Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 547/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Poland Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zwrotu różnicy podatku za styczeń 2008 roku w wysokości 361.776,00 (trzysta sześćdziesiąt jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w punkcie 1; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3.618,00 (trzy tysiące sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r. uchylającą ostateczną decyzję z dnia 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r., którą organ pierwszej instancji określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 8.212.116,00 zł. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.436.475 zł. Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Spółka, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011r., złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.". Podstawą faktyczną żądania była okoliczność, iż Spółka otrzymała potwierdzenia dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r., a następnie decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., uchylił decyzję ostateczną z dnia 1 czerwca 2009 r. – kwota uchylenia wyniosła 764.230 zł – i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.976.346 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do części faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania, zindywidualizowanych i wskazanych w uzasadnieniu decyzji Spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). W odniesieniu zaś do pozostałych faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie udowodniła, że towary w nich wykazane były przedmiotem WDT i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Organ odnotował, że Spółka nie udowodniła dokonania WDT na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 380.596,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez Spółkę dokumenty,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT poprzez całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0 % do dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, dokumentów potwierdzających zapłatę za dostarczone towary, które to dokumenty łącznie z pozostałymi przedłożonymi przez Spółkę dowodami potwierdzają, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska,

3. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, dlaczego rozstrzygając kwestię stawki VAT właściwej dla dokonanych przez Spółkę w styczniu 2008 r. WDT, nie uwzględnił faktu, iż Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary, co w świetle art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że przedstawiona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu tego artykułu, gdyż została sporządzona po dniu 1 czerwca 2009 r., tj. po dniu wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotowa korespondencja potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., w postaci faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE,

5. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kserokopia listu przewozowego CMR nie może być uznana za dokument, o którym mowa w tych przepisach,

6. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do zwiększenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2008 r. o kwotę podatku skalkulowanego przez Spółkę od dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. uchylił decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r. w części – kwota uchylenia wyniosła 1.580 zł - i orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki wynosi 8.977.926 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów, mających jej zdaniem udowadniać, że miała miejsce WDT. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że WDT miała miejsce w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. Fakt wywozu towaru wskazanego w tej fakturze z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż Polska został potwierdzony przedłożonymi przez stronę dokumentami. Organ odwoławczy wymienił także szczegółowo faktury, w odniesieniu do których stwierdzono, że brak jest podstaw, żeby uznać, iż dokumentują one WDT i podano przyczyny takiego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w części i utrzymanie w mocy tej decyzji w pozostałym zakresie, w wyniku uznania, iż Spółce nie przysługuje prawo zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do części dokonanych w styczniu 2008 r. WDT, z uwagi na to, że Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo, że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają złożone przez Spółkę dokumenty,

2. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez uznanie, iż przedstawione przez Spółkę dowody niedostatecznie uprawdopodabniają, iż w rzeczywistości nastąpiła WDT i w konsekwencji uznanie, że Spółka w odniesieniu do dostawy tych towarów nie może zastosować stawki podatku VAT 0 %,

3. art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez uznanie, iż przedstawiona przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego jako nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż została sporządzona po 1 czerwca 2009 r., tj. po dacie wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotowa korespondencja potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w postaci faktycznego wywozu towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE,

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie udowodniła, że towary wykazane na fakturze nr [...] były przedmiotem WDT oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji żadnych przesłanek takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, że powyższe naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w konsekwencji odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy WDT (kwota uchylenia: 361.776 zł.) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że do dostaw towarów potwierdzonych przez Spółkę poprzez wystawienie faktur powinny mieć zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka zauważyła, że podstawowe dyrektywy interpretacyjne jakimi należy kierować się w procesie wykładni wymienionych przepisów zostały sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. W uchwale tej Sąd wskazał m. in., że dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Mając na uwadze rozważania NSA zawarte w powołanej uchwale Spółka uznała, że dowodem na to, że faktycznie miała miejsce WDT może być także oświadczenie kontrahenta podatnika o otrzymaniu towarów wyszczególnionych w fakturze bądź załączonej do niej specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Nie ma przy tym żadnych przeciwwskazań aby oświadczenie to przybrało formę e-mailową. Spółka, analizując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. doszła do wniosku, że wystąpiły łącznie wszystkie warunki pozwalające uznać, że przedstawiona korespondencja e-mailowa stanowi podstawę wznowienia postępowania wymienioną w tym przepisie. Przy czym zdaniem Spółki błędne jest rozpatrywanie tej korespondencji wyłącznie jako potencjalnego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Korespondencja ta potwierdza wystąpienia w sprawie nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej. Podkreślono, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W ocenie Spółki odmienne podejście stałoby w oczywistej sprzeczności ze specyfiką stosowania przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przyjętego przez Dyrektora Izy Skarbowej stanowiska, że brak listu przewozowego CMR a także gdy z takiego listu nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE, pozbawia Spółkę prawa zastosowania 0 % stawki VAT, Spółka wyjaśniła, że we wszystkich tego typu przypadkach przedstawiła jako dowody faktycznego wykonania WDT co najmniej kopię faktury oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar uzupełnione w razie potrzeby dodatkowymi dokumentami takimi jak korespondencja e-mailowa z odbiorcami towarów, w której kontrahenci Spółki potwierdzili fakt otrzymania towarów, faktury za przewóz towarów otrzymane od przewoźników czy dokumenty dotyczące poszukiwania przesyłek ze stron internetowych przewoźników.

Spółka odnotowała, że przy ocenie zasadności stosowania stawki 0% do WDT nie można pominąć faktu, że nie jest ona stawką preferencyjną ale stawką podstawową i odmowa jej zastosowania przez organy podatkowe powinna wynikać z niebudzących wątpliwości przesłanek.

Spółka wskazała konkretne faktury, co do których organ podatkowy odmówił zastosowania 0 % stawki VAT i powiązane z nimi dowodu, z których ma wynikać, iż spełnione zostały warunki niezbędna dla uznania, iż dokumentują one WDT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki.

Odwołując się do przepisów regulujących kwestię dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, przy czym uwzględnia ona zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy wspólnotowe, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował prawa strony do dowodzenia faktu dokonania WDT za pomocą wszelkich, zgodnych z przepisami prawa dokumentów i nie twierdził, że konieczne jest posiadanie wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumentów, a stwierdził jedynie, że żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego - podstawą rozstrzygnięcia było zatem to, że spółka nie wykazała spełnienia merytorycznego warunku WDT w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dowodu w postaci wiadomości e-mail. Organ uznał, że dowód taki nie mógł zostać uwzględniony ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wymaga, by nowy dowód był dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi. Tego warunku przedłożone przez stronę wiadomości e-mail nie spełniają, zostały bowiem sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w omawianym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., I FSK 1276/11, w którym Sąd ten, odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu, tj., że wiadomości mailowe powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej wynikającej z tych dokumentów, która jest również przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził, że ta argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy doszło do WDT, nie sposób zatem twierdzić, że jest to nowa okoliczność faktyczna.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 216/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że jakkolwiek przedłożona przez spółkę korespondencja e-mailowa nie spełnia przesłanki "nowości" dowodu, nowe są jednak okoliczności faktyczne z niej wynikające. Okoliczności te winny być ocenione i zbadane. Nie uczynił tego organ uznając, że nie mamy do czynienia z nowym dowodem, a prawidłowość takiego postępowania potwierdził Sąd pierwszej instancji. Stanowisko takie należy uznać za naruszające przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła WDT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 216/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/12 i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tę właśnie podstawę wznowienia postępowania powołała się spółka.

Organ, po wznowieniu postępowania, uznał, że wniosek spółki był zasadny w części wobec wymienionych przez spółkę faktur, którymi spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), a więc, że towary w fakturach wymienione były przedmiotem tej czynności i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. W odniesieniu natomiast do pozostałych wskazanych przez stronę faktur organ nie uznał przedłożonych dokumentów za wystarczające do uznania, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze stanowiły WDT. Część załączonej przez spółkę dokumentacji – w postaci korespondencji e-mailowej z kontrahentami – nie została oceniona pod kątem uprawdopodobnienia przez spółkę, że doszło do WDT, lecz została pominięta ze względów formalnych, tj. organ wskazał, że korespondencja ta nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż została sporządzona po dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. po dniu 1 czerwca 2009 r.

Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że przedłożona przez spółkę korespondencja e-mailowa nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak uzasadnione są zarzuty spółki wskazującej, że przesłanką tego szczególnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, może być wystąpienie nie tylko nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych. Spółka konsekwentnie odwoływała się właśnie do nowych okoliczności faktycznych z przedkładanych dowodów wynikających – okoliczności te powinny zostać przez organ ocenione i zbadane. Zaniechanie zbadania tych okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonych dowodów, stanowi naruszenie nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że w sprawie wystąpiła sytuacja specyficzna, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w dniu 11 grudnia 2013 r. wyroku. Spółka wniosła o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym część transakcji została wykazana przez Spółkę jako krajowe dostawy towarów opodatkowane stawką podstawową, czego organ nie kwestionował. Obecnie, doprowadzając do wznowienia tego postępowania, spółka wskazuje, że jednak doszło do WDT, co ma wynikać z nowych okoliczności faktycznych zawartych w korespondencji e-mailowej, jak i z innych posiadanych przez nią dokumentów, które winny być ocenione łącznie w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Z tego powodu powołany w uzasadnieniu decyzji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 116/11 i oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1276/11, nie mają odniesienia w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Sąd odnosząc się do analogicznie formułowanego zarzutu, mianowicie, iż wiadomości mailowe powinny zostać przez organ podatkowy przeanalizowane w aspekcie nowej okoliczności faktycznej wynikającej z tych dokumentów, która jest również przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Op. stwierdził, że ta argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem w istocie spór toczy się w zakresie tego, czy doszło do WDT. Zatem nie sposób twierdzić, że jest to okoliczność faktyczna nosząca cechy nowości. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny, jak bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu wymiarowym przedmiotowe transakcje wykazane zostały jako krajowe dostawy towarów opodatkowane stawką podstawową, a zatem kwestia, czy spełniają one warunki do opodatkowania ich stawką 0% jako WDT, jest nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który tę decyzję wydał.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych rozważań i zbadania sprawy z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła WDT.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, tj. odmawiającej zwrotu różnicy podatku za styczeń 2008 r. w wysokości 361.776,00 zł.. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.