Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 541/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - Gminy Miasta C. przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z 3 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji, gdy:

1. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania urnowy dzierżawy, lecz przy braku reakcji ze strony korzystającego lub odmowy zawarcia urnowy zostają podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usunięcie z nieruchomości oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości;

2. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie urnowy dzierżawy, ewentualnie zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości;

3. po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, korzystający otrzymał propozycję podpisania urnowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie urnowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości;

4. po zakończeniu urnowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez podpisanie urnowy dzierżawy lub wykup nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy;

5. "A" korzysta z będącej jego własnością [...] w lokalu stanowiącym własność Gminy, po zapłaceniu przez "A" należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy;

6. osoby trzecie zajmują grunt Gminy samowolnie i bezprawnie celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp., Gmina nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy

jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia

3 września 2015 r., inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie Gmina przedstawiła w szczególności, że: - jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje; - ujawniła przypadki zajęcia jej nieruchomości bez tytułu prawnego; - w stosunku do nich nalicza jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu; - wynagrodzenie naliczane jest w związku z następującymi sytuacjami:

1) umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości; korzystający (właściciel nieruchomości sąsiedniej) użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Zostaje on obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania (bez wiedzy i zgody Gminy) na podstawie art. 225 K.c, która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowaniu terenu do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu; w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, zostaną podjęte dalsze działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności (usunięcia z gruntu oraz dochodzenia należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości); wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i w całym tym okresie nie jest naliczony podatek VAT;

2) umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości; korzystający (właściciel nieruchomości sąsiedniej), użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Zostaje on obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania (bez wiedzy i zgody Gminy) na podstawie art. 225 K.c.; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu użytkowanej bezumownie nieruchomości; naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego, tj. zawarcia umowy lub wykupu nieruchomości nie jest obciążone podatkiem VAT; [w uzupełnieniu podała aby jej zdanie: "Naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego (...) nie jest obciążone podatkiem VAT" zastąpić zdaniem: "Naliczone wynagrodzenie od dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego ( ... ) nie jest obciążone podatkiem VAT"];

3) po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego (bez wiedzy i zgody Gminy), chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona; po zakończeniu umowy korzystający z nieruchomości nie uiszczał żadnych opłat za korzystanie z tego gruntu; w związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu na podstawie art. 225 K.c. wezwano do uregulowania należności; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu nieruchomości; od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat; przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy; brak reakcji byłego dzierżawcy i brak wpłat za użytkowanie terenu;

4) po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego (bez wiedzy i zgody Gminy), chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona; w związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu, na podstawie art. 225 K.c. wezwano do uregulowania należności; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i nie jest obciążone podatkiem VAT; - od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy); przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy; Gmina nie kontaktowała się z dzierżawcą w celu odbioru nieruchomości;

Ponadto podano, że w odniesieniu do sytuacji z ppkt 1-4: Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych; z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości.

5) "A" korzysta ze [...] w lokalu stanowiącym własność Gminy; Gmina w 1997 r. nabyła własność tej nieruchomości w sytuacji, gdy [...] już w niej funkcjonowała i nigdy wcześniej nie wyrażała zgody na jej posadowienie; jednocześnie nieruchomość nie jest obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz korzystającego z cudzej nieruchomości "A"; korzystający nie wyraża woli zawarcia umowy; wezwano do uiszczenia opłaty za bezumowne korzystanie za 10 lat wstecz; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokalu jest także naliczane na bieżąco; obecnie Gmina nie wyraża zgody na użytkowanie nieruchomości przez "A"; po zapłaceniu przez "A" należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy; Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia [...] z przedmiotowej nieruchomości;

6) Gmina udostępnia osobom trzecim grunt celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp., jednak zdarzają się sytuacje samowolnego, bezprawnego zajęcia gruntu Gminy, o czym Gmina dowiaduje się w trakcie rutynowych kontroli terenu; w tej sytuacji za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy naliczane jest wynagrodzenie; wiedzę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie Gmina uzyskała w 2015 r.; zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego Gmina zapytała:

1) odnośnie sytuacji opisanej w ppkt 1 i 4-6, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie niepodlegające opodatkowaniu?

2) odnośnie sytuacji opisanej w ppkt 2 i 3, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Gminy we wszystkich przypadkach opisanych powyżej naliczone jednorazowe wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z nieruchomości Gminy nie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, bowiem wynagrodzenie to nie zostało naliczone w wyniku wykonania usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Ad. 1 Czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy, takim stosunkiem prawnym w przedmiotowej sprawie byłoby zawarcie umowy dzierżawy, do czego jednak nie doszło. W tych okolicznościach podmiot trzeci bez wiedzy i zgody Gminy użytkował jej nieruchomości bez uiszczania stosownego wynagrodzenia. Naliczone jednorazowo wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonane usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina nie miała wiedzy o bezprawnym zajęciu gruntu i nie można tu mówić o świadczeniu usługi, bowiem nie było woli, aby taką usługę świadczyć. Bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, a także po dacie uzyskania tej informacji nie powinno podlegać podatkowi, bowiem stron nigdy nie łączyła umowa, korzystający z nieruchomości nie są zainteresowani jej zawarciem, a jednorazowe wynagrodzenie ma wyłącznie charakter odszkodowania za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe stąd szkody. W tej sytuacji wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Gmina nie zawierała z podmiotem korzystającym żadnej umowy, której przedmiotem byłoby użytkowanie nieruchomości Gminy, stąd też brak jest podstawy prawnej do obciążenia podatkiem VAT wynagrodzenia naliczonego za okres od daty powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do 10 lat wstecz. W ocenie Gminy także po dacie powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do czasu zawarcia umowy z podmiotem korzystającym z nieruchomości Gminy albo do czasu wykupu gruntu, nie ma mowy o świadczeniu usługi, bowiem brak było po obu stronach woli zawarcia takiej umowy w przeszłości, a warunkiem koniecznym zawarcia umowy jest ustalenie jej istotnych warunków takich choćby jak: okres jej trwania oraz cena - wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości.

Z samej okoliczności tolerowania obecności podmiotu trzeciego na nieruchomości Gminy pod warunkiem zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy lub wykupu tego gruntu nie można wywodzić, iż mamy do czynienia z usługą, bowiem pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek stosunku prawnego, a są one w trakcie ustalania warunków nawiązania takiej umowy. Tak więc dopiero po zawarciu umowy, której przedmiotem jest dzierżawa zajętego gruntu lub jego wykup, może być mowa o istnieniu pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, który jest usługą w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o V AT. Przed datą zawarcia umowy dzierżawy lub zbycia zajętej nieruchomości nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stąd też całe naliczone w tym okresie wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3. Umowy dzierżawy zawierane są na czas określony, a po zakończeniu terminu ich obowiązywania nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, jednak użytkownik nie uiszcza dobrowolnie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Gmina dąży do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu gruntu i negocjuje z użytkownikiem nieruchomości warunki przyszłej umowy. Do czasu zawarcia umowy nie można mówić o istnieniu między stronami stosunku prawnego, na podstawie którego Gmina świadczy usługę w zamian za umówione wynagrodzenie. A zatem opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania - nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1077/11). W tych okolicznościach wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu zawarcia umowy dzierżawy gruntu lub jego wykupu, nie powinno być obciążone podatkiem VAT.

Ad. 4. Jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W takiej sytuacji uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego wynagrodzenia de facto stanowią odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, co wyklucza "zobowiązaniowy" (usługowy) charakter otrzymanej kwoty pieniężnej.

Ad. 5. Jednorazowe wynagrodzenie uiszczone w okolicznościach przedstawionych w punkcie 5 nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 407/12 ).

Ad. 6. W omawianym przypadku jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy, bez jej wiedzy i zgody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w punktach 1 do 6 stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a dalej stwierdził, że stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest za usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, a zatem zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c.). Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Ponadto organ interpretacyjny przywołał art. 693 § 1 K.c. i wskazał, że oddanie w ramach czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Czynność odpłatnego udostępnienia przez gminę nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy jest wykonywana przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i w wykonaniu tej czynności gmina występuje jako podatnik. Jak wynika z wniosku - gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dalej zauważono, że zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumownego korzystania", wobec czego ponownie należy odnieść się do przepisów K.c. Zacytowano zatem art. 222 § 1 i § 2, art. 224 § 1 i § 2, art. 225, art. 674, art. 471 K.c., w kontekście których organ interpretacyjny stwierdził, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ interpretacyjny odniósł powyższe rozważania ogólne do poszczególnych wariantów zawartych w opisie stanu faktycznego. Cytując ponownie opis stanu faktycznego przypisany poszczególnym punktom, odnośnie wszystkich z nich stwierdzono, że Gmina pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podkreślił także, iż opodatkowując wynagrodzenie za świadczenie usług należy mieć na uwadze art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

Pismem z dnia 13 października 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem jego gruntów nie powstał żaden stosunek zobowiązaniowy, który byłby źródłem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swe stanowisko w sprawie.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że kwoty otrzymane z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntów gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec takiego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów nie daje podstaw do uznania, że opisany we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny nie pozwala przyjąć, iż strony łączyła jakakolwiek umowa oraz że naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że w przedmiotowym stanie faktycznym strony nie zawarły na piśmie umowy dzierżawy lub też po okresie trwania umowy nastąpił stan bezumownego korzystania z gruntu Gminy, o czym Gmina dowiedziała się dopiero w 2015 r. W tym stanie rzeczy nie można mówić w ogóle o zawarciu umowy dzierżawy. Jednocześnie zaznaczono, że gminy zawierają umowy dzierżawy w trybie przewidzianym w ustawie, naruszenie którego skutkuje nieważnością umowy, co organ interpretacyjny całkowicie pominął.

Pełnomocnik Gminy podniósł, że powoływanie się na zapis art. 8 ust. pkt 2 ustawy o VAT dla uzasadnienia faktu tolerowania przez Gminę użytkowania terenu przez podmiot trzeci jest nieuprawnione. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem "zobowiązanie do tolerowania", wobec czego konieczne jest powstanie określonego zobowiązania o charakterze obligacyjnym. Świadczenie takiej usługi może także odbywać się w ramach ustanowienia niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Gminy powołał się na wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1077/11, WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 940/14, WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1739/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 407/12.

Odnośnie użytkowania pomieszczenia Gminy przez przedsiębiorstwo [...],

w sytuacji, gdy Gmina nabyła na własność lokal, w którym przedsiębiorstwo to posiadało już swoja [...] i w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie doszło do porozumienia w przedmiocie zawarcia stosownej umowy - także, zdaniem skarżącej, trudno mówić o zawarciu umowy, skoro strony nie doszły do porozumienia i Gmina zmuszona jest wystąpić na drogę postępowania sądowego.

Na poparcie tej argumentacji przywołano pogląd NSA przyjęty w wyrokach NSA: z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, w których stwierdzono, że: zdarzenie w postaci bezumownego (samowolnego) korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorstwo [...], trwające do momentu ustanowienia służebności przesyłu, nie może być uznane za świadczoną przez właściciela nieruchomości usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 95/16 uchylił zaskarżoną interpretację, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 , z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 224 § 2 i art. 225 K.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, a także wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13. Następnie stwierdził, że:

- czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia;

- w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne;

- nie ma takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 K.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej;

- w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia (jak sama wskazała w 2015 r.) nie wiedziała, że należące do niej nieruchomości są wykorzystywane bezumownie przez różnego rodzaju podmioty; brak wiedzy i zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości przesądzał o tym, że Gmina jedynie "tolerowała" czynność lub sytuację;

- nie doszło zatem w stanie faktycznym sprawy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- nie jest możliwe świadome wykonywanie: "usługi tolerowania" czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje;

- powyższe odnosi się zarówno do wskazanych we wniosku sytuacji, gdy Gminę nie łączyła z użytkownikiem nieruchomości żadna więź prawna, jak i stanu sprawy, w którym w przeszłości łączył podmioty stosunek umowy, który jednak już nie istnieje;

- wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W powyższym kontekście zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 u zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu, gdy dowiedziała się ona o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ interpretacyjny zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujących na dorozumianą zgodę Gminy na bezumowne korzystanie z jej majątku;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty otrzymane przez Gminę z tytułu odszkodowania za korzystanie z jej majątku bez tytułu prawnego nie stanowią świadczenia za wykonanie usługi i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zaś bezumowne korzystanie z majątku skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższa skarga kasacyjna została uwzględniona wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1672/16, którym NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA stwierdził na wstępie, że skarżąca oczekiwała przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli w odniesieniu do całego stanu faktycznego poddawanego ocenie prawnopodatkowej w zaskarżonej interpretacji. Obejmował on sześć możliwych wariantów zdarzeń, w odniesieniu do których wyrażono potrzebę dokonania ich kwalifikacji na gruncie podatku VAT (zadano pytania). W pięciu z nich Gmina wprost podała, że "wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego uzyskała w 2015 r."; w jednym zaś - dotyczącym "A" - element ten nie występował. W nawiązaniu do przedstawionych sytuacji oczekiwała odpowiedzi organu co do poprawności jej stanowiska w zakresie nieopodatkowywania bezumownego korzystania z nieruchomości nie tylko i wyłącznie za okres do momentu uzyskania rzeczonej wiedzy, ale i za okres po tym zdarzeniu. Świadczą o tym jednoznacznie jej pytania do sytuacji opisanych w ppkt 2 i 3, w których zapytano, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek VAT (a więc również za okres po uzyskaniu już owej wiedzy o wcześniejszym bezumownym korzystaniu z nieruchomości - wyj. NSA) oraz te dotyczące sytuacji opisanych w ppkt 1, 4 i 6, które w związku z podanymi w nich okolicznościami należało identyfikować jako te, w których zapytano o naliczenie podatku również za okres po uzyskaniu wiedzy o bezpodstawnym korzystaniu z nieruchomości Gminy.

Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, po myśli art. 57a P.p.s.a. (choć tego nie wskazał), powinien zatem dokonać wykładni prawa i następnie oceny jego zastosowania na kanwie "opisanego we wniosku stanu faktycznego".

Tymczasem, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, tego rodzaju zabieg przeprowadził na części opisanych we wniosku okoliczności - jak słusznie odnotowano to w skardze kasacyjnej. Sąd ten mianowicie uznał, że brak wiedzy i zgody Gminy przesądzały o tym, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do świadczenia usług i konsekwentnie do tego, że: "Wynagrodzenie za korzystanie z majątku Wnioskodawcy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zarzut skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Wnioskodawcy do momentu, gdy dowiedział się on o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT."

W ocenie NSA, zabrakło jednak ze strony Sądu przeniesienia uprzednio dokonanej wykładni prawa do całego stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. i jego uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. Mianowicie również okoliczności i związanych z nimi pytań w zakresie naliczania podatku VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości po uzyskaniu przez Gminę wiedzy o korzystaniu z jej nieruchomości przez nieuprawione podmioty. Tę część stanu faktycznego i pytań Sąd pierwszej instancji pominął, co nie dawało podstaw do zaakceptowania generalnego twierdzenia Sądu, że "oceniając stan faktyczny sprawy nie doszło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u." (str. 28 zaskarżonego wyroku). Twierdzenie to samo w sobie co najwyżej mogło być zasadne przy uwzględnieniu, że pytania Gminy dotyczyły opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości tylko do momentu uzyskania przez nią wiedzy o tym fakcie, ale już niekoniecznie po nim.

Ponadto NSA wytknął, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sytuacji opisanej w ppkt 5, który dotyczył bezumownego korzystania z nieruchomości przez "A". W tym przypadku nie występował element braku wiedzy Gminy o wykorzystywaniu jej nieruchomości bez podstawy prawnej. Z kolei finalny wniosek Sądu, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług bazował na przesłance niewiedzy właściciela (Gminy) o korzystaniu z jego nieruchomości. W konsekwencji z tego powodu uznać należało, przy braku jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej wprost do sytuacji z ppkt 5, że i tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał.

NSA podzielił zatem zarzut skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uchylił się od kompleksowej oceny stanu faktycznego, który to stosownie do treści art. 14b § 2 i § 3 O.p. przedstawiła skarżąca. Tymczasem Sąd ten powinien przyjąć za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, oczywiście bacząc na poszanowanie treści art. 57a P.p.s.a.

W ocenie NSA wadliwy wyraz kontroli Sądu pierwszej instancji dał o sobie znać w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej poczyniono szereg motywów w zakresie okoliczności nieocenionych przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia właściwej dla nich kwalifikacji prawnej na gruncie podatku VAT. Wskazano między innymi, że:

- Sąd pominął to, że Gmina nie podejmowała żadnych kroków i działań zmierzających do zaprzestania korzystania z jej nieruchomości;

- nie wykazano, że Gmina nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji;

- działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres;

- sam zamiar prawnego uregulowania stanu rzeczy oraz wystąpienie o uiszczenie opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie są równoznaczne z podjęciem kroków w celu odzyskania nieruchomości.

Twierdzenia te zmierzały do wykazania, że skarżąca tolerowała korzystanie z jej nieruchomości przez nieuprawnione podmioty. Mogły jednak one - przy uwzględnieniu prawideł logiki - dotyczyć wyłącznie okoliczności od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości. Oczywistym bowiem powinno być, że dopiero stan świadomości (posiadania wiedzy) co do określonego faktu może stanowić podstawę do przypisania komuś tolerowania danego stanu rzeczy. NSA podzielił zatem zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Wytknął jednocześnie, że ze strony Sądu pierwszej instancji zabrakło rozważań dotyczących okoliczności zaistniałych od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, a więc i podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii tolerowania określonego stanu.

Za bezzasadny uznano natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. NSA podzielił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że "czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia." W konsekwencji - brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Aprobując przedstawioną wykładnię NSA zastrzegł, że użyte przez Sąd pojęcie "zgody" należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Dlatego też doprecyzowując NSA stwierdził, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT może mieć miejsce tylko, gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zabrakło w nim pełnej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy i powstałe na jej tle problemy prawne) płaszczyzny porównawczej. Zobowiązano zatem Sąd pierwszej instancji, aby skontrolował zaskarżoną interpretację (w aspekcie spornym - zob. art. 57a P.p.s.a.) w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego aktu, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze, podnosząc w szczególności, że moment zawarcia umowy oznacza powstanie stosunku zobowiązaniowego, a nie czynności wcześniejsze oraz wskazując, że nie mowy o "tolerowaniu" przez gminę czynności faktycznych wykonywanych przez inne podmioty bez jej wiedzy.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej, akcentując, że Gmina dawała przyzwolenie, aby inne podmioty korzystały z jej terenów, a brak wiedzy Gminy w tym zakresie nie występował.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) ponownie podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Gminy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w warunkach szczegółowo i wariantowo opisanych we wniosku.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa, w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 589/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Sąd kontrolujący ponownie zaskarżoną interpretację zobowiązany jest uwzględnić stanowisko NSA (aprobujące pogląd wyrażony przez WSA w uchylonym wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r.) dotyczące opodatkowania świadczeń należnych za okres przez powzięciem przez skarżącą wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości (co nastąpiło w 2015 r.), a także mieć na uwadze wymóg odniesienia się do tych aspektów stanu faktycznego, które dotyczą świadczenia należnego za okres, w którym Gmina posiadła już wiedzę o zajmowaniu jej terenów bez tytułu prawnego. Konieczna jest także ocena stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu stricte do stanu faktycznego opisanego w pkt 5, z którego wynika, że Gmina od początku wiedziała o korzystaniu z jej nieruchomości przez "A". Za konieczną uznać należy także ocenę stanów faktycznych opisanych w pkt 3 i 4, w których w przeszłości Gminę udostępniała swoje nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze tę konstatację wskazać należy na wstępie (posiłkując się w poniższych rozważaniach m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 116/19), że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16).

Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów, podnieść należy, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt FSK 1672/16).

W świetle powyższych przepisów, na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzenie za świadczenie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika.

W tym kontekście wskazać należy, że w zakresie stanu faktycznego opisanego w pkt 1 i pkt 2 nieruchomości nigdy nie były objęte umową z Gminą. Do tych nieruchomości odnieść zatem należy wiążące skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko NSA, że w tym okresie brak wiedzy Gminy do 2015 r. wykluczał tolerowanie wykorzystywania nieruchomości przez określone podmioty. Konstatację tę uznać należy za zasadną także w odniesieniu do okresu sprzed 2015 r. opisanego w pkt 6 stanu faktycznego, który w tym aspekcie zasadniczo różni się od pkt 1 i pkt 2 jedynie celem, na który zajmowany jest grunt Gminy (w pkt 1 i pkt 2 jest to poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń, a w pkt 6 – wykonanie infrastruktury wodociągowej, przyłączy itp.).

Zdaniem Sądu inaczej traktować należy nieruchomości opisane w pkt 3 i pkt 4, które były wydzierżawiane przez Gminę, a stosowne umowy wygasły bez możliwości ich milczącego przedłużenia. W tych przypadkach skarżąca niewątpliwie miała wiedzę o wykorzystywaniu gruntów przez dzierżawców i całkowicie zaniedbała (przez okresy od kilku miesięcy do 6 lat) uregulowanie tej kwestii po wygaśnięciu umowy dzierżawy. Skoro nie zawarła jej na nowo ani też nie doprowadziła do wydania tych gruntów, to niewątpliwie tolerowała korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika. Zauważyć w tym miejscu warto, że stany faktyczne opisane w pkt 3 i pkt 4 różnią się istotnie od stanu faktycznego, na kanwie którego NSA w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 wyraził pogląd, że odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT nie ma miejsca w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Odnotowania na marginesie wymaga (o czym będzie jeszcze mowa w odniesieniu do stanu po 2015 r.), że w pkt 3 i pkt 4 opisu stanu faktycznego podano, iż w momencie stwierdzenia bezumownego korzystania z gruntów Gmina proponowała zawarcie umowy dzierżawy, a w pkt 3 podano, że Gmina przewiduje zawarcie umowy dzierżawy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.

Nie ulega także wątpliwości, że Gmina, która w 1997 r. nabyła nieruchomość z funkcjonującym w niej [...] (pkt 5 opisu stanu faktycznego) miała przez kilkanaście lat wiedzę o tym stanie rzeczy i tolerowała go. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby podjęto jakiekolwiek radykalne działania zmierzające choćby do uzyskiwania na bieżąco opłat za bezumowne korzystanie z tego lokalu.

Z powyższego wynika, że w sytuacjach przedstawionych w pkt 3, pkt 4 oraz pkt 5 opisu stanu faktycznego jednorazowe wynagrodzenie naliczone za okres sprzed 2015 r. jest należne za świadczenie usługi przez Gminę (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanych sytuacjach nie sposób bowiem uznać, że Gmina nie miała świadomości, iż toleruje określony stan rzeczy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby do 2015 r. Gmina podejmowała radykalne działania, ze względu na które omawiane świadczenie można by uznać za odszkodowanie.

Odnośnie okresu, w którym Gmina miała już wiedzę o korzystaniu z jej nieruchomości (co według wniosku miało rozpocząć się w 2015 r.) stwierdzić należy, że od tego momentu (we wszystkich wariantach stanu faktycznego) wynagrodzenie naliczono za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten za przejaw świadczenia usługi uznaje tolerowanie czynności lub sytuacji. Z wiążącego organ interpretacyjny i Sąd opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina podjęła wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu, wobec czego nie sposób zaaprobować jej stanowiska, że sporne świadczenie stanowi nieopodatkowane odszkodowanie.

Jak więc wykazano powyżej stanowisko organu interpretacyjnego nie jest w pełni prawidłowe, gdyż w odniesieniu do wskazanych przez Sąd wariantów stanu faktycznego narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd uchylił zatem zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).