Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1024/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń,, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 533,30 (pięćset trzydzieści trzy 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 93 Nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej jako pdf) oraz § 8 ust.4 pkt 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 1995 r.), określił wobec podatnika M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 340.963,30 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 19.722 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości l .948,40 zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., iż na mocy zawartej w dniu 5 maja 2000 r., pomiędzy M. W. a D. M. E. umowy, podatnik sprzedał 36.012 udziałów w "A", spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o wartości nominalnej po 50 zł, za łączną cenę 854.000 marek niemieckich. Dodatkowo w umowie zawarto klauzulę o zakazie konkurencji, zgodnie z treścią której podatnik zobowiązał się, iż przez okres 3 lat powstrzyma się on od prowadzenia na terenie Polski jakiejkolwiek działalności, która mogłaby być niekorzystna dla firmy "A", sp. z o.o., w szczególności w zakresie prowadzenia handlu częściami zamiennymi do samochodów jak i uczestnictwa w tego rodzaju przedsiębiorstwach, w zamian za co kupujący zobowiązał się do wypłaty odszkodowania w wysokości 280.000 marek niemieckich. W dniu 28 maja 2001 r. M. W. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wskazując, iż przychód ze sprzedaży udziałów odpowiadający równowartości 280.000 marek niemieckich ( 550.804,80 zł ) jest wolny od opodatkowania jako odszkodowanie wynikające z umowy cywilnej na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 pdf. Wraz z tym wnioskiem M. i M. W. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000 r. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. l pkt 3 pdf nie obejmuje odszkodowań za utracone korzyści ( lucrum cessans ), odnosząc się jedynie do odszkodowań z tytułu poniesionych strat ( damnum emergens ). Tym samym Urząd Skarbowy wskazał, iż otrzymane przez podatnika świadczenie pieniężne było świadczeniem związanym bezpośrednio z odpłatnym przeniesieniem udziałów w spółce i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. l pkt 7 i art. 17 pkt 6 pdf. Natomiast sam podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku złożenie stosownej deklaracji o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów oraz nie wpłacił zaliczki na należny z tego tytułu podatek dochodowy. Odnosząc się z kolei do kwestii dokonanych odliczeń od dochodu, organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków rehabilitacyjnych poniesionych w okresie od l lipca do 31 grudnia 2000 r. na rzecz niepełnosprawnego syna podatnika A. W., w łącznej wysokości 18.463,52 zł, wskazując, iż konieczne dla ustalenia prawa do zasiłku pielęgnacyjnego zaświadczenie lekarskie wystawione przez "B", sp. z o.o. z siedzibą w G., z którego wynika, iż dziecko wymaga opieki pielęgnacyjnej lub systematycznego współdziałania w postępowaniu leczniczym i rehabilitacyjnym zostało wystawione jedynie na okres od l stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2000 r.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 121 § l, art. 125 § l, art. 187, art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.), art. 17 ust. 6, art. 21 ust. l pkt 3, art. 26 ust. l pkt 6, art. 27 ust. l pdf oraz § 8 ust. 4 pkt 3 rozp. MF z 1995 r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż dopiero ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.; ustawa o zm. pdf) wprowadziła do art. 21 ust. l, kolejne, zawarte w pkt 3 lit d wyłączenie, zgodnie z treścią którego przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Tym samym podatnik wskazał, iż skoro przed datą wejścia w życie ww. nowelizacji odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie było wyszczególnione w katalogu wyłączeń zawartym w cytowanym przepisie, stanowiło ono świadczenie wolne od opodatkowania. Dla potwierdzenia faktu poniesienia szkody w postaci utraty przyszłych korzyści. M. W. wskazał, iż już w styczniu 2001 r. miał on możliwość osiągnięcia dochodu w związku ze skierowaną do niego propozycją zatrudnienia na stanowisku dyrektora handlowego w spółce "C" S.A. z siedzibą w B.-B., z której to propozycji, stosownie do postanowień umownej klauzuli o zakazie konkurencji, zrezygnował. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, iż o słuszności wyłączenia z opodatkowania ww. odszkodowania upewnił go pracownik Urzędu Skarbowego, który w dniu 17 maja 2000 r. dokonał rejestracji umowy sprzedaży udziałów określając opłatę skarbową w wysokości 35.391,50 zł, tj. w wysokości 2 % od kwoty stanowiącej równowartość 854.000 marek niemieckich. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków na cele rehabilitacyjne podatnik wskazał, iż w ramach toczącego się postępowania przedłożył on już zaświadczenia stwierdzające w okresie od dnia l stycznia 2000 r. do dnia 27 lipca 2001 r. niewątpliwą niesprawność wymagającego opieki i rehabilitacji syna. Do odwołania dołączono kopię otrzymanej oferty pracy, kopię odmowy przyjęcia oferowanej pracy oraz zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia dziecka wydane w dniu 21 sierpnia 2001 r. dla ustalenia prawa do zasiłku pielęgnacyjnego za okres od l lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2001 r., wydanym w trybie art. 230 § l o.p. Izba Skarbowa, z uwagi na fakt określenia przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z obowiazuących przepisów, zwróciła sprawę do organu I instancji, celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w zakresie odliczonych przez podatnika od dochodu wydatków rehabilitacyjnych oraz odliczonych od podatku wydatków na remont i modernizację mieszkania.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2001 r., wydaną w trybie art. 230 § l o.p. Urząd Skarbowy określił wobec M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 3.996,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 3.996,50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 996,90 zł.

W związku ze złożonym w załączeniu odwołania zaświadczeniem lekarskim, obejmującym okres od l lipca do 31 grudnia 2000 r. organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik przedstawił tym samym komplet dokumentów, pozwalających na dokonanie odliczeń wszystkich wydatków poniesionych w 2000 r. na cele rehabilitacyjne. W tym zakresie Urząd Skarbowy zakwestionował jednakże wydatki w łącznej kwocie 28.421,24 zł, obejmujące kwotę 21.225,83 zł dotyczącą zatrudnienia osób sprawujących stałą opiekę i rehabilitację dziecka oraz wydatki udokumentowane następującymi fakturami: fakturą nr 2/2000 z dnia 18 stycznia 2000 r. za konsultację neurologiczną, fakturą nr 12/00 z dnia 30 marca 2000 r. za zakup obuwia ortopedycznego, fakturą nr 264/2/00 z dnia 18 kwietnia 2000 r. i nr 568/2/00 z dnia 15 października 2005 za zakupy pieluchomajtek, fakturą z dnia 8 listopada 2000 r. za zakup fotelika samochodowego, fakturami wystawionymi przez firmę "D" S.A. w L. oraz firmę "E" w P. G. dotyczących zestawu komputerowego, materiałów eksploatacyjnych oraz urządzeń wejścia i wyjścia oraz fakturą nr GDE 00952 z dnia 23 listopada 2000 r. za usługę udostępnienia konta pocztowego. Organ podatkowy I instancji podkreślił w szczególności, iż nie uznał on ww. kwoty 21.225,83 zł, gdyż możliwość odliczania wydatków na odpłatne zabiegi rehabilitacyjne i usługi opiekuńcze, wbrew przekonaniu M. W. nie obejmuje ponoszonych przez podatnika stałych kosztów pracy zatrudnionych przez niego osób. Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, iż zakwestionował on dopuszczalność odliczenia wydatku poniesionego na zakup obuwia, gdyż wobec braku symbolu SWW na wystawionej przez PHU "F" fakturze, nie mógł on jednoznacznie stwierdzić czy przedmiotowy zakup dotyczył faktycznie obuwia dziecięcego. Kwestionując natomiast wydatki poniesione na zakup sprzętu komputerowego organ podatkowy I instancji wskazał, iż w jego ocenie nie mieszczą się one w dyspozycji §8 ust. l pkt 3 rozp. MF z 1995 r., a więc w kategorii wydatków rehabilitacyjnych, ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności dziecka.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 27.544,54 oraz jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu niewłaściwie wykazanego przychodu ze sprzedaży udziałów.

Odnosząc się do umowy sprzedaży udziałów opatrzonej klauzulą o zakazie konkurencji, M. W. w całości podtrzymał zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu od decyzji z dnia 27 lipca 2001 r. Podatnik podkreślił w szczególności, iż nie złożył on stosownej deklaracji podatkowej i nie uiścił zaliczki na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów, gdyż w związku z ww. transakcją faktycznie nie uzyskał on dochodu, lecz poniósł stratę. Natomiast w związku ze zmianą decyzji Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym wydatków na cele rehabilitacyjne podatnik wskazał, iż organ podatkowy I instancji poprzez ww. rozstrzygnięcie naruszył § 8 ust. l pkt 3, pkt 4 i pkt 9 oraz § 8 ust. 3 i ust. 6 rozp. MF z 1995 r. Podatnik wskazał, iż wątpliwości co do tego, czy zakupione przez niego obuwie było ortopedycznym obuwiem dziecięcym w całości rozstrzyga poczyniona na dołączonej fakturze adnotacja sprzedawcy, wyjaśniająca, iż ww. rachunek został wystawiony dla ortopedycznego obuwia dziecięcego, natomiast właściwy symbol SWW2885-42 nie został podany wyłącznie w wyniku błędu programu komputerowego, spowodowanego zmianą oprogramowania. Ponadto podatnik wskazał, iż Urząd Skarbowy bezpodstawnie dokonał wyłączenia wydatku dotyczącego zestawu komputerowego mając na uwadze, iż wchodzące w jego skład urządzenia techniczne spełniają funkcję sprzętu rehabilitacyjnego, umożliwiając m.in. korelowanie ruchu rąk dziecka za pomocą komputerowych programów graficznych.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § l pkt l o.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż niezależnie od niewątpliwie słusznej argumentacji organu podatkowego I instancji podkreślenia wymaga okoliczność, iż kwota odszkodowania pozostaje wolna od opodatkowania tylko wtedy gdy obowiązek jego zapłaty wynika z ustawy a nie z umowy, natomiast w przedmiotowej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż podatnik w ogóle nie poniósł szkody w rozumieniu art. 361 § l Kodeksu cywilnego, gdyż nie może być ona ze swej istoty następstwem zaniechania; zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w momencie przyjęcia świadczenia M. W. nie utracił jeszcze żadnych korzyści. Z przedłożonego przez podatnika dokumentu obejmującego ofertę pracy wynika bowiem, iż wstępna propozycja zatrudnienia przez "C" S.A. została skierowana do M. W. już w kwietniu 2000 r., a więc przed dniem związania się przez niego klauzulą o zakazie konkurencji, natomiast w dniu 5 stycznia 2001 r. ww. oferta została jedynie pisemnie potwierdzona i skonkretyzowana, co do stanowiska, zakresu obowiązków, wynagrodzenia oraz czasu i miejsca pracy. Co do pozostałych zarzutów dotyczących wydatków na cele rehabilitacyjne niepełnosprawnego dziecka Izba Skarbowa podkreśliła, iż poczynione na fakturze pisemne oświadczenie sprzedawcy nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia, iż dokonany zakup faktycznie dotyczył obuwia dziecięcego. Wiarygodność powyższego oświadczenia w istotny sposób podważa bowiem okoliczność, iż w aktach sprawy znajduje się faktura nr 85/00 z dnia 29 września 2000 r. zawierająca analogiczną adnotację uprawnionej osoby, stanowiącą, iż wystawiony rachunek dokumentuje dokonany przez M. W. zakup dziecięcego obuwia ortopedycznego, natomiast z zamieszczonego na ww. rachunku symbolu SWW jednoznacznie wynika, iż dotyczył on obuwia ortopedycznego przeznaczonego dla osoby dorosłej. Powołując się na wyroki NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2393/98, z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5352/98, z dnia 7 września 1999 r., sygn. akt III SA 7090/98, z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 1276/99 Izba Skarbowa wskazała dodatkowo, iż zakupiony zestaw komputerowy nie stanowił ani sprzętu niezbędnego w rehabilitacji ani ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych niepełnosprawnego dziecka. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą NSA skorzystanie ze wskazanej ulgi podatkowej wiąże się z zakupem sprzętu o indywidualnym, zdeterminowanym rodzajem danej niepełnosprawności charakterze natomiast przedmiotowy zakup dotyczył standardowego zestawu komputerowy, czyli sprzęt ogólnego użytku, przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób i ułatwiający czynności życiowe w rozumieniu ogólnym. Końcowe Izba Skarbowa wskazała, iż zasadność zakwestionowania przez organ I instancji wydatków związanych z wynagrodzeniem osób zobowiązanych do sprawowania opieki nad niepełnosprawnym z uwagi na zawarte z podatnikiem umowy o pracę potwierdzają następujące okoliczności: po pierwsze fakt, iż wypłacane wynagrodzenie obejmowało także składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne pracowników, po drugie fakt, iż wynagrodzenie podlega wypłacie także w czasie urlopu wypoczynkowego czy choroby pracownika, a także okoliczność braku możliwości ustalenia jaką cześć wypłaconego wynagrodzenia stanowiła faktyczną należność za usługi opiekuńcze i wykonywane zabiegi rehabilitacyjne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. M. W. podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 6, art. 21 ust. l pkt 3, art. 26 ust. l pkt 6, art. 27 ust. l pdf oraz § 8 ust l pkt. 3, 4, 9 i ust 3, ust 4 i ust 6 rozp. MF z 1995 r. oraz prawa procesowego tj. art. 121 § l, art. 125 § l, art. 187 oraz art. 210 § l pkt 6 o.p. w całości podtrzymując dotychczas przedstawioną w tym zakresie argumentację. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 30 października 2002r. ( data wpływu 12.11.2002r. ) poprzez zarzucenie zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania - art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie dokonały badania związku stanu prawnego z rzeczywistością, lecz ograniczyły się jedynie do wskazania pomyłki w SWW. Nie przesłuchano również osób zatrudnionych przez skarżącego a świadczących usługi opiekuńcze i rehabilitacyjne. Ponadto organy podatkowe błędnie oceniły celowość zakupu zestawu komputerowego; skarżący powołał się w tym zakresie na fachową literaturę potwierdzającą konieczność wykorzystania nowoczesnej techniki w zakresie prowadzonego procesu rehabilitacyjnego, w tym w zakresie wykorzystania przez dziecko różnego rodzaju oprogramowań, gier komputerowych czy Internetu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w ww. zakresie nie zebrały całości ,materiału dowodowego naruszając tym samym ww. przepisy o.p.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 26 września 2002r. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

I. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym, skarżący, będąc Prezesem Zarządu "A", spółki z o.o. był również jej udziałowcem. W umowie z dnia 5 maja 2000r. ( umowa notarialnie poświadczona), w której sprzedał swe udziały drugiemu ze wspólników, strony umowy wskazały w § 4 ust. l, że przez okres 3 lat od jej podpisania skarżący, cyt.: (...) powstrzyma się od prowadzenia wszelkiej działalności na terenie całej Polski, która mogłaby być dla spółki niekorzystna (...); w szczególności (...) nie będzie prowadził handlu częściami zamiennymi od samochodów ani uczestniczył w tego rodzaju przedsiębiorstwach (...). Strony w związku z tym postanowiły, że (...) jako odszkodowanie sprzedający otrzymuje kwotę, w wysokości 280.000 DEM (...), płatną wraz z ceną za udziały. W ust. 2 § 4 strony opisanej umowy nazwały zapis ust. l jako zakaz działalności konkurencyjnej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. l pkt. 3 wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw ( ze wskazanymi w pkt. a/ i b/ wyjątkami tj. przewidzianymi w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy ).

Na tle tego przepisu występuj ą trzy kwestie, które przy rozpatrzeniu tej sprawy należy omówić, biorąc pod uwagę, iż w każdej z tych kwestii istnieje różnorodne orzecznictwo sądowe.

Po pierwsze - zmiana przepisu art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem l stycznia 2001 r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 9 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr l04,poz.l 104). Ustawa ta wprowadziła do art. 21 ust. l pkt. 3 kolejne wyłączenia, przy czym wyłączenie o jakim mowa w pkt. 31it. d/ ust. l art. 21 ustawy o p.d.f. eliminowało ze zwolnień od podatku dochodowego odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zdaniem Sądu nowelizacja ta nie miała charakteru doprecyzowującego poprzednio istniejący stan prawny, stworzyła bowiem nowy obowiązek podatkowy. Nie jest dopuszczalne domniemanie, że taki obowiązek automatycznie istniał również przed wprowadzeniem noweli tj. przed dniem l stycznia 2001 r.

Po drugie - Sąd podziela stanowisko zawarte w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. ( FPS 9/03, opubl. ONSA 2/2004, póz. 45 ) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004r., w sprawie FSK 198/04 ( opubl. w ONSAiWSA nr 1/2005, póz. 16 ), w których podkreślono, że w odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających podatnikom uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca jak i zwężająca. Tak więc zwolnienie od podatku odszkodowań o jakich mowa w art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy o pdf obejmować winna również wynagrodzenie utraconych korzyści.

Odszkodowanie dzieli się na odszkodowanie za straty rzeczywiste ( damnum emergens ) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans ). Ograniczenie pojęcia odszkodowania tylko do pierwszego członu winno nastąpić w wyniku jednoznacznie wyraźnego zaznaczenia takiego skutku w danym przepisie, jak uczynił to ustawodawca w dyspozycji art. 260 § l Ordynacji podatkowej.

Ponieważ ustawodawca takiego ograniczenia pojęcia odszkodowania w prawie podatkowym nie uczynił, wobec powyższego nie można podzielić poglądu jaki w tej sprawie reprezentuje organ odwoławczy, iż odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsame z pojęciem odszkodowania w rozumieniu przepisu art. 361 Kodeksu cywilnego, bowiem przepis ten zwalnia z opodatkowania tylko odszkodowania z tytułu rzeczywiście poniesionej szkody a to oznacza z kolei, że zwolnienie to nie dotyczy kwot wypłaconych na podstawie zawartych umów z tytułu utraconych korzyści, a za taką uznać należy kwotę 280.00 DEM wypłaconą tytułem wykonania klauzuli zakazu działalności konkurencyjnej o jakiej mowa w § 4 zawartej przez skarżącego umowy.

Reasumując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania winna być dokonana ściśle; nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. Normę zawartą w przepisie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wobec tego odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy i pod pojęciem odszkodowania należy rozumieć zarówno damnum emergens jak i lucrum cessans..

Po trzecie - ze sformułowania ustawodawcy w przepisie art. 21 ust. l pkt. 3, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw - wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. Za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.

Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie podstawą ustawową nie jest art. 101' i 1012 Kodeksu pracy czy art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, póz. 324 ze zm. ) ani też art. 56 i 211 Kodeksu Spółek Handlowych, który wszedł w życie z dniem l stycznia 2001 r. ( dotychczasowe prawo handlowe nie przewidywało tego typu instytucji ); nie stanowi takiej podstawy również prawo bankowe, ani też prawo spółdzielcze, czy ustawa z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji ( Dz. U. Nr 153/03, póz. 1503 ). Pozostaje wobec tego analiza prawa cywilnego. Zgodnie z dyspozycją art. 353 § l i art. 361 § l i 2 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik powinien świadczenie spełnić, zaś zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika zaś naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono ( przepisy te usytuowano w księdze trzeciej kodeksu cywilnego pt. Zobowiązania ). Sformułowanie zawarte w przepisie art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy o p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, iż wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie (...) prawa cywilnego (...), zdaniem Sądu należy rozumieć również sytuację , w której źródłem odszkodowania jest umowa zawarta na podstawie Kodeksu cywilnego a tym samym nie do akceptacji jest stwierdzenie, że umowa taka winna być zawarta z mocy ustawy czy bezpośrednio z ustawy.

Podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanym orzecznictwie NSA, iż tylko ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego; niedopuszczalne jest zatem wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania.

Reasumując:

umowa z dnia 5 maja 2000r., w § 4, zawarta została na podstawie kodeksu cywilnego i w związku z tym wypłacone skarżącemu odszkodowanie, obejmujące lucrum cessans, wolne było od podatku dochodowego, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000.

II. l/ Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych również w zakresie wydatku skarżącego na zakup obuwia ortopedycznego PIEDRO 2987, bowiem faktura złożona przez skarżącego a potwierdzająca nabycie tego obuwia ( w rozmiarze 29 ) nie zawiera symbolu SWW. Takiego stanowiska nie sposób podzielić, a to z uwagi na treść przywołanego § 8 ust. l pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, póz. 173 ze zm. ), nie posługującego się symbolami SWW - jak to czynił ustawodawca w innych aktach prawnych ( np. w rozporządzeniu MEN z dnia 24 grudnia 1996r. w sprawie określenia przyrządów i pomocy naukowych, których zakup uprawnia do odliczenia poniesionych wydatków od podatku dochodowego ). Poza tym obuwie PIEDRO 2987 jest zakwalifikowane jako obuwie ortopedyczne, co powinno być między stronami bezsporne, zaś kupiony rozmiar tego obuwia świadczy, że jest to obuwie dziecięce.

Sąd natomiast podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków na cele rehabilitacyjne niepełnosprawnego dziecka w zakresie następujących wydatków:

a/ zakupu zestawu komputerowego, urządzeń wyjścia i wejścia oraz usługę związaną z założeniem konta email ( kwota 5.973,71 zł);

b/ kosztu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę z zakresem usług opiekuńczych i wykonywaniem zabiegów rehabilitacyjno-usprawniających.

Ad. a/ Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów w tym zakresie jest, jak w pkt. II. l/ uzasadnienia, dyspozycja art. 26 ust. l pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, póz. 173 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. l pkt. 6 ustawy o p.d.f. od ustalonego dochodu podlegają odliczeniu wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na utrzymaniu którego jest osoba niepełnosprawna.

Ustalony w tej sprawie stan faktyczny opisany w części historycznej uzasadnienia oraz ww. stan prawny nie pozwala na przyjęcie, iż sprzęt komputerowy oraz koszt związany z korzystaniem z poczty elektronicznej czy Internetu przez osobę niepełnosprawną jest indywidualnym sprzętem niezbędnym w rehabilitacji ( tym bardziej, że jak sam skarżący wskazał również i on z niego korzysta ) czy też jest urządzeniem i narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji oraz ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych.

Nie ulega wątpliwości, że w XXI wieku korzystanie z komputera stanowi możliwość poszerzania wiedzy niepełnosprawnego i umożliwia takiej osobie kontakt z ludźmi – również z rówieśnikami oraz usprawnia manualnie - jak każdego z posiadaczy tego sprzętu. Należy jednak wziąć pod uwagę, że pomiędzy zaspakajaniem bieżących potrzeb niepełnosprawnego dziecka oraz umożliwieniem przez rodziców właściwego rozwoju dziecka, w tym ułatwienie mu nauki i dostępu do rozrywki, a zakupem sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych jest różnica, którą ustawodawca wskazał w omawianym przepisie wykonawczym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy bowiem wydatek rodzica na zaspokojenie potrzeb niepełnosprawnego dziecka może być uznany za zakup objęty przedmiotową ulgą podatkową - stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Inna bowiem sytuacja byłaby m.in. w przypadku osób niewidzących korzystających z komputera przystosowanego stosownym oprogramowaniem do współpracy z osobą niewidzącą ).

Ad. b/ Wydatki związane z opieką pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną dotyczą wyłącznie okresu przewlekłej choroby osoby niepełnosprawnej i to choroby uniemożliwiającej poruszanie się niepełnosprawnego, natomiast wydatki na usługi opiekuńcze, aby mogły stanowić wydatek o jakim mowa w art. 26 ust. l pkt. 6 ustawy o p.d.f. świadczone być muszą dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidzkiej.

Obie ww. sytuacje przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. l pkt. 6 w związku z § 8 ust. l pkt. 9 Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podzielić bowiem należy w tym zakresie szeroką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię ww. przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe. Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, że odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki na odpłatne zabiegi rehabilitacyjne, jak również usługi opiekuńcze, nie zaś stałe, permanentne koszty ponoszone przez podatnika a związane z zawartą przez niego umową o pracę obejmujące finansowe obciążeniami związane z faktem zawarcia umowy o pracę z osobami wykonującymi usługi w zakresie rehabilitacji i opiekuńcze.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego I instancji w pozostałym zakresie a objętym przez organ podatkowy I instancji w ramy wymiaru uzupełniającego.

Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej czy art. 200 o.p., w zakresie mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy co skutkowałoby uchyleniem, z tych przyczyn, decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 ps, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.