Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 760/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 8art. 41 ust. 4 , ust. 5 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 lutego 2009r. sprawy ze skarg "A" S.A. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008r. o Nr Nr.: 1) [...], 2) [...], 3) [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 760/08

Uzasadnienie

"A" Spółka Akcyjna w R. (zwana dalej: Spółką), wnioskami nadanymi w urzędzie pocztowym w dniu 19 lutego 2008r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 5 35 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.).

Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka sprzedaje towar kontrahentowi unijnemu z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanemu w tym państwie dla potrzeb podatku od wartości dodanej, jak również posiadającemu numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa towarów następuje na warunkach EXW Rzeszów, zgodnie z Incoterms 2000. Kontrahent unijny odsprzedaje nabyty uprzednio od Spółki towar klientowi z siedzibą w Turcji. Sam towar wysyłany jest bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy poza obszar celny Wspólnoty. Odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, który na potwierdzeniu wywozu IE599 występuje jako nadawca. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez eksportera. Wywozu towarów z terytorium Polski dokonuje przewoźnik, działający na rzecz kontrahenta unijnego. W analizowanej sytuacji występuje eksport pośredni, co zostało potwierdzone interpretacją wydaną dla naszej Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] lipca 2007 roku (sygn. [...]).

Spółka jest zawsze w posiadaniu następujących dokumentów:

* wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, na której wskazana jest ilość towaru, z podziałem na poszczególne typy, waga netto i brutto,

* specyfikacji towaru,

* kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, w oparciu o którą dokonywane jest zgłoszenie celne w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty,

* zamówienia na towar kontrahenta unijnego skierowanego do Podatnika,

W związku z funkcjonowaniem systemu ECS Spółka ma wątpliwości co do formy dokumentu potwierdzającego wywóz - komunikatu IE599.

Sytuacja nr 1:

Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową - agencji celnej - komunikat IE599 w formie pliku xml, potwierdzający wywóz. Jednocześnie agencja wchodzi w posiadanie wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599" ) potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem.

Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE 599" jest wysyłany przez agencję celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłany do Spółki.

Spółka posiada oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia):

- komunikat IE599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową, przez agencję celną, działającą na rzecz kontrahenta unijnego,

- potwierdzenie wywozu (komunikat IE599) z pieczęcią i podpisem - skan, przesłany drogą e-mailową do Spółki, lub jego kserokopia.

Sytuacja nr 2:

Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową agencji celnej (działającej na rzecz kontrahenta unijnego) komunikat IE599 w fonnie pliku xml potwierdzający wywóz.

Spółka, oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia) posiada komunikat IE599 w formie pliku xml, przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną działającą na rzecz kontrahenta unijnego.

Sytuacja nr 3

Po dokonaniu fizycznego wywozu agencja jest w posiadaniu wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599") - potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem.

Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE599"- oryginał - jest wysyłany przez agencje celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłana do Spółki.

Spółka posiada oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia):

potwierdzenie wywozu (IE599) z pieczęcią i podpisem (jak przedstawiono wyżej) w formie "skanu", przesłanego drogą e-mailową, albo kserokopię potwierdzenia wywozu (IE599).

Spółka, przy tak przedstawionym stanie faktycznym, sformułowała trzy pytania przyporządkowane do poszczególnych sformułowanych sytuacji nr nr 1, 2, 3 (zdarzeń przyszłych), a mianowicie czy posiadając wskazane dokumenty uprawiona jest do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim (art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r.).

Spółka przedstawiła własne stanowisko, wskazując iż dokumenty posiadane przez Spółkę, w poszczególnych sytuacjach – stanach faktycznych – wystarczają do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim.

Swoje stanowisko umotywowała tym, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., podatnik chcąc zastosować stawkę 0% dla eksportu pośredniego, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać powinien kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się w systemie ECS poprzez wysłanie przez urząd celny wywozu, komunikatu IE599 do podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego. Co do zasady więc, eksporter pośredni, celem stosowania stawki 0 %, zobowiązany jest posiadać kopię komunikatu IE599. Przytoczony przepis ustawy nie przewiduje żadnych szczególnych wymogów, jakie ma spełniać kopia dokumentu celnego potwierdzającego wywóz. W szczególności regulacja ta nie wskazuje, iż kopia ta powinna być w jakikolwiek sposób potwierdzona przez organ celny za zgodność z oryginałem. Dlatego, w opinii Spółki, przyjąć należy, że może to być zwykła kserokopia, czy też "skan". Ważne jest natomiast, aby z kopii tej wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Warunek ten został spełniony w analizowanych przypadkach.

Minister Finansów, w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] maja 2008r. nr nr [...], [...] i [...], na podstawie art. 14b § § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), uznał że stanowiska Spółki, wyżej przytoczone, są nieprawidłowe.

Motywując swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1, zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy z 2004r., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy z 2004r., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Obecnie takim dokumentem jest, co do zasady, karta 3 SAD.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy z 2004r.).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8 art. 41 ustawy z 2004r.).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ww. ustawy przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Przepisy ustawy z 2004r. nie precyzują jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty,

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu.

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu, po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Podpisany przez system ECS komunikat przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W sytuacjach, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie "Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty", który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę, mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

Takie rozwiązanie podyktowane jest tym, że w przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji polski podatnik nie występuje jako zgłaszający w dokumentach celnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że będzie on dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z 2004r., a więc dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 11 ustawy.

Prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% przysługuje, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywcą - podmiot zagraniczny.

W omawianej sprawie, w przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z 2004r.

Jak wynika z przedstawionego we wnioskach opisu zdarzeń przyszłych Spółka będzie posiadać komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną działającą na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz potwierdzenie wywozu (komunikat IE-599) z pieczęcią i podpisem urzędu celnego w postaci "scanu" przesłanego do Spółki drogą e-mailową lub jego kserokopią; jeden z tych dokumentów lub zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokumenty, jakimi Spółka powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winny tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie tych czynności.

W świetle powyższego komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłany drogą e-mailową przez agencję celną do Wnioskodawcy jak i otrzymany "scan" lub kserokopia komunikatu IE-599 bez jego poświadczenia za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ nie stanowią wiarygodnych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 11 ww. ustawy uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

Dodatkowo zauważa się, iż z powołanej przez Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie wymaga potwierdzenia za zgodność z oryginałem jedynie kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów za granicę.

Spółka, pismami z dnia 6 czerwca 2008r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu stanowisk Spółki za nieprawidłowe i wniosła o przyjęcie tych stanowisk za zasadne.

Zarzuciła:

1) naruszenie art. 64 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 788 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/73 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), poprzez błędne przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionych zdarzeń przyszłych przez Spółkę eksporterem może być podmiot z kraju trzeciego,

2) naruszenie pkt pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy z 2004r. poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE 599).

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia 18 lipca 2008r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej opisanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretacje Spółka, zaskarżając interpretacje w całości, wniosła o ich uchylenie, przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie że uchylone interpretacje nie mogą być wykonane w całości (art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych).

Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 14b § 1 in fine oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż skarżone interpretacje indywidualne nie mogą dotyczyć interpretacji przepisów wspólnotowego prawa celnego w związku z przypisami ustawy z 2004r.,

2) naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy Rady (WE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.U.E 06.347. ze zm.) tzw. nowa dyrektywa VAT – poprzez ich błędną wykładnię w granicach rozpoznawanych spraw,

3) naruszenie pkt pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE 599).

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że wbrew stanowisku organu, zakres stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w sprawach jest daleko bardziej szeroki od zakresu ustalonego przez organ w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Specyfiką systemu elektronicznych zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (ECS) jest całkowite wyeliminowanie dokumentów papierowych (poza sytuacjami, gdy dane towary - w danym konkretnym przypadku - są zgłaszane do procedury wywozu w tzw. procedurze awaryjnej). W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu.

Spółka podtrzymała pogląd wyartykułowany przez skarżącą w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa w zakresie naruszenia przez Organ pkt 3, pkt 14 oraz pkt 15 preambuły do nowelizacji RKWC, w związku z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w tzw. eksporcie pośrednim będzie kopia komunikatu IE 599, rozumiana jako potwierdzony za zgodność z oryginałem wydruk tego komunikatu elektronicznego.

Przypomnieć tu tylko należy, iż analiza przywołanych punktów preambuły do nowelizacji RWKC nie może pozostawiać wątpliwości, iż dla prawodawcy wspólnotowego czym innym jest dokument elektroniczny, a czym innym papierowy. Co więcej, nie dopuszcza on mieszania tych dwóch form w szczególności w sposób zaproponowany przez Organ.

Jak zaznaczono już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, istotą sporu w niniejszej sprawie, jest wygląd dokumentu potwierdzającego prawo podatnika (jako eksportera pośredniego) do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim. Zatem, decydujące znaczenie musi tu mieć art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., w związku z przepisami wspólnotowego prawa celnego, które - wbrew stanowisku Organu - będą miały w tej sprawie zastosowanie na skutek odesłania zawartego w art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r.

ECS umożliwia kontakty z administracjami celnymi państw członkowskich Wspólnot Europejskich w drodze generowania i przesyłania dokumentów elektronicznych, w tym elektronicznych potwierdzeń wywozu, które - dla celów podatku od towarów i usług - mają walor dokumentów, w których urzędy celne, określone w przepisach celnych, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Nawet przyjmując wykładnię przepisów zaproponowaną przez Organ w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to i tak - zgodnie z dopuszczalnymi metodami wykładni - nie uprawnionym jest pogląd Organu, zgodnie z którym forward komunikatu IE 599 nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim, z przyczyn wskazanych powyżej.

Polski ustawodawca podatkowy - w art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. - posługuje się zbitką pojęciową " kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty".

Prawidłowa wykładnia powyższej zbitki pojęciowej powinna przybrać następującą formę oraz w następujących etapach.

Najpierw należy zdefiniować czym jest dokument, którego kopią należy się posłużyć w celu wykazania prawa do 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim, a po ustaleniu zakresu ww. pojęcia należy wyjaśnić czym będzie jego kopia.

W ocenie Spółki, dokumentem wskazanym powyżej będzie - w systemie ECS - komunikat IE 599, przechowywany, edytowalny i pozyskiwany przez podmiot zobowiązany w formie elektronicznej (plik .xml).

Z kolei, dokonując wykładni pojęcia "kopia" należy zaznaczyć, iż ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa celnego nie definiują tego pojęcia wprost. Zastosowanie znajdzie tu bowiem wyłącznie reguła domniemania języka powszechnego, zgodnie z którą pojęciu niezdefiniowanemu w przepisach tego aktu prawnego, którego przepis lub przepisy są poddawane procesowi wykładni musi zostać nadany taki sens normatywny, jaki wynika z rozumienia tego pojęcia zgodnie z regułami tego języka, w którym pojęcie to powstało.

W celu zastosowania reguły domniemania języka potocznego przy wykładni pojęcia "kopia" należy zatem sięgnąć do słownika języka polskiego jako nośnika znaczenia powszechnego pojęć, do skonstruowania których posłużyły zasady języka polskiego. Kopią jest więc - także na gruncie analizowanej sprawy -" rzecz dokładnie odtworzona z oryginału " (vide - Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe - www.sjp.pwn.pl).

Gdy dokument, z którego ma powstać kopia ma walor dokumentu elektronicznego (a tak jest niewątpliwie w przypadku komunikatu IE 599), to kopią tego dokumentu nie może być dokument papierowy, z uwagi na fakt iż wtedy nie będzie miał on waloru " rzeczy dokładnie odtworzonej z oryginału ".

Zarówno z powyższych względów, jak i z uwagi na treść preambuły do nowelizacji RWKC, walor kopii dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego bez wątpienia będzie miał tzw. forward komunikatu elektronicznego IE 599 przesłany od eksportera bezpośredniego, względnie od agencji celnej obsługującej eksportera bezpośredniego i otrzymany przez eksportera pośredniego na adres skrzynki jego poczty elektronicznej (załącznik do wiadomości e-mail). Jedynym warunkiem, który musi zostać bezwzględnie w tym miejscu spełniony jest wymóg określony w art. 41 ust. 11 zdanie drugie ustawy z 2004r., a więc warunek tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Nawiązując do wątpliwości Organu podatkowego w zakresie nienaruszalności danych zawartych w kopi komunikatu IE 599 należy podnieść, iż ta nienaruszalność i integralność danych nie zostanie naruszona w sytuacji, w której komunikat elektroniczny stanowiący załącznik do wiadomości e-mail przesłanej przez właściwy organ celny do eksportera bezpośredniego lub do działającej w jego imieniu agencji celnej zostanie sforwardowany (przesłany dalej) do eksportera pośredniego. Nie jest prawdą, iż kopia dokumentu, rozumiana jako " rzecz dokładnie odtworzona z oryginału " wymaga, dla swojej ważności, przesłania z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych. Wystarczy bowiem w tej sytuacji, aby forwardowana wiadomość elektroniczna, której nadawcą będzie eksporter bezpośredni lub działająca w jego imieniu agencja celna, zawierała komunikat IE 599 przesłany bez jakichkolwiek, nawet najdrobniejszych, zmian jego treści. Taki warunek zostanie spełniony w sytuacji, gdy zostanie on załączony do przesłanej dalej wiadomości e-mail, bez jakichkolwiek zmian treści załącznika.

Spółka podkreśliła, że wyjaśnienia udostępnione na stronie internetowej Ministerstwa Finansów nie tylko nie stanowią źródeł prawa, ale także nie mają waloru zarówno interpretacji indywidualnej, jak i interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej.

Informacja zawarta na stronie internetowej www.mf.gov.pl nie może być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu w inny sposób, jak tylko jako jeden z argumentów Organu podatkowego.

Ponadto, wyłącznie częściowo należy zgodzić się z Organem podatkowym w zakresie prawidłowości implementacji art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b nowej dyrektywy VAT do polskiego systemu podatku od towarów i usług.

Przywołane przepisy nowej dyrektywy VAT stanowią bowiem, iż:

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcą lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcą lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych ".

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., który stanowi implementację art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b nowej dyrektywy VAT:

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Jak to już przesądzono w judykaturze: " art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając go do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem wspólnotowym " (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007, sygnatura akt numer III SA/Wa 923/07, POP 2008/3/43).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż z uwagi na analogiczność uregulowań nowej dyrektywy VAT z jej poprzedniczką (tzw. Szóstą Dyrektywą VAT), zacytowane powyżej orzeczenie nie straciło na aktualności, a w związku z tym art. 2 pkt 8 jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b przynajmniej, gdy chodzi o definicję eksportu.

Przechodząc dalej należy zauważyć, iż przedmiotem skarżonych interpretacji indywidualnych jest kwestia odpowiedniego udokumentowania danej transakcji eksportowej, która na potrzeby niniejszej sprawy została zaklasyfikowana do kategorii tzw. eksportu pośredniego. Na marginesie należy tu wskazać, iż ani prawodawca wspólnotowy, ani polski ustawodawca nie operują ww. pojęciami. Pojęcia te zostały stworzone wyłącznie na użytek praktyki obrotu gospodarczego.

W zakresie będącym de facto przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż przepisy nowej dyrektywy VAT w żadnym razie nie zawierają sposobu dokumentowania transakcji podlegających - w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b - zwolnieniu z VAT. W tej kwestii, prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim "wolną rękę".

W związku z powyższym, należałoby się zastanowić nad tym czy faktycznie dowolnymi mogą być regulacje państw członkowskich w zakresie dokumentacji potrzebnej do udowodnienia faktycznej możliwości zastosowania 0% stawki VAT z tytułu transakcji eksportowych.

Teza o dowolności regulacji państw członkowskich jest w analizowanej sprawie zbyt daleko idąca. Jak to już bowiem wskazano powyżej, transakcje eksportowe są ściśle związane z, określoną przepisami wspólnotowego prawa celnego, procedurą wywozu.

Skoro tak, to prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. (przy eksporcie pośrednim, gdyż tak zostały zakreślone granice orzekania w niniejszej sprawie) powinna uwzględniać również specyfikę tych przepisów prawa celnego.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 14a Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacja ogólna). Z kolei, z mocy art. 14b § 1, minister, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niewątpliwie, powyżej przytoczone uregulowania podatkowe, wiążą się z problemem jasności przepisów prawnych. Adresat normy prawnej bowiem musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 39/97). Aby dany przepis prawa podatkowego spełniał wymogi poprawnej legislacji powinien m.in. być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Ustawodawca, zauważając że nader często przepisy prawa podatkowego nie spełniają standardów prawidłowej legislacji, w tym nie są jasne, precyzyjnie sformułowane, co może prowadzić do niejednolitości w stosowaniu prawa, wprowadził instytucje interpretacji prawa podatkowego – ogólne i indywidualne.

Przedmiotem skarg w niniejszej sprawie są interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów na wnioski Spółki, które dotyczyły zdarzeń przyszłych.

W związku z zarzutami Spółki, Sąd podziela stanowisko Ministra, że skoro w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania: "przepisów prawa podatkowego", to poprzez art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przez użycie tego zwrotu przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Ministra, że sięganie do innych gałęzi prawa jest uzasadnione i niezbędne o tyle, o ile przepis prawa podatkowego odwołuje się do instytucji innej gałęzi prawa.

Jak wynika z wniosków Spółki o wydanie interpretacji i, co jest niesporne między stronami, przedmiotem interpretacji indywidualnych jest art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., który stanowi że przepisy ust. 4 i 5 (tego artykułu – przyp. Sądu) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b (ustawy z 2004r. – przyp. Sądu), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu 1, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 (art. 41) stosuje się odpowiednio.

Stosownie do wspomnianych ustępów 4 i 5 art. 41 w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%; w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3. Z kolei przepis ust. 9 tego artykułu stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str.1).

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu sformułowanego przez Spółkę, że art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r. nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając go do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że art. 2 pkt 8 jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co potwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 – POP 2008/3/43. Spółka zauważa również, że z uwagi na analogię uregulowań nowej Dyrektywy VAT z VI Dyrektywą wspomniany wyrok Sądu zachował swoją aktualność. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, że art. 2 pkt 8 ustawy z 2008r. nie narusza art. 146 ust. 1 lit.a i lit.b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przy zauważeniu że Spółka przedstawiła taki stan faktyczny, że wywóz towarów następuje bezpośrednio z Polski do kraju trzeciego, a odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna działająca na rzecz eksportera. Odwołując się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów Sąd podkreśla równocześnie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, a następnie stanowisku Spółki odnoszącym się do stanu faktycznego przez nią przedstawionego i do sformułowanych pytań wyodrębnionych w trzech sytuacjach Spółka nie podnosiła kwestii niezgodności przepisów prawa podatkowego krajowego z przepisami unijnymi. Przypomnieć należy, że Spółka wniosła o dokonanie interpretacji art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., przedstawiając stan faktyczny wyczerpujący dyspozycję art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., mając jedynie wątpliwości co do rozumienia terminu: "kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty". Odwołując się ponownie do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących interpretacji indywidualnych wskazać należy, że Minister jest związany przedstawionym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji. Stosownie do tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany nie tylko do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale również do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna – wydana przez Ministra – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2) .

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ostatecznie co znalazło wyraz w skargach skierowanych przez Spółkę do Sądu oraz w wystąpieniu pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. – Spółka stanęła na stanowisku, że w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji – w jej rozumieniu kopią dokumentu o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. jest komunikat IE 599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną, działającą na rzecz kontrahenta unijnego – Spółce.

Bezsporne na etapie postępowania sądowego między stronami jest, że w określonych przepisach celnych elektroniczny komunikat IE-599, potwierdzający wyprowadzenie towaru poza terytorium Wspólnoty, jest przesyłany przez urząd celny wywozu do eksportera lub do działającej w jego imieniu agencji celnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych eksporterem towaru jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej, dokonujący zgłoszenia na terenie Kraju przez upoważnioną agencję celną. Podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 – w systemie ECS, będący dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty będzie dostarczony przez urząd celny wywozu do eksportera (kontrahenta Spółki, który nabył towar) lub działającej w jego imieniu agencji celnej. Komunikat IE-599 jest więc dokumentem elektronicznym i zostanie on przekazany od urzędu celnego do eksportera bezpośredniego w ramach systemu ECS, co oznacza że zachowane jest bezpieczeństwo, to jest treść dokumentu otrzymanego przez agencję celną jest tożsama z treścią dokumentu wysłanego przez urząd celny wywozu.

Sąd podziela stanowisko Ministra, że otrzymany przez Spółkę komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną nie jest kopią dokumentu elektronicznego IE-599, gdyż przesłanie ("forward") tego dokumentu przez agencję do Spółki następuje już poza systemem ECS, a więc na tym etapie możliwa jest ingerencja w treść tego dokumentu, co przyznał na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. pełnomocnik Spółki. Wprawdzie podkreślił, że taka niedozwolona czynność jest jednak prosta do ujawnienia i skontrolowania, co mogłyby czynić organy, ale przecież z normy art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. wynika, że chodzi o kopię dokumentu, a więc, jak eksponuje Spółka w skargach "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału" – w rozumieniu języka powszechnego. Przepis ustawy podatkowej jednoznacznie mówi o kopii dokumentu, a w ocenie Sądu z tej kopii musi wynikać, iż jest to właśnie kopia, a więc rzecz dokładnie odtworzona z oryginału. Gdyby przyjąć za prawidłową supozycję Spółki dokument posiadany przez Spółkę (przesłany przez agencję celną w formie pliku xml) nie spełniałby tych wymogów.

W związku z ostatnią konstatacją Sądu, że z kopii dokumentu musi wynikać, iż jest to właśnie kopia Sąd poczyni kilka uwag dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka, w skargach, stanowczo podkreślała, że skoro zwrot: "kopia" nie znajduje swojej definicji w przepisach prawa podatkowego, ani przepisach prawa celnego, to należy zastosować tu wyłącznie regułę domniemania języka powszechnego. Przy takim założeniu za prawidłowe należałoby uznać stanowisko, że z przepisu art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. nie wynika, aby z takiej kopii wynikało, że jest to kopia dokumentu.

Niewątpliwie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, ale ma to miejsce wówczas, jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne i wtedy nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni (wyrok TK z 28 czerwca 2000r. K25/99). Niewątpliwie wykładnia gramatyczna, jako wystarczający i jedyny kanon odkodowania zawartych w przepisach prawnych norm, ma swój walor w takiej sytuacji, gdy prawodawca w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi. W prawodawstwie podatkowym jednak jakość tworzonych regulacji prawnych jest bardzo mierna. Wykładnia językowa nie może dać w takiej sytuacji pewnych wyników (Bogusław Dauter, Andrzej Gomułowicz "Koszt podatkowy – aspekt teoretyczno-prawny i orzeczniczy" – NSA, Warszawa 2008, str. 52). Oznacza to innymi słowy, że dotąd należy się posługiwać wykładnią gramatyczną, dopóty nie okaże się, że stosując tę metodę interpretacji nie osiąga się zadowalających wyników. Potwierdzeniem niejednoznaczności przepisu art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. są właśnie wątpliwości interpretacyjne adresata tej normy prawnej to jest Spółki, która wobec tego wystąpiła z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Spór pomiędzy Spółką, a Ministrem potwierdza, że wykładnia językowa nie prowadzi do należytego odkodowania normy prawnej. Sąd podziela stanowisko, że językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa, prowadzi do jednoznacznego tekstu prawnego (wyrok TK z 28 czerwca 2000r. K 25/99). Wykładnia językowa określa granice dopuszczalnej wykładni. Przepis prawa podatkowego – art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. – posługuje się zwrotem: "kopia dokumentu" i jednocześnie wskazuje, że chodzi o dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Niewątpliwe więc zasadnym jest sięgnięcie w pierwszym rzędzie do zidentyfikowania tego dokumentu. Z przedstawionych zdarzeń przyszłych przez Spółkę i ze stanowiska Ministra Finansów wynika, że tym dokumentem jest dokument elektroniczny – komunikat IE-599. Dla potrzeb więc przedstawionych zdarzeń przyszłych niezbędne będzie rozważenie co stanowi kopię dokumentu elektronicznego, gdyż kopia właśnie takiego dokumentu będzie kopią dokumentu w rozumieniu art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. w sytuacji faktycznej przedstawionej przez Spółkę. Wprawdzie w przepisach prawa podatkowego ani celnego nie zdefiniowano pojęcia kopii dokumentu elektronicznego, ale ustawodawcy i normodawcy polskiemu nie są to pojęcia obce. Wystarczy odwołać się do ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2004r., Nr 153, poz.1271 ze zm.), ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2006r., Nr 12, poz. 65) czy też rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz.U., Nr 227, poz. 1664). Wprawdzie przywołane ustawy i rozporządzenie regulują odmienne kwestie i nie mogą być wprost uwzględniane przy układaniu art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. Niemniej jednak wspomniane akty prawa obejmują w swoich przepisach wiedzę informatyczną, a zauważyć należy że elementy tej wiedzy są niezbędne również do właściwego wyłożenia, co należy uznać za kopię dokumentu elektronicznego. Z cytowanej ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących działania publiczne wynika, że dokument publiczny w rozumieniu tej ustawy to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Wprawdzie z art. 3 pkt 2 tej ustawy wynika, że jest to definicja na użytek tej ustawy, ale nie można zakwestionować, że definicja ta ma walor uniwersalny w aspekcie elementów wiedzy informatycznej. Z kolei z cytowanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych (§ 7 pkt pkt 1 i 3 wynika), że kopie dokumentów elektronicznych mogą być sporządzane w formie: "dokumentu elektronicznego" jak i "dokumentu papierowego". Wartość tego unormowania dla wyłożenia art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. jest tylko taka, że wskazuje na pewne uniwersalne możliwości wytworzenia wydruku dokumentu elektronicznego – w aspekcie informatycznym. Mianowicie kopia dokumentu elektronicznego w formie dokumentu elektronicznego składa się z treści dokumentu elektronicznego i elementów informacyjnych określających co najmniej informacje, kto sporządził kopię, datę jej sporządzenia oraz nazwę urzędu i adres, przy czym podkreśla się, że taka kopia musi być podpisana bezpiecznym podpisem elektronicznym, natomiast kopia dokumentu elektronicznego w formie "papierowej" może być sporządzona w postaci uwierzytelnionego wydruku komputerowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt ustawy z 2004r. – art. 41 ust. 11 – zauważyć należy, że celem tego unormowania (wykładnia celowościowa) było to, że podatnik (eksporter pośredni) posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W zdarzeniach przyszłych przedstawionych przez Spółkę tym dokumentem był dokument elektroniczny, a więc na aprobatę zasługuje stanowisko Ministra, że kopią tego dokumentu jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Natomiast komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia kto i kiedy ją sporządził, a co najważniejsze przesłana została poza systemem ECS, gwarantującym tożsamość treści z oryginałem. Pewne niedostatki uzasadnienia interpretacji Ministra wynikają z tego, że nie rozważył on, że kopią dokumentu elektronicznego mogła by być kopia w formie dokumentu elektronicznego, ale ten niedostatek uzasadnień nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro w przypadku sporządzenia takiej elektronicznej kopii organ nie mógłby jej przesłać w sposób bezpieczny, gdyż Spółka znajduje się poza systemem ECS. Zarzut Spółki, iż przepisy unijne celne nie przewidują takiej "hybrydowej" konstrukcji, że oryginał jest dokumentem elektronicznym zaś kopia dokumentem papierowym jest nieuzasadniony, gdyż przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowego. Stosowne przepisy prawa celnego nie regulują kwestii kopii dokumentu elektronicznego dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W tym miejscu – odnosząc się do stanowiska sformułowanego przez pełnomocnika Spółki – na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. – podać należy, że podstawą prawną domagania się od urzędów celnych uwierzytelnionych wydruków komputerowych jest właśnie art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r.

Należy podzielić stanowisko Ministra, że przedmiotowe interpretacje nie naruszają punktów 3, 14 i 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, gdyż przepisy te odnoszą się do procedur celnych związanych z zastąpieniem dokumentacji celnej dotyczące eksportu – występującej w formie papierowej na dokumentację elektroniczną. Przepis ustawy podatkowej mówi o kopii dokumentów w tym o dokumencie elektronicznym a kwestie wyłożenia przepisu prawa podatkowego przedstawiono wyżej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku o oddaleniu skarg.