Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2690/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 402/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 402/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. O. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 września 2009 r. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 129.179,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2011 r., którą ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku w kwocie 127.697,00 zł.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił na wstępie, że ośrodkiem życia B. O. ‒ małżonki podatnika (dalej: żona skarżącego) ‒ pozostającej w 2007 r. z podatnikiem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, są Niemcy. W tej sytuacji nie jest możliwe wszczęcie i dokonanie jakichkolwiek czynności procesowych z jej czynnym udziałem.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przedstawiono następnie chronologiczne zestawienie dochodów i wydatków skarżącego w 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące. Powyższe zestawienie uzupełniono o dane dotyczące zmian sald na rachunkach bankowych podatnika.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawiona analiza dochodów i wydatków dowodzi, iż kwota wydatków na dzień 31 grudnia 2007 r. poniesionych przez skarżącego oraz w imieniu i na rzecz jego małżonki przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o kwotę 340.523,77 zł. Organ I instancji, mając na uwadze istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, przyjął, że na skarżącego przypada kwota 170.261,89 zł. Odnotowano przy tym, że kwota 7.675,10 zł wyliczona na koniec grudnia 2007 r., nie brała udziału w finansowaniu wydatków roku 2007. Mogła ona stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych w kolejnych latach.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji podał, że w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył pismo z dnia 24 listopada 2012 r., w którym podniósł, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego nie mogła pomniejszać zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów. Był to jedynie wydatek w sensie memoriałowym, nie poniesiono natomiast wydatku w sensie ekonomicznym. Majątek obrotowy to towary handlowe przekazane z działalności żony skarżącego do s.c. B. Towary te, na potrzeby przesunięcia do spółki cywilnej, zostały wycenione w wartościach rynkowych i nie pozostają w związku z ceną ich nabycia. Odwołujący złożył następnie pismo z dnia 8 grudnia 2012 r. Załączył do niego oświadczenia sześciu osób zamieszkałych w Niemczech o dokonanej pożyczce na rzecz żony w 2007 r.

Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu wysokość wydatków poniesionych przez stronę odwołującą w roku 2007. Zagadnieniem spornym jest wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika w rozważanym roku podatkowym jak i wysokość możliwych do zgromadzenia zasobów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. akceptując ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie uzyskiwanych dochodów jak i ponoszonych wydatków w okresie od 1992 r. do 2006 r. wskazał, że uzasadniają one twierdzenie, iż podatnik nie miał możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., które mogłyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za uznaniem, że podatnik nie dysponował na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi przechowywanymi poza systemem bankowym w kwocie 240.000,00 zł, świadczą wyjaśnienia samego skarżącego składane w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w Niemczech, ze sprzedaży samochodu IVECO, ze sprzedaży nieruchomości i z bieżącej działalności gospodarczej mogły służyć jedynie jako częściowe źródło finansowania majątku obrotowego, którego wartość określono na 630.925,00 zł.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, iż wartość towarów handlowych wniesionych do s.c. B. została ustalona według cen rynkowych, a nie według cen zakupów, co oznaczało, że wydatek ten nie mógł być rozpoznawany w sensie kasowym, organ odwoławczy stwierdził, że z argumentem tym nie może się zgodzić. Ze zgromadzonych w aktach sprawy zestawień remanentowych s.c. B. na początek 2007 r. jednoznacznie wynika, że ewidencjonowano tam towary handlowe z podaniem stanów (ilości), ceny netto hurtowej, także ceny zakupu i wartości (według ceny zakupu). Z podsumowania zestawienia wynika, że wartość towarów handlowych według cen hurtowych netto wyniosła 1.012.189,54 zł, a wartość towarów handlowych według cen zakupu wyniosła 637.297,79 zł. Powyższa wartość zapasów według cen zakupu była też podstawą do obliczenia wyniku z działalności s.c. B. i następnie do sporządzenia korekty deklaracji podatkowej PIT-36 za 2007 r. według 99 % udziału w spółce. Odnośnie tego wyjaśnienia podatnika organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że w toku całego dotychczasowego postępowania nie podniósł on, że towary wniesione do s.c. B. były wycenione w cenach rynkowych, a nie w cenach zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając wyjaśnienia strony, że wwiozła do kraju wskazaną w deklaracjach wwozu dewiz ilość waluty wyjaśnił, że okoliczność ta nie potwierdza, iż były to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenie, że były to środki pochodzące z prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej, są gołosłowne. Odnosząc się z kolei do twierdzenia, że zakup nieruchomości był finansowany przez żonę skarżącego z przekazanych przez nią środków pochodzących m.in. z zaciągniętych pożyczek w wysokości 80.000 euro Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są to wyjaśnienia niewiarygodne, gołosłowne, nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podniósł, że strona nie udowodniła faktycznego przepływu tych środków od wskazanych osób. Zaakcentowano, że strona na ww. okoliczność nie powoływała się w toku wcześniej prowadzonego postępowania. W dalszej kolejności organ powołując się na psychologiczną analizę procesów zapamiętywania i przypominania uznał, że jest niemożliwe, aby strona o tak istotnej dla niej okoliczności nie pamiętała. Organ wytknął ponadto, że złożone dokumenty sporządzone zostały w języku niemieckim i nie zostały przetłumaczone na język polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Podkreślił, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił przy tym uwagę na specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która polega na tym, że to strona ma obowiązek dowieść, iż wydatki przez nią poniesione pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w zw. z: a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Op.) w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych, b) błędną subsumcję przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Op. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 Op. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że nie ma racji organ podatkowy odrzucając wyjaśnienia skarżącego, iż wycena towarów handlowych została dokonana według wartości rynkowych, a nie według cen zakupu. Podatnik wyjaśnił, że cena hurtowa została wygenerowana w programie magazynowym i nie ma żadnego związku z rzeczywistością. Dowodem na powyższe jest przedstawione w skardze wyliczenie kosztu sprzedaży.

W ocenie skarżącego należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji rozchodowania w 2006 r. w działalności s.c. B. towarów handlowych będących przedmiotem wkładu żony skarżącego, spółka wykazała koszt uzyskania przychodów, mimo że faktycznie kosztów tych nie poniosła. Koszty sprzedanych towarów mają dla spółki wymiar jedynie memoriałowy, nie zostały poniesione w senesie ekonomicznym. Okoliczność ta ma wpływ na posiadane na koniec 2006 r. środki pieniężne pochodzące z udziału w tej spółce. Osiągnięte w tym zakresie przychody zostały zadeklarowane i mają przymiot legalności.

Za bezpodstawne w ocenie skarżącego należy uznać działanie organów podatkowych, które nie uwzględniły posiadanych zasobów na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 574,97 zł. Środki te znajdowały się na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, stąd środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu podatnika, iż organ kontroli skarbowej, niezgodnie z jego oświadczeniem, przyjął, iż w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał on na koniec 2007 r. zobowiązań. Strona wskazała, że poza bieżącymi płatnościami nie posiada zobowiązań wobec kontrahentów.

Skarżący nie zgodził się także z oceną organu co do nieuwzględnienia w rachunku dochodów środków wykazanych w deklaracjach wwozu wartości dewizowych. Skarżący, w zakresie środków przekazanych mu przez żonę, a mających pochodzić z uzyskanych przez nią pożyczek, wskazał, że pożyczki zostały przekazane żonie, a nie jemu, stąd rozważania organu co do możliwości zapamiętania i przypomnienia tej okoliczności uznał za niedopuszczalną manipulację materiałem dowodowym. Małżonkowie pomimo że pozostają w ustroju wspólności majątkowej, nie mieszkają razem. Skarżący mieszka w Polsce, jego małżonka zaś od 20 lat mieszka w Niemczech. Skarżący nie posiada wiedzy co do zawieranych przez jego małżonkę umów pożyczek. Niemniej jednak żona uczestniczy w finansowaniu jego wydatków. Skarżący podniósł, że nic nie stało na przeszkodzie aby organ podatkowy zweryfikował, w ramach współpracy międzynarodowej, okoliczności związane z udzieleniem zakwestionowanych pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazał, że w sprawie jest bezsporne, że skarżący poniósł w roku 2007 wydatki w kwocie 685.836,83 zł. Nie budzi także wątpliwości, że skarżący pozostawał przez cały rok w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności małżeńskiej. To z kolei prowadzi do wniosku, że zarówno wydatki, dochody jak i oszczędności, stanowiące źródło wydatków, powinny być rozliczane z uwzględnieniem obojga małżonków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żona skarżącego w 2007 r. mieszkała w Niemczech, gdzie posiadała ośrodek swoich interesów życiowych i z tego względu nie było możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do niej. Okoliczność ta nie może być jednak rozumiana jako uprawnienie organu podatkowego do zaniechania co najmniej prób ustalenia i zweryfikowania informacji dotyczących posiadanych przez nią zasobów finansowych. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy. Obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiony jest wyłącznie w gestii organów podatkowych, zgodnie z art. 122, i art. 187 § 1 Op. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków.

Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w toku postępowania odwoławczego skarżący złożył oświadczenie, iż zakup nieruchomości finansowany był z przekazanej mu przez małżonkę kwoty 80.000 euro. Na tą okoliczność skarżący złożył oświadczenie żony wraz z dokumentami w języku niemieckim, które mają potwierdzać uzyskanie tej kwoty. Organ II instancji kwestionując wiarygodność tych wyjaśnień wskazał, że dokumenty te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i zostały sporządzone dla potrzeb niniejszego postępowania. Strona nie wskazała faktycznego przepływu tych środków. Organ podkreślił, że niewiarygodne jest, aby strona w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania zapomniała o otrzymaniu kwoty 80.000 euro. W dalszej kolejności organ odwołał się do teorii dotyczących procesu przechowywania w pamięci spostrzeżeń i wrażeń oraz procesu przypominania. Organ stwierdził, że u podatnika brak jest okoliczności, które świadczyłyby o zaburzeniach pamięci.

Zdaniem Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. ocena wyjaśnienia skarżącego co do uzyskania od małżonki kwoty 80.000 euro narusza zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organ powinien ustalić, a przynajmniej podjąć próbę ustalenia, czy żona skarżącego rzeczywiście otrzymała kwoty pożyczek od osób wskazanych w załączonych dokumentach i w kwotach w nich wskazanych oraz czy przekazała kwotę 80.000 euro skarżącemu i kiedy to ewentualnie miało miejsce. W ocenie Sądu jest to okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a skarżący wskazał środki dowodowe, które co najmniej uprawdopodabniają zaistnienie tej okoliczności, przy czym nie jest to okoliczność ustalona (zweryfikowana) w toku postępowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był wystąpić do niemieckich władz podatkowych, w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, o ustalenie, czy wskazani w dokumentach pożyczkodawcy rzeczywiście istnieją, czy dochowano ewentualnych formalności przewidzianych w prawie niemieckim dla dokonania tych czynności, czy osoby te mogły dysponować kwotą pożyczonych pieniędzy. Wskazane byłoby także wystąpienie do niemieckich władz podatkowych o przesłuchanie tych osób, jak również żony skarżącego co do okoliczności zawarcia rzeczonych pożyczek i przekazania kwoty 80.000 euro skarżącemu.

Dokonana przez organ analiza psychologiczna procesów zapamiętywania i odtwarzania zdarzeń w pamięci skarżącego wykracza, w ocenie Sądu, poza kompetencje organu podatkowego. Co więcej, to żona skarżącego oświadczyła o przekazaniu mu kwoty 80.000 euro i wskazała źródło ich pochodzenia. W toku prowadzonego postępowania skarżący dość konsekwentnie twierdził, że co najmniej część wydatków pokrywana była ze środków pochodzących od małżonki. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż organ podatkowy nie kwestionował, że pomimo istnienia ustroju wspólności majątkowej małżonkowie nie zamieszkują od dłuższego czasu ze sobą. To zaś czyni co najmniej prawdopodobnym twierdzenie skarżącego, że nie posiada i nie posiadał on pełnej wiedzy co do wszystkich zdarzeń o charakterze ekonomicznym i prawnym dotyczących małżonki.

Sąd podkreślił też, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia prekluzji składania wniosków dowodowych lub dowodów. Stąd okoliczność, że strona składa wniosek na etapie postępowania przez organem II instancji, sama w sobie nie może przesądzać o wartości i przydatności dowodów dla prowadzonego postępowania. Złożenie dokumentów sporządzonych po niemiecku bez ich tłumaczenia na język polski nie oznacza, że organ nie mógł i nie powinien był wezwać strony do złożenia tłumaczeń tych dokumentów. Z akt sprawy nie wynika, aby organ wezwał podatnika do złożenia niezbędnych tłumaczeń.

W konsekwencji Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania brak jest wystarczających podstaw dla oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, iż wydatki na zakup nieruchomości były finansowane z kwoty 80.000 euro, którą uzyskał od żony. Odwołanie się do ogólnych uwag co do zapamiętywania i przypominania nie przesądza, czy takie zdarzenie miało miejsce.

Sąd nakazał także, by Dyrektor Izby Skarbowej w G. odniósł się w toku ponownie prowadzonego postępowania do zarzutu nieuwzględnienia posiadanych zasobów na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 574,91 zł na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta bowiem została przemilczana zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. jak i w odpowiedzi na skargę. Kwota 574,97 zł została ujęta w zestawieniu sald rachunków bankowych posiadanych przez skarżącego na styczeń 2007 r. Brak jednoznacznej wypowiedzi organu w tym zakresie uniemożliwia Sądowi ocenę zasadności tego zarzutu.

W pozostałej części zarzuty skarżącego Sąd uznał za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, w tym wyjaśnień skarżącego, który w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji nie pamiętał, że otrzymał od żony pożyczkę w kwocie 80.000 euro i przyjął, że organy nie oceniły dokumentów złożonych w języku niemieckim;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op. przez uchylenie decyzji, mimo że organy ustaliły bezspornie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawienie stanowiska i zgromadzonych przez organy dowodów w sposób ograniczony, zawarcie w uzasadnienie błędnej oceny prawnej i wskazań do dalszego postępowania, sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu z rozstrzygnięciem, a także nakazanie wyjaśnienia okoliczności wyjaśnionych, tj. kwestii posiadania przez skarżącego zasobów w wysokości 574,91 zł na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiedział się za tym poglądem.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje pewność podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na założeniu, że ciężar udowodnienia, iż podatnik osiągnął dochody ze źródeł ujawnionych, spoczywa na podatniku, który z twierdzenia tego wywodzi skutki prawne. Tymczasem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował takie pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Op. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Op., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Op. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tym kontekście, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe, które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczyć się do zakwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona, bo "wydają się" niewiarygodne i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty. Skarżący podał, że uzyskał na zakup nieruchomości 80.000 euro od żony, przedłożył na tę okoliczność jej oświadczenie i oświadczenia obywateli niemieckich. Nie jest uprawnione kwestionowanie tej okoliczności tylko z tego powodu, że nie znajduje ona potwierdzenia w materiale dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie. Obliguje to natomiast organy do weryfikacji powołanej okoliczności. Również fakt, że w przedmiotowych pismach nie przedstawiono adresów żony skarżącego i pozostałych osób nie oznacza, że organ na tej tylko podstawie może wywieść ocenę o ich niewiarygodności. Organ mógł przecież wezwać skarżącego do uzupełnienia tych informacji, a następnie podjąć kroki w celu weryfikacji oświadczenia żony skarżącego i pozostałych osób wskazanych w przedłożonych przez niego dokumentach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł prawidłowe wytyczne co do postępowania, które należy dodatkowo przeprowadzić w sprawie, pod kątem spornej okoliczności.

Poza nieprawidłowym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu, skutkującym błędami stwierdzonymi powyżej, niezasadne jest też twierdzenie Dyrektora, że skarżący nie wskazywał, iż jego żona mieszka w Niemczech. Skarżący już w piśmie z dnia 1 kwietnia 2009 r. (pierwsze pismo skarżącego w sprawie) wskazał, że jego żona mieszka tam i pracuje. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r. skarżący precyzyjnie wskazał, że małżonka od 20 lat mieszka w Niemczech, a od 18 lat tam pracuje. Okoliczności tego rodzaju są łatwe do zweryfikowania i nie należy ich kwestionować tylko w oparciu o złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego czy podanie w nim adresu zamieszkana w Polsce.

Skarżący także w pierwszym piśmie wskazywał, że ponieważ małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, na bieżąco korzystają ze wspólnych zasobów finansowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy skarżący z żoną wspólnie korzystali ze zgromadzonych pieniędzy, nie jest nieprawdopodobne, by skarżący przy pierwszych wyjaśnieniach w sprawie nie wyjaśnił okoliczności związanych z częścią tychże środków.

W konsekwencji prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że okoliczność uzyskania przez skarżącego od żony 80.000 euro wymaga dodatkowych wyjaśnień. To zaś czyni niezasadnymi zarzuty Dyrektora o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op. oraz w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie znajduje również uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Uczynił to na tyle czytelnie i kompleksowo, że organ podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej tego orzeczenia. W treści uzasadnienia zawarto dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także przedstawiono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności wyjaśnienia okoliczności związanych z kwotą 574,91 zł. Nie jest uzasadnione twierdzenie Dyrektora, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż organy sporządziły zestawienie sald rachunków bankowych posiadanych przez skarżącego, bowiem okoliczność tą Sąd wprost powołał (s. 10 uzasadnienia). Sąd wskazał jednak, że kwota ta dotyczy rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.