Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 560/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1 i par.2 pkt 4a,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par.1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust.2, art.8 ust. 1 i 2, art.9 ust.1,art.10 ust.1 pkt 3 i 7,art.14 ust.3 pkt 12b, art.18,art.21 ust.3,art.24 ust.3a i 3d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 560/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., sprawy ze skargi M.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 listopada 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest jedną ze wspólniczek spółki cywilnej zamierzających rozwiązać tę spółkę i podzielić pomiędzy siebie jej majątek. Aktualnie jedynym jej majątkiem są akcje spółki akcyjnej. Spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada innego majątku. W wyniku podziału majątku likwidowanej spółki cywilnej, każdej wspólniczce przypadnie odpowiednia ilość akcji stanowiących aktualnie ich współwłasność łączną, która odpowiadać będzie ich procentowemu udziałowi w zyskach i stratach spółki cywilnej, tj. jedna wspólniczka otrzyma 99% akcji spółki, zaś druga wspólniczka otrzyma 1% akcji.

W związku z tym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i podziału pomiędzy wspólniczki majątku tej spółki, poprzez przyznanie każdej z nich na wyłączną własność akcji w takim stosunku w jakim każda z nich uczestniczy w zyskach i stratach, bez spłat i dopłat - powstanie po stronie dotychczasowych wspólniczek przychód, podlegający

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, tak się nie stanie gdyż z chwilą rozwiązania spółki cywilnej jej majątek w postaci akcji przekształci się ze współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, w której 99/100 tego majątku przypadnie jednej wspólniczce, a 1/100 drugiej. Zniesienie tej współwłasności poprzez przyznanie na wyłączną własność każdej ze wspólniczek takiej ilości akcji, jaka będzie odpowiadać jej udziałowi w majątku likwidowanej spółki cywilnej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego po stronie byłych wspólniczek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem w takim przypadku nie następuje żadne przysporzenie, na rzecz którejkolwiek byłej wspólniczki. Zniesienie współwłasności ułamkowej akcji nie prowadzi także do zmiany od strony ekonomicznej zakresu władztwa nad akcjami przez każdą z byłych wspólniczek. Jedna ze wspólniczek na skutek takiej czynności prawnej stanie się wyłączną właścicielką 99% akcji, które dotychczas posiada jako współwłasność łączną w ramach spółki cywilnej, zaś 1% akcji przypadnie na wyłączną własność drugiej wspólniczce. Dokładnie w takim samym stosunku dotychczasowe wspólniczki posiadają prawa do majątku tejże spółki cywilnej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualną z dnia 22 lutego 2008r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2010r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 8 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. l pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Skoro spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego to tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi z niej występującemu.

Jak zaznaczył dodatkowo organ przychód podlegający w takiej sytuacji opodatkowaniu zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Przypomniał tu, że w myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zażądała zmiany opisanej interpretacji i uznania za prawidłowe stanowiska zawartego w jej wniosku.

W jej ocenie interpretacja narusza przepisy art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50, a ponadto art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podatniczka przypomniała, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale jej wspólnicy, w związku z czym przyrost majątku spółki, następujący na skutek pozostawienia w spółce zysków spółki, dotyczy przychodu opodatkowanego już wcześniej przez każdego wspólnika indywidualnie. W tej sytuacji dodatkowe opodatkowanie nadwyżki przychodu wspólników spółki cywilnej w razie jej rozwiązania, ponad wartość wniesionych wkładów stanowiłoby powtórne opodatkowanie zysków już raz opodatkowanych u tych wspólników. Takie stanowisko Organu podatkowego narusza podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby.

Dodatkowo w świetle przepisów art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w związku z art. 18 u.p.d.o.f., na które bezpodstawnie powołuje się organ podatkowy.

Zdaniem wnioskodawczyni organ podatkowy przy rozstrzyganiu jej sprawy pominął także podstawową zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, której wyrazem jest także przepis art. 24 ust.3 u.p.d.o.f.

Dla uzasadnienia swego stanowiska wnioskodawczyni odwołała się do orzecznictwa sądowego, a przede wszystkim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. III SA/Wa 2248/08, gdzie na gruncie spółki jawnej w podobnym stanie faktycznym wyjaśniono, iż w takim przypadku obowiązek podatkowy nie powstanie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze wnioskodawczyni powtórzyła w zasadniczej mierze zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia prawa wytykając nadto organowi uchybienie treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f.

Zwróciła przy tym uwagę, iż mając na uwadze stan prawny obowiązujący od dnia l stycznia 2011r., w tym w szczególności przepisy art. 24 ust. 3a i 3 d u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f., po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), uznać należy, iż pomimo tych zmian powyższa zasada jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych została zachowana (pomijając przypadki gdy przed upływem 6-ciu lat, licząc od miesiąca następującego po likwidacji spółki cywilnej następuje zbycie składnika majątku otrzymanego w związku z jej likwidacją).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśniono, iż w trakcie trwania Spółki cywilnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki.

Organ wskazał, że przywołany przez skarżącą przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego, który stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przy podziale majątku w wyniku likwidacji działalności gospodarczej powstaje przychód z praw majątkowych, co oznacza że są to dwa odrębne źródła przychodów i nie można tu mówić o podwójnym opodatkowaniu.

Ponadto, powołane przez skarżącą przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 24 ust. 3a i ust. 3d u.p.d.o.f., obowiązują od dnia 1 stycznia 201lr., podczas gdy interpretację indywidualną oparto (zgodnie z zawartym w niej pouczeniem) o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., a więc w dniu wydania interpretacji. Brak jest zatem jego zdaniem podstaw do ustosunkowania się do tych przepisów, a tym samym i podniesionych w tym zakresie zarzutów.

Końcowo stwierdzono, iż organ nie podziela stanowiska prezentowanego w powołanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, tym bardziej, iż orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku jest niejednolite. Dla przykładu organ wskazał sygnatury trzech innych spraw, w których w podobnych sprawach NSA orzekł tak jak organ w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym wypadku, oddala skargę(art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził by w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub do naruszenia przepisów postępowania w istotnym stopniu, co upoważniało Sąd do oddalenia skargi.

Podkreślić na wstępie należy, że przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i podziału między wspólniczki jej majątku, poprzez przyznanie na wyłączną własność akcji spółki akcyjnej (uprzednio do tej spółki wniesionych), w takim stosunku, w jakim każda z nich uczestniczy w zyskach i stratach tej spółki, bez spłat i dopłat, powstanie po stronie dotychczasowych wspólniczek spółki cywilnej przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, odpowiedź na postawione przez podatniczkę pytanie i analiza zasadności zajętego przez nią stanowiska uwzględniać musiała stan prawny na bazie, którego powstała wątpliwość co do stosowania przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie budzi wątpliwości, jeżeli się zważy, iż przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a ocena ta – której prawidłowość ocenia następnie organ – sformułowana zostać musi na podstawie przepisów istniejących w dacie składania wniosku. Stąd też za całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione prawnie należało uznać żądania a następnie zarzuty podnoszone przez skarżącą, dotyczące konieczności uwzględnienia przez organ zmiany, mających zastosowanie w sprawie przepisów, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r,. Organ zasadnie w tym zakresie ocenił, iż powołane przez skarżącą przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 24 ust. 3a i ust. 3d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. - podczas gdy interpretację indywidualną wydano w dniu 30 listopada 2010r. - nie miały w sprawie zastosowania i nie wymagały ustosunkowania się do ich treści.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela też w zasadniczym zakresie rozstrzygnięcie podjęte przez organ dokonujący interpretacji, przesądzające, iż nie jest prawidłowe stanowisko podatniczki wedle, którego zwrot wkładu z likwidowanej spółki cywilnej stosownie do wysokości posiadanych udziałów nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poczynając od analizy przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 860 § 1 i art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz nawiązując do treści art. 8 "u.p.d.o.f.", stanowiącego, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - organ ten prawidłowo wywiódł, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. l pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Skoro spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, to tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi w związku z likwidacją tej spółki.

Analizowany przepis – jak słusznie oceniono – statuuje jednoznacznie zwolnienie przedmiotowe, określając je jako ograniczające się tylko i wyłącznie do wartości wniesionych do spółki osobowej wkładów, w wyniku czego opodatkowanie w takim przypadku – co do zasady – wystąpi lecz ograniczy się jedynie do ewentualnej nadwyżki przewyższającej wartość wniesionych wkładów w stosunku do ich wartości w chwili zwrotu. Jak bowiem często zdarza się w praktyce, wartość wkładu wspólnika w czasie trwania spółki ulega zmianom na skutek różnych czynników. Zdarza się więc, że zwrotowi wspólnikowi podlega wkład o wartości wyższej niż wniesiona. Wówczas opodatkowanie obejmuje wyłącznie zaistniałą w tej sytuacji nadwyżkę. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, obowiązek podatkowy nie wystąpi. Wskazany we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny /przyszły/ zdaje się sugerować, że taka sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie, o ile oczywiście zaistnieją stosowne okoliczności faktyczne.

Nie można jednak przyjąć prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą, jakoby zwrot wkładu wniesionego do spółki cywilnej po jego zwrocie w wyniku likwidacji tej spółki nie rodził w ogóle – co do zasady – obowiązku podatkowego. Przeciwnie, z prostego odwołania się do treści art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f., określającego zakres zwolnienia wynika, że zwrócone udziały są przychodami co oznacza, że jako takie mogą podlegać opodatkowaniu. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego, w tym przypadku do wysokości wniesionego wkładu. Podstawową bowiem zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym jest założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Potwierdzenie tej tezy odnaleźć można między innymi w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. II FSK 543/09, w którego uzasadnieniu poddano krytyce rozstrzygnięcie zgodnie z którym "..w przypadku likwidacji spółki jawnej, zwrot przewyższający wartość wkładu wspólnika stanowi nieodpłatny przychód względnie przychód z nieodpłatnego świadczenia" - z tego między innymi względu, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uważa ten zwrot za przychód podatkowy. Na tego rodzaju pogląd sformułowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 2248/08 powoływała się skarżąca uzasadniając neutralność podatkową zwrotu wkładu z likwidowanej spółki cywilnej.

Mimo jednak pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w minionych latach, obecnie akceptowany jest pogląd przeciwny, sprowadzający się do konstatacji, iż "majątek otrzymany przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Przykładowo wskazać tu można na przytoczony już wyżej wyrok NSA, a także na inne wyroki tego Sądu, w szczególności; wyrok z dnia 22 lipca 2010r. sygn. II FSK 542/09, z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1283/08, z dnia 7 października 2010r. sygn. II FSK 961/09 czy też wyrok z dnia 3 listopada 2010r. sygn. II FSK 1173/09.

Powoływany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 2248/08 nie może natomiast być uznany za mający wpływ na sposób rozstrzygnięcia gdyż został on przez NSA uchylony w sprawie o sygn. II FSK 543/09 wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r., co spowodowane było niepodzieleniem poglądu wedle którego zwrot udziału w likwidowanej, innej spółce osobowej (spółce jawnej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W podobne poglądy jak przytoczony wyrok WSA wpisuje się także wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, oceniany w jego uzasadnieniu stan faktyczny był jednak odmienny od istniejącego w rozpoznawanej sprawie a nadto w świetle przytoczonych wyroków NSA z 2010r. poglądy w nim zawarte nie mogą być obecnie uznane za podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez skarżącą zarzutu wedle, którego zobowiązanie wspólniczki spółki cywilnej do uiszczenia podatku dochodowego od wartości wkładu otrzymanego w wyniku likwidacji i podziału majątku spółki w sytuacji gdy jej dochody w czasie trwania spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oznaczałoby ponowne opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego przychodu - stwierdzić trzeba, iż takie zagrożenie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpi. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego we wniosku do organu przez skarżącą, spółka cywilna, która ma zostać rozwiązana od dłuższego czasu nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej a jedynym jej majątkiem są akcje spółki akcyjnej, wniesione uprzednio przez jej wspólniczki jako aport do spółki. Skarżąca nie wskazała w stanie faktycznym by wartość tych wkładów wzrosła w stosunku do daty ich wniesienia do spółki a zatem czynienie w tym zakresie hipotetycznych rozważań jest bezcelowe.

Reasumując, ponieważ we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca zapytała, czy wspólniczka likwidowanej spółki osobowej powinna opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek, stawiając tezę, że majątek ten nie będzie podlegać opodatkowaniu, a organ wydający interpretację uznał, że należności wypłacane wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu podlegają opodatkowaniu, wydana interpretacja odpowiada prawu.

Mimo podzielenia poglądu organu dokonującego interpretacji w przedmiocie uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie aprobuje jednak w całości uzasadnienia interpretacji, w szczególności w zakresie określenia źródła przychodu z którego wynikać miałoby ewentualne opodatkowanie uzyskanego przychodu. W tym zakresie brak jest jednolitości poglądów sądów administracyjnych a w ramach samego Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuję się na podstawę opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 3 (wyrok NSA z 7 października 2010r sygn. II FSK 961/09 czy z dnia 3 listopada 2010r. sygn. II FSK 1173/09), z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f (wyroki z dnia 22 lipca 2010r. sygn. II FSK 542 i 543/09). bądź też na "inne źródła" przychodu (wyrok z 15 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1283/08).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w przypadku wspólnika spółki osobowej zastosowanie winno znaleźć opodatkowanie w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem każda odmienna koncepcja narusza mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., których treść wyżej przytoczono. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje do stosowania tezę sformułowaną na bazie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r. sygn. II FSK 961/09. Jej treść brzmi; "Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przyjęcie powyższego poglądu, odmiennego od przedstawionego w uzasadnieniu interpretacji wskazującej na konieczność zastosowania przepisu art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie oznacza, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, skoro prawidłowo ocenione zostało stanowisko podatnika i prawidłowa była również odpowiedź w zakresie w jakim podatnik sformułował swe pytanie. Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Udzielenie odpowiedzi w szerszym zakresie (także w zakresie podstawy prawnej na jakiej nastąpić winno opodatkowanie) nie może też zostać uznane za naruszające przepisy postępowania w istotnym zakresie bowiem działanie to służyć miało zaprezentowaniu podatnikowi szerokiego aspektu zagadnienia w zakresie, którego wyraził wątpliwość.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).