Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3415/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 197/17 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 197/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. W. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 429/15 ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2013 r. i ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 94.129 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 190 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a także powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

W ocenie WSA, organy wykazały w przekonujący sposób, że Skarżący wraz żoną w 2007 r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie przede wszystkim z inicjatywy organów prowadzących postępowanie, przy zdecydowanie biernej postawie Skarżącego i jego żony, mimo zabiegania o współpracę, w tym występowania o wyjaśnienia dotyczące okoliczności, na które powoływali się małżonkowie W. Niemniej, w ocenie Sądu, był to materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności zaś dawał podstawę do wyrażenia w zaskarżonej decyzji stanowiska, że nie potwierdziło się, iżby małżonkowie W. posiadali w roku podatkowym 2007 środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu osobowego marki Mercedes Benz.

Sąd uznał, że uprawniona również była konstatacja wynikająca z oceny materiału dowodowego, iż w szczególności nie jest wiarygodne, że w 2007 r. Skarżący wraz z żoną posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln zł, której źródłem pochodzenia miały być głownie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe próbowały dociec jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. Wyjaśnienia w tym zakresie zostały złożone jedynie w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., gdzie bez żadnych konkretnych danych co do wielkości przychodów, opisano rodzaj i zakres prowadzonej działalności wskazując, że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. Małżonkowie m.in. w toku przesłuchania w dniu 30 października 2012 r., korzystając z przysługujących im uprawnień, nie wyrazili zgody na składanie wyjaśnień. Składane natomiast były, przez syna Skarżących, będącego wówczas ich pełnomocnikiem, niczym niepotwierdzone gołosłowne oświadczenia, że już tylko z uwagi na ryczałtową formę podatku, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej były większe niż wynika to z zeznań podatkowych. W tej sytuacji rolą organów podatkowych, co podkreślił NSA w wyroku II FSK 429/15, nie mogło być ustalanie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc analizę w zakresie przychodów z działalności gospodarczej za okres 2002-2006 organ odwoławczy słusznie powołał się na znajdujące się w aktach sprawy zeznania PIT-36 i PIT-28, wskazujące na niezbyt wysoką zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności. Za poszczególne lata przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wykazane (PIT-36) w wysokości: 9.878 zł - 2002 r., 10.303 zł - 2003 r., 9.346 zł – 2004 r., 5.447,91 zł – 2005 r. W prowadzonej równocześnie działalności w zakresie handlu kwiatami Skarżący wykazał (PIT-28) następujące przychody: za 2002 r. 33.468 zł, za 2003 r. 33.445 zł, za 2004 r. 32.505 zł, za 2005 r. 39. 066zł, za 2006 r. 37.689 zł. Pełną akceptację Sądu, ze względu na rzetelność, szczegółowość i wnikliwość, uzyskało także zamieszczone w zaskarżonej decyzji zestawienie dochodów i wydatków w latach 2002-2006. Z zestawienia tego, w formie tabel za poszczególne lata, sporządzonych na podstawie analizy pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych, dotyczących w szczególności: historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, jak też dowodów w postaci zeznań rocznych Skarżącego i jego żony, aktów notarialnych i umów kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (np. samochodów) wynika bezsprzecznie, że w każdym z analizowanych okresów wystąpiła wyraźna nadwyżka wydatków nad przychodami, a mianowicie: w 2002 r. – niedobór 212.132,66 zł, w 2003 r. – niedobór 675.547,14 zł, w 2004 r. – niedobór 447.119,14 zł, w 2005 r. – 327.802,98 zł, w 2006 r. – 508.280,91 zł. Organ na tej podstawie, wskazując, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca 508.280,91 zł, słusznie zdaniem Sądu, wnioskował, że brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że małżonkowie W. mogli posiadać poza systemem bankowym na koniec 2006 r. tzw. legalne środki finansowe, czyli pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły sfinansowaniu wydatków badanego roku 2007, przede wszystkim zaś zakupowi nieruchomości oraz samochodu osobowego. Z ww. rocznych zestawień dochodów i wydatków za lata 2002-2006 wynika ponad wszelką wątpliwość prowadzenie przez małżonków W. nawet bardzo aktywnej działalności związanej z inwestowaniem, w tym w instrumenty finansowe. W latach tych posiadane środki pieniężne przeznaczyli w szczególności na lokaty bankowe, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także przechowywali na terminowej książeczce oszczędnościowej. Chociażby dla przykładu, w roku 2006 (tabela na s. 16-17 zaskarżonej decyzji) nastąpiła likwidacja 33 lokat (ING Bank Śląski, BZ WBK, BGŻ, Citihandlowy, BPH), opiewających na różne sumy, w większości sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych (ponad 30 tys. zł, ponad 50 , 70 i 80 tys. zł), ale też ponad 100 tys. zł (np. 159.578,17 zł w BGŻ). W roku tym założono również liczne lokaty (19 lokat), najczęściej na sumy powyżej 30 tys. zł oraz ponad 100 tys. zł. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, że środki finansowe na rachunkach terminowych po likwidacji przeznaczali na zakładanie kolejnych lokat lub zakup instrumentów finansowych (np. w 2006 r. na nabycie jednostek: Arka BZ WBK, ING Parasol Sofi, Fundusz Skarbiec), bądź zasilali rachunki bieżące, z których pokrywali wydatki danego roku. Sami Skarżący w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. stwierdzili, że pieniądze wpłacone do banku miały być lokatą, przynoszącą profity. W świetle powyższego trudno nie uznać za trafne stwierdzenie organu podatkowego, że ktoś, kto wykazuje tak wysoką aktywność na rynku produktów finansowych celem uzyskania zysków, tak znaczącą kwotę środków pieniężnych, w wysokości mającej sięgać 1 mln zł, przechowuje w gotówce w domu.

W kwestii pożyczki w wysokości 300.000 zł, udzielonej na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2004 r. przez Skarżącego synowi, WSA dokonując oceny czy istniały podstawy do uwzględnienia tej kwoty po stronie przychodów, jako przysporzenia z tytułu zwrotu ww. pożyczki, w badanym roku 2007 w rozliczeniu podatku z nieujawnionych źródeł w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego oraz jego żony, stwierdził, że nieuwzględnienie ww. kwoty było uzasadnione. Jak wskazał w tym zakresie NSA w wyroku II FSK 429/15 przy ocenie należało mieć na względzie brak aktywności strony skarżącej i podniesienie dopiero na etapie skargi okoliczności zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. Ważniejszym jednak argumentem jest to, że nie przedstawiono żadnych dowodów czy dokumentów stwierdzających, że faktycznie do zwrotu/przekazania pożyczki doszło a przede wszystkim zaś, że miało to miejsce właśnie w 2007 roku. Należy podkreślić, że udzielenie w 2004 r. przez Skarżącego pożyczki i przekazanie kwoty 300.000 zł zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji w dokonanej przez organ analizie wydatków za lata wcześniejsze (rok 2004 r.), ponieważ potwierdzał to zgromadzony materiał dowodowy, tj. deklaracja PCC-1. Wynika z niej tyle, i tylko tyle, że dnia 20 kwietnia 2004 r. Skarżący udzielił synowi pożyczki w wysokości 300.000 zł, od której został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast co do zwrotu tego świadczenia tak naprawdę istnieje tylko oświadczenie złożone w skardze, niepoparte żadnym wskazaniem uprawdopodabniającym dokonanie tego zwrotu i to właśnie w 2007 r. Uprawdopodobnienia takiego w żadnym razie nie może stanowić stwierdzenie Skarżącego, że oczywiste jest, że jeśli pożyczka zostaje udzielona, to tym samym podlega zwrotowi. W kwestii zwrotu pożyczki nie było podstaw, by czynić organom zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania, skoro małżonkowie wezwani pismem z dnia 21 marca 2012 r. do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007 r., nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń majątkowych; w trakcie postępowania także nie powołali się na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność.

Z uwagi na powyższe Sąd oddalił, na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek zawarty w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącego z dnia 23 września 2014 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydanej wobec syna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie WSA, Strona nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonych przez organy podatkowe wydatków roku 2007. Nie mając obowiązku udowodnienia (choć mogła we własnym interesie zaoferować określone dowody celem wykazania zaistnienia okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne), nie sprostała też wymogowi uprawdopodobnienia, w ramach którego wystarczające byłoby podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niej. W tym konkretnym przypadku oznacza to brak uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania podatkowego. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe, poprzestając niemal wyłącznie na kwestionowaniu ich ustaleń, przy braku rzeczywistego współdziałania w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Natomiast to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od oczekiwań Strony, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rażącą obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 10, art. 46 § 1 pkt 5, art. 47 § 1 w zw. z art. 176 § 2 i art. 66 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 1 i 2 pkt 5 ww. ustawy wskutek nieuzasadnionego zwrotu przez Sąd pisma procesowego Skarżącego z dnia 19.05.2017 r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2017 r. sygn. akt: II FSK 429/15 - oraz wniosku z dnia 19.05.2017 r. o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie terminu rozprawy w konsekwencji całkowicie błędnego ustalenia, że Skarżącemu zostało doręczone pełnomocnictwo radcy pranego Strony przeciwnej z dnia 07.04.2014 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem w dniu 19.12.2014 r. złożone przy skardze kasacyjnej z dnia 19.12.2014 r., podczas gdy Skarżącemu takiego pełnomocnictwa jak dotąd nie doręczono, co skutkowało brakiem wiedzy, że pełnomocnik profesjonalny Strony przeciwnej jest uprawniony do występowania także przed Sądem I instancji w toku postępowania I SA/Go 197/17 (brak dowodu na to, by pełnomocnik Strony przeciwnej złożył więcej niż jedno "pełnomocnictwo"),

a z ostrożności procesowej daleko posuniętej:

2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rażącą obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 10, art. 46 § 1 pkt 5, art. 47 § 1 w zw. z art. 176 § 2 i art. 66 § 1 P.p.s.a. wskutek nieuzasadnionego zwrotu przez Sąd pisma procesowego Skarżącej z dnia 19.05.2017 r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2017 r. sygn. akt: II FSK 429/15 - oraz wniosku z dnia 19.05.2017 r. o zdjęcie sprawy z wokandy i odroczenie terminu rozprawy w konsekwencji całkowicie błędnego ustalenia, że Skarżącemu zostało doręczone pełnomocnictwo radcy pranego Strony przeciwnej z dnia 07.04.2014 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem w dniu 19.12.2014 r. złożone przy skardze kasacyjnej z dnia 19.12.2014 r., podczas gdy Skarżącemu takiego pełnomocnictwa jak dotąd nie doręczono, co skutkowało brakiem wiedzy, że pełnomocnik profesjonalny Strony przeciwnej jest uprawniony do występowania także przed Sądem I instancji w toku postępowania I SA/Go 197/17 (brak dowodu na to, by pełnomocnik Strony przeciwnej złożył więcej niż jedno "pełnomocnictwo"),

3) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 106 § 3 ww. ustawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w pkt 5 skargi oraz w piśmie z dnia 23.09.2014 r. z wyjątkowo lakonicznym uzasadnieniem jakoby wnioski te miały być "bezpodstawne", podczas gdy przedmiotowe wnioski dowodowe zostały zgłoszone na poparcie twierdzeń Skarżącego uważanych za niezwykle istotne i mające zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a przy tym jako zgłoszone w toku poprzedniego postępowania nie powodowały żadnego przedłużenia postępowania w sprawie, a przy tym wnioski te dotyczyły nie tylko - jak twierdzi Sąd - decyzji z dnia 15.04.2011 r. lecz także innych dokumentów, o których Sąd nawet nie wzmiankuje, a których przeprowadzenie nie stało w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 14.03.2017 r. przeciwnie wychodziły na przeciw ocenie prawnej oraz wskazaniom tegoż Sądu co do dalszego postępowania,

4) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi z dnia 30.05.2014 r. opisanych w pkt 2 i 3, a które to zarzuty Strona uważała za istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów,

5) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 190 P.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstezygnięć, w tym wbrew ocenie prawnej oraz wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 14.03.2017 r., oraz dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi pomimo braku ku temu podstaw tak faktycznych, jak i prawnych m.in. w następstwie błędnego ustalenia, iż kwota wydatków ustalona na łączną kwotę 125.505,00 zł stanowi dochód Skarżącego nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg stawki 75 %, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności zaś dotyczących i związanych z umową pożyczki na kwotę 300.000,00 zł udzieloną dla syna Skarżącego, w tym odnoszących się do zwrotu tej pożyczki na rzecz Skarżących, a tym samym wskutek błędnego uznania przez Sąd za prawidłowe rażące zawyżenie przez organy podatkowe przyjętej podstawy opodatkowania, także poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, a w konsekwencji wskutek uznania przez Sąd poprawności stosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 a § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p., podczas gdy szczegółowa analiza akt sprawy i zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych dowodzi przeciwnych wniosków,

6) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota ustalonych za 2007 r. wydatków Skarżącego stanowi jego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegający sankcyjnemu opodatkowaniu według 75 % skali, a tym samym ustaleniu Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 94.129,00 zł.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) rozważenie rozpoznania niniejszej sprawy poza kolejnością spraw wpływających do NSA (przez wzgląd na nieważność postępowania), 3) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 4) dopuszczenie i przeprowadzenie na zasadzie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających wskazanych w skardze, w piśmie procesowym z dnia 23.09.2014 r. oraz z dnia 19.05.2017 r. znajdujących się w aktach sprawy, na okoliczność jak w tych wnioskach dowodowych, w tym na okoliczność dokonania zwrotu przez syna Skarżących pożyczki w kwocie 300.000 zł, terminu dokonania tego zwrotu, jak również na okoliczność czynności dowodowych podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji w ramach postępowania podatkowego dotyczącego syna Skarżących dla ustalenia tak udzielenia, jak i zwrotu przedmiotowej pożyczki, a tym samym zaniechaniu podejmowania identycznych czynności w postępowaniach dowodowych dotyczących Skarżącego i jego małżonki (postępowanie ze skargi kasacyjnej jest postępowaniem długotrwałym toteż przeprowadzenie ww. dowodów w żaden sposób nie spowoduje absolutnie żadnego przedłużenia postępowania, a z pewnością przyczyni się do wyjaśnienia sprawy), a także 5) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu wszelkich kosztów i wydatków za obie instancje (wpis od skargi, opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem, za pozyskanie kopii z akt sprawy w tym poniesione w sprawie opłaty pocztowe, wpis od skargi kasacyjnej), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych także za obie instancje + kwoty 19,90 zł tytułem opłat związanych z udzielonym do sprawy pełnomocnictwem.

W piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2017 r. Podatnik uzupełnił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Co do naruszenia przez WSA przepisu art. 66 § 1 P.p.s.a. (w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a.), czyli nieuzasadnionego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zwrotu przez WSA pisma z dnia 19 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że już zarządzeniem z dnia 27 lutego 2017 r. rozpatrując skargę kasacyjną dokonał zwrotu pełnomocnikowi Skarżącego pisma z dnia 20 lutego 2017 r. (k. 121 akt sądowych). Od dnia 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego miał bowiem wiedzę, że pełnomocnikiem organu w sprawie jest radca prawny B. Z., gdyż doręczony mu został odpis skargi kasacyjnej. Fakt, że pełnomocnik Skarżącego nie dysponował odpisem pełnomocnictwa, nie stanowił przeszkody do zapoznania się z aktami sprawy i ustalenia zakresu pełnomocnictwa powyższego radcy prawnego, skoro miał w ogóle wiedzę o reprezentowaniu organu przez profesjonalnego pełnomocnika, w szczególności, że otrzymał zwrot pisma z NSA, z powołaniem na przepis art. 66 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy zwrot pisma z dnia 19 maja 2017 r. przez WSA nie stanowił uchybienia procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając za pozbawiony podstaw prawnych zarzut dotyczący zwrotu w 2007 r. pożyczki przez syna Skarżącego należy zauważyć, że w tej kwestii wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 518/15, uwzględniając skargę kasacyjną organu i uchylając wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wówczas podkreślił bierną postawę strony w toku postępowania podatkowego i nie złożenie oświadczeń majątkowych. Co istotne zwrócono wówczas uwagę, że okoliczność zwrotu pożyczki w 2007 r. została podniesiona dopiero w skardze do WSA po zakończeniu, trwającego ponad 2 lata, postępowania prowadzonego przez organy podatkowe bez współpracy z podatnikami. Postępowanie kontrolne i podatkowe organy prowadziły bowiem od początku 2012 r. i zakończyły ostatecznie decyzją organu II instancji z dnia 29 kwietnia 2014 r. Natomiast strona dopiero w skardze do WSA podnosi okoliczność, co znamienne w żaden sposób nie udokumentowaną, zwrotu pożyczki przez syna właśnie w 2007 r. Dodatkowo strona skarżąca bezzasadnie oczekuje przeprowadzenia dowodów przez WSA na nową okoliczność (nieznaną organom), podczas gdy sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego, a czynią to organy podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest nieuprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza, aby w sprawie doszło do uchybienia polegającego na nierozpoznaniu przez WSA dwóch zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego braku wskazania ustalonej przez organ II instancji wysokości dochodu, albowiem akceptując ustalenia faktyczne organów podatkowych jako własne, WSA przyjął, że nadwyżka stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych, co wynika z zaskarżonej decyzji. Jednocześnie WSA skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem braku uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji organów obu instancji, prawidłowo powołując w wyroku za organami podatkowymi te same przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawy prawne zaskarżonych aktów.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było również podstaw do stwierdzenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, iż orzekające organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p. Kontrola przeprowadzona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

Wobec nieuprawnionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w konsekwencji właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. W sytuacji bowiem kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania trafności oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe regulacji prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

[pic]