Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c, art. 14h, art. 14l
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3a, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe, stanowisko M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, w myśl postanowień których klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, w oparciu o które Spółka po zakończeniu umowy leasingu przenosi na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu.

Wskazała, że czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Część klientów leasingowych już w momencie zawarcia umowy leasingu jest zdecydowana, że po zakończeniu umowy będą chcieli nabyć przedmiot leasingu na własność. Spółka zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia ze Spółką warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks "K.c."). Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup). W przypadku braku realizacji zobowiązań przez klienta, skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeżeli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązania.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność?

Zdaniem Skarżącej, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tj. przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Podała, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "przychodu należnego", jednak pojęcie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Po 176/11 .

Zatem nie można mieć wątpliwości, iż w momencie zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności powstaje przychód należny, gdyż na podstawie umowy sprzedaży powstaje wierzytelność, której zapłaty Spółka może od dłużnika żądać. Co więcej, wysokość przychodu jest w momencie zawarcia umowy sprzedaży znana Spółce. Natomiast za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę będzie sprzedaż rzeczy, a nie prawa majątkowego ani wykonanie usług, to podstawą do ustalenia daty powstania przychodu nie może być dzień zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód Spółki powstanie w dacie wydania rzeczy nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ma, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy. Dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności stanowią datę powstania przychodu, tylko jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wydaniem rzeczy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę, należy stwierdzić, iż przychód Spółki powstanie w momencie wydania rzeczy klientowi, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, iż w momencie wydania rzeczy nie nastąpi przeniesienie jej własności na klienta. Wydanie rzeczy i przeniesienie własności to dwa odrębne zdarzenia, a przeniesienie własności nie stanowi warunku koniecznego do wydania rzeczy. W konsekwencji, mimo braku przeniesienia własności może dojść do wydania rzeczy, a tym samym powstania przychodu podatkowego w dacie tego wydania. Dokonanie rozróżnienia pomiędzy wydaniem rzeczy a przeniesieniem własności, biorąc pod uwagę, iż dla oznaczenia różnych pojęć ustawodawca używa różnych wyrażeń, znajduje uzasadnienie w treści u.p.d.o.p. Pojęciem "wydania rzeczy" posługuje się: art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., natomiast pojęciem "przeniesienia własności" art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p..

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy u.p.d.o.p., należy zatem rozróżnić pojęcia "wydania rzeczy" i "przeniesienia własności".

Teza, iż do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy znajduje również potwierdzenie w treści przepisów K.c. ( art. 186 K.c. art. 307 § 1 K.c. ). Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają jednak zapisy K.c. dotyczące umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Mianowicie art. 590 §1 K.c. zgodnie z którym "jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną."

Zatem z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, iż rzecz może zostać wydana, mimo iż nie dochodzi do przeniesienia własności, bowiem sprzedający zastrzegł własność przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie art. 535 K.c. "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." Ustawodawca rozróżnia, więc przeniesienie własności rzeczy od jej wydania. Moment powstanie przychodu wiąże natomiast, tylko z tym drugim zdarzeniem, to jest z wydaniem rzeczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej umowy sprzedaży rzeczy powinien być, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności.

Jednocześnie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów, gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wysokość kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., a zatem będzie to suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (poprzez ziszczenia się warunku zawieszającego), zdaniem Spółki, nie wpływa na moment powstania przychodu podatkowego, gdyż art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy (lub wystawienia faktury lub uregulowania należności o ile nastąpiły wcześniej).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. A zatem przychód należny powstaje we wskazanych w przepisie datach, a więc dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Decydujące dla momentu (daty) powstania przychodu należnego powinno być stwierdzenie, czy doszło do zaistnienia jednej z okoliczności wskazanych w ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast możliwość wykazania przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności), będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed datą wydania towaru oznacza, iż przychód zostanie wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z ww. przepisem wystawienie faktury lub otrzymanie należności zamyka okres z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe zasady mają zastosowanie przy określaniu momentu uzyskania przychodu m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p., o zbyciu rzeczy, w tym sprzedaży i sposobie ustalania przychodu z jej tytułu mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p. W przepisach ustawy znajdują się również szczególne uregulowania, w których ustawodawca inaczej niż w art. 14 u.p.d.o.p. określa moment rozpoznania przychodu i jego wysokość. Chodzi tu o sprzedaż przedmiotu leasingu. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest udostępnienie przez finansującego za wynagrodzeniem określonej rzeczy do korzystania drugiej stronie umowy korzystającemu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności przez finansującego. Z zasady więc po wygaśnięciu umowy leasingu wskutek upływu terminu, na który została ona zawarta, na korzystającym spoczywa obowiązek zwrotu przedmiotu umowy finansującemu. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest również sprzedaż przedmiotu umowy korzystającemu. Opcja wykupu nie jest obowiązkowa, jest jedynie propozycją finansującego dla korzystającego, a to oznacza, że korzystający może, ale nie musi z niej skorzystać. Wykup przedmiotu leasingu nie stanowi istoty umowy leasingu operacyjnego.

Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 17c u.p.d.o.p., z którego wynika, iż aby możliwa była sprzedaż przedmiotu leasingu w sposób preferencyjny podatkowo musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa. Strony mają więc możliwość swobodnego określania ceny sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były wcześniej przedmiotem umowy leasingu. Ustalona w umowie cena sprzedaży jest więc dla finansującego przychodem ze sprzedaży, który będzie zwiększać ogólną sumę przychodów - będzie zatem wpływał na dochód do opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu umowy. A zatem, kosztem będzie wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne. Odpisy obejmują zarówno te, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jak również takie, które tej kwalifikacji nie podlegają. Stosowane będą więc ogólne reguły odnoszące się do ustalania dochodu ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przychód określa się na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej.

Wskazał, że pytanie w przedmiotowej sprawie dotyczy wprawdzie momentu rozpoznania przychodu z tytułu umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, ale jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest przedmiot leasingu a cena sprzedaży jest ceną określoną w umowie leasingu jako wartość końcowa (wykup).

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje, że równocześnie z umową leasingu zawierana byłaby umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przy czym w wykonaniu tej ostatniej dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi. W tym momencie należy zwrócić uwagę na konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży.

Przyjmując za doktryną, że umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności jest w chwili zawarcia umową bezwarunkową, w ocenie organu w tej samej chwili, przedmiot sprzedaży nie może mieć statusu przedmiotu leasingu w umowie leasingu. W ocenie organu nie jest możliwe, aby zawrzeć równocześnie dwie umowy dotyczące tej samej rzeczy. Tym bardziej, że w przypadku zastrzeżenia własności znajdzie zastosowanie art. 548 k.c., wiążący moment przejścia korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz ryzyka jej przypadkowego uszkodzenia lub utraty z wydaniem rzeczy kupującemu. Nie może zatem sprzedawca, który sprzedał rzecz, jednocześnie oddać tę rzecz kupującemu w leasing. Kupujący z kolei nie może jednocześnie w stosunku do tej samej rzeczy wykonywać obowiązków z tytułu umowy sprzedaży i umowy leasingu jako korzystający z tytułu obowiązków ponoszonych na rzecz finansującego m.in. z tytułu rat leasingowych.

Spółka mimo sprzedaży rzeczy chce korzystać z przywilejów określonych przez ustawodawcę dla stron umowy leasingu w zakresie wysokości ceny sprzedaży, jednocześnie w zakresie momentu uzyskania przychodu stosować ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak jak wskazano wyżej, umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego.

W ocenie organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Organ podatkowy potwierdził, że przychód i koszt uzyskania przychodów winien być rozpoznany w momencie wydania rzeczy, natomiast uznał, że nie może jednocześnie potwierdzić, że Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności ( przy czym cena ta jest ceną określoną w umowie leasingu, czyli jest to wartość końcowa (wykup).

3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 17c u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny rynkowej, a nie w wysokości ustalonej w umowie sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 140 K.c. wskazała, iż tak długo jak prawo własności nie zostanie przeniesione przez sprzedającego na kupującego, sprzedający ma prawo do rozporządzania rzeczą w granicach ustalonych przez przepisy obowiązującego prawa oraz zasady współżycia społecznego. Oznacza to, że Skarżąca, zawierając umowę sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, pozostaje właścicielem do momentu spełnienia przez kupującego warunku zawieszającego (tj. zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie, zapłaty przez nabywcę wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu), od którego zależy przeniesienie prawa własności. A zatem, Skarżąca, do momentu spełnienia przez kupującego warunku zawieszającego i przeniesienia na niego prawa własności rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, ma prawo rozporządzać ww. rzeczą w szczególności w granicach zakreślonych w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, w tym oddawać ją do korzystania na podstawie umowy leasingu.

W konsekwencji, skoro ww. umowa leasingu operacyjnego oraz umowa sprzedaży dotyczy przedmiotu w stosunku, do którego Skarżącej przysługuje prawo własności i jednocześnie postanowienia ww. umów nie zawierają postanowień wykluczających możliwość wykonania obu umów, to zdaniem Skarżącej, możliwe jest zawarcie takich umów, których przedmiotem jest ta sama rzecz, tym bardziej, że stroną umowy sprzedaży, jako kupujący, jak również umowy leasingu, jako korzystający, byłby ten sam podmiot.

W ocenie Skarżącej, błędne przyjęcie przez Ministra Finansów, iż nie może dojść do zawarcia umowy leasingu, mimo zawarcia umowy sprzedaży, wynika z przyjęcia, iż umowa sprzedaży ma zawsze charakter umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Podała, że polskie prawo cywilne pozwala na zawarcie umowy tylko o skutku zobowiązującym, a wyłączenie lub odroczenie skutku rozporządzającego. W rezultacie, mimo zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności i zobowiązania się przez Skarżącą do przeniesienia własności przedmiotu umowy po spełnieniu warunku, umowa nie wywołuje skutku rozporządzającego, a własność rzeczy pozostaje przy Skarżącej. W konsekwencji, Skarżąca, która nie rozporządziła rzeczą może zawrzeć umowę leasingu dotyczącą tej rzeczy.

Skoro zatem możliwe jest zawarcie równocześnie dwóch umów dotyczących tej samej rzeczy, to w konsekwencji, Skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie wydania rzeczy, zgodnie z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p.

Wskazała, iż w przypadku umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności spełniony zostanie warunek uznania, iż przychodem Skarżącej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Podała, iż przesłanką zastosowania art. 17c u.p.d.o.p., jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu. Hipoteza art. 17c u.p.d.o.p., w niniejszej sprawie została spełniona, bowiem przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po upływie podstawowego okresu leasingu. Przyjęcie przez Organ, iż zobowiązanie się do przeniesienia własności jest równoznaczne z przeniesieniem własności jest sprzeczne z zasadami wykładni literalnej. Pojęcia zobowiązania się do przeniesienia własności oraz przeniesienia własności są pojęciami prawa cywilnego. Z art. 155 § 2 K.c. wynika, że prawo cywilne odróżnia pojęcie zobowiązania się do przeniesienia własności od pojęcia przeniesienia własności.

Ponadto podała, że spełniona zostanie również druga przesłanka zastosowania art. 17c u.p.d.o.p., tj. cena określona w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności będzie również wyższa lub równa hipotetycznej wartości netto. W konsekwencji, stosownie do dyspozycji art. 17c u.p.d.o.p., przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu będzie cena określona w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo wskazał, że Spółka zawierając równocześnie dwie umowy wykorzystuje uregulowania w zakresie tych umów w sposób zupełnie dowolny, aby w końcowym rezultacie osiągnąć na gruncie prawa podatkowego preferencyjne opodatkowanie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu już momencie zawarcia umów i wydania rzeczy, a nie jak przewidział to ustawodawca w art. 17c u.p.d.o.p., po zakończeniu umowy leasingu i przeniesieniu własności przedmiotu leasingu na korzystającego. W ocenie organu Spółka działając w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji narusza art. 17c u.p.d.o.p. Dlatego też zarzut Spółki, że to organ naruszył ww. przepis jest całkowicie bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1.Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, jednakże z innych powodów niż w niej zostały wskazane.

7.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio między innymi art. 169 § 1 ustawy.

Z unormowań tych wynika, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym sensie, że nie może dokonywać żadnych zmian, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach wynikającej z niego oceny stanu faktycznego. Zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, wniosek określa przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu.

W związku z tym, w toku postępowania organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ani nie dokonuje oceny pod względem wiarygodności, czy zgodności z rzeczywistością podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku. W stosunku do określonego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie określonego we wniosku stanu faktycznego, którym jest związany. Tylko w stosunku do stanu faktycznego wskazanego we wniosku udzielona interpretacja indywidualna jest następnie wiążąca w zakresie skutków, o których mowa w art. 14l i nast. Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadała pytanie; czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tj. przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Mając na względzie cytowane stanowisko strony skarżącej należy stwierdzić, że Spółka przedstawiła własne stanowisko dotyczące momentu określenia przychodu przyjmując, że jest to moment wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, natomiast nie przedstawiła stanowiska co do części pytania dotyczącej określenia wysokości przychodu podatkowego .

Natomiast Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej stwierdził, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Organ podatkowy potwierdzając, że przychód i koszt uzyskania przychodów winien być rozpoznany w momencie wydania rzeczy uznał, że nie może jednocześnie potwierdzić, że Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności ( przy czym cena ta jest ceną określoną w umowie leasingu, czyli jest to wartość końcowa (wykup).

W rezultacie Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe dotyczące kwestii, co do której w rzeczywistości stanowisko to nie zostało wyrażone przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca powołując się na przepis art. 17c) u.p.d.o.p. zaprezentowała stanowisko, iż w przypadku umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży, a nie w wysokości ceny rynkowej.

Należy zauważyć, także że przepis art. 17c) u.p.d.o.p. nie był wskazany we wniosku jako będący przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z przytoczonego przepisu art. 14b § 3 O.p wynika, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w sytuacji wyrażenia stanowiska przez stronę.

W niniejszej sprawie we wniosku zostało w sposób wyczerpujący przedstawione zdarzenie przyszłe, jednakże wnioskodawca nie wyraził stanowiska co do części pytania dotyczącej określenia wysokości przychodu.

W sytuacji więc, gdy Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej nie znając we wskazanym zakresie stanowiska wnioskodawcy uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od przedstawionego stanowiska podatnika.

Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych oznaczonych w skardze, jawi się jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania, nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego oraz stanowiska strony przedstawionego we wniosku.

7.3. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów wezwie Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. do uzupełnienia wniosku o przedstawienie stanowiska co do określenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

7.4. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania.