Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3100/11 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 88/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3100/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. I. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku, 2005 roku, 2006 roku i 2007 roku oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za sierpień 2007 roku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 września 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. L. za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki I. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2004 r. do sierpnia 2007 r.

W toku tego postępowania organ ustalił, że wobec ww. spółki toczy się łączne administracyjne i sądowe postępowanie egzekucyjne na rzecz szeregu wierzycieli, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Egzekucja z majątku spółki w przeważającej części okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Ponadto nie wykazał, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie bez jego winy. W ocenie organu I instancji zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I. na skarżącego.

Od ww. decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") z uwagi na brak w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko spółce I. oraz

art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych,

- art. 116 § 2 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które nie powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki; zdaniem skarżącego spółka regulowała zaległości, których dotyczy sprawa, jednakże wpłaty były zaliczane na poczet zaległości powstałych przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu,

- art. 116 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, iż skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu; skarżący podniósł, że wobec ww. spółki toczyło się w latach 2005 - 2006 postępowanie upadłościowe z wniosku B. S.A. w W.,

- art. 200 i art. 123 § 1 w związku z art. 140 O.p. przez powiadomienie skarżącego o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia 30 września 2008 r. i wydanie 22 września 2008 r. decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, w wyniku czego został on pozbawiony prawa do skorzystania z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 200 O.p.

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności odnośnie majątku, z którego prowadzona jest egzekucja przeciwko spółce I..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że skarżący jako Prezes Zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Organ stwierdził, że skarżący nie wykazał, że brak podjęcie tych działań nastąpił bez jego winy. Jednocześnie pomimo wskazania przez skarżącego mienia spółki, egzekucja z tego majątku nie pozwoliła na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ za niezasadny uznał zarzut, że decyzja nie dotyczy zaległości powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spółki. Skarżący objął bowiem funkcję prezesa zarządu spółki 27 września 2003 r. i pełni ją nadal, a zaskarżona decyzja dotyczyła zaległości powstałych w okresie od września 2004 r. do sierpnia 2007 r.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. ze względu na brak przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko I. Sp. z o.o.;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych;

- art. 116 § 2 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki I. w sytuacji, gdy spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu terminowo regulowała zobowiązania podatkowe (dokonywane przez spółkę wpłaty były zaliczane na poczet zaległości powstałych przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu);

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. przez bezzasadne przyjęcie, iż skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem przez niego funkcji prezesa spółki, a nadto, że wobec spółki toczyło się w latach 2005-2006 postępowanie sądowe z wniosku B.S.A. o ogłoszenie upadłości;

- art. 200 i art. 123 § 1 w zw. z art. 140 O.p. w zw. z art. 235 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej przed upływem terminu do zapoznania się z aktami sprawy, co naruszało art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zaniechał wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił dalszego prowadzenia egzekucji z majątku spółki, co wyklucza jej bezskuteczność. Zarzucił organom nieuwzględnienie okoliczności złożenia przez wierzyciela B. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki I.. Zdaniem skarżącego, skoro egzekucja z majątku spółki nie została zakończona, to nie można było uznać egzekucji za bezskuteczną.

W ocenie skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług spółki powstały zanim został członkiem jej zarządu. Ponadto stwierdził, że nie zostały spełnione określone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada

2009 r., sygn. akt III SA/Wa 969/09, uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 116 O.p. oraz art. 122, 180, 187 O.p. przez brak prowadzenia w sprawie pełnego postępowania dowodowego, a także art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia do istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdził m.in., że w sprawie zastosowano nieobowiązujące brzmienie

art. 116 § 2 O.p., nie zbadano czy prowadzone postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej obejmowało w wymienionych okresach drugiego wiceprezesa spółki I. – T. Starostę, nie wyjaśniono precyzyjnie sprawy egzekucji zaległości podatkowych z majątki spółki oraz sprawy jej upadłości. Sąd wskazał, iż sprawa wymaga przeprowadzenia dalszych czynności procesowych do których powinny należeć:

- uzyskanie danych rejestrowych spółki dla ustalenia osób, które były członkami zarządu Spółki w okresie powstawania zaległości podatkowych Spółki i przeprowadzenie postępowania wobec tych osób;

- uzyskanie danych z postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec spółki ze wskazaniem wszystkich tytułów wykonawczych dotyczących przenoszonych zobowiązań oraz rezultatów postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do poszczególnych tytułów;

- wskazanie konkretnych dokumentów, czy okoliczności świadczących o tym, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazał, że istotnym dowodem mogą być materiały z postępowania upadłościowego skonfrontowane z materiałami egzekucyjnymi na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku i daty utraty płynności finansowej, zaprzestania płacenia swych długów;

- wskazanie dokumentów, które zostały sporządzone przez R. L., celem wykazania mienia spółki, jak też ujawnienie najwcześniej powstałych zaległości spółki w zobowiązaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 września 2011 r., ponownie rozpatrując sprawę, orzekł o solidarnej z I. Sp. z o. o. oraz z drugim członkiem zarządu tej spółki - T. S., odpowiedzialności R. L., jako byłego członka zarządu I. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do czerwca 2007 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. L. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Organ stwierdził, że skarżący oraz T. S. wchodzili w skład zarządu spółki I. sp. z o.o. ww. okresie. W stosunku do skarżącego spełniona została określona w art. 116 § 2 O.p. przesłanka odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I.. Ponadto w stosunku do drugiego członka zarządu - wiceprezesa spółki I. – T. S. wydano dwie decyzje, pierwszą z 20 kwietnia 2005 r., którą umorzono postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności T. S. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r. oraz drugą decyzję z 29 września 2008 r., którą orzeczono o odpowiedzialności T. S. za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2004 r., styczeń - maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - kwiecień, sierpień - grudzień 2006r. oraz styczeń, marzec - czerwiec i sierpień 2007 r.

Organ wskazał, iż wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki I. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do sierpnia 2007 r. uwzględniając wszystkie osoby, które w tym okresie pełniły stosowne funkcje w zarządzie tej Spółki.

W decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej tych osób, w sentencji decyzji będącej przedmiotem ponownego rozpatrzenia, orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. L. za ww. zaległości spółki bez wyraźnego wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem oraz z pozostałym członkiem zarządu, pełniącym swoje obowiązki w tym czasie. Organ naruszył w tym zakresie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p.

Organ drugiej instancji, odnosząc się do kwestii prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazał, iż w związku z zaległościami podatkowymi spółki I. od 2002 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne z jej majątku. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego już w okresie sprawowania przez R. L. funkcji prezesa zarządu, ale dotyczącego zaległości Spółki powstałych przed datą objęcia tej funkcji, uzyskano kwotę 65.428,87 zł, co pozwoliło na pokrycie części zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. oraz w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał poszczególne tytuły egzekucyjne wystawione przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczące przenoszonych zobowiązań. W rezultacie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych zostały zaspokojone w części zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi za wrzesień 2004 r., marzec, maj, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. Zobowiązania objęte pozostałymi tytułami wykonawczymi nie zostały zaspokojone w żadnej części. Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazując na jego bezskuteczność i brak majątku spółki I., z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych (brak uznania zgłoszonych wierzytelności przez osoby trzecie, brak możliwości prowadzenia postępowania ze wskazanego majątku ruchomego, nieskuteczne próby zajęcia praw majątkowych).

Odnosząc się do tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. organ stwierdził, że został wystawiony po dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej - R. L.. Nie dochowano wymogu określonego w art. 108 § 2

pkt 3 O.p., co skutkowało uchyleniem decyzji w tej części oraz umorzeniem postępowania jako wszczętego przedwcześnie.

W zakresie kwestii prowadzonego postępowania upadłościowego spółki I. organ wskazał, że postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r., sygn. akt ..., Sąd Rejonowy w O. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez B. SA w W. Podstawą oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak majątku spółki, który wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto z oceny stanu majątkowego spółki I., dokonanej przez biegłego rewidenta księgowego, wynikała wartość majątku trwałego spółki w wysokości 7.160,80 zł. Spółka nie posiadała majątku będącego w jej władaniu, a składniki majątkowe wskazane przez skarżącego, w istocie stanowiły majątek przewłaszczony bądź objęty zastawami rejestrowymi.

Odnośnie posiadanej nieruchomości, wskazanej w wykazie majątku o wartości ok. 5.000.000 zł, położonej w L., wskazano, że jest obciążona wierzytelnościami hipotecznymi.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku spółki w okresie sprawowania przez R. L. funkcji prezesa zarządu, w zakresie zaległości podatkowych powstałych w tym czasie, zakończone zostało uzyskaniem łącznie kwoty 732.547,20 zł, z której w całości zaspokojone zostały zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r., kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r., zaś za grudzień 2004 r. w części. Pozostałe zaległości w tym podatku nie zostały uregulowane w żadnej części. W zakresie podatku od towarów i usług egzekucja z majątku spółki I. zaspokoiła w całości zaległe zobowiązania za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oraz w części za wrzesień 2004 r., marzec, maj, lipiec, listopad grudzień 2005 r. Na pokrycie pozostałych zaległości w tym podatku nie uzyskano już żadnych środków finansowych. Spółka nie dysponuje majątkiem wolnym od obciążeń na rzecz osób trzecich. Egzekucja z rachunków bankowych spółki nie jest możliwa, ponieważ rachunki te nie wykazują obrotów. Zabezpieczenie zaległości podatkowych przez ustanowienie hipoteki na posiadanej przez spółkę nieruchomości nie stanowi gwarancji ich zaspokojenia, ponieważ na tej nieruchomości zostały ustanowione również inne zabezpieczenia, znacznie przewyższające wartość tej nieruchomości i korzystające z pierwszeństwa przed hipotekami ustanowionymi na rzecz Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki I. w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, natomiast w wyniku egzekucji z majątku spółki nie ma możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Ponadto w czasie pełnienia funkcji członka zarządu R. L. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki I.. Wniosek taki został złożony przez wierzyciela spółki I. - B. S.A. Zdaniem organu nie stanowiło to spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez osobę, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Oceniając sytuację ekonomiczną spółki, organ odwoławczy wskazał, że spółka posiadała duże problemy z zachowaniem pożądanej płynności finansowej. Analiza poszczególnych składników aktywów i pasywów świadczyła, że prowadzona przez spółkę działalność nie jest rentowna. Zdaniem organu już na koniec 2002 r. w spółce I. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż spółka zaprzestała płacenia swoich długów. Zobowiązania podatkowe od tego czasu były regulowane wyłącznie w drodze postępowania egzekucyjnego, a w kolejnych latach zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wskazuje na pogłębiający się stan jej niewypłacalności. Spółka utraciła płynność finansową. Z działalności gospodarczej ponosiła straty, stale występował niedobór środków obrotowych w stosunku do posiadanych zobowiązań. Ogólna kondycja ekonomiczna spółki była zła już na koniec 2002 r. i stan ten nie uległ poprawie w latach następnych. Organ stwierdził, że skarżący nie był zwolniony ze zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, kiedy kondycja spółki wskazywała na problemy płatnicze i ewentualny brak możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W ocenie organu już w połowie października 2003 r. zarządowi w osobie R. L. znany był stan finansowy spółki na dzień 31 grudnia 2002 r. Tym samym powinien był w krótkim czasie podjąć działania w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcie postępowania układowego i tym samym ochronić interesy swoich wierzycieli. Natomiast pomimo istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek taki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Reasumując organ uznał, że nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 116 O.p., które pozwoliłyby na skuteczne uwolnienie się R. L. od odpowiedzialności za zaległości spółki I. w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2011 r., w której decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. przez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego z pominięciem wszystkich pozostałych członków zarządu I. Sp. z o.o.;

- art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie istnienia zaległości I. Sp. z o.o. za okres, w którym pełnił funkcję członka zarządu z uwagi na zaliczenie bieżących wpływów z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją na poczet zaległości powstałych przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez uznanie, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od sierpnia

2005 r. do grudnia 2006 r., polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy prowadził postępowanie w sprawie upadłości I. Sp. z o.o. z wniosku B. S.A.;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie bezskuteczności egzekucji oraz nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej, polegającej na wskazaniu przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części;

- art. 122 i art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy korekty zobowiązania podatkowego spółki I. za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie

220.000 zł.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 5 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu stwierdził, że skarżący bezzasadnie zarzucał, że zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki I.. Skarżący zarzut ten opierał na okoliczności zaliczania wpłat dokonywanych przez spółkę I. w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki, lecz na poczet zaległości podatkowych powstałych w okresie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Oceniając ten zarzut Sąd, odwołując się do treści art. 62 § 1 O.p., stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż Spółka dokonując zapłaty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, których dotyczyła niniejsza sprawa, przez osoby uprawnione do działania w jej imieniu, w tym przez skarżącego, mogła zażądać od organu podatkowego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skoro jednak skarżący jako członek zarządu spółki I. godził się na zaliczanie dokonywanych przez tę spółkę wpłat na poczet zaległości powstałych w okresie poprzedzającym okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki I., to należało uznać, że przyczyniał się w sposób bezpośredni do powstania zaległości podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Sąd podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, iż skarżący był członkiem zarządu Spółki I. w okresie od 27 września 2003 r. do chwili obecnej. W tej sytuacji za w pełni uprawnione należało uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja, powstały w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki I..

Jednocześnie WSA podniósł, że wskazany w niniejszej sprawie w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz w skardze przez skarżącego majątek spółki I. nie był majątkiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. mieniem, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazywana nieruchomość gruntowa położona w Łodzi obciążona była licznymi hipotekami, w tym na rzecz banków o wartości ponad 10 milionów zł. W znajdującym się w aktach sprawy akcie notarialnym (karta 193 akt administracyjnych) z dnia 20 listopada 2008 r. nieruchomość tę wyceniono na 50 tys. zł i za taką cenę została ona zbyta przez spółkę I.. Ta kwota była wielokrotnie niższa od zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem z nieruchomości tej nie można było zaspokoić należności objętych zaskarżoną decyzją w znacznej części. Tej oceny przedmiotowej nieruchomości nie może zmienić okoliczność, że w późniejszym okresie podmiot, który ją nabył od spółki I., zbył ją za wyższą ceną - 200 tys. zł. Zdaniem WSA, ta okoliczność faktyczna dotyczy innego podmiotu niż spółka, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu i dlatego pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta, jako dotycząca innego podmiotu, nie mogła być oceniana i wyjaśniana w postępowaniu toczącym się w niniejszej sprawie. Z tego względu Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie za okoliczność mającą wpływ na jej rozstrzygnięcie przyjęły fakt, że przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez spółkę I. za kwotę stanowiącą tylko niewielki ułamek należności objętych zaskarżoną decyzją.

Następnie WSA w Warszawie wskazał, że składniki majątkowe, wyjawione podczas postępowania prowadzonego przez organy w sprawie nałożenia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki I. także nie mogły być uznane za mienie, o którym mowa w powołanym art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Składniki te stanowiły rzeczy będące przedmiotami umów leasingu, które spółka zawarła jako leasingodawca. Rzeczy te od wielu lat znajdowały się w posiadaniu leasingobiorców, którzy byli uprawnieni na podstawie umów leasingu do korzystania z tych rzeczy. Dodatkowo z dokumentów znajdujących się aktach podatkowych wynika, że przedmioty umów leasingu objęte były zastawem bankowym zabezpieczającym kredyty udzielone spółce I. przez banki na nabycie tych przedmiotów. Zatem brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy egzekucji z tych rzeczy. Możliwe było jedynie rozważenie prowadzenia egzekucji z wierzytelności Spółki I. przysługujących jej na podstawie umów leasingu. Organ podjął próbę prowadzenia egzekucji z wierzytelności przysługujących spółce I. od leasingobiorców. W tym celu organ wysyłał wielokrotnie w latach 2002, 2003, 2005, 2007 i 2008 do dłużników spółki zawiadomienia o zajęciu tych wierzytelności. Zawiadomienia te zwrócone zostały przez pocztę do organu jako niepodjęte przez adresatów lub z adnotacjami, że podmioty te nie funkcjonują pod wskazanymi adresami. Jedynie zajęcie dokonane w firmie B. – G. G. okazało się skuteczne. Niektóre z tych zawiadomień zostały zakwestionowane przez dłużników, którzy stwierdzili, że nie mają żadnych zobowiązań wobec ww. spółki. Sama spółka podejmowała także próby wyegzekwowania tych wierzytelności, lecz uzyskała w tym zakresie bardzo nikłe rezultaty. Skarżący w toku postępowania przed Sądem twierdził, że spółka dysponuje wekslami in blanco, które również mogą stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikom spółki.

W ocenie Sądu I instancji powyższe okoliczności świadczą o tym, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki I. była nieskuteczna oraz o tym, że wskazane powyżej mienie nie mogło doprowadzić do zaspokojenia należności objętych zaskarżoną decyzją. Sam fakt, że mienie to w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pomimo podejmowania wielokrotnych prób zajęcia tych samych składników majątkowych, nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa, świadczy o tym, że mienie to nie może być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z okoliczności wskazywanych przez organy w związku z tym mieniem wynika, że bez przeprowadzenia procesów cywilnych w celu uzyskania tytułów wykonawczych nie było możliwości uzyskania z przedmiotowego mienia wpływów pieniężnych. Organ miałby prawo dochodzić w postępowaniu cywilnym zapłaty zajętych wierzytelności na podstawie art. Art. 67a. § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej – "u.p.e.a."), który stanowi, że organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt III CK 61/05, LEX nr 178635). Dochodzenie w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji od dłużnika zajętej wierzytelności, kwot objętych zajęciem możliwe jest jedynie w zakresie określonym przez art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a., tj. w zakresie zajętych wierzytelności, co do których brak jest uzasadnionych podstaw do zaniechania ich przekazania do organu egzekucyjnego, w praktyce z postępowania w tym trybie wyłączone są wierzytelności, kwestionowane przez dłużnika na gruncie prawa cywilnego. Powyższe konstatacje Sądu dotyczą przedmiotów umów leasingu, wierzytelności z tytułu tych umów oraz weksli In blanco. Zdaniem Sądu mienie, które ustawodawca wskazuje w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie może być dowolnym mieniem, które ze względów formalnoprawnych może być uznane za majątek spółki z o.o. Mienie wskazane w tym przepisie musi być mieniem, które w sposób niewymagający podejmowania skomplikowanych działań o charakterze prawnym i faktycznym pozwoli na jego spieniężenie w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Mienie to ma pozwolić na odwrócenie przymiotu bezskuteczności od prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji administracyjnej. Wskazywane w niniejszej sprawie mienie spółki I. nie miało takich cech, ponieważ egzekucja prowadzona z tego mienia okazała się bezskuteczna.

Dokonując następnie oceny możliwość prowadzenia egzekucji ze wskazywanego przez skarżącego mienia oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki WSA wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt ... (karta 140 akt administracyjnych), wynika, iż już w dacie wydania tego postanowienia spółka I. nie dysponowała żadnym majątkiem pozwalającym na prowadzenie skutecznej egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, z którego możliwa byłaby egzekucja niewymagająca dodatkowych postępowań mających na celu ustalenie praw spółki do tego majątku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w materiale dowodowym sprawy nie znalazł podstaw do kwestionowania tego ustalenia Sądu powszechnego. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji wynika, że stan ten w niniejszej sprawie, po dacie wydania powołanego postanowienia sądu powszechnego nie uległ zmianie.

Jednocześnie WSA podkreślił, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej spółki I. na przestrzeni lat 2001-2005 i ustalił, że sytuacja ta stale pogarszała się. Z ustaleń organu poczynionych w tym okresie wynika, że już w dacie powołania skarżącego do zarządu spółki I. występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość tej spółki. Powołane powyżej postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt ..., potwierdza tę okoliczność oraz potwierdza fakt, że sytuacja majątkowa spółki I. w roku 2006 nie uległa poprawie. Sam skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawił dowodów potwierdzających, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki I. nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość tej spółki lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także do uznania, że podstawy te wystąpiły, jednakże skarżący nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie tych postępowań.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że podnoszona przez skarżącego okoliczność zgłoszenia przez B. S.A. w stosunku do spółki I. wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego nie może zwalniać skarżącego od odpowiedzialności za należności, których dotyczy niniejsza sprawa. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p. od przedmiotowej odpowiedzialności zwalniałoby skarżącego zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt ..., wynika, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego na, który powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, był wnioskiem spóźnionym. Wskazane w powołanym przepisie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, oznacza działanie powodujące skuteczne wszczęcie tych postępowań. Wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony z powodu braku majątku podmiotu postępowania upadłościowego pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, przy jednoczesnym niewskazaniu majątku pozwalającego na pokrycie należności wskazanych w art. 107 § 1 i 2 O.p., należy uznać za złożony po upływie wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Sąd nie uwzględnił także zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji pominięto trzecią osobę, która razem ze skarżącym i T. S. była członkiem zarządu spółki I. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Sąd w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 969/09, stwierdził, że w rozpoznanej sprawie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki I. powinien ponosić skarżący solidarnie z T. S.. WSA podkreślił przy tym, że rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany oceną prawną Sądu zawartą w powołanym wyroku w sprawie III SA/Wa 969/09, co do kręgu osób, które powinny być objęte odpowiedzialnością na podstawie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy nie mógł zatem uwzględnić zarzutu skarżącego dotyczącego prawidłowości określenia zaskarżoną decyzją osób, które w niniejszej sprawie powinny ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki I..

Sąd I instancji zauważył także, iż podnoszona w skardze okoliczność korekty zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. nie była przez skarżącego zgłaszana w toku postępowania przed organami podatkowymi. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego prawdziwość twierdzenia skarżącego, że zobowiązanie za ww. okres zostało skorygowane do kwoty 220.000 zł. Sam skarżący także nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Zatem Sąd nie miał podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny. Dodatkowo WSA wskazał, że zaskarżona decyzja ustala odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową za lipiec 2005 r. w kwocie

219.033.72 zł, zatem za zobowiązanie w kwocie niższej od wskazywanej przez skarżącego. Biorąc następnie pod uwagę fakt, że skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających zarzut związany z korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. oraz okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki I. doprowadziło do zaspokojenia niewielkiej części zobowiązań podatkowych tej spółki, będących przedmiotem niniejszej sprawy, WSA stwierdził, że wskazana w decyzji kwota odpowiada skorygowanej wysokości zobowiązania za lipiec 2005 r. pomniejszonej o kwotę uzyskaną w toku egzekucji. Na tę okoliczność wskazał też organ w odpowiedzi na skargę. W konkluzji uznawszy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 116 § 2 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie, WSA w Warszawie skargę oddalił.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł R. L., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, o ile Sąd stwierdził, iż zachodzi przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe I. sp. z o. o. w postaci bezskuteczności egzekucji w sytuacji niepodejmowania przez organ działań w celu ściągnięcia zajętych wierzytelności spółki I. oraz nie uwzględnił przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części.

Podnosząc powyższy zarzut pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy i stanowiska Sądu I instancji, stwierdził, że wyrokowi należy postawić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie kasatora Sąd nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie zachodziła pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko spółce. U podstaw powyższego naruszenia prawa materialnego, w ocenie pełnomocnika skarżącego, leży pogląd Sądu zawierający się w stwierdzeniu, iż mienie, wobec którego ma być skierowana egzekucja, nie może być mieniem dowolnym. Mienie wskazane w art. 116 O.p. powinno być mieniem, które "w sposób niewymagający podejmowania skomplikowanych działań o charakterze prawnym i faktycznym pozwoli na jego spieniężenie w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego". Zdaniem kasatora powyższy pogląd Sądu jest błędny. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści normatywnej art. 116 O.p., a nadto, wydaje się, iż pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1951/10, zgodnie którym dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podkreślił przy tym, że w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W ocenie kasatora skonfrontowanie powyższych poglądów wyrażonych w orzecznictwie wskazuje na błędne ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do zaistnienia przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji.

Kasator podniósł przy tym, że w sprawie bezsporne jest, iż organ egzekucyjny nie skorzystał w najmniejszym nawet zakresie z uprawnień nadanych mu przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji z wierzytelności spółki I.. Jednocześnie zdaniem kasatora, podobnie należy ocenić działania organu egzekucyjnego odnoszące się do ruchomości. Czynności egzekucyjne ograniczały się wyłącznie do zawiadomienia dłużników spółki I. o dokonanych zajęciach. Organ dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z wierzytelności spółki I. powinien był podjąć dalej idące czynności niż ograniczające się do wysłania zawiadomień do dłużników.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż Sąd ustalił, że nie wszyscy dłużnicy udzielili odpowiedzi na korespondencję organu, a tylko niektóre z wierzytelności zostały zakwestionowane, co mogło dać podstawę do stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności nie uchyla się bezpodstawnie od jej przekazania organowi egzekucyjnemu stosownie do treści art. 71b ustawy o egzekucji w administracji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że ze względu na specyfikę działalności I. Sp. z o. o., która prowadziła działalność leasingową, głównym źródłem dochodów tego podmiotu były wierzytelności leasingowe. Z pobierania tych należności spółka utrzymywała pracowników i pokrywała pozostałe koszty przez wiele lat, z czego należy wywieść, iż wierzytelności były ściągalne, a zatem stanowiły podstawowy składnik majątkowy, z którego organ mógł uzyskać zaspokojenie.

Analogicznie, zdaniem kasatora, należy ocenić czynności organów egzekucyjnych wobec ruchomości spółki. Ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na tle niniejszej sprawy nie może zostać zaakceptowana. Polega ona na swoistej tautologii wyrażającej się w stwierdzeniu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, iż mienie wskazane w niniejszej sprawie nie może być uznane za wystarczające dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, ponieważ "egzekucja z tego majątku okazała się bezskuteczna". Jest to stanowisko całkowicie oderwane od oceny sposobu prowadzenia egzekucji, a przecież to czynności egzekucyjne decydują w przeważającym stopniu o skuteczności egzekucji. Jest stwierdzeniem zupełnie oczywistym, iż brak aktywności organu egzekucyjnego będzie determinował brak skuteczności egzekucji. Odniesienie się przez ustawodawcę i użycie w treści art. 116 O.p. terminu "bezskuteczność" w sposób oczywisty odwołuje się do konieczności aktywności organu egzekucyjnego i nakazuje dopełnienie możliwych do wykonania czynności w celu zapewnienia skuteczności czynności egzekucyjnych. Brak podejmowania tych czynności powinien w każdym wypadku prowadzić do wniosku o braku istnienia przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu z powodu bezskuteczności egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została tylko na pierwszej podstawie kasacyjnej – naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, o ile - jak podniósł pełnomocnik skarżącego - Sąd stwierdził, iż zachodzi przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe I. sp. z o. o. w postaci bezskuteczności egzekucji w sytuacji niepodejmowania przez organ działań w celu ściągnięcia zajętych wierzytelności spółki I. oraz nie uwzględnił przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części.

Przechodząc do oceny powyższego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tak przedstawionego naruszenia przepisów prawa materialnego z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże biorąc pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wywieść należy, że w istocie kasator zmierza do wykazania, że na skutek błędnego zastosowania tego przepisu Sąd I instancji zamiast uwzględnić skargę – niezasadnie ją oddalił, co stanowi naruszenie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 151 tej ustawy poprzez jego zastosowanie.

Biorąc pod uwagę tak odczytany zarzut skargi kasacyjnej stwierdzić jednak należy, że jest on dalece nieprecyzyjny. Analiza art. 116 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że artykuł ten dzieli się na wiele jednostek redakcyjnych, w tym także na pkt 2, który niewątpliwie jest integralną częścią art. 116 § 1 O.p. Można zatem domniemywać, że kasatorowi chodzi o naruszenie de facto art. 116 § 1 O.p. w całości, czyli wszystkich przepisów zawartych w tym artykule. Aczkolwiek uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się głównie do kwestii egzekucji, co w istocie oznacza, że zarzuty naruszenia pozostałych przepisów zawartych w art. 116 § 1 O.p. nie zostały uzasadnione. Ponadto z uzasadnienia de facto wynika, że kasator kwestionuje ustalenia organów i ocenę tych ustaleń dokonaną przez WSA w Warszawie, co dyskredytuje postawiony zarzut jako zarzut naruszenia prawa materialnego w sprawie.

Należy też mieć na uwadze, że sąd administracyjny w sprawie podatkowej nie stosuje przepisów prawa podatkowego, bowiem należy to do kompetencji organów podatkowych. Sądy administracyjne, jak wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, jako zarzut skargi kasacyjnej, w istocie nie może dotyczyć wadliwego zastosowania prawa materialnego przez sąd, ale powinno być traktowane jako błąd polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (zob. J. Drachal, [w:]Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2011), str. 587). Naczelny Sąd Administracyjny w taki właśnie sposób potraktował sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, mimo braku precyzyjnego sformułowania.

Jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej tylko przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. Niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu lub nieuznaniu, istnienia bądź nie – określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i akceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Stosowanie prawa materialnego ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony, natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. Zatem kwestionowanie stanu faktycznego powinno się opierać na zarzucie naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji, gdyż w postępowaniu przed tym organem ustala się stan faktyczny. Postawienie sądowi zarzutu naruszenia prawa procesowego musi być powiązane z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji.

W związku z powyższymi uwagami należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie oparł jej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co jest wystarczające do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, będący podstawą zastosowania prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 i § 2 O.p., nie został skutecznie zakwestionowany, a zatem zastosowanie tego przepisu prawa materialnego musi być odnoszone do przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Można tylko przypomnieć, że organy podatkowe ustaliły, czego WSA w Warszawie nie zakwestionował, że egzekucja z majątku spółki w przeważającej części okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Ponadto nie wykazał, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie bez jego winy ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Przyjmując, że powyższy zarzut dotyczy naruszenia art. 116 § 1 OP (w całości – najszersza możliwość interpretacji intencji autora), należy stwierdzić, że tak odczytany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że w sprawie zachodził brak podstaw do uwzględnienia skargi, a co za tym idzie, zarzuty były niezasadne. Należy zatem podzielić w pełnym zakresie stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku co do oceny spełnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 § 1 OP.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205

§ 2 i § 3 tej ustawy oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).