Wyrok NSA, sygn. akt FSK 16/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty.

TEZY

Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Krystyna Nowak, Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polednie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn.akt SA/Bd 1362/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polednie na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2003 r. Nr PP1-4407-216/02 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polednie 3700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

FSK 16/04

Uzasadnienie

W dniu 7 sierpnia 2002 r. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością "[...]" w Polednie złożyła w Urzędzie Skarbowym w Świeciu wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2001 r. w łącznej kwocie 125.340 zł. We wniosku wskazano, że Firma "[...]" początkowo jako spółka cywilna a następnie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany jej dwukrotnie na okres trzech lat, a mianowicie od 15 marca 1998 r. do 14 sierpnia 2001 r. i od 15 sierpnia 2001 r. do 14 sierpnia 2004 r. Z przyznaniem Spółce statusu zakładu pracy chronionej łączyły się uprawnienia określone w art. 31 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 stycznia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Stanowiły je określone przywileje podatkowe. Przywilej taki przewidywał art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który ustanowił korzystniejszy sposób rozliczania się z tego podatku. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 110), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiła zakłady pracy chronionej tych przywilejów. We wniosku w związku z tym podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, orzekł miedzy innymi, że wprowadzający te zmiany art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. We wniosku wskazano, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do zwrotu nadpłaty, określoną w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Urząd Skarbowy w Świeciu, decyzją z dnia 7 października 2002 r., nr Nr PV 4400–144/02, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W decyzji podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, wskazano, że skutkiem " (...) orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Urzędu Skarbowego, z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w rozważanej sytuacji " (...) przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania".

Spółka z o.o. "[...]" w Polednie w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i odmienne orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu odwołania przytoczono argumentację zmierzającą do wykazania, iż powołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stanowi podstawę do orzeczenia o zwrocie wspomnianej na wstępie nadpłaty. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 22 stycznia 2003 r., Nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Świeciu z dnia 7 października 2002 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, nie zakwestionował istoty zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie orzekł o obowiązku uzupełnienia tego aktu normatywnego o przepisy przejściowe. W tej sytuacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, nie stanowi wystarczającej podstawy do zwrotu nadpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy Spółka z o.o. "[...]" w Polednie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi przytoczono orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz sformułowane na ich tle poglądy przedstawicieli doktryny, które w ocenie Spółki uzasadniały przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, stanowi należytą podstawę do orzeczenia zwrotu żądanej nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. SA/Bd 1362/03, oddalił skargę. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, nie spowodował utraty mocy przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, na tle art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest niewątpliwe, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Według wyroku, "problem przepisów przejściowych" nie może być załatwiony poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jego uzasadnienia. W wyroku podkreślono następnie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku". W taki sam sposób ujęta jest nadpłata w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Instytucja nadpłaty podatku nawiązuje do zasady słuszności (sprawiedliwości społecznej), która nakazuje by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego uiścić podatek w określonym terminie, jeżeli po dacie wejścia w życie przepisu, na podstawie którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie takiego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 " ( ...) nie działał w abstrakcji i miał na względzie to, iż rozstrzygnięcie z punktu widzenia określonej regulacji konstytucyjnej nie może naruszać wartości nadrzędnych wyrażonych w art. 1 (Rzeczpospolita jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli )". Sąd przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r. sygn. K 17/00, stwierdził, iż z art. 1 Konstytucji wynika dyrektywa przedłożenia w razie potrzeby dobra wspólnego ponad dobro indywidualne czy partykularny interes grupowy.

W dniu 19 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. SA/Bd 1362/03, wniesiona przez Spółkę z o.o. "[...]" w Polednie na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271). W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zarzucono:

1) naruszenie art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku,

2) naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej istoty,

3) naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego, przepisu.

W uzasadnieniu skargi podano całą argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Świeciu, którą uzupełniono przez powołanie dodatkowych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i nawiązujących do tych rozstrzygnięć poglądów przedstawicieli doktryny.

Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w piśmie z dnia 27 lutego 2004 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wymieniony organ podatkowy w uzasadnieniu wniosku nawiązał do motywów decyzji z dnia 22 stycznia 2003 r. i ponownie podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, wskazał, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu lecz potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00 (OTK z 2000 r., nr 1, poz. 4), słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego w wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne – zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383, 384).

W myśl art. 190 ust.1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1 – 4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " (...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacja przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania – art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art.74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.