Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1105/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2008 r., III SA/Wa 2065/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 października 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 1 sierpnia 2007r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 18 maja 2007r. K. S. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym do opodatkowania zgłosił - część lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. S. [...], samochód marki Daewoo Lanos oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Wraz z zeznaniem podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, iż do dnia 18 maja 2007r. nie uzyskał prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłej w dniu 12 listopada 2006r. matce I. S. Ponadto wyraził stanowisko, iż obowiązek podatkowy w jego przypadku powstał w dniu 19 kwietnia 2007r., kiedy to złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku.

K. S. dnia 5 i 26 czerwca 2007 r. uzupełnił akta sprawy o kserokopie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z 9 maja 2007 r., I Ns 63/07, stwierdzającego nabycie przez niego praw do spadku po zmarłej matce I. S.

W dniu 20 lipca 2007r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego o nabyciu praw po zmarłej matce, z którego wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota 194.082,00 zł.

Decyzją z 1 sierpnia 2007r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe K. S. w kwocie 12.026,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce I. S. Do opodatkowania przyjęto kwotę 194.082,00 zł pomniejszoną o długi i ciężary w wysokości 3.835,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca), dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie 1 stycznia 2007r. W art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Skoro nabycie spadku nastąpiło 12 listopada 2006r., to do ustalenia podatku będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

3. W skardze K. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 oraz art. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 4 pkt 4, 4a i art. 6 pkt 1 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że nabycie przez skarżącego spadku nastąpiło 12 listopada 2006 r. Sąd powołując się bowiem na treść art. 924 kc wskazał, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy.

W takim stanie rzeczy jedyną przeszkodą na drodze do opodatkowania nabycia spadku, mogła być okoliczność zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., które wprowadzone zostało do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. Zdaniem sądu przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej, a w szczególności jej ust. 2 nie dawał podstaw do przyjęcia, iż poprzez jego treść wprowadzone zostało stosowanie art. 4a z mocą wsteczną, czyli także do stanów nabycia praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r.

Sąd wskazał, że jako zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjęto, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. W ust. 2 tego artykułu przewidziano określone odstępstwo od tej zasady, w sytuacji, gdy nabycie tych rzeczy lub praw nastąpiło w czasie od dnia 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Odstępstwo to polega na tym, iż jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie "przepis art. 4 ust. 4" w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "ma zastosowanie również" do takiego nabycia. Innymi słowy, tylko i wyłącznie ten wyraźnie i jednoznacznie podany przepis, poprzez wskazanie go według systematyki jednostek redakcyjnych ustawy, ma równoległe zastosowanie ze "starymi" przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. c) ustawy zmieniającej stał się w przedziale czasowym przypadającym po dniu 12 maja 2006 r. "nakładką" na wszystkie pozostałe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., stosowane z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Podkreślić przy tym trzeba, że użycie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy zwrotu "ma zastosowanie również" oznacza, iż przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu (tj. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie zastępuje art. 4 ust. 4 w starym brzmieniu (sprzed tej daty), lecz że stosowany jest razem z nim.

Już choćby z tych powodów w ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a u.p.s.d., dodany od 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzając zasadę zawartą w ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz także art. 4a u.p.s.d. Skoro ustawodawca zdecydował w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniajacej, że tylko przepis art. 4 ust. 4 w nowo nadanym brzmieniu ma zastosowanie również do stanów, które miały miejsce po 12 maja 2006 r., to żadne inne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn według nowego brzmienia nie mogły być zastosowane w oparciu o przepisy przejściowe obok przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji w ocenie sądu nie można było zgodzić się z twierdzeniem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Ponadto zdaniem sądu także z treści samego przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie można w sposób uprawniony wywieść, iż dodane od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie z mocą wsteczną już od 13 maja 2006 r. W związku z tym sąd przywołując treść art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. i po nowelizacji, wskazał, że przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z ust. 1 art. 4, a po zmianie zwolnień zmodyfikowanych w ramach ust. 1 art. 4 i dodanych art. 4a. Do 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Ten szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., o czym była mowa wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r.

Podkreślono, że wskazanie w nowym brzmieniu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle i tylko tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem (tj. wymogi w zakresie dodatkowych elementów strony podmiotowej) musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a.. Nie można więc uznać, iż ustawodawca w sposób zawoalowany wprowadził do "wstecznego" stosowania art. 4a poprzez zapis art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co dotyczy art. 3 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 pkt 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym tak przed jak i po 1 stycznia 2007r. co doprowadziło do przyjęcia, że przepis art. 3 pkt 2 pierwszej z przytoczonych ustaw i przepis art. 4a drugiej ustawy nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a poprzez zupełne pominięcie przy rozpatrywaniu skargi jej uzupełnienia dokonanego przez skarżącego pismem z dnia 4 marca 2008r., w którym skarżący doprecyzował żądanie" skargi oraz podnosił, że w sprawie SA/Bd/658/07 dotyczącej identycznego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał korzystny dla skarżącego wyrok, jak również nie dopuścił wnioskowanego dowodu, co mogło mieć istotny wpływ na prawidłowość orzekania w niniejszej sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego jej rozpoznania i rozstrzygnięcia na oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy stwierdzić, że redakcja art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej może nasuwać wątpliwości interpretacyjne.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei według ust. 2 tego artykułu "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. stwierdza zaś, że "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. odnosił zakres zwolnień przedmiotowych z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. do węższego grona osób fizycznych, a art. 4a u.p.s.d. jeszcze wówczas nie obowiązywał. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienia z art. 4a u.p.s.d w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w art. 3 ustawy o zmianie. Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. rozszerza tylko zakres podmiotowy osób uprawnionych do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, zawartego w art. 4a u.p.s.d. i przedmiotowego zawartego w art. 4 u.p.s.d. Taka wykładnia literalna i systemowa art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie i art. 4 ust. 4 u.p.s.d nie powinna budzić wątpliwości.

Na marginesie tych rozważań należy wskazać, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 4 pkt 4 u.p.s.d. są oczywiście błędnie sformułowane. Jednakże wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna być także zgodna z zasadą równego traktowania. Jedyny problem jaki może się ty nasuwać, to ten, czy zwolnienie to zapewnia równe traktowanie obywateli polskich i obywateli państw, o których mowa w art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a to w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Odnosi się ono do zaniechania poboru podatków podatników będących obywatelami jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Obywatelom polskim tę równość zapewniało ówcześnie także obowiązujące takie samo zwolnienie zawarte wart. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., zaś zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. dotyczy wszystkich tych podatników, ale dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym zasada równego traktowania nie została naruszona. (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2008).

Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z "cofnięcia w czasie" art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, niepubl.) W orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, niepubl.) wypracowano, na tle przepisów przejściowych, następującą zasadę: w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie miał żadnych wątpliwości, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł min. w wyroku z 4 grudnia 2008 r. (II FSK 1226/08, niepubl.) i 12 czerwca 2008 r. (II FSK 329/08, niepubl.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy przejściowe zawarte w art. 3 u.p.s.d., a w szczególności jej ust. 2 nie daje podstaw do przyjęcia, iż poprzez jego treść wprowadzone zostało stosowanie art. 4a z mocą wsteczną, czyli także do stanów nabycia praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r. W konsekwencji prowadzi to do bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 pkt 4 u.p.s.d.

Odnosząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a poprzez zupełne pominięcie przy rozpatrywaniu skargi jej uzupełnienia dokonanego przez skarżącego pismem z 4 marca 2008r., w którym skarżący doprecyzował żądanie skargi oraz podnosił, że w sprawie SA/Bd/658/07 dotyczącej identycznego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał korzystny dla skarżącego wyrok, jak również nie dopuścił wnioskowanego dowodu, co mogło mieć istotny wpływ, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje że do naruszenia tych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie doszło. Bezzasadny jest bowiem zarzutu nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji wyroku wydanego w sprawie I SA/Bd/658/07 (taka jest prawidłowa sygnatura sprawy powoływanej przez stronę). Należy bowiem podnieść, że wyrok ten został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z 12 czerwca 2008 r. uchylony a skarga oddalona. Co prawda w chwili wyrokowania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie sporny wyrok nie był jeszcze uchylony przez NSA, jednakże nie był to też wyrok prawomocny. Poza tym należy zauważyć, że art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednakże ocena ta wiążę tylko w tej jednej konkretnej sprawie a nie w innych toczących się postępowaniach przed jakimkolwiek sądem lub organem. Co prawda za błędne należy uznać nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do powoływanego wyroku, jednakże po pierwsze uchybienie to w świetle powyższych ustaleń nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy a po drugie brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który mógłby znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji.

W kwestii natomiast nie dopuszczenia wnioskowanego dowodu, należy wskazać, że zarzut został nieprawidłowo skonstruowany. Należy zauważyć, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym - ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, iż dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.). A ponadto do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosownie do art. 106 § 5 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Brak wskazania w skardze kasacyjnej w odniesieniu do pierwszego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego czyni zarzut ten nieskutecznym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 757/07). Dlatego też zarzut ten nie mógł być w niniejszej sprawie uzasadniony.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).