Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1886/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.I. i T.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 66/11 w sprawie ze skargi I.I. i T.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I.I. i T.I. kwotę 4000 (słownie: cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 66/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. I. i I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 sierpnia 2010 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 66.513 zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek przez I. I. na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. w kwocie 3.032 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek przez T. I. na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. w kwocie 3.032 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Wskazując na powyższe przepisy stwierdzili, że w stosunku do sprzedaży majątku własnego nie można mówić, iż nastąpiła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to działalność została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż majątku własnego podatników, w postaci wydzielonych działek gruntu, nie spełnia znamion działalności handlowej ani wytwórczej, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie podatników, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom art. 210 § 4 ord. pod., nie zawiera oceny wymienionych okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkaniowego wykorzystywanego dla celów świadczonych usług hotelarskich. Bezzasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i nie uznał, że wśród wydatków uznanych za mające charakter adaptacji i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia znalazły się wydatki o charakterze remontowym, których wartość należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w sposób bezpośredni. Na takie wydatki T. I. powoływał się w piśmie z dnia 4.09.2009 r. stanowiącym zastrzeżenia i uwagi do protokółu kontroli. Nie dokonując właściwych ustaleń w tym zakresie organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że poza sporem są ustalenia organów podatkowych, iż skarżący w 2007 r. osiągnęli przychody z działalności w zakresie usług turystyczno – wypoczynkowych, których zakres wykraczał poza działalność wskazaną w art. 21 ust 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Sporna jest natomiast wysokość wydatków, które powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu z tej działalności. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie, mającą wpływ na ocenę prawidłowości wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu jest fakt wykorzystywania części budynku mieszkalnego do działalności, która w pewnym zakresie była zwolniona od opodatkowania. Z ustaleń dokonanych na podstawie faktur VAT wynika przychód 2007 r. w kwocie netto 25.102,30 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów roku 2007 związane z uzyskaniem przychodów wyniosły 10.226,88 zł.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy, jak i stan prawny sprawy, nie dostarczają podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że organy podatkowe powinny były część wydatków, potwierdzających fakt prowadzenia prac budowlanych potraktować jako wydatki remontowe, a ponadto uwzględnić, jako koszt podatkowy, odpisy amortyzacyjne od części budynku, przyjmując za wartość początkową budynku iloczyn powierzchni części hotelowej w 2007 r. i kwoty 988 zł. Z zeznań podatnika złożonych w dniu 7.08.2009 r. wynika, że po podjęciu przez małżonków decyzji o rozpoczęciu działalności agroturystycznej, na przestrzeni kolejnych lat sukcesywnie powiększano ilość pokoi przeznaczonych do wynajmowania, poprzez przebudowę i przystosowanie do tego celu poddasza budynku mieszkalnego. T. I. wyraźnie oświadczył, że adaptację rozpoczęto w 2001 r. i trwała ona do 2008 r., przy czym turystów zaczęto przyjmować w 2004 r. Wyjaśnił również, że większość prac wykonywał sam, przy pomocy rodziny. Przeznaczał na adaptację własne środki finansowe, częściowo pochodzące ze sprzedaży działek. W piśmie z dnia 9.11.2009 r. podatnik złożył oświadczenie odnośnie wykorzystywania budynku mieszkalnego do działalności, wskazując powierzchnię budynku, w poszczególnych latach zajmowaną na cele hotelowe. Z dowodu tego wynika, że w 2004 r. było to 169,03 m², w 2005 r. – 201,28 m², w latach 2006 - 2008 - 226,48 m².

W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody poniesienia wydatków budowlanych w 2007 r. dotyczyły powiększenia bazy hotelowej. Po przedstawieniu organowi podatkowemu tych dowodów oraz dowodów na bieżące wydatki związane z utrzymaniem budynku, skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazali, które z wydatków uznanych przez organ podatkowy za poniesione na ulepszenie środka trwałego należało zakwalifikować jako wydatki na remont (byłyby to wydatki na pomieszczenia, które już wcześniej zostały zaadaptowane na hotel). Natomiast w odwołaniu od decyzji o wymiarze podatku za 2007 r. podniesiono jedynie problem amortyzacji. Wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy odniósł się do kwestii braku konieczności wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy wartość początkową ustala się według reguły wskazanej w art. 22 g ust.10 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści przepisów regulujących zasady i warunki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych stwierdził, że przepis, na który powołuje się pełnomocnik, ma charakter fakultatywny, z czego strona nie skorzystała. Sąd podzielił to stanowisko.

Sąd wskazał, że zasadą jest, iż kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22 g ust. 10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem, gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego, czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie WSA, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek uznania przez organy podatkowe, że przychód w kwocie netto 221.312 zł ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki pod budowę domu jednorodzinnego) został osiągnięty w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podniósł, że zakwalifikowanie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, jest kwestią istotną, gdyż decyduje o opodatkowaniu, z uwagi na dalsze przepisy różnicujące kwestię kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania, jak i stawek podatku. Zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w sytuacji, gdy minęło 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, prowadzi do pozostawienia przychodu poza zakresem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taka kwalifikacja nie byłaby właściwa. Ustawodawca wskazał, że odpłatnego zbycia nieruchomości nie należy zaliczać do wymienionego źródła, gdy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej lub też zbywana nieruchomość stanowi składnik majątku uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu I instancji, że występuje analogia między pojęciem przedsiębiorstwa i pojęciem gospodarstwa rolnego według definicji zawartych w przepisach kodeksu cywilnego. Oczywiste jest też, że użycie w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowania "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza, iż działalność rolnicza, do przychodów, z której nie stosuje się przepisów ustawy - w myśl jej art. 2 pkt 1, jest również działalnością gospodarczą. Wyrazem takiego rozumienia wzajemnych relacji między przychodem z działalności rolniczej, nie podlegającym obowiązkowi podatkowemu, a przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zakres zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zdanie drugie, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego ponad wszelką wątpliwość stanowią składnik majątku wykorzystywany w działalności rolniczej. Ze swej istoty generują dochód nie tylko poprzez prowadzone na nich uprawy, ale także poprzez otrzymywane dopłaty ze środków publicznych (zwolnione od podatku – art. 21 ust. 1 pkt 116). Jeżeli na skutek sprzedaży tracą swój rolniczy charakter, to brak jest jakichkolwiek przesłanek do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży . Jednocześnie z treści art. 21 ust. 1 można wnioskować, że chodzi o jednorazową transakcję ("w związku z tą sprzedażą"). Wydzielenie zatem z gospodarstwa rolnego określonego areału gruntów, podział na działki i sukcesywne sprzedawanie, samo w sobie staje się działalnością zarobkową charakteryzującą się pewną ciągłością i zorganizowaniem.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach ustawy jako zwolnione od podatku. Natomiast katalog źródeł przychodów wymieniony w art. 10 ust.1 nie ma charakteru zamkniętego. Występuje w wyliczeniu źródeł przychodu pozycja - inne przychody, do których, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy należy zaliczać otrzymane w roku podatkowym pieniądze, wartości pieniężne i nieodpłatne świadczenia, których nie da się bezpośrednio zakwalifikować do któregoś ze zdefiniowanych źródeł. Zasadą jest więc opodatkowanie nawet niewielkich dochodów.

Zdaniem WSA, gdy wielokrotna sprzedaż działek gruntu wchodzącego uprzednio w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w okolicznościach nie w pełni odpowiadających zawartej w ustawie definicji działalności gospodarczej, to nie stoi to na przeszkodzie zakwalifikowaniu tego rodzaju przychodu do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być wielkie, a stopień jej zorganizowania zależy od przedmiotu aktywności podatnika. Podatnicy już wcześniej przekształcili gospodarstwo rolne w gospodarstwo agroturystyczne. Zatem ich gospodarstwo rolne jako całość służyło nie tylko działalności rolniczej, ale również pozarolniczej.

Skargą kasacyjną podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że stosowanie tego zwolnienia ogranicza się wyłącznie do jednej transakcji sprzedaży nieruchomości;

- art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wobec wyprowadzenia z tego przepisu treści w nim nie zawartych;

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj.:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach ustawy jako zwolnione od podatku;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będącego następstwem błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skutkujące stwierdzeniem braku podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne od części budynku mieszkalnego, wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżących.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący postawili zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., wobec niedokonania oceny podnoszonych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że:

a) sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej;

b) skarżący oprócz wydatków na ulepszenie ponosili wydatki na remont budynku wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w wystarczający sposób, czy ustalenia dokonane przez organy odpowiadają wymogom określonym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., jak również pominął powołane przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji wspomniane powyżej okoliczności;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny, dotyczący sprzedaży nieruchomości został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły potwierdzenie.

Treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących dotyczy kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania działalności skarżących do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do pierwszej z nich, zauważyć należy, że spór w tym zakresie dotyczy w istocie rzeczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który – ich zdaniem – przesądza o gospodarczym charakterze działań skarżących. W ocenie skarżących, pomimo obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w sposób wystarczający, czy organy ustaliły stan sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 ord. pod. Tym samym, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 143 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Konsekwencją naruszenia przez organy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej była błędna subsumcja stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i bezpodstawne zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., nie biorąc pod uwagę okoliczności wskazujących, że sprzedaży nieruchomości nie dokonano w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionymi zarzutami należy się częściowo zgodzić, albowiem rzeczywiście Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez skarżących w analizowanym roku podatkowym. Nie można zgodzić się bowiem z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnik przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną.

W tym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione zarzuty skarżących, którzy podnieśli naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej małżonkom I. przez rodziców I. I. Mając powyższe na uwadze, słusznie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., jak również nie odniósł się do podnoszonych przez skarżących okoliczności i argumentacji w tym zakresie. Zgodzić się również należy z zarzutem skarżących, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu w oparciu o jakie przesłanki sąd oddalił skargę, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest bowiem nie tyle lakoniczne, co niejasne.

W ocenie Sądu, błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy i Sąd uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont i adaptację budynku mieszkalnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że nie jest możliwa amortyzacja środków trwałych, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano spornego budynku jako środka trwałego. Pamiętać przy tym należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony w prawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy: treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy co do zasady zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. – niewystarczającego zbadania, czy organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominęły one okoliczności wskazujące, że skarżący oprócz wydatków na ulepszenie środka trwałego ponosiła wydatki na remont. Do ich zakwestionowania doszło z uwagi na błędne oparcie decyzji podatkowej o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. – z tego powodu rozróżnienie wydatków na poniesione na adaptację i remont nabrało znaczenia; chociaż, jak już wcześniej wyjaśniono, nie miało ono znaczenia, jako że oba rodzaje wydatków mogły stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżący nie zakwestionowali materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych i postawił jedynie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Niemniej jednak, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły okoliczności poniesienia wydatków na remont. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 ord. pod. daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawie wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami. Zupełnie niezrozumiałe jest oparcie tego zarzutu o art. 143 P.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w jego wydaniu.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.