Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 622/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 14 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Z. M. i wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1475 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 622/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą spółce jawnej "A" w podatku od towarów i usług:

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości 7.346 zł,

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r. w wysokości 30.628 zł,

• zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r. w wysokości 16.128 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontroli w spółce "A" ustalono, że w okresie luty - kwiecień 2004 r. strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w Z..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że firma "B" wystawiała jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "C" Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K..

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w okresie luty-kwiecień 2004 r. przez "B" sp. z o.o. na zakup oleju napędowego.

W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty i marzec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł (powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), że określona w sentencji zaskarżonej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2004 r. wpłynęła na rozliczenie za marzec 2004 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2004 r. zmaterializowała się w postaci zobowiązania za kwiecień 2004 r.

Ponadto zauważono, że podatnik dokonał [...] r. wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Następnie powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona została przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług.

Wyjaśniono, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w myśl którego - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że zawarte w nim ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji dokonanych przez wskazany na tych dokumentach podmiot, tj. "B".

Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jak i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, podejrzanych i oskarżonych) stwierdził, że faktury wystawione przez domniemanych "dostawców" dla "B" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego (faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych). Ustalono, że faktury zakupu wystawione na rzecz "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego - wystawcy tych faktur to podmioty, którym organa ścigania postawiły zarzuty działania w grupach przestępczych mających na celu przeklasyfikowanie oleju opałowego lub innych produktów ropopochodnych na olej napędowy, poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT. Niektóre z tych osób zostały już skazane wyrokami sądów karnych, m.in. H. L., J. W., K.C., S. D..

Mając na uwadze powyższe podniesiono, że skoro transakcje zakupu dokonane przez tą firmę nie były autentyczne, tzn. podmioty widniejące na fakturach zakupu nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to tym samym "B" nie mogła skutecznie przenieść prawa własności na innych odbiorców (w tym na stronę skarżącą). W ocenie organu odwoławczego konsekwencją powyższego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Oznacza to, że po pierwsze transakcje sprzedaży paliwa, jakich dokonały ww. podmioty nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a po wtóre firmy te nie mogły wykazywać w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy podatku należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowody zgromadzone w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazały, że obrót olejem napędowym pomiędzy firmą strony a "B" nie odbywał się. Dokonywano jedynie "dystrybucji" faktur mającej na celu wyłącznie usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których sprzedażą zajmował się A. K..

Wyjaśniono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż faktycznym dostawcą towaru był A. K., a twierdzenie to można wysnuć m.in. z zeznań świadków. M. B. zeznał, że A. K. wykorzystał firmę "B" do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży oleju opałowego. R. K. C. stwierdziła, że wypisywała, na polecenie A. K., w imieniu firm (zarówno "dostawców" dla "B", np. "D", jak i firmy "B" występującej jako sprzedawca) faktury na sprzedaż paliwa.

W opinii organu, z poczynionych ustaleń wynika, że "B" nie zawarła żadnej umowy sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, inny podmiot posługiwał się nazwą "B". Wyjaśniono, iż powyższe stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu, jednak dostawcą tego towaru nie był ww. kontrahent, a ponadto towarem był olej grzewczy, a nie olej napędowy.

Wyjaśniono, że przepis art. 19 ust. 1 należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Zdaniem organu w sprawie wykazano bezspornie, że wystawca spornych faktur nie był w legalnym posiadaniu paliw, a zatem to nie wystawca faktur dokonał zbycia towaru. W sprawie nie nastąpiło więc przeniesienie prawa własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta, pomimo że strona skarżąca nabyła paliwo i za nie zapłaciła.

Reasumując organ II instancji potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury zakupu towaru (paliwa) od "B", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

Ponadto, zdaniem organu, kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że powyższa okoliczność istotna dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Podniesiono także, iż postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej,

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

• art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

• § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej,

• art. 5, art. 22 w związku z art. 146 ust. 1 i 4 pkt 1 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotowe postępowanie jest jaskrawym i oczywistym przykładem pomylenia pojęć, zadań oraz kompetencji organów administracji państwowej, w tym organów podatkowych. Nadto podkreślono, że wobec niedochowania przez państwo polskie konstytucyjnych wymogów stworzenia skarżącemu odpowiednich, wolnych i bezpiecznych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie może ono z tego tytułu po ponad 5 latach naliczać mu podatku VAT, twierdząc, że istnieje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Działania organów, które przyjęły postać decyzji wymiarowych są zaprzeczeniem zasady neutralności i podatku VAT, a nadto w sytuacji nie wywiązania się organów państwa ze swoich obowiązków ww. decyzje nakładają na skarżącą spółkę w chwili obecnej obowiązek zapłaty drugiego podatku, który już raz zapłaciła i odsetki. Podniesiono, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce w rzeczywistości, a paliwo zostało wykorzystane w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Nadto strona skarżąca miała przekonanie co do legalności działań dostawcy, dobrej jakości paliwa, dysponowała kserokopią decyzji w sprawie nadania firmie B nr NIP i REGON, a także poprawnie dokumentowała transakcje na potrzeby podatku VAT.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględnia skargę, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Z.M. i wspólnicy Sp. jawną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zupełnie z innych niż wskazane w skardze powodów, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p.

W ocenie Sądu, z dniem [...] r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., z powodu przedawnienia.

Błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez organ drugiej instancji w przedmiocie zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy oraz zapłatę, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem Sądu, w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 ONSAiWSA 2010/5/85, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1284/09 i I FSK 1200/09 LEX 593540. FSK 1284/09 wyrok NSA W-wa 2010-07-20LEX nr 593564).

Powołany wyżej przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako przedmiot przedawnienia cytowany przepis wymienia jedynie zobowiązanie podatkowe. Mimo to w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Rozwiązanie, zgodnie z którym taki element nie podlega przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swojej sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe (zob. "Przedawnienie w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, Białystok 2008, s. 189).

Kwestia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była też przedmiotem rozważań judykatury, która początkowo nie była w tym zakresie zgodna. Z jednej strony wyrażano stanowisko, że należności z tego tytułu nie podlegają przedawnieniu ( np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2005 r. I FSK 852/05, z 25 maja 2006 r. I FSK 173/06). W innych orzeczeniach prezentowano pogląd, że do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 O.p. (vide - wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r. I SA/Ke 421/07, wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r. I FSK 129/07). Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. Termin przedawnienia takiej kwoty, jak wskazano w ww. uchwale, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. W stanie faktycznym niniejszej sprawy termin przedawnienia zaczyna biec od końca 2004 r. a kończy się z upływem lat pięciu, czyli z upływem 2009 r.

NSA w powołanej uchwale uznał, że nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku (jak też nadpłata podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Sąd ten zauważył, że instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie zaś wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego bądź prawa zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), z uwagi na niestosowanie do tego rodzaju należności przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę (cyt. uchwała została opublikowana w bazie orzeczeń NSA i WSA 2009/5/87).

Nie budzi też wątpliwości, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w równym stopniu odnosi się do organów obu instancji rozpatrujących daną sprawę podatkową. W tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (cyt. uchwała została opublikowana w bazie orzeczeń NSA).

Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, czy mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania w podatku VAT, jeżeli podatnik po wydaniu decyzji przez organ I instancji a przed rozpatrzeniem odwołania od niej przez organ II instancji dokonał wpłat, które pokryły te należności, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażono bowiem pogląd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (np. cyt. wyżej uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03). W późniejszych orzeczeniach stanowisko to zostało doprecyzowane. Między innymi w wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny odróżniając skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym – jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku - przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego – jak wywiódł NSA (w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt[...]) - z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (cyt. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28.06.2010 r. I FPS 5/09 został opublikowany w bazie orzeczeń NSA i WSA 2010/5/85).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z [...]r. oraz pozostałych ww. wyrokach na gruncie niniejszej sprawy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2004 r. wygasło z końcem 2009 r. W dacie wydawania decyzji organu pierwszej instancji (30 listopada 2009 r.) nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin ten upłynął natomiast zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy orzekając w dniu 28 marca 2011 r. orzekał, więc za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe.

Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Na bezprzedmiotowość postępowania przed organem odwoławczym w sytuacji analogicznej jak wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zwrócił uwagę również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 541/11, wyrażając pogląd, że uiszczenie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nie może być tożsame z zapłatą podatku i przez to powodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd ten odwołał się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Rz 444/07, w myśl którego zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydając decyzję w dniu [...] marca 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedawnienie, a zatem wystąpienie przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej dokonanie wobec strony skarżącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, jak też uniemożliwiającej dokonanie wobec strony skarżącej ingerencji w jej prawa i obowiązki, czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

P.Z-C.