Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1181/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2, art. 5a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1616/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1616/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji usług asysty trenera personalnego, które w okresach objętych kontrolą znajdowały się w ofercie skarżącej. P. [...] twierdzi, że są to usługi, do których zastosowanie znajduje stawka preferencyjna 8%. Organy uważają jednak, że wspomniane świadczenia winny podlegać stawce podstawowej.

Sąd wskazując na krajowe przepisy prawa materialnego – w tym także dotyczące zasad stosowania obniżonych stawek podatku - stwierdził dodatkowo, iż prawodawca unijny uznał, że podobnie jak w przypadku produktów żywnościowych oraz farmaceutyków dostęp do szeroko rozumianej kultury, rozrywki, aktywności sportowej i rekreacji jest niezwykle istotny i nie powinien być ograniczany przez wysoką stawkę podatkową. Tym bardziej, że ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług ponosi ostateczny konsument. Stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 112), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 112).

Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o podatku od towarów i usług") wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Nie budzi natomiast wątpliwości, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, asysty trenera personalnego, zakupu odżywek itd., a konkretnie zasadniczo o wszystkie świadczenia, do których klient nie ma dostępu wykupując karnet do klubu fitness.

Asysta trenera personalnego nie mieści się także w pojęciu z poz. 179 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

W tym zakresie całkowicie chybione okazały się zarzuty skarżącej w zakresie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W aktach sprawy znajduje się bowiem opinia GUS-u z 13 września 2010r., z której wynika, iż kompleksowe udostępnianie obiektów sportowych (w skład których wchodzą m. in. baseny, hale sportowe, sala kardio, sale do spinningu, sauny, łaźnie parowe, jacuzzi) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników lub członków (karty członkowskie, karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Ponadto, prowadzenie klubów fitness, w których uczestnicy mogą indywidualnie lub grupowo korzystać z zajęć zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (aerobik, gimnastyka, zajęcia fitness itp.), jak również korzystać z usług towarzyszących np. sauny, łaźni parowych, jacuzzi, basenu w ramach jednego biletu wstępu do klubów lub na podstawie wykupionej karty członkowskiej winny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Z kolei z opinii GUS uzyskanej w toku postępowania odwoławczego wynika, że usługi prowadzenie indywidualnych treningów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", bądź w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Przy czym za kryterium przyjęto to, czy trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub podmiotu zarządzającego obiektem sportowym.

Wbrew zarzutom skargi z żadnej z wymienionych opinii nie wynika, aby usługi asysty trenera personalnego, wykonywane przez podmioty zewnętrzne, mogły być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Organy podatkowe właściwie zatem oceniły treść tych opinii, zaś Skarżąca konsekwentnie stara się wywieść z nich treści, które w tych opiniach nie zostały wyrażone.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oczywiście nie jest opiniami GUS formalnie związany, jednakże traktuje te dokumenty jako dodatkowy dowód w sprawie. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tych opiniach, jak również przedstawioną w nich argumentację.

Zdaniem Sądu, należy dodać, że kluby fitness, takie jak prowadzi skarżąca, są w dominującym stopniu obiektami rekreacyjnymi. Korzystają z nich w głównej mierze osoby niezajmujące się profesjonalnie sportami siłowymi lub sylwetkowymi. Nie mniej jednak są także obiektami sportowymi, gdyż trenują tam również profesjonaliści, tj. osoby utrzymujące się z uprawiania wspomnianych sportów. Nie można zatem nie analizować, czy usługi asysty trenera personalnego są czy nie są związane z działalnością obiektów sportowych.

Z tych powodów, wobec braku jednoznacznego stwierdzenia, co należy rozumieć pod pojęciem "związania z działalnością obiektów sportowych", należy odwołać się do względów celowościowych zwolnienia, które, jak już wcześniej podkreślono, winno dotyczyć powszechnej dostępności do rekreacji i uprawiania sportu. Usługi trenera personalnego są natomiast przykładem dobra luksusowego, które wykracza w sposób zdecydowany ponad propagowanie i powszechność szeroko rozumianej kultury fizycznej. Sąd zauważył, że koszt wspomnianej usługi u skarżącej to 120 zł za godzinę. Zważywszy, że w tej cenie klient ma opłacony niemal półtoramiesięczny wstęp do klubu fitness, jest to cena relatywnie wysoka. Ponadto, jak ustaliły organy na podstawie zeznań świadków, usługa ta wykracza zdecydowanie poza typową działalność obiektu sportowego jakim jest klub fitness.

O tym, że sporne usługi samodzielnie nie korzystają ze zwolnienia świadczy również fakt, iż skarżąca w toku postępowania klasyfikowała te usługi jako element świadczenia kompleksowego, w ramach którego dominujący charakter ma usługa wstępu do klubu.

Rozdzielenie usługi wstępu oraz asysty trenera personalnego nie sprawia, iż miałoby to charakter sztuczny. Obie te usługi mają odrębny charakter i mogą z powodzeniem występować niezależnie. Zresztą skarżąca kupuje usługi od trenerów personalnych jako odrębne świadczenia. Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby w chwili odsprzedaży traktować je inaczej. Skarżąca ustaliła zasady, zgodnie z którymi nabycie usługi trenera personalnego wymaga nabycia usługi wstępu do klubu. Nie oznacza to, że klient nie może odbyć spotkania z trenerem poza klubem fitness, gdzie otrzyma szczegółowe instrukcje odnośnie trybu życia, diety, suplementacji oraz planu treningowego. Wiadomym jest, że usługi mieszczące się w pojęciu treningu personalnego można z powodzeniem kupować przez internet. Wówczas prowadzony jest wywiad, klient przesyła swoje zdjęcia i inne niezbędne materiały i na tej podstawie ustalane są istotne elementy w zakresie metodyki treningu, odżywiania i regeneracji. Zalecenia trenera można realizować w życiu codziennym oraz w dowolnym obiekcie sportowym.

Ponadto Sąd stwierdził, iż przyjmując pogląd skarżącej należałoby stwierdzić, że niemal wszystko co w swych obiektach sprzedaje skarżąca winno zostać uznane za element kompleksowej usługi wstępu do klubu. Wszakże klient nie kupuje gotowej do spożycia odżywki białkowej z innych powodów aniżeli w celu uzyskania lepszych efektów treningu. Nie świadczy to jednak o tym, że zakup odżywki stanowi wyłącznie element pomocniczy do usługi wstępu, gdyż pozwala lepiej skorzystać ze świadczenia głównego, tj. ćwiczyć bardziej efektywnie. Jest to dodatkowe, niezależne świadczenie. Pozwalające osiągać lepsze efekty z ćwiczeń na siłowni, którego rozdzielenie w żadnej mierze nie ma charakteru sztucznego. Z tych samych przyczyn sztucznym nie jest wydzielenie z usługi wstępu np. zakupu wody mineralnej lub sprzętu treningowego.

Przyjmując nawet tezę o ścisłym i nierozerwalnym związku usługi wstępu do klubu i usługi treningu personalnego to i tak nie sposób uznać, że to akurat usługa wstępu może mieć w tym przypadku charakter świadczenia dominującego. Świadczy o tym chociażby ogromna dysproporcja w kosztach obu usług przeliczanych na godzinę. Można wręcz postawić tezę, że klient nawet nie zauważa, iż w trakcie asysty trenera personalnego ponosi także koszty wstępu do klubu. Zresztą argumentację skarżącej można bez trudu obalić stwierdzeniem, że to korzystanie z urządzeń klubu ma charakter akcesoryjny i pomocniczy, gdyż pozwala na lepsze wykorzystanie usługi treningu personalnego w tej części, w której klient jest zapoznawany z przygotowaną pod niego metodologią treningową.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 179 i poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały przez organy naruszone.

Usługi treningu personalnego nie stanowią bowiem elementu kompleksowej usługi wstępu do klubu fitness. Także traktowane odrębnie nie mieszczą się w grupowaniach wskazanych w poz. 179 i 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Nie korzystają zatem z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził także, że nie zostały w sprawie naruszone przepisy postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku art. 41 ust. 2 oraz w zw. art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające nieuwzględnieniu art. 5a w procesie wykładni i uznaniu, że klasyfikacja statystyczna nie ma przesądzającego znaczenia przy ocenie czy do usług, o których mowa w poz. 179 załącznika numer 3, wymienionych w klasyfikacji statystycznej ma zastosowanie stawka wskazana w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z brzmienia art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika konieczność odwołania się do klasyfikacji statystycznej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 i art. 5a do ustawy o podatku od towarów i usług polegające na zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora IAS, że w zakresie asysty trenerów personalnych, Spółka błędnie zastosowała 8% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży kompleksowej usługi wstępu do obiektów P., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z opinii klasyfikacyjnej wydanej w toku postępowania na wniosek Dyrektora IAS przez Główny Urząd Statystyczny, wynika, iż asysta trenera personalnego realizowana przez P., klasyfikowana jako niezależna usługa, mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez uznanie, z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że usługa asysty trenerów personalnych świadczona przez Spółkę, nie stanowi części usługi kompleksowej, w konsekwencji Sąd niewłaściwie zastosował art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiając skarżącej prawa do zastosowania stawki 8 %, podczas gdy charakterystyka sprzedaży P. wskazuje, iż przedmiotowa asysta stanowi pomocniczy element kompleksowej usługi wstępu do obiektów P.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 w związku z pozycjami 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaakceptowanie braku rozstrzygnięcia przez Dyrektora IAS na korzyść Spółki wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych, poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe w 2014r.

2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Dyrektora IAS, a w szczególności opinii klasyfikacyjnej wydanej w toku postępowania na wniosek Dyrektora IAS przez Główny Urząd Statystyczny, gdyby Sąd dostrzegł opisane w skardze wady postępowania dowodowego, uchyliłby zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania;

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak kompleksowego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku nieuwzględnienia zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowej oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy Sąd, w szczególności w przypadku oddalenia skargi, zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, która doprowadziła go do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w konsekwencji, nie jest możliwe prześledzenie toku rozumowania Sądu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy należy stwierdzić, iż analiza uzasadnienia sformułowanego zarzutu prowadzi do tego, że w istocie kwestionowana jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności dowodu z opinii klasyfikacyjnych, a także zeznań świadków, a to trenerów personalnych i pracowników skarżącej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Należy w tym miejscu podkreślić, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji ocenił także opinie klasyfikacyjne zgromadzone w sprawie (str. 8-9 uzasadnienia). Przy tym trafnie stwierdzono, że stwierdzenia, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mający na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji na jej podstawie. Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06).

By skutecznie podważyć zatem wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień, wskazując, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne (dotyczące zastosowania przez stronę skarżącą niewłaściwej stawki podatku) znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym materiale dowodowym. Po analizie tego materiału Sąd wyraził pogląd, iż organy oparły merytoryczne rozstrzygnięcie o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Należy dodatkowo stwierdzić, iż wskazanie na stronie 10 uzasadnienia wyroku na sformułowania i kwestie związane ze zwolnieniem z opodatkowania (a przedmiotem sprawy jest możliwość zastosowania stawki obniżonej, a nie zwolnienia) w żadnej mierze nie dyskwalifikuje wyroku, bowiem lektura i analiza całości uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji ocenił sprawę w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku, a nie zwolnienia. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych.

3.4. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług została już dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1533/13 i orzeczenia tam wskazane). Orzekający Sąd pierwszej instancji zwrócił na to uwagę na stronie 8 uzasadnienia wyroku. W uzupełnieniu należy podkreślić, iż w ocenianych w tych wyrokach stanach faktycznych wyraźnie wskazywano na to, że usługi trenera personalnego traktowane są odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku także podkreślił, iż sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Strona skarżąca bagatelizuje tę kwestię, wskazując na konieczność zastosowania innej klasyfikacji, lecz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia powyższa nie może pozostać obojętna w kontekście prawidłowości stosowania przez skarżącą właściwych stawek podatku, skoro w wydawanych uprzednio orzeczeniach wyrażono już pogląd dotyczący zastosowania stawek preferencyjnych do usług trenera personalnego.

3.5. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarówno w zakresie oceny treści opinii klasyfikacyjnych, jak i tego, że w sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych, które zostały ocenione jako jeden z dowodów w sprawie należy podkreślić, iż trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z ich treści nie wynika, aby usługi trenera personalnego wykonywane przez podmioty zewnętrzne (czyli działające na własny rachunek) mieściły się w grupowaniu 93.11.10.0. Strona skarżącą konsekwentnie podnosi, że z punktu widzenia klientów klubu to obiekt zapewnia asystę trenera, a klienci obiektów korzystających z asysty są klientami P.. To oczywiste stanowisko nie ma wpływu na ocenę, czy usługi trenerów należy traktować jako usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne. W świetle bowiem opinii klasyfikacyjnej GUS trenerzy musieliby być pracownikami właściciela lub zarządzającego obiektem sportowym, a w niniejszej sprawie nie byli oni zatrudnieni przez skarżącą. Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca stara się wywieść z treści opinii stanowisko, które nie zostało w nich wyrażone.

Istotna jest także kwestia oceny charakteru opłaty ponoszonej za usługi treningu personalnego. Ponoszona przez klientów opłata uprawniająca do korzystania z usług trenera personalnego nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp (por. uwagi zawarte w pkt 3.4. niniejszego uzasadnienia), lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych. Trening personalny uwzględnia bowiem indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim zorientowaniu na ustalony cel treningowy, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu sali cardio, siłowni, czy sali zajęć grupowych.

Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wskazano wyżej – podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Usługa treningu personalnego jest usługą niezależną, odrębną, a zatem nie może dzielić losów usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" oraz usług z poz. 186 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na symbol PKWiU "Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Żadna z opinii GUS, na które powołuje się strona skarżąca i które oceniał Sąd pierwszej instancji nie potwierdza kompleksowości spornego świadczenia.

Nie sposób - przy ocenie charakteru świadczonej usługi trenera personalnego – pominąć stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego tego, że usługa treningu personalnego nie może stanowić usługi pomocniczej względem prostego korzystania z infrastruktury klubu fitness. Jest to bowiem usługa o wielorakim charakterze, uwzględniającym stan zdrowia, tryb życia i oczekiwania klienta. Wymaga zatem specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin nauki, a zatem nie można jej traktować w kategoriach usługi pomocniczej w stosunku do usługi wstępu, czy korzystania z siłowni.

Przy ocenie sprawy ma też znaczenie uwaga organu, że skarżąca odsprzedaje usługę w formie nieprzetworzonej, a zatem niezasadnym byłoby opodatkowanie jej zakupu według stawki 23 %, zaś odsprzedaży według stawki 8%. Skarżąca te okoliczności pomija lub bagatelizuje, a one oceniane całościowo prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska organów, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-41/04 przywołanego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, iż po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. pkt 20). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny(por. pkt 20). Naczelny Sąd Administracyjny podzielając to stanowisko stwierdza, iż stan faktyczny niniejszej sprawy – wbrew stanowisku kasatora – nie jest nawet zbliżony do stanu sprawy ocenianej przez Trybunał, który uznał, iż dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za jedno świadczenie. Jak już wskazano wyżej trening personalny uwzględniający indywidualne potrzeby klienta jest odrębną, niezależną i samodzielną usługą od usługi związanej z wstępem do klubu, która upoważnia do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 w związku z pozycjami 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie mógł być naruszony, bo nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie właściwej stawki podatku jest sporne między stronami, jednak ostatecznie zastosowanie różnych metod interpretacji, pozwala na ich usunięcie w drodze uznanych metod interpretacyjnych, które zastosowane w sumie przyniosły spójny rezultat, co wyżej przedstawiono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Podobnie jak zarzut związany z naruszeniem zasady zaufania w kontekście odmiennych ustaleń w sprawie od tych dokonanych w toku kontroli w 2014r. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono innej argumentacji i nie zakwestionowano słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - bowiem zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania nie są uzasadnione - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku strony przeciwnej złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).