Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 395/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi D. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 3, art. 75 § 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 72.§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił podatnikom D. i K.G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i określił podatek dochodowy w wysokości [...], tj. o [...] wyższej, niż wykazany przez nich deklaracji podatkowej PIT-37 z dnia 8 kwietnia 2002 r.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że D. i K. G. w dniu [...] złożyli do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, sporządzonego na formularzu PIT-37, wskazując należny podatek w kwocie [...] oraz nadpłatę w wysokości [...] ( w złożonym w dniu 8 kwietnia 2002 r. zeznaniu wykazali natomiast należny podatek w kwocie [...]). Wraz z korektą podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 uzasadniając go tym, iż K.G. w okresie od [...] do [...] był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w [...] w [...], a dochody ze stosunku służbowego wypłacał płatnik, Jednostka Wojskowa Nr [...] w [...], co – zdaniem podatników – oznacza, że dochody wypłacone w tym okresie przez płatnika były wyłączone z opodatkowania zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej z uzasadnienia decyzji wynika, że wraz z wnioskiem K.G. przedłożył:

- informację sporządzoną przez Jednostkę Wojskową Nr [...] w [...] o uzyskanych dochodach ze stosunku służbowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 26 kwietnia 2001 r., z której wynikał: przychód - [...], koszty - [...], dochód - [...], zaliczka pobrana przez płatnika - [...], składka na ubezpieczenie zdrowotne [...],

- wyciąg sporządzony dnia [...] z rozkazu dowódcy [...] nr [...] z dnia [...], z którego wynika, iż K.G. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w [...] "UNIFIL" w okresie od [...] do [...].

Ponadto, organ podatkowy wskazał także, że w toku postępowania podatkowego podatnicy przedłożyli:

- dowody wpłat na łączną kwotę [...] z 2001 r. na Radę Rodziców Liceum Ogólnokształcącego nr [...],

- fakturę nr [...] na kwotę [...] dot. zakupu sprzętu komputerowego,

- oświadczenie K.G., z którego wynika że zakupiony sprzęt komputerowy pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą,

- faktury z 2001 r. na łączną kwotę [...] dot. wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne,

- decyzję przydziału osobnej kwatery nr [...] wystawioną przez Garnizonową Administrację Mieszkań,

- faktury VAT z 2001 r. na łączną kwotę [...] dot. remontu lokalu mieszkalnego oraz dowody wpłat na fundusz remontowy na kwotę [...].

Oceniając tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., bowiem należności pieniężne wypłacone podatnikowi w związku z dotychczas zajmowanym stanowiskiem służbowym w kraju nie mogą korzystać ze wskazanego przez podatnika zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż dochód, który K.G. osiągnął w Jednostce Wojskowej jest uposażeniem przysługującym jemu ze stosunku służbowego, a skoro tak, to nie jest należnością pieniężną wypłaconą w związku z wyznaczeniem go do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, o której mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy osiągnęli dochód w kwocie [...], tj. w innej wysokości niż wykazano to w zeznaniu podatkowym, a zatem podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalono w wysokości [...], natomiast podatek dochodowy za 2001 r. obliczony, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o przysługujące odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...], wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych w kwocie [...], wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] oraz z tytułu poniesionych wydatków na remont lokalu w kwocie [...], wynosi [...]. A z związku z tym, że zaliczki pobrane przez płatników stanowiły kwotę [...], i w dniu [...] Urząd Skarbowy dokonał zwrotu kwoty [...], zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 wyniosła [...].

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, D.i K.G. pismem z dnia [...] złożyli odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku we wnioskowanej wysokości, uznając za wadliwą interpretację organu podatkowego, iż zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju w roku 2001, gdyż – według nich – dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. dodano do tego przepisu ostatnie zdanie, w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", co oznacza, że w roku podatkowym 2001 takie zwolnienie podatnikowi przysługiwało.

Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnicy powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z bezspornego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że K.G. w roku 2001 brał udział w misji pokojowej w polskim kontyngencie wojskowym [...] w [...], w czasie której otrzymywał w kraju wynagrodzenie wynikające z łączącego go z Jednostką Wojskową Nr [...] w [...] stosunku służbowego. Z przepisu zaś art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) stanowi, iż żołnierz, o którym mowa w § 1 pkt 2-6, skierowany za granicę, np. do pełnienia służby w polskim [...]w [...], przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnim zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły, a zatem – w świetle powyższego unormowania – zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego, bowiem – na podstawie odrębnych przepisów – osoby skierowane za granicę (misja pokojowa) zachowywały prawo do wynagrodzenia przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. W odniesieniu zaś do tych przychodów miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy, w świetle którego za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (...). Świadczenia te, w konsekwencji podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w przepisie art. 32 ustawy podatkowej. W zakresie opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego wskazany przepis art. 12 ustawy nie różnicuje zasad opodatkowania w zależności od warunków i charakteru pracy, czy też miejsca jej wykonywania, wszystkie dochody osiągane z tych tytułów opodatkowane są według skali podatkowej, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to jest wyrazem konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania w kraju wszystkich obywateli. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są tylko te należności pieniężne, które zostały wypłacone żołnierzowi (...) użytemu poza granicami państwa w celu udziału w misji pokojowej (...). Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu. Taką należnością nie jest dotychczasowe uposażenie i inne należności otrzymywane na ostatnim zajmowanym stanowisku służbowym w kraju.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83, dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., miała wyłącznie charakter uściślający, a wejście w życie tej regulacji nie zmieniło w istocie zakresu przedmiotowego zwolnienia.

Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej oparł także na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrokach o sygn. akt: I SA/Łd 713/02 z dnia 30.10.2003 r., I SA/Po 3287/00 z dnia 30.07.2002 r., I SA/Po 3266/00 z dnia 28.05.2002 r. i I SA/OL 407/04 z dnia 27.01.2005 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że – w związku z uznaniem, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej przychodu ze stosunku służbowego, jaki wiązał podatnika z Jednostką Wojskową Nr [...] w [...] w okresie oddelegowania do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w [...] – zasadnie wobec tego określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Powyższą decyzję ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] podatnicy zaskarżyli skargą z dnia 23 maja 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

Według podatników, zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, gdyż przepis ten wskazuje, że jedną z przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi jest udział w siłach zbrojnych użytych poza granicami kraju w ramach misji pokojowej. Znamiennym dla podatników jest to, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), wyłączono ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Według podatników, niedopuszczalne jest twierdzenie, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter wyłącznie uściślający. Swoje stanowisko podatnicy ponownie poparli wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r. oraz, dodatkowo, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 8 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 813-818/97.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego, przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego, dotyczy jednej kwestii, a mianowicie ustalenia, czy w 2001 r., na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), przychód, tj. wynagrodzenie ze stosunku służbowego, jaki łączył podatnika z Jednostką Wojskową Nr [...] w [...], uznać należy za należność pieniężną wypłaconą żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach misji pokojowej, jako należność, która wolna jest od opodatkowania, które to ustalenie ma istotny wpływ na stwierdzenie, czy w sprawie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Zgodnie z obowiązującym w 2001 r. brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej. akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ".

W brzmienia przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest jego udział w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju m.in. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, czy misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż warunek ten został przez skarżącego podatnika spełniony. W polu zatem oceny pozostaje druga przesłanka wynikająca z cyt. wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane żołnierzom zawodowym korzystały ze zwolnienia podatkowego. Według bowiem organów podatkowych, zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzowi zawodowemu w związku z wyznaczeniem go do składu polskiego kontyngentu wojskowego, a zatem, zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu. Taką należnością nie jest – według organów podatkowych – dotychczasowe uposażenie i inne należności otrzymywane na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iżby skarżący podatnik w trakcie pełnienia służby wojskowej w [...], poza uposażeniem wypłacanym mu przez Jednostkę Wojskową Nr [...] w [...], uzyskiwał dodatkowe dochody w 2001 r.

Analizując stan prawny dotyczący zwolnień podatkowych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę wojskową poza granicami kraju w związku z ich udziałem w składzie polskiego kontyngentu wojskowego, czy w misjach pokojowych, należy stwierdzić, że unormowanie to na przestrzeni lat 2000-2003 uległo dwukrotnej zmianie. Do końca roku 2000 kwestia tego zwolnienia uregulowana była nie w przepisie ustawy podatkowej, lecz w akcie wykonawczym do tej ustawy, tj. w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), stanowiącym, że: "zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych". Od dnia natomiast 1 stycznia 2001 r. do końca 2002 r. unormowanie to znalazło umiejscowienie w ustawie podatkowej, w jej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 i w zmienionym brzmieniu: "wolne od podatku dochodowego są: ...należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", na mocy przepisu art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), zaś z dniem 1 stycznia 2003 r. do dotychczasowego brzmienia dodano zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", na mocy przepisu art. 1 pkt 14 lit. a tiret 22 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Jak z powyższego przedstawienia wynika, w okresie do końca 2000 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2003 r., tylko te należności pieniężne, wypłacane żołnierzom zawodowym, korzystały ze zwolnienia podatkowego, które pozostawały w związku z wyznaczeniem ich do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach misji specjalnych, czy też w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych akceptowało poglądy organów podatkowych, zgodnie z którymi to zwolnienie podatkowe nie obejmowało uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Sformułowanie użyte w przepisie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści: "w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych" interpretowane było jako jednoznacznie wskazujące na istnienie bezpośredniego związku wypłaty tych dodatkowych należności pieniężnych, ponad uposażenie, ze służbą poza granicami kraju. Podobnie interpretowane jest brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, po jej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Dodanie ostatniego zdania do dotychczasowej treści tego przepisu w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie podatkowe nie obejmuje uposażeń i innych należności pieniężnych żołnierzy zawodowych otrzymywanych z tytułu pełnienia służby na stanowisku ostatnio zajmowanym w kraju.

Według składu orzekającego, wykładnia przepisu obejmującego zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 (oraz w 2002), powinna zostać dokonana w oparciu o reguły wykładni gramatycznej. Aczkolwiek zastosowanie zasad wykładni funkcjonalnej i historycznej prowadziłoby w sposób nieunikniony do wniosków przeciwnych, niż zastosowanie reguł wykładni gramatycznej, to jednak ze względu na charakter unormowania obejmującego zwolnienie podatkowe, jak też ze względu na nadmierną częstotliwość zmian wprowadzanych przez ustawodawcę do uregulowania obejmującego zwolnienie podatkowe związane ze służbą żołnierzy poza granicami kraju, skład orzekający w sprawie uznaje, że tak organy podatkowe w toku stosowania prawa, jak też sądy administracyjne, w toku sprawowanej kontroli działalności organów administracji publicznej, nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu i zbyt częstej zmianie przepisów podatkowych, tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być wykładane na niekorzyść podatników.

A zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 r., stanowił, że: "wolne od podatku dochodowego są:...należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Ponadto, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w § 2 ust. 3 stanowiły, że: "Żołnierz, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 2-7, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, chyba że dalsze przepisy rozporządzenia stanowią inaczej.", zaś w Rozdziale 4, zatytułowanym: "Należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji", jego § 15 stanowił, że: "Żołnierzowi, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, przysługują:

1) jednorazowa należność pieniężna,

2) należność zagraniczna,

3) dodatek wojenny,

4) dodatek rodzinny,

5) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę."

Jak z powyższego unormowania wynika, uposażenie jest jednym z rodzajów należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym, co potwierdza chociażby samo oznaczenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. zatytułowanego: "w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych...", skoro zatem, ustawodawca w przepisie ustawy podatkowej, zawierającym zwolnienie podatkowe, posługuje się pojęciem "należności pieniężne", bez ich uszczegółowienia, że rozumie przez to tylko inne należności pieniężne, wypłacane obok uposażenia, które też jest przecież należnością pieniężną, to nie można uznać, że przepis ustawy podatkowej obejmuje swoim zakresem tylko te dodatkowe należności pieniężne, określone w przepisie § 15 rozporządzenia, "wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" i pozostające w związku z ich wyznaczeniem do służby poza granicami kraju.

Uznać wobec tego należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, swoim zakresem obejmował wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom zawodowym w związku z ich służbą , a nie tylko należności dodatkowo wypłacane im na podstawie przepisu § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 205 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.