Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 54/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 maja 2009r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w upadłości na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2003r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 54/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008r. o numerach [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. określających Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. zobowiązania podatkowe i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

-uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 48 340 zł. oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie

- uchylił decyzje organu I instancji za lipiec, sierpień i wrzesień w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowania w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych Spółki za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r., w części zawartych w nich zapisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT, na których jako dostawca oleju napędowego dla "A." sp. z o.o. figuruje "P." M. Ł., "C." J. K. oraz "L." M. S. W przypadku "L." nieprawidłowość polega na wystawieniu przez ten podmiot dwóch faktur VAT przed złożeniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT. Natomiast w ocenie organu I instancji faktury VAT wystawione przez M. Ł. oraz J. K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji wykazany w nich podatek naliczony został rozliczony z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) - zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym z 2002r. Organ I instancji nie kwestionował wysokości zadeklarowanego podatku należnego. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego było ustalenie, że Spółka zaniżyła wartość zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. i określenie za te miesiące zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008r.)

Rozpatrując sprawy na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji i podzielił stanowisko tego organu odnośnie niedopuszczalności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Ł. "P." oraz J. K. "C.", a mających dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki oleju napędowego. Jak wynika z akt sprawy, podmioty te należały do grupy firm, nadzorowanych przez osoby trzecie, których celem było ukrycie faktycznej działalności osób zajmujących się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nieobciążonych podatkiem akcyzowym komponentów paliwowych jako pełnowartościowego paliwa silnikowego. Zaprzestanie działalności jednej firmy z tej grupy wiązało się z założeniem kolejnej, w 2003r. w następującej kolejności "O." B. Z., "C." J. K. i "P." M. Ł.

"A." sp. z o.o. w 2003r. w prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT ujęła faktury zakupu paliw silnikowych od wszystkich wymienionych podmiotów, tj. w ewidencji za okresy od stycznia do kwietnia faktury "O." B. Z., w ewidencji za czerwiec, lipiec i sierpień "C." J. K., a w ewidencji za wrzesień, październik, listopad i grudzień "P." M. Ł. Odnośnie M. Ł. ustalono w szczególności, że z inicjatywy osoby trzeciej podjął on szereg działań stwarzających pozory prowadzenia w latach 2003-2004, w ramach firmy "P.", działalności w zakresie handlu produktami ropopochodnymi i paliwami m. in. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, utworzył szereg fikcyjnych dokumentów handlowo -finansowych, założył rachunek bankowy dla tej firmy i dokonywał wpłat i wypłat, składał deklaracje podatkowe, w tym dla podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2003r. do czerwca 2004r. Podobne ustalenia poczyniono także odnośnie do działalności firmowanej przez J. K. "C." nie była przez J. K. prowadzona we własnym imieniu na własny rachunek, nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, nie nabywał on żadnych towarów ani usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną a tym samym nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Firmował on własnym nazwiskiem działalność prowadzona przez inną osobę. Mechanizm działania "C." polegała również na faktycznym zakupie bezakcyzowych produktów ropopochodnych, a następnie sprzedaży ich jako paliwa silnikowego do ostatecznych odbiorców, bez przerabiania i zmiany właściwości.

Ustaleń stanu faktycznego dokonano na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki tj. przesłuchań strony i świadków oraz informacji zawartych w dokumentach przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Prokuraturę Apelacyjną w K., a włączonych przez organ I instancji jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "A." sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej ustosunkował się do wniosków strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w uzasadnieniu postanowień z dnia [...] lipca 2008r. i [...] września 2008r., uzasadniając, że nie mają znaczenia dla sprawy lub dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Argumentacja przedstawiona w tych postanowieniach jest wyczerpująca w ocenie organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione twierdzenie strony, że włączone do prowadzonego przez organ I instancji postępowania dokumenty w postaci wyniku kontroli i materiałów przekazanych przez prokuraturę nie mogą stanowić dowodów tylko z tego powodu, że strona nie uczestniczyła przy ich przeprowadzaniu. Wymóg zawiadomienia podatnika o przesłuchaniu ogranicza się bowiem jedynie do czynności przeprowadzanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne lub zlecone czynności w ramach pomocy prawnej. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona mogła uczestniczyć w przesłuchaniach świadków tj. B. Z. i M. Ł. Pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach tych osób, dokonanych przez prowadzącego postępowanie kontrolne w "A." sp. z o.o. inspektora kontroli skarbowej.

Podniesiony przez stronę argument braku mocy dowodowej wyniku kontroli tylko z tego powodu, że nie podlega zaskarżeniu został przez Dyrektora Izby Skarbowej uznany za niezasadny. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wynik kontroli jest dokumentem kończącym postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej i zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej został przyjęty jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w "A." sp. z o.o. W niniejszej sprawie ustalenia zawarte we włączonym jako dowód wyniku kontroli pozwoliły na wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że organ I instancji "przyjął bezkrytycznie tak zgromadzony materiał dowodowy", ponieważ ustalenia dokonane przez inne organy były oceniane równolegle z dowodami przeprowadzonymi w trakcie postępowania prowadzonego wobec "A." sp. z o.o. tj. z dowodami z przesłuchania strony i świadków. Materiały te uzupełniają się w bardzo wysokim stopniu dając przejrzysty obraz fikcyjnej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

W związku z zarzutem strony dotyczącym błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego z 2002r., prawidłowo stwierdził, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że M. Ł. oraz J. K. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw silnikowych, czyli nie nabywali i nie sprzedali towaru wymienionego na spornych dokumentach. Jak zaznaczył organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego skuteczne wykonanie umowy sprzedaży jest uwarunkowane m.in. przeniesieniem własności rzeczy ze zbywcy na nabywcę. W analizowanej sprawie wymagany warunek nie został spełniony, gdyż M. Ł. ani J. K. nie byli właścicielami towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla "A." sp. z o.o. Konsekwencją tych ustaleń, jest stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy M. Ł. oraz J. K. a "A." sp. z o.o.; faktury są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja strony, która podniosła, że za przedmiotowy towar zapłaciła i go otrzymała. Nie negując tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zakupiła towar, lecz sprzedawcą na pewno był inny podmiot, niż wskazany na fakturach, a zatem nieprawdziwe były dane określone w spornych fakturach VAT. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że osoba wskazana na fakturach jako sprzedający (dostarczający) towary - paliwa silnikowe w rzeczywistości była osobą firmującą działalność gospodarczą innych podmiotów. Stroną tych czynności poza "A." sp. z o.o. były inne podmioty, które zostaną ustalone w trakcie trwających postępowań karnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja strony, że brak orzeczenia o odpowiedzialności firmujących w trybie art. 113 Ordynacji podatkowej wyklucza przypadek firmanctwa. Orzeczenie o odpowiedzialności w trybie art. 113 Ordynacji podatkowej jest ostateczną konsekwencją stwierdzonego procederu i rodzi skutki prawne dla dwu podmiotów firmanta i firmującego. W przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresem postępowania objęto wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wskazanego podatnika - "A." sp. z o.o. Poza zakresem postępowania pozostaje okoliczność wydania przez organy podatkowe decyzji, o której mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe jest odpowiedzialnością wynikającą z prawa administracyjnego, bez znaczenia pozostaje, czy w działaniach podatnika doszukać się można znamion winy. Zachowanie więc przez firmujących pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji dla potrzeb VAT, składania deklaracji podatkowych, wystawiania faktur, czy posiadania rachunków bankowych nie może prowadzić do akceptacji niezgodnych z przepisami podatkowymi rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu braków formalnych decyzji organu I instancji w zakresie powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niepowołanie w sentencji decyzji określonego przepisu prawa, w którym znajduje oparcie decyzja, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem braku podstawy prawnej tego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podano przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia z zakresu podatku od towarów i usług tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 u.p.t.u., § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2002r. oraz przepisy art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także istotne przepisy materialne wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące ksiąg podatkowych. Natomiast przepisy art.5 ust.1, art. 10 ust.2, art.23 i art.26 u.p.t.u. nie stanowiły w sposób istotny o weryfikacji rozliczenia Spółki, zatem ich powołanie w sentencji decyzji jako podstawa prawna wykraczało poza ustawowe wymogi, dlatego brak omówienia tych przepisów w uzasadnieniu decyzji pozostaje bez wpływu na jej ocenę.

Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nastąpiło w związku ze zmianą przepisów. Przepisem art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylono ust. 4-8 art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczące przypadków, w których organy podatkowe były zobligowane do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008r. z wyjątkiem określonych przepisów nie mających zastosowania w sprawie, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Na podstawie art. 13 ustawy zmieniającej przepisy art. 109 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. stosuje się do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed tym dniem.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargę do tut. Sądu wniósł Syndyk Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w Ł. w upadłości. W aktach znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w R., Wydziału Gospodarczego z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego A. sp. z o.o. w Ł.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił, że nie odpowiadają treści art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, bo przepis ten nie zezwala organowi odwoławczemu na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest dopuszczalne jedynie w oparciu o art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji, ale nawet jego powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia niewiele by zmieniło, gdyż organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 §1 Organ odwoławczy. Przepis ten bowiem nie zezwala na łączenie w jednej decyzji rozstrzygnięć o charakterze kasacyjnym i utrzymujących w mocy poprzednią decyzję.

Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przez to, że Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji - w zakresie sporu między stronami - ograniczył się jedynie do dość swobodnego odniesienia się do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu, natomiast nie rozpoznał sprawy w pełni merytorycznie.

Ponadto, wbrew obowiązkowi, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, nie odniósł się do nich i nie uzasadnił swojego stanowiska, ograniczając się do oceny stanowiska organu I instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wyczerpujące uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. M. z tego powodu, że dowód ten dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, a przecież organy nie mogły wiedzieć przed przesłuchaniem, jakie będą zeznania K. M.

Odnosząc się do materiałów włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzonego postępowania kontrolnego, Skarżący stwierdził, że osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych nie miały obowiązku zeznawania prawdy, natomiast wynik kontroli nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach, nie ma więc charakteru aktu prawnego, a ponadto nie podlega zaskarżeniu. Powyższe okoliczności powinny skłonić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zweryfikowania ustaleń zawartych w tych materiałach, tym bardziej, że strona nie mogła uczestniczyć w czynnościach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub Prokuraturę Apelacyjną w K. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji przyjął bezkrytycznie tak zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie ustalił stan faktyczny z pominięciem wszystkich wniosków dowodowych strony. Stanowi to wyraźne naruszenie art.187 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił również, że materialna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż dotyczy elementu konstrukcji podatku od wartości dodanej, który -stosownie do wymagań konstytucyjnych - musi być uregulowany w ustawie, co wynika w sposób jednoznaczny z dorobku orzeczniczego TK oraz sądów administracyjnych. Niedopuszczalne jest bowiem w świetle przepisów konstytucyjnych regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej. Zdaniem Strony można podatnika pozbawić tego prawa - ze względu na zasadę neutralności podatku - wyłącznie w drodze ustawy, natomiast w niniejszej sprawie Strona została pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisu podustawowego.

Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że kontrahent strony nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw silnikowych, czyli nie nabył i nie sprzedał towaru wymienionego na spornych fakturach. Powyższemu stwierdzeniu przeczą następujące fakty:

* kontrahent strony był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie handlu paliwami silnikowymi,

* kontrahent ten składał vatowskie deklaracje, w których uwzględniał sporne faktury,

* strona otrzymała towar,

* strona dokonała zapłaty za ten towar na rachunek kontrahenta,

- pomimo upływu wielu lat od wszczęcia postępowania teza, iż kontrahent

strony firmował działalność innych osób nie znalazła potwierdzenia w żadnym

prawomocnym rozstrzygnięciu organu podatkowego czy też sądowego.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych argumentów wynikających z art.556 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jest obciążona prawem osoby trzeciej (rękojmia za wady prawne). Nie wiadomo więc dlaczego w niniejszej sprawie - dla rozumienia pojęcia "sprzedaż" - należy stosować wyłącznie art.535 Kodeksu cywilnego. Zarówno definicja vatowska sprzedaży, jak i inne artykuły Kodeksu cywilnego dają - zdaniem strony skarżącej - podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży. Natomiast jeżeli strona nabyła towar od innego podmiotu to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie jego tożsamości.

Organy obu instancji nie wyjaśniły, czy konsekwencją ustalenia, że skoro strona nie nabyła własności towaru (bo prawa tego nie mógł przenieść jej kontrahent), to nie mogła go też sprzedać. Skoro zaś wykazała podatek należny od takiej sprzedaży, to organ podatkowy powinien stronie ten podatek zwrócić.

Na potwierdzenie słuszności podnoszonych argumentów Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2006r. sygn. akt IFSK 299/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006r.sygn. III SA/Wa 830/06.

Ponadto, w jego ocenie, chociaż niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed akcesją Polski do UE, przy wykładni polskich przepisów należy respektować zasady wykładni przyjęte w orzecznictwie ETS w podobnych stanach faktycznych ( np. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z 12 stycznia 2006 r.)

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakwestionowane faktury, które dokumentują sprzedaż oleju opałowego udowadniają zaistnienie faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji tegoż towaru pomiędzy firmą "C." J. K. a "A." Spółka z o.o. oraz firmą "P." M. Ł. a tą ostatnią Spółką. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że sporne faktury odnośnie czerwca, lipca i sierpnia 2003r. wystawione zostały przez J. K., a odnośnie września 2003r. przez M. Ł., którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i produktów ropopochodnych, lecz z inicjatywy osób trzecich tj. T. S. ewentualnie R. J. stworzyli pozory prowadzenia takiej działalności. J. K. w 2003r. założył firmę "C." z siedzibą w K., a M. Ł. w tym samym roku firmę "P." z siedzibą w K. Obie te firmy dokonały zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, składały deklaracje podatkowe VAT-7, odprowadzały też podatek należny wynikający ze sporządzonych faktur dotyczących okresu od czerwca do września 2003r. do właściwego Urzędu Skarbowego, nie posiadały jednak żadnych środków transportowych ani też bazy magazynowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został przez organy podatkowe ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów po myśli art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze.zm. zwanej dalej Ord.pod.), której ramy nie zostały przekroczone i nie można zakwestionować ustalonego przez nie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej na zasadzie art. 122 Ord.pod. wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób by sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 §1 i art. 187 §1 Ord.pod.

Organy podatkowe słusznie uznały, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą czynności które nie zostały dokonane pomiędzy firmą J. K. "C." i "A." Spółka z o.o., a także pomiędzy firmą M. Ł. "P." i "A." Spółką z o.o.

Spółka otrzymała towar w postaci oleju napędowego i zapłaciła za niego jednakże sprzedawcą był inny podmiot. W efekcie powyższych kwestionowane faktury są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym, a więc nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na powyższe okoliczności wskazują m.in. zeznania M. Ł. przesłuchanego przez organ I instancji w dniu 24 kwietnia 2008r. w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że firma "P." została założona z inicjatywy T. S., któremu była całkowicie podporządkowana, on też dokonywał zamówień. M. Ł. był tylko wykonawcą jego poleceń i nie zajmował się handlem produktami ropopochodnymi a dokonywał jedynie wpłat i wypłat na kontach bankowych oraz dostarczał dokumenty księgowe do biura rachunkowego R. J. prowadzącego księgowość firmy "P.". Powyższe zeznania M. Ł. są zbliżone z jego wyjaśnieniami złożonymi w dniach 21 czerwca 2005r. i 22 lipca 2005r. w charakterze podejrzanego. Ponadto z analizy uzasadnienia wyniku kontroli z dnia 25 września 2006r. nr [...] wobec M. Ł. przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że M. Ł. do protokołu przesłuchania go w charakterze strony zeznał zbieżnie jak w opisanych wyżej zeznaniach i wyjaśnieniach: mianowicie, że firmę założył na polecenie T. S. i nie zajmował się jej prowadzeniem, a czynili to sekretarka i księgowy firmy R. J. Nie znajdował dostawców, nie zawierał umów, nie dokonywał zamówień, z nikim nie handlował, a podpisy na wystawionych fakturach dla "A." Spółka z o.o. nie są jego podpisami.

Z treści uzasadnienia w wyniku kontroli z dnia 28 września 2006r. nr [...] wobec J. K. przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że do protokołu przesłuchania go w charakterze strony zeznał, iż wyraził jedynie zgodę na firmowanie działalności R. J. i dlatego zarejestrował firmę "C." oraz na jego polecenie założył rachunki bankowe dla tej firmy i udzielił pełnomocnictwa wskazanej mu kobiecie. Faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był w posiadaniu dokumentów związanych z działalnością "C.", jak również nie znał przedmiotu działalności tej firmy, jedynie czasami podpisywał faktury VAT. Powyższe zeznania J. K. a są zbieżne z jego wyjaśnieniami w charakterze podejrzanego złożonymi w dniu 10 czerwca 2005r.

Powyższe zeznania i wyjaśnienia J. K. korespondują więc z wyżej przedstawionymi zeznaniami i wyjaśnieniami M. Ł. i wskazują na taki sam sposób działania tych osób, jak i utworzonych przez nich firm "C." oraz "P.". Z kolei powyższe zeznania i wyjaśnienia J. K. i M. Ł. znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych w charakterze podejrzanego przez T. S., w tym zakresie, że firmy "C." założona przez J. K. i "P." założona przez M. Ł. nie były zarządzane przez te osoby, które były tylko figurantami i zgodziły się zarejestrować na siebie działalność gospodarczą jako firmy "słupy". Podobnie wyjaśnił przesłuchiwany w charakterze podejrzanego R. J. odnośnie roli i wpływu J. K. i M. Ł. na działalność gospodarczą założonych przez nich firm. Wyjaśnienia T. S. i R. J. jak zauważyły organy budzą jedynie kontrowersje z powodu sprzeczności pomiędzy nimi, kto z tych osób faktycznie nadzorował, kontrolował obrót finansowy i zajmował się handlem za pośrednictwem firm utworzonych przez J. K. i M. Ł., jednakże nie miało to pierwszoplanowego znaczenia w sprawie. Sam fakt, że T. S. i R. J. składali tylko wyjaśnienia w charakterze podejrzanych do protokołów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. nie przekreśla ich waloru dowodowego. Organy nie mogły przesłuchać tych osób z powodu braku z nimi kontaktu. Jak podniesiono w skargach, sam skarżący nie odmawia charakteru dowodu wyjaśnieniom podejrzanych, ale uważa że dokonywanie oceny tych dowodów powinno się odbyć z dużą starannością i ostrożnością.

Oceny tych dowodów w postaci wyjaśnień T. S. i R. J. organy dokonały w powiązaniu z innymi dowodami. Materiały dowodowe uzupełniają się i dają obraz fikcyjnej działalności gospodarczej firm "C." oraaz "P.". Zgodnie z art. 180 Ord.pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Postanowieniami z dnia 27 maja 2008r. organ I instancji włączył jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "A." Spółka z o.o. przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przesłuchania w charakterze podejrzanych M. Ł., B. Z., J. K., T. S. i J. J. oraz wyniki kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2006r. znak [...] wobec J. K. oraz z dnia 25 września 2006r. znak [...] wobec M. Ł. Oba te wyniki kontroli wskazują , że obie firmy zarówno "C." jak i "P." nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z powyższym u tych podatników nie stwierdzono wystąpienia obowiązku podatkowego. Wykazane w deklaracjach VAT- 7 kwoty podlegające wpłacie i wpłacone przez obu podatników nie stanowią zobowiązania podatkowego lecz świadczenie nienależne. Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 181 Ord.pod i organy były uprawnione do oparcia się na tych dowodach przy ustalaniu stanu faktycznego. W postanowieniach z dnia [...] lipca 2008r. i [...] września 2008r. organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego odmówił przeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez "A." spółka z o.o. w pismach z dnia 25 sierpnia 2008r. oraz z dnia 18 czerwca 2008r. i 24 lipca 2008r. Organ odwoławczy nie rozpoznawał tych wniosków dowodowych na nawo tylko dokonał oceny czy słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów. K. M. jak wynika z zeznań wyżej przedstawionych świadków oraz osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych obsługiwała firmy "słupy" w sposób techniczny, wobec czego przesłuchanie jej w charakterze świadka nie miałoby większego znaczenia dla sprawy.

Konsekwencją powyższych dowodów były prawidłowe ustalenia organów, że zakwestionowane faktury dotyczące okresu od czerwca do września 2003r. odnosiły się do czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmą "C." J. K. a "A." Spółką z .o.o. oraz pomiędzy firmą M. Ł. "P."' a tą ostatnią spółką. Zgodnie z art. 535 k.c. jednym z istotnych warunków realizacji umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na nabywcę. Warunek ten nie został zrealizowany, gdyż M. Ł. nie był właścicielem oleju napędowego objętego fakturami dotyczącymi września 2003r., a J. K. nie był właścicielem tego towaru objętego fakturami dotyczącego czerwca, lipca i sierpnia 2003r. Faktury wystawione więc poprzez powyższe firmy dotyczące sprzedaży oleju napędowego w wyżej określonych miesiącach nie są rzetelne i nie odpowiadają rzeczywistości w zakresie określenia sprzedawców. Każdy z wystawców przedmiotowych faktur był jedynie firmantem i nie będąc właścicielem towaru nie mógł go zbyć.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez firmy "C." i "P." stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (DZ.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2008r. sygn. FSK 780/07, opublikowany w systemie informacji prawnej Legalis, wyrok NSA z dnia 27.05.2008r. sygn. FSK 628/07). Nie wystarczającym też dla prawa do odliczenia podatku jest przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Wcześniejszy etap obrotu decyduje o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku. Bowiem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy gdyż wystawca nie działał we własnym imieniu i na własny rachunek), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W przywołanych wyżej wyrokach NSA sygn. FSK 628/07 i FSK 780/07 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c, nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności.

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach wyraził pogląd który Sąd, rozpoznający niniejsze sprawy w pełni podziela, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Reasumując w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki pozbawiające "A." spółkę z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r., jak również pozbawiając podatnika tego prawa organy nie naruszyły przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadny okazał się również zarzut zawarty w skargach odnośnie niekonstytucyjności przepisu § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r.

Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wymieniony przepis rozporządzenia, w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. też wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05, Lex nr 250407). Wskazany przepis art. 19 ust. 1 stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia potwierdza jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia) zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art.23 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)". Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisów.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. sygn. akt C 354/03, C 355/03 i C 484/03 i orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 15 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 830/06, gdyż wydane one zostały w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "łańcucha dostaw", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Ponadto, Sąd zauważa, że stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r., a więc zdarzeń zaistniałych przed akcesją.

Z datą 1 maja 2004r. zmieniła się struktura i treść polskiego systemu prawnego, gdyż wskutek akcesji do UE w polskim systemie prawnym pojawił się cały dotychczasowy wspólnotowy porządek prawny. Jedną z zasad rządzącą przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące, jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego w nowym państwie członkowskim. Od momentu akcesji dana sytuacja prawna (jej skutki) podlegają prawu wspólnotowemu. Odróżnić należy sytuację zamkniętą, która miała miejsce przed akcesją i skutki jej zostały wyczerpane pod rządem polskiego systemu prawnego przedakcesyjnego. Innymi słowy zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnoście się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004r. Natomiast, jeśli sytuacje zaistniały przed 1 maja 2004r. wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie , wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych , wyczerpanych pod rządem dawnego prawa (co ma miejsce w niniejszej sprawie) wedle prawa wspólnotowego, bo oznaczałoby to retroaktywność, co należy uznać z cała stanowczością za niedopuszczalne. Dokonywanie oceny prawa do odliczenia podatku należnego, z perspektywy dokonywanych zmian w prawie, jest niedopuszczalne, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo.

W wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt I PK 489/2003 oraz z dnia 4 stycznia 2006r. I FSK 959/05 podniesiono, że do przystąpienia RP do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zastosowanie prawa wspólnotowego do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.

Organ odwoławczy w sowich decyzjach z uwagi na ich treść oprócz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod. powinien istotnie powołać jeszcze art. 233 § 1 Ord. pod. Jednakże brak powołania tego ostatniego przepisu nie wpływu na rozstrzygnięcie.

W wyroku z dnia 2 października 2008r. syg. akt I FSK 1331/07 NSA zajął stanowisko, iż nie wskazanie podstawy prawnej przy jej rzeczywistym istnieniu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.