Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 110/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 566/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 566/10, oddalił skargę V. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 7 grudnia 2009 r., został złożony przez V. Polska Sp. z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez wnioskodawcę z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży/dostawy produktów przez Spółkę na rzecz zagranicznego odbiorcy. Ceny te są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN). Niemniej jednak, w niektórych przypadkach mogą występować sytuacje, w których ceny produktów są ustalane i fakturowane przez Spółkę również w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i zagraniczny odbiorca. Celem przedmiotowej korekty cen produktów jest odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów - do poziomu pierwotnie założonego, odpowiadającego warunkom rynkowym. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen produktów powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym) oraz charakter proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy co oznacza, że omawiana korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego w grudniu, względnie w styczniu następnego roku – (końcowa całoroczna korekta cen). Ponadto umowa wraz z aneksem przewidują możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen produktów. Poszczególne założenia śródrocznej korekty cen są analogiczne do przedstawionych powyżej założeń końcowej całorocznej korekty cen - z tą różnicą że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty cen nie jest rok kalendarzowy, ale uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy Spółką a zagranicznym odbiorcą okres, rozpoczynający się dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. W pozostałym zakresie, sposób przeprowadzenia i udokumentowania ewentualnej śródrocznej korekty jest analogiczny, jak w przypadku końcowej całorocznej korekty cen.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano między innymi następujące pytanie: W przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SĘK) - czy Spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio - śródrocznej korekty cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących z zastosowaniem kursu wymiany walut: dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen)?

Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen) jest dla celów podatkowych średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen).

Minister Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył m.in. treść art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazując, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zdaniem organu zmiany daty powstania tego przychodu. W konsekwencji, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego.

W wydanej w dniu 23 kwietnia 2010 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2010 r.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca:

- naruszenie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio - śródrocznej korekty cen) jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i - odpowiednio - śródroczną korektę cen),

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nie uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas wydawania zaskarżonej interpretacji poglądów wypracowanych przez doktrynę, orzecznictwo i praktykę organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów przedstawionych przez organ podatkowy, oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że jej stanowisko potwierdzają nie tylko wykładnia językowa, systemowa oraz funkcjonalna przepisów u.p.d.o.p., ale także art. 455 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne w momencie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Zdaniem skarżącej, skoro okresem rozliczeniowym przyjętym w umowie dla dokonania korekty cen jest rok kalendarzowy lub uzgodniony odrębnie okres rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego, to kwota wynikająca z dokonania całorocznej lub śródrocznej korekty cen staje się należna dopiero w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej tę korektę zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.), ponieważ organ wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał wykładni tych norm w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska skarżącej, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z tych samych względów nie doszło w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił dodatkowo, że sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu przez Ministra Finansów wspomnianej zasady.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotne jest natomiast określenie daty jego uzyskania (zgodnie z u.p.d.o.p. jest to moment powstania obowiązku podatkowego), przy czym pierwszeństwo w kształtowaniu tej daty ma dzień dokonania czynności opodatkowanej. Sąd wskazał, iż faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, z tego względu, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. W niniejszej sprawie późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu i nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy.

Sąd przytoczył regulację zawartą w art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust.3a-3e u.p.d.o.p. W art. 12 ust.3a-3e ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że dla ustalenia przychodu istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności-wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonanie w całości lub w części usługi. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Sąd wskazał dalej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy, będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Należny przychód może być korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura ta winna odnosić się do konkretnej sprzedaży, bez względu na to, czy jest to faktura VAT czy też rachunek, o którym mowa w art.87 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko Spółki, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, korekta wielkości przychodu powinna być zawsze dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W konsekwencji więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury korygującej.

Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką korektę powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży, a datą powstania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokonanej śródrocznej lub końcowej całorocznej korekty cen jest dzień uzyskania pierwotnego przychodu z tytułu sprzedaży (dzień wystawienia faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży).

W ocenie skarżącej, nie jest prawdziwe przyjęte przez Sąd założenie, według którego celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Spółki teza taka jest nie do przyjęcia przede wszystkim z tego względu, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną i wymagalną na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami. Dopiero następnie zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem ex nunc (od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny). Zdaniem skarżącej, zaakceptowanie poglądu Sądu pierwszej instancji (zmiana ceny po dokonaniu transakcji skutkuje zmianą wysokości przychodu należnego z tytułu transakcji ze skutkiem ex tunc) prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagalna (a więc nienależna) na moment dokonania tej transakcji, lecz również o nieznanej na moment dokonania transakcji wysokości. Dodatkowo, zdaniem Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży z powstaniem obowiązku z tytułu zmiany ceny tej sprzedaży, uznając że zmiana ceny dokonana po zrealizowaniu sprzedaży nie może skutkować zmianą wielkości przychodu należnego, a tym samym zmianą wielkości podstawy opodatkowania, ze skutkiem ex nunc. Ponadto, w ocenie skarżącej, stanowisko przyjęte przez skład orzekający w sprawie oznacza, że rezultatem podwyższenia ceny dokonanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym została dokonana transakcja generująca przychód, jest powstanie zaległości podatkowej (ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania transakcji), czego konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej, a nawet możliwość zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karno-skarbowej, pomimo braku naruszenia przez podatnika jakiejkolwiek obowiązującej normy prawnej - co należy uznać za sytuację niedopuszczalną z punktu widzenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz wynikającej z niej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyła określenia kursu, według którego należy przeliczyć walutę obcą na walutę polską dla określenia przychodu określonego w walucie obcej w przypadku dokonywania corocznej lub śródrocznej korekty cen sprzedaży, dokonywanej przez Spółkę z jej kontrahentami. W związku z tym, że zgodnie z art.12 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, istotne dla oceny legalności udzielonej interpretacji było ustalenie momentu uzyskania przychodu. Tej kwestii dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej, była ona także przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, który ostatecznie uznał, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika w związku z tym, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008,s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art.12 ust. 3a u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art.12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art.3511 Kodeksu cywilnego), późniejszego niż data wydania towaru terminu płatności nie będzie miało wobec tego wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu- na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia- po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi- zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, także dla określenia kursu waluty. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonanie śródrocznej i rocznej korekty cen (mającej wpływ na zwiększenie czy zmniejszenie przychodu) nie ma wpływu na określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży czy dostawy towaru, a tym samym na określenie kursu waluty, skoro art.12 ust. 2 u.p.d.o.p. wiąże ustalenie kursu przeliczenia waluty z momentem uzyskania przychodu, ten zaś powstaje zawsze w dniu wskazanym w art.12 ust.3a u.p.d.o.p.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia- wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie utożsamia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu z chwilą decydującą dla definitywnego określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji rozważał kwestię momentu powstania przychodu ze sprzedaży. Wysokość tego przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi -co do zasady- dochód (art.18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki takie rozumienie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego z 2002r., nr 10,s.12 i n.). Może zatem, jak w tym przypadku, uznać za przychód należny wierzytelność jeszcze niewymagalną w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli mimo zastosowania takiej konstrukcji ostatecznie w podstawie opodatkowania uwzględniony będzie tylko przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego.

Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tezy o dokonaniu wykładni niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi nie przystaje ponadto do przepisów dotyczących podatku dochodowego. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 25 listopada 2011r., I FSK 50/11, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w analogicznym stanie faktycznym uznano możliwość dokonania korekty obrotu (dla celów podatku od towarów i usług) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę podwyższającą obrót z uwagi na dokonanie śródrocznej i rocznej korekty cen i tym samym możliwość przyjęcia kursu waluty z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej (podobnie przyjęto także m.in. w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011r., I FSK 12/11,http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu z dnia 25 listopada 2011r. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się właśnie do art. 2 Konstytucji RP, wskazując na konieczność zachowania symetrii uprawnień podatnika. W art.29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) powiązano (przy spełnieniu pewnych warunków) możliwość korygowania obrotu (jego obniżenia) z datą otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika, a tym samym przewidziano możliwość uwzględnienia skutków zmniejszenia obrotu w innym okresie rozliczeniowym niż rozliczenie faktury pierwotnej oraz możliwość uwzględnienia przy przeliczaniu należności wyrażonej w walucie obcej kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej. Uwzględnienie zmniejszenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej prowadzi do sytuacji, w której po stronie podatnika nigdy nie powstanie nadpłata. Natomiast w odwrotnej sytuacji -podwyższenia podstawy opodatkowania – powstanie zaległość podatkowa i możliwa będzie odpowiedzialność karno-skarbowa podatnika. Taka wykładnia, w ocenie Sądu, byłaby niezgodna z art. 2 Konstytucji RP. Argumentacja ta, z przyczyn wskazanych niżej, nie przystaje jednakże do podatku dochodowego od osób prawnych.

Przede wszystkim w podatku od towarów i usług możliwość odstępstwa od ogólnej zasady, wiążącej powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wynika z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej. Asymetria uprawnień podatnika wynika zatem z braku normy regulującej w analogiczny sposób sytuację podwyższenia obrotu w wyniku zdarzeń mających miejsce po wydaniu towaru. Ponadto – co również ma znaczenie -w podatku od towarów i usług podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc (art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art.27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art.25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie do tego, czy nastąpi przed czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.

Ponadto przypomnieć należy, że przesłanką odpowiedzialności za przestępstwo czy wykroczenie skarbowe jest wina sprawcy (art.1 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy- t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz.765 ze zm.). Korygowanie deklaracji nie może być zatem w każdym przypadku utożsamiane z popełnieniem przestępstwa czy wykroczenia skarbowego.

Przyjęty w art. 12 ust. 3a moment powstania przychodu nie prowadzi także do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu, jakiego podatnik nie będzie miał możliwości uzyskać. Wszelkie zmiany wysokości przychodu, zachodzące po wydaniu towaru, będą uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w ostatecznym rozliczeniu, zgodnie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p.

Argumenty dotyczące możliwości unikania opodatkowania poprzez dokonywanie korekty cen towarów i usług po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych o tyle są bez znaczenia, że zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego ogólny termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata (a w przypadku umów sprzedaży i dostawy nawet 2 lata - art.554 i art.612 Kodeksu cywilnego), a więc jest krótszy niż okres przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.). Trudno zatem sobie wyobrazić, że strony dokonują korekty cen po upływie terminu przedawnienia roszczeń z tytułu wykonania zawartych umów. Realia obrotu gospodarczego także przeczą możliwości takiego układania wzajemnych stosunków, aby ostateczne ustalenie ceny (a tym samym dokonanie zapłaty) było znacząco oddalone w czasie od wykonania umowy. Ponadto nie można zapominać, że wydatek na zakup towaru stanowi zwykle koszt uzyskania przychodu u kontrahenta podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym uwzględniono pierwotny koszt powodowałoby niemożność korekty zeznania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interesy państwa byłyby więc także w tym przypadku należycie zabezpieczone. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku przewidywano zresztą korekty dokonywane corocznie lub nawet w trakcie roku podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.z 2012r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji.