Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 890/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA del. do WSA - Czesław Zieliński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant – ref. sąd. - Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. W pozostałej części skargę oddala. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie jednolitego dokumentu SAD z [...].02.2000r. Agencja Celna "[...]" działając z upoważnienia M. M. właściciela P. dokonała zgłoszenia celnego towaru określonego jako albumy fotograficzne zaklasyfikowanego do kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną dla krajów DEV w wysokości 7,2 % od wartości celnej towaru. Importowany towar został objęty wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego ustalono, że importowane albumy fotograficzne mają wkład wykonany z tworzywa sztucznego (karty i osłonki z tworzywa sztucznego ), zaś oprawione są powyższego okładkę introligatorską wykonaną z papieru i tektury lub samej tektury. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].10.2002 roku organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia prawidłowych kodów taryfy celnej dla importowanych towarów oraz kwot wynikających z długu celnego.

Decyzją z [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów zgłoszonych w SAD z [...] lutego 2000 roku jako albumy fotograficzne. Naczelnik zakwalifikował albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną preferencyjną dla krajów DEV w wysokości 13,1 %. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż wnioskowany przez stronę dla towarów kod PCN 4820 obowiązującej Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 roku (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) obejmuje: rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki do książek, z papieru lub tektury. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830) (Tom V, Część IV, str.2312), do kodu PCN 4820 50 000 klasyfikowane są albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Zgodnie z komentarzem zawartym w "Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do Taryfy celnej", artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier, (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne, lub materiały włókiennicze), mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Z uwagi na powyższe albumy fotograficzne, których wykład został wykonany z arkusza tworzywa sztucznego nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną w wysokości 9%. Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu I instancji jest także Opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993r. zawarta w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (Tom V, Część III, str.2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się arkusze z folii z tworzywa sztucznego ( PCV) do albumów fotograficznych (np.: o wymiarach 21,7 x 13,5 cm) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego (np.: o wymiarach ok. 13x9 cm.), służące do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Albumy fotograficzne, wyposażone w karty i kieszenie lub osłonki wyprodukowane z arkusza z tworzywa sztucznego, których okładki zostały wykonane z papieru lub tektury, nawet z użyciem innych materiałów, np.: tkaniny, tworzywa sztucznego, skóry należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0. Pozycja 3926 90 91 0 PCN obejmuje: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; pozostałe; wyprodukowane z arkusza.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Podkreślając, iż dla celów prawnych klasyfikacji taryfowej towarów należy dokonywać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skarżący podniósł, iż z przywołanej przez organ I instancji Opinii Klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993 r. jednoznacznie wynika jedynie, że arkusze z folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych, służących do przechowywania fotografii są wykluczone z pozycji 4820, i powinny być klasyfikowane do podpozycji 3926 90. Organ celny nie powołuje się na żadną jednoznaczną opinię Światowej Organizacji Celnej, nakazującą klasyfikowanie wyrobów w postaci albumów do zdjęć fotograficznych, jednoznacznie opisanych w pozycji 4820, do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego organy celne obowiązane były do weryfikacji zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia, gdyż wtedy podejmowana była decyzja o zastosowaniu właściwych stawek celnych. Niewłaściwym jest więc obecne postępowanie organu celnego, który bez uzasadnienia kwestionuje zastosowane stawki celne. Wskazał także, iż producenci importowanych albumów oświadczyli, iż wkłady do albumów produkowane są z rol tworzywa sztucznego, a nie arkuszy jak twierdzą organy celne. Nadto skarżący podniósł, iż organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostałyby wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny powinien obliczyć je w prawidłowej wysokości i wykazać w zgłoszeniu celnym. Aby obliczyć kwoty podatków w prawidłowej wysokości należy zweryfikować wartość celną towaru, zastosowanie prawidłowej klasyfikacji towaru, zastosowanie prawidłowej stawki celnej z uwzględnieniem pochodzenia towarów, prawidłowej stawki podatku VAT. Taka weryfikacja została przeprowadzona przez organ celny (wraz z rewizją towaru), i wysokość podatku nie była kwestionowana, a tym samym organ uznał, że zgłoszenie celne było prawidłowe.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z regułą 3(b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej /.../, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wskazaną przez stronę pozycją 4820 Taryfy celnej objęte są rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury. Brzmienie pozycji 4820 jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane powinny być klasyfikowane do niej albumy. Są to towary z papieru lub tektury. Stan faktyczny importowanych przez stronę albumów w okładkach z papieru i/lub tektury, których karty, decydujące o zasadniczym charakterze towaru, wykonano z folii białej PCV z szorstką powierzchnią, a kieszenie lub osłonki z folii przezroczystej PCV z gładką powierzchnią , w świetle reguły 1 oraz 3 (b) ORINS, wyklucza zaklasyfikowanie ich do deklarowanej pozycji 4820 Taryfy celnej. Organ odwoławczy, podzielił opinie organu I instancji, iż sporne albumy fotograficzne, należy klasyfikować do pozycji 3926 Taryfy celnej, właściwej dla pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 (kod PCN 3926 90 91 0). Dodatkowo wyjaśnił, iż Działem 39 Taryfy celnej objęte są tworzywa sztuczne i wyroby z nich. Do pozycji 3921 taryfy celnej klasyfikowane są pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych. Wyrażenia "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy" definiuje uwaga 10 do działu 39 taryfy celnej, która stanowi, iż wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmu, folii i taśmy (innych niż występujące w Dziale 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty (lub kwadraty), ale nie poddanych dalszej obróbce (nawet jeśli w wyniku takiego odcięcia stają się artykułami gotowymi do użytku). Takie płyty i arkusze zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 796,797) nawet nie obrobione powierzchniowo (łącznie z kwadratowymi lub innymi prostokątami wyciętym z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, bądź też pocięte na kształty inne niż prostokąty (łącznie z kwadratami) są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub 3922 do 3926. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie strony, że przepisy prawa celnego nakazują organowi celnemu weryfikację zgłoszeń celnych w dacie zgłoszenia towarów do odprawy celnej, a przyjęcie tego zgłoszenia jest równoznaczne z podjęciem przez organ decyzji o zastosowaniu właściwych stawek celnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zgłoszenie celne ma charakter jedynie deklaracji, a organ celny nie ma obowiązku automatycznie weryfikować zgłoszenia celnego. Zatem, po uiszczeniu kwoty długu celnego (art. 76 § 1), ustalonej na podstawie danych zawartych w JDA SAD, deklarowanych przez Stronę, jak również, gdy zostaną spełnione warunki objęcia towarów wskazaną procedurą, organ celny zwalnia towar z chwilą dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego lub jego przyjęcia bez weryfikacji (art. 75 § 1). Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne jeśli spełnia ono wymogi formalne (zgłoszenie na właściwym formularzu, powinno być podpisane, do zgłoszenia powinny być dołączone odpowiednie dokumenty, itp.). Zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W oparciu o ten przepis Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję, w której uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999 roku za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał ponadto, że administracja celna obliczając podatek VAT oraz akcyzę występuje w roli płatnika podatków. Oznacza to, że obliczanie podatków stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną i nie jest decyzją administracyjną.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie zasad określania cła od importowanych towarów, ustalonych przepisami prawa celnego - art. 65 § 4 oraz art. 13§1, § 5 i § 7 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 póz. 117 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wobec nie dopełnienia przez organ celny jako płatnika podatku od towarów i usług obowiązków wynikających z tego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.191, art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Skarżący podniósł, iż pozycja 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Zgodnie z komentarzem zawartym w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do Taryfy celnej, artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze), mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Powyższe koresponduje z treścią Opinii WCO z dnia 9 grudnia 1993 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, zgodnie z którymi pozycja 3926 90 obejmuje Arkusze z folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych, (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm), z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9 cm), służących do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Według skarżącego Opinia ta odnosi się do konkretnego towaru i mogłaby mieć zastosowanie jeżeli przedmiotem importu byłyby arkusze z folii z tworzywa sztucznego, ewentualnie kieszonki na fotografie do albumów fotograficznych, a nie jak w przypadku zaskarżonej decyzji kompletne albumy fotograficzne. Ponadto w opinii skarżącego o specyfice wyrobu jakim jest album fotograficzny decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki, które jednoznacznie definiują wyrób oraz nie pozostawiają wątpliwości co do jego przeznaczenia. Reasumując zauważył, że zgodnie z Regułą 1 oraz 3(c) ORINS jedyną pozycja w taryfie celnej opisującą importowany towar jest pozycja 4820. Skarżący podniósł ponadto, iż organy celne przez wiele lat stosowały tę właśnie pozycję do taryfikacji importowanych albumów fotograficznych, a w toku postępowania nie wskazały na jakiej podstawie uznały, iż była ona błędna. Skarżący wskazał także, że ustalenie stanu faktycznego towaru powinno nastąpić na podstawie próbek towaru, a nie katalogów reklamowych oraz informacji uzyskanych od producenta i importera.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004 roku skarżący podkreślił, iż decyzja Dyrektor Izby Celnej wydana została po wygaśnięciu długu celnego oraz zarzucił organom celnym wadliwe obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów, jakie strona sformułowała w skardze wskazał, iż nietrafne są argumenty oparte na twierdzeniu, że o specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografie decyduje funkcja oraz technologia wykonania okładki. Podkreślił, iż podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć, a same okładki funkcji tej nie spełniają. Stanowią jedynie oprawę albumu. Walory okładki nie mają wpływu na przeznaczenie albumu, choć mają wpływ na jego atrakcyjność dla klienta. Towar ten jest jednak nabywany ze względu na możliwość kolekcjonowania zdjęć nie zaś przymioty okładki. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował ponownie, iż w sytuacji, gdy karty przedmiotowych albumów wykonane są z dwóch rodzajów tworzywa sztucznego, a nie papieru lub tektury zastosowanie pozycji 4820 jest wykluczone w świetle Reguły 1 ORINS ze względu na brzmienie uwagi 1g do działu 48. W tej sytuacji niewłaściwym jest powoływanie się przez skarżącego dla uzasadnienia stosowanego kody Taryfy celnej na uwagę 3c ORINS nakazującą taryfikowanie towaru do pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania, gdyż prawidłowej klasyfikacji spornego towaru można dokonać już w oparciu o wyprzedzającą ją regułę 3b ORINS, a poza tym pozycja 4820 ze względu na jej brzmienie w taryfie (dotyczy wyłącznie wkładów wykonanych z papieru lub tektury) w ogóle nie może być brana pod uwagę. Odpowiadając na zarzut odmiennego klasyfikowania przez władze celne towarów o tej samej nazwie handlowej, organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 sierpnia 1999r. (sygn. akt I SA/Łd 52/98.), w świetle którego fakt zastosowania przez organ celny I instancji, w toku wcześniejszych odpraw różnej klasyfikacji taryfowej wobec takiego samego towaru, nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do dokonania właściwej klasyfikacji, zgodnej z przepisami obowiązującymi w dacie odprawy. Wobec powyższego, nie można uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji.

Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego ([...]), natomiast okładka ( introligatorska) z papieru lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Co prawda skarżący w skardze kwestionuje możliwość ustalenia stanu towaru w oparciu o katalogi reklamowe, informacje importera oraz wyjaśnienia producenta, nie kwestionuje jednak wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Zastrzeżenia skarżącego są bezzasadne, ponieważ organ celny ma obowiązek ustalić stan towaru na dzień zgłoszenia celnego, korzystając z wszelkich dostępnych temu organowi dowodów i dokumentów. W niniejszej sprawie organ celny dysponował dostarczonymi przez skarżącego próbkami towaru, tak więc tożsamość towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i/lub tkaniny oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącego pozycja (kod PCN 4820 50 00 0) nie jest możliwa do zastosowania. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Zastosowanie pozycji 4820 taryfy celnej nie jest możliwe z uwagi na brzmienie reguły 1 ORINS, która stanowi, iż "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Skoro w pozycji 4820 klasyfikowane są wyroby z papieru i tektury, to klasyfikowanie do tej pozycji wyrobów wyprodukowanych w całości z innych materiałów nie jest możliwe.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c) powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu administracyjnym zgłoszenia celne z lat ubiegłych, gdzie albumy fotograficzne klasyfikowane były do kodu PCN 4820 50 00 0. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zmienił się stan prawny z zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nie uległy także zmianie przepisy dotyczące klasyfikacji albumów fotograficznych wykonanych z tworzywa sztucznego. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązujących w dacie dokonywania zgłoszenia celnego (zał. do Dz.U. Nr 76 z 1997 r., poz. 715) na str. 2301 albumy na próbki lub kolekcje, wykonane z tworzywa sztucznego zostały przypisane do działu 39 (kod PCN 3926 90 99 0).

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony przez skarżącego zarzut wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem trzyletniego terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje określenie kwoty wynikającej z długu celnego i objęcie towaru wnioskowaną procedurą. W oparciu o przepis art. 65 § 4 powołanej ustawy organ celny ma obowiązek uruchomić postępowanie administracyjne na wniosek strony lub z urzędu, w każdym przypadku, gdy stwierdzi, że przepisy prawa celnego zostały zastosowane nieprawidłowo. Zgodnie z art. 65 § 5 decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne określające dług celny nie jest decyzją określającą zobowiązanie strony, a jedynie zawiadomieniem organów celnych o potrzebie objęcia zgłoszonych towarów wnioskowaną procedurą celną. Wydana w następstwie weryfikacji czynności materialno-technicznej jaka było zgłoszenie celne z dnia 8 listopada 1999 roku decyzja organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe określała kwotę wynikającą z długu celnego oraz termin, w którym strona zobowiązana była do jej uiszczenia. Decyzja ta ma charakter konstytutywny wydana została z zachowaniem trzyletniego terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a wskazana w niej kwota długu celnego ulega przedawnieniu na ogólnych warunkach wynikających z art. 242 § 4 Kodeksu celnego.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ celny prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do pozycji 3926, posługując się regułą 3c ORINS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 €.

Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego odsetki nie są pobierane. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie osiągnięcia przez stronę skarżącą korzyści finansowej z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty należnej wynikającej z długu celnego. Wskazane naruszenia przepisów Kodeksu celnego w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) orzekł jak w sentencji.