Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisu art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i rejestracją pojazdów samochodowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W okresie od maja 2013 roku do grudnia 2013 roku M.R. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M.R.. Przeważającym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż samochodów i furgonetek. M.R., za w/w okresy złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał kwoty zobowiązania podatkowego, uwzględniając podatek należny oraz naliczony.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku. W dniu 6 grudnia 2016 roku sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych dot. podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku.

Decyzją z dnia 21 lutego 2017 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 roku oraz wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z przepisu art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku towarów i usług, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i rejestracją 51 pojazdów samochodowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że M.R. w pełni świadomie i celowo, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych, wprowadził do łańcucha fakturowania R.O., co pozwoliło podatnikowi na sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, który posłużył mu do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego od transakcji sprzedaży samochodów na rzecz krajowych odbiorców. Dodatkowo, organ stwierdził, że to M.R. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych od podmiotów zagranicznych z krajów członkowskich UE. Wskazano również, że M.R. nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co wyklucza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych.

Od powyższej decyzji strona, pismem z dnia 24 marca 2017 r., wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem strony, decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa, ze względu na dowolne ustalenie, że w realiach niniejszego postępowania to M.R., a nie R.O., dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych, jak i dowolne ustalenie, że M.R. w pełni świadomie i celowo, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych, wprowadził do łańcucha fakturowania R.O., który pełnił w nim funkcję znikającego podatnika.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organ I instancji odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku.

W pierwszej kolejności organ podkreślił, że za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wykazanego w tej fakturze jako sprzedawca. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia w rozliczeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został "B" R.O.. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że R.O. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw pojazdów samochodowych, a jedynie pozorował prowadzenie takiej działalności. R.O. pełnił w łańcuchu fakturowania rolę tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, którego zadaniem było generowanie podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa, a który posłużył M.R. do obniżenia kwot podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży samochodów.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że R.O. przed 2013 rokiem prowadził działalność w zupełnie innym zakresie niż handel samochodami. Nie miał doświadczenia w handlu samochodowymi luksusowymi, a zawieszoną działalność podjął tuż przed rozpoczęciem "współpracy" z M.R., rozszerzając jednocześnie zakres tej działalności. Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że R.O. nie przedłożył żadnych ewidencji dla celów rozliczenia podatku za okresy objęte postępowaniem, faktur, wyciągów bankowych, korespondencji handlowej itp. Nie udokumentował też kosztów związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy. Nie złożył informacji podsumowujących VAT-UE, złożył jedynie deklarację VAT-7 za miesiące od maja do października, nie dokonując jednak zapłaty podatku. Co więcej, w sprawie ustalone zostało, że R.O. nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym np. samochodów czy lawet, umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na handlu samochodami. Nie zatrudniał też żadnych pracowników. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu za granicą samochodów oraz ich odsprzedaży w kraju.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania R.O., który wskazał, że nie posiadał pieniędzy na prowadzenie działalności związanej z handlem samochodami, a jego działalność finansowana była przez firmę "A". Operacje przeprowadzane na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz R.O. oraz "B" R.O. potwierdzają prawdziwość tych zeznań i finansowania działalności R.O. przez M.R.. Środki finansowe na rachunkach bankowych R.O. pochodziły od M.R. i były mu zwracane w gotówce, a operacje bankowe na tych rachunkach służyły jedynie pozorowaniu rzeczywistych płatności. Organ odwoławczy uznał, że stworzony mechanizm przepływów pieniężnych służył wprowadzeniu i wyprowadzaniu środków z systemu bankowego przy ukryciu rzeczywistych źródeł finansowania nabycia pojazdów od podmiotów unijnych oraz tożsamości osób zaangażowanych w operacje.

Kolejno, organ odwoławczy zauważył, iż ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów wynika, że sprzedawcy z krajów UE potwierdzili dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Co więcej, część z nich wskazała jako osobę kontaktową D.W., która pracowała razem z M.R. w salonie samochodowym. Świadek D.K., natomiast, który często dostarczał nabyte zagranicą samochody, wskazał, że przekazywał je do firmy "A" M.R.. Analiza materiału dowodowego wykazała, że R.O. nie miał realnego wpływu na transakcje zawierane w ramach działalności "B", nie rezerwował i nie nabywał samochodów, a dokonanie takich czynności zagraniczni kontrahenci przypisali D.W. Udział R.O. w obrocie samochodami w okresie od maja do grudnia 2013 roku ograniczał się do odebrania niektórych pojazdów od zagranicznych dostawców oraz wystawienia na rzecz "A" M.R. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy powołał się także na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2014 roku oraz z dnia 29 stycznia 2015 roku, w których określono R.O. zobowiązanie podatkowe VAT za sierpień i wrzesień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. w wysokości 0 zł, a także orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia w miesiącach maj-październik 2013 r. nierzetelnych faktur na rzecz "A" M.R.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że R.O. nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola w obrocie pojazdami samochodowymi sprowadzała się do jej pozorowania i w efekcie generowania podatku naliczonego dla następnego podmiotu w "łańcuchu dostaw" – tj. M.R..

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że obrót samochodami dokonywany przez R.O. miał charakter wyłącznie "papierowy", a wystawione przez niego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wobec postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, M.R. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Co więcej, organ odwoławczy przyjął, że to M.R. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej. M.R. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży luksusowych samochodów sprowadzonych z krajów UE, finansował nabycia pojazdów, przekazywał R.O. pieniądze, a wszystkie samochody zafakturowane przez unijnych dostawców sprowadzone zostały na potrzeby działalności "A" M.R..

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 roku, sygn. akt I SA/Po 700/13, w którym sąd wskazał, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że M.R. w pełni świadomie sprowadzał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy z terenu UE, organizując to przedsięwzięcie w taki sposób, aby nie rozliczać VAT naliczonego i należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a kolejno podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej. W świetle zgromadzonego materiału oczywistym dla organu odwoławczego było to, że M.R. organizując nabycie pojazdów z terenu UE, angażując do tego R.O., był świadomy, że od ww. otrzymuje tzw. "puste faktury", gdyż wystawieniu tychże faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług.

Następnie, w świetle ustaleń, iż to M.R. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych, organ odwoławczy wskazał, że M.R. zobowiązany jest do opodatkowania tych transakcji zgodnie z art. 99 ust. 10 oraz art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ I instancji prawidłowo określił wartość podatku należnego z tytułu dokonania przez M.R. wewnątrzwspólnotowego nabycia przy zastosowaniu właściwej stawki VAT w wysokości 23 %. Zasadnie również orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu oraz pojazdów samochodowych innych niż nowe, które M.R. zarejestrował na terytorium kraju przed ich odsprzedażą na rzecz krajowych nabywców.

Organ odwoławczy podkreślił, że M.R. nie złożył informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu VAT-23, nie dopełnił również obowiązku obliczenia i zapłaty podatku z tego tytułu. Nie uwzględnił też przedmiotowych kwot podatku w deklaracjach VAT-7 za okresu od maja do grudnia 2013 r. w pozycji 44: "kwota podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazanego w poz. 34, podlegająca wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie przy tym z treścią ust 2 pkt 4 lit. c kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Stosownie zaś do postanowień art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35) w okresie od 1 kwietnia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienionej w art. 1 pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Organ odwoławczy odnotował przy tym, że M.R. nie wykazał podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych w deklaracjach VAT-7 złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego, jak również nie złożył korekt tych deklaracji. W związku z tym, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że M.R. nie wykazał w deklaracjach wskazanych transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego, a zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii (w tym zasadę neutralności VAT) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Kwestionując opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez:

1.dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy strona postępowania dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych,

2. dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy strona postępowania świadomie i celowo wprowadziła do łańcucha fakturowania inny podmiot, który pełnił funkcję znikającego podatnika.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi skarżący podniósł, że, żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie stanowi – zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – podstawy dokonania wskazanych powyżej ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W pismie procesowym z dnia 5 czerwca 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. albo Naczelnika Urzędu Celnego w T. (względnie organów Krajowej Administracji Skarbowej) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wskazanych w punktach 1-51 zaskarżonej decyzji, na okoliczność ustalenia podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów.

W załączeniu skarżący przestawił przykładową decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 lutego 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione przez skarżącego.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił organowi II instancji dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy to on dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, zauważyć trzeba, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącego oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych w postępowaniach podatkowych i przygotowawczych karnych prowadzonych wobec R.O..

Organy ustaliły, że R.O.:

- nie miał możliwości finansowych prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej – co potwierdził w złożonych przez siebie zeznaniach oraz wyjaśnieniach w charakterze świadka i podejrzanego. Ze złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż nabycia pojazdów od unijnych dostawców finansował skarżący.

- unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonych wobec niego dwóch postępowań kontrolnych;

- zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 28 maja 2002 r. pod firmą "C" wskazując jako datę jej rozpoczęcia dzień 1 czerwca 2002 r. Zgłoszony przez niego przedmiot działalności obejmował usługi szkoleniowe z zakresu obsługi maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych, po czym zawiesił wykonywanie działalności z dniem 12 grudnia 2011 r. na okres do dnia 12 grudnia 2012 r.

- tuż przed nawiązaniem współpracy ze skarżącym – zgłosił wznowienie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 6 marca 2013 r., a w dniu 7 marca 2013 r. zgłosił zmiany we wpisie w CEiDG polegające na: rozszerzeniu przedmiotu działalności gospodarczej m.in. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, transport drogowy towarów;

- nie dysponował zapleczem technicznym i organizacyjnym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprowadzania i handlu wysokiej klasy pojazdami samochodowymi,

- nie znał języków obcych w stopniu umożliwiający swobodny kontakt z przedstawicielami podmiotów zagranicznych,

- nie założył własnej strony w Internecie i nie zamieszczał na portalach internetowych ofert sprzedaży pojazdów samochodowych,

- nie miał doświadczenia w zakresie handlu pojazdami samochodowymi sprowadzonymi na teren kraju z państw członkowskich UE,

- nie był znany w środowisku firm zajmujących się handlem pojazdami samochodowymi,

- po zakończeniu współpracy z M.R. zgłosił zmiany we wpisie w CEiDG i z dniem 24 stycznia 2014 roku po raz kolejny zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej,

- wystawił faktury VAT wyłącznie na rzecz "A" M.R.,

- nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. żadnych przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2013 r., przy czym w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2003 roku nie wykazał żadnych kwot podatku należnego i naliczonego ("deklaracje zerowe") a w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do września 2013 roku wykazał zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jak i nabycia krajowe; wykazana przez niego w ww. deklaracjach VAT-7 wartość nabyć była nieomal dwukrotnie wyższa od wartości dostaw krajowych,

- pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013 r. niewielkich kwot zobowiązań, nie dokonał ich wpłaty,

- nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r.,

- nie złożył w organie podatkowym informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach,

- nie prowadził rejestrów dla celów VAT.

Z tego względu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż R.O. pełnił funkcję tzw. "znikającego podatnika", który nie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych, jak i odpłatnych dostaw na rzecz "A" M.R.. Sąd nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach niniejszego postępowania umożliwiał dokonanie powyższych ustaleń.

Dodatkowo, analiza materiału dowodowego pozwoliła na uznanie, iż to skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych. Świadczą o tym nie tylko wymienione wyżej przesłanki wskazujące na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez R.O., ale również to, że:

- skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, której podstawę stanowiła sprzedaż krajowa pojazdów sprowadzonych z krajów członkowskich UE;

- skarżący finansował nabycia ww. pojazdów samochodowych, R.O. otrzymywał od skarżącego środki pieniężne w gotówce,

- R.O. w łańcuchu fakturowania pełnił rolę znikającego podatnika, którego podstawowym zadaniem było wygenerowanie podatku naliczonego dla "A" M.R.,

- pojazdy samochodowe zostały sprowadzone na terytorium RP na potrzeby działalności wykonywanej przez skarżącego,

- skarżący decydował o zakupie danego pojazdu, rezerwował pojazdy za granicą na potrzeby swoich klientów, z którymi zawierał umowy – zlecenie dostarczenia/sprzedaży samochodu z zagranicy, pobierał zaliczki na pojazdy,

- kontaktami z dostawcami zagranicznymi w dużej części zajmowała się pracownica spółki "A" D.W.,

- skarżący mógł w dowolny sposób rozporządzać ww. pojazdami,

- "A" M.R. wśród klientów była postrzegana jako podmiot handlujący pojazdami sprowadzonymi przez siebie z Niemiec. M.in. spółka "D" doskonale orientowała się w sposobie funkcjonowania firmy skarżącego. Spółka "D" w sposób ciągły współpracowała ze skarżącym, co jasno wynika ze złożonych wyjaśnień, jak i wystawionych przez skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów. Ponadto, wspólniczka ww. spółki J.S. co najmniej w 2013 r. była żoną M.S., który wraz z R.O. i innymi osobami pełnił rolę kierowcy transportując pojazdy z zagranicy na terytorium RP.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych. Organ odwoławczy w tym zakresie w sposób precyzyjny, szczegółowy i dokładny zgromadził materiał dowodowy, m.in. poprzez dotarcie do zagranicznych kontrahentów. W ocenie Sądu, nie doszło na tym tle do naruszenia norm wynikających z art. 122 oraz 187 § 1 o.p.

Forsowanie przez skarżącego odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, nie mogło doprowadzić do zmiany tych ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 231/18).

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" R.O..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK659/13,LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, skarżący w pełni i świadomie wprowadził do łańcucha fakturowania R.O., co wynika z analizy zeznań złożonych zarówno przez niego, jak i przez innych świadków. To skarżący przekazywał R.O. środki pieniężne, które ten wpłacał na rachunek bankowy. Dodatkowo, pracownica "A" D.W., jako osoba kontaktowa, wskazywała nabywającym pojazdy podmiotom, że faktury winny być wystawione na R.O.. Z tego względu, nie sposób przyjąć by skarżący był nieświadomy zaistniałej sytuacji. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżący wprowadził R.O. jako tzw. "znikającego podatnika" celem oszustwa podatkowego. Skarżący świadomie odliczając podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" nadużył swoich uprawnień jako podatnik VAT.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13).

Wobec ustalenia, że M.R., działając pod firma "A", dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty zagraniczne z państw członkowskich UE, prawidłowa była także konstatacja organów podatkowych, że był on zobowiązany do opodatkowania tych transakcji zgodnie z postanowieniami art. 99 ust. 10, art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych.

Organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powołują się na regulację art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w myśl którego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienionej w art. 1 pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Organy zarzucają skarżącemu, iż nie spełnia w sprawie warunku formalnego, przez nieuwzględnienie w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

W ocenie Sądu, stanowisko organów nie jest trafne. W sprawie nie jest sporne, że w zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, t.j., że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Sąd wskazuje, że organy podatkowe dysponowały danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości. W toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zebrane dowody, w tym faktury wystawione przez podmioty zagraniczne z państw członkowskich UE, ustaliły, ze skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 51 samochodów.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług winien uwzględnić także podatek naliczony dotyczący tych transakcji.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Zawarty w przepisie zwrot: "prawidłowa wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", implikuje konieczność wydania decyzji uwzględniającej wszystkie elementy związane z istotą VAT (zasadą neutralności zakładająca, że przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru VAT z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do osiągnięcia lub zachowania przychodu). Organ musi zatem uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 343/17).

Wpływ braków formalnych na możliwość odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem wielu orzeczeń TSUE. Podkreśla się w nich, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Ecotrade, pkt 63, 64; w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 42; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 35).

Adekwatne w rozstrzyganej sprawie pozostają tezy przedstawione w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06, LEX nr 421607. W sprawie rozstrzygniętej przez NSA, organ nie dokonał z urzędu odliczenia podatku naliczonego. NSA nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że normę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej można "wyinterpretować" z przepisów ustawy z 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy obowiązujące w dacie orzekania przez NSA). Norma o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadku nie złożenia w terminie deklaracji podatkowej nie może być wyprowadzona w drodze interpretacji lecz powinna wynikać wprost z przepisu prawa. Nie ma normatywnych podstaw aby łączyć przyjętą w obu ustawach o podatku VAT technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ani z przepisów obu ustaw o podatku VAT ani z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika norma, że na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza też, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni.

Co więcej, nie można przyjąć by uniemożliwienie skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiło swego rodzaju sankcję za jego nieuczciwe zachowanie. Zważyć bowiem należy, że takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej - czego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ani w znowelizowanych przepisach art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (albo innych przepisach tej ustawy) nie zawarto (por. wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1937/16).

Zdaniem Sądu, wobec posiadania przez organ wszelkich danych koniecznych do obliczenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług, winien on w decyzji określającej zobowiązanie, uwzględnić także podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Postępowanie strony można ocenić negatywnie, jednak kwestie oszustwa podatkowego i konsekwencje z tym związane, należą do przedmiotu postępowania karno-skarbowego, a nie podatkowego.

Aktualne w tej mierze pozostaje także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1404/06; opubl. w CBOSA, że z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, organy przejmują od podatnika realizację obciążającego go rozliczenia. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu.

Końcowo należy wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu zawarty w piśmie skarżącego z dnia 5 czerwca 2018 r., ponieważ nie wskazywał on konkretnych dokumentów, z których dowód miałby być przeprowadzony. Przedłożona wraz z wnioskiem przykładowa decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 lutego 2017 r., jak każdy inny dokument przedłożony w toku postępowania sądowoadministracyjnego, była przedmiotem analizy przed podjęciem rozstrzygnięcia.

Okoliczność obciążenia R.O. podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zmienia jednak ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, które nie budzą wątpliwości Sądu, co zostało wcześniej szczegółowo uzasadnione.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, albowiem skarżący został zwolniony od ponoszenia kosztów postępowania.