Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1226/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4, par. 6, art. 195 pkt 1, art. 197, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 290 par. 6, art. 293
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z (...) wszczął postępowanie kontrole w firmie A. S. A w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Protokół z przeprowadzanej kontroli został (...) doręczony podatnikowi .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości (...) zł, przytaczając następującą argumentacje.

Transport drogowy towarów był zasadniczą sferą działalności podatnika w roku podatkowym. Ewidencja podatkowa firmy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym przez podatnika zeznaniu PIT - 36 wykazano:

a) przychód (...) zł

b) koszty uzyskania przychodów (...) zł

c) dochód (...) zł.

Powyższe kwoty są zgodne z danymi wynikającymi z księgi podatkowej. W toku postępowania kontrolnego ujawniono (...) faktur wystawionych przez firmę B I. S. w P. sporządzonych przez jej pełnomocnika A. S. na łączną kwotę (...) zł. Faktury te jednak nie były ujawnione w dokumentacji księgowej powyższej firmy.

Organ podatkowy uznał, iż w księdze podatkowej błędnie ujęto kwotę (...) zł stanowiącą koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych nie stanowi:

a) (...) faktur na łączną kwotę (...) zł wystawionych przez firmę B I. S. w P. sporządzonych przez jej pełnomocnika A. S.,

b) faktura VAT (...) z (...) o wartości (...) zł, gdyż została w podatkowej księdze dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

c) błędnie obliczona amortyzacja przyczepy (...) w kwocie (...) zł.

Na podstawie przepisu art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano księgi podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartej w nich zapisów w części dotyczącej powyższych kosztów. Stwierdzono bowiem, iż w tej części księga była prowadzona nierzetelnie z naruszeniem przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

Odnosząc się do faktur wystawionych przez B I. S. w P. wskazano, iż ich kopie nie były ujawnione w dokumentacji księgowej tej firmy.

Przedmiotowe faktury dotyczyły zakupu opon i części zamiennych do samochodów.

W wyniku przeprowadzonych kontroli sprawdzających u wszystkich dostawców towarów handlowych B ustalono, iż nie dokonywała ona zakupu części zamiennych do samochodów. Firma B nie mogła więc sprzedawać podatnikowi wymienionych w fakturach części zamiennych. Wymienione na fakturach nazwy części nie zawierają jakichkolwiek innych danych (symboli, numerów, parametrów), które wskazywałyby do jakiego pojazdu dana część może być zamontowana. Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochody i naczepy różnych marek i modeli. Były to więc samochody, których stan techniczny nie mógł ulec pogorszeniu poza zwykłym zużyciem określonych części. Nabywając zużyte części niezbędna jest informacja na fakturze dotycząca zarówno marki jak i modelu a także rocznika danego pojazdu. Dane te powinny mieć swoje odzwierciedlenie w postaci określonych symboli. Przedmiotowe faktury nie zawierają jednak żadnych informacji charakteryzujących daną część.

Udokumentowana ilość opon zakupionych przez firmę B jest niewystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej przez tę firmę we wszystkich fakturach.

Część zakupionych przez firmę B opon została wykazana w jej przychodach jako opodatkowana fakturami sprzedaży, która równocześnie, co wykazały przeprowadzone kontrole sprawdzające, znalazła odzwierciedlenie w kosztach zakupu u kontrahentów podatnika. Pozostałe faktury wystawione przez firmę B dotyczące sprzedaży opon części zamiennych są fakturami fikcyjnymi ("pustymi"), nie mając pokrycia materiałowego zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży.

Podatnik, jak wynika z dokumentacji źródłowej, dokonywał również zakupu opon w dwóch innych firmach. W toku czynności sprawdzających w tych podmiotach stwierdzono, iż wszystkie opony samochodowe zakupione przez podatnika były montowane w tych firmach. Osoby będące właścicielami tych firm podały, iż opony do samochodów ciężarowych o symbolu R - 20 mogą być założone we własnym zakresie do założenia opon o symbolu R - 22,5 niezbędny jest sprzęt specjalistyczny.

Wszystkie opony wymienione na spornych fakturach mają oznaczenie R - 22,5.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zeznaniach świadka A. S., który był pełnomocnikiem I. S.

Wskazany świadek podał, iż faktury, które są ujawnione zarówno w firmie B jak i u kontrahentów potwierdzają faktyczną sprzedaż. Z kolei faktury, które znajdują się tylko u kontrahentów są fakturami fikcyjnymi, gdyż w takim przypadku nie było dostaw towaru. Świadek szczegółowo przedstawił przebieg i mechanizm wypisywania fikcyjnych faktur. W tej sprawie kontaktował się z podatnikiem, który określał datę wystawienia faktury oraz wartość fikcyjnej sprzedaży. Wystawca faktur nazwy części i ich ceny wypisywał na podstawie informacji uzyskanej w specjalistycznych punktach sprzedaży.

Świadek wyjaśnił też, że poza wynajmowanym garażem nie dysponował żadnym innym pomieszczeniem magazynowym. Z kolei osoba wynajmująca garaż świadek S. B. zeznał, iż mimo, że często przychodzi do tego garażu, to nie widział w nim żadnych części samochodowych poza kilku starymi lub bieżnikowanymi oponami.

W toku postępowania kontrolnego uzyskano informacje z izb celnych w S., W. i R. iż firma B nie dokonywała żadnych odpraw celnych.

Zeznania świadka A. S. organ podatkowy uznał, iż są wiarygodne. Świadek przedstawił przebieg sporządzania fikcyjnych faktur, sposób uzgadniania poszczególnych elementów z podatnikiem oraz sposób i wysokość otrzymywanego za te czynności wynagrodzenia. Świadek wyjaśnił, iż wysokość otrzymywanego wynagrodzenia odpowiadała w przybliżeniu podatkowi VAT i było to wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio gotówką przez podatnika.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznania podatnika, który podał, iż przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne transakcje a wykazany w nich towar został zamontowany do pojazdów i zużyty. Podkreślił organ odwoławczy, iż podatnik pytany o szczegóły poszczególnych transakcji zasłaniał się zawodnością swojej pamięci, w szczególności nie potrafił przedstawić sposobu zamawiania towaru, terminu realizacji zamówień, kto i w jaki sposób dostarczał towar, czy wraz z dostawą otrzymywał fakturę.

Wskazano, iż podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu .potwierdzającego dokonanie płatności za sporne faktury.

Zebrany materiał dowodowy wykazał, iż wystawione przez B faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Firma nie dysponowała w tym zakresie towarem, na który wystawiła faktury sprzedaży. Podatnik poza faktem posiadania spornych faktur nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego poniesienie związanego z nimi wydatku.

Z tych względów Dyrektor Urzędu Kontroli określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym i to również z uwzględnieniem kosztów, które nie były w toku kontroli kwestionowane przez podatnika.

Sąd Rejonowy wyrokiem z (...) w sprawie sygn. akt (...) udzielił A. S. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kaniej za to, że w okresie od (...) do (...), działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc osobą uprawnioną i działającą w imieniu i na B I. S. w P. w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego:

w okresie od (...) do (...) wystawił dla przedsiębiorstwa A A. S. w P. nierzetelne faktury w tym między innymi (...) przedmiotowych faktur to jest o czyn z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks. i za to orzekł karę grzywny w wysokości (...) zł.

Z tych względów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

A. S. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187, 191, 197, 286, 289, 290, 291 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Podatnik zarzucił, iż doręczony protokół z kontroli był niekompletny, gdyż nie dołączono do niego wszystkich załączników.

Bezpodstawnie wyłączono z kosztów wydatki na zakup części i opon wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. Zawierane transakcje nie były fikcyjne a zeznania A. S. nie są wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją (art. 138 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniono, iż podatnik otrzymywał całą dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, w szczególności protokołów kontroli z (...) wraz z wymienionymi załącznikami. W każdym z dwóch sporządzonych protokołów wyszczególnione zostały kserokopie dowodów, których nie dublowano celem powtórnego wręczenia ich kontrolowanemu, ponieważ są to dokumenty stanowiące jego własność.

Protokół z kontroli stanowi zatem dowód w sprawie zgodnie z przepisem art. 180 o. p.

Zawarte w protokole kontroli sformułowanie "kontrolowany oświadcza, że nie wnosi zastrzeżeń do prowadzenia i przebiegu czynności kontrolnych" jest stwierdzeniem formalnym i nie można z tego powodu czynić zarzutu, że protokół zawiera informacje o oświadczeniu podatnika, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania zeznań A. S. i ustaleń stanu faktycznego. W celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych przeprowadzono czynności sprawdzające u wszystkich dostawców tej firmy, jak również u wszystkich głównych odbiorców. Przesłuchano I. S. (właścicielkę firmy), jej pełnomocnika jak i kontrahentów, w tym między innymi podatnika. A. S. był przesłuchiwany (...), jednak podatnik nie wziął w nim udziału i tym samym pozbawił się możliwości wyjaśnienia spornych okoliczności.

Wskazano, iż podatnik ze swej strony nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących zakupu, czy też montażu opon lub części samochodowych. Ogólne stwierdzenie co do zużycia części i ogumienia było niewystarczające wobec braku zapisów na fakturach, jakich samochodów dotyczyły te zakupy. Podkreślono, iż podatnik nie posiada żadnej gwarancji na rzekomo zakupione towary, co do których zeznał, iż były "raczej nowe".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomiędzy zakupami (2004 - 2005r.) a zeznaniami złożonymi w 2006r. nie ma aż tak znacznej odległości czasowej, aby tłumaczyć się niepamięcią co do określonych szczegółów zawieranych transakcji z firma B.

Nadto stwierdzono, że powołany wyrok Sądu Rejonowego zgodnie z art. 194 o. p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych oraz zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż podatnik bezpodstawnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami.

A. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia decyzji obu organów.

Zarzucił skarżący naruszenie przepisów proceduralnych:

a) art. 290 § 2 pkt 4, 6 i 7 oraz § 6, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie protokołu kontroli nie zawierającego prawdziwych i pełnych wyników kontroli oraz doręczenie niekompletnego egzemplarza protokołu,

b) art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji przez przeprowadzenie w sposób niezgodny z prawem dowodu zasięgnięcia opinii biegłego i wyjaśnień kontrahentów,

c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji przez przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę przeciwną,

d) art. 210 § 4 Ordynacji przez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym dowodom

oraz przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazał skarżący, iż w toku kontroli nie otrzymał protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów. Otrzymał jedynie niekompletne kserokopie tych protokołów jako załączniki do protokołu kontroli. Stwierdza także, iż w protokole kontroli niezgodnie ze stanem faktycznym podano miejsce jej przeprowadzenia oraz informacje, iż nie wnosi zastrzeżeń do prowadzenia i przebiegu tej kontroli.

Organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, bezpodstawnie powołały się na opinię jednego z kontrahentów skarżącego, iż montaż opon R 22,5 wymagał posiadania specjalistycznego sprzętu. Opinia uzyskana została bowiem wbrew wymogom przepisu art. 289 § 10 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Wbrew wymogom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu żadnego dowodu mającego na celu ustalenie czy dokonywano rzeczywistych transakcji z firmą B czy też były to fikcyjne transakcje (brak analizy zakupu części zamiennych i ogumienia, awaryjność pojazdów, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców i mechaników, którzy dokonywali remontów). Nie zażądano też, aby skarżący przyporządkował każdy zakup do remontu konkretnego pojazdu.

Bezkrytycznie oceniono wiarygodność zeznań A. S., nie wyjaśniając zawartych w nich sprzeczności.

Podkreśla skarżący, iż zakupy części zamiennych ewidencjonował w ramach remontu pojazdów. Z tego powodu zarzut dotyczący fikcyjności zakupów od firmy B jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W zakresie sporządzenia protokołu kontroli nie zawierającego prawdziwych i pełnych informacji oraz doręczenia stronie niekompletnego egzemplarza tego protokołu, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił, iż każdy z dwóch jednobrzmiących egzemplarzy protokołu zawierał spis załączników z podaniem ilości kart, będących dowodami w sprawie, które skarżący otrzymał wraz z protokołem. Jednocześnie w protokole zapisano, że jego integralną część stanowią dowody doręczone skarżącemu w trakcie postępowania kontrolnego oraz dowody stanowiące własność kontrolowanego. Do protokołu kontroli nie zostały dołączone załączniki odnoszące się do kontroli przeprowadzonej w firmie I. S. (kserokopia deklaracji, rejestry zakupów i sprzedaży, podatkowa księga przychodów i rozchodów), albowiem dotyczą innego podatnika. Dokumenty te są potwierdzeniem ustaleń zawartych w protokołach z kontroli sprawdzających, stwierdzających fakt nie zaewidencjonowania w księgach firmy B (...) sztuk faktur wystawionych w 2005r. A. S. Kwestionowane faktury były natomiast w posiadaniu skarżącego. Zarzuty wadliwości i nierzetelności protokołu kontroli, jak i kwestionowanie go jego wartości dowodowej są zatem bezpodstawne.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zasięganie opinii przyczyniającej się do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia właściciela profesjonalnej firmy C, iż do wymiany opon o wymiarach 22,5 wykazanych na kwestionowanych fakturach niezbędny jest sprzęt specjalistyczny do ich montażu stanowi jedynie dodatkowy dowód potwierdzający wiarygodność stawianych skarżącemu zarzutów.

Podkreślono, że postępowanie było prowadzone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. W trakcie tego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające u wszystkich dostawców firmy B oraz u większości odbiorców. Skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazał świadków na fakty zakupu, montażu czy też remontu pojazdów.

Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika. Jest on bowiem również obowiązany do czynnego udziału w postępowaniu między innymi poprzez ewentualne wskazanie dowodów, które by potwierdzały jego stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono sieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania.

Kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 zastała przeprowadzona w firmie skarżącego w czasie od (...) do (...). Podstawę kontroli stanowiło postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...); protokół sporządzony w dwóch egzemplarzach z czynności kontroli doręczono skarżącemu (...) (art. 290 § 6 o. p.). W protokole zawarte jest stwierdzenie, iż jest on doręczony wraz z wymienionymi załącznikami, to jest dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Wskazano także, iż integralną część protokołu stanowią dowody będące własnością skarżącego (kserokopia księgi podatkowej, rejestr zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT - 7, faktury VAT wystawione przez firmę B). Dowodów tych nie doręczono, uznając, iż są znane skarżącemu a ich oryginały znajdują się w jego posiadaniu.

Uchybienie w zakresie doręczenia kserokopii dowodów będących własnością skarżącego, których oryginały znajdują się w posiadaniu skarżącego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący zresztą nie wskazał zarówno w toku postępowania jak i w skardze, iż mogło to mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Żadnego wpływu na wynik sprawy nie ma również twierdzenie skarżącego, iż w protokole kontroli zawarto błędną informację o miejscu prowadzenia czynności kontrolnych i złożeniu przez niego oświadczenia, iż nie wnosi zastrzeżeń do prowadzenia i przebiegu czynności kontrolnych.

Skarżący otrzymał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów. Jeżeli jednak chodzi o dokumentacje tych podatników to nie mogła ona być doręczona skarżącemu, gdyż indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 o. p.).

Przepis art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawnia inspektora do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Z tego względu nie ma przeszkód aby organ podatkowy wykorzystał złożone w toku kontroli zeznania świadka, który stwierdził, iż wymiana (montaż) opon R - 22,5 wymaga specjalistycznego sprzętu. Nie jest to jednak opinia biegłego, (art. 197 Op.) jak sugeruje skarżący, wymagająca wiadomości specjalnych. Świadek wskazał jedynie fakt, iż montaż określonych opon wymaga specjalnych urządzeń. Taka treść zeznań mogła być wykorzystana przez organ podatkowy dla oceny rzetelności przedstawionych faktur dotyczących zakupu tego rodzaju opon.

Skarżący słusznie zwraca uwagę, iż postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie prawdy materialnej. W toku postępowania to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o. p.).

W rozpoznawanej jednak sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu wyjaśnienia i oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów. Istotne znaczenie dla ustalonego stanu faktycznego mają zeznania świadka A. S. (pełnomocnika firmy I. S.), który bezpośrednio zajmował się działalnością firmy B.

Wymieniony zeznał, iż w 2003r. nawiązał współprace ze skarżącym, któremu zaproponował wystawianie fikcyjnych faktur na sprzedaż opon i części zamiennych do samochodów. Świadek podkreślił, iż towar wymieniony na kwestionowanych fakturach nie był dostarczany skarżącemu, a jeżeli chodzi o części zamienne to firma B w ogóle ich nie posiadała. Należność za wystawianie faktur (w wysokości odpowiadającej podatkowi VAT pomniejszona o około (...) %) otrzymywał świadek w gotówce bezpośrednio od skarżącego.

Oceniając wiarygodność zeznań świadka A. S. organy podatkowe powołały się również na inne dowody, które potwierdzają fakty przedstawione przez tego świadka.

W toku kontroli stwierdzono bowiem, iż faktury dokumentujące faktyczną sprzedaż zostały zarejestrowane w dokumentacji firmy B. Takiej dokumentacji nie ma jednak w odniesieniu do spornych (...) fikcyjnych faktur. Stwierdzono także, iż firma B nie dokonywała zakupu części zamiennych do pojazdów samochodowych. Nie mogła więc legalnie sprzedawać skarżącemu wymienionych na fakturach części. Faktury te zresztą zawierają jedynie nazwę części bez podania symbolu PKWU, względnie innych danych, które umożliwiałyby sprawdzenie, do jakich pojazdów zostały zamontowane.

Ujawniono także w toku kontroli, iż udokumentowana ilość zakupionych przez firmę B opon nie jest wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej we wszystkich fakturach.

Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby poniesienie przez niego wydatku związanego z przedmiotowymi fakturami. Niewątpliwe jest, iż ciężar dowodu faktycznego poniesienia takiego wydatku obciąża skarżącego, skoro na tej podstawie wydatki te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Fakt wystawiania faktur bez pokrycia materiałowego potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z (...) (sygn. akt (...)), na mocy którego udzielono zezwolenia na dobrowolne poddanie się przez A. S. odpowiedzialności za to, że w czasie od (...) do (...) wystawił dla A. S. prowadzącego (...) transport drogowy w P. m. in. (...) nierzetelnych faktur w roku 2005. Za udowodnione należy zatem przyjąć - zgodnie z domniemaniem zgodności z prawdą dokumentu urzędowego - to, co wynika wprost z tego dokumentu (art. 134 § 1 o. p.).

Skarżący istotnie przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Organy podatkowe zasadnie jednak uznały, iż powyższe zeznania nie są wiarygodne. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. (art. 191 o. p.).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena pozwalała na przyjęcie, iż zeznania skarżącego nie są wiarygodne. Wskazać należy, iż skarżący, pytany o szczegóły transakcji z firmą B (sposób zamawiania towaru, termin realizacji, sposób dostarczania towaru itp.) nie potrafił wyjaśnić tych szczegółów (protokół przesłuchania z (...)). Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, iż skarżący nie dysponował jakakolwiek gwarancją udzieloną na towar wymieniony na spornych fakturach, pomimo iż przyznał, że część opon "to były nowe".

Gdyby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji to niewątpliwie wraz z towarem (oponami i częściami zamiennymi) skarżący otrzymałby stosowaną gwarancję producenta.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż skarżący nie mógł (z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu) uczestniczyć przy przesłuchaniu A. S. w dniu (...). W aktach podatkowych (tom I k. 35) znajduje się bowiem potwierdzenie skarżącego z (...) o przyjęciu zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionego świadka. W toku dalszego postępowania skarżący nie przedstawił też stosownego usprawiedliwienia swojej nieobecności czy też wniosku o ponowne przesłuchanie.

Skarżący nie ma racji, sugerując, jakoby przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o. p. nakładały na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą.

Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, iż wystawca spornych faktur nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży skarżącemu określonych towarów. Potwierdzają to wskazane wyżej dowody oraz brak dowodu poniesienia tego wydatku. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być wywody skarżącego, iż "kontrolujący mogli domagać się, aby przyporządkował każdy zakup do remontu konkretnego pojazdu, mogli wreszcie przesłuchać kierowców i mechaników którzy tych remontów dokonywali".

Z przedstawionych faktur nie wynika do jakich konkretnych pojazdów opony i części zamienne zostały rzekomo zakupione. W tej sytuacji fakt wykonywania przez pracowników skarżącego prac remontowych pojazdów pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

Prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów na podstawie przepisu art. 193 § 4 i 6 o. p. nie została uznana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej zarachowania kosztów:

a) (...) faktur na łączną kwotę (...) zł wystawionych przez firmę B I. S. w P. sporządzonych przez jej pełnomocnika A. S.,

b) faktura VAT (...) z (...) o wartości (...) zł, gdyż została w podatkowej księdze dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

c) błędnie obliczona amortyzacja przyczepy (...) w kwocie (...) zł.

Księga podatkowa w powyższym zakresie była prowadzona nierzetelnie w sposób nie odzwierciedlający rzeczywisty stan. Kwota błędnie wpisanego kosztu stanowi (...) % kosztów uzyskania przychodów. Słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na odstąpienie (art. 23 § 2 o. p.) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podnoszony przez skarżącego zarzut, iż opony oraz części zamienne nie są materiałami podstawowymi bądź pomocniczymi w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 1999, Nr 105, poz. 1199, z późn. zm.) i dlatego prawidłowo wpisano je w kolumnie14 - ej księgi na podstawie faktury, jest nietrafny. Skarżący pomija bowiem podstawowe istotne ustalenie organów podatkowych, iż przedstawione faktury były fikcyjne i nie przedstawiały rzeczywistej transakcji handlowej, to znaczy zakupu oznaczonych towarów. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księga jest rzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 powołanego rozporządzenia).

Zasadnie uznano księgę podatkową za nierzetelną, skoro zawarte w niej zapisy odnoszące się również do przedmiotowych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) zaskarżona decyzja słusznie stwierdza, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na kwotę (...) zł, w tym z tytułu (...) faktur wystawionych przez B I. S. o kwotę (...) zł. Skarżący w toku postępowania sądowego (k - 32), powołując się na zeznania I. S. i A. S. złożone (...) w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za rok 2003, stwierdził, iż zeznania te mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, a w szczególności dla oceny wiarygodności zeznań A. S.

Wymieniony, w (...) zeznał bowiem, iż posiada ograniczoną zdolność zapamiętywania miejsc, zdarzeń i osób z odległości czasowej, że ma problemy z pamięcią, które nasilają się, m in. od dwóch lat. Zeznania te potwierdziła żona I. S. stwierdzając, iż problemy z pamięcią zaczęły się "chyba w 1993r. po wypadku jakiemu uległ mąż lecąc helikopterem". Na rozprawie (...) skarżący wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji wiedział o wskazanych okolicznościach już w (...), ale tej informacji nie przekazał organowi drugiej instancji.

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji jest zatem stan faktyczny i prawny na datę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powołane przez skarżącego zeznania wymienionych świadków złożone (...) nie mogą mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną możliwe jest jedynie wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt. 5 o. p.).

Zwrócić należy uwagę, iż wiarygodność zeznań A. S. potwierdza nie tylko przedstawiony przez niego szczegółowy przebieg współpracy ze skarżącym, ale również wskazane pozostałe dowody, z których wynika fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Nie ma więc żadnych podstaw, aby można było zarzucić organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 195 pkt. 1 i art. 197 o. p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie miały jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż A. S. jest osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i że w tym zakresie sprawa wymaga powołania biegłego psychiatry. Skarżący na poparcie obecnych twierdzeń nie przedłożył żadnego dowodu (np. opinii lekarskiej) który potwierdzałby, iż A. S. nie może być świadkiem, z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 195 pkt 1 o. p.

Jeżeli chodzi o przedłożoną przez skarżącego uchwałę Sądu Najwyższego z 3 września 2003r. (I KZP 22/03) to zauważyć należy, iż w jej uzasadnieniu zawarte jest stwierdzenie, iż faktura nierzetelna o jakiej mowa w art. 62 § 2 kks to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność, która w ogóle nie zaistniała. Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy uznać, iż jest niewątpliwe, że faktury nierzetelnie wymienione w wyroku karnym z (...) (art. 62 § 2 kks), to faktury fikcyjne.

Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska