Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 219/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek(spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 365/15 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 365/15 oddalił skargę I.W. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynika, że orzekał on w następującym stanie sprawy.

Skarżąca wnioskiem z 20 grudnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981, nabytych wewnątrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe.

W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, że obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku decyzją z 31 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie 9.421 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 11 lipca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz wyjaśnił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Jednocześnie stwierdził, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób (...)." (wyrok NSA z 16.12.2010r. sygn. akt I GSK 40/10), zatem państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc te regulacje do przepisów krajowych organ stwierdził, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, a jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Dalej organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i nie zostały tam ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, ale mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku a regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Analizując obowiązujące w lipcu 2008 r. krajowe przepisy akcyzowe organ II instancji stwierdził, że ustanowione nimi odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Postępowanie w sprawie zostało zawieszone z racji przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji przeznaczenia. Postępowanie sądowe zostało podjęte z uwagi na wydanie przez NSA uchwały z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12.

Następnie postępowanie zostało ponownie zwieszone z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postępowanie sądowe zostało podjęte z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej :"TSUE") w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r. Przechodząc do rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. i obowiązywała w dniu 12 maja 2009 r. czyli w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ wymieniono je jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. W prawie krajowym także oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym, ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co nie wyklucza nałożenia na te produkty przez prawo krajowe innego podatku konsumpcyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzecznictwo TSUE (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydany w sprawie Frendt Italiana Srl, czy pkt 41 i 44 wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz uchwała z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, że podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, by opodatkowanie nie zwiększyło formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia o czym świadczy brzmienie § 13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 32, poz. 228; obowiązujące od 1 marca 2009 r.) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie. W § 10 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy (...) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, (...) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, w tym złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych. Sąd wyjaśnił, że w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku). Nadto obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinien być spełniony przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku). W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a. Sąd wskazał, że na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Warunki te zostały sformułowane we wskazanym wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników są zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy oleje smarowe zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam. W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 lecz nie wykazała spełnienia innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, który w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazał się pozorny. Skoro zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych, a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1 180,00 zł/1000litrów. Skoro podatek był należny, a nie został uiszczony to zasadnie organy orzekły o jego wymiarze. Nie doszło też do obrazy przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte określonym w decyzji podatkiem akcyzowym, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu 12 maja 2009 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd stwierdził, że zasadnie organ podatkowy uznał, że oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu a podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne. Sąd podkreślił, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Mógł to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Miał zatem wybór momentu powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak nabywca wewnątrzwspólnotowy mógł skorzystać ze zwolnień przedmiotowych obwarowanych konkretnymi warunkami. Chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić te warunki i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi zatem dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi skarżącej, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d ww. rozporządzenia przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznał, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm. ), iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.), w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) - przyjęcie błędnego stanu faktyczny (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783), a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE(Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez, uznanie że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004, Nr 87, poz. 825) w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przepisy art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych pomimo, iż nie są one wykorzystywane jako paliwa;

- a, ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, że brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.), w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca obszernie uzasadniła stawiane zarzuty.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, po dniu 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2009.32.228) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie art. 48 ust 3 pkt 4 ustawy akcyzowej limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Strona skarżąca upatruje uchybienia wymogom uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji w pełni nie rozważył, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE (dawnego 90 TWE). Strona również zarzuciła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto rozważania co do ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Nadto zarzuciła Sądowi pierwszej instancji przyjęcie przy orzekaniu błędnego (niepełnego) stanu faktycznego uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko, dlaczego uznał, że krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu nie naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd rozważył kwestię generalnego zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a., a także zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania odwołując się do § 13 ust. 1 pkt 5, 2a, 2b pkt 2 i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Takie odniesienie się do zarzutów nie może być uznane za naruszenie omawianego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i w związku z tym zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). Ma rację skarżąca, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793). Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Zatem skarga kasacyjna oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji. Mając na uwadze powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać go za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Kolejny zarzut procesowy dotyczy art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazując na to uchybienie wywodziła, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów: art. 31 ust. 2-3 u.p.a w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego oraz art. 110 TFUE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012, sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234; z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co – zdaniem skarżącej – pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w szczególności z Dyrektywą Energetyczną, która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje opałowe z podatku akcyzowego. Natomiast przedmiot niniejszej sprawy administracyjnej nie obejmował kwestii podniesionych w ocenianym zarzucie. Skarżąca formułując ten zarzut twierdzi, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczony do wykorzystania jako olej smarowy do silników, który nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, ani w obrocie krajowym ani w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Twierdzenie to prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany na podstawie innego stanu faktycznego niż będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji administracyjnych i to w sytuacji, gdy skarżąca go nie zakwestionowała zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w skardze do WSA w Gliwicach. Wobec tego i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania należało ocenić jako niezasadny. Nieskuteczność podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że co do zasady, efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego. Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogą być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełnienia dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wspólnotowego nabycia ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia, określone w § 13 ust. 2 rozporządzenia. Przy czym przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza zastosowania zwolnienia dla wyrobów w nim określonych na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego system zwolnień obejmuje wszystkie wyroby objęte kodem CN 2710 10 71 – 2710 19 99, przeznaczone do szeroko rozumianych celów innych niż opałowe lub napędowe, nie dyskryminując części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo. Z wprowadzenia dodatkowych ułatwień określonych w § 13 ust. 2 rozporządzenia dla wyrobów objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 10 93, nie można skutecznie wywodzić, że system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN CN 2710 10 71 – 2710 19 99 w przypadku ich wspólnotowego nabycia. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, wskazał, że skarżąca nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, ponieważ nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. W tej sytuacji do marca 2009 r. nabywanie wewnątrzwspólnotowo olejów silnikowych mogło odbywać się w procedurze z zapłaconą akcyzą w oparciu o przepis art. 54-55 u.p.a. i ten tryb dyskryminował podmioty nabywające oleje silnikowe pod względem terminu płatności podatku akcyzowego, co z kolei ma swoje konsekwencje w aspekcie naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 110 TFUE. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystko to prowadziło do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub, w których stosowałyby środki prowadzące do tego. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając w konkluzji, iż: "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym". Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 110 TFUE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 – 56 u.p.a. Zdaniem skarżącej zupełnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w ocenie strony skarżącej formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie całej procedury przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (wymogi z art. 55 ust. 1 u.p.a.), należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku. Wobec powyższych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 u.p.a. z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 powołując się na orzecznictwo Trybunału wskazał, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, zatem ustawodawca w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego. Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Natomiast kwestę zwolnienia olejów smarowych określa § 13 rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z regulacji tych wynika, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 271019 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej. Bowiem obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych także przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe konkretyzują wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący błędnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym wykorzystaniem olejów smarowych, podczas gdy stanowisko to stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tych przepisów, a konkretnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 65 i art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew stanowisku skarżącej w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do wyrobów akcyzowych – paliw silnikowych – zaliczył wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710 (poz. 4 załącznika nr 2), bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Żaden ze wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie uzależnia materialnej podstawy poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych od sposobu ich wykorzystania. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże jedynie z dokonaniem określonej czynności i rodzajem wyrobu, który uznał za akcyzowy. Zatem twierdzenie, że w przepisach krajowych brak kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych nie wykorzystywanych do celów energetycznych jest nieusprawiedliwione. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad nakładania podatków. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast nawet poddać ocenie zasadności wniosku o wystąpienie o podjęcie ponownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie wszelkich aspektów prawnych związanych z opodatkowaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych, gdyż wniosek ten dotyczy stanu faktycznego, który nie był przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).