Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 527/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 527/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że decyzją z 28 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.593 zł. Wskazał, że podatniczka w 2012 r. uzyskała dochód w kwocie 31.500 zł z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na nieruchomości strony znajduje się ciepłociąg, użytkowany wcześniej przez Z. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T., obecnie wyłączony z eksploatacji. Na skutek zawartej w dniu 24 kwietnia 2012r. ugody przez Sądem Rejonowym w T. właściciel ciepłociągu zobowiązał się zapłacić skarżącej i jej mężowi kwotę 63.000 zł tytułem wszelkich roszczeń związanych z usunięciem sieci ciepłowniczej oraz odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości powodów. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 20 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Powyższa decyzja na skutek skargi strony została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z 17 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1147/14. Biorąc pod uwagę treść orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 26 czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 28 maja 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Kolejną decyzją z 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w T. określił A. D. zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.593 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających demontaż sieci ciepłowniczej oraz wielkość poniesionych z tego tytułu kosztów. A zatem strona nie dokonała demontażu sieci ciepłowniczej

i nie poniosła związanych z tym kosztów. Z. [...] Sp. z o.o. w T. stwierdził, że nie jest w stanie udzielić informacji, jaka część kwoty wypłaconej na podstawie ugody z 24 kwietnia 2012 r. dotyczyła kosztów związanych z usunięciem, a cała kwota 63.000 zł miała zaspokoić wszelkie roszczenia powodów objęte postępowaniem sądowym. Należy więc przyjąć, że wypłacona kwota w całości dotyczy odszkodowania za bezumowne korzystanie

z nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 24 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka i jej mąż wystąpili do sądu cywilnego z roszczeniem negatoryjnym o przywrócenie stanu zgodne z prawem

i o zaniechanie naruszeń. Na mocy ugody zawartej przed sądem powodowie otrzymali wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z ich nieruchomości – bezspornie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego. Takie wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od roszczenia negatoryjnego stanowi przychód

z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczenie pieniężne mające na celu wygaszenie roszczenia negatoryjnego nie posiada cech świadczenia odszkodowawczego. W świetle przepisów kodeksu cywilnego dla powstania obowiązku zapłaty odszkodowania zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy musi mieć charakter naruszenia normy prawnej (czyn niedozwolony – art. 415 k.c., niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania – art. 471 k.c.), nadto strona nie wykazała faktu zaistnienia szkody.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc następujące zarzuty:

- podtrzymania błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie jako podstawy decyzji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") czym naruszono art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej;

- wydania decyzji z pogwałceniem art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- wydania decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów,

- wydania decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

Strona skarżąca wskazała, że Z. [...] Sp. z o.o.

w T. zaproponował skarżącej kwotę 2.880 zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości i kwota ta została przez stronę zaakceptowana. Pozostała część wypłaconej kwoty stanowiła pokrycie kosztów usunięcia ciepłociągu z nieruchomości skarżącej i nie może być traktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.) przyjęto w niej, iż wypłacona w 2012 r. poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy kwota nie stanowiła odszkodowania wolnego od podatku dochodowego i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) nie wyjaśniono, jaka była wysokość tego odszkodowania.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd powołał, że w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. WSA w Łodzi wskazał, iż wypłacona na podstawie ugody z 24 kwietnia 2012 r. kwota obejmowała odszkodowanie (wynagrodzenie) za bezumowne korzystanie

z nieruchomości powodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia, jaki jest charakter i wysokość kwoty wypłaconej z tego drugiego tytułu i czy podlega ona opodatkowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zaleceniom w zaskarżonej decyzji

nie wyjaśniono tych okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy opierając się wyłącznie na treści żądania zgłoszonego przez stronę

w postępowaniu cywilnym przyjął, że poza odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego, a strona nie wykazała poniesienia szkody z tytułu położenia ciepłociągu przebiegającego przez teren jej nieruchomości. Tymczasem w zawartej ugodzie strony mogły zawrzeć ustalenia dotyczące także innych roszczeń i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji.

3.3. Sąd nie zgodził się także z poglądem, że strona nie poniosła szkody wskutek przebiegu ciepłociągu przez jej nieruchomość. Zdaniem Sądu, niewątpliwie takie położenie sieci ciepłowniczej (nawet wyłączonej z eksploatacji) ogranicza możliwość korzystania z nieruchomości i ma wpływ na jej wartość. Z. [...] nie kwestionował, że jest zobowiązany do usunięcia ciepłociągu i to niezależnie od tego, czy źródłem tego obowiązku była umowa, czy też czyn niedozwolony. W drodze negocjacji strony postępowania cywilnego uzgodniły, że Z. [...] Sp. z o.o. w T. nie usunie nieczynnej sieci ciepłowniczej, ale zapłaci powodom z tego tytułu odpowiednią kwotę pieniężną. W związku z powyższym Sąd przyjął, że wypłacona w 2012 r. stronie kwota stanowiła zarówno wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i odszkodowanie w rozumieniu art. 363 § 2 k.c. Odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły też, jaką część wypłaconej kwoty w wysokości 63.000 zł stanowiło odszkodowanie za bezumowne korzystanie

z nieruchomości strony. Nie podzielił zarzutu, że była to jedynie kwota

2.880 zł zaproponowana przez Z. [...] Sp. z o.o.

w T. jeszcze przed wytoczeniem powództwa cywilnego.

W pozwie z 12 grudnia 2011 r. powodowie żądali bowiem zasądzenia kwoty 30.240 zł z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy (w operacie szacunkowym przedłożonym przez pełnomocnika stron wysokość kosztów bezumownego korzystania z nieruchomości określono na kwotę 72.576 zł). Nie można więc przyjąć, że kwota 2.880 zł z tego tytułu została zaakceptowana przez właścicieli nieruchomości.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, w jakiej części otrzymana przez stronę kwota stanowiła odszkodowanie związane z położeniem ciepłociągu na nieruchomości strony. Skarżąca nie dokonała demontażu ciepłociągu i otrzymała odszkodowanie

w pieniądzu. Wysokość tego odszkodowania może być w szczególności ustalona

w drodze opinii biegłego, określającej w jakim stopniu przebieg sieci ciepłowniczej przez nieruchomość strony obniżał jej wartość (według cen z daty wypłaty odszkodowania).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie dokonały analizy innych ustaleń dotyczących także innych roszczeń, i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji (strona 4, akapit 2, zdanie 3 skarżonego wyroku), w sytuacji gdy z treści zawartej ugody, ani z żadnego innego dowodu zgromadzonego w sprawie taka teza nie wynika. Nie istnieje żaden dowód na okoliczność wskazaną przez Sąd. Nie było w sprawie innych ustaleń, dotyczących roszczeń i obowiązków stron, będących przedmiotem negocjacji, których analizy nie dokonano. W stanie sprawy organy dysponowały zarówno treścią ugody, jaki

i pismami pochodzącymi od stron, a które to dokumenty zostały poddane analizie. Poza zainteresowaniami organów nie pozostała żadna okoliczność, której by nie wyjaśniono;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej, z aktami sprawy i przesądzenie, że strona w sprawie wystąpiła z żądaniem naprawienia szkody, poprzez przywrócenie stanu poprzedniego (usunięcie ciepłociągu przez Z. [...]), a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem norm z art. 363 § 1 i 2 k.c., w sytuacji gdy w stanie sprawy strona wystąpiła z żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego, opartego na roszczeniu negatoryjnym, co wprost wynika z materiału dowodowego w sprawie. Strona konsekwentnie żądała usunięcia ciepłociągu z posesji, której jest współwłaścicielem. W toku postępowania cywilnego nie zgłaszała roszczeń odszkodowawczych, a w zawartej ugodzie nie ma wzmianki na temat odszkodowania, które zostało stronie wypłacone tytułem zaspokojenia roszczeń zgłoszonych przez nią w pozwie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie organów do ustalenia szkody poniesionej przez podatniczkę w drodze dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymagał przeprowadzenia takiego dowodu, a nadto biegły ustalałby przybliżoną obiektywną wartość szkody, która to wartość po pierwsze, jak wynika z materiału dowodowego, nie przyświecała stronom ugody przy ustalaniu wypłaconej na jej mocy kwoty. Strony bowiem ugodziły kwotę, która była dla nich obu korzystna z punktu widzenia swoich procesowych interesów i której one same nie rozdzieliły pomiędzy dwa objęte nią świadczenia. W tej sytuacji organy podatkowe miałyby oceniać wolę stron — a to ona kształtuje wymiar świadczeń w dyspozytywnej gałęzi prawa jaką jest prawo cywilne - po fakcie przez pryzmat tego jak ową wolę zinterpretuje biegły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, poprzez niewyjaśnienie czy wypłacona w 2012 r. kwota poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy nie stanowiła odszkodowania wolnego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i niewyjaśnienie jaka była wysokość tej kwoty, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony. W treści uchylonej decyzji prawidłowo bowiem wskazano na wszystkie fakty, do ustalenia których organ podatkowy był zobowiązany, mianowicie na konieczność opodatkowania wypłaconego pod drugim tytułem świadczenia, które jako związane z roszczeniem negatoryjnym charakteru odszkodowawczego nie posiadało i którego wysokości w sytuacji konieczności opodatkowania całej otrzymanej przez stronę kwoty ustalać nie trzeba było;

- art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nałożenie na organy zbyt ogólnych i nieprecyzyjnych wytycznych, które mogą spowodować niemożność wypełnienia zaleceń Sądu

w postaci konieczności badania innych ustaleń dotyczących także innych roszczeń

i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji braku wytycznych co do sposobu postępowania w przypadku określenia szkody na poziomie przewyższającym kwotę wypłaconą stronie, która to kwota zawiera również część podlegająca opodatkowaniu, a ta kwestia została już przesądzona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b

u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że część wypłaconej

w 2012 r. kwoty stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 363 § 2 k.c,

a odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f, w sytuacji gdy posadowienie sieci ciepłowniczej nie było wyrazem wyrządzenia szkody, a więc nie stanowiło również źródła wypłaty w ramach zawartej ugody podlegającego zwolnieniu z opodatkowania odszkodowania.

4.2. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeanalizował badaną sprawę zarówno w kontekście przepisów prawa cywilnego, które mają zastosowanie

w sytuacjach takich jak bezprawne usytuowanie sieci ciepłowniczej na czyjejś nieruchomości, jak i pisma procesowe wystosowane w związku realizacją przewidzianych prawem cywilnych uprawnień oraz treść zawartej przez sądem powszechnym ugody. Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa przywiodła organ odwoławczy do wniosku, że osobie której prawo własności naruszono poprzez umieszczenie na jej nieruchomości określonej instalacji — w tym wypadku sieci ciepłowniczej - przysługują przede wszystkim dwa roszczenia. Jednym z nich jest roszczenie negatoryjne określone w art. 222 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Drugie z roszczeń ma wynagrodzić właścicielowi fakt zaistnienia naruszenia własności. Treścią jego roszczenia o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy jest żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Stanowi ono sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Znajduje ono umocowanie w art. 224-225 Kodeksu cywilnego. Oprócz tych roszczeń mogą wchodzić w grę także roszczenia

o charakterze odszkodowawczym.

4.3. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że mając za przedmiot stan faktyczny związany z naruszeniem własności w ogóle nie pochylił się nad przepisami dotyczącymi jej ochrony. Nie rozważył ich treści, jak i ich wzajemnego stosunku do przepisów o odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie dokonał także jakiejkolwiek oceny argumentacji organu zaprezentowanej w tym zakresie w treści uchylonej decyzji, chociażby celem wykazania jej nieprawidłowości. Punktem wyjścia dla podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia było jedynie wskazanie na wystąpienie szkody. W konsekwencji dokonania błędnej oceny stanu faktycznego Sąd ten powziął nieprawidłowy wniosek o konieczności zwolnienia z opodatkowania części uzyskanego przez A.D. dochodu, co implikowało z kolei niewłaściwy kierunek rozstrzygnięcia polegający na uchyleniu zaskarżonej decyzji i nałożeniu na organ podatkowy obowiązku ustalania z udziałem biegłego wysokości rzekomo uzyskanego przez stronę odszkodowania.

Organ poddał także krytyce sposób w jaki należałoby ewentualną szkodę ustalać co do wysokości. W jego ocenie powołanie biegłego byłoby przybliżonym ustalaniem obiektywnej wartości szkody, która to wartość jak wynika z materiału dowodowego, nie przyświecała stronom ugody przy ustalaniu wypłaconej na jej mocy kwoty.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że wszystkie zarzuty zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w kontekście stosowanego prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na treść art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., która to determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. Na mocy tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei w art. 361-363 Kodeksu cywilnego ustalone tymi przepisami normy ogólne mają zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Przepisy te określają zarówno sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość jej skompensowania bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jak i granice odszkodowania wyznaczone normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W kontekście zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie ma ono zastosowania do odszkodowań (otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym formułuje przepis art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył.

W niniejszej sprawie na mocy ugody sądowej strona otrzymała kwotę, która obejmowała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości strony (podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Zadaniem organów, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, jak część z całej wypłaconej ugodą kwoty 63.000 zł stanowiła wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, a jaka odszkodowanie (podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego).

5.4. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, i zakwalifikowania części wypłaconej kwoty jako odszkodowania, należy wskazać, że przywrócenie stanu zgodnego z prawem polega na wyeliminowaniu ingerencji osoby nieuprawnionej w sferę władztwa właściciela oraz na usunięciu skutków naruszeń, to jest doprowadzenie rzeczy do takiego stanu, w jakim była przed naruszeniem, na przykład zasypanie bezprawnie wykopanego rowu, rozebranie płotu (tu: usunięcie ciepłociągu). Nie jest natomiast możliwe dochodzenie w ramach roszczenia negatoryjnego rekompensaty pieniężnej za szkodę, związaną z naruszeniem prawa własności. Celem bowiem i treścią roszczenia negatoryjnego nie jest usunięcie wszelkich skutków ingerencji we własność, lecz przywrócenie i zapewnienie istnienia na przyszłość stanu zgodnego z prawem, a więc stanu władztwa nad rzeczą wolnego od ingerencji innych osób. Roszczenie negatoryjne nie obejmuje więc swoją ochroną usunięcia skutków wyrządzonej szkody. Naprawienia szkody właściciel może domagać się na zasadach ogólnych, dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej, jeżeli są spełnione przesłanki tej odpowiedzialności (zob. T.A. Filipiak, Komentarz do art. 222 k.c., Lex, t. 14 i cyt. tam literatura). Z kolei wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi odszkodowania, lecz należność za korzystanie z rzeczy. Gdyby bowiem posiadanie cudzej rzeczy było osadzone w stosunkach umownych, korzystający byłby zobowiązany do określonego świadczenia pieniężnego. Wobec tego należy przyjąć, że wynagrodzenie takie powinno odpowiadać dochodowi, jakie właściciel mógłby osiągnąć na podstawie ważnego stosunku prawnego, na przykład umowy najmu czy dzierżawy. Roszczenie objęte art. 224 § 2 lub art. 225 k.c. jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń odszkodowawczych; wynagrodzenie o jakim mowa w art.224 § 2 k.c. nie ma charakteru odszkodowawczego.

Co znamienne, sam kasator, wskazuje (pkt 4.2.), że osobie której prawo własności naruszono poprzez umieszczenie na jej nieruchomości określonej instalacji przysługują przede wszystkim dwa roszczenia (roszczenie negatoryjne, określone w art. 222 § 2 k.c. i roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy), a oprócz nich "mogą wchodzić w grę także roszczenia o charakterze odszkodowawczym".

Mając na uwadze powyższe, za prawidłową uznać należy konkluzję Sądu pierwszej instancji, że na otrzymaną w drodze ugody kwotę składa się odszkodowanie i rolą organów jest określenie jego wysokości, a w konsekwencji uwzględnienie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe muszą dokonać oceny skutków podatkowych poszczególnych elementów składowych wypłaconej stronie w drodze ugody kwoty, co wynika z obowiązków nałożonych na te organy mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej.

Taki stan rzeczy każe uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej podważające przyjętą przez Sąd pierwszej instancji celowość uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i skonkretyzowania wysokości kwoty, która jest odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania.

5.5. Wbrew też twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Sąd ten precyzyjnie wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania i ustalenia w jakiej części otrzymana przez stronę kwota stanowiła odszkodowanie, w szczególności jego wysokość w drodze opinii biegłego. Nie jest również, jak twierdzi organ, przesądzona kwestia części kwoty, która podlega opodatkowaniu. Również w tej kwestii za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji (pkt 3.4.).

5.6. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem wskazane braki postępowania dowodowego organów podatkowych czyniły przedwczesnym wyprowadzenie konsekwencji materialnoprawnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.