Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1270/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5b  ust. 2,  art. 14 ust. 2  pkt 16, ust. 3;  art. 10  ust. 1  pkt 3,  pkt 7;  22  ust. 1;  art. 24  ust. 3a, 3b, 3c i 3d,  art. 21  ust. 1  pkt  50  i  pkt  50a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 8 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, działającego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz S. P. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. P. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...] (nr [...]) w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz.361, dalej – u.p.d.o.f.) odnośnie skutków podatkowych związanych z częściowym obniżeniem wkładów w spółce komandytowej i otrzymaniem przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że S. P. (zwany dalej: wnioskodawcą lub skarżącym) jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniósł do ww. spółki tytułem pokrycia wkładu zarówno środki pieniężne, jak i niepieniężne (aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c.).

Dążąc do zrównoważenia wysokości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników, Zgromadzenie Wspólników ww. spółki podjęło w dniu [...] uchwałę o zmianie wysokości uprzednio wniesionych wkładów. W konsekwencji tej uchwały doszło u poszczególnych wspólników do procentowych zmian wielkości przysługujących im udziałów. Na tej podstawie, także wnioskodawca obniżył wkład kapitałowy z kwoty 3 054 007,15 zł do kwoty 2 186 618,45 zł. Z tytułu obniżenia wkładu, wnioskodawcy przysługiwała w stosunku do spółki wierzytelność w kwocie 867.388,70 zł, która została zaspokojona (częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a częściowo poprzez wypłatę na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie:

czy dokonana na rzecz wnioskodawcy tytułem obniżenia udziału kapitałowego wypłata środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego do spółki wkładu nie spowoduje powstania dochodu podatkowego po stronie wnioskodawcy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że redukcja wysokości wniesionego do spółki wkładu winna być – w świetle obowiązującego stanu prawnego – traktowana jako zdarzenie neutralne podatkowo, a zatem, w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie dojdzie do powstania dochodu w rozumieniu prawa podatkowego. Na poparcie wyrażonego poglądu odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. (przed jego nowelizacją) i po tej dacie, argumentując na tej podstawie, że skoro obecnie obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie odnosi się wprost do kwestii zwrotu wkładów w spółce osobowej (kwestię tę regulował art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed nowelizacją), to oznacza to, że zdarzenie to, na zasadzie analogii, należy traktować dla potrzeb podatkowych jako częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Za prezentowanym stanowiskiem przemawia zdaniem wnioskodawcy, także treść znowelizowanych przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 21 ust. 1 pkt 50 b) u.p.d.o.f., a także, powołane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10), w którym zaaprobowany został pogląd o neutralnym podatkowo charakterze czynności wniesienia aportu do spółki osobowej, zarówno wedle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie.

Końcowo wnioskodawca odnosząc się do prezentowanego wcześniej poglądu o ewentualnym kwalifikowaniu przychodu z obniżenia udziału kapitałowego do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. ) zaznaczył, że stanowisko to mogło być aktualne w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. ale w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie dochodowej po tej dacie oraz stanowiskiem sądów administracyjnych, należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym – wycofanie ze spółki składnika majątkowego jest zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. Zatem, u wnioskodawcy nie powstanie ani przychód podatkowy ani tym bardziej dochód podlegający opodatkowaniu.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej w dniu [...] (nr [...]) interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych, wypłaconych mu przez spółkę w związku z obniżeniem wartości przysługującemu temu wspólnikowi wkładu, winno być generalnie kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych (ze źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 i ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnej możliwości rozliczania kosztów zgodnie z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Wskazał organ podatkowy, że jakkolwiek przepisy u.p.d.o.f. nie definiują źródła przychodu w postaci praw majątkowych, to zawarty w treści art. 18 u.p.d.o.f. katalog tego rodzaju praw ma charakter jedynie przykładowy (na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności"), co zdaniem organu, uprawnia do rozpoznania przychodu jaki otrzymuje wspólnik spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wniesionego uprzednio do tej spółki wkładu - jako przychodu z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się bezpośrednio do treści zapytania wnioskodawcy, organ stwierdził, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej, wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objecie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów, wówczas nie wystąpi dochód. Zatem wypłata przez spółkę na rzecz wnioskodawcy wskazanych w stanie faktycznym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki komandytowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wnioskodawcy, nie spowoduje u niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objecie wycofanej części udziału.

Końcowo organ podatkowy zaznaczył, że prezentowane we wniosku stanowisko o neutralnym podatkowo charakterze czynności wycofania wkładu ze spółki osobowej mogło być aktualne w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., natomiast w związku ze zmianami wprowadzonymi przez ustawodawcę do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. po tej dacie, pogląd o neutralnym podatkowo charakterze ww. czynności, należało uznać za błędny.

Nawiązując do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – organ wskazał, że tezy tych orzeczeń nie mają zastosowania w stanie sprawy albowiem dotyczą innego stanu faktycznego. Podkreślił też, że wyrażone w nich poglądy nie mają mocy wiążącej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zasadność skargi skarżący motywował niezgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się w pierwszej kolejności z przyjętą przez organ kwalifikacją przychodu jako przychodu pochodzącego ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, możliwość zastosowania tego przepisu w przypadku wspólnika spółki osobowej została wyłączona przez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w którym ustawodawca przesądził, że wszelkiego rodzaju przychody wspólnika spółki osobowej (prowadzącej działalność gospodarczą), osiągnięte z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy uznawać za przychody osiągnięte ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalności gospodarczej).

Niezależnie od podniesionego argumentu, skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko (prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej) o neutralnym podatkowo charakterze środków pieniężnych jakie otrzymał od spółki w związku z podjętą przez spółkę uchwałą o obniżeniu wartości wkładów wspólników. W uzasadnieniu tej części skargi, skarżący odwołał się do argumentacji o braku regulacji ustawowej (w u.p.d.o.f.), która dawałaby podstawę do opodatkowania takiego zdarzenia, przy czym, zastosowanie w tym przypadku ogólnych zasad do których nawiązał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, uznał skarżący za działanie sprzeczne z treścią art. 217 Konstytucji. Wskazując na brak bezpośredniego uregulowania w u.p.d.o.f. skutków podatkowych obniżenia wkładów w spółce osobowej skarżący prezentował stanowisko o konieczności zastosowania – poprzez analogię – przepisów traktujących o wystąpieniu wspólnika ze spółki, zrównując sytuację obniżenia wkładu z "częściowym" wystąpieniem ze spółki. W swojej argumentacji odniósł się również skarżący do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. oraz po tej dacie, a także do znowelizowanego (także z tym dniem) art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko poparł odwołaniem się do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. Na tej podstawie skarżący prezentował pogląd, że zarówno wniesienie określonego składnika majątkowego do spółki osobowej, jak i jego wycofanie winno być traktowane jako zdarzenie neutralne podatkowo.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. - uwzględniających zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010, Nr 226, poz. 1478 – zwana dalej ustawą zmieniającą) w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładów wspólnika w spółce komandytowej i związanej z tym wypłaty przez spółkę na rzecz wspólnika, środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki. Rozstrzygnięcie problemu wymagało rozważenia i analizy między innymi przepisów: art. 5b ust.2; art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 18; art. 14 ust. 2 pkt 16; art. 21 ust. 1 pkt 50 i pkt 50b; art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota interpretacji wymagała udzielenia odpowiedzi na pytanie czy, a jeżeli tak to na jakich zasadach, opodatkowany jest zwrot wkładu dokonany na rzecz wspólnika spółki osobowej – w tym przypadku na rzecz komandytariusza.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd uchylając zaskarżoną interpretację, uznał w znacznym zakresie stanowisko organu za niewłaściwe, nie zgodził się też jednak w pełni z argumentacją strony skarżącej – co wykaże poniżej.

Przede wszystkim słusznie zauważył organ interpretacyjny, że w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, podkreślając, że tożsamy został też wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Łodzi z 6 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Łd 500/12 i WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 232/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzecznia.nsa.gov.pl). Takie też stanowisko można wywieść z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2011 r., w tym w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie przepisów art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów , jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dochód jest więc wypadkową przychodów oraz koszów ich uzyskania. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez skarżącego środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (częściowego zwrotu) jego wkładu w tej spółce, i skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła jakim są prawa majątkowe - określone w art. 10 ust.1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto, w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011r. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to właśnie źródło – co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Błędna kwalifikacja źródła przychodów przez organ interpretacyjny, miała w tym przypadku wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprawidłowe stanowisko organu w tym zakresie przesądziło o przyjętych w sprawie skutkach podatkowych.

Należy jeszcze wyjaśnić, że Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi udział w spółce osobowej prawa handlowego należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10). Wskazać jednak należy, że omawiane orzeczenia wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy po stronie skarżącego wspólnika spółki osobowej (komandytariusza) powstanie przychód w związku z podjęciem w spółce uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wniesionych przez niego do tej spółki wkładów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu co do nie uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.) - kwestii związanych z (całkowitym lub częściowym) wycofaniem przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej. Nie można też uwzględnić argumentacji strony, że skoro ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących przychodów związanych z obniżeniem wkładów w spółkach komandytowych, to tym samym nie uznał tego za zdarzenie opodatkowane, zatem częściowe wycofanie (obniżenie) wkładu z takiej spółki pozostaje poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest neutralne podatkowo. Chcąc, zatem stwierdzić, że otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wspólnika spółki komandytowej środki pieniężne w związku z podjęciem uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów nie są przychodem podatkowym, należałoby wskazać normę prawną, która wyłącza je z kategorii przychodów.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. taką normę prawną stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą zmieniającą (z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Nie oznacza to jednak pozostawienia tej kwestii poza regulacją ustawową. Jednocześnie bowiem – ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ale również art. 14 u.p.d.o.f., dodając w ust. 2 nowy punkt 16. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika można uznać za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd orzekający w sprawie podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12.

Sprawa poddana pod rozstrzygnięcie Sądu dotyczy zmniejszenia (częściowego wycofania) wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez wspólnika - komandytariusza. Uwzględniając uregulowania działu III Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do zasad funkcjonowania spółki komandytowej (z uwzględnieniem art. 103 ksh – do spółki jawnej), stosownie do art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 k.s.h., art. 91 pkt 7 k.s.h., art. 105 pkt 4 k.s.h.). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego uznać należy, że wycofanie całości wkładu ze spółki komandytowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co tylko potwierdza wcześniejszą argumentację Sądu co do kwalifikowania przychodu z częściowego zwrotu wkładów do spółki osobowej do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu należy zatem rozważyć, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania wyłącznie całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 ks.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku z ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy jeszcze raz odwołać się do argumentacji wyroku WSA w Warszawie (z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12) i zawartego w nim logicznego wywodu, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki– to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiej konstatacji nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11).

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z tytułu zwróconych wspólnikowi spółki osobowej wkładów do przychodów z praw majątkowych, co w konsekwencji skutkowało - pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., kwalifikującym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wadliwej kwalifikacji źródła przychodu, skutkowało więc naruszeniem regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki komandytowej stanowi przychód z praw majątkowych, zamiast z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc, skarżący zasadnie podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie Sądu – dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 przy zastosowaniu reguły wnioskowań prawniczych (argumentum a fortiori) argumentum a maiori ad minus - wnioskowanie z większego na mniejsze – uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Zgodnie z podstawową zasadą prawa określonego wnioskowaniem "z większego na mniejsze", uprawnione jest stwierdzenie, że skoro przepisy kwalifikują do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to tym bardziej dopuszczają stosowanie tych samych zasad do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów. Przyjęcie innej koncepcji jest w ocenie Sądu nielogiczne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżący przedstawiając swoją argumentację nie uwzględnił faktu, że ustawą zmieniającą [art. 1 pkt 8 lit. b) i c) ] nie tylko dodano pkt 16 w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (kwalifikując do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki) ale też (w powiązaniu z tą zmianą), dodano pkt 11 w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując – w jakim zakresie (w jakiej części) do tych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (...w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce).

Podkreślić przy tym należy, że tą samą nowelą - wprowadzono też przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą zmieniającą, na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano bowiem do art. 24 u.p.d.o.f. między innymi ust. 3c regulujący w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Stanowi on, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.