Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III ARN 19/95
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1995-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 38 poz. 165
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku.
article: par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 125 poz. 559
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: Przewidziane w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ uzależnienie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze.

TEZY

Przewidziane w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ uzależnienie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1992 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 25 października 1994 r. SA/Lu 180/94

uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej (...).


UZASADNIENIE

W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w kantorze walut prowadzonym przez Eugeniusza W. w B.P. ustalono, iż w rejestrze dewizowym nie wpisywano dokonanych transakcji lub wpisywano dane niezgodne z wynikającymi z dowodów zakupu i sprzedaży walut. Stwierdzono, że pierwsza i część drugiej strony rejestru została zaklejona, mimo iż zawierała wpisy transakcji z 13, 14 i 15 maja 1992 r., a na kartkach naklejonych bez pieczęci NBP wpisano zakupy i sprzedaż walut z 18, 19, 20 i 25 maja 1992 r. Ponadto w dniu kontroli w kasie kantoru stwierdzono nadwyżkę 2.700 rubli o wartości 91.800 zł, ponad ilość wynikającą z rejestru. Ustalenia te zdaniem kontrolujących stanowiły naruszenie par. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności /M.P. nr 15 poz. 119/.

Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała brak wpisów transakcji zakupu i sprzedaży w dniach 13-15 maja oraz w dniach 1-5 i 7-10 grudnia 1992 r., niezgodność wpisów w księdze z kwotami przychodu i rozchodu wynikającymi z rejestru dewizowego w 18 pozycjach zakupu i 27 pozycjach sprzedaży oraz dokonywanie poprawek wpisów w sposób uniemożliwiający odczytanie zapisów poprzednich. Kwestionując ustalenia kontroli pełnomocnik Eugeniusza W. wskazywał, że badanie zgodności prowadzonego w kantorze rejestru należy do kompetencji Narodowego Banku Polskiego, a pracownicy tego Banku nie kwestionowali prawidłowości rejestru w trakcie swoich kontroli. W wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania podatkowego Eugeniusz W. podnosił, iż wpisy w rejestrze w dniach 13-15 maja dokonane były omyłkowo i ich zaklejenie nie zmierzało do ukrycia obrotów, rozbieżności we wpisach do księgi w części są niekorzystne dla skarżącego, zaś podwójne dowody zakupu i sprzedaży dotyczyły sytuacji, gdy klienci rezygnowali z dokonanych transakcji i nie anulowano zwracanych dowodów.

Urząd Skarbowy w B.-P. nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym i decyzją z dnia 9 sierpnia 1993 r. ustalił podatek obrotowy w kwocie 150.725.000 zł od szacunkowo określonego obrotu w kwocie 1.507.240.287 zł. Do wyliczenia obrotu przyjęto kwotę obrotu zeznanego 1.295.305.490 zł oraz szacunkowo wyliczoną przy zastosowaniu 8 procent marży kwotę walut nie wpisanych do księgi podatkowej i rejestru dewizowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że za okres od 13 maja do 10 grudnia 1992 r. nie wyłączono z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych.

W odwołaniu Eugeniusz W. zarzucił obrazę art. 169 Kpa przez nieuznanie za dowód rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, pomimo iż nieuznanie za dowód dotyczyć może jedynie ksiąg podatkowych, obrazę art. 107 Kpa poprzez brak w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się do podnoszonych w trakcie postępowania argumentów, w szczególności w zakresie zastosowania 10 procent podatku zamiast 1 procent jak dla działalności handlowej oraz niewyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, a także naruszenie art. 7 Kpa poprzez nierozważenie, iż zastosowane stawki opodatkowania prowadzą do uniemożliwienia działalności gospodarczej.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B.P. na posiedzeniu w dniu 29 listopada 1993 r. nie uznała zarzutów odwołania i decyzją z dnia 2 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż lakoniczne uzasadnienie decyzji Urzędu w zakresie nieuznania za dowód księgi podatkowej jest wadliwością, lecz bez wpływu na merytoryczną zasadność dokonanych ustaleń, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na nierzetelne prowadzenie ksiąg.

Podatkowa Komisja Odwoławcza wyjaśniła, że zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi stanowią dowód w postępowaniu, jeżeli prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami. Przepis ten nie określa nazwy, rodzaju i zasad prowadzenia urządzeń księgowych, w których podatnik rejestrować ma zdarzenie gospodarcze, stąd za księgi należy uważać wszelkie urządzenia księgowe, które na mocy przepisów szczególnych podatnicy mają obowiązek prowadzić. Komisja wskazała przy tym, że stosownie do par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/ podatnicy prowadzący działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut zobowiązani zostali do dodatkowego prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych według zasad określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, a tym samym prowadzony rejestr jest integralną częścią podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a całość dokumentacji stanowi "księgę" w rozumieniu art. 169 par. 1 Kpa.

Wskazując na treść par. 9 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów Podatkowa Komisja Odwoławcza dokonała kwalifikacji stwierdzonych uchybień w prowadzonej przez skarżącego księdze podatkowej oraz rejestrze skupu walut, wyliczając, iż do księgi nie wpisano obrotu ze sprzedaży walut w kwocie 188.419.477 zł oraz zakupu wartości dewizowych na kwotę 17.214.000 zł, co stanowiło o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania stawki podatku obrotowego Podatkowa Komisja Odwoławcza wyjaśniła, że zgodnie z par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ działalność polegająca na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu w wysokości 10 procent obrotu, co wyłącza możliwość zastosowania stawki 1 procent jak dla działalności handlowej wynikającej z załącznika nr 1 do rozporządzenia, a podobnie unormowano w treści rozporządzenia wysokość stawek dla wyrobów futrzarskich i mebli, i w tych przypadkach nie stosuje się stawek ustalonych w załączniku.

Równocześnie stwierdzona nierzetelność dokumentacji uniemożliwiła podatnikowi skorzystanie z wprowadzonego w par. 6 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. przywileju wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych, stąd oszacowania podstaw opodatkowania dokonano za okres stwierdzonej nierzetelności ksiąg, zaś w pozostałym okresie podatkowym obrót ustalono według dokumentacji podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Eugeniusz W. zarzucił obrazę art. 7 Kpa, par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego oraz art. 169 Kpa. W wywodach skargi podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż rejestr prowadzony stosownie do przepisów NBP jest księgą podatkową i ma do niego zastosowanie art. 169 Kpa oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Bezpodstawność tego uznania wynika - zdaniem skarżącego - z analizy par. 3 pkt 2 i par. 7 ust. 1 tegoż rozporządzenia, gdyż rejestr ma być prowadzony zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, czyli nie podlega zasadom rozporządzenia, a także nie ma konieczności przedstawienia rejestru do poświadczenia w urzędach skarbowych. Stąd wniosek, iż nie jest on księgą podatkową i nie ma do niego zastosowania art. 169 Kpa, a tym samym nie podlega on wyłączeniu z dowodów. Skarżący wywodził, że par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r., ustala stawkę 10 procent dla działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych po odliczeniu kwot wydatkowanych na nabycie tych wartości wpisanych do rejestru, natomiast w innych przypadkach stawki tej nie powinno się stosować, a w przypadku braku rejestru zastosowanie ma stawka 1 procent jak dla działalności handlowej. Zastosowanie w sprawie stawki 10 procent nastąpiło, zdaniem skarżącego, w wyniku rozszerzającej interpretacji par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Zarzut naruszenia art. 7 Kpa motywuje skarżący brakiem rozważenia słusznego interesu strony postępowania poprzez zastosowanie 10 procent stawki podatku w sytuacji, gdy z ustaleń organów wynikało, iż maksymalna marża może wynosić 8 procent obrotu, a więc stawka podatku jest o 2 procent wyższa niż zakładany przychód skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając wyrokiem z dnia 25 października 1994 r., (...) skargę Eugeniusza W. ustalił, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie były konsekwencje wadliwego prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, którego zapisy nie odzwierciedlały zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży wartości dewizowych. Wbrew zarzutom skargi fakt ten mogły ustalić zarówno organy skarbowe, jak i kontrolerzy Narodowego Banku Polskiego, co znalazło potwierdzenie w protokole z kontroli dewizowej NBP przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego w dniu 10 grudnia 1992 r. Rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych stanowi zgodnie z par. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/, ewidencję, do prowadzenia której zobowiązani zostali podatnicy wykonujący działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut. Rejestr ten podlega poświadczeniu przez Narodowy Bank Polski i powinien być prowadzony zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności /M.P. nr 15 poz. 119/, a jego treść jako ewidencji do celów podatkowych powinna być zgodna z zapisami w księdze podatkowej. Skarżący nie neguje, że "z różnych przyczyn niektóre transakcje nie zostały ujęte w rejestrze", a więc tym samym był on prowadzony niezgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP, co wykazano również w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie spełniał warunku umożliwiającego wyłączenie z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Zgodnie bowiem z treścią par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego, "przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości". W związku z tym nieprowadzenie rejestru lub prowadzenie go niezgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa NBP powoduje utratę możliwości pomniejszenia kwoty obrotu. Bezzasadny jest również zarzut skargi w przedmiocie przyjętej do opodatkowania stawki, gdyż zdanie drugie par. 6 rozporządzenia brzmi: "Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym w wysokości 10 procent obrotu". Ustalona w tym przepisie stawka podatku obejmuje więc działalność polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych niezależnie od spełnienia bądź nie, warunku określonego w zdaniu pierwszym tego paragrafu. W związku z powyższym nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 7 Kpa, gdyż wyrażona w nim zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy została w pełni spełniona, zaś załatwienie sprawy nie pozostawało w sferze uznania administracyjnego, lecz wynikało z przestrzegania i poprawnego stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został zaskarżony rewizją nadzwyczajną przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, który wyrokowi temu oraz poprzedzającym go decyzjom organów administracji podatkowej obu instancji zarzucił rażące naruszenie prawa oraz interesu Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych w związku z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykładnią tego przepisu zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 4 poz. 140 str. 381/, a także przez naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 11 Kpa w związku z art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 tego kodeksu. Skarżący wniósł przy tym /w pierwszej kolejności/ o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o "unieważnienie poprzedzających ten wyrok decyzji "organów obu instancji"", wskazując następujące racje jako uzasadnienie swojego wniosku.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94, uznając za zgodny z normami wyższego rzędu, a mający zastosowanie w tej sprawie par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych przyjął, że są dwa możliwe kierunki wykładni tego przepisu, a mianowicie:

"1/ dalej idący, iż stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru powoduje jego nieważność i wobec tego należy opodatkować osobę prowadzącą daną działalność tak, jakoby ona w ogóle nie prowadziła rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych;

2/ stanowisko powściągliwe, iż uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają jedynie zakwestionowanie pozycji objętych tymi uchybieniami", a nie całego rejestru. Zarazem uznał, iż tylko jeden z tych kierunków odpowiada poczuciu prawa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tylko drugi z przedstawionych wyżej kierunków wykładni odpowiada wynikającej z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie sprawiedliwości społecznej obowiązującej w demokratycznym państwie prawnym. Ponieważ par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. "nie wypowiada się co do rozmiarów wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych", to może być uznany za zgodny z normami konstytucyjnymi pod warunkiem, iż do obrotu wartościami dewizowymi nie będą wliczane kwoty wydatkowane na zakup dewiz w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane.

Na tym tle Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdza, że w sprawie będącej przedmiotem jego rewizji doszło do zakwestionowania tylko części rejestru zakupu i sprzedaży wartości dewizowych oraz części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niekiedy bez sprecyzowania, o jakie tu części chodzi. Bez dokładnego określenia o jakie części owych urządzeń księgowych chodzi nie można właściwie określić, czy i w jakim zakresie organ skarbowy mógł szacunkowo określić wartość obrotu w 1992 r. w kantorze prowadzonym przez Eugeniusza W. W decyzjach obu instancji brak jest w istocie danych dotyczących sposobu ustalenia szacunku części obrotu w jego kantorze, co samo w sobie może być uznane za dyskwalifikujące owe decyzje w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/85 /ONSA 1985 Nr 2 poz. 15/. Nie ma natomiast wątpliwości, iż ustalając podstawę opodatkowania za 1992 r. organy podatkowe nie pomniejszyły obrotu o kwotę zakupu wartości dewizowych w okresach, w jakich nie zakwestionowały urządzeń księgowych prowadzonych przez Eugeniusza W., do czego obligował je - w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

Rewidujący zarzuca wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz decyzjom organów podatkowych rażące naruszenie także art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, gdyż jest zdania, iż tak literalna wykładnia owego przepisu, jak i stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 11 października 1990 r. III ARN 21/90 /OSP 1991 z. 10 poz. 251 z glosą R. Mastalskiego/, powinny prowadzić do ustalenia, iż organ podatkowy może ustalić podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej tylko wówczas, gdy nie dysponuje niezbędnymi danymi do ustalenia tej podstawy, a więc w sytuacji jaka wystąpiła w tej sprawie, tylko za te okresy /dni/, w jakich wykazany został w sposób nie budzący wątpliwości brak danych bądź nierzetelne dane w rejestrze zakupu i sprzedaży wartości dewizowych oraz /lub/ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sytuacji nieustosunkowania się przez organy skarbowe do rozbieżności w materiale dowodowym dotyczących w szczególności tego, czy Eugeniusz W. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 13 czy 18 maja 1992 r. należy uznać za dowolne oszacowanie obrotu dokonane przez organy skarbowe.

Z danych zawartych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że organy podatkowe nie miały dostatecznych podstaw do zakwestionowania całej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Eugeniusza W. Natomiast takie zakwestionowanie w istocie nastąpiło, o czym świadczy "skrótowo" przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu II instancji sposób ustalania podstawy opodatkowania za cały okres objęty rejestrem zakupu i sprzedaży wartości dewizowych prowadzonym przez Eugeniusza W. bez odliczenia kwoty zakupu dewiz również z tych okresów, w których kwoty zakupu i sprzedaży dewiz nie zostały zakwestionowane przez organy kontroli bankowej i skarbowej /k. 82-85/.

Jako sprzeczne z wynikającą z art. 11 Kpa zasadą przekonywania należy - według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - uznać nieustosunkowanie się w dotychczasowym postępowaniu do podnoszonego przez stronę /jej pełnomocnika/ zarzutu niezgodności między wynikami kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy NBP w czerwcu, we wrześniu i w grudniu 1992 r., a więc ze strony podmiotu legalizującego rejestr dewizowy oraz ze strony pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.-P. (...).

Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w sprawie niniejszej nie ma istotnego znaczenia kwestia podnoszona przez stronę i organy orzekające, dotycząca tego, czy i dlaczego rejestr zakupu i sprzedaży wartości dewizowych jest, czy nie jest księgą podatkową w rozumieniu art. 169 Kpa /elementem takiej księgi/. Faktem jest natomiast, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych obowiązany jest /był/ prowadzić zarówno ewidencję zakupu i sprzedaży wartości dewizowych w sposób określony w zarządzeniu Prezesa NBP jak i podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób określony - w 1992 r. - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Oczywiste jest również, iż dane zawarte w obu tych urządzeniach księgowych powinny "korespondować ze sobą", a także z innymi dokumentami wymaganymi przez prawo. Faktem jest również, iż funkcja art. 169 Kpa oraz art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest podobna, albowiem w obu tych przepisach mówi się o tym, w jakich okolicznościach organ podatkowy może /musi/ ustalić podstawę opodatkowania w sposób szacunkowy. Przepis art. 169 Kpa powinien być odczytywany jako przepis szczególny w stosunku do bardziej ogólnego art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z konsekwencją w postaci obowiązku ścisłej interpretacji art. 169 Kpa (...).

Nie budzi natomiast wątpliwości to, iż organ podatkowy z powołaniem się na jeden z ostatnio wskazanych przepisów prawa obowiązany jest ze starannością wymaganą w art. 7-8 i art. 11 Kpa wyjaśnić przyczyny, jakie zrodziły konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy oraz sprecyzować sposób, w jaki oszacował dochód /obrót/ podatnika. W sprawie niniejszej - według rewidującego - organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku.

W rozpoznawanej sprawie nie ma decydującego znaczenia okoliczność, czy ewidencja zakupu i sprzedaży wartości dewizowych jest księgą podatkową w rozumieniu art. 169 Kpa, czy też elementem takiej księgi również z tej przyczyny, że normodawca w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. uzależnił sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym od tego, czy podatnik prowadził rzetelnie nie wszelkie urządzenia księgowe, a jedynie ewidencję zakupu i sprzedaży wartości dewizowych, stwierdzając, iż w przypadku rzetelnego prowadzenia takiej ewidencji podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, pomniejszony o kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Natomiast w przypadku nierzetelnego prowadzenia ewidencji podstawę opodatkowania stanowi obrót nie pomniejszony o kwoty wydatkowane na zakup wartości dewizowych, ale tylko - jak ustalił Trybunał Konstytucyjny obrót z tych dni, w jakich, zdaniem organu podatkowego, dane z ewidencji nie odpowiadały rzeczywistości. Tylko przy tym założeniu można uznać za odpowiadającą zasadom demokratycznego państwa prawnego /przy 8 procent marży handlowej/, określoną w przedmiotowym par. 6 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, 10 procent stawkę podatku obrotowego od obrotu ustalonego w sposób uprzywilejowany oraz od obrotu ustalonego na zasadach ogólnych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zarzuty rewizji nadzwyczajnej, jak również przesłanki, na których zostały one oparte, są uzasadnione. W szczególności zasadny jest zarzut, iż w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy zastosowany został przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku. Przepis ten przewiduje, iż przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Przepis ten może nasuwać wątpliwości interpretacyjne, ale jeżeli zważyć na jego aspekt językowo-logiczny, kontekst systemowy, a także funkcjonalny, związany zwłaszcza z tym, iż maksymalna marża z tytułu obrotu wartościami dewizowymi jest niższa /8 procent/ od stawki podatku obrotowego /10 procent/, to w pełni należy podzielić ten sposób jego wykładni, który został przyjęty w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 4 poz. 140 str. 381/. Uwarunkowanie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, o których mowa w tym przepisie, "prowadzeniem zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży tych wartości" nie może być przyjmowane w sposób absolutny, gdyż oznaczałoby to, iż jakiekolwiek uchybienie w zakresie tego rejestru, niezależnie od jego skali i wagi powodowałoby pozbawienie podatnika przywileju przewidzianego w analizowanym przepisie i to przez cały czas prowadzenia przez niego określonej działalności gospodarczej, zarówno poprzedzający przeprowadzoną kontrolę podatkową, jak i po niej następujący.

Przyjęcie przez organy podatkowe oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyłączenie działania przywileju dotyczy jedynie okresu objętego kontrolą kłóci się z tak dosłownie (...) pojmowanym przepisem par. 6 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r., co jedynie potwierdza wniosek, że nie może być on w ten sposób rozumiany. Uzależnienie więc w nim wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych, przy czym o braku prawidłowego odzwierciedlenia należy mówić również wtedy, gdy uchybienia dotyczą także ewidencji sprzedaży. Innymi słowy za trafny należy uznać pogląd wyrażony we wspomnianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, że uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają jedynie zakwestionowanie pozycji objętych tymi uchybieniami; w pozostałym zaś zakresie, a więc w jakim rejestr był prowadzony prawidłowo, stanowi on podstawę wyłączenia z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie sprzedanych wartości dewizowych.

Zdaniem Sądu Najwyższego orzekającego w niniejszym składzie trafny jest przy tym pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że art. 1 Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ przemawia za przyjęciem stanowiska, iż wyłączeniu z obrotu nie podlegają jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim nie były one prawidłowo ewidencjonowane.

Przyjmując nieprawidłowe rozumienie par. 6 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. organy skarbowe nie dokonały też w konsekwencji ustaleń, które są niezbędne do jego prawidłowego stosowania, w szczególności zaś do określenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, podlegających wyłączeniu z obrotu. Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 422 par. 1 Kpc orzekł jak w sentencji.