Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 274a § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust.4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął czynności sprawdzające celem wyjaśnienia prawidłowości dochodów zadeklarowanych przez stronę w zeznaniach za lata 2004 - 2010 oraz poniesionego w 2010 r. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. R. w W. (w kwocie 369.752,83 zł). W odpowiedzi na wezwanie organu z 27 września 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że środki na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z darowizn od rodziców (w łącznej kwocie 269.752, 83 zł, po połowie od każdego z rodziców) oraz kredytu hipotecznego (100.000 zł). W dniu 16 października 2012 r. zadeklarowała do opodatkowania darowiznę otrzymaną od mamy w kwocie 134.876, 42 zł. Do zeznania dołączyła oświadczenie o wydatkowaniu ww. kwoty

w całości na zakup lokalu mieszkalnego oraz zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1987 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej powoływany jako u.p.s.d.). Przedłożyła także ww. umowę darowizny zawartą w dniu 1 marca 2009 r. (zgodnie z jej postanowieniami darowizna miała być przekazana bezpośrednio na rachunek dewelopera na poczet ceny za nabywany lokal mieszkalny) oraz kopię przelewu ww. kwoty na rachunek dewelopera. W dniu 17 października 2012 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo strony wyjaśniające, że była to pierwsza darowizna jaką otrzymała od rodziców, ponadto strona wyraziła żal w związku z niezgłoszeniem darowizny wyjaśniając, że nie zamierzała ukrywać faktu jej otrzymania. Decyzją z 18 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny. Jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę wynikającą z umowy darowizny i zastosował 20% stawkę podatku, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania opisanej w art. 9 oraz zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 22 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentując zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podniósł, że w opinii organu II instancji

w rozpoznawanej sprawie, skarżąca niespornie otrzymała darowiznę pieniężną

i w ustawowym terminie nie zgłosiła jej do opodatkowania lub w celu skorzystania ze zwolnienia. Nastąpiło to dopiero po wezwaniu strony przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień dotyczących uzyskanych dochodów w latach 2004 -2010, a zatem w toku podjętych względem strony czynności sprawdzających. Nadmienił, że wydatek strony, znacznie przekraczał wykazywane przez stronę dochody. Zdaniem organu podatkowego opisane czynności podjęto w ramach czynności sprawdzających, stanowiących najmniej sformalizowaną procedurę uregulowaną w Dziale V Ordynacji podatkowej.

Zauważył, że treść wezwania kierowanego do strony wyraźnie dotyczyła weryfikacji złożonych deklaracji. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia "powołać się" użytego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., odwołując się do reguł interpretacyjnych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99).

1.3. We wniesionej do WSA skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy działał w trybie czynności sprawdzających, choć w wezwaniu z dnia 27 września 2012 r. przekroczył ich zakres opisany w Dziale V Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 272 i art. 274a Ordynacji podatkowej. Zarzucono ponadto, że ww. pismo nie zawiera treści wymaganej przepisami Ordynacji podatkowej, w tym wezwania do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Wskazano także na naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i nadużycie prawa poprzez podjęcie czynności leżący poza zakresem działań organu podatkowego. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W dniu 3 września 2013 r. wpłynęło pismo procesowe strony, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty, dodatkowo wskazując, że weryfikacja zeznań podatkowych winna być dokonywana wyłącznie w trybie postępowania lub kontroli podatkowej. Zatem organ podatkowy nie mógł domagać się wyjaśnień dotyczących prawidłowości zadeklarowanych dochodów w ramach czynności sprawdzających. Ponadto wezwanie strony do złożenia wyjaśnień narusza art. 122 Ordynacji podatkowej przerzucając ciężar ustalenia faktów na stronę.

1.4. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest sporny sam fakt dokonania darowizny uczynionej na rzecz skarżącej przez jej rodzica (rodziców) w dniu 1 marca 2009 r. Nie kwestionowana jest również wysokość uczynionej darowizny. Także niesporne jest również, że nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Organ podatkowy (organ kontroli podatkowej) nie wszczął żadnej z ww. procedur, podczas których skarżąca ujawniłaby fakt otrzymania darowizny. Niesporne jest także, że podatek nie został opłacony przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy można przyjąć, iż darowizna jaką skarżąca otrzymała od rodzica została ujawniona w toku trwających czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni podziela i przejmuje za swój pogląd przedstawiony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/11. Następnie zwrócił uwagę na istotę czynności sprawdzających. Dodał, że od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiających organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie WSA, nie sposób zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz skarżącej przez jej rodzica w 2009 r. została ujawniona w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy we wstępną ocenę zagadnień

o materialnym charakterze, to nie można postawić organowi podatkowemu wystosowującemu do skarżącej wezwanie z dnia 27 września 2012 r., iż ten przekroczył swoje uprawnienia mieszczące się w dyspozycji czynności sprawdzających. Organ podatkowy do którego wpłynęły zeznania podatkowe strony odnośnie wysokości osiągniętych przez nią dochodów podlegających opodatkowaniu miał pełne prawo uznać te zeznania za budzące wątpliwości co do ich rzetelności. Wątpliwość ta wynikała z faktu posiadana przez organ podatkowy informacji

o poniesieniu przez stronę w 2010 r. znaczącego wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który to wydatek w sposób istotny przewyższał wysokość wykazanych przez stronę w zeznaniach podatkowych PIT-37 osiągniętych w latach 2004 - 2010 dochodów. Okoliczność powyższa, zdaniem Sądu dawała organowi podatkowemu pełne prawo wyjaśnienia wstępnego tych wątpliwości właśnie

w drodze czynności sprawdzających. Ta wstępna ocena merytoryczna zeznania

w sposób jak to w ramach czynności sprawdzających podjął organ podatkowy sprzyjała realizacji zasady posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób bowiem przyjąć, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że ww. czynności mogą ograniczać się tylko do ,,treści deklaracji" bez uwzględnienia danych, w których posiadaniu jest organ podatkowy z urzędu - w przedmiotowej sprawie informacji o nabyciu przez stronę nieruchomości. Taki pogląd spowodowałby, że istota czynności sprawdzających byłaby wypaczona. Skoro zaś organ podatkowy zestawiając treść deklaracji PIT-37 z posiadanymi z urzędu danymi uznał, że zeznania podatkowe o wysokości dochodu za lata 2004 - 2010 mogą być sporządzone nierzetelnie, zasadnie właśnie w drodze czynności sprawdzających podjął działania w kierunku wyjaśnienia rodzących się wątpliwości i niejasności. Zdaniem Sądu, właśnie regulacja art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej ma zapobiegać wszczynaniu postępowań podatkowych w sytuacji, kiedy wątpliwości odnośnie składanych przez podatników deklaracji da się wyjaśnić w drodze czynności sprawdzających. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia rodzących się wątpliwości co do rzetelności złożonych zeznań podatkowego za lata 2004 – 2010, nie wykraczały poza zakres uprawnień w jaki ustawodawca wyposażył organ podatkowy w zakresie czynności sprawdzających. Koniecznym jest bowiem na wstępie, bez stosowania złożonych formalnych procedur, podjęcie najprostszych działań, które mogą wyjaśnić powzięte przez organ podatkowy wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika ze Skarbem Państwa. Słusznie zakładał organ podatkowy, że być może strona nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich osiągniętych dochodów, wstępnie nie mając wiedzy czy to przez przeoczenie, celowe działanie czy też w związku z faktem, że nie podlegały one opodatkowaniu. Temu właśnie służą czynności sprawdzające - wstępnej weryfikacji, której punktem wyjścia muszą być dane (fakty) znane organowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie punkt ten stanowiły deklaracje w podatku dochodowym, jako podstawowe źródło informacji o dochodach strony oraz wiedza o poniesionym wydatku. Tym samym, za niezasadne uznał stanowisko strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie przeprowadzał czynności sprawdzających w zakresie złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2004 - 2010, a podjął działania zmierzające do opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przeczy temu treść wystosowanego do skarżącej wezwania organu podatkowego z dnia 27 września 2012 r., w którym wyraźnie odwołano się do konieczności wyjaśnienia poprawności dochodów zadeklarowanych do opodatkowania w latach 2004 - 2010. To zaś, że czynność ta może w pewnych okolicznościach wiązać dalsze działania organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia do uruchomienia dalszych procedur w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł opodatkowania nie może negować, że takie działania mogą być podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny od razu sięgać po formalne procedury, bez możliwości czynienia najprostszych ustaleń dotyczących dochodów podatników. Skoro zatem skarżąca ujawniła przedmiotową darowiznę przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających, na dzień jej ujawnienia nie uiściła należnego od tej darowizny podatku, to zasadnie organy podatkowe uznały iż przedmiotowa darowizna podlegała opodatkowaniu stawką podatkową 20% przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.. Powyższe zaś skutkować musiało – zdaniem WSA - uznaniem za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4 ww. ustawy oraz prawa procesowego tj. art. 272 i art. 274a Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, trudno bowiem zdaniem Sądu przyjąć, aby działania organu podatkowego podjęte w niniejszej sprawie stanowiły nadużycie prawa, stanowiły bowiem dopuszczalną prawnie formę działania organów podatkowych upoważniającą je do wstępnych ustaleń stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że czynności podejmowane na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 września 2012 r. nr [...] powołującego w treści art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, stanowią czynności sprawdzające w rozumieniu przepisów działu V Ordynacji podatkowej (art. 272 i nast.) dające podstawę do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku;

2) art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegające na błędnym przyjęciu, iż obowiązek podatkowy skarżącej powstał na skutek powołania się na fakt darowizny;

3) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż złożenie z uchybieniem terminu zeznania SD-3 stanowiło powołanie się na fakt darowizny w toku czynności sprawdzających;

4) art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku

z art. 42 ust. 3, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, z późn. zm.), dalej Konstytucji RP, polegające na przyjęciu wykładni przepisów o czynnościach sprawdzających

z naruszeniem domniemania prawidłowości rozliczeń podatnika, naruszeniem zasady, że ciężar dowodzenia nieprawidłowości rozliczeń podatnika spoczywa na organie podatkowym oraz z naruszeniem prawa do prywatności polegającym na żądaniu od podatnika wyjaśnień dotyczących zdarzeń obojętnych podatkowo, do których składania podatnik nie jest zobowiązany na podstawie ustawy;

5) art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz

w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu wykładni przepisów, która uznaje za prawidłowe zastosowanie sankcyjnej stawki podatku naruszającej prawo własności podatnika w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania sankcji opierają się na przesłankach przyjętych w ustawie z naruszeniem zasady określoności przepisów i standardów przyzwoitej legislacji;

6) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 18 Konstytucji RP polegające na orzekaniu o prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe sankcji w postaci 20% stawki podatku, która narusza zasadę proporcjonalności, zasadę równej ochrony własności oraz zasadę ochrony rodziny.

Mając na uwadze zarzuty zgłoszone w punktach od 4 do 6 wniesiono

o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych o następującej treści:

1) czy art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej rozumiany jako zezwalający organowi podatkowemu na żądanie od podatników składania oświadczeń odnośnie prawidłowości zeznań w celu weryfikacji źródeł finansowania wydatku jest zgodny

z zasadą domniemania zgodności z prawem działań obywateli oraz zasadą, że ciężar udowodnienia wystąpienia nieprawidłowości spoczywa na organie podatkowym wywodzonej z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz nie narusza prawa do prywatności w rozumieniu art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP ?

2) czy art. 15 ust. 4 u.p.s.d. uprawniający organ podatkowy do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku w przypadku złożenia z uchybieniem ustawowego terminu zeznania SD-3 w sytuacji, gdy wskazany przepis nie precyzuje kwestii związku tej czynności z tokiem czynności sprawdzających prowadzonych przez organ stanowi niedozwoloną ingerencję w prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) na podstawie przepisów naruszających zasadę określoności przepisów oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP ?

3) czy 15 ust. 4 u.p.s.d. uprawniający do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy obdarowany otrzymał darowiznę w sposób nie budzący wątpliwości (wpłata na rachunek bankowy) i z uwagi na niedochowanie warunków zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. (brak złożenia informacji SD-Z2 w wymaganym terminie) zwolnienie to utracił jest zgodny z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą ochrony prawa własności, w tym obowiązkiem zapewnienia jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2) oraz zasadą ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) ?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poddając analizie wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 września 2012 r. znak: [...] w świetle wymogów art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej kasator stwierdził, że jedyne wymogi, które można uznać za spełnione, to skierowanie wezwania do podatnika i wyznaczenie terminu na złożenie wyjaśnień. Omawiane wezwanie nie spełnia żadnego z pozostałych wymogów z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ:

a/ organ nie podał żadnych okoliczności wskazujących na nierzetelność zeznań PIT-37. W wezwaniu organ nie poddał w wątpliwość rzetelności zeznań PIT-37, a zażądał złożenia oświadczenia dotyczącego prawidłowości zeznania PIT-37;

b/ podanej w wezwaniu, odnotowanej przez organ okoliczności, że skarżąca dokonała wydatku na zakup nieruchomości w kwocie przewyższającej wielkość dochodów wykazanych w PIT-37 za lata 2004-2010 r. nie można uznać za okoliczność pozostającą w bezpośrednim związku z zeznaniami PIT-37 oraz wskazującą na nierzetelność zeznań PIT-37.

Analiza treści wezwania pozwala zatem wnioskować, iż rzeczywistym celem podejmowanej czynności była chęć uzyskania przez organ dodatkowych informacji od skarżącej w zakresie źródeł finansowania zakupu mieszkania. Źródło finansowania wydatku jest okolicznością, która nie wynika z zeznań lub deklaracji składanych organom podatkowym. Powołanie się w wezwaniu na rzekomą wątpliwość co do poprawności zeznań za lata 2004-2010 stanowiło w rzeczywistości "wybieg", który miał posłużyć organowi do gromadzenia danych, które mógł uzyskać wyłącznie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Charakter

i treść wezwania – zdaniem autora skargi kasacyjnej - wskazuje, iż w rzeczywistości wezwanie stanowiło nieuregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej, czynność wstępną którą organ zmierzał wykorzystać do uzyskania bardziej miarodajnej oceny co do zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie objętym zakresem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności tego rodzaju w żadnej mierze nie mogą być zakwalifikowane jako czynności sprawdzające, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Za całkowicie błędne uznano stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, że złożenie przez skarżącą zeznania SD-3, po upływie ustawowego terminu do jej złożenia, należy zakwalifikować jako "powołanie się" na fakt nabycia darowizny. Zignorowano fakt, że obowiązek podatkowy powstał już 15 kwietnia 2009 r. (wpłata darowizny na konto dewelopera) W ocenie skarżącej nie ma podstaw aby przyjąć, że złożenie po terminie zeznania SD-3 prowadzi do zniesienia pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego i niejako jego zastąpienia nowym terminem. Zobowiązanie podatkowe nie może powstawać w następujących po sobie dwóch odrębnych momentach.

Z tych też względów stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji jest całkowicie błędne. Złożenie zeznania SD-3 z przekroczeniem wymaganego terminu nie można uznać za "powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" które prowadzi do "wykreowania" nowego momentu powstania obowiązku podatkowego w miejsce terminu pierwotnego. Za błędną uznał wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z której można wywnioskować, że dla zastosowania sankcyjnej stawki wystarczająca jest jakakolwiek "zbieżność czasowa" pomiędzy złożeniem zeznania SD-3 z uchybieniem terminu, a tokiem jakichkolwiek czynności, które mieszczą się w czynnościach sprawdzających w rozumieniu działu V Ordynacji podatkowej. Także zdaniem kasatora, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji,

że dokonanie wydatku na zakup mieszkania w wysokości przewyższającej dochody wykazane w zeznaniach PIT-37 stanowi "rodzące się niejasności i wątpliwości", dające podstawę do żądania od podatnika "wyjaśnień" co do rzetelności złożonych zeznań, wykracza poza treść uprawnienia wynikającego z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto tego rodzaju wykładnia narusza art. 42 ust. 3 Konstytucji RP statuujący zasadę domniemania niewinności oraz prawo do prywatności wywodzone z art. 47 i art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej. Zarzucono ponadto, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. uprawniający organ podatkowy do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku w przypadku złożenia z uchybieniem ustawowego terminu zeznania SD-3 w sytuacji, gdy wskazany przepis nie precyzuje kwestii związku tej czynności z tokiem czynności sprawdzających prowadzonych przez organ stanowi niedozwoloną ingerencję w prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) na podstawie przepisów naruszających zasadę określoności przepisów oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Kasator podkreślił, że sankcyjna stawka wynikająca z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wynosi 20% i znajduje jednolite zastosowanie do wszelkich przypadków określonych ww. przepisie. Przyjęta stawka nie podlega różnicowaniu ze względu na: a/ powody zgłoszenia darowizny z uchybieniem wymaganego terminu; b/ wielkość potencjalnego zobowiązania, które nie zostało zapłacone z tytułu otrzymanej darowizny; c/ okoliczności wskazujące na dokonanie darowizny; d/ chęć dobrowolnego wykonania obowiązków; przez co ww. uregulowanie narusza zasadę równej ochrony własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), zasadę proporcjonalności (art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadą ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP).

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie wydanych decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast pismem z dnia 23 lutego 2015r ustosunkował się do wniesionej skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie 13 kwietnia 2016r, strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 12 kwietnia 2016r. wskazując na wprowadzoną dopiero od 1 stycznia 2016r. zmianę art. 272 Ordynacji podatkowej umożliwiającą organom podatkowym na dokonywanie czynności sprawdzających także w zakresie weryfikacji spraw dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami z art. 174 p.p.s.a. i wnioskami środka prawnego określonymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. Zatem sam autor środka prawnego wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez Sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

3.3 We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną podkreślić należy, iż Sąd I instancji

w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że spór między stronami dotyczył kwestii, czy można przyjąć, iż darowizna jaką skarżąca otrzymała od rodzica została ujawniona w toku trwających czynności sprawdzających. Zatem istotne jest, że przeprowadzona przez NSA kontrola musiałaby dotyczyć naruszenia przez sąd I instancji przepisu 274a § 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje sposób postępowania przed organami podatkowymi. Nie można zatem zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu jego naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie prawa materialnego. Te ostatnie określają bowiem prawa i obowiązki stron wynikające ze stosunku administracyjnego. Zarzutami naruszania prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych.

Oznacza to, że wiążący dla oceny zarzutów prawa materialnego będzie stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że powołanie na darowizną nastąpiło w toku czynności sprawdzających.

Ponadto podkreślić należy, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja 274a § 2 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę treść wezwania organu I instancji z dnia 27 września 2012r. była prawidłowa. W wezwaniu skierowanym do strony skarżącej zwrócono się jedynie o wyjaśnienie, czy w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2004-2010r. wskazane zostały wszystkie źródła przychodów, oraz czy zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wskazano na wątpliwości w zakresie wykazania wszystkich źródeł przychodów oraz ich wysokości, a miały one racjonalne podłoże z uwagi na nabycie lokalu mieszkalnego. Z ustawowych regulacji nie wynika, że czynności sprawdzające muszą zawsze zakończyć się złożeniem korekty lub wszczęciem kontroli podatkowej. W piśmie tym, także nie wezwano do wskazania źródła pokrycia poniesionego wydatku. Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja regulacji dotyczącej czynności sprawdzających oraz treści wezwania organu I instancji z dnia 27 września 2012r. była prawidłowa.

Podniesiona w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016r. kwestia nowej regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. dotyczącej zmiany art. 272 Ordynacji podatkowej umożliwiającej organom podatkowym na dokonywanie czynności sprawdzających także w zakresie weryfikacji spraw dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, została wprowadzona wraz nową regulacją Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dotyczy zatem nowej bo obowiązującej od 1 stycznia 2016r.regulacji prawnej.

3.4. Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 4a ust.3, art.6 ust.1,art. 6 ust. 4,art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Należy wskazać, że istotą wymiaru podatku na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach podatnika, który sam, powołuje się na fakt otrzymania określonego przysporzenia, stanowiącego zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny W szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. O ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w piśmie z dnia 14 października 2012r. powołała się na otrzymane darowizny. Zatem organ zasadnie zastosował regulację z art. 6 ust.4, który stanowi lex specialis wobec regulacji zawartej w art.6 ust.1 u.p.s.d.

3.5. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP w związku z art.274a § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust.4 u.p.s.d. należy wskazać, że jako bezpodstawne nie zasługiwały one na uwzględnienie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie tych przepisów jako naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując przy tym, że przepisy te stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia.

W związku z tym podkreślić należy, że Sąd I instancji nie przeprowadził wykładni, jak również nie stosował przepisów Konstytucji RP, tym samym już choćby z tego względu przepisy w ten sposób nie mogły zostać przez niego naruszone.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych poprzez regulacje daninowe. Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków daninowych jednostki wobec państwa można traktować jako funkcjonujące bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od ich treści. Konieczne jest zauważenie, iż w istocie rozważane postanowienia konstytucyjne pełnią podwójną funkcję:

1) z perspektywy obowiązków jednostki przewidują powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,

2) z perspektywy praw i wolności jednostki przewidują możliwość ograniczania tych praw i wolności, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji czy egzekucji obowiązków daninowych, w zasadzie wyłączając w tym wypadku gwarancje wynikające z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Należy jednocześnie zauważyć, że Konstytucja nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych. Nie znaczy to jednak, iż w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych, również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Należy jednak zastrzec, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w szczególności na zasadę sprawiedliwości społecznej, jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych.

W rozpoznawanej nie można uznać aby regulacja art.15 ust.4 u.p.s.d. mająca podstawę w art. . 84 i art. 217 Konstytucji naruszała podniesione przez kasatora regulacje art. 2, art.18, art.31 ust.3 ,art.47, art.51ust.1,art.64 ust.1 i 2 Konstytucji.

Zarzut naruszenia art.42 ust.3 Konstytucji także nie jest zasadny albowiem w postępowaniu podatkowym nie rozstrzyga się kwestii winy.

3.6. Ustosunkowując się do kwestii przedstawienia pytań do Trybunału konstytucyjnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że pytanie prawne Sąd może skierować do Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z przepisem art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), gdy od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd zaś miał możliwość wydania rozstrzygnięcia bez kierowania pytania prawnego.

W niniejszej sprawie podstawą wystąpienia z pytaniami była odmienna od prezentowanej przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego

i procesowego, a nie ich niezgodność z ustawą zasadniczą.

Przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło.

Odnosząc się do argumentu przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie powinien być stosowany przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne ze względu na sprzeczność tego przepisu z art. 31 ust.3 i art.64 ust.1 i 2 Konstytucji RP, w szczególności mając na uwadze jego wysokość sankcji wskazać należy, że przepis ten jest elementem obowiązującego porządku prawnego, a jego zgodność z normami Konstytucji RP, w tym wyrażonymi w art. 31 ust.3 i art.64 ust.1 i 2 Konstytucji RP nie budziła wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić ponadto należy, że rozwiązanie bardziej rygorystyczne do będącego przedmiotem rozpoznania w tej sprawie a dotyczące przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało objęte kontrolą Trybunału Konstytucyjnego w wyroku

z dnia 18 lipca 2013r SK 18/09. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

3.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1,

art. art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).