Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 568/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 § 1 i 3 , art. 181, art. 201 § 1 pkt 2 , art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 10 ust. 1, § 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 568/05

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 130.146,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że J.K. w zeznaniu podatkowym za 1999r. wykazał następujące kwoty dochodu:

* 20.979,47zł - z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "Z" J.K., M. ul.O.

* 1.780,00zł - z tytułu zasiłku pieniężnego otrzymanego z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez ZUS

oraz należnego podatku, po dokonanych odliczeniach od dochodu i podatku, 2.658,90zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] listopada 2004r. nr [...], określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 130.360,40zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. - w kwocie 133.843,00zł. Organ ten stwierdził, że podatnik zawyżył wykazane przychody o 2.720,00zł oraz koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 334.961,64zł, co w konsekwencji spowodowało ustalenie dochodu na kwotę 353.221,11zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego odwołanie wniósł J.K., a Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] lipca 2005r. nr [...], określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 130.146,00zł.

Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika kwot:

234.486,50zł - wynikającą z 18 faktur wystawionych w okresie od 18 stycznia 1999r. do 28 grudnia 1999r. przez PHUT "A" C.L., K., ul. J.- dokumentujących zakup materiałów budowlanych, odzieży roboczej, obuwia i toreb narzędziowych oraz wykonanie prac ziemnych, usług instalacyjnych, remontowych, budowlanych i transportowych,

34.599,00zł - wynikającą z 3 faktur wystawionych w okresie od 13 do 16 grudnia 1999r. przez PPHU "B" Spółka z o.o. K., ul. O.- dokumentujących wykonanie robót instalacyjno-montażowych związanych z uruchomieniem chłodnicy SEARLE TYP - DKG 80-8P.

Organ I instancji uznał, że wymienione powyżej w punktach 1 i 2 faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4.939,79zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od automatu spawalniczego, pojazdu specjalnego, zgrzewarki do rur z tworzyw sztucznych, kompletu urządzeń i oprzyrządowania do zgrzewarki typ MAKSTE 16 oraz urządzenia PANAFAX,

47.662,50zł - wynikającą z 5 faktur wystawionych w okresie od 30 września do 31 grudnia 1999r. przez ZPUH R.J.K. "C" R. K.- na sprzedaż 25szt. dresów, 350szt. bluz i spodni dresowych, 25szt. płaszczy męskich, 25szt. kurtek polar i 25szt. kompletów ubraniowych - przekazanych wg podatnika pracownikom oraz -jako darowizna dla powodzian,

5) 1.844,27zł - wynikającą z faktury z dnia 5 stycznia 1999r. nr [...] - wystawionej przez Spółkę "D" z M. i dokumentującą zakup radiomagnetofonu AZ 1209 oraz telewizora THOMSON 28 DG 15 GL,

6) 1.394,73zł - wynikającą z faktury z dnia 3 lutego 1999r. nr [...] - wystawionej przez "E" Biuro Podróży S.A. W. - dokumentującą zakup biletu lotniczego do USA przeznaczonego dla P.G.,

7) 99,00zł wynikającą z faktury z dnia 7 grudnia 1999r. nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "F" z P. dokumentującą sprzedaż "Wielkiej księgi przepowiedni",

8) 3.156,86zł stanowiącą różnicę między ceną nabycia spawarki elektrycznej -3.323,00zł (faktura z dnia 13 czerwca 1999r. nr [...] wystawiona przez Spółkę "G" z R.) i przysługującymi odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi od w/w urządzenia - 166,14zł,

9) 6.242,30zł stanowiącą błędnie naliczone odpisy amortyzacyjne od:

* inwestycji w obcym środku trwałym (hala produkcyjna),

* urządzenia Karcher.

Ponadto organ I instancji ustalił, że zawyżono przychody o kwotę 2.720,00zł na skutek nieprawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży urządzenia Karcher.

Od decyzji wydanej przez organ I instancji odwołanie wniósł J.K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) oraz po odwołaniu się do orzecznictwa sądowego, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku ze źródłem przychodu i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący

wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy z 199Ir. tj. nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślił również, że wyłącznie podatnik prowadzący działalność gospodarczą,

a nie organ podatkowy decyduje o celowości ponoszenia wydatków albowiem

prawem przedsiębiorcy jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych

łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, przy czym, o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z

punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych.

Ustawa z 1991r. nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia

dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. J.K. prowadząc w

1999r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczających się na

podstawie podatkowej Księgi przychodów i rozchodów obowiązany był do jej

prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z

dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej Księgi przychodów i

rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720; powoływanej dalej jako: Rozporządzenie z

1995r.). Zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia podstawą zapisów w podatkowej

księdze przychodów i rozchodów są prawidłowe i rzetelne dowody, którymi są

m.in. faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj.

dotyczących podatku od towarów i usług) rzetelnie odzwierciedlające przebieg

operacji gospodarczej (§ 11 ust. 3 pkt 1).

Wskazał na treść art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.) i podkreślił, że wg stanu prawnego obowiązującego w 1999r. - w każdym przypadku faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Wystawca faktury (sprzedawca) zobowiązany jest do jej zaewidencjonowania w prowadzonej w tym celu ewidencji sprzedaży, która stanowi podstawę dla określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit.a ostatnio powołanego rozporządzenia). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla celu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, dlatego organ podatkowy poddający kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (bądź ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale sprawdza także zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc te uwagi do sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że faktury, w których jako wystawcy figurują firmy: "A" oraz "B" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Właściciel firmy "A" C.L. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów, do posiadania których był zobowiązany i nie przedstawił również jakichkolwiek innych dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością np. umów o pracę bądź innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników, umów-zlecenia, umów o korzystanie z usług innych podmiotów lub osób. W związku z tym badaniem objęto dokumentację przekazaną przez Urząd Skarbowy (m.in. deklaracje podatkowe VAT-7 i PIT-5) oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową, w tym kserokopię oryginałów faktur sprzedaży wystawionych przez Firmę "A", który jako nabywca został wskazany "Z" J.K. Wynika z niej, że przedmiotem transakcji były materiały budowlane, odzież i obuwie robocze, różne urządzenia, a w zakresie usług: roboty budowlane, transportowe, instalacyjne i remontowe.

Ustalono, że firma "A":

* nie dysponowała oryginałami faktur zakupu tych towarów, a więc nie mogła dokonywać sprzedaży towarów uprzednio nie zakupionych,

* nie posiadała oryginałów faktur tzw. kosztowych, a więc nie mogła ponosić wydatków związanych ze świadczeniem usług wskazanych jako przedmiot transakcji na fakturach sprzedaży,

* nie prowadziła ewidencji środków trwałych czy ewidencji wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów o korzystanie z usług innych podmiotów, a więc nie wykazała, że dysponowała środkami przy pomocy których mogłaby zrealizować usługi transportowe czy budowlane wymagające zaangażowania sprzętu i ludzi,

* nie sporządziła spisów z natury na: 31 grudnia 1998r. i 31 grudnia 1999r., a więc nie uprawdopodobniła, że posiadała jakiekolwiek zapasy towarów i materiałów.

W tej sytuacji nie można przyjąć, że przedmiotem transakcji mogły być towary lub usługi określone w zakwestionowanych fakturach, tym bardziej, że takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach C.L. składającego wyjaśnienia w charakterze strony, przesłuchiwanego także jako podejrzanego w postępowaniu karnym oraz w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie (protokoły z przesłuchania w postępowaniu karnym zostały włączone jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2003r. nr [...]).

Również drugi z wystawców zakwestionowanych faktur tj. "B" Spółka z o.o. z siedzibą w K. także nie mogła realizować transakcji opisanych w przedmiotowych fakturach. Świadczy o tym analiza: wyciągu z protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 23 października 2002r. uzupełnionego o protokół kontroli z dnia 10 lutego 2003r., wyniku z kontroli z dnia 18 marca 2003r., protokołów przesłuchania M.S. w charakterze strony, podejrzanego oraz świadka (dowody te zostały włączone jako dowód w sprawie postanowieniami: z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2003r. nr [...]). Z wymienionych dowodów wynika, że Spółka nie dokonywała zakupu żadnych urządzeń, maszyn, surowców czy produktów (z wyjątkiem pieca piekarniczego), nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Działalność ograniczała się - wg zeznań M.S. - do podpisywania wypełnionych przez B.S .faktur oraz pobierania pieniędzy z konta firmy (sporadycznie dokonywano przelewów) i przekazywania ich B.S., który za dokonywanie tych czynności otrzymywał zapłatę w wysokości ok. 1.000zł. Potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji znajduje potwierdzenie w zeznaniach B.S .składanych podczas postępowania karnego - zostały włączone jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2002r. - nr [...]). Między innymi przyznał on, że pieniądze przekazywane mu przez C.L .i M.S., które wpływały na konta bankowe ich firm jako zapłata za "sprzedaż" rzekomych towarów i usług, zwracał kontrahentom (nabywcom), w tym zawoził je do "Z" w M. Podał również, że nie wykonywał żadnych usług transportowych, budowlanych, remontowych, nie zatrudniał żadnych osób do wykonywania tych usług i nie dokonywał sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyżej wskazane okoliczności potwierdził J.K. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w sprawie Prowadzonej przez Prokuratora Okręgowego (protokoły z przesłuchań - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] włączono jako dowody w sprawie). W swoich wyjaśnieniach J.K. potwierdził uczestnictwo w wystawianiu fikcyjnych faktur, m.in. wyjaśnił, że B.S. i B.L. przywozili tzw. "faktury kosztowe", które opłacał gotówką lub przelewem, a następnie otrzymywał od B.L. zwrot wpłaconych kwot pomniejszonych o podatek VAT i kwotę 3-6% wartości faktury. J.K. przesłuchiwany w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony nie podtrzymał wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, jednakże Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wzajemnie uzupełniające się zeznania C.L. i B.S. oraz M.S., w ramach swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie uwzględnił wyjaśnień podatnika złożonych w postępowaniu administracyjnym, ponieważ poza tymi wyjaśnieniami J.K. nie przedstawił żądnych dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia i jednocześnie negowały wcześniejsze, a nadto uzasadniały zmianę wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284d § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z dniem 1 września 2001r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) przepis uległ zmianie i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, niemniej jednak, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. -przepisy ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu stosuje się wyłącznie w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 września 2005r. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało zakończone przed dniem 1 września 2005r., gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] lipca 2005r. i w tym samym dniu weszła do obrotu prawnego (w tym dniu doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w świetle wyżej przytoczonych okoliczności brak również podstaw do tego, aby przyjąć że J.K. zakupił od firmy "A" odzież roboczą, którą wg oświadczenia z dnia 14 listopada 2002r. - miał przeznaczyć dla pracowników zakładu oraz - w formie darowizny dla zakładów opiekuńczych, w tym dla Domu Pomocy Społecznej w L. i powodzian. W sytuacji bowiem, gdy sprzedawca tj. firma "A" nie dokonywała żadnych zakupów towarów, w tym odzieży roboczej, to tym samym nie mogła jej sprzedaż; tak więc sporne faktury dotyczące zakupu "odzieży roboczej" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a kwoty z nich wnikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dowodem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003r. sygn. akt SA/Rz 2066/01 nie publikowany), przy czym zakwalifikowanie wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia przez podatnika jednego warunku, a mianowicie udowodnienia, a co najmniej uprawdopodobnienia innymi dowodami, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie poniósł, a więc że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce. W takiej sytuacji Sąd dopuszcza możliwość oszacowania kosztów. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych dokumentów, gdyż podatnik nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości faktyczne poniesienie wydatków, a więc zapłatę za przedmiotowe faktury. Z adnotacji znajdujących się na fakturach wynikało, że w przypadku: firmy "A" w 18 przypadkach zapłata miała nastąpić gotówką, zaś w 5 przypadkach przelewem; Spółki "B" w dwóch przypadkach zapłata miała nastąpić gotówką i w dwóch przypadkach przelewem. Z akt sprawy tj. protokołów z kontroli wymienionych firm wynika, że podatnik w 1999r. na konto bankowe pierwszej z nich dokonał 6 przelewów pieniężnych oraz jednej zapłaty gotówką, natomiast na konto drugiej nie dokonał w tym roku podatkowym żądnego przelewu bądź wpłaty gotówką. Należy jednak zwrócić uwagę, że w tej konkretnej sprawie fakt dokonywania przelewu pieniędzy nie świadczy o tym, że podatnik poniósł wydatki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur, gdyż przeczą temu zeznania wystawców faktur oraz B.S. i wyjaśnienia złożone przez J.K. w charakterze podejrzanego, z których wynika, że przelew pieniędzy miał jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji (w tym także dla celów bankowych), podczas gdy faktycznie pieniądze były zwracane "nabywcy" usługi - po potrąceniu podatku i należnej prowizji dla osób uczestniczących w procederze. Również uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione.

W dokumentacji znajdują się m.in. umowa z dnia 15 kwietnia 1999r. zawarta z Firmą "G" na wykonanie elewacji budynku, docieplenia stropu, ogrodzenia budynku, prac remontowych oraz umowy z: 21 września i 23 października 1999r. zawarte z "H" na dostawę jednej sztuki urządzenia do schładzania ciepła oraz dostawę i montaż jednej sztuki kurtyny powietrznej oraz na wykonanie elewacji budynku, docieplenia stropu, ogrodzenia budynku, prac remontowych itd. Znajdują się również faktury sprzedaży wystawione na rzecz wymienionych kontrahentów tj. faktury z dnia 30 czerwca 1999r.: nr [...] i nr [...] za wykonanie robót remontowych instalacji centralnego ogrzewania oraz elewacji zewnętrznej, ocieplenia stropu i ogrodzenia budynku wystawionej dla "G" oraz faktury z dnia 8 listopada 1999r., nr [...] i z dnia 15 grudnia 1999r. nr [...] wystawionej dla "H" za dostawę i montaż kurtyny powietrznej oraz dostawę urządzenia do schładzania wody. W piśmie z dnia 27 listopada 2002r. J.K. wyjaśnił, że prace ziemne udokumentowane fakturami sporządzonymi przez Firmę "A" z: 26 lutego 1999r. i 15 marca 1999r. zostały wykonane na rzecz Firmy "G", natomiast materiały budowlane objęte fakturą firmy "A" z dnia 26 czerwca 1999r. zostały wykorzystane podczas usługi montażu kurtyny powietrznej dla "H" podczas gdy umowy z wymienionymi kontrahentami zostały zawarte odpowiednio: w kwietniu i wrześniu 1999r., a więc dwa i trzy miesiące później niż daty wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach: "I" Spółka z o.o. "J" S.A., "K" Spółka z o.o. wykazały, że wbrew twierdzeniom podatnika zakupu oraz odbioru towarów i materiałów wykazanych na przedmiotowych fakturach dokonywali wyłącznie pracownicy lub J.K., a nie Firma "A". Pracownicy "A" przyznali, że na budowach na których pracowali, roboty wykonywały również inne osoby lub firmy, ale nie potrafili określić tożsamości tych osób lub nazwy firmy, dla której faktycznie pracowali. J.K. korzystał z podusług podwykonawców na niektórych budowach.

Te ustalenia pozwalają również uznać za zasadne stanowisko organu I instancji dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych (urządzeń), których sprzedawcą miała być firma "A", mimo iż znajdują się na stanie firmy (z wyjątkiem urządzenia PANAFAX).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z 1991r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 tej ustawy - w realiach sprawy jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 37 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1997r.). Z treści § 6 ust. 1 tego rozporządzenia wynikają zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaś § 11 ust. 2 zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której należy wykazać m.in. datę nabycia, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie i wartość początkową, ustaloną wg zasad z § 6. Z wyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż nie może przyjąć, że zakupu przedmiotowych środków trwałych J.K. dokonał od Firmy "A", gdyż nigdy tego rodzaju urządzeń firma ta nie zakupiła, ani nie pośredniczyła w ich zakupie czy sprzedaży. Zakupu tych środków podatnik nie uprawdopodobnił również poprzez dokonanie przelewu na ich konto, a to w związku z ustaleniem, że pieniądze te były następnie zwracane wpłacającemu. Pismem z dnia 22 września 2004r. organ I instancji wystąpił do podatnika o określenie wartości początkowej przedmiotowych naczyń i urządzeń i dołączenie dowodów potwierdzających przyjęte wartości. W odpowiedzi podatnik wskazał ceny rynkowe przedmiotowych urządzeń w wysokości znacznie odbiegającej od wynikających wielkości z zakwestionowanych faktur. Dokonanej wyceny podatnik nie uprawdopodobnił żadnymi dowodami, stwierdzając w kolejnym piśmie z dnia 8 lutego 2005r., że nie jest możliwe zgromadzenie tego rodzaju dowodów ze względu na specyfikę środków, stopień ich zużycia w momencie zakupu i upływu czasu. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że zarówno cena wynikająca z zakwestionowanych faktur jak i cena podana przez podatnika są nierzetelne, gdyż znacznie odbiegają od cen rynkowych obowiązujących w tym czasie. W tej sytuacji, gdy brak jest dowodów stwierdzających w jakiej faktycznie wysokości podatnik poniósł wydatki na zakup przedmiotowych środków, a dokonana wycena nie odzwierciedla rzeczywistości - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów naliczone odpisy amortyzacyjne. Nie można także uznać za koszt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej na podstawie cen rynkowych ustalonych przez organ I instancji bowiem ceny te dotyczą maszyn i urządzeń nowych, zaś z oświadczenia pełnomocnika odwołującego się wynika, że środki w chwili nabycia nie były nowe, a stopnia ich zużycia podatnik nie określił. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutu, iż podczas prowadzonego postępowania uniemożliwiono podatnikowi uprawdopodobnienia poniesionych wydatków innymi dowodami, w tym dowodem z przesłuchania strony. J.K. był przesłuchiwany w charakterze strony, składał pisemne wyjaśnienia, a nadto jeszcze dwukrotnie wzywany nie zgłaszał się, przedstawiając zwolnienia lekarskie.

Wydatki poniesione na zakup odzieży jak też biletu lotniczego nie miały żadnego wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą i osiągane przez podatnika przychody.

Podatnik nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, że przedmiotowa odzież została wydana pracownikom firmy jako odzież robocza. Z zarządzenia wydanego przez J.K.- bez daty - nr [...] oraz aneksu do tego zarządzenia i załącznika nr 1 wynika, którzy pracownicy byli uprawnieni do otrzymywania odzieży roboczej i określono normy przydziału ze wskazaniem rodzaju odzieży i obuwia roboczego. Z faktur zakupu odzieży w Firmie "C" R. K. wynika, że przedmiotem transakcji była odzież inna niż ta, o której mowa we wspomnianym zarządzeniu. Przesłuchani pracownicy potwierdzili, że otrzymywali od pracodawcy, iż była to odzież robocza, z tym jednak, że była ona innego rodzaju niż wymieniona w przedmiotowych fakturach i wskazali jaką odzież otrzymywali. Dodać należy, że na przedmiotowych fakturach przedmiotem sprzedaży nie jest odzież robocza, co dotyczy zwłaszcza spodni i bluz dresowych dziecięcych. Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji nie kwestionował wydatków na zakup odzieży roboczej, gdy faktury dotyczyły zakupu: "ubrań roboczych", "koszul roboczych" np. faktura z dnia 24 maja 1999r. nr [...]; z dnia 21 maja 1999r. nr [...] - których wystawcą była również Firma RJ.K. "C". Ta ostatnia okoliczność świadczy i o tym, że sprzedawca dokonywał kwalifikacji sprzedawanego asortymentu.

Nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym, że część odzieży została przekazana w drodze darowizny pracownikom, powodzianom oraz różnym instytucjom bowiem podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie darowizny tej odzieży, a rzekomo obdarowani nie potwierdzają faktu jej otrzymania. Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, że otrzymał od pracodawcy jakąkolwiek darowiznę odzieży.

Czynności wyjaśniające przeprowadzone z przedstawicielami instytucji wskazanej przez podatnika jako obdarowane tj. Domu Pomocy Społecznej w L. oraz Warsztatów Terapii Zajęciowej w M. wykazały, że placówki te nie otrzymały w drodze darowizny spornej odzieży.

Z kolei przedstawiciel Spółki "L" z M., organizującej wybory Miss M. zeznał, że J.K. uczestniczył w tej imprezie, ale nie potrafi określić w imieniu jakiej firmy występował. Ponadto nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi otrzymanie jakiejkolwiek darowizny w formie odzieży, zaś w przedstawionych artykułach prasowych reklamowana była Firma "C".

Brak również dowodów potwierdzających przekazanie odzieży na rzecz powodzian, a artykuł dotyczący przekazania przez firmę podatnika oraz Firmę "C" odzieży dla powodzian, na który wskazuje J.K. został zamieszczony w gazecie "NOWINY" w 200Ir. Istotnie w sytuacji, gdy podatnik nie traktował nabytej odzieży jako towar handlowy, nie miał obowiązku ujmować go w remanencie, jednak fakt ten nie zwalnia go od obowiązku odpowiedniego dokumentowania zdarzeń dotyczącej działalności firmy, w tym np. przekazania darowizny i wystawienia rachunku uproszczonego dokumentującego do zdarzenie.

Za niezrozumiałe uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący szacunkowego "określenia kosztów związanych z zakupem odzieży roboczej", gdyż organ I instancji nie dokonał szacunkowego określenia ilości wydanej i zużytej przez pracowników firmy podatnika odzieży roboczej.

Odnośnie biletu lotniczego na przelot do USA J.K. wyjaśnił w piśmie z dnia 14 listopada 2002r., że przedmiotowy bilet został wykupiony dla osoby, która w jego imieniu miała nawiązać kontakty z firmami amerykańskimi zajmującymi się krawiectwem, gdyż zamierzał rozszerzyć zakres prowadzonej działalności w tym kierunku. Brak odpowiednich środków finansowych spowodował, że do rozszerzenia działalności nie doszło, ale nawiązane podczas tego wyjazdu kontakty przekazał Firmie "C". Nie przedstawił jednak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby te twierdzenia. W piśmie z 30 listopada 2004r. pełnomocnik strony stwierdził, że podczas tego wyjazdu kontakty w ogóle nie zostały nawiązane. Organ podjął próbę przesłuchania wskazanej osoby tj. P.G., z tym że urząd pocztowy zwrócił nie podjęte wezwanie z adnotacją, że adresat wyjechał za granicę. Brak podstaw do podważenia adnotacji poczty.

Reasumując - podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - wbrew zarzutom odwołania organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, włączając i przeprowadzając szereg dowodów, przez do w pełni zrealizował dyspozycję art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Poczynione ustalenia pozwalają na przyjęcie, że jakkolwiek J.K. wykonując określone prace, musiał korzystać m.in. z materiałów, urządzeń czy usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, to jednak nieznane jest źródło ich pochodzenia, a w dalszej kolejności - okoliczność ponoszenia jakichkolwiek wydatków na ich nabycie i w konsekwencji wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej w celu ich nabycia. Powołał się na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 459/01, gdzie Sąd wskazał, że "w sytuacji gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanym przychodem w myśl zasady, że osiągnięcie przychodu bez poniesionych kosztów jest nielogiczne".

Wobec udokumentowania spornych wydatków jedynie wadliwymi materialnie, nierzetelnymi fakturami musiało prowadzić do skutecznego zakwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie ustawy z 1991r. zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, ale konieczne jest ich wykazanie.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podlega uwzględnieniu wniosek o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, zaś odwołanie zostało wniesione od decyzji nieostatecznej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J.K. poprzez pełnomocnika.

Skarga zaskarża decyzję w całości i wnosi o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarga zarzuca, że decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 23 ust. 1 i 3, art. 121 art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

2) art. 22 ust. 1 i ust. 8 art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z 199Ir.

Ponadto zarzuca, iż zaskarżona decyzja zawiera ustalenia sprzeczne z ustaleniami zawartymi w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2004r. nr L.IS.I/1-4117/1/2004.

W skardze podniesiono, że J.K. w 1999r. prowadząc działalność gospodarczą osiągnął przychód w wysokości 821.829,64zł i dla osiągnięcia tak dużego przychodu wykonane zostały bardzo specjalistyczne i wymagające dużego nakładu sił i środków prace. W tym okresie zatrudnionych było od 12 do 20 osób i zakład posiadał jeden samochód osobowy. W związku z tym podatnik był zmuszony do zakupu usług w innych firmach by wykonać zlecone prace. Dyrektor Izby Skarbowej we wspomnianej prawomocnej decyzji z [...] marca 2004r. podał, że "firma podatnika nie dysponowała ani odpowiednimi maszynami (urządzeniami) ani środkiem transportu, które konieczne były do wykonania zleconych robót i usług, a mimo to, określone prace zostały wykonane zgodnie z zawartymi umowami, a kontrahenci zapłacili umówioną należność.

W 1999r. dokonano też zakupu środków trwałych potrzebnych dla funkcjonowania zakładu. Kwestionując zakup tych środków organ I instancji za podstawowe dowody uznał "część przesłuchań" uzyskanej w trakcie postępowania karnego i stanowiły one podstawę ustaleń. Wbrew ustaleniom wszystkie wydatki były udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "A" i "B" i spełniają one warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów - zgodnie z normami ustawy z 199Ir. i rozporządzenia z 1997r.

Ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z ustaleniami zawartymi w prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...] marca 2004r., którą orzeczono, że nawet stwierdzona wadliwość dowodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i z akt sprawy wynika, iż wydatki te musiały mieć miejsce, gdyż "Z" nie mógł samodzielnie wykonać "wykonanych prac"; zakwestionowane przez organ I instancji odpisy amortyzacyjne - w świetle powołanych przepisów i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanowią koszt uzyskania przychodów.

Podkreślono, że ustalenia w zaskarżonej decyzji, zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie doręczone. Zakwestionowano stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy odnośnie stosowania starych przepisów w starym brzmieniu (art. 181) Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy organ odwoławczy orzekał już w czasie, gdy przepisy obowiązywały w nowym brzmieniu.

Zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od rzeczywistości, co potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w decyzji z dnia [...] marca 2004r. Organ wskazywał w tej decyzji na konieczność zastosowania w takiej sytuacji instytucji szacunku.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące udokumentowania operacji dla potrzeb podatku od towarów i usług są bezprzedmiotowe, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem odrębnym od podatku od towarów i usług. Warunki jakie muszą spełniać dowody stanowiące podstawę do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca nie daje możliwości łączenia wymagań stawianych przez ustawę z 1991r. z wymaganiami dotyczącymi dowodów stawianymi przez ustawę o podatku od towarów i usług.

Bezpodstawny jest zarzut organu odwoławczego dotyczący braku dokumentów źródłowych w Firmie "A", gdyż dokumenty te istnieją i zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową.

Organ nie miał podstaw prawnych do nieuznania wydatku na zakup biletu lotniczego za wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów. Mimo wniesienia przez pełnomocnika skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego o wiarygodny dowód potwierdzający brak możliwości przesłuchania G. organ odmawiając temu wnioskowi uzasadnił, iż nie istnieje konieczność przesłuchania tej osoby. To stanowisko zostaje w sprzeczności z uprzednią decyzją o konieczności przesłuchania świadka. Stanowi to o tym, że nie ustalono rzeczywistego przebiegu zdarzeń i czyni wydanie decyzji przedwczesnym. Na poparcie tego stanowiska powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt III SA/Wa 84/04.

Ocena organu wykracza daleko poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż podważając celowość podniesionego wydatku uznaje za niewiarygodny fakt, aby osoba prowadząca przedsiębiorstwo budowlane zamierzała rozszerzyć działalność o usługi krawieckie. Należy wyjaśnić, że podatnik prowadził bardzo duży zakład produkcyjny, którego przedmiotem działalności było szycie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) określanej dalej jako P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga w przedmiotowej sprawie podnosi zarzuty odnośnie wadliwości postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dlatego Sąd w pierwszej kolejności jest zobowiązany wskazać, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269), co już wyżej podkreślono, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Skarżący kwestionując dokonaną przez organy ocenę dowodów, a także poczynione ustalenia faktyczne, eksponuje również, że w sposób wadliwy zastosowano w trakcie postępowania administracyjnego przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), a więc w takim brzmieniu, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do ostatnio powołanego przepisu, w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący - działający poprzez pełnomocnika - w skardze kwestionując zastosowanie przez organy art. 181 w brzmieniu sprzed zmiany, podkreśla że postępowanie karne, w którym podejrzanym m.in. jest J.K. nie zostało prawomocnie ukończone, a dowody zgromadzone w tym postępowaniu karnym i włączone w poczet dowodów w postępowaniu administracyjnym stanowiły podstawowy zakres postępowania dowodowego stanowiącego podstawę dokonanych ustaleń faktycznych. Jest to do nieprzyjęcia, skoro postępowanie odwoławcze toczyło się już w czasie, gdy art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązywał w nowym brzmieniu, gdy tylko dowody przeprowadzone i zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Stanowisko skarżącego nie jest uprawnione, albowiem pomija przepis art. 25 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r., na który trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Mianowicie przepis art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 ustawy zmieniającej (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającego znaczenia w sprawie). Ustawa zmieniająca weszła w życie w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie w dniu 1 września 2005 r. (art. 27 ustawy zmieniającej). Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, a co ma odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, decyzja organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu, tj. [...] lipca 2005 r., a więc została wprowadzona do obrotu prawnego, a tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że postępowanie zostało zakończone przez organ kontroli skarbowej - w pierwszej instancji - przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r.

Po poczynieniu tych uwag odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów, zakresu postępowania dowodowego, przy uwzględnieniu ustawowych ograniczeń tego postępowania, Sąd dokonując kontroli oceny przeprowadzonej przez organy stwierdza, że w trakcie postępowania administracyjnego nie wykroczono poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena dowodów, w szczególności przez organ drugiej instancji, jest drobiazgowa, pełna, uwzględnia wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami, a tzw. dowody osobowe, wyjaśnienia stron, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych (dowody zaczerpnięte z postępowania karnego), zostały zweryfikowane poprzez odniesienie treści tych dowodów do dokumentów zgromadzonych w sprawie. Mianowicie organ dokonał analizy dokumentacji wskazującej, że kontrahenci skarżącego, a mianowicie firma "A" oraz "B" nie dokonywała w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, które miały obrazować zakwestionowane przez organy faktury. Przedstawiona analiza, odnosząca się do braków formalnych, wadliwości wynikających z naruszenia powołanych przez organ rozporządzeń, a także analiza logiczno-ekonomiczna, tj. odnosząca się do braku uprzednich zakupów, pozwala na ocenę, iż nie można w sposób skuteczny zakwestionować stanowiska organu co do faktu, że przedmiotowe faktury nie obrazowały opisanych w tych fakturach zdarzeń gospodarczych, a więc w konsekwencji, że skarżący w istocie nie wykazał, że poniósł wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jako już wyżej wskazywano i podkreślano ocena dowodów należy do organu, który z mocy ustawy uprawniony jest do rozstrzygania spraw podatkowych. Po stronie organu leży uprawnienie do oceny każdego dowodu, w tym również zmienności dowodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób zupełny dokonał oceny dowodów osobowych w postaci wyjaśnień i zeznań skarżącego, a także świadków C.L., B.S., M.S. Wskazał, dlaczego zaufaniem obdarzył wyjaśnienia skarżącego, jakie złożył on w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, podając że brak jest obiektywnych przesłanek, które pozwoliłyby uznać, że wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nie są wiarygodne. Podkreślił w tym zakresie, że te wyjaśnienia są zbieżne z innymi dowodami osobowymi, którym organ dał wiarę i znajdują potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach B.S .i C.L. Sąd oczywiście nie będzie - z uwagi na niecelowość - powtarzał wszystkich argumentów, które przytoczył organ na uzasadnienie dokonanej oceny dowodów, tym bardziej, że w części wstępnej uzasadnienia Sąd dosyć obszernie przytoczył tę argumentację. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tej oceny - w ramach sądowej kontroli, a zauważa jedynie, że Ordynacja podatkowa nie wartościuje poszczególnych dowodów, w tym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio przez organ, w stosunku do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, które organ włączył do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie jej autora, mimo iż formalnie ma w sprawie zastosowanie przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., to jednak niejako obowiązkiem organu było odczekanie na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Brak podstaw w przepisach prawa, aby podzielić to stanowisko. Kwestię tę można rozważać - w takim kontekście, czy toczące się postępowanie karne stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego - po myśli art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Stosownie do wspomnianego ostatnio przepisu Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dokonując wykładni tego przepisu zauważyć należy, że jego treść odpowiada uregulowaniu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z kolei uprawnia do sięgnięcia do orzecznictwa sądowego i literatury przedmiotu dotyczących art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Na tle tego ostatnio powołanego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10 sierpnia 1983r. I SA 481/83 - ONSA 1983, Nr 2, poz. 65 i PiP 1984, Nr 7, s.147). "Zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996r. I SA/Kr 519/96).

Również na tle stosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w -stanach faktycznych adekwatnych do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie - należy zauważyć jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2003r. III SA 1629/01 (Lex 137811) wyraził pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa, a postępowaniem podatkowym o wymiar podatku dochodowego i podatku VAT nie zachodzą. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przypadku, gdy prowadzone jest przez Prokuraturę niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2004r. I SA/Gd 735/05 - Lex nr 129359). Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004r. III SA 1078/03 - POP z 2005r., Nr 4, poz. 86).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, podziela, gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei niezbędnym jest wskazanie, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten powołuje się w sposób wyraźny pojęciem celu, a nie skutku.

Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu przez art. 22 ust. 1 ustawy nie jest wymagane. Ustawodawca w powołanym przepisie nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku. Innymi słowy kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy są wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu, przy czym oceniając intencje podatnika należy w każdym przypadku rozważyć, czy w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów, mógł on racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem (vide Bogusław Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów na tle niektórych wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" - Warszawa październik 2002 r. - rozważania tam zawarte są aktualne z uwagi na tożsamość - co do istoty - instytucji kosztów uzyskania przychodów na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku o podatku dochodowym od osób prawnych). Trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że jednym z niezbędnych warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce. Skoro więc organy w sposób uzasadniony wykazały, że przedmiotowe faktury nie obrazują rzeczywistości i w sensie materialnym nie znajdują oparcia w mających miejsce zdarzeniach gospodarczych, to nie można w sposób skuteczny zakwestionować, że podatnik nie miał prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów i uwag skarżącego zawartych w skardze należy podkreślić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r., Nr 148, poz. 720, ze zm.), mające zastosowanie w sprawie - w § 10 ust. 1 ustanawia zasadę, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie) jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z kolei stosownie do § 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi m.in. są faktury, rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. W związku z tym, o ile należy podzielić stanowisko zawarte w skardze o odmiennościach podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, to nie można podzielić twierdzenia, że organy odwołując się do przepisów wykonawczych w zakresie podatku od towarów i usług - co do wystawiania faktur, zasad wystawiania, przechowywania oryginałów i kopii, przekroczyły granice określające przepisy, mające zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodać również należy, że wadliwość tych faktur, będącą konsekwencją niezachowania wymogów wynikających z powołanych przepisów wykonawczych była tylko jednym z elementów oceny dowodów i ustaleń, iż faktury te nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistym przebiegiem.

Skarżący powołując się na niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2066/01, podniósł że wadliwość dokumentowania wydatków nie prowadzi do wyeliminowania tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, gdyż logiczną konsekwencją osiągnięcia przychodu, poprzedzonego bardzo znacznym obrotem, jak w przedmiotowej sprawie - jest, że prowadzący działalność gospodarczą poniósł określone wydatki, gdyż w przeciwnym razie niemożliwym byłoby osiągnięcie przychodu. Zauważyć należy, że odwoływanie się do stanowiska Sądu, zaprezentowanego w cytowanym wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2066/01, nie może mieć znaczenia w dokonywanej ocenie zaskarżonej do Sądu decyzji. Wprawdzie Sąd podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się linia orzecznicza, według której warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika innymi dowodami, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce (por. wyrok z dnia 14 lipca 1995r., sygn. akt SA/Rz 151/94 – niepubl.; z dnia 20 lutego 2002r., sygn. akt III SA 3431/00 - Doradca Podatkowy z 2002r. Nr 7-8, poz. 82 i powołane tam orzeczenia). Podkreślił Sąd w omawianym wyroku, że wydatek poniesiony nawet na podstawie wadliwego dowodu księgowego dokumentującego określoną transakcję handlową może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli służył osiągnięciu przez podatnika przychodu. Wynika z tego, że podatnik musi wykazać rzeczywiste poniesienie wydatku. W przedmiotowej sprawie organy w sposób uprawniony wykazały, że przedmiotowe, sporne faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miałyby miejsce. Z kolei, jak to zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 459/01, nie do zaakceptowania jest w państwie prawa, w świetle uregulowań ustawy z 1991 r. taka zasada, że niezależnie od możliwości wykazania legalnymi dowodami poniesienia wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, już samo stwierdzenie, iż podatnik osiągnął przychód, należy wiązać z poniesieniem określonych kosztów. Podatek dochodowy i jeden z podstawowych jego elementów koszty uzyskania przychodów są fragmentem systemu podatkowego, w którym obowiązuje generalna zasada, że wykazywanie określonych zdarzeń gospodarczych musi następować poprzez legalne dowody, a wykluczyć należy domniemania, chociażby były one logicznym następstwem określonych zjawisk.

Powyższe uwagi odnośnie dokonanej przez organy oceny dowodów odnoszą się również do pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Argumentacja organów w tym zakresie została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia i należy ją podzielić. Dotyczy to w szczególności kwestii odpisów amortyzacyjnych, które mogą być dokonywane wyłącznie - biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w sprawie - zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy z 1991 r., tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (rozporządzenie z 1997 r.). Zasadnie organ wskazał na przepisy tego rozporządzenia dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, obowiązku prowadzenia ewidencji i podzielić należy stanowisko, że skoro podatnik nie wykazał iż rzeczywiście nabył te środki od firmy "A", a także nie przedstawił wiarygodnej wyceny tych środków, a organ nie był w stanie, z powodu obiektywnych okoliczności - dokonać wyceny tych środków, iż dokonane odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić elementu kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadne należy uznać zarzut, że podatnikowi uniemożliwiono uprawdopodobnienie poniesionych wydatków innymi dowodami. Skarżący był przesłuchiwany w postępowaniu administracyjnym, składał pisma, również poprzez swojego pełnomocnika. Podkreślić należy, że organy w sposób zupełny przeprowadziły postępowanie dowodowe. Nawet na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2006 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podała, że w postępowaniu podatkowym wnosiła o ponowne przesłuchanie w charakterze strony skarżącego dla wykazania związku pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem. Wskazania, który wydatek doprowadził do uzyskania konkretnego przychodu. Teza dowodowa tego wniosku dowodowego jednoznacznie wskazuje, że ponowne przesłuchanie skarżącego należało uznać za zbędne, skoro podstawą nie uznania określonych wydatków za element kosztów uzyskania przychodów nie były okoliczności dotyczące tego, iż dany wydatek nie spowodował określonego przychodu, ale inne podstawy, a w szczególności niewykazanie przez podatnika poniesienia danego wydatku.

Należy podzielić stanowisko organu w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków, które według podatnika poniósł na zakup odzieży roboczej. Stanowisko organu w tym zakresie jest należycie uzasadnione, wszechstronne. Organ odwołał się do zarządzenia wydanego przez skarżącego, przewidującego osoby uprawnione do otrzymania odzieży i obuwia roboczego oraz kategorie i normy przydziału i odniósł zapisy tego zarządzenia do treści faktur zakupu, z których wynikało, że nie była to odzież robocza, skoro wyspecyfikowano: spodnie i bluzy dresowe dziecięce, tym bardziej, że w innych fakturach, nie kwestionowanych przez organy w sposób jednoznaczny określano rodzaj odzieży jako: "ubrania robocze", "koszule robocze". Ta ocena została pogłębiona zeznaniami świadków, pracowników firmy skarżącego, którzy zaprzeczyli otrzymywaniu takiej odzieży, której zakup obrazowała sporna faktura, otrzymywania darowizny w formie odzieży. Nie można również zakwestionować, że inni wskazywani przez podatnika obdarowani, tj. Dom Pomocy Społecznej w L. i Warsztaty Terapii Zajęciowej w M. nie potwierdziły otrzymania takiej odzieży. Również inne dowody, które organ powołał jako podstawę uznania, że nie przekazywano odzieży powodzianom ani w trakcie konkursu "Wybory Miss M." nie mogą być kwestionowane. Również ze względów oczywistych materiały zawarte w gazecie "Nowiny" nie potwierdzają tez skarżącego, skoro materiały te zostały zamieszczone w 2001 roku, a darowizny miały mieć miejsc w 1999 r. - chodzi o darowizny dla "powodzian".

W ocenie Sądu brak również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że zakup biletu lotniczego dla P.G. należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje nie-przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka P.G., jednocześnie zwalczając jako przedwczesne stanowisko organu, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe. Rzeczywiście z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2005 r. /karta 992 akt administracyjnych/ wynika, że "z nieoficjalnych informacji posiadanych przez tutejszy Urząd" wynika, że P.G. przebywa na stałe za granicą. Pełnomocnik skarżącego eksponuje użycie w tym piśmie sformułowania: "nieoficjalnych", a więc niepewnych, bez podania źródła informacji. Pomijając już kwestię, czy użyte sformułowanie oznacza to samo co niepewne, zauważyć jednak należy, że w aktach administracyjnych (karta 994) znajduje się zwrócone wezwanie dla tego świadka z adnotacją Poczty: "Adresat od 6 lat mieszka w USA". Nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, że nie wiadomo od kogo pochodzi ta adnotacja, co więcej stanowi ona podstawę do przyjęcia prawdziwości tej adnotacji. Sam skarżący i pełnomocnik w trakcie długotrwałego postępowania podnosili, że P.G. jest znajomym skarżącego, a jednocześnie nie wskazali gdzie ten świadek przebywa, a kwestionują tylko, czy adnotacja wyżej przytoczona jest prawidłowa. Nie bez znaczenia jest również, na co zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 30 listopada 2004 r. - stwierdził, że podczas tego wyjazdu kontakty w ogóle nie zostały nawiązane. Zespół tych okoliczności pozwala podzielić stanowisko organu, a sama okoliczność, że przedmiotem działalności skarżącego jest krawiectwo i gołosłowny cel wyjazdu P.G. do USA nie może prowadzić do odmiennej oceny tego wydatku.

Reasumując organy nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze, w tym również w zakresie uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji, a także wymienionych przepisów ustawy z 1991 r. Wyjaśnić należy, że skarżący, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, upatrywał naruszenia art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w tym że organ nie dokonał "oszacowania kosztów uzyskania przychodów". Jak wskazano wyżej w okolicznościach sprawy brak było podstaw ku temu. Skarżący również wskazywał, że rozstrzygnięcie jest tak niekorzystne dla niego, że gdyby nawet dokonywano szacunku wszystkich elementów - podstaw opodatkowania, to byłoby to dla niego bardziej korzystne. Zarzut ten również nie jest zasadny, skoro brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący również podnosił, że zaskarżona decyzja zawiera sprzeczne ustalenia z wytycznymi zawartymi w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...]. Decyzja ta miała charakter kasacyjny - uchylała zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazywała temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wbrew supozycjom skarżącego organ odwoławczy wydając decyzję - po myśli art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przekazując sprawę, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z 16 listopada 1999 r. III SA 7922/98 - niepublikowany). Organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji (Barbara Adamiak w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 Unimex, str. 780-781). Tak więc wskazywanie, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. były wiążące dla organu pierwszej instancji jest błędne. Organ odwoławczy wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 dokonał wykładni materialnej prawa zauważając, że w określonych sytuacjach możliwe jest "szacowanie kosztów". Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie zakwestionował takiej wykładni, z tym jednak, że zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak przesłanek do takiego szacowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił - po myśli art. 151 P.p.s.a.