Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1553/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 26 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 roku sprawy ze skargi M. i Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Burmistrz Miasta M., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), nieokreślonych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami) oraz Uchwały Rady Miejskiej M. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2004 rok, ustalił M. i Z. R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 rok w kwocie [...] złotych.

Powyższą decyzją organ podatkowy opodatkował nieruchomości położone w M., w skład których wchodziły :

1) przy ulicy A :

- hala o powierzchni [...] m² – jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wiata o wartości [...] złotych – jako budowla związana z działalnością gospodarczą,

- [...] m² gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) przy ulicy B :

- [...] m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

- budowle o wartości [...] złotych,

- budynek administracyjny o powierzchni [...] m²,

- hala produkcyjna o powierzchni [...] m² – jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej zmianę poprzez :

- zakwalifikowanie hali produkcyjnej położonej przy ulicy B do budowli,

- zmniejszenie podatku od nieruchomości od budynku socjalno – biurowego proporcjonalnie do jego powierzchni użytkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 962 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 122, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane :

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślił, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podniósł, iż podstawę opodatkowania stanowi :

1) dla gruntów – powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż postanowieniem z dnia [...] roku Burmistrz Miasta M. powołał biegłych w celu wydania opinii dotyczącej zakwalifikowania obiektów budowlanych przy ulicy B do odpowiedniej kategorii. [...] 2004 roku przeprowadzone zostały, z udziałem podatnika oraz powołanych przez organ biegłych, oględziny wyżej wymienionej nieruchomości. W trakcie oględzin ustalono, iż w skład tej nieruchomości wchodzi budynek administracyjny o powierzchni [...] m², w tym klatki schodowe o powierzchni [...] m². [...] 2004 roku powołani przez organ podatkowy biegli sporządzili opinię techniczną, w której stwierdzili, że hala produkcyjna przy ulicy B jest budowlą. [...] 2004 roku, na żądanie organu pierwszej instancji, przedstawili oni opinię uzupełniającą, w której podtrzymali swoje wcześniejsze stanowisko.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się też z zarzutem odwołania dotyczącym zasadności zmniejszenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku socjalno – biurowego proporcjonalnie do jego powierzchni użytkowej. Stwierdziło w tym zakresie, iż budynek ten ma powierzchnię [...] m², która dla celów opodatkowania została pomniejszona o powierzchnię [...] m² zajętych na klatki schodowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreśliło, iż fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków oraz budowli powoduje, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości, czy nieruchomości takie są remontowane oraz, czy i w jakich celach są one wykorzystywane przez przedsiębiorę.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący nieprawidłowego opodatkowania hali produkcyjnej położonej przy ulicy B. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślił, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie z punktu widzenia organu podatkowego okolicznością wymagającą wiadomości specjalnych była w przedmiotowej sprawie kwestia zakwalifikowania obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów. Zatem w celu zakwalifikowania obiektów budowlanych położonych w M. przy ulicy B Burmistrz Miasta M. postanowieniem z dnia [...] roku, powołał biegłych. Następnie wskazał, że dowód z opinii biegłego, jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie przez organ podatkowy z uwzględnieniem całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, gdyż organ administracji ostatecznie rozstrzyga sprawę. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego w sprawie materiału, nie zaś rozstrzyganie sprawy za organ podatkowy.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji, dysponując zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym w postaci :

- dokumentacji technicznych,

- operatów szacunkowych,

- protokołów oględzin,

- opinii biegłych,

prawidłowo stwierdził, że wyżej wymieniona hala produkcyjna jest budynkiem. Zasadnie także – wbrew twierdzeniom podatników oraz biegłych – uznał, że obiekt ten jest trwale związany z gruntem, o czym świadczy :

- kryterium możliwości demontażu (jeżeli obiekt nie może być zdemontowany bez istotnego naruszenia jego substancji lub jego elementów pomocniczych),

- kryterium skutków demontażu (jeżeli ponowny montaż obiektu budowlanego wymagałby ponownych nakładów rzeczowych lub finansowych).

W skardze (oraz piśmie uzupełniającym z dnia [...] 2004 roku), skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. i Z. R. wnieśli o :

- zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zakwalifikowanie hali produkcyjnej do budowli,

- zmniejszenie podatku od nieruchomości od budynku socjalno – biurowego, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej tego budynku,

- przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej z dnia [...] 2004 roku,

- przeprowadzenie dowodu z opinii [...] J. A. Ż. dotyczącej kwalifikacji obiektu budowlanego położonego w M. przy ulicy B,

- przeprowadzenie dowodu z opinii Politechniki [...], Wydziału Budownictwa i Architektury dotyczącej kwalifikacji wyżej wymienionego obiektu budowlanego.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, iż art. 3 ustawy – Prawo budowlane (Dz.U. nr 80, poz. 718) zawiera definicje pojęć używanych w tej ustawie. I tak wskazuje on, że przez :

- obiekt budowlany należy rozumieć :

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

- budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach,

- budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury,

- obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności :

a) kultu religijnego, jak kapliczki, krzyże, przydrożne figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe – służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W konkluzji uzasadniania skargi podnieśli, że hala produkcyjna przy ulicy B jest – w świetle powołanych wyżej przepisów oraz opinii biegłych – obiektem budowlanym, ale nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury, lecz jest budowlą. Przedmiotowy obiekt nie jest trwale związany z gruntem i należy do konstrukcji szkieletowo – metalowych, składającej się z konstrukcji nośnej, w skład której wchodzą : ramy, żebra, słupy, rygle, belki oraz metalowe elementy prefabrykowane. Hala ta może być montowana i rozmontowana przy użyciu sprzętu ciężkiego.

Do skargi skarżący załączyli "ekspertyzę konstrukcyjno – budowlaną w zakresie nazewnictwa obiektu budowlanego", sporządzoną przez inżyniera budownictwa lądowego, rzeczoznawcę budowlanego A. L., w której biegły stwierdził, że obiekt budowlany zlokalizowany w M. przy ulicy B jest budowlą.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy hala produkcyjna położona w M. przy ulicy B jest budynkiem – jak twierdzą organy podatkowe, czy też budowlą – jak twierdzą skarżący.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przede wszystkim rozstrzygnąć trzeba, czy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem. Jest bowiem poza sporem, że takie twierdzenie musi znajdować uzasadnienie w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym. Problem ów został zresztą określony przez same strony jako istota toczącego się pomiędzy nimi sporu.

Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej kwestii ma bez wątpienia reguła wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Wynika z niej bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2160 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 439969).

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce.

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

A contrario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w takim sposób, że może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 902/03 – niepubl.).

Powołana więc wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy hala produkcyjna położona w M. przy ulicy B jest budowlą czy też budynkiem.

Celem zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a więc uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłych, którzy mieli zakwalifikować sporny obiekt do odpowiedniej kategorii. Zgodnie bowiem z dyspozycją z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być w szczególności opinie biegłych, do których zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej trzeba sięgnąć zawsze wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może przy tym usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W stanach zatem o zawiłym stanie faktycznym, które można dopiero wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalistycznymi wiadomościami, organ obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 roku, sygn. akt V S.A. 1088/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 51255).

Dalszą kwestią wymagającą odnotowania jest prawidłowość zastosowania w sprawie reguły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w nim zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt S.A./Po 1342/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 43051). Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 625).

Odnosząc tę wykładnię do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że ocena opinii biegłych podlega tym samym regułom dowodzenia jak inne dowody.

Jednakże dowód w postaci opinii biegłych można skutecznie obalić przez dowód przeciwny bądź też przez powołanie innego biegłego. W przedmiotowej sprawie – mimo opinii biegłych, że sporny obiekt budowlany jest budowlą – organy podatkowe nie przeprowadziły przeciwdowodu, z którego wynikałoby, iż wyżej wymieniona hala produkcyjna jest budynkiem, nie powołały też innego biegłego (biegłych), który dokonałby ponownej kwalifikacji tego obiektu, a także nie dokonały analizy przeprowadzonego dowodu i nie uzasadniły z jakiego powodu odmówiły mu wiarygodności. Samo bowiem stwierdzenie organu podatkowego, iż wyżej wymieniony obiekt budowlany jest budynkiem, gdyż jest trwale związany z gruntem, o czym świadczy kryterium możliwości jego montażu i demontażu nie jest, zdaniem sądu, ani dowodem przeciwnym w stosunku do opinii biegłych, ani też nie stanowi swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu nadmienić także należy, iż na etapie postępowania skargowego podatnicy dostarczyli "ekspertyzę konstrukcyjno – budowlaną w zakresie nazewnictwa obiektu budowlanego", sporządzoną przez inżyniera budownictwa lądowego, rzeczoznawcę budowlanego A. L., w której biegły stwierdził, że obiekt budowlany zlokalizowany w M. przy ulicy B jest budowlą, a wiec potwierdził on stanowisko zajęte w tej sprawie przez dwóch wcześniej powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych rzeczoznawców.

Organy podatkowe – zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – obowiązane były zatem do przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji do dokonania rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także opinii biegłych oraz wyjaśnień strony skarżącej) sporna hala produkcyjna winna zostać zakwalifikowana jako budynek czy też jako budowla.

W tym celu mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. powołać innego biegłego (biegłych), przesłuchać biegłych, którzy sporządzili opinię, przeprowadzić konfrontację wszystkich biegłych powołanych w sprawie lub też zebrać inny materiał dowodowy, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

Organy podatkowe z naruszeniem więc art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku strony skarżącej w przedmiocie zmniejszenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku socjalno – biurowego, tj. proporcjonalnie do jego powierzchni użytkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż argumenty organu odwoławczego w tym zakresie (bez potrzeby ich powtarzania) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.