Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 719/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, § 2, art. 22 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 33(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25, art. 58 § 1 pkt 5, art. 189, art. 161 § 1, art. 183 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Teza: Z unormowania zawartego w art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu, bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów, dokonać kontroli skargi w aspekcie przesłanek odrzucenia skargi z art. 58 § 1 p.p.s.a., czy też podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 p.p.s.a. Zatem byłaby to ponowna ocena, która odnosiłaby skutek, w sytuacji niedostrzeżenia tych przesłanek przez wojewódzki sąd administracyjny.

TEZY

Z unormowania zawartego w art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu, bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów, dokonać kontroli skargi w aspekcie przesłanek odrzucenia skargi z art. 58 § 1 p.p.s.a., czy też podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 p.p.s.a. Zatem byłaby to ponowna ocena, która odnosiłaby skutek, w sytuacji niedostrzeżenia tych przesłanek przez wojewódzki sąd administracyjny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. Z. P. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. Z. P. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić z zasobów Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz N. Z. O. Z. N. Z. P. w M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. Z. O. Z. N. Z. P. w M. (dalej jako "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 6 kwietnia 2011r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot podatku VAT nienależnie zapłaconego za styczeń 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczy usługi opieki medycznej - na podstawie kontraktu z NFZ - polegające na opiece w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych pacjenta. Do obowiązków wnioskodawcy należy m.in. całodobowa opieka zapewniona przez lekarzy i pielęgniarki, okresowe badania diagnostyczne, transport pacjenta do szpitala, jeżeli jego stan zdrowia wymaga pobytu w szpitalu, wizyty lekarza i pielęgniarki w domu pacjenta, badania i pobrania prób do badań diagnostycznych, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, dostarczanie pacjentowi lekarstw i umożliwienie wizyty w gabinecie lekarskim. Świadczone przez stronę usługi, są usługami zwolnionymi z podatku VAT i to zarówno na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT").

Dla realizacji powyższych usług, które są usługą zasadniczą pt. "opieka medyczna", strona zawiera transakcje ściśle z tą podstawową transakcją związane, takie jak: zakup lekarstw i sprzętu medycznego w hurtowniach farmaceutycznych, zakup paliwa do samochodów służących do transportu lekarzy, pielęgniarek i pacjentów oraz transportu lekarstw i prób pobranych do badań laboratoryjnych, najem gabinetu lekarskiego, szkolenie opiekuna pacjenta, zabezpieczenie usług lekarza konsultanta oraz usług rehabilitanta, zapewnienie łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pielęgniarką. Są to świadczenia - czynności niezbędne do wykonywania usługi podstawowej jaką jest świadczenie kontraktowane w NFZ w zakresie żywienia do i pozajelitowego, o których mowa w art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, a który to przepis - zdaniem strony - daje prawo nabywania przez skarżącego powyższych towarów i usług bez podatku VAT. Zdaniem strony, dostawcy towarów i świadczący usługi na rzecz podmiotów realizujących usługi medyczne (tj. na rzecz podmiotów zwolnionych), powinni - stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b) w związku z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE - wystawiać faktury za sprzedaż towarów i usług ze stawką zwolnioną.

W tej sytuacji - zdaniem strony - zarówno przepisy art. 132 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE jak i zmienione od 1 stycznia 2011 r., przepisy ustawy o VAT zabezpieczają prawo podatnika zwolnionego do nabywania ww. towarów i usług bez podatku VAT. Jednak, z winy organów podatkowych, które tolerują wystawianie przez dostawców towarów i usług nierzetelnych faktur, skarżący zapłacił swoim dostawcom podatek VAT wynikający z faktur za zakup: lekarstw, sprzętu medycznego, paliwa, najem pomieszczeń, usług telekomunikacyjnych i usług hotelarskich.

W związku z powyższym skarżący wniósł o praktyczne zastosowanie podniesionych regulacji Dyrektywy 2006/112/WE i przepisów polskich dotyczących opodatkowania podatkiem VAT nabywanych przez stronę towarów i usług i zwrot zapłaconego dostawcom podatku VAT wliczonego w cenę towarów i usług nabywanych przez stronę, jako podatku nienależnie zapłaconego w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.").

Po rozpoznaniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 30 maja 2011 r., decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję wniósł skarżący, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji ewentualnie zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną, tj. czynności pomocniczych dla czynności głównej, jaką jest opieka szpitalna i medyczna.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 72 O.p. oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do samego wniosku o zwrot podatku VAT za styczeń 2011 r., w związku z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują procedury zwrotu zapłaconego podatku VAT w sposób, o jaki wnosiła strona, która świadczy wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT.

Sąd zauważył, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a strona skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT. Sąd dodał, że strona świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 VAT, zgodnie z którym zwolniono z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; oraz ust. 17, w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie sądu pierwszej instancji, świadczenie przez skarżącego usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące laboratoryjnych, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakup lekarstw, sprzętu medycznego, zarówno dokonywane w grudniu 2010 r., jak i w styczniu 2011 r., mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach i w związku z tym zwolnione są z podatku VAT, a co za tym idzie wyłączone jest prawo skarżącego domagania się zwrotu naliczonego z tytułu tych czynności podatku VAT.

Powyższe uregulowania, zdaniem sądu nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i nie dają podstawy do wyłączenia ich stosowania w żądany przez stronę sposób. Według sądu, również szeroko wskazywane przez stronę skarżącą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące innych okoliczności faktycznych, nie daje podstaw do uwzględnienia żądania zawartego we wniosku i skardze do sądu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie przepisów: art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), art. 15, art. 86, art. 106, art. 108 ustawy o VAT, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 O.p., art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o:

1) zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polską uchybiła przepisom traktatowi z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocnicze dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) tj. czynność ściśle związane z opieką szpitalną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, i odmawiając podmiotom świadczącym opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu podatku zawartego w cenie sprzedaży czynności ściśle związanych z omawianą opieką, mimo, że ten podatek nie jest podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu dyrektywy, jest to podatek nienależny naliczany w cenie sprzedaży na polecenie organów podatkowych,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

3) zasądzenie kosztów postępowania,

ewentualnie

4) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy,

5) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stroną skarżącą w sprawie, również autorem skargi kasacyjnej, jest podmiot określony jako N. Z. O. Z. N. Z. P. w M. Niesporną w sprawie jest okoliczność, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT albowiem stanowi on oddział spółki jawnej N. Z. O. Z. K. & S..

Podmiotowość podatkowa oddziałów, czy też zakładów tej spółki jawnej była przedmiotem analizy w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 256/11; 18 marca 2011 r., I FSK 498/10; 24 października 2012 r., I FSK 1468/11; 24 października 2012 r., I FSK 1991/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W powołanych orzeczeniach Sąd uznał, że podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna N. K. & S.. Przymiotu takiego nie ma jednak zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. Sąd uznał, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej N. Z. O. Z. nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Ustawodawca definicje podatnika podatku od towarów i usług zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Podmiot składający skargę w niniejszej sprawie nie ma tego przymiotu. Trzeba bowiem podkreślić, że ten podmiot jest jednostką organizacyjną N. Z. O. Z. N. K.&S. spółka jawna. Jak podkreślono w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 498/11 w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Ponadto należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT są zgodne z prawem unijnym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Kwestia zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w art. 25 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z powołanym przepisem, zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Taką podmiotowość, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r nr 108 poz. 626) posiada spółka cywilna czy spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna.

Powyższe oznacza to, że oddział spółki jawnej, jakim jest NZOZ N. Z. P. w M., który jest skarżącym w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nakłada na NSA obowiązek zbadania, czy w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym zachodziły podstawy do odrzucenia skargi lub podstawy do umorzenia postępowania. Podstawy od odrzucenia skargi określone zostały w art. 58 § 1 p.p.s.a., zaś podstawy umorzenia postępowania przewidziano w art. 161 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania powstały na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ten sąd miał obowiązek wydania postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy tego nie uczynił, obowiązek ten, po zakończeniu postępowania przed sądem pierwszej instancji przechodzi na NSA, który uchyla zaskarżone orzeczenie i odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) przepis art. 189 p.p.s.a. jest regulacją kompletną i wyczerpującą. Jeżeli pojawią się przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniem skargi bądź umorzeniem postępowania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, art. 189 p.p.s.a. nie odwołuje się do przesłanek nieważności postępowania przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wskazano również, że zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołanym zarówno wniesieniem skargi kasacyjnej, jak i zażalenia, odnosi się jedynie do orzeczeń rozstrzygających kwestie merytoryczne, a więc gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie obowiązujące warunki merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast jeżeli w sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 p.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 p.p.s.a.), a zatem gdy sprawa nie może być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy.

Z unormowania zawartego w art. 189 p.p.s.a. wynika zatem, że NSA zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu, bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów, dokonać kontroli skargi w aspekcie przesłanek odrzucenia skargi z art. 58 § 1 p.p.s.a., czy też podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 p.p.s.a. Zatem była by to ponowna ocena, która odnosiłaby skutek, w sytuacji niedostrzeżenia tych przesłanek przez wojewódzki sąd administracyjny. W ramach tej kontroli należałoby ponownie sprawdzić między innymi, czy skarga została wniesiona w terminie, braki formalne i fiskalne uzupełnione w terminie, czy też skarga jest dopuszczalna.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było w sprawie podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej. Poza istotą sprawy pozostawał wniosek autora skargi kasacyjnej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej albowiem procesowy charakter kwestionowanych orzeczeń sprawiał, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę.

Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrócono cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.