Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 381/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A.-M. M. Ż., I. Ż., B. Ż. S.J. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A.-M. M. Ż., I. Ż., B. Ż. S.i J. w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 381/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określił A. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 3 759 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Renault Trafic, rok produkcji 2004. Podatnik 18 maja 2006 r. zakupił we Francji samochód Renault Trafic, który następnie sprowadził do Polski. Dyrektor Izby Celnej wskazał dowody z oględzin, przesłuchania świadka i uzasadniał, że ten materiał dowodowy pozwolił ustalić stan samochodu, zgodnie z którym nabyty przez podatnika samochód, ambulans medyczny jest samochodem osobowym dla celów opodatkowania akcyzą. Następnie Dyrektor Izby Celnej przeszedł do uzasadnienia prawnego, w którym wskazał art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia – ustawa akcyzowa / oraz rozporządzenie Rady / EWG / 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej / Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego – rozporządzenie Rady 2658/87 /. Wskazał treść kodu CN 8703. Wskazał Noty wyjaśniające CN oraz HS za obwieszczeniem Ministra Finansów / M.P.06.86.880 /. Uzasadniał, że podstawowa funkcja samochodu wyznacza prawidłową klasyfikację do kodu CN. Samochody osobowe według kodu CN 8703, to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, przy czym obok tego zasadniczego przeznaczenia mogą również pełnić określone funkcje wyspecjalizowane. W okolicznościach tej sprawy taką funkcją wyspecjalizowaną jest funkcja ratownicza, reanimacyjna. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu do kodu CN nie ma znaczenia klasyfikacja dla celów zarejestrowania samochodu, dopuszczenia do ruchu czy to w warunkach ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy to w warunkach przepisów obowiązujących w kraju nabycia samochodu / III SA/Gl 212/11 /. Istotne są określone cechy konstrukcyjne samochodu, jego budowa, wyposażenie.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 120, art. 210 § 4 o.p. przez uznanie za zgodne z prawem wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa w dniu powstania obowiązku podatkowego, rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego; 2/ art. 127 o.p. przez nierozpoznanie odwołania, w szczególności w zakresie dotyczącym stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego; 3/ art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p. przez nierozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji i nierozpoznanie zarzutów odwołania; 4/ art. 120, art. 122 o.p. przez uznanie za prawidłowe określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji ewidentnego braku powstania obowiązku podatkowego; 5/ art. 122, art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez wybiórczą ocenę dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie na czas powstania obowiązku podatkowego, przez zakwalifikowanie samochodu jako zasadniczo służącego do przewozu osób, podczas gdy należy on do kategorii pojazdów specjalnych; 6/ art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez uznanie za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, w którym nie nastąpiło wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, nie zostały przeprowadzone dowody dla ustalenia stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego, w szczególności pominięto wnioskowane dowody o informację od przedstawiciela producenta, o przesłuchanie diagnosty, o przesłuchanie podatnika; 7/ art. 187 ust. 1, art. 191 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; 8/ art. 194 o.p. przez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych; 9/ art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona, postępowanie podatkowe umorzone. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1, załącznika 1 poz. 59 ustawy akcyzowej przez błędne przyjęcie za organem podatkowym pierwszej instancji, że nabyty samochód podlega opodatkowaniu akcyzą. Podatnik objął skargą także postanowienie z 12 marca 2012 r. Dyrektora Izby Celnej, któremu zarzucił naruszenie art. 123 i art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie podatnika, świadka K. Ż. i uprawnionego diagnosty, o wystąpienie do przedstawiciela producenta o informację dotyczącą stanu samochodu w momencie opuszczania fabryki, dotyczącą zasadniczego przeznaczenia samochodu w chwili nabycia, nie do przewozu osób.

Podatnik w obszernym uzasadnieniu skargi szczególnie rozwinął aspekt naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP / Dz.U.97.78.483 ze zm. / w powiązaniu z art. 120 o.p. przez zastosowanie stanu prawnego nieobowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności rozwinął aspekt niezupełności materiału dowodowego, wybiórczej oceny dowodów już zgromadzonych, ustalenie stanu samochodu na czas bezpośrednio poprzedzający określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w rezultacie brak ustalenia stanu samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ocenił jako nieuprawnione stwierdzenie organu podatkowego, że samochód od momentu pierwszej rejestracji w kraju nie zmienił swego wyglądu, nie ingerowano w jego zasadniczą konstrukcję.

Podatnik obszernie przedstawił własną interpretację kodów CN 8703, CN 8705 i konkludował, że nabyty samochód to samochód specjalny w rozumieniu kodu CN 8705, który nie jest przeznaczony ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów. Nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że o właściwej klasyfikacji w ramach CN rozstrzyga zasadnicza funkcja pojazdu, wyznaczona między innymi jego budową, wyposażeniem. W chwili nabycia ambulans zasadniczo nie służył do przewozu osób. Odmienne stanowisko przyjęte przez organ podatkowy podatnik ocenił jako absurdalne, sprzeczne z logiką. Argumentował, że karetki są wykorzystywane do przewozu pacjentów, ale oczywistym jest, że jest to funkcja uboczna i marginalna w odniesieniu do tej zasadniczej, którą jest ratowanie ludzkiego życia i zdrowia. W przeważającej liczbie przypadków docelowe i zasadnicze czynności lecznicze, ratujące życie dokonywane są właśnie w ambulansach i karetkach.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

5. Poza sporem były okoliczności stanu faktycznego dotyczące czasu nabycia samochodu we Francji, następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju bezpośrednio po dacie nabycia. Te niesporne okoliczności stanu faktycznego należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności.

6. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ambulans jest samochodem osobowym, opisanym kodem CN 8703.

Stosownie do art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, który zgodnie z klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze w dacie powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki przewidziane dla samochodu osobowego.

Stosownie do rozporządzenie Rady / EWG / 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej / Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego – rozporządzenie Rady 2658/87 /, załącznik I, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż te objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej rozpoczynają załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87. Wyznaczają zasady warunkujące prawidłowe odczytywanie kodu CN 8703. Te zasady odwołują się do konkretnych, obiektywnych właściwości towaru.

Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości. W celu określenia tej konstrukcji należy dokonać interpretacji pozycji taryfowych, mając na uwadze odpowiednie noty wyjaśniające / por. pkt 40, 41 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C -15/05; pkt 27 do 29 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-400/05; pkt 23 do 25 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-486/06 /. Za tym stanowiskiem Trybunału należy stwierdzić, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób w rozmienieniu kodu CN 8703 nie rozstrzyga zamiar podatnika, towarzyszący nabyciu samochodu.

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich / Dz.U.UE.C.2006.50.1 z 28 lutego 2006 r. / w przedmowie stwierdzały, że rozporządzenie Rady 2658/87 ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne Noty Wyjaśniające /NWHS/. Takie ujęcie relacji między Notami Wyjaśniającymi CN a Notami Wyjaśniającymi HS prowadzi do wniosku, że razem stanowią istotne wskazówki interpretacyjne dla prawidłowego klasyfikowania towarów do kodu CN, w tym samochodu do kodu CN 8703. Noty Wyjaśniające CN dla maja 2006 r. opisywały kod CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż te objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi. Jednocześnie odwoływały się do Not Wyjaśniających HS jako uzupełniających treść kodu CN 8703.

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / według obecnej nomenklatury – TSUE / w sprawie C-486/06, w której argumentował, że klasyfikacja CN opiera się na HS i przejęła pozycje, sześciocyfrowe podpozycje HS. Noty Wyjaśniające ogłoszone przez Komisję 28 lutego 2006 r. / DZ.U.UE.C.06.50.1 / w odniesieniu do kodu CN 8703 odwołują się do Not Wyjaśniających HS / pkt 11, 15 uzasadnienia /. TSUE argumentował, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów / zwanego dalej HS / sporządzona w Brukseli 14 czerwca 1983 r. oraz protokół zmian do tej konwencji z 24 czerwca 1986 r. / zwana dalej konwencją w sprawie HS / zostały zatwierdzone w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. / Dz.U.UE.L.198.1 /. Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Przepis ten stanowi też, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przekształcona w Światową Organizację Celną / WCO / Rada Współpracy Celnej, powołana na podstawie międzynarodowej konwencji w sprawie jej ustanowienia sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r., zatwierdza na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne do HS przygotowane przez Komitet HS, o którym mowa w art. 6 tej konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji HS zadaniem tego Komitetu jest w szczególności przedstawianie propozycji zmian do konwencji, przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu interpretacji HS. Na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., Komitet HS przyjął zmiany do Not Wyjaśniających, w szczególności do Not dotyczących pozycji HS 8703 i 8704. Nota Wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów / pozycja 8704 /. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« / np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup /. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym / np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa / dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących / składane lub wyjmowane z punktów mocowania /; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi / jednych lub więcej / z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów / np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki /". Na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. przyjął on poprawki do opinii klasyfikacyjnych, w szczególności do pozycji HS 8703 i 8704 / pkt 3 do 7, 9 uzasadnienia /. TSUE wyjaśnił także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Noty Wyjaśniające CN opracowane przez Komisję, Noty Wyjaśniające HS opracowane przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, w jej ramach podpozycji, jednak nie są prawnie wiążące. Opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, stanowią wskazówki dla klasyfikacji towaru w ramach CN, które przyczyniają się istotnie do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN / pkt 25 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo TSUE /.

W tym miejscu należy uściślić, że przedstawione wskazówki interpretacyjne dotyczące kodu CN 8703 w zestawieniu z kodem CN 8704 są w pełni adekwatne dla prawidłowego odczytywania kodu CN 8703 przy zestawieniu z kodem CN 8705.

7. Z tych względów powoływanie się przez organ podatkowy na treść Not Wyjaśniających co do zasady nie może być oceniane w kategoriach naruszenia prawa, nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Należało taką argumentację prawidłowo oceniać jako odwołanie się do istotnych wskazówek interpretacyjnych. Stanowisko prawne między innymi w sprawie C-486/06 potwierdza prawidłowość odwoływania się do wskazówek interpretacyjnych podanych w Notach Wyjaśniających przy wykładni CN, dla kwalifikacji samochodu w ramach CN.

Organ podatkowy przy prawidłowej wykładni kodu CN przyjął, że ambulans jest objęty kodem CN 8703, że budowa i wyposażenie pojazdu obiektywnie wyznaczają zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie specjalne przeznaczenie w rozumieniu kodu CN wskazywanego przez podatnika. W toku oględzin stwierdzono: drzwi boczne oszklone, drzwi tylne oszklone, przednie drzwi prawe i lewe przeszklone, cztery miejsca siedzące w dwóch rzędach, w pierwszym rzędzie z pasami bezpieczeństwa, za pierwszym rzędem siedzeń zabudowę części sanitarnej z leżanką, fotelem, siedziskiem, szafkami, butlą z tlenem, przeszklone panele boczne. Także zagraniczny dowód rejestracyjny opisuje samochód jako ambulans.

Podatnik pomija w swej argumentacji, że ambulans służy zasadniczo do przewozu osób, tyle że w ściśle określonych sytuacjach, zagrożenia życia, zdrowia. Te szczególne warunki przewozu osób same nie są samodzielnym kryterium wyłączenia samochodu z kategorii samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Także w tych szczególnych warunkach, ratowania życia i zdrowia, zasadniczym przeznaczeniem samochodu pozostaje przewóz osób w celu ratowania życia i zdrowia. Cel, któremu służy zasadniczo przewóz osób / turystyczny, służbowy, czy inny szczególny / nie jest samodzielnym kryterium klasyfikacji samochodu w ramach CN, jak tego domaga się podatnik.

Podatnik, kiedy ogólnie formułuje zarzut niewyjaśnienia stanu samochodu na czas powstania obowiązku podatkowego, nie wskazuje na czym konkretnie miały polegać zmiany w stanie samochodu po dacie powstania obowiązku podatkowego, stwierdzone w toku oględzin, istotne dla klasyfikacji samochodu w ramach CN. Tak ogólnie sformułowany zarzut podatnika nie podważał legalności zaskarżonej decyzji, skoro samochód był ambulansem w chwili nabycia i w dacie oględzin. Wnioskowany dowód na okoliczność, że nabywany samochód był samochodem specjalnym prawidłowo nie został uwzględniony przez organ podatkowy. Dowód mógł być skutecznie zgłoszony na istotne i skonkretyzowane okoliczności faktyczne, na okoliczności konkretnych cech samochodu, nie na okoliczność kwalifikacji samochodu w ramach CN jako specjalnego czy nie. Kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu w ramach CN była powinnością organu podatkowego wobec sporu z podatnikiem, na podstawie konkretnych cech samochodu. Wnioski dowodowe podatnika w tezie dowodowej nie wskazywały jakie konkretne cechy samochodu miałyby podlegać ustaleniu wnioskowanymi dowodami. Innymi słowy nie precyzowały w tezie dowodowej jakich cech samochód nie miał bądź jakie miał w dacie nabycia, które już nie mogły podlegać stwierdzeniu w toku oględzin, a były istotne dla klasyfikacji w ramach CN.

Prawidłowo stwierdza organ podatkowy, że klasyfikacja samochodu dla innych celów, dla dopuszczenia samochodu do ruchu, dla zarejestrowania nie przesądza o klasyfikacji w ramach CN, która rządzi się swoimi, odrębnymi przesłankami, kryteriami. Dlatego zapisy w dokumentach rejestracyjnych samochodu nie mogły przesądzać o klasyfikacji samochodu w ramach CN jakiej domaga się podatnik. W tych okolicznościach postępowanie organu podatkowego nie było postępowaniem wbrew domniemaniu zgodności ze stanem rzeczywistym, wynikającemu z tych dokumentów. W swoim postępowaniu, w ramach autonomii prawa podatkowego, organ podatkowy prawidłowo nie przyjął zapisów w dokumentach rejestracyjnych o specjalnym charakterze samochodu jako rozstrzygających o klasyfikacji w ramach CN. Specjalny charakter samochodu ujawniony dla celów dopuszczenia do ruchu nie jest tożsamy ze specjalnym przeznaczeniem w rozumieniu kodu CN 8705.

Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że w zakresie kwalifikacji samochodu jako należącego do kodu CN 8703 organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nie naruszył przepisów wskazanych w skardze. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dokonał prawidłowej wykładni treści kodu CN 8703, przy respektowaniu interpretacyjnych reguł kwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych, wynikających z Not Wyjaśniających, Opinii i Decyzji Klasyfikacyjnych. Na podstawie prawidłowej klasyfikacji nabytego przez podatnika samochodu jako samochodu osobowego, organ podatkowy w warunkach legalności zastosował art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej. Należy wyraźnie rozgraniczyć podstawę prawną dla opodatkowania akcyzą od podstawy prawnej dla należności celnych / rozporządzenia, do których odwołuje się podatnik, chcąc podważyć legalność zaskarżonej decyzji, to akty wykonawcze kolejno do Kodeksu celnego, następnie do Prawa celnego /.

8. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać także na przyjęte Opinie Klasyfikacyjne i Decyzje Klasyfikacyjne, przygotowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego / art. 7 Międzynarodowej Konwencji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów /.../, Dz.U.UE.L.87.198.1.3 /, które stanowią obok Not Wyjaśniających wskazówki interpretacyjne przy wykładni rozpatrywanego kodu CN. Wykładnia kodu CN 8703 przyjęta przez organ podatkowy znajduje dodatkowe potwierdzenie w Decyzji Klasyfikacyjnej podjętej na 21 sesji, dotyczącej klasyfikacji do kodu CN 8703 samochodu typu "van" Mercedes Benz Vito 110D / pojazd posiada pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób i towarów, napędzany silnikiem o pojemności 2299 cm³, za siedzeniami przednimi posiada jedną ławkę, wzdłuż całej przestrzeni dla pasażerów po obu stronach są boczne panele okienne, w części do przewozu towarów zamknięte panele, po jednej stronie pojazd posiada boczne drzwi z oknem, za ławką jest przestrzeń do przewozu towarów oddzielona ścianką działową, usuwalną za pomocą narzędzi, ławka za przednimi siedzeniami może zostać usunięta dla transportu towarów, pojazd ma specjalne pasy do przewozu towarów, ma dobrze wykończone wnętrze, tapicerkę na fotelach i ławkach, zagłówki, dekoracyjne panele ścienne / oraz w Opiniach Klasyfikacyjnych dla kodu CN 8703, dotyczących pojazdów typu furgon / pojazd z dwoma rzędami siedzeń, z oknami w bocznych panelach w przestrzeni pasażerskiej, z bocznymi przesuwanymi drzwiami z jednej strony, z przestrzenią ładunkową za drugim rzędem siedzeń czy ławką, z usuwalną przegrodą za drugim rzędem siedzeń czy ławką w tylnej przestrzeni za kierowcą i pasażerem z przodu, z dobrze wykończonym wnętrzem jak tapicerowane siedzenia za przestrzenią kierowcy i pasażerów z przodu /.

W myśl ogólnych reguł interpretacyjnych CN / por. pkt 6 niniejszego uzasadnienia / obiektywne właściwości nabytego samochodu, odpowiadające przewidzianym dla kodu CN 8703, wykluczają przyjęcie klasyfikacji tego samochodu jako objętego kodem CN 8705. Odmienne stanowisko podatnika pomija treść kodu CN wykładaną przy respektowaniu wskazanych wskazówek interpretacyjnych.

9. Powyższa konstatacja nie pozwalała jednak na zaakceptowanie legalności kontrolowanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej nie dokonał oceny dowodów, nie dokonał ustaleń faktycznych na okoliczność istotną dla opodatkowania, pojemności silnika samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, która to wielkość jest wpisana w konstrukcję opodatkowania, wyznacza stawkę opodatkowania / por. załącznik 2 poz. 21 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., Dz.U.04.87.825 /. Dyrektor Izby Celnej przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji wyższą stawkę opodatkowania, odpowiednią dla wyższej pojemności silnika.

W aktach sprawy znajduje się dokument identyfikacyjny pojazdu z 24 czerwca 2006 r., w którym podana została pojemność silnika poniżej progowej wielkości 2000 cm³. Następnie znajduje się dokument późniejszego dodatkowego badania technicznego, w którym podano pojemność silnika powyżej progowej wielkości 2000 cm³. W tym dokumencie dodatkowego badania zawarto dwie uwagi, które prowadzą do istotnie odmiennych wniosków, przy braku postępowania wyjaśniającego na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. Z jednej strony zawarto uwagę o dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymianie elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym, z drugiej strony o błędzie we wcześniejszym badaniu / k. 16 – 18 akt podatkowych /. Ta pierwsza uwaga może wskazywać na zmianę pojemności silnika w wyniku zmian w samochodzie po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie na błąd dokonującego badanie. Przyjęcie pojemności silnika, jako kryterium dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania, nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach, czy na dowolnym odczytywaniu treści zebranych dowodów. Powinno być jednoznacznie wywiedzione z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, wszechstronnie ocenionego w granicach ustawowej swobody. Ten wywód powinien wyczerpująco zostać zawarty w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego te powinności nie zostały dopełnione przez organ podatkowy. Okoliczność, że podatnik wprost nie kwestionował ustalenia pojemności silnika w dacie powstania obowiązku podatkowego nie zwalniała organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, od obowiązku przedstawienia w uzasadnieniu kompletnych dowodów, ich oceny w całokształcie i dopiero na tej podstawie ustaleń przyjętych dla zastosowania stawki opodatkowania. Także organ podatkowy pierwszej instancji wymienia dokumenty przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych w zakresie pojemności silnika, lecz ich treść w rozważanym zakresie pojemności silnika przytacza wybiórczo, pomija pełny zapis w uwagach przy dodatkowym badaniu technicznym, nie ocenia tych dokumentów w całokształcie zupełnego materiału dowodowego.

Dla stwierdzenia parametrów samochodu wyznaczających stawkę opodatkowania istotny był przede wszystkim stan tego samochodu w dacie dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Jeśli podatnik po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał przeróbek w samochodzie, to nie nabył wewnątrzwspólnotowo tak przerobionego samochodu. Samochód w stanie zmienionym po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie może być klasyfikowany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako przedmiot opodatkowania akcyzą, według tego zmienionego stanu, zaistniałego już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, także w zakresie istotnym dla stawki opodatkowania. Powinnością organu podatkowego było wyjaśnić czy większa pojemność silnika przyjęta do zastosowania wyższej stawki opodatkowania akcyzą odpowiada stanowi samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też jest rezultatem zmian w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jeśli organ podatkowy przyjął, że większa pojemność silnika dotyczy już momentu powstania obowiązku podatkowego, należało tej treści ustalenie uzasadnić przez przedstawienie w uzasadnieniu wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego w tym zakresie. Taka ocena powinna w szczególności odnosić się do treści zagranicznych dokumentów identyfikujących samochód nabyty przez podatnika, do okoliczności dokonywania dodatkowego badania technicznego i zapisów w zaświadczeniu o tym badaniu przez osobę stwierdzającą wówczas stan samochodu, do twierdzeń samego podatnika o pojemności silnika nabywanego samochodu. Przemilczenie tej istotnej kwestii przez odwoławczy organ podatkowy stanowi istotną lukę postępowania wyjaśniającego w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Rzeczą odwoławczego organu podatkowego będzie ocena możliwości uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji. W tym kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym nie w zakresie tyczącym się przyjęcia przedmiotu opodatkowania, lecz w zakresie przyjęcia parametrów przedmiotu opodatkowania wyznaczających właściwą stawkę opodatkowania.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego poza sporem była zapłata w listopadzie 2011 r. należności wynikającej z decyzji określającej.

10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu z art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.