Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 65/20 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz Z. B. kwotę 12 469 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 65/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 31 maja 2019 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych w kwocie 96 710 zł oraz umarzającą postępowanie w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w części dotyczącej przychodów uzyskanych ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nowoutworzone udziały w "Z." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zostały objęte przez Skarżącego w drodze konwersji wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego na udziały w spółce kapitałowej, dlatego przychód Skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów. Z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki są wierzytelności własne Skarżącego, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, nie występują wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi, gdyż kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Jako nieuprawniony Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ocenił zarzut błędnego zastosowania tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. i nieuwzględnienie, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2014 r.", usunięto wątpliwości interpretacyjne w zakresie ww. przepisu, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, to jest przez wytworzenie. Zmiana ustawy podatkowej nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, lecz niosła za sobą, na skutek uzupełnienia treści komentowanego przepisu o zwrot "lub jego wytworzenie", istotną zmianę normatywną. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził dalej, że ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) - powoływana dalej jako "ustawa zmieniająca z 2018 r." wprost stanowi, że nową ustawę stosuje się tylko do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm,), przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

3) art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie;

4) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed stycznia 2015 r., przez zastosowanie w sprawie przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją RP, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego;

5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie tego przepisu, mimo że z przepisów intertemporainych ustawy zmieniającej, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu;

6) art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 6, w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r.;

7) art. 2a Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że przez zawarcie umów pożyczek nastąpiło wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Skarżący poniósł wydatek w wysokości kapitału pożyczonego Spółce na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki, jakim są wierzytelności pożyczkowe. Wydatki na nabycie wierzytelności zostały przez niego faktycznie poniesione, gdyż wypłacił on pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. Dowodami na poniesienie wydatków są zawarte umowy pożyczek. Celem ustawodawcy, przez zmianę ustawy od dnia 1 stycznia 2015 r., było wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątkowe powstałe winny sposób niż poprzez ich nabycie, na co wskazuje wprost uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2014 r. druk sejmowy nr 2330. Skarżący stwierdził, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości, a późniejsze nowelizacje tego przepisu świadczą o tym, że intencją ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ponieśli w celu wytworzenia składnika majątkowego, wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Według Skarżącego, wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. należy dokonywać z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. i jej celu, a wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową. Zarówno przed nowelizacją, jak i obecnie, możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wydatków poniesionych na wytworzenie tego wkładu, a więc także pieniędzy wypłaconych tytułem umowy pożyczki, z której wierzytelność została wniesiona jako aport. Skarżący zarzucił również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego niesłusznie uznał za niezasadne jego żądanie o wystąpienie do ustawodawcy, celem bezspornego ustalenia celu dokonywanych zmian spornych przepisów.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu osiągniętego przez Skarżącego z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w Spółce w wysokości 509 000 zł. Powyższy przychód powstał z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w Spółce w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego o 1018 udziałów po 500 zł każdy, z dniem 26 listopada 2014 r., tj. dniem wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Objęte przez Skarżącego udziały zostały pokryte aportem w postaci wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Skarżącego Spółce na podstawie sześciu umów pożyczek zawartych w latach 2008-2011. Sporna w niniejszej sprawie była zasadność odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z wierzytelności własnych Skarżącego, które powstały w wyniku zawarcia przez niego umów pożyczek ze Spółką. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, nowoutworzone udziały w Spółce zostały objęte przez Skarżącego w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego, dlatego przychód Skarżącego, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów. Z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. były wierzytelności własne Skarżącego, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, nie występują wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi, gdyż kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Według Skarżącego natomiast, był on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności pożyczkowych. Wydatki na nabycie wierzytelności zostały przez niego faktycznie poniesione, gdyż wypłacił on pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. Dowodami na poniesienie wydatków są według niego zawarte umowy pożyczek. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko, że wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Powołując się na art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określony w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił zatem wierzytelności własnej. Wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wierzytelności własnej podatnika w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Nieuwzględnienie w treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny, a ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Nie można z powyższego wyciągać wniosków o naruszeniu art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości i jest na tyle precyzyjny, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Ustawa zmieniająca z 2014 r. dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadziła do omawianego przepisu nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika, lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. W uzasadnieniu do projektu ustawy napisano, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednak, że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu, tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała, w ocenie Sądu, w sposób oczywisty charakter normatywny. Z treści przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, nie wynika ponadto, aby wolą ustawodawcy było odmienne uregulowanie już zaistniałych stosunków podatkowych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej użyto sformułowania "zakończyć wątpliwości", jednakże sformułowanie to nie rozstrzyga w kwestii daty początkowej okresu, od którego wątpliwości te rozstrzygane mają być na nowych zasadach. Regułą zaś jest, że każda nowelizacja obowiązującego prawa, zgodnie z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą nieretroaktywności, wywołuje skutki przede wszystkim na przyszłość. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od chwili jego wprowadzenia. Artykuł 22 ust. 1e u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności - w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, został dodany przez art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy zmieniającej z 2018 r. Stosownie do art. 16 tej ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że klauzula in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), właściwie stosowana w niniejszej sprawie powinna doprowadzić do zastosowania wobec Skarżącego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z 2018 r. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni językowej. W konsekwencji zatem, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych. Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, a także pozostałych wymienionych w skardze przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nieuprawnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w nich zasad postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- niezastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją RP, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a także wyrok TK z dnia 3 lipca 2001 r. sygn. akt K 3/01 oraz wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt K 33/01);

- błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, mimo że z przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej z 2014 r. wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu;

- art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 6, w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r.;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2021 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, przedstawiając dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność jej zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie takie ujęcie tego zarzutu wymagało dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych polegających na zestawieniu powołanych - w kontekście tego przepisu - w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz określonych fragmentów uzasadnienia tej skargi, niemniej zarzut taki daje się wyodrębnić spośród pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i uzasadniających je twierdzeń.

Powyższy przepis, wbrew tym dalszym twierdzeniom skargi kasacyjnej, w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowił, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Podstawą uznania zasadności powyższego zarzutu jest przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie siedmiu sędziów, z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21, na którą to uchwałę powołał się również Skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2021 r.

W uchwale tej sformułowano następującą tezę.

"W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki."

Wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1285/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści.

Z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z dnia 25 kwietnia 2014 r. dokonano zmiany w umowie Spółki w ten sposób, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 509 000 zł poprzez utworzenie 1018 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały te objął Skarżący w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w łącznej kwocie 509 000 zł. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym powyższych zmian w umowie Spółki.

Na tle takiego stanu faktycznego niesporna w sprawie była również kwestia uzyskanego przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

Organ podatkowy stwierdził w tej mierze, że skoro nowoutworzone udziały w Spółce zostały objęte przez Skarżącego w drodze konwersji wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego na udziały w spółce kapitałowej, to przychód Skarżącego, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów w Spółce.

Natomiast jeżeli chodzi o kwestię kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy dokonując wykładni adekwatnego w tym zakresie przepisu, tj. właśnie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki były wierzytelności własne Skarżącego, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, to nie występują poniesione na nabycie tych wierzytelności wydatki, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wydatków tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi, gdyż kwoty wynikające z tych umów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości zaakceptował jako prawidłowy taki sposób rozumienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w jego ocenie, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych Spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny w zamian za udziały do Spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym zakresie.

Stanowisko powyższe, jak wynika z przytoczonej wyżej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21, jest jednak nieprawidłowe, co uzasadnia zasadność zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji stwierdzenia naruszenia tego przepisu za zasadny, mogło również dojść do naruszenia innych, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów u.p.d.o.f.

Oczywiście bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego. Należało go zatem zastosować w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych późniejszych ustaw, tj. ustawy zmieniającej z 2014 r. oraz ustawy zmieniającej z 2018 r., które wprowadziły zmiany w treści tego przepisu, nie zawierały postanowień wskazujących na ich obowiązywanie z mocą wsteczną Bezzasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim kwestionowane jest zastosowanie tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej bardzo szeroko omówione zostały, z powołaniem się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej - w ogólności, tj. bez odniesienia do niniejszej sprawy.

Natomiast jedynym stwierdzeniem, na którym opierały się te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybień procesowych, odnoszącym się konkretnie do rozpoznawanej sprawy, było wskazanie Skarżącego, iż cyt. "W przedmiotowej sprawie organ niesłusznie uznał za niezasadne żądanie Strony o wystąpienie organu do Ustawodawcy, celem bezspornego ustalenia, jaki cel przyświecał mu w trakcie dokonywania zmian spornych przepisów."

Pomimo obowiązującego na gruncie Ordynacji podatkowej i wynikającego z art. 180 § 1 tej ustawy otwartego systemu dowodów i pomijając już sens takiego żądania, nie mieści się w tym systemie środek dowodowy polegający na zwróceniu się przez organ podatkowy do "ustawodawcy" w celu uzyskania od tegoż ustawodawcy określonych wyjaśnień, które mogłyby być pomocne przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale tego Sądu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).