Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 607/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a art. 22 ust. 7 art. 26 ust. 1 pkt 1b art. 26a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 48 art. 191
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

A.B. w roku 1999 prowadził działalność gospodarczą wraz z [...] L.B. w spółce cywilnej o nazwie "A" s.c. w B. Zyski i straty w Spółce dzielone były w proporcjach: 67% na L.B. i 33% na A.B. Spółka zajmowała się sprzedażą pojazdów samochodowych oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów, a także usługami naprawczymi, a opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, rachunkowość zaś prowadziła na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (DZ. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

W okresie od 28 listopada 2001 r. do 17 maja 2002 r., z przerwami, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę skarbową w "A" w B. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W wyniku tej kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że spółka cywilna "A" zawyżyła o łączną kwotę [...] koszty uzyskania przychodów. Na kwotę tę złożyły się wydatki z następujących tytułów:

1) [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych, a należących do majątku odrębnego jednego ze wspólników, tj. L.B. i jego małżonki, czym naruszono przepis art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.); odpisy amortyzacyjne naliczono od wartości początkowej:

a) budynków warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego w K. na działkach nr [...], będących własnością małżonków H. i L.B.,

b) budynków salonu sprzedaży samochodów położonego na działce nr [...] w miejscowości K., będących własnością małżonków H. i L.B.

c) samochodu ciężarowego m-ki [...] zakupionego przez L.B. w dniu [...], po wypadku, nadającego się do kasacji (cena nabycia [...]), a następnie przez niego odbudowanego i przebudowanego na osobowy (do przewozu osób) i wycenionego do celu ubezpieczenia komunikacyjnego na kwotę [...], wpisanego od tej wartości początkowej do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej i amortyzowanego 20% stawką,

2) [...] z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na rozpoczętą w 1999 r., i kontynuowaną w roku następnym, budowę budynków salonu sprzedaży samochodów w K. (art.23 ust. 1 pkt 33 ustawy),

3) a) [...] z tytułu zakupu zestawu (kompletu) narzędzi specjalnych do obsługi samochodów marki [...] który powinien zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów § 2 ust.1 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, a odpisy z jego zużycia sukcesywnie zaliczane do kosztów, czym naruszono przepis art.23 ust 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) [...] z tytułu zakupu paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg wykorzystywanych w Spółce cywilnej do jazd próbnych, ponieważ dla tych samochodów nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów wymaganej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej,

4) [...] z tytułu opłacanych składek ubezpieczeń majątkowych, w części dotyczącej roku podatkowego 2000 (art. 22 ust. 5 i art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

5) [...] za wynajem sali gimnastycznej od "C" w K. udokumentowane fakturami VAT, ponieważ Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że wydatek ten miał związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przychodami, stosownie do treści przepisu art.22 ust. 1 ustawy podatkowej,

6) [...] za zakup 12 sztuk koszul męskich i 6 krawatów, gdyż te wydatki mają charakter osobisty, a ponadto z przedłożonego regulaminu przydziału pracownikom odzieży roboczej nie wynikał obowiązek dostarczania tego rodzaju ubrań; brak było także dowodów potwierdzających, że faktycznie odzież ta przeznaczona była dla pracowników,

7) [...] z tytułu zakupu w sklepie myśliwskim paralizatora elektrycznego marki [...] wraz z 2 bateriami oraz specjalistycznych okularów ochronnych marki [...] i słuchawek [...], gdyż z regulaminu przydziału środków ochrony osobistej pracownikom firmy "A" nie wynikał obowiązek wyposażenia stróża w paralizator, i to w dodatku myśliwski, a blacharza-lakiernika w specjalistyczne myśliwskie okulary i słuchawki,

8) [...] z tytułu zakupu różnych artykułów spożywczych, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, środków higieny osobistej, wyszczególnionych w 12 fakturach VAT opisanych w protokole z kontroli, gdyż charakter tych wydatków, jak i ilości zakupionych towarów świadczą, że miały one charakter osobisty, w związku z czym, na podstawie przepisu art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki,

9) [...] z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (warsztatu lakierniczo-samochodowego i salonu samochodowego), czym naruszono przepis art.23 ust.1 pkt lit.1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionowała także wysokość odliczenia od dochodu

podatnika przekazanej na rzecz "P" w K. darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej (art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.), gdyż przedłożone do kontroli informacje sporządzone przez obdarowanego o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej nie odpowiadają warunkom sprawozdania, o którym mowa jest w tym przepisie, natomiast Inspektor uznała, że posiadane przez A.B. dowody w formie pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych i aktów darowizny uprawniają go do odliczenia na podstawie przepisu art.26 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, zamiast [...] odliczonych w zeznaniu.

Ponadto, Inspektor podważyła także zasadność odliczenia od dochodu A.B. darowizn poczynionych na rzecz "Z", w kwocie [...] (33% z kwoty [...]), gdyż w zamian za darowiznę obdarowany zobowiązał się umieścić nazwę i logo firmy "A" w katalogu towarzyszącym wystawie poplenerowej [...], co dowodzi, iż świadczenie to nie było nieodpłatne, jak wymaga tego przepis art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, na rzecz "B" w K. kwocie [...] (33% z kwoty [...]), gdyż darowizny dokonano w zamian za umieszczenie znaku firmy w holu teatru i na scenie, a także na rzecz "K" w K., w części przypadającej na opłacenie przez podatnika udziału w uroczystościach związanych z obchodami 50-lecia (33% ze [...]).

Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznała także prawa A.B. do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] i premii inwestycyjnej w wysokości [...], odpowiadającej połowie wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w roku 1998 (art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ kwotę ulgi podatkowej naliczono od poniesionych wydatków na budowę salonów sprzedaży samochodów położonych w [...], tj. budynków będących majątkiem odrębnym jednego ze wspólników - L.B. i jego małżonki H.B.

Według Inspektora przepis art. 26a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych m.in. na budowę budynków będących własnością podatnika (w tym również wspólnika spółki cywilnej). Odliczenie to, na podstawie przepisu art.26a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jest w roku odliczenia na równi z odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia środków trwałych.

Na podstawie tak dokonanych ustaleń, Inspektor Kontroli Skarbowej wydała w dniu [...] decyzję nr [...], w której określiła A.B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższy niż wykazany przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym.

Decyzję tę podatnik zaskarżył odwołaniem z dnia [...], w którym zakwestionował w całości rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Izba Skarbowa stwierdziła, że materiały zgromadzone w sprawie w części dotyczącej nieuznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zakwalifikowanych jako ulepszenie środków trwałych oraz zakwestionowanego prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...], przekazanej "P"w K. na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sporu, w związku z czym decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność wyjaśnienia kwestii uprawnienia A.B. do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego w kwotach [...] (razem [...]) oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w obdarowanej P.

Na podstawie przeprowadzonych w "P" czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej ustalił, że poczynione przez podatnika darowizny pieniężne nie zostały zaewidencjonowane w księgach. Obdarowana "P" nie prowadziła również ewidencji wydatkowania środków pochodzących z darowizn. Wprawdzie [...] obdarowanej "P" wyjaśnił, iż prowadzony jest ogólny zeszyt darczyńców, w którym ewidencjonuje się dane osobowe darczyńcy oraz wysokość otrzymanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak nie okazał tego zeszytu dokonującym czynności sprawdzających pracownikom z Urzędu Kontroli Skarbowej. "P". wyjaśnił, iż wszelkie środki pieniężne otrzymywane w formie darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej są sumowane i rozdysponowane według potrzeb i nie jest możliwe powiązanie tych wydatków z konkretną darowizną. Do protokołu z czynności sprawdzających P. przedłożył opis sprawozdania z dnia [...] zawierającego wzmiankę o darowiźnie A.B.. W opisie podano, na czym polegała prowadzona przez Kościół działalność charytatywno-opiekuńcza.

Po przeprowadzeniu tych czynności, Urząd Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił A.B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższy niż wykazany w deklaracji podatkowej, określił w tej kwocie zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że uznał on za koszt uzyskania przychodów "A" poniesione wydatki w kwocie [...], kwalifikując je do kosztów remontu środków trwałych. W pozostałej części wydana w dniu [...] nr [...] pokrywa się z ustaleniami kontroli skarbowej zawartymi w decyzji z dnia [...] nr [...].

Od decyzji tej pismem z dnia [...] podatnik odwołał się do Izby Skarbowej, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów:

- art.26 ust. 1 i 2 oraz art.26a ust. 1,2 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w

Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. art. 120,122,180 i 191 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienie odwołania wynika, że podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w części dotyczącej:

1) niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

a) odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] naliczonych od wartości początkowej ujętych w ewidencji środków trwałych, należących do majątku odrębnego L.B. i jego małżonki, warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego przy [...], salonu sprzedaży samochodów położonego w [...] i samochodu ciężarowego [...], uważając, iż skoro L.B. jest ich współwłaścicielem, to całość tych odpisów winna obciążać jego koszty uzyskania przychodów, natomiast u niego jako wspólnika koszty odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu nie wystąpią,

b) wydatku w kwocie [...]na zakup zestawu kompletu narzędzi specjalnych do obsługi samochodów marki [...], gdyż zestaw ten składający się z 70 sztuk różnych narzędzi, niebędący jednym kompletnym przedmiotem majątkowym, nie może stanowić składnika majątku trwałego zdefiniowanego w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych,

c) wydatku w kwocie [...] na zakup 12 koszul męskich i 6 krawatów, tj. ubioru służbowego dla pracowników działu sprzedaży samochodów,

d) wydatku w łącznej kwocie [...] na zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych wykorzystywanych w jazdach próbnych przez klientów, gdyż w spornej kwestii nie miał zastosowania przepis art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on samochodów niebędących składnikami majątku prowadzonej działalności,

e) wydatku w kwocie [...] z tytułu ubezpieczeń majątkowych, w części dotyczącej roku 2000, gdyż są one związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

f) wydatku w kwocie [...] na zakup paralizatora i baterii do niego przeznaczonych na wyposażenie stróża chroniącego obiekty firmy oraz kwoty [...] za zakup okularów i słuchawek dla pracownika (spawacza-blacharza),

2) bezpodstawnego przyjęcia, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia od dochodu darowizny w łącznej kwocie [...] przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, z tego powodu, że przedłożone sprawozdanie o jej wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej są zbyt ogólnikowe,

3) bezpodstawnego zakwestionowania dokonanego odliczenia przekazanych darowizn na rzecz "Z", "B" i "K" w K., gdyż nie miały one mieć charakteru ekwiwalentnego, a obdarowani jedynie z wdzięczności i bez wiedzy darczyńcy umieszczali na imprezach logo i nazwę firmy,

4) błędnej interpretacji przepisu art.26a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującej zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych przez wspólników Spółki cywilnej wydatków inwestycyjnych na wybudowanie budynków będących ich własnością, lecz na gruncie będącym współwłasnością L.B. i jego małżonki H.B.

W następstwie rozpoznania odwołania Izba Skarbowa uznała je w części za uzasadnione i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "A" s.c. w B. wydatki dotyczące zakupu zestawu narzędzi specjalnych (kwota [...]), zużytego paliwa do jazd próbnych przez samochody demonstracyjne (kwota [...]) i zakupu paralizatora elektrycznego oraz baterii na kwotę [...], co wynika z treści decyzji Izby z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji i określającej wobec podatnika A.B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] i zaległość podatkową wynoszącą od dnia 1 maja 2000 r. - [...], odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone za okres od dnia 1 maja 2000 r. do dnia wydania decyzji w wysokości [...], podzielając w pozostałym zakresie słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji.

Uzasadniając decyzję w części, w której organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, organ ten stwierdził, że - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztem uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych, i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści przepisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W świetle powołanego przepisu, stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wspólnicy spółki cywilnej mogą naliczać odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych uznawanych za środki trwałe, tylko w sytuacji gdy te składniki majątkowe (w tym również nieruchomości) są współwłasnością wszystkich wspólników, a w spornej sprawie, składniki majątkowe będące nieruchomościami, tj. budynki warsztatu w K. i salonu samochodowego w K., jak również samochód [...], ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę "A", od których naliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...], stanowią przedmiot wspólnej własności majątkowej jednego ze wspólników - L.B. i jego małżonki H.B. Nie zostały one także wniesione skutecznie do majątku Spółki cywilnej, który jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, w związku z czym, nie zostały spełnione warunki, o których mowa w treści przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozwalające na dokonywanie i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, żądanie podatnika A.B. zawarte w odwołaniu o uznanie za koszt uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych przy obliczaniu dochodu wspólnika L.B. z działalności w spółce "A" nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 860 Kodeksu cywilnego, osoby fizyczne zawierają umowę spółki cywilnej w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, a prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej jest poprzedzone wniesieniem wkładów, którymi mogą być własność lub inne prawa albo świadczenie usług. Jeżeli zaś wkładem do spółki jest nieruchomość, to stanowi ona własność wszystkich wspólników tylko wtedy gdy jest skutecznie wniesiona do spółki cywilnej z zachowaniem wymogu co do formy zawartego w przepisie art.158 Kodeksu cywilnego. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika natomiast, że nieruchomości od których wspólnicy spółki "A" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] były w 1999 r. i są nadal własnością małżonków H. i L.B., tj. budynki i budowle warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym małżonków H. i L.B. w K. i budynki salonu sprzedaży samochodów położone w K. na gruncie będącym własnością tych małżonków. A zatem, od wartości budynków niestanowiących współwłasności łącznej wszystkich wspólników Spółki cywilnej nie można naliczać odpisów amortyzacyjnych. Powołany wyżej przepis, jak dalej stwierdził organ odwoławczy, odnosi się również do odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki [...], nieskutecznie wniesionego na własność wszystkich wspólników do spółki cywilnej "A" przez jednego ze wspólników L.B., bowiem samochód ciężarowy znajdujący się po wypadku, nadający się do kasacji, zakupił w dniu [...] za kwotę [...] L.B. od Zakładu "Z" w M. i, po jego odbudowie oraz przebudowie na samochód osobowy, wyceniony wg ceny rynkowej na kwotę [...], wprowadzony został z dniem [...] do ewidencji środków trwałych spółki "A" i amortyzowany wg 20% stawki. L.B. nie wniósł tego samochodu, jako wkładu do Spółki, bowiem umowa Spółki z dnia [...] nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, a złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia podatników potwierdzają, iż umowa spółki cywilnej "A" od daty jej zawarcia nie była zmieniana, co - zdaniem organu odwoławczego - przesądza o tym, iż również samochód ten nie był własnością wszystkich wspólników spółki "A", w związku z czym, nie można było naliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Rozpoznając zarzut dotyczący nieuznania prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego w kwocie [...] na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Izba Skarbowa stwierdziła, że - zgodnie z tym przepisem - darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców m.in. podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność, które powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonania odliczenia, tzn. powinno mieć ono takie cechy, które pozwolą na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dlatego dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikacje osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie, natomiast dowody przedłożone przez A.B., nazwane "Informacjami" o wykorzystaniu darowizn, a sporządzone przez "P" w K., nie spełniają warunków sprawozdania, gdyż nie zawierają ani dat wykorzystania części darowizn, ani też nie precyzują osób, którym została ona przekazana. Sprawozdania te są niesprawdzalne z punktu widzenia wymogów wskazanych w przepisie art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, który to przepis, na tle innych przepisów podatkowych, stanowi szczególną regulację, bowiem uprawnia do znacznie większych odpisów aniżeli przewidują to przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu ustawodawca obwarował prawo do odliczenia darowizn z tego tytułu szczególnymi warunkami, tym m.in., że darczyńca sam powinien czuwać nad prawidłowym udokumentowaniem dokonanej darowizny i spożytkowaniem jej na cel wskazany w ustawie. Izba Skarbowa, dalej uzasadniając decyzję, zgodziła się z argumentami podniesionymi przez podatnika, że przepis art. 55 ust.7 ustawy o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie określa, jakie informacje o wykorzystywaniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą sprawozdanie winno zawierać. Jednak według definicji Słownika Języka Polskiego, PWN, 1998r. "sprawozdanie" to przedstawienie ustne lub pisemne przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis wypadków, zdarzeń, relacja, a dokumenty, które przedłożył A.B. w postępowaniu podatkowym nie poddają się kontroli i są do tego postępowania nieprzydatne. Ocena ta znajduje również potwierdzenie w ustaleniach z czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w obdarowanej "P" w K.. Dokonane, zgodnie z żądaniem podatnika, czynności sprawdzające w tej "P" dowiodły, że "P" nie zaewidencjonowała w księgach otrzymania darowizny. Nie prowadziła i nie prowadzi obecnie żadnej dokumentacji umożliwiającej identyfikację osób, którym udzielono pomocy charytatywno-opiekuńczej. Skoro zatem podatnik nie posiada sprawozdania o wykorzystaniu darowizny w kwocie [...] na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego oraz wobec faktu, że braku tego nie udało się uzupełnić na podstawie dokumentów źródłowych obdarowanej P., należało uznać, dalej stwierdził organ odwoławczy, za słuszne stanowisko organu podatkowego I instancji, iż darowizna ta nie może być odliczona od dochodu przed jego opodatkowaniem w pełnej wysokości na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, lecz w tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art.26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie tym z przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn m.in. na działalność charytatywno-opiekuńczą - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a wysokość wydatków na cel takiej darowizny ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Znajdujące się w aktach sprawy pisemne akty darowizny i pokwitowania ich odbioru sporządzone przez P. są dowodami odpowiadającymi warunkom określonym tym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającymi do odliczenia dokonanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika, dotyczącego żądania uznania prawa wspólnika L.B., posiadającego 67% udziałów w Spółce, do ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] oraz premii inwestycyjnej w kwocie [...], odliczonych przez każdego wspólnika w zeznaniach podatkowych za 1999 r. w proporcjach, w jakich dzielono zyski i straty w spółce "A", Izba Skarbowa stwierdziła, iż żądanie to nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalonym stanie faktycznym. Stosownie bowiem do treści przepisu art.26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, osoby fizyczne oraz osoby fizyczne będące wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej, prowadzący m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą, których dochody są ustalane na podstawie ksiąg i opodatkowane przy zastosowania skali określonej w art. 27, ponoszący w danym roku podatkowym wydatki inwestycyjne na cele wymienione w ust. 3, mogą odliczać je od podstawy opodatkowania, gdy spełniają warunki określone w art.26 ust. 9. Natomiast w następnym roku przysługuje im uprawnienie do odliczenia premii inwestycyjnej stanowiącej połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, stosownie do unormowania określonego w przepisie art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy. Z przepisu art.26 a ust.3 pkt 2 wynika, że odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki, udokumentowane w sposób określony w przepisie ust.27 pkt 4 tego artykułu dotyczące budowy, będących własnością podatnika, m.in. budynków. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A.B., prowadząc działalność gospodarczą w Spółce cywilnej wraz z [...] L.K. odliczał poniesione wydatki na budowę budynku warsztatu samochodowego w K., który jest składnikiem majątkowym stanowiącym wspólność ustawową małżonków H. i L.B. (fakt ten ma odzwierciedlenie w zapisie księgi wieczystej nr KW [...] Sądu Rejonowego), położonym na gruncie będącym również własnością tych małżonków, natomiast budynek salonu samochodowego w K. położony na gruncie będącym własnością tych małżonków, wznosili małżonkowie, co znajduje potwierdzenie w wydanym pozwoleniu na budowę tego obiektu przez Prezydenta Miasta. Skoro w przepisie art. 26a ust.3 pkt 2 ustawy mowa jest o budowie, będących własnością podatnika budynków, a prawo do odliczeń przysługuje również osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek cywilnych niemających osobowości prawnej, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, w takich proporcjach jak wynika to z udziału wspólników w poniesionym wydatku, to prawo do odliczenia musi się wiązać ze składnikami majątkowymi Spółki cywilnej, a nie majątkiem odrębnym jednego ze wspólników i jego małżonki, stwierdził organ odwoławczy. Tak więc, budynki salonu sprzedaży samochodów, zlokalizowane w K. i w K., wybudowane na gruncie będącym własnością małżonków L. i H. K., są częściami składowymi nieruchomości gruntowej trwale z nią związanymi, zgodnie z zasada określoną w przepisach art. 48 i art.191 Kodeksu cywilnego, a z ustaleń zawartych w protokole z przeprowadzonej kontroli skarbowej wynika, że faktycznie wydatki związane z budową inwestycji w K. i w K. finansowane były przez spółkę "A".

Odnosząc się do zarzutu podatnika wadliwego nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku w kwocie [...] poniesionego z tytułu ubezpieczeń majątkowych, w części dotyczącej roku 2000, organ odwoławczy stwierdził, że w tej kwestii zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe potrącają koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami w roku podatkowym, którego dotyczą, bowiem Spółka prowadziła ewidencję na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zapłacone więc przez Spółkę w kontrolowanym roku podatkowym 1999 składki z tego tytułu, w części dotyczącej roku podatkowego 2000 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 na podstawie wskazanego przepisu art. 22 ust. 5 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] poniesionych przez Spółkę na kupno 12 koszul męskich i 6 krawatów, organ podatkowy II instancji stwierdził, że odzież ta nie posiada cech stroju służbowego, nie jest to bowiem odzież jednakowa i nieoznaczona logo firmy (koszule różnych producentów, zakupione w różnych placówkach handlowych), chociaż według wyjaśnień wspólników, koszule i krawaty przeznaczone miały być dla pracowników obsługujących klientów, a ponadto w regulaminie wewnętrzny firmy nie przewidziano stroju służbowego tego rodzaju. Także z wyjaśnień podatników wynikało, że pracownicy, zatrudnieni w salonach sprzedaży i serwisach firmy, zobowiązani byli do noszenia szytych na zamówienie czapek i koszul ze znaczkiem firmowym w kolorze szarym z emblematami koloru żółtego i czarnego, a te wydatki organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego.

Również wydatek w kwocie [...] poniesiony przez Spółkę na kupno specjalistycznych okularów myśliwskich marki [...] wraz ze słuchawkami organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, bowiem jest to sprzęt myśliwski, a nie ochronny służący podczas pracy wykonywanej przez spawacza-lakiernika, do czego służy sprzęt ochronny, co wynika także z obowiązującego w firmie regulaminu przydziału pracownikom odzieży i środków ochrony osobistej.

W kwestii natomiast nieuznania prawa podatnika do odliczenia od dochodu przekazanych darowizn na rzecz "Z", "B" i "K" w K. organ odwoławczy stwierdził, że darowizny te miały charakter ekwiwalentny, były to umowy wzajemne, bowiem obdarowani umieszczali logo i nazwę firmy w katalogach, programach i repertuarach teatralnych, a także na ścianach wewnętrznych i zewnętrznych budynków (w przypadku teatru), natomiast darowizna na rzecz "K" w K. dotyczyła kosztów udziału podatnika w części oficjalnej i na balu jubileuszowym z okazji 50-lecia [...].

Powyższą decyzję ostateczną podatnik zaskarżył skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zgodził się bowiem z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w części dotyczącej:

1) niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...], naliczonych od wartości początkowej, ujętych w ewidencji środków trwałych, należących do wspólnika L.B. i jego małżonki, tj. warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego w K. oraz salonu sprzedaży samochodów w K. i samochodu ciężarowego [...] które to składniki wykorzystane były w prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną "A". Zdaniem skarżącego, wspólnik Spółki L.B. jest współwłaścicielem w/w składników majątkowych, w związku z czym, całość tych odpisów winna obciążać jego koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A",

2) zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie przekraczającej 10% uzyskanego dochodu, gdyż - według skarżącego - uczynione przez niego w 1999 r. darowizny, a przeznaczone na cele działalności charytatywno-opiekuńczej w "P" w K. w łącznej kwocie [...] podlegają w całości odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem spełnione zostały warunki tego odliczenia, określone w wyżej powołanym przepisie, takie jak: przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uzyskane pokwitowania odbioru darowizny i przedstawienie przez kościelną osobę prawną darczyńcy sprawozdania o przeznaczeniu jej na tą działalność,

3) zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej stanowiącej połowę wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania w roku poprzednim (art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż cała odliczonych przez niego i wspólnika Spółki L.B. w zeznaniach podatkowych kwota wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej podlegała odliczeniu od dochodu L.B., bowiem to on poniósł wydatki na wybudowanie budynków w K. i K. na gruntach będących własnością małżonków L. i H. B.

4) nieuznania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup okularów ochronnych, ochraniaczy słuchu i "drobnych darowizn" w łącznej kwocie [...] ([...]), nie uzasadniając jednak tego zarzutu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, aczkolwiek Sąd nie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do interpretacji uprawnienia podatnika do odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Kościoła Katolickiego na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie przepisu art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) oraz w zakresie interpretacji uprawnienia podatnika do ulgi inwestycyjnej, o której mowa jest w przepisie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do poszczególnych zagadnień faktyczno-prawnych występujących w tej sprawie stwierdzić należy, co następuje:

Z uregulowania określającego warunki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zawartego w przepisach - wydanego na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.), a w szczególności w przepisie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wynika, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jak z brzmienia tego przepisu wynika, warunkiem naliczania przez wspólników spółki cywilnej odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych uznawanych za środki trwałe, jest aby te składniki majątkowe były współwłasnością wszystkich wspólników, tymczasem w tej sprawie, składniki majątkowe będące nieruchomościami, tj. budynki warsztatu w Koszalinie i salonu samochodowego w K., a także ruchomość - samochód marki [...], ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą Spółkę, od których naliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...], stanowią przedmiot współwłasności łącznej jednego ze wspólników - L.B. i jego małżonki H.B. Nie zostały one także wniesione skutecznie do majątku skarżącej Spółki umową cywilnoprawną, to jest umową najmu, dzierżawy lub też inną o podobnym charakterze. Ten majątek, mimo iż w części łącznej (wspólność majątkowa małżeńska) należy do L.B., to jednak jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników Spółki cywilnej, w związku z czym, brak jest podstaw do uznania, że spełnione zostały warunki, o których mowa jest w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozwalające na dokonywanie i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zatem żądanie podatnika A.B. o uznanie za koszt uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych przy obliczaniu dochodu wspólnika L.B. z działalności w spółce "A" nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, bowiem z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych wynika, że nieruchomości od których wspólnicy spółki "A" zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] były w 1999 r. i są nadal własnością małżonków H. i L.B., tj. budynki i budowle warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym małżonków H. i L.B. w K przy ul. [...] i budynki salonu sprzedaży samochodów położone w K. na gruncie będącym własnością tych małżonków. Tak więc, od wartości budynków niestanowiących współwłasności wszystkich wspólników spółki cywilnej nie można naliczać odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te nie zostały także, jak wynika z ustaleń organów, wniesione jako wkłady do Spółki przy jej tworzeniu. Wskazany wyżej przepis, znajduje także pełne zastosowanie do kwestii odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki [...] nieskutecznie wniesionego na własność wszystkich wspólników do spółki cywilnej "A" przez jednego ze wspólników L.B., bowiem samochód ten - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - kupił w dniu [...] za kwotę [...] L.B. od Zakładu "Z" w B. i, po jego odbudowie oraz przebudowie na samochód osobowy, wyceniony wg ceny rynkowej na kwotę [...], wprowadził z dniem [...] do ewidencji środków trwałych spółki "A". L.B. nie wniósł także skutecznie tego samochodu, jako wkładu do Spółki, bowiem umowa Spółki z dnia [...] zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, a złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia podatników potwierdzają, iż umowa spółki cywilnej "A" od daty jej zawarcia nie była zmieniana, co przesądza o tym, iż również samochód ten nie był własnością wszystkich wspólników spółki "A", w związku z czym, nie można było naliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do rozważań nad uprawnieniem podatnika do odliczenia od dochodu darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła katolickiego, skład orzekający w tej sprawie przychyla się do kierunku wykładni, z którego wynika, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej.

Pojęcie darowizn "na działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., na mocy przepisu art. 1 pkt 16a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 5, poz. 25). W ramach tej zmiany, rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu - lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

Od 1 stycznia 1995 r. przepis art. 26 ust. 1 pkt 1b tej ustawy stwierdza, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1999 r., jakkolwiek zawarte jest od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej (art. 26 ust. 1 pkt 9b).

Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10%.

Pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", zastosowane w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat priori (vide: wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. o sygn. akt III SA 1209/01, publ. w Lex nr 82456).

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy uwzględnił prawo strony do odliczenia darowizny w wysokości jedynie 10% dochodu. Sąd nie podziela wprawdzie przedstawionej w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik spraw. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie, o którym mowa jest w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanej sprawie zgromadzono wymagane wskazanym wyżej przepisem dokumenty, tj. pisemne akty darowizny i pokwitowania ich odbioru, czego zresztą organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poczynione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi.

Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając uprawnienie podatnika do odliczenia od dochodu darowizny w wysokości nieprzekraczającej 10 % jego dochodu.

Słusznie także organy te nie uznały uprawnienia podatnika do odliczenia od dochodu, darowizn poczynionych na rzecz "Z", "B" i "K" w K., bowiem darowizny te miały charakter ekwiwalentny i były czynnościami dwustronnie zobowiązującymi, gdyż obdarowani, jak ustalił to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, umieszczali logo i nazwę firmy w katalogach, programach i repertuarach teatralnych, a także na ścianach wewnętrznych i zewnętrznych budynków (w przypadku teatru), natomiast darowizna na rzecz "K" w K. dotyczyła kosztów udziału podatnika w części oficjalnej i na balu jubileuszowym z okazji 50-lecia [...]. A zatem, brak było podstaw prawnych do uznania tych odliczeń od dochodu jako darowizn na cele kulturalne oraz oświatowe na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do uprawnienia podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych określonych w przepisie art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, na podstawie przepisu art. 26a ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 tej ustawy, Sąd nie podziela wprawdzie w pełni przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, w szczególności w części uzależniającej możliwość skorzystania zarówno z ulgi inwestycyjnej, jak i premii inwestycyjnej, od wykazania przez podatnika prawa własności do wznoszonego budynku, czy budowli oraz prawa własności do gruntu, na którym wznoszone są te budynki, czy budowle, bowiem, według składu orzekającego, prawo własności ma znaczenie, ale tylko przy wydatkach inwestycyjnych ponoszonych na rozbudowę budynku, budowli, czy lokalu (vide: wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r. o sygn. akt III SA 2296/99 niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r. o sygn. akt III SA 2226/99, publ. w Lex nr 50368), to jednak tak przedstawiona argumentacja nie ma wpływu na wynik spraw. Z treści bowiem przepisu ust. 5 wskazanego art. 26a wynika, że w przypadku dokonania przez podatnika zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, a więc także kupna, czy budowy budynków, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym (z zastrzeżeniem ust. 7) ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. A skoro, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, prawo własności nie zostało przeniesione ani w kontrolowanym roku podatkowym, ani też w późniejszym terminie na Spółkę, a prawo do odliczeń przysługuje również osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek cywilnych niemających osobowości prawnej, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, w takich proporcjach jak wynika to z udziału wspólników w poniesionym wydatku, to prawo do odliczenia musi się wiązać ze składnikami majątkowymi skarżącej Spółki cywilnej, a nie majątkiem odrębnym jednego ze wspólników i jego małżonki. Tak więc, budynki salonu sprzedaży samochodów, zlokalizowane w K. i K., wybudowane na gruncie będącym własnością małżonków H. L. B. były i pozostały częściami składowymi nieruchomości gruntowej trwale z nią związanymi zgodnie z zasada określoną w przepisach art. 48 i art.191 Kodeksu cywilnego. Stanowią one współwłasność łączną małżonków. Niemożliwe jest więc także skorzystanie z ulgi i premii inwestycyjnej nawet przez wspólnika podatnika L.B., jak niesłusznie uważa skarżący, nie da się bowiem ustalić jego udziału we współwłasności łącznej.

Przechodząc do podniesionych, lecz nieuzasadnionych w skardze, zarzutów dotyczących nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] na kupno specjalistycznych okularów myśliwskich marki [...] wraz z ochraniaczami słuchu, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem Spółka nie wykazała żadnego związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z przychodami Spółki. Tymczasem, znajdujący zastosowanie w tej kwestii przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów...", Niewadliwe jest zatem stwierdzenie organów podatkowych, że sprzęt myśliwski, nie służy ochronie pracy wykonywanej przez spawacza-lakiernika.

Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.