Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 721/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1, art. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki Akcyjnej za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 08 lipca 2019 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06 grudnia.2018 r. znak: [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.Ł. jako członka zarządu P. Spółka Akcyjna z siedzibą

w S. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług

za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na mocy umowy zawartej w dniu 07 lutego 2000 r. w formie aktu notarialnego, Repertorium A numer 8406/2000, zawiązana została P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 04 grudnia 2006 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Repertorium A numer 11533/2006, doszło do przekształcenia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. Spółka Akcyjna (dalej także: "Spółka" lub "P.").

W skład zarządu Spółki wchodzili m.in.: W. P. w okresie od 07 listopada 2000 r. do 01 stycznia 2005 r. oraz od 04 grudnia 2006 r. do 21 lipca 2016 r. jako prezes zarządu, a także Skarżący P. Ł. w okresie od 22 marca 2006 r. do 21 lipca 2016 r. jako wiceprezes zarządu.

Zgodnie z ewidencją księgową organu podatkowego, Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. na łączną kwotę [...] zł (należność główna).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 25 września 2017 r. decyzję znak: [...], która określono P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za poszczególne miesiące 2013 r., tj. za maj – [...] zł, za sierpień - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...] zł, za listopad -[...] zł i za grudzień - [...] zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 11 października 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 08 stycznia 2018 r. o numerach: [...], obejmujących odpowiednio zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. - wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

W wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych organ dokonał zajęcia kwoty zdeponowanej na koncie depozytowym kwoty wraz z oprocentowaniem ([...] zł), którą zgodnie z zajęciem, zarachowano na koszty egzekucyjne przypisane do tytułu wykonawczego o nr [...]. Poza tym zajęciem egzekucyjnym, pomimo podjętych czynności zmierzających do ustalenia majątku Spółki (w tym m.in. zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, kierowanie zapytań o posiadane przez Spółkę pojazdy i nieruchomości, inne czynności egzekucyjnych w zgłoszonej siedzibie Spółki), organowi egzekucyjnemu nie udało się ujawnić żadnego majątku aktualnie posiadanego przez Spółkę.

Wobec tego, postanowieniami z dnia 28 marca 2018 r., nr [...], oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec P.Ł., obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. z uwagi na ich bezskuteczność.

Postanowieniem z dnia 08 października 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec byłego członka zarządu P., tj. P.Ł. (dalej także: "Strona", "Odwołujący", "Skarżący") w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania Strona uczestniczyła w postępowaniu, w tym zapoznała się z aktami sprawy, składała pisma wyjaśniające oraz wnioski dowodowe. Strona stanęła na stanowisku, że w sprawie brak jest podstaw do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe określone w art. 116 § 1 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."). W ocenie Strony, organ w sposób nieprawidłowy stwierdził bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. Nie ciążył także na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem kondycja finansowo-majątkowa Spółki w żaden sposób nie dawała podstaw do podjęcia takiego działania. Nadto, nie ponosi on winy co do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W związku z wnioskami dowodowymi, zawartymi przez Stronę w pismach z dnia 17 października 2018 r., z dnia 29 października 2018 r. oraz z dnia 26 listopada 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 05 grudnia 2018 r., nr [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony P. Ł., a także z przesłuchania świadków, tj. P. Ł., W. P., D. S., D. K., W.M., B. P., K.P., a także odmówił powołania biegłych celem wydania opinii w zakresie stanu finansowo-majątkowego P. w okresie od maja do grudnia 2013 r. i stwierdzenia, czy w badanym okresie zachodziły okoliczności uzasadniające aktualizację obowiązku o zgłoszenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki, a także celem ustalenia standardów specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. handlu elektroniką użytkową.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 06 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Odrębną decyzją organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu za ww. zaległości podatkowe Spółki.

W dniu 11 grudnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 07 grudnia 2018 r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumentację.

Następnie, pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Odwołującego, organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 4 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzącą do uznania, że kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji wydanej po okresie sprawowania przez Odwołującego funkcji członka zarządu Spółki, a dotycząca okresu, w którym był on członkiem zarządu Spółki, stanowi przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, skutkującą aktualizacją obowiązku Odwołującego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w świetle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Nadto, zdaniem Odwołującego, organ orzekł o Jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z decyzji wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym był on pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony, czy też możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka, a Spółka nie podejmowała działań w ramach postępowania kontrolnego mających na celu obronę swoich praw, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Ponadto, Odwołującego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p., art. 122 w związku z art. 116 § 1 ust. 2 O.p., art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 189 § 2, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Odwołującego, organ zaniechał gromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do nienależytego zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność Odwołującego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Odwołującego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a także niezweryfikowanie posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ mógłby dokonać zaspokojenia swojej wierzytelności.

Nadto, Odwołujący zarzucił organowi naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 165 § 4 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez wyznaczenie Odwołującemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki oraz zaniechanie ponownego wyznaczenia Odwołującemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w konsekwencji uniemożliwiło mu rzeczywiste skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W ocenie Odwołującego, w sprawie doszło również do naruszenia art. 17a w związku z art. 18b § 1 w związku z art. 18b § 3 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki organem właściwym miejscowo dla podatnika (Spółki) był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji był on właściwy do orzekania o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe P. określone w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania oraz w pismach uzupełniających odwołanie pełnomocnik, rozwijając powyższe zarzuty, przedstawił szczegółową argumentację, odnosząc się do stanowiska organu I instancji i podtrzymując swoje stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Odwołującego za zaległości Spółki i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wniósł o ich uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 08 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej– w wyniku rozpatrzenia sprawy w toku postępowania odwoławczego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie wykazano istnienie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 września 2017 r., znak: [...], określająca Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 11 października 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Od decyzji nie wpłynęło odwołanie i wobec powyższego stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z akt sprawy wynika, że Spółkę obciążają zaległości z powyższego tytułu w następującej wysokości:

- maj 2013 r. w wysokości [...] zł (termin płatności 25.06.2013 r.),

- sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł (termin płatności 25.09.2013 r.),

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, (termin płatności 25.10.2013 r.),

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł (termin płatności 25.11.2013 r.),

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł (termin płatności 27.12.2013 r.),

- grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł (termin płatności 27.01.2014 r.).

Badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. upływa 31 grudnia 2019 r. Jednakże, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 22 listopada 2018 r., nr [...], zawiadomił P. o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. i co ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Pismo to zostało doręczone Spółce 10 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 O.p. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy za nietrafną uznał argumentację Odwołującego w zakresie zagadnień związanych z prowadzeniem postępowania wymiarowego oraz wydaną w jego następstwie decyzją wskazując, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy nie może badać zasadności opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Badając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej Odwołującego, organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze - spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem Skarżący w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych P., pełnił funkcję w jej zarządzie, tj. od 22 marca 2006 r. (powołanie uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 marca 2006 r.). do 21 lipca 2016 r. (rezygnacja). Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. upływał odpowiednio w dniach: 25 czerwca 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r. oraz 27 stycznia 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wydanie zaś decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań w tym podatku za 2013 r., po rezygnacji Strony z funkcji członka zarządu, pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 47 § 3 O.p. termin płatności zobowiązania (nie powoduje jego zmiany), a w konsekwencji na ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez Odwołującego, będącego w dniu upływu terminu płatności członkiem zarządu. Organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez Odwołującego obowiązków wiceprezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległości podatkowe i został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p.

Po drugie - organ odwoławczy, powołując się na podjęte w sprawie czynności egzekucyjne, wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy nie zostały zaspokojone. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie udało się ujawnić majątku posiadanego przez Spółkę. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że brak jest składników majątkowych Spółki mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Znalazło to wyraz w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28 marca 2018 r., nr [...], oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...].

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom Odwołującego, organ egzekucyjny podejmował liczne działania mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją, jednak albo zakończyły się one niepowodzeniem, albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie w części kosztów egzekucyjnych. Organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku Spółki, a które doprowadziły do wniosku, że brak jest możliwości zaspokojenia jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Okoliczności te zostały udokumentowane i opisane decyzji. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzają one spełnienie w sprawie kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Odnosząc się do zarzutów Odwołującego dotyczących podejmowanych przez organ egzekucyjny działań w stosunku do majątku Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być weryfikacja przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego do dłużnika, tj. do Spółki, w którym zostały wydane ostateczne i prawomocne postanowienia w sprawie umorzenia takiego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Jednak Odwołujący, w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego odpowiedzialności za dług Spółki, może bronić się skutecznie wskazując mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że Odwołujący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W toku postępowania Odwołujący powołał się na majątek P. w postaci wierzytelności Spółki względem C. z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy jachtu na podstawie umowy z dnia 22 lipca 2016 r. w wysokości [...] EUR oraz wierzytelności Spółki względem inwestora zagranicznego do dofinansowania Spółki, na którą wskazał obecny członek zarządu P.- Y. F. w oświadczeniu z dnia 14 września 2016 r. Ponadto, Odwołujący wskazywał na możliwość istnienia majątku Spółki, w tym rachunków bankowych, na terenie N. oraz na nadwyżkę w podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...] zł.

Odnośnie ewentualnych wierzytelności przysługujących P. od C., organ odwoławczy zauważył, że Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zapłatę zaliczki [...] EUR przez Spółkę. Powołując się na zapisy zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 8 września 2016 r., w którym P. wskazała, że ze względu na brak dofinansowania Spółki przez inwestora, na zlecenie (na rzecz) i za środki którego Y. F. dokonał zakupu wszystkich akcji w Spółce, nie zostały dochowane postanowienia umowy na dostawę jachtu. C. odstąpiła od umowy zakupu jachtu i skierowała do Spółki wezwanie do zapłaty kary umownej w wysokości [...] EUR. Tym samym organ powziął wątpliwość, czy wskazana wierzytelność rzeczywiście przysługuje P. Ponadto, mając na uwadze kwotę tej przypuszczalnej wierzytelności - [...] EUR w zestawieniu z wysokością zaległości Spółki - łącznie [...] zł, w ocenie organu odwoławczego, trudno uznać, że pozwoli ona na zaspokojenie przedmiotowych należności w znacznej części.

Odnośnie do mienia w postaci wierzytelności Spółki względem inwestora zagranicznego do jej dofinansowania, na którą wskazywał obecny członek zarządu P. – Y. F. w oświadczeniu z dnia 14 września2016 r., organ odwoławczy wskazał, że mienie to nie zostało w jakikolwiek sposób skonkretyzowane, ani zidentyfikowane. Przedstawione zostało w sposób bardzo ogólnikowy, bez wskazania wartości pieniężnej oraz danych inwestora zagranicznego. Nie można zatem przyjąć, że wierzytelności w bliżej nieokreślonej kwocie od bliżej nieokreślonego inwestora stanowią majątek Spółki gwarantujący rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych.

Jako niewystarczające do zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy ocenił również sformułowane ogólnikowo twierdzenia o możliwości posiadania przez Spółkę majątku i rachunków bankowych na terenie N.

Odnośnie do wskazywanej przez Odwołującego należności publicznoprawnej przysługującej Spółce z tytułu nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu (co wynikało z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.08.2016 r.) - wartość według ksiąg rachunkowych [...] zł, wartość według wyceny [...] zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 15 listopada 2017 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił P. zwrotu podatku w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W związku z tym nie było możliwości zajęcia tej kwoty przez organ egzekucyjny i częściowego pokrycia zaległości Spółki.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Odwołujący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Natomiast to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje, a ponadto istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Po czwarte - organ odwoławczy uznał, że Odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej od Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy wynika, że w dniu 23 września 2016 r. wpłynął wniosek dłużnika P. o ogłoszenie upadłości, który prawomocnym zarządzeniem z dnia 17 listopada 2016 r. został zwrócony (sygn. akt[...]). Jednocześnie Sąd poinformował, że nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec ww. podmiotu oraz nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w stosunku do ww. dłużnika.

Badając zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości P. organ odwoławczy ustalił, że według sprawozdań finansowych (rachunek zysków i strat oraz bilans) sporządzonych na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r., wartość majątku Spółki, wysokość jej zobowiązań oraz odnotowany zysk/strata, wynosiły w roku 2012: zobowiązania – [...] zł, wartość aktywów (majątku Spółki) – [...] zł, zysk/strata – [...] zł, a w 2013 r.: zobowiązania [...] zł, wartość aktywów (majątku Spółki) [...] zł, zysk/strata netto – [...] zł. Jednocześnie, Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku Spółki nie wystąpił przerost zobowiązań nad aktywami Spółki (nawet po zwiększeniu ich wysokości za 2013 r. o kwoty zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej), jednakże zaistniała okoliczność niewypłacalności Spółki, o której świadczy niewykonywanie jej wymagalnych zobowiązań będąca podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Spółka zaprzestała bowiem regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 września 2017 r. znak: [...].

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie argumenty Odwołującego związane z brakiem podstaw do zaliczenia do zobowiązań Spółki kwot wynikających z powyższej decyzji w okresie pełnienie przez niego funkcji w zarządzie Spółki. Wprawdzie ww. decyzja została wydana w 2017 r., ale ma ona charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązań podatkowych w określonej w niej wysokości, do wykonania których podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Oceniając sytuację finansową Spółki w poszczególnych okresach, należy więc uwzględnić zobowiązania wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p., bez względu na to, kiedy takie decyzje zostały wydane. Obrazują one rzeczywistą sytuację finansową Spółki w danym okresie. Organ powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., należy przyjąć, że z upływem terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za sierpień 2013 r., nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji, Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości - za sierpień 2013 r., tj. 26 września 2013 r. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W sprawie termin ten upływał z dniem 09 października 2013 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak złożony. Wniosek taki został natomiast złożony dopiero w dniu 22 września 2016 r. przez prezesa Y. F. (zwrócony prawomocnym zarządzeniem Sądu z dnia 17 listopada 2016 r.).

Odnosząc się do argumentacji Odwołującego, organ odwoławczy zauważył, że ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse, itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Okoliczności te nie są w żadnej mierze potrzebne do oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.n., na której zaistnienie organ podatkowy powoływał się w decyzji. Ustalenie tej przesłanki winno odbywać się wyłącznie poprzez analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, ale nie wykonuje swoich zobowiązań. Pojęcie niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.n., jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zadłużenia, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niepłaceniem zobowiązań przez dany podmiot.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, pomimo dobrej kondycji finansowej Spółki, członek zarządu powinien w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego (czego nie uczynił). Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy, przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania), następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Za niezasadną organ odwoławczy uznał argumentację Odwołującego dotyczącą braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa. Nie można bowiem przyjąć, że członkowie zarządu w takich okolicznościach są z wymienionego obowiązku zwolnieni.

Za niemające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy ocenił opinie i raporty z badania sprawozdań finansowych sporządzonych za lata 2013-2017, z których wynika, że biegły rewident nie wskazał uchybień, nieprawidłowości ani ryzyk związanych z działalnością Spółki.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe zaległości Spółki określone zostały ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 września 2017 r. Organ ten stwierdził, że Spółka poprzez dane transakcje uczestniczyła w działaniach wiążących się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Z uzasadnienia decyzji wynika, że: "na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji, a skala zaniechań, jakich dopuściła się przy tych transakcjach świadczy, że nie można uznać, by były one wynikiem niezamierzonego błędu. Tym bardziej, że po wszczęciu postępowania kontrolnego reprezentujący Spółkę podjęli czynności zmierzające do "wygaszania" działalności podmiotu ustanawiając m.in. obcokrajowca o nieznanym miejscu pobytu do reprezentowania przedsiębiorstwa. Zdaniem organu stwierdzone okoliczności w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, że Spółka przy przeprowadzaniu transakcji nie działała w dobrej wierze".

Odnosząc się do argumentacji Odwołującego w zakresie braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości z uwagi na to, że decyzję określającą Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług wydano i doręczono Spółce po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może zasłaniać się tym, że wiedzę o istnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług powziął dopiero po wydaniu decyzji określającej jego wysokość, skoro zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Niewiedza co do faktycznych zobowiązań Spółki, nie stanowi okoliczności zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że argumentacja i dokumenty przedstawione przez Odwołującego, mające dowodzić, że dołożył należytej staranności przy zarządzaniu Spółką i nie miał świadomości co do nierzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, mogłaby ewentualnie mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, o braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. można mówić, gdy, np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy członka zarządu odnośnie faktycznych zobowiązań spółki nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki. Natomiast dokonywanie przez zarząd niezgodnych z prawem rozliczeń nie może prowadzić do wniosku o braku zaległości w zobowiązaniach powstałych z mocy prawa oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu, jest zatem następczo odpowiedzialny za niezgodny z rzeczywistością stan w sferze podatkowej wygenerowany przez spółkę, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe (tak, jak to miało miejsce w przypadku Spółki) i ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego, również sama w sobie okoliczność przeprowadzenia w latach wcześniejszych przez organy podatkowe kontroli podatkowych, które nie stwierdziły nieprawidłowości, nie zmienia faktu, że Spółka od maja 2013 r. nie deklarowała podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach oraz deklarowała nienależne zwroty podatku, co zostało ujawnione w okresie późniejszym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu z podatkowaniu, stosownie do posiadanej przez organ dokumentacji na dzień wydania zaświadczenia, nie oznacza, że Spółka nie miała zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom Odwołującego, okoliczność ta nie ma także wpływu na sferę odpowiedzialności członków zarządu i ich obowiązki związane z koniecznością rzetelnego badania stanu finansowego Spółki.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty i wspierającą je argumentację w zakresie naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł zawnioskowanych przez Stronę. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest bowiem zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, z przesłuchania świadków, oraz powołania biegłych.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego celem zbadania, czy rzeczywiście należało występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji oraz kiedy taki wniosek winien zostać złożony. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły - wbrew stanowisku Strony - nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza jeżeli podstawą takiego ustalenia - jak w rozpoznawanej sprawie - jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił dostateczną podstawę do dokonania jego oceny pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki zobowiązującego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Odnosząc się natomiast do wniosku o powołanie biegłego celem ustalenia standardów specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. handlu elektroniką użytkową, organ odwoławczy zauważył, że dotyczy on kwestii, które ewentualnie mogłyby podlegać rozważeniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zagadnienia w tym zakresie pozostają bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, co oznacza, że dowód, o którego przeprowadzenie wnioskowała Strona, miał na celu dowodzenie okoliczności nieistotnych w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 189 § 2, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. zostało wystawione i doręczone Stronie wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie.

Jako niewątpliwe naruszenie zasad i standardów postępowania podatkowego organ odwoławczy ocenił wydanie w dniu 06 grudnia 2018 r. decyzji organu I instancji, pomimo zgłoszenia przez Stronę informacji o złożeniu do 07 grudnia 2018 r. dodatkowych materiałów i wyjaśnień w sprawie. Jednocześnie jednak organ odwoławczy uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w piśmie z dnia 07 grudnia 2018 pełnomocnik Odwołującego podniósł bowiem okoliczności, które odpowiadają argumentom i wnioskom, zawartym we wcześniejszych pismach Odwołującego, składanych w toku postępowania podatkowego, które organ podatkowy przeanalizował oraz ocenił. Decyzja, która zapadła w dniu 06 grudnia 2018 r. (zanim doręczone zostało organowi pismo z dnia 7.12.2018 r.), zawiera rozważania odnośnie wszystkich spornych zagadnień wskazanych ponownie w piśmie z dnia 07 grudnia 2018 r.

Za pozbawiony podstaw organ odwoławczy uznał także zarzut, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Spółka w okresie do 22 sierpnia 2016 r. podlegała właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], natomiast od 23 sierpnia 2016 r. - właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Zatem, zgodnie z art. 17a O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16 czerwca 2016 r.), a zakończonego wydaniem decyzji z dnia 25.09.2017 r., nie utrwaliło właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Z art. 18b O.p. nie wynika bowiem, że poprzez działanie jednego organu, dochodzi do utrwalenia właściwości innego organu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., analizując zebrany materiał dowodowy i okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, nie stwierdził, aby nastąpiło naruszenie przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 08 lipca 2019 r., P Ł. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika UCS wydanej w 2017 r., tj. kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu P., stanowiło – w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego – podstawę do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec P. w 2013 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest to tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.n., co doprowadziło organ do błędnych wniosków, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

2) art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika UCS wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka, a kontrolowana P. nie podejmowała działań w ramach postępowania kontrolnego mających na celu obronę swoich praw;

3) art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika UCS, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14", za niezgodne z Konstytucją RP.

a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez:

- nienależyte zbadanie czy P. w 2013 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno – jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

- nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe P. w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach P. w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2013 r. oraz

- niezweryfikowanie posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych P.;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przez:

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. z przesłuchania świadków, strony postępowania oraz z opinii biegłego na okoliczność (i) ustalenia kondycji finansowej P. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, (ii) braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, (iii) braku możliwości przypisania Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

- arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści Decyzji Naczelnika UCS, że Skarżący jako były członek zarządu P. ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec P.;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 123 oraz w związku z art. 200 w związku z art. 165 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P., a w szczególności przez:

- wyznaczenie Skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie;

- niedoniesienie się przez organ do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną ze stanowiskiem Skarżącego;

3) art. 17a w związku z art. 18b § 1 w związku z art. 18b § 3 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika US nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec P. organem właściwym miejscowo dla podatnika (P. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], a w konsekwencji był to organ właściwy do orzekania o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe P. określone w decyzji Naczelnika UCS;

4) art. 2a w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził, w wyniku przeprowadzonej kontroli pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się zbadania, czy w sposób uprawniony organ podatkowy zaskarżoną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu P. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W skardze Skarżący zarzucił organowi zarówno naruszenie przepisów postępowania materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym w istocie tej skargi kwestionuje zasadność stanowiska organu co do nałożenia na Niego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które zostało określone P. decyzją wydaną w 2017 r., tj. kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej Spółki.

Zdaniem Skarżącego, organ, oceniając sytuację Spółki w 2013 r., a w konsekwencji wynikający z niej obowiązek zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, niezasadnie uwzględnił zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 25.09.2017 r. W ocenie Skarżącego, w związku z dobrą kondycją finansową Spółki w 2013 r. i brakiem świadomości Skarżącego co do istnienia nieprawidłowości w jej rozliczeniach (ujawnionych dopiero w 2017 r.), nieprawidłowe są wnioski organu co do winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto, według Skarżącego, braki postępowania dowodowego doprowadziły do niezweryfikowania posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych P.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Skarżący bowiem nie wykazał takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności w sprawie należało odnieść się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi, którego uwzględnienie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, tj. braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2016 r.) Spółka podlegała właściwości Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (niesporne), przy czym w skardze Skarżący wskazał na fakt zmiany siedziby P. w dniu 30 czerwca 2016 r. Zatem, nie budzi wątpliwości, że od tego dnia Spółka P. podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Mimo to, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nadal prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16.06.2016 r., które zostało zakończone także przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 25.09.2017 r.

W myśl bowiem art. 18b O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji z dnia 25.09.2017 r., jak i w dacie wydania decyzji organu I instancji z dnia 06.12.2018 r., jak również obecnie - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (podkreślenie własne Sądu).

Z przytoczonego przepisu art. 18b O.p. wynika zatem wprost, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie tego postępowania w tej sprawie (lub tej kontroli w tej sprawie) nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Organ podatkowy, właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie związanej z danym zobowiązaniem podatkowym, nadal pozostaje w niej właściwy, nawet jeżeli w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu organu podatkowego "właściwego we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli", co wprost świadczy, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.06.2010 r., I FSK 1020/09, z 08.06.2011 r., I FSK 940/10, z 07.04.2011 r., II FSK 427/10, z 23.02.2017 r., I FSK 1241/15, z 13.02.2018 r., I FSK 795/16).

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w stosunku do Spółki, mimo zmiany siedziby Spółki z dniem 16.06.2016 r. (według organu – z dniem 23 sierpnia 2016 r., co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy), organem właściwym w sprawie wydania decyzji kończącej to postępowanie kontrolne był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..

Należy przy tym wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stał się z dniem 01 marca 2017 r. organem właściwym do prowadzenia ww. kontroli podatkowej, a następnie wydania decyzji w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), zgodnie z którym postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Zatem, treść art. 18b O.p. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości tylko sprawie związanej ze zobowiązaniem podatkowym, "które jest przedmiotem postępowania lub kontroli", a więc w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16).

Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to całkowicie odrębne i niezależne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej w stosunku Spółki. Tym samym, stanowisko organu, że art. 18b O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, uznać należało za uprawnione.

Stosownie do postanowień art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Słusznie zatem organ przyjął, że zmiana w dniu 23 sierpnia 2016 r. siedziby Spółki z W. na S. (w skardze – że w dniu 30.06.2016 r.) spowodowała, że właściwym miejscowo organem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki na dzień wszczęcia tego postępowania, tj. 28 marca 2018 r., jest organ według nowej siedziby podatnika, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (art. 17 § 1 O.p.).

Przechodząc do meritum sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Na podstawie art. 116 § 1 O.p. (we wskazanym wyżej brzmieniu), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie zaś do § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., a więc m.in. odsetek za zwłokę (pkt 2).

Z treści przytoczonego wyżej art. 116 O.p. wynikają zatem następujące cztery przesłanki sine qua non niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze - zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie - egzekucja należności wobec spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie - członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte - członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Mianowicie, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność - tj. że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne).

Zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana z zachowaniem ustawowego terminu, należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Terminy płatności podatku zatem upływały odpowiednio w dniach: za maj – w dniu 25 czerwca 2013 r., za sierpień – w dniu 25 września 2013 r., za wrzesień – w dniu 25 października 2013 r., za październik – w dniu 25 listopada 2013 r., za listopad – w dniu 27 grudnia 2013 r. oraz za grudzień - w dniu 27 stycznia 2014 r.

Pięcioletni termin z art. 118 O.p. dla zaległości podatkowych od maja do listopada powinien być zatem liczony od końca 2013 r., zaś dla zaległości z grudnia 2013 r. - od końca 2014 r. Koniec tego terminu przypadał zatem odpowiednio 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r.

Jednakże w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawiadomieniem Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 22 listopada 2018 r., nr [...], o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. i co ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 10 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 O.p.(niesporne). Tym samym uznać należało, że 5 - letni termin przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany, a więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed jego upływem.

W odniesieniu do zarzutów skargi co do niekonstytucyjnej podstawy prawnej ustalenia kosztów egzekucyjnych z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki wskazać należy, że ani organ orzekający w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, ani też Sąd dokonujący kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia, nie są uprawnione w tym postępowaniu badać prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, tutaj Spółki, gdyż prawo ich kwestionowania przysługuje tylko dłużnikowi w odrębnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki określonych ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wysokość kosztów egzekucyjnych wynika wprost z "Wykazu kosztów egzekucyjnych przypisanych do n/w tytułów wykonawczych wystawionych na P. sporządzonego w dniu 9.10.2018 r., który dotyczy tytułów wykonawczych z dnia 08.01.2018 r. o numerach: [...] (podatek od towarów i usług za maj 2013 r.), [...] (podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.), [...] (podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r.). Koszty te naliczone zostały zatem w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie dokonał wyliczenia tych kosztów, a jedynie przyjął już ustaloną ich wysokość. Kwestionowanie zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi oraz ich wysokości jest możliwe, ale w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przyjmowane są te koszty, które ustalono w postępowaniu egzekucyjnym.

Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wskazać, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach występujących w badanej sprawie spełnione zostały wszystkie wymagane art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych (tj. w dniach: 25 czerwca 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r. oraz 27 stycznia 2014 r.), gdyż Skarżący został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu P. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 marca 2006 r. i pełnił tę funkcję do dnia złożenia rezygnacji. tj. do 21 lipca 2016 r. (niesporne).

Należy przy tym podzielić pogląd organów podatkowych, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań w tym podatku za 2013 r., po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 47 § 3 O.p. termin płatności zobowiązania (nie powoduje jego zmiany), a w konsekwencji na ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez Skarżącego, będącego w dniu upływu terminu płatności członkiem zarządu Spółki. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Skoro termin płatności wskazanych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki (wiceprezesa zarządu), a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe (stosownie do art. 51 § 1 O.p.), a tym samym ziścił się warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., konieczny także dla przypisania Skarżącemu jako członkowi zarządu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, w sprawie wystąpiła również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu,

tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością długu od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09).

Dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie niezapłaconych dobrowolnie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być przy tym wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do odzyskania należności Skarbu Państwa. Łącznie z tytułu prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych tytułem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki uzyskano jedynie kwotę [...] zł – środki z konta depozytowego, przy czym na dzień 06.12.2018 r. (wydanie decyzji I instancji) zaległości Spółki z tego tytułu, za które odpowiada Skarżący, wynosiły ponad [...] złotych, w tym ponad [...] zaległego podatku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie opisał podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, w tym podejmowane w celu ujawnienia majątku Spółki. Wykazał przy tym, że w przypadku Spółki, oprócz ww. kwoty zdeponowanej na koncie depozytowym w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] SA, zajęcia wierzytelności kwot zdeponowanych na koncie depozytowym w wyniku prowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego oraz zajęcia wierzytelności ustalonych w wyniku poszukiwania podmiotu w plikach JPK, nie uzyskano żadnej innej kwoty. Ponadto, podjęto czynności zmierzające do ustalenia innych rachunków bankowych Spółki, w wyniku których ich jednak nie ujawniono. Nie uzyskano żadnej kwoty w wyniku dokonanych zajęć wierzytelności u kontrahentów Spółki "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., T. S.A. z siedzibą w Z. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Jednocześnie, w badanej sprawie organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku pod wskazanymi adresami prowadzonej działalności gospodarczej, tj. [...] W. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 czerwca 2017 r.), a także: [...] oraz [...]. Nadto, organ egzekucyjny ustalił również że Spółka nie posiada żadnych pojazdów ani nieruchomości (pismo Ministerstwa Cyfryzacji Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów z dnia 16 marca 2017 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w Warszawie z dnia 01 marca 2017 r., pismo Starostwa Powiatowego w [...] z dnia 22 lutego 2017 r., pismo Starosty [...] z dnia 21 lutego 2017 r.).

Za nie mające wpływu na wynik badanej sprawy należy ocenić również podnoszone zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i skargi, zarzuty Skarżącego co do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem podkreślić, odrębność postępowania prowadzącego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej od postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej spółki. Jak już wyżej wskazano, w niniejszym postępowaniu badanu podlega jedynie, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji, czy egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Nadto, w kontekście zarzutów skargi zauważyć należy, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Uzasadnia to treść art. 116 § 1 O.p., z którego wprost wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wystraczające jest, aby egzekucja była bezskuteczna chociażby w części, a to w niniejszej sprawie organ bez wątpienia wykazał. Nie ma także znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest, aby bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16). W niniejszej sprawie ta przesłanka konieczna dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki została niewątpliwe spełniona.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania twierdzenia Skarżącego, że organ nie wykazał istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, organy bowiem dowiodły, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i ujawnionych składników majątkowych Spółki. Organ egzekucyjny podejmował liczne czynności, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, a nadto, poszukiwał składników majątkowych Spółki o wartości egzekucyjnej, które mogłyby stanowić podstawę zaspokojenia egzekwowanych należności podatkowych. Te działania organu znalazły odzwierciedlenie w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r., nr [...], oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr[...], umarzających postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność.

Wobec tego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w badanej sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za ww. zaległości podatkowe Spółki, tj. Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki (pełnił funkcję wiceprezesa zarządu) w czasie, gdy upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych tej Spółki - art. 116 § 2 O.p., zaś przeprowadzona egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna - art. 116 § 1 o.p.

Do rozważenia pozostała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1i 2 O.p. pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki.

Jak już wyżej wskazano, pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Tymczasem, jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. zgodnie

z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego [...] w S. XII Wydział Gospodarczy, w dniu 23 września 2016 r. wpłynął wniosek dłużnika P. o ogłoszenie upadłości, który prawomocnym zarządzeniem z dnia 17 listopada 2016 r. został zwrócony (sygn. akt [...]). Jednocześnie Sąd poinformował, że nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec ww. podmiotu oraz nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w stosunku do ww. dłużnika.

W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena, czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm. - zwane dalej "p.u.n."; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512).

Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n.

Z kolei w myśl art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W świetle przytoczonych przepisów p.u.n., w ocenie Sądu, organ prawidłowo rozważył i uznał, że wraz z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania, tj. zobowiązania za sierpień 2013 r., nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, w konsekwencji czego Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości (za sierpień 2013 r.), tj. w dniu 26.09.2013 r. i od tego dnia Spółka zobowiązania był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W badanej sprawie termin ten upłynął z dniem 09.10.2013 r. W tym okresie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak zgłoszony. Wniosek taki został zgłoszony dopiero w dniu 22.09.2016 r. przez prezesa zarządu Spółki, Y. (zwrócony zarządzeniem Sądu rejestrowego z dnia 17.11.2016 r.).

Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań".

Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, należy podkreślić, iż przytoczony wyżej przepis art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zawarta w tym przepisie liczba mnoga "wymagalnych zobowiązań" może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, nie zaś do ilości wierzycieli. W każdym razie przepis art. 11 ust. 1 nie zawiera takiego ograniczenia co do wielości wierzycieli. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, brak jest podstawy do przyjęcia, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w szczególności zasadą równości wobec prawa, że byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, mogą wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Gdyby tak interpretować przepis art. 11 ust.1 u.p.n., doszłoby do uprzywilejowania sytuacji tych członków zarządu spółek w stosunku do sytuacji członków zarządu spółek, w których występuje inny niż Skarb Państwa wierzyciel. Przesłanki te bowiem zostały wyczerpująco określone w art. 116 §1 O.p. i nie mogą podlegać żadnej modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 §1 O.p. (wyrok NSA z dnia 10.10.2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 04.12. 2014 r. sygn. akt II FSK 2839/12; z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; sygn. akt I FSK 1138/16 z dnia 22 listopada 2017 r.; sygn. akt II FSK 3737/14 z dnia 10 stycznia 2017 r.).

Zauważyć przy tym należy, że okoliczność – jak podnosi Skarżący - występowania jedynego wierzyciela - nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym na podstawie takiego wniosku.

Stąd, powoływany przez Skarżącego nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 909/18, wyrażający pogląd odmienny, który obecny jest także w orzecznictwie, z uwagi na powyższą argumentację nie może odnieść zamierzonego skutku.

W sprawie znajduje zastosowanie również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której w uzasadnieniu wskazano, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy, ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11).

Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania w samej spółce. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie", nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności, zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić.

Jak wskazano wyżej, w badanej sprawie organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, którą pełnił w okresie od dnia 22.03.2016 r. do 21.07.2016 r.

Z niespornych ustaleń organów wynika także, że Spółka w czasie, gdy Skarżący wchodził w skład jej zarządu (pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki), posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organy dokonały oceny sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. i wskazały, że z przedłożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynika, że aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. stanowią kwotę [...] zł, zaś zobowiązania stanowią kwotę [...] zł. Natomiast ze sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynika, że aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowią kwotę [...] zł, zaś zobowiązania stanowią kwotę [...] zł. Jednak sprawozdania te nie uwzględniają zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 25 września 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł, co świadczy o braku ich rzetelności, a tym samym wiarygodności danych w nich wykazanych. W konsekwencji, same te sprawozdania finansowe nie mogły stanowić podstawy badania, czy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (przekroczenie przez zobowiązania wartości aktywów).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu, że dokonując ustaleń faktycznych wziął on pod uwagę wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.e z dnia 25 września 2017 r. Skarżący bowiem, konsekwentnie pomijając fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organ kontroli skarbowej, wskazuje, że sytuacja finansowa Spółki w 2013 r. była dobra, zatem nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Wbrew jednak stanowisku Skarżącego, ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą także z treści późniejszych decyzji, jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie, powstają z mocy prawa zaś decyzje mają tylko charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają, w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji, skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, gdzie wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, w przeciwnym przypadku dochodziłoby do premiowania sytuacji członków zarządu spółek które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku.

Wskazać także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zachowania przez Spółkę faktycznej płynności finansowej w 2013 r., czyli bez uwzględnienia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, tym samym dalsze potwierdzanie tego faktu przez przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność należało uznać za zbędne. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że ze względu na niedeklarowanie podatków w prawidłowej wysokości oraz ich nieuiszczanie Spółka mogła pozornie posiadać płynność finansową.

W konsekwencji za pozbawione racji należało uznać także twierdzenie Skarżącego, że nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w Spółce. Ponownie podkreślić należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p., o czym niżej).

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że stanowisko Skarżącego, iż Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu na bieżąco realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić o stwierdzenie, że Spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku wszczęcia postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., wskazać należy, że po raz kolejny Skarżący zdaje się nie zauważać, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna być regulowana w prawidłowej wysokości przez Spółkę, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Tym samym wszczęcie postępowań kontrolnych w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku, nie może - wbrew opinii Skarżącego - doprowadzić do potwierdzenia, że w 2013 r. nie było uzasadnionych podstaw, aby w imieniu Spółki złożył on wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego.

Powyższa decyzja dotyczyła bowiem okresów, w których Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki (pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki) i chociaż została wydana poza okresem sprawowania przez Skarżącego tej funkcji, to organy trafnie jednak zauważyły, że zobowiązania z powołanych wyżej tytułów powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma charakteru kreującej zobowiązanie podatkowe, lecz ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego Spółka była zobowiązana w terminach określonych przepisami prawa (ustawą o podatku od towarów i usług). Skoro zatem Spółka nie wypełniła obowiązków podatkowych w ustawowym terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, zasadne było wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie tej decyzji poza okresem sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki nie zmienia jednak faktu, że zobowiązania te istniały już wcześniej i przekształciły się w zaległości podatkowe Spółki w okresie posiadania przez Skarżącego statusu członka zarządu i nie zostały należycie zrealizowane, co ujawniono właśnie powyższą decyzją z dnia 25.09.2017 r.

W konsekwencji powyższego, za niezasadny Sąd uznał także zarzuty skargi co do naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku faktem, że zaległość wynika z wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony, jak również możliwości udziału w tym postępowaniu., Należy jeszcze raz podkreślić, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, a więc wykonywania powierzonych zadań, lecz także większy zakres odpowiedzialności za skutki działań podejmowanych w kierowanej spółce.

Przywołać przy tym należy uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 r., II FPS 3/09, z której jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości muszą być również brane pod uwagę zobowiązania podatkowe spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji.

Stąd, powoływanie orzeczenia ETPC 3991/03 i C-648-/16 nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku w niniejszym postępowaniu.

Oceniając kwestię braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości trafnie wskazał organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo należytej staranności obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Interpretując zakres określenia "pełnienia obowiązków członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy bowiem mieć na uwadze, formalne posiadanie statusu członka zarządu (wchodzenie w skład zarządu), ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z pełnioną funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt wchodzenia w skład zarządu i pełnienia w nim obowiązków członka zarządu, nie zaś za wykonywanie funkcji członka zarządu, Oznacza, to że będąc członkiem zarządu odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w tym w prowadzeniu spraw finansowych, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie.

Będąc zaś zobowiązanym z racji pełnionej w Spółce funkcji członka zarządu, Skarżący zaniechał swoich powinności podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością Spółki, a zatem nie może obecnie skutecznie powołać się na przesłankę braku winy zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (względnie wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy.

W sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zarządu członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego.

W badanej sprawie Skarżący nie wykazał jednak, aby te przesłanka wystąpiła. Mienie Spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W toku postępowania Skarżący powołał się na majątek P. w postaci wierzytelności Spółki względem C. tytułu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy jachtu na podstawie umowy z dnia 22 lipca 2016 r. w wysokości [...] EUR oraz na wierzytelności Spółki względem inwestora zagranicznego do dofinansowania Spółki, na którą wskazał obecny członek zarządu P.- Y. F. w oświadczeniu z dnia 14 września 2016 r. Ponadto, Skarżący wskazywał na możliwość istnienia majątku Spółki, w tym rachunków bankowych, na terenie Niemiec oraz na nadwyżkę w podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...] zł oraz na należność publicznoprawną przysługującą Spółce z tytułu nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu (co wynikało z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.08.2016 r.) - wartość według ksiąg rachunkowych [...] zł, wartość według wyceny [...] zł.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję dochodzonych zaległości podatkowych Spółki. Skarżący bowiem nie przedłożył dowodów potwierdzających, że Spółce rzeczywiście przysługuje wierzytelność wobec spółki C., a na podstawie znanych organowi okoliczności wskazanych w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości, powziął on wątpliwość, czy wskazana wierzytelność rzeczywiście przysługuje P. Również w żaden sposób nie zostało skonkretyzowane, ani zidentyfikowane mienie w postaci wierzytelności Spółki względem inwestora zagranicznego, na którą wskazywał obecny członek zarządu P. - Y. F. w oświadczeniu z dnia 14 września 2016 r., a także sformułowane ogólnikowo twierdzenia o możliwości posiadania przez Spółkę majątku i rachunków bankowych na trenie Niemiec. Natomiast decyzją z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił P. zwrotu podatku w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W związku z tym, nie było możliwości zajęcia tej kwoty przez organ egzekucyjny i chociażby częściowego pokrycia zaległości podatkowych Spółki.

Podkreślić należy, że powyższe wierzytelności z uwagi na brak ich konkretnej i realnej wartości pieniężnej oraz ich ogólnikowe sformułowanie, nie charakteryzują się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania. Ponadto, mając nawet na uwadze ujawnioną kwotę wierzytelności [...] euro (wierzytelność wobec spółki C.) wobec chociażby kwoty należności głównej ciążącej na Spółce ( [...] zł) nie można uznać, że ewentualna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W kontekście zarzutów skargi należy również w pełni podzielić stanowisko organu, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do wskazanego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje lub czy jest wymagalne lub też, czy przysługuje spółce, a tym bardziej, czy istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., obejmuje tylko wskazanie ściśle oznaczonego mienia przysługującego spółce, które pozwoli zaspokoić egzekwowaną należność podatkową, a nie ewentualnie istniejące mienie. Tylko jednoznaczne wykazanie, że członek zarządu spółki wskazał faktycznie istniejące w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu mienie spółki o wartości egzekucyjnej, może dopiero stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Nadto, należy także podkreślić, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, badaniu nie podlega świadomość członka zarządu odnośnie do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Kwestia ta ma znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Jest więc ona przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego Spółki w prawidłowej wysokości. W sprawie zaś dotyczącej przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności na za zaległości podatkowe Spółki, kwestia ta nie ma znaczenia. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, by dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, należało badać świadomość Skarżącego odnośnie do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami.

Ponadto, jak już wcześniej wykazano, podnoszone w niniejszym postępowaniu zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, pozostają bez wpływu na ocenę przesłanki pozytywnej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada członek zarządu. Wskazane zarzuty nie mogą też być traktowane jako spełnienie przez członka zarządu przesłanki wskazania majątku, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji spowodować uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób uprawniony uznały, że w badanej sprawie Skarżący nie wykazał, że zachodzi jakakolwiek okoliczność wyłączająca Jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 122

i art. 187 § 1 O.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone na gruncie przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, za pomocą jakich dowodów przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16).

W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie błędu organu, gdyż zasadnie uznały organy, że zgromadzony materiał dowodowy, jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe kierowane do organu przez Skarżącego dotyczyły przede wszystkim kwestii dotyczących sytuacji finansowej Spółki oraz jej majątku. W aktach sprawy znajduje się natomiast obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu umożliwiał ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości ww. okoliczności. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy. Zasadniczo nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., stosownie do treści tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jest przepisem postępowania, zatem tylko takie naruszenie tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, do takiego naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie doszło. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca, mimo doręczenia jej przez organ I instancji zawiadomienia w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, miała zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowania pierwszej instancji. Skarżący osobiście zapoznał się z aktami sprawy, ustanowił w sprawie pełnomocników, którzy w toku postępowania składali wyjaśnienia, dokumenty, a także zapoznali się z aktami sprawy w siedzibie organu. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, powyższe działanie organu nie doprowadziło do ograniczenia czasu na zapoznanie się z aktami sprawy, czy też przedstawienia właściwej dokumentacji.

Nadto, organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, szeroko odniósł się do podnoszonych – zarówno w odwołaniu, jak i kolejnych pismach – zarzutów, przedstawiając argumenty na ich niezasadność i brak wpływu na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono – stosownie do treści z art. 210 § 4 O.p. - wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę skarżącą, nie stanowi o wadliwości decyzji, która uzasadniałaby jej uchylenie przez Sąd.

Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia sformułowanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, w szczególności w zakresie wskazywanym w skardze, tj. wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, które nie zostały jednak skonkretyzowane przez autora skargi. Nadto, podkreślić należy, że przewidziana w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałyby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zgodzić się można jedynie z takim rozumieniem reguły z art. 2a O.p., która nakazuje usuwanie wątpliwości co do stanu faktycznego, ale poprzez należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, które powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, Sąd rozpoznający sprawę nie znalazł podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego, które prowadziłoby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu.

W tym stanie sprawy Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia,

że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.