Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 897/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. L. (Skarżącego) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O. " (dalej jako: Spółka) w podatku od towarów

i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych

w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organ bezzasadnie uznał, iż w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie wystąpiła pierwsza przesłanka upadłości, a mianowicie nastąpił brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem strony, przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w terminie nie wyczerpuje kwestia braku regulowania jednego rodzaju zobowiązań tym bardziej, że ujawnione po latach zaległości w podatku od towarów i usług nie miały trwałego charakteru, ponieważ dotyczyły jedynie części miesięcy 2012r. Skarżący odwołał się również do przesłanki uwalniającej odpowiedzialność wskazując, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym kontekście wskazał,

że przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu [...]., kiedy powołany został A. R.. Decyzja podatkowa obejmująca zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług została natomiast wydana w dniu [...]. (doręczona w dniu [...].). Zatem zaległości te ujawniły się na długo po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Jednocześnie organ podatkowy nie może obciążać odpowiedzialnością osoby trzeciej tylko dlatego,

że w sposób nieuzasadniony i wbrew ciążącemu obowiązkowi zwlekał z egzekucją wymagalnych zobowiązań. Gdyby egzekucja została prowadzona w okresie pełnienia funkcji przez stronę, okazałaby się skuteczna, ponieważ Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym do zaspokojenia lub zabezpieczenia przedmiotowych zaległości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych oraz powstania zobowiązań w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (przesłanki negatywne). Dyrektor podniósł, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ podał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od momentu założenia Spółki w dniu [...]. do dnia [...].). W wyniku wszczętego postępowania

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r. Wprawdzie ww. decyzja została wydana w 2016r., jednak ma ona charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej

w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa. Zgodnie z obowiązującym w 2012r. uregulowaniem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.

z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u", podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W konsekwencji, Spółka powinna uiścić należny podatek VAT za luty 2012r. do dnia [...].,

za kwiecień 2012r. do dnia [...]., za maj 2012r. do dnia [...]., za czerwiec 2012r. do dnia [...]., za październik 2012r. do dnia [...]., za listopad 2012r. do dnia [...]., zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2012r. uległo zmniejszeniu

w związku z dokonanymi przez Spółkę wpłatami.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu (tj. od [...]. do

[...].), ponosi on jako osoba trzecia, odpowiedzialność za zaległości Spółki za miesiące luty, kwiecień-czerwiec, październik i listopad 2012r. Organ dodał, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych.

Następnie organ odwoławczy podał argumentację dowodzącą bezskuteczności w części egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Organ przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w wyniku którego stwierdzono brak środków finansowych na rachunkach Spółki oraz nie ujawniono nieruchomości należących do niej. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka jest posiadaczem samochodu ciężarowego O. , rok. produkcji 2008. Z uwagi na niemożność ustalenia miejsca jego przechowywania, organ odstąpił od wszczęcia i prowadzenia egzekucji z tej ruchomości. Natomiast ze względu na niską szacunkową wartość pojazdu, tj. ok. [...] zł - [...] zł uznał, że ewentualne zajęcie byłoby nieuzasadnione ekonomicznie wobec wysokości dochodzonych od Spółki należności, a sprzedaż w I licytacji nie pokryłaby nawet kosztów egzekucyjnych wynoszących łącznie

[...] zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za nieskuteczną, która nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela.

Dyrektor ocenił jako niezasadny zarzut dotyczący naliczenia kosztów egzekucyjnych od zaległości podatkowych Spółki. Powołał się na art. 107 § 2 O.p., zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji zwlekał

z egzekucją wymagalnych zobowiązań oraz, że gdyby prowadził egzekucję w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, to okazałaby się ona skuteczna. Wskazał, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, iż działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1953/09. Na członku zarządu zaś spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej,

co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Organ podniósł, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności,

art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyjaśnił, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze

(Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia

31 grudnia 2015r. W oparciu o ich analizę oraz treść art. 116 § 1 O.p. organ wyraził pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku spółki. W tym kontekście organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ przedstawił sytuację finansową Spółki

w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2011-2014. Wskazał, że z zestawienia

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wynika, że Spółka osiągnęła przychody

w latach podatkowych 2011, 2012 i 2013 odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zaś dochód stanowił kwotę [...]zł w 2011r.

i [...] zł w 2013r. W 2012r. Spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że do Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...]. wpłynęło błędne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy

2014 oraz niepełne sprawozdanie finansowe za ten rok, stąd też dane dotyczące 2014r. mają znaczenie "papierowe". Pomimo licznych wezwań, Spółka nie skorygowała zeznania CIT-8 i nie uzupełniła sprawozdania finansowego. Nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2015r. oraz sprawozdania finansowego za ten rok.

Organ przedstawił również sytuację finansową Spółki w oparciu o wyliczone wskaźniki ekonomiczne. Podał, że wskaźnik płynności bieżącej, liczony jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań krótkoterminowych, osiągnął wartość: 1,09 w 2011r., 0,93 w 2012r., 1,15 w 2013r., co oznacza, iż we wszystkich latach nie osiągnął on pożądanej wartości, która mieściłaby się w przedziale od 1,2 do 2,0. Z kolei wskaźnik płynności gotówkowej, dla którego za wartość wzorcową przyjmuje się 0,2, wynosił na ostatni dzień: 2011r. - 0,08; 2012r. - 0,009; 2013r. - 0,50. Natomiast wskaźnik szybkiej płynności, który powinien oscylować w granicach 1-1,2,

w przypadku Spółki we wszystkich latach był poniżej poziomu 1,00, co może oznaczać kłopoty firmy z terminowym regulowaniem zobowiązań (0,51 w 2011r.; 0,65 w 2012r., 0,65 w 2013r.). Zdaniem organu, wskaźnik ten może świadczyć o tendencji pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Badaniu poddano również wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. W ocenie organu, wskaźnik ten w poszczególnych latach nie mieścił się w normie, tj. w przedziale od 0,57 do 0,67. W Spółce wyniósł on: 1,24

w 2011r.; 1,16 w 2012r. i 1,16 w 2013r. Podobnie było w przypadku wskaźnika zadłużenia kapitału własnego (zalecana wartość: 1,0), który również przekroczył zakładaną wielkość, bowiem wyniósł: w 2011r. - 1,24; w 2012r. - 1,16; w 2013r. - 1,16. Powyższe oznacza, że długi przewyższały kapitały Spółki.

Organ dodał, że dane dotyczące 2012r. mają znaczenie "papierowe", ponieważ

w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r., zakwestionowano w Spółce faktury VAT dokumentujące nabycie usług oraz materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka pomimo wykonanych usług budowlanych nie nabyła prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, których działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z dnia

[...]. dotyczącej m.in. określenia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu, bez wpływu w tej sytuacji jest ujawnienie zaległości podatkowych dopiero z chwilą wydania ww. decyzji. Decyzja została wydana w 2016r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że Spółka powinna uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Dyrektor dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości wskazał na trwałe nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2012r. - [...] zł, kwiecień 2012r. - [...] zł, maj 2012r. - [...] zł, czerwiec 2012r. - [...] zł, październik 2012r. - [...] zł, listopad 2012r. - [...] zł. Organ stwierdził, że nawet w przypadku,

gdy jedynym wierzycielem Spółki jest Skarb Państwa, to nie można przyjąć,

iż członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku

o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Nadto ogłoszenie upadłości nie jest uzależnione od różnorodności zobowiązań, ani też od ich charakteru.

Dyrektor ocenił, że Spółka w 2012r. borykała się z problemami finansowymi,

o czym świadczy przede wszystkim poniesiona strata netto w wysokości [...] zł oraz zmniejszenie kapitału własnego z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 64%). Ponadto wystąpiła zmiana stanu rzeczowych aktywów trwałych z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 14%) oraz zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 93%). Spółka odnotowała również stratę ze sprzedaży. Przychody netto ze sprzedaży w 2011r. uległy zmniejszeniu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł w 2012r. (spadek o ok. 62%).

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że nie był on zobowiązany złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień [...]., ponieważ nie powziął wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych. Nie jest istotne,

czy Skarżący nie wiedział jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją okresy, lecz ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. W konsekwencji organ uznał za chybiony zarzut, że zaległości ujawnione decyzją podatkową po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, tj. przed dniem [...]., nie stanowiły wymagalnych zaległości. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Nie udowodnił też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy przez co nie wykazał przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki, powinien był przeanalizować jej sytuację finansową pod kątem niewypłacalności w chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r., którego Spółka nie uregulowała, zaistniał stan niewypłacalności Spółki,

a z uwagi na zaprzestanie regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych, tj. za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r., Skarżący powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w dniu [...].

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej,

a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia,

czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, a takiego mienia

w okresie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie ujawnił.

W skardze do tut. Sądu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że na dzień [...]. Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Strona zobowiązana była już wówczas zgłosić wniosek

o ogłoszenie upadłości, choć nie powzięła wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych;

- art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...]. stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i uznaniu,

że możliwym jest orzeczenie o odpowiedzialności Strony z uwagi na niewykazanie przez nią wystarczającego mienia Spółki, bez badania i poczynienia uprzednich ustaleń, czy w dniu zakończenia sprawowania przez Stronę obowiązków prezesa zarządu, istniało mienie pozwalające na skuteczną egzekucję istniejących wtedy zaległości, podczas gdy okoliczność istnienia takiego mienia jest także okolicznością skutecznie wyłączającą odpowiedzialność.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, że o niewypłacalności dłużnika - Spółki ma dowodzić fakt istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do czerwca, październik i listopad 2012r., jak również,

iż każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości, a także, że okoliczność istnienia zaległości podatkowych wystarczająco przesądza o wystąpieniu przesłanki upadłościowej oraz o powstaniu obowiązku złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia

o odpowiedzialności Skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "O." w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od ww. zaległości podatkowych w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, zaszły w sprawie wszystkie przesłanki wymagane do orzeczenia

o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. W ocenie natomiast Skarżącego, brak jest podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności w kontekście okoliczności sprawy, w tym ujawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz prowadzenia egzekucji w okresie, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu ww. Spółki.

II. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś postawionym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać,

że na podstawie art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności osób trzecich objęte są zaległości podatkowe

z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki; b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki

w całości lub części; c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku;

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy podkreślić, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

III. Mając na uwadze powyższe należy podać, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]. ww. Spółka z o.o. "O." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W zakresie danych osób wchodzących w skład organu wpisano Skarżącego jako prezesa Zarządu tej Spółki (k.108 akt administracyjnych). Natomiast aktem notarialnym z dnia [...]. dokonano zmiany na stanowisku prezesa Zarządu Spółki, na którego powołano A. R., natomiast Skarżący został wykreślony z pełnienia tej funkcji (wpis do KRS z dnia [...]., k.121). Faktyczne sprawowanie przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w powołanym okresie potwierdzają też podpisane przez niego przykładowo następujące dokumenty: a) zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2) z [...].; b) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów

i usług (VAT-R) z dnia [...]. i z [...].; c) wprowadzenie do sprawozdania finansowego za lata: 2011, 2012, 2013, podpisane przez Skarżącego odpowiednio w dniach [...]., [...]., [...].; d) bilanse oraz rachunek zysków i strat; e) sprawozdania z działalności Zarządu; f) uchwała zarządu Spółki w sprawie rocznego sprawozdania finansowego za 2011r. podpisana przez Skarżącego w dniu [...].; g) informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Spółki z o.o. "O.". Biorąc zatem pod uwagę obciążający organy - w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Ww. zaległości podatkowe powstały bowiem

w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki "O.".

IV. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły,

że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych i podejmowanych czynności. W tym kontekście podać należy, że na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wystawione tytuły wykonawcze dnia [...]. (k. 182-185). W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako właściwy organ egzekucyjny, wielokrotnie podejmował czynności egzekucyjne przewidziane w przepisach prawa. Uprzednio organ egzekucyjny prowadził także wobec Spółki postępowanie zabezpieczające w związku z wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. orzekającą o dokonaniu na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. W dniach [...]. i [...]. wystawiono zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do: Banku Handlowego Oddział w B., Alior Banku S.A. Departament Operacji w W. i PKO BP S.A. Wydział Obsługi Zajęć Egzekucyjnych w S. . Pismem z dnia [...]. Bank Handlowy w W. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Z kolei pismem z dnia [...]. PKO BP S.A. w W. podał, że zajęcie zabezpieczające dotyczące Spółki zostało przyjęte do realizacji, jednakże na rachunku bankowym występuje brak środków pozwalających zabezpieczyć kwotę wskazaną

w zajęciu. Nadto Bank Alior Bank S.A. w W. pismem z dnia [...]. poinformował, że na rachunku należącym do Spółki brak jest środków do zabezpieczania zajętej kwoty.

W wyniku przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie

egzekucyjne, organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia

[...]. wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku Pekao S.A.

w W.. W odpowiedzi na powyższe Bank w piśmie z dnia [...]. poinformował, że rachunek Spółki został zajęty na podstawie zawiadomienia

o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez [...] przy Sądzie Rejonowym w Białymstoku. Ponadto podał, że na dzień [...]. saldo rachunku wynosiło [...] zł.

Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w P. wystosował także szereg zapytań w celu ustalenia praw i składników majątkowych Spółki. I tak z pisma z dnia

[...]. Starostwa Powiatowego w P. Wydział Komunikacji i Transportu wynika, że Spółka nie posiada pojazdów zarejestrowanych w ewidencji. Z kolei na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ustalono, że na stanie Spółki jest samochód ciężarowy O. , rok. prod. 2008. Z uwagi jednak na niemożność ustalenia miejsca przechowywanie tego pojazdu, organ egzekucyjny nie miał możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji z tej ruchomości. Natomiast ze względu na niską szacunkową wartość tego pojazdu, tj. ok. [...] zł - [...] zł ocenił, że ewentualne zajęcie byłoby nieuzasadnione ekonomicznie wobec wysokości dochodzonych od Spółki należności ([...] zł należność główna),

a sprzedaż w I licytacji (3/4 wartości pojazdu) nie pokryłaby nawet kosztów egzekucyjnych wynoszących łącznie [...] zł.

Ponadto sporządzony na dzień [...]. wykaz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie ujawnił ksiąg wieczystych dla nieruchomości należących do Spółki. Podać też należy, że w dniu [...]. poborca skarbowy sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z adnotacją, iż pod wskazanym przez Spółkę adresem, Spółka nie prowadzi działalności, brak jest także jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych natomiast czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012r.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych w zakresie podatku od towarów

i usług uznając egzekucję administracyjną za nieskuteczną, która nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela (k. 226). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że podejmowane czynności w ramach postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych, w wyniku czego postępowanie to zostało umorzone. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

V. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki,

do rozważenia przez Sąd pozostaje zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek okoliczność uwalniająca go od tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "O." (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz pkt 2 O.p.).

Zaakceptować należy ocenę organów, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, tj. wskazanie mienia tej Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślić należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu

z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek,

ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna

i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę "O." majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a ustalenie to potwierdza ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za nieskuteczną, która nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela (k. 226). Nie spełnia tego warunku uwalniającego od odpowiedzialności wskazanie mienia, które "kiedyś" było, lecz obecnie nie istnieje. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez Skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela.

VI. W ocenie tut. Sądu, Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Zgodzić się należy z organami,

że analiza tego, czy członek zarządu obowiązany jest do podjęcia działań dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, winna być przeprowadzona na gruncie przepisów ustawy z dnia [...]. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.

z 2012r. poz. 1112 ze zm.), dalej: "u.p.u.n." Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych,

a dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, kiedy na bieżąco reguluje swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2). Na podstawie art. 21 tej ustawy dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. Art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek,

o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3737/14 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował następujący pogląd: "Istotne - z punktu widzenia powołanych wyżej przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. (...) Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie,

że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r., III SA/Wa 96/07)."

Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela.

Dokonując zatem ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, organ I instancji zasadnie oparł się na złożonych przez "O." Sp. z o.o. m.in. sprawozdaniach finansowych, bilansach, rachunkach zysków i strat oraz danych wykazanych w zeznaniach podatkowych i deklaracjach, a także informacjach dotyczących wielkości kapitału. Organ odwoławczy na s. 12-16 dokonał szczegółowej analizy tych dowodów i danych dotyczących sytuacji majątkowej Spółki "O.". Organ analizując sytuację płatniczą na przestrzeni kilku lat (od 2011r.) ustalił, że wyliczony wskaźnik płynności bieżącej, obrazujący jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi, potwierdza trudną sytuację finansową Spółki. Z kolei wskaźnik szybkiej płynności informujący o możliwościach Spółki do spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności (natychmiastowa zdolność firmy do spłaty długów) świadczy o tendencji pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Badaniu poddano również wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Z ustaleń tych wynika, że nie mieścił się on w normie. Podobne wnioski wynikają z ustaleń dotyczących wskaźnika zadłużenia kapitału własnego, które świadczą, że długi przewyższały kapitały Spółki. Organ tym samym wykazał, że Spółka "O." w 2012r. miała problemy finansowe, o czym świadczy także poniesiona strata netto w wysokości [...] zł oraz zmniejszenie kapitału własnego z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 64%). Jak również zmiana stanu rzeczowych aktywów trwałych z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 14%) oraz zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach z wartości [...] zł w 2011r. do wartości [...] zł w 2012r. (spadek o ok. 93%). Ponadto Spółka odnotowała stratę ze sprzedaży. Przychody netto ze sprzedaży w 2011r. uległy zmniejszeniu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł w 2012r. (spadek

o ok. 62%).

Podnieść należy, że Spółka miała znaczne zobowiązania. I tak na koniec 2012r. zobowiązania wyniosły [...] zł (k. 80), a na koniec 2013r. uległy jeszcze zwiększeniu do kwoty [...]zł (k. 91). Pomimo, że za 2013r. Spółka wykazała zysk w kwocie [...]zł, to jednocześnie zobowiązania były prawie 10-krotnie wyższe. Relacje podanych wielkości potwierdzają trudną sytuację finansową Spółki.

Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług

za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. w łącznej kwocie [...]zł. Mając zatem na uwadze cały materiał dowodowy i jego analizę należy stwierdzić, że uprawnione było ustalenie organów, że z dniem [...]. Spółka powinna najpóźniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (licząc dwa tygodnie od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012r.). Zaszła zatem przesłanka do wystąpienia z takim wnioskiem na skutek zaprzestania na bieżąco regulowania zobowiązań podatkowych. Skoro jednak tego nie uczyniono we właściwym czasie, to Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności w niniejszej sprawie.

Trzeba mieć również na uwadze, że przy ocenie niewypłacalności Spółki należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet wówczas, gdy owa decyzja została doręczona Spółce w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już swych funkcji (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. w sprawie II FPS 3/09; wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3737/14 i z dnia 24 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3245/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Łd 918/16).

W tym kontekście podnieść należy, że deklaracje VAT-7 za ww. miesiące 2012r. zostały podważone w wyniku wydania - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - decyzji z dnia

[...]. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., a zatem potwierdzającej zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane

w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia,

z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, a zatem potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość, który powinien być zadeklarowany i zapłacony w 2012r. Przy czym przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności już w 2012r., który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob.: wyrok NSA

z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14).

Nie można zatem - jak czyni to Skarżący - domagać się, aby oceny kondycji finansowej Spółki i nieregulowania przez nią zobowiązań dokonywać z wyłączeniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które na skutek decyzji organu zostały ujawnione w czasie, gdy nie pełnił już funkcji prezesa Zarządu. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącego powodowałoby, że wręcz w uprzywilejowanej sytuacji byliby członkowie zarządu kierujący spółkami, które nierzetelnie rozliczają się z budżetem państwa (zobowiązanie podatkowe nie deklarowane i zaległości podatkowe nieujawnione, co skutkowałoby wyłączeniem odpowiedzialności) niż kierujący spółkami rzetelnie i prawidłowo deklarującymi zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe byłyby znane i ujawnione, ale niezapłacone, wówczas odpowiedzialność byłaby ponoszona).

VII. Oceniając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, że w judykaturze przyjmuje się, iż winy członka zarządu zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy oraz wysokości należnego z mocy prawa podatku. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.), dalej: "k.s.h.", każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki

i reprezentuje spółkę. Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można przecież jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości i zgadzając się na niego) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się

z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy,

czy niedbalstwa członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków

(por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r. I FSK 189/2006; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1600/16, CBOSA).

Jak wynika z treści art. 116 ust. 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Należy mieć na uwadze,

że w przepisie tym mowa jest o wszystkich rodzajach winy (w tym nieumyślnej, przyjmującej postać zarówno niedbalstwa, jak i lekkomyślności). Oznacza to, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie tylko bez jego winy umyślnej, ale także nieumyślnej. Każdy obejmując

i pełniąc funkcję członka zarządu spółki winien poznać jej sytuację, na bieżąco ją śledzić i prowadzić sprawy spółki w tym rozliczenia z budżetem państwa w sposób zgodny z prawem.

VIII. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r. zakwestionowano w Spółce "O." faktury VAT dokumentujące nabycie usług oraz materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Materiał dowodowy wykazał, że Spółka pomimo wykonanych usług budowlanych nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, których działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych. Stwierdzono, że podmioty te okazały się podmiotami, które jedynie firmowały obrót, a Spółka (jej przedstawiciele) powinna i mogła przewidzieć, iż usługi i towar nabywa z niewiadomego źródła i w ten sposób uczestniczy w nadużyciu. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...].

w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012r., z powołaniem się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

(k. 1-36).

Skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był Skarżący, należało prowadzenie spraw Spółki "O.", która nie dochowała należytej staranności kupieckiej i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że decyzja została wydana po zaprzestaniu przez niego pełnienia tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Gdyby Skarżący zachował, jako prezes zarządu Spółki z o.o. "O.", wymaganą w danych stosunkach staranność, to nie doszłoby do określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na okoliczności wyłączające dobrą wiarę po stronie Spółki wskazano w ww. decyzji z dnia [...]., w szczególności s. 63-66.

IX. Nie budzi też wątpliwości stanowisko, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W wyrokach z dnia 10 stycznia 2017r. w sprawie sygn. akt II FSK 3737/14

i z dnia 28 kwietnia 2017r. w sprawie sygn. akt I FSK 1625/15 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny w CBOSA) stwierdził, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby

w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Sąd w obecnym składzie ten pogląd podziela i przyjmuje jako własny.

Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w bilansach sporządzonych na koniec 2012r. i 2013r. (podpisanych przez W. L.) Spółka wykazała zobowiązania

w kwotach odpowiednio [...] zł (k. 80), a na koniec 2013r. uległy one zwiększeniu do kwoty [...]zł (k. 91), czyli o 126,33 %. Zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012r.w łącznej kwocie [...]zł (określone decyzją

w 2016r.) nie były zatem jedynymi zobowiązaniami Spółki. Podnieść też należy,

że w sprawozdaniu zarządu Spółki z działalności za 2012r. stwierdzono, iż sytuacja finansowa Spółki jest trudna i wskazano na istniejące zobowiązania (k. 85). Skarżący wprawdzie kwestionuje ustalenia organów, jednak nie jest w stanie podważyć tych obiektywnych okoliczności, które wystąpiły już w 2012r. i uzasadniały wystąpienie

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z początkiem 2013r.

X. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony przez pełnomocnika w skardze i na rozprawie, że kondycja Spółki w 2013r. była na tyle dobra w momencie sprzedaży udziałów przez Skarżącego i zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji prezesa Spółki, tj. na dzień [...]., bowiem kwota gotówki na koncie Spółki przekraczała wielokrotnie kwotę zadłużenia. Zauważyć należy, że organy wykazały, iż znacznie wcześniej, tj. z końcem 2012r. powstała sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o upadłość. Okoliczność zatem, że w pewnym dniu, w którym nastąpiło ustąpienie z funkcji prezesa Spółki, była oznaczona kwota w kasie lub na rachunku (nawet w kwocie przekraczającej wysokość zaległości podatkowych),

nie oznacza dobrej kondycji Spółki z datą wsteczną. Sama kwota środków w kasie na dany konkretnie dzień nie obrazuje też kondycji Spółki. Zauważyć należy, że mimo

- jak wskazuje Skarżący - istnienia tak znacznych środków finansowych na dany dzień, przez cały czas nie były regulowane zobowiązania i ostatecznie Spółka nie zapłaciła zaległości podatkowych, a organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne

z powodu braku majątku i stwierdzenia, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja zatem okazała się bezskuteczna zaś Skarżący nie wskazał realnego mienia, z którego mogłoby faktycznie dojść do zaspokojenia wierzyciela. Obowiązek zaś wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił już znacznie wcześniej z początkiem 2013r. (co organy wykazały). Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości związany jest nie tylko z sytuacją, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku, ale również wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co strona skarżąca zdaje się nie zauważać. W sprawie niniejszej wystąpiła taka sytuacja, bowiem Spółka na koniec 2012r. wykazała duże zobowiązania, które na koniec 2013r. zostały znacząco powiększone, a zobowiązania

w podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych 2012r. nie były regulowane.

XI. Mając na uwadze powyższe, zaistniała przesłanka ustawowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., bowiem Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że daty powstania zaległości podatkowych (w 2012r.), do dziś niezapłaconych, świadczą o tym,

iż przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, o której mowa

w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., powstała po stronie Spółki jeszcze w 2012r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały "nieujawnione" przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki, w tym wykazywania należnych zobowiązań podatkowych i płatności

w terminie tych zobowiązań (zob.: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt

II FSK 3737/14).

Odnośnie do zarzutu, że organy zwlekały z wyegzekwowaniem podatku od Spółki podnieść trzeba, iż organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dopóki nie uległo ono przedawnieniu (podstawowy termin – 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, art. 70

§ 1 O.p.). W związku z tym, decyzja wydana w 2016r. mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych w tym również roku i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Bez uprzedniego wydania decyzji dla Spółki w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, organ nie mógłby skutecznie wszcząć

i prowadzić postępowania egzekucyjnego.

XII. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaszły podstawy do orzeczenia

o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe

w podatku od towarów i usług Spółki "O.". W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów

(art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W konsekwencji – z przyczyn podanych wyżej - nie doszło także do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz b i pkt 2 O.p.

XIII. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska