Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 267/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 pkt 1, art. 126 par. 1 pkt 1 i 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 507/10 w sprawie ze skargi J. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. N. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 października 2010 r., I SA/Ke 507/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący zbył z dniem 1 stycznia 2008 r. akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka") na rzecz drugiej osoby fizycznej. W czerwcu 2008 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Zbywca akcji nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym skarżący wnosząc o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skierował następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy. W razie odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca postawił pytanie: czy podatnikiem podatku dochodowego z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest zbywca akcji.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, skoro wnioskodawca jako zbywca akcji nie otrzymał i nie zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu dywidendy, to nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu posiadania akcji w spółce.

3. W indywidualnej interpretacji z 15 października 2008 r. organ powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 u, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 § 1 pkt 1 , art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ podał, że akcjonariusz spółki ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać z niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Uzyskiwane ewentualne dochody przez jej wspólnika są natomiast opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, oczywiście do momentu zbycia akcji. Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki jest opodatkowanie zysku jako zysku z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia wezwania, gdyż w świetle uchwały NSA z 4 listopada 2008r. (I FPS 2/08) powyższa interpretacja z 15 października 2008 r. nie wywołuje skutków prawnych.

4. W skardze do WSA na interpretację wnioskodawca zarzucił jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

5. Wyrokiem z 5 marca 2009 r. WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację. Ze względu na stwierdzenie uchybienia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji.

6. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r., II FSK 745/09, NSA wskazując w uzasadnieniu na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez uchylenie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

7. WSA w Kielcach ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań wskazał, że podstawowym zarzutami skierowanym przeciwko zaskarżonej interpretacji indywidualnej było to, że organ nie biorąc pod uwagę art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., błędnie przyjął, iż przychody akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie sąd przedstawił cztery odmienne sposoby interpretacji dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki (por. wyrok z 5 marca 2010 r. WSA w Warszawie, III SA/Wa 1626/09; wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2010 r., I SA/Kr 1738/09). Sąd podzielił w całej rozciągłości stanowiska, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, iż sąd w tym zakresie uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) przedmiotowej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie dochody te, co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Istotne znaczenie dla interpretacji spornego problemu ma przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych, a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, a więc również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej). W tym zakresie treść przepisów nie pozwala na wyłączenie ich stosowania wobec akcjonariusza, tak jak chciałby skarżący, z uwagi na odmienny charakter i naturę gospodarczej aktywności akcjonariusza i komplementariusza. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów i poprzedzająca ją argumentacja jest prawidłowa. Sąd wskazał, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika, a zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników przedmiotowej spółki, to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariuszy.

Wywodzenie skutków podatkowych, tak jak chce tego strona skarżąca, z przepisów K.s.h., w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić trzeba (por. wyrok NSA z 5 lipca 2010 r., II FSK 2/10 ) że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy K.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06), ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Powyższe prowadzi do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna

9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wnioskodawca zarzucił jemu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. poprzez:

- dokonanie ich wykładni w sposób niekorzystny dla skarżącego, a więc w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą proporcjonalności, zasadą określoności przepisów prawa i zasadą ustawowej regulacji opodatkowania,

- uznanie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest obowiązany płacić zaliczki na podatek dochodowy odo osób fizycznych w sytuacji gdy zysk nie został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom,

- w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1629 ze zm., "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: oddalenie skargi pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.; nierozpatrzenie sprawy pod względem zgodności z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ; w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej postawił bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wyłączenie do zbadania jej zgodności z przepisami ustawy, pomijając przy tym przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. Jakkolwiek sądy administracyjne dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem bez wątpienia mają obowiązek brać pod uwagę przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, niemniej jednak w omawianej sprawie wątpliwości, co do zgodności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, bądź przywołanych w niej przepisów prawa materialnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski, nie powstają. Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja prawa podatkowego, zastosowanie zatem w sprawie mógłby mieć art. 146 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Za trafne należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych ich przychód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast uzyskane przez nie przychody podlegają rozliczeniu u ich wspólników, co wynika zarówno z ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody osiągnięte przez skarżącego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznać należy rację skarżącemu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. aprobując wniosek sformułowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, co do, obowiązku skarżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie to ściśle związane jest z innym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust .1 pkt 3, art. 14 ust. u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 K.s.h. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, rozróżnienie uprawnień komplementariuszy i akcjonariuszy, co do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzone w art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację autora skargi kasacyjnej, że w świetle dwóch ostatnich przepisów, powstanie prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od łącznego wystąpienia szeregu przesłanek: wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadania go przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z chwilą jej podjęcia (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest zatem tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ponownie należy przyznać rację skarżącemu: w przypadku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a to dlatego, że zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do ich dochodzenia od spółki. Tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi. Wracając do zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje wraz z wystąpieniem wspomnianych przesłanek i nabyciem wierzytelności o wypłatę dywidendy, nie istnieje obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, którego dotyczy zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10 oraz wyroku z 20 lipca 2012 r., II FSK 36/11.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.