Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3229/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2007 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], [...], z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], [...], z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...],[...] i z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...],[...] oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy osiem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którymi określono dla P. Sp. z o.o. – dalej określaną jako Skarżąca – kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Celnego w W. czterema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. i czterema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał zgłoszenia celne zawarte w JDA SAD nr:

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

[...] złożone przez Skarżącą odpowiednio w dniach [...] października, [...] grudnia,

[...] grudnia i w dniu [...] grudnia 1999 r. oraz w dniach [...] sierpnia, [...] czerwca,

[...] października i [...] sierpnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz wynikających z nich kwot długu celnego. Organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość celną importowanych towarów i określił tę wartość w prawidłowej niższej od zadeklarowanej wysokości oraz określił prawidłową wartość należności z tytułu cła. Wartość należności celnych określonych przez organ była niższa od należności zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Od tych decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej [...], który ośmioma decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzje te Skarżąca wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargi zostały oddalone przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które również zostały oddalone.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe dotyczące wymienionych zgłoszeń celnych.

Po zakończeniu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał osiem decyzji:

• nr [...]z dnia [...] grudnia 2004 r.

• nr [...]z dnia [...] grudnia 2004 r.

• nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r.

• nr [...]z dnia [...] grudnia 2004 r.

• nr [...]z dnia [...] października 2005 r.

• nr [...]z dnia [...] października 2005 r.

• nr [...]z dnia [...] listopada 2005 r.

• nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r.,

którymi określił Skarżącej prawidłowe kwoty należności podatkowych z tytułu importu, którego dotyczyły wymienione na wstępie zgłoszenia celne. W decyzjach tych organ określił niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym od kwot zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. W uzasadnieniu tych decyzji organ stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej od importu towarów, dokonanego na podstawie wymienionych na wstępie zgłoszeń dokonanych na SAD, należy oceniać na podstawie przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania długu celnego z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów. W niniejszej sprawie przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.). Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie organy celne obniżyły wartość celną importowanych towarów, co spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Z tego powodu organ na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wydał decyzje określające podatek VAT, należny od dokonanego przez Skarżącą importu, w prawidłowej wysokości. Wysokość zobowiązań podatkowych określonych przez organ była niższa od wysokości tych zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Od decyzji tych Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniach, decyzjom organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Ordynacja podatkowa) przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie w sprawie przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołań podnoszono, że organ zastosował w sprawie przepisy art. 11 ust. 1 i art. 11c ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Zasada według której określone stany faktyczne należy oceniać według treści przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia tych stanów faktycznych ma zastosowanie do przepisów prawa materialnego. Zasada ta nie dotyczy przepisów proceduralnych, wobec czego Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji w swych decyzjach w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy te mają charakter norm kompetencyjno-procedurralnych, które nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Zdaniem Skarżącej, powołany w decyzjach organu pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie uprawniał organu celnego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Na podstawie tego przepisu organ mógł dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i w przypadku stwierdzenia, że obliczono kwoty podatków w nieprawidłowej wysokości, organ uprawniony był do obliczenia ich w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym. W stanie prawnym wskazanym przez organ pierwszej instancji jako wyłącznie obowiązujący w postępowaniu toczącym się w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego nie był organem podatkowym, a zatem nie miał prawa do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, prawidłową podstawą wydania decyzji jest przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o podatku VAT z 2004 r.). Wydane w stosunku do Skarżącej przez organ pierwszej instancji decyzje, z powodu oparcia ich na nieobowiązujących przepisach prawa, dotknięte były wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosiła, że w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych organ jako podstawę prawną wskazał przepis art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., natomiast w decyzji organ wskazał przepisy art. 11c ust. 2, 3 i 4 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, to niekonsekwentne działanie organu mogło spowodować u niej błędne przekonanie, że w stosunku do niej toczą się różne postępowania podatkowe. Działanie to w ocenie Skarżącej naruszyło art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wydał osiem wskazanych na wstępie decyzji, którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o V A T z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Kodeks celny) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego).

Organ wskazał, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie uległa zmianie treść m.in. przepisu art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Bezsprzeczny jest fakt, iż z datą dokonania zgłoszenia celnego a co za tym idzie z momentem zaistnienia określonych procedur celnych, jest ściśle powiązany sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże z uwagi na postanowienia ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych, w rozpatrywanych sprawach, kontroli wymiaru zobowiązań podatkowych należało dokonać w trybie i na zasadach wskazanych w wyżej powołanej ustawie. Podkreślić należało, że w przepisach przejściowych ustawy nie przewidziano możliwości, aby do spraw dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed dniem 1 września 2003 r. właściwym był urząd skarbowy. Nadto w art. 31 ust. 3 tejże ustawy stwierdzono, "że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy". Organ podkreślał, że zgodnie z brzmieniem nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowił, "że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości". Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na tej podstawie prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. było zgodne z prawem, miało uzasadnienie prawne jak i faktyczne mając na uwadze materiały zebrane w toku postępowania.

Zdaniem organu, po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Organ odwoławczy korzystając z prawa usunięcia w niniejszej sprawie wadliwości występujących w decyzjach organu I instancji w zakresie powołania podstawy do wydania decyzji, oraz z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia uznał, że decyzje organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, organy celne na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. miały prawo dokonać wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Przy wymiarze tego podatku organy określiły podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Za bezzasadne uznał zarzuty odwołań dotyczące powołania niepełnej podstawy prawnej w postanowieniach w sprawie wszczęcia postępowań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienia te w sposób prawidłowy informowały Skarżącą o wszczęciu w stosunku do niej postępowań podatkowych.

Na decyzje organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach, zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych,

• art. 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do ich treści,

• art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

• art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści,

• art. 233 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, tj. wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono, że podjęte przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia, były sprzeczne z treścią przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. Skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe, to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Skarżąca twierdziła, że zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zaskarżone decyzje bowiem, w istocie dokonały zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

W złożonych do Sądu pismach Skarżąca powtórzyła argumentacje zaprezentowaną w skargach i wcześniejszych pismach odwoławczych, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3229/06, III SA/Wa 3230/06, III SA/Wa 3231/06, III SA/Wa 3232/06, III SA/Wa 3733/06, III SA/Wa 3734/06, III SA/Wa 3735/06, III SA/Wa 3736/06, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 3229/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeks celny). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 § 3 kodeksu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z treścią art. 209 § 2 kodeksu celnego, dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W mniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w 1999 r. i w 2000 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tych latach. Z tego względu, do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. W rozpoznaj sprawie organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach wskazał w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. W zaskarżonych decyzjach organ wskazał również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. W rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącej spółki zostały wydane decyzje określające wartość celną towarów objętych wymienionymi na wstępie zgłoszeniami celnymi, w których organy celne stwierdziły że Skarżąca spółka wartość tę zawyżyła. Decyzje te wskutek oddalenia przez Sąd wniesionych od nich skarg stały się prawomocne. Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej wartość celną importowanych towarów, to organ celny miał prawo na podstawie art. 15 ust. 4 przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne w zakresie zawyżenia przez skarżącą spółkę wartości celnej, w postępowaniu podatkowym nie były kwestionowane. Zatem należało stwierdzić, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu prawa materialnego do określenia skarżącej spółce zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach, a zaistniały w sprawie stan faktyczny potwierdzał zasadność dokonania przez organy celne wymiaru tych zobowiązań w innej wysokości niż wysokość zadeklarowana przez stronę skarżącą.

Podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał ten przepis jako podstawę do wydania decyzji. Zatem, w ocenie Sądu, decyzje te zawierały także prawidłowe określenie podstawy prawnej prawa procesowego do ich wydania.

Strona Skarżąca bezzasadnie wskazywała , że w niniejszej sprawie organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 naczelnik urzędu celnego jest organem podatkowym pierwszej instancji zgodnie z pkt 2 Dyrektor Izby Celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydawanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Na mocy przepisów powołanej przez organ odwoławczy ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych organy celne stały się właściwe w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2, 3, i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wydanie decyzji bez podstawy prawnej co naruszało również art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, w systemie prawa istniały przepisy uprawniające organ do wydania decyzji określającej Skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w takiej wysokości jaką określił organ w decyzjach wydanych w pierwszej instancji. Zatem nie można twierdzić, że decyzje organu pierwszej instancji w ogóle nie opierały się na przepisach prawa. Decyzje te odpowiadały prawu z tym, że nieprawidłowo wskazano w nich przepisy uprawniające organ do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Ta wada decyzji organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydane w sprawie przez ten organ decyzje nie miały podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy, a taka podstawa w niniejszej sprawie istniała (por. S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004r, str.634-635). Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej. Decyzje te w sposób prawidłowy oceniły decyzje organu pierwszej instancji. Decyzjom tym nie można postawić zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, nie może być uznane za wydanie decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podzielił wyrażonych w skardze poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji, określonych w przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 powołanego wyżej przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej. Brak też było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i strona skarżąca wniosła od nich odwołania. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie ( por.R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podnosi w skargach, że w jej sprawie organ miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiecie obowiązków materialnych w inny sposób, niż to uczynił organ pierwszej instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który to zarzut strona skarżąca uzasadniała naruszeniem przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie, przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, dopatrywała się również naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro jak już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazywała, że w jej sprawie organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję – w drodze autokontroli na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje organowi pierwszej instancji uprawnienie do uwzględnienie odwołania w całości. Zastosowanie tego przepisu możliwe jest w sytuacji, gdy organ uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie doszedł do przekonania, że odwołania Skarżącej zasługują na uwzględnienie, o czym świadczy treść pism, w których organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniach. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie znajduje podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, kompetencje orzecznicze w sprawie przechodzą na organ odwoławczy, który w postępowaniu odwoławczym ocenia zarzuty podniesione w odwołaniu a następnie wydaję jedną z decyzji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organowi drugiej instancji nie można czynić zarzutu z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie uchylił decyzji w trybie autokontroli.

W zaskarżonych decyzjach organ zawarł uzasadnienie prawne i faktyczne zatem nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia zaskarżonymi decyzjami art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wskazanie w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych przepisów art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podczas, gdy w decyzjach organu pierwszej instancji jako podstawę prawną wskazano także przepisy art. 11c ust. 2 i 3 tej ustawy, nie stanowiło wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wada ta w istocie sprowadzała się do nieprawidłowości w podaniu podstawy prawnej postanowień w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. To uchybienie można było zakwalifikować jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W postanowieniach tych organ wskazał jakich zgłoszeń celnych dotyczą postępowania podatkowe, a zatem Skarżąca z łatwością mogła się zorientować na podstawie treści postanowień i decyzji, w jakich postępowaniach zostały wydane poszczególne decyzje wymiarowe. W postępowaniach podatkowych toczących się w stosunku do Skarżącej w pierwszej instancji zostały wydane decyzje, które jak już Sąd wskazał w sposób prawidłowy określały wysokość ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, wydane w niniejszej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w sposób właściwy uruchamiały postępowanie w konkretnych sprawach i wskazywały podatnikowi zakres obowiązków, których dotyczyły postępowania. Skarżąca bezzasadnie twierdzi, że organ po wydaniu postanowień, w których podał niepełną podstawę prawną obowiązany był umorzyć postępowanie, a następnie wszcząć postępowanie na podstawie nowych prawidłowych postanowień. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podlega umorzeniu w przypadku gdy stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie postępowania nie stały się bezprzedmiotowe wskutek naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawach nadał istniały obowiązki materialnoprawne w zakresie których organ miał prawo wydać rozstrzygnięcia w formie decyzji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a contrario, podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie mogło również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Naruszenie to nie mogło być uznane za naruszenie zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało ono istotnego znaczenia.

Tak samo należało ocenić, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy.

Zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami, jednakże należy wskazać, że były to decyzje, którymi Skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z treści znajdujących się w aktach decyzji wydanych w pierwszej instancji w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów oraz prawidłowej wysokości cła. W decyzjach tych organ stwierdził, że wykazane w zgłoszeniach i zapłacone zawyżone kwoty należności przywozowych nie podlegają zwrotowi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ,zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w rozpoznanej sprawie możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanych sprawach brak było podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.