Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1734/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 31,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 185 par.1, art. 146 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 2 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14c, art. 14a par. 1, art. 14b par.1, 3, 4 i 5, art. 21 par. 3, art. 13 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 14k, art. 14m, art. 14o par. 1, art. 14a par. 1, art. 169 par. 1, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 141 par. 4, art. 247 par. 1 pkt
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Brak jest zatem podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (na podstawie art. 14a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym przed 1lipca 2007 r.) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją.

TEZY

Brak jest zatem podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (na podstawie art. 14a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym przed 1lipca 2007 r.) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 612/08 w sprawie ze skargi Zakładów A. w T.-M. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Zakładów A. w T.-M. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 612/08 ze skargi Z. A. w T. – M. S.A. w T. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego), którego konieczność związana była z planowaną emisją akcji.

Zdaniem podatniczki wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.).

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., powoływanej dalej jako ksh) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Z przepisu tego wywiódł, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Następnie przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i wynikającą z nich zasadę, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołał się też na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W oparciu o przywołane przepisy stwierdził, że o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590; dalej jako ustawa zmieniająca), w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Spółka podniosła, iż 14 marca 2007 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, pytając, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji notowanych na GWP są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W postanowieniu z dnia 22 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał jej stanowisko za prawidłowe. Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2007 r. jest sprzeczna ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Powołując się na treść art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej Spółka wywodziła, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej i może być zmieniona jedynie w trybie art. 14b § 5 O.p. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzec, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Poza tym Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają pośredni związek z przychodem i z tego względu winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Powołując art. 13 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., czyli w dacie wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, stwierdził, iż Minister Finansów nie był wówczas organem podatkowym w sprawach innych niż wymienione w tym przepisie, w związku z tym postanowienie to nie było wiążące dla Ministra Finansów. Dlatego miał on prawo do wydania interpretacji indywidualnej, bez względu na treść tego postanowienia.

W skardze na interpretację Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia. Nie zgodziła się z poglądem organu, iż Minister Finansów nie jest związany wcześniej wydaną interpretacją. Według Spółki, mocą art. 14b § 2 O.p. każdy organ podatkowy jest związany interpretacją prawa podatkowego i zmiana kompetencji w zakresie właściwości do wydania interpretacji nie wpływa na owo związanie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływany dalej jako p.p.s.a.).

W jego ocenie zasadnicze znaczenie miało to, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja, została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego. Spółka utrzymywała, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r. dotyczyło kwestii tożsamej z tą, która została objęta zaskarżoną interpretacją, przy czym w każdej z tych interpretacji organy podatkowe zajęły odmienne stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, nie zweryfikował twierdzeń Spółki, utrzymując, iż Minister Finansów nie będąc organem podatkowym w sprawach innych niż wymienione w art. 13 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., tj. nie będąc organem właściwym do wydawania interpretacji innych niż w zakresie umów międzynarodowych, nie był związany interpretacją Naczelnika.

Sąd uznał, iż stanowisko organu było błędne. Organ wydający interpretację miał bowiem obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że Spółka wskazała na tę okoliczność. Nie można dopuścić do takiej sytuacji, by w obrocie prawnym pozostawały dwie interpretacje organów podatkowych wydane w takiej samej sprawie i jeszcze do tego zawierające zupełnie odmienne stanowisko tych organów.

Interpretacja, na którą powołuje się Spółka została wydana w dniu 22 maja 2007 r., czyli przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji, wobec czego należy wziąć pod uwagę treść art. 4 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, iż skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób należało oceniać skutki prawne interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, dlatego ocena, czy Minister Finansów był związany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r. mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu, a nie jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 13 § 2 O.p.

Skutki prawne interpretacji wydanych przez organy podatkowe określał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej art. 14b § 2 O.p., zgodnie z którym pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z przytoczonego przepisu wynika, iż interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym organem właściwym dla podatnika jest ten organ podatkowy, w którym podatnik składa zeznania podatkowe (rozlicza się z urzędem) oraz że może być ona wyeliminowana z obrotu prawnego lub zmieniona wyłącznie w trybie art. 14 § 5 O.p. Słusznie wywodzi Spółka, że interpretacja nie przestaje być wiążąca tylko dlatego, że zmienił się organ właściwy do jej wydania. Unieważnienie interpretacji ze względu na zmianę właściwości organu do ich wydawania musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa. Niedopuszczalne jest natomiast wywodzenie nieważności, czy też jak to określa organ podatkowy nieoobowiązywania interpretacji w drodze domniemania.

Ponieważ nie ma podstaw prawnych, by przyjąć, iż wskazywana przez Spółkę interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r. nie wiąże organu podatkowego, obowiązkiem Ministra Finansów jest sprawdzenie, czy dotyczy ona kwestii tożsamej z tą, która została objęta obecnie zaskarżoną do Sądu interpretacją. Jeśli okazałoby się, iż w sprawie objętej zaskarżoną interpretacją została wydana interpretacja, wówczas organ podatkowy nie może wydać drugiej interpretacji w tej samej sprawie, tzn. nie może merytorycznie rozpatrzyć wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2007 r.

Sąd I instancji zauważył dalej, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy nie ma interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 22 maja 2007 r., na którą powoływała się Spółka, dlatego niemożliwe było zweryfikowanie twierdzeń skargi odnośnie tożsamości obu interpretacji.

Zważywszy, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. Może się bowiem okazać, iż w ogóle nie dojdzie do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z dnia 22 sierpnia 2007 r., jako że w obrocie prawnym pozostaje już wiążąca interpretacja w tożsamej przedmiotowo sprawie, która zresztą, jak utrzymuje Spółka, zawiera inne stanowisko organu niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach, na podstawie art. 173 oraz art. 176 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007r. i orzekanie przez WSA na podstawie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA przyjął bowiem, iż organ wydający interpretację miał obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że Spółka wskazała na tę okoliczność. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku ORD-IN nie wynika okoliczność, iż Spółka wystąpiła do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego i posiada interpretację w rzekomo tożsamej sprawie wydaną na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. Co więcej osoby upoważnione przez organy Spółki składając wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej złożyły oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. A nadto nie istnieją przepisy nakładające na Ministra Finansów obowiązek sprawdzania przed wydaniem pisemnej interpretacji, czy dla podatnika nie została już wydana wcześniej jakaś interpretacja.

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej i art. 13 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i uznanie na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, że Minister Finansów wydając pisemną indywidualną interpretację na podstawie art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007 r.) był związany interpretacją wcześniej wydaną na podstawie art. 14a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r.) przez właściwego dla skarżącej Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy tymczasem Minister Finansów stał się na zasadzie w/w art. 13 § 2 pkt 4 O.p. organem właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego dopiero od dnia 01.07.2007 r. , kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca. Zatem Minister Finansów wydając interpretację nie był związany wcześniej wydaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego. WSA w zaskarżonym wyroku dokonał zatem błędnej interpretacji zarówno art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, jak i art. 13 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu przez WSA, chociaż nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy , przywołując art. 14b § 1 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007r.) wywiódł, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka powołała się na posiadane przez siebie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22.05.2007 r., wydane w trybie przepisów w/w O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. A zatem podniosła ten fakt dopiero w momencie, w którym Minister Finansów wydał już interpretację niekorzystną dla Spółki. Ta okoliczność została zupełnie pominięta przez WSA w zaskarżonym wyroku. Fakt ten ma niebagatelne znaczenie zważywszy, iż Minister Finansów w indywidualnej interpretacji dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a jedynym źródłem wiedzy organu wydającego interpretację o stanie faktycznym sprawy jest wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy również, iż przedmiotem skargi do WSA jest indywidualna interpretacja wydana na wniosek podatnika, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Gdyby przyjąć, że Minister Finansów jest związany wydanymi uprzednio w tożsamych sprawach interpretacjami prawa podatkowego to musiałyby istnieć instrumenty prawne dające możliwości sprawdzenia tej okoliczności przez ten organ. A takich możliwości nie ma. Wiązałoby się to praktycznie każdorazowo ze sprawdzeniem przez organ w bliżej nieograniczonej ilości organów uprawnionych do ich wydawania, czy taka przesłanka zaistniała. A to przy migracji nie tylko osób fizycznych, ale także podmiotów gospodarczych, ulegających bardzo często przekształceniom, jest niewykonalne. Nałożenie tego obowiązku na organ uprawniony do wydawania interpretacji spowodowałoby paraliż.

WSA wydając zaskarżony wyrok, co prawda nie powołał się wprost na brzmienie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ale w uzasadnieniu odwołał się do wyrażonej w tym przepisie zasady powagi rzeczy osądzonej. Przepis ten nie został powołany w art. 14h O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007 r.), w którym wymienione zostały przepisy mające odpowiednie zastosowanie do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem nie może być stosowany w przedmiotowej sprawie. Ponadto ma on jedynie zastosowanie w odniesieniu do decyzji i postanowień, o których mowa w art. 219 O.p. Obowiązywanie powagi rzeczy osądzonej w odniesieniu do decyzji i postanowień wynika z tego, że decyzje i postanowienia określają prawa i obowiązki adresatów tych aktów. Natomiast interpretacje indywidualne są tylko informacjami organów podatkowych o właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przeciwieństwie do decyzji i postanowień interpretacje indywidualne nie są wiążące dla adresatów. W przypadku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej jej adresat ma zapewnioną szeroką ochronę prawną przed negatywnymi skutkami zastosowania się do tej interpretacji (art. 14k, art. 14m i art. 14n O.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć jedynie jeden jej zarzut uznać należy za usprawiedliwiony.

W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej przyjmując, iż na jego podstawie Minister Finansów związany jest wcześniejszą interpretacją wydaną przez właściwy przed 1 lipca 2007 r. organ (naczelnika urzędu skarbowego) i tym samym, po 1 lipca 2007 r. , gdy strona zwróci się do niego o udzielenie interpretacji obejmującej ten sam stan faktyczny i prawny jak w poprzednio udzielonej interpretacji, nie powinien interpretacji takiej udzielić.

Stanowiska tego nie można uznać za trafne.

Art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi, iż skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie ustawy zmienianej w art. 1( O.p.- przypomnienie Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Skutki te przed 1 lipca 2007 r. określone zostały w art. 14 b § 2 oraz w art. 14 c O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona bądź uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 tego przepisu. Z kolei w art. 14 c O.p. ustawodawca stwierdził, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podmiotom tym nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14 b § 5 zd. drugie, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się sankcji wynikających z prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zestawienie powołanych wyżej przepisów pozwala na wysnucie wniosku, iż związanie interpretacją oznacza konieczność uwzględnienia jej treści w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), dotyczącym zobowiązania podatkowego i zakaz prezentowania w tym postępowaniu odmiennej wykładni prawa czy poglądu co do stosowania przepisu prawa, którego interpretacja dotyczyła, a w szczególności zakaz obciążania podatnika negatywnymi skutkami wydania błędnej (w ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe) interpretacji. Dopiero zmiana lub uchylenie postanowienia w wyniku decyzji organu odwoławczego, możliwa wyłącznie w przypadkach określonych w art. 14 b § 5 O.p. powoduje, iż podatnik przestaje być chroniony w sposób wskazany w art. 14c tej ustawy. W przypadku podatków rozliczanych w okresie miesięcznym – ochrona ta ustaje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a w przypadku podatków rozliczanych w okresach rocznych- począwszy od roku następującego po roku, w którym podatnikowi została doręczona decyzja.

W art. 14b § 2 O.p. jako związane wskazano organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika. Trafnie podnosi składający skargę kasacyjną organ, iż oceny, który z organów uznać należy za właściwy w rozumieniu powołanego przepisu należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r. Prawidłowo też wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, iż przez właściwy organ rozumieć należy naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika do składania zeznań w określonym podatku. Minister Finansów nie mógł zatem być uznany za organ podatkowy właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. , nie był bowiem organem uprawnionym do wydawania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, nie był też organem właściwym do wydawania postanowień w przedmiocie interpretacji indywidualnych, poza interpretacjami dotyczącymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (art. 21 § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Nie był zatem związany wydaną interpretacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w rozumieniu art. 14 b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.

Nie był także organem, uprawnionym po 1 lipca 2007 r. do dokonania jej zmiany lub uchylenia. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej istnieje możliwość zmiany bądź uchylenia interpretacji udzielonych przed 1 lipca 2007 r. także po tej dacie, ale w trybie obowiązującym do 1 lipca 2007 r. (art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej). Nadal zatem właściwy do zmiany interpretacji w przypadku postanowień wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego będzie organ odwoławczy- dyrektor izby skarbowej (art. 14b § 5 O.p.). Wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14 b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r.) odmienna interpretacja, nawet jeśli dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, nie niweczy zatem skutków wywołanych postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazanych w art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), nie zmienia bowiem ani nie uchyla poprzedniej interpretacji. Jest ona nową interpretacją, wydaną w odrębnym postępowaniu, na podstawie nowego wniosku podatnika (a więc nie w tej samej sprawie), skutki wydania której określone są w art. 14 k i 14m O.p.(w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r.). Podatnikowi przysługuje zatem nadal ochrona, wynikająca z art. 14 c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, a organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika nadal są związane treścią postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego .

Nie oznacza to jednak, iż Minister Finansów nie może wydać – na wniosek podatnika złożony po 1 lipca 2007 r. – kolejnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Przeciwnie, do jej wydania obliguje go w przypadku złożenia wniosku przez uprawniony do tego podmiot art. 14 b § 1 O.p.(ustawodawca używa sformułowania " wydaje" a nie "może wydać"), wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14 e tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14 o § 1 O.p.). Zakazu wydania interpretacji nie można wywieść ani z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, ani z innych przepisów O.p. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się- co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony- postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zauważyć należy, iż w obecnym stanie prawnym akt wydawany przez Ministra Finansów nazywany jest interpretacją. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. naczelnik urzędu skarbowego (i pozostałe organy wymienione w art. 14a § 1 O.p.) wydawał wprawdzie postanowienie, a organ odwoławczy – decyzję, jednakże żaden z tych aktów nie rozstrzygał sprawy co do istoty, nie wywoływał bowiem dla strony skutków o charakterze materialnym (nie określał obowiązków ani ustanawiał uprawnienia wynikającego z przepisów prawa materialnego). Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, nie budzi też wątpliwości , w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65 ze zm.), że nie jest to też postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie , o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., informowania Ministra Finansów o tym, iż wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14 b § 3 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.). Informacji takiej nie można uznać za część stanu faktycznego , jaki strona ma obowiązek przedstawić (art. 14b § 3 O.p.). Skoro strona wnioskuje o stwierdzenie, czy jej stanowisko co do prawidłowości jej oceny prawnej jest słuszne, to winna podać tylko te fakty (czy zdarzenia przyszłe), które są istotne uwagi na przepis prawa, który jej zdaniem ma mieć do nich zastosowanie. Żądania udzielenia informacji o wcześniej wydanych interpretacjach Minister Finansów nie mógłby zatem domagać się na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i – w razie nieudzielania tych informacji- pozostawić wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g § 1 O.p. Brak jest zatem podstawy prawnej uprawiającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (na podstawie art. 14 a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją. Związania takiego nie można bowiem domniemywać.

Zauważyć też należy, iż wprawdzie wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, jednakże art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa ( art. 2 Konstytucji RP).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej uznać należy za zasadny i skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ( art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie można uznać, z przyczyn wskazanych wyżej, iż informacja o wcześniej wydanych interpretacjach stanowi część stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Sąd I instancji nie przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwego stanu faktycznego, nie oceniał zresztą w ogóle prawidłowości interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym. Stanu faktycznego w tej sprawie nie ustalał zresztą również Minister Finansów, opierając się, stosownie do art. 14b § 1 i § 3 O.p., na wniosku podatnika. Ponadto przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, jeśli sąd wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 O.p. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Sąd nie naruszył zatem art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Nie można także zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis ten nie może być uznany za przepis prawa materialnego, wskazuje bowiem na przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, związane z wydaniem w tej samej sprawie dwóch ostatecznych decyzji rozstrzygających sprawę. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazywał tego przepisu jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, nie stosował tego przepisu. Zarzut jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy więc za chybiony.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).