Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2973/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 65/16 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 65/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Spółka z o.o. w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 grudnia 2015 r. o numerach: [...], [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 14 lipca 2015 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określające wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio 113 zł i 228 zł.

Z ustaleń organu wynikało, że Spółka zawierała umowy tzw. outsourcingu personalno-kadrowego z firmami podejrzanymi o udział w procederze wykorzystywania instytucji outsourcingu personalnego. W ocenie organu podatkowego umowa-porozumienie z 1 września 2012 r. zawarta przez Stronę z R. Sp. z o.o. oraz umowa, na mocy której 1 listopada 2012 r. w miejsce R. Sp. z o.o. weszła jako formalnie nowy pracodawca K. Sp. z o.o. nie spełniają przesłanek określonych w art. 23 ze zn. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej K.p.) oraz spełniają przesłanki nieważności określone w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej K.c.). Nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowała się Skarżąca i to wyłącznie ona korzystała z pracy tych pracowników. Nowi formalni pracodawcy poza przekazaniem wynagrodzeń wcześniej otrzymanych od Spółki, nie podejmowali żadnych czynności względem przejętych rzekomo pracowników. Zdaniem organu nie doszło więc do przejęcia pracowników, więc to Spółka winna była jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych w listopadzie i grudniu 2012 r. wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na rzecz Spółki. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła umów ani żadnych innych dowodów. Kluczowe zaś okazały się zeznania pracowników, których dotyczył opisany proceder, a którzy przyznali, że zarówno pracę, jak i wszelkie sprawy kadrowe, pracownicze załatwiali ze Spółką, a nie z rzekomymi nowymi pracodawcami.

I.3. W skargach do WSA Spółka zaskarżyła decyzje w części dotyczącej odpowiednio kwot: 67 zł za listopad 2011 r. i 126 zł za grudzień 2011 r., zarzucając naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez brak zawieszenia postępowania mimo niewydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wobec pracownika Skarżącej decyzji o podleganiu ubezpieczeniu społecznemu na podstawie umowy o pracę, podczas gdy wobec pracownicy (zleceniobiorcy) taka decyzja została wydana, a Sąd pracy i ubezpieczeń społecznych zawiesił postępowanie z odwołania Skarżącej od tej decyzji;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. polegające na naruszeniu przez organy obu instancji obowiązku zebrania całego materiału dowodowego z powodu zaniechania wystąpienia do kontrahentów Spółki o przekazanie dokumentów dotyczących współpracy Skarżącej z tymi spółkami, w tym dokumentów kadrowo-płacowych, umowy-porozumienia z 1 września 2012 r., umowy o świadczenie usług i wykazu "przekazanych" osób, na okoliczność ustalenia w sposób bezsporny, czy osoby te były zatrudnione przez Spółkę.

Dodatkowo Spółka wskazała na brak pełnomocnictwa dla radcy prawnego do występowania w imieniu Spółki przed organem podatkowym pierwszej instancji, co pozbawiło mocy prawnej czynności podjęte w toku kontroli podatkowej, a tym samym moc dowodową zebranych dowodów na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej u.s.d.g.). Wskazano też na nieskuteczne doręczenie protokołu kontroli podatkowej prokurentowi Spółki zamiast pełnomocnikowi oraz zarzucono naruszenie art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 58 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy nie było niezbędne "dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia", czego dowodzi przebieg kontroli. Zarzucono naruszeni art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. z powodu przekroczenia maksymalnego rocznego czasu trwania kontroli, a w konsekwencji także art. 77 ust. 6 tej ustawy, co pozbawia mocy dowodowej dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej po przekroczeniu 18 dni trwania tej kontroli.

I.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że z treści pełnomocnictwa, którymi organy dysponowały wynika, że Spółka upoważniła radcę prawnego "we wszelkich sprawach przed wszystkimi instancjami przed sądami, organami egzekucyjnymi, urzędami, organami ubezpieczeń społecznych, organami skarbowymi, organami samorządu terytorialnego, przed osobami trzecimi i dłużnikami". Zwrot "przed organami skarbowymi" należy zdaniem WSA odczytywać w szerokim znaczeniu, jako obejmujący swym zakresem znaczeniowym także pojęcie "przed organami podatkowymi", co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych uznające równoznaczność tych pojęć wywodzoną m.in. z treści art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), w którym wskazuje się, że użyte w tej ustawie pojęcie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy".

W zakresie doręczenia protokołu kontroli podatkowej WSA podkreślił, że protokół z tej kontroli nie został doręczony umocowanemu prawidłowo pełnomocnikowi radcy prawnemu, a prokurentowi Spółki, co naruszało art. 145 § 2 O.p., jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik i tak zapoznał się z protokołem kontroli podatkowej, gdyż przedstawił w ustawowym terminie szczegółowe zastrzeżenia i wyjaśnienia wskazujące na dokładne zaznajomienie się z treścią tego protokołu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 58 K.c. przez uznanie, że wystąpiły przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., WSA wskazał, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli, a choć w sprawie tej nie zamieszczono takiego uzasadnienia, nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Obowiązek ten ma bowiem charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Wystarczające było więc samo podanie podstawy prawnej - art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. bez jej opisywania. Nie doszło też zdaniem WSA do naruszenia art. 282b § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 282b § 3 O.p., normujących odmienne sytuacje od wskazanej w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Potwierdzeniem istnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest zaś treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, że przyczyną jej wszczęcia było powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy Spółki z nieuczciwymi podmiotami oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych przez wykorzystanie instytucji outsourcingu personalnego. To zaś oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (18 dni w ciągu roku). W konsekwencji nie wystąpił opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli.

Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego z uwagi na niezawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. O tym, że pracownicy, których dotyczył proceder, byli nadal pracownikami Skarżącej, nie musiał bowiem rozstrzygać w granicach prejudykatu ani sąd pracy, ani Państwowa Inspekcja Pracy. WSA powołał się na orzeczenie NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FZ 985/15, w którym wskazano, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w przypadku określania obowiązków płatnika przez sąd powszechny, gdyż sprawa z zakresu ubezpieczeń społecznych w żaden sposób nie warunkuje rozstrzygnięcia o charakterze prawnopodatkowym. Brak więc było w tej sytuacji konieczności zastosowania przez organy art. 199a § 3 O.p. i wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje zresztą jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Co do zasady więc organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa.

WSA powołał się też na wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, w którym wyrażono pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

WSA uznał więc na gruncie tej sprawy, że organy były uprawnione do stwierdzenia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23 ze zn. 1 K.p., a w konsekwencji, na kim ciążyły obowiązki płatnika. Sąd ten w pełni zaakceptował stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów, co prowadziło do uznania, że nie został tu osiągnięty skutek z art. 23 ze zn. 1 K.p. Dlatego też WSA nie uwzględnił zarzutów wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego - art. 121 § 1, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.. Zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były jego zdaniem wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. WSA przyjął też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p.

Z ustaleń organów wynikało zaś, że celem zawarcia umów było obejście przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Mimo zaś formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem będącym faktycznym pracodawcą nadal pozostawała Skarżąca. Przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy. Przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie składników majątkowych służących do wykonywania zleconych usług. Zeznania pracowników jednoznacznie potwierdzały, że w sposobie świadczenia pracy i realizacji uprawnień pracowniczych nic nie uległo zmianie. Dokumenty przedstawione do kontroli nie potwierdzały faktu przekazania jakichkolwiek składników majątkowych w związku z przekazaniem zakładu pracy. Tymczasem dla zaistnienia skutku określonego w art. 23 ze zn. 1 K.p., tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas.

W tej sytuacji WSA uznał za prawidłowe obciążenie Skarżącej obowiązkami płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, uznając, że zaskarża go w części.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 136 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i art. 199a § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niezgromadzenie w aktach sprawy realnie żadnych dowodów, na podstawie których oparte zostały rozstrzygnięcia, odstąpienie od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności;

b) art. 233 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 138a § 1 O.p. i art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 1 pkt 2 lub 3 u.s.d.g. z uwagi na nieważność czynności kontroli podatkowej i przez to postępowania podatkowego z powodu braku pełnomocnictwa do występowania w toku kontroli podatkowej w imieniu Skarżącej, niezakończenia kontroli podatkowej z powodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej osobie nieuprawnionej do jej odbioru, nieuprawnionego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.d.g. skutkowało przekroczeniem maksymalnego czasu wszystkich kontroli organu kontroli u Skarżącej w jednym roku kalendarzowym, a w konsekwencji tego rozstrzygnięciem sprawy realnie na podstawie uzyskanych wszystkich dowodów po przekroczeniu maksymalnego okresu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 ze skutkiem określonym w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., co WSA pominął;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i niedający podstaw faktycznych do wydania prawidłowej decyzji i przez niezawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędną oceną, że nie doszło do przekazania zakładu pracy lub jego części oraz, że Skarżąca była pracodawcą, a w konsekwencji płatnikiem, z pozostałych powodów wskazanych w skargach i odwołaniach skarżącej od decyzji strony przeciwnej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważenie sprawy w jej całokształcie z powodu pominięcia przez WSA w uzasadnienia wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności i niewyjaśnienia oceny WSA w zakresie, że:

- w aktach administracyjnych spraw realnie nie zgromadzono żadnych dowodów w sprawie, na podstawie których oparto rozstrzygnięcie, czego dowodzi treść protokołu z 30 czerwca 2015 r. z zapoznania z aktami sprawy pełnomocnika Spółki w trybie art. 200 O.p., w którym wskazano całą zawartość akt spraw, czego WSA nie zauważył i z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu spornego wyroku nie wyjaśnił, mimo że powinien;

- istota sporu polega na ustaleniu, czy doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 23 ze zn. 1 Kodeksu pracy mimo tego, że według Skarżącej polega na ustaleniu stosunku z zakresu prawa pracy, czy istniał stosunek pracy ze Skarżącą i stosunek zatrudnienia z umowy zlecenia ze Skarżącą, gdyż to te oceny określają pracodawcę, a w konsekwencji płatnika;

- warunkiem niezbędnym przejścia zakładu pracy jest przekazanie w formie umowy sprzedaży składników majątkowych niezbędnych do świadczenia usług mimo tego, że według Skarżącej do świadczenia usług ochrony mienia i sprzątania nie istnieje potrzeba przekazania składników majątkowych i takich ustaleń organy nie poczyniły, gdyż niezbędne składniki majątkowe są własnością usługodawcy, a do przekazania może dojść w innej formie, np. umowy użyczenia;

- agencje zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z prowadzą działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasy PKD jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami, co WSA i organy pominęły.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego - art. 23 ze zn. 1 K.p. w zw. z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 oraz z 2009 r. nr 59, poz. 489) w zakresie klasyfikacji nr 78.30.Z, polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że do przejścia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 23 ze zn. 1 K.p. nie może dojść w sytuacji, w której agencja nie jest odpowiedzialna za kierowanie i nadzór nad pracownikami oraz wtedy, gdy reprezentuje pracodawcę tylko w sprawach związanych z listami płac i podatkami, mimo tego, że może dojść, gdyż zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z agencje prowadziły działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasyfikacji PKD: jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami", co skutkowało błędnym uznaniem, że agencje nie były pracodawcą z tego to powodu, mimo że jest to zgodne z prawem.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

IV.1. Zasadniczo skarga kasacyjna powiela zarzuty stawiane na poprzednich etapach postępowania. Jak zaś słusznie uznał WSA, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

IV.2. Kwestia wykładni art. 23 ze zn. 1 K.p. była już przedmiotem wypowiedzi o Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych (vide wyroki z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16, z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2001/16, dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ocenę prawną zaprezentowaną we wskazanych wyrokach i z tego powodu oprócz własnych rozważań przytacza argumentację w nich zawartą jako własną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 23 ze zn. 1 K.p. To bowiem na jego podstawie Spółka przekazała innym podmiotom pracowników. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem § 5. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest więc wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Ocena umowy zawartej w trybie art. 23 ze zn. 1 K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Przepis ten nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 23 ze zn. 1 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (vide wyrok z 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 pkt 13, 15).

Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia twierdzonego lub negowanego w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu. W wypadku jednostek, których zdolność do działania opiera się na pracy ludzkiej, stwierdzenie tożsamości jednostki przed i po przejęciu zależy w decydującej mierze od stwierdzenia przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji). Jeśli natomiast funkcjonowanie jednostki opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości personelu. Nie oznacza to jednak, że inne kryteria zachowania tożsamości nie mają znaczenia. Przeciwnie, sąd badający zachowanie tożsamości przez przejętą jednostkę powinien zawsze dokonywać całościowej oceny, a zachowanie jednego z jej elementów nie może być podstawą przyjęcia, że przejmowana jednostka (np. część zakładu) zachowała tożsamość. Z tego względu np. przejęcie przez nowego pracodawcę składników majątkowych służących wykonywaniu określonej działalności jest istotnym wskaźnikiem zachowania tożsamości przez przejmowaną część zakładu pracy, także w wypadku usług opartych w zasadniczym stopniu na pracy ludzkiej, zwłaszcza gdy powstają wątpliwości, czy przejęta część załogi jednostki jest wystarczająca do stwierdzenia transferu. Dotyczy to również innych wyznaczników tożsamości jednostki, w tym zachowania przez nią organizacyjnej samodzielności, jakkolwiek również ten warunek nie może sam w sobie decydować o tożsamości jednostki (szerzej pkt 4 uzasadnienia wyroku w sprawie I PK 179/11; także np.: wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 2014 r., I BP 8/13, LEX nr 1511807).

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23 ze zn. 1 K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem zmierzająca do ustalenia, czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można przyjąć, by okoliczność przekazania składników mienia była obojętna z punktu widzenia oceny, czy w rzeczywistości doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ze zn. 1 K.p., a z ustaleń organów nie wynika, aby była to okoliczność jedyna. Z tego względu można nawet zgodzić się z argumentem Spółki, że nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23 ze zn. 1 K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez oba podmioty tożsamej działalności, jednak "kompleksowa weryfikacja" nie może ograniczać się tylko do tych dwóch aspektów. Organy badały też inne okoliczności, które doprowadziły do uznania, że umowy z kontrahentami Spółki zostały zawarte z zamiarem obejścia prawa. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że o przejściu na kolejnych pracodawców, to nie doszło do sprawowania obowiązków pracowniczych i obowiązków pracodawcy pomiędzy tymi pracownikami a nowymi pracodawcami. półka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" kolejnym spółkom pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Mieli nadal te sam zakres obowiązków. Z pracy tych osób nadal korzystała wyłącznie Spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników Spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Spółka przekazywała tym podmiotom informacje o pracownikach oraz należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe, która następnie była wypłacana jako wynagrodzenia dla przejętych pracowników.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami, jak np. brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej czy brak przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, oceniane łącznie bardzo szeroko przez WSA, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy porozumienia między zakładami na podstawie art. 23 ze zn. 1 K.p. pracodawcą nadal była Spółka skarżąca. O spełnieniu przesłanek art. 23 ze zn. 1 K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Spółkę, których zresztą nie przedstawiła organom. Jak więc słusznie na poprzednich etapach postępowania stwierdzono, do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Sama wola stron wyrażona w tego rodzaju umowie, z powołaniem się na art. 23 ze zn. 1 K.p., nie może zmieniać zakresu bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Tym bardziej, że w sprawie tej jedyną istotną zmianą w związku z realizacją zawartych przez Spółkę umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Spółkę. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników Spółki nie doszło.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia kluczowego w sprawie przepisu art. 23 ze zn. 1 K.p. należy uznać za niezasadny. Dla jego oceny nie ma zaś znaczenia wskazywana przez Spółkę klasyfikacja PKD. Jak wynika z art. 23 ze zn. 1 K.p. przepis ten nie stawia wymogów czy ograniczeń w przejściu zakładu pracy w zależności od numeru PKD i zakresu działalności któregokolwiek podmiotu.

IV.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane w sprawie ustalenia faktyczne zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, a jego ocena nie budzi wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów – jest logiczna, rzeczowa i odpowiada względom doświadczenia życiowego. Przy tym ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji. WSA prawidłowo skonstatował, że organy miały możliwość samodzielnego działania i oceny stanu faktycznego w kontekście skutków podatkowych zawartych porozumień. To, że Spółka nie przedstawiała żądanych przez organ dokumentów, nie oznacza, że ustalony w świetle innych dowodów stan faktyczny nie dawał podstaw do wydania prawidłowej decyzji i przyjęcia, że nie doszło do przekazania zakładu pracy lub jego części.

IV.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., jak i art. 201 § 1 pkt 2 O.p, należy wskazać, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, mimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (vide wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś wskazane w tej sprawie dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że warunki określone w art. 23 ze zn. 1 K.p. nie zostały zrealizowane, to występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne.

Nie było też potrzeby zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – w sprawie tej nie istniała kwestia do rozstrzygnięcia mająca charakter zagadnienia prejudycjalnego, skoro organy w ramach własnych kompetencji mogły zgromadzić materiał dowodowy i ocenić go pod kątem obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

IV.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 138a § 1 O.p. i art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 1 pkt 2 lub 3 u.s.d.g. z uwagi na nieważność czynności kontroli podatkowej i przez to postępowania podatkowego z powodu braku pełnomocnictwa do występowania w toku kontroli podatkowej w imieniu Skarżącej, niezakończenia kontroli podatkowej z powodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej osobie nieuprawnionej do jej odbioru, nieuprawnionego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.d.g. skutkowało przekroczeniem maksymalnego czasu wszystkich kontroli organu kontroli u Skarżącej w jednym roku kalendarzowym, a w konsekwencji tego rozstrzygnięciem sprawy realnie na podstawie uzyskanych wszystkich dowodów po przekroczeniu maksymalnego okresu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 i 3 ze skutkiem określonym w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., co WSA pominął.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że WSA nie pominął omawianej kwestii. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia co do tożsamego zarzutu skargi, wskazał słusznie, że z treści pełnomocnictwa, którymi organy dysponowały wynika, że Spółka upoważniła radcę prawnego we wszelkich sprawach przed organami skarbowymi, a to oznacza, że pełnomocnictwo obejmuje również organy podatkowe, bowiem w art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje się, że użyte w tej ustawie pojęcie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Słusznie też WSA podkreślił, że doręczenie protokołu prokurentowi Spółki z pominięciem jej pełnomocnika nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik terminowo przedłożył szczegółowe zastrzeżenia i wyjaśnienia, wskazujące na dokładne zapoznanie się z treścią tego protokołu.

Co do przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli określonych w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., trafnie WSA ocenił, że obowiązek informacyjny w tym zakresie nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Wystarczające było więc samo podanie podstawy prawnej - art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. bez jej opisywania. Potwierdzeniem istnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest zaś treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, że przyczyną jej wszczęcia było powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy Spółki z nieuczciwymi podmiotami oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych przez wykorzystanie instytucji tzw. outsourcingu personalnego. To zaś oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (18 dni w ciągu roku). W konsekwencji – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie wystąpił opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

IV.6. Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 p.p.s.a. Dokonana przez WSA kontrola legalności działania organów była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Słusznie w tych okolicznościach sprawy WSA oddalił skargi, a rozstrzygnięcie to zostało prawidłowo uzasadnione w obszernych i przekonujących wywodach Sądu, z których wynika, że sprawa została zbadana - w jej granicach - wszechstronnie, a nie tylko w oparciu o zarzuty skargi, z uwzględnieniem treści akt sprawy. Prawidłowo też dokonano oceny, że niektóre zarzucane uchybienia, mimo że miały miejsce, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

IV.7. W żaden sposób nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bowiem zarówno organy, jak i WSA dokonywały oceny umów-porozumień tylko na gruncie tej sprawy, przedmiotem ich rozważań nie były zaś umowy zawierane przez inne agencje.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.