Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1325/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust 1, art.8 ust 1, art. 43 ust 1 pkt 2, art. 29a ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, w tym wyposażenia, za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

G. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizujące się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w S. W. (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako "inwestycja w obcym środku trwałym" i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej). Nie dokonywano także późniejszych nakładów na wskazany środek trwały.

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy.

W marcu 2018 r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań.

W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako "sprzedaż nakładów inwestycyjnych". Na fakturze kwota należna od Szpitala została ujęta, jako wartość brutto, a sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT. Niemniej, Spółka zastanawia się, czy taka kwalifikacja była prawidłowa, biorąc pod uwagę, że prace adaptacyjne (ich efekt) były wykorzystywane jedynie dla celów działalności zwolnionej.

Końcowo Spółka wskazuje, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

Wnioskodawca wskazał, iż nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji "utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT". Przy czym, w ocenie Spółki, być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Odnośnie składu prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach wyjaśniono , żę "Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej".

"Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)".

W skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE). Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak, jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym.

Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane, zajął je np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15.

Należy zatem bezsprzecznie uznać, że transakcja taka będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy więc rozstrzygnąć możliwość zastosowania zwolnienia dla omawianej transakcji. Zwolnienie to będzie miało bowiem charakter konstrukcyjny dla podmiotów prowadzących zasadniczo działalność zwolnioną. Pozwala na zachowanie zasady neutralności VAT (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z brakiem obowiązku wykazania podatku należnego).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. nr [...] uznał , że stanowisko Wnioskodawcy jest:

-nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

-prawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca np. dokona prac adaptacyjnych w dzierżawionych pomieszczeniach, budynkach , tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych od szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują/będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podlegania zwolnieniu dostawy prac adaptacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy wskazać, iż wobec faktu, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęte jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Wskazać w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ww. wyposażenia nie można uznać za część składową nieruchomości. Punktem wyjścia dla oceny czy dany składnik należy zakwalifikować do części składowych jest w pierwszej kolejności określenie charakteru prawnego przedmiotów składających się na wyposażenie a następnie ustalenie, czy mogą one być odłączone od rzeczy głównej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. To ostatnie ustalenie dotyczy strony faktycznej a nie prawnej, gdyż wymagać będzie przede wszystkim wyjaśnienia stopnia trwałości oraz fizycznego i funkcjonalnego połączenia przedmiotu odłączonego z rzeczą główną. Dopiero zestawienie tych ustaleń z treścią art. 47 Kodeksu cywilnego umożliwia ocenę, który ze składników wyposażenia dzierżawionego pomieszczenia jest jego częścią składową.

Jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazać należy, iż na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu w odniesieniu do zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, sprzedaż ta będzie stanowić dostawę towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji :

-błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., - dalej: ustawa o VAT) w kontekście art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że przedmiot transakcji opisanej we wniosku nie stanowi towaru, a sama transakcja odpłatnej dostawy towaru, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja transakcji powinna skutkować uznaniem jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja opisana we wniosku Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług, gdy dokonujący dostawy nie dysponuje prawem własności nakładów w rozumieniu prawa cywilnego, gdy tymczasem taka transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów;

-niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o VAT w kontekście art. 136 dyrektywy VAT, poprzez odmowę zastosowania tych zwolnień do wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, podczas gdy transakcja powinna zostać uznana za zwolnioną z podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, co narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT powinna być rozumiana szerzej niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też w celu danej dostawy . Zd. strony skarżącej aprobata stanowiska przedstawionego przez organ w skarżonej interpretacji prowadziłaby do niejednolitego funkcjonowania systemu podatku VAT w różnych państwach członkowskich, a prawie krajowym do nieuzasadnionego różnicowania kwalifikacji transakcji (a zatem także stawki podatku) dla czynności ekonomicznie tożsamych, w zależności od ich kwalifikacji w ramach prawa prywatnego (cywilnego).

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowa transakcja powinna być wyłączona z kalkulacji limitu zwolnienia w oparciu o obie (nachodzące na siebie zakresowo) podstawy prawne tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT gdyż, kwalifikacja transakcji, jako zwolnionej z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jednocześnie pomocniczej powinno prowadzić do wyłączenia jej na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast uznanie transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy dotyczy ona środków trwałych powinno prowadzić do wyłączenia jej na podstawie art. 113 ust.2 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa zatem skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy rozliczenie nakładów z tytułu prac adaptacyjnych w budynku stanowi odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług oraz czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu rozliczenia tych prac adaptacyjnych podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Zd. strony skarżącej, rozliczenie nakładów z tytułu prac adaptacyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów i wynagrodzenie to podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia , o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, natomiast zd. organu rozliczenie tych nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług i nie podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko organu.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 6.,03.2019 r. sygn.. akt I SA/Kr 1361/18 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumenty tam zawarte uznając je za swoje .

Co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 1204/15 , a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni pogląd ten podziela, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.11.2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie [...]), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Niemniej, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem obrotu jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1ustawy o VAT . Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, , natomiast świadczenie usług na mocy art. 8 ust 1 ustawy o VAT to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Odnosząc okoliczności faktyczne wskazane we wniosku do przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy , że niewątpliwie zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez stronę skarżącą w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak strona skarżąca dysponowała prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie skarżącej roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia nakładów, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe stanowisko zarzut naruszenia przepisów prawa poprzez błędną ich wykładnię tj. art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT w kontekście art. 14 ust.1 Dyrektywy oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 tej ustawy Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, iż ww. zwolnienia odnoszą się do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług. A zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zbycie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej- stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, czynność zbycia nakładów inwestycyjnych, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Jednocześnie jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazać należy, iż na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej. Zatem zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów. Tym samym, dostawa ww. wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie sposób w tej sytuacji podzielić opinii strony skarżącej, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których skarżącej, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 136 dyrektywy VAT.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazać należy za organem, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej interpretacji nie opierało się na ww. przepisie, gdyż regulacje wynikające z ww. przepisu nie były przedmiotem wniosku ORD-IN. Ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie został przywołany w zaskarżonej interpretacji, a tym samym organ nie wywodził z tego przepisu skutków podatkowych. Powyższy zarzut Sąd uznał zatem za bezprzedmiotowy.

Na zakończenie należy wskazać, iż zasada neutralności rozumiana jest jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem V AT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia w zaskarżonej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a podnoszona w skardze argumentacja, nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.