Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2001/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 209/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 209/10, mocą którego oddalono skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia J.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 255 397 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że organy ustaliły, iż podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą P.H.U. J. [...] oraz w formie spółki cywilnej – J. s.c. [...], przekształconej 1 czerwca 2006 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności była gospodarka odpadami (surowcami wtórnymi). W 2006 r. ewidencja zdarzeń gospodarczych w P.H.U J. prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. Na podstawie umów firma świadczyła usługi odbioru i wywozu odpadów komunalnych od osób fizycznych zamieszkałych na terenie gmin położonych w okolicach Piotrkowa Trybunalskiego. Przychód z tytułu świadczonych usług ewidencjonowano w oparciu o faktury wewnętrzne oraz dokumenty sporządzane miesięcznie.

W zeznaniu podatkowym za ten rok podatnik wykazał przychody w wysokości 9.956.693,17 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.606.322,15 zł, dochód – 350.371,02 zł i należny podatek wynoszący 63.873 zł. W ocenie Urzędu Kontroli Skarbowej, rozliczenie to było nieprawidłowe, gdyż zawyżono w nim koszty uzyskania przychodów o kwotę 841.695,28 zł. Do kosztów strona zaliczyła wydatki na: zakup usług transportowych (244.950 zł), skup surowców wtórnych od klientów indywidualnych (423.685,70 zł), zakup paliwa (113.332 zł), wartości niematerialne i prawne (60.000 zł), zakup oleju napędowego (438,65 zł), zakup węgla (52,90 zł), zaliczkę (500 zł), opłaty PFRON (270,73 zł). Jednocześnie podatnik nie ujął w kosztach zapłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 1.534,70 zł. Oprócz tego stwierdzono też zaniżenie przychodów o 166.322,52 zł, w tym z tytułu: nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez P.H.U. J. od J. s.c. (a następnie J. sp. z o.o.) w wysokości 35.064,77 zł oraz przez J. s.c. od P.H.U. J. w wysokości 67,83 zł, nieodpłatnych świadczeń w kwocie 384 zł z tytułu użytkowania, a także świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie 130.805,92 zł. W związku z dostrzeżonymi przez organ nieprawidłowościami podatnik złożył korektę zeznania podatkowego. Nie zgodził się jednak z ustaleniami organu kontroli w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość surowców wtórnych nabytych od klientów indywidualnych oraz o wydatki na zakup paliwa, a także odnośnie zaniżenia przychodów o wartość usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, w dniu 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową, od której podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał odwołania za zasadne. Wskazał, że podatnik w 2006 r. zaewidencjonował przychód ze sprzedaży usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie 103.323,05 zł. Jednakże ani podatnik, ani też przesłuchani pracownicy działu komunalnego P.H.U. J. [...] nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób ustalona została taka kwota przychodów. Wobec powyższego, na podstawie umów, wyciągów bankowych i wykazów klientów organ sporządził zestawienia, w których zawarł informacje o danych osobowych i adresowych klientów, datach zawarcia i rozwiązania umów, objętości pojemników, częstotliwości odbioru odpadów i stawek za odbiór pojemników, a także wyliczył wysokość opłat należnych J. za cały 2006 r. Ustalony przez organ przychód z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych wyniósł 234.128,97 zł i był wyższy o 130.805,92 zł od przychodu wykazanego w deklaracji podatkowej. Z uwagi na to organ stwierdził, że dokonywane w 2006 r. zapisy w księgach rachunkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie zaliczył do tej kategorii wydatki w kwocie 423.685,70 zł związane z nabyciem od osób fizycznych surowców wtórnych (makulatura, szkło białe i mieszane, tworzywa sztuczne). Podstawę do zaewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych stanowiły "dowody wewnętrzne", sporządzane na podstawie raportów skupu, które były tabelarycznym zestawieniem ilości skupionych surowców z podziałem na ich rodzaje. Jak jednak stwierdził organ, żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie pozwalał na jakąkolwiek identyfikację osób dostarczających surowce wtórne. Podatnik nie okazał też pokwitowań indywidualnych wypłat gotówką. W ocenie organu, za wiarygodny dokument nie mogły zostać uznane "dowody wewnętrzne", wskazujące zakup surowców wtórnych od osób fizycznych. Wynikało z nich, że podatnik w 2006 r. zakupił łącznie 2.176,6 ton surowców (średnio 8 ton na każdy dzień roboczy), jedynie w sierpniu skup średnio na każdy dzień roboczy wynosił ponad 13 ton, natomiast w dniu 4 października 2006 r. - 20 ton. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego organ przyjął, że gdyby założyć, że osoba dorosła mogła dostarczyć jednorazowo 50 kg odpadów, oznaczałoby to, że przy skupie w ilości 8 ton dziennie w firmie pojawiłoby się 160 osób, a przy skupie 20 ton aż 400 osób. W praktyce, aby uregulować należność każdej z tych osób winno się zważyć towar, a to oznaczałoby, że obsługa przez 1 osobę tylko 160 osób dziennie przy założeniu, że klientowi poświęca się jedynie 5 minut, musiałby trwać bezustannie ponad 13 godzin. Zdaniem organu nie było prawdopodobne, by sytuacja taka miała miejsce w rzeczywistości. W toku postępowania przesłuchano na tę okoliczność 30 pracowników P.H.U. J., jedynie dwóch [...] zeznało, że firma prowadziła skup surowców wtórnych od osób fizycznych, a w skali miesiąca surowce przynosiło lub przywoziło od kilku do kilkunastu osób, jedynym dokumentem przyjęcia towaru była kartka z ilością zapisaną przez przyjmującego pracownika. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach pozostałych pracowników. Ponadto podatnik nie posiadał kartek (notatek źródłowych) sporządzanych przez osoby, które rzekomo odbierały surowce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że okazane przez stronę raporty skupu i dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców wtórnych od osób fizycznych nie spełniały wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), gdyż nie zawierały danych dotyczących dostawcy surowców wtórnych (nazwisk i adresów), przez co dowodów tych nie można było zweryfikować. Organ skonstatował, że dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców od osób fizycznych były niekompletne, a co więcej w świetle zeznań pracowników nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem były też nierzetelne. W związku z powyższym podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwoty 423.685,70 zł.

Zdaniem organu, za koszt uzyskania przychodów nie można było także uznać wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę 113.332,00 zł, ponieważ faktury wystawione przez sprzedawcę [...] nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z 25 przesłuchanych przez organ pracowników P.H.U. J. (w tym pracownik odpowiedzialny za dostawy paliwa) nie potwierdził, by firma E. przywoziła paliwo. Wszyscy przesłuchiwani pracownicy wymieniali jako dostawcę paliwa firmę "L.". Przesłuchany w toku postępowania M.K. nie potrafił powiedzieć, czy dostarczał paliwo do firmy J.S., nie kojarzył jej nazwy i nie wiedział, gdzie się ona znajduje. Organ ustalił, że M.K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy ani zbiorników dla magazynowania paliw, a zakupiona cysterna nie mogła uczestniczyć w ruchu drogowym. Organ ustalił również, że wystawione w 2006 r. faktury sprzedaży paliwa przez spółkę z o.o. "K." ze S. na rzecz "E" były sfałszowane. M.K. nie dysponował więc żadnym paliwem, wystawiał jedynie "puste" faktury sprzedaży.

Organ podatkowy, w myśl art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że do jej określenia wystarczyły dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zawiadomienie z dnia 11 maja 2009 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w dniach 21-28 maja 2009 r. zostało przesyłane na adres siedziby firmy (będący miejscem zamieszkania podatnika) oraz na adres, pod którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą, gdzie w dniu 12 maja 2009 r. zostało ono odebrane przez upoważnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie to było skuteczne, z uwagi na treść art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Podniósł przy tym, że do 19 maja 2009 r. organ nie posiadał informacji o aresztowaniu podatnika, zaś po jej uzyskaniu, dodatkowym pismem, zawiadomił stronę o terminach przesłuchań świadków. W związku z zarzutem naruszenia art. 189 O.p. wskazano, że pismem z 5 czerwca 2009 r. podatnik został wezwany do przedłożenia raportów skupu oraz dowodów wewnętrznych zakupu za okres od marca do grudnia 2006 r. Wezwanie odebrała B.S., która wydała żądane dokumenty. Dokumenty te były wcześniej analizowane przez kontrolujących, a ponownie zostały pobrane jedynie w celu sporządzenia ich kserokopii. Dalej wskazał, że podatnik w dniu 15 czerwca 2009 r. upoważnił żonę do występowania w jego imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej oraz do odbioru wszelkich pism dotyczących kontroli. Pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 22 czerwca 2009 r. W aktach sprawy znajdowały się też dwie notatki służbowe (z 18 i 23 czerwca 2009 r.) z rozmowy telefonicznej pracownika Urzędu z B.S., z których wynikało, że małżonka podatnika wiedziała, że została ustanowiona pełnomocnikiem męża.

W skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 125 w zw. z art. 187, art. 189, art. 190 § 2 i art. 192 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego zeznania tylko niektórych świadków uznał za wiarygodne. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że skarżący podaje, że 15 kwietnia 2009 r. został zatrzymany, a następnie tymczasowo aresztowany. Gdy przebywał w Areszcie Śledczym, organ kontroli skarbowej przesłał na adres miejsca zamieszkania (korespondencja nie została podjęta) i na adres prowadzonej działalności (korespondencję odebrał pracownik w dniu 12 maja 2009 r.) pismo zawiadamiające o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w dniach 21-28 maja 2009 r. Skarżący twierdził, że nie mógł kontaktować się w tym czasie z rodziną i nie wiedział o zamiarze przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych. Zdaniem podatnika organ dokonując przesłuchania świadków bez skutecznego poinformowania go o tym jego uprawnienia procesowe.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego. Wskazał, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona w toku postępowania ma obowiązek poinformować organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w przeciwnym razie pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.).

Sąd wyjaśnił, że skarżący został pozbawiony wolności 15 kwietnia 2009 r., a organ został o tym poinformowany po upływie ponad miesiąca, to jest 18 maja 2009 r. W związku z powyższym, do tego czasu wszystkie pisma kierowane i odebrane w miejscu zamieszkania lub w miejscu prowadzenia działalności uznać należało za skutecznie doręczone i organ nie miał obowiązku wysyłania ich ponownie do Aresztu Śledczego. Na doręczenie pisma na adres miejsca zamieszkania, jak i miejsca pracy, zezwalał z kolei art. 148 § 1 O.p.

Organ trafnie w ocenie Sądu stwierdził, że pozbawienie wolności nie stanowi formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Choć tego rodzaju okoliczność faktycznie utrudnia czynny udział w czynnościach postępowania, to strona, jeżeli chce aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, może ustanowić pełnomocnika. Skarżący z tej możliwości korzystał, udzielając w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwa żonie, a następnie, na etapie postępowania odwoławczego, doradcy podatkowemu.

Odnosząc się do zarzutu pobrania przez organ dokumentów księgowych bez powiadomienia o tym podatnika i bez jego udziału Sąd uznał, że zastrzeżenia zgłoszone w tym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty źródłowe były przedmiotem kontroli organu na wcześniejszym etapie postępowania, a wynik przeprowadzonego badania znalazł się w protokole kontroli. Wypożyczenie dokumentacji księgowej w czerwcu 2009 r. służyło jedynie celom technicznym – wykonaniu ich kopii celem załączenia do akt i nie miało wpływu na ostateczny kształt rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sytuacji, mimo że organ uzyskał materiały bez prawidłowego powiadomienia o tym podatnika (wezwanie przesłano na adres domowy strony, zamiast do Aresztu Śledczego, w którym podatnik w tym czasie przebywał), uchybienie to nie miało i nie mogło mieć wpływu na sposób załatwienia sprawy.

Sąd nie podzielił również wątpliwości skarżącego dotyczących tego, czy B.S., odbierając decyzję wydaną w pierwszej instancji, wiedziała, że została ustanowiona pełnomocnikiem męża i czy przyjęła pełnomocnictwo. Sąd zgodził się z oceną organu, iż z okoliczności sprawy wynikało, że żona skarżącego miała taką wiedzę. Jak bowiem wskazał organ, w dniu 15 czerwca 2009 r. podatnik przesłał z Aresztu Śledczego do organu pełnomocnictwo udzielone żonie, zaś podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 i 23 czerwca 2009 r. B.S. podała jako adres do korespondencji miejsce prowadzenia działalności. Gdyby żona skarżącego nie wiedziała o tym, że została upoważniona do reprezentowania męża, wskazałaby, tak jak czyniła to wcześniej, Areszt Śledczy jako miejsce, do którego organ powinien kierować korespondencję.

Na uwzględnienie nie zasługuje też, w ocenie Sądu, zarzut braku wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał zeznania niektórych świadków za wiarygodne, a innych nie. W uzasadnieniu organ dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy podatnik nabywał surowce wtórne od osób fizycznych, organ przesłuchał 30 pracowników zatrudnionych w firmie P.H.U. J., spośród których jedynie dwóch [...] zeznało, że podatnik prowadził działalność także w tym zakresie. Pozostali świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Osoby przesłuchane to pracownicy działu komunalnego, kierowcy, placowi, mechanik samochodowy, operator koparki, pracownicy sortowni i inni wykonujący pracę przed budynkiem biurowym, a więc osoby, które miały możliwość obserwowania, kto przychodzi na plac składowy. Poza dwiema osobami, nikt nie widział, aby na plac składowy przychodziły, przyjeżdżały na rowerach, samochodami bądź innymi środkami transportu osoby indywidualne dostarczające makulaturę, szkło, czy też tworzywa sztuczne. Sąd zauważył, że skoro z "dowodów wewnętrznych" wynikało, że dziennie miało być dostarczane średnio 8 ton surowców, nie było możliwe, by nikt z wyjątkiem dwóch osób tego nie zauważył. W świetle powyższego organ miał podstawy dla odmowy waloru wiarygodności zeznaniom [...].

Organ zgromadził, zdaniem Sądu, cały dostępny materiał dowodowy, co przyznał podatnik w uzasadnieniu skargi. Zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pozbawił strony przysługujących jej uprawnień poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Skarżący nie wskazał też, jaki mógł być wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Ponadto, siedmiodniowy termin wyznaczony stronie na podstawie art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej nie ograniczał uprawnień procesowych strony. Sąd podniósł, iż w sytuacji, gdy strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Z akt administracyjnych wynikało, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodnego doręczono do aresztu 9 czerwca 2009 r., a stronie w dniu następnym, tj. 10.06.2009 r. Natomiast w dniu 15 czerwca 2009 roku skarżący udzielił żonie pełnomocnictwa. Decyzję wydano 30 czerwca 2009 roku i tego też dnia doręczono ją pełnomocnikowi. A zatem strona miała realną możliwość skorzystania z tego uprawnienia, gdyż przed tym dniem była właściwie reprezentowana przez pełnomocnika, który dysponował wystarczającym czasem, by skorzystać z tej możliwości. Ponadto, wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z przyznanego jej w tym zakresie uprawnienia. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że skarżący uzyskał przychód z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie określonej przez organ kontroli skarbowej, a ponadto przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki na skup surowców wtórnych oraz zakup paliwa od E. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że określona jako "wycena przychodów" czynność dokonana przez organ kontroli skarbowej nie oznacza zastosowania szacunku w procesie ustalania podstawy opodatkowania.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i ograniczenie się do rozpoznania wyłącznie zarzutów zawartych w skardze, a ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd naruszeń przepisów postępowania popełnionych przez organy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dobrany i oceniony subiektywnie przez organy, art. 123, art. 124, art. 125, art. 190, art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uniemożliwienie skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania zostały uznane za dowód w sprawie oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie, dlaczego organy odmówiły mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez [...], co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a w tym art. 121, art. 122 i art. 180 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 i art. 122) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 § 1). Stawiając takie zarzutu należy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się do stwierdzenia, że Sąd I instancji przyjął zasadę kontradyktoryjności postępowania podatkowego i z braku przedstawienia przez skarżącego dowodów wywodzi negatywne dla niego konsekwencje. Tym samym nie uzasadniono w sposób wystarczający stanowiska strony skarżącej, co do istnienia naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady prowadzenie postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów. Przyjmuje się, że również strona postępowania zobowiązana jest do współdziałania z organami i wykazywania aktywności w postępowaniu podatkowym, poprzez przedstawianie dowodów będących w jej posiadaniu lub składanie wniosków dowodowych. Negatywne skutki zaniechania podjęcia przez stronę działań w tym zakresie, obciążają stronę postępowania, a nie organy podatkowe.

Wskazując na brak inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie przyjął zasady kontradyktoryjności postępowania lecz uzasadnił dlaczego uznał działania organów podatkowych w zakresie poszukiwania dowodów za prawidłowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż samo istnienie możliwości wykonania usług komunalnych uzasadniało określenie przychodu i kosztów z nim związanych w wartościach wykazanych przez firmę podatnika. Stwierdził on, że w roku 2006 właściciele gospodarstw domowych nie byli zobowiązani do regularnego korzystania z usług wywozu odpadów. Zarzucił, że rozmiar usług faktyczne przez niego świadczonych był inny niż określiły organy podatkowe, które przy tym nie wyjaśniły na jakiej podstawie dokonały określenia obrotu, przyjmując jedynie gotowość skarżącego do świadczenia usług czy też potencjalną możliwość ich świadczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. W istocie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował stanowisko organów podatkowych biorąc pod uwagę wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody tj. przesłuchania świadków, w tym osób będących pracownikami firmy P.H.U. J., wykaz właścicieli posesji, którzy mieli podpisane umowy na odbiór odpadów komunalnych, analizę wpływu na rachunek firmy. W zakresie rzeczywistych rozmiarów świadczonych przez skarżącego usług komunalnych Sąd I instancji wskazał na fakt, że organ przesłuchał 30 pracowników zatrudnionych w firmie P.H.U. J., spośród których jedynie dwóch (M. D. i B. R.) zeznało, że podatnik prowadził działalność także w tym zakresie. Pozostali świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Osoby przesłuchane to pracownicy działu komunalnego, kierowcy, placowi, mechanik samochodowy, operator koparki, pracownicy sortowni i inni wykonujący pracę przed budynkiem biurowym, a więc osoby, które miały możliwość obserwowania, kto przychodzi na plac składowy. Co istotne, poza dwiema osobami, nikt nie widział, aby na plac składowy przychodziły, przyjeżdżały na rowerach, samochodami bądź innymi środkami transportu osoby indywidualne dostarczające makulaturę, szkło, czy też tworzywa sztuczne. Słusznie też zauważył Sąd I instancji, że skoro z "dowodów wewnętrznych" wynikała dzienna dostawa średnio 8 ton surowców - to nie było możliwe, by nikt z wyjątkiem dwóch osób tego nie zauważył.

W świetle powyższego, Sąd I instancji właściwie ocenił stanowisko organów, co do wiarygodności zeznań [...]. Organ zgromadził, cały dostępny materiał dowodowy trudno dopatrzeć się wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie też wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pozbawienie wolności utrudnia czynny udział w czynnościach postępowania. Jednakże w takiej sytuacji strona może ustanowić pełnomocnika (co w niniejszej sprawie miało miejsce – najpierw pełnomocnikiem była żona, a następnie doradca podatkowy), który w zastępstwie strony ma możliwość realizowania jej uprawnień i uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym. Sam pobyt skarżącego w areszcie nie stanowi jeszcze uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 190 oraz art.192 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałym jest nadto powiązanie powyższych przepisów procesowych z art. 24 ust. 2 o kontroli skarbowej, który stanowi o zakończeniu postępowania kontrolnego decyzją o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych w przypadku rozwiązania spółki w trakcie trwającego postępowania kontrolnego.

Nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Podkreślić jeszcze raz należy, iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku szczegółowo wyjaśnił dlaczego organy podatkowe nie naruszyły norm postępowania przeprowadzając czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków, pomimo nieobecności skarżącego. Wskazać bowiem należy, iż z art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek strony i pełnomocnika poinformowania organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu w toku postępowania. Niedopełnienia tego obowiązku powoduje, iż pismo zostanie skutecznie doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). W myśl art. 148 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do doręczenia pisma w mieszkaniu lub w miejscu pracy (prowadzenia działalności gospodarczej).

W świetle powyżej cytowanych przepisów trafnie Sąd I instancji uznał, iż doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków było skuteczne. Bezsprzecznie wykazano, iż skarżący nie wykonał ustawowego obowiązku i we właściwym czasie nie zawiadomił organów podatkowych, iż przebywa w areszcie śledczym. Organy podatkowe dopiero w dniu 19 maja 2009 r. uzyskały informację, iż skarżący przebywa w areszcie śledczym, a zatem doręczenie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków na adres zamieszkania skarżącego i w miejscu prowadzenia działalności nastąpiło w zgodzie z powyższymi przepisami.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłuchanie świadków pod nieobecność skarżącego, nie może być uznane za naruszające zasadę zaufania do organów i zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Rację ma w tym zakresie Sąd I instancji twierdząc, iż skarżący niezwłocznie powinien powiadomić organ podatkowy o tym, że przebywa w areszcie śledczym, aby nie narazić się na wyżej opisaną skuteczność doręczenia pod dotychczasowym adresem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe świadczy o kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnia stanowisko Sądu I instancji akceptujące podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego – uznać je należy za bezskuteczne.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, że na tle przesłanek wynikających z tych przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej, naruszone przez ich błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie – kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, de facto jednak dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie, według niego, ustalonego stanu faktycznego. Jednakże, na co zwracali uwagę już Rzymianie – facta probantur, iura novit curia (stan faktyczny trzeba udowodnić, a sąd już zna prawo). I tak skarżący twierdzi, niewłaściwie zastosowano art. 14 ust. 1 u.p.o.f. wobec uznania, że podatnik uzyskał przychód z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie określonej przez organ kontroli skarbowej. Podobna sytuacja ma miejsce w kwestii niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 tej ustawy, wobec uznania, że wydatki na skup surowców wtórnych oraz zakup paliwa udokumentowany fakturami wystawionymi przez E. [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl tamże pod poz. 67).

Z kolei, prezentując zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący nie dostrzegł, iż przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał jego wykładni (przepis ten zresztą ma charakter wyłącznie procesowy).

Zatem, zarzuty Skarżącego zastosowania bądź niezastosowania przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004, sygn. akt 568/04 niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU E.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych uzasadnione było treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z przesłuchania M. K. przeprowadzonego przez ABW, z którego wynikało, że nie posiadał on ani koncesji na handel paliwem, ani bazy paliwowej. Z kolei właściciel firmy "K.", od której "E." miał kupować paliwo nie przypomina sobie takich transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało też, że biegły sądowy w dziedzinie grafologii stwierdził nadto, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze spółki "K." do "E." zostały sfałszowane. Także pracownicy firmy P.H.U. J. zgodnie oświadczyli, iż nie znają ani firmy "E.", ani M.K.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że tzw. "puste faktury" - nie dokumentujące faktycznej czynności gospodarczej, nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 276/11 w przedmiocie określenia J.S. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.