Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 3, i ust. 5, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 51 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: "Op." ), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 14, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014r., określającą przedsiębiorcy działającemu pod firmą Spółka A z siedzibą w B., zwanemu dalej skarżącym, podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] maja 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] maja 2013 r. W toku kontroli, na podstawie udostępnionej dokumentacji księgowej stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez dokonywanie przez skarżącego sprzedaży oleju popirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99, przeznaczonego do celów opałowych, bez sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

W piśmie z dnia [...] maja 2013 r., przesłanym wraz z wydrukiem dotyczącym przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z pytaniem, czy jest możliwe, aby dokumentacja, będąca przedmiotem pisma, została zagubiona w urzędzie na etapach jej otrzymania i przekazania do właściwych komórek organizacyjnych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, przedstawiciel spółki osobiście złożył w Urzędzie Celnym w P. w dniu [...] stycznia 2013 r., m.in. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4, deklarację dla podatku akcyzowego od olejów smarowych, informację o olejach i pozostałych olejach w składzie podatkowym INF-K oraz pismo dotyczące przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń - obrót olejami opałowymi za miesiąc grudzień 2012 r. Przedstawiciel skarżącego, odbierający plik dokumentów, stwierdził oznakowanie dokumentu datą przyjęcia na pierwszej stronie i nie skontrolował pozostałej dokumentacji. Strona dopiero w toku kontroli w dniu [...] maja 2013 r. została poinformowana, że na kopii pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń brak stosownego potwierdzenia, tj. oznakowania dokumentu datą przyjęcia i zarejestrowania dokumentu. Podmiot podkreślił, iż uzyskał stosowne potwierdzenie dla złożonej dokumentacji, za wyjątkiem pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń - obrót olejami opałowymi za miesiąc grudzień 2012 r. oraz raportu z miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji składu podatkowego prowadzonej w formie elektronicznej. Zarazem skarżący stał na stanowisku, że dokumentacja ta została złożona w wersji papierowej w Urzędzie Celnym, tak jak pozostała dokumentacja, tak jak w wersji elektronicznej. Oryginału pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. nie znaleziono również w wyniku wewnętrznej kontroli u przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na pytanie skarżącego, pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Referat Dozoru wskazał, że skarżący przesłał przedmiotowe zestawienie miesięczne w formie elektronicznej dnia [...] marca 2013 r., natomiast nie złożył oryginału pisma. Referat Ogólny wskazał, że nie odnotowano wpływu dokumentów w wersji papierowej za wspomniany okres, natomiast elektroniczne wersje informacji dotyczących miesięcznych zestawień oświadczeń przesyłane są bezpośrednio do Referatu Dozoru.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ poinformował skarżącego o zasadach dotyczących obiegu dokumentacji jednostkach Służby Celnej. Ponadto organ poinformował, iż raport z miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji składu podatkowego został złożony przez przedstawiciela spółki w dniu [...] stycznia 2013 r., brak natomiast pisma dotyczącego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prawnym skierowanym w dniu 5 grudnia 2011 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt I SA/Wr 1184/11.

W związku z wniesionym przez skarżącego zażaleniem od powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia

[...] października 2013 r. uchylił powyższe postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie, wskazując, iż nie zaistniał stan faktyczny nakazujący organowi zawieszenie prowadzonego postępowania.

Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skarżący zwrócił się do organu z pytaniem o brak wyjaśnienia możliwości niezarejestrowania i zagubienia dokumentacji w urzędzie oraz nieotrzymania pokwitowania przyjęcia na wszystkich złożonych przez przedstawiciela spółki kopiach dokumentów. Strona przekonana, iż wszystkie dokumenty, w tym zestawienie miesięczne oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r., zostały złożone przez przedstawiciela, wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - członków zarządu spółki, którzy w dniu [...] stycznia 2013 r. zebrali się w celu podpisania spornej dokumentacji. Ponadto w ocenie skarżącego zasadne byłoby zbadanie złożonych oświadczeń w celu oceny uprawnienia do zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z nagrania monitoringu działającego na terenie placówki Urzędu Celnego z dnia

[...] stycznia 2013 r. na okoliczność ustalenia sporządzenia i przekazania przez podatnika do organu przedmiotowego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Strona podkreśliła ponadto, iż dochowała wszelkich warunków, natomiast celem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącego, nie ma ratio legis wprowadzenia wyższej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., ponieważ sprzedanych przez spółkę wyrobów energetycznych nie da się użyć do celów napędowych. Ponadto kluczowe znaczenie ma fakt otrzymania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, a nie terminowe złożenie zestawienia oświadczeń. Zdaniem skarżącej art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest sprzeczny z zasadą nadmiernej ingerencji państwa w chronioną sferę podmiotu prywatnoprawnego. Ponadto właściwości oleju popirolitycznego nie pozwalają na jego wykorzystanie jako substytutu lekkiego oleju opałowego, a tym bardziej oleju napędowego. Strona podkreśliła również, że olej został zaklasyfikowany do kodu CN 2707 99 99 i nie został wymieniony w art. 89 ust. 1

pkt 1-13 ustawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, podnosząc w uzasadnieniu, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów poświadczających wpływ do Urzędu miesięcznego zestawienia oświadczeń, takich jak pieczątka na kserokopii czy potwierdzenie wysyłki e-mail. Organ otrzymał zestawienie miesięczne oświadczeń w formie elektronicznej dopiero [...] marca 2013 r. Ponadto organ wskazał, iż w związku z obowiązującymi procedurami nie jest możliwe, by jakakolwiek dokumentacja została zagubiona na etapie jej otrzymania. Spółka nie zakwestionowała również prośby organu z dnia [...] marca 2013 r. o przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. podnosząc, iż organ takie zestawienie już wcześniej otrzymał – taki zarzut pojawił się dopiero w trakcie kontroli. Organ stwierdził, iż nie ma znaczenia przedstawienie zaświadczenia w toku kontroli ani możliwość wykorzystania przedmiotowego oleju do napędu, bowiem art. 89 ust. 16 u.p.a. uniemożliwia zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność złożenia przez niego w dniu [...] stycznia 2013 r. w Urzędzie Celnym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, o których mowa odpowiednio w art. 122 oraz w art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 196 Op. w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie złożenia przez pracownika półki w dniu [...] stycznia 2013 r. w Urzędzie Celnym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach członków zarządu Spółki;

2. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, o których mowa odpowiednio w art. 122 oraz w art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 196 Op. w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie złożenia przez pracownika skarżącego miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie pracownika Spółki oraz braku stosownego rozstrzygnięcia w formie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu;

3. zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 Op. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie złożyła miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. pomimo złożenia przez Spółkę przedmiotowego zestawienia zarówno w wersji papierowej jak i w wersji elektronicznej;

4. zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 Op. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zignorowanie zasad doświadczenia życiowego w wyniku bezpodstawnego uznania, że Spółka nie złożyła miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. pomimo odmiennych wyjaśnień Spółki popartych jej dotychczasowym długotrwałym postępowaniem polegającym na terminowym składaniu tego typu zestawień;

5. zasady zaufania oraz zasady przekonywania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 Op. w wyniku bezpodstawnego uznania, że wyłącznie potwierdzenie (w formie prezentaty organu celnego) na złożonym miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r., mogło stanowić dowód na złożenie przez Spółkę przedmiotowego zestawienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie jest niczym nadzwyczajnym zaginięcie dokumentów w urzędach lub sądach, zatem taki przypadek mógł mieć miejsce również w przedmiotowej sprawie. Organ powinien więc przesłuchać świadków na okoliczność złożenia przedmiotowej dokumentacji.

Pismem z dnia [...] września 2014 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił odwołanie zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 1-3 i 5, ust. 14 i 16 u.p.a. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że niespełnienie warunków do zastosowania stawki do oleju opałowego skutkuje zaistnieniem podstawy dla opodatkowania zwiększoną stawką podatku akcyzowego oraz naruszenie zasady proporcjonalności o której mowa w pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską podnosząc, że podziela stanowisko przedstawione w zdaniu odrębnym od wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do samych oświadczeń a sankcja narusza art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił znaczenie zasady adekwatności. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące m.in. zasady proporcjonalności w związku z obowiązkiem spełnienia przez podatnika wymogu formalnego określonego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego istota zarzutów sprowadza się do wniosku dowodowego z zeznań pracownika na okoliczność złożenia w Urzędzie Celnym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r.

Organ podkreślił, iż nie udokumentowano w żaden sposób faktu złożenia przedmiotowego zestawienia oświadczeń. Praktyka zgodna z § 26 ust. 5 zarządzenia Nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych, oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, tj. pokwitowanie odbioru wydawane na żądanie doręczającego korespondencję (przesyłkę), w praktyce realizowane poprzez przystawienie pieczątki wpływu na dokumentach zwracanych osobie składającej znalazło potwierdzenie na szeregu złożonych przez stronę dokumentów w dniu [...] stycznia 2013 r., nie odnotowano jednak wpływu przedmiotowego zestawienia. Dopiero w odpowiedzi na prośbę funkcjonariusza Urzędu Celnego przekazaną w formie elektronicznej dnia

[...] marca 2013 r. pracownik skarżącego przesłał przedmiotowe zestawienie w dniu

[...] marca 2013 r. w formie elektronicznej, przy czym nie kwestionował braku tego dokumentu aż do kontroli w dniu [...] maja 2013 r., podczas której skarżący także nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność terminowego przekazania zestawienia oświadczeń. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na okoliczność przesłania zestawienia oświadczeń w formie elektronicznej przed wskazaną powyżej datą, czemu zresztą przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym analiza korespondencji. Członkowie zarządu skarżącej spółki nie mogą posiadać wiedzy czy sporne dokumenty zostały złożone przez ich pracownika, bowiem we wskazanym dniu nie były obecne w Urzędzie Celnym, poza tym wyrazili już swoje stanowisko na wcześniejszym etapie. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy również tezom pracownika skarżącego podmiotu, które prowadziłyby do wniosku, iż zaszedł nadzwyczajny zbieg okoliczności. Brak postanowienia w przedmiocie odmowy przesłuchania pracownika spółki nie miał więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów strony organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie organu nie została również naruszona zasada proporcjonalności.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez adwokata i doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ew. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił znaczenie zasady proporcjonalności, wskazując iż w analizowanej sprawie dochodzi do podwyższenia podatku aż 32-krotnie, pomimo iż olej został przeznaczony na cele opałowe, a jego wykorzystanie dla oszustw podatkowych i zużycia jako paliwo silnikowe jest technicznie niemożliwe ze względu na właściwości fizyko-chemiczne oleju popirolitycznego. Doszło zatem do wymierzenia sankcyjnej stawki w sytuacji spełnienia materialnoprawnych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym - co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9); - olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10); - pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów.

W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. - przyp. Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. – przyp. Sądu).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

W dalszej kolejności stwierdzić zatem należy, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA).

Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., jest zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

W ramach kontrolowanej sprawy, skarżący nie złożył za objęty postępowaniem miesiąc grudzień 2012 roku zestawienia odebranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń terminowo, czym dopuścił się naruszenia drugiego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta przemawia za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia w analizowanym obecnie zakresie.

Wymaga podkreślenia, iż skarżący podmiot na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń w formie pisemnej czy elektronicznej. Z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, miesięczne zestawienie oświadczeń w formie elektronicznej zostało przesłane dopiero w dniu [...] marca 2013 r., po uprzedniej prośbie funkcjonariusza urzędu celnego. Jak słusznie zauważył organ, skarżący aż do kontroli w dniu [...] maja 2013 r. nie kwestionował braku spornego dokumentu. Należy również wskazać, że to na podatniku spoczywał obowiązek takiego zabezpieczenia dokumentacji, aby wypełnić warunek jej przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chociażby ryzyko jej utraty, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, obciąża podatnika, który chce korzystać z preferencji podatkowych. Skarżący przedsiębiorca, jako profesjonalista działający na rynku, winien dołożyć należytej staranności także w zakresie ciążącego na nim obowiązku terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz odpowiedniego zabezpieczenia dokumentacji.

Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, ust. 4 pkt. 1, ust. 14 i 16 u.p.a. Celem dodatkowego wyjaśnienia tej kwestii, mając na względzie zarzuty podniesione w skardze, wskazać należy, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Tym samym nie można chociażby określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z nich uznać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe jest pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA), a argumentację tam przedstawioną należy na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy w pełni podzielić.

W szczególności odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wskazać należy, że rozważając czy rzeczywiście doszło do naruszenia tej zasady winno się uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 u.p.a. w świetle art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, regulacji dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51, ze zm.). Wprowadzenie obowiązku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz wiążące się z niewypełnieniem tych warunków konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów.

Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowo wymogi. Natomiast ich niewypełnienie nie powinno być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. W kontrolowanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązanie wprowadzające wymogi związane ze przechowywaniem oświadczeń i składaniem do organu podatkowego miesięcznych ich zestawień, w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza regulacje powyżej przywołanych dyrektyw, a w szczególności narusza zasadę proporcjonalności, do której odnosi się dyrektywa 2008/118/WE w motywie (37). Jednocześnie rozwiązanie to spełnia cel wyrażony w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE Seria L z 1995 r. Nr 291, poz. 46), a znajdująca zastosowanie w razie niespełnienia wynikających z niego wymogów, stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 cytowanej ustawy). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do

25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały na brak zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

Na marginesie wskazać można, iż mając na względzie powyżej przywołane regulacje organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Op. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., ustalił moment powstania zaległości podatkowej, jako że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Treść art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy zaś ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.