Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 159/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 737/09 w sprawie ze skargi B. J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzją – wydaną w stosunku do B. J., S. J. oraz T. K. – Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Decyzją pierwszoinstancyjną określono natomiast spółce cywilnej [...] "E." – B. J. i S. J. w P. oraz T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z 2002 r. Stanowiło to następstwo uznania wskazanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W motywach decyzji drugoinstancyjnej organ nie podzielił w szczególności stanowiska strony, odnośnie do wadliwego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., w brzmieniu obwiązującym po dniu 1 września 2003 r. (skoro dług celny powstał w 2002 r.). Począwszy od dnia 1 września 2003 r. organy celne upoważnione zostały do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ten stan prawny nie uległ zmianie także pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. (zob. jej art. 33). W tym kontekście zauważono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało w 2002 r. z mocy prawa (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Z tych względów nie do przyjęcia jest pogląd strony, że z mocy art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – w jego brzmieniu przed dniem 1 września 2003 r. – zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ nie została wydana przez właściwy organ podatkowy (urząd skarbowy) decyzja konstytutywna to zobowiązanie ustalająca.

2. Skargi na omówioną decyzję organu odwoławczego złożyli B. J. oraz T. K., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Strona podtrzymała w szczególności zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego) przez wydanie decyzji przez organ celny, zamiast organ podatkowy, przy przyjęciu jej deklaratoryjnego, zamiast konstytutywnego charakteru, a tym samym poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a ponadto oddalił dotyczącą tej decyzji skargę T. K.

Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej zobowiązania B. J. i S. J. było jej skierowanie do tychże wspólników spółki cywilnej "E.", zamiast do tej spółki – w stosunku do której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe – przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy powodów takiego postępowania.

Natomiast w pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej. W szczególności za błędny uznano zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie mają w ocenie Sądu racji skarżący, że decyzje organów celnych, określające zobowiązanie podatkowe, a wydane od 1 września 2003 r., nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem.

Nie można w tym kontekście podzielić według Sądu poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną datą decyzja organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało bowiem także w 2002 r. z mocy prawa (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Sąd zauważył ponadto, że z uwagi na to, iż zaskarżoną decyzję wydano już pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ podstawa prawna istniała, tyle że nie została przez organ powołana.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądanie strona oparła na zarzucie naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1a i b" Ppsa w zw. z art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, gdyż Sąd uznał, że bez znaczenia jest to, jaki przepis został zastosowany (mimo błędnego wskazania przepisu Sąd zaprzeczył, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej).

W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że niedopuszczalne jest stanowisko Sądu, akceptujące powołanie przez organ celny nieistniejącej w systemie prawnym normy prawa materialnego (art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podtrzymując w tym kontekście stanowisko, że organ celny nie był uprawniony do wydania w przedmiotowym stanie faktycznym decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd odwoławczy zauważa, że w jednorodnych sprawach skarżącego zapadło już szereg orzeczeń, oddalających jego skargi kasacyjne (por. chociażby wyroki NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn akt: I FSK 1868/09, 1932/09, 1934/09, 1989-1990/09, 2097/09, 70-71/10, 118-119/10, 160/10, 227/10, a także wcześniejsze, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt: I FSK 201-202/09, 530-531/09, 850/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw, aby odstępować na gruncie przedmiotowego sporu od stanowiska wyrażonego na tle w/w, analogicznych w swej istocie spraw. Argumentacja zaprezentowana we wskazanych wyrokach jest przy tym stronom znana, toteż wystarczy w tym miejscu ograniczyć się do przytoczenia głównych jej tez.

Po pierwsze, strona skarżąca zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podczas gdy w motywach skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje przede wszystkim stanowisko Sądu, że powołanie w decyzji podatkowej błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy. Taki pogląd powinien więc wspierać raczej zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wywód ten nie dotyczy natomiast wykładni art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Po drugie – niezależnie od powyższego – w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że procesową podstawę prawną decyzji wydanej w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r., a dotyczącej podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego złożonego przed jej wejściem w życie, stanowią przepisy tej właśnie ustawy, konkretnie jej art. 33 ust. 2. Dotyczy to również obowiązków podatkowych powstałych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. Należy więc w tym kontekście pamiętać, że błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Na gruncie zaś przedmiotowej sprawy uwagę tę odnieść trzeba dodatkowo do faktu, że błąd co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczył tylko decyzji organu pierwszej instancji, a nie zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji organu odwoławczego, gdzie powołano już art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.

Po trzecie, nietrafne jest też stanowisko skarżącego, że ze względu na zmianę stanu prawnego organy nie mogły wydać, w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 2004 r., decyzji deklaratoryjnej w odniesieniu do zobowiązań sprzed 1 września 2003 r. (a tym samym zobowiązanie podatkowe nie powstało). Opiera się ono na błędnym założeniu, że decyzja w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów miała przed wskazaną datą charakter konstytutywny. Trafnie tymczasem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że wnioski płynące z językowej tylko wykładni art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. są nie do pogodzenia z jego kontekstem systemowym. Fakt, że w unormowaniu tym prawodawca posłużył się niefortunnie pojęciem "decyzji ustalającej" nie może przesądzać o konstytutywnym charakterze decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (we wskazanym stanie prawnym). Z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało bowiem zarazem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe, powstawało z mocy prawa, tj. z chwilą powstania długu celnego.

Po czwarte, nie mogło również odnieść pożądanego skutku powołanie w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 "ust. 1a i b" Ppsa. W szczególności nie wskazano na naruszenie prawa materialnego, które przemawiałoby za uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Ppsa). Art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowią bowiem przepisy procesowe. Poza tym strona nie wskazała na naruszenie prawa, mieszczące się w ramach przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 Ppsa).

W skardze kasacyjnej nie odniesiono się w jakikolwiek sposób do tej części zaskarżonego wyroku, którą uchylono decyzję podatkową w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. Wobec tego również w tym kontekście wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie jest uzasadniony (strona domagała się jego uchylenia w całości).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.