Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1922/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: at. 183, art. 174, art. 145, art. 141, art. 106, art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1475/14 oddalił skargę K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] marca 2014 r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K. C. działając pod firmą "B. [...]" nabył 11 maja 2009 r. na terenie Francji samochód marki Renault Megane nr VIN: [...] za kwotę 2.968,23 euro.

Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił. Wobec powyższego decyzją z [...] lutego 2014 r. – wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 13.330 zł i określił podatek akcyzowy w wysokości 413 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w kontekście właściwej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, kluczowym dowodem jest protokół oględzin pojazdu z 20 grudnia 2012 r. Z protokołu wynika, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja CN 8703). Ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści samego protokołu wynika, że nadwozie pojazdu jest jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. Podczas oględzin w samochodzie były zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za przednimi fotelami, na podwyższonej podłodze, w miejscu montażu tylnej kanapy zamocowana jest forma "wanna" wypełniająca przestrzeń bagażową. Od strony przednich foteli wzmocniona metalowym panelem i metalowym wspornikiem mocowanym na śruby. Zabudowa przestrzeni bagażowej sięga do wysokości od której zaczynają się okna. W zawiązku z zabudową w trakcie oględzin nie stwierdzano punktów mocowania tylnej kanapy. Na bocznych panelach w przestrzeni bagażowej widoczne mocowania pasów bezpieczeństwa. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości. Nad fotelem kierowcy oraz w tylnej części pojazd posiada zaślepione punkty mocowania uchwytów górnych widoczne. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z pism z 19 lipca i 24 września 2013 r. R. [...] Sp. z o.o. w W., dotyczących innych pojazdów marki Renault Megane nabytych wewnątrzwspólnotowo przez stronę wynika, że w samochodach tych możliwy jest montaż tylnej kanapy, po zdemontowaniu elementów podłogi części towarowej, a o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi części towarowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z pism tych wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwalifikacja samochodu przez producenta (świadectwo homologacji ciężarowej) i to, że samochód był za granicą i w kraju zarejestrowany jako ciężarowy. Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, iż decyzja organu I instancji nie narusza przepisów ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozpoznając skargę K.C. na powyższą decyzję uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił.

Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie (m.in. protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej) doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Cechy te to: kabina identyczną z osobowymi typami tego modelu; szyby wzdłuż dwubocznych paneli; dach tapicerowany w całości; jednolita wykładzina podłogowa; oświetlenie w tylnej części pojazdu; przestrzeń pasażerska i towarowa niewydzielona; siedzenia przednie uchylne; za przednimi siedzeniami metalowa przegroda do połowy wysokości przednich foteli; w tylnej części pojazdu konstrukcja z tworzywa sztucznego (wanna do przewozu towarów); na ścianach bocznych wyprofilowane podłokietniki; w części podsufitowej otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa; zaślepione górne uchwyty dla pasażerów tylnego rzędu. Potwierdza to w ocenie Sądu, że można (z wykorzystaniem punktów fabrycznych) zamontować w pojeździe tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Ponadto Sąd wskazał, że z pisma Renault Polska Sp. z o.o. wynika, że w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Sąd uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe.

Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), i zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd wskazał także, że skarżący w ocenianym postępowaniu nie przedłożył WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu, jak też wydanego przez organy francuskiej administracji dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704. Dołączane zaś do pisma procesowego dokumenty – wydane przez Główny Urząd Celny i Opłat Pośrednich Biuro E1 we Francji, na wniosek skarżącego - wiążące informacje taryfowe pochodzą z 19 czerwca 2014 r., nie dotyczą spornego w sprawie pojazdu, nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, celem wykazania zgodności między pojazdami, dla których wystawiono dokumenty WIT, a nabytym przez skarżącego pojazdem, nie były zatem przedmiotem oceny w przez organy, tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego przez Sąd.

Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i oddalił ją.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej wg norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku braku zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC);

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 232 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne;

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 Kodeku postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów załączonych do pisma procesowego RTC wydanych przez administrację celną we Francji, które w sposób istotny podważają kompletność materiału dowodowego i kwalifikują pojazdy Renault Megane II Societe N1 typ VAN do kodu CN 8704 2199 wg kryteriów określonych notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 6 maja 2011 r. Dz. U. UE C 137/369;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż ograny podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust.1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w związku z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej praz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów od skarżącego na jego rzecz wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że jest on w części zasadny – uwzględnieniu podlegał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 (pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej).

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz niski standard wyposażenia tylnej części samochodu, tzw. komory towarowej, przeznaczonej do przewozu towaru. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo.

Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703.

Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, a tym bardziej Sądu I instancji, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej) należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowane granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie Sąd ten nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania intencji autora skargi kasacyjnej, jaka mu przyświecała przy formułowaniu zarzutu.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 232 i art. 227 k.p.c.

Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Stąd naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy oprzeć na przepisach postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu przez WSA.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się w części zasadny.

Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II.1. i II. 2. petitum skargi kasacyjnej).

Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany.

Podsumowując, skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wykładnię prawa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.