Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 644/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 54 ust. 1 i 2, art. 55 ust. 1 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 257 poz 2573
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2004 r.w sprawie określenia rodzajów przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na  środowisko oraz szczegółowych uwarunkowań związanych z kwalifikowaniem przedsięwzięcia do sporządzenia raportu o oddziaływaniu na  środowisko
article: § 13 ust. 2d, § 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1370/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1370/15, oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: organ I instancji) z [...] lipca 2012 r. odmawiającą I. K. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku akcyzowego wskazując, że w 2006 r. uiszczała podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych o kodach CN 2710 19 81, wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub napędowe, w wysokościach określonych w składanych deklaracjach uproszczonych. Organ I instancji decyzją z [...] września 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.741 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie organ podatkowy wskazaną wyżej decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego wskazując, że brak było podstaw do uznania żądania strony, gdyż zapłacony przez nią podatek akcyzowy był należny.

Utrzymując tę decyzję w mocy organ odwoławczy wyjaśnił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania wprawdzie nie były objęte zakresem stosowania Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna), jednak ich wyłączenie z zakresu tych uregulowań nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Organ wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, były opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Tym samym, krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził również, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu tymi wyrobami.

Analiza obowiązujących w spornym okresie rozliczeniowym przepisów: ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849) prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zdaniem organu obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Organ II instancji podkreślił, że mając na uwadze treść art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej ustawodawca krajowy przewidział szereg zwolnień od podatku dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe, w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Wobec powyższego za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę strony uznając, że jest ona niezasadna. WSA stwierdził, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych symbolem CN 2710 19 81.

Sąd I instancji wskazał, że oleje smarowe, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wymienia – jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b – dyrektywa energetyczna. W prawie krajowym oleje smarowe również uznane są za wyroby akcyzowe i to zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 zał. nr 2 do ustawy). Od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie, zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. WSA przypomniał, że w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, NSA 29 października 2012 r. podjął w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, warunki o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te, w istocie rzeczy, nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W cytowanej uchwale NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C‑349/13 Oil Trading Poland Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. WSA dodał, że teza ta sformułowana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zachowuje aktualność, wobec podobnego określenia obowiązków podatnika, w sprawach rozpoznawanych na podstawie przepisów akcyzowych z 2004 r.

WSA wskazał, że w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81, zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. Natomiast rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71 - 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu, wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. WSA wskazał, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji stawkę zero. W ocenie Sądu I instancji nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, a ponadto w toku postępowania nie podważyła ustaleń organów co do okoliczności w sprawie.

WSA dodał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 zał. nr 1 do rozporządzenia: Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i poz. 2 zał. nr 2: Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych, która jest taka sama i wynosi 1180,00 zł/1000 l.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W konkluzji WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wykazały, że podatek akcyzowy został uiszczony należnie, zatem nadpłata nie powstała.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

c) art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego, a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

d) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93;

e) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

f) art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi podatnika pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a., ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz zaniechanie rozważenia, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 tego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymogi materialne i formalne, w tym przytaczać podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. W przypadku podniesienia naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna powinna wskazywać na jedną z form tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać, na czym ono polega, a w przypadku podniesienia naruszenia przepisów postępowania – wykazywać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby innej treści.

Przyjęta do rozpoznania skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, lecz nie odpowiada ona w pełni ustawowym wymogom – podniesiona w niej argumentacja ma charakter ogólnikowy i nie w pełni odnosi się do zarzutów kasacyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt II.a) petitum skargi kasacyjnej), bo co do zasady rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega zakwestionowaniu, wypada wskazać, że strona nie wykazała, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a tym samym, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Podniosła, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalił skargę, pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, wprowadzonym art. 24 ust. 1 u.p.a.) ma pominięcie w § 13 ust. 2d rozporządzenia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 oraz czy oleje smarowe nabywane przez stronę mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W związku z tym wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 175 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe, natomiast zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Stosownie do art. 176 ust. 2 Konstytucji RP ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Zakres spraw, w których orzekają sądy administracyjne oraz kryteria dokonywanej przez te sądy kontroli regulują przepisy p.u.s.a. oraz p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sprawowana przez nie kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W stanie sprawy Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej (a więc aktu administracyjnego dopuszczonego ustawą), pod względem zgodności z prawem (a więc według dozwolonego kryterium) oraz oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. (a więc zastosował przewidziany ustawą środek prawny), a tym samym wywiązał się z obowiązków nałożonych tymi ustawami.

Dodatkowo, należy wyjaśnić, że celem wprowadzonej art. 134 § 1 p.p.s.a. regulacji było zakreślenie granic (podmiotowych i przedmiotowych) rozpoznawania przez sądy administracyjne spraw. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Jednym słowem granice rozpoznania przez sądy administracyjne i zarazem zakres sądowej kontroli dokonywanej przez te sądy wyznacza sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Z kolei treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

W stanie sprawy przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania było rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego w 2006 r., na podstawie przedłożonych zgłoszeń o planowanych nabyciach oraz deklaracji uproszczonych AKC-U, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 (wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub napędowe). I w takim też zakresie Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a więc w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej innego kodu CN 3403, do którego jego zdaniem mogłyby być zaklasyfikowane nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, wskazuje, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie dokonanej przez organ klasyfikacji olejów smarowych, co wymagało jednak podniesienia zarzutu procesowego (opartego na właściwych przepisach postępowania sądowoadministracyjnego, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego regulującymi postępowanie wyjaśniające, np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), kwestionującego dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na okoliczność posiadanych przez te wyroby cech, czego w skardze kasacyjnej brak. Tym samym za nietrafny, zmierzający w istocie do podważenia wykładni prawa materialnego, a nie zastosowanej procedury, należało uznać wyrażony przez wnoszącą skargę kasacyjną pogląd, że skoro oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 zostały pominięte w § 13 ust. 2d rozporządzenia, to powinny one być objęte zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a., o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała też, na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku (... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania), co oznacza, że do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z elementów koniecznych lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), czego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Zaskarżony wyrok zawiera wskazane elementy, jest spójny wewnętrznie, a z jego treści można wywnioskować, jakie przesłanki legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

Dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli (z naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego), jak podnosi autor skargi kasacyjnej, nie musi oznaczać, że doszło do naruszenia wskazanych wcześniej przepisów. Stosowane w ramach kontroli przez sądy administracyjne kryterium legalności, polega bowiem na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej interpretacji tych norm oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem podnosząc naruszenie przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) oraz procesowych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wykazania, że Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji według innego kryterium niż wcześniej wskazane, zastosował nieadekwatny (do stanu rzeczy) środek, a także, że uzasadnienie wyroku nie zawiera koniecznych elementów, o których mowa w § 4 art. 141 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej brak. Stąd należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i zastosował odpowiedni do wyniku tego postępowania środek prawny. Wnosząca skargę kasacyjną zarówno w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i w skardze kasacyjnej, nie zdołała bowiem podważyć dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów u.p.a., ani też ustaleń faktycznych na okoliczność cech nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, skutkujących zaklasyfikowaniem przez organ do kodu CN 2710 19 81, a nie do kodu CN 3403.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów natury materialnej wypada wskazać, że z omawianym powyżej zarzutem procesowym łączy się zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt I lit. d) petitum skargi kasacyjnej), w którym wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w związku z brakiem zwolnienia skarżącej (na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a.) od podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji, gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93.

Zarzut ten oprócz tego, że ma charakter postulatywny, to został oparty na błędnym założeniu, że pomiędzy art. 24 ust. 1 u.p.a. a § 13 ust. 2d rozporządzenia zachodzi związek tego rodzaju, że skoro warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93, to oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczone lub zużywane na cele inne niż opałowe lub napędowej, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy

zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Pozycja 4 zał. nr 2 do u.p.a. obejmuje produkty rafinacji ropy naftowej (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe) o symbolu PKWiU 23.20 oraz kodzie CN 2710.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Według poz. 5 zał. nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby (produkty rafinacji ropy naftowej - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, a także Gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego) o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 oraz 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00).

Z powyższych regulacji wynika więc, że wyroby oznaczone symbolem CN 2710 (poz. 5 zał. nr 1 i poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a.) są zaliczane do wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 62 ust. 1 u.p.a., a co za tym idzie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 podlegały zwolnieniu na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz § 11 i § 13 ust. 2d powołanego rozporządzenia.

Na gruncie przepisów akcyzowych przeważająca część zwolnień, to zwolnienia przedmiotowe, odnoszące się do poszczególnych wyrobów lub grup wyrobów akcyzowych. Zwolnienie danego wyrobu od akcyzy nie musi oznaczać jednoczesnego zwolnienia z obowiązków dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego sprawowanego przez organy podatkowe nad produkcją i dystrybucją danego wyrobu. Co może oznaczać konieczność produkowania wyrobu na terenie składu podatkowego oraz poddanie go kontroli w czasie przemieszczania na terytorium kraju i poza nim.

Ogólne przesłanki wskazujące kiedy powinno lub może być stosowane zwolnienie z akcyzy, oprócz art. 24 u.p.a., reguluje art. 25 ust. 1 u.p.a. i wydane na jego podstawie wspomniane wcześniej rozporządzenie, dookreślające zakres wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Zgodnie z § 11 ust. 1 zwolnienie od akcyzy, o której mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju, uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 2. Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w sprawie.

Natomiast w myśl § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich olejów smarowych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 (o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99), lecz wybraną grupę, która nie obejmuje symbolu CN 2710 19 81, czego nie można jednak postrzegać w kategoriach naruszeń prawa, a jedynie jako rozwiązanie prawne, przyjęte przez prawodawcę w granicach danych mu uprawnień, na mocy art. 25 ust. 5 u.p.a. Stąd też tylko określone grupy wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo mają możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na warunkach uproszczonych (§ 13 ust. 2d rozporządzenia), natomiast pozostałe wyroby określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, w tym oznaczone kodem CN 2710 19 81 mogą skorzystać ze zwolnienia pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego (§ 13 ust. 2a i 2c rozporządzenia). Przyjęte przez prawodawcę rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), obowiązującego w dacie dokonywania czynności.

W myśl § 2a ust. 1 tego rozporządzenia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1. Według poz. 4 załącznika do tych wyrobów zalicza się m.in. wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Zgodnie jednak z § 2b 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt I.d. petitum skargi kasacyjnej.

Natomiast, jeśli chodzi o pozostałe zarzuty natury materialnej (pkt I.a, I.b, I.c., I.e. i I.f. petitum skargi kasacyjnej), to należy wskazać, że ich komplementarny charakter uzasadniał łączne ich rozpoznanie. Zarzuty te, podobnie jak w przypadku wcześniej rozpoznanych, nie odpowiadają w pełni ustawowym wymogom określonym w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Podniesiona w ramach tych zarzutów argumentacja odwołuje się do poglądów wyrażonych w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych jeszcze przed rozpoznaniem spornych i istotnych w sprawie zagadnień przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała zasadność opodatkowania akcyzą zharmonizowaną nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, wywodząc, że dotyczące tej kwestii przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, utrudniają swobodę handlu oraz mają charakter dyskryminujący. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną obowiązek podatkowy związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołuje wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 i jego kluczową tezę, twierdząc, że obowiązek podatkowy związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, a świadczą o tym takie elementy jak obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu, posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego, uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy urząd celny, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W ramach zarzutu (pkt I.a., I.e. i I.f. petitum skargi kasacyjnej) strona podniosła błędną wykładnię art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 zał. nr 2 do tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej oraz że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw. Zarzuciła również brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 4 lit. b) w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych,

– alkoholu i napojów alkoholowych,

– wyrobów tytoniowych, natomiast stosownie do ust. 3 tego przepisu państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jednocześnie, w zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych, stosownie do postanowień dyrektywy energetycznej (art. 1) państwa członkowskie zobowiązane są do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ust. 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym zastrzeżeniem, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 91, a więc m.in. oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Wskazana powyżej dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, ze zm.), jednakże treść art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika zetem, że w stosunku do wyrobów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe co do zasady nie mają zastosowania postanowienia dyrektywy energetycznej, natomiast dyrektywa horyzontalna nie sprzeciwia się wprowadzeniu krajowych regulacji prawnych opodatkowujących te wyroby, pod warunkiem, że nie spowodują one zwiększenia formalności związanych z przemieszczaniem między państwami członkowskimi.

W kwestii nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13. Wyrażony w nim pogląd zachowuje aktualność na tle rozpoznawanej sprawy, mimo że odnosi się do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż pod względem normatywnym art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odpowiada art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. – art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Poza tym wyrażony przez Trybunał pogląd jest kontynuacją zajętego wcześniej, na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy horyzontalnej (por. wyrok z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana) stanowiska.

TSUE we wspomnianym wyroku orzekł, że: art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkt 31 wyroku Trybunał wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Podkreślił także, iż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie miała też uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 267 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 92.76.1).

W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Sąd wskazał też, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wobec przedstawionej powyżej argumentacji należy stwierdzić, że zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, z którego wynika, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE) pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie lub utrzymywanie podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, takich jak oleje smarowe, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy energetycznej, jest prawidłowe. Wprowadzenie tego podatku było możliwe, zaś wymogi, na które zwraca uwagę wnosząca skargę kasacyjną, nie zwiększały formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt I.a., I.e. i I.f. petitum skargi kasacyjnej.

Niezasadny okazał się też zarzut ujętego w pkt I.b. petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. i w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tego rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, przez błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi.

Jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 i 38 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, wobec czego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.

Zadaniem TSUE za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Również NSA w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 wskazał, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Zatem wprowadzone art. 55 u.p.a. wymogi, w myśl których "1. W przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym." mają na celu uniemożliwienie uchylania się od zapłaty podatku, a nie jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną nałożenie dodatkowych formalności na nabywców i dostawców wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe w związku z dokonywanym obrotem wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt I.b) petitum skargi kasacyjnej.

W kontekście powyższego za bezzasadny należało także uznać zarzut ujęty w pkt I.c. petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na błędną wykładnię art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skutkującą przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszają przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Należy bowiem przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1) oraz stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Zatem jego celem jest wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w którym stosowane byłyby środki wywołujące ten sam skutek.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 90 TWE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem do skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie przez stronę określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że państwa członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a., niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając w konkluzji, iż "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym."

Autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut, nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 90 TWE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodzie CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt I.c) petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1000 zł. Sąd zasądził koszty postępowania kasacyjnego w części z uwagi na rozpoznanie w tym dniu na sesji innych spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co było związane z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu podatkowego.