Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 992/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, 2 h, 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 maja 2020 r. uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2020 r. Gmina Miejska (dalej: "Miasto", "wnioskodawca", "skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na obszarze Miasta znajduje się stanowiący własność Miasta cmentarz komunalny, który jest administrowany w imieniu Miasta przez jego jednostkę budżetową – "A" (dalej: "Zakład" lub "ZUK"). ZUK stanowi jednego podatnika VAT z Miastem.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Na terenie cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych czynności, do których należą:

1. opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza pobierana w momencie pochówku na okres 20 lat za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

2. udostępnianie miejsca na grób ziemny, murowany, udostępnianie miejsca pod urnę;

3. opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

4. opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

5. opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza);

6. opłaty za usługi: udostępnienia kaplicy na cmentarzu, przechowywania zwłok w chłodni, wskazanie miejsca i nadzór nad wykopaniem grobu, obsługę administracyjną ekshumacji, postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi,

– dalej pkt 1-6 określone łącznie jako "usługi cmentarne".

Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie Cmentarza ww. czynności na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie wprowadzenia regulaminu cmentarza komunalnego przy ul. R.

Wszelkie podejmowane przez ZUK czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz, wskutek czego ZUK wykazuje w swoich rejestrach i deklaracjach "cząstkowych" świadczenie usług cmentarnych, które następnie usługi Miasto rozlicza w swoich skonsolidowanych rozliczeniach VAT wykazując podatek VAT należny z tego tytułu.

Mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, że Miasto (za pośrednictwem ZUK) będzie/jest zobowiązane do wykonywania czynności związanych z cmentarzem nieodpłatnie. Taki przypadek może mieć/ma miejsce, gdy Miasto będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. Wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie bowiem z przepisami: ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 912 ze zm.; dalej: "ustawa o cmentarzach"), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm., dalej: "ustawa o pomocy społecznej") oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153, poz. 1507, ze zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W ocenie Miasta wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzu, do wykonywania których Miasto jest zobligowane na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzu są rzadkością. Miasto podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie cmentarza jedynie 2 pochówków dzieci martwo urodzonych, podczas gdy w 2019 r. dokonano 306 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich.

Miasto (ZUK) ponosi bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z cmentarza, odśnieżaniem terenu cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na cmentarzu, zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na cmentarzu. Miasto ponosi/może ponosić w przyszłości również wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza.

Powyższe wydatki dokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Miasto pragnie podkreślić, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie terenu cmentarza, na którym świadczone są przez Miasto usługi cmentarne i wykonywane pochówki dzieci martwo narodzonych. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Miasto nie potrafi jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków dzieci martwo urodzonych). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Miasto podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki dzieci martwo narodzonych). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Miasto jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).

Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków dzieci martwo narodzonych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile pochówków na cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych).

Według wyliczeń Miasta na podstawie ww. danych o liczbie pochówków przeprowadzonych na cmentarzu w 2019 r. udział pochówków dokonanych za odpłatnością (opodatkowanych VAT) w łącznej liczbie pochówków dokonanych na Cmentarzu w 2019 r. wyniósł 99,35% (306/308).

Oznacza to, że w takiej właśnie części Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało cmentarz do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest liczba dokonanych pochówków w danym roku. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania wydatków na cmentarz do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności.

Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania Cmentarza będą one uwzględniane przez Miasto z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w liczbie pochówków dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT).

W pozostałej – znikomej – części cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności pozostających, zdaniem Miasta, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie 2 pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (306 pochówków), które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania cmentarza również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony (odpowiednio za 2019 r. wyniesie 0,65%).

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarza (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za pośrednictwem ZUK na cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarza (działalnością cmentarną Miasta).

Według wyliczeń Miasta prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 3%. Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania cmentarza, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarza do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału pochówków odpłatnych w łącznej liczbie pochówków w 2019 r. (ponad 99%).

W opinii Miasta, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na cmentarz, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę pochówków dokonanych w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarza do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarz, których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z cmentarzem jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na cmentarzu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte wnioskiem są/będą wystawiane na Miasto – jako nabywcę (podatnika VAT) z podaniem NIP Miasta, ze wskazaniem na tych fakturach dodatkowo ZUK – jako odbiorcy/płatnika faktur.

Bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem cmentarza dotyczą m.in. wydatków związanych z: wywozem odpadów z cmentarza, odśnieżaniem terenu cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na cmentarzu (w tym nabycie usług i narzędzi do pielęgnacji zieleni), zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na cmentarzu, funkcjonowaniem biura administracji cmentarza (budynek przylegający bezpośrednio do cmentarza, w którym jest realizowana wyłącznie działalność cmentarna Miasta).

Wydatki inwestycyjne związane z działalnością cmentarną, od których Miasto chciałoby dokonywać odliczenia podatku VAT, to przede wszystkim wydatki związane z rozbudową terenu cmentarza (np. powiększenie i ogrodzenie cmentarza oraz rozbudowa alejek cmentarnych).

Zakład jako jednostka organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego.

Na terenie cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatne czynności, które zostały wskazane cenniku. Wszystkie wymienione w nim czynności Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7.

W przypadku, gdy teren Miasta będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku, wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie, bowiem z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153 poz. 1507, ze zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

Zbiorowy pochówek dzieci martwo urodzonych odbywa się dwa razy w roku. W 2020 r. pierwszy pochówek odbył się 18.06.2020 r., a drugi planowany jest na dzień 06.10.2020 r. Sprawienie pochówku pozostawionych w szpitalu dzieci martwo urodzonych jest realizowane przez zakład pogrzebowy. Działania Miasta (ZUK) w zakresie ww. pochówków efektywnie ograniczają się jedynie do otwarcia dwa razy w roku przeznaczonego na ten cel miejsca pochówku na cmentarzu - Pomnika Nienarodzonych i wskazaniu miejsca złożenia urn.

Miasto wskazało, że nie wszystkie usługi cmentarne wymienione w cenniku są każdorazowo wykonywane w związku z realizowanym odpłatnym pochówkiem na cmentarzu. W związku z realizowanymi pochówkami w zależności od miejsca pochówku Miasto pobiera zawsze następujące opłaty:

a. Opłaty przy pochówku w grobie ziemnym: (opłata za udostępnienie miejsca na grób ziemny na okres 20 lat (grób dla osoby dorosłej/grób dla dziecka do lat 6/grób głębinowy); opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat); opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca i nadzór nad wykonaniem grobu);

b. Opłaty przy pochówku w grobie murowanym: (opłata za udostępnienie miejsca na grób murowany na okres 50 lat (za grób pojedynczy/za grób podwójny/za grób urnowy); opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat); opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca);

c. Opłaty przy pochówku w kolumbarium: (opłata za udostępnienie miejsca w kolumbarium (na 20 lat); opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat); opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca).

W przypadku wcześniej dokonanych rezerwacji miejsc na grób ziemny/grób murowany/nisze w kolumbarium, w momencie pochówku kwotę opłaty za udostępnienie/dzierżawę miejsca na okres 20 lat/50 lat oblicza się przy uwzględnieniu wcześniej dokonanej opłaty za rezerwację miejsca (o ile była nabywana usługa rezerwacji miejsca).

Dodatkowo przy pochówku danej osoby mogą wystąpić opłaty za usługi: udostępniania cmentarnej kaplicy na różaniec/nabożeństwo, a także opłaty za przechowywanie zwłok w chłodni – w przypadku zainteresowania, wykupienia takich usług. Pozostałe opłaty pobierane na Cmentarzu, tj. opłaty za rezerwację miejsca na grób ziemny na okres 20 lat; opłaty za rezerwację miejsca za nisze w kolumbarium na okres 20 lat; opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – grób ziemny; opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – nisza w kolumbarium; opłaty za postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi; opłaty za postawienie ławki / skrzynki; opłaty za ułożenie utwardzonej opaski wokół grobu; opłaty za udostępnienie cmentarza na wykonanie prac kamieniarskich w sobotę; opłaty eksploatacyjne za obsługę administracyjną ekshumacji;

– są pobierane w przypadku wyrażenia zainteresowania ww. usługami przez podmioty trzecie.

Miasto powierzyło zadania dotyczące zarządzania i administrowania cmentarzem swojej jednostce organizacyjnej – ZUK. W strukturze organizacyjnej Zakładu cmentarz występuje jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony dział. Miasto (ZUK) jest w stanie przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do prowadzonej działalności cmentarnej w ZUK. ZUK dokonuje właściwego rozdzielania przychodów/wydatków związanych wyłącznie z działalnością cmentarną przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej.

Miasto (ZUK) prowadzi działalność cmentarną od 2018 r. Wcześniej działalność w tym zakresie była prowadzona przez podmiot trzeci (Miasto nie osiągało przed 2018 r. przychodów z działalności cmentarnej).

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Cmentarza, natomiast w 2019 r. dokonało odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę Cmentarza przy zastosowaniu proporcji wynikającej z Rozporządzenia, która w 2019 r. wyniosła 3%.

W ocenie wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez ZUK w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej. Zatem w ocenie Miasta sposób obliczenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia nigdy nie odzwierciedlał obiektywnie części wydatków przypadających na działalność cmentarną związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

W ocenie wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności ZUK (Miasta) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z całej działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonywanych ZUK, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Miasta w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

Miasto nie prowadziło działalności cmentarnej w latach 2016-2017, w związku z tym obrót z tego tytułu wynosił 0 zł. Od 2018 r. Miasto prowadzi działalność cmentarną za pośrednictwem Zakładu. W 2018 r. obrót z tego tytułu (przychód netto) wyniósł 392.506,44 zł, a w 2019 roku – 396.945,00 zł. W związku z powyższym wniosek dotyczy jedynie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Miasto na cmentarz od 2018 r. W latach 2018 i 2019 dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywały w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza, jak również nie pokrywały wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową cmentarza. Wydatki te finansowane były z dochodów własnych Miasta. Działalność cmentarna Miasta nie była i na ten moment Miasto nie ma planów by była finansowana z dotacji/subwencji otrzymywanych przez Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Zdaniem wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych – dokonywanych nieodpłatnie przez Miasto, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarz do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle przywołanego we wniosku orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez ZUK w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez ZUK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług cmentarnych – nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. z tytułu poboru opłat za korzystanie z szaletów miejskich, realizowanych prac rozbiórkowych, utrzymania dróg). Nawet w tych przypadkach, gdzie działalność cmentarna prowadzona jest nieodpłatnie, stopień wykonywania tej działalności nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez ZUK dochodów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby ZUK takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności ZUK (wszystkim realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez ZUK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie pochówków zrealizowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Miasta na poziomie ok. 97-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować (za pośrednictwem ZUK) są – jak zostało wskazane – sporadyczne – najczęściej 1-3 w ciągu całego roku kalendarzowego.

W opinii Miasta za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Miasta, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, bez zapewnionej wody, ścieżek dojazdowych, miejsc na składowanie odpadów etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo podkreślono, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Miasto (za pośrednictwem ZUK) dokona pochówku dzieci martwo narodzonych, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zdaniem wnioskodawcy zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby pochówków) ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Miasta). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla ZUK za 2019 r. wyniosła bowiem 3%.

Miasto podkreśliło jednocześnie, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych "(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) "sposobem określenia proporcji". Sposób ten "powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji.

Jak wskazuje dalej wnioskodawca, w konsekwencji sam fakt ustalenia w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Miasto jest w stanie określić udział liczby pochówków realizowanych na terenie cmentarza w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków dokonanych na cmentarzu w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

Zdaniem Miasta, skoro cmentarz będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Miasta (ZUK) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na cmentarz przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Miasto (za pośrednictwem ZUK) wykorzystuje Cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby pochówków realizowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę pochówków w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę pochówków w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto uwzględnia również fakt, iż Miasto nie wykorzystuje Cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody/przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej przez Miasto. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przypomniał treść art. 86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków dzieci martwo narodzonych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile pochówków na cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Wybrana przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na terenie cmentarza komunalnego jest Miasto. Miasto prowadzi działalność cmentarza przy pomocy ZUK. Zaznaczyć jednakże w tym miejscu należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności ZUK. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ZUK, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Mieście m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 205 r., poz.2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Miasto samodzielnie.

W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Zakład jako jednostka organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego.

Natomiast w przypadku wybrania przez wnioskodawcę proporcji ustalonej jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności ZUK. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (ZUK), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: ZUK), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez wnioskodawcę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Miasto metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi wnioskodawca – wynika ona z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest liczba dokonanych pochówków w danym roku. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania wydatków na cmentarz do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności.

Przyjęta przez wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Zdaniem wnioskodawcy, stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile pochówków na cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych).

W ocenie organu interpretacyjnego zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – na terenie cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatne czynności, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Miasto wskazuje, że nie wszystkie usługi cmentarne wymienione w cenniku są każdorazowo wykonywane w związku z realizowanym odpłatnym pochówkiem na cmentarzu. W związku z realizowanymi pochówkami w zależności od miejsca pochówku Miasto pobiera wskazane we wniosku zróżnicowane opłaty. Zatem ujęcie w kalkulacji "prewspółczynnika osobowego" liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Miernikiem tym Miasto nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od preferencji oraz możliwości finansowych bliskich zmarłej osoby, od okoliczności czy wieku zmarłego. Nadto, nie wszystkie opłaty pobierane są każdorazowo przy pochówku danej osoby.

Zdaniem organu interpretacyjnego, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Miasto będzie kształtował się na poziomie ponad 99%, podczas gdy prewspółczynnik wyliczony przy zastosowaniu proporcji wynikającej z Rozporządzenia w 2019 r., wyniósł 3%, nie wskazuje, że prewspółczynnik osobowy obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Miasto pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ponad 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 3%.

Zatem przedstawiony przez Miasto "prewspółczynnik osobowy" ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Miasta. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Miasto metoda ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Skargę na opisaną wyżej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Gmina [...], reprezentowana przez doradcę podatkowego. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżąca sformułowała następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Miasto (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody w opisanym przez Miasto stanie faktycznym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (profiskalizm);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Miasta i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć w zakresie działalności cmentarnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. ; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, iż organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania są w pełni usprawiedliwione.

Kluczowym jednak zarzutem skargi, który sam w sobie już przesądza o jej uwzględnieniu jest zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na działalność gospodarczą Miasta i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza przypadających na działalność gospodarczą Miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Miasta w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 219/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Miasta. Skarżąca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Miasto wskazało we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Miasto będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Miasto wskazało we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków na podstawie przepisów odrębnych, wskazanych we wniosku, tj. w szczególności w sytuacji, gdy Miasto jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Sąd podziela stanowisko Miasta, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Miasto dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.

Rację ma skarżąca, iż jest natomiast zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Pominięcie tej okoliczności jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy.

Zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

Jak już wskazano powyżej, z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Miasto w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniło powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności skarżącej opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Miasto, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Miasta w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.

Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18, (publ. j.w.) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (3%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Miasto (ponad 99%), mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Miasta. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Miasto, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Miasto metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie Interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (w przypadku Miasta: świadczenia usług cmentarnych). Tymczasem Organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez Miasto działalności zawartej w rozporządzeniu metody określenia proporcji. Organ w sposób całkowicie bezzasadny a zarazem dowolny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Miasto cmentarza wyłącznie do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Misto sposobu opartego o realny zakres świadczenia odpłatnych usług cmentarnych - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu wykorzystania przez Miasto cmentarza w jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT . Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Miasta, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 658/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 263/19, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

[pic]