Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1160/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 815/06 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości byłych wspólników Spółki Cywilnej "C." I. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 815/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka masy upadłości byłych wspólników "C." s.c. I. Ś. i D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2002 r. wskazując, iż zgodnie z art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uprawnienie do złożenia stosownego wniosku w tym zakresie służy wyłącznie podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi w ściśle określonych przypadkach. Wniosek, jak i korekta deklaracji za luty 2002 r., dotyczyły "C." s.c. I. Ś. i D. Ś. będącej wówczas podatnikiem VAT. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorców - wspólników spółki cywilnej "C." spowodowało z mocy prawa rozwiązanie spółki cywilnej, co oznacza, że dotychczasowy podatnik VAT przestał istnieć. Syndyk masy upadłości byłych wspólników spółki cywilnej występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT nie działał w imieniu spółki cywilnej, lecz w imieniu osób fizycznych, które nie były podatnikami VAT za wskazany okres rozliczeniowy i nie były uprawnione do złożenia takiego wniosku, jak również do korekty deklaracji VAT-7, za rzeczywistego podatnika. Tym samym brak było przesłanek z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej legitymujących syndyka masy upadłych przedsiębiorców do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Niezależnie od tego organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali (zaliczki) opodatkowana przez s.c. "C." stawką 22% nie podlegała obniżonej stawce 0% przewidzianej w § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dla sprzedaży lokali mieszkalnych. Z pozwolenia na budowę z dnia 9 czerwca 1999 r. wynikało bowiem, że lokale te znajdowały się w budynku pensjonatowym z usługami przeznaczonym do zbiorowego, okresowego zamieszkania, będącym przedmiotem modernizacji z nadbudową (PKOB 11230). Lokale te nie były zatem lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), nie były bowiem przeznaczone na stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym zastosowanie przez "C." s.c. stawki 22% od pobranych zaliczek było prawidłowe i nie dawało podstaw do uznania, że wystąpiła nadpłata.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zarazem przedstawionej przez syndyka opinii biegłego z zakresu budownictwa z dnia 27 listopada 2005 r. w sprawie wyceny lokali, wydanej na użytek postępowania o zniesienie współwłasności, wskazując jako miarodajne wyżej wymienione pozwolenie na budowę i wyjaśnienia organu nadzoru budowlanego.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną tego organu, podkreślając, że syndyk nie reprezentuje podatników tj. podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji, gdyż takiego statusu nie posiadają byli wspólnicy spółki cywilnej, co do których ogłoszono upadłość.

Organ odwoławczy potwierdził również, ustalenia organu I instancji, co do tego, że sprzedaż (zaliczki) przedmiotowych lokali prawidłowo została opodatkowana przez "C." s.c. stawką VAT 22%.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości I. Ś. i D. Ś. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj.:

1. art. 75 § 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że deklaracja została złożona przez osobę nie posiadającą ku temu uprawnienia;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie w sprawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 173 w zw. z art. 57) celem ustalenia następstwa prawnego (pełnej sukcesji podatkowej) syndyka w zakresie praw i obowiązków spółki cywilnej "C." - wchodzących w skład masy upadłości byłych wspólników tej spółki;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozważenie sprawy w sposób wyczerpujący, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie stanu faktycznego i przyjęcie nie mającego zastosowania w sprawie stanu wynikającego z innych dokumentów niż opinia biegłego sądowego dokumentującego stan rzeczywisty przy ustalaniu, czy budowane lokale są lokalami mieszkalnymi.

Ponadto skarżący zarzucił również naruszenie postanowień I i VI Dyrektywy Unii Europejskiej przez uniemożliwienie zwrotu podatku VAT w wysokości objętej wnioskiem.

W toku postępowania sądowego zakończone zostało postępowanie upadłościowe wobec I. Ś. i D. Ś. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 stycznia 2007 r., po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 4 października 2006 r. zatwierdzającego układ likwidacyjny przyjęty przez wierzycieli, wobec czego dotychczasowy syndyk utracił swoją funkcję.

Upadli przedsiębiorcy I. Ś. i D. Ś. nie zgłosili udziału

w sprawie. Natomiast udział w postępowaniu na prawach strony zgłosił T. A., który przejął majątek masy upadłości obu przedsiębiorców na mocy zatwierdzonego układu likwidacyjnego i poparł skargę.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ogłoszenie upadłości wspólników spółki cywilnej "C." postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2003 r. spowodowało z mocy art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego rozwiązanie Spółki, co oznacza, że dotychczasowy podatnik VAT przestał istnieć. Syndyk jako zarządzający masą upadłości byłych wspólników nie reprezentował podatnika, jakim była Spółka cywilna "C.", lecz osoby fizyczne, byłych wspólników tej Spółki, niebędących podatnikami VAT. Zatem nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na ich rzecz.

W ocenie Sądu przepisy art. 174 w zw. z art. 57 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie miały w sprawie zastosowania, bowiem powstanie nadpłaty, podmioty posiadające uprawnienia do wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak i procedurę jej zwrotu określają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Prawa upadłościowego.

Również zasadnie zdaniem Sądu uznano, że według stanu z chwili powstania zobowiązania nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki 0% z § 63 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., a więc w okresie, w którym "C." s.c. wystawiła faktury korygujące z obniżoną stawką 0%, stawka ta miała zastosowanie do sprzedaży lokali mieszkalnych. Tymczasem, jak wynikało z pozwolenia na budowę z dnia 9 czerwca 1999 r. oraz z informacji uzyskanych od organu nadzoru budowlanego z dnia 30 marca 2006 r. przedmiotem budowy był obiekt pensjonatowy z usługami przeznaczony do okresowego zamieszkania jako baza turystyczna.

Okoliczność, że ostatecznie zbudowano lokale mieszkalne, co wynikało z opinii biegłego z dnia 25 listopada 2005 r. i potwierdzone zostało przedłożoną w postępowaniu sądowym decyzją administracyjną z dnia 31 lipca 2006 r. o zmianie pierwotnego pozwolenia budowlanego z 9 czerwca 1999 r. na modernizację - przebudowę z nadbudową budynku mieszkalnego nie oznaczało, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego będące przedmiotem sprzedaży (zaliczki) lokale były lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi na stały pobyt ludzi w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Również powołana w skardze I i VI Dyrektywa Unii Europejskiej nie miały w zdaniem Sądu sprawie zastosowania bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty odnosiło się do okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Na zakończenie Sąd podkreślił, że zgłoszenie przez T. A. udziału w postępowaniu sądowym na prawach strony z tytułu przejęcia prawa i obowiązków upadłych przedsiębiorców nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sądowe, gdyż nie był on adresatem decyzji ani też podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - uprawnienie to nie przysługiwało upadłym przedsiębiorcom.

Na powyższe orzeczenie, działający w imieniu T. A., radca prawny złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadzące do nieprawidłowego stwierdzenia, że Syndyk masy upadłości upadłych wspólników nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT na ich rzecz, podczas gdy w istniejącym stanie faktycznym i obowiązującym porządku prawnym Syndyk masy upadłości wspólników spółki cywilnej – w skład której wchodzą dwie nierozłączne masy majątkowe: osobisty majątek wspólników i majątek spółki – niewątpliwie ma prawo składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i żądać zwrotu nadpłaconego podatku przez spółkę cywilną;

2) błędną subsumcję poprzez wskazanie przepisu art. 174 (winno być 173) w zw. z art. 57 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jako nie mających zastosowania "bowiem powstanie nadpłaty, podmioty posiadające uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak i procedurę jej zwrotu określają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Prawa upadłościowego" podczas gdy art. 173 w zw. z art. 57 wprost stanowią o przejęciu przez syndyka majątku upadłego – w tym ksiąg rachunkowych i ewidencji dla celów podatkowych, właśnie w celu wykonania czynności w zakresie praw i obowiązków podatkowych: na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1);

3) przepisów § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych przez nieprawidłowe przyjęcie, że opisany w pozwoleniu na budowę wybudowany obiekt nie jest obiektem mieszkalnym uprawniającym do zastosowania zerowej stawki podatku VAT oraz przyjęcie bez żadnej podstawy prawnej, że organ podatkowy i sąd mają wyłączne prawo decydować o tym, czy dany obiekt jest czy nie jest mieszkalny, skoro to główny Urząd Statystyczny na podstawie stanu faktycznego wybudowanego obiektu może dokonywać takiej kwalifikacji w ramach stosowania PKOB, następnie mającej zastosowanie w sprawach podatkowych;

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przez:

1) dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych – w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "p.u.s.a." – wynikającego z nie zbadania przez Sąd pierwszej instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organy pierwszej i drugiej instancji z zachowaniem obowiązujących w ustawie Ordynacja podatkowa norm określonych w art. od 180 do 200, a szczególności przez:

- nie wyjaśnienie, dlaczego w sprawie przyjęto merytorycznie, że brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki 0% podatku VAT, skoro wniosek (i skarga do WSA) dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2004 r. powstałej z mylnie zastosowanej według skarżącego stawki podatku VAT w wysokości 22% przy wpłacanych zaliczkach na zakup lokali mieszkalnych, a nie budynku;

- nie wyjaśnienie, dlaczego dowody przedstawione przez stronę nie mogą być dowodem na wybudowanie i sprzedawanie lokali mieszkalnych – zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, który nigdy nie uległ żadnej zmianie, a projekt ten spełniał wszelkie wymogi dotyczące budowy obiektów mieszkalnych wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro skarżący zarzucał wprost, ze o przynależności danego obiektu budowlanego do danej klasy PKOB nie może decydować niejasne terminologiczne pozwolenie na budowę (stąd później odpowiednio przez organ skorygowane) czy "informacja z nadzoru budowlanego", lecz powinien decydować stan faktyczny wynikający ze zrealizowanego, wcześniej zatwierdzonego projektu budowlanego;

- nie wyjaśnienie, z czego wynika według Sądu pierwszej instancji twierdzenie, ze "ostatecznie" wybudowano lokale mieszkalne, skoro tak z przedłożonej opinii jak i dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego wynika, że od początku budowane były lokale mieszkalne uprawniające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, co stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie przez Sąd pierwszej instancji, kto i na jakiej podstawie ma prawo określać, czy dany obiekt budowlany ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny – w szczególności będące przedmiotami umów cywilnoprawnych lokale znajdujące się w wybudowanym budynku – co stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

- oparcie się w zakresie oceny materiału dowodowego i procesu rozpoznawania oraz orzekania jedynie na selektywnie (art. 75 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 172 w zw. z art. 57 Prawo upadłościowe i naprawcze) wybranych przez Sąd pierwszej instancji zarzutach wskazanych w skardze, przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), które zdaniem skarżącego miały wpływ na wadliwość decyzji administracyjnych, w tym lakoniczne, nie poparte argumentacją prawną i nic nie wyjaśniające stwierdzenie, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie I i VI Dyrektywa Unii Europejskiej, skoro niewątpliwie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 maja 2004 r.;

- nie rozważenie przez Sąd pierwszej instancji całokształtu sprawy objętej skargą przy jej rozpoznawaniu i nie dokonanie oceny ponad granice skargi z uwagi na szczególne okoliczności sprawy sygnalizowane przez skarżącego w przedmiocie problemu zwrotu nadpłaconego podatku VAT po rozwiązaniu spółki cywilnej i sukcesji podatkowej syndyka masy upadłości oraz powoływanym w tym zakresie orzecznictwem sądowo-administracyjnym, a co stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ poparł argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje fakt, że skarga kasacyjna swym zakresem dotyka stanowiska, które Sąd pierwszej instancji zaprezentował w odniesieniu zarówno w kwestii legitymacji Syndyka masy upadłości do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i zasadności samego wniosku z materialno-prawnego punktu widzenia.

W związku z powyższym wydaje się uzasadnione by w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia dać pierwszeństwo zarzutom koncentrującym się wokół formalno-prawnego aspektu sprawy.

W tym zakresie za zasadny należało uznać zarzut wymieniony w pkt I. 1 skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast § 2 dodatkowo jako podmioty uprawnione wskazuje podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 oraz w pewnych sytuacjach płatników lub inkasentów.

W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko poparł Sąd pierwszej instancji byłym wspólnikom spółki cywilnej, jako że nie są żadną z osób wymienionych powyżej, nie służyło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jednakże pogląd ten w konfrontacji z oceną prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08 (OTK-A 2009/3/26) nie mógł znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł mianowicie, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Można bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki. Przykładem jest instytucja odpowiedzialności wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2).

W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Mając na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku, którą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a także konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, należy przyjąć, że spółka cywilna, pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia tego podatku za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników w sytuacji gdy spółka cywilna przestała istnieć.

Za zasadny należało również uznać zarzut wymieniony w pkt I. 2 skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnego zastosowania art. 173 w zw. z art. 57 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Jest to zresztą bezpośrednią konsekwencją wcześniejszego uznania, że wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji byli wspólnicy spółki cywilnej mieli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy te bowiem stanowią m. in., że rolą syndyka jest objęcie majątku upadłego, zarządzanie nim i przystąpienie do likwidacji. Ponadto przejmuje on wszelkie dokumenty dotyczące działalności upadłego, jego rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe i inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych. A skoro tak to prawem syndyka jest również złożenie w imieniu upadłego ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które to uprawnienie mieści się w pojęciu zarządzania majątkiem oraz stanowi czynność mogącą mieć znaczenie w procesie jego likwidacji.

Reasumując, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, Syndyk masy upadłości upadłych wspólników był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na ich rzecz, a co za tym idzie miał on prawo reprezentować byłych wspólników spółki cywilnej w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wynikającego z deklaracji złożonej przez później zlikwidowaną spółkę cywilną.

W konsekwencji uprawnionym do udziału w charakterze uczestnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest również T. A., który po zakończeniu postępowania upadłościowego w czasie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, przejął majątek masy upadłości obu przedsiębiorców, będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej, wchodząc zarówno w prawa wierzyciela, jak i przejmując zobowiązania małżonków Ś., na mocy zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy układu likwidacyjnego i poparł skargę

W świetle ustalenia, że nie było przeszkód formalnych dla złożonego wniosku, możliwe jest odniesienie się do kwestii, która również znalazła swoje rozstrzygnięcie w orzeczeniach organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, a mianowicie czy zastosowanie stawki 0% było zasadne w odniesieniu do przedmiotowych zaliczek.

W związku z tym należy zauważyć, że ustalenia stanu faktycznego stanowią przedmiot kolejnych, podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które to koncentrują się wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do oceny materiału dowodowego sprowadza się także ostatni zarzut, z wymienionych w pkt I. 3 i określonych jako naruszenie prawa materialnego

W tym zarzucie skarżący podniósł naruszenie § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), co przejawiało się błędnym określeniem charakteru przedmiotowego obiektu budowlanego. Zarzut ten, pomijając nawet okoliczność odwołania się w nim do nieistniejącego aktu prawnego (błędnie wskazano jako akt wykonawczy do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. - wydane 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie Rady Ministrów, zamiast rozporządzenia Ministra Finansów, wadliwie określono też miejsce jego urzędowego ogłoszenia), nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie mógł bowiem zostać skutecznie podniesiony w kontekście skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji i uznanej za prawidłową oceny dowodów, którą przeprowadziły organy podatkowe. Powołany przepis stanowi normę z zakresu prawa materialnego. Wobec tego sformułowanie zarzutu jego naruszenia w ramach kwestionowania procesu ustalania stanu faktycznego – nieprawidłowego przyjęcia, że opisany w pozwoleniu na budowę obiekt nie jest obiektem mieszkalnym uprawniającym do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, a także podważania uprawnień organów podatkowych i Sądu do dokonywania oceny charakteru takiego obiektu, jest niedopuszczalne.

Innymi słowy, określenie charakteru danego obiektu budowlanego na potrzeby zastosowania właściwej stawki podatku odbywa się w oparciu o konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego, które pozwalają zebrać odpowiedni do ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do zastosowania prawa materialnego, materiał dowodowy i właściwie go ocenić. Aby uchybić wskazanemu w skardze kasacyjnej przepisowi prawa materialnego, zawartemu w rozporządzeniu Ministra Finansów, organy podatkowe musiałyby odmówić jego zastosowania w sytuacji gdy wszystkie wymienione w nim przesłanki były spełnione, co zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji. Tym samym skuteczne podniesienie takiego zarzutu możliwe jest dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy uzasadniał jego zastosowanie, a więc w przypadku rozpoznawanej sprawy po uprzednim, skutecznym podważeniu ustaleń faktycznych, które w ocenie Sądu pierwszej instancji nie uzasadniały zastosowania stawki 0%.

Na marginesie można jedynie dodać, że powołany przepis rozporządzenia wykonawczego nie stanowił w okresie objętym zaskarżoną decyzją podstawy prawnej do zastosowania stawki preferencyjnej 0%.

Z treści bowiem § 63 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który w istocie, mimo błędnego określenia, powołuje się strona wynikało, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych korzystała z preferencyjnej stawki 0%. Jednakże przepis ten w takim kształcie obowiązywał tylko do końca 2001 r. Było to zresztą konsekwentnym działaniem ustawodawcy, który preferencyjną stawkę 0% określał jedynie na okres roku zostawiając sobie możliwość modyfikowania katalogu towarów i usług objętych tą stawką bez konieczności uchylania wcześniej obowiązujących przepisów.

Z § 76 tego rozporządzenia w brzmieniu z przed 1 stycznia 2002 r. wynikało, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku dla towarów i usług, o których mowa w § 61-67, obowiązywała do dnia 31 grudnia 2001 r. Natomiast zmiana § 63 obowiązująca od dnia 1 stycznia 2002 r. nie przewidywała stawki 0% dla sprzedaży lokali mieszkalnych. Tym samym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją – lutym 2002 r. - wskazany przez stronę jako naruszony przepis prawa materialnego nie dość, że nie dzielił się na ustępy, tylko na punkty i litery, to jeszcze nie regulował zastosowania preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych, tak jak we wcześniej obowiązującym stanie prawnym.

W odniesieniu do przedmiotowych zaliczek zastosowanie mógł mieć ewentualnie § 76e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2002 r. Przepis ten stanowił, że obniża się do wysokości 0% stawkę podatku dla tej części zaliczek (przedpłat, zadatków, rat), które zostały zrealizowane przed dniem 1 stycznia 2002 r. z tytułu umów sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych i w chwili ich realizacji nie przekroczyły połowy ceny, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., nie ma możliwości korygowania podstaw kasacyjnych i badania zasadności skargi w świetle niewskazanych przez skarżącego przepisów.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut wymieniony w punkcie II. 1 skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Przepisy te nakładają na Sądy administracyjne obowiązek kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i ze względu na swój niezwykle szeroki zakres nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona by wykazać nieprawidłowość wymienionej kontroli musi zatem powołać konkretne przepisy prawa, które w związku z niewłaściwą, jej zdaniem, kontrolą zostały naruszone i wyjaśnić na czym to naruszenie polegało.

Skarżący wprawdzie podniósł niezbadanie przez Sąd zgodności zaskarżonych decyzji z normami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, lecz wskazanie na artykuły od 180 do 200 tej ustawy nie może być potraktowane jako prawidłowe rozwinięcie i sprecyzowanie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji postawionych zarzutów, które to powinny zostać sformułowane w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżący sam wyznacza zakres w jakim Sąd kasacyjny ma dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia. Zakres ten, mając na uwadze wymogi wynikające z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., nie może zostać przy tym określony w tak ogólny i nieskonkretyzowany sposób, jak uczynił to autor skargi kasacyjnej w omawianym zarzucie, poprzez odwołanie się do wszystkich dwudziestu jeden artykułów, zawartych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody", które na dodatek zawierają obszerną i różnorodną, ujętą w szeregu jednostek redakcyjnych niższego rzędu, regulację. W konsekwencji skarżącemu nie udało się podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.

Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to normy określają wymogi uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4) oraz stanowią o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia (art. 151). Przepisy te zostały podniesione w kontekście "przemilczenia kto i na jakiej podstawie co do zasady ma prawo określać, czy dany obiekt budowlany ma charakter mieszkalny". Zarzut ten jest wyjątkowo niejasny, a wskazane, potencjalne naruszenie prawa wydaje się pozostawać bez wpływu na wynik sprawy.

Rolą organów podatkowych jest określanie, przy wykorzystaniu prawnych środków jakie zawarte są w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego, czy dana transakcja może podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, strona natomiast ma prawo poddać ostateczne orzeczenie organu kontroli sądowej. Tym samym niezrozumiałe jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w jaki sposób zajęcie stanowiska, w tak oczywistej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, mogło by wpłynąć na kierunek wydanego w sprawie orzeczenia.

Nie znajduje uzasadnienia także ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wbrew jednak temu co podnosi strona w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się zarówno do tego czy Syndyk miał prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak też wyraził swoje stanowisko odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny okoliczności z niego wynikających. W szczególności Sąd wyjaśnił dlaczego jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania stawki 0% i w konsekwencji dlaczego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Trzeba więc stwierdzić, że Sąd działał w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Rację miał również Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie I i VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Pomijając nawet ogólnikowy charakter tego zarzutu i brak powiązania go z konkretnymi przepisami Dyrektyw, podzielając w tej materii prawidłowe stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, można jedynie dodać, że w tej kwestii nie ma znaczenia moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a moment jej ewentualnego powstania. W sprawie zastosowanie miały w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Ustawa ta, obowiązująca w czasie, gdy Rzeczpospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie stanowiła implementacji powołanych Dyrektyw. Tym samym Sąd nie miał obowiązku dokonywania wykładni jej przepisów w zgodzie z nie obowiązującym w tym momencie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

Mimo, że część zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej okazała się uzasadniona, to jednak nie mogło to skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nieprawidłowa ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, odnosząca się do uprawnienia Syndyka w zakresie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż tak organy podatkowe, jak Sąd administracyjny pierwszej instancji odniosły się do jej meritum. Skarżącemu nie udało się natomiast skutecznie podważyć oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do kwalifikacji budynków będących przedmiotem sprzedaży. Tak ustalonym stanem faktycznym związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku zaś gdy obiekty budowlane wskazane we wniosku nie stanowiły lokali mieszkalnych to wpłacane zaliczki nie mogły być objęte stawki preferencyjną 0%. Na marginesie można jedynie zauważyć, że nie miał w tym zakresie znaczenia fakt błędnego powołania podstawy kasacyjnej, gdyż zarówno § 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2002 r., jak i § 76e tego rozporządzenia w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2002 r., operowały tym samym pojęciem "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych".

Tym samym stwierdzając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.