Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1183/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 i 4. art 118 par 1, art 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 747/08 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. O. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot kwoty 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych na rzecz A. O. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 747/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 października 2003 r. orzekającą – na podstawie art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - o odpowiedzialności podatkowej A.O. w podanym wyżej zakresie.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 342/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego wyjaśniając między innymi, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej w dniu 23 marca 2001 r. czynności egzekucyjnej wobec podatnika, tj. wystawienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego o nr [...].

Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez A.O., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 952/05 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji zbadanie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, a dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonanie oceny, czy istniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe małżonka.

W wykonaniu zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2004 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, czy w analizowanym przypadku doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe powinny, przede wszystkim w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S.O., ustalić, czy zastosowano wobec niego skuteczny środek egzekucyjny przewidziany dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których zobowiązany - podatnik został powiadomiony. Jeśli w wyniku uzupełnionego we wskazanym kierunku postępowania dowodowego okaże się, że na skutek wystąpienia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania S.O. przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej A.O., to organy podatkowe powinny ponownie zbadać, czy wystąpiły w sprawie ustawowe przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 lipca 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia z dnia 28 października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 8 lutego 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.O. za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz analiza dołączonych do sprawy akt egzekucyjnych, potwierdziły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O., gdyż przerwany został termin przedawnienia poprzez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Organ drugiej instancji nie stwierdził również istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, o jakich mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że z uwagi na treść art. 332 Ordynacji podatkowej, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 118 cytowanej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego A.O. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 70 § 1, § 4 i § 5, 127, art. 120, art. 220, art. 210 § 4, art. 235, art. 118, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 40 ust. 1, art. 41 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia uznał, że organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy między innymi o dokumenty z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S.O. stwierdzając, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. za 1996 r.

Zdaniem Sądu, pięcioletni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, który rozpoczął się dnia 1 stycznia 1998 r. został przerwany w dniu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, to jest w dniu 19 kwietnia 2001 r. (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.).

Sąd wywodził, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ten sposób od dnia 1 września 2005 r. postanowiono, że zastosowanie środka egzekucyjnego z jednej strony przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony wyznacza rozpoczęcie tegoż terminu od nowa, począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (do dnia 31 sierpnia 2005 r. obowiązywało unormowanie, zgodnie z którym termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Począwszy od dnia 1 września 2005 r. uchylono § 5 art. 70, który do dnia 31 sierpnia 2005 r. stanowił, ze kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu przedawnienia, co oznaczało, że tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia. Obecne unormowanie oznacza natomiast, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Ponieważ stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym ta ustawą, oznacza to, że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r.

Zasadnie zatem – według Sądu - organy podatkowe stwierdziły, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. doszło w dniu 21 kwietnia 2005 r., a tym samym od następnego dnia rozpoczął się kolejny, pięcioletni bieg terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej, Sąd argumentował, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Brzmienie art. 332 Ordynacji podatkowej dowodzi bowiem, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. W konsekwencji do określenia czasu umożliwiającego ustalenie i wyegzekwowanie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe za właściwy należy uznać art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd wskazał dodatkowo, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przewidujących przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (§ 2). Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił również twierdzenia skargi dotyczące naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że z uzasadnienia decyzji jasno wynikało, że organ podatkowy starał się szczegółowo zanalizować sytuację finansową i rodzinną skarżącej, stwierdzając między innymi, że małżonkowie O. posiadają majątek wspólny, z którego może być egzekwowana zaległość podatkowa. Brak było więc podstaw do zastosowania powołanego przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze kasacyjnej A.O. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zwaną dalej: ustawą nowelizującą) w związku z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uchylonym ustawą nowelizującą w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nowe przepisy znajdują zastosowanie do środków egzekucyjnych zastosowanych przed dniem wejścia w życie ustawy (1 września 2005 r.), i w konsekwencji, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego przed tym dniem przerywało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji (16 maja 2008 r.) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych S.O., w stosunku do którego ostatnie prawidłowe zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2003 r. (data ostatniego zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym),

art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie oparte na przyjęciu, że przepis regulujący utratę kompetencji organu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie znajduje zastosowania do orzekania o odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.),

art. 332 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo przyjęcia, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej zastosowanie powinny mieć jedynie te właśnie przepisy normujące przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonując wykładni art. 21 ustawy nowelizującej uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie do środków egzekucyjnych stosowanych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy. Tym samym Sąd stwierdził, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. dochodziło wielokrotnie jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Takie retroaktywne działanie przepisu zostało jednak – zdaniem strony skarżącej - ustalone z przekroczeniem normy wprowadzonej przepisem przejściowym. Norma ta nakazuje stosować nowe reguły jedynie "do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejściem w życie" ustawy nowelizującej. Zatem nie pozwala na stosowanie przepisów ustawy nowelizującej do oceny czynności egzekucyjnych podjętych przed jej wejściem w życie. Zdaniem skarżącej przyznanie określonym czynnościom egzekucyjnym dokonanym przed dniem 1 września 2005 r. (które zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie mogły już oddziaływać na bieg przedawnienia), skutku przerwania biegu terminu przedawnienia prowadziłoby w określonej grupie przypadków do uznania za wymagalne takich zobowiązań podatkowych, które jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji, zgodnie z obowiązującą wtedy regulacją, przedawniły się. Prowadziłoby to do skutków nie dających się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Odnosząc powyższe wywody do przedmiotu niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej wskazał, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. mógł zostać przerwany tylko raz. Nastąpiło to zgodnie z ustaleniami organów przyjętymi później przez Sąd, w dniu 17 maja 2001 r. Żadna z następnie dokonanych czynności nie przerwała biegu przedawnienia, ponieważ skutku takiego ówcześnie obowiązujące przepisy nie przewidywały. Do przerwania biegu przedawnienia mogło dojść jeszcze po wejściu w życie ustawy nowelizującej, zgodnie z nowymi regułami przerywania biegu terminu przedawnienia, jako że 5 - letni termin przedawnienia w dacie 1 września 2005 r. jeszcze nie upłynął. Organ egzekucyjny jednak nie dokonywał już po tym terminie czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych ciążących na osobie S.O.

Strona skarżąca argumentowała, że ostatnimi środkami egzekucyjnymi, o których zastosowaniu został prawidłowo zawiadomiony S.O. było zajęcie wierzytelności s.c. "A." w B. oraz zajęcie wierzytelności ZUS. Zawiadomienie o obydwu tych środkach zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 kwietnia 2003 r. Jakkolwiek organ wskazuje na późniejszą czynność egzekucyjną (zajęcie prawa majątkowego w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 21 kwietnia 2005 r.) to brak jest dowodu prawidłowego zawiadomienia o niej podatnika. Wobec tego Sąd nie mógł uznać, że od tego momentu biegł na nowo termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia została już rozstrzygnięta przez orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie stanowiska Sądu nakazywałoby zatem 5 - letni termin przedawnienia liczyć od dnia 28 kwietnia 2003 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została już po upływie tego terminu - w dniu 16 maja 2008 r.

Ustosunkowując się do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 118 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że fakt, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała odpowiednika mechanizmu tego przepisu decyduje o tym, że ogólne odesłanie z art. 332 Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania dalszych przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie nie objętym odesłaniem. Skarżąca wywodziła, że art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając do ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, w tym art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konsekwentne przyjęcie przez Sąd, iż odesłanie z art. 332 Ordynacji podatkowej powoduje wyłączenie przepisów tej ustawy, i że jedynym terminem ograniczającym możliwość rozciągnięcia odpowiedzialności jest termin przedawnienia zobowiązania określony w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stosować także te przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które regulują przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z normą wynikającą z art. 30 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązanych podatkowych, zobowiązanie podatkowe w każdym wypadku przedawniało się najpóźniej z upływem 10 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie S.O. wygasłoby więc najpóźniej w dacie 31 grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż część jej zarzutów jest usprawiedliwiona.

Dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za kluczową dla oceny zasadności skargi kasacyjnej wykładnię oraz zastosowanie art. 332 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest przepisem przejściowym, nakazującym stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed dniem 1 stycznia 1998 r. Treść omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie skonkretyzował, które przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stosować przy orzekaniu o odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości podatkowe; czy należy więc w tym zakresie stosować wszystkie bez wyjątku przepisy tej ustawy, czy też tylko te, które odnoszą się bezpośrednio do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w tym przedmiocie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprost i bez żadnych ograniczeń czy też modyfikacji, przywołując na poparcie tej tezy orzeczenia sądów administracyjnych (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oznacza to więc, że w sprawach odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy stosować także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w którym zawarte normy prawne regulowały przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Powołany wyżej przepis nie ograniczał się tylko do ust. 1 i 2 lecz zawierał też ust. 3, w którego zdaniu trzecim mówi się, że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Nie można zatem dokonać prawidłowej wykładni art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez uwzględnienia treści jego ust. 3. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby regulację tę wzięto pod uwagę przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Omówiona wyżej kwestia wiąże się z zagadnieniem wskazanych w zaskarżonym wyroku czynności organu egzekucyjnego, które w ocenie Sądu pierwszej instancji doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Dotyczy to zajęć wierzytelności dokonanych w dniach 22 i 28 kwietnia 2003 r. W aktach podatkowych sprawy niniejszej znajdują się jednak pisma opatrzone datą 30 kwietnia 2003 r., a pochodzące od PW "A." s.c. w B. oraz od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., których treść prowadzi do wniosku, że wierzytelności objęte tymi zajęciami nie istniały. Czynności te mogły być więc pozbawione przymiotu skuteczności, na którego istnienie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1211/06. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 952/05, czynności te nie powinny były być więc traktowane jako przerywające bieg przedawnienia. To stwierdzenie rzutuje na uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 332 tej ustawy, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i odmówił zastosowania w sprawie niniejszej wymienionych przepisów. Pierwszy z nich reguluje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis ten dotyczy utraty określonego prawa materialnego, w tym przypadku prawa do obciążenia odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jest to więc przepis o charakterze materialnym. Stwierdzić trzeba, że analogicznej treści przepisu nie zawierała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma więc podstaw do jego zastosowania w sprawie niniejszej w świetle brzmienia art. 332 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.