmiotem była bowiem zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie zaś zgodność z prawem wspólnotowym. Wypada w tym momencie przypomnieć o zasadzie prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowanej w orzecznictwie TSWE (por. Meritum "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze.2005", Dom Wydawniczy ABC, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE).

Z tych tez względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł., kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 180 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł.