Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 774/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 roku do grudnia 2012 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca J.P. (zwana dalej : skarżącą, stroną) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej : DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2019 r., nr: [...]: - uchylającą w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do grudnia 2012r. i ustalające te rozliczenia w prawidłowej wysokości.

Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za miesiące od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012r. Protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącej w dniu 25 lutego 2016 r. wskazując w nim m.in., że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r.

do grudnia 2012 r. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za grudzień 2011 r. i kwiecień 2012 r.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. grudzień 2011 r. oraz styczeń - grudzień 2012 roku. Ww. postanowienia doręczono skarżącej 6 czerwca 2016r. W dniu 13 czerwca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej o przystąpieniu do spraw wszczętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Następnie [...] listopada 2016r., wydano postanowienie o wszczęciu przeciwko skarżącej dochodzenia, że m.in. zaniżyła podstawy opodatkowania w podatku

od towarów i usług poprzez zaniżenie wysokości uzyskanego przychodu oraz złożyła deklaracje VAT-7, w których podała nieprawdę w tym, za okresy rozliczeniowe

od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Tego samego dnia wydano postanowienie

o przedstawieniu zarzutów m.in. o to, skarżąca zaniżyła podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie wysokości uzyskanego przychodu, zawyżyła podatek naliczony z tytułu ewidencjonowania w ewidencji zakupów towarów niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz złożyła deklaracje VAT-7, w których podała nieprawdę m.in. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 12 stycznia 2017 r.

Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. doręczonym skarżącej 5 grudnia Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. dalej jako : "o.p.") zawiadomił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy z dniem 30 listopada 2016 roku został także zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2010, 2011, 2012 w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Organ I instancji wydał w podatku od towarów i usług za rozliczeniowe

od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., decyzje z dnia [...] maja 2017 r. od nr [...] do nr [...]. W ww. decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podając, że dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Skarbowy

po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6§2, o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 w związku z art.6§2 i o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 w związku z art.6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy, o którym skarżąca została zawiadomiona 5 grudnia 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył także treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z dniem 30 listopada 2016r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Decyzje te zostały wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej i doręczone wg urzędowego poświadczenia doręczenia 19 maja 2017 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw (w związku

z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2017 r. w całości i przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] grudnia 2018 r. o numerach od [...] do [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: grudzień 2011 r., październik 2012 r.

i listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2012 r. i za grudzień 2012 r. kwoty zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2011r. zewidencjonowany został przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych

w wysokości 1.831.689,69 zł, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2012 r. zewidencjonowany został przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 2.335.156,96 zł. Wskazano również,

że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej na własne nazwisko skarżąca winna zaewidencjonować koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w wysokości 1.758.660,71 zł, a w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej na własne nazwisko skarżąca winna zaewidencjonować koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w wysokości 2.128.517,24 zł. W decyzji za grudzień 2011 r. organ I instancji ustalił, że wartość spisu z natury

na początek roku podatkowego wynosi 221.404,04 zł, a na koniec roku podatkowego wynosi 318.349,85 zł. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 1.661.714,90 zł (221.404,04 zł +1.758.660,71

zł - 318.349,85 zł). W oparciu o te dane organ I instancji obliczył marżę z tytułu sprzedanych towarów handlowych, która wyniosła 10,23%, wg wyliczenia (1.831.689,69 zł - 1.661.714,90 zł): 1.661.714,90 zł. W decyzjach za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. organ I instancji ustalił,

że wartość spisu z natury na początek roku podatkowego wynosi 318.349,85 zł, a na koniec roku podatkowego wynosi 317.728,62 zł. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 2.129.138,47 zł (318.349,85 zł + 2.128.517,24 zł - 317.728,62 zł). W oparciu o te dane organ I instancji obliczył marżę z tytułu sprzedanych towarów handlowych, która wyniosła 9,68%,

wg wyliczenia (2.335.156,96 zł - 2.129.138,47 zł): 2.129.138,47 zł. Ponadto organ

I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2016 r. skarżąca została przesłuchana

na okoliczność stosowanej marży i wskazała na następujące marże: grupy towarowe alkohol 10%, 11%, piwo 5,5% (5%-6%) 5% papierosy 11,5% (11%

-12%) 12%napoje, alkohole, słodycze 30% biżuteria, odzież 30% pozostały asortyment 11,5% (11%-12%) 12% W poszczególnych decyzjach wydanych przez organ I instancji przedstawiono zestawienie zakupów w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe: w decyzji za miesiąc grudzień 2011 r. w tabeli na stronie 17,

a w decyzjach za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w tabeli

na stronach 14, 15. Następnie, po uwzględnieniu wartości spisów z natury sporządzonych na początek i koniec roku podatkowego, ustalono, że koszt własny zakupu towarów handlowych w: - 2011 r. wyniósł 1.661.796,23 zł, a w 2012 r. wyniósł 2.129.138,47 zł. Mając na uwadze ustalony koszt własny zakupu towarów handlowych (w tym w odniesieniu do poszczególnego rodzaju asortymentu) oraz zeznane przez skarżącą marże, organ I instancji stwierdził, że zeznane przez skarżącą marże dla poszczególnego asortymentu towarów są nieprawidłowe, bowiem przyjmując zeznane przez skarżącą marże: - otrzymano wysokość przychodu za 2011 r. w kwocie 1.783.310,93 zł, podczas gdy skarżąca wykazała przychód w wysokości 1.831.689,69 zł; - otrzymano wysokość przychodu za 2012 r. w kwocie 2.303.295,56 zł, podczas gdy skarżąca wykazała przychód w wysokości 2.335.156,96 zł. W związku z powyższym organ I instancji nie dał wiary zeznanej przez skarżącą marży podnosząc, że wykazany przez skarżącą przychód był wyższy niż wynikało to z wyliczenia na podstawie zeznanej przez skarżącą marży:

o 48.378,76 zł za 2011 r.; o 31.861,40 zł za 2012 r.. Pismem z dnia [...] maja 2018r., organ I instancji wezwał skarżącą do wskazania średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że w tej sprawie składne były wcześniej zeznania. Organ

I instancji dnia 30 sierpnia 2018 r. ponownie wezwał skarżącą do wskazania średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe.

W dniu 24 września 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącej,

w którym wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających

na określenie tejże marży. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany, ale wynika jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu

czy innego produktu. Nie ma zaś informacji np. jakiej firmy, jakiej wielkości. Organ

I instancji wystosował zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich w latach 2010- 2013 średniej marży przy sprzedaży: alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych - w tym napojów i słodyczy. W odpowiedzi podatnicy podali, iż stosowana przez nich marża wynosiła: wódka ok. 15%, wino ok. 20%, piwo ok. 15- 20%, papierosy ok. 3,5 - 5%, napoje 20 - 25%, słodycze 20 - 25%.

Przyjmując ww. średnie marże, a w przypadku doładowań średnią marżę 4,5%

- ustaloną wcześniej na podstawie dowodów źródłowych (tj. faktur zakupu

i paragonów potwierdzających sprzedaż), natomiast w przypadku odzieży i biżuterii zeznaną przez skarżącą marżę 30%, organ I instancji ustalił, że skarżąca

w: - 2011 r. winna wykazać przychód w wysokości co najmniej 1.848.954,71 zł;

- 2012 r. winna wykazać przychód w wysokości co najmniej 2.381.563,38 zł. Wyliczenie ww. przychodu w rozbiciu na poszczególne grupy asortymentowe (alkohol, piwo, papierosy, pozostałe, doładowania, odzież z biżuterią) organ

I instancji przedstawił: - za 2011 r. w tabeli na stronie 19 decyzji organu I instancji

za miesiąc grudzień 2011 r., - za 2012 r. w tabeli na stronie 17 decyzji organu

I instancji za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W związku

z powyższym organ I instancji ustalił, że skarżąca zaniżyła wartość wykazanego przychodu: - za 2011 r. o kwotę 17.265,02 zł, co stanowi procentowo 0,942573 % przychodu (obrotu), - za 2012 r. o kwotę 46.406,42 zł, co stanowi 1,987293 % przychodu (obrotu).

Mając na uwadze, że skarżąca w rejestrze VAT za: - grudzień 2011 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 191.819,28 zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 1.808,04 zł (191.819,28 x 0,942573 %);

- styczeń 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 184.580,29 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.668,15 zł (184.580,29 x 1,987293 %);

- luty 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 157.075,08 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.121,54 zł (157.075,08 x 1,987293 %);

- marzec 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 175.338,54 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.484,49

zł (175.338,54 x 1,987293 %);

- kwiecień 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 207.496,35 zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.123,56

zł (207.496,35 x 1,987293 %);

- maj 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 236.180,85 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.693,61

zł (236.180,85 x 1,987293 %);

- czerwiec 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 203.134,55 zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.036,88

zł (203.134,55 x 1,987293 %);

- lipiec 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 211.414,07 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.201,42

zł (211.414,07 x 1,987293%);

- sierpień 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 229.659,12 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.564,00

zł (229.659,12 x 1,987293 %);

- wrzesień 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 182.826,29 zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.633,29

zł (182.826,29 x 1,987293 %);

- październik 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 169.843,66

zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.375,29 zł (169.843,66 x 1,987293 %);

- listopad 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 169.082,49 zł, organ

I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 3.360,16

zł (169.082,49 x 1,987293 %);

- grudzień 2012 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 208.525,67 zł, organ I instancji ustalił wartość zaniżonego za ten miesiąc obrotu na kwotę 4.144,02

zł ( 208.525,67 x 1,987293 %).

Organ I instancji pismem z dnia [...] maja 2018 r. wezwał skarżącą do wskazania wysokości ubytków naturalnych dotyczących towarów spożywczych, w tym warzyw

i owoców oraz dostarczenia protokołów tychże ubytków. W odpowiedzi z dnia

[...] czerwca 2018r., skarżąca poinformowała, że nie sporządzała protokołów dokumentujących ubytki naturalne towarów spożywczych. W dniu 28 czerwca 2018 r. organ I instancji wystosował ponowne wezwanie do skarżącej w zakresie ww. ubytków. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca odpowiedziała, że nie sporządzała protokołów z ubytków i wskazała, że rozliczenie ubytków następowało w drodze inwentaryzacji, która uwzględniała określone w instrukcji inwentaryzacyjnej limity na ubytki naturalne, odnoszone procentowo do rocznych przychodów ze sprzedaży towarów spożywczych. Organ I instancji wskazał, że pomimo braków protokołów z ubytków, były one rozliczane w drodze inwentaryzacji, i zatem zostały już przez skarżącą uwzględnione. Organ I instancji stwierdził, że ewidencje VAT dostawy za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., są księgami nierzetelnymi i nie uznał ich za dowód w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu analizy ewidencji VAT dostawy stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wartości sprzedaży

za poszczególne ww. miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Organ

I instancji wskazał na treść art. 23 §1 Ordynacji podatkowej i następnie przytoczył treść art. 23 § 3 ww. ustawy. Ponadto podał z jakich powodów metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w ww. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie. Organ I instancji wskazał, że mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu elementów metody porównawczej zewnętrznej. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania przyjmując średnią wysokość marży, jaką stosowali inni podatnicy prowadzący podobną działalność gospodarczą na terenie [...], tj. na alkohol 17,5%; piwo 17,5%, na napoje, pozostały asortyment 20%. Natomiast w zakresie pozostałego asortymentu przyjął marżę zeznaną przez skarżącą, tj. na papierosy 5,5% w 2011 r., 5% w 2012 r., odzież i biżuterię 30%,

a doładowania 4,5% - na podstawie dowodów źródłowych. Jak wskazano, w oparciu o ww. marże, organ I instancji ustalił, że skarżąca: - za 2011 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o 0,942573% (kwotowo o 17.265,02 zł). Odnosząc powyższe

do obrotu za miesiąc grudzień 2011 r. organ I instancji w tabeli na stronie 23 decyzji za ten miesiąc przedstawił prawidłową podstawę opodatkowania i podatek należny za ten miesiąc w rozbiciu na poszczególne stawki podatku VAT. - za 2012 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o 1,987293% (kwotowo o 46.406,42 zł). Odnosząc powyższe do obrotu za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. organ I instancji w tabeli na stronie 21 decyzji za poszczególne miesiące

od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. przedstawił prawidłową podstawę opodatkowania i podatek należny za dany miesiąc w rozbiciu na poszczególne stawki podatku VAT. W zakresie podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2011 r. w wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych, organ I instancji stwierdził, że: - w grudniu 2011 r. pod poz. 1710 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] wystawioną przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.528,84 zł i kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.686,42 zł; - w grudniu 2011 r. pod poz. 1733 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] wystawioną przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.348,80 zł i kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.690,22 zł. Organ I instancji wskazał na treść przepisu art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalił, że ww. dwóch faktur skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania, a zatem w rozliczeniu za grudzień 2011 r. zawyżona została kwota netto nabyć o 14.877,64 zł i kwota podatku naliczonego o 3.376,64 zł. W zakresie podatku naliczonego za miesiące: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast w zakresie podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 2012 r. organ I instancji wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w kwietniu 2011 r. pod. poz. 1 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2012 r. wystawioną przez Q. Sp. z o.o., na kwotę netto 191,06 zł, kwota podatku VAT 43,94 zł, dokumentującą nabycie obuwia. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącej złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2016 r. organ I instancji stwierdził, że skarżąca w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. zawyżyła kwotę netto nabyć o 191,06 zł, a podatek naliczony o 43,94 zł, z uwagi na fakt, że ww. zakup nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z powyższy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia [...] grudnia 2018 r.:

1) nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 1.279,00 zł,

2) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 10.356,00 zł;

3) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 1.417,00 zł;

4) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 5.813,00 zł;

5) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.631,00 zł;

6) nr [...], j w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 7.917,00 zł;

7) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 3.015,00 zł;

8) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 1.269,00 zł;

9) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 2.365,00 zł;

10) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 5.124,00 zł;

11) nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości 1.892,00 zł;

12) nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 227 zł;

13) nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 4.883,00 zł.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołania w, których podniesiono naruszenie przepisów:

1. Art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania,

2. Art. 23 § 3 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie porównawczej zewnętrznej metody szacowania,

3. Art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie

na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą,

4. Art. 191 o.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

5. Art. 193 o.p. poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT no podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości,

6. Art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, ze zm.: dalej jako: "u.p.t.u.) poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu,

z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pismem z dnia [...] marca 2109 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił informacji w zakresie zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej połączył postępowania odwoławcze skarżącej, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. od nr [...] do nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i orzekł w ten sposób, że określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.714, zł; oraz uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i orzekł w ten sposób, że określił skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.921,00 zł; natomiast pozostałe ww. decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji zawartego w decyzji za miesiąc grudzień 2011 r. w zakresie braku prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z: - faktury VAT nr [...] wystawionej przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.528,84 zł i kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.686,42 zł; - faktury VAT nr [...] wystawionej przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.348,80 zł i kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.690,22 zł. Ponadto miał na uwadze, że decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr od [...] do nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Tym samym do rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej za miesiąc grudzień 2011 r. w skarżonej decyzji przyjęto kwotę podatku od towarów i usług z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. miesiąca listopada 2011 r. w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011 r., tj. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.282 zł

Od powyższej decyzji została wniesiona skarga w, której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia,

b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania,

c) art. 23 § 3 pkt 2 o.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania,

d) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie

są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą,

e) art. 191 o.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

f) art. 193 o.p. poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie doszło

do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

za miesiące: od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. z upływem 31 grudnia 2017 r. oraz za grudzień 2012 r. z upływem 31 grudnia 2018 r. Podkreślono, że w badanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem

dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o,p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (vide: uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18). Wskazano, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., wystosowane na podstawie art. 70c o.p., zostało doręczone wyłącznie Skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nie doszło zatem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Za nietrafne uznano wywody organu podatkowego drugiej instancji, o tym że pełnomocnik Skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w decyzjach wymiarowych z dnia [...] maja 2017 r. oraz [...] grudnia 2018 r., które zostały doręczone odpowiednio: w dniu 19 maja 2017 r. i w dniu 28 grudnia 2018 r. Przyjęcie takiego założenia, czyli de facto zezwolenie organom podatkowym na realizację obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. w sposób ukryty i dorozumiany, jako fragment tekstu w pismach kierowanych do podatników lub ich pełnomocników dotyczących innych spraw, stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 o.p. (zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Ponadto podkreślono, że nawet gdyby uznać pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowy (z czym pełnomocnik Skarżącej się nie zgadza), to nie sposób uznać, że zawiadomienia zawarte w tych decyzjach spełniają standardy konstytucyjne nakreślone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na końcu uzasadnienia ww. decyzji umieszczono jedynie następującą wzmiankę: Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lał, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dnia 30 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku żart. 6§2, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), o którym Strona została zawiadomiona 5 grudnia 2016 r. W związku z tym z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 §7 pkt 1 ustawy

- Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zobowiązanie podatkowe nie jest zatem przedawnione, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w dniu 30.11.2016 r, a postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Przedmiotowa informacja zdaniem skarżącej nie wskazuje przy tym jakiego okresu dotyczyło wspomniane w niej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ani tym bardziej, bieg terminu przedawnienia którego zobowiązania podatkowego (za jaki okres rozliczeniowy, w jakim podatku) miałby zostać zawieszony w związku z wszczęciem tego postępowania. Za chybiony należy zatem uznać pogląd organu odwoławczego o tym, że pełnomocnik Skarżącej został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

W dalszej kolejności podniesiono, że w decyzjach z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji jako podstawę określenia zobowiązania podatkowego wskazał art. 23 § 1 o.p. Przepis ten reguluje zasady określania podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył jedynie treść art. 23 ust. 1 o.p., nie wskazując przy tym - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie wystąpiła w badanej sprawie. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania w przypadku, gdy stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek i brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zdaniem strony skarżącej taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Dalej zarzucono, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wykazały, że ewidencja sprzedaży Skarżącej

za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. Należy też zaznaczyć,

że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej

za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej

za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/2001). Tym samym punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być wyłącznie szacunkowe wyliczenie przychodu, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zupełnie niezrozumiałe są tezy organu odwoławczego (zawarte na str. 19 skarżonej decyzji) o tym, że nierzetelność rejestrów podatku VAT za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. wynika z ustaleń zawartych

w protokole kontroli [...]. Przypomnieć bowiem należy, że ten sam organ, w decyzjach z dnia [...] marca 2018 r. (uchylających poprzednie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w tożsamym zakresie) wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w jego ocenie, organ I instancji nie wykazał, że ewidencje sprzedaży w analizowanym okresie były nierzetelne w stopniu powodującym pominięcie ich jako dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być wyłącznie szacunkowe wyliczenie przychodu przez organ I instancji, które miało w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy powinien najpierw wykazać nierzetelność księgi podatkowej, a następnie w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 23 ust. 1 o.p. oraz braku możliwości zastosowania art. 23 ust. 2 o.p., dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów

i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., wskazując przy tym, która

z przesłanek wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 o.p., wystąpiła w przedmiotowej sprawie, stanowiąc podstawę do zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślono, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył jedynie treść art. 23 ust. 1 o.p., nie wskazując przy tym, która z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie wystąpiła w badanej sprawie. Takie działanie, zaakceptowane przez organ podatkowy drugiej instancji, bezsprzecznie należy zakwalifikować jako rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p.

Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że dane wynikające z ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych mają bezpośrednie przełożenie na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług. Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy tego podatku dokonują rejestracji obrotów za pośrednictwem kas rejestrujących. Obroty tam zarejestrowane

są podstawą do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy winien przeprowadzić badanie,

czy Skarżąca należycie wypełniała obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Ze spornych decyzji wynika, że badanie takie nie zostało przeprowadzone co oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 o.p. Dowód ten został pominięty w sprawie, a zdaniem Skarżącej wszystkie dokonane transakcje zostały zarejestrowane w użytkowanych kasach rejestrujących. Tezy zawarte w spornych decyzjach są nieprawdziwe ponieważ, gdyby było tak jak twierdzą organy podatkowe, to osoby dokonujące sprzedaży winny wydawać paragony fiskalne, na których znajdowałyby się ceny, które odbiegają od kwoty, którą winien zapłacić konsument, co z oczywistych powodów jest nie racjonalnym wnioskiem. Tym samym uznanie, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowanie bez wskazania w jaki sposób to mogło nastąpić oznacza, że organy podatkowe wydawały orzeczenia w rozpoznawanej sprawie bez zebrania jak i bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Co za tym idzie, postępowanie to było prowadzone

w sposób rażąco naruszający art. 120 o.p. wprowadzający zasadę legalizmu

do działań organów podatkowych.

W dalszej kolejności wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie szacowania przychodu,

to szacowanie to zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Jak wynika

z uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wystosował zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych - w tym napojów i słodyczy. W odpowiedzi na to pytanie ww. podmioty podały, że stosowana przez nich średnia marża wynosiła:• wódka - około 15%,• wino - około 20%,• piwo - około 15-20%,• papierosy - około 3,5-5%,• napoje - 20-25%,• słodycze - 20-25%.

Skarżąca nie może odnieść się do sposobu doboru przez organ podatkowy pierwszej instancji próby do ustalenia średniej marży, ponieważ w uzasadnieniu decyzji nie zawarto żadnych informacji na temat podmiotów, do których skierowano pytanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał liczby tych podmiotów, ani też czym w jego rozumieniu są podmioty "prowadzące podobną działalność". Pośrednio można wywnioskować, że podmioty te zostały dobrane nieprawidłowo, ponieważ mają w swojej ofercie o wiele mniej produktów niż Skarżąca - na pytanie o marże na alkohole, wskazały tylko marżę na wódkę i wino, nie wskazały marży na odzież i biżuterię, a z pozostałych towarów wskazały tylko słodycze i napoje. Skarżąca natomiast miała w swojej ofercie szeroki wachlarz produktów, w tym wiele rodzajów alkoholi, odzież, biżuterię, produkty spożywcze itd. Analizując uzasadnienia spornych decyzji można odnieść wrażenie, że organy podatkowe nie ustalił nawet jakie produkty Skarżąca miała w swojej ofercie. Pokłosiem tego zaniechania było błędne podzielenie dla celów szacowania oferowanych przez Skarżącą towarów na sześć grup rodzajowych to jest alkohol, piwo, papierosy, pozostałe, doładowania i odzież wraz z biżuterią. Błąd w ocenie polegał na tym, że do grupy alkohole zaliczone zostały wódki {i to różnych gatunków) wina (i to różnych gatunków), koniaki etc. Nie można uznać za prawidłowe ustalenia jednolitej marży dla każdego ze wskazanych tutaj rodzajów alkoholi. Podobnie sprawa wygląda w asortymencie piw, a także papierosów. Organ podatkowy stosując niedopuszczalne uproszczenia przyjął jednolitą marże na towary pozostałe choć nie wiadomo o jakie towary w tym wypadku chodzi. Podkreślić należy, że organ podatkowy całkowicie fakty te pominął.

Pomijając fakt błędnego podziału towarów, zupełnie niezrozumiałe jest w jaki sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego dobierał wysokość marży dla celów oszacowania podstawy opodatkowania, w decyzjach z dnia [...] grudnia 2018 r. wskazano bowiem następujące wartości: alkohol - 17,5% (badane podmioty wskazały, że w latach 2010-2013 stosowały ok. 15% marżę na wódki i ok. 20% dla wina, nie wskazały marży na inne alkohole),piwo - 17,5% (badane podmioty wskazały, że w latach 2010-2013 stosowały ok. 15-20% marżę na piwo), papierosy

- 5,5% (badane podmioty wskazały, że w latach 2010-2013 stosowały ok. 3,5-5% marżę papierosy),pozostałe - 20% (badane podmioty nie wskazały stosowanej

w latach 2010 - 2013 marży na takie towary),doładowania - 4,5% (badane podmioty nie wskazały stosowanej w latach 2010 - 2013 marży na takie towary) odzież, biżuteria - 30% (badane podmioty nie wskazały stosowanej w latach 2010-2013 marży na takie towary).Ww. wartości nie korespondują z przyjętą przez organ podatkowy metodą szacowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął marżę dla alkoholi jako wartość środkową przedziału wskazanego przez badane podmioty (co istotne wyłącznie na podstawie marży dla wódki i wina z pominięciem pozostałych alkoholi), podobny zabieg zastosował dla piwa. Natomiast w przypadku papierosów przyjął wartość 5,5% (czyli powyżej progu wskazanego przez badane podmioty) pomimo tego, że sam wcześniej wskazał,

że badane podmioty wskazywały, że latach 2010-2013 stosowały 3,5-5% marżę na towary tego rodzaju (co istotne organ podatkowy w decyzjach określających J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., do szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu tej samej metody i bazujący na tych samych danych zastosował dla papierosów marżę w wysokości 7%). Marże na pozostałe 3 grupy towarów z oczywistych względów nie zostały ustalone na podstawie informacji od badanych podmiotów. Organ podatkowy w uzasadnieniu nie wskazał przy tym w jaki sposób ustalił wartość marży dla odzieży i biżuterii oraz pozostałych towarów, dla "doładować" natomiast wartość marży została ustalona na podstawie faktur i paragonów. Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, ponieważ wykorzystał dane uzyskane od innych podmiotów tylko dla 2 (w tym alkoholi, na podstawie niepełnych danych) z 6 grup towarów. Potwierdza to, że szacowanie zostało przeprowadzone w sposób przypadkowy w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował do szacowania metodę "kombinowaną", bazował bowiem:• na danych od podmiotów zewnętrznych (alkohole i piwo),

• na fakturach i paragonach Skarżącej (doładowania),• na przypadkowych wartościach, bez przedstawienia żadnego uzasadnienia doboru współczynnika (papierosy, odzież i biżuteria, pozostałe).

Wybierając metodę szacowania organ podatkowy powinien być konsekwentny. W badanej sprawie - przy przyjęciu absurdalnego założenia,

że wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania - organ podatkowy powinien zastosować inną metodę albo uzupełnić materiał dowodowy. Nie można zaakceptować sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdy marże wskazane przez podmioty zewnętrzne były w jego mniemaniu za niskie podnosi je dla celów szacowania nie przedstawiając na taką okoliczność żadnego uzasadnienia. Takie działanie potwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania w sposób przypadkowy i w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można się także zgodzić

z twierdzeniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o tym, że organ podatkowy pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie zastosował indywidualną metodą szacowania, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego sam wskazał w uzasadnieniu decyzjach z dnia [...] grudnia 2018 r., iż stosownie zatem do przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej tutejszy organ podatkowy określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., dotycząca rozliczenia podatku od towaru i usług Skarżącej za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do grudnia 2012r. i ustalająca te rozliczenia w prawidłowej wysokości. Powyższa decyzja została wydana na skutek stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za wskazane okresy nierzetelnie.

Z powyższymi ustaleniami nie godzi się Skarżąca zarzucając organowi błędy

w ustaleniach faktycznych w tym niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, zaakceptowanie nieprawidłowej metody szacowania oraz wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do najdalej idących zarzutów,

a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem spornych zobowiązań. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje wprost, że podatnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to postępowanie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podatnik zatem powinien zostać poinformowany przez organ podatkowy o takim postępowaniu w taki sposób, aby sam mógł zweryfikować,

czy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, w przedmiocie którego toczy

się postępowanie podatkowe.

Powyższa interpretacja została potwierdzona w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r.,

P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym TK stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza,

że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany

o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej

go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć

i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe,

co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu

5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany,

że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku

z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania

do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział,

czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyniku wyroku TK zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wprowadzono art. 70c O.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też

w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego

do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

NSA w cytowanej powyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

NSA w tej uchwale nie zgodził się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego

do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Dalej wskazano, że jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego

lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA

z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA

z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).

W uchwale tej podkreślono, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych

i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie poza wskazaną powyżej argumentacja należy, jeszcze podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy, nie pozostaje poza możliwym zakresem jego odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku,

a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2019 r. sygn. akt

I FPS 9/08).

Przypomnieć należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie oznacza,

że pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym nie istnieją już więzi prawne (A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, RPEIS nr 3/2008, s. 68). Wierzyciel bowiem nie może już skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego. Przedawnienie chroni prawa podmiotowe podatnika (por. A. Gomułowicz, Zapłata ..., s. 67).

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat przedawnienia w szeregu orzeczeniach (por. wyroki z dnia: 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81; 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK

- A 2012/6/80). Z orzecznictwa wynika, że nie ma konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim

w świetle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności

i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa,

o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz

z upływem czasu - stanu niepewności.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego,

że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., Caterpillar, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43 Trybunał uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 o.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny

z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu

w porządku prawnym Unii. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne

z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii (wyrok TSUE, Caterpillar, EU:C:2017:996, pkt 44). Jak z powyższego wynika,

w kwestii przedawnienia prawo Unii wywiera co najwyżej pośredni wpływ na spór prawny w postępowaniu głównym, pomagając sądowi krajowemu w znalezieniu prawidłowego sposobu stosowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii (opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r. do sprawy C-105/14, EU:C:2015:293, pkt 123).

Zważywszy na powyższe Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Stanowisko to zostało podjęte

w odpowiedzi na zarzut kasatora, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie

z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., zdaniem Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust.2-4 oraz art.33 i 33b. Tym samym termin płatności podatku od towarów i usług za: grudzień 2011 r. upływał: 25.01.2012 r., za styczeń 2012 r. upływał; 27.02.2012 r., za luty 2012 r. upływał: 26.03.2012 r., za marzec 2012 r. upływał: 25.04.2012 r., za kwiecień 2012 r. upływał: 25.05.2012 r., za maj 2012 r. upływał: 25.06.2012 r., za czerwiec 2012 r. upływał: 25.07.2012 r., za lipiec 2012 r. upływał; 27.08.2012 r., za sierpień 2012 r. upływał; 25.09.2012 r., za wrzesień 2012 r. upływał: 25.10.2012 r., za październik 2012 r. upływał: 26.11.2012 r., za listopad 2012 r. upływał: 27.12.2012 r., za grudzień 2012 r. upływał: 25.01.2013 r.

Mając na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydane zostały decyzje organu I instancji (podatek od towarów usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin, wynikający z art. 70 § 1 ww. ustawy, w sprawach objętych decyzjami organu

I instancji wydanymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. upływałby z końcem 2017 r., a w zakresie podatku

od towarów i usług za grudzień 2012 r. upływał z końcem 2018 r., o ile nie doszło

do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2

do § 6 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie, zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2016 r. doręczone skarżącej 5 grudnia 2016r.,zamiast jej pełnomocnikowi nie spowodowało skutku

w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, jednak że w dniu [...] listopada 2016 r. wydano w Urzędzie Skarbowym postanowienie o wszczęciu dochodzenia, po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej podejrzanej o to, że m.in. zaniżyła podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie wysokości uzyskanego przychodu oraz złożyła deklaracje VAT-7, w których podała nieprawdę m.in. za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe

z art.56 § 2 Kks w zw. z art.6 § 2 Kks.

Ponadto w dniu [...] listopada 2016 r. wydano w Urzędzie Skarbowym postanowienie o przedstawieniu zarzutów nr [...], którym postanowiono przedstawić skarżącej zarzuty m.in. o to, że zaniżyła podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie wysokości uzyskanego przychodu, zawyżyła podatek naliczony z tytułu ewidencjonowania w ewidencji zakupów towarów niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz złożyła deklaracje VAT-7, w których podała nieprawdę m.in. za grudzień 2011 r. oraz za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 Kks w zw. z art.6 § 2 Kks. Jak wynika z adnotacji zapisów na ww. postanowieniu, treść postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 12 stycznia 2017 r.

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe

od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., zawiadomiona została skutecznie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia. Organ I instancji w decyzjach z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 (tj. wydanych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.) przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Skarbowy

po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2, o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 w związku z art.6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 w związku z art.6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy o którym Strona skarżąca została zawiadomiona 5 grudnia 2016 r. Ponadto w tych decyzjach podano, że z dniem 30 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Zamieszczona w decyzjach informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten biegnie dalej. Informację

tą sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wyjaśniono przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują

czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno

być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji organu pierwszej instancji zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć zatem należy, że decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W tej sprawie istotne jest, że poszczególne decyzje w, których zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczyły poszczególnych miesięcy zobowiązania w podatku od towarów i usług, zatem skarżąca uzyskała informację w przypadku jakiego zobowiązania i za jaki miesiąc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzje z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej i doręczone wg Urzędowego poświadczenia doręczenia w dniu 19 maja 2017 r., natomiast decyzje z dnia [...] grudnia 2018r., zostały doręczone wg Urzędowego poświadczenia doręczenia w dniu 28 grudnia 2018r.

Tym samym przed 31 grudnia 12.2017 r. (dotyczy okresów rozliczeniowych

od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.) i przed 31 grudnia 2018 r. (dotyczy okresu rozliczeniowego: grudzień 2012 r.) skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za ww. miesiące.

Tym samym w świetle uchwały z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, należy uznać, że skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. W niniejszych sprawach bieg terminu przedawnienia w podatku

od towarów i usług został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przedmiotowej sprawie uznać należy za bezzasadne.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy oraz lektura decyzji organów obu instancji, pozwala również stwierdzić, że chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wykazały, iż prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży za okresy od grudnia 2011 do grudnia 2012r., była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie.

Dokonując weryfikacji złożonych przez skarżącą deklaracji, organ podatkowy oparł się m.in. na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zgodnie jednak z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie były to zresztą jedyne dowody w sprawie. W toku postępowania podatkowego organ zwracał się do strony

o wskazanie średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów,

z podziałem na grupy rodzajowe: alkohol, piwo, papierosy, odzież i biżuterię. Pewne w tym zakresie informacje strona wskazała w zeznaniu z dnia [...] stycznia 2016r. Ponadto organ wystąpił również do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] o udzielenie informacji w sprawie stosowanej przez nie w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych tym napojów i słodyczy.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie zbadały czy należycie wypełniła ona obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie badanie organy przeprowadziły. W decyzjach z [...] grudnia 2018 r. NUS wyjaśnił, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości. Podobne wyjaśnienia znajdują się również w decyzji DIAS z [...] września 2019r.

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17).

Zaznaczyć również trzeba, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex.). Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że dokonując wyboru metody szacowania, organ I instancji zasadnie kierował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej Strony skarżącej, który znalazł potwierdzenie w dokumentacji Strony skarżącej - tj. dokonanymi przez Stronę skarżącą zakupami towarów oraz ustalonym kosztem zakupów towarów. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowano metodę określenia podstawy opodatkowania w drodze zastosowania metody indywidualnej. Zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy było niemożliwe do zastosowania. W sprawie zachodził również brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, która wymagałaby znalezienia podobnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w tożsamym zakresie, co z uwagi na różny zakres dostaw świadczonych przez poszczególne podmioty i Stronę, nie jest możliwe. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania nie była metodą porównawczą zewnętrzną

o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. W niniejszej sprawie organ I instancji wystąpił z zapytaniem do innych podmiotów o podanie wysokości stosowanych marż. Zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący bezpośrednio działalności gospodarczej Strony skarżącej - tj. dokonane przez Stronę skarżącą zakupy towarów. W związku z powyższym prawidłowym było zastosowanie

metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako sumy wartości zakupu towarów powiększona o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań Strony skarżącej oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...]. Zastosowana metoda indywidualna jest adekwatna do posiadanych danych, uwzględnia treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r.). Przy czym należy wskazać, że w celu określenia stosowanej przez Stronę skarżącą wysokości marży, organ I instancji wystosował dwa pisma, w odpowiedzi na które Strona skarżąca wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie [...]. W wyniku analizy otrzymanych informacji stwierdzono, że marża stosowana przez inne podmioty na papierosy była w jednym przypadku 3 - 5%, w innym 5%,

a dodatkowo należy wskazać, że jeden z podmiotów podał marżę w wysokości 10%. Tym samym średnia z ww. marż pokrywa się z marżą, jaką wskazała Strona skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2016 r. (5-6 % za 2011 r., 5%

za 2012 r.). Natomiast marża na alkohol, piwo, pozostały asortyment (napoje, słodycze) podana przez dwa podmioty trzecie jest wyższa od zeznanej przez Stronę skarżącą. W zakresie biżuterii i odzieży organ I instancji przyjął wysokość marży zeznanej przez Stronę skarżącą, od podmiotów trzecich nie otrzymano bowiem informacji o marży w tym zakresie.

Przy czym wbrew twierdzeniom Strony skarżącej zawartym w skardze,

że organy podatkowe nie wykazały, "że ewidencja sprzedaży Skarżącej za okres

od grudnia 2011 do grudnia 2012 była nierzetelna" nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości fakt, że Strona skarżąca nierzetelnie prowadziła ewidencje sprzedaży

za okresy rozliczeniowe objęte decyzjami organu I instancji. Z decyzji organu

l instancji można również wywieść przyczyny nierzetelności rejestrów VAT prowadzonych przez Stronę skarżącą. W podatku od towarów i usług elementy, jakie winna zawierać ewidencja prowadzona dla potrzeb tego podatku zostały wyszczególnione w art. 109 ust.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2011, 2012 r.) powinna ona zawierać; kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie

do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W protokole kontroli wskazano, że badaniem objęto m.in. ewidencje VAT sprzedaży i zakupów

za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., spisy z natury towarów handlowych,

a także dokumenty źródłowe sprzedaży i zakupów za poszczególne miesiące. Ponadto w protokole kontroli podatkowej ([...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych wskazując, że w wyniku kontroli:

1) ewidencji VAT dostaw będących w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgą podatkową stwierdzono nieprawidłowości: - za okres od stycznia do grudnia 2011 r. podatnik zaniżył wartość dostawy; - za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatnik zaniżył wartość dostawy; 2) ewidencje VAT nabycia będących w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgą podatkową stwierdzono nieprawidłowości:

- za grudzień 2011 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT, których nie przedłożył w trakcie kontroli oraz zaewidencjonował dokument przyjęcia kaucji;

- za kwiecień 2012 r. podatnik zaewidencjonował fakturą VAT dokumentującą nabycie towaru nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że ewidencje VAT dostawy m.in. za miesiące od grudnia 2011 r.

do grudnia 2012 r. oraz ewidencje VAT nabycia za miesiące grudzień 2011 r.

i kwiecień 2012 r., są księgami nierzetelnymi.

Zgodnie z art.193 §1 o.p. podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art.193 § 3 o.p.). Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg

i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 850/05, dostępny w ww. bazie CBOSA). Zatem zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych może być następstwem dokonanej przez organy podatkowe analizy ilościowo-wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów. Ponadto analiza danych i ustalenie marż na podstawie dokumentów źródłowych

(tj. faktur zakupu, sprzedaży, paragonów fiskalnych) może stanowić podstawę

do stwierdzenia wystąpienia sprzeczności ekonomicznych, które z kolei mogą

w określonym stanie faktycznym sprawy stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a następnie szacowania podstawy opodatkowania Z ww. protokołu kontroli podatkowej wynika, że Strona skarżąca prowadziła rejestry podatku VAT za miesiące grudzień 2011 r. - grudzień 2012 r. nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Tym samym w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, została wykazana nierzetelność rejestrów podatku VAT prowadzonych przez Stronę skarżącą.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę zeznane przez Stronę skarżącą w dniu

[...] stycznia 2016 r. marże oraz marżę na doładowania do telefonów ustaloną na podstawie dowodów źródłowych Strony skarżącej, oraz ustalony koszt własny zakupu towarów handlowych za 2011 r. oraz za 2012 r., wyliczył wysokość obrotu (przychodu) za 2011 r. w kwocie 1.783.310,93 zł oraz za 2012 r. w kwocie 2.303,295,56 zł. Stwierdził, iż zeznane przez Stronę skarżącą marże nie odpowiadają rzeczywistości. Ustalił, że Strona skarżąca za 2011 r. i 2012 r. wykazała przychód (obrót) w innej wysokości niż wyliczony przez organ wg zeznanych przez Stronę skarżącą marż. Powyższe zostało szczegółowo przedstawione przez organ I instancji

Zdaniem Sądu prawidłowo organy wskazały, że przedłożone przez Stronę skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości.

W związku z powyższym zasadnie organ I instancji wystosował zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży: alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych - w tym napojów i słodyczy. Przyjmując średnie marże uzyskane od tych podmiotów

w zakresie alkoholu, piwa i pozostałego asortymentu, marże zeznane przez Stronę skarżącą w zakresie odzieży i biżuterii, papierów oraz ustaloną marżę w zakresie doładowań, organ stwierdził, że Strona skarżąca zaniżyła zadeklarowaną wartość przychodu (obrotu) za 2011 r. oraz za 2012 r. (w tym zaniżyła obrót za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r).

Co prawda organ pierwszej instancji nieprawidłowo metodę tą nazwał metodą porównawczą zewnętrzną. Jednakże DIAS skorygował jej nazwę wskazując,

iż stanowi ona w istocie metodę indywidualną, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach a wystąpił jedynie z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych marż. Zmiana nazwy przyjętej metody nie miała jednak wpływu na przyjęty sposób wyliczeń. Ten organ odwoławczy w całości zaakceptował. Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku.

W ocenie Sądu zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie

w materiale dowodowym i prowadzą do prawidłowych wniosków. Tym samym omyłkowe wskazanie przez organ pierwszej instancji innej nazwy przyjętej metody, która następnie została przez organ odwoławczy prawidłowo skorygowana także nie uzasadnia wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez DIAS art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można także podzielić poglądu Skarżącej że "faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli" podczas gdy w sprawie organ pierwszej instancji wystosował zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...] w sprawie stosowanej przez nich w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży: alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych - w tym napojów i słodyczy. Ponadto wzięto pod uwagę również zeznane przez Stronę skarżącą wysokości stosowanych marż.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u "poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych". Fakt ewidencjonowania przez Stronę sprzedaży na kasach fiskalnych, nie podważa ustaleń, że Strona skarżąca nie wykazała całego obrotu.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy paragon pełni funkcję kontrolną

i informacyjną, podane w nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług. Podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów, określające przedmiot sprzedaży, powinny być na tyle precyzyjne, aby umożliwić kontrolę w zakresie prawidłowości asortymentu i ilości sprzedanych towarów, w kontekście towarów nabywanych przez podatnika, z uwzględnieniem ich stanów magazynowych (por. wyrok NSA z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 937/16) a tego warunku przedłożone przez skarżącą dokumenty nie wypełniały. Tym samym brak było podstaw do oparcia się w sprawie na danych pochodzących z kas fiskalnych, skoro dowiedziono, że Strona skarżąca nie ewidencjowała w rejestrze sprzedaży całego obrotu.

Na marginesie zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13

i z 1.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). Skoro więc w sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone nierzetelnie, to strona nie powinna oczekiwać, że wysokość przyjętej przez organ marży będzie w zupełności zbieżna

z jej wyliczeniami.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo też zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na postawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.