Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 26/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
article: art. 24a par. 1, art. 191, art. 199a par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2037/05 w sprawie ze skargi M.i i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2037/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Referując przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd I instancji wyjaśnił, że za 2000 r. małżonkowie B. złożyli zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie od dochodów osiągniętych przez nich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 grudnia 2004 r. i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 31.395,10 zł (w miejsce 32.175,10 zł, wskazanych w uchylonej decyzji).

W ocenie organu wyższego stopnia nieuzasadnione było twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż u M. B. wystąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania lokalu mieszkalnego (w kwocie równej wysokości czynszu wynajmowanego lokalu).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska strony, iż L. B. był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych rat leasingowych dotyczących pięciu umów leasingu zawartych przez podatnika, których celem było w istocie – co trafnie zdaniem organu odwoławczego stwierdził organ I instancji – nabycie środków trwałych. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że podatnik zawarł łącznie pięć umów leasingowych.

Pierwsza umowa z dnia 30 czerwca 1998 r. została zawarta ze S.T.L. w K. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Berlingo na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w lipcu 2001 r.) za kwotę 1.764,74 zł netto, co stanowiło 4,19% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 42.117,85 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 65.811,26 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 64% wartości opłat leasingowych).

Druga z umów została zawarta z tym samym kontrahentem w dniu 28 maja 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Skoda Felicja na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w czerwcu 2002 r.) za kwotę 805,80 zł netto, co stanowiło 3,23% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 24.959,02 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 36.896,58 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 67,65% wartości opłat leasingowych).

Kolejna umowa z w/w leasingodawcą została zawarta dnia 30 lipca 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Berlingo na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w sierpniu 2002 r.) za kwotę 1.133,64 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 35.169,67 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 50.641,13 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 69,45% wartości opłat leasingowych).

Czwartą umowę z tym samym kontrahentem podatnik zawarł w dniu 17 września 1999 r. Na podstawie tej umowy leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Ranault Clio na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w październiku 2002 r.) za kwotę 927,74 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 28.770,49 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 40.784,94 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 70,54% wartości opłat leasingowych).

Ostatnią umowę zawarto w dniu 21 września 1998 r. z E.F.L. we W. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Jumper na okres 48 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w marcu 2003 r.) za kwotę 10.562,92 zł netto, co stanowiło 14,80% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 71.311,48 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 88.226,70 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 80,83% wartości opłat leasingowych).

Odnosząc się do powyższych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umowa leasingu należy do umów, których istotą jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, jednak bez nabycia własności tejże rzeczy. Poniesiony z tytułu takiego kontraktu wydatek polega na spłacie wartości używanej rzeczy, jednak nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było uchylenie się od obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wychodząc z tych założeń organ odwoławczy stwierdził, że we wszystkich wymienionych przypadkach spłata wartości przedmiotu leasingu, jak i cena sprzedaży poszczególnych samochodów nie miały związku z ich ekonomicznym zużyciem, które wynosiło 60 miesięcy oraz z zyskiem leasingobiorcy. W konsekwencji organ uznał, że w rozpatrywanych przypadkach doszło w rzeczywistości do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty. Natomiast ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat "leasingowych" z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że w księdze podatkowej za 2000 r. podatnik zaksięgował wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych za w/w samochody w łącznej wysokości 70.001,94 zł. Z wartości tej wyodrębniono część kapitałową w kwocie 49.694,48 zł, o którą skorygowano koszty za 2000 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywiedli, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował § 2 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zarzucono organowi odwoławczemu bezzasadne przyjęcie, iż przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego, zawarte na okres krótszy od szacunkowego okresu zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umów i nabycie tych środków po wygaśnięciu umów leasingu, ma charakter umowy sprzedaży na raty, mimo braku jakichkolwiek dowodów. Zdaniem skarżących zarówno nazwy umowy, jak i ich treść potwierdzają, iż podatnik na ich podstawie jedynie używał samochody. Ponieważ z treści umów wynika, że zawarte były na czas oznaczony, zawierały zapis o możliwości nabycia przedmiotu leasingu z jednoczesną możliwością wypowiedzenia umowy oraz wypowiedzenia opcji zakupu. Wobec powyższego spełniona została przesłanka z § 2 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia, co sprawia że przedmiot leasingu powinien być zaliczony do składników majątku leasingodawcy (a tym samym opłaty leasingowe zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy). Strona podkreśliła przy tym, że w przedmiotowych umowach przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowiło tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym przeniesienie własności jest koniecznością. W tym ostatnim wypadku przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed Sądem I instancji strona popierała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazywała na naruszenie przez organy podatkowe zasad konstytucyjnych (w tym zasady pewności prawa).

Uzasadniając orzeczenie o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki podniósł, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa formalnie spełniająca kryteria określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., powinna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm./, dalej k.c.), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Sąd wojewódzki powołał szereg przykładów z orzecznictwa (w szczególności uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 47).

Wychodząc z tych założeń Sąd wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. Zamiarem stron umowy było bowiem przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Powyższa konkluzję potwierdzają w ocenie Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak:

zagwarantowane umowami uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, co faktycznie nastąpiło,

suma rat (opłat) przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach 61% - 70% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku 80,83%),

bardzo niska cena zakupu przedmiotu leasingu (w stosunku do ceny początkowej przedmiotu leasingu owa wartość nabycia wyniosła w poszczególnych umowach: 4,19%, 3,23%, 3,22%, 3,22%, 14,80%).

Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji strony dotyczącej wprowadzenia do umów leasingowych postanowień o prawie ich wypowiedzenia oraz możliwości wypowiedzenia samej opcji zakupu Sąd wskazał, że wprowadzenie do umowy takich klauzul nie mieści się w logice normalnego obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów.

Potwierdza tę konkluzję okoliczność, iż zastrzeżona przez stronę zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. możliwość wypowiedzenia umów była w okresie, w którym zawarto przedmiotowe umowy, sprzeczna z unormowaniami ustawowymi dotyczącymi umów najmu lub dzierżawy, które należało odnosić do umów nienazwanych tego typu (leasing). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego i doktryny wypowiedzieć można było wyłącznie stosunek prawny o charakterze trwałym (a nie, jak w niniejszej sprawie, umowę zawartą na czas oznaczony). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero art. 709[11] k.c. (wprowadzony w 2000 r.), jednak i przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności, uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym.

O trafności stanowiska organów podatkowych przesądza również cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Okres eksploatacji przedmiotu leasingu (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż de facto z góry wiadomo było za jaką kwotę przedmiot leasingu po zakończeniu tej umowy zostanie odkupiony przez leasingobiorcę. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę. Powyższe postępowanie organów było również zgodne z art. 65 § 2 k.c. oraz pozostałymi wymienionymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, to nie może być też w ocenie Sądu mowy o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 2 p.d.o.f. Rzeczywistą bowiem treścią przedmiotowych umów było nabycie środków trwałych na raty, co wykluczało raty sprzedaży z kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u strony, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Wobec wykazania, że cel umów leasingu zawartych przez podatnika był inny, aniżeli wskazany w umowach (chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą) dla zaliczenia przedmiotu umów do składników majątku stron zbędne było w ocenie Sądu analizowanie ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (pkt 1) poprzez:

- błędną (prawotwórczą, rozszerzającą, a więc sprzeczną z art. 2 i art. 217 Konstytucji) wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie zawartych przez podatnika umów leasingowych jako umów sprzedaży na raty i w efekcie niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.

- błędną wykładnię i zastosowanie art. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. poprzez oparcie dokonanej wykładni wymienionych przepisów podatkowych na koncepcji obejścia przepisów prawa podatkowego w celu uchylenia się od opodatkowania.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (pkt 2), tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niepełną kontrolę zaskarżonej decyzji, tj. nierozpatrzenie podnoszonego przez stronę zarzutu dokonania przez organy podatkowe wykładni sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi (art. 2 i art. 217 Konstytucji), co stanowi również naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji; ewentualnie brak wyjścia poza granice skargi naruszający art. 134 §1 p.p.s.a. i nierozpatrzenie kwestii zgodności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim umożliwiały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez leasingobiorcę z tytułu umowy spełniającej warunki, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. (wpływ tych naruszeń na wynik sprawy jest istotny, ponieważ w razie stwierdzenia naruszenia zasad konstytucyjnych bądź przez ustawodawcę, bądź przez organy podatkowe, powołane przepisy, na podstawie których zakwestionowano część wydatków poniesionych przez skarżącego, nie zostałyby zastosowane);

- nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji poprzez błędną analizę postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji pod kątem poszanowania zasad zupełności postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, prawa strony do składania wniosków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.) w aspekcie błędnego zweryfikowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron umowy w świetle art. 65 § 2 k.c. oraz ustalenia wartości rynkowej (niekonsekwentnie raz rozumianej jako rzeczywista wartość z uwzględnieniem stanu technicznego, raz z uwzględnieniem ekonomicznego zużycia tj. amortyzacji) poszczególnych przedmiotów leasingu na dzień ich nabycia przez podatnika, pomimo oparcia dokonanych rozważań m.in. na kryterium stosunku ceny nabycia do wartości rynkowej; niepełną kontrolę zaskarżonej decyzji poprzez brak odniesienia się do niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe uprzednio skonstruowanych przez siebie kryteriów kontrolnych umów, na podstawie których uznano zawarte przez skarżącego umowy za inną czynność niż wynikająca z ich treści – mimo że skarżący nie podnosili stosownych zarzutów w skardze, to Sąd nie będąc związany granicami skargi powinien skontrolować działanie organów podatkowych w tym zakresie (naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dobór i zastosowanie kryteriów oceny zawartych przez skarżącego umów zadecydowało o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez skarżącego na podstawie zawartych umów, podobny wpływ miało badanie "zgodnego zamiaru stron umowy" w świetle art. 65 § 2 k.c. wyłącznie w oparciu o treść umowy bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych wobec leasingodawców);

- błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.) dokonując jednakowej oceny wszystkich zawartych przez podatnika umów leasingowych w sytuacji gdy jedna z zawartych umów (z E. F. L. we W. z dnia 21 września 1998 r.) w sposób oczywisty różniła się od pozostałych w zakresie kryteriów, które organy podatkowe uznały za istotne przy rozpatrywaniu sprawy tj. porównania okresu trwania umowy z okresem ekonomicznego zużycia przedmiotu, oraz wartości przedmiotu w dniu zawarcia umowy z opłatami leasingowymi oraz ceną nabycia przedmiotu – w wyniku niewykonania funkcji kontrolnej w tym zakresie naruszono też prawo materialne poprzez jego błędne zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art.23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołali się na wstępie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41), którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p., wywodząc że jego krytyczne tezy (dotyczące problemu unikania opodatkowania) należy odnieść do praktyki stosowania prawa podatkowego, w tym w przedmiotowej sprawie. W związku z tym podkreślono, iż w prawie podatkowym nie ma przepisu zakazującego dokonywania czynności mających na celu obniżenie opodatkowania, ani też nakazującego wybór rozwiązań prowadzących do zapłacenia podatku możliwie najwyższego. Tymczasem coś przeciwnego wynika z zaskarżonego wyroku, co stanowi działanie prawotwórcze i tym samym narusza art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Skarżący nie zgodzili się przy tym z tezą Sądu wojewódzkiego, iż uprawnienie do oceny czynności podatników w świetle ich skutków podatkowych, wynika z art. 65 § 2 k.c. (przepis ten nie ma zastosowania w prawie podatkowym). Co więcej, zastosowanie tego przepisu wymagałoby ustalenia, czy "zgodny zamiar stron", o którym w nim mowa, obejmował również leasingodawcę.

Odnosząc się do pierwszej z materialnoprawnych podstaw zaskarżenia strona zauważyła, że do podnoszonej (na rozprawie) argumentacji o prawotwórczym działaniu organów podatkowych w świetle art. 2 i art. 217 Konstytucji Sąd wojewódzki w ogóle się nie odniósł. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że w badanym okresie podatkowym leasing był umową nienazwaną. Stąd też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. było aktem prawnym autonomicznie regulującym – na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych – kryteria oceny umów podobnych do najmu i dzierżawy, pozwalających na zaliczenie wydatków na ich podstawie poniesionych do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest w konsekwencji kwestionowanie treści umowy zgodnej z kryteriami normatywnie określonymi w przepisach w/w rozporządzenia, przy jednoczesnym uwzględnieniu innych czynników ocennych (ekonomicznych, cywilistycznych) i tym samym stawianie podatnikowi zarzutu obejścia prawa podatkowego. Wyłącznym kryterium oceny umów zawartych przez skarżącego powinny być normy prawne ustanowione w przedmiotowym rozporządzeniu, na co wskazuje się też w doktrynie.

Następnie skarżący podnieśli, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki wyrażając pogląd, iż podatnik zawarł w istocie szereg umów sprzedaży na raty, jednocześnie przyjęli, że z kosztów uzyskania przychodu należy wyłączyć jedynie część kapitałową poczynionych z tego tytułu wydatków (bez odsetek). Twierdzenia te tymczasem przeczą sobie wzajemnie. Możliwość wyodrębnienia z ponoszonych przez skarżącego opłat leasingowych części odsetkowej i kapitałowej dawał bowiem tylko art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., uznany za niemający zastosowania w niniejszej sprawie. Ten bowiem przepis odnosił się do wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze. Umowy sprzedaży dotyczył natomiast zastosowany przez organy podatkowe poprawnie zdaniem Sądu wojewódzkiego art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. Strona w tych sprzecznych twierdzeniach, niewyjaśniających stanowiska Sądu, upatruje także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W dalszej części uzasadnienia, wskazując na wyrok NSA dnia 6 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1783/04, niepubl.), podniesiono, że Sąd wojewódzki wyprowadził wadliwe wnioski z treści uchwały NSA o sygn. akt FPS 14/00. Uchwała ta nakazuje bowiem w przypadku stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (ustalenia, że oceniania umowa zalicza się do umów tym rozporządzeniem objętych) przeanalizowanie wszystkich kryteriów w tym akcie normatywnym wskazanych.

Zaznaczono też w tym kontekście, że chybione było odwoływanie się przez Sąd wojewódzki do cywilistycznej analizy możliwości zastrzeżenia w umowie leasingu prawa do jej wypowiedzenia. W § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. chodzi bowiem nie o wypowiedzenie samej umowy, ale o wypowiedzenie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy (które to prawo nie ma charakteru trwałego – dotyczy czynności jednorazowej). Tego rodzaju postanowienie umowne nie stoi w sprzeczności z trwałym charakterem umowy leasingowej, zawartej na czas oznaczony.

Uzasadniając drugi z wymienionych w osnowie środka odwoławczego zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazali, że nawet gdyby uznać, iż na podstawie art. 65 § 2 k.c. oraz z uwzględnieniem koncepcji obejścia prawa podatkowego, organy podatkowe miały prawo oceniać treść stosunków prawnych podatnika, to i tak ocena ta – wbrew twierdzeniu Sądu I instancji – nie była prawidłowa.

Według skarżących Sąd i organy podatkowe przyjęli następujący zbiór kryteriów interpretacyjnych:

1) umowę zawarto na okres krótszy od ekonomicznego zużycia jej przedmiotu;

2) suma opłat z uwzględnieniem zysku leasingodawcy jest wyższa od wartości przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia;

3) cena nabycia przedmiotu umowy jest niższa od jego wartości na dzień jego nabycia z uwzględnieniem ekonomicznego zużycia tego przedmiotu;

4) po zakończeniu umowy przedmiot leasingu nabywa dotychczasowy użytkownik po z góry ustalonej cenie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje zdaniem strony na to, że przesłanki te powinny wystąpić łącznie. Tymczasem w ocenie skarżących niesporne jest tylko wystąpienie przesłanki pierwszej i czwartej. Zastosowanie nieprecyzyjnie skonstruowanych kryteriów nie powinno zostać zaaprobowane przez Sąd wojewódzki zarówno ze względu na fakt, że narusza to podstawowe wymienione już wyżej zasady postępowania podatkowego, jak i z uwagi na to, że uzasadnia drugą podstawę kasacyjną. Wreszcie wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 p.d.o.f. dokonana w oparciu o nieprecyzyjne kryteria narusza art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz art. 120 O.p.

W szczególności kryterium "zysku leasingodawcy" (jako części opłaty leasingowej), wymienione w drugiej przesłance, jest wątpliwe jako zwrot nieostry, pozostawiający "szeroki margines uznaniowości". Podkreślono przy tym, że okoliczności udziału faktycznego zysku leasingodawcy w kosztach opłat leasingowych organy podatkowe w ogóle nie zbadały w postępowaniu dowodowym, co zaaprobował Sąd wojewódzki. Tymczasem wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy skoro na różnicę pomiędzy sumą opłat leasingowych a wartością początkową przedmiotu leasingu mogły wpływać tzw. koszty zorganizowania kapitału do nabycia przedmiotu leasingu w celu oddania go w używanie leasingobiorcy (np. kredyty bankowe). Tego typu wydatki powodują zwiększenie opłat leasingowych nie wpływając na rzeczywistą wysokość zysku leasingodawcy. W związku z tym postępowanie wyjaśniające w tym zakresie rzutowałoby na ustalenie, czy suma opłat leasingowych (z uwzględnieniem zysku leasingodawcy) jest wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z kolei ocena istnienia trzeciego kryterium dotyczącego uznania przedmiotowych umów za umowy sprzedaży (cena nabycia przedmiotu umowy jest niższa od jego wartości z uwzględnieniem jego ekonomicznego zużycia) wiąże się według skarżących z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (czego nie dostrzegł Sąd wojewódzki). Nie uwzględniono bowiem, że umowa z dnia 21 września 1998 r. (z E. F. L. we W.) w istotny sposób różniła się od pozostałych umów. Mianowicie Sąd przeoczył też okoliczność, że umowa ta została zawarta na 48 miesięcy (a więc 80 % normatywnego okresu amortyzacji), a wykup przedmiotu leasingu nie został dokonany bezpośrednio po zakończeniu okresu trwania umowy (21 września 2002 r.), a dopiero dnia 11 marca 2003 r. W momencie wykupu samochód miał ponad 53 miesiące i uwzględniając jego ekonomiczne zużycie przyjęte Sąd i organy podatkowe, tj. zastosowanie ustawowej amortyzacji (odpis 20% rocznie daje 1,66% miesięcznie) dochodzi się do wniosku, że nabyto samochód za kwotę wyższą od jego nominalnej wartości (53 pełne miesiące x 1,66% daje 12,02% wartości początkowej, a faktyczna cena nabycia tego przedmiotu wynosiła 14,80% wartości początkowej). To naruszenie miało o tyle istotny wpływ na wynik sprawy, że gdyby konsekwentnie zastosowano zaakceptowane uprzednio kryteria oceny umów przez, to co najmniej w odniesieniu do umowy z dnia 21 września 1998 r. powinno to skutkować uznaniem za nieprawidłowe zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia całości poniesionych opłat do kosztów uzyskania przychodów. Nie może być bowiem mowy o obejściu prawa podatkowego w tym przypadku.

Końcowo strona wywiodła, że niedostrzeżenie przez Sąd wojewódzki naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wskazywanych w środku odwoławczym uchybień doprowadziło do wadliwego spełnienia funkcji kontrolnej i naruszenia przez Sąd art. 3 § 1, art. 134 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sąd I instancji niewłaściwie odczytał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FPS 14/00 w istotnych dla wyniku sprawy kwestiach nie uwzględnił naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Doprowadziły one tymczasem do błędnych wniosków w o obejściu przez stronę przepisów prawa podatkowego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że formuła podstaw zaskarżenia, powołanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej, jest rozbudowana i złożona, a dodatkowo komplikuje ją treść uzasadnienia, w którym skarżący nie tylko modyfikują wskazane podstawy kasacyjne, ale i nieraz mieszają i łączą ze sobą argumentacje dotyczące poszczególnych zarzutów. Z tego względu ocenę tychże podstaw zaskarżenia należy dla jasności wywodu poprzedzić kilkoma uwagami o charakterze porządkującym polemikę ze stanowiskiem strony w granicach nimi wyznaczonych (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W związku z tym zauważyć należy, że zarzuty niniejszego środka odwoławczego podważają wyrok Sądu wojewódzkiego w dwojaki sposób.

Po pierwsze, strona kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe były uprawnione do kwalifikacji (oceny treści) czynności cywilnoprawnych podatnika (nazwanych umowami "leasingu operacyjnego") z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 65 § 2 k.c. zwłaszcza w sytuacji, gdy spełniały one wymogi określone w szczególności w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (zarzuty wymienione w pkt 1 oraz pkt 2 tiret pierwsze osnowy skargi kasacyjnej).

Po wtóre, skarżący – niejako na wypadek nieuwzględnienia ich stanowiska w powyższym zakresie – podważają twierdzenie Sądu wojewódzkiego o trafności wskazanej oceny organów podatkowych odnośnie do skutków podatkowych przedmiotowych umów (zarzuty wymienione w pkt 2 tiret drugie i trzecie petitum środka odwoławczego). Przy tym w tym ostatnim aspekcie strona podnosi zarzuty zarówno co do przyjętych przez organy kryteriów wspomnianej oceny – przesłanek mających świadczyć o jej poprawności, jak i w kwestii zaistnienia tychże przesłanek na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wychodząc z tych założeń stwierdzić należy, że wskazane wyżej zagadnienia dotyczą procesowych uprawnień organów podatkowych oraz prawidłowości ich wykorzystania. Chodzi bowiem w istocie o charakter i zakres dokonywanej przez organy administracji podatkowej swobodnej oceny dowodów (tu umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika). Spór dotyczy więc w pierwszym rzędzie interpretacji i stosowania przepisów postępowania (ma przede wszystkim charakter sporu o fakty). Wyjaśnił to w sposób wyczerpujący Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00).

Mając to na względzie trudno przyjąć, iż kwestia uprawnienia organów podatkowych do kwalifikacji (oceny treści) czynności cywilnoprawnych podatnika może być rozpatrywana w kontekście zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego (pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej), czego domagają się skarżący. W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych (gdyż to w toku postępowania ustalany jest stan faktyczny sprawy podlegający subsumpcji pod przepisy prawa materialnego mające w tej sprawie zastosowanie).

Tym niemniej – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. s. 10) – argumentację w tym zakresie podniesioną strona odnosi w całości do wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie tej kwestii ma natomiast zasadniczy wpływ na poprawność oceny Sądu wojewódzkiego, co do zastosowania przez organy administracji podatkowej powołanego przez skarżących art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. i zarazem niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., których błędne zastosowanie strona również zarzuca.

Przechodząc w związku z powyższym – zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że stanowisko strony odnośnie do pierwszej ze spornych kwestii nie jest prawidłowe.

Wbrew licznym zarzutom środka odwoławczego zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie – i co warto podkreślić, jest to jedno założeń większości systemów prawnych naszego kręgu kulturowego – przyjmuje się, iż organy administracji podatkowej są władne dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (por. zwłaszcza w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00, a z nowszych orzeczeń np. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.; wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i inni, C-255/02; Dz.U. UE z 2006 r. C 131/1; zob. też H. Litwińczuk: Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9; P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4; M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2 oraz powołane tam orzecznictwo).

Należy też odnotować, że w dacie orzekania organu I instancji obowiązywał –stanowiący odpowiednik art. 65 § 2 k.c. na gruncie procedury podatkowej – art. 24a § 1 O.p., natomiast w dacie orzekania przez organ odwoławczy art. 199a § 1 tej ustawy. Przepisy te nie zostały powołane w decyzjach podatkowych, jednakże uprawniały one bezpośrednio organy podatkowe obu instancji do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy mieć bowiem na względzie, że są to unormowania procesowe, kształtujące jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Tym samym mogły być one stosowane do oceny stanu faktycznego istniejącego w 2000 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres – ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04,OTK-A 2006, nr 4, poz. 40).

Podkreślić jednakże trzeba, że iż uprawnienie organów administracji podatkowej do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników było wywodzone również przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a, czy art. 199a, w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych, w tym art. 191 O.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c. (podstawowy przykład stanowi tu w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00).

Zaznaczyć też w tym miejscu należy, że wbrew przekonaniu skarżących opisany wyżej stan prawny jest zgodny z przepisami Konstytucji (art. 2 i art. 217), o czym świadczy pośrednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05, OTK Z.U. 2006, nr 6, poz. 66), którym stwierdzono zgodność art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji. Przypomnieć trzeba, że wspomniany art. 199a § 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 O.p. i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (do których sprawa skarżących się nie zalicza, o czym w dalszej części rozważań). Uprawnienie to nie narusza zasady pewności prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, gdyż jest obwarowane wspomnianą wyżej normą "gwarancyjną" (art. 199a § 3 O.p.). Nie może ono też naruszać art. 217 Konstytucji, ustanawiającego zasadę nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13), skoro nie dotyczy określenia istotnych elementów podatku, wymienionych w ostatnio wskazanym unormowaniu (ocena charakteru czynności prawnych podatnika poprzedza zastosowanie przepisów podatkowych).

Chybione jest w tym kontekście odwoływanie się przez skarżących do w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 4/03, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p., skoro przepis ten nie był przez organy podatkowe stosowany.

Zdaniem strony umów leasingu (nazwanych tak przez stronę) nie można oceniać w oderwaniu od przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., które powinny stanowić wyłączne normatywne kryteria oceny umów cywilnoprawnych o takim charakterze.

Tymczasem skoro dopuszczalna jest ocena charakteru czynności cywilnoprawnych (umów) podatnika, to tym bardziej dopuszczalne jest przyjęcie, iż nie należą one do umów objętych przepisami w/w rozporządzenia. Z przytoczonej uchwały o sygn. akt FPS 14/00 wynika wprost, że w razie uznania, iż czynności cywilnoprawne strony mieszczą się w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. do oceny ich charakteru kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w ogóle nie miałyby zastosowania. Pogląd ten jest w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie oczywiście zasadny zważywszy na okoliczność, że wspomniany akt wykonawczy odnosi się do kwestii zaliczania do składników majątku stron umowy przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, a więc takich które nie przenoszą własności rzeczy. W przypadku zatem stwierdzenia, że czynności podatnika miały charakter umowy sprzedaży (przenoszącej własność rzeczy) nie może być mowy o analizie ich treści z uwzględnieniem przepisów w/w rozporządzenia.

Na poparcie swojego stanowiska w omawianym zakresie skarżący powołują wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 1783/04, w którym uchylając zaskarżony wyrok Sąd kasacyjny nakazał Sądowi wojewódzkiemu rozważenie, czy zawarte przez podatnika umowy leasingu spełniają wymogi, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Strona nie dostrzega jednakże tej okoliczności, że przytoczone orzeczenie Sądu odwoławczego zostało wydane w odmiennym, aniżeli przedmiotowy, stanie faktycznym. W w/w sprawie nie zakwestionowano bowiem skutecznie leasingowego charakteru umów strony (por. s. 5 uzasadnienia wyroku, 4 akapit oraz s. 6, drugi akapit in fine). Konieczne było zatem kompleksowe ich zbadanie z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa we wskazanym rozporządzeniu. W obecnie rozpoznawanej sprawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego (i organów podatkowych) stanowiło ustalenie, że umowy podatnika były umowami sprzedaży. Dopiero w razie skutecznego podważenia tego ustalenia możliwe byłoby rozważenie zgodności przedmiotowych umów z wymogami ustanowionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.

Należy w związku z powyższym odnieść się obecnie do drugiej z zarysowanych na wstępie kwestii spornych w sprawie, dotyczącej uznania umów zawartych przez skarżącego za umowy sprzedaży, w kontekście przesłanek przyjętych w zaskarżonym wyroku (i poprzedzających go decyzjach), mających świadczyć o takiej kwalifikacji tychże umów.

Zdaniem skarżących, skoro uznano przedmiotowe umowy za umowy sprzedaży, to niekonsekwentnie wyodrębniono ze świadczenia podatnika część kapitałową i część odsetkową, korygując koszty uzyskania przychodów tylko o pierwszą z wymienionych. Okoliczność ta wskazuje według strony na sprzeczność poszczególnych działań (i ustaleń) organów podatkowych (czego nie wyjaśniono także w zaskarżonym orzeczeniu wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Odnosząc się do powyższego twierdzenia przypomnieć stronie należy treść art. 23 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika a contrario, iż kosztami uzyskania przychodów (o ile mają związek z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) są naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały celowości (związku z wykazanym przychodem) wydatków dotyczących odsetek z tytułu przedmiotowych umów, toteż zasadnie uznano je za koszty uzyskania przychodów, kwestionując jedynie wydatki podatnika w zakresie części kapitałowej. Nie ma w tym postępowaniu sprzeczności. Art. 23 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. stanowi lex specialis względem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, ograniczając we wskazanym zakresie wyłączenie ustanowione w ostatnio wymienionym przepisie.

Sąd wojewódzki do powyższego aspektu sprawy się nie odniósł, co należy kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże w stopniu nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy (zważywszy na poprawność stanowiska organów w tym zakresie), co wyklucza możliwość uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

W następnej kolejności skarżący podważają przesłanki, które w ocenie Sądu I instancji (i organów) spowodowały uznanie umów podatnika za umowy sprzedaży na raty. Przy tym strona nie kwestionuje tego, iż umowy te zawarto na czas krótszy od ekonomicznego zużycia pojazdów stanowiących przedmiot w/w umów, oraz że po zakończeniu umowy każdy z samochodów nabył dotychczasowy użytkownik (co było w umowie zagwarantowane). Według skarżących wątpliwe w kontekście ustalenia przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia (oraz poprzedzających go decyzji) są przesłanki odnoszące się do stosunku opłat "leasingowych" do wartości przedmiotu leasingu (opłaty te przewyższały tę wartość) oraz do kwestii ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (która była znacznie niższa od wartości rynkowej pojazdów).

Odnośnie do pierwszej z kwestionowanych okoliczności skarżący wywodzą, iż opłaty leasingowe uwzględniały zysk leasingodawcy i w szczególności tzw. koszty zorganizowania kapitału do nabycia przedmiotu leasingu (przez leasingodawcę), w tym natomiast zakresie nie podjęto żadnych czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie wysokości tych składowych. Rzutuje to istotnie według strony na poprawność twierdzenia, że opłaty leasingowe przewyższały wartość przedmiotu leasingu (skoro w/w "kosztów zorganizowania kapitału" nie powinno się uwzględniać przy obliczaniu wysokości opłat).

W tym zakresie Sąd kasacyjny zauważa, że fakt, iż suma opłat "leasingowych" (niezależnie od tego co się na nie składało) przewyższała wartość przedmiotu leasingu jest niewątpliwy. Okoliczność tę należy oceniać w kontekście pozostałych ustaleń, w szczególności tego, że świadczenia te podatnik spełnił w okresie krótszym, aniżeli ekonomiczne zużycie używanych pojazdów (należy przyjąć, iż jest to 60 miesięcy, zważywszy na normatywny okres amortyzacji środków trwałych, wynikający z przepisów obowiązującego w 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie w amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Jak trafnie wyjaśniono stronie już w decyzji organu odwoławczego wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. (a więc też takie, które wynikają z umowy leasingu), stanowią spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu umowy, co oznacza że nie mogą być one poniesione na nabycie tego przedmiotu. Mając to na względzie stwierdzić należy, że gdyby celem zawartych umów nie była sprzedaż aut, to nieracjonalne i pozbawione gospodarczego uzasadnienia byłoby poniesienie przez leasingobiorcę (skarżącego) wydatków z tytułu używania w/w samochodów w kwocie przewyższającej ich wartość (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach 61% - 70% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku 80,83%) i w okresie znacznie krótszym niż czas ich ekonomicznego zużycia (w czterech przypadkach było to 36 miesięcy, w jednym 48 miesięcy). Przypisanie działania z takim zamierzeniem (używania pojazdów na wskazanych warunkach) przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą (której celem jest generowanie zysku) byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W tej sytuacji zbędna staje się polemika z argumentami środka odwoławczego odnoszącymi się do wspomnianych "kosztów zorganizowania kapitału", gdyż wyjaśnienie tej kwestii nie mogłoby podważyć powyższej konkluzji, dotyczącej celowości działania leasingobiorcy.

O uznaniu umów zawartych przez podatnika za umowy sprzedaży przesądza też okoliczność, iż po zakończeniu używania pojazdów nabył je on po cenie istotnie niższej od ich wartości.

W tym zakresie strona podnosi, iż konkluzja ta nie odnosi się do ostatniej z w/w umów (z dnia 21 września 1998 r. zawartej z E.F.L. we W.), ponieważ cena zakupu samochodu będącego jej przedmiotem stanowiła 14,80 % jego wartości początkowej, umowę tę zawarto na okres 48 miesięcy (80% normatywnego okresu amortyzacji), a zakup nastąpił dopiero po około 6 miesiącach od jej zakończenia. Biorąc w związku z tym pod uwagę ekonomiczne zużycie (w trakcie ponad 53 miesięcy) przedmiotu leasingu, jego wartość była według skarżących w dacie zakupu nawet niższa (12,02 % wartości początkowej), aniżeli ta wynikająca z ceny zakupu.

Wskazując na tę okoliczność strona pomija jednak fakt, iż kwota opłat "leasingowych" przewyższała wartość początkową używanego auta (która stanowiła 80,83% sumy opłat), a czas trwania analizowanej umowy – mimo że dłuższy, niż w pozostałych czterech przypadkach – wciąż był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (o 12 miesięcy). I w tym przypadku pojawia się zatem wątpliwość co do celowości działania przedsiębiorcy w razie uznania omawianej umowy za umowę leasingu. Całokształt wskazanych okoliczności faktycznych pozwala więc na przyjęcie, że uznanie przez organy podatkowe i tej umowy za umowę sprzedaży mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Na marginesie tej części uzasadnienia należy zauważyć, że istotnie zbędny i nietrafiony – aczkolwiek z przyczyn częściowo odmiennych niż podane w skardze kasacyjnej – był wywód Sądu wojewódzkiego dotyczący dopuszczalności zastrzeżenia (z punktu widzenia prawa cywilnego) w umowie leasingu zawartej na czas oznaczony prawa do jej wypowiedzenia (zwłaszcza w okresie, kiedy była ona umową nienazwaną, gdyż to wtedy zawarto przedmiotowe umowy). Wywód ten zmierzał do wykazania, iż tego rodzaju zastrzeżenie zawarto w umowach, których stroną był podatnik, tylko w celu uzyskania jej formalnej zgodności z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Tym niemniej po pierwsze w przepisie tym jest mowa o wypowiedzeniu – jeżeli je zastrzeżono w umowie – prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę (a nie do wypowiedzenia samej umowy, do czego w szczególności nawiązał Sąd). Po wtóre zaś stanowisko zarówno doktryny, jak i sądów powszechnych nie było jednolite w kwestii poruszonej przez Sąd I instancji (por. J. Poczobut w: System prawa prywatnego, Tom 8, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, pod red. J. Panowicz-Lipskiej, s. 278 oraz literatura i orzecznictwo, do których tenże odsyła). Twierdzenia Sądu I instancji należy więc uznać za chybione we wskazanym zakresie. Nie rzutuje to jednakże w żadnym stopniu na poprawność ustalenia, że na mocy przedmiotowych umów skarżący nabył – opłacając ich wartość w ratach – określone środki trwałe (samochody).

W świetle przytoczonych rozważań Sąd kasacyjny uznaje zarzuty procesowe niniejszego środka odwoławczego za nieskuteczne. Sąd wojewódzki – sprawując kontrolę orzeczniczą z uwzględnieniem treści przepisów ustaw sądowoadministracyjnych powołanych w skardze kasacyjnej – nie miał podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania (O.p.), wskazanych przez stronę. Wobec tego, stosownie z art. 183 § 1 p.p.s.a., dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Kluczowym natomiast ustaleniem w niniejszej sprawie jest uznanie umów skarżącego za umowy sprzedaży na raty.

Ten stan rzeczy przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie).

Skoro bowiem przedmiotowymi umowami podatnik nabył środki trwałe (taki był przedmiot poniesionych z tego tytułu wydatków), to zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki strony nie zaliczały się więc do tych wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. (m.in. ponoszonych przez używającego z tytułu umowy o podobnym charakterze co umowy najmu lub dzierżawy rzeczy /np. leasing/, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu używania), a ponadto na mocy w/w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. wykluczone zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, jak trafnie wskazał Sąd wojewódzki, zbędna jest analiza postanowień umów strony pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej bowiem sytuacji wskazane przepisy wykonawcze (zwłaszcza § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia) w ogóle nie znajdują zastosowania.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowi art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.