Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 866/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1 i 2a, 15 ust. 6, 29e uat. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 28 stycznia 2020 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska Protokolant: specjalista – Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe (pytanie 2 i 3 wniosku) oraz w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 wniosku - dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasto S. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Beneficjentów 1) w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne; 2) w ramach Umowy o dotację celową; 3) określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności; 4) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

We wniosku o interpretację z 11 czerwca 2019 r., uzupełnionego na wezwanie organu pismem z 19 lipca 2019 r. Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT). Realizuje zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) i w ramach zadań z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną realizuje politykę niskoemisyjną w ramach programu KAWKA - modernizując systemy grzewcze na terenie Gminy. Celem tego programu jest ograniczenie niskiej emisji przez likwidację węglowych, lokalnych źródeł ciepła (likwidacja palenisk węglowych) i podłączenie obiektów do rozbudowanej sieci ciepłowniczej. Przedsięwzięcie to polega na dofinansowaniu podmiotom z terenu Gminy - w tym m.in.: właścicielom lokali mieszkalnych i użytkowych (osobom fizycznym i prawnym), wspólnotom mieszkaniowym, i innym – zwanych dalej Beneficjentami - wymiany pieców węglowych na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Beneficjenci mogli uzyskać na ten cel dotację w wysokości 100% poniesionych kosztów. Na realizację tego programu KAWKA, Gmina otrzymała dofinansowanie (dotację) z Narodowego oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina podjęła uchwałę w sprawie zasad udzielania dotacji celowej podmiotom z terenu Gminy. W ramach realizacji Przedsięwzięcia, Gmina zawarła z właścicielami lokali mieszkalnych, użytkowych, wspólnotami mieszkaniowymi (Beneficjentami), umowy cywilnoprawne o dotacje i umowy o zastępstwo inwestycyjne. Zgodnie z umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina wykonuje czynności w imieniu i na rzecz Beneficjentów za wynagrodzeniem 100 zł. od każdego Beneficjenta. W celu realizacji Przedsięwzięcia wymiany pieców, Gmina zawarła umowę z wyspecjalizowanym podmiotem (Wykonawcą) o kompleksowe wykonanie prac. Zgodnie z umową z Wykonawcą – faktury za realizację projektu są wystawiane na właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych, wspólnoty mieszkaniowe (Beneficjentów), przy czym w umowach jest zapis, że płatnikiem faktur VAT jest Gmina. Ponadto Gmina zawarła z każdym z Beneficjentów umowę o dotację celową, których przedmiotem było udzielenie przez Gminę dotacji celowej Beneficjentom – przeznaczonej na: wykonanie projektu dotyczącego instalacji wewnętrznej w lokalu, likwidacja indywidualnych palenisk (pieców kaflowych, pieców CO). Gmina zawarła z Beneficjentami dwie umowy: o dotację i o zastępstwo inwestycyjne. Dla skutecznej realizacji Przedsięwzięcia - obie te umowy były ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione (bez podpisania umowy o zastępstwo nie można było uzyskać dotacji).

W związku z realizacją tego projektu Gmina powzięła szereg wątpliwości dotyczących prawidłowego rozliczenia Przedsięwzięcia na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o zastępstwo inwestycyjne, stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia ?

2. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów, w ramach danej Umowy o dotację celową, stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia ?

3. W przypadku uznania, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT, jaka jest podstawa opodatkowania przedmiotowych czynności ?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia ?

Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Gminy:

Ad.1 Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

Ad.2 Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią usług podlegających ustawie o VAT.

Ad.3 Podstawą opodatkowania jest wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne, pomniejszona o wartość podatku. Ad.4 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

W udzielonej Gminie interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytania 1 i 4, za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.

Ad.1 Nie ma sporu co do tego, że świadczone przez Gminę - na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Beneficjentów za wynagrodzeniem w wysokości 100 zł – stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie korzystające ze zwolnienia od podatku.

Ad.2 Według organu – czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową – stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W tym zakresie organ uzasadniał, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego i Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Przedsięwzięcia w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem – zdaniem organu – podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę Przedsięwzięcia polegającego na wymianie węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej, obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne), ale również kwotę dotacji, którą Gmina otrzymała w ramach realizowanego Projektu. Konsekwencją takiego stanowiska jest negatywna odpowiedź organu na pyt. 3.

Ad. 3 Według organu – podstawą opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Gminę z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno kwota otrzymanej dotacji, jak i wynagrodzenie od Beneficjentów, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 4 Nie ma sporu co do tego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia, ponieważ nie zostały spełnione warunki z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki ponoszone przez Gminę na wymianę ogrzewania nie były dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę lecz na Beneficjentów, a Gmina była jedynie ich płatnikiem. W przedmiotowej sprawie, wprawdzie w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje czynności opodatkowane VAT, to jednak faktury dokumentujące wydatki w ramach Przedsięwzięcia są wystawiane na Beneficjentów. Na fakturach wystawianych przez Wykonawców w ramach Umów z Wykonawcami, jako nabywca wskazany jest dany Beneficjent, natomiast Gmina jest wyłącznie płatnikiem. Tym samym Gmina nie ma możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach Przedsięwzięcia.

W skardze wniesionej do Sądu - Gmina zaskarżyła interpretację "w części spornej" i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 – poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy dotacji celowej, mimo że Skarżąca wykonuje ww. czynności w ramach zadań własnych Gminy jako organ władzy publicznej, które obejmują m.in. kwestie zaopatrzenia w energię elektryczną oraz energię cieplną, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 – poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że na podstawie Umowy dotacji celowej Gmina świadczy opodatkowaną VAT usługę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie w ocenie organu niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Poza sporem między stronami pozostaje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanych przez Gminę na rzecz Beneficjentów usług w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne (pyt. 1).

Istotą sporu jest natomiast to:

- czy Skarżącą należy uznać za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową; oraz

- czy zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od Beneficjentów (pomniejszone o kwotę należnego podatku) wpływają na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne.

W zakresie tak sformułowanego sporu - organ interpretujący uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (niekorzystające ze zwolnienia od podatku). W konsekwencji organ stwierdził, że podstawą opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotowych usług świadczonych przez Gminę z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od Beneficjentów, pomniejszone o kwotę podatku (s. 31 interpretacji i s.3 odpowiedzi na skargę).

W ocenie Sądu – stanowisko organu interpretacyjnego jest wadliwe zarówno w kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z Umowy o dotację celową (pyt. 2), jak i w zakresie uznania, że kwota dotacji celowej (w tak ukształtowanych relacjach pomiędzy Gminą, Wykonawcami i Beneficjentami) powiększa podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz Beneficjentów usług w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne (pyt. 3).

Dla uporządkowania przedmiotu sporu wskazać należy, że jakkolwiek realizowane przez Gminę Przedsięwzięcie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej mieści się w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mieszczących się w ramach szeroko rozumianych zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), to w spornej sprawie – Gmina realizuje to zadanie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zarzuca w skardze naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 – przez ich błędną wykładnię, co – w ocenie Skarżącej – skutkowało uznaniem jej za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy dotacji celowej. W ocenie Gminy – w zakresie tych czynności nie działała jako podatnik VAT, lecz realizowała te czynności jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu – zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Gmina zawarła z Beneficjentami dwie umowy cywilnoprawne: o zastępstwo inwestycyjne i o dotację celową. Gmina nie kwestionuje, że w zakresie Umowy o zastępstwo inwestycyjne jest podatnikiem VAT i usługi te są opodatkowane podatkiem VAT. Taki sam charakter – cywilnoprawny ma Umowa o dotację celową, zatem w zakresie jej realizacji Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT (a w konsekwencji i pozostałych przepisów sformułowanych w tym zarzucie: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 – jest w ocenie Sądu bezzasadny. Uznanie, że przy realizacji Umowy o dotację celową Gmina działa jako podatnik VAT, nie przesądza jednak, że czynność przekazania dotacji na rzecz Beneficjentów jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odrębną kwestią jest ocena kolejnego zarzutu skargi – naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 – poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego organ uznał, że na podstawie Umowy dotacji celowej Gmina świadczy opodatkowaną VAT usługę.

Tymczasem, jak wynika z wniosku, uzupełnionego pismem Gminy z 19.07.2019r. (stanowiącym odpowiedź na sformułowane przez organ pytania) w ramach Przedsięwzięcia Gmina świadczyła na rzecz Beneficjentów jedynie usługę zastępstwa inwestycyjnego. Usługa ta finansowana była przez Beneficjentów, którzy uiszczali na rzecz Gminy kwotę 100 zł. Usługa ta (zastępstwa inwestycyjnego) nie miała związku z dotacją celową (nie była finansowana z dotacji) jakiej udzielił Narodowy i Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: Funduszem). Środki uzyskane od Funduszu - Gmina w ramach Umowy o dotację celową przekazała Beneficjentom na pokrycie wymiany źródeł ciepła. W ramach koordynacji Przedsięwzięcia i dla skutecznej jego realizacji, Gmina wyłoniła (w ramach obowiązujących procedur) Wykonawców, którzy wykonywali usługi wymiany źródeł ciepła u Beneficjentów i na nich bezpośrednio wystawiali faktury za wykonane usługi. Beneficjenci zostali zobowiązani do przelania kwoty dotacji bezpośrednio na konto Wykonawcy po zakończeniu prac i wystawieniu na nich faktur przez Wykonawcę. Gmina natomiast w ramach Umowy o dotację celową nie świadczyła żadnej usługi na rzecz Beneficjentów a jedynie przekazała Beneficjentom otrzymane od Funduszu środki finansowe. Pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentem, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia. Dla zapewnienia właściwej realizacji Przedsięwzięcia i zagwarantowania, że przekazana Beneficjentom dotacja zostanie wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem – Gmina dysponowała środkami dotacji - pełniąc rolę płatnika – regulowała płatności wynikające z faktur wystawionych na Beneficjentów. Na fakturach wystawionych dla Beneficjentów za wykonane na ich rzecz przez Wykonawców usługi, Gmina wskazana była tylko jako płatnik.

Najpełniej zakres czynności wykonywanych przez Gminę obrazuje odpowiedź (na pyt. 23) udzielona w ramach uzupełnienia wniosku, z której wynika, że Gmina w związku z realizacją Przedsięwzięcia, w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne, pełniła wobec Beneficjentów usługę zastępstwa inwestycyjnego, natomiast w ramach Umowy dotacji celowej, przekazywała Beneficjentom dotacje pozyskane z Funduszu. Gmina pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami. Faktury za wykonane usługi - wystawiane przez Wykonawców (dokumentujące wydatki na Przedsięwzięcie) nie były wystawiane na Gminę, lecz na Beneficjentów. Gmina figurowała na nich jedynie jako płatnik.

W ocenie Sądu podkreślić zatem należy, co jednoznacznie akcentowała Gmina wnioskując o interpretację, że wprawdzie w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnot mieszkaniowych (Beneficjentów) czynności opodatkowane VAT, to zakres świadczonych przez nią usług ogranicza się jedynie do usług zastępstwa inwestorskiego, zatem podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota 100 zł (pomniejszona o VAT) stanowiąca należne od Beneficjenta wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi.

Przy tak ukształtowanych relacjach, gdzie Gmina świadczy na rzecz Beneficjentów jedynie usługę zastępstwa inwestorskiego oraz na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej przekazuje dotację z Funduszu na rzecz Beneficjentów, odrębnie należy rozważyć czynności Gminy w ramach zawartych z Beneficjentami Umów o dotacje celowe. Dotacje te przeznaczone są na zakup przez Beneficjentów - w ramach Przedsięwzięcia wymiany pieców - usług świadczonych przez Wykonawców. Są to odrębne czynności, dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wykonawców za usługi świadczone na rzecz Beneficjentów (jako nabywców usług), zaś Gmina jest wyłącznie płatnikiem (pośredniczy w przekazaniu dla Wykonawcy należności za usługi wykonane na rzecz Beneficjentów).

Sporna w sprawie wątpliwość - dotyczy czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową.

W tak ukształtowanym stanie sprawy, należy rozważyć (w zakresie pytania 2), czy w ramach Umowy o dotację celową Gmina świadczyła na rzecz Beneficjentów jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Analizując wynikający z ustawy o VAT zakres opodatkowania należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tak określonym zakresie usług - istotny jest element odpłatności. Gdyby nawet przyjąć, że przekazanie przez Gminę dotacji na rzecz Beneficjentów jest jakąś formą usługi, to czynności tej nie można przyporządkować żadnego świadczenia (odpłatności, usługi) ze strony Beneficjentów.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE – wskazać należy, że "TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie no świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu ort. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą o otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19)".

Takiego związku w przedmiotowej sprawie dopatrzyć się nie można. Dotacja przekazana Beneficjentom na podstawie Umowy o dotację celową, służy bowiem do uregulowania płatności za usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz tych Beneficjentów, zaś Gmina nie świadczy w tym zakresie żadnych usług, jest tylko płatnikiem, przekazującym w imieniu Beneficjentów zapłatę za wykonaną na ich rzecz usługę. W ocenie Sądu – również przekazanie przez Gminę dotacji na rzecz Beneficjentów – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że jest to jakaś forma usługi, to brak ze strony Beneficjentów świadczenia wzajemnego lub jakiejkolwiek formy odpłatności na rzecz Gminy wyklucza uznanie tej czynności za usługę odpłatną, co oznacza, że czynność ta wykracza poza zakres opodatkowania określony w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, na tle Umowy o dotację celową – brak jest wzajemnego zobowiązania pomiędzy Gminą a Beneficjentami. Świadczenie jest jednostronne i polega na przekazaniu przez Gminę dotacji celowej na rzecz Beneficjentów. W zakresie Umowy o dotację celową Beneficjent niczego nie świadczy na rzecz Gminy. Przekazanie dotacji (przekazanie środków finansowych) nie jest czynnością odpłatną (brak świadczenia wzajemnego), zatem nawet gdyby uznać, że stanowi to jakąś formę usługi, to brak odpłatności eliminuje tę czynność z zakresu opodatkowania określonego w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny w żadnym miejscu interpretacji nie określił i nie nazwał – jaką to usługą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) jest przekazanie dotacji celowej na rzecz Beneficjentów. A już zupełnie niezrozumiałe jest w ocenie Sądu jak przekazanie dotacji celowej (służącej zapłacie za usługi świadczone przez Wykonawcę) wpływa na podwyższenie podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi zastępstwa inwestycyjnego.

Gdyby uznać za słuszne stanowisko organu przyjęte w interpretacji, to oznaczałoby, że ta sama czynność opodatkowana jest podwójnie. Jak wynika z wniosku o interpretację, wyłonieni przez Gminę Wykonawcy świadczą usługi i wystawiają fakturę za usługi wykonane na rzecz Beneficjentów. Wartość tych faktur odpowiada kwocie otrzymanej przez Beneficjenta dotacji celowej. Gdyby zatem przyjąć, że wartość tej samej dotacji zwiększa też podstawę opodatkowania usługi zastępstwa inwestorskiego, jaką Gmina świadczy na rzecz Beneficjentów, to ta sama "czynność" opodatkowana byłaby dwukrotnie.

W tej sytuacji niczym nieuzasadnione jest zarówno twierdzenie organu (stanowiące odpowiedź na pyt. 2), że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i stanowisko organu (stanowiące odpowiedź na pyt. 3), że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno należne z tego tytułu wynagrodzenie od Beneficjentów (pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT) jak i kwota otrzymanej dotacji celowej.

W ocenie Sądu – nieuzasadnione jest również stanowisko organu – wywodzące opodatkowanie przekazania dotacji z odsprzedaży usługi z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W spornej sprawie, świadczone w ramach Przedsięwzięcia usługi (wymiany pieców) świadczone są przez Wykonawców wyłącznie na rzecz Beneficjentów a Gmina pośredniczy w tych transakcjach jedynie jako płatnik. Nie nabywa od Wykonawców żadnych usług we własnym imieniu, nie może ich zatem odsprzedać na rzecz Beneficjentów, co wyklucza powiększenie wartości usług o kwotę przekazanej dotacji. Ponadto z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby transakcjom towarzyszyło wystawienie przez Wykonawców faktur na rzecz Gminy, ani aby Gmina dokumentowała "odsprzedanie zakupionych wcześniej usług" na rzecz Beneficjentów, zatem przyjęcie takiego elementu wykracza poza opis stanu przedstawiony we wniosku o interpretację.

Ponadto, okoliczności odsprzedaży usług przeczy sam organ, który w odpowiedzi na pyt. 4 przyjmuje, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia. Gdyby zatem przyjąć jak uznał organ w interpretacji (odpowiadając na pyt. 2), że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT, to należałoby (stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy) konsekwentnie przyjąć, że Gmina wcześniej zakupiła te usługi od Wykonawców, a zatem przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców.

Organ jest w swojej argumentacji niekonsekwentny. Powołuje i cytuje szereg przepisów, nie wskazując konkretnie z którego z nich wywodzi opodatkowanie dotacji. Argumentacja interpretacji jest niejasna i w ocenie Sądu co najmniej nieprecyzyjna. I tak (odpowiadając na pyt. 2) organ stwierdza, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT. Dalej uzasadnia, że dotacja przyznana Gminie z Funduszu na realizację Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Organ nie wyjaśnia przy tym o jakie usługi chodzi, czy za taką usługę opodatkowaną uznaje "przekazanie dotacji" – skoro opodatkowanie wywodzi z Umowy o dotację celową, czy też - jak wynika z dalszej argumentacji "z wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła (...)". Przy czym w tej ostatniej kwestii podkreślić należy, że Gmina nie wykonuje usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła, usługi te wykonują Wykonawcy i to na rzecz Beneficjentów. Dodatkowe wątpliwości budzi odpowiedź na pyt. 3, w którym organ stwierdza, że podstawą opodatkowania "przedmiotowych usług" - świadczonych przez Gminę z tytułu Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od Beneficjentów (pomniejszone o podatek).

Zasadą w prawie podatkowym jest, że opodatkowania nie można domniemywać, nie można zatem zaakceptować interpretacji, z której nie wynika w sposób jednoznaczny – jaka czynność jest przedmiotem opodatkowania. Wątpliwości w tym zakresie potwierdzają użyte w interpretacji różne sformułowania: "przedmiotowych usług", "czynności wykonywane przez Wnioskodawcę", "usług świadczonych w ramach Przedsięwzięcia" - zamiast jednoznacznego wskazania z nazwy o jakie usługi (czynności) chodzi. Skoro organ nie sprecyzował, jaką to czynnością (podlegającą opodatkowaniu) jest przekazanie dotacji na rzecz Beneficjentów, to przedwczesnym jest wywodzenie z niej skutków w postaci zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tak nieprecyzyjne sformułowania czynią interpretację niejednoznaczną a ilość przywołanych przepisów (w znacznej części nie mających znaczenia dla sprawy) czyni interpretację nieprzejrzystą i niejasną dla Podatnika a w konsekwencji trudną do kontroli Sądu.

Za zasadny należy też uznać zarzut procesowy – naruszenia art. 121§ 1 w zw. z art. 14c oraz art. 14b §1 i §3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ interpretacyjny przyjął, że czynności Gminy mają charakter odsprzedaży na rzecz Beneficjentów, usług zakupionych przez Gminę od Wykonawców. W ocenie Sądu – stanowisko takie nie ma uzasadnienia w stanie przedstawionym we wniosku o interpretację (i jego uzupełnieniu), co skutkuje wyjściem poza granice wniosku.

Jakkolwiek Gmina zaskarżyła interpretację w części spornej (pyt. 2 i 3), to z uwagi na niekonsekwencję organu w określeniu usług (czynności) podlegających opodatkowaniu – Sąd uchylił też interpretację w zakresie pkt. 4 uznając, że stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego uzależnione będzie od rozstrzygnięcia kwestii wcześniejszych ( z pkt 2 i 3) czy przekazanie dotacji celowej (w tak ukształtowanych relacjach pomiędzy: Gminą, Beneficjentem i Wykonawcą) jest czynnością opodatkowaną VAT a jeżeli tak, to wymaga jednoznacznego wskazania – jaką czynnością/usługą (opodatkowaną VAT) jest przekazanie spornej dotacji na rzecz Beneficjentów i skąd organ wywodzi uwzględnienie wartości dotacji w podstawie opodatkowania usługi zastępstwa inwestycyjnego. Ponownie rozstrzygając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.

Z powyższych względów Sąd – na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., P.p.s.a.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.