Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 427/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt1 i ust 4 pkt1, art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt10 lit.a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14a  par. 1 i4, art.14b par.5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2007r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie udzielenia interpretacji Spółce A , co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Zgodnie z przedstawionym we wniosku z dnia "[...]" stanem faktycznym, Spółka A zawarła z udziałowcem zagranicznym umowy pożyczek w walucie obcej. "Uzyskanie i spłata pożyczek (z rachunku bankowego) nastąpiła po różnym kursie przeliczeniowym".

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że umowa pożyczki stanowi, iż pożyczkę udziela się i spłaca w walucie obcej. Udziałowiec zagraniczny wpłacał pożyczkę w walucie obcej, natomiast bank obsługujący Spółkę dokonywał przewalutowywania na złote polskie, bowiem Spółka nie posiada rachunku bankowego dewizowego. Spłata pożyczek dokonywana była z rachunku bankowego prowadzonego w PLN w równowartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki w walucie obcej i kursu sprzedaży waluty, stosowanego przez bank.

Powyższe okoliczności, zgodnie z twierdzeniem Spółki, spowodowały, że przy spłacie pożyczki dla udziałowca zagranicznego, powstanie w 2006r. różnic kursowych. Stąd pytanie Spółki zawarte we wniosku, czy powstałe różnice kursowe stanowią koszt podatkowy lub przychód do opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania różnic kursowych powstałych przy spłacie w 2006 roku pożyczek udzielonych przez udziałowca zagranicznego.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Strony, a w uzasadnieniu postanowienia, powołując art.12 ust.1 pkt1 i ust.4 pkt 1, art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt10 lit. a i pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, zwanej dalej "podp", stwierdził, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe od pożyczek, powstałe przy ich spłacie stanowią samoistną kategorię w odniesieniu do przychodów i kosztów ich uzyskania.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie do Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę.

Spółka w zażaleniu zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art.12 ust.4 pkt1 i art.16 ust.1 pkt10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię,

2.naruszenie prawa procesowego tj. art.14a §1i§3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenie prawa procesowego tj. art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia "[...]" odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, z dnia "[...]". Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, co następuje:

Zgodnie z art.12 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654, ze zm./otrzymanych pożyczek nie zalicza się do przychodów, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a cyt. ustawy wydatków na spłatę pożyczek nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Neutralność podatkowa pożyczki (kredytu) wynika z charakteru samej pożyczki, o czym stanowi art.720 Kodeksu cywilnego. Dlatego kapitał pożyczki nie daje trwałego przysporzenia pożyczkobiorcy i nie daje podstaw do uznania pożyczki za przychód podatkowy, a spłata kapitału pożyczki nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarty w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r., zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na fakt, iż ze stanowiska Strony nie wynikało na jaki cel pożyczka została zaciągnięta, przywołania wymagał art.16 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Tak więc a contrario odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów), które nie zwiększają kosztów inwestycji, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zauważył również, iż różnice kursowe nie są wartością, którą można "spłacać", powstają bowiem one w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem pożyczki, a jej faktyczną spłatą. Zatem faktycznie poniesione wydatki na spłatę kapitału, które nie mają charakteru zwrotnego, a bezspornie wiążą się z przychodem Spółki winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, że różnice kursowe są samoistnym elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że zachodzi faktyczny transfer waluty, zarówno w momencie otrzymania, jak i spłaty pożyczki.

W przedmiotowej sprawie stwierdził również, iż złotówkowa kwota odpowiadająca wartości spłacanych rat pożyczki dewizowej może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty, czy też spłaty rat wystąpią różne kursy waluty, w której pożyczka ta była zaciągnięta. Powyższe oznacza, iż wzrost kursu waluty z dnia spłaty pożyczki (tj. kursu sprzedaży waluty ustalonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik) w stosunku do średniego kursu NBP z dnia zaciągnięcia pożyczki powoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów. Z kolei spadek kursu waluty z dnia spłaty pożyczki w stosunku do średniego kursu NBP z dnia jej zaciągnięcia skutkuje obniżeniem kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił jednocześnie, iż ujemna różnica kursowa powstała przy spłacie zarówno rat kapitałowych, jak i odsetek od pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zmniejsza koszty uzyskania przychodu, natomiast powstała w takiej samej sytuacji dodatnia różnica kursowa — zwiększa koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących spłaty pożyczki udzielonej przez udziałowca zagranicznego, Spółka winna mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, istotą pytania zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jest wpływ różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki w walucie obcej na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyrażana w zażaleniu Strony wątpliwość dotycząca występowania w przedstawionym stanie faktycznym różnic kursowych, na etapie składania wniosku o pisemną interpretację nie była podnoszona. Zakładając taką hipotezę, pytanie o pisemną interpretację, w przedmiocie wpływu różnic kursowych od spłaconej w 2006r. pożyczki na opodatkowanie podatkiem dochodowym byłoby pozbawione sensu.

Organ zaznaczył jednocześnie, iż zbadanie czy w niniejszej sprawie występują faktycznie różnice kursowe, tzn. czy występuje faktyczny transfer waluty, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z przepisem art.14a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje pisemną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony we wniosku podatnika. A zatem organ podatkowy przy wydawaniu pisemnej interpretacji nie jest uprawniony do badania jakiejkolwiek dokumentacji Spółki, mającej służyć potwierdzeniu określonych okoliczności.

Przywołane natomiast w zażaleniu pismo Ministra Finansów z dnia 25.11.1993r., znak: PO 4/AK-722-863/93 jest odstępstwem od późniejszego stanowiska w tym zakresie, bowiem pisma Ministra Finansów z dnia: 14.01.1994r., znak: PO 4/N-722-24/94 oraz 30.06.1994r., znak: PO 4/AS- 722-617/94 stwierdzają wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodów są stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie zapłacone odsetki od kredytów (pożyczek), w tym także ujemne różnice kursowe, związane z faktycznie zapłaconymi odsetkami i spłatami rat kapitałowych. Ponadto, obecnie wyrażane stanowisko przez organy skarbowe w orzeczeniach wydawanych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, potwierdzają prawidłowość zajętego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższą argumentację pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, tj. art.12 ust.4 pkt 1 i art.16 ust.1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego, nie nastąpiło naruszenie prawa procesowego, tj. art.14 a §1 i §3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w orzeczeniu I instancji, odniesiono się bowiem do stanowiska Spółki stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe i podano z jakiego powodu.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przepisy prawa materialnego i procesowego, wyjaśniając przesłanki swojego stanowiska, odmiennego od stanowiska Strony.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut Strony, iż organ podatkowy "nie wskazał prawidłowego sposobu postępowania przy ustalaniu przez podatnika kosztów podatkowych lub przychodu do opodatkowania związanego z różnicami kursowymi" oraz wskazanie "czy przeliczenie waluty obcej na złote przez bank miało wpływ na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów lub przychodów do opodatkowania".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisana powyżej okoliczność nie była przedmiotem wniosku Spółki, która składając wniosek nie miała wątpliwości, iż różnice kursowe występują, jednakże w postanowieniu organu I instancji, wskazano przepis art.15 ust. 1, zdanie trzecie, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który należy odpowiednio stosować przy ustalaniu różnic kursowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiały był zarzut, iż naruszony został "obowiązek informowania strony przez organ podatkowy o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków", albowiem to Spółka, stosownie do art.14 § 2 Ordynacji podatkowej nie przedstawiła wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast udzielona interpretacja przez organ podatkowy I instancji, zawierała ocenę prawną stanowiska Spółki w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Oceniając działanie Naczelnika organ II instancji, nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także określenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art.14 b§ 5 Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie zmiany zaskarżonego postanowienia, gdy z treści przepisu wynika, iż interpretacja przepisów dokonana w trybie art. 14 a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej może zostać jedynie zmieniona albo uchylona, a przepisy nie przewidują "odmowy zmiany przedmiotowego postanowienia",

- art. 14 b §5 w zw. z art. 14 a §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dostrzeżenie przez organ odwoławczy naruszenia prawa przez organ I instancji, polegającego na nie udzieleniu w treści interpretacji szczegółowych informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie,

- art.121 Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie obowiązku informowania strony przez organ podatkowy o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, zwłaszcza w sprawie, w której stroni pierwszy raz zetknęła się z takim problemem faktycznym i prawnym.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy nie dostrzegł, iż organ I instancji tylko częściowo zastosował dyspozycję przepisu art. 14 a §1 Ordynacji podatkowej i nie wskazał czy przeliczanie waluty obcej na polskie złote przez bank miał wpływ na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów lub przychodów do opodatkowania.

Skarżący przywołał art.12 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujący, iż nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwrócony pożyczek. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Stwierdził, iż przywołane przepisy nie różnicują pożyczek zaciągnięty i spłaconych w złotych polskich i w walutach obcych, i nie można ich stosować wybiórczo.

W ocenie Skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw do przyjęcia, iż różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek są kategorią kosztową samoistną, dlatego wykładnia przepisów dokonana przez organ podatkowy I instancji jest dowolna.

Według pełnomocnika tylko przepisy art. 12 ust.2a i art. 15 ust. 1 a w/w ustawy określają kiedy powstają przychody i koszty z tytułu różnic kursowych i dotyczą one wyłącznie podatników posiadających własny rachunek dewizowy, a Spółka takiego rachunku nie posiadała, a wpływ pożyczki na konto Spółki i jej spłata dokonywane były w złotych polskich, przy czym bank dokonywał przewalutowywania kwot pożyczek. Powyższe w zaskarżonej decyzji pominięto nie wskazując czy przeliczanie waluty obcej na polskie złote przez bank miało wpływ na sposób obliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a co za tym nie dokonano całościowej oceny stanowiska Spółki.

Skarżący dla poparcia swojego stanowiska, powołał się na "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, R.Kubacki, Kraków 2005, Lex Polonica oraz "Indywidualna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego" H.Dzwonkowski, Mon.Pod. 2000, nr 3, s.11.

Skarżący zarzucił, że w nie wskazano prawidłowego sposobu postępowania przy ustalaniu przez podatnika kosztów podatkowych lub przychodu do opodatkowani związanego z różnicami kursowymi występującymi przy spłacie pożyczek zaciągniętych w walucie obcej, a denominowanych na polskie złote przez bank obsługujący Spółkę, co w konsekwencji spowodowało, iż podatnik nie uzyskał pełnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy określić ramy dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Zgodnie zatem z art. 3 w związku z art.145 ust.1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.), sąd dokonując kontroli legalności decyzji może ją uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa dotyczyć więc powinna zarówno zgodności z prawem materialnym, jak i przestrzegania przepisów postępowania. Na taki zakres kontroli sądowoadministracyjnej wspomnianych decyzji wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. w sprawie sygn. P-36/05. Orzeczenie Trybunału nie pozostawia wątpliwości, iż ocena sądowoadministracyjna interpretacji prawnych, o których mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej, nie sprowadza się li tylko do aspektów proceduralnych, a więc legalności samego postępowania, lecz również może być dokonywana przez pryzmat cytowanego art.145 p.p.s.a., tj. w sposób merytoryczny. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) stwierdził, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach ze skarg na decyzje wydane na podstawie art.14b Ord. pod., jest obowiązany do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14a-14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Należy zauważyć, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa). W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

W ocenie Sądu pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, czy też decyzja dyrektora izby skarbowej, wydana w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczące interpretacji przepisów prawa, nie są aktami rozstrzygającymi o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w istocie wyrażeniem poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy Strona skarżąca w sposób prawidłowy uznała, że jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji różnice kursowe, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654. ze zm./ powstają w dacie spłaty pożyczki, w sytuacji, gdy wynik przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów lutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętej pożyczki, a faktyczną spłatą tej samej pożyczki, pod warunkiem, że dochodzi do faktycznego transferu środków pieniężnych.

W niniejszej sprawie za bezsporne uznać należy występowanie różnic kursowych przy spłacie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od udziałowca zagranicznego, pożyczka bowiem zaciągnięta była w walucie obcej, a bank obsługujący Spółkę dokonywał jedynie przewalutowania na polskie złote kwoty pożyczki. W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń.

Należy również zauważyć, iż według Dyrektora Izby Skarbowej nie jest przeszkodą, dla powstania podatkowych różnic kursowych, fakt dokonania przelewu na konto pożyczkobiorcy w walucie polskiej, pod warunkiem, że jak w przedmiotowej sprawie sama pożyczka udzielona została w walucie obcej, a jej spłata nastąpi w tej samej walucie obcej w formie faktycznego transferu za pośrednictwem banku. Zupełnie inną kwestią jest natomiast przewalutowanie samej umowy pożyczki, ale taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie wskazania prawidłowego sposobu postępowania przy ustalaniu kosztów podatkowych lub przychodu do opodatkowania, związanych z różnicami kursowymi występującymi przy spłacie pożyczek udzielonych w walucie obcej. Należy podnieść, iż w zaskarżonej decyzji przywołano przepisy normujące kwestie różnic kursowych i szczegółowo uzasadniono, dlaczego różnice kursowe od spłacanych rat umów pożyczek, a nie tylko od spłaconych odsetek od tych pożyczek, winny wpływać na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2006r.

Również zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż otrzymanie pożyczki powinno być neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego, nie jest też przychodem jej otrzymanie lub zwrot, o czym stanowi treść art. 12 ust. 4 pkt 1 updp. Treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) pdop, przesądza o tym, iż wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek.

W ocenie Sądu, treść uzasadnienia, wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy, o czym świadczy cytat: "Zauważenia wymaga, że różnice kursowe nie są wartością, którą można "spłacać", powstają bowiem one w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem pożyczki, a jej faktyczną spłatą. Zatem faktycznie poniesione wydatki na spłatę kapitału, które nie mają charakteru zwrotnego, a bezspornie wiążą się z przychodem Spółki winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że różnice kursowe są samoistnym elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że zachodzi faktyczny transfer waluty, zarówno w momencie otrzymania, jak i spłaty pożyczki.

W powyższej sprawie stwierdzić należy, że złotówkowa kwota odpowiadająca wartości spłacanych rat pożyczki dewizowej może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty, czy też spłaty rat wystąpią różne kursy waluty, w której pożyczka ta była zaciągnięta. Powyższe oznacza, iż wzrost kursu waluty z dnia spłaty pożyczki (tj. kursu sprzedaży waluty ustalonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik) w stosunku do średniego kursu NBP z dnia zaciągnięcia pożyczki powoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów. Z kolei spadek kursu waluty z dnia spłaty pożyczki w stosunku do średniego kursu NBP z dnia jej zaciągnięcia skutkuje obniżeniem kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że ujemna różnica kursowa powstała przy spłacie zarówno rat kapitałowych, jak i odsetek od pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zmniejsza koszty uzyskania przychodu, natomiast powstała w takiej samej sytuacji dodatnia różnica kursowa — zwiększa koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących spłaty pożyczki udzielonej przez udziałowca zagranicznego, Spółka winna mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, istotą pytania zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jest wpływ różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki w walucie obcej na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyrażana w zażaleniu Strony wątpliwość dotycząca występowania w przedstawionym stanie faktycznym różnic kursowych, na etapie składania wniosku o pisemną interpretację nie była podnoszona. Zakładając taką hipotezę, pytanie o pisemną interpretację, w przedmiocie wpływu różnic kursowych od spłaconej w 2006r. pożyczki na opodatkowanie podatkiem dochodowym byłoby pozbawione sensu.

Zaznacza się, iż zbadanie czy w niniejszej sprawie występują faktycznie różnice kursowe, tzn. czy występuje faktyczny transfer waluty, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego".

Zacytowany fragment uzasadnienie decyzji odwoławczej, jest pełną interpretacją i zawiera pełną odpowiedź na przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Sąd rozstrzygający sprawę ocenił, iż w niniejszym postępowaniu obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została zachowana, zatem kompetencje organu odwoławczego nie wynikają tylko z treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, lecz również z art.233 tej ustawy. Treść art. 14b § 5 błędnie zatem sugeruje, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji utrzymującej w mocy postanowienie, a przecież taki charakter ma decyzja oddalająca zażalenie wnioskodawcy. Ponadto w art. 14b § 5 nie wymieniono również decyzji o umorzeniu postępowania, a wydanie takiej decyzji może nastąpić na podstawie art. 233 w związku z art. 239 (np. w razie cofnięcia zażalenia).

Dlatego odnosząc się do zarzutu skargi, iż art.14 b§ 5 ustawy. z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j.Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm./ został niewłaściwie zastosowany, Sąd przyjął, iż zarzut ten jest nietrafny, przy czym stwierdzić należy, iż z przepisu tego istotnie wynika jedynie uprawnienie organu odwoławczego do zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a 4 w/w ustawy

Zdaniem Sądu, z uwagi na opisaną ograniczenie kompetencji wynikające ze szczególnego unormowanie trybu pisemnej interpretacji w art.14a-14e Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował normy wynikającej z art.233 Op., lecz w sentencji decyzji odwoławczej zastosował wspomniany przepis art.14 b §5 Op., orzekając o odmowie zmiany postanowienia.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest zatem błędne, albowiem zastosowano tutaj wykładnię logiczną " a contrario", przyjmując iż nie zaistniały przesłanki do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Zupełnie błędny jest wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji, albowiem zgodnie z art.14b§6 Ordynacji podatkowej wstrzymuje się z mocy ustawy wykonanie decyzji, o której mowa w § 5 w/w ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że decyzja taka podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do Sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego -do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonywania takiej decyzji. Zatem w ocenie Sądu wniosek ten jest bezpodstawny.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają również wymogom stawianym w przepisach art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi uregulowaniami wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wskazały prawidłowe przepisy prawa i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 12 ust.4 pkt 1 i art.16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej odpowiadają także zdaniem Sądu wymogom formalnym, przewidzianym w przepisach art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że skarżący nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.