Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 49/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku za październik 2014 r. i listopad 2014 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 4.927 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B.P. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: " "NUS") z dnia [...] lutego 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r., a także umorzył postępowanie za wrzesień 2014 r.

NUS wskazał, że Strona nie posiadając wykształcenia i doświadczenia zawodowego w zakresie prowadzenia i nadzoru robót budowlanych, nie posiadając maszyn i urządzeń umożliwiających wykonanie prac budowlanych, nie zatrudniając pracowników, bez środków pieniężnych w gotówce wystarczających do opłacenia gotówką faktur gotówkowych wystawionych na jej nazwisko nie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zafakturowanych usług budowlanych.

Jednocześnie NUS ustalił, że to A.K. namówił Stronę do założenia działalności gospodarczej na jej nazwisko. On prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na Stronę i to on od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej zajmował się wszystkimi sprawami związanymi ze świadczeniem usług budowlanych począwszy od rozmów handlowych z klientami poprzez organizację robót i kontakty z dostawcami towarów i usług, płatności gotówkowe, a skończywszy na oddaniu wykonanych prac. Natomiast Strona jedynie podpisywała dokumenty.

NUS odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach A. , Zakład Usługowy [...] , Usługi Remontowe [...] oraz P.P.H.U. M. .

Strona w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUS wniosła o:przeprowadzenie oględzin obiektu [...] znajdującego się w O. przy ul. [...] wraz udziałem kontrahentów Strony, których prace zakwestionował NUS, na okoliczność wykazania jakie prace wykonali na tych obiektach, pozyskanie pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów Strony, ustalenie czy w sprawie kontrahenta M.K. została złożona skarga do sądu administracyjnego oraz ewentualnie włączenie tego dokumentu do akt sprawy.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), art. 188 O.p., art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 i art. 193 § 1 i 2 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS.

Zaskarżona decyzja dotyczyła poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. (m.in. okresów rozliczeniowych za październik–listopad 2014 r.). W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2019 r. wszczęto przeciwko B.P. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT–7 za 2014 r.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 20 sierpnia 2019 r.), NUS - na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] sierpnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, który wynika z art. 70c O.p.

DIAS uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: A. , Zakład Usługowy [...] , Usługi Remontowe [...] i P.P.H.U. M.

Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zawyżyła podatek naliczony w za październik 2014 r. o łączną kwotę 12 801,80 zł, za listopad 2014 r. o łączną kwotę 32 225,49 zł oraz za grudzień 2014 r. o łączną kwotę 17 178,99 zł.

Przy czym DIAS nie zakwestionował faktu realizacji prac przez Stronę na rzecz swoich zleceniodawców, lecz stwierdził, że kontrahenci A.B. oraz A.D. nie wykonali prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Natomiast kontrahenci M.K. oraz K.S. wykonali prace remontowo–budowlane, lecz wartość wykonanych przez nich prac została zawyżona w wystawionych fakturach VAT. DIAS stwierdził jednocześnie, że prace te mogły zostać wykonane przez inne podmioty gospodarcze, których usług nie zakwestionowano w trakcie kontroli i postępowania podatkowego.

Jak podniósł DIAS, Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT: ujętych za październik 2014 r. - fakturę VAT Nr [..] od firmy Zakład Usługowy [...] , za październik i listopad 2014 r. - faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje Zakład Usługowy [...] , za listopad i grudzień 2014 r. - faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma A. , za listopad i grudzień 2014 r. - faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma P.P.H.U. M. za grudzień 2014 r. - fakturę VAT Nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., na której jako sprzedawca figuruje Usługi Remontowe [...] .

W zakresie faktur VAT wystawionych przez A.D. , DIAS odnotował, że, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. do materiału dowodowego postępowania włączono wyciąg z decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanej wobec A.D. . Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, A.D. zarówno w toku czynności kontrolnych, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej i nie stawił się w organie podatkowym. Mając na uwadze powyższe, NUS ustalił, iż A.D. od dnia zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG, tj. od 14 lipca 2009 r. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych zarówno dla potrzeb podatku VAT, jak i dla potrzeb podatku dochodowego, nie składał deklaracji PIT-4R świadczących o zatrudnieniu pracowników. Ustalono przy tym, że w obrocie prawnym funkcjonują faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje A.D. , dokumentujące świadczenie usług budowlanych m.in. dla Strony. DIAS podsumowując wskazał, że A.D. nie wypełniając podstawowych obowiązków, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (brak jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym), nie posiadając zasobów ludzkich, zaplecza technicznego, nie dokonując zakupów towarów i usług w kontrolowanym okresie praktycznie co miesiąc wykazywał na fakturach obroty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, płatne gotówką.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, sporne transakcje nie spełniały standardów biznesowych, m.in. unikanie dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz rzekomo w formie gotówkowej (brak dowodów potwierdzających zapłatę w gotówce), brak zatrudnienia pracowników, brak zaplecza (działalność prowadzona w mieszkaniu w bloku), brak zawartych na piśmie umów na wykonanie prac.

Powyższe w ocenie DIAS wskazuje na to, że A.D. dokonał rejestracji działalności gospodarczej jedynie w celu wprowadzenia do obrotu prawnego pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez M.K. , DIAS uznał za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia M.K. w zakresie wykazanej ilości i wartości wykonanej przez niego osobiście pracy na obiektach [...] w O. i M. (drugi kontrahent) ponieważ zgodnie z logiką, wiedzą i doświadczeniem życiowym nie jest fizyczną możliwością świadczenie tego rodzaju pracy (prace ogólnobudowlane) przez 12–14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy) przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników, a tym samym nie jest możliwe wykonanie takiej ilości pracy przez jedną osobę i to na dwóch różnych obiektach znacznie oddalonych od siebie o około 250 km w zależności od wyboru trasy przejazdu.

Zdaniem DIAS, M.K. będąc opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% mógł oczekiwać, iż w porozumieniu ze swoim sąsiadem i znajomym A.K. (obecnym pracodawcą) zawyżyli wartość świadczonych usług budowlanych celem uzyskania korzyści finansowej przez zlecającego w postaci zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a tym samym obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Na powyższe działania wskazuje specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. , która deklarowała obroty ze sprzedaży usług (prawie w 100% wykonywanych dla A.K. ) bądź na początku roku bądź na koniec roku podatkowego (obniżenie należnej zaliczki lub wysokości uzyskanego dochodu przez zlecającego). Wedle DIAS, ilość zleconych prac przez zlecającego wymagałaby pracy nie jednej osoby, a kilku pracowników. Natomiast jak stwierdził DIAS, z zeznań pozostałych świadków wynika, że prace ogólnobudowlane wykonywał osobiście M.K. . DIAS zauważył również, że M.K. także w swoich wyjaśnieniach twierdził, iż osobiście wykonywała prace, korzystając tylko sporadycznie z pomocy osób będących na obiekcie, do przeniesienia ciężkich materiałów.

Zawyżenie wartości świadczonych usług znajduje w ocenie DIAS również odzwierciedlenie przy porównaniu wartości roboczogodziny M.K. z wartością kosztorysową roboczo godziny stosowaną na terenie województwa [...] i tak średnia wartość roboczogodziny dla przedmiotowych faktur VAT wyniosła w złotych: 89,00 + 100,00 + 188,00 = 377,00 : 3 = 126,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). W związku z czym DIAS uznał, że wartość pracy M.K. (która nie posiada specjalistycznego wykształcenia budowlanego) była warta tyle, co wartość pracy 5 osób.

DIAS wskazał również, że jako zapłatę za usługę dla znacznych kwot dopuszczono płatność gotówką, która jako forma płatności jest mniej transparentna niż płatność przelewem i sprzyja nadużyciom finansowym. Ponadto M.K. od 2016 r. jest zatrudniony w spółce P. sp. z o.o., w której prezesem zarządu jest A.K. , a jedynym wspólnikiem żona A.K. . DIAS zauważył także, że nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony celem osobistego złożenia wyjaśnień, w toku kontroli nie pamiętał szczegółów prac, po czym w trakcie postępowania przedstawił wyliczenie ilości i dokonał wyceny robót udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

W ocenie DIAS niezrozumiałe i nielogiczne oraz wbrew doświadczeniu życiowemu są wyjaśnienia M.K. , iż działalność gospodarczą zlikwidował (z dniem 12 maja 2015 r.) na rzecz zatrudnienia na umowę o pracę z powodu braku zleceń. DIAS zauważył przy tym, że głównym kontrahentem, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, był A.K. . Nie do uwierzenia jest zatem, aby przedsiębiorca wykonujący osobiście prace ogólnobudowlane (ceniony fachowiec) nie mógł wykorzystując Internet, dając ogłoszenia w lokalnej prasie lub korzystając z ustnego polecenia A.K. pozyskać innych zleceniodawców (firmy lub chociażby osoby fizyczne).

DIAS wskazał, że M.K. z tytułu świadczenia usług udokumentowanych fakturami VAT, w listopadzie i grudniu 2014 r., uzyskał obrót w łącznej kwocie netto 117 750 zł, a z wynagrodzenia za 2017 r. przychód w kwocie 4 razy niższej. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, stwarzają wrażenie uzależnienia ekonomicznego i finansowego firmy M.K. od osoby i firmy A.K. .

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie DIAS wystawione przez M.K. faktury VAT: Nr [...] z dnia 5 listopada 2014 r. i Nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie wyceny wartości wykonanych robót. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe stwierdzono, na podstawie art. 193 § 2 O.p., że rejestry sprzedaży za listopad i grudzień prowadzone są nierzetelnie gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jak wskazał DIAS, w takiej sytuacji NUS uznał za konieczne oszacowanie podstawy opodatkowania. Uznano, iż środki pieniężne otrzymane przez M.K. na rachunek bankowy w łącznej kwocie 33 558,75 zł z rachunku bankowego A.K. (w toku kontroli Strony ustalono, iż jej brat regulował część należności ze swoich środków finansowych) stanowią faktyczną zapłatę tytułem wykonanych usług brutto dla Strony i A.K. , co stanowi kwotę 27 283,54 zł netto.

Mając na uwadze powyższe zdaniem organu odwoławczego kontrahent Strony zawyżył rzeczywistą wartość wykonanej pracy, a tym samym zawyżył wartość należnego podatku VAT wykazaną na przedmiotowych fakturach.

DIAS zgodził się przy tym ze stanowiskiem NUS, iż wartość usług wyszczególnionych w tej tabeli, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego u Strony.

DIAS wskazał również, że M.K. nie zatrudniając podwykonawców, ani pracowników, nie wynajmując odpowiedniego sprzętu, nie ponosząc kosztów zakupu materiałów wykorzystanych do realizacji usług, nie był w stanie, w tak krótkim okresie czasu, wykonać samodzielnie pracy na wskazaną w fakturze wartość.

W trakcie postępowania prowadzonego wobec M.K. ustalono, iż jedyna udokumentowana zapłata za pracę nastąpiła przelewem na rachunek bankowy w następujących dniach i kwotach: w dniu 19 grudnia 2014 r. w kwocie 18 738,75 zł i w dniu 20 stycznia 2015 r. w kwocie 14 820 zł, ogółem w łącznej kwocie: 33 558,75 zł. Stwierdzono brak innych dowodów zapłaty za świadczone usługi. Przyjęto zatem, że roboty zostały wykonane do wysokości przelanych faktycznie środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, za podstawę opodatkowania do wyceny prac udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT przyjęto otrzymane przez ww. osobę wynagrodzenie i na jego podstawie ustalono wartość roboczogodziny w kwocie 28,06 zł zbliżoną do wartości kosztowej roboczogodziny dla branży budowlanej w aglomeracji warszawskiej (przedział od 23,00 zł do 26,40 zł). Na tej podstawie ustalono wartość usługi dla poszczególnych faktur VAT uwzględniając termin realizacji poszczególnych prac oraz liczbę godzin pracy. Konsekwencją powyższego było uznanie, iż w pozostałej części przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

W zakresie faktury VAT wystawionej przez K.S. , DIAS uznał, że nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży. Z pisemnych wyjaśnień K.S. z dnia 1 marca 2017 r. wynika, iż na transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., składała się wartość usługi wykonanej przez niego osobiście, która wynosiła 1 750 zł plus marża 174 zł. Pozostałą wartość miała stanowić wartość usługi wykonanej przez podwykonawcę Panią A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. . Podwykonawca Pani A.K. przy wykonywaniu usług korzystała z podwykonawcy Pana W.O. , który to w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie transakcji zawartych z Panią A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. zeznał, iż nie wykonywał usług na rzecz Pani A.K. . Zeznał, iż okazane w trakcie przesłuchania faktury nie zostały przez niego wystawione, a podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami. Ponadto zeznał, iż od sierpnia 2014 r. jest zatrudniony na pełen etat w systemie zmianowym - trzy zmiany. Działalność gospodarczą w 2009 zawiesił z powodu wyjazdu do Norwegii, a zaprzestał prowadzić od 28 lutego 2010 r. Zeznał również, iż dokumenty podatkowe jego firmy prowadziła w tym czasie siostra Pani A.K. . Ponadto Pani A.K. , jak i jej pracownicy nie potrafili wskazać dokładnych lokalizacji miejsc, w których wykonywali prace.

Organy uznały, że Pani A.K. nie wykonała usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla Pana K.S. . Zatem w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez panią A.K. na rzecz Pana K.S. ww. organ zastosował art. 108 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, iż K.S. , stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Panią A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. .

DIAS mając powyższe na uwadze, uznał, że K.S. nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży.

Zatem w odniesieniu do usług, których nie wykonał nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w przypadku faktury VAT Nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. wystawionej dla Strony, od której nie powstał obowiązek podatkowy z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., określono w kwocie 30 435,77 zł netto (podatek VAT 7000,23 zł). W związku z powyższym, od wskazanej wyżej wartości nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, z uwagi na to, że Strona nie posiadała wiedzy i doświadczenia dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie prac remontowo–budowlanych, co powinno ją jeszcze bardziej zmotywować do szczególnej ostrożności w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami nawet przy wsparciu w prowadzeniu działalności przez brata A.K. .

DIAS uznał, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Natomiast okoliczności sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów.

W ocenie DIAS Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. I jak podkreślił DIAS, Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności.

Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, chociażby sprawdzenia czy jej kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że wystawianie faktur wiąże się z oszustwem podatkowym. DIAS wyjaśnił także, że skoro brat Strony miał pełnomocnictwa do wykonywania i zawierania w jej imieniu prac remontowo–budowlanych, to jego działania lub zaniechania należy rozpatrywać w kontekście dołożenia należytej staranności przez samą Stronę.

W przypadku usług świadczonych przez K.S. również nie dołożyła należytej staranności. A.K. reprezentujący Stronę, dokonywał płatności gotówkowej, czyniąc transakcje nietransparentną, nie interesował się, czy kontrahent ma możliwości wykonania całości umówionych prac, nie interesował się czy posługuje się podwykonawcami. Taki brak zainteresowania biorąc pod uwagę, iż nabywane prace były istotne dla wykonania usługi na rzecz końcowego odbiorcy nie mógł być odczytywany jako należyta staranność w doborze kontrahenta.

W przypadku natomiast usług świadczonych przez M.K. w zakwestionowanych wartościach, to Stronie przypisano działanie ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym gdyż kontrahent ten miał działać w porozumieniu z A.K. , celem uzyskania korzyści podatkowych przez Stronę.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lutego 2020 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez wydanie decyzji, która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu;

2) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 210 § 4 i art. 188 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej oraz w konsekwencji tego błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła DIAS do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącej kontrahenci nie wykonali całości usług lub nie działali jak podatnicy VAT i nie wykonali na rzecz Skarżącej żadnych usług, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów,

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A. , Zakład Usługowy [...] , Usługi Remontowe [...], P.P.H.U. M. , w sytuacji gdy podmioty te wykonały usługi zgodnie z wystawionymi przez nie fakturami,

4) art. 193 § 1 i 2 O.p., wskutek naruszeń przepisów postępowania DIAS bezpodstawnie uznał rejestry zakupów za: październik, listopad i grudzień 2014 r., za nierzetelne w części zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, gdyż zapisy w nich dokonane na podstawie ww. faktur VAT, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga w części jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że w części decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2020 r. określającą Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., a także umarzającej postępowanie za wrzesień 2014 r.

Przede wszystkim należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organy podatkowe, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że rozpoznana sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2014 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do ww. należności za miesiące październik i listopad 2014 r. rozpoczął zatem swój bieg 1 stycznia 2015 r., a zakończył 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.), natomiast decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2020r., tj. po terminie przedawnienia.

W ocenie DIAS w rozpoznanej sprawie istniała możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. uległ zawieszeniu od [...] sierpnia 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia przez Naczelnika US w O. postępowania karnego skarbowego. Następnie pismem z 7 sierpnia 2019 r., skierowanym do pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy zawiadomił, że na skutek wystąpienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło od dnia [...] sierpnia 2019 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W ocenie Sądu, konieczne było w związku z powyższym zbadanie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Oceniając powyższą kwestię Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)."

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i dowody ujęte w aktach sprawy nie pozwalają na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. DIAS wskazał jedynie, że przyczyną zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] sierpnia 2019 r. Jednocześnie pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r., ze skutkiem na dzień [...] sierpnia 2019 r., NUS zastosował art. 70c O.p.

Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do należności podatkowych za październik i listopad 2014 r., umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu. Nasuwa to istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwłaszcza, że analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie powołane przez DIAS postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie z 7 sierpnia 2019 r. (art. 70c O.p.). Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. Rzeczą organu było zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ powinien był ustalić związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto organ powinien był ustalić, czy na tle okoliczności tej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ winien w uzasadnieniu decyzji przedstawić okoliczności świadczące o tym, że powołanie się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Podkreślić należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Naruszony został tym samym przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organu będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. organ powinien zbadać okoliczności sprawy podatkowej i dokonać oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] sierpnia 2019 r., tj. na niecałe pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do należności podatkowych za październik i listopad 2014 r., umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu.

Wyjaśnienie wskazanej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym nie może zatem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie postępowania sądowego, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Mając na względzie stwierdzone naruszenie ww. przepisów prawa, przyjmując że w rozpoznanej sprawie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 O.p., co jest istotne dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2014 r., w ocenie Sądu koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do ww. okresu. W związku z tym przedwczesne było odnoszenie się do kwestii spornych sprawy i zarzutów skargi dotyczących rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez DIAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Przechodząc natomiast do drugiej kwestii spornej mianowicie zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia wynikającego w faktur wystawionych w grudniu 2014 r. przez PPHU M. i Usługi Remontowe [...] , mający dokumentować wykonanie przez te podmioty prace remontowo-budowlane na obiekcie [...] w O. przy ul. [...], Sąd podziela argumentację i stanowisko organów w tym zakresie.

Na wstępie stwierdzić należało, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. zarówno na moment wydania decyzji organu I instancji jak organu odwoławczego nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia mijał bowiem dopiero w końcem 2020 r., zatem przed wydaniem i doręczeniem zarówno decyzji Naczelnika jak i zaskarżonej decyzji DIAS.

Organy zatem mogły zatem orzekać merytorycznie co do tego okresu, niezależnie od kwestii związanej z zasadnością i motywami które przyświecały wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o czym była już mowa.

W warstwie materialnej istota sporu sprowadza się do rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za nieprzedawniony w momencie wydawania zaskarżonej decyzji za grudzień 2014 r. i dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, z faktur zakupowych uwzględnionych w deklaracji VAT-7 za ten okres w części w jakiej przyjęto, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Organ uznał, że w przypadku usług świadczonych przez K.S. Strona nie dochowała należytej staranności, natomiast co do usług świadczonych przez M.K. , Stronie przypisano świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Skarżąca natomiast kwestionowała i wskazywała, że usługi zostały wykonane i mają swoje odzwierciedlenie w wystawionych przez te podmioty fakturach na jej rzecz.

Rację w tym sporze przyznać należy organom.

O czym była już mowa istota sporu sprowadza się do stwierdzenia przez organy, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji lub nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Jednocześnie, treść podnoszonych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w takim zakresie jak twierdzi Strona i jej kontrahenci.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec kontrahentów Skarżącej wynika:

W zakresie transakcji zawartych z K.S. za zasadne uznać należy, iż uznano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z usługi wykonanej bezpośrednio przez tego podatnika (faktura nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., wartość brutto 1 924 zł), którą to wartość ww. kontrahent przedstawił w swoich wyjaśnieniach jako pracę własną. Nie sposób natomiast przyjąć, że pozostała wartość usługi wyszczególnionej na ww. fakturze została wykonana, bowiem rzekomy podwykonawca K.S. nie mógł wykonać usług wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz. Zasadna jest zatem konstatacja zgodnie z którą skoro K.S. nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży, tym samym w odniesieniu do usług, których nie wykonał nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, od tej wartości nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, włączonym do niniejszego postępowania (m.in. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , protokół z wyjaśnień K.S. z dnia 1 marca 2017 r., protokół przesłuchania K.S. w charakterze strony z dnia 6 marca 2017 r. i z dnia 1 czerwca 2017 r.).

Organy poczyniły ustalenia zgodnie z którymi K.S. : zatrudniał jednego pracownika, nie miał środków finansowych na rozwój firmy, posiadał podstawowe narzędzia (szlifierki kątowe, przecinarka ręczna do płytek, wkrętarki, młotki, przecinaki, poziomica laserowa, poziomica zwykła, piła motorowa, spawarka). Nie posiadał środków transportu. Natomiast zlecenia na prace budowlane miał on przyjmować i przekazywać podwykonawcom, tj. m.in. firmie A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. . Przy czym przed zawarciem współpracy z podwykonawcami nie sprawdzał wiarygodności tych firm a płatności miał dokonywać gotówką. W ocenie Sądu najistotniejsze i najbardziej miarodajne są pisemne wyjaśnienia K.S. z dnia 1 marca 2017 r. z których wynika, iż na transakcję udokumentowaną zakwestionowaną fakturą nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., o wartość netto 32 000 zł (podatek VAT: 7 360 zł), składała się wartość usługi wykonanej osobiście przez niego, która wynosiła 1 750 zł plus marża 174 zł. Pozostałą część miała stanowiła wartość usługi wykonanej przez podwykonawcę Panią A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. . Usługa dotyczyła wymiany płytek gresowych ok. 10 sztuk, usunięcie drobnych uszkodzeń ścian (szpachlowanie, uzupełnienie silikonów przy cokolikach, usunięcie pęknięć na suficie gips-karton). Podwykonawca przy wykonywaniu ww. usług miał korzystać również z podwykonawcy - w osobie W.O. . Ten ostatni w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie transakcji zawartych z A.K. zeznał, iż nie wykonywał usług na rzecz A.K. . Ponadto stwierdził, iż okazane w trakcie przesłuchania faktury nie zostały przez niego wystawione, a podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami. Wyjaśnił, że od sierpnia 2014 r. jest zatrudniony na pełen etat w systemie zmianowym - trzy zmiany. Działalność gospodarczą w 2009 zawiesił z powodu wyjazdu do Norwegii, a zaprzestał prowadzić od 28 lutego 2010 r. Zeznał również, że dokumenty podatkowe jego firmy prowadziła w tym czasie siostra A.K. .

W ocenie Sądu, organy skutecznie zakwestionowały możliwość wykonania usługi wynikającej z faktury VAT wystawionej przez K.S. , bowiem jak ustalono zarówno A.K. jak i jej kontrahent - W.O. nie wykonali na jego rzecz usług a on – jak sam przyznał, wykonał usługę we własnym zakresie w kwocie stanowiącej ułamek kwoty wynikającej z wystawionej faktury na rzecz Skarżącej. Wskazać należy, że A.K. nie wykonała na rzecz Pana K.S. czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Z kolei Panu K.S. , stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Panią A.K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K. . Strona natomiast skutecznie nie podważyła ww. okoliczności.

Natomiast z odniesieniu do wystawionej przez M.K. faktury z dnia 19 grudnia 2014 r. (nr [...] o wartości 63 960 zł, która miała dokumentować wykonanie dla Skarżącej prac remontowo budowlanych na obiekcie [...] w O. przy ulicy [...], zasadne było przyjęcie, że nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie wyceny wartości wykonanych robót.

Organy oparły swoje ustalenia na materiale sprawy w postaci wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2019 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. wydanych wobec M.K. , protokołu kontroli z 4 grudnia 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec ww. podmiotu oraz wyjaśnień M.K. z dnia 7 sierpnia 2018 r., 19 października 2018 r. oraz z 6 marca 2019 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura z dnia 19 grudnia 2014 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w nich wskazanymi w zakresie wyceny wartości wykonanych robót przez M.K. . Organy uznał bowiem, że faktura ta była częściowo pusta, gdyż odzwierciedlała w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano-montażowych, tylko ich część. Powyższe stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy czym kwoty otrzymane przez M.K. tytułem zapłaty na rachunek bankowy stanowiły faktyczną kwotę zapłaty za wykonane usługi.

Poczynione ustalenia wskazują, że M.K. nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie korzystał z podwykonawców. Prawie całość zadeklarowanej sprzedaży miał wykazać w zakwestionowanych fakturach. Nie jest też kwestionowanie, że M.K. przebywał i wykonywał jakieś prace budowlano-montażowe na obiekcie [...] w O. .

Mając na względzie powyższe a w szczególność szeroki zakres wykonywanych prac jak i krótki termin ich wykonania Sąd podzielił zapatrywanie organu, że M.K. fizycznie bez pomocy innych pracowników nie miał możliwości świadczenia robót remontowo-budowlanych w tak dużym zakresie. Co prawda M.K. przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy) to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak i Sądu, że prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie zatem przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę. Co istotne M.K. nie potrafił odnieść się do szczegółów zafakturowanych usług. Nie potrafił bowiem odnieść się do szczegółów zafakturowanych usług. W pierwotnym wyjaśnieniu złożonym w dniu 27 listopada 2017 r. bardzo ogólnikowo odnosił się do wykonanych prac, głównie zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem uznać za nieprawidłowe stwierdzenia organu, wedle których prace te rzeczywiście zostały wykonane, kiedy sam ich wykonawca (M.K. ) nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem choćby przez wskazanie ilości i rodzaju wykonanych prac, ilości godzin roboczych, dat wykonania prac, czasookresu zafakturowanych usług, nie podał również personaliów osób mogących potwierdzić wykonanie zafakturowanych usług. Dopiero w piśmie złożonym blisko rok później M.K. wyjaśnił, że prace wykonane w O. mieliby potwierdzić poza Skarżącą oraz A.K. , także J.P. , W.G. i M.P. .

Przy czym z zeznań Skarżącej wynika, że wszystkim zajmował się jej brat - A.K. , zlecał roboty i zajmował się wszelkimi formalnościami, kalkulował wartość usług. Również Skarżąca nie miała wiedzy gdzie, kiedy i komu płaciła za faktury. Ponadto między firmami prowadzonymi przez Skarżącą i A.K. występowały powiązania rodzinnie. Zeznania A.K. (nota bene znajomy M.K. od 15 lat i jego późniejszy pracodawca) należy uznać za niewiarygodne bowiem jak dowiedziono zeznał on, że M.K. miał wykonywać prace ze swoimi pracownikami, a jak wyjaśniał M.K. takowych pracowników nie zatrudniał, ani nie korzystał w podwykonawców. Jeśli chodzi o zeznania J.P. i W.G. to zauważyć należy, że osoby te jedynie "kojarzyły" M.K. z inwestycji [...] . Przywołani świadkowie bądź ogólnie wskazywali jakie czynności miał wykonywać M.K. bądź nie byli w stanie wskazać jakie prace miał on wykonywać, bądź nie widzieli aby świadczył pracę.

Powyższe nie świadczy zatem o tym, że M.K. wykonał całość zafakturowanych usług ani nie wskazuje, iż przedstawione przez niego wyjaśnienia pisemne co do ilości i zakresu prac zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazane zeznania co najwyżej potwierdzają (chociaż nie wszystkie) przebywanie M.K. na wskazanej inwestycji w danym okresie, co nie jest kwestionowane przez organy.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy słusznie uznały za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia M.K. w zakresie wykazanej ilości i wartości wykonanej przez niego osobiście pracy na obiekcie [...] w O. , co znajduje uznanie Sądu.

Zauważyć, że organ na podstawie art. 23 ust. 1 O.p. uznał za konieczne oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjmując, że środki pieniężne otrzymane przez M.K. na rachunek bankowy w łącznej kwocie 33 558,75 zł z rachunku bankowego A.K. (w toku kontroli u Skarżącej ustalono, iż jej brat regulował część należności ze swoich środków finansowych) stanowią faktyczną zapłatę tytułem wykonanych usług brutto dla Skarżącej i A.K. , co stanowi kwotę 27 283,54 zł netto.

Za podstawę opodatkowania do wyceny prac udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT przyjęto otrzymane wynagrodzenie i na jego podstawie ustalono wartość roboczo godziny w kwocie 28,06 zł zbliżoną do wartości kosztowej roboczogodziny dla branży budowlanej w aglomeracji warszawskiej (przedział od 23,00 zł do 26,40 zł). Na tej podstawie ustalono wartość usługi dla zakwestionowanej faktury VAT uwzględniając termin realizacji poszczególnych prac oraz liczbę godzin pracy. W pozostałej części przedmiotowa faktura VAT nie dokumentowała faktycznie wykonanej usługi i miało do niej zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu że Sądowi z urzędu jest wiadomym, że wobec

M.K. wydana został decyzja wymiarowa DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę za listopad i grudzień 2014 r. oraz określającą podatek od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Tutejszy Sąd po rozpoznaniu skargi złożonej przez M.K. , wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 357/20), skargę oddalił. We wskazanej sprawie przedmiotem oceny wpierw organów a następnie sądu był brak możliwości wykonania usługi na rzecz Skarżącej w takim zakresie jak wynikałoby to z zakwestionowanej faktury wystawionej w grudniu 2014 r. przez M.K. .

Zaznaczyć należy, że samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W niniejszej sprawie umożliwienie Skarżącej odliczenia podatku VAT od zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.S. i M.K. stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżąca uzyskała bowiem korzyść podatkową, gdyż dokonała odliczenia podatku z faktur (w wielkości przekraczającej faktycznie wyliczone wartości usług), które do tego nie uprawniały.

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w takim zakresie w jakim ustalono, że przekraczały rzeczywiste wartości usług i wykonanych prac.

Mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącej jak i jej brata - A.K. , który to miał ją namówić do założenia działalności gospodarczej na jej nazwisko, a to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na Skarżącą i zajmował się wszystkimi sprawami związanymi ze świadczeniem usług budowlanych począwszy od rozmów handlowych z klientami poprzez organizację robót i kontakty z dostawcami towarów i usług, płatności gotówkowe a skończywszy na oddaniu wykonanych prac. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że Skarżąca jedynie podpisywała dokumenty. Wskazać należy, że Skarżąca poza ogólnym wskazywaniem, iż zlecała w ramach podwykonawstwa dwóm podmiotom, nie potrafiła udzielić żadnych szczegółowych informacji, np. jakim zapleczem technicznym czy wyposażeniem (narzędzia, środki trwałe) dysponowały te podmioty, czy też jakich pracowników zatrudniały. Natomiast jej brat składał w tym zakresie wyjaśniania, które w konfrontacji z zeznaniami M.K. , co do zatrudniania przez niego pracowników, są niewiarygodne.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej przez organy oceny kwestionowanych transakcji był także sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami i jego dokumentowanie. W tym zakresie ustalone zostało, że zapłata za nabywane przez Skarżącą usługi miała być realizowana głównie w formie gotówkowej, przy czym nie ustalono osób trzecich które mogłyby to potwierdzić.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (a takie niewątpliwie kwoty miały być uiszczane przez A.K. na rzecz kontrahentów Skarżącej) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Pamiętać należy, że Strona - jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym - winna być świadoma, że w przypadku decydowania się na płatności gotówkowe, bierze na siebie ryzyko związane z wyborem takiej formy rozliczenia. Płatności gotówkowe wykazane na posiadanych przez Skarżącą fakturach zakupu towarów i usług od swoich rzekomych kontrahentów miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i świadczyły nie tyle o rzeczywistym dokonywaniu transakcji, ale o świadomym i profesjonalnym działaniu by ukryć proceder związany z ewidencjonowaniem nierzetelnych faktur tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu dokonanie przez Skarżącą płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest również nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, ze w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu wszystkie przesłanki wskazane przez organ podatkowy, uzasadniały obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Sąd w kontekście wszystkich wyżej wskazanych uwag uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 2 O.p. za oczywiście bezzasadny.

Podkreślić jeszcze raz należy, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

W ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, stwierdzenie świadomości Skarżącej brania udziału w czynnościach mających na stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji dotycząca okoliczności zawieranych transakcji wskazuje na świadome działanie Skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze jeśli chodzi o nabycie usług od M.K. jak i nie dochowania należytej staranności w przypadku ujęcia w ewidencji faktur wystawionych przez K.S. , jest prawidłowa.

Trudno bowiem kierując się logiką i doświadczeniem życiowym przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy co do tego, iż zakwestionowana faktura wystawiona przez M.K. nie odzwierciedla rzeczywistej wartości transakcji a stanowiły w znacznej części jedynie dokument "kosztowy". O świadomości zaistniałej sytuacji świadczą przywoływane już przez Sąd okoliczności. O braku dobrej wiary Skarżącej świadczą takie okoliczności jak: brak jakiejkolwiek weryfikacji zdolności swojego kontrahenta który miał wykonywać na jej rzecz zakwestionowane usługi, brak weryfikacji i jakiegokolwiek zainteresowania w zakresie czy posiadał on odpowiednie zaplecze do wykonania usług. Z wyjaśnień Skarżącej, a właściwie ich braku nie wynika, aby ustalała ona możliwości wykonania usług przez ww. podmiot, tj. czy zatrudniał jakichkolwiek pracowników, czy dysponował wystarczającą wiedzą, umiejętnościami czy też sprzętem do wykonania prac wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w relacji pomiędzy Skarżąca, reprezentowaną przez jej brata a M.K. chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania.

Z kolei w przypadku usług świadczonych przez K.S. nie można dopatrzyć się w działaniach Strony dołożenia należytej staranności. Pan K. reprezentujący Stronę, dokonywał płatności gotówkowej, nie interesował się, czy kontrahent ma możliwości wykonania całości umówionych prac, nie interesował się czy posługuje się podwykonawcami. a przy tym nieinteresowanie się, kto faktycznie miałby wykonać zlecone usługi.

Taki brak zainteresowania biorąc pod uwagę, iż nabywane prace były istotne dla wykonania usługi na rzecz końcowego odbiorcy nie może być odczytywany jako należyta staranność w doborze kontrahenta.

Zauważyć należy, z która przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia kto miałby wykonać wskazane usługi w wielkościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, słusznie wskazano na brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów (niezatrudnianie pracowników czy też zatrudnianie firm podwykonawczych co do których ustalono, ze nie mogły wykonać usługi), przyjęty przez Strony transakcji sposób płatności, brak wiarygodnych dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz Skarżącej.

Zaznaczyć należy, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, iż na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Powyższe zaś uzasadniało konieczność zapewnienia takiego mechanizmu weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów przez Stronę oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Reasumując, w ocenie Sądu dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. W ocenie Sądu, Skarżąca zarówno w sposób świadomy transakcje nabycia usług realizowała ze swoim kontrahentem (M.K. ), w z góry założonym celu. W ocenie Sądu istniała u Skarżącej akceptacja ryzyka uczestniczenia w nierzetelnej transakcji z tym podmiotem i świadomości fikcyjności tych faktur z zakresie wykonania znacznej części prac budowlanych. Skala i charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporna fakturę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącej. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy jej staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącej. Musiała ona wiedzieć, kto wykonuje faktycznie prace budowalne i musiała też wiedzieć, że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur.

Natomiast kontekst wykonania usług przez K.S. wskazuje, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach w tym kontrahentem, nie weryfikowała bowiem możliwości wykonania przez niego zafakturowanych usług.

W ocenie Sądu, istnienie szarej strefy, którą jest wiedza powszechną, i nie powinna dla Skarżącej jako profesjonalisty działającego na rynku usług budowlanych stanowić dodatkową motywację do sprawdzenia rzetelności kontrahentów.

Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach, ale także na ustaleniach dokonanych przez inne organy. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez kontrahentów Skarżącej, próbowały zdobyć informacje o ewentualnych podmiotach, które mogły być podwykonawcami kontrahentów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.

Strona Skarżąca zarzucała także organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodów celem ustalenia czy doszło do wykonywania prac na obiekcie [...] w O. W sprawie nie jest jednak kluczowe ustalenie, czy prace budowalne zostały wykonane, ale to czy wykonali je wystawcy faktur i to w takim zakresie jak wynikałoby to z wystawionych przez nich faktur. Zatem przeprowadzenie dowodów o które zwracała się Skarżąca (m.in. oględziny obiektu [...] położonego w O. ) było nakierowane na wykazanie okoliczności, które nie są sporne bowiem organ nie podważa, że prace budowlane na tym obiekcie nie zostały wykonane. Zasadna zatem była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co uczynił NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. W myśl art. 188 O.p., żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ustanowione w powołanym przepisie prawo strony żądania przeprowadzenia dowodu jest zasady prawdy materialnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Podlegający uwzględnieniu wniosek dowodowy powinien: spełniać przesłankę pozytywną polegającą na tym, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz nie spełniać przesłanki negatywnej, tzn. nie może dotyczyć okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, a także spełniać generalne warunki przewidziane dla wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy, wnioskowany dowód i nie może być niezgodny z prawem. Z art 188 O. p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń mających jakikolwiek związek ze sprawą. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który powinien odpowiadać stanowi hipotetycznemu określnemu w normie prawa materialnego, którą organ ma zamiar zastosować w decyzji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana.

Wskazać należy, że Skarżąca była przesłuchiwana, jak i brała czynny udział w postępowaniu, przedkładając stosowne wyjaśnienia i pisma. Nie ulega również wątpliwości, że organy włączyły materiał dowodowy zawierający dokumenty dotyczące kontrahentów Skarżącej (protokoły kontroli, decyzje wymiarowe oraz przesłuchania świadków), co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz dokonały jego oceny.

W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu skargi dotyczącego braku umożliwienia Skarżącej zapoznania się aktami pozyskanymi z innych postępowań administracyjnych dotyczących kontrahentów Skarżącej w celu pozyskania dowodów służących obronie stanowiska. Skarżąca powołując się na tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 stwierdziła, że aktach sprawy znajdują się liczne dowody pozyskane z akt innych postępowań administracyjnych dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jak podkreślała, dowody te zostały miały zostać wybrane i wyselekcjonowane wyłącznie przez organ, zaś Skarżąca nie ma wiedzy na temat pełnej zawartości akt tych spraw. W szczególności nie jest w stanie stwierdzić, czy znajdują się w nich dowody mogące posłużyć jej obronie, w tym podważeniu ustaleń organu.

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Trzeba tu zauważyć utrwalone orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429), w świetle którego prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym samym wyroku TSUE wskazał (przypomniał), że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE: z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyrok TSUE, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Naruszenie prawa do obrony prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu rozpatrywanego postępowania administracyjnego tylko wówczas, gdy w braku tego naruszenia postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 78, 79). Ocenie sądu podlega wówczas stopień, w jakim postępowanie podatkowe mogło doprowadzić do odmiennego rezultatu, gdyby podatnik miał dostęp do akt sprawy. W rezultacie TSUE przyjął, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, że w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji.

Odnosząc się do tez zawartych ww. wyrokach TSUE, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie zalegają wyłączone dokumenty, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżąca miała możliwość również zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały zgromadzony materiał dowodowy. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami. Co więcej Sąd nie stwierdził aby w aktach sprawy znajdował się wniosek Skarżącej, o dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie pozbawiając ją możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co pozbawiło ją skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem pozyskania tych dowodów lub dokonania ocen i ustaleń przedstawionych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahenta oraz kwalifikacji prawnej zastosowanych w tej sprawie.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz ww. dowodów, organ I instancji zgromadził dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca w takim rozmiarze jak wskazywały na to zakwestionowane faktury. Zauważył, że dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. W szczególności istotne były przesłuchania świadków, a które to spowodowały w swej treści wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec Skarżącej decyzji.

Podsumowując tę część wywodów, Sąd wskazuje, że mimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których Skarżąca podważa przede wszystkim zupełność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, skład orzekający uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Organy podatkowe mają prawo posłużyć się dowodami zgromadzonymi w nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p. Jednakże dowody, jakie zostały zebrane w innym postępowaniu, mogą być wykorzystane bez konieczności ich ponownego bezpośredniego przeprowadzania, pod warunkiem jednakże, że pozwalają na odtworzenie podatkowo istotnego stanu faktycznego i nie są wadliwe (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., I SA/Łd 690/18, LEX nr 2691932).

Zdaniem Sądu, mając na względzie dotychczasowe wywody, nie stało na przeszkodzie stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali prac budowlanych na rzecz podatnika w takim rozmiarze jak wynikałoby to z zakwestionowanych faktur.

Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach innych świadków ale także ustaleniach dokonanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec tych podmiotów. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w zakresie zakwestionowania nabycia towarów i usług od M.K. i K.S. w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę Skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca w takim zakresie jak wynika z zakwestionowanych faktur.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., DIAS w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w pozostałym zakresie (punkt 2 wyroku).

Orzeczenie o kosztach (punkt 3 wyroku) wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 4927 zł. Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 p.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania, w zakresie odnoszącym się do kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi, która okazała się tylko częściowo zasadna oraz reprezentację Skarżącej usprawiedliwione jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w ww. wysokości.