Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 31/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. – M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...) r., ustalającą M. – M. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca nabyła prawo do spadku po zmarłym 27 sierpnia 2015 r. A. D. (ojcu). Wraz z nią prawo do spadku, na mocy ustawy nabyli żona – M. D. oraz syn W. D. wszyscy w 1/3. Powyższe wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział I Cywilny z (...)r., sygn. akt I Ns 806/15. Postanowienie uprawomocniło się 3 maja 2016 r.

Pismem z 16 maja 2017 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nabycia majątku w drodze spadku, w szczególności nabytych przedmiotów majątkowych, ich wartości rynkowej, długów i ciężarów spadkowych i oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej u.p.s.d.). W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała, że wobec braku porozumienia z pozostałymi spadkobiercami wystąpiła na drogę sądową w sprawie o nabycia spadku. W postępowaniu tym zastępował ją adwokat, który 15 marca 2017 r. przekazał jej kopię prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego 6 marca 2017 r. Pełnomocnik poinformował ją także o obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w terminie sześciu miesięcy od powzięcia informacji o prawomocności postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Zaznaczyła, że trwający spór o dział spadku (sygn. akt Ns 4/17) nie pozwala na precyzyjne ustalenie składników majątkowych, które zostaną jej przyznane na własność. Strona nie posiada żadnego ze składników majątku spadkowego, gdyż te znajdują się w posiadaniu pozostałych spadkobierców. Przedłożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, prósząc o uznanie, że dokumenty te zostały złożone w terminie prawem przewidzianym, gdyż informację o nabyciu spadku uzyskała 15 marca 2017 r., a zatem zgłoszenia dokonała w terminie 6 miesięcy.

W zgłoszeniu SD-Z2 skarżąca wykazała, że w drodze spadku nabyła udział 1/6 w lokalu mieszkalnym ul. J. o wart. 60.000 zł; udział 1/6 w lokalu mieszkalnym nr 8, przy S. o wartości 26.666,67 zł, udział 1/6 w garażu nr 34, przy ul. S. o wartości 3.666,67 zł, udział 1/6 w samochodzie Citroen C3 o wartości 1.666,67 zł, udział 1/3 w środkach zgromadzonych w PKO oraz w Banku Zachodnim WBK o łącznej wartości 12.966,42 zł, komodę oraz zegar o łącznej wartości 6.000 zł.

Postanowieniem z 29 września 2017 r. organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W jego toku strona wniosła o zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 2 u.s.p.d. Badając zasadność tego żądania organ podatkowy - w toku prowadzonego postępowania podatkowego - zwrócił się do sądu spadku o przekazanie dokumentów, w tym protokołu z rozprawy. Z nadesłanych informacji i materiałów wynikało, że strona wzięła udział w rozprawie 11 kwietnia 2016 r., po zamknięciu, której ogłoszono postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Następnie skarżąca złożyła korektę zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, wykazując ich wartość w kwocie 80.000 zł, wynikającą z ugody zawartej w ramach postępowania o dział spadku. Jak wynikało z pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów i informacji postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte 28 grudnia 2016 r. przez pozostałych spadkobierców. Organ podatkowy ustalił, że zakres przedmiotów majątkowych ujawnionych we wniosku z 28 grudnia 2016 r. o dział spadku odpowiada składnikom wskazanym przez stronę w zgłoszeniu z 30 maja 2017 r. Skarżąca wezwana o wskazanie daty, w której powzięła wiedzę o każdym składniku majątkowym wchodzącym w skład spadku wskazanym w informacji wyjaśniała, że z akt sprawy o podział majątku 22 marca 2017 r. uzyskała szczegółową wiedzę o składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu. W skład tego majątku wchodziły: udział 1/2 w mieszkaniu położonym przy ul. J.; udział 1/2 w mieszkaniu położonym przy ul. S.; udział 1/2 w samochodzie Citroen; udział 1/2 w środkach pieniężnych; garaż nr (...) położony we W.przy ul. S. Jednocześnie oświadczyła, że na dzień śmierci ojca miała wiedzę, że ww. składniki majątkowe zostały nabyte w trakcie trwania małżeństwa przez ojca A. D. wraz z żoną M. D., ale nie miała wiedzy szczegółowej w tym zakresie. Z M. D. nie łączyły jej żadne stosunki. Dlatego też, aż do dnia zapoznania się z treścią wniosku o podział majątku wspólnego i dział spadku nie miała wiedzy o wszystkich składnikach majątkowych spadku. Do chwili uzgodnienia treści ugody, zawartej przed sądem, nie miała wiedzy jakie składniki majątku spadkowego przypadną jej w udziale.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca nie spełniła warunków z art. 4a ust. 1 jak i ust. 2 u.p.s.d., albowiem nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowo przewidzianym terminie jak i nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabytych składnikach spadku. Organ podatkowy stwierdził, strona była inicjatorem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i była obecna przy ogłoszeniu postanowienia, które stało się prawomocne 3 maja 2016 r. Zatem przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin na zgłoszenie przedmiotów majątkowych organowi podatkowemu, celem skorzystania ze zwolnienia upływał 3 listopada 2016 r. Informacja złożona przez stronę 30 maja 2017 r. była spóźniona, co uzasadnia opodatkowanie przedmiotów i praw nabytych w ramach spadku. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nie miała ona wiedzy o składnikach majątkowych, które wchodziły do spadku organ podatkowy wskazał na złożonej przez stronę wyjaśnienia z 12 listopada 2018 r. i 5 grudnia 2018 r., że na dzień śmierci spadkodawcy miała wiedzę o przedmiotach nabytych przez jej zmarłego ojca i jego żonę. Składniki majątkowe wskazane przez stronę pokrywają się z tymi wykazanymi w złożonej 30 maja 2017 r. informacji. Odnosząc się do zarzutu strony, że wartość przypadającego jej majątku (na skutek działu spadku) jest inna niż wynikająca z przyjmowanej podstawy opodatkowania organ podatkowy wskazał na odrębność postepowania o stwierdzenie nabycia i dział spadku. Konsekwencje podatkowe wywołuje pierwsze z nich, zatem zobowiązanie wyliczono przyjmując za podstawę art. 7 i art. 8 u.p.s.d. i ustaloną na ten dzień wartość nabytych rzeczy i praw w wysokości 98 494 zł. Obliczone zobowiązanie wyniosło 5.463 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu wskazał, że nabycie przez skarżącą spadku stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z (...) sygn. akt I Ns 806/15. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie rzeczy i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to 3 listopada 2016 r. r. Przewidziane w art. 4a u.p.s.d. zwolnienie od opodatkowania wymaga zgłoszenia nabycia rzeczy i praw w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Tym samym zgłoszenie złożone przez stronę 30 maja 2017 r. było spóźnione, co uzasadniało opodatkowanie nabytych przez stronę przedmiotów wchodzących w skład spadku.

W opinii organu odwoławczego skarżąca jako inicjatorka postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i jego czynna uczestniczka miała wiedzę o wydanym postanowieniu i nabyciu spadku. Nie dochowała terminu z art. 4a u.p.s.d. jak też nie wskazała, że wiedzę o składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku nabyła później, nie uzasadniana tego pismo adwokata z 15 marca 2017 r. informujące o wydaniu podstawienia z 11 kwietnia 2016 r., gdyż strona była obecna na ogłoszeniu treści ww. postanowienia. Skarżąca w toku postępowania wskazała, że już w chwili śmierci spadkodawcy wiedziała o składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Potwierdza to także pozyskana przez organy podatkowe informacja o wszczęciu przez stronę postępowania o dział spadku, co miało miejsce 10 października 2016 r. (sygn. akt I Ns 703/16/AK). We wniosku strona wskazała przedmioty majątkowe wykazane też w informacji złożonej 30 maja 2017 r. oraz powołała się na postanowienie z 11 kwietnia 2016 r. o nabyciu spadku. Nie jest zatem uzasadnione twierdzenie, że o składnikach majątkowych wchodzących do spadku strona dowiedziała się z postępowania o dział spadku wszczętego przez jednego z pozostałych spadkobierców (sygn. akt I Ns 4/17).

Organ odwoławczy podzielił również pogląd zawarty w decyzji I instancji, że znaczenie dla opodatkowania ma wyłącznie nabycie spadku, a nie jego podział, co uzasadnia przyjęcie podstawy opodatkowania w wartości rzeczy i praw z tego dnia. Wobec tego zgodnie z art. 7 i art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw wskazana w ugodzie z 10 maja 2018 r. nie będzie miała istotnego znaczenia dla sprawy.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.p.d. przez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia, w wyniku przyjęcia, że nabywca spadku, zgłaszając naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu oraz art. 7 u.p.s.d. przez ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wyższej niż wartość otrzymanego po zmarłym majątku. W zakresie prawa procesowego zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), przez błędne stosowanie przepisów prawa i tym samym przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 187 i art. 191 O.p. w związku z nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i nieuznaniem, że zebrany materiał dowodowy uprawdopodobnia późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia norm prawa konstytucyjnego, a w szczególności zasad wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku nie obejmuje ustalenia składników majątkowych po zmarłym. Postępowaniem takim jest tryb działu spadku. Zatem z udziału w postępowaniu o nabycie spadku strona nie mogła wiedzieć jakie składniki wchodzą w skład dziedziczonego przez stronę majątku. Wiedzę o tym strona pozyskała z akt sprawy o dział spadku, wytoczonej przez drugiego ze spadkobierców – M. D. Fakt, że znane stronie na dzień śmierci ojca składniki majątkowe odpowiadają ostatecznie majątkowi ustalonemu przy dziale spadku, nie zmienia okoliczność, że dopiero postępowanie sądowe ujawniło rzeczywisty stan spadku po ojcu i zweryfikowało ich stan faktyczny i prawny. Do tego czasu strona nie miała o tym wiedzy. Na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.s.p.d.

Rozpoznając niniejszy spór należy podnieść, że ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidział możliwość zastosowania wobec podatników tego podatku zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.s.p.d., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że 6-miesięczny termin złożenia zgłoszenia, wskazany w powołanym przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem prawa materialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07 ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108). Z brzmienia i zestawienia obu norm art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. należy wyprowadzić wniosek, że regulacja art. 4 ust. 2 ww. ustawy ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładana w sposób rozszerzający. Pogląd ten potwierdza piśmiennictwo, wskazać tu trzeba na Komentarz S. Babiarza do ustawy o podatku od spadków i darowizn - Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Wydawnictwo ABC 2020 r.). Autor wskazuje tam, że przykładowo spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1–3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów).

Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że ojciec skarżącej zmarł w dniu 27 sierpnia 2015 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z 11 kwietnia 2016 r. uprawomocniło się 3 maja 2016 r. Skarżąca zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych złożyła 30 maja 2017 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazać należy, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej K.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c. nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

W niniejszej sprawie, skarżąca nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ojcu z chwilą jego śmierci, to jest z dniem 27 sierpnia 2015 r. Z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że skarżąca nabyła spadek na podstawie postanowienia sądu z 11 kwietnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z M.D. i W. D. po 1/3 części wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza. Podkreślić należy także, że skarżąca była inicjatorką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i toczyło się ono na jej wniosek. Ponadto była obecna na posiedzeniu, na którym ogłoszono postanowienie wraz z jego uzasadnieniem. Wiedziała zatem o fakcie wydania postanowienia, jego treści i o tym, że potwierdziło ono nabycie przez nią prawa do udziału w spadku.

Z przywołanych faktów wynika, że przyczyną niezłożenia zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na pewno nie był brak wiedzy skarżącej o nabyciu spadku. Nie można zatem w takich okolicznościach faktycznych przyjąć, że dopiero 30 maja 2017 r. dowiedziała się ona o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po swoim ojcu.

W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16, publ. CBOSA). Ciężar dokonania uprawdopodobnienia tego, że o określonych rzeczach i prawach majątkowych wchodzących w skład spadku spadkobierca dowiedział się w określonym, późniejszym momencie, należy do spadkobiercy, a organy podatkowe nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe wykazały, że wbrew twierdzeniom skarżącej o poszczególnych rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku, wiedziała wcześniej, niż 22 marca 2017 r.

Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania (odwołanie z 12 listopada 2018 r. i 5 grudnia 2018 r.) wyjaśniała, iż na dzień śmierci ojca wiedziała jakie składniki majątkowe nabyte w trakcie małżeństwa ojca należały do masy spadkowej. Ponadto z kopii dokumentów dotyczących sprawy założonej w Sądzie Rejonowym dla W., sygn. akt I Ns 703/16/AK wynika, że skarżąca już 11 października 2016 r. złożyła w Sądzie Rejonowym dla W. I Wydział Cywilny wniosek z 10 października 2016 r. o dział spadku po zmarłym A. D. wraz z wnioskiem o podział majątku dorobkowego małżonków, tj. zmarłego A D. oraz uczestniczki M.i D. Wskazując na składniki tego majątku. Powołany fakt przeczy wprost twierdzeniu skarżącej, że wiedzę o elementach majątkowych powzięła dopiero w związku z postępowaniem o dział spadku wszczętym przez drugiego ze spadkobierców. Nie uprawdopodobniła więc faktu późniejszego powzięcia wiadomości o składnikach majątkowych, tzn. po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast postanowienie o dziale spadku nie ma takiego znaczenia w sprawie, jakie nadaje mu skarżąca. Podział majątku dorobkowego spadkodawcy nie wpływa na fakt nabycia spadku, nie zmienia zasad dziedziczenia, ani wysokości udziału w spadku, który został wskazany w postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Niewątpliwie zatem strona mogła w terminie sześciomiesięcznym, liczonym od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabycie spadku po zmarłym ojcu. Złożyć informacje o nabytych przedmiotach majątkowych, gdyż posiadała o tym wiedzę najwcześniej w dacie śmierci spadkodawcy, najpóźniej w dacie sporządzenia wniosku o dział spadku, tj. 10 października 2016 r. Takie zgłoszenie skarżąca złożyła dopiero 30 maja 2017 r. i to po uprzednim wezwaniu ze strony organu podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), który legitymuje się znajomością przepisów prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w którym reprezentuje interesy swojego mocodawcy. Każde działanie pełnomocnika jest działaniem na rzecz mocodawcy, a każde zaniechanie obciąża bezpośrednio reprezentowanego. Artykuł 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może być wykorzystywany do sanowania skutku zaniedbania w terminowym złożeniu zgłoszenia SD-Z2 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14, publ. w CBOSA). Według Sądu, nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że skarżąca nie wiedziała jaki był rzeczywisty majątek po zmarłym ojcu. Organy podatkowe w aktach sprawy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący, że wiedzą o nabytych rzeczach i prawach majątkowych skarżąca dysponowała już najpóźniej w dniu 10 października 2016 r. Odnośnie braku wiedzy o wartości nabytych składników, wskazać należy, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi o "późniejszym dowiedzeniu się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", a nie "dowiedzeniu się o wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych". Podanie wartości jest sprawą wtórną i w żaden sposób brak podania wartości, bądź podanie tej wartości w zaniżonej lub zawyżonej wysokości nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., pomimo tego, że formularz zgłoszenia SD-Z2 przewiduje podanie danych dotyczących nabytych rzeczy i praw majątkowych wraz z ich wartością rynkową. Istnieje bowiem zawsze możliwość złożenia korekty zgłoszenia. Przedstawione fakty dowodzą, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nie miało usprawiedliwienia. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skutkiem tego była utrata prawa do zwolnienia od opodatkowania i wymiar zobowiązania na zasadach ogólnych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 u.p.s.d. i określenia zobowiązania z przyjęciem niewłaściwej podstawy opodatkowania, tj. wartości 96.494 zł, a nie kwoty wynikającej z zawartej ugody o dział spadku. Rację maja organy podatkowe twierdząc, że skutki podatkowe związane są wyłącznie z postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku, a nie jego dział. Zależności te zostały precyzyjnie opisane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie (por. wyrok z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/13, publ. w CBOSA), którego wywody Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę w pełni podziela. Dla wyjaśnienia omawianego zagadnienia wskazać trzeba, że przepisy regulujące kwestie dziedziczenia zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz w ustawie z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.). Należy zatem zauważyć, że w części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV k.p.c. ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV k.c. regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 k.c. ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze: zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 k.p.c.), drugie: do działu spadku (art. 680-689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, iż oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy, i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, w Szczecinie z 5 maja 2011, sygn. akt I SA/Sz 93/11; we Wrocławiu z 4 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 835/09, wszystkie publ. w CBOSA).

Na to zagadnienie zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09 (publ. w CBOSA), wskazując, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie (konkretna) rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, publ. CBOSA). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu lub zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia, spadkobierca, który nabył to prawo, jest co do zasady zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, publ. CBOSA). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym podnoszony zarzut naruszenia art. 7 u.p.s.d. ocenić trzeba jako bezzasadny.

W ten sam sposób trzeba się odnieść do zarzutu naruszenia art. 187, art. 191 O.p. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały jego oceny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa procesowego i materialnego. Nie naruszono także powołanych w skardze norm konstytucyjnych, w opinii Sądu organy podatkowe nie wykroczyły poza granice prawa, zebrały i oceny materiał aktowy, wyprowadziły właściwe w nioski stosując i wykładając poprawnie przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, art.7, art. 8, art. 9 i art. 15 u.p.s.d poprawnie ustalając, że w rozpoznawanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy, Sąd po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę w całości.