Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 415/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28, art. 18d ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

firma A O. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

W opisie stanu faktycznego wskazano m.in., że wnioskodawczyni prowadzi działalność na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na tym terytorium. Została ona utworzona w 2015 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") pod nazwą B Sp. z o.o. jako podmiot zależny spółki C S.A., posiadającej 100% jej udziałów. W wyniku zmian w strukturze udziałowców zmieniła nazwę na D Sp. z o.o. Obecnie wyłącznym jej udziałowcem jest firma E.

W 2017 r. w strukturach grupy kapitałowej, której członkiem jest wnioskodawczyni, doszło do działań restrukturyzacyjnych, w wyniku których została ona połączona ze spółką F Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku dokonanej restrukturyzacji dotychczasowa działalność F Sp. z o.o. Sp. k. została przeniesiona do struktur wnioskodawczyni, skutkiem czego wszelkie aktywa, pełnione funkcje, ale też ryzyka związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez F Sp. z o.o. Sp. k. zostały przeniesione do wnioskodawczyni.

We wniosku wskazano, że grupa kapitałowa jest jednym z największych na świecie dostawców komponentów i produktów dla branży motoryzacyjnej. Działalność grupy opiera się na czterech liniach biznesowych i w ramach poszczególnych działów obejmuje:

1) produkcję systemów i komponentów silnikowych,

2) produkcję filtrów i peryferyjnych urządzeń silnikowych,

3) produkcję systemów zarządzania termicznego,

4) aftermarket tj. produkcję i handel oryginalnymi częściami zamiennymi.

W ramach grupy wnioskodawczyni zajmuje się wytwarzaniem elementów, których odbiorcami są zarówno producenci samochodów, jak i klienci działający w branży przemysłowej. Jej działalność określona na podstawie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: "PKD") obejmuje: produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli, produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (gdzie indziej niesklasyflkowanych), produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia (gdzie indziej niesklasyflkowanych), produkcję pozostałych narzędzi mechanicznych, produkcję wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych, produkcję pozostałych wyrobów (gdzie indziej niesklasyflkowanych), magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność w zakresie inżynierii, a także związane z nią doradztwo techniczne, pozostałe badania i analizy techniczne, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Wnioskodawczyni swoją działalność gospodarczą prowadzi w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej dwóch głównych działów: działu produkcyjnego oraz Parku Technologicznego, który uprzednio funkcjonował w ramach spółki F Sp. z o.o. Sp. k. Dział produkcji zajmuje się wytwarzaniem sztandarowych produktów, przede wszystkim części służących utrzymywaniu właściwej temperatury silnika, takich jak: wymienniki ciepła, skraplacze, chłodnice czy grzejniki. W zakresie Parku Technologicznego, którego powstanie miało na celu utworzenie ośrodka wdrażającego innowacyjne technologie i produkty, prowadzone są prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Prace te dotyczą opracowania nowych oraz rozwoju istniejących produktów, prowadzone są przez wykwalifikowany personel zatrudniony w działach: narzędziowni, prototypowni, konstruktorów, laboratorium, inżynierów. Działalność prowadzona w Parku Technologicznym ujęta została w danych rejestrowych wnioskodawczyni pod kodem PKD [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wskazany kod PKD obejmuje:

- badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

- badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

- prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod,

- z wyłączeniem: badania rynku, sklasyfikowanego w [...]

Prace prowadzone w Parku Technologicznym mają na celu opracowanie nowych produktów i procesów spółki, jak również rozwój produktów i procesów istniejących. Efekty tych prac, co do zasady wykorzystywane są w dziale produkcji Spółki. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe obejmują szerokie spektrum działań, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu/procesu. Ponadto na sukces prowadzonych prac składa się również monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów. W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów wykonywanych w Parku Technologicznym nie zawsze jest pewny, prowadzone prace mogą nie spełniać przyjętych założeń. Dodatkowo, nawet gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nie można wykluczyć pojawienia się problemów technicznych, których rozwiązanie wymaga niekiedy dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Standardowemu projektowi o charakterze badawczo-rozwojowym odpowiadają poniższe fazy:

Faza I - Etap przygotowania koncepcji wyrobu: Początkowy etap projektu obejmuje w szczególności modelowanie 3D oraz symulację wydajności, mające na celu opracowanie koncepcji produktu. Rezultat tych prac ma charakter wstępny i obrazuje produkt teoretycznie możliwy do uzyskania. Na tym etapie dochodzi również do sondowania i badania rynku zbytu dla wykreowanego rozwiązania.

Faza II - Etap rozwoju produktu i procesu produkcyjnego: W fazie II działania Spółki skupiają się wokół prac związanych m.in. z: projektowaniem produktu, projektowaniem procesu technologicznego, budową prototypu, przeprowadzaniem testów konstrukcji. Faza ta obejmuje zarówno prace związane z rozwojem produktu, jak również prace nad rozwojem procesu produkcyjnego. W zakresie rozwoju produktu zadania obejmują, w szczególności: przygotowanie rysunków technicznych, modelowanie 3D na wysokim poziomie szczegółowości, planowanie i przygotowanie materiałów do prototypów, symulacje wytrzymałościowe dla różnych rodzajów obciążeń, wprowadzenie poprawek w modelach i rysunkach na podstawie wyników przeprowadzonych symulacji, budowę prototypów, przeprowadzanie testów prototypów, dokonywanie korekty konstrukcji 2D i 3D na podstawie wyników przeprowadzonych testów. Natomiast, w zakresie rozwoju procesu produkcyjnego prace obejmują np.: przygotowanie projektów w zakresie przeprowadzenia procesu produkcyjnego bazujących na rysunkach i modelach przygotowanych w ramach prac nad rozwojem produktu, przedstawienie specyfikacji maszyn i urządzeń dla dostawców, sprawdzanie koncepcji procesów, budowę prototypów we współpracy z konstruktorami.

Faza III - Etap przygotowania produkcji: faza III następuje po zakończeniu testów fazy II. W tym etapie prace wykonywane w dziale inżynierów dotyczą m.in. instalacji urządzeń produkcyjnych, budowy produktów w docelowych procesach produkcyjnych, dokonywania odbiorów maszyn i urządzeń, przeprowadzania prób technologicznych, z których pobierane są próbki, testowania próbek zgodnie z planem ustalonym z klientem, w razie takiej konieczności, przeprowadzania analizy przyczyn niepowodzenia testów, wdrażania zmian w procesie lub w konstrukcji na podstawie wyników analizy, zatwierdzenia procesu produkcyjnego, rozpoczęcia produkcji (serii próbnych).

Faza IV - Etap rozwoju produkcji: w fazie IV prace spółki dotyczą w szczególności działań w zakresie: rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności.

Faza V - Etap produkcji. Prace w ramach fazy V są przeprowadzane poza strukturami Parku Technologicznego, tj. w dziale produkcji. W tym etapie spółka wykorzystuje efekty prac badawczo - rozwojowych i przeprowadza proces produkcji seryjnej.

Opisane wyżej prace rozwojowe prowadzone są samodzielnie w ramach działu inżynierów Parku Technologicznego. Dodatkowo spółka współpracuje również z działem A. scentralizowanym w spółce działającej w grupie kapitałowej (dalej: "dział A. "). Działalność tego działu polega na realizowaniu oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub czysto teoretycznych mających na celu zdobywanie nowej wiedzy. Działalność spółki w tym zakresie polega w głównej mierze na przeprowadzaniu zleconych badań oraz testów.

Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że jej działalność opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla obecnych produktów i stosowanych procesów technologicznych. W swojej działalności spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę oraz umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią w Parku Technologicznym działalność w ramach fazy I-IV projektów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a stanowisko to w zakresie faz I-III zostało potwierdzone przez organ w otrzymanej przez spółkę interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2019 r., natomiast wskutek złożonej skargi w zakresie fazy IV, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...] uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie.

W zakresie kosztów nabycia usług zewnętrznych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej skarżąca wskazała, że realizuje część projektów badawczo-rozwojowych we współpracy z podmiotami zewnętrznymi nabywając m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usług równorzędne, które są wykonywane/świadczone na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów. Możliwe jest również nabywanie wyników prowadzonych przez takie podmioty badań naukowych na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca współpracuje m.in. z uczelniami wyższymi, jak również z innymi podmiotami, w tym przede wszystkim spółkami prawa handlowego. Istotna część usług w tym zakresie jest zlecana przez Spółkę G Sp. z o. o. z siedzibą w B (dalej: " G"). Podmiot ten na mocy decyzji Ministra Gospodarki otrzymał status Centrum Badawczo-Rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 141). Dodatkowo podmiot ten widnieje w bazie jednostek naukowych systemu POL-on, który jest zintegrowanym systemem informacji o nauce i szkolnictwie wyższym, który wspiera pracę Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także Głównego Urzędu Statystycznego oraz Centralnej Komisji do spraw Stopni i Tytułów. Od powyższych podmiotów wnioskodawca nabywa badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wszystkie prace wykonywane przez te jednostki dotyczą wsparcia spółki w zakresie I-IV fazy realizacji projektów. Poza usługami nabywanymi w powyższym zakresie od uczelni wyższych i G spółka nabywa również w celu wsparcia prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej szereg usług od innych podmiotów, które nie są uczelniami i nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka wskazała, że zarówno uczelnie wyższe, jak i G są podmiotami, o których mowa w przepisie w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym zarówno od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., jak również od 1 października 2018 r. Spółka oświadczyła, że wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie spółka nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy odnośnie nabytych usług dotyczących wsparcia przy prowadzeniu projektów badawczo-rozwojowych Spółka może uznać wynagrodzenie uczelni oraz G należne z tytułu świadczonych usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z Ulgi B+R?

Część stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd pominął z uwagi na to, że nie był objęty zakresem późniejszej skargi.

Zdaniem wnioskodawczyni, nabyte usługi zewnętrzne dotyczące wsparcia przy prowadzeniu projektów badawczo-rozwojowych Spółka może uznać wynagrodzenie uczelni oraz G za należne z tytułu świadczenia usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z Ulgi B+R.

Spółka wskazała przy tym przepisy mające zastosowanie w sprawie zarówno przed jak i po nowelizacji tj. art. 9 ust. 1b, art. 15 ust. 1, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 5 i ust. 8, art. 18e u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018, poz. 1668 – dalej: "ustawa prawo o szkolnictwie wyższym i nauce").

Spółka podniosła, że zarówno usługi zewnętrzne nabywane od uczelni wyższych, jak i G wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wszystkie prace wykonywane przez te jednostki dotyczą wsparcia Spółki w zakresie I-IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Zatem ww. usługi eksperckie nabywane są bezpośrednio na cele działalności badawczo-rozwojowych i są niezbędne do przeprowadzenia projektów w Parku Technologicznym Spółki, a konsekwencji koszty poniesione na ich zakup spełniają wskazany wyżej warunek "nabycia na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej."

Ponadto spółka nabywa usługi eksperckie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zarówno od uczelni wyższych, jak i od G tj. od podmiotów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawczyni, może ona uznać wynagrodzenie uczelni oraz G należne z tytułu świadczenia usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z Ulgi B+R.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] maja 2020 r. organ uznał stanowisko Spółki w zakresie uznania wynagrodzenia uczelni oraz G należnego z tytułu świadczonych usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z Ulgi B+R za nieprawidłowe w części działalności dotyczącej fazy IV (etap rozwoju produkcji), natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zdaniem organu realizowane przez spółkę czynności które wiążą się z fazą IV - etapem rozwoju produkcji, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tym samym spółka nie jest/nie będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w tym zakresie. Natomiast pozostała działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., co uprawnia ją do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że w objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Ww. czynnościom polegającym na: rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności, trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie w jakim organ uznał, że wynagrodzenie uczelni oraz Instytutowi Badań i Rozwoju G Sp. z o. o. w B. (dalej: " G") należne z tytułu świadczonych usług dotyczących wsparcia spółki przy projektach badawczo-rozwojowych w zakresie fazy IV prowadzonej przez spółkę działalności, nie może zostać uznane za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z Ulgi B+R, a nadto o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018), uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p., podczas gdy ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że działalność w fazie IV stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji naruszenie przez organ art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu nabywania usług zewnętrznych od uczelni wyższych i G w części dotyczącej IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych nie stanowią kosztów kwalifikowanych;

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2019 r., Dz. U. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h tej ustawy poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w skarżonej interpretacji, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Podniosła, że działalność w ramach fazy I-IV projektów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co w zakresie faz I-III zostało potwierdzone przez organ w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2019 r., natomiast odnośnie fazy IV, co do której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, interpretacja w tym zakresie została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...].

Spółka podkreśliła, że w pełni aprobuje konkluzje organu, że działalność badawczo-rozwojowa to działalność, która:

— ma charakter twórczy,

— jest podejmowana w systematyczny sposób,

— ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań,

— obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zdaniem Spółki tylko taka działalność, która spełnia wszystkie wskazane wyżej przesłanki jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. Niemniej jednak pomimo, że analiza i wykładnia przepisów doprowadziła organ i Spółkę do podobnych wniosków, to jednak subsumpcja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod sformułowaną w wyniku wykładni normą prawną skutkowała odmiennymi wynikami po stronie spółki i organu. W ocenie skarżącej o ile jej stanowisko jest skutkiem szczegółowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w szczególności w zakresie spełnienia przez działalność prowadzoną przez spółkę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p., to stanowisko organu stanowi wynik wybiórczej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i profiskalnej postawy organu. W konsekwencji skarżąca nie zgodziła się z końcową konkluzją organu, który w uzasadnieniu skarżonej interpretacji stwierdził, że pracom podejmowanym przez spółkę w fazie IV rozwoju produkcji trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Wywiedzenie takich wniosków zdaniem spółki nie zostało poprzedzone dokonaniem przez organ należytej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Zdaniem spółki prace wykonywane przez nią w fazie IV tj. etap rozwoju produkcji spełniają przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w u.p.d.o.p., ponieważ

1. obejmują działania, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt. 26-28 u.p.d.o.p.;

2. mają charakter twórczy,

3. mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań,

Spółka zaznaczyła, że w ramach prowadzonej działalności, pracownicy zatrudnieni w Parku Technologicznym w ramach faz I-IV projektu prowadzą prace, które w danych rejestrowych Spółki zostały ujęte pod kodem PKD [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Prace te, również w fazie IV projektu mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów spółki. Działalność nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. Jednocześnie w swojej działalności spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W ramach tych prac pracownicy spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. W związku z powyższym prace wykonywane przez spółkę w ramach fazy IV rozwoju produkcji spełniają przesłanki definicji badań naukowych/prac rozwojowych.

W ocenie spółki na działalność prowadzoną w ramach IV rozwoju produkcji składają się prace o twórczym charakterze. Za słusznością stanowiska Spółki przemawia nakierowanie tych prac na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów/procesów na rzecz odbiorców końcowych. Ponadto prace wykonywane w ramach faz rozwoju produktu, w tym fazy IV wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Prace te nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian w produktach, procesach czy usługach. Nie mają w żadnym wypadku charakteru naśladowczego. Spółka podkreśla, że prace wykonywane w fazie IV mają na celu wprowadzanie istotnych zmian w istniejących produktach oraz procesach, co niewątpliwie wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła także, że prowadzona przez nią działalność, w tym również w fazie IV rozwoju produkcji jest ponadto nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz klientów Spółki. Głównym celem realizowanych przez Park Technologiczny projektów jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych produktów. Spółka wyjaśniła, że faza IV jest fazą przedprodukcyjną, w której, podobnie jak we wcześniejszych fazach rozwoju produktu, również wykonywane są prace badawczo-rozwojowe. Zatem w przeciwieństwie do fazy V - produkcyjnej, faza IV obejmuje czynności niemające rutynowego charakteru, a wiedza zdobyta w ramach tej fazy jest następnie wykorzystywana przez spółkę w procesie produkcji seryjnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. spółka wskazała, że przedstawione przez organ stanowisko sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Ww. czynnościom trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie spółki tak lakoniczne stwierdzenie w sposób przekonujący nie przemawia za słusznością stanowiska organu, a w konsekwencji nie można mówić o zadośćuczynieniu przez organ wymogom określonym w przepisach O.p. W ocenie skarżącej uzasadnienie stanowiska organu nie jest na tyle wyczerpujące aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W ocenie Spółki brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu jest wynikiem profiskalnej postawy organu, który jednocześnie ignoruje interes i sytuację podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana przez skarżącą faza IV – etap rozwoju produkcji, spełnia definicję - działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji, czy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu nabywania usług zewnętrznych od uczelni wyższych i G w części dotyczącej IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych stanową koszty kwalifikowane.

Zdaniem skarżącej, opisana w stanie w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym faza IV – etap rozwoju produkcji mieści się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast zdaniem organu wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...].

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: "Ustawa wprowadzająca"), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu [przyszłym wskazano, że prace prowadzone w Parku Technologicznym w ramach fazy IV konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów spółki na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W konsekwencji czynności podejmowane w fazie IV są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym celu nabywa opracowania, ekspertyzy itp. Od uczelni wyższych i G.

Oceniając opisane przez spółkę działania, w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, organ doszedł do przekonania, że nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego stanowiska organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym. Organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego przez Spółkę szczegółowego opisu stanu faktycznego. Podsumowując organ stwierdził, że czynnościom dotyczącym Fazy IV - etapu rozwoju produkcji trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wyżej wskazanych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że działania w fazie IV rozwoju produkcji nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, organ winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko strony, mając na uwadze wyłącznie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Należy mieć na uwadze, że stan faktyczny jest dla organu wiążący. Natomiast element oceny co do twórczego charakteru badań może okazać się możliwy wyłącznie w postępowaniu podatkowym. .

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.