Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43. ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3234/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.). Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe, przypisane do rachunków bankowych klientów, oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu takich kart. Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m. in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu/wypłaty z bankomatu i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności, dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług.

Rozliczanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów. Z jednej strony, w celu prawidłowego wykonania usług związanych z udostępnieniem klientom kart płatniczych oraz umożliwienia im wykonywania transakcji przy ich użyciu, Bank realizuje określone czynności przypisane mu w ramach procesu rozliczeniowego. Jednakże, w celu doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, Bank nabywa również usługi od innych podmiotów. Bez nabycia tych usług nie jest możliwe zrealizowanie transakcji dokonywanej przez klienta kartą płatniczą.

W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami MasterCard, jedną z takich usług Bank nabywa od kontrahenta z siedzibą w Unii Europejskiej (zwanego dalej "MasterCard"). MasterCard zarządza systemem płatniczym, który łączy wszystkie podmioty biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard. Bank jest członkiem organizacji MasterCard.

Nabywana od MasterCard usługa polega w szczególności na przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji, przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków, obsłudze procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, a także innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (włączając alerty bezpieczeństwa).

Usługi nabywane od MasterCard skutkują przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami MasterCard, a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a dodatkowo usługi te prowadzą do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych MasterCard, tj. pomiędzy MasterCard, a agentami rozliczeniowymi, oraz pomiędzy agentami rozliczeniowymi, a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami MasterCard.

W przypadku transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych MasterCard, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Konsekwencją nabywanych od MasterCard usług jest bowiem obciążenie rachunków: 1) klientów Banku, 2) MasterCard, 3) agentów rozliczeniowych, oraz uznania odpowiednimi kwotami rachunków 1) MasterCard, 2) agentów rozliczeniowych, oraz 3) punktów akceptujących płatności dokonywane kartami MasterCard.

W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banków, do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców/producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych MasterCard.

Wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach. W szczególności na wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczonej na rzecz Banku usługi składają się opłaty, które w zależności od charakteru wykonywanej czynności pobierane mogą być jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych ustalonych okresach czasu. Bank wyszczególnił rodzaje opłat i wskazał, w jakich przypadkach są one pobierane.

W związku z powyższym Bank zapytał, czy z tytułu nabywania przez niego ww. usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), powinien rozpoznać import usług zwolniony od VAT.

W ocenie Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W konsekwencji Spółka rozpoznając import usług z tytułu nabywania tej usługi nie powinna naliczać podatku należnego od kwoty wynagrodzenia należnego MasterCard. Zdaniem Banku, mając na uwadze zakres czynności określony w stanie faktycznym wniosku, usługa wykonywana przez MasterCard zaliczona powinna być do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, więc w konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Spółka podniosła, że planowane są zmiany prawa wspólnotowego, m. in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Spółki usługa nabywana od MasterCard spełnia przesłanki uznania jej za usługę zwolnioną od VAT również w świetle tych planowanych zmian.

Według Banku sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego MasterCard z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi, charakteryzujący się odrębnym ustalaniem opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard na rzecz Banku w ramach świadczonej usługi rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi oraz uzależnieniem wysokości wynagrodzenia należnego MasterCard od ilości zrealizowanych transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, bądź wielkości obrotu realizowanego na transakcjach dokonywanych kartami płatniczymi MasterCard w punktach akceptujących takie płatności, nie koliduje z uznaniem tej usługi jako usługi zwolnionej od podatku VAT. Zdaniem Banku opłaty z tytułu wykonywania przez MasterCard poszczególnych czynności w ramach świadczonej usługi stanowią element wynagrodzenia należnego temu podmiotowi z tytułu świadczenia przez niego kompleksowej usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart. Wszystkie czynności realizowane przez MasterCard mają na celu prawidłowe przeprowadzenie procesu rozliczenia transakcji dokonywanej z użyciem karty płatniczej. W efekcie wynagrodzenie należne MasterCard, na które składają się poszczególne opłaty ponoszone przez Bank, nie powinno być obciążone podatkiem VAT. Stanowisko takie ma potwierdzenie, według Spółki, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Organu nabywane przez Bank od MasterCard usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-41/04 Levob, oraz C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle tego orzecznictwa ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku, gdy: 1) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, 2) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, 3) nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, 4) nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zdaniem Ministra nie można uznać, że nabywane przez Bank od MasterCard świadczenia stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość, skoro wynagrodzenie za poszczególne czynności może być naliczane odrębnie, na co wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia. Ponadto trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Według Organu wszystkie świadczone przez MasterCard usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Ponadto czynności te mogą być wykonywane przez kilka różnych podmiotów.

W ocenie Ministra w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od MasterCard usług korzystają ze zwolnienia, konieczne jest zatem jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak ustawa ta nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, to należy odwołać się do unormowań Prawa bankowego. Zdaniem Organu nabywane przez Bank usługi nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 6 Prawa bankowego. Wykonywane przez MasterCard usługi stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są, nawet jeśli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank. MasterCard nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia Spółce określone rozwiązania wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności.

Według Ministra nabywane przez Bank usługi nie mieszczą się także w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem usługodawca nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez niego ograniczają się bowiem do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem.

W konkluzji Minister uznał, że nabywane przez Bank usługi nie są objęte zwolnieniem od VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł następnie, że zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa TSUE w sprawie C-2/95 SDC. Ponadto należy,zdaniem Organu, zwrócić uwagę na inną niezbędną cechę, jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek, aby dana usługa była specyficzna lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej, co było przedmiotem rozważań ETS w sprawach C- 235/00 CSC, C-169/04 Abbey National oraz C-350/10 Nordea. Zatem, aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 112 za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Natomiast sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia, zdaniem Ministra, do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. Należy zatem dokonać szczegółowej analizy wymienionych we wniosku czynności, nabywanych od MasterCard, pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu nabywana od MasterCard usługa przesyłania do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji wykonanych przy użyciu kart prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Również usługi rozliczania transakcji należy, zdaniem Ministra, uznać za czynności prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Także przekazanie Bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków, nie jest czynnością czysto techniczną. Według Organu ww. usługi spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią bowiem element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, są niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne dla usługi finansowej.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi nabywane od MasterCard stanowią, zdaniem Ministra, czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie nie można uznać za specyficzne dla transakcji finansowych, tj. jako właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i niewystępujących w żadnej innej dziedzinie życia, czynności polegających np. na przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych czy przekazywaniu informacji. W trakcie świadczenia ww. usług usługodawca nie ingeruje, inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji, w proces dokonywania płatności przy użyciu karty. Według Organu niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, jednak nie można uznać, że fakt, iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia. Takie stanowisko ma, jego zdaniem, potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanej przez Bank usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych nie stanowią jednej, kompleksowej usługi zwolnionej od VAT, 2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię terminu "właściwy", użytego w art. 43 ust. 13 tej ustawy, przyjmującą, że element (część składowa) usługi finansowej zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, powinien być interpretowany jako "charakterystyczny tylko i wyłącznie dla danej usługi finansowej i niewystępujący w żadnej innej dziedzinie życia".

Bank podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie w zbiorze czynności nabywanych od Mastercard za czynności o charakterze zasadniczym (podstawowym), które powinny determinować kwalifikację usługi kompleksowej dla celów VAT, należy uznać te czynności, które są dominującymi komponentami tego zbioru, czyli rozliczanie transakcji oraz przesyłanie zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji. Natomiast pozostałe czynności nabywane od Mastercard, wyodrębnione przez Organ, stanowią element usługi kompleksowej i nie mają ekonomicznego sensu jako wyodrębnione usługi. Natomiast rezygnacja z którejkolwiek z tych czynności ma kluczowe znaczenie dla możliwości wykonywania usługi świadczonej przez Mastercard na rzecz Banku i ich ekonomicznego sensu.

Według Spółki trudno wyobrazić sobie, aby sporne czynności mógł świadczyć na jej rzecz podmiot inny, niż Mastercard. Wynika to przede wszystkim z tego, że wyłącznie Mastercard dysponuje danymi niezbędnymi do wykonania czynności polegającej na przygotowaniu raportów o rozliczanych transakcjach. Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank przywołał wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG. Ponadto, zdaniem Spółki, wyodrębnianie z usługi rozliczania transakcji kartowych, nabywanej od Mastercard, pozostałych czynności, jest zabiegiem sztucznym i nieznajdującym ekonomicznego sensu.

W ocenie Banku dokonana przez Ministra interpretacja terminu "właściwy", użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, że element (część składowa) usługi finansowej zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, powinien być interpretowany jako właściwy tylko i wyłącznie dla danej usługi finansowej i niewystępujący w żadnej innej dziedzinie życia, była nieuzasadniona. Prowadzi ona bowiem do wniosku, że jeżeli element (część składowa) będzie również właściwy dla innej usługi niż usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, to element ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od VAT.

W opinii Banku termin "właściwy" powinien być interpretowany zgodnie ze znaczeniem słownikowym, tj. jako "charakterystyczny" dla danej usługi. Podejście to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, jego zdaniem, nawet przyjmując hipotetycznie punkt widzenia Ministra w zakresie nieklasyfikowania czynności nabywanych od Mastercard jako jednej usługi o charakterze kompleksowym, to i tak pozostałe czynności byłyby właściwe oraz niezbędne dla usług finansowych zwolnionych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dla usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, spełniając tym samym warunki zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 13 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Na wstępie odnotować należy, że Minister Finansów skonstruował zaskarżoną interpretację wokół koncepcji jednorodności (kompleksowości) usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Nie zakwestionował zwolnienia z tzw. odwrotnego opodatkowania usługi składającej się z kilku czynności dokonywanych przez kontrahenta Banku, tj. Mastercard, które spełniają – według Organu – warunki upoważniające do zastosowania w stosunku do nich zwolnienia od podatku, wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy (str. 17 zaskarżonej interpretacji). Do tych czynności Organ zaliczył przesyłanie zapytań akceptacyjnych, rozliczanie transakcji oraz przesyłanie Bankowi wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego. Inne jednak czynności zostały uznane za czynności "czysto" techniczne (także str. 17 zaskarżonej interpretacji), które nie spełniają warunków objęcia ich zwolnieniem. Minister zaliczył do nich np. obsługę procesów reklamacyjnych, blokowanie kart płatniczych, usługi związane z zapobieganiem/przeciwdziałaniem nadużyciom. To rozróżnienie Organ skonstruował na podstawie zasady koniecznej, szczegółowej analizy wymienionych we wniosku czynności pod kątem spełniania przez nie warunków z art. 43 ust. 13 ustawy. Poza tym Minister wskazał na istniejący dorobek orzeczniczy TSUE w zakresie świadczeń złożonych (kompleksowych) bądź odrębnych (str. 13 interpretacji).

Otóż, w ocenie Sądu, przyjęta przez Ministra metodologia analizowania postawionej we wniosku kwestii opodatkowania (zwolnienia) usług składających się z wielu czynności technicznych usługodawcy, tj. metoda uznająca konieczność szczegółowej analizy każdego przypadku in concreto, jest prawidłowa. Rzeczywiście, konieczne jest zindywidualizowane podejście do kwestii oceny jednorodności lub odrębności świadczeń będących przedmiotem usług (usługi), gdyż tylko taka indywidualna ocena pozwoli odczytać prawdziwy, ekonomiczny sens istniejącego stosunku gospodarczego. Konieczne też jest uwzględnienie wskazywanego przez Organ orzecznictwa sądowego.

Mając to na uwadze przypomnieć należy, że stosowana w orzecznictwie Sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) argumentacja w zakresie wyróżniania tzw. świadczeń złożonych, polega na odwoływaniu się do pewnych pojęć nieostrych, ocennych. W orzecznictwie tym używa się określeń typu: "sztuczny charakter" - w odniesieniu do podziału świadczenia, "ścisły związek", "nierozerwalny związek" - w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, "element główny" oraz "charakter pomocniczy" – w odniesieniu do rodzaju tych elementów, itd. Wszystkie te określenia nie dostarczają jednak ścisłych i niezawodnych w każdych okolicznościach kryteriów uznania danej dostawy lub usługi za jedno świadczenie złożone, albo za kilka świadczeń odrębnych. W gruncie rzeczy ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z kilkoma świadczeniami odrębnymi, opiera się często na pewnej intuicji odwołującej się do funkcjonalności użytkowej, praktycznej danego świadczenia i jej gospodarczego znaczenia. W konkretnych okolicznościach jakiś zespół świadczeń składać się może na jedno świadczenie złożone w sensie podatkowym na gruncie VAT, w innych zaś każde z nich musi być uznane za odrębne.

Spór w niniejszej sprawie polegał zatem w istocie na różnym rozumieniu tych samych, wypracowanych w orzecznictwie sądowym, zasad identyfikowania świadczeń odrębnych/kompleksowych.

Jak zasadnie wskazano w skardze, we wniosku o wydanie interpretacji Bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci Bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli Mastercard. Z tego względu tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności Mastercard mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj. rozliczeniu transakcji. Te inne czynności, które Minister uznał za "czysto techniczne", nie funkcjonują samodzielnie jako cel omawianego przedsięwzięcia, lecz mają umożliwić lub usprawnić zasadniczy zamiar Banku i Mastercard, tj. rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu karty płatniczej.

Spółka trafnie wskazuje, iż zakwalifikowane przez Ministra jako czynności techniczne działania Mastercard nie mogą być nabywane od innego podmiotu, gdyż tylko Mastercard dysponuje danymi koniecznymi do wykonania raportów o transakcjach, a w efekcie do ich rozliczania. Zresztą sama możliwość zakupienia usługi u innego podmiotu ma w konstrukcji świadczenia kompleksowego znaczenie drugorzędne, gdyż w gospodarce rynkowej zasadniczo każdą usługę można nabyć od wielu podmiotów. Bank trafnie odwołał się do wyroku TSUE o sygn. C-44/11 Deutsche Bank AG, z którego wynika przecież, że choć w konkretnych okolicznościach daną usługę towarzyszącą usłudze zasadniczej można nabyć z wielu źródeł, to jednak prawnie istotne jest, czy ta usługa przejawia ścisły i nierozerwalny związek z usługą wiodącą, czy też jest jedynie kolejną, odrębną usługą usługodawcy.

Tak samo, jak nie można przypisać decydującego znaczenia możliwości nabycia usługi od podmiotu trzeciego, tak też nie jest decydujące dla konstrukcji świadczeń kompleksowych odrębne fakturowanie albo odrębne kalkulowanie wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi kompleksowej. Te okoliczności (fakturowanie i kalkulacja wynagrodzenia) są bowiem jedynie skutkiem rozstrzygnięć o charakterze czysto umownym i arbitralnym. Każdą usługę można - z punktu widzenia opisowego – podzielić na szereg "podusług" , każdą też usługę można z tego względu podzielić na fakturze na cały ciąg elementów cząstkowych. Nie ma to jednak żadnego wpływu na obiektywną jedność (albo odrębność) gospodarczą i akcentowaną przez Ministra sztuczność wyodrębniania z usługi wiodącej elementów składowych. Sposób fakturowania i kalkulowania ceny nie zmienia tego obiektywnego istnienia jedności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi. Orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property) kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania traktuje tylko pomocniczo, tj. uznaje za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może decydować o przyjęciu koncepcji jednej usługi kompleksowej bądź wielu usług odrębnych. Na plan pierwszy wysuwa jednak kwestię ekonomicznego związku poszczególnych elementów nabywanej usługi.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadny zarzut Banku, iż Minister wadliwie odczytał zastosowany w art. 43 ust. 13 ustawy zwrot "właściwy". Spółka tę część swojej argumentacji, która polegała na odwoływaniu się do art. 43 ust. 13 ustawy, potraktowała jedynie hipotetycznie, tj. wskazała na nią "...przyjmując nawet hipotetycznie punkt widzenia organu..." (str. 12 skargi). Sąd wyraża zatem ocenę, iż w niniejszej sprawie następuje zbieg wymienionych przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż - w tej konkretnej sprawie – czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez Mastercard. Termin "właściwy" należy rozumieć zgodnie ze słownikowym, potocznym sensem tego przymiotnika, czyli jako mający zwykłe, typowe cechy jakiegoś gatunku. Dla opisanej we wniosku usługi rozliczenia transakcji, ze względu na którą Bank nawiązuje relacje handlowe ze swoim kontrahentem, właściwa jest np. czynność obsługi procesów reklamacyjnych albo blokowania kart płatniczych. Jak wynikało z wniosku o interpretację, na nabywaną od Mastercard usługę składa się szereg różnych czynności. Zatem wiodące "rozliczanie" transakcji obejmuje wiele działań usługodawcy, gdyż wymaga uwzględnienia wielu zdarzeń faktycznych, np. posłużenia się cudzą kartą płatniczą bez zgody dysponenta karty albo rozpatrzenia reklamacji tego dysponenta.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, czyli uzna, iż nabywana przez Bank jedna, kompleksowa usługa, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.