Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 657/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,   art. 122,  art. 187 par.1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] określił "X" X.Y. spółka jawna we [...] (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do listopada 2006r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006r. Zasadniczą podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że spółka zaniżała przychody ze sprzedaży przez niewykazywanie transakcji płatnych kartami płatniczymi lub kredytowymi.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień proceduralnych w postępowaniu dowodowym mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Uchylenie nastąpiło wskutek niezgodności między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. i określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny za czerwiec 2006 r. Spółka nie wniosła skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 23 § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od czerwca do listopada 2006r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień, maj i grudzień 2006r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w 2006r. ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pomocą trzech kas rejestrujących zainstalowanych na stacjach paliw przy czym do obsługi kart płatniczych i kredytowych w poszczególnych punktach sprzedaży zainstalowała terminale. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT. Za operacje kartowe wystawione były faktury VAT na opłaty prowizyjne przez [...]. Po dokonaniu analizy porównawczej jednostkowych płatności do wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach, stwierdzono nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży paliwa, gdzie jako forma płatności występowała karta płatnicza lub karta kredytowa, wskutek czego spółka w 2006 r. ogółem zaniżyła podstawę opodatkowania VAT a w konsekwencji także podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków, nieprzesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać z urzędu;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę faktu, że w małych stacjach paliw podobnie jak w wiejskich sklepikach powszechną praktyką jest sprzedaż na kredyt, na tzw. "zeszyt" i, że sprzedaż ta polega na tym, że transakcje nabijane są na kasę fiskalną, płatność nie następuje, dług wpisywany jest w zeszycie przy nazwisku klienta, a ten reguluje całość długu gotówką po otrzymanej wypłacie lub renty bądź innego świadczenia. Nie uznał wyjaśnień, że jako sposób zapłaty na paragonie fiskalnym zawsze jest wpisywana gotówka, podczas gdy płatności następują, albo wyłącznie gotówką, albo wyłącznie kartą kredytową, bądź też w sposób mieszany. Ponadto nie przeanalizował płatności kartami płatniczymi według ustalonych przez siebie kryteriów, z których jednym była pełna zgodność między kwotą wynikającą z zapłaty kartą kredytową, a kwotą transakcji wykazaną na paragonie lub fakturze, drugim zaś zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia. Co do ustaleń kontroli, iż zdarzały się płatności kartami kredytowymi w dniach, w których w ogóle nie było transakcji. Spółka uznała, że skoro brak prawnych uregulowań co do formy zapłaty przy sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, to ustawodawca zezwala na dowolność w wykazywaniu formy płatności, czyniąc jedynie podatnika zobowiązanym do wywiązania się z obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie miała możliwości złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków, na okoliczność sposobów i terminów dokonywanych przez nich zapłaty, co mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 O.p., art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że na tle konfrontacji dowodów źródłowych z płatnościami, dowody te w większości są niewiarygodne. Na [...] płatności kartą, jakie miały miejsce w miesiącu wrześniu 2006r., tylko [...] płatności wykazuje tożsame kwoty z wartościami przyporządkowanymi przez wspólników do dowodów sprzedaży. Pozostałe przyporządkowania płatności kartami odnosiły się do częściowej zapłaty kartą i częściowej gotówką. Stwierdzone zostały przypadki, gdzie płatność kartą była wyższa od wartości paragonu i sprzedawca zwracał resztę w gotówce. Wystąpiła również płatność kartą w dniu [...] września 2006r., której kwota nie została przyporządkowana do żadnego dowodu źródłowego. Przyporządkowania we wszystkich przypadkach są niezgodne z godziną (czasem) wystawiania paragonów i dokonywania płatności. W przypadku dokonywania w 2006r. płatności w spółce kartami, brak jest jakichkolwiek danych, w oparciu o które można by zidentyfikować i przyporządkować konkretnych kontrahentów do tych płatności. Organ kontrolny dokonał w miesiącu wybranym przez wspólników sprawdzenia konkretnych transakcji, do których wspólnicy spółki przyporządkowali jako formę płatności - zapłatę kartą płatniczą lub kredytową. Czynności sprawdzające u kontrahentów nie potwierdziły faktu, że za wskazane przez wspólników faktury VAT kontrahenci dokonywali płatności kartą. Nie stwierdzono także przypadku płatności kartą z danego dnia do paragonów i faktur VAT wystawionych w dniach poprzednich. W wyniku dalszej kontroli zakwestionowano także przypadki, które odnosiły się do "powiązania" płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną w dniu poprzednim lub jeszcze wcześniej, gdyż udowodniono za pomocą raportów kasowych prowadzonych w spółce, że płatność za dokonane zakupy nastąpiła w rzeczywistości w dniach wystawienia dowodów sprzedaży i to w formie gotówki, a nie za pomocą karty. Dowodami na powyższe były raporty kasowe wraz z załącznikami z tych dni, w których miały miejsce transakcje udokumentowane paragonami lub fakturami. W sporządzonej przez wspólników weryfikacji dokumentacji stwierdzono także niezgodność czasu wystawienia paragonu fiskalnego i czasu dokonania płatności kartą. Wszystkie te ustalenia świadczą o tym, że dokumentacja sporządzona przez wspólników miała na celu jedynie "zalegalizowanie" dokonanych płatności za pomocą kart kredytowych i płatniczych, które w rzeczywistości nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych dowodach źródłowych sprzedaży (paragonach fiskalnych i fakturach VAT), co oznacza, że obroty te nie zostały wykazane przez spółkę dla celów VAT. Przyjmując te same kryteria, jakie określono przy analizie miesiąca września 2006r., kontrolujący dokonali uzgodnienia i przyporządkowania formy płatności (za pomocą karty) do konkretnej faktury VAT lub paragonu fiskalnego, za cały badany okres. Na jednej ze stacji paliw okazało się, że oprócz nielicznych przypadków zgodności kwot płatności kartą z wartością dowodów sprzedaży, odnotowano również przypadki gdzie w niektórych dniach nie występuje w ogóle sprzedaż bezrachunkowa, a mają miejsce płatności dokonywane kartami, że dokonanych w określonych dniach płatności kartą (gdzie brak jest sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi) nie można przyporządkować również do wystawianych w tych dniach faktur VAT. Żadna z płatności z danego dnia nie była tożsama z wartością brutto którejkolwiek faktury z tego dnia. W dniu [...] marca 2006r. zachodziła nawet sytuacja, że miała miejsce płatność kartą, nie było natomiast żadnej sprzedaży. Ponadto w niektórych dniach ilość dokonanych płatności kartą płatniczą była większa od ilości wystawionych faktur. Nie rejestrowano (faktura, kasa rejestrująca) każdego dokonanego obrotu, za który płatność następowała kartą płatniczą. Na stacji paliw przy ul. [...], która funkcjonowała w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2006r. zgodność płatności kartą z dowodami źródłowymi wystąpiła tylko w [...] przypadkach. W odniesieniu do stacji paliw przy ul. [...], która działała również w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2006r., zgodność płatności z wartością dowodu źródłowego dotyczyła tylko [...] przypadku. W obydwu badanych stacjach przyporządkowania dokonano tylko na podstawie zgodności kwot (transakcja - płatność), nie dokonując weryfikacji poprzez kontrolę sprawdzającą u kontrahenta. Oznacza to, że w spółce płatności dokonywane za pomocą kart nie znajdują w zdecydowanej większości odzwierciedlenia w dowodach źródłowych sprzedaży, tj. fakturach VAT i paragonach fiskalnych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przesłuchania świadków stwierdził, że okoliczności będące przedmiotem wniosku dowodowego zostały potwierdzone już wiarygodnym i wystarczającym dokumentem w postaci ustaleń zawartych w protokołach z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2009 r., [...] stycznia 2009 r. i [...] lutego 2009 r. Uwzględnił natomiast wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków powołanych na okoliczność dokonywania płatności kartą za transakcje ze spółką, aczkolwiek okazało się, że zeznania kontrahentów nie miały wpływu na wcześniej dokonane ustalenia. Organ odwoławczy za nietrafny uznał przywołany przez stronę przykład, w którym działalność spółki porównuje do funkcjonowania małych wiejskich sklepików. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 O.p. Nadto organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut, że z winy poczty, która nie dostarczyła spółce pisma o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, straciła możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i możliwość przedstawienia nowych dowodów w sprawie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków, nieprzesłuchanie innych świadków z urzędu,

- art.187 § 1 i art.191 O.p. - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, będącym skutkiem naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów O.p.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że w ponownym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej zamierzała przedstawić nowe dowody i wnioski dowodowe. Na skutek wadliwego działania poczty, nie doręczono pełnomocnikowi ani samego pisma organu I instancji, ani żadnego z dwóch awiz, które powinny być doręczone. Ponadto zarzuciła, że dołączone do odwołania oświadczenia wraz z dowodami źródłowymi nie zostały wnikliwie i wyczerpująco rozpatrzone przez organ II instancji, w efekcie czego bezpodstawnie i całkowicie gołosłownie odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. Spółka stwierdziła, że skoro brak jest prawnych uregulowań w tej kwestii, ustawodawca zezwala na dowolność w wykazywaniu formy płatności za wydawany towar, czyniąc jedynie podatnika zobowiązanym do wywiązywania się z prawem nakazanych obowiązków ewidencyjnych i do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej i uznane za właściwe przez organ II instancji, kryteria weryfikacji płatności kartami kredytowymi i płatniczymi, których wpływ na rachunek bankowy skarżącej spółki odnotowano, z których jednym była pełna zgodność między kwotą wynikającą z zapłaty kartą kredytową a kwotą transakcji wykazaną na paragonie fiskalnym lub fakturze, a drugim, zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia, należy uznać za jednoznacznie błędne i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wyjaśnienia wspólników spółki, że płatności były dokonywane w sposób mieszany (część gotówką część kartą) i czasami w pewnych odstępach czasowych od samej transakcji, a nawet zaliczkowo, zasługiwały w pełni na ich uwzględnienie. Wnikliwa analiza dowodów, w tym dołączonych do obydwu odwołań, gdyby została dokonana prawidłowo i obiektywnie przez organy podatkowe obydwu instancji, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, musiałaby wskazywać na pełną wiarygodność wyjaśnień wspólników skarżącej spółki, w zakresie dokonywania zapłaty za zakupione w spółce towary, zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, zarówno w sposób mieszany tzn. częściowo kartą i częściowo gotówką, a także w różnych odstępach czasowych od daty dokonania samej transakcji. Udowodnienie po upływie trzech lat i więcej, że każda z płatności dokonana kartą kredytową lub płatniczą zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej jest w istocie płatnością dotyczącą sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby na wszystkie sprzedaże były wystawione faktury VAT, a częściowe płatności kartą odwoływałyby się w swej treści do numeru faktury. W przypadku sprzedaży paragonowej konieczne byłoby, żeby ujawnili się wszyscy nabywcy, okazali paragony oraz wyciągi ze swoich rachunków bankowych, dotyczące płatności za te paragony, a ponadto wyjaśnili przyczynę rozbieżności pomiędzy datą transakcji wynikającą z paragonu, a datą faktycznej zapłaty kartą. Decyzja organu odwoławczego została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Po 483/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej powodów. Uwzględnione powody pozwalały na przyjęcie ustalenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nakazał przeto w uzasadnieniu wyroku, by ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, czy skorzystać z trybu uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o przepis art. 229 O.p., czy też uchyleniu winna ulec decyzja organu I instancji w oparciu o art. 233 § 2 O.p., mając na względzie m.in. wady decyzji organu I instancji i obowiązującą z mocy art.127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Sąd uznał, że w ponownym postępowaniu należy dokonać sprawdzenia transakcji z [...] kontrahentami, na rzecz których wystawiono faktury we wrześniu 2006 r. poprzez ich przesłuchanie co do formy płatności. Ponadto należy uwzględnić wnioski podatnika o przesłuchanie kolejnych kontrahentów, jeżeli nie uznano wiarygodności transakcji z nimi jako opłaconych kartami, a także dokonać przesłuchania z urzędu w charakterze świadków osób, które sporządziły pisemne oświadczenia i dołączyły wyciągi bankowe. Należy także uzupełniająco przesłuchać wspólniczkę X.Y. na okoliczności związane z jej oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2009 r. w powiązaniu z dołączonymi do oświadczenia wyciągami bankowymi. Dopiero przeprowadzenie tych wszystkich dowodów umożliwi ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz całościową i kompleksową ocenę materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odnośnie sposobu prowadzenia dalszego postępowania powtórzył zalecenia sądu I instancji.

Rozpatrując po raz trzeci sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. określił spółce jawnej "X" X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, opierając się na przepisach art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, że stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do uznania ewidencji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. za nierzetelne, a zatem zgodnie z art. 193 § 2, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia w decyzji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż rozliczenie podatku od towarów i usług było możliwe na podstawie zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodów. Ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006r. dokonał w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT, paragony fiskalne, a także inne dowody - płatności za transakcje dokonywane kartami, dokumentujące uzyskane przez spółkę obroty.

Organ kontrolny doszedł do wniosku na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że płatności dokonywane za pomocą kart w spółce nie znajdują, w zdecydowanej większości, odzwierciedlenia w dowodach źródłowych sprzedaży, tj. fakturach VAT i paragonach fiskalnych, a zatem stanowią niewykazany przez spółkę obrót brutto ze sprzedaży. W skali całego badanego okresu suma płatności kartą na trzech stacjach paliw (we [...] przy ul.: [...],[...] i [...]) wyniosła [...] zł. Natomiast wartość płatności dokonanych za pomocą kart, które znalazły odzwierciedlenie w przyporządkowanych fakturach VAT i paragonach fiskalnych wyniosła łącznie [...] zł. Różnica pomiędzy łączną wartością płatności dokonanych w 2006r. za pomocą kart, a wartością tych płatności, które znalazły odzwierciedlenie w wystawionych przez spółkę dowodach sprzedaży wynosi zatem [...] zł. Kwota ta jest wartością brutto, którą przeliczono rachunkiem "w stu" z uwzględnieniem 22% stawki podatku od towarów i usług: wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł. Różnica między kwotą zobowiązania i do przeniesienia zadeklarowaną przez spółkę a określoną w niniejszej decyzji wynosi [...] zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków, nieprzesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z urzędu, głównie pracowników stacji paliw, na okoliczność sposobów dokonywania płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do spółki przez klientów oraz sposobów ewidencjonowania zadłużenia tych klientów, w przypadku wydawania im towarów bez pobrania zapłaty lub dokonania częściowej tylko zapłaty;

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie błędnych kryteriów weryfikacji płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do odwołującej się spółki, dokonywanych kartami kredytowymi i płatniczymi, forsowanie własnej wersji sporządzania raportów kasowych przez odwołującą się spółkę, bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań szeregu świadków, potwierdzających prawdziwość wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu przez wspólników odwołującej się spółki;

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez spółkę, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, będącym skutkiem naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów O.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję organu kontrolnego z dnia [...] grudnia 2011r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, przedstawił co następuje: Spółka dokonywała sprzedaży na [...] stacjach benzynowych we [...]: przy ul. [...],[...] i [...], na których zainstalowane były kasy rejestrujące. Posiadała z tytułu faktury VAT za opłaty prowizyjne wystawione przez [...] Integralną część tych faktur, wystawionych odrębnie dla każdego punku sprzedaży, stanowiły załączniki zawierające dzienne wartości transakcji sprzedaży i opłaty prowizyjnej, sporządzone przez "Y" S.A. [...]. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami VAT. Prawidłowe było przyjęcie założenia, że co do zasady poszczególne pozycje płatności kartą zawarte w wydruku z "Y" S.A. powinny znajdować odzwierciedlenie w wartościach brutto poszczególnych dokumentów źródłowych sprzedaży, tj. w fakturach VAT i w paragonach fiskalnych. Przyporządkowanie jednostkowych płatności wynikających z zestawień do wartości faktur VAT i paragonów wykazało, że tylko nieliczne płatności dokonane za pomocą kart znajdują odzwierciedlenie w wartościach faktur VAT lub paragonów wystawionych przez spółkę.

Nieprawidłowości X.Y. w dniu [...] stycznia 2009r. – tłumaczyła dokonywaniem płatności częściowo kartą i częściowo gotówką, płatnościami w następnym lub późniejszym dniu po transakcji oraz płatnościami zaliczkowymi przed transakcją. Wspólniczki przygotowały zestawienie za miesiąc wrzesień 2006r.

W odniesieniu do transakcji zawartych na stacji przy ul. [...] kontrolujący dokonali weryfikacji przedstawionego przez spółkę zestawienia, w oparciu o następujące kryteria:

- pełna zgodność pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub para-gonu (bez względu na zgodność czasu),

- tolerancja kilku groszy w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala,

- środki dowodowe w postaci przesłuchania świadków, które z jednej strony pozwoliły uznać za zgodne ze stanem faktycznym te przypadki, które wprost nie spełniały kryterium 1 i 2, a z drugiej strony pozwoliły zakwestionować, jako niezgodne ze stanem faktycznym przypadki, które z założenia te kryteria spełniały.

Kryteria te pozwoliły na uznanie w większości za niewiarygodne, danych zawartych w sporządzonym przez spółkę zestawieniu. Na [...] płatności kartą w miesiącu wrześniu 2006 r., tylko w [...] przypadkach spółka przyporządkowała dowody źródłowe sprzedaży wykazujące tożsame kwoty z jednostkowymi wartościami dokonanych płatności kartą, czyli spełniające wprost wyżej opisane kryteria. Pozostałe przyporządkowania odnosiły się do częściowej zapłaty kartą i częściowej gotówką za daną transakcję, które stanowiły około 90 % wszystkich transakcji na wybranej stacji. Organ kontroli skarbowej nie wykluczył, że przypadki częściowej płatności kartą i częściowej gotówką mogą wystąpić, to nie dał wiary, że występowały one tak powszechnie. Świadczyło by to, że 9 na 10 klientów dokonujących płatności kartą, płaciło nią tylko częściowo, a ponadto - w skrajnych przypadkach - płatność kartą następowała od kilku godzin przed albo po czasie, jaki wynikał z zapisu na paragonie fiskalnym, przyporządkowanym do danej płatności.

W toku postępowania kontrolnego, także kontynuowanego w 2011r. po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, dokonano ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT w miesiącu wrześniu 2006 r. w odniesieniu do następujących podmiotów widniejących na fakturach VAT"

1. PHH "Z" [...]

2. PH "W" [...]

3. "U" Sp. z o.o. [...]

4. "T" X.Z.

5. "S" [...]

6. "R" [...]

7. PH "P" X.A. [...]

8. Apteka "O" X.B. [...]

9. NZOZ [...] "N" [...]

10. PUH "M" [...]

11. PUH "L" [...]

12. "K" s.c. [...]

13. Gospodarstwo Rolne X.C. [...]

14. Gospodarstwo Rolne X.D. [...]

15. Gospodarstwo Rolne X.E. [...]

16. Gabinet Lekarski X.F. [...]

Badanie wykazało, że w stosunku do 9 transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz sześciu kontrahentów, spełniają one bezpośrednio przyjęte na wstępie kryteria, czyli wykazują zgodność wartości dokonanej płatności kartą z wartością faktury.

Natomiast odnośnie jedenastu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz ośmiu kontrahentów udowodniono, że przyporządkowana forma płatności - w postaci kart, nie odpowiadała stanowi faktycznemu. Powyższe dotyczy kontrahentów:

1. PH "P" X.A. [...]

2. Apteka "O" X.B. [...]

3. NZOZ [...] "N"[...]

4. PUH "M" [...]

5. "K" s.c. [...]

6. Gospodarstwo Rolne X.C. [...]

7. Gospodarstwo Rolne X.D. [...]

8. Gospodarstwo Rolne X.E. [...]

W stosunku do transakcji na rzecz PUH "L" oraz Gabinet Lekarski X.F. [...], pomimo wykazanej "mieszanej" formy zapłaty organ kontrolny uznał, że przyporządkowane płatności kartą do tych faktur, stanowią faktyczną formę ich zapłaty.

Poddając dalszej weryfikacji dokonane przez spółkę przyporządkowanie płatności kartami do dowodów sprzedaży, organ kontroli skarbowej wykazał, jako niezgodne ze stanem faktycznym te przypadki, które odnosiły się do powiązania płatności kartą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawionymi przed datą tej płatności.

Oceniając opisane ustalenia związane z weryfikacją zestawienia sporządzonego przez spółkę za miesiąc wrzesień 2006r. organ kontrolny doszedł do wniosku, że w spółce:

-masowo występuje zjawisko dokonywania mieszanej formy zapłaty, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką za daną transakcję,

-wystąpiły przypadki niezgodnego ze stanem faktycznym przyporządkowania przez spółkę mieszanej formy płatności do faktur VAT,

-wystąpiła niezgodność w odniesieniu do czasu wystawienia paragonu fiskalnego i czasu dokonania faktycznej płatności, wygenerowanego przez terminal obsługujący karty,

-występują przypadki niezgodnego ze stanem rzeczywistym przyporządkowania przez spółkę płatności kartą do faktur VAT, w sytuacjach, gdy nawet z założenia spełniały one przyjęte kryteria,

-stwierdzono przypadki niezgodnego ze stanem faktycznym przyporządkowania płatności kartą z danego dnia, do paragonów i faktur wystawionych przed dniem dokonania płatności.

Okoliczności wskazują, iż organ pierwszej instancji miał, oparte o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, podstawy do sformułowania tezy, że dokonane przez spółkę przyporządkowanie dowodów sprzedaży do płatności kartami miało jedynie na celu sztuczne powiązanie ("dopasowanie") faktycznej płatności kartą z dowodem sprzedaży, który miałby tej płatności odpowiadać. W konsekwencji należy uznać, że płatności kartą, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży, a nie są zarazem składową dziennego obrotu, stanowią niezaewidencjonowaną kwotę należną z tytułu dokonanej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jednocześnie, że w toku ponownego postępowania organ I instancji wypełnił zalecenia wynikające z wyroku z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Po 483/10. Ponadto podjął próbę wyjaśnienia okoliczności, wynikających z oświadczenia X.G. z dnia [...] czerwca 2009 r., a dotyczących dokonania zapłaty kartą płatniczą przez klienta detalicznego X.I., w dniu [...] września 2006r. na kwotę [...] zł. Ponieważ spółka nie dostarczyła danych adresowych kontrahenta okoliczności te zostały zweryfikowane w oparciu o raporty kasowe z miesiąca września 2006r. Organ kontrolny uznał informacje zawarte w oświadczeniu X.G. za niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przesłuchanie X.A. było niemożliwe do zrealizowania ze względu na śmierć świadka. W związku z powyższym w organ kontrolny przyjął za miarodajne oświadczenie X.A. złożone do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2009r., z którego wynika, że dokonywał płatności wyłącznie gotówką.

Organ odwoławczy podkreślając, że odwołanie powiela niektóre zarzuty skierowane przeciwko wcześniej uchylonych decyzji, ograniczył się do odpowiedzi na zarzuty odnoszące się wprost do ocenianej decyzji z dnia [...] grudnia 2011r.

Organ odwoławczy uznał za zasadne kryteria przyjęte przez organ I instancji, w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi - jakie miały miejsce w miesiącu IX/2006r., bowiem są najbardziej zbliżone do występujących w rzeczywistości i w praktyce kupieckiej. Dodatkowo powyższe z przesłuchaniami świadków pozwoliło z jednej strony uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym te przypadki, które wprost nie spełniały przyjętych wcześniej kryteriów, a z drugiej strony, pozwoliło również zakwestionować, jako niezgodne ze stanem faktycznym te przypadki, które z założenia te kryteria spełniały. Pierwsze z nich, odnosiły się najczęściej do sytuacji, w których za zgodną ze stanem rzeczywistym uznano "łączoną" formę płatności, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką, a drugie dotyczyły sytuacji, w których przyjęta z założenia za prawidłową, tożsama wartość płatności kartą z wartością dowodu sprzedaży okazała się nie być w rzeczywistości płatnością dotyczącą tej transakcji. Podstawą odmówienia wiarygodności sporządzonemu przez wspólników przyporządkowaniu płatności zrealizowanych za pomocą kart do mającym im odpowiadać transakcjom sprzedaży za miesiąc wrzesień 2006r., było odmówienie dania wiary temu, że wskazane przypadki wystąpiły tak powszechnie i to z tak dużą częstotliwością. Nie można wprawdzie wykluczyć, że przypadki takie miały miejsce, jednak zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby zjawisko to miało przybierać charakter masowy i dotyczyć około 90% transakcji sprzedaży opłacanych kartami.

Organ odwoławczy uznaje za niezrozumiały podnoszony już na etapie złożenia "zastrzeżeń i wyjaśnień" do protokółu kontroli podatkowej, wniesionych pismem z dnia [...] lutego 2009r. zarzut, że spółka zasugerowana przez kontrolujących - a nie jak stwierdza się w zaskarżonej decyzji, z własnej inicjatywy-sporządziła zestawienie za wrzesień 2006r. zawierające przyporządkowanie płatności kartami kredytowymi do poszczególnych transakcji. Organ kontrolny w decyzji przedstawił okoliczności jakie towarzyszyły sporządzonemu przyporządkowaniu płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi - w odniesieniu do miesiąca IX/2006r. Nastąpiło to po dokonanym przesłuchaniu X.Y. w dniu [...] stycznia 2009r., podczas którego ustosunkowała się ona do zaprezentowanego jej przez kontrolujących, braku możliwości powiązania zrealizowanych faktycznie płatności kartami z wartością dowodów źródłowych sprzedaży. W piśmie z dnia [...] marca 2009r., pełnomocnik spółki stwierdził m. in., że przedłożone przez spółkę przyporządkowanie transakcji płatnych kartami i gotówką za miesiąc wrzesień 2006 r. zostało sporządzone rzeczywiście z inicjatywy wspólników kontrolowanej spółki a za przypisanie inicjatywy w tym zakresie kontrolującym, przepraszam.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut, że kontrolujący, powołując się na zasady sporządzania raportów kasowych, nie podali skąd mieli wiedzę na ten temat, wskazując, iż na pewno nie od kogokolwiek z osób w pełni zorientowanych co do tych zasad, ponieważ nie wspomina się tam o "pogotowiu kasowym". Wyjaśnił, że mechanizm konstruowania dziennych utargów (podlegających ewidencjonowaniu w raportach kasowych) wynika wprost z każdorazowo ustalonego utargu dziennego w spółce. Ogólną wartość dziennej sprzedaży (sprzedaż detaliczna udokumentowana paragonami + sprzedaż udokumentowana fakturami gotówkowymi + sprzedaż udokumentowana fakturami terminowymi) różnicowano o łączną wartość faktur terminowych z danego dnia, a także o łączną wartość dokonanych w tym dniu płatności za pomocą kart. Ustalona w ten sposób różnica stanowiła faktyczną wartość utargu (gotówki) z danego dnia, a ustalona kwota utargu wpisywana była na dowody KP i na tej podstawie podlegała wykazaniu w sporządzanych raportach kasowych. Raporty kasowe i utargi dzienne ewidencjonowane w tych raportach posłużyły organowi I instancji do zweryfikowania prawdziwości tych przypadków, gdzie wspólnicy przyporządkowali do danej transakcji (udokumentowanej paragonem lub fakturą) częściową płatność kartą lub gotówką dokonaną w dniu lub w dniach następnych po dacie samej transakcji zakupu. W oparciu o informacje wynikające z raportów kasowych udowodniono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT lub paragonami - z przypisaną przez wspólników "odroczoną" formą płatności, zostały faktycznie zapłacone w dniu wydania tych dowodów sprzedaży, co dyskwalifikowało prawdziwość twierdzeń Wspólników, że płatność miała miejsce w późniejszym okresie.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że uczestnictwo pełnej wartości brutto faktury lub paragonu (z odroczoną formą płatności) w fizycznym utargu z danego dnia wynika z "uzupełnienia" brakującej części zapłaty ze środków pochodzących z "pogotowia kasowego", organ odwoławczy stwierdził, że za organem I instancji, że wykazywanie wartości brutto takich dowodów sprzedaży w utargu dziennym, wynika z faktu, iż w stosunku do nich miała miejsce forma gotówkowa zapłaty, i stąd ich obecność w dziennym utargu gotówkowym. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że "pogotowie kasowe" służyło do takich celów, jak pokrywanie długu klienta za niezapłacone w całości lub w części paragony fiskalne i faktury gotówkowe. Zagadnienie "pogotowia kasowego", zaistniało dopiero w zeznaniach złożonych w dniu [...] lipca 2011r. przez X.J. - główną księgową, w obecności wspólniczki X.G., która zeznała, że do pokrywania długu klienta służyło "pogotowie kasowe", z którego "finansowany" był ten dług (tj. uzupełniano gotówką całość lub część wartości paragonu fiskalnego lub faktury, której klient faktycznie nie wpłacił, tylko uregulował tę należność w późniejszym czasie również gotówką lub kartą), przez co do kasy firmy wpływał utarg dzienny w prawidłowej wysokości, pomimo że nie następowała w całości lub w części zapłata dokonywana przez klienta stacji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut, że wyjaśnienia z dnia [...] lipca 2011r. X.J. - głównej księgowej, podważają zasadność zakwestionowania przypisanej przez wspólników do paragonów i faktur "odroczonej" formy płatności, jako zgodnej ze stanem faktycznym, a zarazem dowodzi niemożności zakwestionowania tych płatności w oparciu o informacje wynikające z raportów kasowych. Podkreślił, że nieprawidłowość ta podnoszona była w prowadzonym postępowaniu wielokrotnie, lecz na żadnym z jego etapów, a także w odwołaniach od uprzednio wydanych decyzji organu I instancji, nie wspominano w ogóle o "pogotowiu kasowym" pełniącym funkcję źródła pokrywania długu klientów. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom głównej księgowej X.J. co do zakresu funkcji, jaką rzekomo miało pełnić "pogotowie kasowe". Z zeznań tego świadka wynikało, że środki pochodzące z tzw. "pogotowia kasowego" nie były nigdzie ewidencjonowane, a przez to nie były też powiązane z saldem na raporcie kasowym, w konsekwencji zaprezentowana funkcja pogotowia kasowego była niemożliwa do zweryfikowania. ", nie obliguje do bezkrytycznego dania wiary zeznaniom X.J., skoro z istoty pogotowie kasowe pełni całkowicie odmienną funkcję. Jest to co do zasady niezbędny zapas gotówki, który może być przechowywany w kasie przedsiębiorstwa na codzienne płatności ale przedsiębiorstwa, a nie jego klientów.

Oceniając zarzuty naruszenia treści art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w odniesieniu do odmówienia wiarygodności sporządzaniu raportów kasowych z uwzględnieniem "pogotowia kasowego", organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Stwierdził, że w toku całego prowadzonego postępowania nie zostały naruszone zasady zaufania go organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, gdyż organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie stwierdził również naruszenia zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, wynikającej z art. 187 § 1 O.p., ponieważ w postępowaniu zostały zebrane i rozpatrzone dowody mające znaczenie dla sprawy, a ustalony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z granicami wynikającymi z prawa, z zastosowaniem wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki. W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do każdego z przesłuchanych świadków, wyczerpująco zostały wyjaśnione powody dla których zeznaniom świadków organ I instancji dał wiarę, a którym zeznaniom i na jakiej podstawie odmówił wiarygodności.

Organ odwoławczy ocenił jako nieprzekonywujące wywody spółki, że wnioskowani świadkowie jednoznacznie potwierdzili, iż na każdy zakup dokonywany na stacjach paliw otrzymywali paragon fiskalny lub fakturę VAT. Organ I instancji udowodnił jednak przypadki, że płatności kartami płatniczymi faktycznie zrealizowane przez te osoby na rzecz spółki, będące składową "mieszanej" formy płatności, przyporządkowanej do faktur VAT wystawionych na te osoby lub do wydanych im paragonów fiskalnych, nie odnosiły się w rzeczywistości do tych dowodów sprzedaży. Płatności te nie dotyczyły zarówno przyporządkowanych im faktur i paragonów fiskalnych, jak i nie znalazły odzwierciedlenia w innych dowodach sprzedaży, którym by te płatności wartościowo odpowiadały. Okoliczność ta dyskwalifikowała wiarygodność zeznań świadków, którzy zeznawali, iż każdorazowo otrzymywali dowody sprzedaży. Przesłuchania świadków były następstwem przedłożenia przez wspólników oświadczeń sporządzonych przez jej klientów, na okoliczność dokonywanych przez nich zakupów na stacji "X". Spółka ustaliła [...] klientów, którzy takie oświadczenia sporządzili. Byli to klienci, których udało się im zidentyfikować - m. in. wspólniczka X.Y., jej mąż A.Y. i księgowa X.J. Wobec osób rozpoznawalnych i znanych obsłudze stacji, spółka miała prawo stosować szczególne warunki sprzedaży, jak choćby sprzedaż kredytowaną z odroczonym terminem płatności. Jednakże, w oparciu o wcześniejsze oświadczenia i zeznania tej grupy osób, trudno dać wiarę wyjaśnieniom składanym przez wspólników, w zakresie prezentowanych przez nich form płatności, w odniesieniu do wszystkich innych tego typu przypadków, tj. do ponad [...] jednostkowych płatności kartą których wartość nie znalazła wprost odzwierciedlenia w wystawionych przez spółkę dowodach źródłowych sprzedaży, tj. w paragonach fiskalnych lub fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń wynikających z wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 483/10. Organ ten z [...] wytypowanych kontrahentów, w miesiącu wrześniu 2006r., w stosunku do których wspólnicy przyporządkowali częściową zapłatę za pomocą karty płatniczej i kredytowej, [...] z nich przesłuchał w charakterze świadków. Ponadto dokonał przesłuchania X.B. - właścicielki Apteki "O". Nie przesłuchał natomiast – wobec jego zgonu - świadka X.A., właściciela PR "P". Odnośnie kontrahentów spółki, w stosunku do których wspólnicy przyporządkowali "mieszaną" formę płatności do wystawionych na ich rzecz faktur VAT, przywołane w odwołaniu stwierdzenie, że kontrolujący z wszystkich spośród jedenastu kontrahentów, "losowo" wybrali [...] kontrahentów, u których przeprowadzono czynności sprawdzające, nie znajduje potwierdzenia w ustalonym w toku postępowania stanie faktycznym. Czynności dowodowe podjęte od dnia [...] lutego 2011r., wprawdzie w [...] przypadkach potwierdziły zgodność z przyporządkowaniem dokonanym przez spółkę, ale jednocześnie w odniesieniu do [...] transakcji zrealizowanych na rzecz pozostałych [...] kontrahentów, udowodniono, że przyporządkowanie przez wspólników "mieszanej" formy płatności do tych transakcji nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Faktury te, jak udowodniono, zostały zapłacone wyłącznie gotówką.

W kontynuowanym postępowaniu organ kontrolny przesłuchał także w charakterze świadków osoby, które sporządziły na prośbę wspólników pisemne oświadczenia i dołączyły wyciągi bankowe, tj: X.J., A.Y., X.K., X.L., X.N., X.M. i X.O.

Odstąpienie od przesłuchania X.Y., na okoliczności związane z jej oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2009r. podyktowane było uznaniem w całości dokonanych przez tę osobę płatności kartami, jako znajdujące odzwierciedlenie w przywołanych przez nią dowodach sprzedaży (paragonach).

A zatem były to przypadki, które uznane zostały za prawidłowe przyporządkowanie płatności kartą, do odpowiadających im dowodów sprzedaży.

Z uwagi natomiast na uznanie w całości za prawidłowe wskazanych transakcji przez X.Y., odstąpiono od ponowienia wezwania w celu wyjaśnienia okoliczności wynikających z oświadczenia.

Z kolei odstąpienie od przesłuchania X.P. - współwłaściciela firmy "J" s.c., było wynikiem uznania przez organ I instancji za prawidłowe, przyporządkowania do płatności kartą, transakcji sprzedaży, które wykazane zostały w złożonym oświadczeniu.

Okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania X.I. zostały przedstawione i wyczerpująco uzasadnione w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z uwagi na fakt, że okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany świadek udowodniono poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do płatności za paragony, a oświadczenie X.G. okazało się w tym zakresie niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy ocenił jako nieprzekonywujące wywody spółki przeciwko kwestionowania przez organ kontroli skarbowej zasadności porównywania funkcjonowania stacji paliw należących do spółki, do małego, osiedlowego lub wiejskiego sklepu spożywczego. Stwierdził, że brak jest analogii pomiędzy funkcjonowaniem takich jednostek ze spółką, która prowadziła w 2006r. [...] stacje benzynowe, świadczyła usługi naprawy pojazdów samochodowych, zatrudniała na umowę o pracę [...] pracowników. Księgi rachunkowe spółki wskazywały, że obroty spółki za 2006 rok wyniosły [...] zł. Podkreślił, że w przypadku "małego wiejskiego lub osiedlowego sklepiku" najpierw następuje zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej, a płatność jest odroczona w czasie. Natomiast całkowicie odwrotna sytuacja miała miejsce w przypadku spółki, gdzie wystąpiły faktyczne płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych czy też fakturach VAT - składających się na zadeklarowane obroty ze sprzedaży. W sklepiku prowadzony jest tzw. "zeszyt", z nazwiskami dłużników i kwoty, które są winni, opatrzone podpisami dłużników dla potwierdzenia wysokości skredytowanych kwot. Spółka natomiast nie prowadziła żadnego zestawienia pozwalającego ustalić, kto ewentualnie zalega z płatnością. Forma i termin dokonania zapłaty za sprzedany towar w istocie byłaby obojętna dla spółki z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, gdyby płatności kartą (będące przedmiotem dokonanych ustaleń) były faktyczną formą zapłaty za konkretne transakcje udokumentowane fakturami lub paragonami, czyli za dowody sprzedaży. Stwierdzenie zapłaty, która nie znalazła odzwierciedlenia w dowodzie sprzedaży, ma niewątpliwie wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i na wielkość podstawy opodatkowania VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją spółki, że wobec tego, że wszystkie płatności kartami kredytowymi lub płatniczymi, po ich rozliczeniu przez "Y" S.A. [...], trafiały na rachunek bankowy spółki, przez co musiały zostać rozliczone z punktu widzenia zaewidencjonowania ich dla celów opodatkowania podatkiem VAT, co zarazem pozwala stwierdzić, że w tak prymitywny sposób unikałaby opodatkowania wielkiej ilości transakcji płatnych kartami kredytowymi lub płatniczymi. Ustosunkowując się do tego argumentu stwierdził, że spółka nie miała możliwości niewykazania w księgach uzyskiwanych wpłat od "Y", gdyż znajdowało to wprost odzwierciedlenie we wpływach na rachunek bankowy spółki. Jednakże wpłaty przekazywane przez "Y" były dokonywane w zbiorczych kwotach, bez odniesienia do poszczególnych transakcji. Istotne jest jednak, że spółka nie odnosiła tych wpłat do poszczególnych transakcji, co powodowało tylko rozliczenie ogólnych kwot. Jednakże na potrzeby tego postępowania spółka nie potrafiła odnieść tych wpłat w sposób prawidłowy do konkretnych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka podjęła próbę "legalizowania" dokonanych płatności, które nie miały odzwierciedlenia w dowodach źródłowych sprzedaży (fakturach VAT i paragonach fiskalnych), tj. płatności wchodzących następnie w skład całości środków przekazywanych przez "e-Service" na rachunek bankowy spółki, a odbywało się w ten sposób, iż w bieżących rozliczeniach (dokonywanych w raportach kasowych) umniejszano o wartość dokonanych wpłat za pomocą kart (tj. wpłat nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży), łączną wartość wykazanego obrotu gotówkowego, pomimo że te płatności nie dotyczyły dowodów źródłowych składających się na ten obrót. Kwalifikując te płatności, jako składowe rozliczenia łącznego dziennego obrotu, spółka uzyskiwała zgodność płatności kartą rozliczanych w raportach kasowych z wartością otrzymanych następnie wpłat od "Y".

Za całkowicie bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sprawie, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został obszerny materiał dowodowy na potwierdzenie ujawnionych nieprawidłowości, dokonana została wnikliwej analiza dokumentacji podatkowo - księgowej a także ocena zebranego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

W opinii organu odwoławczego stanowisko spółki wyrażone w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r., odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego zawarty w piśmie spółki z dnia [...] listopada 2011r. rozpatrzony został postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. w którym organ kontroli skarbowej uzasadnił przyczyny, z powodu których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast ustosunkowując się do wyjaśnień spółki co do okoliczności związanych z zawiadomieniem pełnomocnika o przesłuchaniu X.Y. i X.H., organ odwoławczy stwierdził, że w kwestii tej organ I instancji zajął stanowisko w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. W zaistniałej sytuacji nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania, które spowodowałoby pozbawienie spółki przysługujących jej praw (w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku podawania ich danych), a przyczyny odstąpienia od przesłuchania zostały wyżej wyjaśnione.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie I podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez spółkę oraz wspólników spółki, nieprzesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać z własnej inicjatywy, to jest głównie pracowników stacji paliw, na okoliczność sposobów dokonywania płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do skarżącej spółki przez klientów oraz sposobów ewidencjonowania zadłużenia tych klientów, w przypadkach wydawania im towarów bez pobrania zapłaty lub dokonania tylko częściowej zapłaty;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie błędnych kryteriów weryfikacji płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do spółki, dokonywanych kartami kredytowymi i płatniczymi, forsowanie własnej wersji sporządzania raportów kasowych przez tą spółkę, bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań szeregu świadków, potwierdzających prawdziwość wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu przez wspólników tej spółki;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z błędnym ustaleniem jej stanu faktycznego, będącym skutkiem naruszenia przez organy podatkowe powyżej wymienionych przepisów O.p.

Spółka twierdzi, że całkowicie błędne były kryteria przyjęte przez organ I instancji, w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi - jakie miały miejsce w miesiącu wrześniu 2006r. gdyż nie uwzględniały wyjaśnień wspólników spółki w zakresie płatności za transakcje przy wykorzystaniu kart płatniczych lub kredytowych, a dotyczących ich dokonywania. Wspólnicy podawali, że oprócz standardowych form płatności, tj. wyłącznie gotówką lub wyłącznie kartą kredytową, stosowane były także inne formy płatności: płatność za daną transakcję częściowo kartą i częściowo gotówką, płatność kartą później niż sama transakcja lub też płatność wcześniej (zaliczkowo) na poczet przyszłych transakcji. Z powyższym zagadnieniem spółka wiąże zarzut, że "organ kontroli skarbowej wymusił (bezpośrednio lub pośrednio) na skarżącej spółce szereg działań, które w ogóle nie powinny mieć miejsca, takich jak próby dopasowania poszczególnych płatności kartami do konkretnych transakcji zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej. Spółka podniosła również zarzut wobec analizy raportów kasowych spółki. Organ kontrolny, powołując się na zasady sporządzania raportów kasowych, nie podał skąd miał wiedzę na ten temat, wskazując, iż na pewno nie od kogokolwiek z osób w pełni zorientowanych co do tych zasad, ponieważ nie wspomina się tam o "pogotowiu kasowym" i twierdzi, że zasady te ustalili kontrolujący samowolnie. Spółka zarzuca również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do odmówienia wiarygodności raportom kasowych z uwzględnieniem "pogotowia kasowego". Kolejnym zarzutem jest sprzeciw wobec nieuznania przez organ I instancji za wiarygodne, zeznań szeregu świadków - zawnioskowanych przez spółkę, mających potwierdzać prawdziwość wyjaśnień i zeznań składanych w toku prowadzonego postępowania przez wspólników. Świadkowie zawnioskowani przez spółkę jednoznacznie potwierdzili, że na każdy zakup dokonywany na stacjach paliw należących do spółki, otrzymywali paragon fiskalny lub fakturę VAT i nie mogło być z ich strony płatności kartami za towary kupione w spółce, na które nie otrzymaliby stosownego dowodu sprzedaży.

Z powyższymi zarzutami spółka wiąże tezę, że zakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków w oparciu o informacje wynikające z raportów kasowych dało organowi kontroli skarbowej podstawę do bezzasadnego uznania za nieprawidłowe, podawanych przez spółkę sposoby płatności za nabywane towary tzn. w sposób mieszany (częściowo kartą i częściowo gotówką), w innym dniu niż wystawienie paragonu fiskalnego lub faktury VAT, czy też zaliczkowo na poczet przyszłych transakcji. Spółka twierdzi, że zeznania tych świadków miały być szczególnie ważne z tego powodu, że pozwoliłyby przyjąć za wiarygodne również inne przypadki podobnie płatnych transakcji, których stron nie sposób zidentyfikować, ponieważ zostały udokumentowane wyłącznie paragonami fiskalnymi.

Spółka w skardze podniosła, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń wynikających z wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 483/10 przytaczając zalecenia dotyczące sąd dla organu odwoławczego.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze, dotyczy kwestionowania przez organ kontroli skarbowej, zasadności porównywania funkcjonowania stacji paliw należących do spółki, do małego, osiedlowego lub wiejskiego sklepu spożywczego. W opinii spółki w małych jednostkach handlowych dość powszechna jest sprzedaż na kredyt (na tzw. "zeszyt"), polegająca na tym, że transakcje nabijane są na kasę fiskalną, płatność nie następuje, dług wpisywany jest w zeszycie przy nazwisku klienta, a ten reguluje całość długu gotówką po wypłacie, otrzymaniu renty lub innego świadczenia.

W kolejnym zarzucie spółka analizuje przepisy dotyczących zasad wystawiania paragonów fiskalnych oraz ewidencjonowania sprzedaży dla celów podatku VAT i ich znaczenia, co podsumowuje stwierdzeniem, że kwestia uiszczenia zapłaty za towar pozostaje obojętna dla powstania obowiązku podatkowego i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka podnosi również zarzut dotyczący odmowy przesłuchania świadków i stron zawnioskowanych w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. oraz pominięcia w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011r. faktu, że konieczność przesłuchania X.Y. wynikała z zalecenia sądu i Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Spółka podnosi również, że wszystkie płatności kartami kredytowymi lub płatniczymi, po ich rozliczeniu przez "Y" S.A. [...], trafiały na rachunek bankowy spółki, przez co musiały zostać rozliczone z punktu widzenia zaewidencjonowania ich dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Wskazuje zarazem, że w oparciu o powyższe okoliczności, bezgraniczną naiwnością byłoby twierdzenie, że spółka, aż w tak prymitywny sposób unikałaby opodatkowania tak wielkiej ilości transakcji płatnych kartami kredytowymi lub płatniczymi.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako pod-stawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że podtrzymuje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł jej oddalenie, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Decyzja jest zgodna z prawem.

Nieprawidłowości ujawnione w spółce jawnej dotyczyły ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży, gdzie jako forma płatności występowała karta płatnicza lub kredytowa. Istota sprawy polegała więc na określeniu zasadności kryteriów przyjętych przez organy podatkowe, w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi - jakie miały miejsce we wrześniu 2006 r.

Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków i nieprzesłuchanie innych świadków z urzędu.

Organ wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wynikające z wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 483/10 w ramach postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze świadka X.B. - przesłuchanie to jednak nie uprawdopodobniło rzetelności dokonanego przez wspólników przyporządkowania płatności do określonych transakcji. Podjęto też próbę przesłuchania X.A. Przesłuchanie to okazało się jednak niemożliwe do zrealizowania ze względu na śmierć świadka.

Organy dokonały też ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] kontrahentów z września 2006 r., w przypadku których wspólnicy przyporządkowali częściową zapłatę za pomocą karty płatniczej i kredytowej, tj.: PUH "L" [...], "K" s.c. [...], Gospodarstwo Rolne X.C. [...], Gospodarstwo Rolne X.D. [...], Gospodarstwo Rolne X.E. [...], Gabinet Lekarski X.F. [...]. W ramach tych ustaleń dokonano przesłuchania następujących świadków: X.R., X.S., X.D., X.T., X.U., X.E., X.E., X.F. i X.C. W stosunku do tych kontrahentów (z jednym wyjątkiem PHU "L" Sp. z o.o.) przesłuchano w charakterze świadków osoby realizujące te transakcje.

W trakcie kontynuowanego postępowania zostały przesłuchane osoby, które złożyły oświadczenia dotyczące płatności za dokonane zakupy w placówkach prowadzonych przez spółkę "X": X.J., A.Y., X.K., X.L., X.N., X.M., X.O. Przy czym jako wiarygodne organy podatkowe oceniły tylko zeznania X.J. i X.L. Nie zostali przesłuchani świadkowie X.P. i X.Y., ale ich oświadczenia zostały uznane za wiarygodne.

Podobnie za wiarygodne zostały uznane wyjaśnienia dotyczące transakcji dokonanych przez PUH "L" [...] oraz Gabinet Lekarski X.F.

Organy podjęły czynności w celu wyjaśnienia okoliczności, wynikających z oświadczenia X.G., a dotyczących dokonania zapłaty kartą płatniczą przez klienta detalicznego – X.I. Z uwagi na niedostarczenie przez podatnika danych adresowych tego kontrahenta okoliczności te zostały zweryfikowane w oparciu o raporty kasowe z września 2006 r. w wyniku czego organy ustaliły, że informacje zawarte w oświadczeniu X.G. są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Mając na uwadze powyższe sąd potwierdza, że organy wykonały wskazania, w zakresie przeprowadzenia postępowania i dokonania ustaleń, zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. W związku z powyższym za niezasadny sąd uznaje zarzut strony, że organy nie wykonały wszystkich powyższych zaleceń.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i w rezultacie błędności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został obszerny materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do każdego z przesłuchanych świadków, organ podatkowy podał wyczerpująco przyczyny, z powodu których zeznaniom określonych świadków dał wiarę, a którym zeznaniom tej wiarygodności odmówił i na jakiej podstawie. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy dokumentacji podatkowo – księgowej. W odniesieniu do kryteriów przyjętych przez organ I instancji, w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, sąd uznał, że kryteria te są najbardziej zbliżone do występujących w rzeczywistości i w praktyce kupieckiej. Przesłuchania świadków pozwoliły zweryfikować przypadki przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, które spełniały kryteria przyporządkowania oraz przypadki, które przed dokonaniem tych przesłuchań ich nie spełniały.

Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza jeszcze, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Spółka w opinii sądu nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Spółka zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje spółki nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych o zasadności i konieczności określenia spółce zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana.

Reasumując, wobec bezzasadności naruszenia prawa procesowego sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

W ocenie sądu miały miejsce na rzecz spółki płatności, które nie znalazły faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych dowodach sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT).

Spółka posiadała faktury VAT za opłaty prowizyjne wystawione przez Powszechną [...] Integralną część tych faktur, stanowiły załączniki zawierające dzienne wartości transakcji sprzedaży i opłaty prowizyjnej, sporządzone przez "Y" S.A. [...]. Wpłaty przekazywane przez "Y" na rachunek bankowy spółki były dokonywane w zbiorczych kwotach, a spółka "X" nie potrafiła odnieść tych wpłat w sposób prawidłowy do konkretnych transakcji. Podatnik podjął próbę "legalizowania" dokonanych płatności. Odbywało się to w ten sposób, że w bieżących rozliczeniach (dokonywanych w raportach kasowych) łączną wartość wykazanego obrotu gotówkowego umniejszano o wartość dokonanych wpłat za pomocą kart (tj. wpłat nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży), pomimo że te płatności nie dotyczyły dowodów źródłowych składających się na ten obrót. Kwalifikując te płatności, jako składowe rozliczenia łącznego dziennego obrotu, spółka uzyskiwała zgodność płatności kartą rozliczanych w raportach kasowych z wartością otrzymanych następnie wpłat od "Y".

Organy podatkowe słuszne stwierdziły, że w takiej sytuacji poszczególne pozycje płatności kartą zawarte w wydruku z "Y" S.A. powinny znajdować odzwierciedlenie w wartościach brutto poszczególnych dokumentów źródłowych sprzedaży, tj. w fakturach VAT i w paragonach fiskalnych. Jednakże próba przyporządkowania jednostkowych płatności wynikających z ww. zestawień do wartości faktur VAT i paragonów wykazała, że tylko nieliczne płatności dokonane za pomocą kart znajdowały odzwierciedlenie w wartościach faktur VAT lub paragonów wystawionych przez podatnika.

W toku postępowania kontrolnego, dokonano ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT w miesiącu wrześniu 2006 r. W tym miesiącu spośród [...] płatności kartą tylko w [...] przypadkach spółka przyporządkowała dowody źródłowe sprzedaży wykazujące tożsame kwoty z jednostkowymi wartościami dokonanych płatności kartą, czyli spełniające wprost wyżej opisane kryteria. Pozostałe przyporządkowania odnosiły się do częściowej zapłaty kartą i częściowej gotówką za daną transakcję, które stanowiły około 90 % wszystkich transakcji.

W wyniku dokonanych czynności ustalono, że w stosunku do [...] transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz [...] kontrahentów, spełniają one bezpośrednio przyjęte kryteria. Powyższe dotyczyło: PHH "Z", PH "W" [...], "U" Sp. z o.o. [...], "T" X.Z., "S" [...] oraz "R" [...]. Natomiast w stosunku do [...] transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz pozostałych [...] kontrahentów udowodniono, że przyporządkowana forma płatności - w postaci kart, nie odpowiadała stanowi faktycznemu. W stosunku do transakcji na rzecz PUH "L" oraz Gabinet Lekarski X.F. [...], pomimo wykazanej "mieszanej" formy zapłaty uznano, że przyporządkowane płatności kartą do tych faktur, stanowią faktyczną formę ich zapłaty.

Sąd uznał powyższy stan faktyczny za miarodajny dla dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań spółki i za podstawę swego rozstrzygnięcia.

W opinii sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie uprawniało organ kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe wykazały bowiem, że na rzecz spółki miały miejsce płatności, które nie znalazły faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych dowodach sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT). Dokonane przez podatnika przyporządkowanie dowodów sprzedaży do płatności kartami miało jedynie na celu sztuczne powiązanie faktycznej płatności kartą z dowodem sprzedaży, który miałby tej płatności odpowiadać. W konsekwencji płatności kartą, które nie miały odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży, a nie były zarazem składową dziennego obrotu, stanowiły niezaewidencjonowaną kwotę należną z tytułu dokonanej sprzedaży.

Tymczasem stwierdzenie zapłaty, która nie znalazła odzwierciedlenia w dowodzie sprzedaży, miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.