Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2024/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 387/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. sp. z o.o. w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 387/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2015 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją z 27 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 września 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r. organ I instancji ustalił i stwierdził, że spółka będąca podatnikiem podatku VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali. Zdaniem organu, spółka w badanym okresie niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "J." K. J., "S." T. S., "A." R. W., "C". A. C., "H." H. P., FHU R. P., Z. sp. z o.o., PW "M." M. S. Powodem nieuprawnionego obniżenia podatku należnego było zaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływanej jako: ustawa o VAT). Według ustaleń organu, faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie kontrahenci nie wykonywali faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie trudnili się wystawianiem tzw. "pustych faktur", tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Złom dostarczały natomiast podmioty niezidentyfikowane, inne niż ujawnione na zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej decyzją z 15 września 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w wysokości innej niż deklarowana.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności celem zweryfikowania zakwestionowanych dostaw i dostawców. Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że w żadnym przypadku dostawy przez ww. wystawców faktur nie miały miejsca. Zbywca nie był upoważniony do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca z kolei, jako podmiot doświadczony w handlu złomem, tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, nie przedsięwzięła działań, jakich można od niej było racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że zawierane transakcje nie prowadzą do udziału w czynach zabronionych prawem. Zdaniem organu, na tle całości zebranego materiału dowodowego, dla wykazania należytej staranności, nie było wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów m.in. wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, czy potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników. O niezachowaniu należytej staranności, a nawet świadomym udziale w nielegalnych transakcjach, świadczy w szczególności to, że skarżąca nie spisywała z dostawcami umów o współpracę, nie sprawdzała, czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami, nie wpisywała na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu, nie sprawdzała, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania, akceptowała nierzetelne dane na kwitach wagowych.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez 8 kontrahentów stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Organ zaakcentował, że odliczenie podatku z faktur VAT jest możliwe, o ile wystawił je podatnik, który faktycznie istnieje, jak i wystawiający fakturę i dokonujący sprzedaży robi to realnie we własnym imieniu, a nie w celu ukrycia rzeczywistego dostawcy. Dodał, że dokumenty wystawione przez podmiot, którego istnienie w obrocie jest tylko formalne, lub podatnika który nie jest czynnym podatnikiem VAT, również nie dają prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka, przy zachowaniu elementarnej staranności, miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się za zakup złomu niewiadomego pochodzenia od podmiotu niedziałającego w swoim imieniu lub nieistniejącego bądź nieuprawnionego do wystawiania faktur.

2. Skarga do sądu I instancji i dalsze postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.1. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a ciężar udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie; postawa organów w tym zakresie nie jest zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka korzystała z domniemania tzw. dobrej wiary i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nienegowane wcześniej przez żaden organ), przy równoczesnym zachowaniu staranności kupieckiej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną, a tym samym uniemożliwienie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadą in dubio pro tributario;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjąć działania celem ustalenia rzetelności dostawców, w sytuacji gdy Urzędy Skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż kontrahenci skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży złomu, podczas gdy skarżąca przetwarzała lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów złom, osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej złom po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, jaka powinna być właściwa cena rynkowa i nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wyrokiem z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku sąd w szczególności wskazał na konieczność ustalenia obyczajów handlowych, którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim organ powinien dokonać ustaleń i oceny w kwestii zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w efekcie czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 uchylił wyrok WSA. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od 8 kontrahentów, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. dobrej wiary skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążącej się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami.

W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 8 kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony.

W odniesieniu do drugiej kwestii za zasadny NSA uznał zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska WSA w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością skarżącej. Błąd sądu I instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w spółce standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie.

2.6. Wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 650/17 WSA w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że spółka naruszyła zasady należytej staranności. Zdaniem sądu, organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazał tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazał, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu.

2.7. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu od w/w wyroku, NSA wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 355/18 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu w szczególności podniósł, że łączne przedstawienie oceny należytej staranności nie jest równoznaczne z tym, że organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów i konkretnych transakcji. 2.8. Postanowieniem z 15 listopada 2018 r. sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne odnośnie warunków wymaganych do spełnienia, dla skuteczności zrealizowania przez organ obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.

2.9. Postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 935/18 sąd podjął zawieszone postępowanie.

2.10. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 387/19 WSA ponownie uchylił zaskarżoną decyzję (oraz decyzję pierwszoinstancyjną).

Sąd zauważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 27 stycznia 2016 r., a doręczona 29 stycznia 2016 r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z 8 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., będący organem właściwym dla zobowiązań spółki, poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., z dniem 30 listopada 2015 r., ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 11 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści O.p. dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo ww. nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z 29 września 2015 r. wpłynął do organu I instancji 6 października 2015 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym nie działał jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił Dyrektor UKS w K.. W konsekwencji, to do organu kontroli skarbowej w pierwszej kolejności trafiało ww. pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem NSA organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się NSA. Także w relacjach pomiędzy stroną a administracją podatkową, pomimo że w I instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika skarżącej. To zaś wymagało od Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 8 grudnia 2015 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który orzeczeniu WSA zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. O.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

c) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji za poszczególne miesiące 2010 r. nastąpiło po okresie przedawnienia, w sytuacji gdy został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

d) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2010 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi;

e) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2010 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz wykładni systemowej (umiejscowienie Rozdziału VIII O.p. Działu III w zakresie przedawnienia nie znajduje się w Dziale IV Postępowania podatkowe) powyższe nie wynika;

f) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2010 r. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że zawiadomienie powinno zostać doręczone podatnikowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

g) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2010 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z treści ww. przepisów oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych powinien mieć podatnik, a nie pełnomocnik;

h) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy zgodnie z domeną prawa karnego i karnego skarbowego za prawidłowe uznaje się doręczenie zawiadomienia podatnikowi i tym samym, zgodnie z tą regułą, zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, co stanowi domenę prawa podatkowego (reprezentacja podczas postępowania);

i) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że przepis ten obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., a zatem nie może być stosowany do zdarzeń zaistniałych przed ww. dniem;

j) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 133 i art. 138a O.p., poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest czynnością procesową ściśle związaną z postępowaniem, podczas gdy czynność ta nie jest związana z postępowaniem, a stanowi tylko skutek w sferze prawa materialnego determinujący możliwość dalszego procedowania w sprawie;

2. poprzez niezastosowanie:

a) zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że zawiadomienie określone przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy z ww. przepisów wynika, że doręczenie winno nastąpić podatnikowi,

b) art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów NSA, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w system źródeł prawa,

c) zasady pewności prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinno być doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko odmienne - do którego stosowały się organy podatkowe;

d) zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sądy administracyjne orzekły, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone);

- na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 ppkt lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w wyniku uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego:

w sytuacji gdy organy zastosowały literalne brzmienie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.;

w sytuacji gdy WSA w Gliwicach już wcześniej dwukrotnie orzekając w przedmiotowej sprawie w dniach 21 września 2016 r. i 25 września 2017 r. w tym samym stanie faktycznym i prawnym nie stwierdził przedawnienia;

art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez niezasadne nadanie czynności procesowej doręczenia skutku materialnoprawnego, prowadzące do uznania, że doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika niweczy materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.2. W związku z powyższym organ wniósł o:

- uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r. na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi na rozprawie oraz

- wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 P.p.s.a. o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu podjęcia ponownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj.

"1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?", w następujący sposób:

- dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć podatnikowi,

- cel ten zostanie osiągnięty również wówczas, gdy przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej kluczowe okazały się dwa zagadnienia; pierwsze dotyczy kwestii skuteczności zawiadomienia podatnika - w miejsce jego pełnomocnika - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, drugie natomiast odnosi się do relacji między związaniem wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w sprawie podatnika a uchwałą wydaną przez skład siedmiu sędziów tego sądu na podstawie przepisu art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (a więc uchwałą konkretną).

5.3. Skład orzekający najpierw pochyli się nad pierwszą z podniesionych kwestii, jako że to jej w głównej mierze poświęcona jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

5.3.1. Dalsze rozważania należy jednak poprzedzić uwagą o charakterze formalnym. Otóż, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie można jednak odstąpić od tak przyjętej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych, jako że podstawową kwestią będącą przedmiotem rozważań obydwu sformułowanych przez kasatora zarzutów (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.

5.3.2. I tak, w opinii NSA nie zasługują na uwzględnienie sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty opierające się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (dotyczące, primo, skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., secundo, niezastosowania zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 87 Konstytucji, zasady pewności prawa określonej w art. 2 Konstytucji, a także zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej, określonych w art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zarzuty skargi kasacyjnej są rozbudowane i obszernie przedstawione, jednakże de facto sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska sądu I instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Taka sytuacja pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie poniżej przedstawionych rozważań do wszystkich tych zarzutów łącznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut kasacyjny nie jest zasadny, a za taką oceną przemawia treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (CBOSA).

Zakreślając ramy prawne sporu zawisłego w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie z kolei do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując wykładni tego ostatniego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznał, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Mając na względzie treść przywołanej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale o sygn. I FPS 3/18 oraz w jej uzasadnieniu i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej wyrażony w niej pogląd (o co wnioskuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej).

Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy zaistniałe w omawianym zakresie okoliczności faktyczne. Jak wynika z akt sprawy, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za wskazane na wstępie miesiące 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 27 stycznia 2016 r., a doręczona 29 stycznia 2016 r., a zatem co do zasady już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z 8 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., z dniem 30 listopada 2015 r., ze względu na wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 11 grudnia 2015 r. Podkreślić jednakże należy, co bezspornie wynika z akt sprawy, że ww. pismo wysłane zostało bezpośrednio do skarżącej, nie zaś do jej pełnomocnika procesowego (pełnomocnictwo z 29 września 2015 r. wpłynęło do Dyrektora UKS 6 października 2015 r.). Działanie takie pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 3/18.

W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który na podstawie posiadanych danych informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, determinuje dalszy jej bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy, umożliwiając prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W uzasadnieniu omawianej uchwały NSA rozważał też, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Zdaniem składu poszerzonego NSA, rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle, dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. W relacjach pomiędzy stroną a administracją podatkową, pomimo że w I instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika skarżącej. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty kasacyjne, oparte na naruszeniu przepisów postępowania (z czego jednak tylko zarzut sformułowany w pkt 1b dotyczył problematyki innej niż już wyżej przeanalizowana). Mianowicie, autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ppkt lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w wyniku uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, w sytuacji gdy WSA w Gliwicach już wcześniej dwukrotnie orzekając w przedmiotowej sprawie w dniach 21 września 2016 r. i 25 września 2017 r. w tym samym stanie faktycznym i prawnym nie stwierdził przedawnienia.

5.4.1. Zarzut ten nie może odnieść pożądanego przez organ skutku już chociażby z tego powodu, że brak w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek próby jego uzasadnienia, a tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

5.4.2. Niemniej jednak, mimo niedoskonałego sposobu uzasadnienia omawianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ma zamiar do niego się odnieść, a to z tego względu, że odnosi się on do ważkiego zagadnienia procesowego, a mianowicie do charakteru relacji między mocą wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 187 § 2, art. 269 § 1 P.p.s.a.) a związaniem sądów wykładnią NSA w danej sprawie (art. 190 P.p.s.a.).

Należy w tym miejscu przywołać uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (CBOSA), zgodnie z tezą której: “Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny".

Jak czytamy w uzasadnieniu uchwały, jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 P.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będzie związany na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Artykuł 190 p.p.s.a. nie będzie miał w tym wypadku zastosowania.

W glosie do tej uchwały A. Skoczylas słusznie zauważył, że w razie wątpliwości co do kolizji mocy wiążącej rozstrzygnięcia podjętego w uchwale i wyroku składu zwykłego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dać pierwszeństwo wykładni zastosowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie odmiennej koncepcji mocy wiążącej uchwał podważałoby sens działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem zakładamy, że z wykorzystaniem tej instytucji dochodzimy do prawidłowej (a więc zgodnej z prawem) wykładni zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości lub wywołujących rozbieżności w orzecznictwie, to rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej oparte na orzeczeniu zawierającym interpretację przepisów sprzeczną z uchwałą (a więc uznaną w uchwale za nieprawidłową i niezgodną z prawem) trudno pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności. Nie możemy też zapominać, że przedmiotem ochrony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko jednolitość orzecznictwa, ale również istniejący porządek prawny. Uznajemy, że podjęcie uchwały gwarantuje, iż każdy będzie równy wobec prawa, niezależnie od tego, który sąd administracyjny orzeka w jego sprawie (A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, OSP 2009/1, poz. 4).

5.5. Z tych wszystkich względów, wobec nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 tej ustawy.