Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1779/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Krzysztof Stanik ( spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi i Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1748/02 w sprawie ze skargi Jadwigi i Andrzeja G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym za grudzień 1999 r. oraz od stycznia do lipca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jadwigi i Andrzeja G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.02.2004 r., III SA 1748/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jadwigi i Andrzeja G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27.05.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym za grudzień 1999 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2000 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. ośmioma decyzjami z dnia 18.09. 2000 r. (...) określił wymienionym zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za wyżej wskazane miesiące 1999 i 2000 r. Przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że w tych miesiącach dokonywali oni zakupów oleju opałowego, który zużywali do napędu pojazdów. Od decyzji tych nie wniesiono odwołań w związku z czym stały się ostateczne.

Pismem z dnia 06.09.2001 r. Jadwiga i Andrzej G. wnieśli o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji ostatecznych, jako wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie tego żądania podniesiono, że art. 35 ust. 4 tej ustawy uznany został orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 14.12.2001 r., (...) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej decyzji ostatecznych, które to rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymane zostało w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 27.05.2002 r., który uznał, iż w sprawie nie zachodzą wady wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz utratę mocy prawnej art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek wejścia w życie Konstytucji RP.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., P 7/00.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazano przy tym, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie działał ani bez podstaw prawnych, ani nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że wydane w trybie nadzwyczajnym decyzje organów obu instancji tj. Ministra Finansów i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie naruszały prawa materialnego w takim stopniu, że miałoby to wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nie wystąpiły przesłanki umożliwiające uchylenie zaskarżonych aktów. Podniesiono, że skarżący mogli stosownie do pouczeń znajdujących się na decyzjach, wnieść odwołania do Izby Skarbowej w P., jednakże z praw tego nie skorzystano. Skutkiem czego była rezygnacja z kontroli instancyjnej na podstawie zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że organy podatkowe obu instancji wykazały, że osiem ostatecznych decyzji, badanych w jednym z trybów nadzwyczajnych, nie zawierały wad kwalifikowanych, które to umożliwiłyby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego a powołana argumentacja będąca przedmiotem kontroli była prawidłowa i zasługująca na aprobatę.

Odnosząc się natomiast do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., P 7/00, zauważono, że potwierdza on stanowisko organów podatkowych tj. że do organów administracyjnych nie należy ocena czy obowiązujące przepisy są zgodne z konstytucją, czy też nie. Nadto zauważono, że w świetle zasad wynikających z Konstytucji RP, nie organy administracyjne ale sędziowie, w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, w związku z czym tylko Sąd orzekający w konkretnej sprawie i tylko wtedy, gdy ma możliwość podniesienia zarzutu niezgodności podstawowego aktu normatywnego z Konstytucją, może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy lub norm prawnych aktu podstawowego.

Podsumowując wskazano, że nie wyczerpanie zwykłego toku instancji przez stronę przed organami podatkowymi uniemożliwia zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wobec pierwszoinstancyjnej decyzji ostatecznej środków mających na celu usunięcie tego aktu z obrotu prawnego.

Jadwigi i Andrzeja G. w skardze kasacyjnej na powyższy wyrok, opartej o zarzut "naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię", wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przytoczono stan faktyczny sprawy. Nawiązując do niego wskazano, iż to, że skarżący nie odwołali się od decyzji określających zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. Podniesiono, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem praw, gdyż na podstawie niezgodnego z ustawą zasadniczą przepisów art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, 2, 2a, 3 oraz par. 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./ i par. 4 ust. 1, par. 5 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz par. 22 ust. 1 rozporządzenia o tej samej nazwie z 15.12.1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, a Sąd podzielił to stanowisko nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego. W związku z tym skarżący zostali zmuszeni do uiszczenia podatku, którego nie powinni zapłacić w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 06.03.2002 r., P 7/00.

Na rozprawie w dniu 23.03.2005 r. pełnomocnik strony przeciwnej - Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów tegoż postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zauważyć bowiem trzeba w punkcie wyjścia, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna także zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przywołana regulacja pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż w skardze wskazać należy na konkretne, naruszone zaskarżanym orzeczeniem przez Sąd przepisy prawa materialnego i procesowego. Równocześnie w odniesieniu do prawa materialnego winna ona wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź też właściwe zastosowanie w danej sprawie. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać naruszone przez Sąd przepisy tego prawa, jak też koniecznym jest wyjaśnienie na czym polegało owo uchybienie tym przepisom i dlaczego mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por.: znajdujący zastosowanie w sprawie z racji tożsamości procedur wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.12.2002 r., I CKN 960/00 - Lex nr 75346/.

Tak sformułowanych, w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymogów formalnych przedmiotowa skarga kasacyjna nie spełnia.

W rozpatrywanej sprawie skarżący oparli bowiem swe zarzuty wyłącznie o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Nie doprecyzowali jednak jakie to przepisy naruszono i na czym owo naruszenie prawa materialnego miałoby polegać.

Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazali, iż naruszone zostały przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz przepisy: par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, 2, 2a, 3 oraz par. 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./ jak też par. 4 ust. 1, par. 5 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz par. 22 ust. 1 rozporządzenia o tej samej nazwie z 15.12.1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./. Zauważyć wszakże należy, iż zarzuty te nie otwierają tut. Sądowi, działającemu jako Sąd kasacyjny, drogi do uwzględnienia wniosku kasacyjnego.

Po pierwsze zarówno treść tych zarzutów jak i argumentacja naprowadzona na ich poparcie ujawnia, że skarżącym w istocie rzeczy chodzi nie tyle o błędną wykładnie przywołanych wcześniej przepisów, co o ich niewłaściwe zastosowanie. Nie można bowiem inaczej zinterpretować sytuacji, gdy zastosowano przepisy, które z racji swej niekonstytucyjności stosowane być nie powinny. Zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie w skardze kasacyjnej jednak nie zgłoszono. Również z treści jej uzasadnienia nie wynika, ażeby zarzut taki został sformułowany. Ma to zaś o tyle znaczenie, że zgodnie z przepisem art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej chyba, że stwierdzi wystąpienie okoliczności powodujących nieważność postępowania. W konsekwencji oznacza to, iż Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie może się domyślać czy też interpretować intencji strony skarżącej co do jej podstaw. Wskazany przepis nakazuje mu bowiem opierać się na jednoznacznie sformułowanych zarzutach, wyraźnie określających przepisy, które zostały naruszone oraz wskazujących rodzaj tego naruszenia. Tymczasem wymogu tego przedmiotowa skarga kasacyjna nie spełnia.

Swoją drogą dodać trzeba do powyższych uwag, że w dacie orzekania w pierwotnych /wymiarowych/ sprawach organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania obowiązujących przecież przepisów prawa, gdyż nie były i nie są one uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP. Skarżący sami zaś zrezygnowali z przeniesienia sporu przed organy mające takie uprawnienia, co nie jest okolicznością pozbawioną znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

Po wtóre, i co ważniejsze, zwrócić należy uwagę na fakt, że uchybienia w omawianym tu zakresie skarżący przypisują nie tyle Sądowi, co orzekającym w sprawie organom podatkowym. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowo administracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Zatem już powyższe względy sprawiają, iż przedstawiona wyżej wniosek dotyczący braku skuteczności zgłoszonych zarzutów kasacyjnych jest w pełni uzasadniona. Mimo tego warto do naprowadzonych dotąd uwag dodać, że sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie można odrywać od jej przedmiotu. Przedmiotem tym było zaś stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych wydanych w sprawie określenia podatku akcyzowego za kolejne miesiące od grudnia 1999 r. do lipca 2000 r. Oznacza to, że postępowania takie toczyło się w trybie określonym przepisami działu IV rozdz. 18 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tym samym więc postępowanie to prowadzone było w trybie nadzwyczajnym. Istotą takiego postępowania jest zaś weryfikacja decyzji ostatecznych, wydanych w pierwotnych postępowaniach administracyjnych /tu podatkowych/.

Weryfikacja taka będzie przy tym skuteczna tylko w takim przypadku, gdy stwierdzone zostanie wystąpienie przesłanek, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wtedy bowiem otwiera się droga do powtórnego rozpatrzenia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Na powyższe zwrócił zresztą uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07.03.1996 r., III ARN 70/95, w którym stwierdził, że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy" /OSNAPU 1996 nr 18 poz. 258/. Teza ta w dalszym ciągu zachowuje swą aktualność. Upoważnia zaś ona do wyrażenia poglądu, iż zarzut naruszenia prawa materialnego, jakie zaistnieć miało w toku pierwotnych postępowań "wymiarowych", na które powołują się wnoszący skargę kasacyjną, tylko wtedy byłby skuteczny gdyby oprócz spełnienia wymogów omówionych wcześniej powiązany został z zarzutem naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 bądź pkt 3 Ordynacji podatkowej. Takiego zaś zarzutu w tej sprawie także nie zgłoszono, co i w tym zakresie pozwala na odwołanie się do poczynionych wcześniej uwag.

Swoją drogą nawet, gdyby tak się stało to i tak zarzut ten nie podważałby oceny zaprezentowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 orzekł, że " par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3, nr 80 poz. 519, nr 129 poz. 857 i nr 144 poz. 936/ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, nr 28 poz. 127 i nr 129 poz. 599, Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670, Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702 i nr 142 poz. 703, Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640 oraz Dz.U. 1997 nr 111 poz. 722, Nr 123 poz. 776 i 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943 i nr 162 poz. 1104/ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu" /vide: OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/. Sentencja taka przesądza zatem o niekonstytucyjności wyłącznie przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Tym samym więc nie da się rozszerzyć jej skutków na pozostałe przepisy tegoż rozporządzenia jak i rozporządzeń wydawanych później, który to wniosek obejmuje również przepisy wskazane w przedmiotowej skardze kasacyjnej.

Gdyby jednak przywołane wyżej rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego odnieść w drodze analogii do roztrząsanego tu przypadku, uwarunkowanego stwierdzonymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi, to i tak zgłoszony zarzut kasacyjny nie otwierałby drogi do przyjęcia, iż Sąd I instancji bezzasadnie usanował dokonaną przez organy podatkowe wadliwą ocenę występowania w sprawie przesłanki z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Otóż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 71 ustawy z 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ wyraźnie rozróżnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego /ust. 1/ od jego uzasadnienia /ust. 3/. Ust. 1 tego artykułu określa konstrukcje orzeczenia wskazując na jego obligatoryjne elementy wymieniając w punkcie 6 rozstrzygnięcie Trybunału, czyli jego sentencję.

Uzasadnienie orzeczenia przedstawia motywy i zapatrywania sędziów Trybunału biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca /wiążąca/ ma ono znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych, należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia, jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą /por. A. Józefowicz - Glosa do wyroku TK z dnia 05.01.1999 r. - Państwo i Prawo 1999 nr 7 str. 107/.

Przenosząc te uwagi na grunt cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., stwierdzić trzeba, że treść jego sentencji zawiera jednoznaczne stwierdzenie, iż niekonstytucyjność wymienionych w niej przepisów "nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu" - na co godzi się zwrócić szczególną uwagę. Skoro zatem wadliwość tych przepisów nie otwiera drogi do zwrotu uiszczonego już podatku to tym samym przyjąć trzeba, że wolą Trybunału Konstytucyjnego było, ażeby jego orzeczenie nie miało zastosowania do spraw już zakończonych. Powoduje to w konsekwencji, i to niezależnie od powodów wskazanych wcześniej, iż nie można zasadnie twierdzić, że decyzje wydane w pierwotnym postępowaniu podjęto z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Chybione zatem jest stanowisko skarżących, iż Sąd I instancji bezzasadnie, z naruszeniem prawa, usanował dokonaną w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Jak bowiem stwierdził prof. Janusz Borkowski "naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione"/J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", "UNIMEX" Wrocław 2003 r. str. 808-809/. Warunkiem wstępnym takiej konstatacji jest jednak ustalenie, że "w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" /por.: wyrok NSA z dnia 18.07. 1994 r., V SA 535/94 - ONSA 1995 Nr 2 poz. 91/.

Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, na co Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę. W konsekwencji tego uznać należy, że cała, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, argumentacja nawiązująca do wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego jawi się jako nieuprawniona w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które również kwestionowane nie były. Nie można, bowiem w oparciu o uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyprowadzać w odniesieniu do konkretnej sprawy wniosków prowadzących do rozstrzygnięcia jednoznacznie sprzecznego z jego orzeczeniem odnoszącym się do wszystkich podatników. Prowadziłoby to do obejścia normy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Reasumując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za nieuzasadnione.

W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.