Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2878/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1403/14 w spawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. B., A. O. i J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę T.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 lutego 2014 r., ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 45.536 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 60.715 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, bez wskazania konkretnych przepisów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w spawie, a nadto wydanie decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis, tj. art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 9 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podniesiono, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę następujących faktów:

- materiał do budowy domu był kupowany znacznie wcześniej i sukcesywnie dowożony z placu obok stodoły, czego nie uwzględnił w swojej opinii biegły i zawyżył wydatki na materiały budowlane; ponadto szereg prac budowlanych został wykonany samodzielnie przez inwestorów;

- w latach 90-tych Skarżący wraz z żoną dzierżawili dodatkowo 9 ha gruntów rolnych od nieżyjącego już B. Z. i z tego tytułu uzyskiwali dochód, a organy nie uprawdopodobniły faktu dzierżawy, z góry przyjmując, że skoro B.Z. nie żyje, to faktu dzierżawy nie można potwierdzić;

- organy bezzasadnie do poczynionych wydatków zaliczyły remont i rozbudowę domu rodziców, którego faktycznie Skarżący z żoną nie wykonali;

- organy do wyliczenia wydatków na utrzymanie nie wzięły pod uwagę zeznań Skarżącego, tylko przyjęły dane statystyczne.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor IS odniósł się szczegółowo do zarzutów Skarżącego, uznając je za bezzasadne.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

WSA uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

WSA stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż Skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący ograniczył się do twierdzeń o osiąganiu wysokich dochodów z rolnictwa, których nie uprawdopodobnił i na okoliczność których nie przedłożył żadnych dowodów. Organy dokonały zatem ustaleń na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych z własnej inicjatywy. Ustaleń w zakresie dochodów małżonków B. organy dokonały na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatników od 1971 r., danych z Urzędu Skarbowego w K., danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W. Natomiast w związku z twierdzeniami podatników o osiąganiu dochodów z gospodarstwa rolnego, mimo iż podatnicy nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów, organ I instancji uwzględnił ten fakt i ustalił wysokość osiąganych dochodów z tego tytułu na podstawie informacji udzielonej przez Wójta Gminy G. o dochodowości gospodarstwa rolnego T.B. Zdaniem WSA uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów Skarżącego, zawarte w decyzjach organów podatkowych, jest oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach, logiczne i spójne i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że organy podatkowe zawyżyły koszty budowy domu, gdyż przyjęły wydatki ustalone przez biegłego, który nie uwzględnił w swojej opinii faktu kupowania i gromadzenia materiałów budowlanych w latach wcześniejszych, WSA podniósł, że T. i Z. B. w 2009 r. rozpoczęli inwestycję budowy budynku mieszkalnego. Organ I instancji, ustalając kwotę poniesionych w 2011 r. wydatków, poddał analizie przede wszystkim dokumentację w postaci faktur VAT wraz z wnioskami o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1). Ponadto na okoliczność poniesionych wydatków na budowę, organ I instancji dokonał przesłuchania małżonków B., wystąpił do kontrahentów sprzedających towary lub świadczących usługi na rzecz małżonków B. Ustalając wartość poniesionych wydatków z tytułu inwestycji, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatników w zakresie materiałów budowlanych rzekomo zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji (kilka, a nawet kilkanaście lat wcześniej) i przechowywanych w obejściu podatników - na strychu, w stodole, za stodołą. Informacje uzyskane od podatników różnią się zasadniczo, gdyż T. B. wskazał, że nabył cegłę klinkierową, okna, piec centralnego ogrzewania, instalację ogrzewania podłogowego, grzejniki, bramę garażową drzwi zewnętrzne, przydomową oczyszczalnię ścieków, instalację elektryczną, parapety, kostkę brukową. Natomiast Z. B. wskazała jedynie na cegłę klinkierową i okna. Ponadto zeznania podatników nie korespondują z zeznaniami projektanta budynku mieszkalnego, który wskazał, że na etapie projektowania nie otrzymał od T. B. żadnych wskazówek co do uwzględnienia w projektowanym budynku uprzednio zakupionych materiałów. Również sami podatnicy nie wykazali takich zakupów - faktur, rachunków w złożonych przez nich wnioskach VZM-1. Okoliczności takiej nie potwierdzili również kontrahenci T. B. Zasadnie zatem wartość wydatków na budowę organ I instancji przyjął w oparciu o opinię biegłego. Uwzględnił przy tym składane przez Skarżącego zastrzeżenia, potwierdzone dowodami, dotyczące przebiegu prac budowlanych i dokonanych płatności i pomniejszył ustaloną przez biegłego wartość nakładów dokonanych na nieruchomości o wskazywane i udokumentowane wartości. WSA podkreślił również, że na okoliczność poniesionych przez małżonków B. wydatków - także w zakresie budowy, oraz osiąganych dochodów, organ I instancji wezwał podatników oraz córkę i syna podatników na przesłuchanie. Jednakże wszyscy odmówili złożenia zeznań.

Z kolei odnośnie zarzutu zaniżenia dochodów z gospodarstwa rolnego i nieuwzględnienia okoliczności dzierżawy gruntów od B. Z., WSA wskazał, że Dyrektor IS wyjaśnił, iż podatnicy nie tylko nie wykazali faktu dzierżawy gruntów od B. Z., ale przede wszystkim nie wykazali, że dochody z gospodarstwa rolnego osiągali. Ograniczyli się jedynie do gołosłownych twierdzeń o osiąganiu wysokich dochodów z rolnictwa, których w żaden sposób nie uwiarygodnili. Organy obu instancji dokonały zatem ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych z własnej inicjatywy. W związku z twierdzeniami podatników o osiąganiu dochodów z gospodarstwa rolnego, mimo, iż podatnicy nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów, organ I instancji uwzględnił ten fakt i ustalił wysokość osiąganych dochodów z tego tytułu na podstawie informacji udzielonej przez Wójta Gminy G. o dochodowości gospodarstwa rolnego T. B. Na okoliczność dzierżawy gruntu od B. Z. organy nie mogły przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka, gdyż wskazana osoba nie żyje, a Skarżący w tym zakresie nie przedłożył żadnego dowodu (np. umowy dzierżawy). Zasadnie więc stwierdzono, że Skarżący nie uprawdopodobnił osiągania z uprawy ziemi (własnej i dzierżawionej) dochodów zdecydowanie wyższych, niż ustalone w toku postępowania przez organy podatkowe.

Niezrozumiały okazał się zarzut Skarżącego, że organy podatkowe do poczynionych wydatków zaliczyły remont i rozbudowę domu rodziców, którego podatnicy faktycznie nie wykonali. Do wydatków podatników organ podatkowy nie zaliczył wydatków na remont i rozbudowę domu rodziców. Ustalając kwotę możliwych do poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2008 r., w ramach postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2009, organ zbierał dowody i przesłuchiwał podatników na okoliczność osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków. Podkreślił przy tym, iż to podatnicy wskazywali, że oprócz kosztów utrzymania ponosili również inne wydatki, takie jak: rozbudowa starego domu, zakup maszyn i urządzeń rolniczych. Z uwagi na fakt, że nie ustalono wartości tych wydatków, w dokonanym rozliczeniu wydatki te – jak wskazano powyżej - zostały pominięte. Pominięcie wydatków, o których mówił Skarżący, a których to wartości nie udało się ustalić, było rozstrzygnięciem korzystnym dla podatników.

W kwestii zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania WSA podniósł, że w ramach postępowania podatnicy zostali wezwani do złożenia wyjaśnień w zakresie m.in. poniesionych kosztów utrzymania. W odpowiedzi na to wezwanie ich pełnomocnik poinformował, że z uwagi na upływ czasu podatnicy nie są w stanie złożyć wymaganych wyjaśnień. Natomiast wezwani na przesłuchanie małżonkowie B. nie wyrazili na nie zgody. W związku z powyższym organ I instancji ustaleń w zakresie kosztów utrzymania za lata 2010-2012 dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania dotyczącego 2009 r., z którego materiały zostały włączone do niniejszego postępowania za 2011 r. Z zeznań podatników złożonych na okoliczność ponoszonych wydatków na utrzymanie wynikało, iż miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynosiły 122,36 zł (według zeznań T. B.) i 56,67 zł (według zeznań Z. B.). Podatnicy w żaden sposób nie uwiarygodnili tak rażąco niskich kosztów utrzymania. Zasadnie zatem organ podatkowy koszty utrzymania rodziny B. ustalił w oparciu o dane statystyczne, przyjmując wartość tych wydatków na poziomie wartości najniższej emerytury, z uwzględnieniem faktu, iż małżonkowie B. korzystali częściowo z produktów żywnościowych z własnego gospodarstwa rolnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 o.p., przez uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wadą wskazaną przez Skarżącego w postaci oparcia rozstrzygnięcia o przepis niekonstytucyjny i przy jego interpretacji oderwanej od postulatów TK pod adresem ustawodawcy co do sposobu jego zmiany co oznacza jego zastosowanie bez uwzględnienia przyczyn uznania go za niekonstytucyjny.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez zastosowanie "w ogóle" niekonstytucyjnego przepisu lub też zastosowanie go po dokonaniu wykładni niewłaściwej, w oderwaniu od wytycznych interpretacyjnych i postulatów de lege ferenda i de lege lata Trybunału Konstytucyjnego zawartych w orzeczeniu obalającym domniemanie zgodności tego przepisu z Konstytucją RP oraz

- nieuwzględnienie dochodów ujawnionych i opodatkowanych przez organy podatkowe za 2010 r. w postępowaniu roku tego dotyczącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. nazwanym skargą kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną z dnia 26 maja 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę i wydając wyrok, WSA oparł się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw jego rozstrzygnięcia i dlaczego oraz jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie i dlaczego, przytaczając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Odniósł się także do zarzutów skargi i w pełni zasadnie uznał, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa procesowego i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ WSA, mając na względzie przebieg postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni zasadnie uznał, iż organy podatkowe swoimi działaniami nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. WSA wnikliwie i szczegółowo, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale, odniósł się – ocenił kwestie związane z okolicznościami i kosztami budowy domu oraz wysokością i źródłami dochodów posiadanych przez małżonków B., a także ponoszonymi przez nich kosztami. WSA uznał, iż stanowisko organów podatkowych "zaprezentowane w sprawie wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p." Podsumowując swoje rozważania w powyższym zakresie, WSA stwierdził między innymi, że stanowisko organów, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 122, art. 120, art. 121 o.p.

Należy zauważyć, że stanowisko WSA w powyższych kwestiach zasługuje na pełną aprobatę. Podobnie stwierdzenie, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wszystkie czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, bez przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Dokonana przez organy podatkowe ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, przy czym organy podatkowe (podobnie jak WSA) wskazały, jakie okoliczności uznały za nieuprawdopodobnione przez podatnika, a nie nieudowodnione (jak podnoszone jest w skardze) i dlaczego.

Reasumując należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 o.p., co czyni bezzasadnymi zarzuty powołane w tym zakresie. Podobnie jak bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

WSA na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, stwierdzający, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. W ślad za Trybunałem Konstytucyjnym WSA wskazał, iż w wyżej wymienionym okresie (18 miesięcy), mimo obalenia w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemania konstytucyjności, przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W konsekwencji WSA stwierdził, iż zobowiązany jest do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania wyżej wymienionego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA uznał i wykazał, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na wystąpienie po stronie Skarżącego dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, co skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy należy uznać, że zarówno organy podatkowe jak i WSA zasadnie uznały, iż w sprawie ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.