Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 299/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] września 2015 r. nr [...] określającą P. M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w kwocie 15.222 zł.

Z akt sprawy wynika, że P. M. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jako osoba nieprowadząca działnosci gospodarczej złożył w dniu [...].01.2013 r. deklarację PIT-28 za 2012 r., w której wykazał przychód z najmu w kwocie 110.265 zł opodatkowany wg 8,5 % stawki i należny ryczałt w kwocie 9.373 zł.

W okresie 13.01.-28.03.2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynik, że Strona w 2011 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w T. i prowadziła działalność w zakresie wynajmu lokali oraz handlu i pośrednictwa handlowego (uzyskała przychód w kwocie 162.059,95 zł). Działalność ta została zlikwidowana z dniem 31.12.2011 r.

Od 2012 r. Strona wynajmuje dwa własne lokale mieszkalne położone w T. na cel mieszkalne oraz 9 pokoi dla turystów, w stanowiącym własność Strony budynku mieszkalnym, który znajduje się w S. przy ul. [...] . Budynek ten o pow. użytkowej 200 m² mieści 9 pokoi i 7 łazienek przeznaczonych do wynajęcie oraz mieszkanie Strony. Oferta obejmowała wynajem bez wyżywienia, a informacja o wynajmie jest dostępna na stronie internetowej. Przychody uzyskane z tego tytułu Podatnik wykazał w zeznaniu PIT-28 za 2012 r. w kwocie 78.265 zł i całość przychodów z najmu (tj. lokali w T. i pokoi w S.) opodatkował stawką 8,5%.

W ocenie organu I instancji, działalność Podatnika, polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowanie (najem pokoi w budynku S.), spełnia definicje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej: u.p.d.f.) ma bowiem charakter ciągły i zorganizowany i jest wykonywana przez Podatnika we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponieważ Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. tego rodzaju usługi zaliczył do grupowania PKWiU 55.20.19.0 (pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi) organ podatkowy, powołując przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit.e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o ryczałtach), stwierdził, że właściwą stawką ryczałtu jest 17%.

Uwzględniając powyższe organ do przychodów uzyskanych z wynajmu lokali mieszkalnych w T. zastosował stawkę 8,5%, a do przychodów z wynajmu pokoi w budynku w S.(po pomniejszeniu o wysokość podatku VAT należnego w cenie sprzedaży usługi, gdyż w 2011 r. Strona przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia) stawkę 17 %. Stwierdził także, że ewidencja przychodów prowadzona dla celów podatku dochodowego była prowadzona wadliwie, czym Podatnik naruszył art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o ryczałtach oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Decyzją z [...] września 2015 r. organ I instancji określił Stronie podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w kwocie 15.222 zł.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 127, art. 136, art. 145, art. 165 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez działanie organu podatkowego: bez podstawy prawnej, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, bez czynnego udziału strony w postępowaniu, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, z naruszeniem przepisów o działaniu strony przez pełnomocnik i o doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Strony, a także przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania.

W uzasadnieniu Podatnik wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. pełnomocnictwo, wyrażające wolę działania przez pełnomocnika (tj. K. K.) w postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz do podpisywania protokołów. Stwierdził, że protokół kontroli został doręczony na błędny adres, następnie mimo ustanowienia pełnomocnika ponownie doręczono mu protokół, by ostatecznie doręczyć protokół pełnomocnikowi. Strona, zarzuca też, że nieprawidłowo doręczono jej, zamiast pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazał też na próbę nakłonienia go w czerwcu 2015 r. do udzielenia ponownie pełnomocnictwa K. K. do zastępowania go w prowadzonym postępowaniu mimo, że takiego pełnomocnictwa udzielił już w dniu [...].06.2014 r. Dopiero pod koniec postępowania organ zaczął uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu. Z uwagi na wskazane nieprawidłowi i brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Z ostrożności procesowej Strona wskazała też na błędne ustalenia faktyczne co do uznania wynajmu pokoi za działalność gospodarczą. Najem miał bowiem charakter typowo prywatny, umowy zawierano okresowo (zima i latem) z licznymi przerwami czasem okazjonalnie, zatem nie była to działalność ciągła. Ceny nie były określane za dobę, ale za okres wskazany przez najemcę. Podatnik nie świadczył żadnych dodatkowych usług, wyłącznym dysponentem pokoi byli najemcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie wyjaśnił, że stasowanie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, co oznacza, że pełnomocnictwo winno być złożone do akt konkretnej sprawy. Złożenie pełnomocnictwa dla K. K. do działania w imieniu Strony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku złożenia takiego pełnomocnictwa (uwierzytelnionej kopii) do akt konkretnej sprawy. Wobec nieprzedłożenia takiego pełnomocnictwa organ I instancji przyjął ustne potwierdzenia przez Podatnika faktu udzielenia takiego pełnomocnictwa K. K., podczas zapoznania z materiałem dowodowym w dniu [...] czerwca 2015 r. i od tego dnia organ I instancji w postępowaniu uwzględniał K. K. jak pełnomocnika Strony. Wolę działania przez pełnomocnika Podatnik potwierdził pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., upoważniając pełnomocnika także do złożenia odwołania od ww. decyzji (pełnomocnictwa bez daty dołączone do ww. pisma). Dalszych pomocnictw nie udzielił, zatem w postępowaniu odwoławczym działał bez pełnomocnika.

Odnośnie wszczęcia postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwa może udzielić strona postępowania, a podmiot taki wystąpi dopiero po wszczęciu postępowania, zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowo skierowano do Podatnika. Podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie informowano Stronę, a także K. K. (w prowadzonej korespondencji z organem podatkowym) o konieczności uzupełnienia braku w postaci złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy.

W kwestii oceny czy prowadzony przez Stronę wynajem pokoi w budynku w S. należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy powołał art. 4 pkt 12 ustawy o ryczałtach, który odsyła do definicji działnosci gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.f. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów za źródeł wymienionych w art. 10 ust. pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. Następnie organ podatkowy wskazał jak rozumie zarobkowy charakter działalności (nakierowany na uzyskiwanie finansowych efektów podejmowanych czynności) ciągłość działnosci (powtarzalność, regularność, poszukiwanie nabywców świadczonych usług) oraz zorganizowany charakter (profesjonalny charakter, składający się z wielu elementów zmierzających do osiągniecia celu). Oba mieszkania położone w T. Strona wynajmowała na podstawie umów długoterminowych, tym samym najemcom, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Nie stanowiły one składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie spełniały też innych przesłanek, uzasadniających uznanie ich ze wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Odmiennie organ odwoławczy ocenił najem 9 pokoi dla turystów w budynku w S.. W tym przypadku najem miał charakter krótkoterminowy, informacja o ofercie zamieszczona była na stronie internetowej (www.willaizery.pl), jej treść jednoznacznie wskazywała na turystyczny charakter oferowanego pobytu. Oferta znajdowała się też w wielu serwisach oferujących noclegi na pobyty turystyczne. Za niewiarygodne uznano twierdzenia Strony, że oferty te pozostały po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, gdyż utrzymywanie strony internetowej z nieaktualnymi informacjami nie leży w interesie jej właściciela. Działanie to miało na celu dalsze zdobywanie klientów, co przeczy zapewnieniom o braku ciągłości, stałości i zorganizowania działań w zakresie wynajmu pokoi. Za świadczenie usług Podatnik wystawił 214 faktur na rzecz różnych najemców, pobyty obejmowały okresy kilkudniowe, nie był to zatem najem w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców, ale były to pobyty typowo turystyczne, co potwierdzała też treść oferty skierowanej do ewentualnych klientów, a także większe nasilenie działnosci w okresach wakacyjnych i zimowych. Działania Strony, zdaniem organu odwoławczego, nie były działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, ale powtarzalnymi, zorganizowanymi i nakierowanymi na osiągniecie określonego dochodu, wypełniały dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Ponieważ Podatnik, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] stycznia 2012 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie o ryczałtach organy podatkowe uwzględniając ten wybór dokonały opodatkowania wg przepisów tej ustawy, uwzględniając odmienny charakter najmu lokali mieszkalnych w T. (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałtach, wg stawki 8,5%) i pokoi w budynku w S. (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o ryczałtach, wg stawki 17%). Jako przychód z działalności gospodarczej przyjęto też kwoty z tytułu wpłaconych i nierozliczonych zaliczek za odwołane rezerwacje. Przychód pomniejszono o należny i niezadeklarowany przez Stronę podatek od towarów i usług, wyliczony metodą "w stu".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. M. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako całkowicie bezzasadnego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 127, art. 136, art. 145, art. 165 § 4 O.p. przez działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. bez podstawy prawnej, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, bez czynnego udziału strony w postępowaniu, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, z naruszeniem przepisów o działaniu strony przez pełnomocnik i o doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Strony, a także przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania oraz niezgodne z prawem usankcjonowanie tych działań przez organ odwoławczy;

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, przez błędne założenie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie osiągał przychody z umów najmu oraz błędne zakwalifikowanie osiąganych przychodów jako przychodów, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 17%, zamiast prawidłowego określenia stawki podatku w wysokości 8,5 %.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że udzielone pełnomocnictwo miało charakter ogólny, zatem organ podatkowy, wiedząc o ustanowieniu pełnomocnika, winien korespondencję kierować na adres pełnomocnika. Postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego, którego Skarżący nie odebrał, bo nie miał takiego obowiązku, winno być skierowane do pełnomocnika. O prowadzeniu postepowania Skarżący dowiedział się przypadkiem i powiadomił pełnomocnika. Pełnomocnik powiadomił organ I instancji o nieprawidłowym wszczęciu postępowania. Od czerwca 2015 r. organ podatkowy zaczął informować pełnomocnika o swoich działaniach, doręczając także decyzje. Organ odwoławczy usankcjonował nieprawidłowe działania organu I instancji.

Skarżący podtrzymał też zarzuty formułowane w odwołaniu odnośnie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do charakteru najmu pokoi w budynku w S.. Stwierdził, że jego działania nie miały charakteru planowego, nie dążył do realizacji poszczególnych zamierzeń, nie było jego intencją prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważył, że umowy najmu mogą być zawarte w dowolnej formie, decyduje o tym podatnik. Wszystkie wynajmowane lokale ( w T. i w S.) były kompletnie wyposażone i nie świadczył w nich żadnych usług dodatkowych, ceny usług określono za dany okres, a nie wg stawki za dobę. Strona internetowa został wykonana w 2008 r., kiedy świadczył usługi hotelarskie i od zakończenia działalności gospodarczej strony tej nie aktualizował, dlatego zawiera wiele informacji nieaktualnych. Wyjaśnił też, że opłaty miejscowa płaci każda osoba przebywająca w miejscowości turystycznej niezależnie od celu przyjazdu. Podkreślił, że budynek mieszkalny w S. stanowi jego własność i nie jest to składnik majątku związany z dzielnością gospodarczą, zatem przychody uzyskane z najmu tego budynku winny być opodatkowane wg 8,5 % stawki. Najem jest bowiem odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu, choć może być prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Forma opodatkowania najmu zależy od wynajmującego i nie zmienia tego ustalenie dla tej działalności innej klasyfikacji PKWiU.

Ponadto Skarżący stwierdził, że w przypadku uwzględnienia skargi, należy także wyeliminować z obrotu prawnego decyzję dotyczycącą odsetek wydana przez organ I instancji i utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...].01.2016 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów procesowych, w szczególności zarzutów nieprawidłowej reprezentacji w toku postępowania przed organem I instancji oraz braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 137 O.p. reguluje udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnikiem strony w takim postępowaniu może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1 ). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). W poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3a). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

Z przywołanych uregulowań prawnych wynika zatem, że pełnomocnik, zobowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że pełnomocnik może zgłosić się do toczącego się postępowania. W stanie prawnym obowiązującym w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie było możliwe, poprzez złożenie pełnomocnictwa ogólnego w organie podatkowym ustanowienie pełnomocnika we wszystkich postępowaniach jakie organ podatkowy prowadzi lub będzie podejmował wobec podatnika w przyszłości. Zatem fakt złożenie pełnomocnictwa ogólnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J., a nie do akt konkretnego postępowania, nie wywoływał skutki jakiego oczekuje Skarżący. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. to pełnomocnik winien oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa dołączyć do akt sprawy. Pełnomocnik mógł zatem, przedkładając pełnomocnictwo, przystąpić do toczącego się postępowania.

Należy też wskazać na przepisy art. 136 O.p. i art. 133 § 1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów daje stronie prawo do działania przez pełnomocnika, drugi wskazuje, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent (..), który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Przepis art. 133 § 1 O.p. wprost wskazuje, że to strona postępowania może działać przez pełnomocnika, a nie podmiot, który stroną nie jest. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie (podatnikowi) postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przywołane przepisy wskazują, że o stronie postępowania można mówić dopiero po wszczęciu takiego postępowania. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje na skutek doręczenia postanowienia podatnikowi. Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu postępowania prawidłowo organ I instancji skierował do Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowanie rozpoczyna dopiero postępowania podatkowe, a zatem pełnomocnik do tego postępowania może przystąpić dopiero po jego wszczęciu.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo ogólne, na które powołuje się Skarżący udzielone K. K. w dniu [...] czerwca 2014 r. zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] czerwca 2014 r. Kontrola podatkowa wobec Skarżącego została przeprowadzona w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. (tj. przed udzieleniem pełnomocnictwa) i w toku kontroli podatkowej ww. pełnomocnictwa nie przedłożono. Odpis protokołu doręczono Skarżącemu 5 sierpnia 2014 r. w okresie późniejszym także jego pełnomocnikowi K. K.. Doręczenie protokołu kontroli zakończyło kontrolę podatkową.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] stycznia 2015 r. skierowano prawidłowo na adres Skarżącego, doręczenie nastąpiło w trybie art 150 O.p. w dniu 29 stycznia 2015 r. W toku tego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego K. K. także nie przedłożyła oryginału lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt tego postępowania, zatem prawidłowo organ I instancji przyjął, że Skarżący w tym postępowaniu działa bez pełnomocnika i prawidłowo kierował wszelką korespondencję dotyczącą tego postępowania do Skarżącego. Dopiero po otrzymaniu (dnia 8.04.2015 r.) pisma K. K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji otrzymał informację, potwierdzoną następnie ustnym oświadczeniem Skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r. (tj. podczas zapoznania z aktami sprawy), że pełnomocnictwo dla K. K. z 24 czerwca 2014 r. jest aktualne w niniejszej sprawie. Od tego momentu organ I instancji uwzględnił, że Skarżący w postępowaniu podatkowym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. działa przez pełnomocnika K. K.. Prawidłowo też przyjęły organy podatkowe, że pełnomocnik Skarżącego mogła skutecznie wnieść odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, ale z uwagi na treść pełnomocnictwa z [...] czerwca 2014 r. nie było możliwe uwzględnienia osoby tej jako pełnomocnik w postępowaniu odwoławczym. Miała bowiem umocowanie do działania w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., a postępowanie odwoławcze prowadził Dyrektor Izby Skarbowej we W.

Sąd nie stwierdził zatem zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego w zakresie reprezentacji Strony w postępowaniu podatkowymi, ani w zakresie wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Tym samym strona miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Prawidłowo też organ odwoławczy zauważył, w odpowiedzi na skargę, że przepisy dotyczące udziału pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi uległy zmienia od 1 lipca 2016 r. i te nowe uregulowania nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Kolejną sporną w sprawie kwestią jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych przez Skarżącego z najmu pokoi w budynku w S., jako przychodów z działalności gospodarczej (usługi związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem) stawką 17 %, a nie jako najmu prywatnego stawką 8,5 %.

Przepis art. 4 pkt 12 ustawy o ryczałtach odsyła w zakresie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do takiej definicji zamieszczonej w art. 5a ust. 6 u.p.d.f. Z definicji tej wynika, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, wytwórczą, budowlana, handlową usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznaniu i wydobyciu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości materialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powołany przepis określa kryteria, które decydują o zaliczeniu określonych działań, podejmowany przez osobę fizyczną, do takiej działalności. Działanie takie musi mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, winno być prowadzone we własnym imieniu, a uzyskiwane przychody nie są zaliczane do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.

O zaliczeniu przychodów z najmu nieruchomości do działalności gospodarczej nie decyduje zatem ani fakt zgłoszenia takiej działalności, ani fakt zaliczenia przez podatnika nieruchomości stanowiącej jego własność do środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą, ale sposób wykorzystanie tej nieruchomości. Jeśli należąca do osoby fizycznej nieruchomość będzie wykorzystywana w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter i sposób zorganizowania będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, to uzyskiwane z tej działalność przychody będą przychodami z działalności gospodarczej, a nie przychodem z najmu i to zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń faktycznych wynika, że w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą, m in. w zakresie wynajmu lokali, którą zakończył [...] grudnia 2011 r. Po tym dniu nadal prowadził wynajem 9 pokoi w stanowiącym jego własność budynku w S., przy czyn nie świadczył żadnych usług dodatkowych. Jak wynika z wystawionych faktur był to najem kilkudniowy, związany z wypoczynkiem i rekreacją, a nie z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych najemców. Informacja o takiej działalności Skarżącego znajdowała się na stronie internetowej (www.willaizery.pl) i w wielu serwisach oferujących noclegi na pobyty turystyczne. Treść tej informacji jednoznacznie wskazywała na turystyczny charakter oferowanego pobytu.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. dokonał klasyfikacja tego rodzaju usług zaliczają je do grupowania PKWiU 55.20.19.0 (pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi).

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania 9 pokoi w budynku nalężącym do Skarżącego uznał za działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o ryczałtach, które to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.1 i 55.2.

Definiując w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałtach pojęcie "działalność usługowa" ustawodawca przyjął, że jest to - pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Także dla określenia stawki podatku dla danego rodzaju przychodów istotne jest sprecyzowanie rodzaju działalności, z której przychody te pochodzą. Przepisy ustawy o ryczałtach odwołują się zatem wprost do klasyfikacji statystycznych, określając stawkę podatku dla niektórych przychodów (zwłaszcza w przypadku przychodów opodatkowanych 17% stawką ). I tak przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o ryczałtach stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17 % przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Jeśli normy prawa podatkowego, zawarte m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałtach określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, oznacza to, że normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania.

Zdaniem Sądu, przychody z najmu 9 pokoi znajdujących się w należącym do Skarżącego budynku mieszkalnym nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., (tj. najmu prywatnego). Działalność prowadzona przez Skarżącego w tym zakresie ma bowiem niewątpliwie zarobkowy charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły i prowadzona jest na własny rachunek przez Skarżącego. Potwierdza to ilość wystawionych faktur, przyjmowanie zaliczek w związku z rezerwacją pokoi, informowanie o świadczonych usługach na stronach internetowych. Wykonywany w tych warunkach najem jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a przyjęta klasyfikacja (grupowaniu 55.20.19.0 PKWiU) przesądza że przychody z najmu ww. pokoi nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% (najem prywatny) ale 17% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Prawidłowo też organ podatkowy określił podstawę opodatkowania przyjmując jako przychód kwoty wynikające z faktur pomniejszone o podatek od towarów i usług wyliczony metodą "w stu" oraz kwoty wpłaconych i nierozliczonych zaliczek za odwołane rezerwacie ustalone na podstawie danych z rachunku bankowego Strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.