Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 526/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14,15,16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 1939 (tysiąc dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 96052,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Wskutek przekazanego przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w [...] zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r. sporządzonego przez ww. Spółkę w dniu 24 kwietnia 2009 r. i wysłanego w dniu 1 lipca 2009 r. do Urzędu Celnego [...] w [...] - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ stwierdził bowiem braki formalne przekazanych zestawień. Zgodnie z art.89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) Spółka winna była przekazywać zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r., w kwocie 96.052,00 zł. Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błąd w wykładni: art. 13 ust. 1, art 7 poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego nie może mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

- art. 89 ust. 16 poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

3) art. 120, art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji językowej art. 5 , 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 120 i 121 § l, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostrzeżenie związku między zagadnieniem będącym podstawą wydania niniejszej decyzji, a postępowaniem mandatowym toczącym się wobec strony w grudniu 2012 r., z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za wrzesień, październik, listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. i w związku z tym zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji dokumentu jakim jest miesięczne zestawienie oświadczeń, powodujące w efekcie określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nieterminowego złożenia deklaracji, o której mowa w art. 3 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co jest niezgodne z prawem. Dodatkowo pismem z dnia 8 września 2014 r. pełnomocnik strony przedstawił liczne uwagi dotyczące pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz powtórzył uzasadnienie złożonego odwołania. Nadto w złożonym do Dyrektora Izby Celnej w [...] wniosku z dnia 8 września 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec strony w grudniu 2012 r. z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres wrzesień, październik, listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. i wyjaśnienie na jakiej podstawie organ podatkowy traktując miesięczne zestawienie oświadczeń jako deklarację w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa określił wobec strony zobowiązanie podatkowe z tytułu nieterminowego złożenia deklaracji, skoro żaden z przepisów zarówno ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie przewiduje możliwości określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Równocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych.

Dyrektor Izby Celnej odmówił postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm. z 2009 r.). Powołał brzmienie art 88 ust. 1 ww. ustawy. Wskazał, iż w ustawie o podatku akcyzowym są sprecyzowane warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych. Jednym z tych warunków jest pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w rozpatrywanej sprawie - ilość oleju opałowego sprzedanego przez Stronę w marcu 2009 r., stanowi podstawę opodatkowania. Powodem dla którego Stronie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym było naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustalono bowiem, że Strona nie sporządziła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia nabywców oleju opałowego i nie przesłała go do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...].

Organ wskazał, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te właśnie, preferowane, cele. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca w sposób uprawniony zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. Niesporne jest, że strona skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Organ podkreślił, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce strona - określać hierarchii warunków niezbędnych dla korzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W przypadku strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wprowadzenia warunkowej preferencji podatkowej nie jest instytucją nieznaną prawu podatkowemu. Również w przypadku art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje dla podatnika w momencie dokonania czynności wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast warunkowo ustawodawca przyznaje dla sprzedawcy oleju opalowego prawo do posługiwania się stawką 232 zł. Skoro jednak sprzedawca nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł. Naczelnik prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym, uwzględnił fakt, że podatnik w marcu 2009r. dokonał zakupu oleju opałowego od spółki [...] z siedzibą w [...]. W aktach sprawy znajdują się faktury dokumentujące zakup przez spółkę oleju opałowego w ilości 70.160,00 litrów u ww. kontrahenta w marcu 2009r. Z dokumentów przewozowych - dowodów wydania pole 13 wynika uwzględnienie w podanej wartości podatku akcyzowego. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik dopuścił się uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki 232,00zł na 1000 l, a podatkiem obliczonym według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1822,00zł na 1000 l wyrobu akcyzowego. Organ podkreślił, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. odsyła jedynie do stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. (gdzie mówi się o "użyciu") nie posługuje się samodzielnie tym pojęciem. Ponadto instytucja składania zestawień oświadczeń oleju opałowego nie jest wyłącznie czynnością techniczną (informacyjną) wprowadzoną do ustawy bez żadnego istotnego celu. Poprzez składanie zestawienia oświadczeń dochodzi bowiem do ujawnienia przed organami podatkowymi faktu, że dany podmiot w ogóle prowadzi działalność w zakresie handlu olejami na cele opałowe. Instytucja ta została wprowadzona z jednoczesnym zwolnieniem sprzedawców z obowiązku składania kopii oświadczeń do organu podatkowego, stanowi więc jedyne źródło informacji o takich podmiotach. Brak złożenia zestawienia pozbawia więc organ podatkowy możliwości kontroli działalności tego typu podmiotów, bowiem organ podatkowy nie wie, że działalność taka jest przez danego przedsiębiorcę prowadzona. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, iż w dniu 11 lutego 2014 r., Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku nie spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W ocenie organu odwoławczego - za niezasadny należy uznać zarzut podatnika dotyczący naruszenia art.89 ust. 4 pkt 1 i art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym - w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art.89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy bezspornym jest, że zestawienie oświadczeń za miesiąc marzec 2009 r., nie zostało złożone w terminie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. W sprawie nie doszło również do naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W ocenie organu odwoławczego - materiał dowodowy w niniejszej sprawie został prawidłowo zgromadzony. Po stwierdzeniu faktu, iż strona nie złożyła w wymaganym przepisami terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - w świetle cytowanych przepisów prawa - organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie podkreślił, że prócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że podatnik nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2009 r., podatnik nie złożył w terminie tj., do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie oświadczeń za miesiąc marzec 2009 r., zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE stwierdził, że w sprawach podobnych do rozstrzyganej sądy niejednokrotnie podejmowały rozstrzygnięcia na podstawie kwestionowanych przepisów, a sądy stoją na straży praworządności. Reasumując organ zauważył, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważa nadto, że zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W myśl tej zasady organy podatkowe są zobowiązane do stosowania aktów prawnych należących do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W przypadku przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, które wyznaczają precyzyjnie obowiązki podatnika dla otrzymania przewidzianych prawem preferencji, nie występuje luz decyzyjny, w ramach którego organ podatkowy mógłby rozważać rozwiązania bardziej lub mniej korzystne dla podatnika w kontekście interesu ogólnego. W tym przypadku zakres działania organów podatkowych jest ściśle określony i nie ma tu miejsca na wyważanie interesu indywidualnego z publicznym. Zatem nie można stwierdzić w niniejszej sprawie naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, art 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego,

- art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego nie może mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

- 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust.1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjecie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego,

- art. 89 ust. 16 poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa wart. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego,

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji językowej art. 5 , 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegająca na opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą.

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez akceptację naruszenia przez organ I instancji art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą i różnej klasyfikacji miesięcznego zestawienia oświadczeń.

- art. 122 i art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego pismem z dnia 08.09.2014r. mającego na celu wskazanie, iż organ I instancji w sposób nieuzasadniony ustalił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, uznając jednocześnie, że dokument ten jest niczym innym jak deklaracją, o której mowa w art.3 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co jest niezgodne z prawem.

- art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014r. w sprawie P 24/12 mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W sytuacji, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 04.06.2014 r. sygn. akt Sa/Wr 562/14). Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Sąd odmówił skarżącej Spółce wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale Sprawiedliwości UE pod sygn. akt C-418/14.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a mianowicie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz.11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L nr 283 poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z treścią art.1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art. 2 ust. 1b wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 25 kwietnia 2009 r., zaś Spółka złożyła je w dniu 1 lipca 2009 r., czyli 67 dni po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art. 89 ust.4 pkt.1 u.p.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwo członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz z orzecznictwem TSUE.

Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu po terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych.

Zgodnie z treścią art. 288 TFUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po upływie wymaganego terminu.

Wobec stwierdzenia przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania a nie obowiązywania zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C – 418/14 a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak Sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w spr. C – 414/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżący sprzedał olej w miesiącu marcu 2009 r. oraz dokonać ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego przez spółkę [...].

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a. p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1939 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1922 zł – wpis oraz 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

R.T.