Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 863/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego sprawie [...] na podstawie art.72 §1 pkt.1 i art.75 §1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z § 13 pkt.8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 z późn. zm., dalej Rozporządzenia z 2001 r.) i § 11 pkt.8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 289 z późn. zm., dalej Rozporządzenia z 2002 r.) oraz art.34 ust.1 i art.35 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od lutego 2002 r. do lipca 2003 r. Uzasadniając podano, że w dniu [...].08.2004 r. wpłynął wniosek Spółki "D" sp. j. J.W., Z. U. w K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W okresie od lutego 2001 r. do lipca 2003 r. firma produkowała "spirytus skażony-rozpałkę do grilla". Składano deklaracje AKC-2 , w których naliczano podatek akcyzowy w wysokości 35%. W uzasadnieniu wniosku powołano się na fragmenty uzasadnień wyroków NSA. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że zakupiony spirytus rektyfikowany skażany był alkoholem metylowym i formaliną na ich zlecenie w Zakładach Farmaceutycznych "B" SA. Wytwarzany "spirytus skażony-rozpałka do grilla" ze względu na skład i właściwości był pozostałym alkoholem etylowym skażonym mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 i SWW 2444-29. Skażenia dokonywał Zakład "B" SA na zlecenie nabywcy. Wynika stąd, że podatnik był jedynie producentem wyrobu rozlewanego do butelek o pojemności 1 l, a skażenie nie następowało u nabywcy, tylko w ramach zlecenia w Zakładzie Farmaceutycznym "B" SA. Zgodnie z art.34 ust.1 ustawy i art.35 ust.1 ustawy opodatkowaniu podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w poz.13 załącznika nr 6 do ustawy, a obowiązek podatkowy ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych. Podatnik klasyfikował podpałkę do grupowania PKWiU 15.92 obejmującego alkohol etylowy. Klasyfikacja statystyczna decyduje bezpośrednio o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych, a nie jego nazwa handlowa. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem strony, że wyrób ten zwolniony jest z podatku akcyzowego na podstawie § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r., albowiem zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Zdaniem organu podatkowego chodzi tu wyłącznie o zwolnienie spirytusu skażonego dopóki pozostaje on we władaniu nabywcy. Nie podlega zwolnieniu sprzedaż wyrobów spirytusowych wyprodukowanych na bazie spirytusu skażonego u nabywcy lub na jego zlecenie, co ma miejsce w niniejszej spranie. Wskazane przepisy rozporządzeń nie wprowadzają dla producenta "spirytusu skażonego-rozpałka do grilla" wyłączenia od zasady zawartej w art.34 ust.1 ustawy, w myśl której sprzedaż wyrobu spirytusowego należy do zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego i nie podlega zwolnieniu. Dla przedmiotowego wyrobu sprzedawanego w opakowaniach do 1 l zgodnie z

Rozporządzeniem z 2002 r. ustanowiono stawkę podatku w wysokości 35%.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] 2004 r. Spółka "D" sp. j. J.W., Z. U. w K. wniosła o jej uchylenie w całości. Wskazano na naruszenie art.34 ust.1, art.37 ust.2 ustawy, § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Uzasadniając podniesiono nie kwestionując faktu, że w wyniku dokonywanych przez odwołujące Przedsiębiorstwo czynności dochodziło do powstania nowego wyrobu akcyzowego - spirytusu skażonego. Jednak w tym przypadku nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, bowiem powstający w stosunku do sprzedawanego skażonego spirytusu obowiązek podatkowy nie przekształcał się w zobowiązanie podatkowe ze względu na obowiązywanie zwolnienia przedmiotowego, które miało zastosowanie do dokonywanej przez nie czynności sprzedaży. Co do zasady obowiązek ten będzie ciążył tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Powstawał on albo w sposób ogólny, na mocy art.2 ustawy , albo w sposób szczególny , m.in. w aktach wykonawczych do ustawy. Taka regulacja dotyczy przypadków, kiedy na pewnych etapach produkcji może dojść do sytuacji, w której mógłby powstać kilkakrotnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Produkt finalny byłby obciążony naliczaną kolejno akcyzą, co przy obowiązujących stawkach tego podatku ustanawiałby cenę w wysokości niemożliwej do poniesienia przez potencjalnych odbiorców produktu finalnego. W celu wyeliminowania takiej sytuacji prawodawca ustanawia szereg zwolnień z podatku akcyzowego. Zwolnienia mogą być uzależnione od:

- przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego na konkretny cel, lub

- od faktu dokonania zapłaty podatku akcyzowego przy zakupie towarów akcyzowych

następnie do produkcji innych towarów, których sprzedaż jest również opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W drugim przypadku podatek jest naliczony wyłącznie w stosunku do zakupionego wyrobu akcyzowego, natomiast sprzedaż finalnego produktu akcyzowego jest zwolniona z opodatkowania. Powoduje to na zachowanie dwóch naczelnych zasad rządzących tym podatkiem:

- jednokrotności opodatkowania, oraz - przerzucania rzeczywistego obciążenia podatkowego na ostatecznego nabywcę, która to zasada statuuje akcyzę jako podatek pośredni.

Przykładem tego rodzaju regulacji jest unormowanie zawarte w przepisach Rozporządzenia z 2001 r. i Rozporządzenia z 2002 r. Zgodnie z pozycją 7 pkt.3 załącznika nr 2 do w/w rozporządzeń sprzedaż spirytusu skażonego w opakowaniach do 1 l jest opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki 35%. Dodatkowo sprzedaż spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do skażenia u nabywcy jest opodatkowana według stawki 30 zł/ hl produktu. Zgodnie z § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. zwalnia się z podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany przez nabywcę do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek został zapłacony w urzędzie celnym. Podmiot gospodarczy może wyprodukować spirytus, dodać środek skażający i sprzedać finalnemu odbiorcy w pojemnikach do 1l. Sam staje się wówczas podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania sprzedaży skażonego spirytusu ostatecznemu nabywcy. Druga możliwość polega na tym, że podmiot gospodarczy wyprodukuje , a następnie sprzeda spirytus po cenie zawierającej podatek akcyzowy innemu podmiotowi z przeznaczeniem go do skażenia. Nabywca dokona skażenia i powstanie inny produkt akcyzowy (spirytus skażony). Oznacza to, że nabywca jest także producentem wyrobu akcyzowego (spirytusu skażonego). Doszłoby wówczas do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podobnie jak w pierwszym przypadku podmiot gospodarczy staje się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu produkcji spirytusu rektyfikowanego; obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania sprzedaży spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do skażenia. Nabywca zakupuje go po cenie zawierającej podatek akcyzowy, następnie dodając środek skażający staje się sam producentem wyrobu akcyzowego i w związku z tym ciąży na nim obowiązek podatkowy. Przy sprzedaży spirytusu skażonego ostatecznemu nabywcy powstałby obowiązek podatkowy i w tym przypadku w cenie spirytusu skażonego uwzględnić należałoby zarówno kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez nabywcę przy zakupie spirytusu surowego od pierwotnego producenta jak i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu sprzedaży spirytusu skażonego. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowano mechanizm zwolnienia określony w § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Podatnik dokonywał sprzedaży spirytusu skażonego, a środek skażający został dodany przez niego do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. Nabywany przez niego spirytus surowy podlegał bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako spirytus surowy przeznaczony do skażenia u nabywcy. W takim przypadku sprzedaż spirytusu skażonego dokonywana przez podatnika jest zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Podatnik jest bowiem nabywcą spirytusu, który podlegał skażeniu u niego, a spirytus ten był nabywany po cenie zawierającej podatek akcyzowy. Bez znaczenia pozostaje natomiast objętość pojemników, w których dokonywana jest sprzedaż spirytusu skażonego - zwolniona z akcyzy na podstawie § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. - ponieważ czynnik ten ma wpływ na ustalenia wysokości stawki podatkowej wyłącznie w przypadku sprzedaży spirytusu skażonego przez pierwotnego producenta, który równocześnie był producentem spirytusu surowego przeznaczonego następnie do skażenia. Podniesiono także zarzuty proceduralne wskazując na złamanie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisu dotyczącego zwolnienia przedmiotowego, który miał dla sprawy kluczowe znaczenie. Dokonanie nieprawidłowej subsumpcji naruszyło także zasadę zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także Urzędowi Celnemu brak wnikliwości w działaniu organu i naruszenie art.125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że kierując się językowymi dyrektywami wykładni należy odwoływać się do reguł znaczeniowych i składniowych jeżyka etnicznego. Z racjonalności językowej wyprowadza się dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni. Skoro ustawodawca użył w analizowanym przepisie zwrotu "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy" to nie można twierdzić , że ustawodawca chciał w ten sposób zwolnić od akcyzy "w ogóle alkohol skażony", jeżeli już raz akcyza została zapłacona. Do zastosowania zwolnienia musi być spełniona wskazana przesłanka, a mianowicie spirytus powinien być skażony u nabywcy. Przyimek "u" łączący się z rzeczownikiem w dopełniaczu wskazuje osobę , do której ktoś się kieruje, zwraca w jakiejś sprawie lub u której się znajduje. Z kolei "znajdować się" jest równoznaczne z wyrażeniami "wystąpić gdzieś, zacząć gdzieś przebywać, zająć gdzieś miejsce". Skażenie powinno być dokonane przez nabywcę lub przynajmniej w jego zakładzie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony zostaje we władaniu nabywcy ( u którego został skażony) i nie ma zastosowania do jego sprzedaży. Powołując się na wyrok NSA w sprawie I SA/Po 4746/01 podano, że chodzi wyłącznie o zwolnienie od podatku akcyzowego w warunkach spirytusu skażonego u nabywcy dopóki pozostaje on w jego władaniu. Wykluczone jest zatem , aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie także w odniesieniu do sprzedaży wyrobów spirytusowych wyprodukowanych na bazie spirytusu skażonego u nabywcy. Zdaniem organu podatkowego strona nie spełniła warunków wypływających z § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Tym samym z mocy art.34 ust.1 ustawy sprzedaż wyrobu akcyzowego "spirytus skażony-rozpałka do grilla" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie dopatrzono się także naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...].04.2005 r. Spółka "D" sp. j. J.W., Z. U. w K. działające przez pełnomocnika złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i wniosło o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Zarzucono im naruszenie prawa materialnego, tj. art.34 ust.1, art.37 ust.2 ustawy, § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Uzasadniając podtrzymano i powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty i powołaną tam argumentację. Dodatkowo podniesiono, że interpretacja przepisów dokonywana przez organy skarbowe została określona jako błędna w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2003 r. w sprawie I SA/Gd 814/02 i z dnia 28.10.2003 r. w sprawie I SA/Po 969/02. Cytując uzasadnienie jednego z wyroków wskazano, że zwolnienie dokonane przez Ministra Finansów z upoważnienia art.37 ust.2 pkt.2 ustawy ma charakter przedmiotowy. Podkreślono , że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie przez cały okres , w jakim nabywca jest prawnym dysponentem przedmiotu zwolnienia. Podkreślono, że wyroby finalne wykonane z komponentów obciążonych już podatkiem akcyzowym zwalnia się od tego podatku albo też podatek od nich zapłacony pomniejsza się o podatek obciążający te komponenty, a także , że w § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. określono wyroby zwolnione od akcyzy, a nie czynności dotyczące technologii i miejsca przeprowadzania procesu skażania. Nie zgodzono się z poglądem wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Celnej, że zwolnienie ma zastosowanie dopóki skażony spirytus znajduje się we władaniu nabywcy i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży. Dla rozpatrywanego przypadku ważny jest czasokres, w jakim dany podmiot jest prawnym dysponentem przedmiotu zwolnienia. Nabywca , który nie dokonał skażenia nie jest objęty zakresem stosowania § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Tylko ten podmiot, który dokonał skażenia może korzystać z tego zwolnienia, a nie "w ogóle alkohol skażony", co słusznie zauważył organ odwoławczy zdaniem strony skarżącej. Nie zgodzono się także z opinią, że skażenie powinno być dokonane przez nabywcę lub w jego zakładzie, ponieważ z normy prawnej nie wynika obowiązek dokonywania czynności skażania "przez nabywcę". Rezultat gospodarczy określonej czynności jest jej istotą, natomiast forma w jakiej czynność zostaje dokonana jest okolicznością pozostającą bez znaczenia prawnego. Wykluczone zostałyby z kręgu podmiotów chcących prowadzić taką działalność gospodarczą wszystkie te firmy, które nie posiadają zaplecza technicznego i technologicznego w miejscu swojej siedziby do przeprowadzenia technicznego skażenia spirytusu. Zasada równości w prawie podatkowym nakazuje równe traktowanie wszystkich podmiotów wyróżniających się daną cechą istotną. Różnicowanie nabywców na tych, którzy dokonują czynności skażenia alkoholu etylowego w zakresie własnego zakładu oraz takich , którzy zlecają to innemu podmiotowi ponosząc przy tym dodatkowe koszty działalności jest nieuzasadnione i pozostaje w sprzeczności z ratio legis przedmiotowej regulacji. Czynności skażenia mógł dokonać inny podmiot na zlecenie nabywcy. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego dzierżyciel włada rzeczą w cudzym imieniu. Zakład Farmaceutyczny "B" SA działał w cudzym imieniu i na rachunek nabywcy. Zdaniem strony skarżącej nie można dawać priorytetu wykładni językowej przed wykładnią mieszaną , tj. wykładnią językową wspieraną przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Prawnym dysponentem alkoholu etylowego przeznaczonego do skażania była Spółka "D" sp. j. J.W., Z. U. Z powołaniem się na słowniki języka polskiego podniesiono, że przyimek "u" wyraża także "znajdowanie się w czyimś zasięgu, pod czyjąś opieką, kontrolą" , że "tworzy wyrażenie oznaczające przedmiot znajdujący się w pobliżu czego (..) .. w nawiązaniu do handlu , usług, pracy, nauki, względów poparcia itp. - tworzy wyrażenia oznaczające osoby, ich zespoły (instytucje) dostarczające czego, świadczące usługi, okazujące względy itd. (także potencjalnie)". Zauważono, że organy podatkowe nie powinny rozstrzygać niejasności, czy wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].2005 r. z połączenia Spółki "C" sp. z o.o. i Spółki "D" sp. j. J.W., Z. U. powstała "Spółka "A" sp. z o.o. w P., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

W trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona Skarżąca przedłożyła faktury zakupu skażalników (formaliny i alkoholu metylowego), protokoły skażania spirytusu oraz faktury zakupu spirytusu rektyfikowanego, oświadczenie Zakładu Farmaceutycznego "B" SA, że w przypadku zakupu spirytusu etylowego w ich zakładzie i przeznaczeniu go następnie do skażenia za sam proces łączenia skażalnika ze spirytusem nie pobierał dodatkowych opłat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela zapatrywania co przedmiotowego charakteru zwolnienia zapisanego w § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. Przepis § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. miał brzmienie : "zwalnia się od podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym". Przepis § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. miał brzmienie : "zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu". Pomimo zatem zmiany stylistycznej treść normatywna obydwu jednostek redakcyjnych jest taka sama. Konstatacja o przedmiotowym charakterze zwolnienia nie jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sporu sprowadza się bowiem nie tylko do charakteru tego zwolnienia , lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi przepisami. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie , kto jest adresatem wyrażonych w nim norm, do kogo są one adresowane. Należy więc zdekodować zapis kryjący się w wyrażeniu "skażony (skażone) u nabywcy", który ma dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie. Rozpocząć zatem należy od reguł językowych wykładni, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni , tj. celowościowej i systemowej , ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "skażony (skażone)" zgodnie z definicja językową jest formą czasownikową utworzoną od tematu czasu przeszłego za pomocą przyrostka -ony, -one. Oznacza on cechę przedmiotu polegającą na tym, że przedmiot ten został poddany jakiejś czynności (por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str.776-7). Odnosi się on zatem do czasu przeszłego i do czynności , a nie do stanu prawnego. Ażeby skorzystać ze zwolnienia nabywca musi zatem dokonać wpierw skażenia. Na miejsce , gdzie skażenie to miało być dokonane wskazuje przyimek "u". Spośród czterech różnych znaczeń przyimka w związkach frazeologicznych należy przyjąć , że wskazuje on w użytym kontekście tworząc gramatyczną i logiczną całość na osobę u której coś się znajduje ( por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1983, str.568-9). Opierając się zatem na regułach znaczeniowych języka etnicznego należy przyjąć, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Należało następnie sięgnąć do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguł wykładni gramatycznej. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisu art.6 ust.1 ustawy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6. Z kolei art.35 ustawy wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mówi o "przemieszczeniu wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2" (ust.2a), " datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane" (ust.2b, ust.5 pkt.1), "dzień przekazania spirytusu do produkcji" (ust.5 pkt.2), "chwilę wejścia w posiadanie" (ust.6 pkt.2). Powstanie obowiązku podatkowego związane jest zatem zawsze z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie przedmiotowe jest funkcją obowiązku podatkowego. Jego istnienie powoduje, że z uwagi na określone czynności podjęte przez określone osoby nie konkretyzuje się obowiązek podatkowy. Trudno przyjąć ażeby tylko w tym jednym przypadku przewidzianym w § 13 pkt.8 Rozporządzenia z 2001 r. i odpowiednio w § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności , lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego za jaki należy uznać przejście prawa własności. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie można mówić nawet o przejściu prawa własności surowego spirytusu rektyfikowanego na rzecz Skarżącego Przedsiębiorstwa przed jego skażeniem przez zbywcę, o czym w dalszej części rozważań. Ponadto jak wskazywała sama strona Skarżąca w odwołaniu i w skardze do Sądu innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany sprzedawany luzem, a innym spirytus skażony-podpałka do grilla sprzedawany w opakowaniach jednostkowych do 1l. Nie może wiec być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego wyrobu. Odmiennie od podatku od towarów i usług nie jest podatkiem wielofazowym, którego fundamentalną zasadą jest jego neutralność wynikająca z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z art.19 ust.1 ustawy. Nie jest wobec tego, jak to przedstawia autor skargi zasadą, bądź obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobu zużytego do jego produkcji, bądź zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu powstałego na skutek przerobu lub przetworzenia wyrobu, w którego cenie zakupu zawarto już podatek akcyzowy. Przewidziane na przykład w § 15 ust.8 Rozporządzenia z 2002 r. prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu jest jedną z form częściowego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy wynikającą z delegacji udzielonej Ministrowi Finansów w trybie art.37 ust.2 pkt.2 ustawy w związku z art.37 ust.3 pkt.2 ustawy, a nie formą rekompensowania kwoty podatku płaconego przez producenta alkoholu skażonego w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l. Nie można domniemywać , że legislator podatkowy albo w kolejnej fazie przerobu spirytusu zwykłego rektyfikowanego , w której powstaje nowy wyrób, zwalnia go z podatku albo pozwala na odliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytego do jego produkcji i wywodzić stąd, że zawsze spirytus skażony dla nabywcy ( a nie u nabywcy) będzie zwolniony od podatku akcyzowego. Wynik wykładni systemowej nie prowadzi do takiego wniosku.

Należało wreszcie sięgnąć , zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Należy zauważyć , że ratio legis zwalniania z podatku akcyzowego jedynie takiego spirytusu, który jest fizycznie skażany przez nabywcę ( verba legis u nabywcy) wcale nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych nie posiadających możliwości technicznych skażania spirytusu. Słusznie zauważa skarżąca Spółka, że producent spirytusu zwykłego rektyfikowanego , który sam dokonuje skażenia i sprzedaje taki alkohol etylowy skażony w opakowaniach jednostkowych płaciłby jeden raz podatek akcyzowy w wysokości 35%. Wymaga jednakże podkreślenia , że producent taki musi samodzielnie ponieść koszty zakupu urządzeń, wyposażenia i infrastruktury niezbędnej zarówno do wytwarzania surowego spirytusu jak i do jego skażania, a następnie je amortyzować. Także nabywca surowego spirytusu rektyfikowanego luzem, który samodzielnie dokonuje jego skażenia musi dysponować odpowiednimi urządzeniami, pomieszczeniami i bazą techniczną niezbędną do skażania. Sam proces skażania podlega także szczególnemu nadzorowi podatkowemu i każdorazowo jest dokumentowany odpowiednimi protokołami , a także podlega szczególnym zabezpieczeniom. Wiąże się to także z wydatkami na zakup takich urządzeń i czasochłonnymi czynnościami samego protokolarnego skażania. Te okoliczności zdaniem Sądu powodują, że legislator podatkowy zdecydował się zwolnić takiego nabywcę dokonującego samodzielnie czynności skażania od podatku akcyzowego. Inna zaś jest sytuacja nabywcy, dla którego inny podmiot dokonuje skażenia spirytusu. Faktycznie nie ponosi on żadnych wydatków na utworzenie bazy technicznej dla skażania i nie ponosi praktycznie żadnej odpowiedzialności za sam proces skażania. Jego rola zredukowana jest właściwie do konfekcjonowania gotowego produktu. Uzasadnione jest zatem, że podmioty gospodarcze, które ponoszą większe koszty związane z wytwarzaniem wyrobu akcyzowego ponoszą mniejsze obciążenia, aniżeli podmioty gospodarcze, które tych kosztów nie ponoszą. Rola Spółki "D" sp. j. J.W., Z. U. , sprowadzała się zatem tylko do zakupu skażalnika

( metanolu technicznego lub formaliny technicznej), zlecania badania jego jakości i dostarczania go producentowi spirytusu rektyfikowanego. Faktycznie to Zakłady Farmaceutyczne "B" SA były nie tylko producentem surowego spirytusu, ale także spirytusu skażonego. Zakład produkcyjny tej firmy opuszczał gotowy produkt dla nabywcy - spirytus skażony, tyle że luzem.

Za pozbawione racji uznać należy także twierdzenia skargi, że Zakłady Farmaceutyczne "B" SA były jedynie dzierżycielem spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do skażenia, a właścicielem stawała się skarżąca Spółka. Zgodnie z art.155 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącym nabycia prawa własności jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika zaś, że tego samego dnia następowało w Zakładach Farmaceutycznych "B" SA w M. wydzielenie partii spirytusu rektyfikowanego, jego protokolarne skażanie, wystawianie faktury sprzedaży, wystawianie dokumentu przewozu i jego ekspedycja. Spirytus surowy, jak i spirytus skażony są bez wątpienia rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Cena sprzedaży na fakturze obejmowała faktycznie także cenę jego skażenia. Przeniesienie posiadania już skażonego spirytusu dla nabywcy ( a nie u nabywcy) następowało dopiero z momentem odbioru przesyłki przez Spółkę "D" sp. j. J.W., Z. U. . Powołany przepis Kodeksu cywilnego koresponduje także z przepisami art.544 do art.548 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że za moment wydania rzeczy uznaje się chwilę powierzenia ich przewoźnikowi, i że dopiero z tą chwilą przechodzą na kupującego korzyści i ciężary. Nie można w takim stanie rzeczy przyjmować, że skarżąca Spółka już w chwili skażania spirytusu była jej właścicielem. Właścicielem były bowiem nadal Zakłady Farmaceutyczne "B" SA, które dokonywały skażania dla przyszłego właściciela (nabywcy) jakim była Spółka "D" sp. j. J.W., Z. U. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym wbrew twierdzeniom strony Skarżącej nie może być żadnych analogii do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2003 r. w sprawie I SA/Gd 814/02 i z dnia 28.10.2003 r. w sprawie I SA/Po 969/02. W stanach faktycznych objętych tymi orzeczeniami nabywcy po zakupie spirytusu rektyfikowanego samodzielnie skażali go alkoholem metylowym w swoich zakładach, przy użyciu własnych urządzeń i własnej infrastruktury. Następowało zatem "skażenie u nabywcy", czego nie czyniła Spółka "D" sp. j. J.W., Z. U. .

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska