Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2161/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par 4, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 699/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 699/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 marca 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 października 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.

Podstawą ww. decyzji były poczynione ustalenia, z których wynikało, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony za nabycie oleju napędowego udokumentowane fakturą VAT z dnia 23 czerwca 2005 r. wystawioną (według danych na fakturze) przez "B." Sp. z o.o. Zdaniem organu, firma ta była jedynie wystawcą faktur, a rzeczywistej sprzedaży dokonywał inny podmiot gospodarczy. "B." Sp. z o.o. miała na celu legalizowanie paliwa, które w wystawianych fakturach określała jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości były to substancje ropopochodne, bądź olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł.

W ocenie organu, faktycznie obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, dokonywał A. K.; zaś zarówno prawo krajowe, jak też prawo Wspólnot Europejskich nie pozwala na odliczenie podatku, jeśli transakcja nabycia towaru została udokumentowana fakturą nieprawdziwą pod względem podmiotowym.

2.2. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, formułując w niej liczne zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego wniosła o jej uchylenie.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

3.2. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości było dowodem na jego przerwanie. W protokole zajęcia z dnia 22 listopada 2010 r., widniał podpis skarżącego, co oznaczało, że strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.3. Kolejno, mając na uwadze przedmiot sporu, tj. zasadność zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączoną do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 września 2009 r. wydaną dla spółki "B." w zakresie podatku od towarów i usług za maj - październik 2005 r. W decyzji tej wymieniony organ zakwestionował prawo spółki "B." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. Organ stwierdził również, że spółka "B." nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, miał podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki "B.", w tym również zeznania jej prezesa – G.M. składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., przesłuchana 12 kwietnia 2006r. Zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy "B." nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajdowało potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. IV K 589/08, skazującym S. D. (główną księgową w spółce "B."). Istotne znaczenie miał także wyrok tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r., IV K 309/08, uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółki "B." i "A.". W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. G.M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Wprawdzie akta sprawy nie zawierały dowodu potwierdzającego tę okoliczność, nie oznaczało to jednak, że była ona nieprawdziwa – jak sugerował skarżący. Zdaniem Sądu, dowód w tej kwestii nie miał decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji w ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Sąd, odnosząc się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przywołał stanowiska sądów administracyjnych podkreślając, że przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Sąd za notoryjny uznał fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934).

3.4. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego. W ocenie Sądu, brak było podstaw do zawieszenia gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia art. 70 § 4 O. p. wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony – a to zostało wykazane w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami, wskazanymi w skardze, skutkującymi koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na orzekaniu o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w sprawie zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie przez sąd pierwszej instancji w

uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego

przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art.180 § 1 oraz art. 181 i 188 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.4), 2.5) i 2.6), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na nie rozpatrzeniu wniosku strony o przesłuchanie przed organami podatkowymi A. K., M.B. i G. M. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy przeciwne, niż w ocenie organu zostały udowodnione innymi dowodami;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 O. p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutu skargi ujętego w punkcie 2.7), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na prowadzeniu jednego, wspólnego postępowania odwoławczego dotyczącego czterech odrębnych postępowań i wydawanie w jego toku pojedynczych aktów administracyjnych (postanowień) dotyczących czterech spraw, pomimo iż były to odrębne postępowania i nie dokonano ich połączenia, prze co postanowienia te nie wywołały skutku w nich określonego oraz naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.8) i 2.9), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że przedmiotem dostawy udokumentowanej sporną fakturą nie był olej napędowy, lecz olej opałowy przekwalifikowany na napędowy,

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.13) i 2.14), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na nie rozpatrzeniu zarzutów odwołania zawartych w punktach 2.1) i 2.2), związanego z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punkcie 2.16), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na przyjęciu, że dowody w postaci: a) oświadczenia A. K., b) oświadczenia G. M. i c) oświadczenia M.B. mają ograniczoną moc dowodową z uwagi, że nie zostały złożone pod żadną odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, podczas gdy składanym przez te osoby, jako podejrzanych, wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, również bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ przyznaje pełną moc dowodową i przyjmuje ich treść za wiarygodny dowód w postępowaniu;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punkcie 2.17), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na nie rozpatrzeniu wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...] w IV Wydziale Karnym pod sygn. IVK 622/07 po dniu 23 czerwca 2010r., na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy odmienne, niż w ocenie organu, zostały udowodnione innymi dowodami;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punkcie 2.18), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy tamże opisanego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.19) i 2.20), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy tamże opisanego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutu skargi ujętego w punkcie 3.6), a w konsekwencji niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy tamże opisanego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, które legły u podstaw dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, iż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz przekwalifikowany na napędowy olej opałowy, oraz wpływu tych ustaleń na dokonane rozstrzygnięcie, pomimo podnoszonych przez skarżącego zarzutów w tej kwestii, i przyjęcie tych niezweryfikowanych ustaleń jako faktów podczas wyrokowania;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ

odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że przedmiotem dostawy

udokumentowanej spornymi fakturami nie był olej napędowy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami był olej opałowy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że dostawcą paliwa dla skarżącego był A.K.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że B. sp. z o.o. nie była dla skarżącego dostawcą paliwa w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że sporne faktury, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nie rozpatrzeniu zarzutu odwołania związanego z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p, poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że powołane wyroki sądów karnych dotyczące J. W., H. L., K. C. i S. D. bądź to nie dotyczą czasookresu, którego dotyczy sprawa, bądź też dotyczą fałszowania faktur zakupu paliwa z niewiadomego źródła, nie dowodzą jednak, jak chcą organy podatkowe, że prawo do dysponowania paliwem, jaki dostarczono skarżącemu, przysługiwało A. K. a nie przysługiwało B. sp. z o.o.;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na przyjęciu dla orzekania w sprawie, jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej brak prawa przez B. sp. z o.o. do dysponowania towarem jak właściciel, że B. nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa, podczas gdy takiej analizy, na okoliczność możliwości magazynowania i dostawy takiej ilości paliwa, nie przeprowadzono w stosunku do A. K., - któremu organy podatkowe przypisały prawo do dysponowania towarem jak właściciel i dokonywanie dostaw paliwa dla skarżącego;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na zaniechaniu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia, czy poza zakupami zakwestionowanymi u B. sp. z o.o spółka ta nie nabyła oleju napędowego z innego niż kwestionowane źródła, który mógł być przedmiotem dostawy dla skarżącego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że G. M., w procesie karnym jaki toczy się przed Sądem Rejonowym [...] w IV Wydziale Karnym pod sygn. akt IV K 622/07, wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących rozprawy, która od dnia 23 czerwca 2009 prowadzona jest od początku, taki fakt nie wynika, a nadto zbagatelizowanie nie potwierdzenia tezy prezentowanej w tej kwestii przez organy podatkowe w materiale dowodowym sprawy;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nierozważeniu prawdziwości okoliczności podnoszonych przez świadków M.B., A.K., J.S. i G. M., a będącego częścią materiału dowodowego sprawy, że zeznania składane podczas postępowania przygotowawczego zostały złożone pod naciskiem, a także tego, że mogą sugerować przyjęcie takiej właśnie linii obrony tych osób, której celem było wyłącznie uchylenie tymczasowego aresztowania, zważywszy że taką wersję wskazują ww. świadkowie;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na dowolności i relatywizmie w ocenie materiału dowodowego, selektywnym doborze dowodów, nastawionym na wykazanie z góry postawionej tezy i pomijanie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na pominięciu w materiale dowodowym dowodu z decyzji i w ocenie faktu z dowodu tego wynikającego, że z tytułu kwestionowanej dostawy organy podatkowe dokonały wymiaru podatku od towarów i usług przyjętemu przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dostawcy towaru – A.K., co powoduje, że rzeczona dostawa, jest opodatkowana i z tytułu tej transakcji powstał podatek należny nadający się do potrącenia przez podmiot występujący jako odbiorca w tej dostawie, a kwestionowana faktura nie jest "pusta", lecz ma swoją materialną stronę;

2. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia dyrektyw wykładni płynących z Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o czym podatnik został zawiadomiony. W ocenie skarżącego, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w zgodzie z konstytucyjną zasada praworządności, która sprzeciwia się temu, aby "środek egzekucyjny" zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie nieostatecznej i zaskarżonej, nie podlegającej wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, wywołał skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit a) VI Dyrektywy, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy nabywca nabywa towar dla potrzeb związanych z działalnością opodatkowaną od rzeczywistego dostawcy (tu A.K.), u którego rozpoznawana jest odpłatna dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i z tytułu tej dostawy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy i podatek należny, a faktura, która jest wystawiona dla udokumentowania tej dostawy określa błędnie podmiot będący dostawcą nabytego towaru, zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się pozbawieniu nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym u dostawcy z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia jako podatku naliczonego, podatku należnego od dostawcy z tytułu tej transakcji, którą dokumentuje faktura błędnie wskazująca inny podmiot jako wystawcę;

- art. 17 ust. 6 VI poprzez:

a) błędną jego wykładnię przez przyjęcie, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego;

b) bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tejże dyrektywy, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż wynik ich oceny może mieć wpływ na uznanie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

6.2. Licznych zarzutach natury procesowej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi strony. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 134 u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Mnożone zarzuty natury procesowej zmierzają do przyjęcia, że faktury spełniały wszystkie warunki formalne i materialne dające podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy paliwa.

Z tymi zarzutami skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się zgodzić.

6.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Lektura zaskarżonego orzeczenia przeczy twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że sąd nie odniósł do problemu przedawnienia (s. 9-10 uzasadnienia), problematyki postępowania dowodowego (s. 11-13 i s. 17 ostatnie zdanie uzasadnienia) czy innych podnoszonych przez pełnomocnika wątpliwości. Nie należy zapominać, że Sąd administracyjny pierwszej instancji ma za zadanie dokonać oceny legalności indywidualnych aktów administracyjnych, a nie być kolejnym organem administracji publicznej. Ponadto Sąd w uzasadnieniu orzeczenia skoncentrował się na występujących sprawie zastosowanych podstawach materialnych wydania decyzji podatkowej zarówna prawa krajowego jak europejskiego. A zatem 18 stronicowe uzasadnienie w pełni odpowiada standardom stawianym w art. 141 § 4 u.p.p.s.

6.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p.

Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący mógł z łatwością się dowiedzieć, że jego kontrahenci brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.5. Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

6.6. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności chybiony jest zarzut niezgodności z konstytucja art. 70 § 4 O.p. Brak jest orzeczenia trybunału konstytucyjnego eliminującego z obrotu prawnego wskazane uregulowania prawne z obrotu prawnego ani dostatecznych wątpliwości prawnych aby wystąpić w pytaniem prawnym co do konstytucyjności wskazanego uregulowania prawnego.

6.7. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione firmy. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W przepisach, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi).

W świetle powyższego, argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo - przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 , sygn. akt I FSK 613/11 opubl. CBOIS).

6.8. W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego z prawem Unii Europejskiej oraz bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, są nieuzasadnione.

6.9. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa europejskiego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy Sądu pierwszej instancji, że wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odnoszą się do okoliczności tej sprawy. W niezakwestionowanym stanie faktycznym skarżący mógł w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z łatwością się dowiedzieć, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów, które wystawiły faktury, a jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie podmiot dostarcza towar skarżącemu podatnikowi, posługuje się fałszywą fakturą wskazującą "B." Sp. z o.o. jako dostawcę. W związku z tym faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca, podatek wykazany na fakturze nie wiąże się z żadną transakcją (faktura jest fałszywa). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje w wielu wyrokach, że do Sądu krajowego należy weryfikacja zaistnienia formalnych i materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Zasadą jest, że odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Wspomniany przypadek wskazuje na taką sytuację albowiem warunek formalny w postaci wskazania dostawcy wpływa na ocenę warunku merytorycznego – dokonanie dostawy. Wprawdzie Trybunał w wyroku w sprawie Mahagében kft wskazuje na konieczność badania dobrej wiary podatnika w sytuacji, gdy transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże wyrok ten zapadł na tle okoliczności faktycznych sprawy z których jednoznacznie wynika, że ww. przesłanki prawa do odliczenia były spełnione. Podobnie w innych sprawach, które rozpatrywał Trybunał. Mowa w nich o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia pomimo, że miały miejsce transakcje pomiędzy konkretnymi podmiotami. Badanie dobrej wiary w tym przypadku prowadziłoby również to sytuacji nierówności w sytuacji, gdy dostawca dokona transakcji ale nie wystawi faktury na rzecz odbiorcy – ten drugi nie ma prawa do odliczenia. Natomiast poprzez badanie dobrej wiary otworzylibyśmy prawo do odliczenia z fałszywej faktury.

6.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.