Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 700/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Miasta P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Miasto P. wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku strona wskazała, że wobec tego, iż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Podniosła, że wykonuje swoje zadania za pomocą szeregu jednostek budżetowych w zakresie opieki medycznej, planowania przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i gospodarki komunalnej, oświaty, porządku publicznego i bezpieczeństwa, a także przez samorządowe zakłady oświaty, samorządowe zakłady budżetowe kultury fizycznej, samorządowe zakłady budżetowe gospodarki komunalnej i inne jednostki, w tym publiczne zakłady opieki zdrowotnej. W związku z powyższym strona zapytała, czy gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie wnioskodawca stwierdził, że zarówno gmina, jak i jej jednostki budżetowe, powinny posługiwać się wyłącznie jednym nadanym gminie numerem NIP. Argumentując to stanowisko wnioskodawca powołał się w szczególności na definicję podatnika VAT zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), koncentrując się na kryterium samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W tym kontekście strona podniosła, że jednostki budżetowe co do zasady nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania, jak i likwidacji, decyduje rada miejska. Nie posiadają one również osobowości prawnej, zaś ich działalnością kieruje dyrektor, działający na podstawie upoważnienia prezydenta miasta. Jednocześnie działają one na podstawie określonego z góry przez gminę rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej, jaką jest gmina.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ przyjął, że jeżeli wyodrębnione ze struktury wnioskodawcy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od wnioskodawcy podatników VAT. Tym samym organ przyjął, że wnioskodawca i jego jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. W ocenie organu jednostki organizacyjne gminy co do zasady są odrębnymi od niego podatnikami VAT, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku jednostka taka rzeczywiście spełnia definicję podatnika VAT, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz art. 121 § 1 O.p., przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez wnioskodawcę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej przez stronę interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę, za trafne uznał sformułowane w niej zarzuty, zarówno w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że gmina wykonuje zarówno czynności, które na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również czynności, które opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają i są wykonywane w szczególności przez samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W kwestii zakładów budżetowych Sąd odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej "ustawa o finansach publicznych") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616) stwierdził, że wynikający z nich stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, uprawnia do przyjęcia, że funkcjonuje on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek oraz jednocześnie na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W rezultacie Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując odpłatnie wyodrębnione zadania jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) prowadzi w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość na potrzeby VAT odrębną od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego i dla celów rozliczeń z tytułu VAT powinien posługiwać się numerem NIP odrębnym od numeru tejże jednostki samorządu terytorialnego.

Odnośnie samorządowych jednostek budżetowych Sąd wskazał, że są to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu, w ramach którego funkcjonuje dana jednostka budżetowa. Sąd podkreślił, że cechą wyróżniającą samorządową jednostkę budżetową jest sposób jej powiązania właśnie z budżetem, a nie z rodzajem działalności (aczkolwiek rodzaj działalności określa sposób jej finansowania). Sąd stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Postulowana w ww. przepisach samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej – zdaniem Sądu – oznacza m.in. możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za te decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Sąd wskazał, że działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Sąd stwierdził zatem, że jedynie gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT, w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny posługiwać się wobec tego numerem NIP nadanym gminie.

3.3. W ocenie Sądu organ naruszył także art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż nie zwrócił uwagi, iż wśród wymienionych we wniosku jednostek budżetowych wskazanych zostało 15 instytucji kultury. Sąd podkreślił, że samorządowe instytucje kultury działają na podstawie ustawy z 25 października

1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. nr 13, poz. 123 ze zm.). Podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez organizatora kultury i z tą chwilą uzyskują osobowość prawną. Instytucja samodzielnie gospodaruje przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskanych przychodów, których źródłem jest prowadzona działalność, w tym najem i dzierżawa składników majątkowych, sprzedaż składników majątku ruchomego z wyjątkiem zabytków, dotacje z budżetu, a także środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Wysokość rocznej dotacji na działalność instytucji kultury ustala jej organizator. Samorządowa instytucja kultury jest więc gminną osobą prawną, ma przyznane przepisami prawa różnorodne własne prawa i obowiązki, określające jej podmiotowość prawną: obowiązki podatkowe, obowiązki pracodawcy, samodzielność w zakresie umowy rachunku bankowego. Reprezentowana jest przez dyrektora, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług. Opisany stopień majątkowego i prawnego wyodrębnienia instytucji kultury z tworzącej tę instytucję jednostki samorządowej, uprawnia – zdaniem Sądu – do stwierdzenia, że samorządowe instytucje kultury, wpisane do gminnego rejestru gminnych osób prawnych, powinny być zarejestrowane odrębnie od gminy dla potrzeb podatku VAT i posługiwać się w tym zakresie odrębnym numerem NIP.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył opisany wyżej wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., art. 9 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1-3, art. 12 ust. 2 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że samorządowe jednostki budżetowe nie wykonują samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i przez to nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że samorządowe jednostki budżetowe, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonują ją w sposób samodzielny (dosł. "samodzielnie") w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., wskutek uznania, że organ nie zwrócił uwagi na fakt, że wśród wymienionych we wniosku jednostek budżetowych wskazanych zostało 15 instytucji kultury i dlatego w należyty sposób organ nie uzasadnił swojego stanowiska co do kwalifikacji podatkowoprawnej tych instytucji kultury, w sytuacji gdy składający wniosek przedstawiając w sposób wyczerpujący – zgodnie z art. 14 § 3 O.p. – zaistniały stan faktyczny zwrócił się z pytaniem dotyczącym statusu podatkowoprawnego na gruncie podatku VAT "jednostek budżetowych", wskazując w dalszej części na ustawę o finansach publicznych oraz dodatkowo, wskazując na "zakłady budżetowe" w rozumieniu tej ustawy, co powodowało, że nie było konieczności odrębnego przedstawiania przez organ własnego stanowiska co do statusu podatkowoprawnego instytucji kultury wraz z uzasadnieniem, a co za tym idzie, nie było zasadne na tej podstawie uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Miasto P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej uchylenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy wskazać na bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w ramach którego organ podatkowy próbował podważyć dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., art. 9 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1-3, art. 12 ust. 2 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, sprowadzającą się do stwierdzenia, że samorządowe jednostki budżetowe nie wykonują samodzielnie – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i przez to nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań tegoż Sądu, który w uchwale z 24 czerwca

2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, przyjął, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Sąd podkreślił przy tym, że regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397, ze zm.) nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku VAT. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację tego Sądu wyrażoną w wyżej omówionej uchwale i tym samym, jak wcześniej wskazano, za nietrafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., art. 9 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1-3, art. 12 ust. 2 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

5.5. Nie było tym samym podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaproponowanymi na rozprawie przez pełnomocnika Ministra Finansów, gdyż zagadnienie pozycji prawnej jednostek budżetowych gminy w stosunku do niej samej stanowi wewnętrzną regulację krajową, pozostającą poza regulacją dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji ocena wynikającej z tej regulacji samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez te jednostki nie może być dokonywana w świetle norm tej dyrektywy 2006/112/WE odmiennie niż innych podmiotów uznawanych za podatników, co powoduje że NSA nie dopatrzył się przesłanek do występowania z takimi pytaniami.

5.6. Przechodząc do sformułowanego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny faktycznie dopuścił się takiego uchybienia. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14c § 2 ww. ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Według art. 14b § 3 O.p. natomiast wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza bowiem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2509/11 i wskazane tam orzecznictwo, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

W niniejszej sprawie wnioskodawca – Miasto P. – zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem: "Czy Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie?". Strona zarówno opisując stan faktyczny, jak i przedstawiając własne stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania, wskazała wprawdzie na inne jednostki, za pośrednictwem których realizuje swoje zadania, jak chociażby samorządowe zakłady budżetowe, instytucje kultury, czy publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednakże kwestią kluczową, co do której (w świetle przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej) miał obowiązek wypowiedzieć się organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, była możliwość uznania gminnych jednostek budżetowych za podatników podatku od towarów i usług. Jak wcześniej wskazano, to pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza bowiem granice, w jakich ta interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. W związku z powyższym, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie co do tego, że organ podatkowy w wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej miał obowiązek wypowiedzieć się również odnośnie gminnych instytucji kultury i ich podmiotowości prawnej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów nie miał również obowiązku wypowiadać się w zakresie możliwości uznania za podatników VAT samorządowych zakładów budżetowych, skoro jednostek tych nie obejmowało pytanie wnioskodawcy. W tym zakresie interpretacja indywidualna organu podatkowego nie może bowiem wywoływać skutków prawnych, o których mowa w szczególności w przepisach art. 14k i następnych O.p.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, jednakże – wobec uznania za trafne stanowiska tegoż Sądu w zakresie dokonania przez organ podatkowy w kwestionowanej interpretacji indywidualnej wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego – należy przyjąć, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.