Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1460/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1460/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r., sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 11 września 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.100zł ( pięć tysięcy sto złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2007 roku T. SA z siedzibą w W., (zwana dalej "Spółką") złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., polegającą na zmniejszeniu wartości budowli a w konsekwencji i samego podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka uzasadniła to tym, iż w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia 26 lutego 2008r. nr[...], powołał J. B. i Z. P. na biegłych w toczącym się postępowaniu celem wydania pisemnej opinii w sprawie określenia czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych na terenie Gminy Z. są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przedmiotowa opinia została sporządzona w dniu 28 marca 2008r.

Organ I instancji dokonał czynności sprawdzających w/w korekty deklaracji, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, w wyniku którego decyzją z dnia 16 maja 2008r. nr [...]określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 162.213,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono w pierwszej kolejności, iż został zebrany materiał dowodowy w postaci: deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, korekta deklaracji, zawiadomienia Starosty Powiatu [...]wydanego w sprawie aktualizacji danych ewidencji gruntów i budynków, wyrysów z planu zagospodarowania przestrzennego dla działek położonych w P., W. i Z., opinii biegłych J. B. i Z. P. w sprawie określenia czy linie kablowe telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej na terenie Gminy Z. są budowlami w myśl przepisów Prawa budowlanego oraz protokołu z dnia 24 kwietnia 2008r. spisanego na okoliczność przedstawienia opinii biegłych.

Wójt Gminy podniósł także, że linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych na terenie Gminy Z. są elementami sieci technicznej służącej do przesyłu informacji i wraz z nią tworzą budowlę. Sieci te mieszczą się w granicach normatywnych art. 1a ust.1 pkt 2ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej –u.p.o.l.) Budowla ta w sposób niewątpliwy pozostaje związana z prowadzoną przez T. SA działalnością gospodarczą sklasyfikowaną w PKD pod symbolem 64.20A na co wskazuje sam podatnik w deklaracji od nieruchomości na rok 2007 i w korekcie. Z przeprowadzonego postępowania wynika , że T. SA w deklaracji z dnia 03 września 2007r. zaniżyła należny podatek o kwotę 68.349,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie jak również o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji Wójta Gminy, co uzasadniła naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że powołani biegli wydali opinię w zakresie prawa do której nie byli uprawnieni. Opinia biegłego stanowi bowiem dowód w postępowaniu podatkowym jest zatem źródłem ustalenia stanu faktycznego. Nie może ona stanowić opinii w zakresie prawa. Celem opinii biegłych powinno być ustalenie czy należące do T. SA linie kablowe położone w kanalizacji teletechnicznej spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opinii biegłych nie może być natomiast zakwalifikowanie na gruncie u.p.o.l. w zw. z Prawem budowlanym sieci telekomunikacyjnych/linii kablowych jako budowli gdyż o tym na podstawie opinii biegłych rozstrzygać powinien organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przyznano wprost , iż biegły a nie organ dokonał ustaleń w sprawie tym samym organ powierzył biegłym rozstrzygnięcie sprawy. Poza opinią biegłych nie przeprowadzono żadnych postępowania dowodowego a Wójt Gminy nie miał zatem ,,materiału" w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne decyzji

Ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości. Do przepisów prawa budowlanego należy zaliczyć rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r.w sprawie warunków technicznych jaki powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U nr 219, poz. 1854). Wójt Gminy nie wziął pod uwagę stanowiska Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Dyrektor Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów RP w piśmie z dnia 31 stycznia 2007r. nie potwierdził przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią zatem samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy I instancji miał także naruszyć art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008r. nr [...]Wójt Gminy -odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 224§2 Ordynacji podatkowej

Organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej -SKO)- decyzją z dnia 11 września 2008r. nr [...]nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, iż istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa a w szczególności rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości. Decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie zakresu znaczenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby konkretna budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi ona po pierwsze być budowlą w znaczeniu określonym w art. 2 ust.1 cyt. ustawy, po drugie pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano także, że aktualnie obowiązujące przepisy zawierają własną, ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania.

W motywach rozstrzygnięcia powołano się również na orzecznictwo sądów administracyjnych a to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt: FSK 2316/04 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawa budowlanego (dalej u.p.b.) oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

Organ odwoławczy uznał jako bezzasadne odwoływanie się przez Spółkę do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lipca 2001r. sygn. akt: FPS 2/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1528/06. Organ podniósł także, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Co do zarzutu rozstrzygnięcia sprawy przez biegłych to podniesiono, że sporządzona opinia stanowiła źródło wiadomości specjalnych dotyczących natury obiektów, na które składają się linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, których z oczywistych względów organ podatkowy może nie posiadać. Postępowanie w tym zakresie przeprowadzono w sposób prawidłowy.

Postanowieniem z dnia 11 września 2008r. nr[...],SKO umorzyło postępowanie w sprawie wstrzymania wykonalności decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, że odwołanie od decyzji organu I instancji nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139§3 Op a w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących , iż decyzja ta została wykonana. W przedmiotowej sprawie nie można wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonalności decyzji gdyż jej wykonalność została wstrzymana z mocy prawa.

W skardze na powyższą decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji a to z powodu naruszenia przepisów:

1) postępowania, a mianowicie:

a) art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji;

b) art. 21 §§ 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

c) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

2) oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenie przepisów postępowania, to Spółka w dużej mierze powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Spółka zarzuciła , iż sporządzona opinia przez biegłych była w rzeczywistości opinią co do prawa a biegli nie byli do tego uprawnieni. Poza wskazaną opinią organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego.

Podniesiono nadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO uznaje za udowodnione następujące fakty, które w ocenie tego organu decydują o tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają - jako budowle - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: kanalizacja kablowa oraz położone w niej linie kablowe stanowią dwie części składowe budowli sieci telekomunikacyjnej oraz kanalizacja stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych. W ocenie skarżącej Spółki obydwa te twierdzenia są nieprawdziwe. W szczególności organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem a kanalizacją. Ustalenie takie jest niezbędne, zważywszy, że SKO uznaje, że "kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami, stanowią całość techniczno-użytkową" i że stanowią one części składowe jednej rzeczy. Organ odwoławczy całkowicie pominął wykazanie związku technicznego pomiędzy kanalizacją a położonymi w niej liniami kablowymi, ograniczając się - i to również błędnie - tylko do wykazania związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Orzekł zatem o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako instalacji lub urządzenia, będącego częścią składową kanalizacji kablowej bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie istnienia jednego z dwóch elementów, które pozwalałyby na taką kwalifikację linii kablowej. Zdaniem strony skarżącej "nie jest funkcją kanalizacji kablowej osłona telekomunikacyjnej linii kablowej. Funkcją to jest zapewnienie przestrzeni, w której linie kablowe mogłyby być układane w łatwy sposób, to jest bez konieczności ingerowania w warstwę gruntową".

Zarówno w samej skardze jak i w przedłożonej w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2009r. opinii prawnej W. N. i M. W., w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" /sporządzoną na zlecenie T. SA/, wyrażono także pogląd, iż art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odsyła do prawa budowlanego jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również, w ocenie Spółki, rozporządzenia wydane na podstawie u.p.b., w tym także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864), wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. Cyt. rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako ,,linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowania pojęcia "budowli" na gruncie u.p.b., a poprzez odesłanie również na gruncie u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych powodów niż wskazano w skardze. W procesie decyzyjnym organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy , iż zgodnie z art. 181 O.p, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia biegłego. Potocznie ,,biegły" to specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawca, ekspert. W art. 197 § 1 O.p. wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1975r. sygn. akt: I Cr 331/75 niepubl.) Biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Powołanie biegłego następuje na wniosek bądź z urzędu. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą powołania. Do chwili owego "włączenia" nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany. Biegłego zawsze można zastąpić innym biegłym. Przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego (np. urządzenia pod kątem ustalenia czy dokonane nakłady można zakwalifikować jako modernizację) lub niematerialnego (np. autentyczności podpisu), związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny.

Opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. (vide wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 83/08 LEX nr 393305).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001r. sygn. akt: V SA 1085/00, niepubl.).

Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007r. sygn. akt: I GSK 1056/06 LEX nr 323497). W świetle wykładni art. 197 o.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2005r. sygn. akt: FSK 1527/2004, niepubl.). Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia.

Przepisy ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2002 r. sygn. akt: I SA/Łd 1242/2001, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaakcentować, że biegli posługując się wiadomościami specjalnymi oceniają a nie ustalają stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Nie można bowiem przerzucać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych na biegłego. To organ w granicach przyznanych mu uprawnień formułuje władcze rozstrzygnięcie adresowane do podatnika. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt: I SA/Łd 292/03 PP 2004 nr 10, s.60).

W rozpoznawanej sprawie stało się inaczej.

W aktach podatkowych znajduje się opinia sporządzona w dniu 28 marca 2008r. przez dwóch biegłych: Z. P. i J. B. ,,w sprawie określenia, czy linie kablowe telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej na terenie Gminy Z. są budowlami w myśl przepisów prawa budowlanego". Biegli wypowiedzieli się co poglądów strony postępowania (Spółki) zawartych w dokumentach z dnia 03 września 2007r. (k. 25 akt podatkowych) oraz z dnia 19 listopada 2007r. (k. 32 akt podatkowych). W tych dokumentach strona postępowania wyraziła swoje poglądy prawne w zakresie interpretacji przepisów u.p.b. co do opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Biegli polemizując z poglądem strony ( pkt. 6 i pkt 7 opinii, k. 65-k.63 akt podatkowych) stwierdzili, że: ,,powoływanie się przez T. SA w piśmie z dnia 03 września 2007r. na określenie nazwy budowli na Słownik Języka Polskiego PWN nie jest możliwe do przyjęcia dla rozstrzygnięcia prawidłowości technicznego nazewnictwa obiektów budowlanych z uwagi na określenie w słowniku pojęcia budowli językiem potocznie używanym, a nie fachowym (technicznym)".

Taka polemika jest niedopuszczalna albowiem biegli Z. P. i J.B. posiadają uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalnościach instalacyjnych w telekomunikacji przewodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie linii, instalacji i urządzeń liniowych (decyzja nr 1923/00/U) oraz uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności architektura ( nr ewid.: GP.IV-63/212/76) i są ekspertami w zakresie budownictwa a nie prawa.

Nadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 89 akt podatkowych) wskazano, że biegli ,, nie tylko uznali, że linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych stanowią nierozerwalny element sieci telekomunikacyjnej, a ta w całości stanowi budowlę ale także ocenili w świetle posiadanej wiedzy i doświadczenia, dokonaną przez podatnika interpretację pojęć budowlanych".

Powyższe sformułowanie jednoznacznie wskazuje na to, że biegli wkroczyli w sferę norm prawnych.

Ponadto, jeżeli w sprawie zostały zebrane dowody ( w omawianym przypadku opinia biegłych) i znajdują się one w aktach, to organ powinien w uzasadnieniu, zgodnie z art. 210§4 Op wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op) nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego zebranego materiału dowodowego ( dowodów z opinii biegłych) sprawy wynika niedwuznacznie , że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lutego 200r. sygn. akt: III SA/Wa 1513/07 LEX nr 355433).

W przypadku braku oceny przeprowadzonego dowodu organ ,,wysnuwania" na jego podstawie ustalenia faktyczne a tym samym rozstrzygnięcie w sprawie traci przymiot racjonalności i staje się swego rodzaju hipotezą lub sugestią organu podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op.

Organy podatkowy rozstrzygając przedmiotową sprawę nie dokonały tej oceny zgodnie z wymogami art. 210§4 Op w zw z art. 191 Op.

Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem art.122 i art. 181, art.187§1, art. 191 w zw z art.210§4 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Postępowanie zatem w tym zakresie musi zostać powtórzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanych przepisów oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Organy podatkowe decydując się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (biegłych) winny dokonać oceny uzyskanej opinii jako dowodu w sprawie a następnie samodzielnie ustalić stan faktyczny w sprawie uwzględniając zebrane dowody. W uzasadnieniu decyzji winny zaś wskazać, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 16 maja 2008r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ). Z uwagi na fakt , iż doradca podatkowy nie ,,skasował" znaków opłaty skarbowej naklejonych na dokumencie pełnomocnictwa, Sąd nie uwzględnił kwoty 17, 00 zł w rozliczeniu zasądzonych kosztów sądowych.