Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 894/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 6 par 1, art 64, art 64c par 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej I. K. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 695/06 w sprawie ze skargi I. K. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 695/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

Powyższe rozstrzygnięcie sąd administracyjny I instancji wydał na podstawie poniższego stanu faktycznego.

W dniu 28 października 2005 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przyjęcie w trybie art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), zabezpieczenia w formie bezwarunkowej gwarancji bankowej, wykonania zobowiązania, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 28 października 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie w/w. decyzji, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym), wystawił 9 listopada 2005 r. tytuł wykonawczy na zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 1999 r. (należność główna 159.800,00 zł oraz odsetki 217.669,49 zł). Odpis powyższego tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia z 10 listopada 2005 r. o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce 15 listopada 2005 r.

Po wszczęciu egzekucji, pismem z 4 stycznia 2006 r. wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny, że należność główna wraz z odsetkami za zwłokę objęta tytułem wykonawczym z 9 listopada 2005 r. wygasła w dniu 25 listopada 2005 r., w wyniku zaliczenia na poczet przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. W tym samym dniu, organ egzekucyjny poinformował bank o uchyleniu uprzednio dokonanego zajęcia z 10 listopada 2005 r.

Z uwagi na fakt, że w następstwie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, powstały koszty egzekucyjne w kwocie 22.651,30 zł, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 4 stycznia 2006 r. dokonał zajęcia pozostałej części w/w. nadpłaty.

Po otrzymaniu informacji o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o wydanie postanowienia .

Uwzględniając ten wniosek, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., w dniu 28 marca 2006 r. wydał postanowienie, którym określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 22.651,30 zł.

Rozpoznając zażalenie Spółki na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a" ), gdyż postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki zostało wszczęte i prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wniosek Spółki o zabezpieczenie wykonania decyzji w formie gwarancji bankowej został rozpoznany odmownie i w związku z tym, nie wywołał oczekiwanych przez Spółkę skutków prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszym postępowaniu do jego obowiązków należało zbadanie prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Powołując się na art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64 § 6 i art. 64 § 10 u.p.e.a. stwierdził, że w związku z doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. bankowi zawiadomienia o zajęciu z 28 marca 2006 r., z chwilą doręczenia tego zawiadomienia powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, na które to koszty składała się zarówno opłata manipulacyjna, jak i opłata za dokonaną czynność zajęcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej "rozporządzenie do upea") w zw. z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo braku przesłanki jej wszczęcia w postaci niewywiązania się przez Spółkę z dobrowolnej zapłaty zaległości;

2) art. 33 § 5 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo, że wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia pozostawał nierozstrzygnięty;

4) art. 64c § 1 i 7 u.p.e.a. poprzez obciążenie Spółki kosztami bezzasadnie wszczętego postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że organ odwoławczy ograniczył swoją rolę wyłącznie do zbadania prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych, gdy tymczasem stwierdzona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. jest sporna. Sprawę tę rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego, nakazując ponowne jej rozpatrzenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy wydały niekorzystną dla Spółki decyzję, która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego z 9 listopada 2005 r.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w jedenastym dniu, licząc od dnia następnego po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc niezgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podniósł, że w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 28 października 2005 r., Spółka wystąpiła w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zabezpieczenie zobowiązania w formie gwarancji bankowej, który to wniosek został załatwiony odmownie dopiero 30 grudnia 2005 r. Nie czekając na rozpatrzenie wniosku o zabezpieczenie, organ podatkowy 10 listopada 2005 r. doręczył bankowi tytuł wykonawczy wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Tym samym, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło, wbrew regulacji wynikającej z art. 33 § 5 zd. drugie w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. Ten sam organ, decyzją z 25 listopada 2005 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowych Spółki nadpłatę w podatku od towarów i usług, zaś zabezpieczenie wykonania decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał do dnia 4 stycznia 2006 r. powołując się na okoliczność, że informację o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania uzyskał od Spółki właśnie tego dnia. Zdaniem pełnomocnika Spółki, wiedzę o wygaśnięciu zobowiązania organ posiadał z urzędu, ponieważ to ten organ swoim działaniem, spowodował wygaśnięcie tego zobowiązania.

Wobec powyższego, Spółka nie powinna ponosić kosztów egzekucji a egzekucja nie powinna być wszczęta tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe na niej ciążące, wykonała dobrowolnie, dokonując stosownej wpłaty 5 stycznia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając powyższą skargę, podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy złożenie przez Spółkę wniosku w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 28 października 2005 r. i nierozpoznania tego wniosku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, może pociągać za sobą naliczenie koszów tego postępowania.

W ocenie Sądu I instancji, należy odróżnić zabezpieczenie przewidziane w art. 33d Ordynacji podatkowej od zabezpieczenia stosowanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego ( art. 154 u.p.e.a. ) . Sąd wskazał, że inne są podstawy jego wszczęcia, przesłanki i tryb realizacji, ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia stanowią lex specialis w stosunku do działu IV "Postępowanie zabezpieczające" u.p.e.a.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, sąd I instancji za bezsporne uznał, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, organ odwoławczy nie wydał decyzji zabezpieczającej to zobowiązanie. Tym samym, wniosek pełnomocnika Spółki złożony w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść oczekiwanego skutku w zakresie wszczęcia i kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Przepis ten ma bowiem na celu, umożliwienie podatnikowi skorzystanie z innej formy zabezpieczenia zobowiązania, wyłącznie na etapie postępowania podatkowego, co wymusza pierwszeństwo przed zabezpieczeniem w trybie przepisów u.p.e.a. Sąd I instancji podkreślił, że instytucja zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie decyzji wydanej w trybie postępowania zabezpieczającego, wobec czego, nie mogła ona znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu I instancji, oznacza to bezzasadność zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej oraz art. 64c § 1 i § 7 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia do u.p.e.a. w zw. z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji stwierdził, iż wierzyciel był zobowiązany do wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym za 1999 r. a w konsekwencji do skierowania tego tytułu do egzekucji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, że organ egzekucyjny naruszył art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że decyzja z 28 października 2005 r. miała charakter określający a nie ustalający, co oznacza, że nie miał zastosowania termin przewidziany w art. 47 § 1 powołanej wyżej ustawy. Decyzja ta podlegała wykonaniu, niezależnie od złożonego przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania.

Sąd I instancji stwierdził, że organ egzekucyjny określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w sposób prawidłowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tej regulacji przy rozpoznawaniu sprawy,

2) art. 33 § 5 i art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pierwszy z w/w. przepisów ma zastosowanie jedynie w aspekcie postępowania zabezpieczającego, natomiast złożenie wniosku w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy tymczasem winno nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, a postępowanie egzekucyjne nie powinno być wszczęte w oparciu o art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej,

3) art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia do u.p.e.a., poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo braku koniecznej przesłanki, tj. nie wywiązania się przez Spółkę z dobrowolnej zapłaty zaległości;

4) art. 64c § 1 u.p.e.a. i § 7 u.p.e.a. poprzez obciążenie Spółki kosztami bezzasadnie wszczętego postępowania egzekucyjnego oraz

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez sąd I instancji, jak i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa polegającą na przyjęciu, że organ egzekucyjny prawidłowo określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego i zasadnie je prowadził.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego jako części kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Świadczy o tym:

1) fakt, że pomimo złożonego dokumentu gwarancji bankowej organy wszczęły egzekucję, czym naraziły Spółkę na dodatkowe koszty egzekucji oraz uniemożliwiły jej korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym;

2) zaliczenie na poczet zaległości podatkowej przysługującej Spółce nadpłaty podatku od towaru i usług za październik 2005 r.;

3) okoliczność, że po uzyskaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, Spółka w celu uniknięcia kosztów postępowania egzekucyjnego dobrowolnie wpłaciła kwoty objęte sporem podatkowym.

Podkreślił, że Spółka miała przekonanie, iż do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie będą wobec niej podejmowane czynności egzekucyjne.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stosuje się przepisy art. 33d Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 224a Ordynacji podatkowej nie ma wprost odwołania do przepisu art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, lecz konstrukcja tego ostatniego przepisu pozwala przyjąć, że w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie w trybie u.p.e.a., w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Oznacza to, że podjęcie czynności egzekucyjnych może nastąpić dopiero w przypadku nieprzyjęcia zabezpieczenia. W przypadku odmiennej interpretacji powyższych regulacji, art. 224 a Ordynacji podatkowej byłby przepisem "martwym".

Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy, na mocy której wprowadzono art. 224a Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik Spółki podkreślił, że celem wprowadzenia tej regulacji było zachowanie płynności finansowej podatnika i umożliwienie mu prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Wobec powyższego, w jego ocenie, działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie naruszają cel, dla którego przepis ten został wprowadzony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem na jej podstawie nie można było ustalić, że zaskarżony wyrok narusza prawo.

Na wstępie należy mieć na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej ( patrz: art. 10 Konstytucji RP ) i stąd nie jest uprawniony do załatwiania sprawy administracyjnej, a wobec tego nie stosuje bezpośrednio prawa administracyjnego, jak również nie prowadzi postępowania sądowego według procedury podatkowej. Sąd ten upoważniony jest jedynie do badania zaskarżonej decyzji ( lub innego orzeczenia organu administracji publicznej ) pod względem jej legalności, a więc sprawdzenia czy odpowiada ona przepisom prawa materialnego i czy wydana została w wyniku postępowania zgodnego z wymogami procedury. Tym bardziej organem takim nie jest Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną.

Skuteczne wniesienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego tego środka zaskarżenia uzależnione jest od ścisłego wypełnienia, przewidzianych prawem uwarunkowań. Wymagania wobec skargi kasacyjnej zostały ustanowione w art. 176 ppsa. Z przepisu tego wynika, że powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wyczerpująco wymienione w art. 174 ppsa. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia ( por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 710/06 publ.).

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji, dotyczy postępowania sądowo administracyjnego, a nie postępowania przed organem administracji publicznej.

Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku (i niektórych postanowień) wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też, jak to już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie (por. wyroki z 19 listopada 2004 r. FSK 1239/04, z 24 listopada 2004 r. FSK 1251/04 i inne) w skardze tej należy wskazać przepisy, które naruszył sąd, a nie organ administracji publicznej. Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, które zgodnie z art. 174 ppsa mogą stanowić podstawy kasacyjne, jednak nie uczynił tego w sposób odpowiadający dyspozycji tego przepisu.

Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa ), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega naruszenie przepisów proceduralnych. Dopiero bowiem po uznaniu, iż Sąd przyjął prawidłowy stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik Spółki wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ppsa . Wyjaśnił przy tym, iż naruszenie to polega zarówno na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez sąd I instancji, jak i nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny prawidłowo określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego i zasadnie je prowadził.

Wyżej wymienione naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa. Przemilczenie przez sąd naruszenia prawa jest naruszeniem, wynikającego z art. 141 § 4 ppsa obowiązku przedstawienia stanu faktycznego sprawy a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 ppsa. Zarzuty te jednakże, nie mogły być przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione, ponieważ pełnomocnik Spółki, nie wykazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób sąd I instancji naruszył wskazane przepisy i jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z tego względu, powyższe zarzuty nie mogły być potraktowane jako podstawa kasacyjna. Podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego koniecznym jest wskazanie nie tylko przepisów, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, lecz także wyjaśnienie na czym uchybienie tym przepisom polegało oraz dlaczego mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, prawidłowe sformułowanie podstawy kasacji z pkt 2 art. 174 ppsa, wymagało wskazania naruszenia przez sąd art. 141 § 4 ppsa, wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych. Powołanie tych przepisów umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do podniesionych zarzutów.

Tymczasem, pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej wskazał przepisy prawa procesowego, które mogą stanowić podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, jednak nie uzasadnił w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powołane przepisy i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Tak zredagowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dały możliwości kasacyjnej kontroli wyroku. Sąd nie może domyślać się, jakie przepisy sądowej procedury mogły być, w mniemaniu wnoszącego skargę kasacyjną, naruszone i uzupełniać o nie zarzuty tej skargi ( por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/06).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych, w drugiej z podstaw kasacyjnych, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki winien w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe zastosowanie, czego nie uczynił.

Wskazanie, w ramach tej podstawy kasacyjnej, na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym, uznać należy za nieporozumienie.

Po pierwsze dlatego, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, po wtóre - przepis ten (jak i pozostałe regulacje dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej) stosują organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Wreszcie, po trzecie - w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na mocy art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy K.p.a., a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku sądu administracyjnego I instancji, wobec czego w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które naruszył sąd, a nie organ. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisu Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w postępowaniu podatkowym, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego (ppsa) nie pozwala na uznanie tego zarzutu jako prawidłowej podstawy kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej i art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pierwszy z w/w. przepisów ma jedynie zastosowanie w aspekcie postępowania zabezpieczającego, natomiast złożenie wniosku w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej należało wstrzymać wykonanie decyzji, a postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej nie powinno być wszczęte. Zauważyć należy, że Sąd I instancji nie stosował tych przepisów, tylko badał ich prawidłowe zastosowanie przez organ. Wobec tego jest to zarzut błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ co oznacza, że również ten zarzut został nieprawidłowo sformułowany. W treści skargi kasacyjnej brakuje również uzasadnienia tego zarzutu w rozumieniu art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia do u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo braku przesłanki koniecznej do jej wszczęcia. Nie jest to bowiem zarzut pod adresem sądu I instancji. Dotyczy on działania organów i w związku z tym, jako nieodnoszący się do stosowania prawa przez sąd, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 64c § 1 i § 7 u.p.e.a. poprzez obciążenie Spółki kosztami bezzasadnie wszczętego postępowania egzekucyjnego, również nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Aby ocenić słuszność tego zarzutu należało odpowiedzieć na pytanie czy w sytuacji, gdy Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33 d Ordynacji podatkowej, który rozpatrzono po wszczęciu egzekucji, organ mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne przed rozpatrzeniem tego wniosku, w konsekwencji czego określone zostały koszty postępowania egzekucyjnego? Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Art. 33d Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji wydanej w trybie postępowania zabezpieczającego, która w sprawie nie była zastosowana. Zabezpieczenie w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej dotyczy okresu sprzed wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wydana została w dniu 28 października 2005 r. Tego samego dnia wpłynął wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia. Prawidłowo więc sąd I instancji ocenił, że organy nie naruszyły swoim działaniem przepisu art. 64c § 1 i § 7 u.p.e.a. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 czerwca 2006 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z 28 marca 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, słusznie orzekł, że koszty egzekucyjne naliczono zgodnie z prawem.

Odpowiadając na zarzuty pełnomocnika Spółki, Sąd ten zwrócił również uwagę na fakt, iż termin przewidziany w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie decyzji ustalającej, zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G. z dnia 28 października 2005 r. miała charakter określający, zatem termin przewidziany w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być naruszony przez organ egzekucyjny. Tym bardziej nie mógł być naruszony termin przewidziany w § 3 pkt 1 rozporządzenia do u.p.e.a. przede wszystkim dlatego, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynika z ustawy a podatnik ma obowiązek samoobliczenia tego podatku. Sąd I instancji podkreślił również, że decyzja podatkowa, o której mowa powyżej, podlegała wykonaniu niezależnie od złożonego przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania. Ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.