Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2472/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. w L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Z. Spółka z o.o. z siedzibą w L., 2 stycznia 2012 r. złożyła wniosek uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w celu udziału w konkursie projektów rozwojowych, razem z trzema innymi podmiotami stworzyła Konsorcjum naukowo-przemysłowe.

Jako Partner Konsorcjum naukowo-przemysłowego, wraz z innymi Partnerami Konsorcjum reprezentowanego przez W. jako lidera Konsorcjum, w ramach VIII konkursu projektów rozwojowych (podstawowa klasa PKD 72.1 - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych), z pośrednictwem Lidera Konsorcjum wystąpili z wnioskiem o finansowanie projektu rozwojowego nr [...] pt.: "Żołnierz jako broń precyzyjna - pakiety i zestawy: ochrona przed NBC i zagrożeniami środowiskowymi; żywienie i farmakoterapia - przetrwanie w trudnych warunkach i optymalizacja wydolności psychofizycznej; medyczny - opatrunki aktywne biologicznie".

Decyzją Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z [...] lipca 2009 r., na podstawie art. 3 ust. 3 oraz art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) dalej "o.z.f.n." oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.), dalej "K.p.a.", po rozpoznaniu wniosku Konsorcjum, przyznano środki finansowe w określonej kwocie na realizację powyższego projektu rozwojowego. Środki finansowe przekazane na realizację ww. umowy przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego rozdysponowane były przez W. (Lidera Konsorcjum - Kierownika wyodrębnionej części projektu) do Partnerów Konsorcjum, w tym do Skarżącej.

Skarżąca, jako Partner Konsorcjum, podpisała z Liderem Konsorcjum (W.) umowę o wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego Nr [...] pt.: "Żołnierz jako broń precyzyjna - pakiety i zestawy: ochrona przed NBC i zagrożeniami środowiskowymi; żywienie i farmakoterapia - przetrwanie w trudnych warunkach i optymalizacja wydolności psychofizycznej; medyczny - opatrunki aktywne biologicznie", w postaci następujących zadań:

Nr 1. Modyfikacja składu autostrzykawki do stosowania w ramach samopomocy przy zatruciach BST (Bojowe Środki Trujące) z grupy związków fosfoorganicznych;

Nr 2. Modyfikacja składu odkażalnika proszkowego wchodzącego w skład IPP-95;

Nr 6. Oznaczenie stężeń środków przeciwbakteryjnych w ekstraktach z opatrunków metodami chromatografii cieczowej (HPLC) i spektrometrii masowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum "na podstawie art. 2 i 3 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 115 poz. 795), do wykonywania projektu w zakresie praw, obowiązków i współdziałania stron umowy, przebiegu realizacji prac, sporządzania raportów, odbioru rozliczeń, zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Informatyzacji z 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz. U. Nr 161 poz. 1359). Partnerzy oraz Lider Konsorcjum (Kierownik projektu) zobowiązani byli wykonać projekt zgodnie z zakresem merytorycznym oferty zakwalifikowanej do realizacji oraz zgodnie z: harmonogramem, kosztorysem, wykazem aparatury naukowo-badawczej planowanej do zakupu lub wytworzenia.

Środkami finansowymi przekazanymi na realizację projektu dysponował Lider Konsorcjum (Kierownik wyodrębnionej części projektu), z tym, że jego dyspozycje były wykonywane po zatwierdzeniu przez Partnera Konsorcjum. Środki te nie mogły być wydatkowane na cele inne niż określone w umowie. Lider Konsorcjum sprawował nadzór nad realizacją projektu i nad prawidłowością wydatkowania środków finansowych. Partner Konsorcjum (Skarżąca) był odpowiedzialny wobec Lidera za wykonanie umowy. Partnerzy oraz Lider Konsorcjum zobowiązani byli składać raporty półroczne i raport końcowy z realizacji projektu z podziałem na zadania. Partnerzy i Lider Konsorcjum nie mogli żądać waloryzacji lub podwyższenia przyznanych środków finansowych.

Środki finansowe nieprawidłowo wykorzystane przez Partnerów Konsorcjum podlegały zwrotowi wraz z odsetkami do Lidera Konsorcjum lub Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Aparatura naukowo-badawcza zakupiona lub wytworzona do realizacji projektu, wliczona w koszty tego projektu, podlegała zagospodarowaniu przez Partnerów Konsorcjum. Przychody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej do realizacji projektu, uzyskane w okresie wykonywania projektu, podlegały zwrotowi na rachunek Lidera Konsorcjum.

Z ww. umowy wynikało, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego występuje jako strona finansująca umowę, natomiast wyniki pracy nie będą stanowiły jego własności, jak również Minister nie będzie zarządzał prawami do wykorzystania wyników tych prac. Prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji projektu przysługiwało Partnerom Konsorcjum. Wynik końcowy pracy pozostaje u poszczególnych Partnerów Konsorcjum, który stanowi ich współwłasność. Publikacje wyników prac powinny być opatrzone informacją: "praca naukowa finansowana ze środków na naukę w latach 2009-2011 jako projekt rozwojowy".

Na realizację projektu Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe Partnerowi Konsorcjum (Skarżącej) w określonej kwocie. Środki te zostały przekazane Liderowi Konsorcjum, który w sposób zaliczkowy przekazuje je Partnerowi Konsorcjum. Pierwsza rata, zgodnie z umową, została przekazana w terminie 7 dni od podpisania umowy na wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego. Warunkiem przekazania kolejnej zaliczki było rozliczenie nie mniej niż 80 % poprzedniej zaliczki według wymienionych w harmonogramie zadań, na podstawie wniosku o płatność złożonego przez Jednostkę (Partnera Konsorcjum). Druk wniosku o płatność stanowił załącznik do umowy. Partner Konsorcjum (Skarżąca) rozliczał się z Liderem Konsorcjum na podstawie noty obciążeniowej.

Lider Konsorcjum odpowiedzialny był za całkowite rozliczenie projektu rozwojowego (którego poszczególne części zadań realizują Partnerzy Konsorcjum) z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Lider Konsorcjum – W. rozliczył wykonanie całego projektu rozwojowego z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego notą obciążeniową.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy wzajemne rozliczenie projektu rozwojowego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum naukowo-przemysłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, analiza obowiązujących przepisów prawnych oraz interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerem Konsorcjum (Skarżącą) a Liderem Konsorcjum nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy o wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego Nr [...] podpisanej 19 listopada 2009 roku.

Wzajemne rozliczenia udziału w kosztach wspólnych pomiędzy konsorcjantami nie podlegają VAT, gdyż na tym gruncie nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy nimi.

Skarżącą stwierdziła, że wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, powinny zostać udokumentowane innym dowodem, np. notą księgową.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy konsorcjum uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360) i wyjaśniła, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań umownych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem projektu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość prac wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum, świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca świadczy usługę (wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego) na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz zamawiającego. Zamawiający (podmiot finansujący) oczekuje realizacji zamówienia polegającego na wykonaniu projektu rozwojowego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia publicznego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku VAT jest Skarżąca, w związku z tym to na Niej ciąży obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych zachowanie Skarżąca jako Partnera Konsorcjum stanowi, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym Skarżąca, jako Partner Konsorcjum, winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi, w oparciu o art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą VAT.

Pismem z 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 4 czerwca 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, iż wzajemne rozliczenie projektu rozwojowego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum naukowo-przemysłowego stanowi odpłatne świadczenie usług, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem, wzajemne rozliczenie projektu rozwojowego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum naukowo-przemysłowego nie jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie można, zdaniem Skarżącej, w tym przypadku mówić, iż zleceniodawcą wykonania projektu rozwojowego jest podmiot finansujący, w tym przypadku Minister Nauki i Szkolnictwu Wyższego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zarówno Partnerzy jak i Lider Konsorcjum odpowiedzialni byli za wykonanie pewnego etapu projektu, ale nie znaczy to, iż świadczą między sobą usługi. Do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Musi zatem wystąpić świadczenie, na które ukierunkowana jest płatność.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest , czy podział przychodów i kosztów ponoszonych przez konsorcjum pomiędzy partnerów konsorcjum dokonywany przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z cała pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczona usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez skarżąca Spółkę towary i usługi. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz lidera konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez skarżąca i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.

Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Opisane w stanie faktycznym sprawy konsorcjum miało cel polegający na. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów konsorcjum, jak i przez jej lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, publ. LEX nr 477299 oraz z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, LEX nr 467075). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest, projekt rozwojowy o nazwie wskazanej we wniosku. Stanowisko analogiczne do wyżej prezentowanego w odniesieniu do wspólnej działalności wydawniczej i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy partnerami konsorcjum, a zamawiającym celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. poprzez błędna wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Organ interpretujący przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 , Nr 270 ) zwana dalej "p.p.s.a". orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.