Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 333/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 210 § 1 pkt 8, art. 143 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 333/04

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2000 r. w firmie "K.", prowadzonej przez podatnika R. K. Urząd Skarbowy w G. stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich:

l/ naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, oleju lux i superol w łącznej kwocie [...] zł,

2/ kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2000 r. ujętej dwukrotnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

3/ kwoty [...] zł stanowiącej zawyżenie opłat za energie elektryczną z tytułu

prowadzenia biura w domu,

4/ odpisów amortyzacyjnych od motocykla Suzuki w kwocie [...] zł oraz kosztów jego eksploatacji w łącznej kwocie [...] zł.

Ustalenia te stanowiły podstawę wydania przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł wyższej od deklarowanej przez podatników Z. i R. K. w ich zeznaniu rocznym.

Od decyzji tej pełnomocnik podatników złożył odwołanie.

Izba Skarbowa uznając zasadność zarzutów w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o naliczony podatek VAT wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, oleju lux i superolu w łącznej kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] uchyliła w tej części decyzję Urzędu Skarbowego i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w tym zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Decyzję Izby Skarbowej małżonkowie zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 125/03 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny były kwestie związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na energię elektryczną, odpisów amortyzacyjnych od motocykla "Suzuki", wydatków związanych z eksploatacją tego motocykla oraz reklamowaniem za pośrednictwem motocykla firmy skarżącego.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w B. — po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 12 czerwca 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok z uwzględnieniem stanowiska Sądu zawartego w wymienionym wyroku — decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania z dnia 20 czerwca 2003 r. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, w tym zaległość podatkową w kwocie [...] zł. U podstaw rozstrzygnięcia legły wymienione wcześniej nieprawidłowości co do zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego I instancji Państwo K. pismem z dnia 4 lutego 2004 r. odwołali się od wydanej przez ten organ decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż podatnik prowadził biuro firmy w budynku mieszkalnym, wykorzystywanym na własne cele osobiste i swojej rodziny, część wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej na potrzeby gospodarstwa domowego, a dokładnie 30% należności określonych w siedmiu fakturach wystawionych przez Zakład Energetyczny, na podstawie dowodów wewnętrznych, podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ podatnik nie uzasadnił w żadnej mierze, dlaczego zastosował 30% wskaźnik zużycia energii na cele prowadzonej działalności, organ I instancji zweryfikował zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej części wydatków na energię nabytą na potrzeby gospodarstwa domowego. Potrzeba tego rodzaju weryfikacji wynikała z faktu, iż powierzchnia biura stanowiła zaledwie 13,3% ogólnej powierzchni budynku (20 m2 : 150 m2 x 100%).

W sytuacji więc, gdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą postanowi, iż we własnym domu mieszkalnym oznaczy siedzibę firmy i wydzieli część domu na biuro prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są opłaty eksploatacyjne przypadające odpowiednio na tę część budynku, która jest przez podatnika faktycznie wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo podatkowe, tj. przepisy § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określa przy tym sposób dokumentowania tego rodzaju wydatków. Wskazane przepisy przewidują bowiem możliwość dokumentowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodami wewnętrznymi, w tym również wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą, stanowiąc, iż podstawą do sporządzenia dowodu wewnętrznego jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

Prawo podatkowe jednakże, chociaż wprost stanowi o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów części wydatków na energię elektryczną w sytuacji takiej, jak występująca w omawianej sprawie, nie określa sposobu ustalania tej części. Brak szczegółowych unormowań prawnych w tym zakresie nie może jednak być interpretowany jako zakaz stosowania dobranego odpowiednio do stanu faktycznego kryterium podziału wydatków poniesionych na zakup energii.

W konsekwencji, organy podatkowe uznały za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takiej części opłat za energię elektryczną, która odpowiada 25 procentom ogółu wydatków z tego tytułu. Wskaźnik ten odpowiada procentowemu udziałowi pomieszczenia biurowego (20 m kw.) w stosunku do pozostałych pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie na cele prywatne (80 m kw.). W sytuacji więc, gdy opłaty za energię nabytą na potrzeby gospodarstwa domowego wyniosły ogółem [...] zł, podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych część tych opłat stanowi kwotę [...] zł (25% kwoty [...] zł). Ponieważ R. K. dowodami wewnętrznymi zaliczył do kosztów kwotę ogółem [...] zł, zawyżył tym samym koszty uzyskania przychodów o [...] zł.

Analizując kwestię związaną z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od motocykla "Suzuki" oraz wydatków z nim związanych organ odwoławczy stwierdził, że motocykl marki "Suzuki" R. K. nabył na podstawie faktury VAT z dnia 25 stycznia 1999 r. za cenę [...] zł, w tym VAT [...] zł. Nabyty motocykl ujął w ewidencji środków trwałych, a w 2000 roku zaliczył do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od tego motocykla dokonane w wysokości [...] zł.

Zgodnie też z zaświadczeniem nr 32 z dnia 6 grudnia 2000 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydanym przez Burmistrza Miasta i Gminy w R. C., jako przedmiot działalności gospodarczej określił podatnik świadczenie usług w zakresie ogólnoślusarskim oraz odlewnictwa metali.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, tj. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z kolei przepis § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w § 2 i 3.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zakupiony motocykl "Suzuki" użytkowany był przez pełnoletniego syna podatnika – M. K., startującego w zawodach motocyklowych.

Podatnik nie wykazał, aby nabyty przez niego motocykl, zaliczany zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do środków transportu (grupa 7 KŚT) wykorzystywany był na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. na potrzeby wykonywanych usług w zakresie ogólnoślusarskim bądź potrzeby związane z odlewnictwem metali.

W tej sytuacji - wobec przywołanego wyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - bezpodstawne było uznanie zakupionego motocykla za środek trwały oraz ujęcie go w ewidencji środków trwałych prowadzonej w działalności gospodarczej. Zaliczenie zaś do kosztów uzyskania przychodów tej działalności odpisów amortyzacyjnych od motocykla stanowiło naruszenie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem § 5 ust. 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Podobnie – w ocenie Dyrektora Izby - ocenić należy wydatki zaewidencjonowane w kosztach działalności gospodarczej, a związane bezpośrednio z eksploatacją motocykla "Suzuki" w łącznej kwocie [...] zł. Należą do nich wydatki poniesione na zakup opon motocyklowych, benzyny i części do motocykla.

W sytuacji bowiem, gdy motocykl nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczenie do kosztów tej działalności wydatków na motocykl stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że w ramach prowadzonej działalności, prowadzonej wspólnie z żoną i synem, osiągał również przychody z reklamy, na potrzeby której był wykorzystywany motocykl, Dyrektor Izby wyjaśnił, że prawo podatkowe nie przewiduje żadnych szczególnych unormowań co do prowadzenia działalności gospodarczej przy udziale pełnoletniego syna. W przepisach prawa podatkowego występują zapisy, w myśl których np. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jak również za koszty wytworzenia środka trwałego wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.). Jednak treść tych przepisów w żadnej mierze nie uzasadnia prezentowanego w odwołaniu poglądu jakoby normą było, iż pełnoletni syn skarżącego w ramach współpracy, o której milczy prawo podatkowe, świadczył na rzecz podatnika prowadzącego ślusarstwo i odlewnictwo metali de facto nieodpłatnie usługi polegające na startowaniu w zawodach motocyklowych, będąc nadto zawodnikiem określonego klubu sportowego. Z materiału dowodowego bowiem jednoznacznie wynika, iż usługi reklamowe świadczone na rzecz osób trzecich, jak to podnosi pełnomocnik, polegały na prezentowaniu logo i znaków firmowych podczas zawodów motocyklowych.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w 2000 r. R. K. zawarł dwie umowy sponsorskie, a mianowicie:

1) w dniu 16 marca 2000 r. z "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., na okres roku kalendarzowego 2000,

2) w dniu 10 kwietnia 2000 r. z "M." Sp. z o.o. i Spółka z siedzibą w W. na okres eliminacji do Wyścigowych Mistrzostw Polski w sezonie 2000.

Jednakże treść tych umów nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, iż sponsorowanym jest w obydwu przypadkach pełnoletni syn podatnika, a nie podatnik R. K. Obydwie umowy sponsoringu przewidują określone formy finansowania działalności polegającej na uczestnictwie w zawodach motocyklowych, jak np. dostarczenia naszywek i naklejek oraz wszelkich niezbędnych materiałów reklamowych potrzebnych do wykonania umów.

Sponsorowany zobowiązany został do noszenia czapki firmowej D., szczególnie na podium i podczas udzielania wywiadów, umieszczania znaków firmowych D. i M. na pojazdach wykorzystywanych podczas sezonu sportowego, na ubiorze zawodnika oraz ekipy serwisowej, a także na namiotach reklamowych. Obydwie umowy przewidują również wynagrodzenie dla sponsorowanego, a mianowicie:

1) 30% wartości zakupu opon sportowych, do których sprzedaży w ilości 71 sztuk zobowiązał się sponsorujący (D.), na podstawie faktury VAT za usługi reklamowe,

2) wynagrodzenie netto w kwocie [...] zł, płatne na podstawie faktury VAT.

R. K., chociaż de facto nie był sponsorowanym, a prowadzona przez niego działalność nie była przedmiotem finansowania w ramach umów sponsorskich, na podstawie umów sponsoringu wystawił w 2000 roku trzy faktury sprzedaży, tj.:

1) dla firmy "D." Sp. z o.o. w dniu 31 marca 2000 r. fakturę na kwotę netto [...] zł, co stanowi 30% wartości zakupionych 71 sztuk opon sportowych D. ([...] zł),

2) dla firmy "M." Sp. z o.o. w dniu 11 kwietnia 2000 r. fakturę na kwotę netto [...] zł oraz w dniu 24 listopada 2000 r. fakturę na kwotę netto [...] zł.

Wymienione faktury opisane zostały szczegółowo w protokole z kontroli z dnia 19 września 2001 r., do którego R. K. wyjaśnił, iż z innymi firmami nie zawierał umów na piśmie, ale firmy, których logo prezentowane jest na motocyklu, przekazują zawodnikowi elementy ubioru sportowego lub drobne kwoty w gotówce.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - dowodzą jednoznacznie, iż zarówno odpisy amortyzacyjne od sportowego motocykla, jak i pozostałe wydatki poniesione na ten motocykl nie spełniają określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem w ogóle nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przedmiotem której jest odlewnictwo metali i ślusarstwo.

Przechodząc do kwestii przychodów faktycznie osiągniętych przez R. K. na podstawie umów sponsorskich zawartych z "D." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. - wobec rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - Dyrektor Izby uznał je za przychody z innych źródeł, tj. przychody, o których mowa w art 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to jednocześnie przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy. Z tej przyczyny, organ I instancji nie skorygował przychodów z działalności gospodarczej, bowiem korekta tego rodzaju pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał próby odrębnego określenia wydatków poniesionych przez podatnika na reklamowanie własnej firmy. Ostatecznie to na podatniku wywodzącym korzystne dla siebie skutki prawne w postaci pomniejszenia dochodu ciąży ciężar udowodnienia, iż faktycznie poniósł określone wydatki na reklamowanie własnej firmy.

Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej zeznaniom M. K., przesłuchanego w dniu 28 listopada 2003 r. w charakterze świadka bez zawiadomienia o tym pełnomocnika strony.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesiona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarga z dnia 25 maja 2004 r.

W skardze skarżący - podobnie, jak wcześniej w odwołaniu od decyzji I instancji - kwestionują trzy spośród czterech korekt dokonanych po stronie kosztów uzyskania przychodów, nie negując zasadności wyłączenia z tych kosztów podwójnie zaewidencjonowanej kwoty [...] zł.

Strona zarzuca decyzjom organów podatkowych obydwu instancji rażące naruszenie prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, domagając się uchylenia w całości tych decyzji. W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucają decyzjom naruszenie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione -wobec treści tego przepisu - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii określonych jako mieszkaniowe oraz kosztów amortyzacji i eksploatacji motocykla "Suzuki".

Zdaniem skarżących zastosowanie przez organy podatkowe wskaźnika podziału kosztów wynikającego z powierzchni pomieszczeń nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa materialnego. Wykorzystują oni trwale na cele działalności gospodarczej jedno z pomieszczeń w domu mieszkalnym, wykorzystując jednocześnie inne pomieszczenia jak też i tzw. media (ogrzewanie, energia elektryczna).

W odniesieniu do kosztów amortyzacji i eksploatacji motocykla Suzuki strona podnosi, iż niezależnie od wadliwości wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, świadczyła usługi reklamy na rzecz osób trzecich z wykorzystaniem motocykla, osiągając przychody z tych usług. Tym samym zasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z motocyklem.

Wobec dokonanego decyzją rozstrzygnięcia skarżący zarzucają organom podatkowym nierespektowanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 4 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 125/03. Ich zdaniem organ odwoławczy swoim działaniem naruszył przepisy Działu III Rozdziału 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zastosował się bowiem do wyroku, lecz na podstawie identycznego stanu materialnego i tych samych dowodów wydał identyczną jak uchylona przez Sąd decyzję.

Strona ponadto zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż:

- zawiera podpis osoby nieuprawnionej do podpisywania aktu decyzyjnego,

- wprowadza nową podstawę prawną w postaci art.10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi rażące naruszenie art.233 Ordynacji podatkowej,

- dla rozstrzygnięcia wykorzystuje w sposób nieuprawniony zeznania świadka, M. K., sprowadzające się do subiektywnej oceny pewnych zjawisk,

- narusza art.120, 121§1,210§4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził jednocześnie, że osoba, która podpisała decyzję była do tego upoważniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spór w rozpatrywanej sprawie związany jest z zaliczeniem do nich wydatków na zakup energii elektrycznej, odpisów amortyzacyjnych od motocykla Suzuki oraz wydatków poniesionych na eksploatację tego motocykla

Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 8 lutego 2003 r., SA/Bd 125/03. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny.

W wyroku tym w odniesieniu do wydatków na zakup usług elektrycznych Sąd stwierdził, że trudno podzielić pogląd organów podatkowych, iż podatnik zajmuje na potrzeby prowadzonej działalności jedno pomieszczenie. Jak można się domyślać korzystając z jednego pokoju w domu zarówno podatnik jak i jego klienci korzystali również z tzw. pomieszczeń wspólnych jak klatka schodowa, korytarze, garaż, parking, również toaleta. Jak należy rozumieć i te pomieszczenia wspólne były oświetlane. Sąd zalecił ustalić procent faktycznie wykorzystywanych pomieszczeń na cele działalności gospodarczej w stosunku do pozostałej części domu podatnika wykorzystanej na jego cele prywatne.

Dalej Sąd uznał, że przedmiot działalności oznaczony we wpisie do ewidencji środków trwałych stanowi zapis o możliwości i dopuszczalności oznaczonego tak typu działalności gospodarczej. W związku z powyższym z woli samego podatnika zakreślone zostały ramy prowadzonej działalności gospodarczej. Sam skarżący w wykonaniu ustawy o działalności gospodarczej, w ramach wolności gospodarczej i wolnej woli na jaką się powołuje, określił przedmiot działalności gospodarczej przez siebie prowadzonej. Tym samym należy podważyć – w ocenie NSA - prawo skarżącego do zaliczenia, w ramach firmy "K." motocykla "Suzuki" jako środka trwałego, bowiem nie jest on wykorzystany przez skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. do środków trwałych zalicza się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zupełnie odrębną jednak kwestią – zdaniem Sądu - jest ocena przez organy podatkowe przyjętej przez skarżącego formy reklamowania własnej firmy. Sąd nie podzielił, zaprezentowanych przez organy podatkowe obu instancji, poglądu, iż umieszczenie m. in. na motocyklu logo nieznanej na rynku firmy, bez dodatkowych o tej firmie informacji jest niewystarczające do przyjęcia, że wykonywana była reklama. Wydatki poniesione w związku z umieszczeniem logo firmy skarżącego i jej reklamą zostały bezpodstawnie zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu skarżącego. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zalecił również przeprowadzić analizę zawartych umów o sponsoring jako umów związanych ewentualnie z reklamowaniem działalności/logo firmy skarżącego.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę zalecenia zawarte w powyższym wyroku zostały przez organy podatkowe wykonane i nie można organom podatkowym zarzucić nierespektowania wyroku NSA.

Pierwotnie organy podatkowe uznały, iż zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na zakup energii elektrycznej w części w jakiej pozostaje powierzchnia biura (20 m kw.) w stosunku do powierzchni całego budynku (150 m kw.). W konsekwencji wyłączyły z kosztów działalności gospodarczej tę część wydatków, która przekraczała 13,33% kwot wynikających z faktur za energię elektryczną. Stosownie do zaleceń Sądu ustalono procentowy wskaźnik udziału pomieszczenia biurowego w stosunku do pozostałych pomieszczeń wykorzystywanych na cele biurowe, który wyniósł 25%. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący zajmował na cele prywatne 80 m kw., co przy uwzględnieniu powierzchni biura (20 m kw.) oraz powierzchni klatki schodowej i korytarza, garażu oraz toalety ( wskazanych w piśmie z dnia 24 kwietnia 2003 r. – k.102) daje w przybliżeniu powierzchnie całego budynku. Wskaźnik ten odzwierciedla, zdaniem Sądu, także zużycie energii w ramach eksploatacji części wspólnych nieruchomości, tj. części wykorzystywanych zarówno na cele prywatne jak i działalności gospodarczej – korytarzy, klatki schodowej, toalety, garażu czy parkingu. Zarzut skarżącego co do braku podstaw prawnych ustalenia tego wskaźnika jest nietrafny. Kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki na cele prywatne nie mają związku ze źródłem przychodu i nie służąc osiągnięciu przychodu nie mogą być potrącone z przychodu. Skarżący nie wskazuje merytorycznych zarzutów podważających sposób ustalenia wskaźnika przez organy skarbowe i nie przedstawia sposobu wyliczenia stosowanego przez siebie wskaźnika. Należy zauważyć, że wskaźnik stosowany przez skarżącego (30%) jest zbliżony do wyliczonego przez organy podatkowe.

W świetle stanowiska NSA kosztami uzyskania przychodów nie mogą być również odpisy amortyzacyjne i wydatki związane z eksploatacją motocykla "Suzuki" z uwagi na fakt, że motocykl ten nie był środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z prowadzoną przez firmę "K." działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnoślusarskich oraz odlewnictwa metali kolorowych.

Jeżeli chodzi o wydatki poniesione na reklamę przez skarżącego własnej firmy to należy zauważyć, że z umów zawartych ze sponsorami nie wynika, aby skarżący ponosił jakieś konkretne wydatki związane z reklamowaniem własnej firmy. Przesłuchany na tę okoliczność pełnomocnik – D. K. nie potrafił sprecyzować tych wydatków. Stwierdził wręcz, iż może wcale w roku 2000 skarżący nie ponosił nakładów na reklamę (protokół przesłuchania z dnia 15 września 2003 r. - k.158). W skardze nie są sprecyzowane w tym zakresie jakieś zarzuty. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów poniesienia wydatków, skoro sam podatnik nie jest w stanie ich określić.

We wskazanym wyroku NSA nie zakwestionował również stanowiska organu odwoławczego, iż otrzymane przez skarżącego pieniądze od firm sponsorujących zawodnika – M. K. nie były przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ w ramach prowadzonej działalności skarżący nie świadczył usług reklamy. Nie zmienia to jednak – w ocenie NSA – faktu, iż otrzymane pieniądze stanowią źródło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem błędne zakwalifikowanie przez organ I instancji tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, nie powodowało zmiany w zakresie skutków podatkowych, ponieważ przychody te podlegały także opodatkowaniu. W rezultacie takiego stanowiska NSA przyjęcie przez Dyrektora Izby w zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej opodatkowania przychodów z reklamy art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest słuszne. Sąd nie dopatrzył się też rażącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego obejmują też korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji.

Za chybiony, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną. Zgodnie z art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna m.in. zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Na podstawie zaś art. 143 §2 pkt 2 Ordynacji Dyrektor Izby Skarbowej mógł upoważnić pracownika Izby Skarbowej do wydawania decyzji. W zaskarżonej decyzji kierownik oddziału wydając decyzję powołał się na upoważnienie Dyrektora, z żadnego natomiast przepisu nie wynika konieczność wskazywania w decyzji trybu i źródła umocowania osoby podpisującej ten akt.

Wobec zarzutów skargi co do nieuprawnionego wykorzystania zeznań świadka M. K. należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odmówił mocy dowodowej tym zeznaniom. Sformułowane w tym zakresie zarzuty są więc pozbawione podstaw.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej – art.120, 121§1 i 210 §4 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.