Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 223/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19.ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.50 ust.4 pkt 5 lit.a;
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.48 ust.4 pkt 5 lit. a;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.21 par.3, art. 126, art.137 par.3 i 4, art.180,art.191,art.200;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.105;
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.
article: art.94 par.1 i 2;
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. N. w dniu "[...]" rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług sprzątania pod nazwą A. Podatnikiem podatku od towarów i usług stała się z dniem "[...]". Podatniczka ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej w osobie swojego zięcia – W. D., który był jednocześnie dyrektorem handlowym w firmie Spółce A w W.

W dniu "[...]" T. N. zawarła umowę z Spółką A w W. na sprzątanie wyznaczonych wnętrz. Następnie strona reprezentowana przez pełnomocnika W. D. zawarła w W. umowy z firmą B K.N. - w dniu "[...]", której zleciła podwykonawstwo usług sprzątania.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono T.N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez firmę K. N. dokumentują czynności przez tę firmę wykonane, a w konsekwencji, czy T. N. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

W ocenie organu II instancji zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy w sprawie daje podstawę do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane z uwagi na fakt, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez w/w firmę. Samo przedstawienie faktur nie stanowi bowiem samoistnej przesłanki do uznania, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy wyjaśnienia pełnomocnika spółki oraz samej podatniczki były bardzo ogólne i niespójne z zeznaniami złożonymi przez wystawcę spornych faktur. Nie potrafili oni podać żadnych szczegółów dotyczących wykonywania usług sprzątania oraz nie wskazali nazwisk pracowników wykonujących te czynność. Dodatkowo z zeznania pełnomocnika podatniczki wynika, że chciał on jedynie pomóc bezrobotnej teściowej.

Organ odwoławczy podniósł, że K. N. zeznała, iż żadnych transakcji z firmą podatniczki nie prowadziła, nie wystawiała spornych faktur, nie wykonywała usług sprzątania i nie wie kto faktycznie sprzątał. Wystawiła jedynie dwie z ośmiu kwestionowanych faktur, a jedną tylko podpisała. Jej zdaniem w chwili nieuwagi mogło dojść do wykorzystania pieczątki jej firmy i ostemplowania kilku pustych faktur VAT. Pogląd ten został potwierdzony przez Prokuraturę Rejonową A oraz Prokuraturę Rejonową B. Na prawdziwość jej twierdzeń wskazuje także fakt, że w 2002r. prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży książek i nie ujmowała w ewidencji i deklaracji VAT-7 podatku należnego z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, iż nie istnieje obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy usługi.

W ocenie organu drugiej instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT). Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w tym artykule prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług, a więc z realnego obrotu gospodarczego, a nie z czynności których nie wykonał wystawca zakwestionowanych faktur.

Tym samym skoro faktury nie dokumentują wykonania usług sprzątania przez podmioty które faktury wystawiały, to podatniczka nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Tym samym kwestionowane faktury zostały wystawione wbrew normie art. 32 ustawy VAT. Regulacja ta wprawdzie zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą, która stwierdza w szczególności (sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy), ale w sytuacji gdy zostały faktycznie wykonane przez wystawcę. Jednakże kwestionowane faktury obrazują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur zakupu usług nigdy nie został rozliczony z budżetem. Co znajduje potwierdzenie zarówno w zeznaniach K. N., jak i pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego. Błędny jest również zarzut naruszenia przez wydaną decyzję § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) wbrew wywodom podatniczki w/w przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ nie podzielił stanowiska strony dotyczącymi zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002r., sygn. akt III RN 42/01, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006r., sygn. akt III SAlWa 256/06. W orzeczeniu i postanowieniu nie stwierdzono, aby regulacje art. 21 pkt 1ustawy VAT, czy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. były niezgodne z Konstytucją. Nie można bowiem zastosować przywoływanej w odwołaniu analogi, iż niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., przesądza również o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Powyższą tezę potwierdza wyrok TK z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt 36/06, opubl. w OTK-A 6/2007, poz. 50.

Przywołany zaś przez podatniczkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem ocena prawna wynikająca z powołanego wyroku dotyczy wykładni przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpatrywaną sprawą.

Dodatkowo wskazano, iż organy podatkowe nie są władne do badania zgodności przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług z ustawą zasadniczą. Wręcz przeciwnie w razie stwierdzenia, iż podatnik wbrew przepisom dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zobligowane są do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt wystąpienia rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony a zeznaniami K. N. w zakresie wystawiania faktur nie przesądzają o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 Ord. pod. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem oceny w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, oceniając je zgodnie z zasadą swobodnej oceny.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej to, co do zasady, na organie podatkowym a nie na podatniku ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże strona w interesie, której było udostępnienie wszelkich dowodów świadczących na jej korzyść w trakcie całego toczącego się postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie wykonanych usług przez firmy wystawiające zakwestionowane faktury. Brak zaś ustalenia podmiotu wykonującego sporne usługi, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania iż owe faktury dokumentują wykonanie usługi sprzątania przez firmę K. N. W opinii organu odwoławczego podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie był bowiem brak dowodów na wykonanie usług, lecz nie wykazanie przez podatniczkę, iż usługi te zostały wykonane przez wskazaną firmę jako jej podwykonawcę.

Organy podatkowe obu instancji podjęły próbę ustalenia osób lub firmy, która w rzeczywistości wykonały usługę sprzątania. W wyniku podjętych działań ustalono, że osoby sprzątające były dopuszczone do pracy w oparciu o bezimienne identyfikatory, zaś listy obecności sporządzane przez Spółkę A systematycznie były niszczone po upływie 3 lat.

Z uwagi na fakt, że strona w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2003 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia organ podatkowy I instancji zobligowany był do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 21 § 3 Ord. pod. i określenia w prawidłowych wysokościach kwot zobowiązań podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ord. pod. na skutek nie wydania ponownie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy, po przedłużeniu postępowania. Po wysłaniu bowiem pierwszego zawiadomienia o przysługującym prawie do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiał dowodowy nie był uzupełniany, zaś przedłużenie postępowania wynikło z braku zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania przywołana przez podatniczkę uchwałą NSA, ani wyrok WSA w Warszawie.

Odnosząc się do nieskutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi uznać należy, iż do zarzucanego uchybienia nie doszło. Pismo o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" i nie ma wpływu na prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji, którą otrzymał pełnomocnik w dniu "[...]". Zaskarżoną decyzję bowiem, wydano oraz doręczono przed datą wpływu do organu I instancji pisma wypowiadającego pełnomocnictwo. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż strona w terminie złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 137 § 4 Ord. pod. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm., dalej jako k.p.c.) adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie. Zatem pełnomocnik, był uprawniony do odbioru zaskarżonej decyzji.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik T.N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

– prawa materialnego, a w szczególności art. 21 § 3 Ord. pod. oraz art. 19 ust. 1 ustawy VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.,

– postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 Ord. pod.

W uzasadnieniu strona skarżąca dodatkowo wskazała, że organ podatkowy, uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za udowodnioną okoliczność, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Oparł się bowiem wyłącznie na zeznaniach K. N., tymczasem pozostały materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pełnomocnika strony oraz przede wszystkim umowa zawarta pomiędzy stroną a firmą K. N. jak również zakwestionowane faktury świadczą o czymś przeciwnym. Już samo "ilościowe" porównanie w/w dowodów świadczy o rzeczywistym wykonaniu usługi, zwłaszcza w sytuacji, w której za wykonaniem usługi przemawiają dokumenty (umowa o współpracę zawarta pomiędzy firmami T.N. a K.N.i faktury wystawione przez te podmiot, zaś przeciwko jedynie zeznania świadków. Dodatkowo uznając zeznania K. N. za wiarygodne nie wzięto pod uwagę, że wobec nie odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach (oraz nie złożenia w przedmiotowym okresie deklaracji VAT-7) zeznania te mogły mieć na celu uniknięcie przez świadka odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu niewykazania podstawy opodatkowania VAT oraz niepłacenia podatku. Przeciwnie organ uznał to jeszcze za jedną okoliczność potwierdzającą prawdziwość zeznań.

W stosunku do zarzutu braku imiennego wskazania przez skarżącą pracowników faktycznie wykonujących usługi sprzątania, pełnomocnik podniósł, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika VAT obowiązku posiadania innych niż faktura dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Ponadto wskazano, że to nie skarżąca zawierała umowy z poszczególnymi osobami lecz firma K. N. Same organy podatkowe ustaliły, iż osoby sprzątające były dopuszczane do pracy na podstawie bezimiennych skierowań, w oparciu o które wręczano im anonimowe identyfikatory.

W obu decyzjach nie podniesiono również faktu, że firma A podpisała umowę podwykonawczą z trzecim podmiotem Firmą budowlaną C, która wykonywała usługi sprzątania ale w odróżnieniu od firmy K. N. rzetelnie rozliczała się podatkowo z faktur wystawianych dla A.

Dodatkowo podniesiono, że w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono wprost, iż usługi sprzątania zostały wykonane przez inny podmiot niż firma B. Wobec tego podstawą do wysunięcia takiej tezy powinno być wskazanie podmiotu, który miałby rzeczywiście wykonać usługi. Brak wskazania go w uzasadnieniu powoduje, że powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym podkreślić należy, że okoliczność rzeczywistego wykonania usługi nigdy nie była kwestionowana przez podmiot w budynku którego były świadczone przedmiotowe usługi. O fakcie wykonania usług sprzątania i to w odpowiedniej jakości świadczą listy referencyjne załączone do skargi.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż nawet w sytuacji gdyby stan faktyczny, o którym mowa w decyzji, był objęty hipotezą § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., to i tak przepis ten nie mógłby zostać zastosowany ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03. W którym to stwierdzono niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Jego zdaniem w niniejszej sprawie argumenty przedstawione w przytoczonym wyroku odnoszą się do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w takim samym stopniu, jak do § 50 ust. 4 pkt 3. Z uwagi na fakt, iż delegację do wydania obu przepisów stanowił art. 23 pkt 1 ustawy VAT, który został uznany przez TK za zbyt ogólnikowy by było można go uznać za wydany w celu wykonania przepisów ustawy. Wręcz przeciwnie zwiera on nowe treści o charakterze samoistnym (a nie wykonawczym), nakłada nowe, nieznane ustawie będącej (czysto formalnie) podstawą do jego wydania ograniczenia podstawowego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Tymczasem takie ograniczenie może zostać wprowadzone wyłącznie w drodze ustawy a nie rozrządzenia.

Taki sam wniosek wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 42/01, oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 256/06. Przywołane wyroku co prawda odnoszą się do innych zapisów § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., niemniej jednak w każdym z nich w sposób jednoznaczny stwierdzono, że art. 23 pkt 1 ustawy VAT jest sprzeczny z art. 92 ust 1 Konstytucji. Tym samym zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z powyższego można wywnioskować, że wszystkie regulacje zawarte w § 50 ust. 4, w tym i mający zastosowanie w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, (zarówno te, w których sprawie został wydany wyrok przez TK, jak i pozostałe) są niezgodne z Konstytucją, ze względu na to, że nie zostały wydane na podstawie zawartego w ustawie szczegółowego upoważnienia, określającego zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, i w celu wykonania ustawy.

Pełnomocnik potrzymał także podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 Ord. pod. oraz braku skutecznego doręczenia decyzji pierwszej instancji, z uwagi na fakt wypowiedzenia w dniu "[...]" pełnomocnictwa przez pełnomocnika i poinformowania w tym samym dniu zarówno strony skrzącej, jaki i organu pierwszej instancji. Tymczasem decyzja Naczelnika dotarła do biura pełnomocnika w dniu "[...]" czyli już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Organ otrzymując zwrotkę winien zwrócić uwagę, że została ona odebrana przez nieuprawnioną osobę i ponownie tym razem skutecznie ją doręczyć stronie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, iż doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowo. Decyzję tę wydano i doręczono przed datą wpływu do organu pisma wypowiadającego pełnomocnictwo. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż strona w terminie złożyła odwołanie od tej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 137 § 4 Ord. pod. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie zaś z art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.) adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno -prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanego w skardze naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie, z którą organ podatkowy obowiązany jest ocenić wszystkie zgromadzone w sprawie dowody we wzajemnej łączności, wyjaśniając przyczyny dla których uznał wiarygodność jednych dowodów, a odmówił takiego waloru innym. Wskazać należy, iż takiej oceny organ dokonać może jedynie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzić zatem należy, iż Ordynacja podatkowa statuuje zasadę równej mocy środków dowodowych, odrzucając tym samym formalną teorię dowodów, zgodnie z którą, dane zdarzenie może zostać udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodu.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej wskazujący, iż w wypadku sprzeczności dowodów, organ podatkowy powinien przy ich ocenie kierować się wyłącznie ich ilością bądź rodzajem. Uznając, iż usługi wskazane w fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez podmioty wystawiające owe faktury - zdaniem strony skarżącej - organ winien w tym przypadku dać pierwszeństwo pisemnym dowodom tj. umowom i zakwestionowanym fakturom, przed zeznaniami osób wystawiających faktury, wskazującym na wystawienie tzw. "pustych faktur". Tylko postępując w taki sposób uchroni się przed zarzutem dowolnej, arbitralnej oceny dowodów. Takie stanowisko skarżącej nie jest jednak uzasadnione ani okolicznościami sprawy ani cytowanymi wyżej przepisami prawa o postępowaniu dowodowym ( art. 180 i 191 Ord.pod.).

Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść zatem należy, że w sprawie niekwestionowane są ustalenia stwierdzające, iż aktywność skarżącej w zakresie zgłoszonej do opodatkowania podatkiem VAT działalności w zasadzie ograniczała się do podpisywania niektórych dokumentów, a działalność tę prowadził w jej imieniu pełnomocnik W. D., który pełnił równocześnie funkcję dyrektora handlowego w Spółce A. To z jego inicjatywy doszło do podpisania umowy o oświadczenie usług sprzątania pomieszczeń na rzecz Spółkę A w W. oraz umów o podwykonawstwo z firmami D i B. W swoich zeznaniach wskazał, on także, że robił to aby pomóc teściowej, osobie bezrobotnej w utrzymaniu rodziny oraz uzyskaniu dla niej większej wysługi lat pracy, aby mogła się ubiegać o emeryturę. Bezsporne jest również, iż usługa sprzątania na rzecz Spółki A miała miejsce. Spór dotyczy jednakże kwestii tego kto faktycznie wykonał owe usługi, czy jak twierdzi strona skarżąca firmy D i firmy B, czy też jak wynika z ustaleń organów podatkowych inny podmiot, chociaż ta kwestia, o czym także dalej, nie ma rozstrzygnięcia dla sprawy istotnego znaczenia.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zeznania W. D. nie dowodzą, że rzeczywiste usługi sprzątania pomieszczeń na rzecz Spółkę A były świadczone przez firmę D oraz firmę B. Wręcz przeciwnie, przedstawiony w nich sposób "współpracy" z K. N., nawet gdyby nie zaprzeczyła wykonywaniu usług, nasuwałby uzasadnione wątpliwości w tym zakresie.

Nie sposób również przyjąć, że podmiot, który przyjął zlecenie na usługi sprzątania od Spółki A, a następnie zlecił te usługi firmie K. N. nie ma wiedzy czy, kiedy i jacy pracownicy tej firmy świadczą rzeczywiście usługi. I to w sytuacji, gdy to on ponosi odpowiedzialność za prawidłowość wykonania usługi sprzątania względem Spółki A, a nie jego podwykonawcy oraz gdy, jak ustaliły organy podatkowe, to Spółka A (w której pełnomocnik podmiotu pełni funkcję dyrektora handlowego) wydawała anonimowe identyfikatory pracownikom, które umożliwiały im wejście do sprzątanego budynku, zaś sam W. D. kierował dodatkowych ludzi i rozliczał usługi.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ord. pod. także przy ocenie zeznań K. N. Zeznania te zostały w decyzji rozważone i ocenione w świetle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie oraz zebranych dowodów. Ocena ta została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Należy przy tym podnieść, że twierdzenia skarżącej o tendencyjnym obciążaniu jej przez świadka, są linia obrony przed poniesieniem konsekwencji prawnopodatkowych i karnoskarbowych.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, organ ocenił prawidłowo poszczególne dowody, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, co w pełni pozwalało na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają usług faktycznie wykonanych przez podmiot je wystawiający.

Wbrew twierdzeniu skargi na organach podatkowych nie ciążył również obowiązek ustalenia, kto faktycznie wykonał usługę sprzątania. Natomiast ciężar dowodu, że usługi były wykonane przez firmę K. N. spoczywał na skarżącej, gdyż to one dokonały odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wymieniona podała, że usług takich nie wykonywała. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie umowy czy faktur. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy VAT określających obowiązek podatkowy, moment jego powstania, sposób dokumentowania czynności oraz skorelowanych z tymi przepisami przepisów regulujących prawo i termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarcie (istnienie) umowy nie ma znaczenia prawnego. Zauważyć przy tym należy, iż w sytuacji, gdy firma, na rzecz której usługa miał być wykonana, nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych (sprzątania) nie wykonywała firma wystawiająca faktury (K. N. ), to oczywisty i logiczny jest wniosek, że usługi musiał wykonać jakiś inny podmiot, który nie posiadał prawa do odliczenia VAT, a firmy podstawione wykorzystane zostały do osiągnięcia korzyści z odliczenia podatku.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia przez podatników podatku VAT mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru, usługi, a nie formalnego, wykazanego w treści faktury. Oryginał faktury nie musi z samej istoty stanowić jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia sprzedawcy przez nabywcę towaru lub usługi określonej kwoty tytułem związanego z daną transakcją podatku VAT. Oryginał faktury traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Istnienie oryginału faktury nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony w całości lub pewnej części a wystawienie faktury miało całkowicie lub częściowo pozorny charakter. (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, opubl. w OTK-A 4/2004, poz. 33).

Wskazać należy, iż na znaczenie materialnoprawnej, a nie tylko formalnej prawidłowości faktury zwraca uwagę także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że prawidłowość taka zachodzi "jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze" a "nie będzie można uznać za prawidłową fakturę , gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach" ( wyroki NSA z 13 marca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533 oraz z 6 czerwca1997r., sygn. akt I SA/ Ka 621/97, LEX 29937, z 13 grudnia 2005r., sygn. akt. I FSK 301/05, LEX 187707, z 21 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX 196822).

Zaskarżona decyzja prawidłowo wskazała, iż zgodnie treścią art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług. Dodatkowe potwierdzenie, że uprawnienie powyższe wiąże się wyłącznie z realnym obrotem gospodarczym można wywieść także z treści art. 19 ust. 3a (obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi).

Nietrafne są więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. a także art. 21 § 3 Ord. pod. Skoro bowiem w toku postępowania stwierdzono, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez firmę wystawiającą faktury, to organy podatkowe zobowiązane były do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze nie zawarto zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., mającego także zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym (rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. uchyliło bowiem rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. od 26 marca 2002r.), jednakże z uwagi na fakt, iż § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zawiera identyczną regulację jak § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. należy powyższe wywody odnieść także do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący niezgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (z w/w powodów także § 48 ust. 4 pkt 5 lit a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) z Konstytucją.

Przede wszystkim stwierdzić należy, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji cytując tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, że przy ocenie zgodności określonej normy z Konstytucją niedopuszczalne jest stosowanie analogii. Pewna blankietowość czy ogólność ustanowionej w ustawie normy upoważniającej określony organ władzy publicznej do wydania aktu normatywnego "w celu wykonania ustawy" sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania jakiegokolwiek przepisu podustawowego aktu prawnego bez odniesienia treści tego przepisu do normy ustawy, której wykonanie ten przepis stanowi.

Pełnomocnik skarżącej stosując analogię przeoczył, że w powołanym wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. m.in. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP dokonał szczegółowej analizy i wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT i dopiero na podstawie funkcji tej normy wywiódł wnioski sformułowane w sentencji orzeczenia. Zwrócić też trzeba uwagę, że w sentencji wyroku wskazano, że chodzi o sytuację w której "kwota wykazana na fakturze (wystawionej w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy) została zapłacona".

Z kolei teza powołanego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. III RN 42/01, że "Minister Finansów nie jest upoważniony do określenia innych niż przewidziane w ustawie o VAT sytuacji, w których ograniczone lub wyłączone jest prawo do odliczenia należnego podatku VAT" oczywiście słuszna, również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) nie wprowadza innego, niż przewidziane w ustawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a jedynie precyzuje normatywną treść art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdza wynikający z tego przepisu wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania.

Mając powyższe na względzie podkreślić należy, iż nawet w sytuacji przyjęcia niekonstytucyjności wskazanych przepisów obu rozporządzeń, same przepisy ustawy VAT wystarczą do odmowy odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów stanowią bowiem wyłącznie doprecyzowanie regulacji ustawowej zawartej w art. 19 ust.1 i 2 ustawy VAT i nie wprowadzają unormowań, których nie dałoby się wywieść z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( vide: wyrok NSA z 13.12 2005r., sygn. akt I FSK 301/05, Baza LEX nr 187707).

Dodatkowo wskazać należny, że art. 19 ustawy VAT realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonują obrotu towarami i usługami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika otrzymującego fakturę powstaje w związku z tym, że u wystawcy faktury powstał obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku należnego. Sprzeczne z celem tego przepisu byłoby wykorzystanie konstrukcji obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy czynność wskazana na fakturze nie została dokonana, a osoba wystawiająca fakturę nie rozliczyła podatku należnego.

Za potwierdzenie trafności zarzutów skargi nie można uznać także przywołanego w jej uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego ( WSA w Warszawie, sygn.akt III SA/Wa 256/06). Oczywistym jest, że przywołanie orzecznictwa może służyć jedynie wzmocnieniu argumentacji opartej na wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wskazany w skardze wyrok odnosił się jednak do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, w którym zasadniczym elementem było wystawianie faktur przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący a realność transakcji ( obrotu) pomiędzy podmiotem wystawiającym faktury a nabywcą nie była kwestionowana.

Bez znaczenia jest także, że w obu decyzjach nie podniesiono faktu podpisania przez firmę skarżącej umowy podwykonawczej z trzecim podmiotem firmą budowlaną D. Sam pełnomocnik wskazał bowiem, iż firma ta rzetelnie rozliczała się z faktur wystawianych dla skarżącej. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją w stosunku do innych podmiotów.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 Ord. pod. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma na celu zapewnienie ochrony stronie przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Winno więc nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego. W niniejszym przypadku, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, po wysłaniu pierwszego zawiadomienia nie przeprowadzano już żadnego postępowania dowodowego, a wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania wynikło jedynie z braku otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem naruszenie art. 200 Ord. pod. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w sytuacji gdy owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie można się dopatrzyć tym bardziej, że sama strona nie wykazała żadnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Na konieczność istnienia takiego związku uchybienia z rozstrzygnięciem sprawy wyraźnie wskazuje powoływana uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24.04.2005r. , sygn.akt FPS 6/04 ( opubl. w ONSAiWSA nr 4 /2005, poz. 135).

Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, art. 137 § 4 Ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Zdaniem sądu określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w art. § 4 art. 137 Ord. pod. obejmują przepisy prawa materialnego i procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, warszawa 2004, s. 444-445).

Zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej cyt. jako k.c.) jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Z przepisu tego wynika, że

dla ważności czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika po wygaśnięciu umocowania istotne jest posiadanie przez druga stronę wiedzy o tym fakcie lub uzyskanie takiej wiedzy z łatwością. W celu ustalenia momentu z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa należy odwołać się do art. 126 Ord. pod., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 Ord. pod. wynika wprost, ze pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu "[...]" , zaś w dniu "[...]" została ona doręczona stronie. Pismo pełnomocnika o cofnięciu pełnomocnictwa z dnia "[...]" wpłynęło do organu w dniu "[...]", a więc już po odebraniu przez niego decyzji pierwszej instancji.

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze zarzutem strony, że decyzja Naczelnika dotarła do biura pełnomocnika już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ord. pod. momentu poinformowania o cofnięciu pełnomocnictwa nie można utożsamiać z ustnym, czy też pisemnym poinformowaniu organu o cofnięciu pełnomocnictwa, czy też nawet z datą złożenia pełnomocnictwa w urzędzie pocztowym (vide: wyrok NSA z 27 lutego 2007r., sygn. akt I GSK 700/06, LEX 325363). Jak już bowiem wskazywano za moment taki należy przyjąć złożenie pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy, czyli w niniejszym przypadku dzień "[...]".

Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, co wskazane zostało przez organ odwoławczy zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Tym samym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji do rąk pełnomocnika w dniu "[...]" należy uznać za skuteczne.

Mając powyższe na względzie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.