Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 837/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 §2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 5 pkt 1, § 6 ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. odmawiającej uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lutego 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2004 r., określającą A. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Decyzja ta podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której oddalono skargę strony (Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną).

W dniu [...] marca 2015 r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika strony o wznowienie postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną wznowienia wnioskodawca wskazał art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lutego 2005 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając w charakterze organu odwoławczego, utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1262/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę i działając jako organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018 r. ponownie odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2005 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku jego rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przeszkody formalne wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] lutego 2005 r. Jako podstawę prawną wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podniósł, że w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, sygn. akt SK 14/12, w którym orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wnioskodawcy, zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy legły u podstaw wydania przez organy podatkowe obu instancji decyzji w niniejszej sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi posiadane przez podatnika oświadczenia w ilości 299 sztuk o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie były zgodne ze stanem rzeczywistym co do adresu zamieszkania nabywców oleju, a co do 4 oświadczeń ustalono, że jako urządzenie grzewcze wpisano agregat prądotwórczy, co wykluczyło wprost cel opałowy nabytego wyrobu. W postępowaniu zwyczajnym organy obu instancji uznały, że zakwestionowane oświadczenia były prawidłowe jedynie pod względem formalnym, a nie materialnym, co stanowi okoliczność uzasadniającą odmowę zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ zauważył, że w istotnym dla sprawy wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niekonstytucyjny w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny wskazanym wyrokiem nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas, jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłyby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym.

Organ stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowania danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik nie korzystał z możliwości weryfikacji oświadczeń, jaka wynikała z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych we wszystkich 299 spornych oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców. Tym samym nie można mówić o nieświadomym przyjęciu przez niego oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane.

Organ podkreślił, że na etapie postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była kontrola decyzji ostateczniej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2005 r., podatnik konsekwentnie podnosił, że nie miał obowiązku stosowania art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dobrej wierze przyjmował, że składane przez nabywców oświadczenia zawierają prawdziwe dane. W związku z tym nie sprawdzał zgodności danych podanych w oświadczeniu z dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym nabywcę. Ograniczał się do gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz dbania o ich formalną poprawność. W ocenie organu, świadczy to o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazuje na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w toku prowadzonego przeciwko A. M. postępowania karnego - skarbowego zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu sygn. akt [...] [...], którym podatnik został uznany za winnego popełnienia czynu zabronionego przewidzianego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł poprzez podanie nieprawdy w składanych naczelnikowi urzędu celnego deklaracjach AKC-2 i nieobjęcie podatkiem akcyzowym dokonanej sprzedaży oleju opałowego, odnośnie którego nie uzyskał od jego nabywców wiarygodnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Po rozpoznaniu apelacji oskarżonego, sąd odwoławczy zmienił ten wyrok w części dotyczącej wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, a w pozostałej części utrzymał go w mocy. Z ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku wynika, że A. M. w 299 przypadkach nie sprawdził prawdziwości danych podanych w oświadczeniach z dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym nabywcę. Zdaniem sądu, oskarżony postępował w sposób niedbały, dochował staranności wyłącznie jeśli chodzi o gromadzenie oświadczeń nabywców, a całkowicie zlekceważył obowiązek weryfikacji danych wskazywanych przez nabywców w oświadczeniach. Oznacza to, że działał w zamiarze ewentualnym, tj. przewidywał możliwość dokonania czynu zabronionego, a mimo tego godził się z takimi konsekwencjami.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zeznania R. K., zatrudnionego u podatnika na stacji paliw, z których wynikało, iż podatnik przywiązywał dużą uwagę jedynie do obowiązku gromadzenia oświadczeń oraz ich prawidłowego wypełnienia pod względem formalnym. Z relacji świadka wynika, że podatnik nie upoważnił pracowników do weryfikacji danych podawanych przez nabywców w oświadczeniach, z dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym nabywcę. W związku z powyższym, pracownicy stacji paliw nie sprawdzali zgodności danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie organu zeznania R. K. należało uznać za wiarygodne. Świadek był zatrudniony u podatnika w okresie od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. i zajmował się sprzedażą oleju opałowego oraz odbieraniem od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu. Posiadał zatem wiedzę na temat okoliczności odbierania od nabywców w 2003 r. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowania danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Sprzedawca wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Strona z tej możliwości weryfikacji oświadczeń nie korzystała, o czym świadczą ujawnione w oświadczeniach wadliwości. Biorąc pod uwagę ich charakter, przejawiający się w ujęciu w treści oświadczeń danych osób niewystępujących w zbiorach meldunkowych, nie można przyjąć – zdaniem organu - aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. M. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie że skarżący posiadał pełną świadomość uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, zawierających nieprawdziwe dane osób je składających,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach skarżącego złożonych w trakcie sprawy karno-skarbowej oraz zeznaniach pracownika firmy - R. K. złożonych w sprawie karnej sygn. [...] [...],

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 ust 6 O.p., poprzez niewykazanie, iż skarżący świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe, czyli niewykazanie świadomego działania mającego skutkować uzyskaniem dodatkowej korzyści majątkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego tylko w odniesieniu do 299 transakcji skarżący posiadał świadomość uzyskiwania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane osobowe nabywców, skoro identyczny tryb uzyskiwania oświadczeń zastosowany został w odniesieniu do wszystkich tj. 419 transakcji objętych weryfikacją przez organ podatkowy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w związku z art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 z 1993 r. poz. 50 ze zmianami), poprzez uznanie, że przywilej określony w art. 35 a tej ustawy stanowił obowiązek.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy błędnie uznał, iż podatnik był obowiązany do legitymowania nabywców oleju. Takie twierdzenie nie uzasadnia świadomego przyjmowania przez skarżącego oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane osób je składających. Wyrok w sprawie karnej zapadł przed rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby sprawę tę wszczęto po ogłoszeniu wyroku TK, jej finał byłby inny, o czym świadczy wynik postępowania w sprawie sygn. [...] [...] (umorzono je). Dlatego nie sposób korzystać z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie dla celów rozstrzygnięcia niniejsze sprawy.

Skarżący podkreślił, że takie świadome działanie byłoby dla niego nieopłacalne. Nie przyniosłoby również zasadniczego zysku nabywcy. W takich warunkach zmowa sprzedawcy i nabywcy była niecelowa.

Według strony, organ nie wykonał wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1262/15. Nadal decyzji przyświeca bowiem stwierdzenie (ocenione przez sąd jako błędne), że skoro skarżący nie skorzystał ze swoich uprawnień, to nie dopełnił swoich obowiązków. Legitymowanie nabywców było bowiem wyłącznie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sprzedawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W dniu 15 maj 2019 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym uzupełnił zarzuty skargi i zgłosił wnioski dowodowe z dokumentów. Podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzona w oparciu o dane uzyskane z urzędów gmin weryfikacja danych osobowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach jest dowodem potwierdzającym, iż skarżący w momencie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, posiadał świadomość uzyskiwania oświadczeń zawierających dane adresowe nabywców niezgodne z rzeczywistością;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niedostrzeżenie faktu, iż skarżący nie miał obowiązku dostarczać oleju opałowego bezpośrednio na posesje kupujących, wskazane w oświadczeniach jako miejsce zamieszkania nabywców, a tym samym nie mógł posiadać świadomości, że kupujący mogli podawać dane adresowe niezgodne z rzeczywistością;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA [...] z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1262/15, co doprowadziło do uzasadnienia decyzji wyrokiem karnym zapadłym w stosunku do skarżącego, pomimo że prawomocne postępowanie karne w sprawie sygn. akt [...] [...], na skutek orzeczenia TK sygn. akt SK 14/12, zostało wznowione i umorzone wskutek przedawnienia. Organy oparły więc rozstrzygnięcie na nieistniejącym wyroku karnym. Organy nie odniosły się do materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym, a wskazującym, ze skarżący dochował należytej staranności przyjmując oświadczenia nabywców oleju opałowego.

W uzasadnieniu pisma skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 722/16, gdzie zwrócono uwagę na metodę weryfikacji oświadczeń, kwestionując ograniczenie tej weryfikacji do wymiany korespondencji z właściwymi miejscowo urzędami gmin czy miast. Dlatego też – zdaniem strony – wylegitymowanie nabywców w celu sprawdzenia poprawności danych zawartych w oświadczeniach nie miało odniesienia do danych dotyczących miejsca ich zamieszkania. Stąd też niesłuszne jest stwierdzenie organu, że nieskorzystanie z prawa legitymowania nabywców świadczy o świadomości sprzedającego podania fikcyjnych danych. Istnieje bowiem możliwość niezgodności danych adresowych zawartych w dokumencie tożsamości z danymi adresowymi wymaganymi w oświadczeniu (adres zameldowania nie jest tożsamy z adresem zamieszkania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu, orzekającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] maja 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex). Ponieważ jednak wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej. Tylko więc wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zaznaczyć również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, tezy do art. 240, Lex).

W rozpoznawanej sprawie skarżący, żądając wznowienia postępowania powołał się na przesłanki wskazane art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie natomiast z treścią art. 241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, Dz.U. Nr 118, poz. 745, z dniem 19 lipca 2008r.) wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Skarżący, składając w dniu 10 marca 2015r. wniosek o wznowienie postępowania powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, który opublikowany został w Dz.U. pod pozycją 235 z dnia 20 lutego 2015r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści §5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż jeżeli wyroby określone w §4 ust. 1 (a zatem m.in. oleje opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 (tj. nie zostały prawidłowo oznaczone i zabarwione), stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę podstawową, właściwą dla oleju napędowego (w 2003r. wynosiła ona 1.129.00zł/1.000 l.), a nie stawkę obniżoną –właściwą dla oleju opałowego (która w 2003r. wynosiła 195,00zł/1.000l.). Z kolei z §6 ust. 5 tego rozporządzenia wynika, iż taką samą, tj. podstawową, stawkę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3. Ustęp 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1 jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Na podstawie ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwalnia natomiast z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (więc m.in. oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe.

W sprawie niniejszej organy celne przyjęły, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, co oznacza brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Takie stanowisko organów zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/05, a następnie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06.

Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, Trybunał Konstytucyjny powołanym wyżej wyrokiem nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony. Przy tym, w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak –jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli bowiem formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową.

Odnosząc powyższe uwagi sformułowane przez Trybunał do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem przez podatnika będącego sprzedawcą oleju oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam zaś podatnik zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Z akt postępowania wynika natomiast, iż organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2015r. (k. 11-12 akt administracyjnych) wezwał podatnika do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane, takich jak np.: ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. Pełnomocnik podatnika otrzymał przedmiotowe wezwanie w dniu [...] kwietnia 2015 r. (k. 13 akt administracyjnych). Odpowiadając pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (k. 16) na powyższe wezwanie podatnik wniósł o dopuszczenie dowodów z jego zeznań oraz z zeznań świadków: R. K. i I. W. na okoliczność nieświadomego przyjęcia oświadczeń. Wniosek ten został formalnie negatywnie rozstrzygnięty postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., zaś wcześniej organ postanowieniem z dnia [...] powiadomił stronę o zakończeniu postępowania dotyczącego wznowienia i wyznaczył jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z powyższego strona nie skorzystała (bierną postawę wykazała także wobec kolejnych wydawanych w trybie art. 200 § 1 O.p. wezwań). Po kontroli sądowej oraz po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał A. M. celem przesłuchania w charakterze strony (k. 72 i 79 akt administracyjnych). Zwrócił się nadto do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego oraz Sądu Rejonowego L. – [...] w L. z prośbą o udostępnienie akt prawomocnie zakończonej sprawy karnej sygn. [...] [...] (k. 76 akt administracyjnych). Żądane dokumenty zostały przedstawione na wezwanie organu, zaś A. M. w dniu [...] marca 2018 r. złożył w obecności ustanowionego pełnomocnika zeznania. Wskazał, że oświadczenia odbierali głównie jego pracownicy – R. K. i I. W. (który zmarł). Druki były wypełniane przez tych pracowników lub samych klientów. W czasie tego przesłuchania podatnik podkreślił, że osoby zajmujące się sprzedażą zawsze obligatoryjnie legitymowały nabywców. Jeśli nabywca odmawiał okazania dowodu tożsamości, wówczas odmawiano mu sprzedaży. Organ skonfrontował powyższe zeznania z relacją podatnika w postępowaniu wymiarowym oraz postępowaniu karnym. Zestawił je też z zeznaniami R. K., złożonymi przez niego w sprawie karnej (protokoły z akt tej sprawy włączono do sprawy niniejszej postanowieniem z dnia [...]. – k. 104 akt administracyjnych). Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka bezpośrednio przed organem (postanowienie z dnia [...] – k. 107-108 akt administracyjnych), na podstawie art. 181 O.p. Organ podniósł, że okoliczność świadomego przyjmowania przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierających nieprawdziwe dane, została wystarczając stwierdzona na podstawie materiałów pochodzących z prawomocnie ukończonego postępowania karnego, w którym podatnika uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. R. K. (uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i zatajanie prawdy) zeznał, że jako pracownik stacji paliw przyjmował od nabywców oświadczenia w 2003 r. Kategorycznie wskazał jednak, że nie żądał od nich okazania dowodu osobistego. Dotyczyło to też innych pracowników stacji paliw (podatnik nigdy sam takich czynności nie wykonywał). Świadek podkreślił, że skarżący, o ile przywiązywał dużą wagę do formalnej poprawności oświadczeń, to jednak nigdy nie upoważnił pracowników do legitymowania nabywców. Kwestie te potwierdził sam skarżący, który w postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego wskazywał, że nie miał obowiązku stosowania art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (było to wyłącznie jego uprawnienie, z którego nie korzystał, bowiem w dobrej wierze przyjmował oświadczenia nabywców jako zgodne z rzeczywistością). Wielokrotnie modyfikowane zeznania skarżącego również nie przemawiają na jego korzyść. Zmiany w ich treści wynikały każdorazowo z aktualnej sytuacji procesowej. Dlatego organ słusznie uznał, że wiarygodne są wyłącznie te twierdzenia, które zostały sformułowane w początkowym etapie sprawy jako najbardziej spontaniczne oraz pozostające w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Jeśli bowiem wyjaśniono, że oświadczenia co do zasady przyjmowali pracownicy stacji paliw, to ich zeznania dotyczące sposobu weryfikowania nabywców nie mogą być ignorowane.

W takich okolicznościach zeznania A. M. złożone w postępowaniu wznowieniowym zasadnie uznano za niewiarygodne. Pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie, w tym materiałami prawidłowo procesowo włączonymi z innych postępowań, do czego wprost uprawnia przepis art. 181 O.p. Należy pamiętać, że sprawa karna, w której zostały złożone zeznania m.in. R. K. została prawomocnie zakończona wyrokiem warunkowo umarzającym postępowanie (a zatem stwierdzającym istnienie czynu zabronionego oraz winy oskarżonego), który wiąże wszystkie osoby i instytucje, w tym organy podatkowe i sądy. Dywagacje podatnika dotyczące ewentualnych różnic w treści rozstrzygnięcia, gdyby zapadło ono po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, są w tych okolicznościach całkowicie bezzasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, prawo karne jest odrębnym od prawa podatkowego systemem prawnym, kierującym się własnymi pojęciami i kwalifikacją zdarzeń. Co również istotne, wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie karne warunkowo umorzone wyrokiem Sądu Rejonowego L. – [...] w L. z dnia [...] marca 2012 r. sygn.. akt [...] [...] nie zostało wznowione wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale podjęte na podstawie art. 68 § 2 kk, tj. na skutek niewykonania przez skazanego obowiązków nałożonych wyrokiem (postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] [...]). W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] [...] sąd karny, umarzając postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kk podkreślił, że podstawą tego rozstrzygnięcia jest upływ terminu przedawnienia i ustanie karalności czynu. W tych warunkach w ogóle nie poddawał ocenie okoliczności sprawy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu. Skarżący nie ma natomiast racji, że takie rozstrzygnięcie powoduje, że sprawę karną uznać należy za nieistniejącą – odbyła się bowiem, a w ramach postępowania pozyskano dowody, które mogły być skutecznie wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Umorzenie postępowania ze wskazanej wyżej przyczyny nie powoduje przekonania, że nie było czynu, a skarżący nie był jego sprawcą, ale wyłącznie że ustała karalność tego czynu.

W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione zatem było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 35a u.p.t.u., dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. (Dz.U Nr 213, poz.1803) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2003r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (a zatem również produktów rafinacji ropy naftowej) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Skarżący z tej możliwości weryfikacji oświadczeń, jaka wynikała z art. 35a u.p.t.u., nie korzystał, ponieważ jak twierdził, nie miał takiego obowiązku. Gdyby w istocie (tak jak twierdził w postępowaniu wznowieniowym) wykorzystał to uprawnienie, bez wątpliwości nie doszłoby do nieprawidłowości w takim rozmiarze, jak zidentyfikowany przez organ. Doświadczenie życiowe przemawia za dezawuacją stwierdzenia o powszechności podrabiania dowodów osobistych, incydentalne zaś wypadki nie doprowadziłyby do takiej skali wadliwości w badanych oświadczeniach (zakwestionowano bowiem 299 oświadczeń). Biorąc zaś pod uwagę charakter wadliwości w zakresie przyjmowanych przez skarżącego oświadczeń, przejawiających się w ujęciu w treści tych oświadczeń danych osób fikcyjnych, niewystępujących w zbiorach meldunkowych, bądź danych dotyczących faktu lub ilości nabywania oleju niepotwierdzonych przez osoby wskazane jako nabywcy, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub podatnik pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazują na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika. W sprawie chodzi bowiem w istocie o dane osób składających oświadczenie, które mogły zostać zweryfikowane na podstawie uprawnienia sprzedawcy wynikającego z art. 35a u.p.t.u., a nie inne dane, jakie winny być zgodnie z treścią 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ujęte w treści oświadczenia, takie jak np.: ilość, rodzaj i miejsce położenia urządzeń grzewczych., które na podstawie tego uprawienia zweryfikowane być nie mogły. Należy przy tym podkreślić, że podatnik ponosi konsekwencje działań swoich podwładnych, za których odpowiada. Dlatego też ich działanie wprost przekłada się na uprawnienie do skorzystania przez niego z preferencji podatkowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1297/16, że "jeśli podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego". Nie chodzi zatem o przypisywanie podatnikowi obowiązku takiego działania, ale o wskazanie konsekwencji zaniedbań w tym przedmiocie.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019 r. co do istotnych braków w materiale dowodowym sprawy. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że zameldowanie jest pojęciem prawa administracyjnego i nie musi być tożsame z miejscem zamieszkania (będącego kategorią cywilistyczną), to jednak należy równocześnie zwrócić uwagę na fakt, że gdyby podatnik lub jego pracownicy rzetelnie wykonywali czynności związane z gromadzeniem oświadczeń, bez wątpliwości nie naraziliby się na przyjęcie oświadczeń nieprawdziwych. Wylegitymowanie nabywcy odniosłoby bowiem taki skutek, że sprzedawca byłby w stanie odnotować w swej biurowości takie różnice, nie narażając się na zarzut braku staranności w działaniu i świadomego godzenia się na przyjęcie oświadczeń zawierających fałszywe dane. Jest to tym istotniejsze, że adres nabywcy stanowi element bezpośrednio umożliwiający jego identyfikację, a zatem również kontrolę transakcji.

Należy pamiętać o celu i funkcji instrumentu oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zakładają istnienie obowiązków adresowanych do podatnika. Jeżeli obowiązków tych podatnik nie realizuje w sposób korespondujący z celami i funkcjami tej instytucji, a jej istota wyraża się w zapewnieniu efektywnego mechanizmu weryfikacji danych nabywców kontekście zbadania rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że w takiej sytuacji podatnik musi ponosić konsekwencje swoich zaniechań lub zaniedbań w działaniu. To na nim bowiem spoczywa obowiązek dowodzenia okoliczności mających uzasadniać stosowanie obniżonej stawki podatkowej. Z drugiej zaś strony, na organie podatkowym nie spoczywa nieograniczony obowiązek dowodzenia faktów istotnych w sprawie.

Skutki nierzetelności podatnika, przejawiającej się niekorzystaniem przez niego z możliwości weryfikacji wskazanych wyżej danych zawartych w treści oświadczeń, polegające na zastosowaniu do sprzedaży podstawowej stawki podatkowej, w ocenie Sądu ze wskazanych wyżej powodów zgodne są z treścią ocenianych w powołanym wyroku przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa. W tym względzie brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zasad Konstytucji RP, wyrażonych w art. 2 i art. 31 ust. 3. Skarżący błędnie odczytuje treść tego wyroku, skoro uznaje, iż świadoma rezygnacja z weryfikacji wszelkich danych zawartych w przyjmowanych oświadczeniach, prowadząca do ryzyka przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, oznacza sytuację nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, do której to sytuacji odnosił się Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 14/12. Bez znaczenia dla sprawy są też kwestie związane z osiągnięciem przez podatnika korzyści majątkowej ze świadomego przyjęcia nieprawdziwego oświadczenia od nabywców. Preferencja podatkowa zależna była od wypełnienia określonego wymogu formalnego, jakim było przedstawienie oświadczeń nabywców. Oświadczenia te, co oczywiste, winny być zgodne z prawdą co do ich treści, a jeśli tak nie było – rolą podatnika było wykazanie, że przyjął je nieświadomie. Nie chodzi zatem o poznanie motywacji działań lub zaniechań podatnika, ale o jego zachowanie związane ściśle z pozyskaniem przedmiotowych dokumentów.

Nie sposób też uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zebrania i ocenienia dowodów, a następnie właściwego ustalenia faktów istotnych dla sprawy. Jak już wskazano wyżej, organ – związany wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1262/15 – wyjaśnił wszystkie okoliczności, jakie zostały wskazane przez ten Sąd. Oprócz dowodów omówionych szczegółowo powyżej, składową sprawy niniejszej są również akta postępowania w sprawie wymiaru podatku (którymi nie dysponował Sąd w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym). Wszystko to pozwala na pełną kontrolę zasadności wydanej decyzji i ustaleń poczynionych przez organ w kwestii świadomości podatnika, że przyjmowane oświadczenia zawierają dane niezgodne z rzeczywistością. Nie można zatem stwierdzić, jak czyni to skarżący, że wytyczne sądowe zostały przez organ zignorowane.

Ze względu na to, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.