Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 68/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 240 par. 1, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...], którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], uchylającej w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], i ustalającej D. G.-L. (uprzednio: D. G.-W., obecnie: D. G.) podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] , Nr [...] , Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił D. G.-W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. W następstwie rozpoznania sprawy, zainicjowanej odwołaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję o Nr [...] , którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1439/03, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] .

W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, po ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] , ustalającą podatniczce podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu kolejnego postępowania odwoławczego, na skutek złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] , orzekł o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w części i ustalił stronie zryczałtowany podatek w kwocie [...] zł od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła skargę na ww. decyzję z dnia [...] domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt. I SA/Sz 635/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony skarżącej.

W dniu 17 marca 2009 r. D. G. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] , powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego. Okolicznością uzasadniającą powyższe żądanie miały być zeznania bliskiej koleżanki podatniczki - J. M., której, zgodnie z twierdzeniem strony, doskonale znana była jej sytuacja życiowa, w tym również finansowa, i która na spotkaniu towarzyskim przypomniała podatniczce wiele faktów dotyczących jej życia osobistego. Do wniosku D. G. dołączyła złożone na piśmie oświadczenie J. M., wnosząc o przesłuchanie wskazanej jako świadka posiadającego informacje o stosunkach łączących stronę z K. L.. Podatniczka zaznaczyła przy tym, że nie powoływała wcześniej J. M. na świadka, gdyż straciła z nią kontakt w 2002 r.

Postanowieniem z dnia [...] o Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] W toku tego postępowania, pismami z dnia [...] i [...], strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Przy czym, wraz z pismem z dnia [...], strona przedłożyła wydruki z konta bankowego K. L. z 2005 r. oraz oświadczenie K. L. z dnia [...], w którym stwierdził on, że w okresie od 1999 r. do sierpnia 2004 r. był w związku konkubenckim z D. G. oraz że w tym okresie otrzymywała od niego około [...] zł miesięcznie na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego.

Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, J. M., uznając, że okoliczności, których wystąpienie miał potwierdzać wskazany świadek były już przedmiotem uprzednio przeprowadzanego postępowania dowodowego i tym samym podlegały weryfikacji nie tylko organów podatkowych obu instancji, ale i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Decyzją z dnia [...] o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] w całości. Organ ten uznał bowiem, że postępowanie przeprowadzone w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, jak również dokonana w nim ocena stanu faktycznego w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdziły zasadności argumentów podnoszonych przez stronę zarówno we wniosku o wszczęcie tego postępowania, jak i w czasie jego trwania, a tym samym – że nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] D. G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie prawa materialnego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również prawa procesowego, przez nieuwzględnienie nowych okoliczności i faktów świadczących, że w latach 1999-2004 strona miała dodatkowe źródła dochodów w postaci środków przekazywanych jej przez K. L. na pokrycie kosztów utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. Odwołująca się zaskarżyła również postanowienie z dnia 23 lipca 2009 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - J. M.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Zdaniem tego organu, analiza akt sprawy wykazała, że kwestia partycypowania w kosztach utrzymania D. G. przez jej ówczesnego konkubenta K. L., była już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o Nr [...]. K. L. już w oświadczeniu z dnia [...] potwierdzał, że od 1999 r. był partnerem życiowym strony oraz łożył na jej utrzymanie. Podatniczka również powoływała się na powyższe okoliczności w piśmie z dnia [...]. Wobec powyższego, oświadczenie J. M. o współfinansowaniu wydatków podatniczki oraz jej rodziny przez K. L. nie posiada waloru nowej okoliczności faktycznej bądź nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, tożsamych w swej treści z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania, organ odwoławczy za zasadne uznał powtórzenie argumentacji przytoczonej przez organ pierwszej instancji, a mianowicie, że:

– w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] w dniu [...] przesłuchano w charakterze świadka K. L., który potwierdził, że od 1999 r. partycypował w wydatkach ponoszonych przez stronę, a ponadto w toku tego postępowania składał on też oświadczenia, z których wynika, iż łożył na utrzymanie D. G. (oświadczenie z dnia [...]);

– wyciągi z konta bankowego K. L. w większości znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym wcześniej i podlegały ocenie we wcześniejszym postępowaniu i, co istotne, potwierdzają one jedynie, że K. L. przekazywał na rzecz podatniczki środki finansowe w roku 2005;

– ocena wyżej wymienionych oświadczeń, jako mało wiarygodnych jest - zdaniem organu odwoławczego - jak najbardziej właściwa, zarówno w kontekście licznych rozbieżności, (których szczegółowe omówienie znajduje się na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji), jak i całokształtu dokonywanych przez D. G. operacji finansowych oraz sposobu nabywania mienia w okresie od 1999 do 2005 roku, co podatniczka czyniła, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego we wcześniejszym postępowaniu, korzystając z oprocentowanych kredytów bankowych, mimo iż, zgodnie z twierdzeniami K. L., powinna dysponować w tym okresie kwotą ok. [...] zł lub nawet [...] zł oraz kwotą [...] zł pochodzącą z darowizn od rodzeństwa podatniczki (szczegółowy opis czynności podejmowanych w tym względzie przez stronę zawarty został na stronie 8-9 zaskarżonej decyzji);

– okoliczność finansowego wsparcia K. L. udzielanego D. G. podlegała również ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 635/06, stwierdził, że "Nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej oraz zeznań K. L., co do tego, że poczynając od 1999 r. łożył na jej utrzymanie tak, że mogła zaoszczędzić na wydatki 2001 r. znaczne kwoty." Organ zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołującej się odnośnie do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w przedmiocie przesłuchania świadka, organ odwoławczy nie znalazł powodów dla uchylenia i zmiany tego postanowienia. Przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej, organ ten stwierdził, że informacje zawarte w oświadczeniu J. M., a dotyczące funkcjonowania związku D. G. i K. L. stanowiły (jak wskazano wcześniej) przedmiot przesłuchania strony oraz K. L. oraz oświadczeń składanych przez stronę i K. L. w toku wcześniejszego postępowania, co, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliło na ocenę stosunków panujących między nimi w ówczesnym czasie. Organ ten podkreślił także, że powyższe postanowienie zapadło w toku postępowania wznowieniowego, a w takim przypadku istotne dla sprawy są jedynie nowe okoliczności bądź nowe dowody. Powoływane przez stronę, K. L. oraz J. M. okoliczności nie mają zaś charakteru nowych.

Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Tymczasem podatniczka przedstawiła właśnie dowody na poparcie okoliczności powoływanych już we wcześniejszym postępowaniu, a mające na celu jedynie zmianę oceny faktów i okoliczności, na które strona powoływała się już bezskutecznie, tak w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed sądem. Stąd też przedstawione przez D. G. dowody oraz argumenty, jako nie spełniające przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej.

D. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji z [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi strona skarżąca zarzuciła, że został on wydany z rażącym naruszeniem:

– interesu prawnego skarżącej oraz przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2, na podstawie których "utrzymano w mocy" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...];

– art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że K. L. (konkubent a następnie mąż) nie partycypował w kosztach wspólnego zamieszkiwania i utrzymania.

Zdaniem skarżącej, postępowanie podatkowe oparte było na zasadzie nadrzędności i prymatu interesu społecznego nad indywidualnym interesem podatnika, co znalazło swoje odzwierciedlenie w odmowie przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka, a przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem skarżącej, zmusiłoby organ do rewizji założenia, że konkubent, mieszkając wspólnie ze stroną, nie dokładał się do kosztów utrzymania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że dowód z przesłuchania wskazywanego świadka miał istotne znaczenie dla sprawy w kwestii zasadności (lub wysokości) ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, jak też dla ewentualnej weryfikacji decyzji wymiarowej. Wskazała też, że podstawą wznowienia postępowania nie były nowe okoliczności, ale nowe dowody nieznane organowi podatkowemu na dzień wydawania prawomocnej decyzji z dnia [...], które mogły mieć wpływ na odmienny sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, co świadczy o naruszeniu art. 240 § 1 ust. 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także organom obu instancji zbagatelizowanie pism z dnia [...] oraz [...] złożonych przez pełnomocnika, w których zwrócono uwagę na to, że J. M. posiada wiedzę na temat stosunków łączących skarżącą z K. L. i wydatków ponoszonych przez niego na wspólne gospodarstwo domowe, jak również, że fakt posiadania tej wiedzy stanowił podstawę wydania postanowienia z dnia 23 kwietnia 2009 r. o wznowieniu postępowania. W ocenie skarżącej, argumentacja przedstawiona przez organ w decyzjach obu instancji odnośnie odmowy przesłuchania świadka jest błędna, a organ podatkowy, rezygnując z przeprowadzenia tego dowodu, nie może i nie jest w stanie zweryfikować wyjaśnień składanych przez stronę i jej konkubenta, dotyczących łączących ich stosunków osobistych i majątkowych w latach 1999-2001. Z kolei, skarżąca, przedkładając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, wskazała i uprawdopodobniła brakujące źródła przychodów, z których pokryte były wydatki w 2001 r.

Wobec powyższego, skarżąca stoi na stanowisku, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest dowolna oraz wybiórcza, a wszelkie niejasności były tłumaczone na niekorzyść strony. Przyjęcie przez organy, że konkubent skarżącej, posiadający w latach 1999-2001 wysokie dochody, nie dokładał się do kosztów prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżąca zakwestionowała również twierdzenie organu podatkowego, że jest on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż w przypadku takiej interpretacji instytucja wznowienia postępowania byłaby instytucją "martwą".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone

w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240

§ 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 243 § 2 O.p. jest ustalenie, czy postępowanie w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową a zatem należy ją przeprowadzić zgodnie z regułami i zasadami dotyczącymi postępowania zwykłego z tymi różnicami, które wynikają z charakteru postępowań.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy.

Przy czym należy zaznaczyć, iż okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie jest kwestionowanym pogląd, że nie muszą jednocześnie ujawnić się i nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. Wystarczającym jest wystąpienie jednego z tych stanów, aby można było przyjąć, że została spełniona przesłanka wymieniona w omawianym przepisie.

Za nowe dowody można uznać jedynie takie dowody, które wprawdzie istniały

w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia pozostają przy tym przyczyny, które to spowodowały. Z kolei przesłanka istotności okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy iż D. G. w dniu [...] złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...]. We wniosku powołała się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego. Tym nowym dowodem miały być zeznania bliskiej koleżanki podatniczki - J. M.. Zgodnie z twierdzeniem strony, doskonale znana była jej sytuacja życiowa, w tym również finansowa, i która na spotkaniu towarzyskim przypomniała podatniczce wiele faktów dotyczących jej życia osobistego. Do wniosku D. G. dołączyła złożone na piśmie oświadczenie J. M., wnosząc o przesłuchanie wskazanej jako świadka posiadającego informacje o stosunkach łączących stronę z K. L. Podatniczka zaznaczyła przy tym, że nie powoływała wcześniej J. M. na świadka, gdyż straciła z nią kontakt w 2002 r.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, J. M., uznając, że okoliczności, których wystąpienie miał potwierdzać wskazany świadek, były już przedmiotem uprzednio przeprowadzanego postępowania dowodowego i tym samym podlegały weryfikacji nie tylko organów podatkowych obu instancji, ale i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu w przedmiocie przesłuchania świadka, organ odwoławczy nie znalazł powodów dla uchylenia i zmiany tego postanowienia. Przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej, organ ten stwierdził, że informacje zawarte w oświadczeniu J. M., a dotyczące funkcjonowania związku D. G. i K. L. stanowiły (jak wskazano wcześniej) przedmiot przesłuchania strony oraz K. L. oraz oświadczeń składanych przez stronę i K. L. w toku wcześniejszego postępowania, co, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliło na ocenę stosunków panujących między nimi w ówczesnym czasie. Organ ten podkreślił także, że powyższe postanowienie zapadło w toku postępowania wznowieniowego, a w takim przypadku istotne dla sprawy są jedynie nowe okoliczności bądź nowe dowody. Powoływane przez stronę, K. L. oraz J. M. okoliczności nie mają zaś charakteru nowych.

W ocenie Sądu o ile organ ma rację odmawiając przymiotu nowego dowodu zeznaniom K. L. o tyle J. M. w poprzednim postępowaniu nie występowała w charakterze świadka. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak trafnie wskazano wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.

W przedmiotowej sprawie nowym dowodem na który powołuje się Strona są zeznania J. M., co prawda ma dotyczyć on okoliczności badanych już w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, jednak jest to dowód, który nie był przedmiotem oceny w tymże postępowaniu. Zauważyć wypada, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadka na okoliczność partycypowania w kosztach utrzymania Skarżącej przez konkubenta a następnie dokonać oceny tych zeznań, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 p.p.s.a.