Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 465/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalonno skargi
Powołane przepisy: article: art. 25 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skarg Z. K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 lutego 2022 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu ustalił na podstawie przepisów art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzjami z dnia 9 grudnia 2019 r., nr [...] i nr [...] wobec Z. K. i R. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014r. w kwotach po 492.014 zł.

Wedle organu przeprowadzone postępowania wykazały, że w/w małżonkowie nie posiadali oszczędności z lat wcześniejszych, możliwych do zgromadzenia ze środków ujawnionych na wydatki poniesione w roku 2014 r. Jako stan środków finansowych oraz zgromadzonego mienia na 1 stycznia 2014 r. - przyjęto saldo na rachunkach bankowych małżonków uznając, że działalność gospodarcza prowadzona w latach wcześniejszych nie mogła być źródłem pochodzenia dodatkowych środków finansowych, gdyż z zestawienia sporządzonego na podstawie wydruków za lata 2009-2014 z aplikacji DWP, deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz z wydruków za rok 2014 z rachunków bankowych małżonków K. wynika, że w roku 2012, jak i w roku 2013 wystąpił niedobór przychodów w stosunku do wydatków. Do przychodów małżonków, uzyskanych w 2014 r., uznanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zaliczono:

- przychody małżonków z działalności gospodarczej za rok 2014, przyjmując całość otrzymanych należności z tytułu wystawionych faktur i paragonów, zapłaconych gotówką i przelewem bankowym,

- przychody z działalności gospodarczej za rok 2014 oraz za rok 2013 (zrealizowane w 2014 r. faktury sprzedażowe z 2013 zapłacone w 2014 r.),

- otrzymane przez Z. K. dofinansowanie na stanowisko pracy w kwocie 6.711,81 zł,

- otrzymane przez Z. K. dofinansowanie na zakup wózka widłowego w kwocie 18.000,00 zł,

- dochód z pracy w gospodarstwie rolnym w kwocie 9.345,63 zł, tj. przeciętny dochód z gospodarstwa rolnego z 1 ha przeliczeniowego w 2014 r. zgodnie z Obwieszczeniem Prezesa GUS z dnia 23 września 2015 r. (M. P. 2015.861),

- przychody ze sprzedaży maszyn rolniczych w kwocie 9.200,00 zł,

- przychody osób pozostających na utrzymaniu małżonków K. - emerytura/renta R. W. i S. G.,

- świadczenie ZUS skarżącej,

- świadczenie z Pomocy Społecznej Z. K.,

- wypłacone środki dot. umowy kredytowej,

- zwrócone podatki,

- darowizny otrzymane od M. i F. K. rodziców Z. K. w łącznej kwocie 36.000,00 zł,

- otrzymane pożyczki w łącznej kwocie 300.000,00 zł.

W dokonanym rozliczeniu spośród wskazywanych przez małżonków K. źródeł przychodów nie uwzględniono:

- gotówki zgromadzonej na 1.01.2014 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, przechowywanej poza systemem bankowym, w tym wskazywanych przez małżonków utargów gotówkowych pomniejszonych o zapłaty gotówkowe za okres 30.11.2013 r. - 31.12.2013 r. u R. K. w kwocie 157.865,67 zł, u Z. K. w kwocie 755.747,58 zł.

Zdaniem organu źródłem pochodzenia dodatkowych środków finansowych (oprócz środków stwierdzonych na rachunkach bankowych) nie mogła być działalność gospodarcza prowadzona przez małżonków K. w latach poprzedzających rok 2014, ponieważ z zestawienia danych sporządzonych dla małżonków wynika, że zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. wystąpił niedobór przychodów w stosunku do wydatków, który wyniósł na małżonka odpowiednio: w 2012 r. (-) 36.031,32 zł, a w 2013 r. (-) 97.698,00 zł. Ponadto na podstawie analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika, że w firmie Z. K. w okresie od stycznia do listopada 2013 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co świadczy o większych nabyciach, niż dostawach. Natomiast w firmie R. K. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wystąpiła od czerwca 2012 r. do listopada 2013 r. Za nielogiczne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia uznano niewykorzystanie przechowywanej poza systemem bankowym gotówki w sytuacji konieczności sfinansowania wydatków, związanych z działalnością gospodarczą;

- darowizny otrzymanej przez R. K. od matki R. W. w kwocie 310.000,00 zł. Zdaniem organu darowizna nie została udokumentowana ani wiarygodnie uprawdopodobniona i nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego, ustalono, że R. W. nie posiadała takich oszczędności;

- dochodów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, sprzedaży owoców, maszyn rolniczych (kombajn i prasa), ciągnika rolniczego [...], sadzarki do ziemniaków, opryskiwacza, rozsiewacza nawozów, rozrzutnika obornika, kosiarki spalinowej, 3 przyczep rolniczych, młocarni prasy do młocarni, śrutownika, rokoszata, 2 pługów, wyciągarki do lasu, bron ciągnikowych, inwentarza: 3 krów, cieląt, klaczy i źrebaka, ponad 30 owiec oraz trzody chlewnej. Uznano, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w tym przesłuchanie Z. K. wykazało, że małżonkowie K. nie uzyskali wskazywanych dochodów z tych tytułów;

- dochodów uzyskanych ze sprzedaży trzech skuterów i quada za ok. 10.000,00 zł, uznając, iż Z. K. nie przedstawił dowodów na posiadanie quada i trzeciego skutera, które nie zostały zarejestrowane oraz z uwagi na fakt, że dwa pojazdy zostały sprzedane w 2009 i 2012 r., tj. w innym okresie niż rok podatkowy, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe.

Do wydatków poniesionych przez małżonków K. zaliczono:

- zakup nieruchomości w R. wraz z kosztami aktu notarialnego,

- zakup przez Z. K. środków trwałych w dniach 5.08.2014 r. i 19.11.2014 r.,

- zakup towarów handlowych i materiałów,

- zapłacone podatki, prowizje bankowe,

-wypłacone wynagrodzenia pracowników (po pomniejszeniu odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując datę wydatku tożsamą z datą zapłaty składników obciążających wynagrodzenia),

- wydatki na utrzymanie według danych GUS, przyjmując przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych w kwocie 1.079,00 zł na osobę.

W wydatkach nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych Z. K. w kwocie 111.761,88 zł i R. K. w kwocie 33.280,08 zł, jako kosztu księgowego, gdyż odpisy amortyzacyjne nie mają charakteru kasowego.

Na podstawie sporządzonego zestawienia dochodów i wydatków małżonków K., organ ustalił, że w 2014 roku uzyskali oni przychody w wysokości 1.312.035,67 zł, nieznajdujące pokrycia w udokumentowanych źródłach, z czego na każdego ze skarżących przypada kwota 656.018 zł.

W odwołaniach podatnicy zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie, że na 1.01.2014 r. nie posiadał żadnych zasobów pieniężnych w formie gotówkowej, mimo wykazania, że pod koniec 2013 roku małżonkowie uzyskali rzeczywiste wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej,

2. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, działania pod presją czasu, czego dowodem jest odrzucanie składanych wniosków dowodowych, w szczególności kluczowych dowodów (za X-XII 2013r.) na osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej i posiadanie z tego tytułu środków pieniężnych.

Zdaniem skarżących w działalności handlowej praktyką jest, że podatnicy nie gromadzą na koniec roku stanów magazynowych, tylko wyprzedają zasoby, dokonując nowych nabyć z początkiem roku. Tak też było w ich przypadku w latach 2013 i 2014. Ze sporządzonego zestawienia załączonego do pisma z 2.11.2019 r. za okres 31.10.2013 do 31.12.2013 r. wynika, że małżonkowie zgromadzili: R. K. 157.865,67 zł, Z. K. 755.747,58 zł. Dlatego też brak jest powodów, dla których organ podatkowy nie dał wiary tym dowodom.

Dodatkowo Z. K. prowadzi działalność gospodarczą od 8 lipca 1992 r., a R. K. od 1 lipca 2007 r. Nigdy nie zalegali z opłatami, w tym do Urzędu Skarbowego, zawsze regulując swoje zobowiązania nawet przed terminem płatności. Spędzili życie na wsi, prowadząc w wiejskich warunkach sklep i skład budowlany, pracując równolegle w 5-ha gospodarstwie rolnym, tworzyli rodzinę wielopokoleniową. Obecnie praca w gospodarstwie nie jest opłacalna, jednak przed wejściem do struktur UE, z gospodarstwa takiej wielkości utrzymywały się całe rodziny. Dlatego też podatnicy nie mieli powodów, aby organy podatkowe kwestionowały pochodzenie środków pieniężnych, które wydali w roku 2014.

Ponadto ze względu na charakter prowadzonych działalności, w znacznym stopniu dokonywali obrotu gotówkowego, nie posiadając nawet terminali do obsługi kart płatniczych, posiadali natomiast metalową szafę pancerną, w której przechowywane były pieniądze. Rachunek bankowy wykorzystywali tylko do zapłaty faktur przelewowych. Dla potrzeb zapłaty zobowiązań wpłacali do banku kwoty utargów w wysokości potrzebnej do dokonania zapłaty, utrzymując stan środków w banku na poziomie 10-50 tysięcy złotych. Nie było ekonomicznego sensu dokonywania wpłat do banku i płacenie z tego tytułu prowizji przy jednocześnie realizowanych zakupach gotówkowych. Dlatego bezpodstawnym było nieuwzględnienie przez organ wydający zaskarżoną decyzję gotówki przechowywanej poza systemem bankowym.

Odnosząc się do metody przeliczenia przychodów przedstawionej w decyzji w tabeli przepływów finansowych, podniesiono, że została ona opracowana o błędne założenia, zawiera 4.546 pozycji, których szczegółowa weryfikacja nie jest możliwa z uwagi na brak opisu, kogo wpłaty dotyczą.

Sporządzonej tabeli zarzucono m.in.:

- nieuwzględnienie na początek roku 2014 stanu zasobów finansowych małżonków z utargów X-XII 2013 r., nawet tych z 31.12.2013 r.,

- nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających ro 2014, a prowadził gospodarstwo rolne co najmniej od roku 2003,

- nieuwzględnienie dowodu w postaci rachunku RR z lipca 2014 r. na sprzedaż owoców,

- ujęcie w jednej tabeli transakcji gotówkowych, transakcji bankowych, statystycznych danych GUS, emerytury R. W., emerytury S. G., co nie koresponduje z zasadami ustalenia nadwyżek wydatków nad przychodami określonymi w art. 24d PDOF, albowiem przepis ma zastosowanie do konkretnego podatnika, a nie całego gospodarstwa domowego,

- nieuwzględnienie wszystkich sytuacji, w których faktury gotówkowe płacone były w systemie - dostawa plus płatność za poprzednią dostawę, co miało miejsce w sytuacji, gdy towar był dowożony na miejsce i pieniądze odbierali kierowcy.

W całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej małżonkowie nie wykazywali strat, zatem wystarczającym uprawdopodobnieniem na pokrycie wydatków inwestycyjnych w roku 2014, jest 27- letni okres prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej. Kolejny zarzut odwołania dotyczył odmowy przesłuchania M. K. na okoliczność rozdysponowania przez matkę środków pieniężnych na rzecz R. K. w kwocie 310 tys. zł, a darowizna ta miała miejsce za życia matki, więc nie mogła być ujmowana w informacji SD-Z2. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu skoncentrował się na udowodnieniu przyjętej tezy, że małżonkowie K. nie uprawdopodobnili posiadania zasobów finansowych na wydatki poniesione w 2014 r., odrzucając wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, jak i dowody mające wpływ na ustalenie dotkliwej sankcji podatkowej, która powinna być stosowana w sytuacjach wyjątkowych, gdy podatnik nie chce, bądź nie może ujawnić rzeczywistego źródła przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 21 lutego 2022r. nr 1201-IOP1-2.4102.13.2020.33 i nr 1201-IOP1-2.4102.14.2020.37, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r w kwotach 211 898,00 zł.

Wedle organu odwoławczego głównym źródłem pozwalającym na dokonywanie wydatków w roku 2014, wskazywanym przez strony, były środki pieniężne pochodzące z działalności gospodarczej, prowadzonej od 1992 roku (podatnik) oraz od 2007 roku (podatniczka).

Co do nieuwzględnienia przez organ oszczędności pochodzących ze środków pieniężnych zgromadzonych z tego źródła w gotówce poza systemem bankowym przed badanym rokiem 2014 i przyjęcie na dzień 1 stycznia 2014 r. tylko kwot posiadanych na rachunkach bankowych odpowiednio: w wysokości 54 776,28zł, i w wysokości 50 352,79 zł organ zbadał możliwość zgromadzenia (uprawdopodobnienia) posiadanych oszczędności na 1 stycznia 2014 r., począwszy od roku 1997 tj. od najdawniejszych deklaracji i zeznań podatkowych, złożonych a pozostających w dyspozycji i zasobach informatycznych organu podatkowego.

Do końca roku 2006 rozliczenie sporządzono w ujęciu rocznym, gdyż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynikało, że wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego, czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. Konieczność wyodrębnienia nadwyżek wydatków nad przychodami rozliczanych w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej, obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżyć podstawę opodatkowania (nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zostało wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, póz. 1588). W obecnie obowiązującej ustawowej definicji przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych (art. 25b ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków".

Z uwagi na brak dowodów potwierdzających argumentację podatników, że faktury gotówkowe płacone były w systemie dostawa plus płatność za poprzednią dostawę, a przedłożone w formie tabeli zestawienie utargów za okres ostatnich 3 miesięcy 2013 roku nie dokumentuje i nie uprawdopodobnią twierdzeń podatników, ani nie odzwierciedla faktycznych przepływów całego roku, badając możliwość zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej w latach 1997-2013 wzięto pod uwagę dane zawarte w składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż brutto i podatek należny w wartościach z deklaracji, do wydatków zaliczono pozostałe nabycia i podatek naliczony.

W rozliczeniu za lata 1997-2013 uwzględniono po stronie przychodów oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pozostałe przychody z deklaracji PIT, dochody matki R. K. - R. W. z emerytury/renty, a od roku 2003 także dochody z emerytury/renty ciotki będącej pod opieką – S. G. Od roku 2004 uwzględniono otrzymane środki pochodzące z kredytu w wysokości 250.000,00 zł udzielonego na działalność gospodarczą przez X Bank na podstawie umowy z 16.01.2004 r. (całkowitej spłaty dokonano 20 listopada 2009 r, co ustalono na podstawie zaświadczenia z X Banku z 10 maja 2021 r.). W rozliczeniu posłużono się wydrukiem odzwierciedlającym symulację harmonogramu spłaty kredytu (kredyt wygodny-raty malejące) dostępnym na stronie Y Banku. W roku 2006 w przychodach uwzględniono kwotę otrzymanej z ARiMR dopłaty bezpośredniej w wysokości 1254,13 zł oraz płatności ON W w wysokości 699,60 zł.

W listopadzie 2009 r. uwzględniono przychód ze sprzedaży M. B. ciągnika U. za kwotę 8000,00 zł, w grudniu przychód ze sprzedaży skutera I. (umowa z 17.12.2009 r.) za kwotę 1 800,00 zł. W roku 2012 uwzględniono przychód ze sprzedaży skutera S. - umowa z 20 czerwca, za kwotę 1 000,00 zł. Po stronie wydatków uwzględniono wydatki z działalności gospodarczej, zapłacone składki społeczne i zdrowotne do ZUS, wpłacone zaliczki na podatek PIT, kwoty do zapłaty z PIT z poprzedniego roku oraz ewentualne nadpłaty z PIT z roku wcześniejszego, spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu, zakup środków trwałych, poniesione wydatki mieszkaniowe wykazane w PIT-D, koszty utrzymania rodziny, odpowiednio: w okresie 1997-2002 pięcioosobowej, w roku 2003 sześcioosobowej, od 2004 do 2012 siedmioosobowej, w roku 2013 sześcioosobowej. Od 2007 roku uwzględniono miesięczne koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z

tytułu zatrudnienia pracowników (wydatki pracodawcy) wyliczone z PIT-11/PIT-4R., zwroty podatku VAT (za kasę fiskalną). Nie uwzględniono natomiast odpisów amortyzacyjnych, które w momencie ich dokonywania nie stanowią faktycznego wydatku pieniężnego.

Ponadto do wydatków zaliczono: w roku 2001 zakup koparko-ładowarki za kwotę 10 200,00 zł, w roku 2004 samochodu S.1 za kwotę 4 488,00 zł i samochodu M. za kwotę 9 717,00 zł, w roku 2006 samochodu F. za kwotę 28 560,00 zł (na podstawie deklaracji PCC-1 i VAT-23). W lipcu 2007 r. zakup skutera za kwotę 2 040,00 zł, we wrześniu 2008 zakup motoroweru S.2 za kwotę 1 267,00 zł, zakup 28.10.2008 r. samochodu ciężarowego V. rok produkcji 1998 za kwotę 46 695,50 zł, w czerwcu 2009 r. zakup samochodu M.1 za kwotę 112 250,00 zł, we wrześniu 2009 r. zakup motoroweru I. za kwotę 3 300,00 zł, zakup pojazdu L. na podstawie [...] za kwotę 14 999,00 zł, w lutym 2011 zakup samochodów M.2 i T.za kwotę 169 339,00 zł.

Zakup nieruchomości w R.: w roku 2003 na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] za kwotę 350 000,00 zł, w roku 2010 na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]za kwotę 80 000,00 zł, w roku 2012 na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]za kwotę 262 586,30 zł.

Zakup nieruchomości w B. w roku 2012 na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] za kwotę 35 998,00 zł.

Zakup nieruchomości w G.: w roku 2013 we wrześniu na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]za kwotę 10 000,00 zł, w październiku na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]za kwotę 26 081,42 zł.

Organ co do nieuwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego z lat poprzednich, w tym nieuwzględnienie dowodu w postaci faktur VAT RR z lipca 2014 r. wystawionych przez Z. w J. na sprzedaż owoców, mających uprawdopodobnić przychody ze sprzedaży owoców za lata 2013-2014 (oszacowana przez podatników kwota przychodu, na podstawie numeracji faktur to 251 010,00 zł) - podzielił stanowisko, iż podatnicy nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń o wielkości przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Całkowicie pominęli też w swoich wyjaśnieniach wielkość kosztów, które trzeba ponieść, prowadząc gospodarstwo rolne choćby na sadzonki, czy nawozy. Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że nie mogli zgromadzić wskazywanej kwoty z dochodów z gospodarstwa rolnego. l tak, w celu weryfikacji wielkości przychodów możliwych do zgromadzenia ze sprzedaży owoców oraz przedłożonych faktur VAT RR, Urząd Skarbowy w Nowym Sączu pismami z 6.08.2019 r. , z 27.08.2019 r. oraz z 23.06.2021 r. zwrócił się do Z. w J. z zapytaniem, od kiedy podatnicy figurują jako sprzedawcy owoców i warzyw i przesłanie uwierzytelnionych kopii faktur dokumentujących sprzedaż. Zwrócono się ponadto do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Małopolski Oddział Regionalny w Krakowie o udzielenie informacji o formach, datach oraz wysokości przyznanych i wypłaconych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, pomocy finansowej z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich. Z informacji przesłanych przez Z. wynika, że podatnicy nie byli członkami Z. od jego początku, co wynika z listy ewidencji członków prowadzonej i nadesłanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział w L., nie byli sprzedawcami owoców i nie były wystawiane faktury VAT RR. Wyjaśniono ponadto, że żadna faktura VAT RR wystawiona przez Z. nie była płacona gotówką, ponieważ od początku działalności wszystkie faktury są płacone przelewem na konto kontrahenta, rolnika. Podatnik przesłuchany 14 listopada 2019 r. w charakterze strony zeznał, że przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury VAT RR zostały wystawione przez osobę kupującą od niego owoce, podpisy na fakturach nie są jego, a zapłatę otrzymał gotówką. Jak ustalono, czynny podatnik VAT nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał jest przekazywany dostawcy, faktury te wystawia nabywca płodów rolnych, a nie sprzedawca, dlatego też ich numeracja świadczy o ilości dokonanych zakupów przez nabywcę. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Małopolski Oddział Regionalny w Krakowie w odpowiedzi wyjaśniła, że tylko w roku 2005 złożono wniosek o dopłaty bezpośrednie i ONW (obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania) deklarując do dopłaty działki rolne o powierzchni 2,65 ha zaklasyfikowane jako trawa na gruntach ornych, pszenica, trwałe łąki i pastwiska, ziemniaki i plantacje wieloletnie. Z kolei z kopii decyzji - nakazu płatniczego wystawionej dla podatnika na rok 2014 wynika, że w 2014 roku Z. K. był właścicielem łącznej powierzchni gruntów 4.3493 ha, w tym gruntów rolnych gospodarstwa ogółem 3.7293 ha i lasów ogółem 0,6200 ha, a opodatkowane podatkiem rolnym były tylko grunty rolne oraz użytki rolne (nie ujęto sadu). Nie uwzględniono także kwoty 20 000,00 zł wskazywanej, jako przychód ze sprzedaży inwentarza. Z uwagi na to dochody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego prowadzonego tylko przy pomocy członków rodziny pozwalały na zaspokojenie jej potrzeb na owoce, warzywa i mięso oraz nabiał.

Jednocześnie działając na korzyść podatników, odstąpiono, od przyjęcia kosztów utrzymania w/g danych statystycznych publikowanych przez GUS uznając, iż posiadając gospodarstwo rolne, zaspokajali potrzeby rodziny w podstawowe produkty żywnościowe. Dlatego też koszty utrzymania rodziny przyjęto w kwocie 500 zł na osobę wskazywaną w wyjaśnieniach.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. P. i G. P. na okoliczność ustalenia faktycznego charakteru otrzymanych przez podatników od w/w. środków pieniężnych opisanych w przelewie, jako pożyczka i wyjaśnienie, czy była to pożyczka, czy przedpłata na poczet dostarczanych materiałów budowlanych, to z akt sprawy wynika, że w składanych wyjaśnieniach tak w toku czynności sprawdzających, jak i w toku postępowania podatkowego wskazując na charakter wpłat od P., twierdzili podatnicy, że były to pożyczki. W piśmie z 8.06.2018 r. wyjaśnili: "W 2014 roku zaciągnęliśmy bezprocentową pożyczkę od siostry B. i A. P. oraz ich syna G. a P., łącznie na kwotę 170 000,00 zł, także dołączam potwierdzenia z przelewów bankowych." Zapytany w toku przesłuchania w charakterze strony 14.11.2019 r., na jaki cel otrzymali podatnicy pożyczkę od państwa P., Z. K. zeznał: "pieniądze pożyczyliśmy na sfinansowanie zakupu nieruchomości i samochodu. Nie została spisana umowa pożyczki i nie zapłaciliśmy należnego podatku od tej pożyczki." Zapytany następnie, czy i kiedy pożyczka została zwrócona, zeznał: "pożyczkę od Państwa P. i G. P. spłaciłem towarem, gdyż budowali domy i moim towarem handlowym, jak i wykonanymi usługami spłaciłem tą pożyczkę." Z kolei, w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2014 nie stwierdzono, aby zostały wystawione faktury dla państwa P. dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Państwa P., zdaniem organu odwoławczego jest zasadna.

Odnośnie darowizny otrzymanej przez R. K. od matki R. W. (zmarłej w roku 2016) w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem oceny możliwości finansowych R. W. pozwalających na przekazanie córce w roku 2014 darowizny w kwocie 310.000,00 zł podjęto szereg czynności celem weryfikacji twierdzeń podatników, a sama podatniczka przyznała, iż zgadza się ze stanowiskiem organu.

Zatem z zestawienia przychodów i wydatków wynika, że na koniec roku 1997 podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 1 059,34, na koniec roku 1998 w kwocie 12 629,90 zł, na koniec roku 1999 w kwocie 56 213,10 zł, na koniec roku 2000 w kwocie 109 693,07 zł, na koniec roku 2001 w kwocie 180 571,35 zł, na koniec roku 2002 w kwocie 182 129,44 zł, na koniec roku 2003 nie posiadali oszczędności, na koniec roku 2004 oszczędności były w kwocie 306 772,04 zł, w roku 2005 w kwocie 298 537,23 zł.

Jednakże wydatki roku 2006 w kwocie 3 451 342,17 przewyższyły zgromadzone przychody o kwotę 160 383,07 zł. W związku z powyższym na 1 stycznia 2007 roku nie mogli posiadać oszczędności.

Z analizy dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie oraz tabelarycznych rozliczeń przepływów finansowych za lata 1997-2013 wynika, że na 31 grudnia 2013 r. stan oszczędności wynosił 1.032.836,30 zł, w tym środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunkach bankowych. Kwota ta stanowi stan oszczędności na 1 stycznia 2014 r.

Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w roku 2014 wynika, że podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 565 061,74 zł z nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono dla poszczególnego podatnika za 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych według następującego wyliczenia:

565 061,74 zł: 2 = 282 530,87 w przybliżeniu 282 531,00 zł,

282 531,00 zł x 75% = 211 898,25 zł w przybliżeniu 211 898,00 zł.

Na dzień 31.12.2014 r. do dyspozycji podatników pozostała kwota 380 364,63 zł, w tym środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunkach bankowych i ta kwota stanowi stan środków na dzień 1 stycznia 2015 r.

Na powyższe rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie;

- art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnili należycie pokrycia poniesionych w 2014 r. wydatków w ujawnionych źródłach przychodu;

- art. 120, 121, 122, 187, 188 i 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego a w sytuacjach wątpliwych, nieprzyjęcia argumentacji korzystnej dla skarżących;

- art. 180 O.p. poprzez odrzucenie oświadczeń skarżących co do osiąganych przychodów z działalności rolniczej;

- wydanie decyzji ustalającej przez organ odwoławczy w roku 2022, po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji wydanej 9 grudnia 2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r., tj. po okresie przedawnienia;

- zastosowanie w uzasadnieniu prawnym przepisów art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust 7 ustawy o podatku dochodowym bez wyjaśnienia okoliczności obowiązywania tej podstawy prawnej do stanu faktycznego zaistniałego w 2014 r.

W uzasadnieniu podkreślono, iż błędnie nie uwzględniono dochodów z gospodarstwa rolnego oraz przychodów z działalności gospodarczych w latach poprzedzających 2014 r. Organ odwoławczy w przyjętej kwocie oszczędności małżonków na 1.01.2014 r. nie uwzględnił "choćby statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego", które organ pierwszej instancji, na podstawie danych GUS przyjął w wysokości 9.345,63 zł rocznie. Organ odwoławczy nie uwzględnił dochodów z gospodarstwa rolnego, ani za rok 2014, ani za lata wcześniejsze, a podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne co najmniej od 2003 r. Zatem za lata 2003-2014 powinni uzyskać dochód w kwocie ok. 102.801,93 zł, co wynika z pomnożenia kwoty podanej w zestawieniu organu pierwszej instancji - 9.345,65 zł (wg danych GUS) przez 11 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił w przychodach kwoty 20.000 zł podanej przez małżonków, jako przychód ze sprzedaży inwentarza żywego, a nie jest pozbawione prawdziwości twierdzenie, że uzyskiwano przychody ze sprzedaży wieprzowiny, cielęciny i drobiu poza rejestracją w ARiMR. Wiele osób, szczególnie mieszkających w miastach zaopatruje się w takie towary bezpośrednio u rolników, poszukując zdrowej żywności zwłaszcza dla dzieci. Organ odwoławczy odrzucił oświadczenia w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych, co potwierdził świadek A. B., jednak nie pamiętał szczegółów transakcji Organ odwoławczy nie uznał możliwości przychodowych z plantacji malin, borówki amerykańskiej i innych produktów gospodarki sadowniczej, nie kwestionując, aby takiej działalności nie prowadzono. Nie uznano także kwoty z rachunku RR z lipca 2014 r., odrzucając dowód w postaci dokumentu, dając wiarę informacji otrzymanej od Z. Dochody z gospodarstwa rolnego były angażowane do finansowania nabywanych aktywów.

W zakresie działalności gospodarczej podatnicy zawsze regulowali swoje zobowiązania nawet przed terminem płatności Do roku 2017 sami, ręcznie prowadzili ewidencje podatkowe, nie korzystali z fachowego biura rachunkowego, nie należą do ludzi przebojowych, czy cwaniaków, terminowo regulowali wszystkie zobowiązania. Kontrole podatkowe za rok 2014 w zakresie prowadzonych działalności gospodarczych nie stwierdziły nieprawidłowości; także kontrola operacji na rachunkach bankowych nie wykazała, aby wpłaty na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie posiadali innych rachunków) pochodziły z przychodów niezaewidencjonowanych w działalności gospodarczej; z działalności gospodarczej nie wykazywali strat, zatem wystarczającym uprawdopodobnieniem na pokrycie w 2014 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 839.017,73 zł powinien być 27-letni okres prowadzenia dochodowej działalności oraz równolegle prowadzenie działalności rolniczej na 5 ha gospodarstwie Zestawienie dochodów przedstawione przez skarżących w piśmie z 12.04.2018 r., wskazuje, że z działalności gospodarczej za lata 2007-2014 uzyskiwano dochód w kwocie 500.157,00 zł (R. K.), a Z. K. za lata 2003-2014 uzyskał dochód w kwocie 1.726.756,47 zł, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy.

Wskazano na błędy w załączonym do zaskarżonej decyzji zestawieniu przychodów i wydatków za rok 2014, które powodują, że zestawienie to, nie może stanowić podstawy obliczenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zestawienie nie zawiera liczby porządkowej pozycji, strony nie są ponumerowane, z tego powodu nie można tego dokumentu ocenić jako kompletnego, nie uwzględnia dochodów z gospodarstwa rolnego (poza kwotą 9.200 zł za sprzedaż maszyn), brak odniesienia do pozycji podatkowej książki przychodów i rozchodów lub rejestru VAT uniemożliwia weryfikację wskazanych w zestawieniu pozycji, wykazuje w wydatkach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wydatki ponoszone z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, na który wpłacane były utargi, kwoty zapłaconego VAT, ZUS i PIT-4, płatności za faktury i prowizje bankowe, w dniu 14 maja 2014 r. wykazano kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia u Z. K. w wysokości 2.111,64 zł oraz w tym samym dniu utarg gotówkowy u R. K. w kwocie 2.662,40 zł i ostatecznie stan oszczędności po zdarzeniu w ostatniej pozycji z 14 maja 2014r. w wysokości 60,68 zł, co przeczy argumentacji organu, że wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniach decyzji i wnosił o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są uzasadnione.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu i ustalił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w niższej kwocie, niż to uczynił organ I instancji.

Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych". Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).

Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Na skutek skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wyroku, sygn. P 49/13, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 3 powyższej ustawy do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzą za źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Wobec powyższego odrzucić należy zarzut błędnego zastosowania przepisów art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust 7 ustawy o podatku dochodowym bez wyjaśnienia okoliczności obowiązywania tej podstawy prawnej do stanu faktycznego zaistniałego w 2014 r.

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 893/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2014 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie i doręczył ją przed jego upływem, a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2020 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzje I instancji w mocy lub wydać decyzje reformatoryjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydając decyzje wybrał drugie rozstrzygnięcie, do czego miał prawo, o czym świadczy uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te nie mogą odnieść skutku.

Organy ustaliły, że w/w Z. i R. małżonkowie K. nie posiadali oszczędności z lat wcześniejszych, możliwych do zgromadzenia ze środków ujawnionych na wydatki poniesione w roku 2014 r.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżących sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – ich zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżących dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby okoliczności podnoszone przez skarżących, a także na fakt nie przedstawienie przez podatników takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę decyzji.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatników abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżących prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składali wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że prawidłowe jest stawisko organu odwoławczego, zgodnie z którym podatnicy w niniejszej sprawie nie udowodnili, ani nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wydatków 2014 roku, co musiało skutkować odmową przyjęcia wiarygodności ich twierdzeń i ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Należy wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne.

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego"' Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.

W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19).

Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18).

Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15).

Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).

Skoro skarżący powołali w sprawie okoliczności, które nie zostały ani udowodnione, ani uprawdopodobnione, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do ich uwzględnienia.

W przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, z których miały pochodzić środki przeznaczone na sfinansowanie wydatków, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przedstawiania dowodów, które zaprzeczałyby wyjaśnieniom strony. Do udowodnienia bądź uprawdopodobnienia głoszonych twierdzeń zobowiązana jest strona postępowania, natomiast obowiązkiem organu jest zgromadzenie i ocena materiału dowodowego. Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Nie można odmówić organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowania oszczędnościami. Podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń. Należy pamiętać, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne.

Sad podziela ustalenia organów dotyczące dochodów z gospodarstwa rolnego oraz przychodów z działalności gospodarczych w latach poprzedzających 2014 r. W celu weryfikacji wielkości przychodów możliwych do zgromadzenia ze sprzedaży owoców oraz przedłożonych faktur VAT RR, organ I instancji zwrócił się do Z. w J. z zapytaniem, od kiedy podatnicy figurują jako sprzedawcy owoców i warzyw i przesłanie uwierzytelnionych kopii faktur dokumentujących sprzedaż. Zwrócono się ponadto do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Małopolski Oddział Regionalny w Krakowie o udzielenie informacji o formach, datach oraz wysokości przyznanych i wypłaconych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, pomocy finansowej z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich. Z informacji przesłanych przez Z. wynika, że podatnicy nie byli członkami Z. od jego początku, co wynika z listy ewidencji członków prowadzonej i nadesłanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział w L., nie byli sprzedawcami owoców i nie były wystawiane faktury VAT RR. Wyjaśniono ponadto, że żadna faktura VAT RR wystawiona przez Z. nie była płacona gotówką, ponieważ od początku działalności wszystkie faktury są płacone przelewem na konto kontrahenta, rolnika. Podatnik przesłuchany 14 listopada 2019 r. w charakterze strony zeznał, że przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury VAT RR zostały wystawione przez osobę kupującą od niego owoce, podpisy na fakturach nie są jego, a zapłatę otrzymał gotówką. Jak ustalono, czynny podatnik VAT nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał jest przekazywany dostawcy, faktury te wystawia nabywca płodów rolnych, a nie sprzedawca, dlatego też ich numeracja świadczy o ilości dokonanych zakupów przez nabywcę. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Małopolski Oddział Regionalny w Krakowie w odpowiedzi wyjaśniła, że tylko w roku 2005 złożono wniosek o dopłaty bezpośrednie i ONW (obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania) deklarując do dopłaty działki rolne o powierzchni 2,65 ha zaklasyfikowane jako trawa na gruntach ornych, pszenica, trwałe łąki i pastwiska, ziemniaki i plantacje wieloletnie. Z kolei z kopii decyzji - nakazu płatniczego wystawionej dla podatnika na rok 2014 wynika, że w 2014 roku Z. K. był właścicielem łącznej powierzchni gruntów 4.3493 ha, w tym gruntów rolnych gospodarstwa ogółem 3.7293 ha i lasów ogółem 0,6200 ha, a opodatkowane podatkiem rolnym były tylko grunty rolne oraz użytki rolne (nie ujęto sadu). Słusznie nie uwzględniono także kwoty 20 000,00 zł wskazywanej, jako przychód ze sprzedaży inwentarza, a to w oparciu o wyjaśnienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Małopolski Oddział Regionalny w Krakowie, że rejestracja bydła przez skarżących miała miejsce jedynie do 25.05.2003 r. Trafnie także ocenia organ, że skarżący podnosząc zarzut nieuwzględnienia choćby statystycznego dochodu z gospodarstwa rolnego nie bierze pod uwagę, iż wielkość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego jest ogłaszany każdego roku w stosownym obwieszczeniu Prezesa GUS, stąd do wyliczenia kwoty dochodów z lat 2003-2014 nie można stosować kwoty ogłoszonej w 2014r. Uprawnione jest także stanowisko organu w przedmiocie gołosłownych deklaracji skarżących dotyczących dochodów ze sprzedaży mięsa, a to wobec niezaoferowania w tym zakresie żadnych dowodów.

Sad podziela także przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań świadka A. B. i związaną z nimi ocenę w przedmiocie nieuznania kwot uzyskanych ze sprzedaży maszyn rolniczych.

Co do nieuwzględnienia przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przedstawionej w zestawieniu z 12.04.2018r., to przedmiotem oceny organów stało się rozliczeniu za lata 1997-2013, gdzie uwzględniono po stronie przychodów oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pozostałe przychody z deklaracji PIT, dochody matki R. K. - R. W. z emerytury/renty, a od roku 2003 także dochody z emerytury/renty ciotki będącej pod opieką – S. G. Od roku 2004 uwzględniono otrzymane środki pochodzące z kredytu w wysokości 250.000,00 zł udzielonego na działalność gospodarczą przez X Bank na podstawie umowy z 16.01.2004 r. (całkowitej spłaty dokonano 20 listopada 2009 r, co ustalono na podstawie zaświadczenia z X Banku z 10 maja 2021 r.). W rozliczeniu posłużono się wydrukiem odzwierciedlającym symulację harmonogramu spłaty kredytu (kredyt wygodny-raty malejące) dostępnym na stronie Y Banku. W roku 2006 w przychodach uwzględniono kwotę otrzymanej z ARiMR dopłaty bezpośredniej w wysokości 1254,13 zł oraz płatności ONW w wysokości 699,60 zł.

Weryfikując możliwość zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej wzięto pod uwagę dane ze składanych deklaracji VAT-7, a po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż brutto i podatek należny w wartościach wynikających z deklaracji, do wydatków zaliczając pozostałe nabycia i podatek naliczony.

W powyższym kontekście zaakcentować należy, że w niniejszym postepowaniu uwzględnieniu podlegają środki faktycznie pozostające w dyspozycji podatnika, nie zaś środki jedynie hipotetycznie możliwe do zaoszczędzenia.

Nieuzasadnione są zarzuty wskazujące na błędy w załączonym do zaskarżonej decyzji zestawieniu przychodów i wydatków za rok 2014, które powodują, że zestawienie to, nie może stanowić podstawy obliczenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zestawienie implikowane jest analizą poniesionych wydatków i zgromadzonych aktywów, sporządzono je w porządku chronologicznym i z uwzględnieniem wszystkich uzyskiwanych przez skarżących przychodów i ponoszonych wydatków. Skarżący na etapie postepowania podatkowego nie podnosili zarzutu, aby małżonkowie pokrywali straty z prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych utargiem drugiego z nich. Słuszne jest stanowisko, że przyjęta w zestawieniu metoda chronologii czynności wyklucza ewentualne pomyłki i dokumentuje wszystkie zdarzenia generujące tak aktywa, jak i pasywa.

W konsekwencji uprawniona jest konstatacja, iż przeprowadzona przez organ II instancji analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2014 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody. Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności, czy też działania na niekorzyść strony. Trafnie organ zauważył, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Zdaniem sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowej całokształtu zebranego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120, 121, 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że zarzut jest nieuzasadniony.

Art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Dowodzenie i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania przedmiotowych środków podlega ocenie organów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy są obowiązane do dokonania takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego i bezrefleksyjnego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w przedmiocie posiadanych środków. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1157/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 166/19 ). Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W sytuacji gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.