Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej w skrócie zwana Spółką) nie wykonała zobowiązania podatkowego za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. w łącznej kwocie 10.035.809,00 zł.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec M.R., byłego prezesa zarządu Spółki, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Decyzją z dnia 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.R. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.R., decyzją z dnia 28 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M.R. za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 1 marca 2017 r., a zatem po dniu doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r., co miało miejsce w dniu 8 października 2015 r. Dyrektor, odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów, zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niemożliwe jest kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Organ odwoławczy uznał także, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe były prawidłowe.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, M.R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że M.R. pełnił funkcję członka zarządu do dnia złożenia rezygnacji tj. do 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor dostrzegł również, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna i zakończyła się umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał dalej, że pierwsze zaległości Spółki dotyczą marca 2012 r. i kwietnia 2012 r. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług. Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za kwiecień 2012 r., której termin płatności upływał w dniu 25 maja 2012 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 maja 2012 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Tymczasem w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w przedmiotowej sprawie istniała potrzeba powoływania biegłego, który miałby ustalić datę wystąpienia stanu niewypłacalności. Oceny czy i kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ dokonał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze stosowne przepisy. Z akt sprawy, jak stwierdził organ, nie wynika również, aby M.R. wskazał mienie, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że organ zaniechał wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej, a po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia nowych dowodów, co uniemożliwiło pełnomocnikowi Strony należyte wykonanie prawa do obrony jej interesów.

Zdaniem strony organy błędnie przyjęły, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, ziściły się przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nadto iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez skarżącego zawinione.

Strona zarzuciła organowi nieprawidłowości w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 15 września 2017 r., pomimo tego, że przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy, w szczególności kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał z dniem 26 maja 2012 r., podczas gdy możliwość stwierdzenia ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, jak również daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Ponadto skarżący wskazał, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, nie mógł, nawet przy zachowaniu należytej staranności, powziąć wiedzy o istnieniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Co także istotne, zdaniem strony, do dnia 1 kwietnia 2014 roku, Spółka wykonywała swoje wymagalne, znane władzom Spółki, zobowiązania pieniężne.

W treści skargi zarzucono ponadto, że organ zaniechał prawidłowego wskazania konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki, jak również zaniechał wyliczenia odsetek za zwłokę podczas gdy ich wartość powinna zostać szczegółowo wykazana w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji. O wadliwości decyzji świadczy również brak wskazania w jej treści, co stanowi źródło kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Umieszczona w decyzji tabelka, nie wyjaśnia podstawy obliczenia poszczególnych kwot pieniężnych, za które uczyniono odpowiedzialnym skarżącego.

W ocenie strony skarżącej, w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki kapitałowej, dopuszczalne jest kwestionowanie braku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego samej spółki. Przyjęcie innego stanowisko prowadziłoby, w opinii skarżącego, do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania określone w decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej oraz opinii prawno-ekonomicznej.

Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1700/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M.R. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 września 2018 r.

WSA w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że jednym z warunków odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania, została jej doręczona 8 października 2015r., w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z doręczeniem Spółce decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że spełnione zostały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Ponadto prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Nie został bowiem złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wykazano braku winy w jego niezłożeniu. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybień przepisom postępowania przez organy podatkowe.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 151a oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez Sąd, że Skarżący nie jest uprawniony do podnoszenia zarzutów odnośnie braku skutku doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 30 września 2015 r. określającej zobowiązanie Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do maja 2013 r. w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego), w sytuacji gdy jest to dopuszczalne z uwagi na fakt, iż Skarżący nie kwestionuje merytorycznych elementów decyzji wymiarowej, a jedynie wystąpienie przesłanki pozytywnej warunkującej jego odpowiedzialność wskazaną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co wobec nierozpoznania zarzutów Skarżącego w ww. zakresie w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 45 Konstytucji RP w zakresie utraty rzeczywistego prawa do Sądu oraz w konsekwencji do błędnego uznania, iż organ podatkowy mógł zastosować określoną w art. 151a Ordynacji podatkowej fikcję doręczenia ze skutkiem na dzień 8 października 2015 r. decyzji wymiarowej i tym samym, że wystąpiła pozytywna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie spółki wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgormadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że:

a) organ nie podjął próby doręczenia decyzji podatkowej Spółce w znanym organowi miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę;

b) organ podatkowy nie podjął próby doręczenia decyzji likwidatorowi Panu T.N. pod adresem zamieszkania likwidatora pomimo tego, że dokonał ustalenia adresu zamieszkania likwidatora Spółki w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki;

zaś rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego stanowiło nadto naruszenia wskazanej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario;

2/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd organu w ocenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z akt postępowania rejestrowego Spółki, na okoliczność ujawnionego w aktach sprawy adresu likwidatora Spółki i uznanie, że w aktach sprawy znajduje się jedynie adres aktualny na rok 2014 w którym Pan T.N. nie pełnił jeszcze funkcji likwidatora, podczas gdy prawidłowa ocena powyższego dowodu prowadzi do wniosku, iż w aktach rejestrowych znajduje się również adres likwidatora aktualny na 2015 r. tj. na czas pełnienia przez niego funkcji likwidatora;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 191, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu) poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy nie mógł uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie, ponieważ na Skarżącym nie ciążył w ogóle obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, z uwagi na fakt, że Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela z tytułu zobowiązań publicznoprawnych określonych decyzją wymiarową Dyrektora UKS, tj. Skarb Państwa w związku z czym właściwym trybem zaspokojenia ww. należności była egzekucja singularna a nie uniwersalna tj. postępowanie upadłościowe, zaś w związku z brakiem co najmniej dwóch wierzycieli Spółki brak było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego wobec Spółki przez sąd upadłościowy i tym samym doszło również do naruszenia zasady legalizmu wynikającego z art. 7 Konstytucji RP i demokratycznego państwa prawa;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż Organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że Skarżący nie złożył wniosku i upadłość "we właściwym czasie", podczas gdy organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i przyjął, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki ziściły się przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nadto w przypadku gdyby owe przesłanki się ziściły, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez Skarżącego w okresie co najmniej od 26 maja 2012 r. zawinione, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził na okoliczność ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki wyłącznie dowód ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2012 oraz za rok 2013, które to dokumenty samoistnie nie mogą przesądzać o wystąpieniu stanu niewypłacalności, zaś nie przeprowadził koniecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który w sposób kompleksowy dokonałby analizy płynności finansowej Spółki oraz wartości jej aktywów i pasywów, co umożliwiłoby stwierdzenie ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, a nadto dokonał nieprawidłowej interpretacji powyższych dokumentów;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że nie wystąpiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa do obrony interesów strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy doszło do sporządzenia i doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Dyrektora z 26 września 2017r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz decyzji Dyrektora z 28 września 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przeciągu dwóch dni – przy jednoczesnym zaniechaniu wyznaczenia Skarżącemu przez Dyrektora na właściwym etapie postępowania odwoławczego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej, a po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia nowych dowodów, co uniemożliwiło pełnomocnikowi Skarżącego należyte wykonanie prawa do obrony jego interesów w postępowaniu podatkowym;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i zbędne było przeprowadzanie wniosków dowodowych wskazanych w piśmie Skarżącego z 15 września 2017 r., podczas gdy wskazane w tymże piśmie środki dowodowe przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w odniesieniu do ustalenia czy doszło do prawidłowego doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec Spółki, a w konsekwencji czy doszło do jej wejścia do obrotu prawnego;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że doszło do prawidłowego sporządzenia sentencji zaskarżonej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazał konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki, jak również zaniechanie wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podczas gdy wartość odsetek, jako przedmiot odpowiedzialności Skarżącego winna być szczegółowo wykazana w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzjach organów podatkowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz błędne uznanie, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż stan niewypłacalności Spółki powstał z dniem 26 maja 2012 r., tj. w pierwszym dniu, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za drugi z kolei okres rozliczeniowy objęty ustaleniami decyzji wymiarowej, tj. kwiecień 2012 r. wobec tego samego wierzyciela tj. Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stan niewypłacalności skutkujący obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie występuje gdy spółka posiada tylko jednego wierzyciela, a w związku z brakiem co najmniej dwóch wierzycieli brak jest podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego;

2/ art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz błędne uznanie, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż stan niewypłacalności w rozumieniu przywołanego przepisu ma miejsce w sytuacji, w której wartość księgowa majątku jest niższa aniżeli wartość zobowiązań przedsiębiorcy, w konsekwencji czego organ nieprawidłowo ustalił, że Spółka od 2013 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki i odniesienie tej wartości do stanu zobowiązań spółki.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2092/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA uznał, że skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Za zasadne uznane zostały zarzuty sprowadzające się do wykazania, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy nie ma uprawnień do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej.

Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 Ordynacji podatkowej), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji.

Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów powołanych w punktach: I. 1), 2) i 7) skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania, wypowiedzieć się co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Merytoryczne odniesienie się do tego zagadnienia, doprowadziłoby zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.

W pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały zdaniem NSA na uwzględnienie. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów określonych w punktach I. 3), 4), 5 oraz II. 1) i 2) skargi kasacyjnej. Skarżący naruszenia powołanych przepisów upatrywał w tym, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia jej upadłości, gdyż miała ona tylko jednego wierzyciela, zaś jej sytuacja majątkowa nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. Ponadto o powstaniu zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa dowiedział się dopiero z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej kilka lat po upływie terminu jego płatności i dlatego ewentualnie należy przypisać mu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dodatkowo Skarżący podniósł, że dopiero na podstawie opinii biegłego z zakresu rachunkowości organy podatkowe mogłyby dokonać ustaleń, czy i ewentualnie od jakiego dnia można było twierdzić, że Spółka stała się niewypłacalna, co uzasadniałoby złożenie wniosku o jej upadłość. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Jak z powyższego wynika okoliczność, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem.

Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej

W realiach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe przesłankę niewypłacalności Spółki powiązały z brakiem regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego termin płatności przypadał na 25 maja 2012 r. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, czy i kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności, nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych nie wiedział. W ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Złożenie błędnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, wynikało z winy Skarżącego i nie może on z tego powodu powoływać się na przesłankę uregulowaną w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty opisane w punkcie I. 6) skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona postępowania zgłasza nowe wnioski dowodowe, do których organ się nie przychyla, to nie ma on obowiązku powtórnego wyznaczenia kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został bowiem w takiej sytuacji zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Konieczność powtórnego wezwania strony zaistniałaby dopiero po dokonaniu nowych czynności dowodowych. W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z tego względu nie można uznać, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, aby doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom wskazanym w punkcie I. 8) skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie należnych odsetek. Organy podatkowe nie miały przy tym obowiązku wskazywania w decyzji "konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki", gdyż jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaległości te zostały skonkretyzowane w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim zaś przypadku, zakres odpowiedzialności Skarżącego wynika z tej decyzji i prawidłowo na jej podstawie został określony.

Uznając skargę kasacyjną za częściowo uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p i dokona kontroli decyzji Dyrektora, czy prawidłowo przyjął on, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, została Spółce prawidłowo doręczona.

W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2021r. Skarżący podniósł, że z uwagi na przesądzenie przez NSA kwestii prawnej odnośnie możliwości kwestionowania za pomocą wszelkich dowodów przez skarżącego wszelkich ustaleń organu w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi należy uznać, iż organ I i II instancji naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 15 września 2017 r. oraz wskazanych poniżej, podczas gdy wskazane w tymże piśmie środki dowodowe przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w odniesieniu do wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec Spółki.

Niezależnie od wniosku z dnia 15 września 2017 r., skarżący składał również wnioski o przeprowadzenie dowodów w ww. zakresie dotyczącym doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 14 marca 2017 r. m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt sprawy "wymiarowej", dowodu z zeznań świadka (doręczyciela) w zakresie ustalenia zakresu adnotacji "wyprowadził się" do osoby fizycznej i prawnej i innych oraz z dnia 10 marca 2017 r. m.in. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania wymiarowego oraz o uzyskania informacji od Naczelnika UC-S a mianowicie m.in. druku pocztowego nadania lub kopii strony pocztowej książki nadawczej oraz druku pocztowego potwierdzenia odbioru, dokumentów wskazujących na awizowanie przez okres 14 dni decyzji wymiarowej, dokumentów wskazujących na przyczyny niezastosowania art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej z uwagi na brak możliwości ich kwestionowania w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W świetle wyrażonego przez NSA poglądu prawnego sanowanie powyższych zaniechań organu I instancji na etapie postępowania przed WSA jawi się jako niedopuszczalne (zwłaszcza wobec braku w aktach niniejszej sprawy dokumentów źródłowych z akt sprawy wymiarowej oraz innych dowodów wnioskowanych przez skarżącego).

O tym że wnioskowane przez skarżącego wnioski dowodowe mają w niniejszej sprawie charakter kluczowy skarżący wskazywał już w skardze kasacyjnej. Z uwagi na uchylenie wyroku WSA wskazać należy, iż również NSA przychylił się do poglądu odnośnie konieczności przeprowadzenia przedmiotowych dowodów przez organ.

Dalej Skarżący podniósł, że brzmienie art. 151a Ordynacji podatkowej w 2015 r. nie zawierało przesłanki związanej z wykreśleniem adresu siedziby z rejestru. Ordynacja podatkowa przewidywała więc do dnia 31 grudnia 2015 r. jedynie następujące przypadki umożliwiające w ogóle zastosowanie art. 151a: adres jej siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności; adres siedziby niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Żadna z tych przesłanek nie miała miejsca. Po pierwsze adres dotychczasowej siedziby (od 6.02.2014 r.) ul. T., G. rzeczywiście istniał, nie był adresem fikcyjnym, co nadto potwierdza fakt wynajmowania tam przez Spółkę wirtualnego biura. Ponadto adres ten nie był niezgodny z odpowiednim rejestrem gdyż w dniu 22.09.2015 r. dokonano wpisu do rejestru KRS o numerze 9 o następującej treści: WYKREŚLENIE WSZYSTKICH WPISÓW Z KRAJOWEGO REJESTRU SĄDOWEGO. WPIS NIE JEST PRAWOMOCNY. Ogłoszenie o powyższym wpisie zostało opublikowane również w MSiG z dnia 29.09.2015 r nr [...] poz. [...].

Niezależnie od braku możliwości zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej w ogóle w stanie faktycznym niniejszej sprawy wobec braku niezgodności adresu siedziby z odpowiednim rejestrem należy wskazać, że organ zastosował ww. przepis w sposób nieprawidłowy, nieprawidłowo bowiem zaadresował przesyłkę zawierającą decyzję na adres znajdującego się w G. przy ul. T. do rąk jej likwidatora, w związku z czym jedyną prawidłową i zgodną ze stanem rzeczywistym adnotacją, która winna być wskazana na kopercie przez operatora publicznego, byłaby adnotacja "adresat nieznany", a nie "adresat wyprowadził się".

Jednocześnie organ zamierzając doręczyć decyzję do rąk likwidatora Spółki winien dysponować jego aktualnym adresem zamieszkania o którym winien powziąć informację, albowiem z pisma z dnia 1 kwietnia 2014 r. skierowanego przez Spółkę do Sądu Rejonowego [...] Wydział KRS wynika, iż adres zamieszkania likwidatora nie jest tożsamy z adresem siedziby Spółki: A, J., [...].

Dopiero bowiem prawidłowe zaadresowanie przesyłki rejestrowanej poprzez prawidłowe oznaczenie adresata (nazwy lub imienia i nazwiska) oraz prawidłowe oznaczenie adresu zamieszkania lub siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować przyjęciem fikcji prawnej, iż doszło do tzw. doręczenia zastępczego.

Ustalając adres doręczenia dla likwidatora nie można również pomijać, iż jak wynika z akt rejestrowych Spółki (uchwała nr 6 NZW A Sp. z o.o. w likwidacji z dnia 3 sierpnia 2015 r.) wszelkie dokumenty Spółki A Sp. z o.o. znajdują się pod pieczą likwidatora Pana N.T.T. zamieszkałego pod adresem A, J., [...]. Skoro organ posiadał informację wynikającą z akt rejestrowych Spółki, iż adresem likwidatora w 2015 roku, pod którym odbiera korespondencję jest adres A, J., [...], zaś doręczenie pod adresem T. w G. do rąk likwidatora z góry skazane jest na niepowodzenie - doręczenia należało dokonać na wskazany adres zamieszkania likwidatora.

Niezależnie od okoliczności wskazanych powyższej należy uznać, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż wystąpiła druga przesłanka łączna umożliwiająca zastosowanie art. 151a O.p. polegająca na braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki. Zważywszy na fakt, iż Spółka A Sp. z o.o. w likwidacji w czasie dokonywania powyższych ustaleń znajdowała się w szczególnym stanie - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - miejsce jej działalności należy utożsamiać z miejscem działalności jej likwidatora, zawłaszcza, iż zgodnie z powołaną powyższej uchwałą z dnia 3 sierpnia 2015 r. wszelkie dokumenty Spółki A Sp. z o.o. tj. księgi rachunkowe Spółki oraz pozostałe dokumenty Spółki- w tym dotyczące spraw pracowniczych, kwestii prawnych i podatkowych) znajdują się pod pieczą likwidatora Pana N.T.T. zamieszkałego pod adresem A, J., [...]. Nadto dokonane przez organ ustalenia w zakresie prowadzenia działalności przez Spółkę pod adresem Ł., Gmina L. ul. [...] były jedynie pozornie, gdyż de facto polegały na ustaleniu, iż "wschodnia część wraz z przylegającą działką zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot gospodarczy. Jednocześnie ustalono, iż Spółka z o.o. w likwidacji nie jest właścicielem wskazanej nieruchomości" (notatka urzędowa w aktach sprawy, pismo Naczelnika US w G. do SR [...] z 13.10.2015 r., k. 283 akt rejestrowych). Żadna z powyższych okoliczności samoistnie, a nawet pobocznie nie może przesądzać o braku możliwości ustalenia faktu prowadzenia działalności pod ww. wskazanym adresem. Spółka A nie mogła w dacie oględzin prowadzić w wyżej wskazanym miejscu działalności, albowiem została w tej dacie nieprawomocnie wykreślona. Mogła jednak zapewnić pod wyżej wskazanym adresem odbiór korespondencji, co uczyniła. Pracownicy Urzędu nie zbadali jednak, czy istnieje możliwość doręczenia korespondencji spółce A pod wskazanym adresem. Zgodnie z oddalonym przez organ wnioskiem dowodowym z dnia 15 września 2017 r. Skarżący przedłożył szereg dowodów na okoliczność zapewnienia przez Spółkę A Sp. z o.o. w likwidacji również po zakończeniu postępowania likwidacyjnego odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Spółki pod adresem Ł., Gmina L. ul. [...]. Co istotne o funkcjonowaniu powyższego adresu organ wiedział, jednak zaniechał wysłania na ten adres korespondencji. Biorąc pod uwagę powyższe w odniesieniu do sytuacji Spółki A Sp. z o.o. która utraciła byt uznać należy, iż jeszcze w toku postępowania wymiarowego winno dojść do ponownego doręczenia decyzji wymiarowej Spółce z uwagi na konieczność respektowania zasady praworządności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2092/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o bezzasadności większości zarzutów skargi, odnoszących się do kwestionowania pozytywnych i negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy już wyłącznie kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania jasno wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględni wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i dokona kontroli decyzji Dyrektora, czy prawidłowo przyjął on, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została Spółce prawidłowo doręczona. Kierując się zatem tymi zaleceniami WSA w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę w kontekście art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Dyrektora co do skuteczności doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, należy wskazać, że jakkolwiek organ wyraził w decyzji pogląd o braku możliwości kwestionowania prawidłowości doręczenia Spółce decyzji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, to jednak mimo to przedstawił w decyzji swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem dotyczące prawidłowości doręczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej A Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sąd nie dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń, ale dokonał – tak jak zalecił to NSA – kontroli stanowiska organu w tym zakresie.

W kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazano bowiem, że zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2016 r., czyli w czasie wydania i doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ), jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wskazano również, że wypełniając dyspozycję ww. przepisu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż:

- adres siedziby Spółki był niezgodny z adresem wykazanym w odpowiednim rejestrze (wypowiedzenie A Sp. z o.o. w likwidacji umowy najmu i świadczenia usług pod adresem w G. ul. T. z dnia 10.09.2014 r. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami Spółki oraz nieodbieranie korespondencji kierowanej do Spółki; adnotacja urzędowa Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 02.10.2015 r.);

- nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki (adnotacja urzędowa z dnia 08.10.2015 r. Inspektorów Kontroli Skarbowej i Referendarza wraz ze zdjęciami).

Ponadto organ wskazał, że w dniu 11.02.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. w likwidacji podjęło uchwałę nr 1 o otwarciu likwidacji i rozwiązaniu Spółki. Na likwidatora Spółki powołany został Pan N.T.T.. Następnie w dniu 03.08.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. w likwidacji uchwałą nr 5 zatwierdziło sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień zamknięcia likwidacji Spółki. Potem wpisem z dnia 22.09.2015r. (prawomocnym z dniem 28.05.2016r.) wykreślono A Sp. z o.o. w likwidacji z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nadto we wniosku z dnia 13.08.2015r. o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego likwidator A Sp. z o.o. w likwidacji Pan N.T.T. wskazał, że adresem do korespondencji jest G., ul. T.. Zgodnie z treścią art. 277 § 1 Kodeksu spółek handlowych do sądu rejestrowego należy zgłosić: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym zakresie zmiany, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania zgłoszenia". W myśl art. 146 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a związku z art. 116 § 1 i 2 i art. 151a Ordynacji podatkowej bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 01.03.2017r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2015 r. określająca A Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 08.10.2015 r. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Sposób dokonywania doręczeń dla osób prawnych reguluje art. 151 O.p., zgodnie z którym: osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku osoby prawnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie takie jednak opiera się na założeniu, że spółka dysponuje lokalem lub miejscem prowadzenia działalności. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w przepisie art. 151a O.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Dodać należy, że przepis powyższy został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016r., w ten sposób, że jako przesłankę jego zastosowania przewidziano dodatkowo wykreślenie spółki z rejestru. Przesłanka ta jednak nie mogła mieć i nie miała zastosowania w tej sprawie, bowiem doręczenie Spółce A decyzji wymiarowej miało miejsce w październiku 2015r., przed wejściem ww. zmiany w życie.

Regulacja art. 151a Ordynacji podatkowej jest skierowana przeciwko podmiotom uchylającym się od opodatkowania i tworzy fikcję doręczenia pisma w przypadkach w nim przewidzianych. Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a Ordynacji podatkowej sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Przepis zawiera zatem dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze: podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie: podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa płynącego z art. 151a Ordynacji podatkowej, muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 151a Ordynacji podatkowej LEX).

Ażeby zatem organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe przesłanki zostały w sprawie spełnione.

W aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty, nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , będące kopiami, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, dokumentów z akt postępowania wymiarowego wobec Spółki, na podstawie których organ ten uznał za doręczoną w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową: koperta wraz ze zwrotką (k. 35), pismo [...]z dnia 10.09.2014r. skierowanie do A Sp. z o.o. stanowiące wypowiedzenie umowy najmu pomieszczenia biurowego świadczenia usług wirtualnego biura w G. ul. T. (k. 37), adnotacja urzędowa z dnia 2.10.2015r. potwierdzająca uzyskanie informacji od koordynatora [...] o rozwiązaniu umowy najmu ze spółką A Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 31.10.2014r. (k. 38), adnotacja urzędowa z dnia 8 października 2015 r. dotycząca braku oznak prowadzenia działalności przez A Sp. z o.o. przy [...] w Ł.

Z powyższych dokumentów wynika, że umowa najmu biura w G. przy ul. T. została rozwiązana ze skutkiem na dzień 31 października 2014 r. Ustanie najmu lokalu pod adresem siedziby spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i brak informacji o innym adresie siedziby/prowadzenia działalności spółki czyni wybranie sposobu doręczenia decyzji wymiarowej w oparciu o art. 151a Ordynacji podatkowej prawidłowym. Nie ma zatem racji Skarżący podnosząc, że adres dotychczasowej siedziby rzeczywiście istniał, nie był adresem fikcyjnym i był zgodny z odpowiednim rejestrem, co ma potwierdzać wpis do rejestru z dnia 22.09.2015 r. o wykreśleniu wszystkich wpisów. Fizyczne istnienie adresu biura wirtualnego nie stanowi o zgodności adresu spółki z danymi w rejestrze, skoro spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z niego.

Bezzasadne są zarzuty co do błędnego zaadresowania przesyłki zawierającej decyzję na adres w G. przy ul. T. do rąk jej likwidatora. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11.02.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. w likwidacji podjęło uchwałę nr 1 o otwarciu likwidacji i rozwiązaniu Spółki. Na likwidatora Spółki powołany został Pan N.T.T.. We wniosku z dnia 13.08.2015 r. o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego likwidator A Sp. z o.o. w likwidacji Pan N.T.T. wskazał, że adresem do korespondencji jest G. ul. T.. Zgodnie z treścią art. 277 § 1 Kodeksu spółek handlowych do sądu rejestrowego należy zgłosić m.in. nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor w decyzji, w myśl art. 146 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Niewątpliwie Spółka ani następnie likwidator (po otwarciu postępowania likwidacyjnego) obowiązku tego nie wypełnili. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do tego, by poszukiwać w aktach rejestrowych spółki innego adresu, aniżeli adres jej siedziby. To nie organ, lecz likwidator ponosi odpowiedzialność za wskazanie adresu, pod którym korespondencji faktycznie nie będzie odbierał.

Zdaniem Skarżącego, organ realizując doręczenie zastępcze nie jest uprawniony do kierowania korespondencji na adres, o którym z góry wiadomo, że jego odebranie przez adresata będzie nieskuteczne — nawet jeśli jest to adres siedziby Spółki ujawniony w KRS, gdyż w tej sytuacji konieczne jest uwzględnienie wszelkich informacji posiadanych przez organ odnośnie adresu osób fizycznych reprezentujących Spółkę, a nawet konieczność uwzględnienia faktu, iż "Prezes spółki odbiera korespondencje awizowaną tylko w Urzędzie Pocztowym." Zdaniem Skarżącego, skoro organ posiadał informację wynikającą z akt rejestrowych Spółki, iż adresem likwidatora w 2015 roku, pod którym odbiera korespondencję jest adres A, J., [...], zaś doręczenie pod adresem T. w G. do rąk likwidatora z góry skazane jest na niepowodzenie - doręczenia należało dokonać na wskazany adres zamieszkania likwidatora.

Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 727/16, w którym WSA w Poznaniu za niewłaściwe uznał doręczenie spółce pisma na adres pod którym organ z góry wiedział, że będzie ono nieskuteczne (nieefektywne), bowiem spółka nie prowadzi tam działalności, przy jednoczesnym braku podjęcia jakichkolwiek działań w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez tę spółkę, czego wymaga art. 151a O.p. W sprawie niniejszej stan faktyczny był inny. Otóż adres, na który organ skierował korespondencję nie tylko był adresem, który został ujawniony w KRS, ale również został on wskazany jako adres do korespondencji przez jej likwidatora. Oznacza to, że organ nie miał podstaw do przyjęcia, że doręczenie pod adresem T. w G. do rąk likwidatora z góry skazane jest na niepowodzenie i poszukiwać w aktach rejestrowych spółki informacji o adresie zamieszkania likwidatora. Ponadto, w niniejszej sprawie organ powziął starania celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy notatka urzędowa z dnia 13.10.2015 r. z ustaleń poczynionych w wyniku wizytacji nieruchomości pod adresem Ł., Gmina L. ul. [...], co również jest istotną okolicznością odróżniającą stan faktyczny tej sprawy od stanu faktycznego ocenianego przez WSA w Poznaniu. Podjęcie tych działań stanowi wypełnienie normy z art.151a O.p. i pozwalało organowi na uznanie przesyłki za doręczoną w trybie tego przepisu.

Wbrew zarzutom Skarżącego, w sprawie spełniona została również druga przesłanka łącznie umożliwiająca zastosowanie art. 151a O.p., polegająca na braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki.

Skarżący wskazał, że po pierwsze, miejsce jej działalności należy utożsamiać z miejscem działalności jej likwidatora, zawłaszcza, iż zgodnie z uchwałą z dnia 3 sierpnia 2015 r. wszelkie dokumenty Spółki A Sp. z o.o. tj. księgi rachunkowe Spółki oraz pozostałe dokumenty Spółki - w tym dotyczące spraw pracowniczych, kwestii prawnych i podatkowych) - znajdują się pod pieczą likwidatora Pana N.T.T. zamieszkałego pod adresem A, J., [...]. Nadto dokonane przez organ ustalenia w zakresie prowadzenia działalności przez Spółkę pod adresem Ł., Gmina L. ul. [...] były jedynie pozornie, gdyż de facto polegały na ustaleniu, iż "wschodnia część wraz z przylegającą działką zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot gospodarczy. Jednocześnie ustalono, iż Spółka z o. o. w likwidacji nie jest właścicielem wskazanej nieruchomości". W ocenie Skarżącego, żadna z powyższych okoliczności samoistnie, a nawet pobocznie nie może przesądzać o braku możliwości ustalenia faktu prowadzenia działalności pod ww. wskazanym adresem. Spółka A nie mogła w dacie oględzin prowadzić w wyżej wskazanym miejscu działalności, albowiem została w tej dacie nieprawomocnie wykreślona. Mogła jednak zapewnić pod wyżej wskazanym adresem odbiór korespondencji, co uczyniła. Pracownicy Urzędu nie zbadali jednak, czy istnieje możliwość doręczenia korespondencji spółce A pod wskazanym adresem.

Stanowisko powyższe nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprawdził znane mu z urzędu adresy siedziby i działalności spółki A tj. adres siedziby w G. ul. T. oraz Ł. al. [...]. W wyniku tych czynności ustalono, że umowa najmu biura wirtualnego w G. ul. T. została rozwiązana, natomiast na nieruchomości w Ł nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Nie ograniczono się przy tym do stwierdzenia braku oznak prowadzenia działalności, ale jak wynika z treści tej notatki, pozyskano informacje od J.T., prezesa zarządu spółki C Sp. z o.o, będącej właścicielem terenu, że A Sp. z o.o. w likwidacji nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności gospodarczej i nigdy nie wynajmowała przedmiotowej nieruchomości. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego, że Spółka nie mogła w dacie oględzin prowadzić w wyżej wskazanym miejscu działalności, albowiem została w tej dacie nieprawomocnie wykreślona, mogła jednak zapewnić pod wyżej wskazanym adresem odbiór korespondencji, co uczyniła, pozostają gołosłowne, sprzeczne z jednoznaczną informacją uzyskaną od właściciela nieruchomości. Na przedmiotowej nieruchomości nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez Spółkę i ustalono na podstawie informacji od właściciela nieruchomości, że Spółka A nigdy nie prowadziła na niej działalności. Nie było zatem podstaw do dokonywania prób doręczenia przesyłki na powyższy adres.

W ocenie Sądu podjęte przez Dyrektora UKS działania stanowiły wystarczające wypełnienie ciążącego na organie obowiązku. Skarżący zarzuca, że organ powinien podjąć szersze działania, wystosować zapytania do innych organów podatkowych, kontrahentów, właściciela spółki, niemniej jednak w ocenie Sądu są to działania przekraczające obowiązki, jakie na organ nakłada art. 151a O.p. Co znamienne, Skarżący nie wskazuje żadnego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, który miałby zostać w ten sposób ustalony. Słusznie organ wskazał, że poszukiwanie tego adresu było bezcelowe, skoro organ ustalił, że spółka A nie prowadzi działalności i jest postawiona w stan likwidacji. Przypomnieć też należy, że na likwidatorze Spółki ciążył obowiązek wskazania m.in. prawidłowego adresu do korespondencji, którego to obowiązku nie dopełnił. Od czasu ustania umowy najmu do próby doręczenia spółce decyzji minął rok, w tym czasie spółka nie tylko nie podjęła żadnych starań celem uaktualnienia swoich danych adresowych, ale też jej likwidator wskazywał jako adres do korespondencji nieaktualny adres. Z jednej strony zatem Spółka (osoby ją reprezentujące) celowo wskazuje organom nieaktualny adres, a z drugiej zarzuca organom, że dokonując doręczenia nie poszukiwały i nie ustaliły rzeczywistego miejsca prowadzenia przez nią działalności. Tego rodzaju postępowanie nie zasługuje na akceptację, a art. 151a O.p. ma na celu przeciwdziałanie tego rodzaju nierzetelnym praktykom podatników.

Znajdujące się w aktach dokumenty stanowiły wystraczającą podstawę dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151a O.p. w związku z doręczeniem Spółce decyzji wymiarowej i nie było konieczności przeprowadzania dowodu z całości akt postepowania wymiarowego. Również inne wnioski dowodowe Skarżącego były bezzasadne.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze Skarżącym, że z wydanego w tej sprawie wyroku NSA wynika, że NSA przychylił się do poglądu odnośnie konieczności przeprowadzenia przedmiotowych dowodów przez organ. Taki wniosek nie wynika z uzasadnienia powyższego wyroku. NSA nie wypowiedział się co do zasadności zgłoszonych wniosków dowodowych, a jedynie wskazał, że skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. Niewątpliwie zatem strona ma możliwość dowodzenia za pomocą wszelkich środków dowodowych okoliczności związanych z prawidłowością doręczenia spółce decyzji wymiarowej, niemniej jednak kwestia zasadności zgłoszonych wniosków dowodowych i ich przydatności dla rozstrzygnięcia pozostaje otwarta.

Jak stanowi art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W sensie proceduralnym oznacza to brak obowiązku przeprowadzania dowodów oraz weryfikowania i poddawania ocenie dokumentów, które pozostają bez wpływu na meritum sprawy.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w zakresie działań podjętych przez Organ kontroli w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę przed pozostawieniem ww. decyzji w aktach ze skutkiem doręczenia; dokumentów wskazujących dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował w sprawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej; dokumentów potwierdzających podjęcie działań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed pozostawieniem ww. decyzji w aktach ze skutkiem doręczenia - nie znajduje uzasadnienia, gdyż okoliczności, których te dowody dotyczą zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, z którymi zresztą Strona zapoznała się. Są to: adnotacja urzędowa z dnia 8.10.2015r. (k. 41), adnotacja urzędowa z 02.10.2015 r. (k. 38), wypowiedzenie umowy najmu (k. 37), zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki z adnotacją "adresat wyprowadził się" (k. 35). Dowody te wskazują na działania, jakie organ podjął przed pozostawieniem ww. decyzji w aktach ze skutkiem doręczenia i wyjaśniają dlaczego organ nie zastosował w sprawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje fikcję doręczenia w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., nie ma on jednak zastosowania, jeśli adres jest niekatulany. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W razie pozyskania przez doręczyciela informacji, że adresat wyprowadził się, co znajduje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz w informacji o ustaniu umowy najmu już w październiku 2014 r. – art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

Z kolei dowody z:

- druku pocztowego nadania listu poleconego lub uwierzytelnionej kopii odpowiedniej strony pocztowej książki nadawczej oraz druku pocztowego potwierdzenia odbioru;

dokumentów wskazujących czy przesyłka polecona, zawierająca decyzję wymiarową została pozostawiona przez operatora pocztowego przez okres 14 dni w placówce pocztowej;

informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w zakresie czy przedmiotowa przesyłka została pozostawiona przez operatora pocztowego na okres 14 dni w jego placówce pocztowej oraz czy adresat został zawiadomiony dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, lub dlaczego wobec Podatnika nie zastosowano tego trybu;

informacji właściwego Naczelnika Urzędu Pocztowego w zakresie podania danych osobowych doręczyciela przesyłki poleconej nr [...]skierowanej do Pana N.T.T. oraz przesłuchanie doręczyciela pocztowego -

dotyczą okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, gdyż w przedmiotowym przypadku nie zastosowano trybu przewidzianego w art. 150 O.p., o czym była mowa wyżej. Doręczyciel pozyskał informację, że adresat wyprowadził się. Informacja ta była zgodna z prawdą, o czym świadczy treść adnotacji urzędowej z dnia 02.10.2015 r. dokumentującej informację od koordynatora [...] o rozwiązaniu umowy najmu ze spółką A oraz treść pisma z dnia 10.09.2014 r. stanowiącego wypowiedzenie umowy najmu, zawierającego nie tylko oświadczenie o wypowiedzeniu umowy ale też informację skierowaną do A Sp. z o.o., cyt. "Jednocześnie informujemy, że wszelką nadesłaną korespondencję będziemy zwracać poczcie oraz opatrywać informacją "Adresat wyprowadził się". Informacja ta znalazła też odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Nie ma zatem potrzeby przesłuchiwać doręczyciela, bowiem znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają że adresat wyprowadził się, w związku z czym doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie było możliwe, a przesyłka została zwrócona nadawcy.

Podsumowując, zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe dotyczyły albo okoliczności nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia, albo już stwierdzonych innymi dowodami. Postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia nie naruszało zatem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.