Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust 1 pkt 2, art. 43 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana III. zasądza od Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz na § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 maja 2012 r. stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem autobusów do gminnej Spółki - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina K. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 30 listopada 2011 r. Rada Miejska w K. pozytywnie zaopiniowała objęcie nowych udziałów w gminnej spółce "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci 3 rzeczy ruchomych tj.:

- Autobusu J. o wartości 42.000 zł; -

-Autobusu A. o wartości 70.000 zł; -

- Autobusu I. o wartości 86.000 zł.

Autobus J. został nabyty przez Gminę w 2000 r. i nieodpłatnie udostępniony jednostce budżetowej Gminy. Podatek naliczony zawarty na fakturze zakupowej, nie został przez Gminę odliczony, bowiem nie zamierzała ona wykorzystać nabytej ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina zamierzała udostępnić autobus jednostce budżetowej nieodpłatnie, co zdaniem Gminy, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT).

Autobusy A. oraz I. zostały pierwotnie zakupione przez jednostkę budżetową Gminy odpowiednio w 2001 r. oraz w 2004 r. W sierpniu 2011 r. autobusy te zostały przekazane Gminie nieodpłatnie przez powyższą jednostkę. Czynność ta nie została opodatkowana przez jednostkę (było to nieodpłatne przekazanie), zatem również w tym przypadku Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Następnie w dniu 24 sierpnia 2011 r. Gmina zawarła odpłatne umowy najmu/dzierżawy ze Spółką w zakresie wskazanych trzech autobusów, tj. Gmina udostępniła je Spółce za wynagrodzeniem. Umowy te obowiązywały od dnia 1 września 2011 r. Ruchomości te zostały przekazane Spółce na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 25 sierpnia 2011 r. W związku z wykonywaniem tych czynności, Gmina wystawiała faktury VAT wraz z podatkiem należnym, ujmowała wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, etc.

W dniu 20 grudnia 2011 r. został podpisany akt notarialny w zakresie objęcia przez Gminę nowych udziałów w Spółce, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wskazanych trzech autobusów.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Gmina na podstawie protokołu odbioru przekazała Spółce dokumenty dotyczące przekazanych autobusów (karty pojazdów, wyciągi ze świadectwa homologacji, metrykę pojazdu, wykaz elementów zabudowy inwalidzkiej, polisy ubezpieczeniowe).

Ponadto w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku wnioskodawca wskazał, iż nie uwzględniając nieodpłatnego przekazania, autobus J. nie był wykorzystywany przez Gminę dla potrzeb prowadzonej działalności przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wnioskodawca ponownie wskazał, iż przez cały okres, w którym autobus był nieodpłatnie udostępniony na rzecz jednostki budżetowej, to Gmina posiadała cywilistyczne oraz ekonomiczne władztwo nad pojazdem (jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, więc z cywilistycznego punktu widzenia własność nie mogła na nią przejść). Jednostka budżetowa Gminy nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. Gmina otrzymała przedmiotowe autobusy tj. A. oraz I. w sierpniu 2011 r. Przekazanie zostało dokonane na podstawie dokumentów OT/PT.

W ocenie wnioskodawcy, jako że jednostka budżetowa nie jest odrębną od Gminy osobą prawną (jest to wyłącznie jej jednostka organizacyjna) nabycie i użytkowanie przez nią autobusów od 2001 r. i odpowiednio od 2004 r. de facto oznacza, że dla celów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to Gmina użytkowała autobusy przez ten okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu J. jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT?

2. Czy wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu A. oraz I. jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- Wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu J. jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT

- Wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusów A. oraz I. jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, strona wskazała, powołując się na art. 15 ust.1, art. 15 ust. 2 oraz na art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu rzeczowego do Spółki, transakcja ta zasadniczo spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tożsame stanowisko znajduje również potwierdzenie w przykładowo powołanych interpretacjach indywidualnych.

Gmina wskazując na art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT stwierdziła, że zgodnie z powyższymi przepisami zwolnienie z VAT znajdzie zastosowanie w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

• podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz

• przedmiotem są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zdaniem Gminy w odniesieniu do autobusu J., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze zakupowej, bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, pierwszy z warunków wskazanych powyżej jest spełniony.

W odniesieniu do drugiego warunku wskazano, iż Gmina nabyła autobus w 2000 r., a następnie udostępniała go początkowo nieodpłatnie jednostce budżetowej oraz następnie (w 2011 r.) Spółce w odpłatny najem/dzierżawę. Niemniej jednak przez cały ten okres to Gmina posiadała cywilistyczne oraz ekonomiczne władztwo nad pojazdem, mimo, że udostępniła go jednostce budżetowej (jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, więc z cywilistycznego punktu widzenia własność nie mogła na nią przejść), a następnie zawarła umowę najmu/dzierżawy.

Dlatego też w opinii Gminy należy uznać, że został również spełniony warunek dotyczący użytkowania ruchomości przez okres nie krótszy niż pół roku. Zatem w ocenie Gminy wniesienie aportem autobusu J. do Spółki gminnej powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku transakcji wniesienia aportem autobusów A. oraz I., spełniony jest również pierwszy warunek dotyczący braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem w transakcji tej nie wystąpił podatek naliczony.

Ponadto, jako że jednostka budżetowa nie jest odrębną od Gminy osobą prawną (jest to wyłącznie jej jednostka organizacyjna), nabycie i użytkowanie przez nią autobusów od 2001 r. i odpowiednio od 2004 r. de facto oznacza, że dla celów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to Gmina użytkowała autobusy przez ten okres. W konsekwencji, jako że również drugi warunek został spełniony, aport przedmiotowych dwóch autobusów również będzie zwolniony z podatku.

Wnioskodawca podkreślił, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) do ustawy o VAT.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 136 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art., 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Powyższe oznacza, że dla celów zastosowania odpowiedniej stawki VAT, na podstawie przepisów wspólnotowych nie jest istotne jak długo dany towar był używany przez podatnika. Jedyną przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia z VAT jest niedokonanie odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie.

W konsekwencji, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego warunku, od którego uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z VAT należy ocenić jako niezgodne z dyrektywą VAT. Gmina wskazała, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE (art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE), wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) przysługuje uprawnienie powoływania się na dyrektywy. Dlatego też, jeżeli dana dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności krajowych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie TSUE stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Zdaniem wnioskodawcy, stanowisko takie zajmują również polskie sądy administracyjne. Na potwierdzenie powyższego Gmina powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 492/05.

W świetle powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, istnieje zdaniem Gminy, obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, iż wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia w postaci określonego czasowo używania towaru przez podatnika stanowi naruszenie przepisów dyrektywy VAT. W konsekwencji, Gmina ma również prawo do bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy VAT i w konsekwencji do zastosowania zwolnienia z VAT.

Wynika to z faktu, iż dla dostawy towarów w odniesieniu, do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, przepisy dyrektywy VAT nie przewidują dodatkowych warunków w celu zastosowania zwolnienia. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania towarów używanych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia w przypadku wniesienia aportem autobusów.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Na potwierdzenie powyższego przytoczono fragmenty z Komentarza T. Michalika, Warszawa 2010, str. 586, a także z Komentarza VAT A. Bartosiewicza oraz R. Kubackiego, Warszawa 2011, str. 552.

Podsumowując Gmina uznała, iż w związku z niezgodnością regulacji krajowych z dyrektywą VAT, ma prawo, do zastosowania zwolnienia z VAT, niezależnie od okresu, w jakim towary będą używane przez Gminę przed dokonaniem aportu.

Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach uzasadnienia, przywołując brzmienie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1 art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, a także art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, a także § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), organ wskazał, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Ministra Finansów wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów - nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, jest to odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Wskazano w interpretacji, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże w ocenie organu, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Organ podniósł, iż wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, używanie rzeczy ruchomych przez jednostkę budżetową nie może być utożsamiane z faktycznym używaniem tych rzeczy przez Gminę.

Dalej w interpretacji indywidualnej organ przywołując poszczególne przepisy (art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 12) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), stwierdził, że jednostka budżetowa jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej jej jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie jednostce budżetowej w zarząd mienia. Jednostka budżetowa działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, jednak wykonując powierzone jej w statucie przez organ stanowiący działania, wykonuje tę działalność samodzielnie. Ponadto, art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w połączeniu z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pozwala stwierdzić, iż ustawa nadaje podmiotowość prawno - podatkową również tym jednostkom organizacyjnym, nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

Ostatecznie Minister Finansów stwierdził, iż Gmina nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z wniesieniem aportem do Spółki gminnej przedmiotowych autobusów. Pomimo, iż w związku z nabyciem tych ruchomości zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przedmiotowych autobusów nie można uznać za towary używane przez wnioskodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Autobus J. nie był faktycznie wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności przez okres co najmniej 6 miesięcy od nabycia. W przypadku autobusów A. oraz I. stwierdzono, iż warunek używania ich przez Gminę przez okres co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel również nie został spełniony. Z treści wniosku wynika bowiem, iż zakupione uprzednio i użytkowane odpowiednio od 2001 r. i 2004 r. przez jednostkę budżetową Gminy wyżej wskazane autobusy zostały uprzednio przekazane nieodpłatnie wnioskodawcy na podstawie dokumentów OT/PT w sierpniu 2011 r., a następnie 24 sierpnia 2011 r. Gmina oddała odpłatnie w najem/dzierżawę przedmiotowe autobusy. Przy czym organ podkreślił, iż brak osobowości prawnej jednostki budżetowej, nie daje podstaw do uznania, iż okres użytkowania przedmiotowych pojazdów przez jednostkę budżetową był jednocześnie okresem faktycznego użytkowania ich przez Gminę.

Reasumując, w interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że czynność wniesienia aportem do gminnej Spółki autobusów J., A. oraz I., spełniająca definicję dostawy towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Zauważono, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa Gmina K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa tj.:

- przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wniesienie aportem autobusów J., A. i I. do spółki gminnej nie jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT;

- art. 14b § 1 O.p., w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja") poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, iż w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przepisy dyrektywy VAT w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost i nie wpływają na zakres stosowania przepisów krajowych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.) - dalej jako [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wyraźnie zaznaczyła granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wskazała we wniosku, iż w jej ocenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie aportem do spółki gminnej autobusów J., A. oraz I. będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Podkreśliła nadto, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT, powołując w szczególności przepis art. 136 dyrektywy.

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14 c §1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy. Organ nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do przepisów prawa wspólnotowego przywołanej przez wnioskodawcę we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych. W udzielonej interpretacji stwierdzono jedynie, że: "przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost" i dalej: "dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego". Stwierdzenia te są niezrozumiałe.

Nie powinno budzić wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 07.07.2011, I FSK 1135/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011r., I SA/Łd 301/11, zgodnie z którym zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dlatego też organ ma obowiązek interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Stąd też organ winien porównać przepisy ustawy o VAT z regulacją 112 dyrektywy.

W zaskarżonej interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego, ani też nie dokonano jego interpretacji. Brak ten spowodował, że nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym wskazywanego art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE z odpowiednimi przepisami ustawodawstwa krajowego – przepisami ustawy o VAT. Dopiero dokonanie takiej analizy porównawczej i wyciągniecie z niej odpowiednich wniosków powodowałoby, że interpretacja indywidualna byłaby zupełna – odnosząca się do wszystkich przedstawionych we wniosku wątpliwości strony.

Podkreślić należy, iż Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielenia o poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT.

W świetle powyższego dopiero gruntowna i wyczerpująca analiza stanu prawnego sprawy, więc nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego mogły usunąć wątpliwości podatnikach do jego interpretacji, a nawet przekonać go do stanowiska organu podatkowego.

Podatnik zakwestionował zgodność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 136 dyrektywy, zatem organ miał obowiązek ustosunkować się do tej kwestii w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może usunąć wadliwości interpretacji.

Reasumując, w niniejszej sprawie, dokonany proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przy czym należy dodać, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim, ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych.

Z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art.14c O.p. Sąd nie ocenia od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, co uznaje za przedwczesne.

Rozpoznając ponownie wniosek organ odniesie się kompleksowo do stanowiska wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wyda stosowną interpretację.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).