Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3499/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 4b, art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 9e ust. 14, art. 9m ust. 1 pkt 5 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. Oddział w P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. E. SE Spółce Europejskiej Oddział w P. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) decyzją Prezesa Regulacji Energetyki z dnia 01.10.2009 r. udzielono koncesji na obrót energią elektryczną na potrzeby odbiorców znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 05.12.2009 r. do 05.12.2019 r. oraz na podstawie decyzji Prezesa Regulacji Energetyki z dnia 19.03.2010 r. zezwolono Spółce na obrót energią elektryczną zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j.: Dz. U. z 2012, Nr 1059 ze zm.; dalej: ustawa Prawo energetyczne).

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wydał decyzję z dnia 27.04.2017 r. określającą A. E. SE Spółka Europejska stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 16.313.574 zł.

Organ I instancji na podstawie zapisów w księgach rachunkowych Spółki za 2012 r. stwierdził, że uznała ona za koszty uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki poniesione na nabycie świadectw pochodzenia energii, umorzonych w 2012 r., z tytułu dokonanej w 2011 r. sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego w kwocie 31.564.199.90 zł oraz z tytułu dokonanej w 2012 r. sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego w kwocie 1.803.706,35 zł. Przedmiotowe koszty zostały przez Spółkę zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i były potrącane w dacie ich poniesienia.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.; dalej updop) uznał, że koszty świadectw pochodzenia energii, w tym wszystkie opłaty giełdowe są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi uzyskanymi ze sprzedaży energii.

W związku z tym organ I instancji uznał, że koszty podatkowe wynikające z umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w celu realizacji obowiązku wynikającego z ustawy Prawo energetyczne za 2011 r., w świetle art. 15 ust. 4b pkt 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. w kwocie 31.564.199,90 zł. Ponadto stwierdził, że związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są uznawane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, tym samym koszty opłat giełdowych - związanych z obsługą świadectw pochodzenia umorzonych decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w 2012 r. (dotyczących 2011 r.) w łącznej kwocie 23.883.87 zł zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania w 2012 r.

Jednocześnie organ I instancji w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę stwierdził, że do kosztów podatkowych w kwocie 17.199.233,10 zł wynikających z umorzenia w 2013 r. świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w celu realizacji obowiązku wynikającego z ustawy Prawo energetyczne za 2012 r. także ma zastosowanie art. 15 ust. 4 b pkt 1 updop. Natomiast w zakresie nabytych świadectw pochodzenia energii elektrycznej umorzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w 2013 r. decyzjami z dnia 21 i 22.03.2013 r. stwierdził, iż opłaty giełdowe dotyczące świadectw pochodzenia energii, umorzonych decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wydanymi w 2013 r. w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Spółkę za 2012 r w łącznej kwocie 9.031.50 zł powinny stanowić koszt podatkowy 2012 r.

W rezultacie organ I instancji w decyzji stwierdził:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2011 r. w kwocie 31.564.199,90 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty poniesionych opłat giełdowych związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2011 r. w kwocie 23.883,37 zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2012 r. w kwocie 17.199.233,10 zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty poniesionych opłat giełdowych związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2012 r. w kwocie 9.031.50 zł.

Spółka pismem z dnia 12.05.2017 r. złożyła odwołanie zaskarżając powyższą decyzję w całości i wnosząc o rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie rozliczenia umorzenia świadectw pochodzenia lub umorzenie postępowania w tym zakresie. W odwołaniu Spółka wskazała na celowość zastosowania zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, wynikającą z bezsprzecznie zachodzących w przedmiotowej sprawie wątpliwości oraz braku jasnych uregulowań prawnych, co do charakteru ponoszonych kosztów umorzenia świadectw pochodzenia oraz ustalenia momentu ich poniesienia dla celów podatku dochodowego.

Jednocześnie Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia [...].04.2017 r. w części, w jakiej Naczelnik uznał korektę zeznania CIT-8 za 2012 r. za nieskuteczną. Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia w tej części oraz przyjęcie, że złożona korekta była skuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ II instancji, "DIAS") po rozpatrzeniu zarzutów decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że koszty podatkowe w kwocie 31.564.199,90 zł wynikające z umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w celu realizacji obowiązku wynikającego z ustawy Prawo energetyczne za 2011 r. w świetle art. 15 ust. 4b pkt 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

Ponadto DIAS wskazał, że po zakończeniu danego roku, w momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia (w którym Strona wskazywała konkretne numery świadectw pochodzenia, które mają być umorzone oraz do którego dołączała dokument wystawiony przez Towarową Giełdę Energii potwierdzający, iż Spółka posiada określoną wartość praw majątkowych wynikających z tych świadectw pochodzenia) możliwe było określenie przez Spółkę definitywnej wysokości poniesionego wydatku na ich nabycie. Spółka posiadając informację o wielkości sprzedaży energii dokonanej w poprzednim roku mogła ustalić jaka ilość świadectw pochodzenia będzie umorzona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co też znajdowało potwierdzenie w składanych przez Spółkę wnioskach o umorzenie. Spółka, świadectwa pochodzenia, umorzone decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wydanymi w 2012 r., nabyła - jak wynika z jej pism z dnia 27.12.2016 r. i z dnia 18.01.2017 r. oraz załączonych do nich dokumentów - w latach 2010-2011 oraz w okresie od 04.01.2012 r. - 21.03.2012 r. bezpośrednio na giełdzie towarowej oraz od poszczególnych kontrahentów na podstawie zawartych umów. Transakcje nabycia świadectw dokumentowane były stosownymi fakturami, zatem już w momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia, Strona posiadała pełną wiedzę, które świadectwa zostaną umorzone i w tym też momencie miała wiedzę, iż świadectwa te nie zostaną przez nią sprzedane czy też będą podlegały umorzeniu w przyszłości, lecz będą umorzone w związku z wypełnieniem obowiązku w zakresie przedstawienia do umorzenia świadectw w związku z wielkością dokonanej sprzedaży energii do odbiorców końcowych w 2011 r. Tak więc Strona w momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia posiadała pełną możliwość określenia definitywnej wysokości poniesionego wydatku na ich nabycie.

W świetle powyższego - zdaniem organu odwoławczego - należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez organ I instancji, że skoro złożenie wniosku oraz umorzenie świadectw pochodzenia w związku z wypełnieniem obowiązku za 2011 r. nastąpiło po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2011 r. zostały wydane w dniach 26.03.2012 r. oraz 30.03.2012 r.). to wydatki związane z nabyciem tych świadectw pochodzenia jak również koszty opłat giełdowych związanych z obsługą umorzonych świadectw pochodzenia w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Stronę za 2011 r. powinny być kosztem podatkowym roku, za które następuje umorzenie tj. 2011 r. (jako poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego), zgodnie z art. 15 ust. 4b updop.

Organ II instancji wskazał ponadto, że utworzonych rezerw nie zalicza się w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia rozliczenia, a wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 updop mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Ponadto koszty bezpośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a nie w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania rzeczonego przychodu. Wobec tego rację należy przyznać organowi I instancji, który stwierdził, że w sytuacji, gdzie Spółka poniosła wydatki na nabycie świadectw pochodzenia, w związku z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym w 2011 r., której dokładna wielkość była znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w związku z tym utworzyła rezerwę podlegającą uwzględnieniu w bazie kosztów rachunkowych, to wydatki te będą stanowiły koszty podatkowe roku, w którym Strona rozpoznała jako przychód podatkowy przychód uzyskany w tytułu dostawy energii elektrycznej odbiorcom końcowym, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały tylko w sytuacji, ujęcia przez Spółkę w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie otrzymanej faktury (albo innego dowodu) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego). Zatem w świetle powyższego momentem poniesienia kosztu związanego z nabyciem w celu umorzenia świadectw pochodzenia jest moment przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tych świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia. Ze względu na okoliczność, iż przedmiotowe koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (z czym się Spółka zgadza) i zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. do dnia 31.03.2012 r.) to data ich potrącalności została uregulowana w art. 15 ust. 4b pkt 1 updop.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zakresie zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2012 r. w kwocie 17.199 233.10 zł (ujęte przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. sporządzonej w dniu 13.03.2017 r. jako koszt uzyskania przychodu lego roku) oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o koszty poniesionych opłat giełdowych związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2012 r. w kwocie 9.031,50 zł, które to ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Stronę. Moment rozliczenia w przypadku kosztów związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia wyznacza przepis art. 15 ust. 4b updop. Natomiast poniesione opłaty giełdowe związane z umorzeniem świadectw pochodzenia za 2012 r. (analogicznie jak za 2011 r.) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie określił Spółce w skarżonej decyzji z dnia 27.04.2017 r. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 16.313.574 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia korekty zeznania CIT-8 z dnia 13.03.2017 r., złożonej przez Spółkę w trybie wskazanym w art. 14c ust. 2 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz do zaskarżenia postanowienia organu I instancji z dnia 13.04.2017 r. w części w jakiej korekta zeznania CłT-8 za 2012 r. została uznana za nieskuteczną, organ II instancji wskazał, że zaskarżone przez Stronę w odwołaniu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] 04.2017 r. zostało wydane na podstawie art. 140 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), (dalej: Ordynacja podatkowa), z uwagi na konieczność poinformowania Strony o braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego, w wyznaczonym terminie, a nie jak podnosi Spółka w celu uznania bądź nieuznania za skuteczną korektę zeznania CIT-8 złożoną przez Spółkę w dniu 13.03.2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno w ww. postanowieniu jak i w decyzji znalazło się niefortunne sformułowanie - o nieskuteczności korekty, jednakże jak wynika ze str. 35-37 skarżonej decyzji organ I instancji dokonując wyliczenia straty podatkowej poniesionej przez Spółkę, uwzględnił ww. korektę zeznania CIT-8 złożonego przez Spółkę w dniu 13.03.2017r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez Naczelnika w decyzji zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i w rezultacie rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych, co do momentu ujęcia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia, na niekorzyść Spółki, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony.

Podnosząc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej Spółka nie wskazała, która norma prawna została zinterpretowana przez ten organ w sposób niekorzystny dla Strony. Tymczasem, odwołanie się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wymaga wskazania, że dany przepis podatkowy budzi obiektywne wątpliwości interpretacyjne, które ujawniły się po zastosowaniu dostępnych metod wykładni (ewentualnie w konsekwencji zastosowania wykładni przepisu powstają dwa (lub więcej) równoważne i sprzeczne ze sobą warianty interpretacyjnej.

Natomiast wskazywany przez Stronę argument na okoliczność konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii momentu poniesienia kosztu z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia, dotyczy w ocenie organu odwoławczego konkretnego stanu faktycznego, który winien być przyporządkowany pod ogólną normę prawną, a nie samej normy prawej.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Skarżąca wniosła skargę z dnia 22 września 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji bez jakiegokolwiek odniesienia się do rozstrzygnięć innych organów podatkowych zapadłych w tym samym przedmiocie (za inne okresy rozliczeniowe) wobec Skarżącej, pomimo przekazania Dyrektorowi rozstrzygnięcia innego organu w tym przedmiocie;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji całkowicie sprzecznej do rozstrzygnięć innych organów podatkowych zapadłych w tym samym przedmiocie wobec Skarżącej, a dotyczących innego okresu, na skutek czego Spółka mogła zostać pozbawiona możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii;

3. art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w Decyzji zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co doprowadziło do rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do momentu ujęcia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia na niekorzyść Spółki;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii za podstawę do kształtowania obowiązków podatkowych po stronie Spółki:

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1, w zw. z art. 15 ust. 4b. art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4e updop poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że za moment poniesienia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia należy uznać moment złożenia przez Spółkę wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia, a nie moment otrzymania przez Spółkę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") umarzającej te świadectwa, co skutkuje koniecznością rozpoznania ww. kosztów w innym roku podatkowym niż przyjęty przez Spółkę, a co do pewnych kosztów może skutkować brakiem możliwości ich rozliczenia przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Spółka wskazała, że w toku kontaktów z Organami została poproszona o przedstawienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2010 na poczet odpowiadającej jej zaległości za rok 2011, które to postanowienie przekazano Organowi. Powyższe postanowienie i idący za nim pogląd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na przedmiotową kwestię zostały przez Dyrektora całkowicie zignorowane, tj. nie tylko nie zostało uwzględnione w samej Decyzji, a Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do niego w Decyzji, jak gdyby Spółka w ogóle nie przekazała tego postanowienia kontrolującym. Tym samym, zdaniem Spółki, Dyrektor nie uwzględniając w procesie orzekania rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ podatkowy w takiej samej sprawie, nie dopuścił tego rozstrzygnięcia jako dowodu w sprawie i w konsekwencji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki nie sposób zaakceptować poglądu Organu II instancji, jakoby wskazanie świadectw do umorzenia i zablokowanie możliwości obrotu wynikającymi z nich prawami miało być równoznaczne z poniesieniem kosztów. Wyraźnie rozdzielić należy bowiem fakt, że Spółka wie (czy też może się spodziewać), które świadectwa zostaną umorzone, od faktu, że Spółka uzyskuje pewność, iż dane świadectwa faktycznie zostały umorzone i w jakiej dacie. Taką pewność Spółka uzyskuje natomiast dopiero w momencie otrzymania decyzji umarzającej. W przeciwnym wypadku, jak wskazano wcześniej, decyzja Prezesa URE byłaby zbędna.

Spółka wskazała ponadto, że interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania wskazywany przez podatnika może zostać zakwestionowany przez organ podatkowy jedynie poprzez wykazanie, że treść danej regulacji prawnej nie budzi żadnych wątpliwości w danym przypadku albo, gdy norma budzi wątpliwości, wówczas zadaniem organu podatkowego jest wykazanie, że wątpliwości te da się wyeliminować, a wynik prawidłowej interpretacji przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika, a taka sytuacja zdaniem Spółki nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wątpliwości co do treści przepisów podatkowych w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzają liczne interpretacje indywidualne zmieniające się na przestrzeni lat (nawet co do uznania danych wydatków za koszty pośrednie lub bezpośrednie - nie wspominając już o kwestii samego momentu poniesienia wydatku), a Organy nie przedstawiły jednoznacznej argumentacji pozwalającej na ich usunięcie.

Pomimo konieczności zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej wobec wątpliwości związanych z interpretacją pojęcia "koszt poniesiony" na gruncie art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT, Dyrektor odmówił w Decyzji zastosowania zasady in dubio pro tributario, powołując się na brak normy prawnej, która miałaby zostać zinterpretowana na korzyść lub niekorzyść Skarżącej.

W ocenie Spółki, brak szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania kosztów umorzenia świadectw pochodzenia oznacza konieczność zastosowania ogólnych reguł dotyczących rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, a to właśnie na gruncie tych ogólnych reguł powstawały i powstają wątpliwości interpretacyjne, co do momentu ujęcia kosztów umorzenia świadectw pochodzenia, których rozstrzygnięcia na swoją korzyść domaga się Spółka.

Stąd oparcie przez Dyrektora odmowy zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika na rzekomym braku przepisów, których treść miałaby budzić wątpliwości, jest, w ocenie Spółki, błędne, niezgodne z prawem i całkowicie bezzasadne.

Tym samym, Dyrektor dopuścił się naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario i w rezultacie rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do momentu ujęcia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia na niekorzyść Spółki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że za moment poniesienia kosztu umorzenia świadectw pochodzenia należy uznać dopiero dzień otrzymania przez Spółkę decyzji Prezesa URE w tym zakresie (a nie jak czynią to Organy - moment złożenia wniosku o umorzenie). Dopiero bowiem w dacie otrzymania decyzji wygaśnięcie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia staje się dla Spółki pewne i ostateczne, z zatem dochodzi do definitywnego uszczuplenia majątku Spółki. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w całości podtrzymał zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się, w swej zasadniczej części, do ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Zdaniem Organów podatkowych, koszty wynikające z umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej winny być ponoszone w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku o umorzenie świadectw, co w realiach sprawy oznacza, że jeżeli wniosek o umorzenie przedmiotowych świadectw dotyczący sprzedaży przez Spółkę energii w 2011 r. został złożony przez Spółkę przed złożeniem deklaracji CIT-8 za 2011 r. (tj. przed przygotowaniem sprawozdania finansowego za 2011), to koszt umorzenia takich certyfikatów powinien zostać ujęty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2011 r.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, iż koszty wynikające z umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej są poniesione "dopiero" w momencie otrzymania przez Spółkę decyzji Prezesa URE umarzającej te świadectwa. W konsekwencji, jeżeli Skarżąca otrzymała decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia dotyczących sprzedaży energii elektrycznej w 2011r. po złożeniu przez nią zeznania podatkowego za 2011r., to koszty te powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w 2012 r.

Niezależnie od wskazanego sporu merytorycznego co do momentu poniesienia kosztu podatkowego z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia Skarżąca zarzuca, że w rozstrzyganej sprawie organy winny zastosować przepis art. 2a O.p. statuujący zasadę in dubio pro tributario, gdyż wobec braku jasnych uregulowań prawnych co do charakteru ponoszonych kosztów umorzenia świadectw pochodzenia oraz ustalenia momentu ich poniesienia dla celów podatku dochodowego zachodzą istotne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winno rozstrzygać się na korzyść podatnika, co potwierdza także okoliczność, że w stosunku do Skarżącej "inne organy podatkowe" wydały w tym samym przedmiocie, w stosunku do innego okresu podatkowego, "całkowicie sprzeczne rozstrzygnięcia".

Uzasadniając powyższe Skarżąca podnosi, że w dniu 27 grudnia 2016 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego korektę deklaracji C1T-8 za rok 2010 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet odpowiadającej jej zaległości w 2011 r. Skorygowana deklaracja oraz wniosek zostały zaakceptowane jako prawidłowe przez ten organ, co zostało potwierdzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. zaliczającym nadpłatę w podatku dochodowym za 2010 r. na poczet odpowiadającej zaległości za 2011 r. Równocześnie takie rozliczenie zostało odrzucone przez Naczelnika UCS, co powoduje, że wymienione organy prezentują wzajemnie wykluczające się stanowiska, a co potwierdza, że w sprawie zachodzą wątpliwości interpretacyjne uzasadniające ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz stanowiskach stron, rację należało przyznać Skarżącej.

W punkcie wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu wskazać należy, iż dla podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym, konieczność poniesienia kosztów na zakup świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia wynika wprost z uregulowań prawnych rynku energii, przez co stanowi warunek sine qua non uzyskania przychodów oraz, że liczba świadectw pochodzenia, które należy przedstawić do umorzenia jest uzależniona od ilości sprzedanej energii.

Powyższe wynika z tego, że system świadectw pochodzenia energii elektrycznej jest mechanizmem wspierającym wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji, który uregulowany jest przez przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm. - w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Mechanizm ten polega, w szczególności, na tym, że wytwórcom produkującym energię elektryczną ze źródeł odnawialnych lub energię elektryczną z wysokosprawnej kogeneracji wydawane są w ilości odpowiedniej do wytworzonych jednostek energii zbywalne certyfikaty - świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne, a obrót nimi prowadzony jest przez T. [...] S.A. (zwaną dalej także jako "T.[...]").

Podmioty będące przedsiębiorstwami energetycznymi zobowiązane są zatem na podstawie przepisów Prawa energetycznego do przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia w ilości odpowiedniej do ilości energii dostarczonej do odbiorców końcowych lub uiszczenia odpowiedniej opłaty zastępczej.

W ujęciu podatkowym zarysowany (w niezbędnym zakresie) mechanizm wspierający wytwarzanie energii elektrycznej oznacza, że koszty nabycia świadectw pochodzenia spełniają definicję kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów), gdyż uzyskanie świadectw pochodzenia, a następnie ich umorzenie, jest niezbędnym elementem prowadzonej przez podmioty działalności gospodarczej związanej z obrotem energią elektryczną. W toku prowadzonej działalności gospodarczej podmioty te są zobowiązane są do nabywania oraz umorzenia świadectw pochodzenia na zasadach wynikających z Prawa Energetycznego, zaś koszty nabycia świadectw pochodzenia bezsprzecznie wykazują związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, gdyż bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby w ogóle możliwe.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, kwestią sporną była jednak podatkowa kwalifikacja kosztów związanych z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj. takimi, które można przyporządkować do określonego przychodu czy też kosztów pośrednich, tj. związanych z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu, a których nie można jednak bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu.

W kwestii tej również sądy orzekały niejednolicie. I tak: za związkiem tych kosztów z przychodami innym, niż bezpośredni, opowiedziały się: Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Gd 165/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 października 2010 r. (I SA/Lu 292/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1234/10). Za uznaniem wymienionych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami opowiedział się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (I SA/Gd 885/10).

Problem ten w sposób jednoznaczny przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012r. w sprawie II FSK 2286/10, który w swej tezie wywiódł, że" wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)".

Uzasadniając powyższe NSA uznał, że wydatki te wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe, gdyż niewątpliwie ukierunkowane są one na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika bowiem przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii albo z tytułu opłaty zastępczej stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek – wynikający z przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. – uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów z jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści skargi - obecnie Skarżąca akceptuje pogląd o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów z przychodami, tym niemniej podkreśla, że stanowisko to zostało ukształtowane dopiero w 2012 r. na podstawie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które zaaprobowane zostało także przez organy podatkowe, ale "dopiero" w latach 2013 - 2014 r., czego wyrazem są, w szczególności, wydane przez organy interpretacje podatkowe na tę okoliczność.

Kwestią sporną pozostaje natomiast ustalenie momentu poniesienia przedmiotowych kosztów przez Skarżącą dla celów podatku dochodowego z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4b p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać "poniesiony". Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jak i poglądami doktryny, zwrot "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (tj. rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny/definitywny i nie podlegają zwrotowi (por. dla przykładu: wyrok NSA z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1175/10 oraz NSA z 2 grudnia 2011 sygn. Akt II FSK 2557/10).

Aby zatem podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, musi być pewien jego ostatecznego, definitywnego i bezzwrotnego charakteru.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organów podatkowych, że już w momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia Skarżąca posiadała wiedzę, które konkretnie świadectwa pochodzenia zostaną umorzone oraz znała ich wartość (cenę nabycia) w związku z wielkością dokonanej sprzedaży energii do odbiorców końcowych w 2011r., a w konsekwencji, posiadała pełną możliwość określenia definitywnej wysokości poniesionego wydatku na ich nabycia w momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazuje na szczególny tryb mechanizmu umorzenia świadectw, akcentując, że uprawniony podmiot składając do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia musi w pierwszej kolejności zwrócić się do T. [...] z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego posiadanie i zablokowanie określonej ilości praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Jeśli zatem podmiot wnioskujący o umorzenie świadectw pochodzenia spełnia wymogi formalne i posiada konto w rejestrze świadectw pochodzenia i ma na nim zapisaną żądaną ilość praw majątkowych, to T. [...] wystawia odpowiednie zaświadczenie potwierdzające ilość praw majątkowych zablokowanych i przeznaczonych do umorzenia, który jest załączany przez uprawniony podmiot do wniosku o umorzenie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Prowadzi to w ocenie organu do wniosku, że Skarżąca już przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. miała możliwość określić wysokość kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia.

Organ podnosi też, że decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wbrew sugestiom Skarżącej, nie jest dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, ale jedynie czynnością administracyjną, której wydanie, w myśl ustawy Prawo energetyczne, stanowi potwierdzenie wykorzystania świadectwa (mające na celu uniemożliwienie jego zbycia bądź ponownego użycia w celu wykazania przez przedsiębiorstwo energetyczne wywiązania się z obowiązku ustawowego), a nie jest dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu.

Zdaniem Sądu, analiza uregulowań prawnych dotyczących rynku energii przeczy takiemu stanowisku.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego (odniesieniu do świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych), świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym. Zgodnie zaś z art. 9e ust. 15 prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia wygasają z chwilą jego umorzenia.

Z kolei zgodnie z art. 9m ust. 1 pkt 5 Prawa energetycznego (w odniesieniu do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji) przepisy art. 9e ust. 6-13a i 15-17 stosuje się do wniosków o umorzenie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia z kogeneracji i trybu ich umorzenia.

W myśl natomiast art. 9m ust. 3 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia z kogeneracji umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, obejmujące energię elektryczną z kogeneracji wytworzone w poprzednich latach kalendarzowych, jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 8, w poprzednim roku kalendarzowym.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że pomimo "zablokowania" praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wygasają one dopiero w momencie wydania decyzji przez Prezesa URE.

W przeciwnym wypadku, tj. gdyby prawa majątkowe wygasały już w momencie złożenia wniosku (jak dowodzą tego Organy), późniejsza decyzja Prezesa URE w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa. Założenie takie stoi ponadto w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 9e ust. 15 Prawa energetycznego.

Ponadto należy zauważyć, iż przepisy Prawa energetycznego wskazują jedynie termin, w jakim świadectwa mają być umorzone, aby mogły być odniesione do poprzedniego roku podatkowego. Nie wskazują natomiast terminu, w jakim przedsiębiorca miałby złożyć wniosek o takie umorzenie. Stąd też, to na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia z odpowiednim wyprzedzeniem tak aby Prezes URE zdążył wydać decyzję umarzającą te świadectwa. O tym, czy wyprzedzenie było wystarczające czy też nie, przedsiębiorca dowiaduje się jednak dopiero w momencie otrzymania decyzji umarzającej.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd podziela pogląd zawarty w skardze, że Skarżąca Spółka uzyskuje pewność ostatecznego i definitywnego umorzenia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia dopiero w momencie otrzymania decyzji o umorzeniu.

Wcześniej, pomimo złożenia wniosku o umorzenie, Skarżąca nie może mieć pewności ostatecznego i definitywnego poniesienia kosztu i jego wielkości, a także możliwości jego przypisania do określonych przychodów. W praktyce mogłoby się bowiem zdarzyć, że świadectwa pochodzenia wskazane we wniosku o umorzenie nie zostaną ostatecznie umorzone lub że zostaną umorzone po terminie pozwalającym na odniesienie ich do poprzedniego roku. Rozpoznając koszt podatkowy już w momencie złożenia wniosku o umorzenie danych świadectw mogłoby się bowiem okazać, że dane świadectwo nie zostało umorzone, a w konsekwencji, rozpoznanie kosztu byłoby nieuprawnione.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że do dnia otrzymania przez uprawniony podmiot (w realiach sprawy – Skarżącą Spółkę) decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, wydatek na ich nabycie nie ma charakteru definitywnego (a zatem nie można mówić o poniesienia kosztu z tytułu zakupu i umorzenia świadectw pochodzenia w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4c p.d.o.p.). i dlatego nie można zaakceptować poglądu organu, jakoby wskazanie świadectw do umorzenia i zablokowanie możliwości obrotu wynikającymi z nich prawami miało być równoznaczne z poniesieniem kosztów.

W świetle art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. oraz z zaprezentowanych uregulowań Prawa energetycznego stanowiących, iż koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich późniejszego umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, w ocenie Sądu sporne koszty:

powinny stanowić koszt podatkowy roku, za który świadectwa są umarzane (tj. zostały osiągnięte odpowiadające im przychody) - w przypadku, gdy moment otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu nastąpi przed datą złożenia zeznania podatkowego/przygotowania sprawozdania finansowego za dany rok,

powinny stanowić koszt podatkowy roku, w którym wystąpił moment otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu - jeżeli moment otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu nastąpi po dacie złożenia zeznania podatkowego/ przygotowania sprawozdania finansowego za dany rok.

Tym samym Sąd podziela zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1. w zw. z art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że za moment poniesienia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia należy uznać moment złożenia przez Spółkę wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia, a nie moment otrzymania przez Spółkę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki umarzającej te świadectwa, co skutkuje koniecznością rozpoznania ww. kosztów w innym roku podatkowym niż przyjęty przez Spółkę, a co do pewnych kosztów może skutkować brakiem możliwości ich rozliczenia przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie spornej decyzji bez jakiegokolwiek odniesienia się do rozstrzygnięć innych organów podatkowych zapadłych w tym samym przedmiocie (za inne okresy rozliczeniowe) wobec Skarżącej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej w stosunku do rozstrzygnięć innych organów podatkowych zapadłych w tym samym przedmiocie wobec Skarżącej, a dotyczących innego okresu podatkowego, na skutek czego Spółka mogła zostać pozbawiona możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Jak wynika z analizy akt sprawy, w toku przedmiotowego postępowania Skarżąca została poproszona o przedstawienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2010 na poczet odpowiadającej jej zaległości za rok 2011. Postanowienie to, zgodnie z żądaniem organu, zostało przekazane przez pełnomocnika Spółki pocztą elektroniczną dnia 11 sierpnia 2017 r.

Sąd porządkowo przypomina, że postanowienie to zostało wydane na skutek złożonego przez Skarżącą Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2010 i zaliczenie jej na poczet zaległości za rok 2011 oraz, że nadpłata i odpowiadająca jej zaległość były wynikiem złożenia skorygowanego zeznania CIT-S, w którym Spółka w zakresie rozpoznania kosztów umorzenia świadectw pochodzenia dla celów podatkowych powołała się na argumentację zbieżną z przywołaną w niniejszej skardze. Jak wskazała Skarżąca w swoich pismach do organu, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2010 "toczyło się dokładnie w tym samym przedmiocie wobec Spółki, a jedynie dotyczyło innego okresu niż analizowany w Decyzji."

Rozpoznając wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2010 na poczet odpowiadającej jej zaległości za rok 2011, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska Spółki w zakresie korekty zeznania CIT-8 za rok 2010, tj. do zmiany podejścia w zakresie rozpoznawania kosztów umorzenia świadectw pochodzenia na podejście, z którym nie zgadza się teraz Dyrektor Izby (tj. uznanie ich za koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i ponoszone w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia).

Analiza akt sprawy potwierdza zarzut skargi, iż przedmiotowe postanowienie oraz, w szczególności, stanowisko prawne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego korzystne dla Skarżącej Spółki zostały przez Dyrektora Izby całkowicie zignorowane, tj. organ ten nie tylko nie odniósł się do przedmiotowego postanowienia, choć sam wcześniej nałożył na Spółkę obowiązek jego dostarczenia, ale nie uwzględniając w procesie orzekania rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ podatkowy w takiej samej sprawie, nie dopuścił tego rozstrzygnięcia jako dowodu w sprawie i, w konsekwencji, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Doprowadziło to do sytuacji, w której różne organy podatkowe wydają wobec Skarżącej zupełnie odmienne decyzje za kolejne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu, takie postępowanie narusza zasady, o których mowa w art. 121 oraz 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż – jak słusznie podnosi Skarżąca - przyjęcie w pełnym zakresie stanowiska Dyrektora Izby spowoduje konieczność takiego skorygowania deklaracji podatkowych Skarżącej, iż część z poniesionych kosztów zostanie wyłączona z jednego roku podatkowego, bez możliwości ujęcia ich w roku poprzedzającym (taka korekta byłaby bowiem sprzeczna z rozstrzygnięciem wydanym wcześniej za ten rok przez inny organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego). Inaczej to ujmując, zastosowanie się przez Skarżącą do zaskarżonej decyzji skutkowałoby niemożnością rozpoznania dla celów podatkowych co najmniej części poniesionych przez Skarżącą kosztów.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu skargi, iż w sprawie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażoenej w art. 2a O.p.

Sąd wyjaśnia, że powołanie się na powyższą zasadę jest możliwe w sytuacji kiedy, po pierwsze - dany przepis budzi wątpliwości oraz, po drugie - są wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych sprzecznych ze sobą wniosków.

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie wskazuje jednak, która norma prawna została zinterpretowana przez organ w sposób niekorzystny dla Strony, a wręcz podkreśla brak istnienia norm prawnych, które w sposób bezpośredni odnosiłyby się i regulowały kwestię ustalenia momentu poniesienia kosztów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia. Tymczasem, jak wskazano wyżej, odwołanie się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wymaga wskazania, że dany przepis podatkowy budzi obiektywne wątpliwości interpretacyjne, które ujawniły się po zastosowaniu dostępnych metod wykładni (ewentualnie w konsekwencji zastosowania wykładni przepisu powstają dwa (lub więcej) równoważne i sprzeczne ze sobą warianty interpretacyjne).

Ponadto Sąd zauważa, że argumentacja skargi na okoliczność konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. w zakresie kwestii momentu poniesienia kosztu z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia dotyczy, w gruncie rzeczy, konkretnego stanu faktycznego, który winien być przyporządkowany w procesie subsumpcji pod właściwą normę prawną, a nie samej normy prawej.

Dlatego Sąd uznał w tym zakresie zarzuty Skarżącej za chybione.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ w toku rozpatrywania sprawy organ odwoławczy dopuścił wskazanych naruszeń tak prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy związany jest wyrażoną oceną prawną, przy czym zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z tejże oceny. Organ, w szczególności, będzie miał na podstawie art. 153 p.p.s.a. obowiązek uznania jako momentu poniesienia kosztu podatkowego wynikającego z umorzenia świadectw pochodzenia otrzymanie przez Skarżącą decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki umarzającej te świadectwa, a w konsekwencji rozpoznania w/wym kosztów podatkowych we właściwym roku podatkowym, przy czym dokonując takiej kwalifikacji winien rozważyć i odnieść się do postanowienia Naczelnika [...]US, który przychylił się do stanowiska prawnego Skarżącej w zakresie rozpoznania kosztów świadectw pochodzenia w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia.

Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego określenia trybu postępowania na tę okoliczność, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w jego kompetencjach.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.