Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 374/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 3, art. 100 ust. 5 pkt 2-9, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 785/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 785/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddalił skargę oraz oddalił wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił M. L. (skarżący), prowadzącemu działalność pod firmą "A.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, w wysokości 8 495 zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotowy pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu [...] października 2009r, Zatem podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), zwana dalej: "u.p.a."

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703), a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. Dowodzą temu przede wszystkim: pismo dealera - F. SA z B. informujące, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, zeznania świadka - obecnego właściciela M. P., oświadczenie o dokonanych zmianach konstrukcyjnych/ technicznych pojazdu wystawione przez M., B. & W. Z. s.c. oraz protokół oględzin z dnia [...] września 2012r.

Jak wskazał organ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a ewentualne zmiany wyposażenia pojazdu powstałe

przez nabyciem wewnątrzwspólnotowym, skutkujące zarejestrowaniem go w Danii jako ciężarowego, nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na trwałe zmianę przeznaczenia pojazdu. W pojeździe tym bowiem, zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] lutego 2011 r. wydanym przez M., dokonano zmian w postaci demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej oraz zamontowano tylną kanapę dla trzech osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, po czym nowy właściciel pojazdu zarejestrował go jako osobowy. Jak podkreślił organ powyższe świadczy o tym, że w przedmiotowym samochodzie nigdy nie dokonano zmian konstrukcyjnych mających trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący błędnego określenia daty powstania obowiązku podatkowego, który zdaniem podatnika w ogóle nie powstał, a także błędne określenie terminu złożenia deklaracji i terminu płatności organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 101 ust. 5 ustawy jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z tym, że organowi podatkowemu nie była znana data przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] października 2009 roku, tj. w dniu, w którym skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (dokonał zakupu pojazdu na podstawie umowy z dnia [...] października 2009r.) oraz Certyfikatu EPI nr [...] dotyczącego wprowadzenia na rynek pojazdu marki [...] w dniu [...] października 2009r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie naruszył art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) zwana dalej: "O.p.", bowiem w sposób prawidłowy określił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] października 2009r., termin złożenia deklaracji AKC-U na dzień [...] listopada 2009r. oraz termin płatności podatku na dzień [...] listopada 2009r., a powołany przez skarżącego przepis art. 68 § 1 O.p. wbrew jego stanowisku, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę stwierdził, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] nr nadwozia [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, tj. w dniu [...] października 2009r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 zgodnie z którą

samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze

może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i

towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżący zakupił przedmiotowy samochód w Niemczech na podstawie umowy kupna z dnia [...] października 2009r. W dowodzie rejestracyjnym wystawionym dla tego pojazdu w Danii jako rodzaj pojazdu wpisano ciężarowy.

Następnie samochód został zarejestrowany przez nowego właściciela M. P. jako ciężarowy, a po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej i zamontowaniu tylnej trzyosobowej kanapy, został zarejestrowany jako osobowy.

Na podstawie oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...] września 2012r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także tylne drzwi z oknem. Szyby we wszystkich drzwiach wejściowych regulowane są elektrycznie. Pojazd jest wyposażony w elementy nagłośnienia, oświetlenie i dywaniki, posiada jednolitą wykładzinę podłogową i boczną oraz sufitową - na całej powierzchni dachu, tapicerkę skórzaną a także m.in. nawiewy powietrza oraz klimatyzację. W tylnej części pojazdu zamontowane są uchwyty boczne górne. Siedzenia wykonane są ze skóry. Fotele przednich siedzeń posiadają w tylnej części schowki i są elektrycznie regulowane oraz podgrzewane. W drzwiach wejściowych dla pasażerów podróżujących na tylnej kanapie zainstalowane są sterowniki regulacji szyb oraz głośnik. Pojazd posiada relingi dachowe, aluminiowe felgi, jednolitą tapicerkę sufitową, nawiewy oraz metalizowany lakier. W wyniku oględzin nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną.

Natomiast z informacji zawartych w protokole przesłuchania świadka, obecnego właściciela pojazdu M. P., wynika, że zakupiony przez niego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz zamocowane pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Świadek zeznał, że nie było przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Z tyłu pojazdu nie było dywaników, podłoga była pokryta wykładziną. Klimatyzacja z nawiewem znajdowała się w części przedniej pojazdu, oświetlenie było w czterech punktach, nad lusterkiem przednim, nad drzwiami tylnymi i nad podnoszonymi drzwiami z oknem z tyłu samochodu. Pojazd posiadał trzy uchwyty górne dla pasażerów. W momencie zakupu pojazd miał zablokowane tylne szyby. Ponadto świadek zeznał, że w trakcie zakupu samochodu sprzedający zaoferował możliwość zamontowania tylnej kanapy, co nastąpiło w marcu 2011 r. Odblokowania sterowanych elektrycznie tylnych szyb kupujący dokonał we własnym zakresie. Jak podał, pierwotnie pojazd zarejestrował jako ciężarowy, a w dniu [...] lutego 2011 r. zarejestrował go jako osobowy. Zeznał także, iż samochód służy głównie do przewozu osób.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się "Oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu" z dnia [...] lutego 2011 r. wydane przez "M." B. & W. Z. s.c., z którego wynika, że w przedmiotowym samochodzie, którego rodzaj przed dokonaniem zmian określono jako ciężarowy, a po dokonaniu zmian jako osobowy, firma ta dokonała przeróbki polegającej na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, zamontowaniu oryginalnej kanapy dla trzech osób wyposażonej w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki.

W ocenie Sądu, charakter dokonanych w przedmiotowym pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przedmiotowy samochód spełnia bowiem wszystkie wyżej wymienione przesłanki z kodu CN 8703 (punkty kotwiące wraz z wyposażeniem do zamontowania pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknami bocznymi w panelach z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) nie spełniając żadnej z kodu CN 8704 (siedzenia ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, np. pasów lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak okien po bokach pojazdu, drzwi bez okien, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu e sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zatem, zdaniem Sądu, opisane powyżej cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ponadto, jak wynika z pisma F.SA - dealera marki przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej na rynek duński. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nabyty przez skarżącego samochód nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, skoro skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Rozpoznając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 O.p. Sąd uznał go

za niemający podstaw, albowiem klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane

zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma natomiast na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 listopada 2013r., zarzucając mu:

1. naruszenie art 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 j. t.) - dalej o. p. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011.108.626 j. t.) dalej u. p. a.poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci: Certyfikatu EPI nr [...], duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], polskiego dowodu rejestracyjnego i tego co zostało w tych dokumentach urzędowo stwierdzone w tym faktu, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego, przedmiotowy samochód w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego transportu był samochodem osobowym - którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd rozpoznający sprawę mimo, że miało ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2. rażące naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z. art. 6 u.p.a. polegające na:

a) zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, dowodu z opinii producenta przedmiotowego samochodu, dowodu z przesłuchania diagnosty, na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia- którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd rozpoznający sprawę mimo, że miało ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

b) dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowód w ten sposób, że organ dostrzegł ocenił li tylko dowody korzystne dla swego stanowiska jednocześnie wyłączając z materiału dowodowego dokumenty argumentujące na rzecz skarżącego,

3. rażące naruszenie art. 21 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu,

4. rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż:

a) samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badan technicznych na terenie Polski z których wynika, że jest to samochód ciężarowy, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu M. P., M. P. samochód ten zarejestrował samochód ciężarowy, zaś stan samochodu zmienił dopiero [...] lutego 201 Ir,

b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych,

5. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi,

6. naruszenie art. 121 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśniając skarżącemu w sposób jednoznaczny przesłanek swych decyzji - którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd rozpoznający sprawę mimo, że miało ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

7. naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia - którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd rozpoznający sprawę.

Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które z podniesionych zarzutów, są zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a które naruszenia prawa materialnego. Ogólnie stwierdzić należy, że z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013r. - uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. L., prowadzącego działalność pod firmą "A." w 2009r. samochód osobowy marki [...] podlega zaliczeniu do pozycji 8307 Nomenklatury Scalonej i z tego tytułu podlega na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu w wysokości 8 495 zł.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Dokonując w obrębie podniesionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, analizy i systematyzacji rysujących się na ich tle spornych kwestii występujących w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowany na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por, wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kasacyjnie kwestionuje kwalifikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. W tym zakresie zarzucił organom, że nie uwzględniły kwalifikacji tego pojazdu dokonanej na podstawie dokumentów urzędowych tj. dowód rejestracyjny i wyniku badań technicznych. Obecnie zarzut ten podnosi także wobec Sądu I instancji, podkreślając niedostrzeżenie tych braków postępowania organów podatkowych i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powstaje jednak pytanie, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy rozpatrywanej przez Sąd, o czym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że stawiając zarzut natury procesowej podać należy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć również trzeba, że - wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. - obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej obligują organ do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika ( art. 121 § 1 O.p.), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonania oceny stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego ( art. 191 O.p.) z uwzględnieniem zasady, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), powołania biegłego wszędzie tam, gdzie w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 O.p.) oraz uwzględniania żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Jednocześnie organ obowiązany jest zapewnić uczestnikom postępowania czynny udział w postępowaniu (art.122 O.p.).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, że jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, na co wskazała

treść duńskich dokumentów rejestracyjnych. Skarżący kasacyjnie wskazał na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z zeznań diagnostów.

Zgodnie z 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1

albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w

wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Generalnie zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki [...] do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało niemiecki dowód rejestracyjny i dowód z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma dealera - F.SA z B. wynika, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że przedmiotowy samochód posiada cechy i elementy konstrukcyjne samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Sądu I instancji zasadnie zatem zaakceptował

prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

Zatem zadaniem skarżącego kasacyjnie było wykazanie błędnych ustaleń, w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast autor skargi kasacyjnej swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Tymczasem zamontowanie kratki oddzielającej część osobową pojazdu oraz jego cześć towarową, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu, tym bardziej, że została ona zamontowana w sposób umożliwiający jej łatwy demontaż, co faktycznie później miało miejsce i w konsekwencji dokonano przeróbek, przystosowujących pojazd do zasadniczej funkcji transportu osób.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji słusznie podkreślił, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym

względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zatem z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 - 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony.

Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe cechy Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Część pasażerska samochodu charakteryzuje się wyposażeniem komfortowym, co umacnia wniosku dot. jego przeważającej funkcji osobowej. Tymczasem z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających

Dalej odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony dotyczących sporządzenia opinii przez biegłego czy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania diagnostów, wyjaśnić należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo ''może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 O.p. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów.

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 O.p.

W sprawie stwierdzić zatem należy, że Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew

zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz 194 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

W tym kontekście zaś za nie uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przez autora skargi kasacyjnej przepisem art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w dyskryminującym traktowaniu nabywców wewnątrzwspólnotowych pojazdów ciężarowych, które następnie przerobiono na pojazd osobowy. Skarżący kasacyjnie nie uwzględnia jednak tego, że to nie kwestia przerobienia pojazdu w późniejszym okresie, lecz posiadanie określonych cech w chwili nabycia zdecydowało o zakwalifikowaniu pojazdu do pojazdów osobowych.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.