Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1810/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od [...] r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r. ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez "B" , dotyczące Sprzątania i mycie posadzek środkami dezynfekcyjnymi hali 3 faktura nr [...] i "C" , [...] za remont bieżącej elewacji budynku, malowanie pomieszczeń wg obmiaru, przepakowanie palet, naprawy bramy wjazdowej i słupów, demontaż fundamentów, wykonanie nowych fundamentów na łączną kwotę w podatku VAT [...] zł

Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona postawiła zarzuty :

1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym;

2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

4. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż nieuznanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" jest wynikiem niezasadnego pominięcia zeznań niektórych świadków m.in. J. B. , I. T. , A. C. .

W opinii pełnomocnika w zakresie "C" brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z ww. podmiotem ze względu na kradzież dokumentów, nie może stanowić podstawy uznania transakcji za niebyłe, fikcyjne i to w sytuacji gdy kontrahent nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ich odtworzenie; to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""C" " i ""D" " obowiązku przedłożenia dokumentacji bądź dokonać sprawdzenia systemu komputerowego czy wyciągów z kont bankowych. Również zarzuty odnoszące się do kwestii braku zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów uznał ze nieuzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą faktów sprzed kilku lat. Zaistniałe sprzeczności zdaniem pełnomocnika wręcz świadczą o wiarygodności zeznających.

Zwrócił uwagę odwołujący na to, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) - jest nieskuteczne gdyż zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa ww. przepisie. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał obszerne fragmenty poglądów sformułowanych w judykaturze, z naciskiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Wskazał przy tym, iż w dniach 31.05.01-22.06.2011r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za okres: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006r.

W oparciu o zgromadzony materiał odnotowano w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w [...] T. ul. [...] : nr [...] z dn. [...]r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu sprzątania i mycia posadzek srodkami dezynfekującymi., "C" faktury VAT nr [...] , [...] , [...] z tytułu wykonanych: remontu bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru, przepakowania palet, naprawy bramy wjazdowej i słupów, demontażu fundamentów, wykonania nowych fundamentów na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł .

Organ podał iż toku postępowania przeprowadzono przesłuchanie S. B. , który przybliżył rodzaj i charakter wykonywanych prac, przedstawił strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. [...] w latach 2006-2009, mechanizm przeprowadzanych operacji finansowych, a także wskazał powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń. Wskazał: "na terminalu zatrudniam następujących pracowników: kierownika koordynatora magazynu, kierowników zmiany, asystentów kierowników, specjalistów operacji logistycznych, kontrolerów dostaw i wydań oraz pracowników fizycznych: magazynierów - operatorów wózka widłowego. Generalnie pracowaliśmy na dwie zmiany, czasami wydłużone do 12 godzin, zdarzało się, że wprowadzaliśmy trzecią zmianę, wszystko zależało od ilości zleceń. Na jedną zmianę pracuje od 25 do 30 pracowników", "Wszystkie te prace jak: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, komplementacji i przygotowywania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, tj. "C" , "B" i "E" ", faktury od w.wym. były doręczane do siedziby firmy w T. przy ul. [...] osobiście przez ich właścicieli, które następnie były akceptowane, weryfikowane i przyjmowane do księgowania przez D. O. .; "(...) nie chciałem zatrudniać jeszcze więcej pracowników, przyjąłem politykę wynajęcia części pracowników z firm zewnętrznych (...). Powodem wynajęcia pracowników była nierównomiemość obciążenia pracą terminali co skutkowało tym, iż bardziej opłacalne było wynajęcie pracowników z firm zewnętrznych nawet za wyższą cenę niż utrzymywać wysoki stan zatrudnienia.

W zakresie faktury wystawionych przez "B" nr [...] z dn. 30.06.2006r. przedłożono zlecenie Nr [...] z dnia 20.12.2005 r. dot. sprzątania hal magazynowych"A" w T. przy ul. [...] , z którego wynika, iż termin realizacji zlecenia następował "sukcesywnie" według zapotrzebowania uzgodnionego doraźnie. Kontrolą objęto także dowody księgowe i dowody zapłaty. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż płatności względem ww. kontrahenta zostały uregulowane za pośrednictwem banku, w formie gotówkowej lub poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań podatkowych. Doatkowo D. O. (zatrudniona w P.P.M.B. ""A" " złożyła pisemne oświadczenie w/s wypłaty z kasy firmy "A" gotówki, celem przekazania jej A. P. .

W “B" z/s w T. przy ul. [...] przeprowadzono kontrolę zakończoną 19.07.2011 r gdzie z dokonanych ustaleń wynikało, iż głównym przedmiotem działalności kontrolowanego była obróbka uszczelek gumowych dla branży motoryzacyjnej, które to usługi były wykonywane na podstawie umowy zawartej w T. w dniu 03.01.2005 r. pomiędzy ""A" " S. B. a stroną . Wskazane powyżej usługi, stosownie do § 3 oraz § 4 pkt 4 umowy wykonawca miał wykonywać we własnym zakresie bez prawa dalszego ich zlecania . W następstwie ww. kontroli ustalono również, iż pozostałe zafakturowane usługi na rzecz firmy ""A" " S. B. zostały w całości podzlecone do wykonania firmie "F" [...] T. , ul. [...] , która z tego tytułu wystawiła w badanym okresie nw. fakturę VAT - nr [...] z dnia [...] r. (poz. 2) na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł za sprzątanie, mycie posadzek środkami dezynfekcyjnym. Do ww. dokumentu źródłowego przedłożono zlecenie wykonania usługi z dnia [...] r., w którym A. P. zlecił usługę sprzątania i mycia posadzek w Hali nr 3 Terminalu Logistycznego "A" w T. przy ul. [...] [...] oraz dowody zapłaty KP dotyczące przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta.

W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania A. P. , w toku którego kontrolowany zrelacjonował przebieg współpracy zarówno z S. B. , jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występował jako pośrednik. również firmę "F" objęto postępowaniem kontrolnym, wszczętym w dniu 22.07.2011 r., w toku którego przedłożono niekompletną dokumentację w zakresie dokonanej sprzedaży, gdyż nie odpowiadała ona wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. oraz w ogóle nie przedłożono dowodów źródłowych (poza fakturami sprzedaży) z których wynikałoby, że podatnik ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą ani rejestrów zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, co wpłynęło na brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. W tych okolicznościach wezwano B. J. celem złożenia wyjaśnień w sprawie dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "B" . Na ww. okoliczność sporządzono kolejno w dniu 27.07.2011 r. protokół z przesłuchania kontrolowanego oraz w dniu [...] r. protokół przesłuchania świadka. W dniu [...] r. wpłynęło do organu I instancji oświadczenie B. J. z którego w konkluzji wynika, iż: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników; do wykonywania prac angażował przypadkowe osoby, nie podpisując z nimi żadnych umów.

W zakresie faktur wystawionych przez "C" " A. B. kontrolą objęto także dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz kontrahenta tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż S. B. dokonał częściowej zapłaty zobowiązań zarówno za pośrednictwem banku, jak i w formie gotówkowej (vide: załącznik nr 2 do pisma z dnia [...] r.). Dodatkowo M. M. zatrudniona w P.P.M.B. ""A" " złożyła pisemne oświadczenie w/s wypłaty z kasy firmy "A" gotówki w łącznej wysokości [...] zł, celem przekazania jej A.B.- przedstawicielowi firmy "C" .

W celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w ""C" " w zakresie transakcji zwartych z firmą P.P.M.B ""A" ". W odpowiedzi uzyskano informację, iż czynnościami sprawdzającymi można było objąć jedynie rok 2008 w związku z włamaniem do samochodu oraz budynku ww. firmy. Następstwem zaistniałego stanu rzeczy była kradzież m.in. dokumentacji księgowej za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 r., sprzętu komputerowego, a także dokumentów rejestracyjnych oraz pieczątki firmowej na dowód czego przedłożono stosowne dowody.

Jednocześnie A. B. w dniu [...] r złożyła pisemne oświadczenie, w którym poinformowała, że nie jest w stanie przybliżyć okoliczności wykonywanych usług dla firmy ""A" ". Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , przesłał potwierdzone wydruki z podsystemu kontrola-deklaracji podatkowych: VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2006 r. oraz PIT-4 za 2006 r.

Z uwagi na brak możliwości weryfikacji powyższych transakcji po stronie ""C" " organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań świadków m.in.: A. B., w dniu [...] r., A. B. -ustanowionego www. firmie pełnomocnika [...] r.; zatrudnionych przez ww. podmiot w 2006 r. pracowników m.in.: Z.R. w dniu [...] r.; A. L.w dniu [...] r.; K.H. w dniu [...] r.; A.B. w dniu [...] r.; R. B. w dniu [...] r.

Zgromadzono również dowody w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników ""A" ": D. O. głównej księgowej w dniu [...] r.; I. T. specjalisty ds. logistycznych, w dniu [...] r.; M.P.- magazyniera w dniu [...] r.; A. G. - zatrudnionej na stanowisku kierownika ds. administracyjnych w dniu [...] r.; J. D. specjalisty ds. operacji logistycznych, w dniach [...] r.,[...] r.; A.C.- kierownika magazynu, w dniu [...] r.; J. D. kierownika ds. technicznych, w dniach [...] r., [...] r.

W dniach [...] r., [...] r. przesłuchano w charakterze świadka B. J. , który to w złożonych wyjaśnieniach podtrzymał wcześniejsze zeznania dotyczące świadczonych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, a także w dniu [...] r. A. B..

Postanowieniem z dnia 21.12.2012r. włączono do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie m.in. protokołów z przesłuchania w charakterze świadka pracowników zarówno S. B. , A. P. i A. B. .

Dyrektor Izby Skarbowej zasadny uznał wniosek organu I instancji iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez “B" . oraz ""C" " dla S. B. - nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych we wskazanych powyżej fakturach VAT.

Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy stwierdził na wstępie, iż zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. jest nietrafny. Organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 art. 70 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. W piśmie z dnia 30.01.2013 r. komórka karna skarbowa Urzędu Skarbowego w T. poinformowała bowiem, że:

- w dniu 08.12.2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie "podania przez S. B. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 01,02,05 i 06/2006, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług";

- w dniu 08.12.2011r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów

względem S. B. , w treści którego zarzucono mu popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu 08.12.2011 r. zostało skierowane do S .B. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu 09.12.2011 r. przedmiotowe wezwanie zostało odebrane osobiście przez Stronę;

- w dniu 13.12.2011 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo w którym S. B. odnosząc się do ww. wezwania poinformował, że w okresie od 14 do 17 grudnia 2011 r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania;

- w dniu 20.12.2011 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo informujące, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie od 19 do 31 grudnia 2011 r. Pismo zostało sporządzone i podpisane przez D. O. - dyrektora ds. ekonomicznych firmy ""A" ";

- w dniu 30.12.2011 r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 11.01.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. Wezwanie odebrano w dniu 04.01.2012 r.;

- w dniu 20.12.2011 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji kolejne pismo sporządzone i podpisane przez D. O. w którym zawiadomiono o przedłużeniu zwolnienia lekarskiego do dnia 13.01.2012 r.;

- w dniu 26.01.2012 r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 03.02.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. (wezwanie odebrano w dniu 31.01.2012 r.);

- w dniu 03.02.2012 r. S. B. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 08.12.2011 r.

Z przytoczonych faktów wynika, że podatnik wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął już w dniu 09.12.2011 r. W tym dniu otrzymał bowiem wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks., co wynika z dowodu doręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w piśmie nadesłanym osobiście przez S. B. w którym zawiadomił, że w okresie od 14 do 17 grudnia 2011 r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania oraz pismach sporządzonych i podpisanych przez D. O. w których poinformowała, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie do [...] r. Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w sposób zapewniający zapoznanie z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową jaka toczyła się w sprawie podatnika - został on powiadomiony o wszczęciu postępowania kamo skarbowego w sprawie.

Organ odwoławczy uznał w ślad za organem, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest to iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy. W myśl natomiast przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. "B" , ale całość robót została przez ww. podmiot zlecona firmie: "F" Tym samym powstał łańcuch trzech podmiotów gospodarczych, podatników VAT. Po drugie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku odrębnej kontroli podatkowej dowiódł, że wskazany kontrahent M. P. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług . Skutkiem powyższego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. nr [...] B. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez B. J. nie mogły stanowić dla A. P. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co znalazło potwierdzenie w funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu w dniu [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie których jednocześnie został on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie jak B. J. . Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy – A. P. daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy tj. S. B. .

Z uwagi na fakt, iż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji podatkowej Strony poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją B. J. , który nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy lub, w którym przechowywana jest biurze rachunkowym - zasadniczymi dowodami, które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji w ocenie organu odwoławczego są przede wszystkim zeznania Strony i świadków tj. pracowników firm:""A" ","B" , “F" , w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur zdaniem organu odwoławczego przemawiają wyjaśnienia S. B. złożone już w toku kontroli podatkowej tj. w dniu 21.06.2011 r, w których to odniósł się kolejno do wszystkich zafakturowanych w latach 2006-2009 usług przez poszczególnych wyżej wskazanych kontrahentów. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości przytoczone zeznania Strony zawężono jedynie do usług wykonywanych przez kontrahenta: “B" , która w zakresie usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zeznał: "usługi były wykonywane w hali nr 1 i nr 3 na ul. [...] , z powodu zainfekowania posadzek i ścian pleśnią, wykorzystywane były proste narzędzia ręczne różnego rodzaju szczotki i ściągacze do wody, środki chemiczne i preparaty grzybobójcze zapewnione były przez firmę "A" , nie była to usług jednorazowa, prace musiały być powtórzone, nie mam takiej wiedzy ilu pracowników te usługi wykonywało, osobą odpowiedzialną za jakość tych usług była p. I.K. dyrektor ds. logistyki i marketingu i jak wynika z faktur cena wynosiła 3,50 netto za metr kwadratowy".

W uzupełnieniu przekazanych informacji wyjaśniono jedynie, że: z wykonanie zleconych czynności odpowiadał A.P. ; rozliczenia finansowe z “B" były gotówkowe jaki bezgotówkowe; -sprzątanie i mycie posadzek wykonano w halach nr 1 i 3 TL "A" w T. . Stawkę ustalono w drodze negocjacji za 1 m . Usługa była wykonana manualnie, a środki dezynfekujące dostarczył "A" .

W celu uściślenia faktów dot. przebiegu zakwestionowanych transakcji przeprowadzono cykl przesłuchań A. P. , który pytany o szczegółowe dane na temat wykonywanych usług, również nie pamiętał istotnych faktów i okoliczności związanych z pośredniczeniem w wykonaniu usług, m.in. ilu pracowników wykonywało prace na obiekcie, w jakich godzinach pracowali, nie znał ich danych osobowych, ani czy mieli odpowiednie uprawnienia do wykonywanych usług. Powyższe wynika z zeznań pozyskanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec w wym.: w dniu 18.07.2011 r., w toku którego zeznał, iż wzajemna współpraca z firmą "A" polegała na obróbce uszczelek gumowych dla przemysłu samochodowego, a w późniejszym okresie dotyczyła także obsługi magazynowej. Następnie wyjaśnił, iż "Całość usług, poza obróbką uszczelek była podzlecana firmie pana B. J. , z uwagi na fakt, że nie zatrudniałem pracowników, którzy mogliby je wykonać. A. P. podał, iż występuje w tych transakcjach wyłącznie jako pośrednik". Pracownicy B. J. byli tylko za pierwszym razem wprowadzani przeze mnie na teren terminalu logistycznego "A" , gdzie czekał brygadzista z firmy "A" , który zlecał już konkretne prace do wykonania. Nie znam danych osobowych tego brygadzisty"; "nie wiem ilu pracowników z firmy B. J. świadczyło te usługi"; "nie posiada wiedzy przez kogo ani w jakich godzinach były świadczone usługi przez firmę pana B. J. "; "nie wiem czy usługi świadczone były przy użyciu narzędzi należących do firmy "A" czy też do B. J. "; "prawidłowe wykonanie usług było weryfikowane przez pracowników firmy "A" - nie wiem przez kogo dokładnie"; "nie była prowadzona żadna ewidencja czasu pracy"; "rozliczaliśmy się za kompletnie wykonaną usługę i tak też było ustalane wynagrodzenie"; "płatności za usługi zawsze były płatne gotówką na życzenie B. J. "; "nie posiada wiedzy przez kogo ani w jakich godzinach były świadczone usługi przez firmę B. J. ".

W dniu [...] r. A. P. potwierdził wcześniejsze zeznania, iż oprócz obróbki uszczelek gumowych zlecał B. J. również wykonywanie usług w zakresie sprzątania i mycia posadzek dookreślając, że usługa sprzątania, mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi, wykonywana była na jednej z pierwszych hal na ul. [...] w T. należącej do firmy "A" . Polegała na usunięciu pleśni z posadzki. Środki dezynfekcyjne i niezbędne narzędzia dostarczała firma "A" . Sam nie wykonywałem tej usługi, bo nie miałem takich możliwości przerobowych. Usługi weryfikowali pracownicy "A" z działu technicznego, zawsze pracownik "A" nadzorował te prace. Nie jestem w stanie podać danych osobowych tych pracowników".

Z uwagi na to iż zeznania cechowała duża ogólnikowość sprowadzająca się w zasadzie do stwierdzania, iż nie dysponowano koniecznym potencjałem pracowniczym - analizie poddano również środki dowodowe uzyskane odnośnie działalności prowadzonej przez B. J. - jako podwykonawcy usług zleconych przez ""A" ". W tym celu organ I instancji przeprowadził szereg przesłuchań, z porównania których wynika, że treść jego zeznań jest nie tylko wewnętrznie niespójna, ale i odmiennie niż S. B. czy A. P. powołuje nw. okoliczności m. in. w zakresie: miejsca oraz towarów objętych selekcjonowaniem; sprawowanego nadzoru nad wykonaniem zleconych prac; płatności za wykonane usługi.

B. J. przesłuchano w charakterze świadka: w dniu [...] r., w toku których wyjaśnił: "w chwili obecnej nie pamiętam, czy wykonywałem taką usługę -sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnym. Przypominam sobie jakąś konserwację powierzchni płaskiej. Nie pamiętam czy wystawiałem fakturę z tego tytułu. W piśmie z dnia [...] r., potwierdził oświadczając "powyższe usługi czyszczenia powierzchni płaskich na obiektach "A" były faktycznie przeze mnie świadczone"; "do ich wykonania zatrudniałem przypadkowe osoby nie podpisując z nimi żadnych umów"; "wszystkie wypłaty dla zatrudnionych osób dokonywałem poza droga oficjalną"; "pieniądze na wypłaty dla moich pracowników pochodziły z zapłat za usługę dokonywanych przez pana P. oraz panią P. "; "(...) do czyszczenia powierzchni zatrudniałem ludzi z budów. Środki czystości i narzędzia zapewniał chyba "A" , choć być może pan i pani P. . Czyściliśmy podłogi środkami, mopami i specjalnymi gumowymi ściągaczkami (...) usuwając brud najpierw na sucho, a potem na mokro ze środkiem myjącymi.

W dniu [...] r., przesłuchiwany potwierdził, że w 2007 r. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę: "zatrudniałem na czarno osoby, nie prowadziłem ewidencji tych osób, nie potrafię wskazać danych żadnych osób"; "nie korzystałem z usług podwykonawców"; "posiadałem sprzęt wiertarki, wkrętarki, młoty wyburzeniowe, drobne narzędzia" (...) jeżeli była konieczność wynajmowałem sprzęt od osób prywatnych. Jeżeli kontrahent dysponował sprzętem, to wypożyczałem od niego. W dniu [...] r., podtrzymał wcześniej złożone wyjaśnienia zeznając, że usługi sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi wykonanymi na rzecz A. P. "(...) zostały w rzeczywistości wykonane".

Zdaniem organu odwoławczego ujawnione okoliczności sprawy wynikające z ww. zeznań charakteryzujących się dużą zmiennością, oraz uszczegółowieniem wraz z pojawianiem się nowych okoliczności w rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji sprawie dowodzą, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę tj. B. J. , który powołując się w wielu kwestiach na niepamięć nie potrafił udzielić gruntownych informacji na temat działalności swojej firmy, a przy tym: nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowej, co więcej nie pamięta w których biurach dokumentacja była prowadzona i przechowywana.Nie pamiętał czy usługi wykonał we własnym zakresie czy może zlecił je do wykonania podwykonawcy;nie pamięta dokładnie w jaki sposób, czy w formie przelewu czy gotówki, było ustalane wynagrodzenie za wykonane prace; nie potrafił wskazać personaliów żadnych z "przypadkowych osób" pracujących przy wykonaniu zleconych prac pomimo iż: w trakcie zeznań posługiwał się określeniem "przyjaciele", innym razem "znajomi"; według zeznań pracował z ww. osobami również przy innych usługach świadczonych dla A. P. ; rozliczeń z pracownikami dokonywał poza drogą oficjalną; nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, wskazać miejsc, w których były prowadzone, ani określić liczby osób, które pracowały przy ww. zleceniach. Skoro B. J. , jak twierdził, osobiście realizował zlecone prace, to brak wiedzy w tym przedmiocie jest niewytłumaczalny.

Odmawiając przytoczonym zeznaniom waloru wiarygodności, wskazał organ na fakt, iż nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. I tak A. C. kierownik magazynu wskazała, iż bieżące sprzątanie hal należało do pracowników magazynowych. W jednym magazynie składowany był cukier. Cukier przyjmowany był w okresie IX-XII i składowany do okresu około kwiecień-maj. Hala wymagała generalnego czyszczenia, sprzątania i mycia po opróżnieniu hali z towaru. Do całościowego sprzątania hali wynajmowana była firma zewnętrzna. Kojarzę nazwisko P. ";. "W 2006 r. nie pamiętam by miało miejsce sprzątanie i mycie posadzek środkami dezynfekcyjnymi". A. G. kierownik zmiany ds. administracyjnych zeznała "Na pewno nie mieliśmy własnej myjki do mycia posadzek w magazynach. Nie pamiętam żebym zamawiała środki dezynfekujące do czyszczenia magazynów. Nie kojarzę żeby była akcja czyszczenia i dezynfekcji magazynów przeprowadzana przez pracowników "A" U z polecenia Prezesa lub kierownika magazynu". J. D. specjalista ds. operacji logistycznych "(...) pracownicy mieli inne proste narzędzia np. miotły do sprzątania. Gdy nie było dużo bieżącej pracy to było sprzątanie hal". I. T. specjalista ds. logistycznych zeznała "Pracownicy, którzy mi podlegali nie zajmowali się dezynfekcją posadzek, sprzątali magazyn podczas wykonywania swoich obowiązków - jedynie w charakterze przemiecenia ale nie na zasadzie dezynfekcji. Z nazwy nie jestem w stanie wymienić żadnej firmy zewnętrznej, która mogła taką usługę wykonywać. Kojarzę, że były osoby z firm zewnętrznych, ale nie wiem czy wykonywały takie dezynfekcje".

Zdaniem organu konfrontując zeznania pracowników ""A" " z wersjami zaprezentowanymi przez Stronę, zleceniobiorcę oraz podwykonawcę zafakturowanych usług stwierdzić należy iż te drugie cechuje nie tylko lakoniczność ale również wewnętrzna niespójność. Przesłuchiwani powołują w zasadzie inne okoliczności (czasem miejsca) wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, nie są w stanie wskazać osób - faktycznych wykonawców, zakresu prac, oraz osób odbierających wykonane roboty.

Zdaniem organu analiza materiału dowodowego wskazuje, iż brak jest dowodów potwierdzających stanowisko, jakoby w rozpatrywanej sprawie zafakturowane usługi miały wykonywać "przypadkowe osoby", zatrudnione nielegalnie przez B. J. , tym samym teza "o podzlecaniu wykonywania robót na czarno przez kontrahentów" - nie może przynieść spodziewanego rezultatu. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wręcz zaprzecza tej okoliczności. Zeznania B. J. , w kontekście rzekomego wykonania ww. usług są bardzo ogólnikowe i często albo wzajemnie sprzeczne bądź sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Ustaleń dowodowych nie podważa również dowód z zeznań I. T. czy A. C. . Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie zasadniczo nie zmierzało do podważenia okoliczności, iż sporne usługi zostały wykonane. Ustalono jednak, że wykonawcą robót nie była ani firma A.P. , ani B. J. - wskazanego jako podwykonawca. Swiadkowie w zdecydowanej większości twierdzą, iż usługi w opisywanym zakresie należą do podstawowych zajęć pracownika firmy "A" lub wprost wskazują, że nie było żadnego outsourcingu w zakresie zakwestionowanych usług.

Marginalnie organ wskazał na zeznania R. B. pracownika "C" zatrudnionego od 2005 r. na stanowisku operatora wózka widłowego - który zeznał: "Firma "A" posiada specjalną maszynę z napędem elektrycznym - myjkę ta maszyna była tam w 2006 r. - na tym się siedzi tak jak na wózku, czyści się tym większe powierzchnie, służy ona do umycia powierzchni magazynowej, są wyznaczone osoby do jej obsługi robiły to osoby z firmy "A" ".

Organ wskazał na zeznania podważające wskazany przez stronę jako powód zlecenia usług - "nierównomierność obciążenia pracą terminali", m.in.: J. D. z [...] r., gdzie wyjaśnił, iż w przypadku dużej planowanej ilości zleceń od kontrahentów nie zatrudniano dodatkowych pracowników tylko (...) były przesunięcia pracowników z innych stanowisk do pracy w magazynie". "Nie było takiej sytuacji, że na teren firmy przychodzi inna firma, która zajmuje się tylko sprzątaniem i dezynfekcją posadzki"; A. C. z [...] r., gdzie oświadczyła, że "W przypadku nasilenia prac były sytuacje oddelegowania pracowników z innych brygad do pracy na magazynie bądź pracowników biurowych". Istotne w badanym okresie staje się tu wskazanie świadka na tzw. okres martwy: "Od stycznia do kwietnia występuje zazwyczaj na magazynie okres martwy. Nasilenie prac ma miejsce od września do grudnia w związku z wydaniem towaru – cukru. Świadek wprawdzie w dalszej części zeznania kojarzył nazwisko P. ze sprzątaniem hali, jednak nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które ww. skojarzenie by potwierdzały, a przy tym dodał, że nie pamięta by w 2006 r. miała miejsce usługa sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi, J. D. z dnia [...] r.: "Z firmą U. J. B. nie kojarzy mi się nic, żadne usługi".

Za znamienny dla zeznań S. B. uznano brak elementarnej dbałości o własne interesy, której należałoby wymagać od ww. poprzez sprawdzenie, czy i kto rzeczywiście usługi wykonywał. Z jego zeznań wynika, że nie przejawiał żadnego zainteresowania co do rzeczywistych wykonawców robót, warunków czy stopnia ich wykonania. W rezultacie wpływa to na ocenę, iż nie można podatnikowi przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. S. B. godził się na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wprowadzaniem na teren swojej firmy osób anonimowych, o nieznanych kompetencjach, zatrudnionych na czarno przez rzekomego podwykonawcę B. J. - co de facto wiązałoby się chociażby z bezpieczeństwem mienia znajdującego się w lokalu.

Organ podkreślił długoletnią znajomość A. P. i B. J. oraz fakt, że w okresie objętym postępowaniem B. J. był jednocześnie zatrudnionym pracownikiem w firmie: ZP A. P. , który to w toku przesłuchań potwierdził ww. okoliczność.

Za znamienne organ uznał dalsze zeznania w toku ww. przesłuchania A. P. , w których na zadane pytanie "czy w ramach zatrudnienia w firmie "B" p. B. J. wykonywał (...) usługi mycia i sprzątania posadzek, usługi pryzmowania i rozpryzmowania towaru, czy odśnieżania śniegu na dachach przy ul. [...] i [...] ?" - odpowiedział "Tak, po godzinach w ramach zatrudnienia wykonywał powyższe usługi".

Za logiczne organ uznał stwierdzenie, iż przy wykazanej wartości zakwestionowanych robót "wykonanych" przez B. J. (ok. [...] zł) - obecność podwykonawcy i osób przez niego "zatrudnionych" powinna być zauważona przez pracowników S. B. na obiekcie znajdującym się w T. przy ul. [...] . Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, iż przy zatrudnieniu w 2006 r. na różnych stanowiskach ok 56 pracowników, zafakturowane prace były możliwe do wykonania przez firmę ""A" " własnym potencjałem pracowniczym. Odrzuceniu podlega również argumentacja z odwołania, jakoby prace wykonywane były przy pomocy firmy zewnętrznej "z uwagi na minimalne zatrudnienie w "A" z uwagi na sezonowość miesięczną i dniową tych prac".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ I instancji w stosunku do faktur wystawionych przez Z P A. P. . Zebrane w sprawie dowody podważyły bowiem możliwość nabycia usług od B. J. , a tym samym ich dalszej "odsprzedaży".

W zakresie transakcji z "C" za negowaniem wiarygodności faktur zdaniem organu odwoławczego przemawiają wyjaśnienia S. B. złożone w dniu [...] r., w których jedynie lakonicznie przybliżył powody wynajęcia ww. firmy zewnętrznej: "Jest to osoba którą znam od wielu lat, jest córką p.A. B. a, którego znam osobiście od wielu prywatnie i zawodowo, pracował u mnie, dozorował roboty ślusarsko-konstrukcyjne, oraz wcześniej produkcję okien";. "Poprzez kontakt z ojcem dowiedziałem się że. A. B. prowadziła działalność gospodarczą i zdecydowałem się podjąć współpracę z firma ""C" " (...) wiedziałam że w działalności pomaga A. B. , który jest człowiekiem operatywnym, ma dobry kontakt z ludźmi stąd zdecydowałem się na współpracę (...)"; "(...) jeśli chodzi o firmę "C" to p. A. B. gwarantował mi dobrych pracowników"; "wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "C" p. A. B. ";

Co do charakteru i miejsca wykonywanych na jego rzecz prac: podał "usługi były świadczone na terminalu logistycznym T. , ul. [...] , świadczyli pracę na pierwszą, albo na drugą zmianę";"nie pamiętał ilu pracowników "C" pracowało, mogło pracować od 20 do 30 pracowników w zależności od okresu i zapotrzebowania, w firmie nie ma żadnego dokumentu z lista osób - pracowników wynajętych z ""C" ", nie było takiej potrzeby, nie pamiętam żadnych nazwisk" , jeśli chodzi o ilość pracowników to rożnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników"; sprawowany nadzór wykonywał kierownik magazynu A. C. "; "właściwie nadzorowaniem tych usług usługowo-budowlanych zajmowałem się osobiście";"zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R. ". Kierownikiem robót w trakcie prowadzonej inwestycji budowy terminali hala nr 4 i 5 był p. M. K. z firmy zewnętrznej"; "zdecydowałem się zapłacić firmie [...] zł netto za roboczogodzinę pracy pracownika fizycznego w magazynie bo uważam, że jest to na tyle dużo aby zachęcić pracownika do wydajnej pracy bez patrzenia mu na ręce. W zakresie usług przepakowywania palet oraz prac porządkowych: sposób rozliczenia wykonanych zadań wyglądał następująco na początku pracy było wiadomo ile osób będzie świadczyć pracę, dostawali zadanie do zrobienia, po wykonaniu usługi wszystko odnotowane było przez osobę nadzorująca ich pracę czyli przez p. A. C. lub też zdarzało się, że ja osobiście odbierałem wykonane zadanie i wpisywałem sobie ilości ludzi i ilość godzin pracy. W ustalonych okresach z firmą "C" dokonywałem rozliczenia poprzez sporządzanie protokołu odbioru wykonanych usług, najprawdopodobniej do każdej faktury dołączony zostały protokół odbioru wykonanych usług zawierający m.in. łączną ilość przepracowanych godzin, oraz zakres wykonanych prac"; usług remontowo-budowlanych: "nie były sporządzane kosztorysy (...), jeśli chodzi o wynagrodzenie ustalaliśmy wychodząc od ceny za całą usługę lub od ceny za roboczogodzinę za którą płaciłem [...] zł netto, w formie pisemnej takich dokumentów nie sporządzano, wszystko było ustalane na spotkaniach".

W dniu [...] r. przesłuchano D. O. głównej księgowej, która zeznała, iż nie posiada wiedzy technicznej, specjalistycznej czy inżynieryjnej do dokonywania oceny prac budowlanych, remontowych niemniej jednak odniosła się w swych zeznaniach m.in. do usług obejmujących naprawę bramy wjazdowej twierdząc, iż nie sporządzono protokołu odbioru robót oraz kosztorysu, natomiast odnośnie przepakowywania palet zeznała, iż nie pamięta jaki towar przepakowywano.

W celu uściślenia przebiegu zakwestionowanych transakcji i braku dokumentacji źródłowej organ I instancji uznał za zasadne przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka A. B. –W. , prowadzącej firmę ""C" ", która pytana o szczegóły na temat wykonywanych dostaw, nie znała odpowiedzi na istotne kwestie związane ani z ich wykonaniem, ani właściwie z zarejestrowaną działalnością gospodarczą wskazując iż ojciec jest A. B. jej pełnomocnikiem w zakresie tejże działalności .

A. B. w dniu [...] r. zeznał, iż: ""A" oraz ""C" " pojęły współpracę w 2005 r. "(...) ale znamy się już od wielu lat. Firma "A" potrzebowała operatorów wózków widłowych"; pomagał córce w prowadzeniu firmy "(...) byłem ustanowionym pełnomocnikiem. W zakresie udzielonego mi pełnomocnictwa mogłem podpisywać wszelkie dokumenty"; w badanym okresie tj. w pierwszej połowie 2006 r. "C" zatrudniała kilkunastu pracowników m.in. operatorów wózków widłowych, ślusarzy, spawaczy, murarzy, malarzy; przedmiotem zawieranych transakcji były usługi wózków widłowych, malowanie, przekładanie palet i roboty elewacyjne.

Odnoście remontu bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru zeznał: usługa była wykonana w T. , na ul. [...] ; usługa obejmowała "elewację całego budynku biurowego na [...] , a malowanie dotyczyło klatek schodowych, korytarze również w tym biurowcu; usługę wykonywało 4-6 osób "było to od dwóch do czterech pracowników z firmy "C" - nie jestem w stanie podać nazwisk i dwóch z innej firmy "D" . Ja podzleciłem firmie "D" z G. prace w zakresie elewacji, następnie firma "D" wystawiła mi na fakturę";"wystawiona faktura została jedynie za robociznę, materiał należał do inwestora do firmy "A" . S. , klej, siatka i farby. Rusztowania były założone, natomiast wykorzystywaliśmy pace, kielnie"; prace nadzorował osobiście, a "remont odbierał inwestor czyli S. B. ; nie pamięta zasad na jakich ustalona była cena; zapłata za ww. usługę nastąpiła "(...) prawdopodobnie gotówką".

Odnośnie usługi przepakowywania palet udokumentowanej zakwestionowaną fakturą ww. zeznał: iż zawarta transakcja przepakowywania palet miała miejsce; pracę wykonywało 6-8 osób "część pracowników było z "C" natomiast część z "D" - około 3-4 osób. Za prace swoich pracowników "D" wystawiała nam fakturę"; pracownicy nie byli wyposażeni w odzież roboczą firmy "A" ; wykonywane prace nadzorował "(...) jakiś kierownik z firmy "A" , ja przy tym nie byłem"; "cena była za przepakowanie palety. Protokoły były spisane pod fakturę. Ilość przepakowanych palet nadzorował ktoś z firmy "A" "; zapłata za ww. usługę nastąpiła "(...) prawdopodobnie gotówką".W dniu [...] r., wskazał, iż w protokołach, o których mowa wyżej "(...) było napisane co było robione i ilość przepracowanych godzin, stawka za godzinę, która uzgadniana w umowie wstępnej. Zawsze była umowa pisemna. Protokoły przekazywałem do "A" Sporządzane były 2 egz."

Odnośnie naprawy bramy wjazdowej wyjaśnił, że:usługa została wykonana w T. przy ul. [...] ; "Tą usługę wykonali pracownicy "C" - ślusarze"; "usługa polegała na prostowaniu, spawaniu, szlifowaniu, wymianie części gotowych które otrzymywaliśmy od "A" "; sam nadzorował ww. pracę, nie pamięta szczegółów dot. uzgodnienia ceny za powyższą transakcję; zapłata za ww. usługę nastąpiła "(...) prawdopodobnie gotówką". W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. doprecyzowano sposób w, który skalkulowana była cena "(...) korzystam z KNR i cen rynkowych i kalkuluję sam na podstawie doświadczenia i dokonanych obmiarów".

Organ zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. w G. oraz [...] z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, bądź kontrolnych w "D" Sp. z o.o. celem weryfikacji zanegowanych transakcji pomiędzy odwołującym się, a podmiotem ""C" " A. B. . Z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż ww. spółka w okresie od 09.05.2006 r.-18.06.2007 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 i PIT 4 za okres od V do XII/2006 r.; w toku kontroli podatkowej za okres od 01.05.2006-30.06.2006 r. nie ustalono przebiegu transakcji z firmą ""C" " A. B. ;za okres 2007-2009 brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych, z uwagi na niemożność doręczenia upoważnień do kontroli.

Organ I instancji wezwał prezesa spółki "D" M. C. w sprawie złożenia wyjaśnień odnośnie zawartych transakcji z firmą "C" , w rezultacie nieudanych prób doręczenia pism przesłuchania M.C. nie przeprowadzono.

Celem dokonania ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji, przesłuchał nw. pracowników zarówno firmy ""A" ", ale również osoby zatrudnione przez ""C" '’, które to zeznania udokumentowane zostały w protokołach spisanych przez organ pierwszej instancji.

W zakresie remontu bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru: Pracownicy ""A" zeznali I. T. "Nie jestem w stanie odpowiedzieć na to pytanie", M. P. "Nie brałem udziału w takim remoncie, nie jestem w stanie odpowiedzieć na to pytanie", J. D. " Na pewno budynek został odnowiony, ale nie pamiętam w którym roku" jednak nie posiada wiedzy na temat danych osób mogących wykonywać ten remont, J. D. "(".) wiem, że były remonty prowadzone w biurowcu na [...] w zakresie malowania pomieszczeń w środku i wykonania elewacji ścian zewnętrznych, ale dokładnie nie pamiętam czy było to w 2006 r. Ogólnie malowanie pomieszczeń wewnątrz budynków należało do kompetencji pracowników brygady budowlanej, którą kierowałem".

Pracownicy ""C" w tym samym zakresie zeznali:

Z. . R. "Pracę (remont budynku biur w T. przy ul. [...] j-dopis DIS) wykonywało dwóch pracowników z firmy "C" -ja i p. Z. . R. . Resztę ekipy remontowej 3-4 osoby przeprowadzał pan A. B. nie byli to pracownicy firmy "C" . Pan A. B. przyprowadzał osoby, które były kompetentne do wykonywania wskazanych prac, nie jestem w stanie powiedzieć jaki stosunek prawny łączył te osoby z osobą p. A. B. " (. ,) ja w remoncie elewacji budynku brałem udział tylko przy skuciu starego tynku i uzupełnienia braku i przestawieniach rusztowania"; "Firma "C" " z tego co mi wiadomo nie kładła zewnętrznej powłoki elewacyjnej na biurowcu, jak również prawdopodobnie pracownicy przyprowadzeni dodatkowo przez p. A. B. też tego nie wykonywali"; Odnośnie usług malowania wg obmiaru, Ja z panem R. malowałem klatki schodowe, osoby przyprowadzone przez p, A. B. również z nami malowali te klatki schodowe"; "Z. . R. "na 99 procent jestem pewny, że ja tam w ogóle nie pracowałem na [...] , kojarzy mi się tylko że, wykonywałem prace na [...] "; nie jestem w stanie dokładnie odpowiedzieć (.. ) ani w zakresie remontu, ani kto tam wykonywał pracę". C. S.– ślusarz ,Ja takich czynności nie wykonywałem, wiem ze inni pracownicy z "C" przy tych pracach skuwali tynk". A. B. "nie kojarzę bym wykonywał takie prace W ogóle nie kojarzy mi się taki zakres remontu. Nie posiada. wiedzy czy pracownicy z "C" wykonywała takie prace"; ja osobiście nie wykonywałem prac związanych z remontem budynku na ul. [...] , kojarzy mi się , że było jakieś piętro dostawiane ale ja przy tym nie uczestniczyłem", R.B. na ul. [...] j w ogóle nie wykonywałem żadnych czynności, więc nie posiada wiedzy na temat tego remontu".

Co do przepakowywania palet: I. T. zeznała czynności wskazane jak wyżej należą do zwyczajnych zajęć wykonywanych przez osoby pracujące na magazynie. Jeżeli byt zbyt duży ruch, to wtedy np. przy cukrze i herbacie pomagały nam osoby zewnętrzne - polegało to naręcznym przepakowywaniu, przełożeniu, przygotowaniu do wysyłki, naprawieniu palet, foliowaniu, mogło to być około 10 osób na zmianie. Ja nie pełniłam osobistego nadzoru nad pracownikami z firm zewnętrznych, nie organizowałam ich zadań". M. P. "zdarzało się, że były to obce firmy przy takich czynnościach, nie jestem w stanie wymienić nazw tych firm, nie wiem kto pełnił nadzór nad takimi pracownikami" i dalej ( ,,) nie kojarzę tych firm.

J. D. "Tak tym wszystkim zajmowali się pracownicy "A" , to była codzienna obsługa magazynu i jego najbliższego otoczenia.", "To należało do ich obowiązków"; "Wtedy kiedy ja pracowałem w firmie nie było takich sytuacji, aby ktoś poza pracownikami "A" wykonywał takie prace Bieżącą obsługę magazynu prowadzili pracownicy firmy "A" . "Na tym polegała właściwie praca magazyniera -podstawowe zajęcie pracownika firmy "A" . Nie kojarzę outsourcingu w tym zakresie, nie kojarzę by te podstawowe czynności pracownika wykonywała zewnętrzna firma. Żadnych obcych osób wykonujących czynności magazyniera nie kojarzę". A. C. "Pracownik magazynu wykonywał zwyczajowo czynności takie jak: przyjęcie i wydanie towaru, przepakowywanie towarów i układanie towarów, pryzmowanie i rozpryzmowanie towarów. W 2006r. Towarami na magazynie były art. spożywcze tj, cukier i herbata"; "Nigdy nie wykonywaliśmy prac magazynowych związanych z artykułami przemysłowymi. W każdym bądź razie nie przypominam sobie by na magazynie były wykonywane czynności związane z segregowaniem bądź pryzmowaniem, układaniem towarów przemysłowych . W okresie mojego zatrudnienia były przypadki przechowywania towarów przemysłowych w magazynie Nie kojarzę natomiast w jakim to było okresie"; "Czynności przyjęcia towarów, układania, pryzmowania, sprzątania wykonywali pracownicy magazynowi "A" u".

Pracownicy ""C" . - "tak brałem udział. Było to spontaniczne zajęcie, jak potrzebowali ludzi to byliśmy tam wysyłani na kilka dni, również pan R. brał przy tych czynnościach udział, również pan A. przyprowadzał jakieś osoby -ale nie byli to pracownicy "C" "; Z. R. - Ja osobiście nie wykonywałem takich prac nie wykonywałem żadnych z wymienionych usług". C . S. "Trudno mi powiedzieć czy to miało miejsce w 2006 r. ale sporadycznie zdarzało się, że brałem udział przy przepakowywaniu palet z towarem np. takich towarów jak majonez, herbaty albo przyprawy. Trzeba było foliować, przeczyścić, przepakować na inną paletę, układaliśmy cukier na paletach, również to foliowaliśmy Wiem, że przy takich czynnościach biało udział jeden albo dwóch, ja pan R. , B. , L. -ale w późniejszym czasie", A. B. "mogłem takie czynności wykonywać ale szczegółów nie pamiętam, ale było by to sporadycznie, gdyż bardziej byłem przydzielony do budowlanych spraw"; Jeżeli były takie czynności, to na pewno nie robiłem tego na co dzień Raczej jak już było to sporadycznie -tam wykonywało się różne prace", R. B. "na pewno w tym okresie wykonywaliśmy taką pracę, Były np uszkodzone palety z protokołu więc był przepakowywany towar z palety uszkodzonej na dobre palety, robiliśmy to ręcznie, odbywało się to na magazynach 11 i 11, na II był towar z [...] -herbata, zupki w proszku, natomiast na III magazynie był cukier"; -Odnośnie przepakowywania, segregacji, komplementowania, pryzmowania i rozpryzmowywania na terminalu logistycznym: to było moje zwyczajowe zajęcie",(..r.) dotyczyło zazwyczaj cukru Jak był sezon na cukier - od października do czerwca to wtedy było to moje podstawowe zajęcie".

Co do naprawy bramy wjazdowej: I. T. "Nie jestem stanie odpowiedzieć na to pytanie, bo swoją pracę wykonywałam na [...] "; M. P. Nie posiada takiej wiedzy, nie pamiętam", J. D. Firma "A" była w stanie naprawić bramę we własnym zakresie, ale nie pamiętam czy w 2006 r. odbywała się taka naprawa , J. D. nie pamiętam czy taka sytuacja -uszkodzenia bramy miała miejsce w 2006 r,".

Pracownicy ""C" Z. R. nie brałem udziału w naprawie bramy wjazdowej, Z. . R. na [...] j nie mogę nic powiedzieć bo nie pracowałem, ja osobiście nie wykonywałem żadnych napraw związanych z bramami wyjazdowymi" - swoją pracę wykonywałem na [...] , nie kojarzę bym coś robił na [...] j, C.S. "taka sytuacja miała miejsce Ta brama była na ul [...] - została uszkodzona przez Tira. Wykopaliśmy (ja i pan B. ) słup, wstawiliśmy nowy, zabetonowaliśmy, profile które dało się wyprostować to palnikiem prostowaliśmy, a które były za mocno uszkodzone wymienialiśmy na nowe"; A. B. "Nie kojarzę takiej sytuacji, wiem że robiliśmy konstrukcje bram, które były wykorzystywane na hali, ale nie wiem czy to była ta sytuacja", R. B. Wiem że czasem kierowcy uszkodzili bramę ale nie pamiętam czy to było w tym okresie Nie kojarzę, żeby z firmy "C" ktoś wykonywał takie czynności, w Firmie "A" byl warsztat i ludzie od wykonywania takich czynności"

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego potwierdzał stanowisko organu I instancji, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego obrotu", celem którego było uwolnienie stron transakcji od ciężaru ekonomicznego podatku. Opisane bowiem w fakturach usługi nie zostały ani faktycznie w części kupione od ""D" ", ani też sprzedane przez ""C" ". Konfrontacja przytoczonych powyżej zeznań wykazała, że w większość z ww. pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " nie posiadała wiedzy odnośnie przeprowadzanych usług, a wręcz z zeznań m.in.:

J. D., wynika, iż malowanie pomieszczeń wewnątrz budynków należało do kompetencji pracowników brygady budowlanej, którą kierował, J. D. "Firma "A" była w stanie naprawić bramę we własnym zakresie"; I. T. czynności przepakowywania palet należą do zwyczajnych zajęć wykonywanych przez osoby pracujące na magazynie". Natomiast zeznania poszczególnych pracowników zatrudnionych w ""C" " albo się wykluczają albo sprowadzają do stwierdzania, iż nie brali oni udziału w przeprowadzanych rzekomo pracach budowlano-remontowych.

Odnosząc się do twierdzeń z odwołania odnośnie remontu elewacji budynku na zeznania C. S. organ odwoławczy podniósł, iż ww. świadek w toku przeprowadzonego przesłuchania złożył jednak oświadczenie zupełnie przeciwne tezie autora odwołania ustosunkowując się bowiem (do wskazanego w odwołaniu) pytania nr 9 odpowiedział: "Ja takich czynności nie wykonywałem". Natomiast wskazanie przez niego na bliżej nieokreślonych "innych pracowników" też nie może przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż żaden z nich wykonywania ww. prac nie potwierdził, a zwłaszcza Z. R. . Jednocześnie wskazał organ iż Z. R. brał udział w pracach przy "skuwaniu pustego tynku" ale wewnątrz budynku biurowca w T. przy ul. [...] . Co prawda w udzielonych odpowiedziach przyznał, że brał udział w malowaniu klatki schodowej, co ewentualnie można byłoby uznać za pomieszczenia biurowe, jednak świadek nie był w stanie określić roku w którym ww. prace były przeprowadzone.

Jeśli chodzi o prace przy naprawie bramy wjazdowej i słupów, demontażu fundamentów, oraz wykonania nowych fundamentów organ wskazał na zeznania R. B. "Nie kojarzę, żeby z firmy "C" ktoś wykonywał takie czynności w Firmie "A" był warsztat i ludzie od wykonywania takich czynności". Co do zeznań A. L. , który potwierdził udział w ww. pracach to organ zauważył, iż pytanie dotyczyło roku 2007. Podobnie dowodu w ocenie organu nie mogą stanowić zeznania C. S. , który rzekomo brał udział przy naprawie bramy wjazdowej, wskazując tu równocześnie na współpracownika A. B. a, który zeznał jednak: "nie kojarzę takiej sytuacji". Również w zakresie usług przepakowywania palet pełnomocnik wskazał na zeznania pracowników, którzy ponoć brali udział przy ich wykonywaniu wskazując m.in. na Z. . R. , jednak z przytoczonych zeznań wynika, iż pozostali pracownicy powyższej okoliczności nie potwierdzili.

Nie zgodził się organ z pełnomocnikiem że sprzeczności w zeznaniach mogą świadczyć jedynie o tym, że odpowiedzi na pytania nie zostały wcześniej uzgodnione. Rozbieżności dotyczyły istotnych kwestii związanych z wykonawstwem usług, uniemożliwiając ustalenie miejsca czy osób je świadczących, i jednoznaczne określenie przebiegu czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest to iż w sprawie brak dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie sprzedaży spornych usług. Dowodu takiego nie mogą stanowić zlecenia do poszczególnych faktur Zostały one bowiem podpisane przez A. B. , nie orientującą się w sprawach firmy i przez D. O. która nie dysponowała wiedzą techniczną do dokonywania oceny prac remontowo-montażowych; a która potwierdziła: "ja jedynie wypisywałam zlecenia". Jednocześnie z jej zeznań wynika, iż w przypadku naprawy bramy wjazdowej nie został sporządzony kosztorys z uwagi na brak otrzymanego odszkodowania. Wprawdzie pełnomocnik podnosił odmiennie jakoby istniała dokumentacja szkody, którą likwidowała G. ., jednak nie przedłożono stosownych dokumentów.

Za nietrafny uznano zarzut, jakoby nie sprawdzono wyciągu z rachunków bankowych, gdyż w przeważającej większości między podmiotami dokonywane były rozliczenia gotówkowe. Potwierdzenie to znajduje w zeznaniach A. B. Ten element organ odwoławczy uznał za przemawiający za brakiem wiarygodności twierdzeń Podatnika o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług. Przyjęty sposób dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentem sprzeczny jest z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W rozpatrywanym przypadku płatność mimo, iż miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego (transakcje bankowe opiewały jedynie na [...] zł, co stanowi niewielki procent w stosunku do wysokich kwot płatności wynoszących nawet do [...] zł). Z oświadczenia D.O. wynika, iż zaległości firmy "A" na rzecz "C" na dzień [...] r. wynosiły [...] zł.

W zakresie okoliczność, iż w aktach znajdują się deklaracje podatku od towary i usług za 2006 r., z których jednoznacznie wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub kwota do zwrotu, była w poszczególnych miesiącach symboliczna organ odwoławczy zauważył, że okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahenta, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, nie oznacza w każdym przypadku, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

Organ nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Podobnie za niezasadne uznał twierdzenia Strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem , że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest bowiem pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Z materiału dowodowego wynika, że S. B. , będąc doświadczonym przedsiębiorcą, dysponując odpowiednim sprzętem do wykonania spornych usług, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, podpisuje i akceptuje ustne umowy z kontrahentami - kojarzonymi są z działalnością w zupełnie innej dziedzinie, nie zatrudniającymi odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników - oraz płaci niebagatelne kwoty za ww. usługi, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy organ uznał za nieracjonalne. Dodatkowo opisane okoliczności współpracy z B. J. i "C" , ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa.

Organ podkreślił, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej za 2006 r. stwierdzono brak dowodów źródłowych, oraz ewidencji zarówno zakupu jak i sprzedaży, co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące, a w obliczu oświadczenia B. J. , że ww. usługi były wykonywane przez "przypadkowe osoby pracujące na czarno" - bezcelowym byłoby podnoszenie argumentu o zatrudnionych pracownikach.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik zarzucił organowi :

1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym;

2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

4. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż nieuznanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" oraz ""C" " A. B. jest nieuzasadnione. Nieuzasadnione jest nieuznanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" . bowiem błędy formalne co do sposobu dokumentowania świadczonych usług nie mogą przesądzać o tym czy zostały faktycznie poniesione wydatki na ich wykonanie, tym bardziej, iż o realizacji usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekującymi świadczą zeznania I. T. , A. C. , a także zeznania B. J. . Nielegalny charakter prowadzonych działań (zatrudnienie "ludzi na czarno", nieewidencjonowanie faktur) nie może wpływać na ocenę sytuacji pomiędzy "B" , a stroną postępowania, gdyż stanowiłoby to nadinterpretację zasady swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do faktur wystawionych przez "C" " A. B. to brak możliwości weryfikacji transakcji ze względu na kradzież dokumentów, nie może stanowić podstawy uznania transakcji za niebyłe, fikcyjne i to w sytuacji gdy kontrahent nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ich odtworzenie; to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""C" " i ""D" " obowiązku przedłożenia dokumentacji bądź dokonać sprawdzenia systemu komputerowego czy wyciągów z kont bankowych. Również zarzuty odnoszące się do kwestii braku zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów są nieuzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą faktów sprzed kilku lat. Zaistniałe sprzeczności zdaniem pełnomocnika wręcz świadczą o wiarygodności zeznających.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed tutejszym sądem pełnomocnik strony podkreślił przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazując, iż wezwanie z 8.12.2011 nie jest pełnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, ponieważ nie wskazuje jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy, na jego podstawie nie mógł się dowiedzieć w stosunku do którego z zobowiązań podatkowych następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, złożył przy tym do akt kopię wezwania skierowanego do skarżącego. Pełnomocnik organu podniósł, iż obowiązkiem skarżącego było stawienie się na wezwanie w organie i dowiedzenie się czego ono dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2006r. Organ odwoławczy utrzymuje, iż skoro organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks i to wezwanie zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r. gdyż zostało odebrane osobiście przez Stronę, i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Organ wskazał, iż w przedmiotowym przypadku wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie (nr [...] ) w sprawie podania nieprawdziwych danych przez S. B. w deklaracjach podatkowych VAT -7 za miesiące 01,02,05,06/2006 w dniu 8.12.2011r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. B. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu 08.12.2011r. zostało skierowane do S. B. wezwanie do osobistego stawienia sie w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego wsprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Skoro Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie i swoim działaniem spowodowała ogłoszenie dopiero w dniu 03.02.2012r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 08.12.2011r., gdyż to Skarżący osobiście wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się najpierw na nieobecnośc w miejscu zamieszkania, a potem na stan zdrowia zatem przyjąć należy, iż Skarżący uzyskał wiedzę o podjęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć, iż został zaskoczony działaniami organu lub tkwił w niepewności.

W ocenie natomiast strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2011 roku, co strona wywodzi z faktu, iż wezwanie organu z dnia 08.12.2011r. zawiera jedynie ogólny nieskonkretyzowany czasowo zarzut.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia T K z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.).

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do niespornego pomiędzy stronami faktu, że postanowieniem z dnia 08.12.2011 r. RKS 131/2011 wszczęto postępowanie karno skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT -7 za 01,02,05,06, 2006r. Nie jest sporne też to, iż w dniu 08.12.2011r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S. B. dot. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z tymi właśnie faktami zostało do strony skierowane wezwanie z dnia 08.12.2011r. w charakterze podejrzanego do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011r. w Urzędzie Skarbowym w T. w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. Wezwanie to skarżący odebrał i to także jest niesporne, do wezwania się nie zastosował. Zestawienie powyższych faktów w ocenie Sądu implikuje u skarżącego powzięciem wiedzy w grudniu 2011r. o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia. Jakkolwiek skarżący zgłaszał organowi w trakcie postępowania przeszkody, uniemożliwiające mu stawienie się w organie, a były to przeszkody w postaci: pisemnej informacji, iż nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania w okresie od 14 do 17 .12.2011r., pisemnej informacji od D. O. , iż S. B. jest chory i posiada zwolnienie lekarskie do 13 .01.2012r. Taka chronologia zdarzeń jaka miała miejsce w sprawie pozwala jednak na przyjęcie, iż skarżący w sposób celowy unikał stawienia się w organie w grudniu 2011r., po to by uniemożliwić organowi skuteczne dokonanie czynności procesowych w sprawie karnej skarbowej. To zaś oznacza, iż Sąd w ślad za organem przyjął, iż wraz z otrzymaniem wezwania 08.12.2011r. które bezpośrednio wystosowane było w związku z wszczęciem 08.12.2011r. postępowania karnoskarbowego za 01,02,05,06 2006r. w podatku od towarów i usług podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie zaś wezwanie w zestawieniu z w/w faktami jakie miały miejsce w sprawie pozwoliło podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy ulega zawieszeniu. Należy podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik za pomocą mechanizmu odpowiedniego zachowania poprzez stawienie się, lub nie w Urzędzie Skarbowym może sterować biegiem terminów procesowych, czy jak w rozpoznawanej sprawie podejmować działanie mające skutkować nie przerwaniem biegu terminu przedawnienia ( wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, www.orzeczeniansa.gov.pl) .

Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: "B" dotyczące usług sprzątania mycia posadzek środkami dezynfekującymi, "C" za remont bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru, przepakowanie palet, naprawa bramy wjazdowej i słupów, demontaż fundamentów, wykonanie nowych fundamentów opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz PéterDávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami w zakresie usług mycia posadzek środkami dezynfekującymi, sprzątania dotyczył podmiotów gospodarczych w postaci S. B. i "B" który to z kolei występując jako jedynie pośrednik całość prac zleciły do realizacji "F" .

Zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania S. B. ("A" ), A. P. , B. J. oraz w oparciu o wyjaśnienia pozostałych osób przesłuchanych w sprawie zatrudnionych w "A" , pracowników S. B. tym A. C. kierownika magazynu, I. T. kierownika zmiany na magazynie, M. P. magazyniera .

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli z firmy w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Szereg dowodów w postaci protokołów z przesłuchań kontrolowanych świadków wykazuje sprzeczności pomiędzy sobą. I tak A. P. wskazał, iż zafakturowane przez niego na rzecz firmy "A" usługi sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zostały w całości podzlecone firmie U. B. J. , przy czym usługa ta polegała na usunięciu pleśni z posadzki, a środki dezynfekcyjne i niezbędne narzędzia dostarczyła firma "A" . A. P. nie posiadał przy tym wiedzy co do tego ile osób p. B. J. zatrudniał, ani jak duża to była firma. Tymczasem B. J. przesłuchiwany w dniu 04.10.2011r. oświadczył, że nie pamięta, czy wykonywał w ogóle usługę sprzątania i mycia posadzek, przypomniał sobie jedynie jakąś konserwację powierzchni płaskiej, ale nie pamiętał czy wystawiał fakturę z tego tytułu. Już natomiast w oświadczeniu z dnia [...] r. tenże zmienił swe oświadczenie co do faktu wykonywania w/w usług i podał szczegóły dotyczące usług czyszczenia pomimo, iż 2 miesiące wcześniej w ogóle nie pamiętał, czy taką usługę w ogóle wykonywał. Pracownicy "A" zatrudnieni na stanowiskach związanych bezpośrednio z miejscem wykonywania usług na halach magazynowych nie potwierdzili wykonania usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi przez firmę p. B. J. . A. C. kierownik magazynu, w firmie "A" przesłuchana [...]r . potwierdziła, że bieżące sprzątanie hal należało do pracowników magazynowych, nie mniej hala, w której magazynowany był cukier wymagała generalnego czyszczenia, sprzątania i mycia po opróżnieniu hali z towaru. Cukier był przyjmowany od września do grudnia i składowany do okresu kwiecień - maj, a do całościowego sprzątania była zatrudniana firma zewnętrzna. Kojarzyła nazwisko P. . Była odpowiedzialną za wykonanie prac w magazynach, m. in. za sprzątanie i mycie posadzek środkami dezynfekcyjnymi podała, iż pracowników z obcych firm na teren zakładu za pierwszym razem wprowadzał p. S. B. , natomiast przeszkolenia stanowiskowego i ogólnego instruktażu ona udzielała jednak nie było możliwe, aby bez jej wiedzy obcy pracownicy pracowali w magazynie. I. T. - kierownik zmiany na magazynie w "A" , w dniu [...] r. zeznała, że podlegli jej pracownicy nie zajmowali się dezynfekcją posadzek, przy czym kojarzyła , że były osoby z firm zewnętrznych, ale nie potrafiła określić czy wykonywały dezynfekcje posadzek. M. P. magazynier, kontroler dostaw w firmie "A" podczas przesłuchania w dniu [...] r. nie wskazał żadnej obcej firmy bądź pracowników zewnętrznych, którzy mieliby wykonywać czynności na magazynie w zakresie sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi. Podobnie w dniu [...]r. zeznał J.D. specjalista do spraw logistycznych z firmy "A" , kierownik zmiany, zastępca kierownika magazynu oświadczając się w kwestii usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi. Zeznał bowiem cyt. "nie było żadnego outsourcingu w tym zakresie", nie kojarzy żadnej zewnętrznej firmy sprzątającej, nie jest w stanie wymienić żadnego takiego podmiotu. Nie kojarzył również firm: "B" . , "E" , "F"

Z przywołanych dowodów w postaci zeznań świadków za wyjątkiem zeznań A. C. , która wskazała na fakt, iż do całościowego sprzątania była zatrudniana firma zewnętrzna nie wynika by do sprzątania i mycia posadzek były zatrudniane firmy zewnętrzne. Przywołani świadkowie jednoznacznie wypowiadają się co do braku wiedzy na ten temat , w tym i na okoliczność nie posiadania jej w zakresie wykonywania tej pracy przez B. J. i jego pracowniców (wykonanie usługi mycia posadzek środkami dezynfekującymi). Zresztą B. J. początkowo przesłuchiwany na tę okoliczność nie przypomniał sobie by te usługi wykonał. Wezwany w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w tym związanych z nabyciem sprzętu niezbędnych do wykonania tego typu usług.

W zakresie usług wykonanych przez "C" - Styl słuszną także jest ocena organów, iż faktury wystawione przez ten podmiot w czerwcu 2006r. na rzecz S. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur remontu bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru i naprawy bramy wjazdowej to A. B. pełnomocnik A. B. do którego wyjaśnień ta odesłała jako, iż to on nawiązał współpracę z S. B. w dniu [...]r . zeznał, iż prace w tym zakresie wykonali częściowo pracownicy "C" (w liczbie 2-4) i "D" sp. z o.o. (w liczbie 2). A. B. przesłuchiwany podał przy tym, iż to on nadzorował prace remontowe i malowanie pomieszczeń z czego spisany był protokół. W dniu [...] r. A. B. dodał, iż na wykonie remontu elewacji budynku w T. przy ul. [...] był protokół odbioru i roboty odbierał p. D. .

A. B. podczas przesłuchań nie wskazał danych pracowników zatrudnionych w firmie "C" przy w/w pracach zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów podatkowych związanych z działalnością firmy za lata 2006 i 2007, gdyż dokumentacja podatkowa została skradziona. On, ani jego córka p. A. B. nie podejmowali żadnych kroków w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji.

Jeśli chodzi o potwierdzenie faktu wykonania przez "C" usług w zakresie remontu bieżącej elewacji budynku, malowania pomieszczeń wg obmiaru i naprawy bramy wjazdowej to pracownicy "A" okoliczności tych nie potwierdzili. Nie potwierdziła tego w szczególności: I. T. , M. P. , J. D. , ten ostatni zeznał, iż firma "A" była w stanie naprawić bramę we własnym zakresie, przy czym dodał, iż nie pamięta czy taka naprawa miała miejsce w 2006r., A. C. . J. D. przyznał wprawdzie, iż były remonty w biurowcu na [...] W T. w zakresie malowania pomieszczeń w środku i wykonania elewacji ścian zewnętrznych, lecz nie pamiętał dokładnie czy było to w 2006r. Wskazał, iż ogólnie malowanie wewnątrz budynku należało do kompetencji pracowników brygady budowlanej którą kierował. Zeznał [...] r., że nie nadzorował ani nie dokonywał odbioru technicznego robót remontowych elewacji i malowania pomieszczeń w budynku przy ul. [...]., elewacje na [...] robiła firma zewnętrzna, nie pamięta czy to było w 2006r., lecz on nie miał z tym nic wspólnego, wskazał, że ściany malował p. M. R. lub inny pracownik nazwiska którego dokładnie nie pamiętał - osoby zatrudnione w "A" .

Z pracowników zatrudnionych w "C" jedynie Z. . R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, iż w remoncie budynku w T. przy ul. [...] brał udział razem z p. Z. . R. Podał, iż A. B. przyprowadzał 3-4 osoby, które nie były pracownikami firmy "C" , nie wie jaki stosunek prawny łączył te osoby z osobą p.A. B. . Jednak w swych zeznaniach podniósł, iż w pracach dotyczących elewacji wykonał skucie starego tynku i uzupełnienie braków i miało to miejsce wewnątrz budynku. Prace nadzorował p. A. B. . Z tego co mu wiadomo firma "C" nie kładła zewnętrznej powłoki elewacyjnej na biurowcu, jak również nie robili tego pracownicy przyprowadzeni dodatkowo przez p. A. B. . W sprawie naprawy bramy wjazdowej zeznał, iż nie brał udziału w takich pracach.

Z. . R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, iż w firmie "C" był zatrudniony w 2005r. i w I połowie 2006r, na stanowisku ślusarza lub montera. Pracę na terenie "A" wykonywał wyłącznie w T. na ul. [...] . Zeznał, iż nie brał udziału w remoncie budynku biurowego "A" w T. przy ul. [...] , nie ma wiedzy na temat kto te prace wykonywał, ani na czym remont polegał. Zeznał, iż w ogóle nie pracował na ul. [...] w T. . Nie wykonywał żadnych prac związanych z naprawą bram wjazdowych . C. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. zeznał, iż nie brał udziału w pracach związanych z wykonaniem elewacji zewnętrznej budynku przy ul. [...] w T. ani w malowaniu pomieszczeń biurowych. W T. przy ul. [...] wykonywał konstrukcję stalową pod schody i spawał konstrukcję nośną. Kojarzył naprawę bramy wjazdowej w T. na ul. [...] , która polegała na tym, iż cyt. "Wykopaliśmy, ja i pan B. słup, wstawiliśmy nowy, zabetonowaliśmy, profile, które dało się wyprostować to palnikiem prostowaliśmy, a które były za mocno uszkodzone wymienialiśmy na nowe". A. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, iż w I półroczu 2006r. był zatrudniony w firmie "C" jako ślusarz, wykonywał również prace ogólnobudowlane, lecz nie brał udziału z pracami związanych z remontem budynku "A" w T. przy ul. [...] , nie brał udziału w malowaniu pomieszczeń w tym budynku, nie wie również czy takie prace wykonywali pracownicy z "C" . Nie kojarzył sytuacji, by brał udział przy naprawie bramy wjazdowej.

Istniejące rozbieżności na okoliczność faktycznego wykonywania usług opisanych w spornych fakturach: naprawa bramy wjazdowej, remont elewacji budynku, malowanie pomieszczeń pomiędzy zeznaniami pracowników "A" - jednoznaczny brak potwierdzenia tej okoliczności przez wskazanych, a sprzecznymi zeznaniami samych pracowników "C" : Z. R. twierdził, iż wraz z R. brał udział w skuciu tynku wewnątrz budynku w T. przy ul. [...] j, gdzie R. w swych zeznaniach przeczy by w ogóle pracował na [...] w T. , C. S. , który twierdzi. iż pracował przy naprawie bramy, czy chociażby A. B. w zakresie odbioru robót co do remontu elewacji i malowania pomieszczeń w T. ul [...] przez p. D., gdzie ten tej okoliczności nie potwierdził, przy jednoczesnym braku całkowitym jakiejkolwiek dokumentacji po stronie "C" i Styl za 2006r. i braku prób jej odtworzenia potwierdzają wniosek organów, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich opisanymi.

Oceny tej nie może zmienić podnoszony argument, iż o wykonaniu usług w zakresie naprawy uszkodzonej bramy wjazdowej w sposób dorozumiany świadczy dokumentacja szkody którą likwidowała "G" Dowody te potwierdzać mogą jedynie fakt uszkodzenia bramy wjazdowej w "A" , jednak w jakikolwiek sposób nie mogą potwierdzać tego iż to "C" czynności związane z usługą naprawy tej bramy dokonała. Powołane wyżej i omówione dowody okoliczności tej nie potwierdzają.

Podobnie należy ocenić stanowisko organów co do spornej faktury 29/AB/2006 na przepakowanie palet. S. B. zeznał, że przy pracach magazynowych m.in. przy przepakowaniu palet mogło pracować 20 - 30 pracowników z firmy "C" , natomiast A. B. zeznał, że przy przepakowaniu palet pracowało łącznie 6-8 pracowników, w tym 3-4 osoby z firmy "D" . Zeznając ponownie A. B. zmienił uprzednie zeznania, twierdząc, że z firmy podwykonawcy pracowało 11-12 osób, a z firmy "C" 1-2 osoby, czyli łącznie 12-14 osób, nadto nie był już pewien czy podwykonawcą była firma "D" , nie wskazał jednak innego podwykonawcy. S. B. zeznał, że w zakresie prac magazynowych m.in. takich jak przepakowanie palet dokonywał rozliczenia z firmą "C" poprzez sporządzenie protokołu odbioru usług, załączonego do faktury, natomiast firma "A" w dokumentacji podatkowej takiego protokołu nie posiadała. A. B. zeznał, że pod fakturę w zakresie przepakowania palet były sporządzane protokoły z ilością przepracowanych godzin, gdzie w dokumentacji podatkowej "A" takiego protokołu nie stwierdzono. A. B. zeznał, że czas pracy w zakresie usług przepakowania palet uzgadniał z p. A. , C. co stoi w sprzeczności z zeznaniami "A" C. która zeznała, iż nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników firm zewnętrznych. J.D. kierownik zmiany na magazynie "A" w ogóle nie potwierdził udziału firmy zewnętrznej przy pracach magazynowych, również M. P. magazynier w firmie "A" nie potrafił wskazać żadnej obcej firmy bądź pracowników zewnętrznych, którzy mieliby wykonywać czynności przepakowania palet .

Podkreślenia wymaga to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] skierowaną do B. J. zobowiązał do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś z kolei skutkowało tym iż wobec A. P. wydana została ostateczna decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie której w/w został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że skoro po stronie sprzedawców usług A. P. nie doszło do sprzedaży opodatkowanej także nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy usług –S. B. .

Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B. , prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą A P. , "C" . S. B. , dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem do wykonania usług, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, akceptował ustne umowy z kontrahentami M. P. z którymi współpracował w zakresie zlecanej obróbki uszczelek. Płacił za zakwestionowane usługi znaczne kwoty w związku z którymi wiedział, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Brak ogólnej orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury, ale wskazują iż świadomie akceptowała "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Także istniejące pomiędzy stronami sposoby płatności za wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, jak nap wobec "C" uzasadnia przyjęcie poglądu, że dokonane na jej rachunek płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty. W przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały jedynie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych znacznych do zapłaty kwot. W sytuacji gdy miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem płatność, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego. Z oświadczenia głównej księgowej strony wynika, że płatności były wykonywane z pominięciem rachunku bankowego. Transakcje bankowe na rzecz "C" były w wysokości [...] zł gdzie płatności stanowiły kwotę [...] zł. W konsekwencji powołanych okoliczności towarzyszących współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zasadnym jest ocena organu, że skarżący nie tylko że nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta ale świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p.. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" i "C" były przedmiotem ich wykonania na rzecz S. B. w sprawie nie było konieczności stosowania art. 197 i art. 198 O.p .

Końcowo nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony, iż w sytuacji braku posiadania przez "C" z uwagi na kradzież dokumentacji podatkowej organy winny dochodzić od tego podmiotu jak i "D" obowiązku przedłożenia stosownej dokumentacji. Skoro niniejsza sprawa dotyczy pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zatem to na podatniku wywodzącym z określonych czynności faktycznych to prawo spoczywał ciężar dowodzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym twierdzenia strony skarżącej podniesione w tym zakresie są błędne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.