Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 208/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodnicząc NSA Grażyna Danielec Sędziowie WSA Elżbieta Kremer (spr.) NSA Piotr Lechowski Protokolant Bernadeta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej Ł. G. kwotę 355,- ( trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...], działając na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./po rozpatrzeniu odwołania Ł. G., utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano: w dniu [...] stycznia 2005 r. skarżąca nabyła we F. wskazany wyżej samochód osobowy za kwotę [...] euro. W dniu [...] lutego 2005 r. została złożona w Urzędzie Celnym w K. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wykazując w niej podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Podatek został wpłacony na konto Izby Celnej w K.

W dniu [...] czerwca 2005 r. skarżąca złożyła w organie I instancji wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, od decyzji Ł. G. złożyła odwołanie.

Organ II instancji po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdza, co następuje:

W myśl art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów sam. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Przepis art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, przedłożono deklarację AKC-U w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonano jego zapłaty Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza że wszystkie czynności dokonane zostały zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz - w konsekwencji zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż argumentacja, na rzecz kolizji krajowych przepisów dot. podatku akcyzowego z przepisami Traktatu Europejskiego (stanowiąca uzasadnienie żądania stwierdzenia nadpłaty i główny zarzut odwołania), jest chybiona.

W myśl art 23 tego Traktatu, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.

W świetle art. 25 Traktatu, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Zgodnie natomiast art. 28 Traktatu ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślić należy, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski). Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem zarzut o naruszeniu art. 23, 25 i 28 ww. Traktatu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

W myśl natomiast art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Dyrektor Izby Celnej pragnie zauważyć, iż art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie jest skierowany do podmiotów jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy władza ustawodawcza tj organów państw członkowskich nakładających podatki..

W myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, póz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Inicjatywa ustawodawcza w Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje podmiotom określonym w art. 118 Konstytucji, a tryb uchwalania ustaw został wyraźnie wskazany w art. 119-123 Konstytucji.

Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne - w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonano samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej, nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego kończąca postępowanie zawierać ma uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z powyższego jednoznacznie wynika, że ramy działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny:

• orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej,

• rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego,

• odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma ww. uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby bowiem, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności przepisu prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zauważa, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Traktat przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień Traktatu. W przypadku takiej skargi, gdy Komisja Europejska uzna, iż państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązku wynikającego z Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej może rozpocząć posterowanie w trybie art. 226 TWE. Pierwszym etapem jest tzw. faza administracyjna. Komisja stwierdziwszy naruszenie postanowień Traktatu, wystosowuje pismo do państwa członkowskiego, wzywając je do ustosunkowania się w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy strony nie dochodzą do porozumienia na tym etapie procedury, Komisja Europejska wydaje uzasadnioną opinię, w której wzywa państwo członkowskie do zaprzestania we wskazanym terminie działania niezgodnego z TWE. Zgodnie z postanowieniami art. 226 jeżeli dane państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona skierować sprawę do ETS.

Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Należy podkreślić, że do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Z ww. aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). 35-WPA-9116-284/05

Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Z uwagi na fakt, iż Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) z ww. Dyrektywą jest chybiony.

W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o kolizji krajowych przepisów dot. podatku akcyzowego z Dyrektywą Rady nr 70/5 O/E WG. Dotyczy ona ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między Państwami Członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego EWG i EURATOM. Na mocy ww. Dyrektywy zalicza się do podlegających zniesieniu "środków o równoważnym skutku" wszelkie "środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone". Jak wykazano powyżej - przy omawianiu zarzutów naruszenia art. 23, 25, 28 TWE -wprowadzenie podatku akcyzowego nie zwiększyło ilości formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski \ nie stało się bezpośrednią przyczyną zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

W odniesieniu do powołanych w odwołaniu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: ETS nr 26/62 w sprawie Ven Gent & Loos, nr 6/64 w sprawie Costa/ENEL, nr 112/84 w sprawie Michela Humboldta oraz nr 101/00 w sprawie Tulliasiamies, Antki Siilin, Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż przytoczone orzeczenia ETS dotyczące różnych stanów faktycznych, miały zastosowanie do indywidualnych spraw podatników z innych krajów Unii Europejskiej. Orzeczenia te nie stanowią zatem podstawy do orzekania w sprawach podatników RP i nie mają rangi obowiązujących przepisów. Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. zastosował się do tych uregulowań.

Na marginesie organ odwoławczy zwraca uwagę, iż przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej normują obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności przepisu prawa podatkowego z prawem unijnym. Ponadto - o czym już była mowa powyżej - odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Reasumując stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że wpłacony podatek akcyzowy jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów. Zatem nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

Skargę na po wyższą decyzję złożyła Ł.. G.

Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność jej podstaw prawnych tj.art.80, 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym z następującymi bezpośrednio skutecznymi przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską/dalej TWE/:

1. art.23 TWE - zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym,

2. art. 25 TWU - zgodnie z którym "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym"

3. art. 90 TWU - zgodnie z którym "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" przez przyjęcie że art.. 80, art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 82 ust 3 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 roku, Nr 29, póz. 257 są zgodne z zakazem ceł i innych opłat o skutku podobnym oraz dyskryminacyjnego opodatkowania wprowadzonym cyt. bezpośrednio skutecznymi art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, podczas gdy w rzeczywistości wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stanowiące materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, są sprzeczne z wyżej wymienionymi przepisami TWE i z tego powodu nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji z nakazaniem wydania decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. - wraz z odsetkami ustawowymi od dnia [...] grudnia 2004 roku,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano; zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu l instancji odmawiającą skarżącemu zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od zakupu używanego samochodu osobowego zakupionego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej, tj. we F. Tym samym organ II instancji nie podzielił zasadności argumentacji skarżącego, że pobranie podatku akcyzowego na podstawie art. 80, art. 81 ust. 1 pkt. 1i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia podatku akcyzowym jest sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi art. 23, art. 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (dalej TWE), którego przepisy się częścią polskiego systemu prawnego z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej - bez konieczności implementacji (wprowadzenia) tych norm prawnych jakimś odrębnym aktem prawa wewnętrznego (krajowego). W ocenie skarżącego stanowisko organu II instancji jest jednak błędne, albowiem wbrew twierdzeniom organu wyrażonym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prawo wspólnotowe pierwotne, a do takiego należą przepisy TWE, znajduje prymat (pierwszeństwo) stosowania przed sprzecznym z nim prawem wewnętrznym, czemu dał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) stojący na straży przestrzegania Traktatów i wspólnotowego prawa pochodnego w tak reprezentatywnych i znanych orzeczeniach, jak Van Gend an Loos v. Nederlandse listratie der Belastlngen oraz Costa v. ENE, zgodnie z którymi żadne przepisy krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatów, niezależnym źródłem prawa.

Zasada prymatu prawa wspólnotowego ma wobec norm prawa krajowego nieograniczony zasięg. Oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają cię normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i wiążących aktach prawa pochodnego. Z drugiej strony konsekwencje zasady pierwszeństwa obejmują wszystkie normy prawa krajowego. Państwo członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku prawnego, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego rozciąga się też na normy konstytucyjne państw członkowskich, czemu wyraz dał ETS w orzeczeniu Internationale Handelsgesellschaft v. Einfuhr und Yorratstelle fur Getreide und Futtermittel (Zb. Orz. L s. 1125). ETS w tym orzeczeniu wykluczył dopuszczalność oceny norm prawa wspólnotowego z punktu widzenia jego zgodności z normami konstytucyjnymi oraz

normami prawa wewnętrznego państw członkowskich.

W świetle powyższych orzeczeń i treści wskazanych art. 23, art. 25 i art. 90 TWE zaskarżona decyzja jest sprzeczna z pierwotnym prawem wspólnotowym, które znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ nabycie używanych samochodów osobowych w kraju (na terytorium RP) nie podlega akcyzie. Stąd też obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów używanych zakupionych na rynku UE bez barier celnych jest naruszeniem zasad zakazu ceł i opłat do nich podobnych i dyskryminacyjnego opodatkowania wyrażonych cyt. Przepisami TWE.

Konsekwencją tego jest sprzeczność przepisów prawa materialnego stanowiących prawną wydanej decyzji z powołanym prawem wspólnotowym. W takiej sytuacji prawo wewnętrzne - zgodnie z zasadą supremacji (pierwszeństwa) - nie znajduje zastosowania i winno być uchylone odpowiednim aktem prawa wewnętrznego, tak aby usunąć niezgodność z bezpośrednio skutecznym prawem unijnym.

W związku z powyższym zaskarżona decyzja wskutek wydania jej na podstawie norm prawnych sprzecznych z bezpośrednio skutecznymi przepisami art. 23, art. 25 i art.90 TWE winna ulec uchyleniu, podobnie jak decyzja organu I instancji, a w ich miejsce winna zostać wydana decyzja nakazująca zwrot skarżącemu bezpodstawnie pobranego podatku akcyzowego od używanego samochodu zakupionego na rynku wewnętrznym pozbawionym barier celnych oraz dyskryminacyjnego opodatkowania i opłat o skutku podobnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i jednocześnie podniósł co następuje:

Samochody osobowe jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie przepisów określonych w Dziale III, Rozdział 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 zm.)

Zgodnie z art. 80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Stosownie do treści art. 2 pkt 11 podatku akcyzowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że G. P. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80 ust.3 pkt 3 powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest Skarżący.

W skardze G. P. wnosi o zwrot zapłaconej akcyzy powołując się na

sprzeczność polskich przepisów tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnia, że uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.1992, p.1 ze zm.) Kwestie dotyczące podatku akcyzowego w Polsce reguluje natomiast ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.). Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane.

Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi sam. in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku ( w/w Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki.

Z brzmienia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG wynika, iż "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. l (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe i tytoniowe), pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (...)".

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże jest to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a niezarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Trudno bowiem stwierdzić istnienie przesłanek, iż akcyza ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się tak oj napływ używanych samochodów na teren kraju.

Skarżący podnosi, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzc art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE, zatem pobranie podatku akcyzowego na podstawie przepisów jest niezasadne.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślenia fakt, że organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany prawa, a jedynie stosują przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa.

Art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że żadne Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które i bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że nie jest on skierowany do organów podatkowych, lecz do organów, do których należy władza ustawodawcza w danym kraju członkowskim.

Dopóki obowiązujące przepisy prawa nie zostaną uchylone, stanowią one część porządku prawnego i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Fundamentalna zasada praworządności (legalności) postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, nie pozostawia organom administracji publicznej pola do rozważań na temat mocy obowiązującej przepisów prawa, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży nie tylko na organach podatkowych, ale także na podatnikach. Obowiązek ten ciąży dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem, nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jaki obecnie obowiązują Polsce z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub danin tożsamych.

W przedmiotowej sprawie Skarżący zastosował się do obowiązujących przepisów! uiścił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Kwota akcyzy została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek w podatku akcyzowym, czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle wskazanego stanu faktycznego i prawnego zaskarżona decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie narusza przepisów prawa, co świadczy o tym, że skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1 art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz, U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów.- Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc guasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwot zawartą w wartość i rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczyni do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Należy zauważyć, że stosownie do art.75 §2 pkt. l lit.a i §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § -1 pkt-1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.