Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1513/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1711/16 w sprawie ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1711/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – G. O. ("Gmina"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Interpretacja ta dotyczyła zakresu i terminu realizacji prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami, jakie będzie ona ponosić na bieżące utrzymanie kortu tenisowego, który będzie wynajmowany odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (wykorzystanie do celów komercyjnych) oraz udostępniany nieodpłatnie na rzecz dzieci, uczniów i organizacji realizujących zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki (udostępnianie na cele gminne).

Zdaniem Skarżącej metodą określenia zakresu, w jakim służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami, która to metoda najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na świadczeniu usług komercyjnego udostępniania, przez co najlepiej odzwierciedli faktyczne wykorzystanie obiektów na cele działalności gospodarczej gminy, będzie klucz czasowy, nie zaś sposoby określenia proporcji wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Metoda ta uwzględnia bowiem stosunek godzin, w których kort tenisowy jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do sumy czasu, w którym kort tenisowy służy do świadczenia opodatkowanych usług komercyjnego udostępniania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Gminie na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), co będzie prowadziło do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym prawo to wystąpiło.

W ocenie Ministra Finansów metoda zaproponowana przez Skarżącą nie będzie w pełni obiektywna i nie będzie w stanie odzwierciedlić faktycznego stopnia wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Klucz czasowy nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej, tj. realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje czas, w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia też obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, będą sposoby wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.". W kwestii terminu odliczenia Minister Finansów uznał, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia po spełnieniu przesłanek z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u. Ponieważ oczekuje ona wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie ma tu zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji podzielił powyższą ocenę Ministra Finansów.

Stwierdził, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika bowiem, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie kortu tenisowego nie jest specyfiką działalności Gminy. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do kortu tenisowego. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

Zdaniem WSA w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., przy czym Skarżąca może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego nie uczyniła. Organ interpretacyjny nie negował prawa Skarżącej do własnego określenia proporcji z pominięciem tego rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez nią metodę, prawidłowo oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, alternatywnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie:

4.1.1. art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie kortu tenisowego w oparciu o zaproponowany przez Skarżącą sposobu kalkulacji proporcji oraz błędną interpretację § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. i w konsekwencji stwierdzenie, iż wskazany w rozporządzeniu, sposób kalkulacji proporcji znajdzie zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą;

4.1.2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) przez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

4.1.3. punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze. zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia odpowiedniej, proporcjonalnej części VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, sposobem określenia proporcji wskazanym przez Skarżącą.

4.2. Stosownie zaś do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

4.2.1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201) – dalej "O.p.", przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

4.2.2. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 O.p.;

4.2.3. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu koszów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna.

6.3. Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie dotyczy sposobu określenia przez Skarżącą proporcji, według której powinna odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących ponoszone przez nią wydatki bieżące na utrzymanie kortu tenisowego, wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej (wynajmu), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i na cele niezwiązane z tą działalnością, jako że służące realizacji zadań gminnych (nieodpłatne udostępnianie).

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował, jako prawidłowe, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

6.5. Oceny Sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć zarzut błędnej interpretacji art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika zasada, zgodnie z którą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nieistotnymi w rozpoznanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. "sposób określenia proporcji"), który to sposób powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast w ust. 2b art. 86 u.p.t.u. wskazano cechy, jakie powinien posiadać sposób określenia proporcji, aby można było uznać, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jest to mianowicie sposób, który (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca podał przykładowe dane, jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.

Uzasadniając omawiany zarzut należało wykazać, na czym polegał błąd przyjętej przez WSA wykładni, czyli rozumienia przepisów, a także jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tymczasem autor skargi kasacyjnej przytoczył treść powyższych przepisów, a powołując się na art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz przykładowy charakter wskazanych tam danych wywiódł, że ustawodawca pozostawił podatnikowi "swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. (...)Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice tej działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawa podatników do wyboru sposobu określenia proporcji. Jasno wynika to z przytoczonego w skardze kasacyjnej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że "Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności". Oczywista jest też zasadność dalszego przytoczonego w skardze kasacyjnej stwierdzenia WSA, że "Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (...)".

Wbrew przekonaniu Skarżącej, powyższe twierdzenia WSA nie czynią nieuzasadnionym wniosku tego Sądu, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice ich działalności jest metoda określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Twierdzenia te są bowiem elementem przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u., które to przepisy dotyczą wszystkich podatników. Natomiast kwestionowany przez Skarżącą wniosek, WSA poprzedził argumentacją, z której wynika, że ustawodawca dostrzegł specyfikę funkcjonowania "niektórych podatników" i stąd zamieszczona w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w odniesieniu do tych podatników, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. dotyczy jednostek samorządu terytorialnego. W założeniu zatem ustawodawcy, w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, to właśnie rozporządzenie wykonawcze miało wskazywać właściwe sposoby określania przez nie proporcji z uwzględnieniem specyfiki ich jednostek organizacyjnych. Jak przy tym słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podatnik (jednostka samorządu terytorialnego) może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia z 15 grudnia 2015 r. z zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. uwzględniająca istnienie rozporządzenia z 15 grudnia 2015 r. jest więc prawidłowa.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu nie nawiązano nawet do § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., co zarzut błędnej wykładni tego przepisu, wskazującego sposób określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) pozostawia poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej zarzuty skargi kasacyjnej. Odnotować jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu – w nawiązaniu do niego stwierdził jedynie, iż Minister Finansów nie dopuścił błędu wykładni, ponieważ w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w powyższym rozporządzeniu.

Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. "jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa". Dokonując tej wykładni Sąd pierwszej instancji, który powołał się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1215 ze zm.), przyjmował bowiem, zgodnie z tym, co twierdzi Skarżąca, że może ona działać jako podatnik od towarów i usług oraz że działając w takim charakterze, jak każdy inny podatnik podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Każdego też podatnika dotyczą unormowania zawarte w art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u., wskazujące sposób określenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W istocie pomiędzy Sądem pierwszej instancji i Skarżącą nie ma różnic co do wykładni tych przepisów w aspektach, które podniesiono w skardze kasacyjnej.

Stwierdzenie Gminy, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji innej niż wynikająca z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., która będzie odpowiadała specyfice funkcjonowania kortu tenisowego, nie dotyczy wykładni powyższych przepisów, wiążąc się natomiast z ich zastosowaniem w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

6.6. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ponieważ przepisu tego nie zastosował oraz uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym z przepisu tego należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę oraz dokonywanych nabyć towarów i usług. (por. wyroki: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19; z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17; z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1231/17; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest więc wykazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że Skarżąca może wskazać proporcję bardziej trafną, niż określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Tym samym, co należy podkreślić, Sąd ten nie kwestionował stanowiska Skarżącej, że art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stwarza możliwość określenia przez gminy własnej proporcji z pominięciem przepisów rozporządzenia. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, która miała wykazać, że prawo to Skarżącej przysługuje, była w istocie zbędna, tym bardziej, że prawa tego nie kwestionował również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto z Ministrem Finansów, że Skarżąca nie wykazała, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji (klucz czasowy) lepiej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez nią działalności.

Uzasadniając powyższą ocenę WSA zajął stanowisko, zgodnie z którym "(...) ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Zdaniem WSA Skarżąca nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, a wykorzystywanie kortu tenisowego nie jest specyfiką jej działalności.

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała powyższego aspektu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 2c u.p.t.u., a miał on zasadnicze znaczenie dla oceny przez ten Sąd zaproponowanego przez nią klucza czasowego jako sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż sposoby wskazane w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

W tej sytuacji nie mogła być skuteczna przedstawiona na uzasadnienie omawianego zarzutu argumentacja Skarżącej podkreślająca, że "w przypadku wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie Kortu tenisowego klucz czasowy będzie najbardziej odpowiednią proporcją, gdyż w prosty, jednoznaczny i bezpośredni sposób uwzględnia zakres wykorzystywania obiektu do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego". Argumentacja ta odnosi się bowiem do sposobu wykorzystania jednego tylko obiektu należącego do Skarżącej – kortu tenisowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby przy tym wziąć pod uwagę argumentów Skarżącej dotyczących tego, że kort będzie nieczynny w godzinach nocnych, a częstotliwość jego wykorzystania do czynności opodatkowanych w dużej mierze uzależniona jest od warunków pogodowych. Okoliczności tych Skarżąca nie wskazała bowiem we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe i wiążące są okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji (i w jego ewentualnym uzasadnieniu), organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem tych tylko okoliczności oraz poprzez przedstawione przez wnioskodawcę argumenty.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji również zobligowany był wziąć pod uwagę tylko te okoliczności faktyczne, które wskazane zostały we wniosku o wydanie interpretacji jako świadczące o tym, że klucz czasowy jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym niż sposoby wynikające z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zasada ta dotyczy także kontroli kasacyjnej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca stwierdziła, że "analizując wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie Kortu tenisowego, należy stwierdzić, że nawet zwiększenie ilości godzin, w jakich obiekt ten byłby przeznaczony do odpłatnego udostępniania do 99% czasu jego otwarcia, nie miałoby praktycznie odzwierciedlenia w zmianie wartości pre-proporcji przychodowej wobec innych strumieni przychodów/dochodów Gminy z całej działalności. Większość przychodów Gminy nie ma praktycznie większego związku z funkcjonowaniem obiektów sportowych, w tym z funkcjonowaniem Kortu tenisowego".

Skarżąca nie podała przepisu rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z którego wynika wskazana przez nią "pre-proporcja przychodowa", a tym samym nie wskazała, jakiej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego proporcja ta dotyczy. W § 2 pkt 11, 12 i 13 tego rozporządzenia odrębnie zdefiniowano przychody wykonane zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury oraz państwowej instytucji kultury. Nie wskazując przepisu, Skarżąca powyższy argument pozbawiła kontekstu normatywnego, na tle którego Naczelny Sąd Administracyjny miałby ocenić jego zasadność.

Można jedynie stwierdzić, w kontekście stanowiska WSA o braku podstaw do odrębnego określania proporcji w odniesieniu do poszczególnych składników majątku Skarżącej, iż jej argument potwierdza ocenę tego Sądu, że "wykorzystanie kortu tenisowego nie jest specyfiką działalności Gminy O.".

Tymczasem to właśnie specyfika działalności (np. działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych typowe dla gmin) pozwala na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Podniesiona przez Skarżącą, również nie kwestionowana przez WSA, okoliczność, że "to Gmina powinna być podmiotem, który ma możliwość ustalenia najbardziej trafnej proporcji odliczenia VAT", nie jest równoznaczna z tym, że niejako automatycznie zaproponowana przez nią proporcja rzeczywiście jest najbardziej trafna.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, w specyficznym postępowaniu interpretacyjnym ocena ta dokonywana jest w oparciu o informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca nie podważyła oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą prawidłowo Minister Finansów uznał, że klucz czasowy nie będzie metodą w pełni obiektywną i nie będzie w stanie odzwierciedlić faktycznego stopnia wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Zarzut niezastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jest więc niezasadny.

6.7. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE przez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia odpowiedniej, proporcjonalnej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z zastosowaniem wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia).

W punkcie 4 Preambuły stwierdzono, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji, ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Punkt 4 Preambuły nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż orzekał już, że "w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności" (pkt 29).

W prawie polskim unormowania takie znalazły się w art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Wprawdzie do podatników niebędących jednostkami samorządu terytorialnego nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., ale nie oznacza to, że mogą oni – jak uważa Skarżąca – dowolnie stosować metody określenia proporcji. Dokonując wyboru tej metody przedsiębiorcy muszą kierować się koniecznością spełnienia warunku, aby metoda ta najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Pomimo, że sposoby określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w powyższym rozporządzeniu, to jednostki te – w tym Skarżąca – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. mają prawo do tego, aby zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji, tj. taki, który uznają za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć. Kryterium wyboru sposobu określenia proporcji dla wszystkich podatników, zarówno jednostek samorządu terytorialnego, jak i przedsiębiorców, jest takie samo. Nie można więc zasadnie twierdzić, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego są dyskryminowane.

Nie dowodzi tego również gołosłowne twierdzenie Skarżącej, że "Bez wątpienia spółka komunalna mogłaby w przypadku wydatków bieżących ponoszonych na obiekty sportowe zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. godzinową".

Naruszenie punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Skarżąca powiązała również z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia).

Niewątpliwie uwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżącej prawo takie przysługuje, podobnie jak prawo do własnego określenia proporcji z pominięciem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Czym innym jest natomiast wybór sposobu określenia proporcji, w jakiej Skarżąca prawo to może zrealizować. Skoro Minister Finansów zasadnie zakwestionował proporcję, według której Skarżąca z prawa tego zamierza skorzystać, to konsekwentnie nie można uznać, że czyniąc to doprowadził do naruszenia zasady neutralności.

6.8. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skarżąca wywodzi z braku merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego (pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia).

Zarzut ten obarczony jest wadą konstrukcyjną podlegającą na braku powiązania wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami, na podstawie których działa sąd administracyjny, tj. z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wada ta nie uniemożliwia oceny zasadności tego zarzutu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca naruszenie art. 121 § 1 O.p. wprost przypisała jednak Sądowi pierwszej instancji, naruszenia tego upatrując w dokonaniu przez ten Sąd błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. oraz posłużeniu się przy tym regułą in dubio pro fisco.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 121 § 1 O.p., ponieważ wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe.

Omawiany zarzut jest w istocie nietrafioną "przeróbką" zarzutu skierowanego pod adresem organu interpretacyjnego w skardze na interpretację indywidualną, polegającą na zamianie w jego treści organu interpretacyjnego ("DIS") na Sąd pierwszej instancji.

Skoro zaś Skarżąca uważała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odpowiedniej analizy przedstawionej przez nią argumentacji, to w skardze kasacyjnej należało sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

6.9. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 O.p. (pkt 4.2.2. i 4.2.3 niniejszego uzasadnienia).

Chybione było wskazanie w treści tych zarzutów art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., ponieważ w skardze do WSA Skarżąca nie zarzuciła naruszenia tych przepisów przez Ministra Finansów. Zgodnie zaś z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a., w przypadku wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA nie mógł zatem badać, czy zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem tych przepisów.

Przepisy art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę powołując się na art. 151 P.p.s.a.

6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.

6.11. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).