Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2302/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, skarżący podał, że w latach 2009 - 2012 odbył aplikację radcowską, w dniu 23 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych, a od 7 czerwca 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego w zakresie usług prawniczych.

W związku ze zdaniem egzaminu na aplikacje radcowską, odbyciem aplikacji radcowskiej, zdaniem egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych wnioskodawca poniósł opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską wraz z opłatą manipulacyjną, opłaty roczne za aplikację radcowską wraz z opłatami manipulacyjnymi, comiesięczne składki aplikanta radcowskiego, opłatę za egzamin radcowski wraz z opłatą manipulacyjną i opłatę za wpis na listę radców prawnych. Dodatkowo wnioskodawca w trakcie aplikacji korzystał z noclegów w domu studenckim w miejscowości odbywania aplikacji. Nadto ponosił koszty miesięcznych biletów tramwajowych, aby móc uczestniczyć w zajęciach oraz praktykach przewidzianych w planie aplikacji. Poniósł również koszty zakupu komputera wraz z oprogramowaniem, ponieważ uczestnicząc w praktykach w prokuraturze zobowiązany był do posiadania komputera, podczas praktyk w sądach zobowiązany był do pisania projektów uzasadnień orzeczeń na komputerze, a także egzaminy w toku aplikacji oraz egzamin radcowski pisał na komputerze. Do wypełniania zadań podczas praktyk w sądach i prokuraturze, zdania egzaminów w trakcie aplikacji radcowskiej oraz egzaminu radcowskiego koniecznym było także zakupienie książek z zakresu literatury prawniczej w tym komentarza do kodeksu cywilnego, komentarza do kodeksu postępowania cywilnego, komentarza do kodeksu karnego, komentarza do kodeksu postępowania karnego, komentarza do kodeksu postępowania administracyjnego, komentarza do prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. Książki te wnioskodawca będzie również wykorzystywał w codziennej pracy zawodowej. W celu złożenia ślubowania radcowskiego zakupił również togę. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, ale przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, opłacał co miesiąc składki radcy prawnego. Zakupił również ubranie, co jest niezbędne dla radcy prawnego w codziennej pracy.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy wskazane wyżej wydatki są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zdaniem wnioskodawcy wskazane wydatki są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Skarżący wywiódł, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skoro wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, wszystkie wymienione wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską oraz po jej zakończeniu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że wszystkie wymienione wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej. Spełniają zatem warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, wydatki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodu skonstruowanej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu wnioskodawcy. Organ wskazał, że celem jaki był związany z ponoszeniem

przedstawionych przez skarżącego wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc, wydatki związane z opłatami poniesionymi w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych, odbyciem aplikacji radcowskiej, uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zakupem togi i ubrania oraz comiesięcznymi składkami radcy prawnego nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki te należy, zdaniem organu, uznać za osobiste. Wobec tego brak jest podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że wymienione we wniosku wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską oraz po jej zakończeniu, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Skarżący wywiódł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, zatem spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego wydatki te są racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane. Stanowią zatem koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo WSA oraz interpretacje indywidualne dotyczące podobnych stanów faktycznych .

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem ww. działalności związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w tym: opłat, do których ponoszenia zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa (składki, wpis...), opłat za noclegi w miejscowości odbywania aplikacji, kosztów miesięcznych biletów tramwajowych za przejazdy na zajęcia i praktyki aplikacyjne, kosztów zakupu komputera wraz z oprogramowaniem używanego do pisania projektów uzasadnień orzeczeń oraz wykorzystywanego w trakcie egzaminu radcowskiego, kosztów zakupu literatury i togi.

Organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest związku ww. wydatków z przychodem. Poniesione zostały bowiem w celach osobistych, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku skarżącego nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r" sygn. akt I SA/Op 718/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13 (publ. w CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną powołane niżej, jako mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść należy, że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11, opubl. w CBOSA). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP 1997 r. Nr 1, poz. 21).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, skarżący w latach 2009 - 2012 poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w tym z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych za aplikację, składek aplikanta radcowskiego oraz opłaty za egzamin końcowy i wpis na listę radców prawnych, jak również koszty związane z pobytem w miejscowości odbywania aplikacji, dojazdu na zajęcia, koszty zakupu literatury prawniczej i togi. Natomiast w 2013 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ciężar części poniesionych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację radcowską, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy radcy prawnego, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji radcowskiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją prawniczą, na które powołuje się skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. art. 24 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie Sądu, taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Zdaniem Sądu, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu 7 czerwca 2013r., kiedy to skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii radcowskiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.11.Z). Przed tym dniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu, czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Dlatego też Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych w skardze orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12 (opubl. w CBSA) odnoszących się do kosztów aplikacji, w których wskazano, że "skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu". Jak również nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r" sygn. akt I SA/Gd 1602/13 (opubl. w CBSA), w których wskazano, iż "skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.