Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2003/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 100,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o numerach VIN: [...], [...] , [...] oraz w tym samym zakresie uchyla wskazaną decyzję organu I instancji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] Sp. z o.o. w W. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") z dnia ... listopada 2014 r., znak ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ pierwszej instancji") z dnia ...maja 2014 r., nr ... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 27 stycznia 2014 r. P. Sp. z o.o. w W. (po przekształceniu i obecnie: Strona) zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 sztuk samochodów osobowych.

Decyzją z ... maja 2014 r. o opisanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu tego podatku. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają natomiast dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z ... listopada 2014 r. o opisanym wyżej numerze Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest strona, która:

1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku.

Dyrektor Izby wskazał, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zapłaciła również akcyzę od 6 samochodów osobowych. Ponadto, Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Przedstawiła bowiem dwa międzynarodowe listy przewozowe CMR stanowiące dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tych dokumentów wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka (dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 listów przewozowych). Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że 3 pojazdy zostały odebrane w dniu 31 stycznia 2013 r. natomiast 3 pozostałe w dniu 5 lutego 2013 r. przez nabywcę ... we ....

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wypełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 6 samochodów osobowych. Organ wskazał, że 3 samochody osobowe (pojazdy z pozycji nr 1-3 załącznika do decyzji) zostały zarejestrowane w dniu przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Natomiast pozostałe 3 samochody osobowe (pojazdy z pozycji nr 4-6 załącznika do decyzji) zostały zarejestrowane w dniu 15 lutego 2013 r. tj. po dniu ich wewnątrz wspólnotowej dostawy.

Organ odwoławczy argumentował, że zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je czasowa rejestracja. Organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, w którym Sąd wskazał, że "zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również Spółka wskazała, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej, 6 samochodów osobowych było zarejestrowanych na rejestrację czasową. Podkreślił, że okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała, ale nie zmienia to faktu, że wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju.

Reasumując organ nie podzielił poglądu Spółki, że czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."), a w konsekwencji uznał, że Strona nie spełniła wszystkich przesłanek do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od eksportowanych samochodów osobowych.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzja o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości,

2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. V SA/Wa 586/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga była zasadna. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem WSA, ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że w stosunku do 6 samochodów zostały przez Prezydenta m.st. Warszawy wydane decyzje o odmowie zarejestrowania pojazdów (dot. samochodów o nr VIN: ...). Z uzasadnienia tych decyzji w ocenie WSA wynika, że odmowa rejestracji nastąpiła z uwagi na fakt, iż z wnioskiem o rejestrację wystąpiła osoba nieuprawniona, gdyż przed wystąpieniem z wnioskiem samochody te zostały sprzedane.

Zdaniem WSA wszystkie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane czasowo w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (również z treści decyzji o odmowie rejestracji) oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260, dalej: "p.r.d."). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W ocenie WSA organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski.

Dyrektor Izby złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. I GSK 2210/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W ocenie sądu drugiej instancji art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, zdaniem sądu kasacyjnego gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13).

Konsekwentnie, zdaniem NSA brak rejestracji pojazdu nie wystąpił, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym należy zdaniem sądu kasacyjnego interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawa o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W stosunku do takiego samochodu nie można mówić o prawie do zwrotu podatku akcyzowego.

Zdaniem NSA, jak wynika z powyższego, to stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji art. 107 u.p.a. wyznaczał zakres ustaleń faktycznych jakie w sprawie należało poczynić. O tym, jakie okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji.

W ocenie sądu kasacyjnego w okolicznościach sprawy kluczowym znaczeniem dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w stosunku do wszystkich sześciu spornych pojazdów objętych wnioskiem Spółki o zwrot podatku akcyzowego można mówić o braku ich zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednakże stan faktyczny sprawy dla pojazdów objętych wnioskiem jest zróżnicowany, co na gruncie art. 107 u.p.a. ma istotne znaczenie.

Ustawodawca nie określa, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie niewadliwa prawnie rejestracja samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15). W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po odmowie jego rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 724/15). Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r. I GSK 2210/15, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Do pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie, co oznacza, że niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sporna w sprawie jest jedynie kwestia rejestracji pojazdów, natomiast pozostałe przesłanki zostały spełnione.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych, jednakże stan faktyczny sprawy dla pojazdów objętych wnioskiem spółki o zwrot podatku akcyzowego jest zróżnicowany, co na gruncie art. 107 u.p.a. ma istotne znaczenie.

W ocenie Sądu w przypadku 3 samochodów osobowych o numerach VIN: ... nie nastąpiła rejestracja na terytorium RP, co oznacza, że spełniona została przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd stwierdza, że jak wynika z tabeli "Przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego na podstawie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" (s. 16 decyzji Dyrektora Izby – k. 57 akt administracyjnych verte) powyżej wskazane samochody zostały zarejestrowane czasowo w dniu 15 lutego 2013 r., natomiast ich przemieszczenie z terytorium RP na terytorium ... nastąpiło 10 dni wcześniej, tj. w dniu 5 lutego 2013 r. Wobec tego, w ocenie Sądu zostały one zarejestrowane czasowo po dniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, a organy orzekające w sprawie w tym zakresie nieprawidłowo przyjęły niespełnienie przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił pogląd, zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 72 ust. 1 p.r.d. zawarł ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to wyraziłby on swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). Konsekwentnie, na gruncie art. 107 u.p.a. nie występuje brak rejestracji pojazdu, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag i wydania decyzji w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby. O uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 135 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono w pkt 3 na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W pozostałym zakresie, to jest w części, w której organy podatkowe orzekały w odniesieniu do samochodów o numerach VIN: ... Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Jak wynika z tabeli "Przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego na podstawie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" (s. 16 decyzji Dyrektora Izby – k. 57 akt administracyjnych verte), opisane wyżej samochody zostały zarejestrowane czasowo w dniu 30 stycznia 2013 r. i przemieszczone z terytorium RP na terytorium Francji w dniu 31 stycznia 2013 r. Zostały one zatem zarejestrowane czasowo na terytorium kraju zgodnie z p.r.d. przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą.

Jakkolwiek w omawianym zakresie bezsporne było, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku i podmiotu, to samochody nie spełniły warunku niedokonania rejestracji przed wewnątrzwspólnotową dostawą.

Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 80a ust. 1 p.r.d. tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d. w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Zgodnie z art. 80a ust. 4 p.r.d. ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827).

Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d. wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g) p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g) p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji (k. 10 zaskarżonej decyzji), że pojazdy o nr VIN ... zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych.

Prawidłowo organ przyjął, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Sąd zauważa, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie 31 stycznia 2013 r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) wskazane samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Pierwsza rejestracja bowiem miała miejsce w dniu 30 stycznia 2013 r. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zatem mając na uwadze, że to Strona dokonywała rejestracji składając wymagane dokumenty i nie wykazała w żaden sposób, że rejestracja miała miejsce po dostawie wewnątrzwspólnotowej, to prawidłowo organ uznał, że rejestracja miała miejsce przed tą dostawą.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że w dacie pierwszej rejestracji nie była ona już właścicielem pojazdów Sąd zauważa, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu, a liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów. Z dokumentów urzędowych jasno wynika, że pojazdy zostały zarejestrowane na skarżącą. Dokumenty te są dla organu wiążące. Strona natomiast mimo obowiązku złożenia dokumentów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu na spółkę, mimo ewentualnego braku prawa do takiej rejestracji. Organy orzekające nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji strony skarżącej i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących skarżącą z nabywcą pojazdów. To Spółka dysponuje pełną wiedzą na powyższy temat i nie może obecnie przerzucać obowiązku w tym zakresie na organy podatkowe. Z dokumentów jasno wynika, że to Spółka dokonała rejestracji i tylko ona mogła dysponować fakturami zakupu i innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji pojazdu. Dlatego też w przypadku, gdyby się okazało, że nie mogła ona zarejestrować tych pojazdów, gdyż np. utraciła prawo własności, winna złożyć stosowny środek zaskarżenia od decyzji dotyczącej czasowej rejestracji lub też w inny sposób wyeliminować to rozstrzygnięcie. Nie dokonując powyższego można wnioskować, że spółka jednak dysponowała określonym (nieznanym organom i sądowi) prawem do rejestracji pojazdów. Dopóki natomiast w obrocie prawnym znajdują się decyzję o czasowej i stałej rejestracji, to organ rozstrzygający kwestię zwrotu akcyzy nie ma uprawnień do kwestionowania prawidłowości dokonanej rejestracji. Innymi słowy organy podatkowe nie są władne rozstrzygnąć kwestii prawidłowości (lub jej braku) rejestracji pojazdów. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Nie są zatem zasadne twierdzenia Strony, że rejestracja przedmiotowych samochodów była niezgodna z prawem, gdyż Strona na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów pochodzących od kompetentnego do tego organu, tj. organu rejestrującego. Strona może i powinna działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. Skarżąca nie zwróciła się do żadnego z organów posiadających kompetencje rejestracyjne o rozstrzygnięcie jej wątpliwości w zakresie prawidłowości rejestracji pojazdów.

Niezrozumiała jest argumentacja Spółki wskazująca, że nie może ona ponosić konsekwencji rejestracji pojazdów przez inny podmiot, który do tego nie był uprawniony. To Spółka dokonała rejestracji, a więc ponosi konsekwencje swoich działań.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, Sąd wskazuje, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Jak wskazano powyżej, Sąd na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konsekwentnie, dotyczy to także poglądu, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W ocenie sądu drugiej instancji art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, zdaniem sądu kasacyjnego gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I GSK 124/13). Jedynie na marginesie Sąd w tym miejscu dostrzega, że Skarżąca w skardze (k. 5 akt sądowych) sama powoływała się na powyższy wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I GSK 124/13.

Sąd nie stwierdził również wskazywanych w treści skargi naruszeń przepisów O.p. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W powyższym zakresie Sąd w pkt 2 wyroku skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.