Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust 1
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit I
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 260/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., sprawy ze skargi Powszechnej Spółdzielni Mieszkaniowej w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Powszechna Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami.

We wniosku wyjaśniono, że spółdzielnia jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, ze zm. dalej- u.s.m.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej- u.p.t.u.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Do opłat tych należą w szczególności:

1.w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

2.w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie ich lokali,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

-fundusz remontowy,

3.w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie ich lokali,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,

-inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z działalnością spółdzielni polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia ponosiła, ponosi i będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla spółdzielni, na których wykazywany jest podatek od towarów i usług. Ponoszone przez spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami:

1.wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub na podstawie:

- §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

- §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

- §12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

- §13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) lub

- §8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) albo

2. zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie u.p.t.u., w sytuacji, gdy spółdzielnia nie jest stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz opodatkowanymi.

Ponoszone przez spółdzielnię wydatki nie były, nie są i nie będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Czynności spółdzielni polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz cyt. rozporządzeniami) mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków spółdzielni oraz osoby nie będące członkami spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty. Sfinansowanie wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w cyt. rozporządzeniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz w przepisach cyt. rozporządzeń) wykonywane przez wnioskodawczynię na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. powinny podlegać opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004r.?

2. czy na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pełne, tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez spółdzielnię opisanych powyżej czynności?

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004r. powyższe czynności powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i cyt. rozporządzeń ale spółdzielnia na tych przepisów może zastosować zwolnienie podatkowe. Czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni, a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba będąca albo nie będąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Dodatkowo wnioskodawca uważa, że opisane powyżej czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Następnie wskazano orzeczenia Trybunału, z których wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku- jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania-należy interpretować w sposób ścisły. Zarówno uchylona VI Dyrektywa jak i obowiązująca obecnie 112 Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych przepisów tych dyrektyw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w przepisach cyt. rozporządzeń nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. 1 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których wnioskodawca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej).

Ponadto, podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w przepisach cyt. rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f 112 Dyrektywy. Podstawowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest bowiem wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Tymczasem nawet gdyby uznać, że spółdzielnia jest "niezależną grupą osób" (co może wydawać się wątpliwe w świetle przepisów u.s.m.) to czynności dotyczące zaspokajania potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia ta wykonuje także na rzecz osób niebędących jej członkami. Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania powyższego zwolnienia jest cel świadczenia przedmiotowych usług, zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne lub konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT, których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem czynności spółdzielni polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów także do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, ratio legis powołania do życia spółdzielni mieszkaniowych na pewno nie polegało na tym, aby świadczyły one czynności bezpośrednio niezbędne czy też konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), a nie dokonywanie czynności niezbędnych lub koniecznych do wykonywania ww. działalności. Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez spółdzielnie.

Ponadto, z tych samych powodów co powyżej, także na gruncie polskich przepisów dotyczących VAT czynności spółdzielni związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się w zwolnieniach w nich przewidzianych, a w szczególności w zwolnieniu przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Należy też uznać, że reguła racjonalnego ustawodawcy przemawia za tym, że ustawodawca nie wprowadzałby przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i cyt. rozporządzeniach obejmujących czynności wykonywanych przez spółdzielnie, a dotyczące zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, gdyby przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. swoim zakresem miałby obejmować te czynności.

W związku z powyższym stwierdzono, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w ww. przepisach rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz w świetle w ww. przepisów rozporządzeń może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT jako pozostające w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że skutkiem uznania, iż przepisy Unii Europejskiej (czy też inne przepisy o VAT) nie przewidują zwolnienia dla czynności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz w cyt. przepisach rozporządzeń, jest konkluzja, że co do zasady czynności takie powinny być opodatkowane VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 u.p.t.u. Dotyczy to także sytuacji w której spółdzielnia ponosi wydatki, które są związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi w sytuacji, gdy spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz opodatkowanymi. Bowiem, jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w tej sytuacji dochodzi niejako do uznania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji de facto powoduje, że spółdzielnia ponosi wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zatem, nie ma obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych u.p.t.u.

Prawo takie wynika również bezpośrednio z art. 168 112 Dyrektywy (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). Dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zwrócono też uwagę, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Dla uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych, które choć dotyczą wniesienia aportów, to zdaniem wnioskodawcy, mogą być odniesione do niniejszej sprawy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 2 listopada 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ przedstawił ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz wysokość aktualnej stawki podatkowej, określonej w art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Następnie wyjaśniono, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Dalej zacytowano art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.s.m. i wymieniono rodzaje opłat, które są pobierane od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu albo którzy są właścicielami lokali, oraz od właścicieli mieszkań, którzy nie są członkami spółdzielni.

Następnie przedstawiono przepisy przewidujące zwolnienie podatkowe w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni i osób nie będącymi członkami spółdzielni. Wyjaśniono, że w tym zakresie z §8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., wynika, iż zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Z przepisu §13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Kolejno z przepisu §12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. A zgodnie z §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującym od 6 kwietnia 2011r. zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m.

Przystępując do analizy powyższego zwolnienia przedmiotowego w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na istotną wspólną cechę, a mianowicie, że wykonywane czynności przez wnioskodawcę dotyczą osób, będących zarówno członkami jak niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m.in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. jak i w przepisie rozporządzenia (obowiązujący §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów) należy stwierdzić, że są one związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni, wpłat na fundusz remontowy.

Z powyższego wynika zatem, że uiszczane opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez spółdzielnie przypomina kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na powyższe zwraca uwagę w swoim stanowisku sama spółdzielnia, wskazując, że wykonywane czynności, za które pobiera wymienione opłaty, stanowią kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego stwierdzono, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu-najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić także uwagę na to, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., którego treść odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 78 cyt. dyrektywy każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji stwierdzono, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Zdaniem organu powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali użytkowych. W zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy u.p.t.u. odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Opłaty te są związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię. Z przepisu tego wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym tzw. opłaty czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że czynności, za które pobierane są przez wnioskodawcę opłaty wnoszone przez podmioty użytkujące lokale na podstawie spółdzielczych praw do lokalu, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale spółdzielcze obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z u.s.m., a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Zdaniem organu zwolnienie podatkowe usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacji lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ma swoje źródło w przepisach wspólnotowych. Art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 obejmuje bowiem zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 1 lit. l zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem. Powołane orzeczenia Trybunału świadczą zdaniem organu o tym, że pod pojęciem "wynajem nieruchomości" mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

W konsekwencji stwierdzono, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112. Czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. wykonywane przez spółdzielnię stanowią kompleksową usługę związaną z eksploatacją lokalu mieszkalnego, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz odpowiednio na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004r.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzono, że z art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dokumentami uprawniającymi do odliczenia są faktury dokumentujące te zakupy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny. W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, a nie potrafi przypisać dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien wówczas mieć na uwadze art. 90 u.p.t.u, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Skoro dokonane przez spółdzielnię nabycia towarów i usług, są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, a spółdzielnia nie potrafi dokonać ich przyporządkowania do ww. czynności, to dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług winna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Na marginesie zaznaczono, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, opodatkowane (zwolnione) są na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany, co jednak jak wykazano, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe nie może odliczyć podatku naliczonego, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego Powszechna Spółdzielnia Mieszkaniowa w C .złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 u.p.t.u, §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, §12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, §13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, §8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że czynności za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., wykonywane przez spółdzielnię korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz na podstawie przepisów rozporządzeń oraz że czynności związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach rozporządzeń znajdują oparcie w brzmieniu przepisów unijnych, tj. w brzmieniu VI i 112 Dyrektywy.

Uzasadniając skargę, strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, a ponadto podniosła, że opisane we wniosku czynności nie mieszczą się w zwolnieniu przewidzianym w dyrektywach, a dotyczącym dzierżawy i wynajmu nieruchomości. O odmienności tych instytucji prawnych świadczy to, że uregulowane są w odrębnych aktach prawnych, tj. w u.s.m. oraz Kodeksie cywilnym. Spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, co niewątpliwie jest celem umowy najmu i dzierżawy. Zarządzenie nieruchomościami jest obowiązkowym przedmiotem działalności spółdzielni, co nie jest typowe dla umów najmu i dzierżawy. Wskazano też odrębności stosunku cywilnoprawnego. W tym kontekście podkreślono konieczność ścisłej interpretacji przewidzianych w dyrektywach zwolnień podatkowych i brak podstaw do doszukiwania się w tych przepisach podstawy do omawianego zwolnienia, wynikającego z przepisów krajowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007r. dyrektywy 2006/112/WE, które powinny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego przez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem.

Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z 10 kwietnia 1984r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcie celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. Dyrektywą 2006/112/WE.

Przepisy krajowe, czynności o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 11 u.p.t.u. traktują jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, powyższe zwolnienie ma swoje źródło w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE zatem nie można podzielić stanowiska Skarżącej Spółdzielni, że ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, które nie jest przewidziane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Art.43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., zdaniem Sądu nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazuje na to m.in. orzecznictwo ETS (obecnie TSUE).

Przykładowo w wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-451/06 Gabriele Walderdoff, Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia opisane w art. 13 VI dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i w związku z tym należy nadawać im definicje wspólnotowe (zob. wyroki z 12 września 2000r. w sprawie C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. str. I-6301, pkt 51; wyrok z 16 stycznia 2003r. w sprawie C-315/00 Maierhofer, Rec. str. I-563, pkt 25; wyrok z 12 czerwca 2003r. w sprawie C-275/01 Sinclair Collis, Rec. str. I-5965, pkt 22; wyrok z 18 listopada 2004r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. str. I-11237, pkt 16 oraz wyrok z 3 marca 2005r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb. Orz. str. I-1527, pkt 27, a także wyrok z 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. str, I-3225, pkt 15).

Trybunał wskazał również, iż wobec braku definicji pojęcia 'najmu i dzierżawy nieruchomości' w art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy Trybunał zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z 4 października 2001r. w sprawie C-326/99 'Goed Wonen', Rec. str. I-6831, pkt 55, z 9 października 2001r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52-57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 30). Zgodnie z orzecznictwem pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI dyrektywy, w tym pojęcia 'najmu' oraz 'dzierżawy nieruchomości', powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyrok z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. I-493, pkt 25 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52 i 55; Sinclair Collis, pkt 23; Temco Europe, pkt 17,oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 29).

Co więcej Rzecznik Generalny w opinii do tej sprawy C-451/06, w pkt 36 zaakcentował, że pojęcie najmu lub dzierżawy nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG obejmuje przyznanie prawa do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób. Nie obejmuje ono sytuacji, w której właściciel nieruchomości przyznaje prawo do korzystania z niej w konkretnym celu, lecz zachowuje prawo do korzystania z nieruchomości samemu lub do upoważnienia innych osób do korzystania z niej w tym samym celu bądź w innych celach.

Także w wyroku z 25 października 2007r. w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanze, Trybunał orzekł, że zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku (zob. ww. wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 17). Przypomniał również, że art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy ani nie definiuje pojęcia 'najmu', ani nie odsyła do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich (zob. wyrok z 4 października 2001r. w sprawie C-326/99 'Goed Wonen', Rec. str. I-6831, pkt 44).Przepis ten powinien być zatem interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, a także celów i systematyki VI dyrektywy, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie 'Goed Wonen', pkt 50, oraz w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 28). W orzecznictwie Trybunał precyzował, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie 'Goed Wonen', pkt 55; wyrok z 9 października 2001r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31, oraz z 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. str. I-4101, pkt 49, a także ww. wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 19).

W świetle naprowadzonych uwag, zasadnie Minister Finansów przyjął, że czynności wykonywane przez Skarżącą Spółdzielnię polegające na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa, za którą pobierane są opłaty czynszowe związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego i mieszczą się one w pojęciu wynajmu nieruchomości a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowo tym samym Minister Finansów stwierdził, w odniesieniu do art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u., że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lecz Spółdzielnia winna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach wskazanych we wniosku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20102r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.