Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 188,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 46 par 1, art. 47 par 1, art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust 1 pkt 32 lit a, art. 21 ust 16 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 18, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 927/15 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 927/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. W., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a" uchylił interpretację Ministra Finansów z 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie wnioskodawczyni podała, że 29 października 2010 r. dokonała wraz z mężem sprzedaży przysługującego im w ustawowej wspólności majątkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 105.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli

29 grudnia 2006 r. w czasie trwania małżeństwa, a wniesienie wkładu budowlanego nastąpiło ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego. W obowiązującym terminie małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód przeznaczą w ciągu 2 lat na budowę własnego budynku mieszkalnego. Warunek ten spełnili. Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu w całości przeznaczyli w ciągu 2 lat na budowę budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny wybudowany został na działce budowlanej nabytej przez męża wnioskodawczyni w drodze darowizny od matki

w dniu 23 września 2009 r. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wydane zostało na nazwisko męża wnioskodawczyni decyzją z 13 sierpnia 2010 r. Wydatki na budowę budynku udokumentowane zostały fakturami wystawionymi na nazwisko męża. W trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali umowy

o rozdzielności majątkowej.

1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy uzyskany 29 października 2010 r. przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na wnioskodawczynię, tj. w kwocie 52.500 zł jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. w sytuacji gdy został wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego wybudowanego na działce nabytej przez jej męża w drodze darowizny oraz w sytuacji gdy pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i wydatki na jego budowę udokumentowane zostały fakturami wystawionymi również na nazwisko męża.

1.4. Zdaniem wnioskodawczyni na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na poparcie stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretację Ministra Finansów, które zdaniem strony zostały wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Minister Finansów przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2015.583) – "k.r.o." Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. nabyta przez małżonka w drodze darowizny nieruchomość gruntowa stanowi jego majątek odrębny. Natomiast z przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121) wynika, że budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem wzniesionego budynku jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek został wybudowany. Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jest jego wydatkowanie na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. i oznacza, że podatnik powinien być właścicielem działki, na której budynek jest posadowiony.

1.6. W ocenie organu zatem wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych przez wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze omawianego zwolnienia, w konsekwencji czego podlega on opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień

31 grudnia 2006 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. oraz ust. 16 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, organ dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bez uzasadnionej przyczyny pominął fakt, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu pochodziły z majątku wspólnego jej i męża. Jeżeli zaś małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków, a przyjęcie odmiennej wykładni budzić mogłoby wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznał za zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte oraz ust. 16 w związku

z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

3.2. Szczególnym elementem wyróżniającym interpretowany stan faktyczny było to, że "tą inną osobą" był małżonek skarżącej pozostający z nią w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a środki uzyskane przez małżonków ze sprzedaży mieszkania stały się składnikiem ich majątku wspólnego i zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że niewątpliwym i zamierzonym celem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizację potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Małżeństwo to instytucja prawna pozostająca na mocy Konstytucji RP pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji RP).

3.3. Dodatkowym elementem była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa.

3.4. Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) oraz ust. 16

w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wskazała na wyroki NSA, wydane w analogicznych stanach faktycznych, potwierdzające jej stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na usprawiedliwionych podstawach. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz ust. 16

w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ponoszenie wydatków na budynek stanowiący majątek odrębny drugiego małżonka wypełnia przesłankę ponoszenia wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym, zarzucono błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do rozszerzenia zakresu zwolnienia. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym nieuprawnionego zawężenia pojęcia podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nakazując odmienne traktowanie przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne nie pozostające w związku małżeńskim od takich samych przychodów uzyskanych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni powyższego przepisu.

5.2. Stosownie do art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a - lit.c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei stosownie do treści art.21 ust. 16 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania przychodu, konieczne jest zestawienie treści przepisu art.21 pkt 32 lit. a tiret czwarte i przepisu art.21 ust. 16 u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na budynek stanowiący jego własność lub współwłasność. Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej ("wydatki na budowę budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika"). Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem przychód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c poprzez ich sprzedaż – wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży) na nabycie (art.21 ust. 1 pkt 32 lit a. tiret 1 – 3 u.p.d.o.f.) lub inwestycję we własny budynek, lokal lub pomieszczenie (art.21 ust. 1 pkt 32 lit a. tiret 3 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art.21 ust. 16 u.p.d.o.f.). Niewątpliwym więc i podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednio uzyskanie praw właścicielskich do obiektów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna albo dokonanie wydatków na taki obiekt, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Mamy tu więc do czynienia z ustawowym preferowaniem własnych celów mieszkaniowych, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich.

5.3. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12, czy z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 234/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można odnotować dwie grupy stanowisk w zakresie kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości (do budynku lub lokalu mieszkalnego) w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (np. wyroki NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11, z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej wymienionego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, jednak przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a – lit.c u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdej z powyższych grup orzecznictwa przyjmuje się jednak, że dla potrzeb skorzystania z ulgi we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim musi nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na budowę budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości (poprzedniego lokalu). Jak powyżej stwierdzono wskazuje na to wynik wykładni językowej, systemowej i celowościowej przedmiotowego zwolnienia. Nie sposób również przy tym nie zauważyć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Skoro więc stosownie do art.28 ust.3 u.p.d.o.f. brak spełnienia warunków, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, to oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał więc zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej; ani podatnik ani organ podatkowy nie byliby bowiem w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatnikowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby definitywne ustalenie w zakresie prawa do ulgi (por. powołany wyrok z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przedmiotowych przepisów ma charakter działań prawotwórczych, implikujących zmianę treści normy prawnej. Zgodzić się należy z poglądem, że wywodzenie zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew też twierdzeniu zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, przyjętej przez tenże interpretacji powyższych przepisów nie uzasadnia treść art.18 Konstytucji RP, stanowiący o ochronie i opiece małżeństwa przez Państwo. Przy czym Sąd pierwszej instancji odwołując się do tej treści nie wskazał żadnych argumentów konkretyzujących celowość i zasadność stosowania prokonstytucyjnej wykładni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo wskazanie normy konstytucyjnej nie jest wystarczające dla procesu stosowania przepisów Konstytucji, czy też ich współstosowania w procesie wykładni. Z pewnością zaś nie uprawnia do takiej interpretacji przepisu prawa, która de facto prowadzi do zmiany jego treści. Wypada również w tym miejscu zaakcentować, że urzeczywistnieniem konstytucyjnej ochrony małżeństwa jest ochrona tej instytucji jako stanowiącej zasadniczo wspólnotę interesów majątkowych małżonków - wspólność majątkowa małżeńska. Niewątpliwie więc odczytywanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinno być nakierowane na wzmacnianie tej wspólnoty, realizującej swe cele mieszkaniowe w formach objętych wspólnością majątkową. Dodać należy, że w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że typową jest sytuacja, gdy organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, a także że ocena o niezgodności określonej regulacji z ustawą zasadniczą ze względu na jej niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadniona wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widzenia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tego rodzaju wątpliwości nie zachodzą.

5.5. Z poddanego interpretacji stanu faktycznego, wynika, że skarżąca środki uzyskane przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym własność jej męża (należącym do majątku odrębnego męża). Natomiast z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem był małżonek skarżącej stanowił jego wyłączną własność, w okresie zakreślonym w art.21 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f.

5.6. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).