Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 175/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Marian Jaździński (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny C. i Jerzego C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1429/03 w sprawie ze skargi Anny C. i Jerzego C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny C. i Jerzego C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 175/05

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 25 października 2004 r., I SA/Ka 1429/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi Anny i Jerzego C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9.06.2003 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 9.06.2003 r., (...), uchyliła decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6.03.2003 r., (...) w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Anny i Jerzego C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i orzekając w tym zakresie obniżyła wysokość tego zobowiązania z kwoty 48.190,10 zł do kwoty 47.184,40 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, stwierdzając następnie, iż dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy uiszczenie przez płatnika, tj. przez "C." S.A, będącego pracodawcą Jerzego C., kwoty nie pobranego podatku, jaka wynika z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tegoż płatnika, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika. Udzielenie odpowiedzi negatywnej na tak postawione pytanie uzasadnione jest, jego zdaniem, regulacją art. 26 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika, gdyż oba rodzaje odpowiedzialności są względem siebie samodzielne. Odwołując się do treści art. 59 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w K. podkreśliła też, iż zapłata spornej należności przez płatnika spowodowała wygaśnięcie jedynie jego zobowiązania. Podniosła zarazem, iż stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nie wywiązania się przez płatnika z jego obowiązków, podatnik jest zobligowany do prawidłowego rozliczenia należnego podatku w zeznaniu podatkowym. Zauważył przy tym organ odwoławczy, że stosownie do art. 45 ust. 6 tej ustawy nie wywiązanie się lub niewłaściwe wykonanie nałożonych przez ustawę obowiązków każdorazowo powoduje konieczność wydania przez urząd skarbowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok lub określającej inną niż wynikająca ze złożonego zeznania wysokość należnego podatku dochodowego.

Poddając następnie analizie przychody uzyskane przez Jerzego C. organ odwoławczy odnotował, że według umowy o pracę za granicą /w Rosji/, zawartej w dniu 11.09.1995 r. przez tegoż podatnika z "C." S.A., otrzymywał on miesięcznie kwotę 1.800 USD, które to wynagrodzenie podlegało rosyjskim przepisom podatkowym. Zwrócił również uwagę na treść par. 5 przywołanej umowy, stosownie do którego podatnikowi zapewniono bezpłatne mieszkanie wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem, a także na przyznanie, w aneksie do umowy z dnia 12.09.1995 r., dodatkowego, płatnego w Polsce wynagrodzenia w kwocie 4.400 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w Rosji uiszczono podatek jedynie od otrzymanego tam wynagrodzenia za pracę /tj. od 1.800 USD miesięcznie/, a w konsekwencji nie uwzględniono jako dochodu do opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z wykonywaną pracą. Jego zdaniem, wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W końcowej części uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa w K. szczegółowo przedstawiła sposób wyliczenia należnego podatku, podzielając zaprezentowane w odwołaniu stanowisko w sprawie ustalania wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. podatnicy Anna i Jerzy C. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zarzucając rażące naruszenie licznych przepisów.

Skarżący podnieśli na wstępie, że sporny podatek został uiszczony w całości wraz z odsetkami przez płatnika i dlatego zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło. Bez znaczenia bowiem pozostaje to, ich zdaniem, kto zapłacił podatek i "czy świadczenie spełnione na poczet określonego zobowiązania podatkowego jednocześnie stanowi o wygaśnięciu obowiązku innego pomiotu w zakresie tego samego stanu faktycznego". Tym samym, w ich ocenie, wydanie decyzji określającej zaległość podatkową jest pozbawione przedmiotu, gdyż niedopuszczalne jest orzekanie o obowiązku podatkowym, który nie istnieje skutkiem wygaśnięcia.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący stwierdzili, że "odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością in solidum" i w rezultacie spełnienie świadczenia przez płatnika prowadzi do wykonania świadczenia przez podatnika. Według skarżących, w przypadku, gdy nastąpiła zapłata podatku przez płatnika, organ nie może już dochodzić należności od podatnika. W tym kontekście w uzasadnieniu skargi podniesiono, że "utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza przyzwolenie na wyrządzenie oczywistej szkody w mieniu skarżących poprzez dwukrotne pozyskanie tej samej należności bez podstawy prawnej", co z kolei, zgodnie z art. 417 Kodeksu cywilnego, uzasadniałoby odpowiedzialność bezpodstawnie wzbogaconego wierzyciela, czyli Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżących, bez znaczenia dla wygaśnięcia ich zobowiązania pozostają uchybienia, jakich dopuścił się płatnik, czyli przekazanie zaliczki ze środków własnych, a nie z wynagrodzenia podatnika. Okolicznością istotną jest bowiem, jak podkreślono w uzasadnieniu skargi, zapłata podatku, a nie "wydanie decyzji wobec kogokolwiek".

W końcowym fragmencie skargi zauważono, że Jerzy C. otrzymał mieszkanie w Moskwie "nie tylko na potrzeby osobiste, lecz, będąc dyrektorem przedsiębiorstwa, wypełniał w mieszkaniu zadania pracownicze". Oświadczył on bowiem, iż osobiście korzystał z 32% powierzchni użytkowej pomieszczenia, a w pozostałej części lokal przeznaczony był na potrzeby związane z przyjmowaniem delegacji. Jak podnieśli zarazem skarżący, nie można przywiązywać wagi do tego, czy adres wspomnianego mieszkania został wskazany przez płatnika w deklaracji, gdyż "działalność można prowadzić w różny sposób w różnych miejscach".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skarżących, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację leżącą u podstaw zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2004 r. skarżący nawiązali również do swych wcześniejszych wywodów, kładąc szczególny nacisk na różnice pomiędzy podatnikiem i płatnikiem. Stwierdzili również ponownie, że sporny lokal miał charakter biurowy, konferencyjny, był przeznaczony do prowadzenia negocjacji techniczno-handlowych oraz traktowany był jako zastępcza, rezerwowa baza noclegowa dla delegatów krajowych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż rozpatrując wniesioną przez podatników skargę nie znalazł on podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Sąd wskazał na wstępie, iż zasadniczym problemem, wokół którego ogniskuje się spór w rozpatrywanej sprawie, jest kwestia skutków, jakie w podatkowo-prawnej sferze dotyczącej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje uiszczenie kwoty podatku wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, Sąd uznał za zasadne stwierdzić, podzielając tu pogląd strony skarżącej, że takie uiszczenie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wniosek ów wynika, zdaniem Sądu, z treści art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.07.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdzie mowa jest o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w całości lub części wskutek pobrania podatku przez płatnika. Bez wątpienia, w przywołanym przepisie chodzi przy tym o zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, czyli o wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Takie właśnie zobowiązanie podatnika wygasa za sprawą działalności płatnika, tj. podmiotu obowiązanego na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od płatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest zatem swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez obciążania własnego majątku /tak: R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 67/. Innymi słowy, to podatnik co do zasady ponosi odpowiedzialność podatkową rozumianą nie tylko jako dopuszczalność żądania przez wierzyciela podatkowego zapłaty podatku, ale także jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z majątku odpowiedzialnych osób /tak: A. Mariański - Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Warszawa 1999, s. 13/. Taka odpowiedzialność po stronie płatnika powstaje dopiero w rezultacie wydania decyzji ją orzekającej w trybie art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej /tak: M. Paluch, Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, Warszawa 2001, s. 46/. Według powołanego uregulowania powyższą decyzję wydaje się w razie niewłaściwego wykonania przez płatnika ciążących na nim zadań, tj. obliczenia, pobrania i terminowego wpłacenia podatku /jak wynika z dołączonych do akt administracyjnych kserokopii, w rozpatrywanej sprawie o odpowiedzialności płatnika, czyli "C." S.A.", za poszczególne miesiące roku 1999 (...) Urząd Skarbowy w K. orzekł decyzjami z dnia 18.05.2001 r., (...). Wydanie tej decyzji i jej wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej powoduje, że w sposób przymusowy spełniony zostaje obowiązek płatnika, a w konsekwencji urzeczywistnia się również hipoteza art. 59 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli następuje pobór podatku przez płatnika. W rezultacie dochodzi do faktycznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika w całości lub części w zależności od tego, czy suma pobrana przez lub od płatnika jest równa, czy też niższa od kwoty wspomnianego zobowiązania, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dodając zarazem, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.12.1999 r., III SA 797/98 /Lex nr 42853/. Konkretne zobowiązanie podatkowe może bowiem wygasnąć tylko raz i jeżeli wygaśnie wskutek jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, to nie może już wygasnąć po raz drugi w inny sposób określony w tym przepisie /tak: D. Szubielska - Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osobie trzeciej - Przegląd Podatkowy 2003 nr 5 s. 53/.

Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma natomiast, według orzekającego w sprawie Sądu, problem określenia charakteru prawnego relacji zachodzącej między odpowiedzialnością płatnika a odpowiedzialnością podatnika. Na uboczu zatem można pozostawić odpowiedź na pytanie, czy słuszny jest pogląd skarżących, że analizowaną relację można nazwać odpowiedzialnością in solidum /pogląd taki został zresztą wyrażony również w wyroku NSA z dnia 27.12.1994 r., III SA 468/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90/, czy też należy opowiedzieć się raczej za stanowiskiem wykluczającym taką możliwość, szerzej podzielanym zarówno w orzecznictwie /wyroki NSA z dnia 14.06.1995 r., SA/Kr 2700/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 114 i z dnia 26.06.1998 r., I SA/Gd 2041/96 - Lex nr 37567/ oraz w literaturze prawa podatkowego /np. A. Ablewicz, Odpowiedzialność płatnika /inkasenta/ - Monitor Podatkowy 2003 nr 8 s. 24/.

Według Sądu, istotne jest bowiem to, że uiszczenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych faktycznie zwalnia podatnika tego podatku z jego obowiązku podatkowego. Fakt ów nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu decyzji, w której będzie określona wysokość podatku. Jest tak ze względu na treść art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym, składanego przez podatnika w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydać wspomnianą decyzję, jeśli stwierdzi, iż wysokość podatku nie została przez podatnika w jego zeznaniu wskazana prawidłowo, czyli jeśli, jego zdaniem, w rzeczywistości wysokość podatku jest wyższa lub niższa od wysokości wskazanej /por. wyrok NSA z 14.10.1998 r., SA/Sz 1490/97 - Lex nr 34941/. Obowiązek taki ciąży na organie podatkowym niezależnie od tego, czy kwota podatku została już uiszczona /przez płatnika czy podatnika/ w części czy też w całości, czyli mimo wygaśnięcia częściowego lub całkowitego zobowiązania podatkowego. Obie kwestie, wbrew twierdzeniom skarżących, powinny być zatem oceniane odrębnie, uważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dodając, iż niemożliwym jest tym samym, aby wskutek wydania decyzji będącej przedmiotem skargi kwota podatku uiszczona przez płatnika musiała być po raz drugi wpłacana przez skarżących. Przyjęcie innego poglądu przekreśliłoby normatywny sens art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uniemożliwienie stwierdzenia rzeczywistej kwoty należnego podatku m.in. w każdym przypadku, w którym płatnik w całości lub części już uiścił tę należność publicznoprawną, czy to w formie pobranych od podatnika zaliczek, a więc "dobrowolnie", czy też w wyniku wydania, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za niepobrany podatek.

Za uzasadnione też uznał Wojewódzki Sąd administracyjny w Gliwicach odnotować na poparcie swego stanowiska w sprawie, że stanowisko takie wyrażone też zostało w pracy: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2001. Komentarz pod red. J. Marciniuka /Warszawa 2001, s. 863-864/, gdzie dodatkowo podkreślono różnicę pomiędzy decyzją, o której mowa w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającymi nadpłatę, wydanymi na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi co do braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość podatku, w podobny sposób ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuty dotyczące sposobu, w jaki w zaskarżonej decyzji wyliczono kwotę podatku. W ocenie Sądu, skarżący w najmniejszym stopniu nie wykazali tego, że zajmowane w Moskwie przez Jerzego C. mieszkanie służyło do wypełniania przez niego obowiązków pracowniczych, względnie służyło ono zaspakajaniu jego potrzeb mieszkaniowych jedynie w 32 %. Na rzecz tej tezy nie przemawia bowiem żaden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Co więcej, postanowienia umowy o pracę zawartej przez skarżącego w dniu 11.09.1995 r., wskazują, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, iż zapewnienie mieszkania stanowi część zobowiązania, jakie w drodze tej umowy przyjął na siebie pracodawca i składa się na treść stosunku pracy. W konsekwencji prawidłowo został w sprawie zastosowany art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o świadczeniach ponoszonych przez pracodawcę z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikom w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania.

Przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez podatników zaskarżony został skargą kasacyjną, domagającą się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano w niej naruszenie prawa materialnego "przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez wadliwą wykładnię przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących przy jednoczesnym przyjęciu, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skutkiem pobrania kwoty podatku od płatnika", a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5, a także art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez "nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, w tym poprzez pominięcie dowodu z dokumentu: pisma "C." S.A. z siedzibą w K. z dnia 8 lipca 2002 r. oraz nietrafny wniosek, że nie zostało udowodnione w toku postępowania, iż skarżący Jerzy C. wykorzystywał mieszkanie w Moskwie na cele służbowe".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię upatruje ona w przyjęciu przez Sąd, iż przepis ten stwarza organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek uiszczenia podatku przez płatnika. Stając na stanowisku, iż z przepisu tego wynika, że nie istnieje podstawa do wydania takiej decyzji skarżący wysuwa tezę, iż w sytuacji takiej obowiązkiem organu podatkowego było umorzenie wszczętego postępowania, ewentualnie zaznaczenie w decyzji określającej wysokość podatku, iż skutkiem zapłaty podatku przez płatnika zobowiązanie podatkowe wygasło. Podkreślono, iż organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości zobowiązania dopóty, dopóki zobowiązanie to istnieje. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek jego zapłaty przez płatnika, to wydanie decyzji nie ma podstawy prawnej, uważa autor skargi kasacyjnej, odwołując się przy tym do zapatrywania wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24.10.2000 r., III SA 2050/99 /Lex nr 47094/, w którym stwierdzono, iż decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy wydać może dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także podkreślając, że przedawnienie zobowiązania jest, podobnie jak zapłata podatku przez płatnika, okolicznością powodującą wygaśnięcie zobowiązania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono okoliczności mające wskazywać, zdaniem jej autora, na bezzasadność żądania od podatnika podatku dochodowego z tytułu korzystania przezeń z mieszkania podczas wykonywania zadań pracowniczych na terenie Moskwy. Wskazując przy tym, że organy podatkowe pominęły fakt, iż najemcą tego lokalu mieszkalnego był płatnik, a nie podatnik oraz że w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do płatnika podatek z tego tytułu został od niego pobrany, za nietrafne skarga kasacyjna uznaje przyjęte przez organy podatkowe i przez Sąd akceptowane ustalenie, że lokal mieszkalny zajmowany w Moskwie przez podatnika nie służył wykonywaniu przezeń zadań pracowniczych, służąc wyłącznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Odwołuje się ona przy tym do znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci pisma Spółki Akcyjnej "C." z siedzibą w K. z dnia 8.07.2002 r.

Na koniec z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego upatruje ona w pominięciu przez Sąd faktu, że wysokość dochodu osiągniętego przez Jerzego C. wynikała z zeznania PIT-11, a więc z zeznania złożonego przez płatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując ten zarzut Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym. Bezzasadny jest również zarzut pominięcia przez orzekający w sprawie Sąd dowodu z dokumentu, tj. pisma spółki akcyjnej "C." z siedzibą w K. z dnia 8 lipca 2002 r. Pismo to w rzeczywistości było przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, podobnie jak treść umowy o pracę zawartej przez skarżącego ze swoim pracodawcą, której elementem jest zapewnienie mu mieszkania w Moskwie. Zwraca na to uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podnosi jednocześnie, iż treść przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje na konieczność wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Kwestia uwzględnienia lub pominięcia przez sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu nie mieści się więc w dyspozycji tego przepisu, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej. Nie wykazano zatem, iż przepis ten został naruszony przez sąd administracyjny orzekający w pierwszej instancji.

Należy również zwrócić uwagę, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach treści art. 233 par. 1 Kpc. Przepis ten nie mógł być przez Sąd naruszony, gdyż, w świetle akt sprawy, przed Sądem tym nie przeprowadzono uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego nie mogło także znaleźć zastosowania odesłanie, o którym mowa w art. 106 par. 5 tej ustawy do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że w procesie kontroli sądowej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odniósł normy art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skoro ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone, to należy przyjąć, iż służyć one mogą za podstawę subsumcji normy art. 45 ust. 6 ustawy. Przepis ten daje materialnoprawną przesłankę do wydawania przez urzędy skarbowe decyzji określających inną wysokość podatku, aniżeli wynikająca z treści złożonego zeznania podatkowego. Skoro zatem skutecznie nie zakwestionowano, iż skarżący korzystał z całej powierzchni służbowego mieszkania w Moskwie, to przyjąć należało, że uzyskiwał on wartość nieodpłatnego świadczenia ponoszonego przez pracodawcę z tytułu udostępnienia tego lokalu mieszkalnego. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa, przekraczająca miesięcznie trzykrotne najniższe wynagrodzenie pracowników określone odrębnymi przepisami, podlegała więc opodatkowaniu. Wobec nieuwzględnienia tego faktu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. organy podatkowe miały obowiązek zastosować się do treści przepisu art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej oraz wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego, aniżeli została zadeklarowana i wpłacona. W sytuacji zatem, gdy płatnik nie pobierze podatku lub zaliczek na podatek lub pobierze je, lecz w kwocie innej od tej, którą powinien pobrać, na urzędzie skarbowym ciąży zawsze obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok lub określającej inną, niż wynikającą ze złożonego zeznania, wysokość należnego podatku dochodowego. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaakceptował takie stanowisko organów podatkowych badając legalność ich rozstrzygnięcia.

Kwestionowanie zatem w skardze kasacyjnej podstawy wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Pobranie podatku przez płatnika spowodowało natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie w tej wysokości, w której nie została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe oraz podatnika, a więc w zakresie podatku należnego. Kwestia podwójnego uiszczenia podatku, to jest zarówno przez płatnika, jak i przez podatnika, zasygnalizowana w skardze kasacyjnej, stanowi natomiast przedmiot innego postępowania, tj. postępowania zmierzającego do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty, określenia wysokości nadpłaty oraz jej zaliczenia lub zwrotu. Regulacje tych stanów faktycznych ujęte są w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i nie stanowią treści zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może także uwzględnić zarzutu wadliwej wykładni przepisu art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej, jaki przewija się w dalszej części skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe uwagi trzeba stwierdzić, że sąd administracyjny pierwszej instancji właściwie zrozumiał sens przepisu art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej. Skarżący nie przytacza natomiast argumentów mających świadczyć o mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia zastosowanego przez organ podatkowy przepisu art. 45 ust. 6 powołanej ustawy w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przez Sąd.

Uznając z tych przyczyn skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzec należało o jej oddaleniu.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.