Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 168/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi B. Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...],

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm. - dalej "O.p") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (t.j. Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f."), po ponownym rozpatrzeniu

– w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 166/10 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10 – odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]

nr [...] określającej B.Z. i K.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące III, V-VIII i X 2002 r. naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36, tj. 15 kwietnia 2003 r. K.Z. w wysokości [...] zł. oraz B.Z. w wysokości [...] zł.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące III, V-VIII i X 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny.

W dniu 15 kwietnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie małżonków K. i B.Z. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 - PIT-36, w którym ww. wykazali:

- K.Z. – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu 50% udziału w prowadzonej wspólnie z B.Z. spółce cywilnej A (późniejsza nazwa A’) w wysokości [...] zł.;

- B.Z.- dochód z ww. źródła również w wysokości [...] zł.

Po odliczeniu przez K.Z. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. oraz odliczeniu przez każdego z małżonków składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości po [...] zł. zadeklarowali oni należny podatek w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił małżonkom Z. (dalej "stronie" lub podatnikom") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. w wysokości innej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym były stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W kwestii zaniżenia przychodów organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy nie wykazali przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym w B S. A. Oddział w B. w łącznej kwocie [...] zł., a w zakresie kosztów uzyskania przychodu zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł. dotyczące usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę, tj. firmę C E.F. z siedzibą w S. oraz usług transportowych świadczonych przez firmę D B.H. z siedzibą w O. z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Na skutek wniesienia przez pełnomocnika podatników odwołania od ww. decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją

z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na tę decyzję pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 166/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...].

Następnie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa oraz w mając na uwadze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał odwołanie strony za częściowo zasadne.

W pierwszej kolejności wskazał, iż w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, przy czym w omawianym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku zastrzegł, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z art. 153 p.p.s.a obowiązane będą do zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Oznacza to brak obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, uznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez E.F. oraz nieuznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H. i wreszcie uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Organ podniósł dalej, że w przedmiotowej sprawie spór toczył się na trzech płaszczyznach, a mianowicie:

1) zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C E.F. za roboty budowlane,

2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.H., a podpisanymi przez K.H., których fikcyjność stwierdzona została wyrokiem sądu karnego,

3) przedawnienia odsetek za zwłokę naliczonych stronie od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii organ przedstawił szczegółowo ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., które sprowadzają się do uznania, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji z dnia [...]

z uwagi na odmowę uznania przez organ faktur wystawionych przez firmę C E.F. w łącznej wysokości [...] zł. za dowody dokumentujące wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów skarżących, było prawidłowe. Organ podkreślił, że NSA w wyroku tym dodał, że skorygować natomiast należy zawarte w wyroku tego Sądu wskazania co do dalszego postępowania. Wskazał, że: "nie ma bowiem uzasadnienia nałożenie na organy podatkowe obowiązku poszerzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza o dowody osobowe". Tym samym przesądził, że organy podatkowe winny uznać wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.F. za koszty uzyskania przychodów skarżących, co organ uwzględnił obliczając należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Odnosząc się z kolei do drugiej spornej kwestii tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.H., podpisanymi przez K.H. na łączną kwotę [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej dokonując szczegółowego przedstawienia ustaleń faktycznych w tym zakresie, podał, że NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, iż organ prawidłowo uznał, że z uwagi na fakt, iż sąd karny - Sąd Rejonowy w T. II Wydział K. - w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] przesądził, że faktury wystawione przez firmę B.H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie mogą faktur tych powoływać jako dowód na poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zaznaczył, że NSA w wyroku tym podkreślił, że "takie ustalenia organów podatkowych są w pełni uprawnione, a sąd administracyjny ustaleń tych podważać nie może". Nieprawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ustalenia te podważające i nakazujące organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym obszarze." Zdaniem NSA ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, "a dalsze prowadzenie postępowania dowodowego celem ich dodatkowego zweryfikowania jest nie tylko niecelowe, ale wręcz niedopuszczalne."

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ I instancji w decyzji z dnia [...] zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A w 2002 r. faktury VAT dokumentujące usługi transportowe wystawione przez Firmę Transportowo - Handlową B.H. na łączną wartość [...] zł.

Odnosząc się do kolejnej kwestii tj. przedawnienia naliczonych w decyzji organu I instancji z dnia [...] odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że decyzja w tej sprawie wydana została w pierwszej instancji w dniu [...], a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Podniósł, że NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. wskazał, że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie skonstatował, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r., a decyzyjne ich określenie dopiero w roku 2008 jest sprzeczne z prawem ze względu na ich przedawnienie". Podniósł, że NSA w powołanym wyroku dodał ponadto, że skoro z opisu stanu faktycznego przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, iż zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło dopiero w październiku 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z kolei na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nie mogło to przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego, ponieważ wygasło ono wcześniej.

W ślad za wywodami Sądu, organ odwoławczy zauważył, że przedstawione w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2412/10 okoliczności stanowią przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie oraz podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w niższej wysokości tj. w kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o jej uchylenie w części uchylającej decyzję organu I Instancji i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 na kwotę [...] zł. oraz "obciążenie kosztami postępowania organ", zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 O.p. poprzez pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 200 § 1 O.p. poprzez nie zawiadomienie o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym pełnomocnika stron,

- art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie pisma stronie, a nie wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w zakresie okoliczności uprawniających do orzekania pomimo upływu 9 lat od powstania zobowiązania.

Ponadto wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prokuratora Generalnego wniosków o wznowienie postępowania karnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że w myśl art. 70 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących za 2002 r. nastąpiło dnia

31 grudnia 2008 r. Dodali ponadto, że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 O.p. konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wskazanie okoliczności, które umożliwiały orzekanie w przedmiotowej sprawie po upływie 9 lat. Nadmienili ponadto, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 166/10 zobowiązał organ podatkowy do wyjaśnienia przy uzasadnianiu podstawy prawnej decyzji okoliczności, które zadecydowały, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podnieśli przy tym, że NSA uzasadniając rozstrzygnięcie, owszem nakazał odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie stanu faktycznego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem karnym, ale nie zwolnił jednocześnie organu od dochowania pozostałych obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym od obowiązków wynikających z art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżących w tym zakresie organ wiązały również w trybie art. 153 O.p. wytyczne WSA. Podnieśli, że w zaskarżonej decyzji problem przedawnienia zobowiązania w ogóle nie został poruszony,

W dalszej części uzasadnienia skarżący podnieśli, że w niniejszej sprawie reprezentowani byli przez pełnomocnika na podstawie udzielonego w formie pisemnej pełnomocnictwa, który sporządzał skargę do WSA, odpowiedź na skargę kasacyjną organu oraz uczestniczył w postępowaniu. Zdaniem skarżących pełnomocnictwo to dotyczy całego postępowania, a nie wyłącznie pojedynczych czynności. Zaznaczyli, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została uchylona a wówczas reprezentował ich pełnomocnik to obecne postępowanie jest kontynuacją poprzedniego i pełnomocnictwo w dalszym ciągu obowiązuje.

Końcowo wskazali, że w związku z zapatrywaniem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10 dotyczącym prawomocnego wyroku Sądu Karnego w T. odnośnie K.H. wystosowali do Rzecznika Praw Obywatelkach i Prokuratora Generalnego wnioski o wznowienie postępowania karnego. Skarżący stwierdzili, że istnieją przesłanki do wznowienia postępowania karnego wobec K.H., ponieważ ww. został ukarany "za coś czego nie zrobił", czyli wznowienie postępowania karnego będzie na korzyść oskarżonego. Według skarżących K.H. poddał się dobrowolnie karze i przyznał do popełnienia czynu, którego faktycznie nie popełnił. Wskazali, że oni nie uczestnicząc w tym postępowaniu karnym i nie mając żadnej możliwości weryfikacji złożonych tam zeznań przez K.H. są obecnie obciążani konsekwencjami jego zachowania. Podkreślili, że nieprawdą jest, że wystawiał on na ich prośbę faktury za zdarzenia, które nie miały miejsca. Zdaniem skarżących gdyby wznowiono postępowanie karne istnieje ogromne prawdopodobieństwo, że zapadnie wyrok uniewinniający i tym samym "obecna decyzja przestanie mieć umocowanie w prawie i pojawią się przesłanki z art. 240 O.p. względnie 247 O.p.". W związku z powyższym skarżący wnoszą – w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – o zawieszenie przez Sąd postępowania do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę organ w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący nie odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazał, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślił, że w omawianym przypadku NSA w wyroku z dnia 12 grudnia

2012 r. (powinno być 12 czerwca 2012 r. – uwaga Sądu) sygn. akt II FSK 2412/10 zastrzegł jednak, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z powołanym przepisem obowiązane będą do zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Podniósł, że dalej NSA w ramach tych wskazań wydał szczegółowe dyspozycje odnośnie okoliczności, które należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a wskazówki te dotyczyły braku obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie uznania mocy dowodowej faktur wystawionych przez E.F. oraz nieuznania mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H. i wreszcie uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w orzeczeniu jasne i precyzyjne wskazówki co do dalszego postępowania organu podatkowego, stwierdzając przy tym jednoznacznie, iż organy te nie są zobowiązane do stosowania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA, co spowodowało, że zalecenia tego sądu stały się nieaktualne.

Podkreślił, że okoliczność, iż brak omówienia w swojej decyzji kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. nie był więc spowodowany niedopatrzeniem, czy tym bardziej zlekceważeniem zaleceń WSA, lecz związane to było ze wskazówkami zawartymi w wyroku NSA, który wydał organowi odwoławczemu dyspozycje co do powinnego zachowania się przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ zaznaczył przy tym, iż w swoim orzeczeniu NSA formułując ocenę prawną i wskazania w kwestii dalszego postępowania, które zastąpiły ocenę i wskazania dokonane przez WSA nie poczynił żadnego zastrzeżenia co do zakresu obowiązywania swego wyroku, ani co do konieczności uwzględnienia w jakiejś części zaleceń WSA, dając jednoznaczne i kompletne wskazówki, co do dalszych kroków. Zaznaczył, że wydając zaskarżoną decyzję postąpił dokładnie zgodnie z zaleceniami NSA, tj. bez przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego w sprawie, uznał moc dowodową faktur wystawionych przez E.F., nie uznał mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H. i wreszcie uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. i zarzuty skarżących w tej mierze są bezpodstawne.

Niezależnie od tego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w związku z tym, iż zobowiązanie skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. a to ze względu na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem obiektywnie rzecz biorąc nie nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zauważył przy tym, iż jakkolwiek zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było podnoszone przez skarżących w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tym niemniej kwestie z tym związane organ badał z urzędu już przed wydaniem swojej pierwotnej decyzji odwoławczej, o czym zdaniem organu świadczą daty korespondencji prowadzonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. W związku z tym, że dopiero w skardze z dnia 23 grudnia 2009 r. wniesionej na pierwotną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] podatnicy poruszyli to zagadnienie, stąd też w odpowiedzi na tę skargę z dnia 21 stycznia 2010 r. organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił przesłanki, które zadecydowały o tym, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie uległo przedawnieniu, zaś poniżej przedstawia je ponownie. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny podjął następujące czynności egzekucyjne:

W odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę [...] zł. (należność główna). W dniu 7 października 2008 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do następujących banków: [...],[...],[...] S.A. L.

W odpowiedzi na pismo z dnia 7 października 2008 r. Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski w W. pismem z dnia 16 października 2008 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że nie prowadzi rachunków dla dłużników zatem zajęcie prawa majątkowego było nieskuteczne. Także próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego [...] oraz [...] S.A. L. u dłużników były nieskuteczne, jako że wymienione banki nie prowadziły rachunków bankowych ww. osób.

W dniu 7 października 2008 r. skierowano także do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w T. m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie B.Z. W odpowiedzi Szpital poinformował organ egzekucyjny, iż przyjmuje do potrącenia m.in. zajęcie praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie według wskazanego numeru zawiadomienia, zaś o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego podatnicy zostali powiadomieni w dniu

13 października 2008 r. poprzez doręczenie wskazanego zawiadomienia. Nadmienił ponadto, iż Wojewódzki Szpital Specjalistyczny pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że na dzień 10 lutego 2009 r. przekaże ww. organowi podatkowemu ostatnie potrącenie z wynagrodzenia podatniczki, gdyż ww. w dniu 15 stycznia rozwiązała umowę o pracę z WSS w T.. Zatem zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie B.Z. było w pełni skuteczne. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

W konsekwencji zastosowanie tego środka egzekucyjnego w świetle art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg terminu przedawnienia, wobec czego biegnie on na nowo od następnego dnia po dniu, w którym środek zastosowano.

Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej przez skarżących, związanej z zarzutem pominięcia w toku postępowania pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej

w K. uznał te zarzuty za całkowicie nieuzasadnione.

Zaznaczył, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji a później, do pewnego momentu przed organem odwoławczym pełnomocnikiem skarżących była J.R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 5 lutego

2007 r. Pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. podatnicy poinformowali jednak organ odwoławczy, iż z dniem 18 września 2009 r. J.R. nie reprezentuje ich przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.

Z kolei jakkolwiek faktycznie w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący byli reprezentowani przez pełnomocnika L.K. na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa z dnia 21 grudnia 2009 r., to jednak pełnomocnictwo to uprawniało wyłącznie do reprezentowania podatników w sprawie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]. W świetle treści ww. pełnomocnictwa Pani L.K. nie reprezentowała zatem skarżących przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. Tak więc zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu jak twierdzą skarżący, nie miał on żadnych podstaw do doręczania postanowienia z dnia [...] nr [...] wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p., jak też zaskarżonej decyzji z dnia [...] ani J.R., ani L.K.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do powołanych przez skarżących kwestii wniosków o wznowienie postępowania karnego w sprawie K.H. wskazał, że nie jest kompetentny do wypowiadania się w kwestii samych podstaw i prawnej możliwości wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu karnego, jednak w jego opinii ani wystąpienie do Rzecznika Praw Obywatelskich ani do Prokuratora Generalnego w żaden sposób nie może wpływać na aktualną ocenę decyzji odwoławczej wydanej w stosunku do podatników. Ponadto zaznaczył, że nie widzi podstaw do zawieszenia postępowania w świetle art. 125 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w badanej sprawie.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2412/10, wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Warto nadmienić, iż w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Zasadny jest pogląd, że komentowany przepis dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA. Podkreślenia jednak wymaga, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z przytoczonego wyżej art. 184 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia. Ponadto, jak wynika z treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 9 września 2011, sygn. akt I FSK 1123/11).

Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił konstatację WSA w Gliwicach wynikającą z wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r., a decyzyjne ich określenie dopiero w roku 2008 było sprzeczne z prawem ze względu na ich przedawnienie. Sąd dodał, że ponieważ z opisu stanu faktycznego przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, iż zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło dopiero w październiku 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z kolei na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego, ponieważ wygasło ono wcześniej. Przedstawione okoliczności stanowiły samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji odwoławczej przez Sąd I instancji. NSA przyznał także, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez ten Sąd z uwagi na odmowę uznania faktur wystawionych przez E.F. za dowody dokumentujące wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów skarżących było prawidłowe i uzasadnione. Odmienne stanowisko zajął sąd wyższej instancji odnośnie faktur wystawionych przez firmę B.H. NSA stwierdził w tym zakresie, że: "sąd karny w skazującym wyroku przesądził, że wymienione w nim faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a co za tym idzie skarżący nie mogą faktur tych powoływać jako dowodów na poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Takie ustalenia organów podatkowych są w pełni uprawnione, a sąd administracyjny ustaleń tych podważać nie może. Nieprawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ustalenia te podważające i nakazujące organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym obszarze". Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ustalenia organu w tej kwestii są właściwe, a dalsze prowadzenie postępowania dowodowego celem ich dodatkowego zweryfikowania jest nie tylko niecelowe, ale wręcz niedopuszczalne.

W konkluzji NSA jednoznacznie wskazał, że skoro jednak uchylenie zaskarżonej decyzji było zasadne i konieczne, skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Z tych względów Sąd oddalił skargę organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z art. 153 p.p.s.a. obowiązane zostały do zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Oznacza to brak obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, uznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez E.F. oraz nieuznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B. H. i wreszcie uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić należy, iż wbrew jej twierdzeniom, organ odwoławczy nie naruszył art. 153 p.p.s.a., stosując się w pełni do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku NSA oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego warto zwrócić uwagę, że strona skarżąca nie podnosi w istocie, że doszło do przedawnienia zobowiązania, ale kwestionuje fakt, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w decyzji okoliczności, które zadecydowały o braku przedawnienia, przez co nie zastosował się zaleceń WSA w Gliwicach.

Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie, stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a punkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.) rozumie się - w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych - egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a punkt 12 lit. a, stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Oznacza to, że skuteczne ściągnięcie od dłużnika kwoty (niezależnie od jej wysokości|) stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Podkreślenia także wymaga, iż kwestię przedawnienia zobowiązania organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać z urzędu. Merytoryczne decyzje w sprawach mogą być wydawane wyłącznie w przypadku zobowiązań istniejących, do których uiszczenia podatnik jest zobowiązany. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie organ odwoławczy szczegółowo opisał podjęte w toku postępowania czynności egzekucyjne , powołując się na przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na skuteczne zajęcie wynagrodzenia podatniczki za pracę w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w T., na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało przesłane pracodawcy w dni 7 października 2008 r., a dniu 14 października 2008 r. Szpital poinformował organ egzekucyjny, że przyjmuje zajęcie i będzie dokonywał potrącenia wynagrodzenia podatniczki. Podatnicy otrzymali zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 13 października 2008r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2002 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2008 r. Takie same okoliczności powoływał już organ w odpowiedzi na skargę w sprawie sygn. akt I SA/Gl 166/10, co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że "jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w odpowiedzi na skargę" zastosowane środki egzekucyjne nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Nie sposób przyjąć, iż Naczelny Sąd Administracyjny podjął jakiekolwiek wątpliwości w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Gdyby tak bowiem było, dałby temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu, w tym również w sformułowanych wskazaniach co do dalszego postępowania, tym bardziej, że ustosunkował się jednoznacznie do przedawnienia zobowiązania odsetkowego.

W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z materiału dowodowego w niej zgromadzonego wynika bezspornie, iż organ z urzędu uwzględnił fakt przerwania biegu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p., a zatem nie naruszył przepisu art. 70 oraz 210 § 4 tej ustawy. Podkreślić wypada, że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczy zobowiązania podatkowego, a zatem w badanym przypadku wywołuje skutek wobec obojga małżonków.

Sąd nie podzielił także argumentów strony skarżącej co do uchybienia przepisom art. 145 28 § 2 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zawiadomienie o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym i doręczenie decyzji odwoławczej z dnia stronie a nie jej pełnomocnikowi.

Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga przede wszystkim odpowiedzi na pytanie czy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób zgodny z przepisami prawa a w szczególności, czy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji został dołączony do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Nie może budzić wątpliwości, że pełnomocnik dysponujący pełnomocnictwem ma obowiązek przedłożenia go organowi podatkowemu przy pierwszej czynności, w której występuje w danej sprawie. Przepis art. 137 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny a także doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa". Oznacza to, że ma być ono skierowane w sposób czytelny i sformalizowany do akt konkretnie oznaczonej sprawy, a więc sprawy już toczącej się. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa.

Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 233/09, w którym Sąd jednoznacznie wskazał:

1. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania.

2. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Takie zdanie wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 599/08 podnosząc, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu administracyjnym może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo też ich części bądź tylko niektórych czynności procesowych. Z momentem przedstawienia pełnomocnictwa podpisanego przez mocodawcę pełnomocnik wykazuje umocowanie do działania w postępowaniu, a organ uzyskuje możliwość zbadania prawidłowości i zakresu pełnomocnictwa. Należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.

W judykaturze jednoznacznie podkreśla się, że organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt II SA 332/01; wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06; wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 990/06; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07).

Wskazać należy także, iż udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Analogiczne stanowisko w tej materii prezentowane jest w literaturze przedmiotu (zob. Sędkowska Aleksandra, Stelmaszczyk Klaudia, artykuł, Reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym na tle orzecznictwa, FK. 2006.11.62; Laskowski Adam, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym PPLiFS. 2008.9.30; Dwulat Henryk, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniach przed organami skarbowymi, Biul.Skarb. 2009.4.10.

Reasumując podnieść należy, że strona od momentu wszczęcia postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. Pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.

Jak natomiast wynika z akt administracyjnych, skarżący na etapie postępowania odwoławczego od decyzji pierwszoinstancyjnej a konkretnie od dnia [...] nie byli reprezentowani przez pełnomocnika (pismo podatników od odwołaniu pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2009 r. – k. 77 akt adm.). Następnie, w dniu 28 grudnia 2009 r. złożyli do organu podatkowego pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego L.K. do reprezentowania ich w sprawie skargi do WSA w Gliwicach od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Pełnomocnictwo to określało konkretny zakres umocowania (k. 95/1 akt adm.).

W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżących w postępowaniu odwoławczym po uchyleniu przez Sąd decyzji z dnia [...]. Pełnomocnik powinien był złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do prowadzonej sprawy podatkowej. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonał doręczenia bezpośrednio do rąk strony. Obowiązki organu aktualizują się dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie oraz od kiedy łączy stronę stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2125/11).

Końcowo wskazać trzeba, iż skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia wniosków skierowanych do rzecznika Praw Obywatelskich i Prokuratora Generalnego w przedmiocie wznowienia postępowania karnego wobec K.H. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli jego wynik zależny jest od innego postępowania toczącego się przed sądem, sądem administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok WSA w Gliwicacg z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09).

Podkreślenia wymaga, iż z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika jednoznacznie, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wyżej powyższe rozważania zaakcentować wypada, iż w ocenie Sądu organ II instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie uchybił także zasadom prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. i zupełności postępowania podatkowego - art. 187 O.p. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń niepodobna uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Z wyżej wskazanych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.