Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 575/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1, 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3 lit.a,
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 92, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 25 ust. 5,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Zakładów Przemysłu W."T." S.A. w S.-N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Zakładu Przemysłu Wapienniczego T. S.A. w S. N., przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się wydobywaniem kamienia wapiennego i produkcji wapna. Działalność gospodarcza Spółki w tym zakresie klasyfikowana jest do kodu Dl 26 europejskiej klasyfikacji działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002. dalej: NACE)). Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach, w zakładzie S., położonym w S. N. oraz w Zakładzie K., położonym w B.. W procesach mających na celu wydobycie kamienia wapiennego oraz produkcję wapna Spółka zużywa energię elektryczną. Wydobycie kamienia wapiennego odbywa się jedynie w zakładzie S., natomiast Zakład K. prowadzi tylko działalność produkcyjną. Energię elektryczną niezbędną do procesów wydobywczych Zakład S.-N. nabywa od jednej ze spółek należących do Polskiej Grupy Energetycznej, natomiast Zakład K. od spółki E. S.A. Do 1 marca 2009.r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze.

Procesy produkcyjne w Spółce polegają w szczególności na kruszeniu kamienia wapiennego, wypalaniu, mieleniu i hydratacji wapna. Ich rezultatem jest szeroka gama produktów, takich jak wapno palone (mielone i w bryłach), wapno hydratyzowane, wapno nawozowe, mączka wapienna, kreda, sorbenty i kruszywa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?

Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

Czy, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?

Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?

Odnosząc się do pytania 1. i 3., Wnioskodawca wyjaśnił, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. zużywana do wydobywania kamienia wapiennego, oraz do czynności administracyjnych (np. obsługa biura).

Spółka stoi na stanowisku, ze zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 marca 2009r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, energia elektryczna, zużywana przez nią w procesach produkcyjnych, sklasyfikowanych do kodu DI 26 NACE, podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Podstawą dla zastosowania takiego zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego.

Energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Wyłączenie zawarte w tym przepisie obejmuje również szereg innych wyrobów, m.in. wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Na gruncie przepisów krajowych, wyłączenie to może zostać wprowadzone w formie zwolnienia od akcyzy, tak też zostało wprowadzone przez inne państwa członkowskie UE.

Jeżeli chodzi o Polskę, w aktach wykonawczych do starej i nowej ustawy akcyzowej, niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej (m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 - 99) zostały objęte zwolnieniem od akcyzy wprowadzonym właśnie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy starej i nowej ustawy akcyzowej nakazywały analogicznym zwolnieniem od akcyzy objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez Spółkę.

W związku z tym, że Minister Finansów nie wykonał delegacji ustawowej w tym zakresie, Spółka ma prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Odnosząc się do pytania 2. i 4. Wnioskodawca podniósł, że Spółce przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej i zużytej we wskazanych wyżej procesach. Spółka jako odbiorca przemysłowy energii elektrycznej może skorzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej).

Ponieważ Spółka nie jest podatnikiem akcyzy, to może zrealizować prawo do zwolnienia od akcyzy dla wykorzystanej energii elektrycznej poprzez zwrot podatku. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 2 nowej ustawy akcyzowej), zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zwolnienie można realizować poprzez zwrot akcyzy nawet jeżeli przepisy ustawy akcyzowej, czy też rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wskazują wprost, że taki tryb zwolnienia ma zastosowanie.

W przedmiotowej sprawie, realizacja zwolnienia poprzez zwrot akcyzy jest również racjonalna systemowo, zdarzenie powodujące, że energia elektryczna nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (tj. jej zużycie do określonych celów jest zwolnione od akcyzy) ma miejsce na ostatnim etapie obrotu, tj. już po powstaniu zobowiązania podatkowego od energii. Realizacja zwolnienia przed powstaniem zobowiązania podatkowego byłaby niemożliwa. Dotyczy to w szczególności starego stanu prawnego, gdzie obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na pierwszym etapie obrotu, tj. w momencie wydania energii z elektrowni. Z tego względu - biorąc pod uwagę, że w łańcuchu obrotu energią uczestniczy szereg pośredników i dystrybutorów - nie jest możliwe zidentyfikowanie, kto zapłacił akcyzę od energii zużytej przez Spółkę.

Spółka wskazała, że właśnie w opisany powyżej sposób zostało skonstruowane obowiązujące w starym rozporządzeniu w sprawie zwolnień (§ 4 rozporządzenia) zwolnienie dla energii elektrycznej, zużytej do wytworzenia towarów dostarczanych wewnątrzwspolnotowo. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie analogiczny mechanizm. Taka konkluzja jest uprawniona tym bardziej, że Minister Finansów nie wykonał przyznanej mu w art. 25 ust. 5 (i art. 39 ust. 2) delegacji ustawowej, do określenia szczegółowych warunków zwolnienia. W związku z powyższym, skoro - jak już wywiedziono - zwrot akcyzy następował będzie na podstawie przepisów ustawy, to tym bardziej należy odwołać się do ogólnych zasad stosowania zwolnień od akcyzy, określonych w tych przepisach.

Odnosząc się do pytania 5. Wnioskodawca uważa, że właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot zapłaconej akcyzy w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem przepis odpowiednio art. 13 ust. 5 starej i art. 14 ust. 10 nowej ustawy akcyzowej.

Organ wydając interpretacje, wskazał że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzednio obowiązującej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 zez zm.) obowiązującej od 1 marca 2009r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie w obecnym stanie prawnym energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W świetle powyższych przepisów zwolniona była od akcyzy do dnia 28 lutego 2009r., energia elektryczna w zakresie wskazanym w cyt. powyżej § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228). Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

W świetle powyższego od dnia 1 marca 2009r. zwolniona od podatku akcyzowego jest energia w zakresie wskazanym w cyt. powyżej art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy.

Powyższe przepisy nie zawierały i nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych klasyfikowanych do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji gospodarczej. Stosownie zatem do powyższego krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego, zawartych w art. 9 ustawy akcyzowej obowiązującej od 1 marca 2009r.

W ocenie organu, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE (energetyczna) i 92/12/EWG oraz 2008/118/WE (horyzontalna). Wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie takie jest obligatoryjnym zwolnieniem wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Obligatoryjne zwolnienia od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. oraz w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. (np. § 3 ust. 2, § 6, § 6a) oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte dyrektywy energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty. Artykuł 14 dyrektywy energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznające, że powyższe wyłączenie z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oznacza automatyczne zwolnienie energii z podatku akcyzowego należało uznać za błędne.

Mając na względzie, iż energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów mineralogicznych była i jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na terytorium kraju oraz nie podlegała i nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zwrotu akcyzy zawartej w cenie zakupionej energii wykorzystywanej do procesów mineralogicznych jest bezprzedmiotowa.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., pismem z 19 lipca 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółka przedstawionego we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r. za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska w/w interpretacji prawa podatkowego.

Na interpretacje indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w całość oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skargę uzupełniła pismem z dnia 3 grudnia 2010 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: stara ustawa akcyzowa) poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy,

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: nowa ustawa akcyzowa) poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) poprzez uznanie, iż energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych podlega wyłączeniu z zakresu zharmonizowanego podatku akcyzowego, co uprawniało Polskę do wprowadzenia podatku na tak zużywaną energię elektryczną.

W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w ciągu ostatnich sześciu lat obowiązywania starej i nowej ustawy akcyzowej, na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 starej i nowej ustawy, w rozporządzeniach wykonawczych zwalniano od akcyzy wyroby wyłączone ze wspólnotowego systemu akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 starej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej jest więc interpretowany jako dający Ministrowi Finansów prawo do wprowadzenia zwolnień od akcyzy dla wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał w niedawnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10), "(...) należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej 2003/96AA/E, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe".

Jednak w ocenie Spółki, prawidłowa interpretacja przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej prowadzi do dalej idących wniosków. Zdaniem Spółki, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy akcyzowej należy interpretować, jako nakładające na Ministra obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich wyrobów objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, za wyjątkiem wyrobów objętych już zerową stawką akcyzy.

Przepisy te stanowią więc implementację powyższego przepisu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z tym że implementacja ta nie została wykonana w pełni na poziomie aktów pod ustawowych, Minister Finansów wprowadził bowiem zwolnienia tylko dla niektórych wyrobów, wymienionych w tym przepisie Dyrektywy, nie zostało natomiast przewidziane zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, w tym dla energii zużywanej przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Spółki, z punktu widzenia konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych określonej w art. 92 Konstytucji RP i przewidzianego w art. 217 Konstytucji RP wymogu określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie niedopuszczalne jest uznanie, że przepisy ustawy akcyzowej pozwalają Ministrowi "wybierać", które wyroby zwolni od akcyzy, a które obejmie zakresem opodatkowania.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Z kolei przepis art. 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw.

Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki i należności celne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a więc określenia podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Treść powyższych przepisów ma doniosłe znaczenie dla rezultatów wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i poglądami doktryny, jedną z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa jest nakaz wykładni zgodnej z Konstytucją.

Konieczność wykładni zgodnej z Konstytucji powoduje, że zdaniem Spółki, niedopuszczalna jest interpretacja przepisów ustawy akcyzowej, nadająca rozporządzeniom wykonawczym do niej charakter "blankietowy". Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby powiem, że wbrew art. 217 Konstytucji RP, ustawa akcyzowa nie określa w zasadzie przedmiotu opodatkowania, ale powierza to Ministrowi Finansów. Tymczasem w myśl przepisów art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie, nie może implementować ustawy w sposób dowolny, ale powinien precyzyjnie wykonywać upoważnienie ustawowe.

Jednocześnie, ani stara ani nowa ustawa akcyzowa nie zawiera jakiejkolwiek podstawy prawnej dla zawężenia przez Ministra Finansów zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób, aby obejmowało ono tylko niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Innymi słowy, Minister Finansów nie miał prawa wybierać, które z wyrobów wymienionych w tym przepisie zwolni od akcyzy, ale miał obowiązek zwolnić je wszystkie.

Zdaniem skarżącej Spółki językowa wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy akcyzowej nie dawały Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnienia od akcyzy. Przepis art. 25 starej ustawy akcyzowej sformułowany był kategorycznie ("zwolnienie od akcyzy stosuje się"), dlatego już na gruncie wykładni językowej należy uznać, że nie dawał on Ministrowi dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy, ale nakazywał wprowadzić zwolnienia, w tym również dla wyrobów określonych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, pozostawiając Ministrowi jedynie określenie szczegółowych zasad ich stosowania z wyłączeniem tych wyrobów, dla których zastosowanie ma zerowa stawka akcyzy (stanowi ona bowiem inny mechanizm zapewniający prawidłową implementację art. 2 ust. 4 b) Dyrektywy Energetycznej).

Przepis art. 39 nowej ustawy akcyzowej stwierdza, że Minister Finansów "może wprowadzać zwolnienia od akcyzy". Jednak zdaniem Spółki, zmiana brzmienia przepisów w tym zakresie nie zmienia zasadniczo stanu prawnego, a w szczególności nie przyznaje Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy.

Wprawdzie zwrot "może wprowadzić zwolnienia", sugerowałby, że mamy do czynienia z normą dającą Ministrowi uprawnienie, a nie obowiązek do wprowadzenia zwolnienia, ale takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem negowałoby charakter rozporządzenia jako aktu wykonawczego, wydawanego na podstawie upoważnienia ustawowego.

Należy więc rozumieć, że podobnie jak art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej, również art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej nie jest upoważnieniem "blankietowym", ale nakazuje Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienia, jeżeli takie zwolnienia wynikają z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Ponadto Spółka nie twierdzi, że polski ustawodawca nie ma prawa opodatkować wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wręcz przeciwnie, Dyrektywa Horyzontalna (a obecnie Dyrektywa 118) zawierają przepisy, które takie opodatkowanie dopuszczają. Jednak zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest objęcie takich wyrobów takim samym podatkiem, jak wyrobów podlegających harmonizacji na szczeblu wspólnotowym. Zharmonizowane zasady opodatkowania akcyzą mogą bowiem dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają opodatkowaniu w każdym kraju członkowskim.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wprawdzie przepisy prawa wspólnotowego pozwalają Polsce objąć opodatkowaniem energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych, jednak z powodów podanych powyżej, wyroby takie powinny zostać opodatkowane innym podatkiem, niż wyroby podlegające harmonizacji. Polska, chcąc je opodatkować, powinna więc była wprowadzić specjalny podatek konsumpcyjny.

Tymczasem polski ustawodawca, takiego podatku nie wprowadził, co potwierdza Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji (str. 13), obejmując energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych opodatkowaniem akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby więc uznanie, że Polska zastosowała wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i że zrobiła to prawidłowo.

Skarżąca uzasadnienie swojego stanowiska upatruje w wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Go 205/10 i WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009r. sygn. akt SA/Wa 613/09 oraz wyrokach NSA z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I GSK 1075/09 i z 13 października 2010. sygn. akt I GSK 1171/09

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Podatnik przedstawiając stan faktyczny i prawny wyraził swoje stanowisko iż polski prawodawca w krajowych uregulowaniach odnoszących się do podatku akcyzowego uwzględniając przepisy prawa wspólnotowego niezasadnie opodatkował energie elektryczną zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE. Odmienne stanowisk przedstawił organ.

Spór dotyczy następujących kwestii. W opinii Skarżącej wydana interpretacja narusza prawo wspólnotowe gdyż zdaniem Spółki Minister Finansów miał obowiązek zwolnić od akcyzy energie elektryczną używaną przez Spółkę w procesach mineralogicznych, objętych art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej.

Według Skarżącej państwa członkowskie mają dopiero prawo objąć opodatkowanie energie elektryczną określoną wyżej wskazanym przepisem pod warunkiem że zastosują w tym celu odrębny podatek konsumpcyjny, inny niż podatek akcyzowy.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw oraz do procesów mineralogicznych.

Postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych".

Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w Dyrektywie, w art. 2 ust.4 lit. b. Wśród produktów wymienionych w tym przepisie jest energia zużywana w procesach mineralogicznych.

W świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W tym kontekście prawnym skarga Zakładu Przemysłu Wapienniczego T. S.A. w S. N. jest bezzasadna. Interpretacja indywidualna znak IBPP3/443-256/10/DG zawiera prawidłową wykładnie przepisów prawa podatkowego, a objęte we wniosku przepisy, które ustawodawca krajowy zawarł w uregulowaniach obu ustaw o podatku akcyzowym są zgodne z art. 217 Konstytucji.

Prawidłowe jest stanowisko organu że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt, iż niektóre wyroby akcyzowe (w tym przedmiotowa energia elektryczna) określone w art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Jest oczywiste że wyłączenie na podstawie art.2 ust 4 lit. b tiret piąte nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. W polskim ustawodawstwie nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 92/12/EWG i 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. oraz z dnia 6 grudnia 2008r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz w art. 1 ust. 1 lit. a tych dyrektyw, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również w obecnym stanie prawnym).

Słusznie organ wydając przedmiotową indywidualną interpretacje powołał się na wyrok z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie , że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania , iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem , przemieszczeniem, itd.

Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie ma racji Skarżąca że Minister Finansów nie był uprawniony do ustalenia, które z wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej zwolni od akcyzy, a które nie oraz że wydane rozporządzenie w tym zakresie nie odpowiada wykładni prowspólnotowej, oraz że narusza polski porządek konstytucyjny.

W tym miejscu wskazać należy, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia.

Sąd zauważa, że wprawdzie autorytatywnym stwierdzeniem, że akt normatywny nie wypełnia konstytucyjnych wymagań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Niemniej jednak Sądy mają również możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP. Taką sposobność dopuszcza Trybunał Konstytucyjny ( np. wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00), jak również Sąd Najwyższy, wyrok z 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). Powinnością sądu administracyjnego jest bowiem .kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się, jako wzorcem kontroli, przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Na tle prawa daniniowego - gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa - gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie ( orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

O warunkach, jakim na tle Konstytucji RP, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, twierdząc m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego wynikają z ustawy oraz w zakresie przedmiotowej interpretacji są zgodne z prawem wspólnotowym.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966),nie wykroczył poza zakres przewidziany w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie naruszył tym samym kompetencji ustawodawcy do normowania zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ustawie. Twierdzenie Skarżącej że przepis art. 25 starej ustawy akcyzowej i przepis art. 39 nowej ustawy akcyzowej nakazywał Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienia, jeżeli takie zwolnienia wynikają z przepisów wspólnotowych, w tym art. 2 ust.4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej jest oderwane od rzetelnej interpretacji przepisów prawa.

Odnośnie orzecznictwa na które powołuje się Skarżąca to należy stwierdzić iż interpretuje je tendencyjnie pod kątem postawionej przez siebie tezy.

Nie można się zgodzić, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach o Sygn. Akt I SA/Go 113/10 ,I SA/Go 205/10 uzasadniają stanowisko skarżącej wręcz przeciwnie sądy te powołując się na analizę Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej wyraziły pogląd, iż wyżej wymienione przepisy dopuszczają opodatkowanie produktów energetycznych nie podlegających zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego.

Zgonie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przepis pozwala państwom członkowskim " wprowadzić podatek akcyzowy niezależnie od postanowień dyrektywy ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o Sygn. Akt I GSK 1171/09, I GSK 1075/09, I FSK 2057/08 w zakresie przedmiotowej interpretacji nie są przydatne albowiem dotyczą olejów smarowych oraz wyrobu energetycznego N-Pentan.

Odnośnie N-Pentanu będącego węglowodorem alifatycznym objętym kodem CN2901, który należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, sąd stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej dyrektywy. N-pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności z

wiązanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE.

Odnośnie zaś produktu objętego kodem CN 2710, którego dotyczyła sprawa I GSK 1171/09 to sąd stwierdził, iż w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oznacza, iż produkty te podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko w tedy gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być natomiast zaliczane do wyrobów zharmonizowanych gdy są wykorzystywane do celów innych niż palowo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Problem zaś powstał na tle okoliczności, iż wyroby CN 2710, które obejmują między innymi oleje smarowe są wykazane w pozycji 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczone są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Ten problem stanowił istotę sporu. Zatem orzeczenie to nie jest argumentem uzasadniająca tezę skarżącej. Podobny problem wystąpił w sprawie I FSK 2057/08.

Reasumując prawodawca polski nie był i nie jest zobligowany przez prawo wspólnotowe do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym przedmiotowa energia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /który nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym/.

W konsekwencji należało podzielić stanowisko organu. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego za nie zasadne. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.