Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 407/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2, art. 33 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 704/09 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 704/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. L. - zwanego dalej "Skarżącym", na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Skarżący pismami z dnia 12 października 2006 r., zgłosił zarzuty w postępowaniach egzekucyjnych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 października 2006 r. wystawionych przez ten organ. Skarżący wskazał na art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", podnosząc zarzut prowadzenia postępowań egzekucyjnych przez niewłaściwy organ egzekucyjny i jednocześnie wnosząc o umorzenie tych postępowań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działający jako organ egzekucyjny - po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 511/08 stwierdził nieważność wszystkich dotychczas wydanych w sprawie postanowień (Sąd stanął na stanowisku, iż w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, prowadzenie postępowania mającego na celu uzyskanie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów dotknięte jest wadliwością o charakterze kwalifikowanym) -postanowieniami z dnia 6 lutego 2009 r. odmówił uznania zgłoszonych zarzutów. Stwierdził, iż w dacie wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej, tj. w dacie doręczenia Skarżącemu (jako zobowiązanemu) tytułów wykonawczych miejscem zamieszkania (ośrodkiem centrum życiowego) Skarżącego był L., ul. K., o czym świadczą: zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 przedłożone przez Skarżącego, w którym jako miejsce zamieszkania podał on L., fakt zarejestrowania działalności gospodarczej "E." pod adresem w L., posiadanie przez Skarżącego rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w L., posiadanie nieruchomości na terenie L. oraz zgłoszenie ich w Urzędzie Miejskim w L. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w firmie "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz pełnienie funkcji członka zarządu w firmie "B." z siedzibą w L., a także zatrudnienie w tej firmie na stanowisku dyrektora handlowego oraz pełnienie funkcji członka rady nadzorczej.

Podane fakty, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wskazują bezspornie, iż w dacie doręczenia Skarżącemu tytułów wykonawczych miejscem jego zamieszkania, w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.", był L

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu zażaleń Skarżącego, postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia wskazał, iż stosownie do art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z kolei w myśl art. 25 k.c., miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Powołując się na orzeczenia sądowe, stwierdził dalej, iż dla przyjęcia, że osoba zamieszkuje w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu, konieczne jest wystąpienie okoliczności pozwalających przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej. W ocenie organu odwoławczego, zarówno złożona przez Skarżącego informacja NIP-1 z dnia 25 maja 2004 r., w której jako miejsce zameldowania wskazał on K., a jako miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji – L., jak również fakt niestawiania się na wezwania organów podatkowych w K., wraz z informacją z Komisariatu Policji w K., iż Skarżący pod wskazanym adresem zameldowania nie zamieszkuje, a jedynie pojawia się sporadycznie - wskazują, iż ośrodek działalności życiowej Skarżącego nie znajduje się w K..

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że Skarżący wynajął w L. mieszkanie, w którym od dnia 31 grudnia 2003 r. zamieszkują jego żona i małoletnia córka, uczęszczająca do miejscowego gimnazjum. Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 6 maja 2004 r. dokonanego przez Burmistrza Miasta L., Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E.", wskazując w/w mieszkanie jako adres prowadzenia tej działalności, tj. adres siedziby firmy, adres do korespondencji oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Również deklaracje podatkowe VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składane były w Urzędzie Skarbowym w L. W tymże mieszkaniu, w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 10 października 2006r. spisano majątek zobowiązanego, w której to czynności Skarżący uczestniczył osobiście.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, iż centrum działań życiowych Skarżącego w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego znajdowało się w L., w konsekwencji czego podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego, nie zasługują na uwzględnienie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień podniósł zarzut naruszenia art. 19 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiocie ustalenia miejsca jego zamieszkania, w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazał, iż w sprawie karnej zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 5 września 2007 r., w której został oskarżony o złożenie nieprawdziwych danych o miejscu zamieszkania w deklaracji NIP-1 z dnia 25 maja 2004 r., tj. pomimo iż faktyczne miejsce jego zamieszkania znajdowało się w K., podał iż zamieszkuje w L. - sąd karny uznając winę Skarżącego za nie budzącą wątpliwości, orzekł warunkowe umorzenie postępowania karnego wobec niego na okres próby 1 roku.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 150 w związku z 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie skuteczności doręczenia zastępczego, w sytuacji gdy nie wykazano spełnienia przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi wskazał, iż przedmiotem sporu jest właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, zakwestionowana przez Skarżącego w pismach z dnia 12 października 2006 r. zawierających zarzuty odnośnie prowadzonych przeciwko niemu postępowań egzekucyjnych. Jako że właściwość miejscową organu egzekucyjnego, zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., ustala się w oparciu o miejsce zamieszkania zobowiązanego, zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego w chwili wszczęcia tych postępowań, tj. w chwili doręczenia mu tytułów egzekucyjnych.

Kwestię miejsca zamieszkania osoby fizycznej reguluje art. 25 k.c. Przepis ten stanowi, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejsce, w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Należy to rozumieć jako miejsce, w którym koncentruje się aktywność życiowa i interesy danej osoby.

Sąd stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy, do rozważenia pozostaje, czy aktywność życiowa Skarżącego zogniskowała się w L. czy też w K . Z oboma ośrodkami łączą Skarżącego pewne więzy, które - co nie zeszło z pola widzenia Sądu - Skarżący zdaje się interpretować w zależności od łączących się z tym konsekwencji.

Sąd wskazał dalej, iż za przyjęciem, że ośrodkiem aktywności życiowej Skarżącego jest K, przemawiają jedynie jego oświadczenia oraz fakt zameldowania, jednakże z przeprowadzonego przez Policję wywiadu wynika, że Skarżący nie przebywa stale pod podanym w K. adresem, a jedynie sporadycznie odwiedza zamieszkującą tam matkę, a korespondencja kierowana do Skarżącego jest każdorazowo przez nią odbierana.

Tymczasem za przyjęciem, iż aktywność życiowa Skarżącego skoncentrowana jest w L. przemawia szereg okoliczności faktycznych, z których najpoważniejsza to stwierdzenie, iż Skarżący pod podanym na terenie L. adresem po prostu przebywa. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący wynajął w L. mieszkanie, w którym zamieszkują jego żona i ucząca się w miejscowej szkole córka. Adres tego lokalu figuruje w rejestrze jako adres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, pojawia się również na wystawianych przez Skarżącego fakturach, oraz jako adres zamieszkania deklarowany dla potrzeb Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak ustaliła miejscowa Policja, Skarżący pod tym adresem jest znany. Pod tym adresem również osobiście odbierał kierowaną do niego korespondencję oraz osobiście uczestniczył w czynności egzekucyjnej. Posiada również nieruchomość w L..

Zdaniem Sądu, pomimo iż każda z powyższych okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie przesądza w kwestii miejsca zamieszkania Skarżącego, to łącznie dają one obraz relacji łączących Skarżącego z tymże miejscem, który w odbiorze przeciętnego obserwatora pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż głównym ośrodkiem życiowym Skarżącego jest L..

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do wyroku sądu karnego. Tenże wyrok, mający za przedmiot rozstrzygnięcia kwestię miejsca zamieszkania Skarżącego w 2004 r. nie może mieć bezpośredniego przełożenia na istotną w sprawie kwestię ustalenia miejsca jego zamieszkania w 2006 r., która podlegała ocenie na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Według Sądu, podniesione w skardze zarzuty należy ocenić jedynie jako polemizowanie z ustaleniami organu podatkowego. Każda z okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, tj. np. przypadkowe, dokonane przy okazji wizyty u córki, podjęcie korespondencji w L., czy też dokonywane przez osobę trzecią, konsekwentne umieszczanie łańcuckiego adresu na wystawianych fakturach - mogłyby wskazywać na pozorny jedynie związek Skarżącego z L., gdyby jednocześnie istniały okoliczności faktyczne świadczące o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych Skarżącego do K.. Tymczasem, związek Skarżącego z tym miastem wynika jedynie z jego deklaracji. Sąd podkreślił, iż istotą miejsca zamieszkania, jest nie tyle subiektywny zamiar danej osoby koncentrowania własnych interesów w określonej miejscowości, co odpowiednia emanacja tegoż zamiaru wobec osób postronnych, pozwalająca im na odniesienie jednoznacznego wrażenia w kwestii miejsca jej zamieszkania.

Sąd dodał, iż Skarżący podniósł ponadto, że w sprawie od momentu wniesienia zarzutów istnieją dwie przesłanki niedopuszczalności egzekucji -niewłaściwość organu oraz nieistnienie egzekwowanego obowiązku, co związane jest z niewprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji podatkowych. Zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku Skarżący oparł na twierdzeniu, że nie dochowano trybu doręczenia zastępczego decyzji podatkowych, co powoduje, iż decyzje jako nie doręczone podatnikowi - nigdy nie weszły do obrotu prawnego. Według Sądu, zarzut ten nie jest uzasadniony. Decyzje podatkowe zostały doręczone w trybie doręczenia zastępczego określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej na adres - L. ul. K., wskazany przez Skarżącego w deklaracji NIP-1 z dnia 25 maja 2004 r. jako adres zamieszkania. Skarżący wskazał ten adres również jako adres siedziby jego firmy i adres do korespondencji. Doręczenie na ten adres decyzji podatkowych z dnia 2 sierpnia 2006 r., stanowiących podstawę wystawienia tytułów egzekucyjnych, nastąpiło na rok przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w L. wspomnianego już wyroku w sprawie karnej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, kwestionowane doręczenia zostały dokonane na adres właściwy i w sposób prawem przewidziany - a zatem skutecznie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek, jakimi kierował się Sąd nieuwzględniając zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia wskazanych przez niego przepisów k.p.a. (art. 19 w związku z art. 7 i art. 77 § 1) w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w chwili wydania (i podjęcia próby doręczenia) decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, na podstawie których doszło do wystawienia tytułów egzekucyjnych, w oparciu o które prowadzone są postępowania egzekucyjne przeciwko Skarżącemu, które to zarzuty wskazywały na identyczność sytuacji w zakresie miejsca zamieszania Skarżącego istniejącej w 2004 r. oraz sytuacji istniejącej w 2006 r., a pomimo tego na podstawie tych samych okoliczności doszło do odmiennego niż uprzednio ustalenia w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek, jakimi kierował się Sąd nieuwzględniając zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 150 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującego, że w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowań egzekucyjnych odbywa się z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów (art. 19 k.p.a., art. 22 § 2 i art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), wskutek nieprawidłowego ustalenia - z naruszeniem art. 7 i art. 77 k.p.a. - miejsca zamieszkania Skarżącego oraz w oparciu o decyzje, które nie zostały prawidłowo doręczone Skarżącemu, co oznacza, że w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy, który jest egzekwowany; przy czym taką oceną Sąd również naruszył te przepisy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 150 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie skuteczności doręczenia zastępczego, gdy nie wykazano spełnienia przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia, albowiem nie tylko dokonywano doręczenia pod niewłaściwym adresem zamieszkania Skarżącego, ale także nie wykazano, aby podejmowano próby doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy lokalu albo w miejscu pracy adresata, przy czym taką oceną Sąd również naruszył te przepisy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, wskutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku, z uwagi na niedoręczenie decyzji podatkowych, ze względu na nieprawidłowe ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego, przy czym taką oceną Sąd również naruszył te przepisy;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie postanowienia organów podatkowych powinny być uchylone, gdyż zostały wydane z naruszeniem wskazywanych powyżej przepisów k.p.a. (art. 7, art. 19, art. 77), Ordynacji podatkowej (art. 148, art. 149, art. 150, art. 212) i u.p.e.a. (art. 22 § 2, art. 33 pkt 1 i 9).

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż w jego ocenie, do oddalenia skargi doszło z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do szeregu zarzutów podniesionych przez Skarżącego odnośnie nieprawidłowości dokonania ustaleń w zakresie miejsca jego zamieszkania.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Sąd ograniczył się w istocie do powielenia w uzasadnieniu wyroku argumentacji organów podatkowych podających okoliczności mające wskazywać, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest L.. Nie skonfrontował wszakże tych ustaleń z zarzutami i argumentacją Skarżącego, zawartymi w skardze, która obszernie wskazywała, że na podstawie identycznych, niezmienionych na przestrzeni rozpatrywanego okresu okoliczności, będących przedmiotem ustaleń zarówno jednego i tego samego organu podatkowego, jak i organów ścigania i sądu karnego, dochodzi do odmiennego przyjęcia miejsca zamieszkania Skarżącego. Sąd ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącego w 2004 r. nie może rzutować na taką sytuację w 2006 r. Pominął przy tym Sąd, że na stronie 4 i 5 skarg Skarżący punkt po punkcie wykazał, że wszystkie okoliczności, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2006 r. był L., istniały już w 2004 r., kiedy to ten sam organ, a za nim także organy ścigania i sąd karny ustaliły, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest K. Nie ma przy tym znaczenia, że rozstrzygnięcie sądu karnego zapadło po wydaniu decyzji określających obowiązek podatkowy - ustalenie to zapadło bowiem w tych samych okolicznościach i na podstawie identycznych przesłanek, a podstawą do zainicjowania postępowania było zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który sam uznał, że istniejące okoliczności (analogiczne w 2004 r. jak i w 2006 r.) nakazują przyjęcie, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest K. Nie odniósł się Sąd również do obszernej argumentacji wskazującej na okoliczności, dla których uzasadnione jest przyjęcie, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest K. Następnie pełnomocnik Skarżącego szczegółowo przypomniał te okoliczności.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego za zupełnie nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne uznał stanowisko Sądu w zakresie skuteczności doręczenia zastępczego. Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał jego zasadność, w sytuacji braku wykazania zaistnienia przesłanek do jego zastosowania. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wchodzi w grę, gdy nie można skutecznie doręczyć adresatowi przesyłki w sposób określony w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez doręczenie w miejscu pracy, co - jak wskazywał Skarżący - miewało czasem miejsce. Sąd całkowicie pominął fakt, że art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszym przypadku znaleźć zastosowania, gdyż uznanie pisma za doręczone może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie w sposób przewidziany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata lub w art. 149 tej ustawy, czyli w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu. Tymczasem jest bezsporne, że organ podatkowy nie dokonał nawet próby doręczenia decyzji ani w miejscu pracy Skarżącego, ani w jego mieszkaniu, które mieści się w K. Przesyłając zaś pisma na adres przy ul. K. w L. organ podatkowy nigdy nie podjął próby skutecznego doręczenia zastępczego tych pism, np. sąsiadowi, dozorcy domu, dorosłemu domownikowi lub w miejscu pracy. Takie działanie nie tylko narusza przepisy art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim powoduje, że niemożliwe jest przyjęcie w przedmiotowej sprawie skuteczności tzw. doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji, gdyż nie są w tym przypadku spełnione przesłanki konieczne dla jego zastosowania. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję nie wprowadzoną do obrotu prawnego, gdyż z prawnego punktu widzenia taka decyzja nie istnieje, a tytuł może być wystawiony tylko w oparciu o decyzję stanowiącą podstawę egzekwowanego obowiązku.

Według pełnomocnika Skarżącego, Sąd nie rozważył w sposób prawidłowy kwestii zasadności zarzutu, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku, jak również, że podstawą zarzutu może być prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, co jest skutkiem braku oceny prawidłowości dokonania ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego, jak również nieprawidłowości dokonania oceny skuteczności doręczenia zastępczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego. Kwestia ta stanowiła również zasadniczy element sporu w trakcie trwania całego postępowania administracyjnego oraz przed sądem pierwszej instancji. Jest to zatem w pierwotnej płaszczyźnie spór odnoszący się do okoliczności faktycznych sprawy, chociaż oczywiście w dalszej konsekwencji rzutuje bezpośrednio na zastosowanie określonych przepisów u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 22 § 2 tej ustawy, miejsce zamieszkania zobowiązanego determinuje właściwość organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości.

Z kolei prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny stanowi jedną z podstaw zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) i na tą też właśnie podstawę powołał się Skarżący w niniejszej sprawie. Rzecz zatem szła o to, czy w czasie wszczęcia egzekucji, co nastąpiło w październiku 2006 r. poprzez doręczenie Skarżącemu tytułów wykonawczych, miał on miejsce zamieszkania - jak sam twierdził - w K., czy też miejscem jego zamieszkania był L., jak dowodziły organy administracji.

W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a., co polegało na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy organy nieprawidłowo, bo z naruszeniem wymienionych przepisów k.p.a., ustaliły miejsce zamieszkania Skarżącego, a ponadto zarzucił temu Sądowi, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił należycie powodów, z jakich nie uwzględnił podnoszonych w tej mierze w skardze przez Skarżącego zarzutów - co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów jest on dosyć ogólnikowo uzasadniany. Pełnomocnik Skarżącego ponownie wskazuje na te okoliczności, które w jego ocenie, przemawiają za przyjęciem, iż w 2006 r. podobnie zresztą jak w 2004r., którego dotyczył wskazywany przez niego wyrok sądu karnego, Skarżący miał miejsce zamieszkania w K., m.in. na fakt zameldowania tam na stałe, rozliczania się z Urzędzie Skarbowym K. w zakresie podatku dochodowego, notatki z Policji, iż był on pod swoim k. adresem widywany, czy też fakt kierowania przez organy podatkowe korespondencji pod tenże adres, która była tam odbierana.

Jednakże te wszystkie okoliczności i argumenty były poddane ocenie zarówno przez organy administracyjne, jak i Sąd pierwszej instancji, w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trzeba zresztą odnotować, iż w trwającym tak długo (choć z różnych powodów) postępowaniu organy administracji, ze względu właśnie na złożoność stanu faktycznego w analizowanym aspekcie, poczyniły dosyć duże starania w zebraniu dowodów mogących być przydatnymi w zlokalizowaniu głównego centrum interesów życiowych Skarżącego, jako przesłanki do ustalenia jego miejsca zamieszkania, zwracając się w trakcie tego postępowania do rozmaitych instytucji i urzędów prowadzących stosowne rejestry, wykazy, czy też dysponujących określonymi danymi, gdzie mogłyby być odnotowane przejawy aktywności życiowej Skarżącego jako podatnika, ubezpieczonego, przedsiębiorcy, właściciela, pracownika, najemcy, itd.

Skądinąd również sam Skarżący, aczkolwiek podnosił naruszenie przez organy administracji art. 77 k.p.a., to jednak nie wskazywał na potrzebę bądź konieczność uzyskania dodatkowych dokumentów, informacji, czy przeprowadzenia innych jeszcze dowodów i jak można wnosić zarówno z argumentacji skargi kasacyjnej, jak również wcześniejszych środków zaskarżenia, kwestionował nie tyle kompletność materiału dowodowego, co raczej ocenę zgromadzonych dowodów i jej efekt w postaci ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie jego miejsca zamieszkania.

Należy zwrócić uwagę, iż w obecnej rzeczywistości przy postępującej mobilności jednostek, złożoności procesów społecznych, coraz powszechniej mamy do czynienia z sytuacjami, w których aktywność życiowa danej osoby jest umiejscowiona w różnych ośrodkach, a dodatkowo podlega to też częstym zmianom. Może zatem istnieć rzeczywisty problem w jednoznacznym ustaleniu, gdzie w danym czasie znajduje się centrum jej życiowych interesów, co determinuje wskazanie jej miejsca zamieszkania.

Ponieważ przepisy prawne w wielu przypadkach odwołują się jednak do kategorii "miejsca zamieszkania" wiążąc z tym określone, niekiedy bardzo doniosłe skutki prawne, np. jak w niniejszej sprawie, co do właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, niezbędne jest w każdej, nawet najbardziej złożonej sytuacji podjęcie starań w celu ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby. Pomocne mogą tu być wypracowane w orzecznictwie dodatkowe kryteria, pozwalające na zlokalizowanie miejsca zamieszkania danej osoby, a więc, np. nie poprzestawanie na trudno weryfikowalnym subiektywnym nastawieniu danej osoby, co raczej obserwowanie zewnętrznych przejawów jej aktywności życiowej, pozwalających wyciągnąć wnioski przeciętnemu obserwatorowi, co do umiejscowienia w danej miejscowości głównego ośrodka działalności danej dorosłej osoby. Wspominały o tym w swoich postanowieniach organy, jak również Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 28 k.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania.

Sąd pierwszej instancji przyznał, iż z oboma wchodzącymi w rachubę jako miejsca zamieszkania miastami, tj. K. i L. łączą Skarżącego pewne więzy. Następnie jednak, podzielając stanowisko organów administracji uznał, iż więcej jest racji za tym, iż główna aktywność życiowa Skarżącego skoncentrowana jest w L., co pozwala na przyjęcie, że tam też znajduje się jego miejsce zamieszkania. Wskazał ponadto w ślad za tymi organami na te okoliczności faktyczne, które za takim stanowiskiem przemawiają, m.in. to, iż Skarżący wynajął mieszkanie, w którym zamieszkują jego żona i ucząca się w miejscowej szkole córka, adres tego mieszkania figuruje w rejestrze jako adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, adres ten występuje również w wystawianych przez Skarżącego fakturach oraz jako adres zamieszkania podany dla potrzeb Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, według ustaleń Policji jest pod tym adresem znany, osobiście odbierał pod nim kierowaną do niego korespondencję.

Sąd stwierdził następnie, iż każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie przesądza kwestii miejsca zamieszkania, jednakże łącznie dają one obraz relacji Skarżącego z tym miejscem, co w odbiorze przeciętnego obserwatora pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż głównym jego ośrodkiem życiowym jest L..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski, które na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy administracji wyciągnął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej same te organy, są prawidłowe. Chociaż bowiem były pewne okoliczności wskazujące na istnienie związków Skarżącego z K., co przyznał także Sąd pierwszej instancji, niemniej jednak istotnie, dużo więcej okoliczności przemawiała za tym, iż głównym ośrodkiem życiowym Skarżącego w owym czasie, tj. w 2006 r. był L.. Natomiast Skarżący w swej argumentacji bardziej koncentrował się na negowaniu i zwalczaniu poszczególnych ustaleń dotyczących jego związków L., niż wykazywaniu okoliczności potwierdzających jego faktyczne przebywanie w K.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyeksponowana została kwestia związana z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem karnym, w którym został on oskarżony o to, iż w dniu 25 maja 2004 r. złożył nieprawdziwe dane o miejscu zamieszkania w deklaracji NIP-1 podając, iż mieszka w L., podczas gdy jego faktyczne miejsce zamieszkania znajdowało się w K. Sąd karny w wyroku z dnia 5 września 2007 r. uznał winę Skarżącego i warunkowo umorzył postępowanie na okres próby 1 roku.

Argumentacja odwołująca się do powyższego orzeczenia wykorzystywana jest przez autora skargi kasacyjnej zarówno do podważania prawidłowości dokonanych przez organy administracyjne i zaakceptowanych, jako nie naruszające przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych co do miejsca zamieszkania Skarżącego, jak również do wykazania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednakże pełnomocnik Skarżącego zdecydowanie przecenia wpływ i znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powyższego orzeczenia sądu karnego. Orzeczenie to - o warunkowym umorzeniu postępowania karnego - odnosiło się do podania przez Skarżącego danych o miejscu jego zamieszkania w 2004 r. Istotnie z orzeczenia tego wynika, iż sąd karny przyjął, iż miejscem zamieszkania Skarżącego był wówczas K.

Orzeczenie to nie miało jednak wiążącego charakteru dla organów prowadzących postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdził to również Sąd pierwszej instancji. Wobec takiego stwierdzenia, bezzasadne jest zarzucanie temu Sądowi, co czyni autor skargi kasacyjnej, iż Sąd ten w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do zarzutów skargi, w których szczegółowo, punkt po punkcie Skarżący wykazywał, że wszystkie okoliczności, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2006 r. był L. istniały już w 2004 r. Powyższa okoliczność sama w sobie nie miała żadnego znaczenia dla sprawy, a więc również znaczenia takiego nie miało jej potwierdzenie bądź zanegowanie.

Jedyną bowiem miarodajną podstawą ustaleń co do miejsca zamieszkania Skarżącego w chwili wszczęcia wobec niego egzekucji w październiku 2006 r., co było istotą postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, był materiał dowodowy zgromadzony w toku tego ostatniego postępowania oraz dokonana w jego ramach ocena dowodów i wyciągnięte na tej podstawie samodzielne wnioski przez organy prowadzące to postępowanie. Prawidłowość całego tego procesu podlegała następnie kontroli przez Sąd pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem, z którego to obowiązku Sąd ten w sposób poprawny się wywiązał.

Podnoszone zatem w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za bezzasadne.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy kwestii nieprawidłowego (i jako takiego nieskutecznego) zdaniem autora skargi kasacyjnej, doręczenia Skarżącemu decyzji podatkowych. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 w związku z art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz powyższego przepisu P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, Sąd nie dostrzegł, iż doręczenie decyzji podatkowych było wadliwe, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro więc decyzje te nie weszły do obrotu prawnego, nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych, a Sąd nie rozważył w sposób prawidłowy zasadności zarzutu, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czym kierował się Sąd nieuwzgędniając zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia art. 150 w związku z art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, iż postępowanie przed organami administracji toczyło się w ramach rozpatrywania wniesionych przez Skarżącego zarzutów przeciwegzekucyjnych. Trzeba też zwrócić uwagę, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżący w doręczonych mu tytułach wykonawczych o terminie tym został pouczony, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw.

Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie.

Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut.

W niniejszej sprawie w dwóch jednobrzmiących pismach z dnia 12 października 2006 r. (odnoszących się do dwóch tytułów wykonawczych) zatytułowanych "zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" Skarżący w ich petitum powołując się na art. 33 pkt 9 u.p.e.a. oświadczył, iż zgłasza zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, którego podstawą jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W treści tego pisma nie została natomiast wskazana żadna inna podstawa zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Natomiast istotnie, Skarżący poruszył w tych pismach kwestię niedoręczenia mu postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wydanych w jego ramach decyzji, ale uczynił to jako element uzasadnienia, sformułowanego na wstępie jedynego zarzutu, tj. niewłaściwości organu egzekucyjnego. Było to w pewien sposób zrozumiałe, jako że decyzje te zostały skierowane na jego adres w L., a Skarżący formułując zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny opierał go na konsekwentnym twierdzeniu, iż miejscem jego zamieszkania był K. (art. 33 pkt 9 w związku z art. 22 § 2 u.p.e.a.).

W takich też granicach, tj. jako zarzut oparty na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a. powyższe pisma zostały rozpoznane przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który to organ w sentencji postanowień z dnia 6 lutego 2009 r. o odmowie uznania zgłoszonego zarzutu stwierdził, iż rozstrzygnięcia te wydał po rozpatrzeniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (...) przez niewłaściwy organ egzekucyjny; art. 33 pkt 9 u.p.e.a. (...). Nie zwiększono też tego zakresu (co skądinąd nie było już możliwe) również w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. Jeżeli zaś w uzasadnieniach tych postanowień odnoszono się do kwestii prawidłowości doręczeń w ramach postępowania podatkowego, to również jako element uzasadnienia odmowy uznania za uzasadniony zarzutu działania przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zakres prowadzonego postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie był też kwestionowany przez samego Skarżącego. Zarówno w zażaleniach z dnia 26 lutego 2009 r. na postanowienia organu egzekucyjnego, jak również w skargach skierowanych do Sądu pierwszej instancji obecna wprawdzie była argumentacja odnosząca się do prawidłowości doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji podatkowych, ale Skarżący nie wiązał tej argumentacji z jakąkolwiek inną spośród wymienionych w art. 33 u.p.e.a. podstawą do zgłoszenia zarzutów, aniżeli tą wymienioną przez niego w pismach z dnia 12 października 2006 r., czyli z pkt 9 tego artykułu.

Jak wynika z akt sprawy, dopiero w pismach procesowych z dnia 19 listopada 2009 r., stanowiących reakcję Skarżącego na argumentację zawartą w odpowiedziach na skargi udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. pojawił się po raz pierwszy, powtórzony następnie w skardze kasacyjnej zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - a więc nieistnienia egzekwowanego obowiązku na skutek wadliwego doręczenia decyzji podatkowej.

Było to jednak, w świetle wyżej poczynionych uwag, działanie spóźnione, które nie mogło już przynieść oczekiwanych przez Skarżącego efektów.

Pomimo to Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych w tym zakresie zastrzeżeń, uznając kwestionowane przez Skarżącego doręczenia za skuteczne, co z kolei stanowiło dla autora skargi kasacyjnej powód i podstawę do sformułowania w tym zakresie sprawy zarzutów wobec Sądu pierwszej instancji. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, zakres postępowania przed organami administracyjnymi dotyczył jedynie zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a - niewłaściwości organu egzekucyjnego i organy te w wydanych postanowieniach odniosły się tylko do tego tylko zarzutu uznając go za niezasadny, to również Sąd pierwszej instancji, jeżeli nie zakwestionował, takiego zakresu rozstrzygnięć tychże organów, powinien również wypowiadać się w tak nakreślonym zakresie.

Kwestia właściwości organu egzekucyjnego została więc przez organy administracyjne rozstrzygnięta, a następnie prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania Skarżącego – K. czy L. - istotne w pierwszej kolejności dla kwestii właściwości organu egzekucyjnego mogły również rzutować na ocenę prawidłowości doręczeń. Natomiast nie działało to w przeciwnym kierunku, a więc prawidłowość doręczeń w postępowaniu podatkowym nie mogła wywierać żadnego wpływu na kwestię objętą postępowaniem w sprawie zarzutów, czyli właściwość organu egzekucyjnego ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego. Z tych też powodów zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tych doręczeń, również nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.