Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 155/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.

TEZY

1. Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marian Jaździński, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 290/04 w sprawie ze skargi Wandy i Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Wandy i Jerzego K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.626 (tysiąc sześćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. /I SA/Bk 290/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia Wandzie i Jerzemu K. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 stycznia 2004 r. określił Jerzemu i Wandzie małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 40.622,30 zł, w miejsce wykazanego przez nich w deklaracji PIT-36 zobowiązania w kwocie 11.462,10 zł. Na uzasadnienie swej decyzji organ kontroli skarbowej podał, iż w złożonym przez małżonków zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. /PIT-36/ wykazali oni przychody w wysokości 333.386,30 zł /mąż/ i 43.305,85 zł /żona/, przy czym podstawowa część przychodów Jerzego K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej -299.828,34 zł. W roku podatkowym 1999 Jerzy K. był właścicielem firmy "A." w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2000 była wadliwa i nierzetelna, prowadzona z naruszeniem postanowień par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/. Stwierdzono również, iż na koniec 1999 r. i koniec 2000 r. nie sporządzono spisu z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 2000 r., do czego zobowiązywały postanowienia par. 27 ust. 1 powyższego rozporządzenia.

Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, że w okresie styczeń- kwiecień 2000 r. sprzedano 48 opakowań "Medium BM1", które nie pochodziły z zakupów dokonanych w 2000 r. Jednocześnie stwierdzono, że 42 opakowania tego preparatu zakupionego we Francji w 1999 r. w łącznej ilości 75 opakowań, nie zostały sprzedane do końca 1999 r. W związku z powyższym przyjęto, iż 42 opakowania preparatu BM1, w tym 32 opakowania towarów handlowych i 10 opakowań testerów, kupione w 1999 r. służyły sprzedaży tego preparatu w 2000 r., a więc stanowiły remanent towarów na koniec 1999 r. i na początek 2000 r. wartości w cenie zakupu 11.332,80 zł. Stwierdzono także, że z otrzymanego w 2000 r. preparatu BMI w łącznej ilości 29 opakowań, do końca 2000 r. nie wykazano rozchodu 90 opakowań i 1 opakowania testeru.

Ustalono, że w ciągu 2000 r. nie wykazano sprzedaży 50 szt. "Pipet do mikromanipulacji", 100 szt. "Embryo Transfer Catheter" i 2 opakowań "Borosilicate capilary tube".

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano również części przychodów wynikających z faktury sprzedaży (...) z dnia 27 listopada 2000 r. wystawionej na rzecz Akademii Medycznej w B., tj. w księdze zaewidencjonowano jedynie przychody z tytułu prowizji i odsprzedaży kosztów odprawy celnej w kwocie 600 zł nie wykazano natomiast sprzedaży "Mikroelektrody PH,BNC" wartość 2.360,76 zł.

Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były w ogóle wykazane przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalności /art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaewidencjonowano część kosztów uzyskania przychodów, tj. niektórych kosztów nie wykazano, niektóre wykazano błędnie, w innych zaś przypadkach zaewidencjonowano wydatki służące uzyskaniu przychodów w 2001 r.

W grudniu 2000 r. Jerzy K. w sumach ogólnych pozostałych kosztów nie uwzględnił zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego w wysokości 337,60 zł z tytułu amortyzacji w wysokości 4.137,08 zł z tytułu różnic kursowych w wysokości 539,76 zł. Na skutek powyższych błędów rachunkowych koszty za grudzień 2000 r. i za cały 2000 r., wynikające z dowodów źródłowych i z poszczególnych zapisów zostały zaniżone o 4.474,68 zł.

Stwierdzono, że w księdze podatkowej w kol. 14 "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano w ciągu 2000 r. koszty z tytułu używania samochodu osobowego nie wprowadzanego do ewidencji środków trwałych w łącznej wysokości 3.941,30 zł. W myśl art. 212 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota powyższa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono, że zaniżona została wartość początkowa środka trwałego - samochodu osobowego Nissan Almera o 8.419,97 zł oraz jego amortyzacja za miesiące października- grudzień 2000 r. o 421 zł.

Ustalono, że w 2000 r. poniesione zostały wydatki na działalność firmy w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 24.986.36 zł, z czego:

1. 10.479,81 zł na zakup podzespołów elektronicznych,

2. 8.820,04 zł na zakup części komputerowych,

3. 3.421,51 zł na reklamę w internecie urządzeń pomiarowych oraz zakup wyposażenia do chemicznej obróbki płytek,

4. 1.265 zł na zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.

Natomiast przychody z zakresu elektroniki uzyskano wyłącznie ze sprzedaży płytek drukowanych w łącznej kwocie 4.224 zł.

Podatnik pytany o określenie celowości poniesienia w latach 1999-2000 powyższych wydatków /wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem/ wyjaśnił, że wydatki o tym charakterze poniesione w latach 1999-2001 służyły przygotowaniom do "... prowadzenia w niedalekiej przyszłości, a praktycznie - na razie tylko w niewielkim zakresie - już rozpoczętej w roku 2001 r., zaplanowanej działalności badawczej, produkcyjnej, naukowej, wdrożeniowej itp. /w tym także eksportowej do krajów zachodnich/ w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych ... . Urządzenia takie są produktami bardzo unikalnymi, które wypełniają tzw. nisze m.in. w dziedzinie elektronicznych systemów do akwizycji danych z rozproszonych transducerów. ... trwające przygotowania do działalności w zakresie elektronicznych technik kontrolno-pomiarowych wymagają dłuższego czasu. Pierwsze komercyjne opracowania zostały już sprzedane na Politechnikę Białostocką, która jest swoistym poligonem doświadczalnym w zakresie testowania i wdrażania nietypowych urządzeń".

W wyjaśnieniach z dnia 7 października 2002 r., precyzujących określenie przedmiotowych wydatków w związku z uzyskanym przychodem, Jerzy K. podał m.in., że "Sprzedaż samych tylko płytek drukowanych nie miała stanowić zasadniczego źródła przychodu. Z założenia płytki drukowane miały być podstawą do realizacji głównego celu, tj. m.in. sprzedaży własnych, nowatorskich opracowań z zakresu telemetrycznych systemów do akwizycji danych pomiarowych z rozproszonych czujników i transducerów zaprojektowanych we własnym biurze konstrukcyjnym. Podatnik stwierdził nadto, że pierwsze przychody z tej działalności /nie z samych płytek/ uzyskano w 2001 i 2002 r. w wysokości blisko 70.000 zł. Planowane przychody w roku 2003 dla klientów krajowych wynoszą ok. 150.000 - 170.000 zł, natomiast dla klientów zagranicznych /planowany jest eksport/ w wysokości ponad 100.000 zł rocznie.

W celu ustalenia stanu faktycznego kontrolą objęto również działalność gospodarczą prowadzoną przez Jerzego K. w 1999 roku.

Zdaniem organu, z zebranego materiału /w tym wyjaśnień strony/ wynika, że wydatki związane z elektroniką i komputerami Jerzy K. poniósł na urządzenia, które zamierzał w przyszłości powielać. Wydatki te służyły więc przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży nowych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, które to przygotowania zakończyły się pozytywnie sprzedażą na rzecz Politechniki B. urządzenia pod nazwą "Wielokanałowy system pomiarowy temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich". Ustalono, że łączna kwota wydatków służących przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży jego własnych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, poniesionych w latach 1999-2001 /do dnia 19 grudnia 2001 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu ze sprzedaży w dniu 20 grudnia 2001 r. "Wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich"/, wniosła 216.893,06 zł.

W latach 1999-2001 Jerzy K. uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 23.484,62 zł, w tym:

- z wykonania i sprzedaży prototypowych płytek drukowanych w kwocie 6.934,62 zł /2.426,62 zł w 1999 r., 4.224 zł w 2001 r. i 284 zł w 2002 r./, będących - zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 7 października 2002 r. - podstawą do realizacji głównego celu,

- z jednostkowego wykonania w 2001 r. na rzecz Politechniki (...) naprawy /po awarii/ i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu DaqBook w kwocie 10.000 zł /według niezaewidencjonowanej faktury z dnia 2 kwietnia 2001 r./, która nie wchodziła w zakres prac związanych z wykonaniem projektowanych urządzeń /nie była wymieniana w wyjaśnieniach składanych przez kontrolowanego jako element tych urządzeń/,

- z wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego..." w kwocie 6.550 zł /według faktury z dnia 20 grudnia 2001 r./ stanowiącego rozpoczęcie realizacji głównego celu.

W związku z powyższym przedmiotowe wydatki na przygotowania do zaprojektowania i wprowadzenia nowego wyrobu, wprowadzonego do sprzedaży od grudnia 2001 r., stanowią koszty prac rozwojowych określonych w par. 21 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ i zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 wyżej cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7, tj. zgodnie z przepisami wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. W stwierdzonym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zużycia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z par. 7 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia, tj. od ich wartości początkowej w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania. W przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych, obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie został ujęty komplet wydatków składających się na wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie uwidoczniono także daty przyjęcia jej do używania. W ewidencji tej ujęte zostały jako odrębne środki trwałe jedynie elementy powyższej wartości, a mianowicie:

- zespół komputerowy do produkcji płytek drukowanych o wartości początkowej 93.960,15 zł, wprowadzony ma polski obszar celny według SAD (...) z dnia 17 maja 1999 r.,

- komputer Optimus o wartości początkowej 5.330 zł, zakupiony w dniu 17 listopada 1999 r.

a ich amortyzacja w łącznej kwocie 49.644,96 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2000 r. /4.137,08 zł w każdym miesiącu 2000 r./.

Wobec faktu, iż wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych nie zostały do końca 2001 r. wprowadzone do ewidencji jako wartość niematerialna i prawna określona w par. 3 ust. 2 pkt 3 wyżej cyt. rozporządzenia, a ujawnienie tej wartości i wyliczenie jej wartości początkowej nastąpiło w wyniku niniejszego postępowania, w myśl par. 7 ust. 7 tego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości mogą być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 r. koszty w łącznej kwocie 74.631,22 zł, w tym w kwocie 49.644,96 zł w formie odpisów amortyzacyjnych i w kwocie 24.986,36 zł jako wydatki bezpośrednie, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000.

Ponadto w księdze podatkowej nieprawidłowo zaewidencjonowano niektóre koszty obsługi banku zawyżając łącznie koszty uzyskania przychodu o 2.356,03 zł i zaniżając koszty uzyskania przychodu w maju 2000 r. o 452,03 zł. Na skutek nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedstawionych wyżej, zawyżone zostały w ciągu 2000 r. koszty uzyskania przychodów o 70.848,44 zł /-4.732,50 zł według pkt 2.5.1. - 4.474.68 zł według pkt 2.5.2. + 3.941,30 zł według pkt 2.5.3. - 421 zł według pkt 2.5.4. + 74.631,32 zł według pkt 2.5.5. + 1.904 zł według pkt-2.5.6/, co stanowi 26,40% kosztów wykazanych w księdze w wysokości 268.340,50 zł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało też, że przy sprzedaży w kraju towaru o nazwie "Mikropipety Narishige" według faktury nr 620900 z dnia 19 września 2000 r. nadany został nieprawidłowy symbol SWW. Według prawidłowego symbolu SWW 1522-3 od przedmiotowych towarów podatek wynosi 324 zł.

Podatnik w związku z niewykazaniem sprzedaży 50 szt. "Pipet do mikromanipulacji" nie naliczył i nie odprowadził podatku należnego od tej sprzedaży wynoszącego 632 zł.

W trzech przypadkach podatek należny naliczono tylko od części wartości sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ogółem z powyższego tytułu przychód ze sprzedaży towarów podlega obniżeniu o podatek należny VAT w kwocie 1.542 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z działalności gospodarczej Jerzego K. określono w wysokości 116.569,43 zł, a podatek małżonków K. w wysokości 40.622,30 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Jerzy K. zarzucił:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

2. naruszenie par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 2000 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 r.,

3. naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podatnik podał, że wprowadził do ewidencji środków trwałych urządzenie do produkcji płytek drukowanych oraz komputer "Optimus" i od czerwca 1999 r., dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które w 2000 r. wyniosły łącznie 49.644,96 zł. Traktowanie przez organ wydatków w dziedzinie elektroniki jako kosztów prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne jest błędne, gdyż zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i wykształcenie uprawniają go do podejmowania oryginalnych, nowatorskich tematów. Każde opracowanie jest jednostkowe, nie występuje powtórzenie takich samych rozwiązań. Każde wykonywane jest na indywidualne zamówienie. Prace prowadzone przez podatnika nie zmierzały do uruchomienia masowej produkcji.

Całkowicie bezpodstawne jest zaliczenie do kosztów prac rozwojowych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych: wiertarko-frezerki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera Optimus. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od roku 1999. Używane były nie tylko do opracowań, które zaowocowały przychodami w latach następnych, ale także do produkcji płytek drukowanych. Przychód ze sprzedaży płytek wystąpił w roku 1999 oraz w roku 2000. zatem koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń za rok 2000 jest zasadny i nie może być kwestionowany.

Powtórzył też argument, że 2 opakowania towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" uległy zniszczeniu w transporcie i zostały wyrzucone.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu "Nissan Almera" w kwocie 2.148 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 39.806,30 zł.

Odnosząc się do poniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podał, że wyjaśnienie Jerzego K., iż 2 opakowania towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" zostały wyrzucone z powodu zniszczenia w transporcie nie stanowi udokumentowana tego zdarzenia.

Zgodnie z par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/, podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę zgodnie ze stanem rzeczywistym. W myśl przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie tzn. odzwierciedlające stan rzeczywisty stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. A zatem w księdze przychodów i rozchodów muszą być odzwierciedlone wszystkie zdarzenia mające wpływ na prowadzoną działalność. Niewątpliwie straty w środkach obrotowych powstałe w efekcie upływu terminu ważności towarów wpływają na wysokość osiągniętych wyników prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji na wysokość zobowiązań podatkowych. Stąd też dla celów dowodowych podatnik jest zobowiązany nie tylko do dokonania stosownych zapisów w księdze podatkowej, ale również do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających poniesione straty. W takiej sytuacji niczym nie poparte oświadczenie podatnika o wyrzuceniu towarów nie ma mocy dowodowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego charakteru wydatków związanych z produkcją elektroniczną organ odwoławczy stwierdził, iż kryteria podatkowe prac rozwojowych zostały określone w przepisach par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Stosownie do tych przepisów koszty prac rozwojowych, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przy tej kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest gospodarczy i użytkowy ich cel, mający produkcyjno-technologiczny charakter, przy tym prace te dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów albo technologii wytwarzania.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia organu I instancji dowodzą, że wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki dotyczą prac rozwojowych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe wydatki były ponoszone sukcesywnie na potrzeby prac projektowych i różnorodnych opracowań prowadzących do wykonania i sprzedaży urządzeń w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych.

Podniesienie przez podatnika w odwołaniu, że nie została spełniona przesłanka warunkując uznanie prowadzonych przez niego prac jako prace rozwojowe dotycząca podjęcia decyzji o wytwarzaniu nowych produktów z uwagi na to, że nie zamierzał on uruchomić masowej produkcji, a tylko wytwarzać te produkty na jednostkowe indywidualne zamówienia przeczy wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania kontrolnego.

Także wydatki poniesione na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" są związane z pracami rozwojowymi w dziedzinie elektroniki, Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 20 czerwca 2002 r. urządzenia te zakupione zostały w celu wykonywania prototypowych płytek drukowanych służących docelowemu opracowaniu i wykonywaniu systemów pomiarowych. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od urządzeń wykorzystywanych w związku z pracami rozwojowymi stanowią koszty wytworzenia tych prac. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała charakter uboczny, marginesowy /kwota przychodu wyniosła 4.224 zł/. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe zakupiono w związku z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatek w kwocie 2.148 zł poniesionym dniu 26 września 2000 r. z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu osobowego "Nissan Almera" do kosztów związanych z nabyciem tego samochodu, które zwiększają wartość środka trwałego. Wydatek ten był związany z bieżącą eksploatacją samochodu i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu 2000 r. W takiej sytuacji wartość początkowa samochodu jako środka trwałego wyniesie 59.971,97 zł, a zaniżona kwota odpisów amortyzacyjnych - 313,60 zł.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Akta sprawy zawarte w 9 tomach świadczą bowiem zarówno o wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak również o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Odmienna ocena faktów stwierdzonych w postępowaniu przez organ I instancji nie świadczy wcale o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentowani przez pełnomocnika Jerzy i Wanda małżonkowie K. zarzucili:

1. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w 2000 r. wydatki związane z produkcją elektroniczną nie miały związku z uzyskanym w tym roku przychodem i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty oraz rozwojowych zaliczane powinny być do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów ww. rozporządzenia;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", od których wartość odpisów amortyzacyjnych w roku 2000 wyniosła łącznie 49.644,96 zł oraz innymi wydatkami na wyposażenie laboratorium i produkcję elektroniczną, a uzyskanym w roku 2000 przychodem;

- nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 2 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube", podczas gdy z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie nie został on wprowadzony do obrotu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany;

- rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w której organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 2000 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie 49.644,96 zł.

W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi odnośnie wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na zakup podzespołów elektronicznych, części komputerowych, reklamę i zakup innego wyposażenia w łącznej kwocie 24.986,36 zł oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie 49.644,96 zł od zakupionych w 1999 r. wiertarko-frezarki i komputera "Optimus", poprzez uznanie, że były to koszty prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący podnieśli, że wydatki te podatnik ponosił w ścisłym związku z podjętą działalnością - uruchomieniem laboratorium /pracowni/, w którym prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wytworów intelektualnych w postaci projektów oraz wykonywane miały być jednostkowe działa na podstawie pozyskanych zamówień. Aby tego dokonać konieczne było stworzenie warsztatu pracy z odpowiednim wyposażeniem. Podatnik nie ponosił wydatków tylko i wyłącznie na potrzeby opracowania o nazwie "SensoNet", ze sprzedaży którego przychód uzyskał dopiero w 2001 r., lecz już w latach 1999-2000 u podatnika wystąpił - nie kwestionowany przez organy - przychód. Został on wypracowany w ramach prowadzonej działalności i w oparciu o nabyte urządzenia m.in. wiertarko-frezarkę i komputer "Opitmus". Bez znaczenia jest rozmiar sprzedaży, która jest zależna nie tylko od możliwości technicznych podatnika, ale i popytu.

Celowość poniesionych wydatków, a więc działanie celem uzyskania przychodu już w chwili poniesienia wydatków, tj. w 1999 r. i 2000 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy dopiero w 2001 r. potwierdzają także przedstawione przez pełnomocnika podatnika pisma z firm współpracujących takich jak: "A." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz Politechniki (...). Wynika z nich wyraźnie, iż podatnik już w 1999 r. przewidywał sprzedaż wytwarzanych urządzeń, co jednak z przyczyn od niego niezależnych nie wystąpiło. Dowody te zostały przedstawione w piśmie pełnomocnika z dnia 23 lutego 2004 r. złożonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1999 i w całości odnoszą się także do roku 2000.

Odnośnie niewykazania przez podatnika przychodu ze sprzedaży 2 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" skarżący podtrzymali prezentowane wcześniej stanowisko, że towar ten nie został sprzedany z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły jego sprzedaży. O zbyciu towaru nie może bowiem świadczyć fakt, że został on nabyty.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie przyjęcia przez organy obu instancji, że w latach 1999-2001 Jerzy K. ponosił wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, które po zakończeniu ich z wynikiem pozytywnym byłyby wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organy przyjęły, że ponoszone w tych latach wydatki na zakup składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych nie mogły być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Nie stanowiły też kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych. Organy przyjęły, że nabywane składniki majątkowe nie zaliczona do środków trwałych, jak zakupione środki trwałe stanowiły koszty prac rozwojowych i mogły być amortyzowane dopiero po ich zakończeniu. Skarga w tym zakresie jest uzasadniona. Bezspornym jest, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Na potrzeby tej działalności dokonywał zakupów składników majątkowych w latach 1999- 2001, wartości 216.893,06 zł, w tym na zakup wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem - 93.960,15 zł i zakup komputera Optimus - 5.330 zł. W latach tych /1999-2001/ podatnik uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki w kwocie 23.484,62, z tego w 2001 r. za usługę wykonaną na rzecz Politechniki B. naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu "DaqBook" na kwotę 10.000 zł oraz wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego" za kwotę 6.550 zł. Pozostała kwota ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych, z czego w 1999 roku - 2.,426,62 zł, 2000 r. - 4.224 i w 2001 r. - 284 zł.

Z wyżej powołanych liczb wynika, że w latach 1999-2001 podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych. Okoliczność ta wskazuje, że prowadzona była działalność gospodarcza nastawiona na uzyskiwanie przychodów i przychody aczkolwiek niskie, były jednak uzyskiwane. Nie można więc zgodzić się z argumentami obu instancji, że wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1999-2001 służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym. Fakt uzyskiwania w tych latach przychodów nie może przesądzać, że podatnik nie był gotów do prowadzenia działalności w większym rozmiarze. Przyczyny tego stanu mogły być różne i nie zawsze zależne od poczynań podatnika np. brak zamówień, załamanie rynku itp. Podatnik czynił wysiłki w zintensyfikowaniu sprzedaży, dowodem czego jest wydatek poniesiony na pokrycie kosztów reklamy urządzeń pomiarowych w Internecie /str. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji/. Uzasadnienie niewielkiego przychodu, a nawet jego brak nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu /por. R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r., Wrocław 2001, s. 356/.

W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik w latach 1999-2001 ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac rozwojowych, w odniesieniu do roku 2000 - określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W roku 2000 kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne od zakupionych przez podatnika w 1999 r. środków trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tj. wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych t wraz z wyposażeniem oraz komputera Optimus. Bezzasadnie organ wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych, za reklamę w Internecie, zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemu monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.

Natomiast - jak uznał Sąd I instancji - skarga jest nieuzasadniona w pozostałym zakresie. Organy prawidłowo uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2000 prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności bezspornie świadczą, że stan wynikający z księgi podatkowej był rozbieżny ze stanem rzeczywistym zaszłości gospodarczych.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że jeżeli towar o nazwie "Borosilicate kapilary tube" /wartość 2 opakowań w cenie zakupu 172,56 zł/ uległa zniszczeniu w transporcie, to podatnik na tą okoliczność winien był dokonać stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów i sporządzić dokumentację uwiarygodniającą poniesione straty. Nie może tych wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej i w par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ zastąpić oświadczenie podatnika złożone kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji.

Pozostałe szczegółowo opisane nieprawidłowości nie były skarżone w skardze ani w odwołaniu, a z urzędu Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń.

Z tych powodów Sąd I instancji orzekł na mocy przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

8. Od powyższego wyroku wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna, która zaskarżając wyrok w całości oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez przyjęcie, że przepis nie miał zastosowania w sprawie, a przez to uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez podatnika w 1999 r. środków trwałych ściśle wymienionych, a także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" oraz naruszenia art. 133 par. 1 tejże ustawy "poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że zakwestionowane przez organy wydatki ponoszone przez podatnika nie służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym".

Stawiając te zarzuty skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o oddaleniu skargi, jako ewentualny stawiając wniosek o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; domaga się również przyznania stronie ją wnoszącej zwrotu od strony przeciwnej kosztów postępowania /kosztów zastępstwa procesowego/.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego skarżący upatruje nie tyle w jego niewłaściwym zastosowaniu, co w jego pominięciu przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków na zakup określonych składników majątkowych jako kosztu prac rozwojowych, zaliczanego, w przypadku ich zakończenia wynikiem pozytywnym, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazuje ona na to, iż w postępowaniu podatkowym nie został zakwestionowany fakt uzyskiwania przez podatnika w latach 1999-2001 przychodu ze sprzedaży wykonanych płytek drukowanych. Zakwestionowanie dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od zakupionej wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków nastąpiło zatem nie ze względu na znikomą wysokość przychodów z produkcji elektronicznej, lecz ze względu na to, że wyprodukowane płytki drukowane stanowiły element prototypowy wchodzący w zakres przygotowywanej produkcji innego produktu finalnego, zaś produkcja elementów prototypowych wchodzi w zakres prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty prac rozwojowych, które zakończone zostały pozytywnym wynikiem i mogą być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, zaliczają się do wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji, po spełnieniu warunków, o których mowa w powyższym przepisie, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił dalej w jej uzasadnieniu, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje na to, iż sporne wydatki, poniesione przez podatnika w latach 1999-2001, miały na celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/. Wynika to z wyjaśnień samego podatnika złożonych dnia 2 lipca 2002 r. i dnia 7 października 2002 r., według których cel tych poczynań był ściśle przemyślany i określony, a przygotowanie do produkcji wymagało ze strony prowadzonej przezeń firmy przygotowania przez 3-4 lata. Tak więc, organy podatkowe w swych decyzjach wykazały, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, iż dokonane przez podatnika wydatki na zakupy związane z wyposażeniem firmy w specjalistyczny sprzęt do wytworzenia finalnego produktu pomiarowego spełniają wszelkie przesłanki zawarte w art. 22b ust. 2 omawianej ustawy, jakie dotyczą prac rozwojowych /produkt został ściśle określony, udokumentowana jest techniczna przydatność produktu, koszty tych prac miały być pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży/. Fakt osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego, a nie finalnym efektem prowadzonych prac, nie pozbawia spornych wydatków charakteru kosztu prac rozwojowych, podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dodając zarazem, iż wytworzenie i sprzedaż poszczególnych części przyszłego urządzenia lub elementów prototypowych, jak również sprzedaż tzw. "próbnej partii towaru", nie świadczy jeszcze o zakończeniu prac rozwojowych, wytworzenie prototypów stanowi bowiem etap umożliwiający ustalenie pozytywnego lub negatywnego wyniku końcowo wykonanych prac.

Podkreślono dalej w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem podlegają amortyzacji począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania, gdy zaś wynik tych prac jest negatywny, do nie ma przeszkód do uznania wydatków na te cele do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, skoro art. 23 ustawy podatkowej żadnego wyłączenia w tym zakresie nie zawiera. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie wskazuje na istnienie dokumentacji świadczącej o zakończeniu prac rozwojowych na wcześniejszym etapie tworzenia "laboratorium", zasadnym było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zakończenie prac rozwojowych potwierdzone zostało dopiero przez sprzedaż gotowego produktu finalnego, która miała miejsce dopiero w roku 2001.

Wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że naruszenia przepisów postępowania sądowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatruje ona w uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej na skutek uznania, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego na skutek uznania za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dokonana przez Sąd ocena zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, nie uwzględniająca istotnych dowodów i okoliczności wskazujących na to, że ponoszone przez podatnika sporne wydatki stanowiły koszt prac rozwojowych, nie została przeprowadzona w oparciu o akta sprawy administracyjnej, co także stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, że podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, iż część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, skarga kasacyjna podkreśla, iż zapatrywanie to świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, skoro pomija ono rozważenie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jednocześnie przyjmuje, że zakwestionowane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy podatkowej. Takie stanowisko Sądu pomija w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia podatnika, opisujące charakter i cel podjętych przezeń działań oraz czasokres wdrożenia produkcji nowego na rynku wyrobu, a tym samym potwierdzające fakt prowadzenia prac rozwojowych. Za taką oceną charakteru spornych wydatków przemawia też okoliczność, iż nabywanie na ich podstawie sprzętu służącego produkcji finalnego wyrobu w postaci "wielokanałowego systemu pomiaru temperatur i wilgotności w ośrodkach sypkich", którego pierwsza sprzedaż miała miejsce dopiero w dniu 20 grudnia 2001 r., następowało systematycznie na przestrzeni lat 1999-2001, zaś pierwszy niewielki przychód ze sprzedaży płytek drukowanych uzyskany został już w roku podatkowym 1999.

9. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna winna, jak to wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza przeto, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jak wynika z powyższego, skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że nie ma on zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu, który w części lub całości był przez podatnika wykorzystywany w ramach prac rozwojowych, a to w następstwie ustalenia przez Sąd, odmiennie aniżeli ustaliły to organy podatkowe, że wydatki te nie stanowiły kosztu prac rozwojowych, które zakończone wynikiem pozytywnym stanowią, w określonych warunkach, podlegającą amortyzacji wartość niematerialna i prawną. Wskazując na taką swą podstawę, skarga kasacyjna stawia zarazem zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowego poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego sprawy w wyniku braku uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień samego podatnika, określających charakter i cel ponoszonych przezeń spornych wydatków.

Warto w tym miejscu przypomnieć, co niejednokrotnie też podnoszono już w orzecznictwie sądowym, że o ile stanowiące podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, to uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten, mogący wyrażać się również w niezastosowaniu określonego przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, jest z reguły zarzutem wtórnym w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe reguły oraz odnosząc je do rozpatrywanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, skarga ta ma uzasadnione podstawy. Za uzasadniony w szczególności uznać należy podniesiony w niej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W związku z postawieniem zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć przede wszystkim należy, że stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem.

Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Orzekając w ramach tej kontroli sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt sprawy administracyjnej, jakie zostały mu przedstawione przez ten organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę /art. 133 par. 1 ww. ustawy/. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów tego postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób zachowania się sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa z kolei przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Jak wynika z powyższego, funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem, kontrolując decyzję ostateczną w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/ i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowoprawnej kwalifikacji. Ustalenia te dokonane zostały, jak to zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w wyniku takiej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, która nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wskazujących je dowodów, a uwzględnienie których przez organy podatkowe doprowadziło do ustalenia w postępowaniu podatkowym takiego charakteru i celu spornych wydatków, które uzasadniało kwalifikowanie tych wydatków jako kosztu prac rozwojowych, podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zasadnie zarzuca skarga kasacyjna, że leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.

Za nieuprawnione i dowolne w tym kontekście uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w ustalonym stanie faktycznym nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznając zatem, że rozpatrywana skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w następstwie uznania, że ze strony organu podatkowego doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek jego zastosowania do stanu faktycznego, który przez Sąd został zakwestionowany w oparciu o własną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł - stosownie do przepisu art. 185 par. 1 ww. ustawy - o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, za przed-wczesne jednocześnie uznając ustosunkowywanie się do drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie ze strony Sądu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.