Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 742/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Protokolant: Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S., P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5615,00 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 6 ust. 2 , art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 , art. 12 ust. 1 , art. 13 pkt 8a , art. 14 ust. 1 , art.22 ust. 1 , art. 24 ust.2 , art. 26 ust.1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 , art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c , ust. 3 pkt 1 lit.a , art.27b , art. 45 ust.6 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) , art. 6 ust. 1 , art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e , ust.3 , art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144 , poz. 930 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy (wydaną po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego: z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] oraz z dnia [...] maja 2004r. Nr [...]) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określającą podatnikom K.S. i P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 105.350,10 zł .

Określenie powyższego zobowiązania podatkowego było wynikiem dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę P.S. pn. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "U" .

Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania , w rocznym zeznaniu PIT-37 za 2000 r. małżonkowie K. i P.S. wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 4.694,60 zł . Małżonka nie zeznała żadnych dochodów.

We wskazanym okresie P.S. był zawodnikiem uprawiającym zawodowo sport , co polegało na uczestniczeniu w rozgrywkach sportowych . Z tego tytułu podatnik otrzymywał wynagrodzenie na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło . Ponadto dnia 6 stycznia 2000 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług planowania , opracowania i zamieszczania reklam handlowych ( symbol 74.40.12 ) oraz usług

w zakresie poprawy kondycji fizycznej (symbol 93.04.10) , z równoczesnym oświadczeniem o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .

Na podstawie faktur VAT ustalono , że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu świadczonych usług ogółem w 2000 r. wynosiły 381.909,40 zł , z czego :

przychody w kwocie 214.620,00 zł dotyczyły wykonanych usług oznaczonych symbolem PKWiU 93.04.10 w zakresie poprawy kondycji fizycznej , na które wystawionych zostało 6 szt. faktur VAT dla Firmy Wielobranżowej W.Z., przychody w kwocie 167.289,40 zł dotyczyły wykonanych usług oznaczonych symbolem PKWiU 93.04.10 w zakresie poprawy kondycji fizycznej , na które wystawionych zostało 11 szt. faktur VAT dla WTK.

Podatnik przesłuchany jako strona zeznał co do okoliczności i warunków wykonywania usług podając w szczególności , iż w zakresie poprawy kondycji fizycznej:

- usługi wykonywał na rzecz zleceniodawcy lub wskazanego przez niego innego podmiotu ;

- usługa była wykonywana na rzecz wskazanych przez Klub-zleceniodawcę zawodników oraz zawodników zaplecza pierwszego zespołu , grup młodzieżowych i innych według wskazań zleceniodawcy ;

- świadczenie usług polegało na poprawie koordynacji fizycznej, ruchowej,

ogólnorozwojowych , terenowych formach aktywności ruchowej;

- miejscem wykonywania usług był teren zleceniodawcy, tj. stadiony, sale sportowe, siłownie, itp., a wykonywano ćwiczenia zalecane przez specjalistów (trenera, koordynatora, specjalistę odnowy biologicznej ), wyznaczonych przez klub sportowy.

Analizie poddano także umowę zawartą w dniu [...] lipca 1999 r. pomiędzy Firmą Wielobranżową W.Z. (zleceniodawcą) a należącym do podatnika PPHU "U" (zleceniobiorcą) . W § 1 umowy określony został jej przedmiot , gdzie przyjęto , iż są to usługi związane z poprawą kondycji fizycznej ( PKWiU 93.04.10) , których szczegółowy zakres ustalono w załączniku .

Wzięto pod uwagę również to , iż P.S. w dniu [...] czerwca 2000r. zawarł z Klubem WTK kontrakt zawodnika wyczynowo uprawiającego sport, w którym szczegółowo określono zobowiązania zawodnika i Klubu. Z postanowień powyższej umowy wynikało , że P.S. w okresie od [...] lipca 2000r. do [...] maja 2001 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości 6.182,00 USD miesięcznie netto na podstawie wystawionych przez zawodnika faktur , natomiast wszystkie obowiązujące w Polsce podatki będą regulowane przez Klub.

Organ podatkowy wystąpił także o opinię do organów statystyki państwowej i Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w pisemnej opinii z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] zajął stanowisko co do klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. wskazując , iż zaliczają się one do "Usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzonych na własny rachunek " , dla których ustalony jest symbol PKWiU 92.62.13-00.10 .

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził , że usługi na kwotę 381.909,40 zł, nieprawidłowo na fakturach wystawianych zleceniodawcom były przez podatnika klasyfikowane w grupie PKWiU 93.04.10 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych .

Z zastosowaniem przepisów art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przyjęto, że osiągnięte przez podatnika w 2000 r. przychody ze świadczenia usług powinny być zakwalifikowane do działu 92 PKWiU i jako takie nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym .

Na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy organ stwierdził zatem , że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , z dniem uzyskania przychodów z działalności , o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy , tj. z dniem 5 stycznia 2000 r. - z tytułu usług świadczonych w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem .

Wobec utraty przez podatnika P.S. prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania przeprowadzono postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w tym roku podatkowym.

W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął czynności mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania , w tym dotyczące oszacowania wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez PPHU "U" w 2000r. Wykorzystując informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych (z terenu województw), na podstawie porównywalnych danych z Urzędu Skarbowego koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 20 % przychodów ( w oparciu o średni wskaźnik udziału kosztów w obrocie) .

W wyniku ustalenia wskaźnika kosztów na poziomie 20 %, przyjęto następnie udział dochodu w obrocie wynoszący 80%, zgodnie - jak stwierdził w swojej decyzji organ

I instancji - z art. 23 § 3 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dochód ze sprzedaży usług wyliczony w powyższy sposób wyniósł 305.527,52 zł .

Po dokonaniu weryfikacji wspólnego zeznania rocznego PIT -37 małżonków K. i P.S. ( w tym uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu wkładu budowlanego przyjętego uprzednio w załączniku D do złożonego przez podatnika P.S. zeznania rocznego PIT-28) organ podatkowy I instancji określił podatnikom małżonkom K.S. i P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 105.350,10 zł .

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika , w którym sformułowano zarzut naruszenia :

art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieuzyskanie precyzyjnego wyjaśnienia GUS co do klasyfikacji działalności odwołującego się

a poprzez to naruszenie wszystkich wymienionych w podstawie prawnej decyzji I instancji przepisów obu ustaw podatkowych ,

art. 23 § 3 pkt 6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu , gdy tymczasem powinny być one zastosowane rozdzielnie .

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji I instancji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził , że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik był wzywany osobiście , a także za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o ponoszonych kosztach związanych z uzyskaniem przychodu. Jednak strona nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność ani nie wykazała woli współdziałania z organem w celu uprawdopodobnienia poniesionych kosztów , by w sposób jak najbardziej realny odtworzyć stan faktyczny i ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych .

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkiej staranności w celu bezspornego ustalenia zasadności zastosowania odpowiedniego numeru PKWiU dot. klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w 2000 r. , rzutującego bezpośrednio na utratę prawa podatnika do opodatkowania przychodów ewidencjonowanych w formie ryczałtu. Uzyskana w wyniku postępowania podatkowego opinia organu statystycznego stanowi dowód w sprawie , który został prawidłowo oceniony i uwzględniony przez organ I instancji .

Wobec zarzutu dotyczącego oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku , iż wystąpiła konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , spowodowana naruszeniem przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania . Z uwagi na fakt , że podmiot korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie prowadzi ewidencji , niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych , lecz znacznie uproszczoną ewidencję właściwą ryczałtowi , występuje brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania . W takiej sytuacji spełnione były przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania .

Według organu II instancji zasadnie też oparto szacunek udziału w obrocie kosztów uzyskania przychodów na danych dotyczących podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i sklasyfikowaną pod nr PKWiU 92.62.13-00.10 (instruktaż piłki nożnej , zajęcia kulturalno-sportowe).

Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji , organ I instancji dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń " istotnych z punktu widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego" na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% , czego dokonał poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów na korzystnym dla podatnika poziomie 20%. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt , że z porównania dokonanego z późniejszymi zeznaniami rocznymi oraz deklaracjami miesięcznymi wynika znacznie niższy poziom kosztów w działalności podatnika .

Zdaniem organu II instancji w sprawie wnikliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe i w tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Na decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie I instancji określające małżonkom K. i P.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 105.350,10 zł skargę do sądu administracyjnego złożył pełnomocnik podatnika , wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skargę oparto na identycznych zarzutach, jak zgłoszone w odwołaniu.

Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie może się ostać z uwagi na "występujący nadal" brak precyzyjnego uzasadnienia co do zastosowanej klasyfikacji działalności skarżącego i wynikającej z tego zmiany formy opodatkowania.

Pełnomocnik skarżącego w szczególności uważa , że samo powołanie się na pismo GUS bez szerszego wyjaśnienia , z jakich powodów tak oceniona została działalność skarżącego nie wyczerpuje warunków uzasadnienia decyzji podatkowej .

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik twierdził , że nie zostały w sposób należyty wyjaśnione kwestie zasadnicze dotyczące rozróżnienia działalności związanej z poprawą kondycji fizycznej oraz prowadzonych na własny rachunek usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów.

Strona skarżąca wskazała ponadto na występujące "daleko idące różnice" pomiędzy dokumentami otrzymanymi z organów statystycznych : z dnia [...].11.2002r. oraz z dnia [...].03.2003r. , mające w jej ocenie świadczyć albo o zachodzeniu klasyfikacji na siebie albo też o dowolności interpretacji dokonanej przez urzędy statystyczne. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę , że według Urzędu Statystycznego ( pismo z dnia [...].11.2002 r.) usługi związane z poprawą kondycji fizycznej muszą być wykonywane np. przez solaria , salony odchudzające , itp. , gdy tymczasem w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) przy określeniu podklasy 93.04.Z. jest mowa o działalności mającej na celu zapewnienie dobrego samopoczucia fizycznego i komfortu , która może być wykonywana w takich obiektach jak : łaźnie tureckie , sauny , łaźnie parowe , solaria i inne .

Z kolei analizując pismo Urzędu Statystycznego ( z dnia [...].03.2004 r.) pełnomocnik wskazał, że mowa jest w nim, iż ćwiczenia siłowe i ogólnorozwojowe

prowadzone przez czynnego zawodnika sportowego na zlecenie klubu sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mające na celu poprawę koordynacji fizyczno-ruchowej , wytrzymałości i szybkości należy klasyfikować według PKWiU 92.62.13-00.10 jako usługi indywidualnych sportowców , sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek. Natomiast rozporządzenie dotyczące PKWiU nie zawiera wyjaśnienia , jakim posłużył się Urząd Statystyczny. Jak twierdzi pełnomocnik skarżącego fakt ,że opinia została wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych nie oznacza , iż może to być interpretacja dowolna , nieczytelna , a w każdym razie nie poparta żadnym merytorycznym objaśnieniem .

Dodatkowo w skardze zarzuca się , że zapytanie organu podatkowego , jak i odpowiedź organu statystycznego nie odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie . Zleceniodawcą podatnika była bowiem Firma Wielobranżowa W.Z. , nie klub sportowy "jak wymaga tego zaświadczenie". Przy czym pełnomocnik stwierdził , iż okoliczność dotycząca klubu sportowego nie ma znaczenia dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy , ale utrzymuje on , iż "jednak już samo to przekreśla trafność zastosowanej przez Urząd interpretacji tego zaświadczenia ".

Na tle powyższych wywodów pełnomocnik przedstawił własne wnioski , według których usługi indywidualnych sportowców , trenerów , sędziów świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to te usługi , które wymienieni świadczą w ramach swojej podstawowej profesji , a więc np. uprawianie koszykówki , jak w przypadku skarżącego. Każda inna forma ich działalności to działalność , którą może uprawiać nie tylko sportowiec , ale każdy inny podatnik . Nie ma żadnego wymogu w polskim prawie aby np. klub fitness , który ewidentnie nastawiony jest na poprawę kondycji fizycznej , wytrzymałości był prowadzony przez czynnego sportowca.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się również do metody szacowania przyjętej w zaskarżonej decyzji . Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy oparł się o art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując metodę udziału dochodu w obrocie i w ten sposób dokonując ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług . W ocenie strony skarżącej zastosowanie łącznie wymienionych powyżej podstaw oszacowania jest sprzeczne z wyraźnymi zapisami ustawy , z których wynika , że art. 23 § 4 może mieć zastosowanie tylko wtedy , gdy nie można zastosować żadnej z metod

określonych w § 3 tego artykułu . Według twierdzenia skargi z treści zaskarżonej decyzji trudno wywieść jakie okoliczności wzięto pod uwagę w powyższym zakresie .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r.

Odpierając zarzut pełnomocnika strony skarżącej w kwestii poprawności zastosowanej klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika P.S. organ podatkowy wskazał , że właściwa kwalifikacja usług wynika ze struktury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) , określonej w zasadach metodycznych PKD. Identyfikacja działalności następuje według struktury : dział , grupa , klasa , podklasa . Pierwsze dwie cyfry oznaczają dział , trzecia cyfra - grupę a czwarta cyfra - klasę . Podklasa określona jest literą na piątym miejscu. Mając na względzie powyższą strukturę organ odwoławczy stwierdził , iż na podstawie ustalonego zakresu wykonywanych przez podatnika usług , organ statystyczny sklasyfikował je w opinii następująco:

dział 92 pn. "Działalność związana z kulturą , rekreacją i sportem"

grupa 92.6 pn. "Działalność związana ze sportem"

klasa 92.62

podklasa 92.62.Z pn. "Pozostała działalność związana ze sportem"

Zastosowana przez podatnika klasyfikacja PKD 93.04 według powyższej struktury przedstawia się natomiast następująco :

dział 93 pn. "Pozostała działalność usługowa"

grupa 93.0 pn. jw.

klasa 93.04

podklasa 93.04.Z pn. "Działalność związana z poprawą kondycji fizycznej"

W ocenie organu podatkowego , przy zważeniu , iż Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Skarbowego jest jednostką uprawnioną do udzielania wyjaśnień w zakresie klasyfikacji , bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do kwestii szacowania dochodu w odpowiedzi na skargę powtórzono niemal w całości argumentację przyjęta w zaskarżonej decyzji , a polegającą w szczególności na wskazaniu i ocenie jako prawidłowe czynności podjętych przez organ I instancji .

Organ odwoławczy ponownie podał , iż szacowania dokonano " na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6" ustawy Ordynacja podatkowa .

Jak utrzymuje organ w odpowiedzi na skargę wybór metody determinowany był faktycznym materiałem , jakim dysponował organ podatkowy , jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika . W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje , iż dla organu I instancji generalną przesłanką doboru zastosowanej metody było uzyskanie w największym stopniu zbliżonej wielkości podstawy opodatkowania , wynikającej z oszacowania , do jej rzeczywistej wielkości .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Na wstępie poczynić należy zastrzeżenie , iż w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 135 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną .

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy określa przesłanki uwzględnienia skargi , co wymaga stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) albo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) , bądź innego naruszenia przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c) . Ponadto jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej) sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub części , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza , iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej podważania przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności usługowej podatnika według grupy PKWiU 92.62.13-00.10 , określanej jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek".

Po pierwsze bowiem należy zauważyć , iż takie przyjęcie wynikało z wydanej w tym zakresie opinii Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Wobec wątpliwości klasyfikacyjnych wystąpiono do poważnionego w tym zakresie organu statystyki państwowej o wykładnię, podając szczegółowy opis (wynikający z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń , w tym zeznań strony oraz stanowiska FH W.Z.) świadczonych przez podatnika usług , to jest spełniając wymogi formalne wystąpienia o interpretację dot. usług , określone w zasadach metodycznych PKWiU ( zob. załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42 , poz. 264 ze zm.) . Z racji zastosowania wskazanego trybu charakter wykładni dotyczącej zaklasyfikowania spornych usług ma jedynie opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] marca 2003 r. , Nr [...]. Uzasadnione jest zatem powoływanie się przez organy podatkowe na tę opinię jako podstawę dokonanej klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. w roku podatkowym 2000 . Nieuzasadnione jest natomiast , jak czyni to w skardze pełnomocnik strony skarżącej , dokonywanie szczegółowej konfrontacji wyżej wymienionej opinii ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Statystyczny w pismach z dnia [...].10.2002r. oraz z dnia [...].11.2002r. Różny jest bowiem charakter obu dokumentów , przy czym jak wskazano powyżej tylko jeden z nich ma walor wykładni dokonanej przez uprawniony organ .

Wskazać przy tym należy , iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowany został pogląd dotyczący znaczenia opinii klasyfikacyjnych organów statystyki państwowej . Przytoczyć można w tym zakresie stosowne orzeczenia , jak np. wyrok NSA z dnia 14.09.1995 r. , sygn. SA/Po 724/95 w następującym brzmieniu : Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych towarów czy usług. (...) Decyzje organów podatkowych powinny zostać oparte o wydane opinie klasyfikacyjne właściwych organów. Zacytować można jeszcze następujące fragmenty niektórych orzeczeń : (...) jeżeli organ podatkowy zwraca się do GUS o wydanie opinii co do klasyfikacji , to jest wydaną opinią związany - tak w wyroku NSA z dnia 7.07.1997r. , sygn. I SA/Lu 702/96 oraz w wyroku NSA z dnia 23.10.1998 r. , sygn. III SA 2898/97 : (...) opinie Urzędu Statystycznego oraz GUS są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników .

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza przy tym , iż kwestionowanie przyjętej przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...].03.2004 r. jako interpretacji "dowolnej , nieczytelnej a w każdym razie niepopartej żadnym merytorycznym objaśnieniem" jest nieuzasadnione . Z treści opinii wynika , że wydana została z uwzględnieniem zasad metodycznych PKWiU a ponadto organ statystyki państwowej wyraźnie przytoczył , jaki opis usług (wynikający z materiału dowodowego w sprawie) brał pod uwagę dokonując sklasyfikowania wg PKWiU 92.62.13-00.10 jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek ".

W ocenie Sądu wyrażona opinia jest zgodna z określonymi w zasadach metodycznych PKWiU postanowieniami co do sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (7.) . W odniesieniu do usług przytoczyć można z zasad metodycznych następujące reguły ich klasyfikowania :

7.6.2 Zakres usług objęty poszczególnymi PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów .

7.6.6. Usługi konsumpcyjne zawarte są w działach: (...)

- 90 do 93 i 95 , jeśli związane są z usługami komunalnymi , socjalnymi i indywidualnymi.

7.6.8. W przypadku , gdy usługę , na podstawie przeprowadzonej analizy , można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji , z tym jednak ,że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego :

a) grupowanie , które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny ,

b) usługa złożona , składająca się z kombinacji różnych czynności , której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną , powinna być zaklasyfikowana tak , jakby składała się z usługi , która nadaje całości zasadniczy charakter ,

c) usługę , której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a , b ) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się , by sklasyfikowanie spornych usług wykonywanych przez podatnika P.S. nastąpiło z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Drugim istotnym elementem rozpoznawanej sprawy jest kwestia prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie należy uznać za zasadne zarzuty zgłoszone w skardze . Nie kwestionując słuszności twierdzenia organów podatkowych , iż istnieje konieczność podejmowania ,w wypadku oszacowania podstaw opodatkowania , niezbędnych kroków dla ustalenia takich podstaw w sposób możliwie najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wysokości , należy przyznać rację stronie skarżącej co do niemożności przyjęcia metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23§ 3 pkt 1-6 oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej . Oszacowanie , o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , zgodnie z wyraźnym brzmieniem powołanych przepisów , może być stosowane : po pierwsze w szczególnie uzasadnionych przypadkach a po drugie , gdy nie można zastosować metod , o których mowa w § 3 . Wobec przyjętej systematyki przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej uprawnione jest twierdzenie , że dokonanie oszacowania w inny sposób w rozumieniu art. 23 § 4 , oznacza przede wszystkim inny niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 , a ponadto wymaga od organu podatkowego uzasadnienia niemożności zastosowania metod wymienionych w § 3 (por. wyrok WSA z dnia 24.08.2004 r. , sygn. I SA/Łd 1801/01 - LEX nr 134024) .

Oceniając w rozpoznawanej sprawie zgodność z prawem dokonanego oszacowania można nie tylko dojść do wniosku , że wbrew przepisom połączono metody z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej , to jeszcze trzeba stwierdzić , że w istocie nie wiadomo jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w podstawie prawnej powołane zostały przepisy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , natomiast w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął , iż " W związku ze specyficznym rodzajem usług świadczonych przez podatnika z uwzględnieniem indywidualnych predyspozycji sportowca w świadczonych usługach w latach 1999-2001 - organ podatkowy uznał , że może zastosować jedynie metodę udziału dochodu w obrocie , określoną w art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży usług". Natomiast w zaskarżonej decyzji , utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji , Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej nie powołał przepisów dotyczących szacunku a z kolei w uzasadnieniu podał , co następuje : " Zdaniem organu odwoławczego w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów , pomimo braku współpracy ze strony podatnika w tym zakresie , organ podatkowy dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego , na podstawie art.23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% ".

Jak z powyższego wynika oba organy , mimo iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji , na zupełnie odmiennych zasadach orzekały w istotnej dla wyniku sprawy kwestii oszacowania . Stanowi to oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej powodujące uwzględnienie skargi oraz konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości .

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku .

Wobec uwzględnienia skargi o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy .

sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA

Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko