Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1287/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust.9 i 9a , art.27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.22 par 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),

• art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. la pkt 1, ust. 3 a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),

• art. 4 ust. 3, art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443),

po rozpatrzeniu odwołania Pana T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku "S" z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Pana T. M., reprezentowanego przez radcę prawnego Pana M. R. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, złożony na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj.: "A" Pte. Ltd. W ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

Pełnomocnik poinformował, iż podatnik jest na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 roku dochód w kwocie około 201.600,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości około 36.288,00 zł w skali roku. Zdaniem pełnomocnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził, że na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa kwestia zapłaty podatku za granicą. W ocenie pełnomocnika skoro w Singapurze nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości.

Do niniejszego wniosku dołączono następujące dokumenty:

• kserokopię kontraktu z dnia 5 listopada 2015 r.,

• kserokopię pisma z dnia 1 marca 2016 r. podpisanego przez Prezesa Zarządu "B" Sp. z o. o. potwierdzającego, że statek "S" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" Ltd z faktycznym zarządem w Singapurze, pod adresem [...],

• kserokopię zaświadczenia z dnia 1 marca 2016 r. również podpisane przez Prezesa Zarządu "B" LTD, w którym wskazano, że Pan T. M. jest zatrudniony w systemie kontraktowym na stanowisku Kapitana. Ostatni kontrakt odbył na statku pod flagą Singapurską mv "S", od dnia 12 listopada 2015 r. do 29 lutego 2016 r. z miesięcznym wynagrodzeniem 6900 EUR. Ponadto wskazano, że Pan M. jest zatrudniony przez "C" PTE LTD z faktycznym zarządem w Singapurze [...] i jest zaplanowany na podpisanie kolejnego kontraktu w 2016r. "S" jest statkiem morskim, wykonuje transport międzynarodowy,

• kserokopię książeczki żeglarskiej (str.: 1, 38, 39).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. odmówił Panu T. M. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku "S", z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o:

1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a).

Dyrektor Izby Skarbowej , działając w oparciu o treść art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomieniem z dnia 12 lipca 2016 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W dniu 15 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo, w którym Pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko w kwestii sposobu rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia "ulgi abolicyjnej" oraz podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Pan M. R. oświadczył, że niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo skorzystania z ulgi określonej w art. 27g w/w ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 3 Umowy Między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie, oraz art. 22 ust. 1 wymienionej powyżej umowy, w myśl którego, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze,

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód - zauważa, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Natomiast stosownie do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, w opinii organu, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W opinii organu, oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należy dokonać stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze.

Jak wynika z akt sprawy, Pan T. M. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" Pte. Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze.

Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę - wbrew temu co stwierdził organ pierwszej instancji, w opinii organu odwoławczego, Pan T. M. uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku "S" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazał przy tym, że podatnik udowodnił fakt zatrudnienia na pokładzie statku "S" do dnia 28 lutego 2016 r. oraz uprawdopodobnił, że pracę na tym statku będzie wykonywał na podstawie kolejnego kontraktu w 2016 roku, przekładając na tę okoliczność stosowne zaświadczenie podpisane przez Pana M. G. - Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o.. Jak bowiem wskazano powyżej w niniejszej decyzji przesłankę w tym zakresie Podatnika musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić.

Dyrektor Izby Skarbowej jednakże nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku z dnia 17 marca 2016 r., dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 roku. Z obowiązujących w roku 2016 przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Singapuru), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Singapurze).

Organ zauważa, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący (art. 22 ust. 1 lit. a umowy): Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze (...). Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2016 dochód z ww. źródła jest obwiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy przywołując określoną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego), określoną w art. 27 ust. 8 ww. ustawy metodę wyłączenia z progresją oraz art. 27g tej ustawy wywodzi, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w sytuacji uzyskania przez stronę wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Singapuru, od którego podatek nie będzie pobrany, nie mają zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, zdaniem organu, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym trafnie, w opinii organu, wskazano w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że skoro nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27 ust. 9 i ust. 9a, jak również art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem tylko zapłata podatku przez podatnika w Republice Singapuru uprawniałaby do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9, art. 27g ustawy o Dodatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa odmienna od odwołującego ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe.

Reasumując, w opinii organu odwoławczego, przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł:

1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżonej decyzji skarżący powtórzył te same zarzuty, co w odwołaniu:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w roku 2016 podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie,

3. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...];

4. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że zaplata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g updof.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego.

To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Kwestionowana w skardze decyzja organu odwoławczego nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom skargi sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej

Pan T. M. przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w w/w decyzji, że Pan T. M. - wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji - uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku "S" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Niemniej jednak podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Jak bowiem wynika z treści skarżonej decyzji, Pan T. M. nie udowodnił faktu zapłacenia podatku za granicą.

Jak trafnie wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z obowiązujących w roku 2016 przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Singapuru), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Singapurze).

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący (art. 22 ust. 1 lit. a umowy): Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Singapurze. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2016 dochód z ww. źródła jest obwiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem w którym dochody te są osiągane RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 ww. ustawy metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochodem jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanka jest podatek.

Jednocześnie z treści art. 27g ust. 1 tej ustawy wnika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 271 ust. 18. przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3).

Z powyższego wynika, że art. 27g tej ustawy wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt. "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przekładając powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, tet. organ odwoławczy prawidłowo wykazał w skarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę instytucję ograniczania poboru zaliczek z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, Naczelnik US zasadnie pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę podatku z tytułu uzyskanych dochodów jako marynarz w Singapurze. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku z tego tytułu.

Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że organy podatkowe obu instancji - odmiennie niż Wnioskodawca zasadnie uznały, że skoro od wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Singapuru podatek nie będzie pobierany, to nie mają w sprawie zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania. Wobec czego od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych" na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie normę art.15 ust. 3 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Singapuru, organ odwoławczy zasadnie wywodzi, że gdy wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa zostałoby faktycznie w tym państwie opodatkowane, w sprawie znalazłby zastosowanie w/wym. przepisy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 lit, a) w/wym. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zatem w sytuacji uzyskania przez stronę wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Singapuru, od którego podatek nie będzie pobrany nie mają zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu Podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym trafnie wskazano w kwestionowanej decyzji, że skoro nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27 ust. 9 i ust. 9a, jak również art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jednoznacznie należy wskazać, że tylko zapłata podatku przez Podatnika w Republice Singapuru uprawniałaby do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec czego brak jest podstaw do uznania racji pełnomocnika strony postępowania co do zastosowania dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w wyroku.

DSz