Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 927/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.  120, 121, 124, 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych w ciągu 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych, 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4) orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] znak: [...] i orzekł o obniżeniu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. oraz orzekł jednocześnie o obniżeniu odsetek za zwłokę od zaniżonych w ciągu 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł.

Wyżej wymienione decyzję zostały podjęte w następującym stanie faktycznym. W dniu 18. 04. 2003 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie A. P. (dalej zwany podatnikiem) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 PIT-36, w którym podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie pod nazwą P.U.H. A w wysokości [...] zł.

W zeznaniu - w ramach odliczeń od dochodu – A. P. wykazał składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz darowizny w wysokości [...] zł, zaś w ramach odliczeń od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny podatek wyniósł [...] zł.

W dniach 20, 21, 24, 25, 27 i 28 września 2007 r. oraz 1, 4, 8 października 2007 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. kontrola rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej. W wyniku wszczętego - postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił A. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych w ciągu 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października w łącznej kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez A. P. w ramach firmy A o wydatki dotyczące: umów leasingu operacyjnego w łącznej kwocie [...] zł - dokonana na podstawie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; doradztwa podatkowego w kwocie 5.000 zł dokonana na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik A. P. radca prawy A. M., zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika decyzja ma charakter arbitralny, napisana jest chaotycznie i niechlujnie, a uzasadnienie jest nieprzekonujące, pozostające niewyjaśnione powstałe w trakcie postępowania wątpliwości, których rozstrzygnięcie jest dokonane z pokrzywdzeniem praw podatnika; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne, pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego w szczególności dotyczy to okoliczności zawarcia i wykonania umów leasingowych nr [...] oraz [...]; naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się uznając, że wydatki na zapłatę rat ww. umów leasingowych oraz wydatku za usługi finansowe doradcy podatkowego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zeznania stron umów leasingowych w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru przy ich zawieraniu, naruszenie art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że stanowi on samodzielną, materialno-prawną podstawę do orzekania w sprawie mimo, że w rzeczywistości ma charakter wyłącznie proceduralny oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zapłatę za usługi doradztwa finansowo-podatkowego w kancelarii J. M. na podstawie faktury [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł pomimo przedstawienia przez podatnika stosownej faktury, umowy oraz złożonych w tym zakresie zeznań świadków, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie i pominięcie przepisów szczególnych dotyczących kwalifikacji umów nienazwanych jako umów leasingowych, do których winny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieudowodnienie pozorności umów leasingowych. Z uwagi na powyższe pełnomocnik A. P. wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł., jednocześnie orzekając o obniżeniu odsetek za zwłokę od zaniżonych w ciągu 2002 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł., tj. o kwotę [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 16.08.2000 r. A. P. jako właściciel przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego zawarł z B umowę leasingu nr [...], dotyczącą samochodu ciężarowego marki MAN (rok produkcji 2000) wraz z platformą hydrauliczną z ramą uchylną [...] dla podwozia MAN (rok produkcji 2000) o wartości ofertowej (zakupu) [...] (netto). Umowa zawarta została na okres 36 miesięcy. Opłaty jakie w trakcie trwania umowy miał uiszczać podatnik określone zostały zarówno w umowie jak i szczegółowo przedstawione w załączniku nr 1 do umowy leasingowej, mianowicie ustalono opłatę "Management Fee" (stanowiącą prowizję dla Leasingodawcy i będącą jednorazowym świadczeniem pieniężnym Leasingobiorcy dla Leasingodawcy - § 2 pkt 8 Ogólnych Warunków Leasingu) w wysokości [...] (3% wartości zakupu przedmiotu leasingu), 1 ratę leasingową w wysokości [...] (9% wartości zakupu i przedmiotu leasingu) oraz 36 rat po [...], co łącznie daje kwotę [...].

W dniu 16.08.2000 r. został jednocześnie spisany przez strony aneks do ww. umowy. Zgodnie z jego treścią osoba wskazana przez leasingobiorcę ma prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu określonego w załączniku nr 4 (będącego specyfikacją ww. przedmiotu leasingu) za kwotę wyrażoną w złotych polskich, stanowiącą równowartość 8% ceny jego zakupu. Z otrzymanej dodatkowo - w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] od B Sp. z o.o. informacji wynika, iż łączna suma wszystkich opłat brutto związanych z umową leasingu [...] uiszczona/rozliczona przez firmę A Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. P. wynosi [...] zł. (w tym wartość wykupu [...] zł - wg wydruku rozrachunków z Leasingobiorcą), zaś wartość zakupu środka trwałego netto łącznie /wartość początkowa środka wynosiła [...] zł.

Zgodnie z umową i uzupełnioną powyższą informacją B Sp. z o.o. w czasie jej trwania, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samochód zalicza się do rodzaju 742 Klasyfikacji Środków Trwałych) podatnik uiścił kwotę, która łącznie z ww. prowizją i 1 ratą leasingową (bez wartości wykupu wyniosła [...] zł brutto, tj. [...] zł netto i przewyższała o 13% wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, w dniu 15.10.2003 r. przedmiot leasingu został zakupiony przez podatnika od ww. leasingodawcy na podstawie faktury VAT nr [...]- za kwotę [...] zł netto, stanowiącą 10 % wartości ofertowej tego przedmiotu. Zauważyć należy, iż przedmiotowa umowa leasingu w Ogólnych warunkach leasingu definiowała pojęcie wartości rezydualnej jako uzgodnionej przez strony umowy leasingu wartości przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy. Z kolei w aneksie do ww. umowy z dnia 16.08.2000r. (sporządzonym w dacie zawarcia umowy) strony uzgodniły opcję zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu w wysokości 8% ceny zakupu przedmiotu leasingu. Organ wskazywał, iż jak wynika z dołączonej do akt sprawy informacji Wieloosobowego Stanowiska d/s Podatków Majątkowych i Opłat Urzędu Skarbowego w M. cena rynkowa powyższego pojazdu w październiku 2003 r. kształtowała się w przedziale od [...] zł do [...] zł (według systemu INFO-EKSPERT), a zatem cena zakupu pojazdu w ocenie organu podatkowego po zakończeniu umowy leasingu znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego typu pojazdów.

Ustalając, na podstawie wyżej powołanego art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, za którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, w ocenie organu podatkowego, należało wnioskować, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu ale umowa kupna-sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Wniosku tego nie zmienia fakt, iż strony umowy nazwały ją umową leasingu, a także że wymieniona umowa pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129), co miało wskazywać w zamyśle kontrahentów na intencję zawarcia umowy leasingu.

W ocenie organu podatkowego brzmienie ww. umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna - sprzedaży wymienionego samochodu, co w rezultacie miało umożliwić podatnikowi zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Faktycznie, zdaniem organu podatkowego doszło do sprzedaży rzeczy (środka trwałego) ww. podatnikowi a okoliczność zawarcia umowy sprzedaży po zakończeniu umowy - wbrew podniesionym w zarzutom - ma istotne znaczenie dla sprawy. Instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem istotą leasingu operacyjnego jest umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, zatem umowy, w wykonaniu których następuje przeniesienie własności rzeczy, przy jednoczesnym spełnieniu warunku zaliczenia przedmiotu do składników majątku leasingodawcy, zarówno ze względu na swą treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się właściwości (naturze) stosunku -umowie leasingu operacyjnego, a w konsekwencji przepisom podatkowym.

Zdanie organu odwoławczego z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie - wbrew wysuniętym w odwołaniu zarzutom - zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodów, poniesionych w 2002 r. przez A. P. wydatków z tytułu realizacji umowy sprzedaży, nazwanej umową leasingu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie organ odwoławczy uznał go za bezzasady i stwierdził w oparciu o treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym siedmioosobowym składzie z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, iż "Umowy określone przez strony jako "najem" "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".

Biorąc zatem pod uwagę poglądy wyrażone w tej uchwale (a także w licznych wyrokach), zdaniem organu odwoławczego należało stwierdzić, iż w orzecznictwie sądowym dopuszcza się po pierwsze badanie faktycznego zamiaru stron umowy, po drugie uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podnosi, że przedmiotowa umowa - jako nienazwana w kodeksie cywilnym w dacie jej zawarcia - winna zostać zakwalifikowana do umów o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdzał, iż przepisy ww. rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. W pierwszej kolejności koniecznym było ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

Pełnomocnik skarżącego nie zgadzał się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, iż zawarta umowa leasingu miała służyć obejściu prawa podatkowego i faktycznie stanowić umowę sprzedaży na raty stwierdzając, iż organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika tego typu interpretacja jest przejawem arbitralności organów podatkowych i pogwałceniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa. W ocenie organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z powyższymi zarzutami, gdyż organ podatkowy I instancji uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii opierając się na odpowiednich regulacjach prawnych w powiązaniu z analizą przebiegu wykonania przedmiotowej umowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przytoczone w decyzji fakty, powołane także powyżej (takie jak: czas trwania umowy, wysokość płaconych rat oraz formalny zakup samochodu za sumę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej) dają pełne podstawy dla prawidłowego stwierdzenia, iż zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie samochodu przez firmę B Sp. z o. o. do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu (środka trwałego) przez firmę leasingową. Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko stoi w sprzeczności z istotą umowy leasingu organ stwierdzał, iż jest on bezzasadny. Istotą leasingu operacyjnego jest bowiem umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez określony czas za określoną opłatą (zawierającą m. in. zysk leasingodawcy) po czym przedmiot leasingu zostaje (zwrócony do leasingodawcy). Tymczasem w przedmiotowej sprawie bezpośrednio po zakończeniu umowy leasingu nastąpiło przeniesienie wartości rzeczy na dotychczasowego leasingobiorcę za cenę, która nie miała nic wspólnego z wartością rynkową. Ta zaś okoliczność - wbrew temu co usiłuje wykazać strona odwołująca - miała istotne znaczenie przy ocenie spornej umowy. Zauważyć należy, iż wbrew zarzutom organ podatkowy dokonując analizy treści umowy w porównaniu z jej przebiegiem zwrócił właśnie uwagę na to, jak kształtowała się wysokość opłat czynszowych uiszczonych przez podatnika w okresie jej trwania i jak korespondowała ona z wartością zakupu przedmiotu leasingu.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniosła, iż zobowiązanie leasingobiorcy w trakcie trwania umowy do zapłaty w ratach co najmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu nie tylko nie stoi w sprzeczności z istotą umowy szczególnej zwanej leasingiem ale wręcz stanowi konieczny warunek do zakwalifikowania jej jako takiej. Takie rozumienie wypływa stąd, że przedmiot umowy wybiera leasingobiorca, a nabywa go dla potrzeb tej umowy leasingodawca od osoby trzeciej, więc musi mieć gwarancje, że w okresie trwania umowy uzyska zwrot co najmniej poniesionych wydatków na jej realizację, w tym cenę zakupu. W ocenie organu II instancji powyższa argumentacja zwłaszcza wobec faktu przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę — nie może stanowić przesłanki przemawiającej za zmianą stanowiska organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Przy założeniu, że strony faktycznie zawierają umowę leasingu operacyjnego jest rzeczą oczywistą, iż to leasingobiorca dokonuje wyboru przedmiotu leasingu, który zostaje nabyty przez leasingodawce będącego jego właścicielem. Jeśli natomiast chodzi o wspomniane zabezpieczenie się leasingodawcy na okoliczność zwrotu poniesionych przez niego wydatków (zabezpieczenia roszczeń leasingodawcy wynikających z umowy leasingu) to następuje to już w chwili sporządzania wniosku leasingowego. Leasingobiorca jest bowiem zobowiązany do dokonania pewnych wstępnych opłat (prowizji, 1 raty leasingowej stanowiącej określony procent wartości przedmiotu leasingu), poza tym przedstawienia zabezpieczeń w postaci przykładowo weksli gwarancyjnych, poręczeń wekslowych, gwarancji bankowych, itp. Organu odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie zamiarem stron nie było jednak zawarcie umowy leasingu operacyjnego, gdyż faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu (środka trwałego) przez firmę leasingową. Zawarcie umowy leasingu stanowiło zaś pewnego rodzaju zabieg umożliwiający obejście przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygniecie odwoływał się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu obowiązującego w 2002 r.) podkreślając, iż zgodnie z ego postanowieniami kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie środków trwałych.

Ponadto należy wskazać, iż za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika A. P. w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji zaliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł. za doradztwo finasowo-podatkowe na podstawie faktury z dnia 27. 12. 2002 r. wystawionej przez kancelarię doradztwa podatkowego J. M.

Z uwagi na powyższe a także w związku z uwzględnieniem jako kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących umowy leasingu z dnia 16. 08. 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł. podatek należny został ustalony na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazywał także, iż w toku postępowania nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie jednocześnie wnosząc o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego w tym zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucał: naruszenie podstawowych zasad orzekania zawartych w przepisach art. 120-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione, że pod pozorem umowy leasingu strona skarżąca faktycznie zawarła z firmą B umowę sprzedaży na raty samochodu ciężarowego marki MAN z platformą, naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgodnym zamiarem i celem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu, w oparciu o treść umowy i zeznania stron oraz nieudowodnienie pozorności umowy leasingowej, braki w postępowaniu dowodowym poprzez niewykazanie rzeczywistej wartości przedmiotu leasingu w chwili nabycia przez leasingobiorcę, co skutkuje nieuzasadnionym przyjęciem, że cena sprzedaży została zaniżona, sprzeczność i błąd w ustaleniach faktycznych, że wartość rat spłacanych przez leasingobiorcę winna być niższa od wartości zakupu przedmiotu leasingu, niezastosowanie przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 Nr 28, poz. 129) do wydatków na spłatę rat leasingowych do B w 2002 r., błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków na spłatę rat ww. leasingu i obniżenie wobec powyższego kosztów uzyskania przychodu o kwotę rat.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A. P. podkreślał, iż nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe -- w oparciu o art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oceną prawno-podatkową skutków umowy zawartej przez podatnika z firmą B. w dniu 16.08.2000 r. nr [...]. W ocenie pełnomocnika wskazana umowa winna zostać zakwalifikowana do umów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W konsekwencji wydatki dotyczące spłat rat leasingowych w 2002 r. należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony skarżącej przyjęte przez organy podatkowe stanowisko stoi w sprzeczności z istotą umowy leasingu, gdyż organy podatkowe nie dopuszczają możliwości, że wysokość opłat czynszowych winna korespondować również z wartością zakupu przedmiotu leasingu, kosztami leasingodawcy i przynosić mu zysk z tego tytułu. W ocenie pełnomocnika strony umowy miały możliwość zawarcia w niej zastrzeżeń co do prawa zakupu przedmiotu umowy przez stronę biorcy, po jej zakończeniu na podstawie dodatkowych porozumień oraz za uzgodnioną cenę. Pełnomocnik podnosił, iż zobowiązanie leasingobiorcy w trakcie trwania umowy do zapłaty w ratach co najmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu nie tylko nie stoi w sprzeczności z istotą umowy szczególnej zwanej leasingiem, ale wręcz stanowi konieczny warunek do zakwalifikowania jej jako takiej. Takie rozumienie wypływa stąd, że przedmiot umowy wybiera leasingobiorca, a nabywa go dla potrzeb tej umowy leasingodawca od osoby trzeciej, więc musi mieć gwarancje, że w okresie trwania umowy uzyska zwrot co najmniej poniesionych wydatków na jej realizację, w tym cenę zakupu. W złożonej skardze pełnomocnik wnosił również zastrzeżenia do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej ceny sprzedaży pojazdu znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W tym względzie wyrażał wątpliwość w jakim celu w systemie INFO-EKSPERT umieszczane są dane dotyczące wartości samochodów, jaka metodologia została przyjęta przy wycenie, co stanowiło jej podstawę, dla jakich celów została wykonana, kto jest jej autorem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy winien powołać biegłego dla wyceny faktycznej wartości przedmiotu umowy, co stanowiłoby podstawę orzekania w sprawie a tego nie uczynił. W ocenie skarżącego brak przeprowadzenia przez organ podatkowy tego rodzaju dowodu pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się co do wartości danych z takiego dowodu i przez arbitralność decyzji stanowiło obrazą naczelnych zasad zawartych w art. 120-122 i art. 124 oraz 199a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż dopuszczalnym było zawarcie w aneksie ceny rezydualnej przy zawieraniu ewentualnej umowy sprzedaży za uzgodnioną przez strony cenę. Takie ukształtowanie zasad - zdaniem skarżącej - wskazuje, że strony miały świadomość, iż na etapie zawarcia umowy leasingu nie są w stanie w sposób wiążący ustalić ceny sprzedaży z uwagi na nieprzewidywalność warunków na dzień jej zawarcia i nie wiązania się jej wartością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

W piśmie z dnia 20. 04. 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych w 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2002 roku, natomiast w pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11. 05. 2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych w ciągu 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Natomiast w pozostałej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza w pozostałym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w roku 2002, którą to decyzję w tej części uchylił organ odwoławczy określając zaskarżoną decyzją wysokość odsetek na kwotę [...] zł. Podstawą określenia tychże odsetek był art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej określa, iż ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 roku wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 roku upłynął z dniem 31 grudnia 2007 roku. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w 2008 roku, natomiast drugiej instancji w 2009 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek. Z tych też względów zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 53a oraz art. 21 § 4, a także przepis art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż nie jest on w przeważającej części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do zastosowania do ustalonego stanu faktycznego wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności spornym jest, czy pod pozorem umowy leasingu strona skarżąca zawarła z firmą B umowę sprzedaży na raty samochodu ciężarowego MAN. Sporna jest także kwestia wartości samochodu po zakończeniu umowy leasingu. W skardze pełnomocnik A. P. nie zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe zawartej w dniu 16.08.2000 r. umowy leasingu nr [...], przedmiotem której był samochód ciężarowy marki MAN wraz z platformą hydrauliczną z ramą uchylną [...] dla podwozia MAN.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu obowiązującego w 2002 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie środków trwałych. Ponadto zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, czyli wszystkie okoliczności mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość i rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należało w ocenie Sądu ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ustalenia tej treści został przewidziany w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną jej zawarcia i realizacji oraz podejmowanych przez kontrahentów innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Działając w oparciu o przepisy art. 122 w związku z art. 199a § l Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalając rzeczywistą treść dokonanych przez podatnika czynności prawnych. Jeżeli ustalając tę treść w oparciu o powołany art. 199a § 1 organ podatkowy stwierdzi, iż pod pozorem dokonania danej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez strony.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego było ustalenie czy umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też był pozbawiona tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie ( tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn.akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także termin "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych.

Zasadnym jest także wskazanie, iż zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. przepisu art. 199 a §1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z przepisu tego wynika, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych". Do polskiego systemu prawnego umowa leasingu została wprowadzona dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857).

Wracając do istoty rozważań można uznać, że istotą analizowanego rodzaju umów było to, że leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony - zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne wraz z odsetkami (tak Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1998 r. s. 109).

Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego - w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego - wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowej umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej pojazdu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartej umowy stanowiącej w rzeczywistości umowę sprzedaży samochodu na raty.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącego nie było jego leasigobranie wynikające z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży na raty, a nie leasingu, nie mógł być w ogóle zaliczony do adresatów tej normy.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że analizowana umowa tylko pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a jej brzmienie zostało tak ukształtowane, aby ukryć rzeczywisty zamiar stron tj. kupna-sprzedaży na raty samochodu ciężarowego marki MAN. W ocenie Sądu organy podatkowe wyjaśniły tę okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości bez potrzeby poszukiwania - z urzędu - dalszych dowodów.

Zdaniem Sądu, ustalając, na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, za którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, co mogłaby sugerować jej nazwa, ale umowa kupna-sprzedaży na raty samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Z tych też względów Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2002 r. kwoty stanowiącej równowartość sumy poniesionych rat z tytułu w/w umowy, gdyż celem tej umowy - w rzeczywistości było nabycie samochodu marki MAN, a nie jego odpłatne używanie, a konsekwencji w/w wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, a skoro tak to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 i art. 23 ust. ust. 1 pkt 1 lit b nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt nabycia - po okresie 36 miesięcy - w/w samochodu jest bezsporny i nie kwestionowany.

Zauważyć także przyjdzie, iż owe podobieństwo charakteru umowy tzw. leasingu operacyjnego w stosunku do umów najmu lub dzierżawy wyraża się właśnie w tym, iż niezależnie od umowy, opłaty które ponosi strona używająca daną rzecz są tylko opłatami za korzystanie z rzeczy. Nigdy nie mogą one zawierać w sobie spłaty wartości rzeczy, gdyż w takiej sytuacji umowa nie byłaby umowa podobną do umowy najmu lub dzierżawy, lecz (zwłaszcza biorąc pod uwagę dalsze postępowanie stron z przedmiotem leasingu) umową sprzedaży rzeczy. Gdyby tak było jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, iż "zobowiązanie leasingobiorcy w trakcie trwania umowy do zapłaty w ratach co najmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu nie tylko nie stoi w sprzeczności z istotą umowy szczególnej, zwanej leasingiem ale wręcz stanowi konieczny warunek do zakwalifikowania jej jako takiej" umowa taka (po dokonaniu formalnego przeniesienia własności na leasingobiorcę za ustaloną opłatą) nie różniłaby się od umowy sprzedaży na raty a już na pewno nie można by stwierdzić, iż ma ona charakter podobny do umowy najmu lub dzierżawy. Przypomnieć tu bowiem należy, iż zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl zaś art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W ocenie Sądu wyżej przytoczone twierdzenie pełnomocnika strony może odnosić się ewentualnie przy spełnieniu innych warunków jedynie do tzw. leasingu kapitałowego (zwanego także finansowym), który znaczenie jednak różni się co do swej istoty oraz skutków podatkowych od leasingu operacyjnego.

Skoro zaś, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w omawianym przypadku leasigodawca tj. B oraz skarżący tak ustalili wartość opłat aby zawarta w nich została spłata wartości pojazdu tym samym potwierdzili faktyczny zamiar stron, wskazywany przez organy podatkowe, co zresztą znajduje także pełne uzasadnienie w sposobie wykonania umowy oraz dalszym postępowaniu z pojazdem po jej zakończeniu.

Co się zaś tyczy poglądu, iż strony miały możliwość zawarcia w umowach zastrzeżeń co do prawa zakupu przedmiotu umowy przez stronę biorcy, po jej zakończeniu na podstawie dodatkowych porozumień oraz za uzgodnioną cenę stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie negowały prawa podatników do dowolnego kształtowania warunków umownych jednakże Sąd podkreśla, iż obowiązkiem organów podatkowych jest sprawdzenie czy podjęte przez podatników działania zgodne są z przepisami prawa podatkowego, w tym czy nie zmierzają do jego obejścia. W ocenie Sądu nie mogą bowiem zyskiwać akceptacji takie zachowania podatników, które powodują naruszenie przepisów czy ich obejście. Nie do zaaprobowania jest bowiem sytuacja, w której podatnik zawiera umowę formalnie spełniającą wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, natomiast faktyczne wykonanie umowy przebiega w taki sposób, iż swoimi skutkami zmierza do obejścia czy też wręcz złamania zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych płynącego z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ustalenia umowne w sposób jednoznaczny wskazują, iż po pierwsze formalny zakup samochodu został przewidziany już w momencie podpisywania umowy, tj. w 2000 r., po drugie - co jeszcze ważniejsze - cena za którą w 2003 r. formalnie sprzedany został A. P. pojazd w żaden sposób nie korespondowała z wartością rynkową z tego roku. Została ona bowiem również ustalona już w momencie zawierania umowy a więc na 3 lata przed dokonaniem formalnej sprzedaży. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że jest rzeczą oczywistą, iż takie ukształtowanie umowy było możliwe tylko dlatego, iż faktyczna - pełna cena za zakup samochodu -była z góry ustalona w momencie zawierania umowy i została w zasadniczej części uregulowana przez "leasingobiorcę" w kwotach uiszczonych w ramach czynszu inicjalnego i opłat miesięcznych, zaś jedynie nieznaczna część wartości w kwocie należnej z tytułu formalnej sprzedaży dokonanej w 2003 r. Powyższe tłumaczy w ocenie Sądu pozornie nieracjonalne działania leasingodawcy, który samochód o wartości rynkowej kształtującej się w przedziale od [...] zł do [...] zł (według systemu INFO-EKSPERT) sprzedał za kwotę [...] zł a więc za ok. [...]-[...] jego ówczesnej rynkowej wartości.

Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom zawartym w skardze w pełni zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania zawartej przez A. P. z B Sp. z o. o. umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu niewykazania rzeczywistej wartości przedmiotu leasingu w chwili jego nabycia przez leasingobiorcę, co skutkować miało w ocenie strony skarżącej nieuzasadnionym przyjęciem przez organ odwoławczy, że cena sprzedaży została zaniżona, zauważyć przyjdzie, iż powołanie biegłego dla wyceny faktycznej wartości przedmiotu umowy czego w skardze domaga się pełnomocnik miałoby sens jedynie bezpośrednio po zakupie przez podatnika przedmiotu leasingu, tj. z końcem 2003 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika z końcem 2007 r., i najwcześniej w tym okresie mógł rozważyć taką ewentualność. Jednakże powoływanie biegłego do wyceny pojazdu po 4 latach, w istocie musiałby się sprowadzić do ustalenia jaka była wartość pojazdu według katalogów prowadzonych przez specjalistyczne firmy typu INFO-EKSPERT. Po upływie czterech lat wycena z natury nie mogła by dać odpowiedzi na pytanie jaka była wartość pojazdu w 2003 r. Z tych też powodów zasadnie zdaniem Sądu dla zobrazowania jak kształtowała się cena rynkowa tego typu pojazdów organ odwoławczy skorzystał ze specjalnie do tego stworzonego - przez firmę profesjonalnie zajmującą się badaniem rynku pojazdów używanych oraz tworzeniem obiektywnych informacji i narzędzi służących do wycen pojazdów systemu INFO-EXPERT, który wykorzystywany jest nie tylko przez organy podatkowe, czy instytucje ubezpieczeniowe, ale również przez rzeczoznawców i biegłych sądowych.

Odpowiadając przy tym na wyrażoną w skardze wątpliwość w jakim celu w systemie INFO-EKSPERT umieszczane są dane dotyczące wartości samochodów, jaka metodologia została przyjęta przy wycenie, co stanowiło jej podstawę, dla jakich celów została wykonana, kto jest jej autorem w pierwszej kolejności wskazać należy, iż wybór tego systemu podyktowany był w głównej mierze tym, iż jest to system stworzony przez firmę najdłużej działającą na rynku i zajmującą się wydawaniem katalogów i tworzeniem programów komputerowych z zakresu rynku pojazdów i określania ich wartości. Firma powstała w roku 1992 z inicjatywy największych organizacji rzeczoznawczych w Polsce, a prezentowane ceny samochodów opierają się informacji o rzeczywistych wartościach kupna i sprzedaży pojazdów różnych marek, modeli wyposażenia na największych polskich giełdach samochodowych, w punktach sprzedaży aut używanych, a także w autoryzowanych stacjach obsługi i komisach. Działanie tego systemu polega na tym, iż wprowadzenie do programu rzeczywistych parametrów wycenianego pojazdu powoduje automatyczne określenie różnicy pomiędzy nim a pojazdem wzorcowym z bazy danych. Daje to odpowiedź na pytanie o jego aktualną wartość lub - jeżeli wycena jest wykonana na podstawie bazy archiwalnej - wartość w określonym czasie w przeszłości. Program umożliwia uwzględnienie w wycenie także innych czynników, takich jak przebieg użytkowania pojazdu oraz jego stan techniczny. Sąd podkreśla także, iż strona skarżąca w istocie nie zakwestionowała w żaden sposób ceny przedmiotowego samochodu ustalonej w przedziale od [...] zł. do [...] zł. Zatem zarzut braku powołania biegłego na okoliczność wartości samochodu Sąd uznaje za chybiony. Wskazać także przyjdzie, iż organ odwoławczy posiłkując się danymi z systemu INFO-EXPERT podał wartość rynkową pojazdu w przedziale cenowym, którego jednak wartość najniższa jest blisko czterokrotnie wyższa od ceny zakupu pojazdu uiszczonej przez skarżącego ([...] zł.).

Sąd odnosząc się na tle przedstawionych rozważań do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż nie znajduje on uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do uregulowań art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem organów podatkowych wypływającym z treści art. 124 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie stronom przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zauważyć należy, iż przytoczone wyżej zasady nierozerwalnie powiązane są również z regulacjami zawartymi w art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, iż organ podatkowy powinien: po pierwsze, podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie dowody przedłożone przez podatników w toku postępowania. Organy podatkowe obydwu instancji, dokonując oceny wymienionej umowy, zwróciły bowiem uwagę na fakt jej zawarcia na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodów, późniejsze formalne przeniesienie jego własności na podatnika za niską cenę (stanowiącą 10% wartości ofertowej tego przedmiotu) a ponadto na uiszczenie w okresie trwania umowy leasingu kwot znacznie wyższych od wartości ofertowej pojazdu. Powyższe zostało dowiedzione w oparciu o treść wspomnianej umowy, rzeczywisty sposób jej wykonania (rezultat gospodarczy) oraz losy pojazdu po zakończeniu umowy i znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonej dokumentacji oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie przytoczonych okoliczności ustalono zatem jednoznacznie, jaki był faktyczny zamiar stron i cel umowy, stosując się tym samym w pełni do wymogów art. 199a § l i 2 Ordynacji podatkowej. W cenie Sądu dokonanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 wyroku oraz działając na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł jak w pkt 2 wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 206 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie natomiast do treści art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przytoczony przepis stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw, nawet w przypadku uwzględnienia skargi w części. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 206 p.p.s.a. określane jest jako zasada stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będąca uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, zwanej też zasadą rezultatu. Nieobligatoryjne zasadzenie jedynie części kosztów może nastąpić wyłącznie w uzasadnionych przypadkach.

W przedmiotowej sprawie miarkując wysokość kosztów Sąd kierował się tym, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zawierającą dwa rozstrzygnięcia:

1. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok;

2. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uchylona część rozstrzygnięcia dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 roku potraktowana została jako jedno z dwóch zagadnień, których dotyczyła zaskarżona decyzja (w pozostałej części tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarga została oddalona), dlatego Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych, obejmującą część uiszczonego wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami) oraz koszty opłaty skarbowej.

W punkcie czwartym wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.