Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 667/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 34 i 35, art. 7d ust. 1, art. 7e ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firmą F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "F.", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: "DIAS we W.", "organ I inst.") z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (dalej: "WIA").

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 20 kwietnia 2020 r. do DIAS we W. wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu w postaci aromatu zawierającego glikol lub glicerynę, w różnych wariantach zapachowych i smakowych.

Z informacji zawartych w powołanym wyżej wniosku wynika, że Spółka produkuje m.in. kilka wariantów aromatu (m.in. smak i zapach arbuza, mango, wiśni, truskawki, tytoniu, który nie zawiera w swoim składzie tytoniu), różniących się od siebie użytymi do produkcji składnikami oraz ich proporcjami. Aromat składa się w szczególności z jednego lub więcej subaromatów oraz glikolu lub gliceryny, bądź zawiera zarówno glikol i glicerynę w różnych proporcjach. Produkowany aromat wykorzystywany jest do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub sprzedawany jako oddzielny produkt.

Pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. DIAS we W. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku przez podanie dokładnego składu (do 100%) oraz wskazanie przeznaczenia, które jest istotne w przypadku wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. wyjaśnił, że aromat jest wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w zakładzie Spółki. Do pisma tego załączono szczegółowy skład chemiczny (do 100%) aromatu o nazwie "B.".

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych i bazy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także produkcja aromatu wytwarzanego w różnych wariantach zapachowych i smakowych. Aromat jest wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub sprzedawany jako oddzielny produkt. Z wyjaśnień Strony wynika również, że płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, który może zawierać w swoim składzie w szczególności wodę, glicerynę, glikol, aromat, dodatki aromatyczne, dodatki smakowe i nikotynę.

Przedstawiono także schemat procesu produkcyjnego wskazanego wyżej płynu, na który składa się szereg czynności, w tym w szczególności: pobranie części surowców, automatycznie mieszanie pobranych surowców, automatyczne namiarowanie zgodnie ze zleceniem produkcyjnym, ręczne dozowanie aromatu, mieszanie surowców, oznaczenie mieszaniny zgodnie ze zleceniem i pobranie próbki, badanie zgodności z recepturą, rozlew do opakowań.

Strona wskazała również, że produkcja bazy przypomina proces produkcji płynu do papierosów elektronicznych, ale w jej trakcie do mieszaniny nie jest dodawany aromat. Przy czym pod pojęciem bazy należy rozumieć bazę do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych zawierającą glikol lub glicerynę, stanowiącą płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka produkuje kilka wariantów aromatu, m.in. o smaku i zapachu arbuza, mango, wiśni, truskawki czy tytoniu (nie zawiera w swoim składzie tytoniu), różniących się od siebie użytymi do produkcji składnikami oraz ich proporcjami.

Strona wskazała również, że aromat to produkt niezawierający w składzie alkoholu etylowego powstały w procesie połączenia (zmieszania) jednego lub kilku różnych subaromatów oraz gliceryny lub glikolu, wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub sprzedawany jako oddzielny produkt. Przy czym każdy wariant aromatu składa się w szczególności z jednego lub więcej subaromatów (naturalne lub syntetyczne substancje aromatyczne) oraz glikolu lub gliceryny. Aromat może zawierać zarówno glikol jak i glicerynę w różnych proporcjach.

Celem połączenia pozostałych składników z glikolem lub gliceryną jest wytworzenie jednorodnego płynnego roztworu o wysokim stężeniu substancji aromatycznych, tj. subaromatów. Zarówno glikol jak i gliceryna pełnią w przypadku aromatu funkcje rozpuszczalnika i nośnika substancji aromatycznych. Glikol i gliceryna wzmacniają ponadto smak i zapach subaromatów.

Cechy fizyczne i organoleptyczne aromatu takie jak smak, zapach, kolor, lepkość i gęstość mogą różnić się w zależności od składu konkretnego wariantu produktu.

Produkcja aromatu, podobnie jak produkcja płynu do papierosów elektronicznych i bazy jest złożonym procesem, na który składa się szereg czynności, w szczególności: pobranie surowców (subaromatów, gliceryny, i glikolu), mieszanie pobranych surowców, automatyczne namiarowanie zgodnie ze zleceniem produkcyjnym i recepturami, oznaczenie mieszaniny zgodnie ze zleceniem i pobranie próbki, badanie zgodności z recepturą i rozlew do opakowań jednostkowych.

Ponadto zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie przewodnim do wniosku, wyprodukowany przez Spółkę aromat jest wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub sprzedawany jako oddzielny produkt.

W przypadku wykorzystania aromatu do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, jest on dodawany na odpowiednim etapie produkcji, a następnie mieszany z pozostałymi składnikami. Natomiast w przypadku aromatu przeznaczonego na sprzedaż jako oddzielny produkt, gotowy aromat umieszczany jest w opakowaniach jednostkowych o pojemności 10 ml, które następnie trafiają do sprzedaży. Na opakowania naklejana jest kolorowa naklejka zawierająca informacje dotyczące nazwy Spółki, nazwy produktu, objętości produktu oraz zalecanego stężenia aromatu w przygotowywanym przez nabywcę roztworze przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zamieszczony na naklejce napis w języku angielskim "A." wskazuje ponadto, że towar jest substancją aromatyczną.

Aromat w takiej formie może zostać wykorzystany przez nabywców do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych poprzez dodanie go do bazy lub w innym celu. Baza, podobnie jak aromat i płyn do papierosów elektronicznych, jest sprzedawana przez Spółkę jako oddzielny produkt, dlatego nabywca wskazanych wyżej produktów może samodzielnie wytwarzać płyn do papierosów elektronicznych mieszając np. bazę z aromatem. Nabywcy mogą również tworzyć własne kompozycje smakowe i zapachowe składające się z kilku różnych aromatów.

Strona podkreśliła, że wyprodukowany przez Spółkę aromat powstały w wyniku połączenia jednego lub kilku subaromatów oraz gliceryny lub glikolu to produkt:

nieprzeznaczony do bezpośredniego spożycia (w wysokim stężeniu może być szkodliwy dla zdrowia),

nieprzeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ze względu na wysokie stężenie subaromatów nie nadaje się do zastosowania w papierosach elektronicznych,

przeznaczony do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu.

Aromat jako taki (samodzielnie) nie jest przeznaczony i nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych.

Wedle Strony, aromat będący mieszaniną wykorzystywaną do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy, bowiem nie powinien zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych (produkt finalny) i za bazę do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w tych papierosach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Do pisma z dnia 8 czerwca 2020 r. załączono kartę przedstawiającą szczegółowy skład chemiczny (do 100%) wskazanego wyżej wyrobu, z której wynika, że składa się on z: glikolu propylenowego - ok. 93,2496%, octanu izoamylu (4%), maślanu izoamylu (1,2%),a także eugenolu, d-limonenu, cynamonianu metylu, kwasu masłowego, maślanu etylu, maltolu, octanu linalilu, octanu 2-heksen-l-ylu, 3-heksen-1-olu, alkoholu amylowego, benzaldehydu, linalolu, alkoholu benzylowego, alkoholu izoamylowego, alkoholu fenetylowego, 2,6-onadien-l-olu, antranilanu metylu i octanu geranylu.

Na zlecenie organu I inst., Dział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (dalej: "Laboratorium") przeprowadził badanie próbki wskazanego wyżej wyrobu (ok. 200 ml) na okoliczność określenia parametrów fizyko–chemicznych próbki towaru.

Z sprawozdania z wskazanych wyżej badań wynika, że:

wykonano badania jakościowe metodą chromatografii gazowej GC-MS - wykryto obecność glikolu propylenowego, octanu izoamylu, maślanu izoamylu, eugenolu, d-limonenu, cynamonianiu metylu, kwasu masłowego, maślanu etylu, maltolu, octanu linalilu, a także wykryto obecność octanu 2-heksen-l-ylu, 3-heksen-l-olu, alkoholu amylowego, linalolu, alkoholu benzylowego, alkoholu izoamylowego, alkoholu fenetylowego, 2,6-nonadien-l-olu, antranilanu metylu i octanu geranylu,

przeprowadzono identyfikację substancji organicznych metodą spektrometrii FTIR - w widmie próbki w podczerwieni stwierdzono obecność pasm absorpcji charakterystycznych dla glikolu propylenowego; współczynnik dopasowania widma próbki do widma wzorcowego z biblioteki wynosi 99,5%,

dokonano badania próbek o nieznanym składzie - stwierdzono, że jest to ciecz o pH ok. 6, z temperaturą wrzenia próbki ok. 190°C, ciecz odparowuje bez stałych pozostałości,

dokonano oceny właściwości fizycznych próbki – wskazano, że jest to bezbarwna, klarowna, oleista ciecz o bardzo intensywnym słodkim zapachu, przypominającym zapach bananów.

Podsumowując wyniki badań laboratorium wskazało, że w zakresie wykonanych badań chromatograficznych potwierdzono obecność w próbce związków chemicznych wymienionych w dokumencie dostarczonym przez Wnioskodawcę. Badana próbka jest cieczą o dużej lepkości i bardzo intensywnym zapachu, przypominającym zapach bananów, co wynika z obecności substancji posiadających charakterystyczny zapach, m.in.: octanu izoamylu, maślanu izoamylu, maślanu etylu, alkoholu amylowego i alkoholu izoamylowego. Stwierdzono również, że z powodu ciekłej konsystencji — braku stałych składników organicznych — próbka nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt. 5 u.p.a.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS we W., wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. dla wyrobu o nazwie "A.", opisanego jako wyrób w postaci bezbarwnej, klarownej, oleistej cieczy o bardzo intensywnym słodkim zapachu, przypominającym zapach bananów, wykorzystywany, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy, do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w zakładzie Spółki. Powołaną wyżej decyzją określono rodzaj wskazanego wyżej wyrobu akcyzowego jako płyn do papierosów elektronicznych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ uznał m.in., że produkt będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, z uwagi na finalne przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, spełnia definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Organ ten wyjaśnił zarazem, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, natomiast o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Wedle DIAS we W. wyrób stanowiący przedmiot wniosku to płyn do papierosów elektronicznych i tym samym stanowi wyrób akcyzowy ujęty w poz. 46 załącznika nr 1 do powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję DIAS we W..

DIAS przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1, 34 i 35 u.p.a. oraz poz. 46 załącznika nr 1 do tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego z definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych (zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.) wynika, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jednocześnie dla DIAS decydującym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Ponadto DIAS stwierdził, że ww. przepisie brak jest przesłanek pozwalających na wykluczenie z tej grupy półproduktów przeznaczonych do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, takich jak np. aromat, będący przedmiotem tego postępowania.

W ocenie DIAS, wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym będą zarówno wyrób gotowy (finalny) w postaci płynu do papierosów elektronicznych, jak i wszelkie półprodukty przeznaczone do wytworzenia płynu do tych papierosów, np. w warunkach przemysłowych. W konsekwencji wskazany wyżej aromat spełnia definicję ustawową płynu do papierosów elektronicznych. Przy czym dla DIAS bez znaczenia jest okoliczność, że wyrób ten jako taki (samodzielnie) nie jest przeznaczony i nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wskazany wyżej aromat, jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wypełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

DIAS zgodził się przy tym ze Stroną, że produkowany aromat o smaku i zapachu bananów nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych (jako jedyny, finalny produkt). Wyrób ten nie może również zostać uznany za bazę do roztworu jakim jest płyn do papierosów elektronicznych (nie spełnia słownikowej definicji "bazy", tzn. nie jest podstawą składu płynu do papierosów elektronicznych), bowiem z uwagi na wysokie stężenie (sugerowane przez Spółkę stężenie aromatu w gotowym do użycia płynie do papierosów elektronicznych to od 3 do 7 %) może stanowić maksymalnie do kilkunastu procent objętości gotowego płynu do papierosów elektronicznych.

DIAS uznał, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Nie wyklucza to tym samym uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W ocenie tego organu należało zatem uznać, że wymienienie przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. "bazy" (jako przykładu półproduktu do wytwarzania finalnego płynu do papierosów elektronicznych) pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Pojęcie "baza" stanowi bowiem uszczegółowienie definicji tego płynu.

W konsekwencji powyższego DIAS nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych jest produkt gotowy (roztwór do papierosów elektronicznych) oraz baza tego roztworu, a nie poszczególne składniki tych substancji. DIAS podkreślił przy tym, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w np. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi jego przeznaczenie (do wykorzystania w papierosach elektronicznych), a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu.

DIAS przyjął, że przepis ten nie wskazuje również na konieczność bezpośredniego wykorzystania półproduktów w papierosach elektronicznych. Tym samym w cenie DIAS, za wyrób akcyzowy należy uznać wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w tych papierosach, a nie tylko te, które są bezpośrednio wykorzystane w papierosie.

DIAS podniósł równie, że powołany wyżej przepis nie wskazuje również na konieczność dalszego przetwarzania półproduktu do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Taki warunek jest natomiast zawarty w definicji zupełnie innego wyrobu akcyzowego, a mianowicie tytoniu do palenia (art. 98 ust. 5 pkt. 1 u.p.a.).

Niezależnie od powyższego, DIAS zauważył, że z przestawionego przez Stronę schematu procesu produkcyjnego płynu do papierosów elektronicznych wynika, że aromat nie podlega dalszemu przetwarzaniu, bowiem jest tylko dodawany (ręcznie dozowany) do wcześniej utworzonej mieszaniny pobranych surowców, a następnie całość jest mieszana.

W ocenie DIAS prawidłowość takiego rozumienia wskazanego przepisu potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w poz. 46 załącznika nr 1 do powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na kod CN. Tym samym decydującym warunkiem uznania roztworu (w tym np. liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny) za wyrób akcyzowy jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak przyjął DIAS, zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów mogących stanowić substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, nie tylko gotowego (finalnego) roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ale również innych wyrobów (w tym półproduktów, m.in. roztworów beznikotynowych, bazy z glikolem lub gliceryną i innych mieszanin, przeznaczonych do wytwarzania płynu do tych papierosów). Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że ustawodawca - zgodnie z stanowiskiem organu - objął opodatkowaniem wyroby (półprodukty) przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (ręcznie domowym sposobem) przez konsumenta w gospodarstwie domowym na własne potrzeby. Zatem decydującym kryterium do uznania za wyrób akcyzowy tych roztworów jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Podejście takie wynika z dążenia do stworzenia spójnego i szczelnego systemu, w którym zarówno gotowy płyn, jak i np. tańsza baza do samodzielnego wytworzenia płynu przez konsumenta, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego wskazana wyżej mieszanina spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czego nie zmienia fakt, iż półprodukt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego zastosowania w e-papierosach. Po dodaniu aromatu do innych składników płynu zostanie uzyskany produkt finalny. Będzie więc w rzeczywistości wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów, jako wyprodukowany przemysłowo płyn do e-papierosów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., przez błędną wykładnię:

polegającą na uznaniu, że każdy składnik płynu do papierosów elektronicznych jest roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a więc stanowi wyrób akcyzowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych jest produkt gotowy (roztwór do papierosów elektronicznych) oraz baza do tego roztworu, a nie poszczególne składniki tych substancji,

polegającą na uznaniu, że każda substancja może być wyrobem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych pod warunkiem przeznaczenia jej do wykorzystania w papierosie elektronicznym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych jest wyłącznie produkt gotowy (roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, bazujący na glikolu lub glicerynie) oraz baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę, ale nie aromat, który nie stanowi takiego roztworu ani bazy do takiego roztworu,

polegającą na pominięciu wykładni celowościowej przy interpretacji wskazanego przepisu, zgodnie z którą opodatkowany akcyzą miał być substytut papierosów, którym aromat sam w sobie nie jest,

art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., przez naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy (wyrażonej w szczególności w Zasadach Techniki Prawodawczej) w wyniku przyjęcia, że drugi człon definicji legalnej pojęcia "płyn do papierosów elektronicznych" jest pusty (pozbawiony treści normatywnej) i w konsekwencji błędną, tj. rozszerzającą wykładnię powołanego przepisu u.p.a.

DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie (art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.). Spółka nie podzieliła również prezentowanej przez organ analogii w zakresie kluczowego znaczenia "przeznaczenia" w odniesieniu do wyrobów energetycznych. Nie zgodziła się również z przyjęciem, że wykorzystanie aromatu w procesie produkcji płynu do papierosów stanowi o jego przeznaczeniu. Zakwestionowano również dokonana przez organ literalną wykładnie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., uznając, że pominięto pozostałe rodzaje wykładni tj., wykładnie systemową i celowościową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi oraz pisma procesowego z dnia 9 kwietnia 2021 r., stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722; Wiążąca Informacja Akcyzowa, wydana z wniosku Spółki, dotycząca aromatu o nazwie "B.".

Spółka złożyła wniosek o wydanie WIA, aby potwierdzić swoje stanowisko, że produkowany przez nią produkt niezawierający w składzie alkoholu etylowego powstały w procesie połączenia (zmieszania) jednej lub kilku różnych substancji aromatycznych oraz gliceryny lub glikolu, wykorzystywany na dalszym etapie do produkcji płynu do papierosów elektronicznych ("A.") nie stanowi wyrobu akcyzowego.

Wedle organów, aromat B., jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wypełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Zdaniem DIAS kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w np. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi jego przeznaczenie (do wykorzystania w papierosach elektronicznych), a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Ponadto ww. przepis nie wskazuje również na konieczność "bezpośredniego wykorzystania" półproduktów w papierosach elektronicznych. Zatem za wyrób akcyzowy należy uznać wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w tych papierosach, a nie tylko te, które, jak wskazuje Spółka, są bezpośrednio wykorzystane w papierosie.

W sprawie nie jest sporne, ze przedmiotem postępowania w sprawie jest produkowany przez Spółkę A., będący mieszaniną składającą się głównie z glikolu propylenowego (ok. 93,25%), octanu izoamylu (4%) i maślanu izoamylu (1,2%), wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych o smaku i zapachu bananów w zakładzie Spółki, który posiada wysokie stężenie subaromatów (w wysokim stężeniu może być szkodliwy dla zdrowia). Produkt ten może stanowić maksymalnie do kilkunastu procent objętości gotowego płynu do papierosów elektronicznych (sugerowane stężenie A. w gotowym do użycia płynie do papierosów elektronicznych to od 3 do 7%). Nie jest również kwestionowane, ze przedmiotowy aromat nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych, a jest dodawany do bazy.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Ponieważ na poziomie unijnym w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich nie ma – w zakresie akcyzy – żadnych uregulowań dotyczących zasad opodatkowania tego wyrobu, definicji i stawek minimalnych, ustawodawca przyjął tryb i zasady opodatkowania tych wyrobów na wzór wyrobów tytoniowych. Ustawodawca uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu.

Na kwestie odwołujące się do celu ww. regulacji wynikają z uzasadnienia do przedłożonego projektu ustawy przewidującej wprowadzenie w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), tj. regulacji w zakresie opodatkowania akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Niniejszy projekt ustawy przewidywał objęcie płynów do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego (druk sejmowy nr VIII.1963). Projektodawca poza wskazaniem, że zamierza dodać do u.p.a. art. 2 ust. 1 pkt 35, który to przepis, o czym była już mowa, wprowadza definicję płynu do papierosów elektronicznych, którym jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny, w tym baza do tego płynu zawierająca glikol lub glicerynę, to wskazuje również, że opodatkowaniu akcyzą podlegać będą również roztwory niezawierające nikotyny. W dalszej części ww. uzasadnienia projektu (s. 6) wprost wskazuje się, że "Podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek."

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie zapadłe na kanwie sprawy dotyczącej co prawda do kwestii opodatkowanie akcyzą tytoniu do fajek wodnych, jednak tezę tego orzeczenia przez analogię można odnieść do niniejszej sprawy. TSUE w wyroku z dnia 16 września 2020 r. w sprawie C-674/19 (www.eur-lex.europa.eu, Przeg. Pod. 2020 nr 11, s. 62, Legalis) wypowiedział się w zakresie "substancji aromatyzującej", uznając, że tytoń do fajek wodnych, składający się z tytoniu w 24% oraz innych substancji, takich jak syrop cukrowy, gliceryna, substancje aromatyzujące i substancja konserwująca, należy zakwalifikować jako "wyrób składający się częściowo z substancji innych niż tytoń" oraz "tytoń do palenia" w rozumieniu art. 2 i 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE L z 2011 r., Nr 176, s. 24) i w związku z tym należy go uznać w całości i niezależnie od substancji innych niż tytoń, które wchodzą w jego skład, za tytoń do palenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów tytoniowych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest producentem płynów do papierosów, bazy oraz różnego rodzaju aromatów, niezawierających alkoholu etylowego, które wykorzystuje do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Przedmiotowe aromaty, są przeznaczone do wyprodukowania płynu do papierosów elektronicznych. Nie są przeznaczone do bezpośredniego wykorzystania w e-papierosach, lecz mogą stanowić surowiec (półprodukt), służący dopiero do wyprodukowania roztworu będącego płynem do papierosów elektronicznych.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy aromat o nazwie "B."., stanowiący surowiec do produkcji płynów do papierosów elektronicznych podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie (Komentarz do art. 2, Akcyza Komentarz. red. Zimny 2020, wyd. 2).

W ocenie Sądu uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por.m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Słuszne jest w ocenie Sądu stanowisko organów, zgodnie z którym wymienienie przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. "bazy", jako przykładu półproduktu do wytwarzania finalnego płynu do papierosów elektronicznych, pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. "Baza" stanowi bowiem uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe, oczywiście przy założeniu że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała bowiem, że przedmiotowy aromat przeznaczony jest do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu. Po dodaniu aromatu do innych składników płynu zostanie uzyskany produkt finalny. Będzie więc w rzeczywistości wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów, jako wyprodukowany przemysłowo płyn do e-papierosów.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A, (wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) "przeznaczenie" to "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy". Natomiast "przeznaczyć" oznacza: "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje, do jakich celów ma być używany/ do jakich celów ma służyć dany wyrób. W niniejszej sprawie cel te został jasno sprecyzowany nie ma wątpliwości co do tej kwestii.

Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. prowadzi do wniosku, że wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych jest produkt gotowy (roztwór do papierosów elektronicznych) oraz baza tego roztworu, a nie poszczególne składniki tych substancji.

W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna." (uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00.). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się w wyroku z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96). W literaturze przedmiotu także podkreślono, że "normie należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia" (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89).

Prawidłowe jest zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowa mieszanina jest roztworem, stanowiącym procent objętości gotowego do wykorzystania w papierosach elektronicznych płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czego nie zmienia fakt, iż półprodukt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniego zastosowania w e-papierosach. Po dodaniu bowiem opisanego Aromatu do innych składników płynu, uzyskamy produkt finalny (roztwór, w postaci płynu). Aromat będzie więc w rzeczywistości wykorzystywany w papierosach elektronicznych przez konsumentów, jako wyprodukowany przemysłowo płyn do e-papierosów.

W ocenie Sądu, każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji (roztworów) przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź oferuje te substancje (roztwory) na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Na marginesie zauważyć należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega wyłącznie wytwarzanie, rozlew i przetwarzanie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Jeszcze raz podkreślić należy, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest nie skład tego wyrobu a jego przeznaczenie.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone jako wyroby nieakcyzowe, przykładowo przeznaczone do wykorzystania w produktów niebędących wyrobami akcyzowymi, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy - tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi aromaty w sytuacji, gdy nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. A contrario każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych sprzedawany podlega opodatkowaniu akcyzą.

Słuszne mogłoby być stanowisko Strony w sytuacji gdy oferowane przez nią aromaty oferowałaby na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia, z uwagi chociażby na szerokie ich zastosowanie. Z cała pewnością Aromat, to wyrób mogący mieć wielorakie zastosowanie m.in. w branży spożywczej, chemicznej, przemysłowej, w tym również do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Niewątpliwie komponowanie aromatu na bazie różnych koncentratów zawierających komponenty smakowe i zapachowe, nie określa tego wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych, ponieważ wyrób ten nie nadaje się do użycia w papierosach elektronicznych. Jego konsystencja (płyn oleisty, gęsty) oraz intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają wykorzystanie aromatu do spożycia za pomocą papierosa elektronicznego. Co do zasady, komponowanie i sprzedaż aromatów nie powinny powodować powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych. W przeciwnym bowiem razie trzeba by przyjąć, że obciążeniu podatkiem akcyzowym podlega każdy przypadek komponowania aromatów powszechnie stosowanego tak w branży spożywczej (np. w zakładach cukierniczych samodzielnie komponujące substancje smakowo-zapachowe), jak i w branżach przemysłowych (np. przy produkcji olejków zapachowych i aromatyzujące). Sprzedaż detaliczna wytworzonych aromatów, które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. Jednak z tak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podsumowując tak długo, jak oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż aromaty nie byłyby sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie mogłyby być uznawane za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy. Jednak z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej jak piśmie uzupełniającym z dnia 8 czerwca 2020 r. (k. 30 akt admin.) wynika, że aromat jest "wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych" w zakładzie Spółki.

Nie jest zatem istotne, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.

Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zauważyć w tym miejscu należy, z Spółka wskazała, że omawiany aromat przeznaczony do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu, co w niniejszym przypadku determinuje jego przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

W ocenie Sądu, nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że interpretacja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. dokonana przez organy stoi w sprzeczności nie tylko z zasadą, że organy działają na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 O.p. ale także w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wynikającej z tego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, przepis ten w toku postępowania podatkowego nie został naruszony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a także przepisów postępowania.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa regulacja, mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3801/14). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Nieuwzględnienie zaś w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów Skarżącej nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zatem naruszenia art. 2 Konstytucji RP ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisani prawa.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Ze względu na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.