Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1778/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 536/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. R. kwotę 22 228 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 536/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B. [...] (korporacja taksówek), w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. dokonywał sprzedaży samochodów Citroen C4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący w 2011 r. zakupił od z firmy "A." sp. z o.o. 179 samochodów osobowych marki Citroen C4 i w tym samym roku, po uprzednim zarejestrowaniu ich w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy na swoje nazwisko, sprzedał tej spółce 166 z nich. Pozostałe 13 samochodów wprowadzono do obrotu w 2012 r. Według prowadzonych ewidencji podatkowych ustalono, że skarżący nabywając samochody osobowe marki CITROEN C4 (różnych wersji) nie dokonywał za nie płatności. Jednocześnie odsprzedając te pojazdy do firmy "A." sp. z o.o. nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Kontrolujący ustalili też, że wartość rejestracji jednego samochodu w 2011r. wynosiła 180,50 zł. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. wydatki na rejestracje samochodów

Postanowieniem z 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...] z 12 listopada 2014 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z 20 stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania świadka – G. J. z 22 stycznia 2015 r.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz podatek do zapłaty wg wystawionych faktur za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, iż obrót samochodami między firmami "A." Sp. z o.o. a firmą "B." prowadzoną przez skarżącego faktycznie nie miał miejsca. Z zeznań skarżącego wynikało bowiem, że samochody rzekomo kupowane i sprzedawane przez podatnika nie były fizycznie transportowane pomiędzy "A." sp. z o.o. a firmą "B." prowadzoną przez skarżącego. Firma "B." nie dokonała bowiem żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. Organ pierwszej instancji zauważył też, że w ciągu 2011 r. pomiędzy tymi podmiotami zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, tj.: w dniu 31 października 2011 r. dotyczącą rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz z dniem 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie tego roku. Natomiast po dniu 25 listopada 2011 r. nie dokonano żadnych kompensat, brak także kompensat w 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał również, że czynności wykonywane przez firmę "B." prowadzoną przez skarżącego miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu, z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne podniesienie obrotu firmy bez dokonywania faktycznych zakupów i sprzedaży, bez dokonywania płatności za samochody "nabyte" i "sprzedane". W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie strona naruszyła art. 19 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 7 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz zeznań G. J. i przyjął, że potwierdzały one fikcyjność zakupu samochodów przez skarżącego od spółki oraz ich odsprzedaży do tego samego podmiotu, po uprzedniej ich rejestracji. Zaznaczył, że z treści zeznań świadka wynikało, że spółka, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmowała działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od importera. Działania te polegały na fikcyjnej sprzedaży samochodów klientom flagowym, którzy następnie dokonywali ich rejestracji i (również fikcyjnej) sprzedaży do spółki. Faktycznymi odbiorcami samochodów były natomiast podmioty, mające siedzibę poza terytorium kraju.

Powyższe ustalenia, jak podkreślił organ odwoławczy, potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci faktur VAT nabycia i sprzedaży, dokumenty przewozowe DHL oraz dowody przyjęcia samochodów marki Citroen C4. Ponadto, z analizy zapisów na fakturach sprzedaży wynikało, że wartość brutto samochodów zakupionych przez skarżącego była o 861 zł niższa od wartości tych samych pojazdów sprzedanych z powrotem do spółki. Zdaniem organów odwoławczego różnica w cenie stanowiła prowizję na rzecz skarżącego za zarejestrowanie pojazdów. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty za pojazdy, natomiast z jego wyjaśnień wynikało, że takie płatności nie były regulowane i że otrzymywał jedynie prowizję, uwzględnianą w wystawianych fakturach sprzedaży tych samych pojazdów na rzecz ich wcześniejszego dostawcy.

W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz skarżącego pojazdów marki Citroen C4 przez spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ samochody te były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie skarżącemu zarejestrowania pojazdów na jego nazwisko a następnie ich dalsze zbycie do zagranicznych kontrahentów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę. Ponadto skarżący, który nie nabył określonych w fakturach VAT pojazdów marki Citroen C4 nie mógł dokonać ich odsprzedaży. Ponieważ – jak zaznaczył organ odwoławczy – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu samochodów pomiędzy skarżącym i spółką dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszyła przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz dodatkowych zeznań skarżącego. Podkreślił, że pełnomocnik skarżącego formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez nieprzesłuchanie wnioskowanych osób, w żaden sposób nie wykazał, aby ponowne przesłuchanie miało wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy. Bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostawały, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez pełnomocnika skarżącego dowody zapłaty, które potwierdzały dokonanie przelewów, a także potwierdzenia wpłat gotówkowych do kasy skarżącego. Niektóre z tych dokumentów zostały wystawione przed wystawieniem spornych faktur VAT, tj. przed 14 listopada 2011 r. Dotyczyły one zatem innych transakcji niż będące przedmiotem niniejszego postępowania. Pozostałe z przedłożonych dokumentów potwierdzały natomiast zapłatę na rzecz skarżącego prowizji, której otrzymania przez skarżącego organ odwoławczy nie kwestionował. Niemniej jednak fakt otrzymania wynikających z tych dowodów kwot nie świadczył jeszcze o tym, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że nie zaprzecza możliwości kompensat wzajemnych świadczeń, jednak, żeby mogło dojść do takiej kompensaty konieczne jest uprzednie udokumentowanie rzeczywistych świadczeń. W niniejszej sprawie natomiast, rzekome świadczenia nie wystąpiły, ponieważ, jak zostało dowiedzione, faktury VAT, mające dokumentować dostawę i sprzedaż samochodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia skarżącemu zarejestrowania pojazdów na własne nazwisko. Z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że skarżący faktycznie nie nabył przedmiotowych samochodów, tj. nie rozporządzał nimi jak właściciel.

3. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 188 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "o.p."), polegające na bezpodstawnym odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz zeznań świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. oraz zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów, pomimo że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 180 § 1 o.p., polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że obrót pomiędzy skarżącym oraz spółką miał charakter pozorny, podczas gdy skarżący miał rzeczywisty interes gospodarczy w zawieraniu umów ze spółką,

- art. 191 o.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy skarżącym, a spółką miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na skarżącego, które odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT w odniesieniu do czynności, które zostały już prawidłowo przez niego rozliczone.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A." sp. z o.o. dla firmy "B." A. R. oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez firmę "B." A. R. powrotnie na rzecz firmy "A." sp. z o.o. Zdaniem sądu pierwszej instancji, trafnie wskazały organy, że skarżący nabywając bowiem sporne samochody od "A." nie nabywał prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Świadczy o tym zrekonstruowany przez organy tryb dokonywania transakcji. Załączone do faktur listy przewozowe nie dokumentowały przewozu samochodów CITROEN C4. Z zeznań Skarżącego złożonych 20 stycznia 2015 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. w charakterze podejrzanego wynika, że samochody rzekomo nabywane i sprzedawane nie były transportowane do W. W obrocie samochodami nie zanotowano rzeczywistych płatności czy to w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. Wzajemne zobowiązania i należności regulowane były kompensatami. W ocenie Sądu, choć kompensaty są powszechnie uznawaną formą regulowania wzajemnych zobowiązań, to jednak w tym przypadku miały jedynie uwiarygodnić fikcyjny obrót samochodami. Jak sam skarżący zeznał 20 stycznia 2015 roku : "również za wystawionymi fakturami na auta nie szły żadne środki finansowe poprzez rachunki bankowe. Pojazdy były jedynie fakturowane i automatycznie refakturowane na "A.", zgodnie z wcześniejszą umową. Faktura sprzedażowa uwzględniała tylko te 1000 zł prowizji dla mnie, które z A. wpływało na moje konto".

Przebieg procederu obrotu samochodami przedstawił w swych zeznaniach również G. J. pracownik firmy "A." (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 stycznia 2015 r.). Świadek zeznał, że obrót samochodami z udziałem klientów flagowych wyglądał w ten sposób, że do firmy " A." spływały zamówienia, przede wszystkim z firm zagranicznych — francuskich i holenderskich. Zapytania te wpływały drogą elektroniczną. W rezultacie tych zapytań zwykle przedstawiana była oferta firmy, w tym cenowa i w oparciu o nią negocjowano ewentualne transakcje. Efektem tych negocjacji było konkretne zamówienie na określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Świadek zeznał, że decyzje o sprzedaży aut za granicę podejmowane były przez zarząd spółki " A. ". Ze względu na wielość zapytań z zagranicy firma uruchomiła specjalny kanał dystrybucji aut. Tak więc po otrzymaniu zamówienia w uzgodnieniu z D. K. świadek występował do centrali firmy P. w W. z zapytaniem o ewentualny rabat flagowy jaki centrala mogła udzielić w związku z zamierzoną sprzedażą określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Oczywiście w tym zapytaniu rabatowym (flotowym) nie wskazywano faktycznego nabywcy — firmy zagranicznej, a tylko jednego z klientów flagowych. Zgodnie z zeznaniem świadka zwykle odbywało się to w ten sposób, iż przy tzw. okazji, gdy w firmie "A." był przedstawiciel przykładowo firmy S. [...], otrzymywał on propozycję np. zarejestrowania na swoją firmę określonej ilości aut danej marki. Ta propozycja praktycznie sprowadzała się do tego, że na jego firmę wystawiane były faktury sprzedaży danych aut, on te auta rejestrował i z powrotem auta te odsprzedawał do firmy "A.", wystawiając fakturę uwzględniającą jego prowizję. Wartość prowizji zwykle oscylowała ok. 1000 zł od jednego samochodu W związku z tym wysyłany do centrali np. P. wniosek rabatowy wskazywał firmę "S. [...]" jako klienta flagowego, który zamawia określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Zamówienia te składano ustnie bez utrwalania ich w formie pisemnej. W zamówieniach tych uwzględniano różne firmy polskie, które wyraziły zgodę na ten proceder. Zamówione pojazdy przywożono lawetami od Importera do K. — magazyny firmy "A." i tam przyjeżdżały lawety celem załadunku aut i wywozu ich za granicę. Zgodnie z zeznaniem G. J. praktyczna realizacja zamówienia wyglądała w ten sposób, iż przychodził e-mail z firmy zagranicznej, że w danym dniu przyjedzie laweta po odbiór aut. Kierowca posiadał już wszystkie dokumenty związane z transportem aut — CMR, które przedkładał do "A." celem podbicia wysyłki."

Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości co do faktycznych zamiarów firm "A." Sp. z o.o i "B." A. R. odnośnie udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nabycia i sprzedaży samochodów CITROEN. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Sprzedaży samochodów nie towarzyszyło wydanie towarów. Skarżący tego nie kwestionuje, a z treści jego zeznań wynika, że celem dokonywanej sprzedaży była rejestracja samochodów w Warszawie a następnie ich odsprzedaż pierwotnemu zbywcy. Faktycznym zaś wynagrodzeniem pana R. było uzyskanie prowizji za rejestrację samochodu. W ocenie sądu pierwszej instancji, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, ze celem operacji było jedynie zarejestrowanie przez Skarżącego spornych samochodów, a nie przeniesienie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza oprócz zeznań pana R., również oświadczenie prezesa A., z którego jednoznacznie wynika, że sprzedawca zapewniał sobie prawo natychmiastowego odkupu samochodów, co dowodzi, że w istocie nie miał zamiaru przenosić prawa własności na Skarżącego. Skarżącego zaś upewniało to że sprzedawca odkupi te samochodu, gdyż sam nie był zainteresowany nabyciem prawa własności tych samochodów.

Zasadnie zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe uznały że transakcje sprzedaży, a w konsekwencji również odsprzedaży miały charakter fikcyjny i prawidłowo zastosowały w tym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."):

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p., polegającym na błędnej ocenie znajdujących się w aktach dokumentów, tj. potwierdzeń wpław gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 o.p., polegającym na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz zeznań G. J., R. K., J. K. oraz E. M., pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo iż została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 o.p., polegającym na dokonaniu przez organ odwoławczy błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy skarżącym a A. miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego I wyroku, polegające na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do części zarzutów spółki, dotyczących: (i) błędnej wykładni art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oraz (ii) błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co w efekcie wyłącza możliwość dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej wykładni powyższych przepisów, zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, następuje tylko i wyłącznie w sytuacji fizycznego odbioru towaru przez nabywcę;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na skarżącego, które odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych na skarżącą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

c) art. 108 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje także w sytuacji, w której nie ma uszczerbku budżetu państwa

Podczas rozprawy, na żądanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że decyzją z 30 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce "A." (poprzednia nazwa kontrahenta skarżącego) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Podkreślił, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że obrót samochodami między spółką a skarżącym faktycznie nie miał miejsca. Decyzja ta – jak wyjaśniono – nie jest ostateczna gdyż toczy się postępowanie odwoławcze. Pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił także, że z powyższej decyzji wynika, że samochody objęte zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją zostały zakupione przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę w listopadzie i w grudniu 2011 r. Ponadto pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że nie posiada informacji czy po przedstawieniu skarżącemu zarzutów postępowanie karne zakończyło się. Zaznaczył przy tym, że co do jednej z osób, której przedstawiono zarzuty skierowano akt oskarżenia wraz z wnioskiem oskarżonego o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

6.2. W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, czy po pierwsze strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 179 faktur wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. przez "A." sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodów marki CITROEN C4. Po drugie sporne jest czy skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na 166 fakturach wystawionych na rzecz "A." sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów.

W tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. "przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 o.p., polegającym na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz zeznań G. J., R. K., J. K. oraz E. M., pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem".

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 o.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższe przepisy są podstawowymi normami, jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W wyroku z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji.

Z powyższego wynika, że organy nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 552/18; publik. CBOSA). Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018, w tym: wyrok NTA z 23 listopada 1936 r., 5487/34, "Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe" 1937, nr 24, s. 367). Organ nie może również z góry zakładać, że świadkowie na pewno nie mają wiedzy co do okoliczności, na które wskazuje we wniosku dowodowym strona.

W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze jej nietypowy charakter, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że celem czynności procesowych śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., którego wyrazem jest protokół przesłuchania G. J. z 22 stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania skarżącego z 20 stycznia 2015 r., nie było zbadanie, czy w ramach działań podejmowanych przez stronę i A. sp. z o.o. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale zebranie informacji w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa karnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego uznał, odmawiając przesłuchania wskazanych przez stronę osób, że "z materiału dowodowego (...) nie wynika, aby okoliczności spornych transakcji, jak i rozliczeń finansowych strony i A. sp. z o.o. budziły wątpliwości", a ponadto "ustalony przy udziale strony stan faktyczny jest niesporny, dowody zgromadzone w postępowaniu pozyskane w toku postępowania od innych organów i przedłożone przez stronę, w tym zeznania świadków są ze sobą spójne i potwierdzają się wzajemnie. w tak zaistniałym stanie faktycznym wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, nie pozostawiającego wątpliwości co do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przesłuchanie A. R. nie było konieczne".

Z tych względów omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny.

6.3. W konsekwencji zasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p., polegającym na:

- błędnej ocenie znajdujących się w aktach dokumentów, tj. potwierdzeń wpław gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów,

- błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami ma fikcyjny charakter, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Uwzględnienie tych zarzutów nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądza ani w jaki sposób należało dokonać oceny wskazanych dokumentów, ani czy organy wadliwie uznały, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzut ten jest zasadny jedynie z tego względu, że nie wiadomo jak na tę ocenę wpłynie analiza ewentualnych zeznań skarżącego i wskazanych świadków.

6.4. Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Uzasadnienie powinno być zwięzłe i syntetyczne, przedstawione w sposób komunikatywny, co oznacza, że ma wskazywać przedmiot rozpoznawanej sprawy i wyjaśniać przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnoszenia się i szczegółowej analizy każdego zarzutu skargi, a tylko takiego, który ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Brak powołania lub zajęcia stanowiska przez sąd pierwszej instancji w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 9 lipca 2019 r., II GSK 2208/17; z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17; publik. CBOSA).

6.5. Uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie czyni co do zasady przedwczesnymi rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów powołanych w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Możliwość przesądzenia, czy w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy prawa materialnego wymaga uprzedniego ustalenia charakteru dokonanych przez skarżącego czynności.

Na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przypomnienia wymaga jedynie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

W związku z tym odnosząc się do argumentów skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie uzyskał korzyści podatkowej, ani też nie została uszczuplona kwota należnego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawo to nie może być realizowane na podstawie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o. zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie będzie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie będzie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie odpowiada stanowi faktycznemu pogląd skarżącego, że nie odniósł on na skutek tak ukształtowanej transakcji żadnej korzyści podatkowej. Taką bezpośrednią korzyścią było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko, że mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17, publik. CBOSA). Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie.

6.6. Odnotować na zakończenie także trzeba, że na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy nie ma bezpośredniego odniesienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1300/17, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3532/15 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wprawdzie przedmiotem oceny w tej sprawie był obrót samochodami osobowymi pomiędzy skarżącym i spółką, to jednak ocena ta dotyczyła prawidłowości przyjętej wykładni art. 535 K.c., a więc aspektów cywilnoprawnych tegoż obrotu. Przyjęta w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1300/17, ocena zgodności z prawem decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie mogła zatem mieć zastosowania w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 14 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE i będący jego implementacją art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiują "dostawę towarów" jako "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Jest to pojęcie zbliżone do przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilistycznym, ale nie jest z nim tożsame.

6.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten powinien ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag i wskazanych wad postępowania dowodowego. W szczególności sąd pierwszej instancji rozważy braki w zakresie przesłuchania skarżącego i wskazanych świadków w postępowaniu podatkowym w zakresie okoliczności istotnych dla przesądzenia, czy w sprawie miała miejsce dostawa towarów (samochodów) pomiędzy skarżącym i spółką A. Sąd pierwszej instancji uwzględni w tym zakresie również fakt, że – jak wynika ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego – niektóre samochody transportowane były przez spółkę A. np. do Francji kilka dni przed zarejestrowaniem przez skarżącego samochodu w kraju i wystawieniem faktury sprzedaży (np. transport samochodów z 16 września 2011 r., rejestracja pojazdów – 19 i 20 września 2011 r., faktury sprzedaży – 20 września 2011 r.), jeden z samochodów "sprzedanych" spółce A. przez stronę w dniu 27 października 2011 r. skarżący zarejestrował w dniu 28 października 2011 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).