Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 899/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. B. Firma "J." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 115/05 w sprawie ze skargi J. B. Firma "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. Firma "J." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 115/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. B. Firma "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie 99.146 zł.

Sąd zważył, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do tego, czy faktury wystawione przez firmę "C." dokumentują czynności faktycznie dokonane, a w konsekwencji czy podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z sześciu faktur, w łącznej kwocie 81.730 zł. Wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia pojazdów wymienionych w przedmiotowych fakturach, konieczności przeprowadzenia napraw a nadto faktu dokonania remontów, czy ich wartości w związku ze sprzedażą usług zrealizowaną przez firmę "J.". W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów skarbowych była kwestia wykonania napraw przez firmę "C.", której faktury służyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego, organy te słusznie uznały, że niezbędne jest zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur.

Sąd stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły zasady w niej określonej. Powołał się na art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania sześciu faktur VAT wystawionych przez firmę "C.", a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż Firma "C." nie tylko nie składała rozliczeń, ale także nie posiadała możliwości wykonania napraw pojazdów.

W ocenie Sądu argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że skarżący, w którego interesie było udostępnienie wszelkich dowodów świadczących na jego korzyść, nie współdziałał w wystarczającym stopniu w zebraniu dowodów przez organy podatkowe. Stwierdził, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie zwalnia strony postępowania od współudziału, zwłaszcza w sytuacji gdy nie udowodnienie określonych faktów prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy czy faktury. Muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane. Skoro sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli więc, jak w rozpatrywanej sprawie, niesporne jest, że naprawy wymienione w fakturze zostały faktycznie wykonane, lecz wykazano, że napraw tych nie mógł dokonać podmiot wystawiający fakturę, to zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tzn., że usługa wymieniona w fakturze nie została nabyta od wystawiającego fakturę. Dowód przedstawiony przez skarżącego przed sądem potwierdzić może jedynie fakt, że silnik do ładowarki był naprawiany a następnie nabyto nowy, a nie stanowi potwierdzenia wykonania usług naprawczych przez firmę "C.". Dowód ten nie daje więc podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do wykonawcy usługi.

Sąd stwierdził, że podnoszony przez skarżącego argument, iż nie mogą go obciążać nieprawidłowości leżące po stronie jego kontrahenta tj. firmy "C.", nie jest trafny. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobra lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają możliwość obniżenia od spełnienia obiektywnych, jakim powinna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony.

Zdaniem Sądu istotny jest, przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, fakt wykazania podatku VAT przez przedniego podatnika, a więc sprzedawcę usługi. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze a nie uwzględniony przez zbywcę podatek. Firma "C." nie złożyła deklaracji VAT za maj 2001 r. w czasie kiedy powinna była to uczynić. Deklaracja za ten miesiąc wpłynęła dopiero w dniu 2 lipca 2002 r. gdy toczyło się postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Słusznie zatem potraktowano taki sposób działania jako służący uwiarygodnieniu prawdziwości faktury, a nie realizowaniu obowiązków jakie obciążają zarejestrowanych podatników podatku VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska J. B. wyrażonego w skardze, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, dotyczącego niezgodności z Konstytucją zapisu § 50 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, odnosi się również do zapisu § 50 ust. 4 pkt 3 lit a. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe każdy z powołanych wyżej przepisów odnosi się do innego stanu faktycznego, nie należy ich zatem utożsamiać, a ocena zawarta w wyroku TK, nie stanowi podstawy do uznania, iż wskazany w decyzji przepis § 50 par. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia narusza zasady określone Konstytucją RP.

Za chybiony uznał Sąd zarzut przewlekłości postępowania. Postępowanie odwoławcze, w trakcie którego przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, prowadzone było od 26 marca 2003 r. do 28 stycznia 2005 r. W okresie tym organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym również dowody wnioskowane przez skarżącego, a także uwzględniały wnoszone przez niego uwagi. Strona informowana była o przewidywanych kolejnych terminach zakończenia postępowania.

Sąd zauważył, iż organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły zasady czynnego udziału stron zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Począwszy od dnia 25 maja 2002 r., tj. od dnia przeprowadzenia kontroli podatkowej, podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, otrzymywał kopie pism, składał wyjaśnienia, korespondował z organami podatkowymi.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że Izba Skarbowa prawidłowo i zasadnie ustaliła, iż firma "C." nie składała rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., gdy tymczasem organ ten ustalił, iż rozliczenia takie były składane,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności przepisu art. 141 § 1, art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niezbadanie wszystkich zarzutów postanowionych przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej, w szczególności zaś:

a) niezbadanie zarzutu pominięcia dowodu z zeznań świadków M. R., T. W., J. K. i M. Ł.,

b) niezbadanie zarzutu pominięcia dowodu z zeznań strony J.B.,

c) niezbadanie przez Sąd zarzutu bezpodstawnego zarzucenia skarżącej składanie sprzecznych i nieprawdziwych wyjaśnień dotyczących pisemnych zakresów wykonywanych robót, która to okoliczność zdecydowała, iż całe zeznania strony zostały uznane przez organ podatkowy za niewiarygodne,

d) niezbadanie zarzutu wadliwego zinterpretowania opinii biegłego A.P., w kwestii dotyczącej warunków, jakie powinien spełniać warsztat mechaniczny, by możliwe było dokonanie naprawy.

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności przepisu art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ustalenie - wbrew treści akt - wadliwego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że w obiektach położonych w Gdańsku przy ul. P. nie mogły zostać przeprowadzone remonty pojazdów na rzecz skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że firma "C." złożyła rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oraz, że były składanie zeznania za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego zarzutu wskazał, że Sąd nie zbadał i nie odniósł w najmniejszym stopniu się do wskazanych przez stronę w skardze, a wymienionych w petitum skargi kasacyjnej naruszeń. W ten sposób Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś takie zaś naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na wynik spawy, gdyż wydany wyrok stwarza jedynie pozory przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Stanowi także naruszenie przepisu art. 1 § 1 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nierozpoznanie sprawy w granicach zarzutów postawionych przez skarżącego stanowi zatem naruszenie przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd wydał swoje orzeczenie przyjmując, stan faktyczny, który nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, ani też oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach. Stwierdził, że z faktu, iż firma "C." nie składała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, nie można na drodze rozumowania logicznego wyprowadzić wniosku, że pewne czynności nie zostały wykonane przez ten podmiot. Co więcej, doświadczenie życiowe wskazuje, że część podmiotów nie ewidencjonuje wykonanych czynności w celu uniknięcia podatku. Zatem skoro właściciel firmy "C." twierdzi, że wykonywał określoną działalność, zaś fakt ten był zaewidencjonowany w dokumentach firmy i wykazany w zeznaniach, to z dużym stopniem prawdopodobieństwa można dowieść tezę przeciwną do przyjętej przez Sąd.

Wskazano, że z faktu iż firma nie zatrudnia legalnie pracowników nie można wyprowadzić z całą pewnością wniosku, że pracownicy tacy nie byli zatrudniani. Właściciel firmy "C." w swoich zeznaniach wskazał w jaki sposób wykonał prace na rzecz skarżącego. Natomiast w aktach sprawy, na podstawie których Sąd ustalał stan faktyczny, brak jest przeciwdowodu, który obalałby ten dowód. Stwierdzono, że brak jest w aktach sprawy przekonywających dowodów, że w obiekcie przy ul. P., w którym prowadziła działalność firma "C." nie można było wykonać remontów, które zamówił skarżący i powołano się na znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłych.

Podniesiono, iż z dowodów, które Sąd pominął wynika, że remonty na rzecz skarżącego zostały wykonane przez firmę "C." właśnie przy ul. P. Wniosek taki wynika bowiem nie tylko z przesłuchania stron umowy tj. Pana B. i Pana R. ale również z zeznań kierowców, którzy zawozili sprzęt do naprawy. Zatem stan faktyczny stanowiący postawę rozstrzygnięcia ustalony przez Sąd, został przez niego ustalony wadliwie. To zaś narusza przepisy art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Wskazano, że zaskarżony wyrok uznać należy za prawidłowy, gdyż wydana w sprawie decyzja nie naruszała prawa materialnego, a zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu nie można zarzucić ani braków w jego gromadzeniu ani dowolności w jego ocenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, jakoby Sąd I Instancji przyjął, że Izba Skarbowa prawidłowo i zasadnie ustaliła, iż firma C. nie składała rozliczeń za maj 2001 r., Sąd ten stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdza, że firma "C." nie złożyła deklaracji VAT za maj 2001 r. w czasie kiedy powinna to uczynić. Deklaracja za ten miesiąc wpłynęła dopiero w dniu 2 lipca 2002 r...

A więc Sąd I instancji bynajmniej nie przyjął, że deklaracja nie została złożona w ogóle, ale że nie została złożona we właściwym terminie.

Strona skarżąca bezzasadnie podważa nie zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń organów podatkowych co do możliwości przeprowadzania remontów samochodów. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozumowanie jest sprzeczne z zasadami dowodzenia. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się bowiem na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym powiązaniu dowodów. W niniejszej sprawie, tak duże i obejmujące podstawowe czynniki produkcyjne, nagromadzenie okoliczności świadczących o niewykonywaniu spornych remontów dawało pełną podstawę do dokonania, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, ustaleń co do wykonania remontów.

Podkreślenia wymaga to, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy wskazały dowody, którym dały wiarę oraz dowody, którym odmówiły wiarygodności z podaniem przyczyn tej odmowy. Prawidłowo więc Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego odbyła się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Z tych powodów nie można zaskarżonemu wyrokowi skutecznie zarzucić naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął żadnego z wymienionych w 2 zarzucie dowodów. Odniósł się do nich na stronie 5 uzasadnienia. Odmienna ocena tych dowodów w stosunku do oceny strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze brak jest uzasadnienia tego zarzutu. Dlatego nie może być rozpatrzony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.