Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 360/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.518.2018.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 6 listopada 2018 r. Pani E.S. [dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawczyni"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia otrzymanego od organizacji międzynarodowej [art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f."].

2. Wnioskodawczyni w złożonym wniosku podała, że zawarła trzy umowy konsultingowe z Międzynarodową [...]. Pierwsza z dnia [...] września 2017 r. obowiązywała do dnia 7 września 2017 r., druga z dnia [...] sierpnia 2017 r. obowiązywała do dnia 21 marca 2018 r., natomiast trzecia z dnia [...] marca 2018 r. obowiązywała do dnia 21 września 2018 r. Jako miejsce wykonania obowiązków określonych przez ww. umowy wskazano terytorium Polski oraz Ukrainy. Zgodnie z treścią umów, Wnioskodawczyni pod ogólnym nadzorem Capacity Building in Migration Management [CBMM] Coordinator [Koordynatora ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją] i bezpośrednim nadzorem CBMM National Oficer [Krajowego Oficera ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją], świadczyła kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu "Support for Migration and Asylum Management in Ukraine [Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie], finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...]. Wnioskodawczyni świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej State Migration Service of Ukraine [Państwowej Służby Migracji Ukrainy] poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń. Skarżąca podała we wniosku, że jej prawa i obowiązki zostały określone każdorazowo zarówno w umowie jak i stanowiącym integralną całość załączonym aneksie, przy czym każdy aneks precyzował ściśle zakres wykonywanych przez nią zadań, które realizowane były pod nadzorem Międzynarodowej Organizacji [...]. Należały do niej w szczególności:

1. przygotowanie planu działania w celu oceny aktualnego statusu systemu zarządzania zasobami ludzkimi Państwowej Służby Migracji i przesłanie go do Międzynarodowej Organizacji [...] do zatwierdzenia;

2. analiza ram prawnych zarządzania zasobami ludzkimi w Państwowej Służbie Migracji Ukrainy w celu sprawdzenia, czy dopasowane są one do ram instytucjonalnych z punktu widzenia zasobów ludzkich, jak również wykrycie potencjalnych luk w tym prawnych;

3. przygotowywanie sprawozdania wraz z zaleceniami dotyczącymi rozwoju systemu zarządzania zasobami ludzkimi we współpracy z ekspertami prawnymi projektu;

4. zaprojektowanie i zorganizowanie warsztatów na temat planu działania dotyczącego rozwoju zasobów ludzkich z udziałem kierownictwa Państwowej Służby Migracji;

5. ułatwienie organizacji i prowadzenia szkoleń dla personelu Państwowej Służby Migracji;

6. zapewnianie niezbędnego wsparcia i ułatwień w planowaniu wizyt studyjnych w państwach członkowskich Unii Europejskiej dla pracowników Państwowej Służby Migracji.

Skarżąca podała, że wynagrodzenie za wykonaną pracę było określone w każdej z umów i nie podlegało zmianie od momentu wejścia w życie umowy, aż do jej wygaśnięcia. Jego wypłata następowała na konto bankowe wskazane przez Wnioskodawczynię, po pomyślnym ukończeniu przez nią określonych w aneksie zadań i pisemnym zatwierdzeniu przez Międzynarodową Organizację [...] Misja na Ukrainie. Ponadto Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do pokrycia kosztów podróży służbowej, zgodnie z ustaloną dzienną stawką obowiązującą w czasie trwania takiej podróży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umów zawartych z Międzynarodową Organizacją [...] podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f?".

Zdaniem Skarżącej, otrzymywane przez nią na podstawie umów konsultingowych wynagrodzenie zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co wynika z faktu spełnienia dwóch przesłanek określonych przez ten przepis, a dokładnie pochodzenia dochodów Skarżącej od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy oraz bezpośredniego realizowania celu programu finansowego.

W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca podała we wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przewiduje dwie przesłanki, których jednoczesne spełnienie daje możliwość zwolnienia otrzymywanego dochodu od podatku.

Pierwsza z nich zostaje zrealizowana, gdy dochody otrzymywane przez podatnika pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentach Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadku gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skarżąca podkreśliła we wniosku, że druga przesłanka ustanawia natomiast wymóg bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazany przepis stanowi ponadto, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Skarżąca podała, że na podstawie zawartych trzech umów konsultingowych uczestniczyła w realizacji projektu "Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie", finansowanego przez Unię Europejską, a wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...]. Dochody jakie otrzymywała pochodzą tym samym od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem "Sposób przekazywana środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. I pkt 46 u.p.d.o.f praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich [tym] zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów". Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni spełnia pierwszą z przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, dających możliwość zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego przez nią wynagrodzenia, przewidzianego przez umowy konsultingowe.

Co do bezpośredniego realizowania przez Wnioskodawczynię celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, Skarżąca wskazała, że "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i ponosi on pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Przy czym, bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania programu. Beneficjent bezzwrotnej pomocy może powierzyć wykonanie określonych czynności związanych z projektem innym podmiotom, w tym pracownikom. Nie oznacza to jednak, że osoby, którym zlecono wykonanie tych czynności można uznać za adresatów zwolnienia". Treść umów konsultingowych podpisanych przez Wnioskodawczynię wyraźnie wskazuje, że realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym, zwracając uwagę na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, spełniona zostaje – zdaniem Skarżącej – również druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołała orzecznictwo w postaci wyroku w Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, LEGALIS: nr 329787].

3. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej także: "Dyrektor", "organ podatkowy"] w dniu 30 listopada 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0114-KDIP3-3.4011.518.2018.1.JM uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.], opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ podkreślił, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika zatem, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot – krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji tego, znaczenie ma kto jest adresatem tej pomocy.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone są dla Ukrainy. Zatem program, w realizacji którego Wnioskodawczyni uczestniczyła i osiągała dochody nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, jak również nie był także przeznaczony dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z uczestnictwem w realizacji tego przedsięwzięcia.

Zdaniem organu, druga z przesłanek wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca [faktycznie] cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Powyższe oznacza – zdaniem organu, że z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia, czy inną umowę.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Organ wyeksponował, że ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła trzy umowy konsultingowe z Międzynarodową Organizacją [...]. Jako miejsce wykonania obowiązków określonych przez ww. umowy wskazano terytorium Polski oraz Ukrainy. Zgodnie z treścią umów Wnioskodawczyni pod ogólnym nadzorem Capacity Building in Migration Management [CBMM] Coordinator [Koordynatora ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją] i bezpośrednim nadzorem CBMM National Oficer [Krajowego Oficera ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją], świadczyła kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu "Support for Migration and Asylum Management in Ukraine" [Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie], finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...]. Wnioskodawczyni świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej State Migration Service of Ukraine [Państwowej Służby Migracji Ukrainy] poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń.

Organ w tym kontekście zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków nałożonych umową konsultingową zadań. Projekt był finansowany ze środków Unii Europejskiej, zaś instytucją wdrażającą była Międzynarodowa Organizacja [...] która z tych środków wypłacała Wnioskodawczyni wynagrodzenia w ramach zapłaty za wykonanie powierzonych Jej zadań.

W świetle powyższego nie można uznać – zdaniem organu – że to Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała Ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot [Międzynarodową Organizację [...]]. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ Wnioskodawczyni uzyskała dochód na podstawie umów konsultingowych zawartych z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu [Międzynarodową Organizacją [...]].

W konkluzji organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła w dniu [...] stycznia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dochody pochodzące od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy, mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie wtedy, gdy środki te przyznane są na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją, przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, podczas gdy zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje również przypadek kiedy to przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jakim jest Międzynarodowa Organizacja [...];

2) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy w sposób pośredni i tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy program ten realizowany jest przez Skarżącą bezpośrednio.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentuje, że otrzymywane przez nią na podstawie umów konsultingowych wynagrodzenie zwolnione jest od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, a wynika to z faktu spełnienia dwóch przesłanek określonych przez ww. przepis, a dokładnie pochodzenia dochodów Skarżącej od organizacji międzynarodowej z środków bezzwrotnej pomocy oraz bezpośredniego realizowania przez Skarżącą celu programu finansowego. Zdaniem skarżącej, pierwsza przesłanka zostaje zrealizowana, gdy dochody otrzymywane przez podatnika pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przyznał, że w przedmiotowej sprawie środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od organizacji międzynarodowej, Skarżąca uczestniczyła bowiem w realizacji projektu "Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie", finansowanego przez Unię Europejską, a wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...] jednak uznał że nie jest to jedyny wymóg jaki należy spełnić aby być objętym ulgą podatkową o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ zaznacza, że środki o których mowa, przyznane powinny być na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z podmiotem przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niepełna i nieprecyzyjna, bowiem przepis ten wskazuje także na trzecią możliwość zastosowania ulgi podatkowej, a mianowicie sytuację, gdy przekazanie środków bezzwrotnej pomocy jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Stanowisko to – zdaniem Skarżącej – ugruntowane jest w doktrynie, zgodnie z którą ulgą podatkową objęte są dochody, pochodzące z "środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NA TO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji luli umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Przedmiotowa ulga podatkowa przysługuje również, gdy przekazanie powyższych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy" [Zob. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" pod red. J. Marciniuk, komentarz do art. 21, wyd. 18, LEGALlS]. Skarżąca podkreśliła, że Międzynarodowa Organizacja [...] z którą Skarżącą zawarła umowy konsultingowe, wdraża projekt finansowany przez Unię Europejską i upoważniona jest do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy o których mowa w ww. przepisie. Tym samym spełniony zostaje warunek, który zdaniem Organu dyskwalifikuje Skarżącą jako objętą zwolnieniem podatkowym uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie wskazuje, że beneficjentami środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty prawa polskiego publicznego bądź prywatnego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie przewiduje takiej przesłanki jako koniecznej do zastosowania ulgi podatkowej, o której w nim mowa. Beneficjentem środków może być jakikolwiek podmiot, również zagraniczny.

Według Skarżącej, kolejnym wymogiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazany przepis stanowi ponadto, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Co do bezpośredniego realizowania przez Skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i ponosi on pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Przy czym bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania programu." [Zob. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" pod red. J. Marciniuk, komentarz do art. 21, wyd. 18, LEGALIS]. Treść umów konsultingowych podpisanych przez Skarżącą wyraźnie wskazuje, iż realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy i ponosi ona pełną odpowiedzialność za realizację powierzonych jej zadań.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że Skarżąca realizowała cel projektu "Support for Migration and Asylum Management in Ukraine" [Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem Ukrainy], nie bezpośrednio, lecz pośrednio. Umowy konsultingowe podpisane zostały bowiem bezpośrednio ze Skarżącą. Wszelkie określone przez umowę zadnia oraz cele wyznaczone wspomnianym projektem wykonywane były również bezpośrednio przez Skarżącą, zaś z pośrednią realizacją celu finansowego z bezzwrotnej pomocy mielibyśmy do czynienia dopiero w sytuacji, gdyby to Skarżąca przekazała osobom trzecim wykonanie powierzonych jej zadań – wówczas osoby trzecie nie korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2018 r., poz. 2107], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."], podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W przepisie art. 57a p.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nieopisanych w skardze na interpretację podatkową. Z powyższego wynika ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Decydujące znaczenie ma zatem wola skarżącego, który nie tylko inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wyznacza kierunek w jakim ma podążać kontrola interpretacji indywidualnej i w konsekwencji strona może wpływać na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W doktrynie również podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. Kabat Andrzej w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, autorzy Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata; Komentarz do art. 57a p.p.s.a., publ. Lex].

Skoro zatem na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, to w rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia sam dostrzeże [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 i z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16].

Wyraźnie więc zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16].

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna wyraża prawidłowe stanowisko w zakresie postawionego przez Skarżącą zagadnienia.

3. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii zwolnienia osiąganego przez Skarżącą dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od organizacji międzynarodowej – Międzynarodowej Organizacji [...] na podstawie trzech umów konsultingowych mających za przedmiot kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu "Support for Migration and Asylum Management in Ukraine [Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie], finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...] mającego na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej State Migration Service of Ukraine [Państwowej Służby Migracji Ukrainy] poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń.

Zdaniem Skarżącej – z uwagi na to, że dochody pochodzą od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy oraz otrzymywane były w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, korzysta ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, nie podzielającego stanowiska zaprezentowanego we wniosku Skarżącej o interpretację, tego rodzaju dochody nie korzystają ze zwolnienia z dwóch powodów: po pierwsze dlatego, że dochody nie pochodzą ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, po drugie zaś dlatego, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy lecz wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot tj. Międzynarodową Organizację [...].

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, których spełnienie wymagane jest łącznie. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze [w tym także, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy]. Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

5. Na gruncie przywołanego przepisu [przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako jedyny został wskazany we wniosku o interpretację, w części E.69] Skarżąca podała, że pod ogólnym nadzorem Capacity Building in Migration Management [CBMM] Coordinator [Koordynatora ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją] i bezpośrednim nadzorem CBMM National Oficer [Krajowego Oficera ds. budowania potencjału w zakresie zarządzania migracją], świadczyła kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu "Support for Migration and Asylum Management in Ukraine [Wsparcie dla migracji i zarządzanie azylem na Ukrainie]. Skarżąca podała, że projekt był finansowany przez Unię Europejską i wdrażany przez Międzynarodową Organizację [...] zaś w jego ramach świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej State Migration Service of Ukraine [Państwowej Służby Migracji Ukrainy] poprzez opracowywanie i wdrażanie strategii w zakresie zasobów ludzkich oraz szkoleń. Skarżąca podała we wniosku, że jej prawa i obowiązki zostały określone każdorazowo zarówno w umowie jak i stanowiącym integralną całość załączonym aneksie, przy czym każdy aneks precyzował ściśle zakres wykonywanych przez nią zadań, które realizowane były pod nadzorem Międzynarodowej Organizacji [...].

Zarówno Sąd jak i organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku, przy czym Sąd dodatkowo z uwagi na związanie zarzutami skargi [art. 57a p.p.s.a.], w której Skarżąca postawiła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., nie wskazując na pozostawiające niedosyt uzasadnienie interpretacji, ani – przede wszystkim – nie stawiając zarzutu zaniechania przez organ wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku [art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej].

Z wniosku tego wynika zaś, że projekt, w realizacji którego brała udział Skarżąca był finansowany przez Unię Europejską i wdrażany przez Międzynarodową Organizację [...] a w jego ramach Skarżąca świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej State Migration Service of Ukraine [Państwowej Służby Migracji Ukrainy].

6. Jak wskazano wyżej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga dla skorzystania ze zwolnienia nie tylko, by dochody podatnika pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Każdorazowo, warunkiem zwolnienia, w świetle powyższego przepisu jest, by środki zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Przepis wskazuje w tym wypadku, że dotyczy to także przypadków, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy ["[...] w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy"].

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by środki, z których wynagradzana była Skarżąca przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Ze stanu tego wynika jedynie, że środki pochodzą od organizacji międzynarodowej [projekt jest finansowany przez Unię Europejską i wdrażany przez Międzynarodową Organizację [...]] a także, że adresatem tej pomocy była Państwowa Służby Migracji Ukrainy [State Migration Service of Ukraine].

Rację ma zatem organ prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym w zakresie rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Rację ma też organ stwierdzając, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. chodzi o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Przepis posługuje się bowiem nazwą własną "Rada Ministrów", tak jak określa ten organ ustawa z 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów [Dz.U. t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1171] a także rozdział VI Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. tytułowany "RADA MINISTRÓW I ADMINISTRACJA RZĄDOWA" [art. 146 ust. 1 - 3 Konstytucji, stanowiące, że Rada Ministrów prowadzi politykę wewnętrzną i zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej; do Rady Ministrów należą sprawy polityki państwa nie zastrzeżone dla innych organów państwowych i samorządu terytorialnego; Rada Ministrów kieruje administracją rządową]. Natomiast art. 147 ust. 1 Konstytucji stanowi, że Rada Ministrów składa się z Prezesa Rady Ministrów i ministrów.

Trafne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – dla nie ma znaczenia, jaki podmiot – krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, tj. czy zostały one przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wniosku o interpretację wynika, że środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej i przeznaczone są dla Ukrainy [Państwowej Służby Migracji Ukrainy – State Migration Service of Ukraine]. Nie zostały one jednak przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub mowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu wskazującym, że nie przysługuje jej zwolnienie z podatku z uwagi na brak spełnienia przesłanki z tego przepisu, wymagającej, by środki bezzwrotnej pomocy zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze stawiając zarzut, że "zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje również przypadek kiedy to przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jakim jest Międzynarodowa Organizacja [...]" [zarzut 1 skargi]. Podkreślenia jednak wymaga, że wniosek, by wystarczające było przekazanie środków z pomocy bezzwrotnej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy nie wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis wprost wskazuje, że przekazanie środków z pomocy bezzwrotnej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy stanowi jeden z przypadków uzyskania środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Wymóg, by środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze musi być zachowany także w sytuacji, gdy przekazanie tych środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy ["w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy"]. Sam fakt, że przekazanie środków nastąpiło za pośrednictwem agendy upoważnionej do rozdzielania środków nie usuwa podstawowego wymagania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj dotyczącego przyznania środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Dla zastosowania zwolnienia dochodów z podatku, przepis ten wymaga w pkt a, by: (1) dochody te pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, (2) środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z tych względów stanowisko organu, zgodnie z którym nie został spełniony stawiany treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. warunek, by dochody pochodziły ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe – jest prawidłowe, co przesądza o bezpodstawności zarzutu naruszenia tego przepisu.

7. Trafne jest także stanowisko organu interpretacyjnego w tej części, w której organ uznał, że w przypadku Skarżącej nie wchodzi w grę zwolnienie z podatku z uwagi na to, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy lecz wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot tj. Międzynarodową Organizację [...].

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" na użytek regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych [podobnie jak uczynił to na gruncie analogicznej regulacji zamieszczonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych]. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane – otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób którym te podmioty zleciły wykonywanie zadań objętych projektem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego [vide wyroki tego Sądu: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10, z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10, z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015 r. II FSK 720/13; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1375/13, z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 994/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Natomiast ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego wynika, że Skarżąca zawarła umowy konsultingowe z Międzynarodową Organizacją [...] w ramach programu finansowanego przez Unię Europejską i wdrażanego przez Międzynarodową Organizację [...] na podstawie których to umów świadczyła kompleksowe wsparcie mające na celu wzmocnienie zdolności instytucjonalnej Państwowej Służby Migracji Ukrainy [State Migration Service of Ukraine].

Zatem, projekt był finansowany ze środków Unii Europejskiej, zaś instytucją wdrażającą była Międzynarodowa Organizacja [...] która z tych środków wypłacała Skarżącej wynagrodzenia jako zapłatę za wykonanie powierzonych Jej zadań.

W świetle powyższego zasadny jest wniosek, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie wykonywała powierzone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot tj. Międzynarodową Organizację [...].

W końcowej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., zawarto wyłączenie, zgodnie z którym zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.