Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 641/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 199a par. 1 par. 2 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 pkt 8 art. 100 ust. 1 ust. 5 art. 107 ust. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1 art. 353(1) art. 536 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 21 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

"A" Sp. z o.o S.K. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodów osobowych, które następnie, według treści wniosku, były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego (12.982,00 zł), gdyż Wnioskodawczyni, na skutek sprzedaży samochodów, utraciła prawo rozporządzania samochodami, jak właściciel, a przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego zostało dokonane we własnym imieniu przez nabywcę (transport samochodów został zorganizowany i opłacony przez nabywcę, czyli firmę "B").

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej pomiędzy "B" a "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stanowi, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez partnera ("B") dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu.

Odwołująca się uznała, że zgodnie z zasadą swobody umów może ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku prawnego, ustawie, czy też zasadom współżycia społecznego. Natomiast wola stron winna być respektowana także przez Naczelnika Urzędu Celnego w kontekście dokonywanej analizy prawnopodatkowej.

Treść umowy o współpracy, zdaniem strony, jednoznacznie wskazuje, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu samochodem jak właściciel dysponuje "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zatem faktyczna więź Spółki z pojazdem nie ustała wraz z rozpoczęciem transportu (przekazaniem pojazdu do przetransportowania), lecz dopiero z chwilą jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia.

Strona uznała, że kwestie kto ponosił koszty transportu oraz kto organizuje transport pozostają w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami, a w okolicznościach tej sprawy nabywca ("B") organizował transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy ("A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa). Zatem transport był realizowany w imieniu sprzedawcy.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

W zakresie oceny prawnej, co do rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja przedsiębiorcy o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego i ubieganiu się o zwrot podatku akcyzowego wkracza na grunt przepisów podatkowych, czyli przepisów mających publicznoprawny charakter. Przepisy te w istotny sposób ograniczają funkcjonującą w obszarze stosunków cywilnoprawnych swobodę zawierania umów. Chcąc skorzystać z prawa do zwrotu podatku akcyzowego przedsiębiorca winien przede wszystkim dostosować przyjęte przez siebie rozwiązania organizacyjne do określonych przez ustawodawcę warunków zwrotu podatku akcyzowego.

Pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, ale nie można go utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu.

Zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie respektować treści umowy o współpracy tylko dlatego, że strona skorzystała z cywilnoprawnej zasady swobody umów i wprowadziła do niej określoną treść (§3 pkt 2 umowy o współpracy).

"Dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem realiów towarzyszących konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu złożenia oświadczeń woli o treści odpowiadającej §3 pkt 2 umowy o współpracy, ale uznaje, że tego rodzaju postanowienia nie są wiążące dla organu podatkowego, gdyż takie postanowienie umowne w sposób niedopuszczalny ogranicza ciążący na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ocenił materiał dowodowy w postaci umowy o współpracy, a w wyniku konfrontacji tego dokumentu z pozostałymi dowodami uznał, że omawiany zapis umowy o współpracy nie znajduje swego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek by nie interpretować pojęcia "dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej" nie ulega wątpliwości, że sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie przewoźnikom działającym w imieniu i na rzecz niemieckiego nabywcy spowodowało, że strona przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów, ale przede wszystkim wyzbyła się możliwości rozporządzania nimi w zakresie przysługującym właścicielowi. To niemiecki nabywca samochodów rozporządzając nimi jak właściciel – zorganizował, zlecił i opłacił ich transport, a w konsekwencji przewoźnik realizował wywóz samochodów w imieniu i na rzecz firmy "B".

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że chociaż umowny obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia spoczywa na odwołującej się Spółce, to jednak w okolicznościach tej sprawy sprzedawca w praktyce nie wywiązał się z przyjętego na siebie zobowiązania, a kwestie związane z transportem samochodów de facto całkowicie pozostawały w gestii nabywcy.

Wbrew zapisom Umowy o współpracy w trakcie dokonywania przedmiotowych dostaw strona nie rozporządzała przewożonymi samochodami jak właściciel, a nadto dostawy te nie były realizowane w jej imieniu.

Zdaniem organu II instancji brzmienie §3 pkt 2 umowy o współpracy, wyraźnie wzorowane na brzmieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje, że zapis ten jest wyłącznie formalnym zabiegiem obliczonym na jego procesowe wykorzystanie przez stronę w postępowaniu zmierzającym do uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia o zwrocie podatku akcyzowego.

"A" Sp. z o.o S.K. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie.

Na powyższe Skarżąca przedstawiła następującą argumentację.

Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Zatem podmiot, który zbywa wyrób akcyzowy dalej, przede wszystkim poza Polskę, nie może być tym podatkiem obciążony. Aby nie naruszyć istoty funkcjonowania podatku akcyzowego przedsiębiorca musi go albo przerzucić na nabywcę albo musi, a bardziej precyzyjniej, może uzyskać jego zwrot.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot.

Przepisy przewidujące zwrot akcyzy maja neutralizować akcyzę, która nie powinna zostać w budżecie państwa w Polsce, z uwagi na to, że "miejscem konsumpcji" nie będzie Polska.

W ocenie Skarżącej nie jest decydującym, kto fizycznie samochód wywiezie z Polski, ani kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu samochodu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na takie przesłanki. Jeżeli zatem dostawa jest bezpośrednim następstwem sprzedaży dokonanej przez podmiot, który w momencie sprzedaży dysponował samochodem jak właściciel (był faktycznie i prawnie właścicielem samochodu), to nie można zająć innego stanowiska niż takie, że to właśnie zbywca zdecydował, że samochód wyjedzie z Polski, a zatem to on dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, nawet jeżeli nie dokonuje wywozu osobiście.

Zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy prowadzi do wniosku, że skuteczne przeniesienie wszelkich praw związanych z przedmiotem sprzedaży, a tym samym skuteczne spełnienie obowiązków umownych przez sprzedawcę wymaga bezwzględnie dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia. W czasie transportu prawem rozporządzania towarem, jak właściciel dysponuje Skarżąca.

Zgodny zamiar stron zmierza do wykazania, że obowiązek warunkujący skuteczność umowy i prawo żądania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży w istocie leży po stronie sprzedawcy. Kwestia tego kto bezpośrednio ponosi koszty transportu oraz organizuje go pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Skoro nabywca organizuje transport w celu wykonania obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy, to jasnym jest, że ów transport realizowany jest w imieniu tegoż sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zleciła transport samochodu kontrahentowi z Niemiec, jednocześnie przerzucając na niego kwestie związane z organizacją transportu. Nabywca działał w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy.

Skarżąca uznaje, że art. 107 ustawy o podatku akcyzowym przyznaje prawo zwrotu akcyzy także podmiotom w imieniu, których dostawa jest realizowana. Stąd nie ma znaczenia, czy sprzedawca sam przemieścił samochód osobowy, lecz to czy pomiędzy sprzedażą i wywozem samochodów występuje związek uzasadniający potraktowanie tych czynności jako całości. Zdaniem skarżącej na gruncie tej sprawy taki związek istnieje bowiem obowiązki skarżącej wykonywał nabywca.

Zdaniem skarżącej interpretacja proponowana przez organy faktycznie wykluczałaby możliwość zastosowania tej normy w przypadku, kiedy nabywca dokonywałby transportu w imieniu sprzedawcy.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do niezgodnego z prawem unijnym obciążenia akcyzą. Prawodawca wspólnotowy przewidział procedurę zwrotu podatku akcyzowego dla podmiotów, które poniosły koszty tego podatku oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek został zapłacony.

Zdaniem skarżącej wykładni przepisu przyjętej przez organy podatkowe nie da się pogodzić z celami dyrektywy unijnej, gdyż ta wykładnia prowadzi do obciążenia akcyzą krajowego przedsiębiorcy, a nie konsumenta w innym państwie członkowskim, gdzie dojdzie do konsumpcji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.).

Wbrew założeniom przyjmowanym przez Skarżąca i ujawnionym w uzasadnieniu skargi samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752 ze zm.). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niemniej obrót samochodem osobowym przed jego pierwszą rejestracją został obciążony w Polsce podatkiem akcyzowym – przepisy od art. 100 do art. 113 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca błędnie wskazuje na naruszenie prawa wspólnotowego podnosząc zarzut dwukrotnego obciążenia akcyzą samochodu osobowego, czy też zarzucając niezgodną z prawem unijnym odmowę zwrotu akcyzy.

Samochód osobowy nie jest także wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa wspólnotowego.

Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy.

Z powyższych względów prawnie niemożliwe jest wystąpienie sytuacji podwójnego opodatkowania samochodu osobowego akcyzą w rozumieniu prawa wspólnotowego, czy też naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie zasad dotyczących zwrotu akcyzy.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tejże dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w tym także prawo zwrotu akcyzy oraz moment dopuszczenia do konsumpcji samochodów osobowych.

Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Niewątpliwie podmioty prawa cywilnego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 poz. 121 ze zm.).

Wskazać jednak należy, że zgodnie konstytucyjnym wzorcem nakładania podatków i innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy – art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Nie może być najmniejszych wątpliwości, że czynności podjęte w zgodzie z zasadą swobody umów prawa cywilnego w żadnym zakresie nie mogą podważyć treści aktów prawodawczy dotyczących podatków. Zgodnie z art. 58 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.u. 2014 poz. 121 ze zm.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

Dokonując określenia skutków prawnopodatkowych zapisu §3 pkt 2 umowy o współpracy, organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o współpracy zawartej pomiędzy "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a "B". Stąd też w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.).

Dokonując określenia skutków prawnopodatkowych zapisu §3 pkt 2 umowy o współpracy Dyrektor Izby Celnej przestrzegał reguły, że o treści czynności prawnej rozstrzyga zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony – art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zgodnie z prawem przyjęły, że kwalifikacji prawnopodatkowej podlega tylko taki sens czynności prawnej, który nie jest sprzeczna z ustawą oraz nie ma na celu obejścia ustawy. Jeżeli natomiast pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej – art. 199a §2 Ordynacji podatkowej.

Realizując ustawowe obowiązki obejmujące przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcie decyzją sprawy dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał, że niedopuszczalne byłoby wywodzenie z treści umowy o współpracy skutków prawnych, które ograniczałyby ciążący na organie podatkowym obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej są to kwestie, które zostały ukształtowane w drodze ustawy podatkowej i nie mogą być w żadnym zakresie modyfikowane przez czynności prawne podmiotów prawa cywilnego. Ustalenia treści czynności prawa cywilnego na potrzeby określenia jej skutków prawnopodatkowych dokonuje organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego (art. 199a §1-2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że "dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ustaleniu w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego. O tym kto dysponuje samochodem jak właściciel rozstrzygają wyniki postępowania dowodowego, a nie konsensualny charakter umowy o współpracy.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że warunkiem niezbędnym dla załatwienia sprawy jest ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy i to bez względu na treść oświadczeń złożonych przez stron w umowie o współpracy (art. 199a ust. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dokonała sprzedaży samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu 23 września 2013 roku (faktura VAT). Spółka była właścicielem samochodu. Zatem, zgodnie z art. 155 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, w tym dniu prawo własności samochodu, co do zasady, powinno przejść na zagraniczny podmiot ("B"). Niemniej strony umowy sprzedaży pozostają związane umową o współpracy. Zgodnie z zapisem §3 pkt 2 umowy o współpracy do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu pojazdem jak właściciel dysponuje sprzedawca. W dniu 18 października 2013 roku sprzedawca wydał samochód przewoźnikowi ("C" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]) w celu dostarczenia go kupującemu. Transport samochodu osobowego został zorganizowany i opłacony przez nabywcę. Firma "B" potwierdziła odbiór samochodu w dniu 28 października 2015 roku.

Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem – art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że prawo do zwrotu akcyzy nabywa podmiot, który w szczególności rozporządza samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ prawidłowo uznał, że dla uzyskania zwrotu akcyzy niezbędne jest łączne spełnienie obu powyższych warunków.

Przez pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy niezbędne jest zatem udokumentowanie, że wnioskodawca dostarczył samochód kupującemu poza terytorium kraju lub ta dostawa została zrealizowana w jego imieniu.

Zacytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że kwestią obojętną prawnie nie jest to, kto dokonuje wywozu samochodu osobowego z kraju. Dla nabycia prawa do zwrotu akcyzy wymagane jest co najmniej wykonanie dostawy w imieniu podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został wydany na terytorium kraju przewoźnikowi, który działał na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie była stroną umowy przewozu.

Kontrfaktyczna jest argumentacja skargi w zakresie w jakim wskazuje się w niej, że nabywca (zagraniczny partner) realizował transport na zlecenie skarżącej. W materiale dowodowym nie ma dowodu zlecenia takich czynności nabywcy przez Skarżącą.

Argumentacja, że wywóz był realizowany na zlecenie Skarżącej jest ponadto sprzeczna z wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania podatkowego. Treść tych wyjaśnień jednoznacznie wskazuje, że wywóz samochodu z terytorium kraju zorganizował i opłacił zagraniczny kontrahent skarżącej. Zatem stroną umowy przewozu samochodu była "B", która ponosiła ryzyko transportu samochodu oraz związane z tym koszty transportu i załadunku.

W ocenie Sądu zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych sprawy i może jedynie stwarzać pozory wywozu samochodu z terytorium kraju przez Skarżącą.

Tymczasem zgodnie z regułą dowodową zapisaną w art. 199a §2 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Kwalifikacji prawnopodatkowej podlega nie tylko wola stron ale i jej faktyczna realizacja. Wbrew argumentacji skargi przepisy podatkowe, poza wolą stron zapisaną w umowie o współpracy, ustanawiają także dodatkowe warunki zwrotu podatku akcyzowego.

Do aktualizacji prawa zwrotu akcyzy przepisy prawa podatkowego wymagają woli stron (umowa sprzedaży albo ustawowa albo modyfikowana w zakresie przeniesienia własności), ale potwierdzonej działaniami faktycznymi w postaci wywozu samochodu osobowego, ale nie przez kogokolwiek, lecz co najmniej w imieniu sprzedawcy, który dysponuje samochodem jak właściciel.

Zastrzeżenie cywilnoprawne, że prawo własności przechodzi na nabywcę z chwilą odbioru samochodu nie zwalnia od wypełnienia przesłanki osobistego lub za pomocą podmiotu działającego w imieniu sprzedawcy dokonania wywozu samochodu z terytorium kraju do kraju członkowskiego.

Działać w cudzym imieniu oznacza, że ktoś dokonuje czegoś za kogoś. Gdy działania podejmowane przez jeden podmiot z chwilą ich podejmowania są uznawane za/traktowane jak działania innego podmiotu mówimy o zastępstwie bezpośrednim. Z kolei zastępstwo pośrednie to działanie we własnym imieniu, ale ze skutkiem dla innego podmiotu, czyli na rzecz innego podmiotu.

Organy trafnie przyjęły, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie występuje żaden ze wspomnianych wypadków. Nie można mówić o wywozie w imieniu skarżącej, bo stroną umowy wywozu był nabywca.

Niedopuszczalne jest przyjęcie kwalifikacji prawnej, że nabywca działał w celu wykonania cywilnoprawnych obowiązków skarżącej (zastępstwo pośrednie), bo nabywca poniósł koszt transportu. Zatem nie może być mowy o tym, że nabywca działał w imieniu własnym, ale na rzecz skarżącej.

Wbrew założeniom autora skargi uzależnienie zapłaty ceny (wynagrodzenia sprzedawcy), czy nawet przejście własności samochodu na nabywcę, od kwestii dostarczenia samochodu do Niemiec, nie pozostaje w żadnej kolizji z ustaleniami organów podatkowych dotyczących tego, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zapłatę ceny (skutek w postaci przejścia własności samochodu) warunkuje sam fakt dostarczenia pojazdów. Natomiast zwrot akcyzy warunkuje ich wywóz osobisty, czyli wywóz albo własnym transportem, albo cudzym transportem, ale w imieniu sprzedawcy.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nie można utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu.

Do skutecznego zawierania umów sprzedaży nie trzeba być właścicielem sprzedawanych rzeczy. Wystarczająca jest możność dysponowania rzeczą, która umożliwia realizację obowiązku przeniesienia własności na kupującego. Zgodnie z art. 536 §1 ustawy – Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podkreślić zatem należy, że to gdzie się znajduje własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Podatnikiem jest ten, kto dokonał czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego - art. 100 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji także dla prawa zwrotu akcyzy drugorzędną kwestią jest to do kogo w rozumieniu prawa cywilnego przynależy własność samochodu osobowego, kiedy w rozumieniu prawa cywilnego doszło do przeniesienia własności na nabywcę, a także kiedy w rozumieniu prawa cywilnego przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą, jak niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponując samochodem jak właściciel.

Konsekwencja tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nabywa także podmiot, który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu.

Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że z chwilą wydania samochodu osobowego przewoźnikowi działającemu na zlecenie zagranicznego kontrahenta Skarżąca utraciła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.).

Po wydaniu samochodu przewoźnikowi nie sposób wskazać w czym miałaby przejawiać się faktyczna możliwość dysponowania przez Skarżącą sprzedanym samochodem osobowym. Skarżąca nie była stroną umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że to kiedy stało się wymagalne prawo do żądania zapłaty ceny oraz u kogo znajdowała się własność sprzedanego samochodu (w rozumieniu prawa cywilnego) do czasu podpisania dokumentu transportowego CMR i protokołu wydania samochodu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Wskazane skutki prawne nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia treści art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Ich prawny skutek zamyka się w regulacji prawa cywilnego i nie wykracza poza sferę praw właścicielskich.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.