Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1181/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2016 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej:

- po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21.03.2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika P.P.H.U. "A. " s.c. T. B., J. D. w K. i określania wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości 289 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej: "skarżący") - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej P.P.H.U. "A.-T." T. B., J. D. w K., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. za okres od stycznia do lipca 2012r. i za grudzień 2012r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z T. B. oraz J. D. za koszty postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu PIT-4 za miesiąc grudzień 2012r. w kwocie 104,19 zł i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie;

- utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21.03.2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej P.P.H.U. "A.-T." T. B., J. D. w K., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. za okres od stycznia do maja 2013;

- utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21.03.2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika P.P.H.U. "A.-T." s.c. T. B., J. D. w K. i określania wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za: miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej: "skarżący") - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej P.P.H.U. "A.-T." T. B., J. D. w K., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Ponadto zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21.03.2016r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki: P.P.H.U. "A.-T." s.c. T. B., J. D. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2010 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego tj. za IV kwartał 2010 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r.

Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przed organami podatkowymi toczyło się postępowanie podatkowe za zaległości spółki cywilnej o nazwie P.P.H.U. "A.-T.", której wspólnikami byli:

w okresie od 1 grudnia 2003r. do 22 grudnia 2014r. T. B., skarżący oraz J. D.,

w okresie od 23 grudnia 2014r. do 28 lutego 2015r. - T. B. oraz J. D..

Spółka została zlikwidowana z dniem 28 lutego 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia: 22 października 2012r., 23 sierpnia 2013r., 31 października 2011r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. spółki cywilnej P.P.H.U. "A.-T." A. B. , T. B. . J. D. w K. i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach: od stycznia do lipca 2012r., od stycznia do maja 2013r. od stycznia do lipca 2011r. Ponadto zlikwidowana spółka występując w roli płatnika pobrała zaliczkę na podatek dochodowy za miesiące: od sierpnia do grudnia 2012r., od stycznia do maja 2013r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. i do dnia likwidacji działalności spółka nie wpłaciła w całości na rachunek Urzędu Skarbowego w O. pobranej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

Jednocześnie w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług spółka cywilna wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2010r., II kwartał 2013r., III kwartał 2013r.

Z uwagi na nieuregulowanie zaległości przez ww. spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości podatkowych. Jednak w związku z związku z likwidacją i ustaniem jej bytu prawnego z dniem 28 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., stwierdził brak możliwości skutecznego wyegzekwowania należności (a przypadku należności z tytułu podatku VAT - brak możliwości skutecznego wyegzekwowania całości należności) i postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne bez zaspokojenia wierzyciela jak również organu egzekucyjnego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego.

W następstwie powyższego, po przeprowadzeniu postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 21 marca 2016r. orzekł o:

- odpowiedzialności podatkowej płatnika - ww. spółki i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia w miesiącu grudniu 2012r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej za miesiące od stycznia do lipca i grudzień 2012r.;

- solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej za miesiące od stycznia do maja 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego;

- odpowiedzialności podatkowej płatnika - ww. spółki i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.;

- określił wysokość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika z T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił brak prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skutecznej egzekucji do majątku spółki cywilnej oraz opieszałość organu I instancji w ściąganiu podatków z majątku spółki, wówczas gdy prowadzona była działalność, a także pominięcie przez organ pierwszej instancji, będącego w aktach aneksu nr [...] z dnia 22.12.2014r. do umowy spółki cywilnej P.P.H.U "A.-T.", zgodnie z którym pozostali wspólnicy tj. T. B. oraz P. J. Dudzik zobowiązali się do spłaty wszelkich zobowiązań A. B., który tym aneksem ze spółki wystąpił.

W zaskarżonych decyzjach z dnia 5 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak na wstępie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 107 § 1 i § 2 i art. 108 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dotyczących zasad odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Następnie przywołując okoliczności fatyczne sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 Ordynacji podatkowej zostały spełnione.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 115 Ordynacji podatkowej. W przypadku decyzji z dnia 5 sierpnia 2016r. o nr [...] i [...] powołał też art. 30 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowej w O., prawidłowo orzekł w decyzjach z dnia 21 marca 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej.

Stwierdził też, że bezsprzecznie od dnia 1 grudnia 2003r. do dnia 23 grudnia 2014r., tj. w terminie płatności wymienionych w sentencji zaskarżonych decyzji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz z tytułu podatku od towarów i usług, skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że zasadnie wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wspólnika wraz z pozostałymi wspólnikami tj. T. B. oraz J. D. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Równocześnie wszczęto postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości spółki w stosunku do pozostałych (byłych) wspólników spółki - T. B. oraz J. D., które zakończone zostały decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 marca 2016 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które skarżący solidarnie wraz z pozostałymi wspólnikami odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także zdaniem organu orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, które wynikają wprost z tytułów wykonawczych, znajdujących się w aktach sprawy.

W przypadku decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] błędnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiąc grudzień 2012r. Organ odwoławczy podniósł, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 05.07.2016r., tytuł wykonawczy numer [...] z dnia 13.06.2013r. obejmował zarówno zaległości podatkowe P.P.H.U "A.-T." S.C. A. B., T. B., J. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące listopad i grudzień 2012r. Wysokość kosztów powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wyniosła odpowiednio za okres listopad 2012r. 104,19 zł, natomiast za grudzień 2012r. 89,24 zł. Mając na uwadze, iż przedmiotowe postępowanie nie obejmowało swym zakresem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące listopad 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił i umorzył postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałymi (byłymi) wspólnikami za koszty postępowania egzekucyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie 104,19 zł.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznej egzekucji wobec spółki oraz opieszałości organu pierwszej instancji w ściąganiu podatków z majątku spółki, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony i stwierdził, że z jednolitego stanowiska judykatury wynika, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że egzekucja prowadzona względem spółki okazała się bezskuteczna (a w przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług – częściowo bezskuteczna), a postepowanie egzekucyjne z tego powodu umorzone.

Następnie organ odwoławczy streścił przebieg postępowania egzekucyjnego względem spółki cywilnej uznając, że zostało ono przeprowadzony w sposób rzetelny i komplekoswy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. treści aneksu nr [...] z dnia 22.12.2014r. do umowy spółki cywilnej P.P.H.U "A.-T.", zgodnie z którym pozostali wspólnicy spółki tj. T. B. i J. D. zobowiązują się do spłaty zadłużeń powstałych podczas prowadzenia działalności spółki, Dyrektor tut. Izby stwierdza, iż powyższe nie ma żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Uznano, że nie jest możliwe, wyłączenie mocą umowy cywilnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika wynikającej z ustawy.

W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji polegające głównie na pominięciu podnoszonych w odwołaniu spraw związanych ze spóźnionymi działaniami organu egzekucyjnego w dochodzeniu zaległości podatkowych spółki cywilnej, jak też brak skuteczności czynności egzekucyjnych, które pozwoliłyby by zaległości podatkowe zostały ściągnięte z dochodów i majątku spółki cywilnej, a także brak uwzględnienia aneksu do umowy spółki z dnia 22 grudnia 2014r., w którym pozostali wspólnicy T. B. i J. D. zobowiązali się do spłaty wszelkich zobowiązań ustępującego wspólnika czyli skarżącego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 20 lipca 2017r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1181/16 do I SA/Kr 1184/16 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1181/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. ), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. W tym miejscu Sąd zaznacza, że postępowanie w kontrolowanych sprawach toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) co wynikało wprost z treści art. 22 ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury zawartych w art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w przywołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jak i w uzasadnieniach poprzedzających je decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Materialnoprawną podstawę działania organów w niniejszej sprawie z zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej stanowił art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem m. in. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta" - wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sytuacji, gdy spółka cywilna zostaje rozwiązana, w jednej decyzji właściwy organ dokonuje wymiaru jej zobowiązań podatkowych, a także orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc powyższe do realów niniejszej sprawy wskazać należy, że okoliczności faktyczne, istotne dla jej rozstrzygnięcia były bezsporne. Do dnia likwidacji działalności spółka nie wpłaciła w całości na rachunek bankowy urzędu skarbowego pobranej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach określonych w sentencjach decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...], [...] oraz [...] i nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r., II kwartał 2013r. oraz III kwartał 2013r. W związku z tym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki cywilnej (dot. decyzji z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...] i [...]) i określono wysokość zobowiązania z ww. tytułów (dot. decyzji z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...], [...] i z dnia 22 sierpnia nr [...]), czego skarżący nie kwestionował.

Niewątpliwie też z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że od dnia 1 grudnia 2003r. do dnia 23 grudnia 2014 r., tj. w terminie płatności wymienionych w sentencji decyzji z dnia 5 sierpnia nr [...], [...] i [...] zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za wymienione tam miesiące oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie wynikającym z decyzji z dnia 22 sierpnia 2016r. nr [...], skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej P.P.H.U. "A.-T." T. B., J. D..

Powyższe wskazuje, że organ słusznie przyjął, iż zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, w którym skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących braku skutecznej egzekucji i spóźnionego działania organu przy egzekwowaniu należności z majątku spółki. Organ odwoławczy w szczegółowych uzasadnieniach swoich decyzji precyzyjnie odniósł się do tych kwestii.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że przepis art. 115 Ordynacji podatkowej ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki cywilnej, natomiast nie uzależnia orzeczenia odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Jedyne ograniczenie wprowadza art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też w przypadku decyzji z dnia 5 sierpnia 2016r. , nr [...], [...] i [...] postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazuje stan faktyczny sprawy, niezależnie od powyższego w stosunku do spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jednakże wobec stwierdzenia braku możliwości skutecznego wyegzekwowania należności postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dniu 1 kwietnia 2015 r.

W uzasadnieniach zaskarżonej decyzji szczegółowo też odniesiono się do zarzutu odwołania dotyczącego opieszałości organu w ściąganiu podatków od spółki cywilnej, mimo tego, że - jak trafnie zauważył organ – nie miało to znaczenia w samym postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności byłego wspólnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy treści aneksu nr [...] z dnia 22.12.2014r. do umowy spółki cywilnej P.P.H.U "A.-T.", zgodnie z którym pozostali wspólnicy spółki tj. T. B. i J. D. zobowiązują się do spłaty zadłużeń powstałych podczas prowadzenia działalności Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy słusznie przyjął, że nie może on być uznany za skuteczny.

Sąd całkowicie podziela stanowisko organu odwoławczego, gdzie stwierdzono, że cechą charakterystyczną odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Równocześnie wprowadzenie przez ustawodawcę odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki cywilnej nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma również znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej. W zaskarżonych rozstrzygnięciach prawidłowo wskazano, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. Tym samym objęto solidarną odpowiedzialnością podatkową pełen krąg osób odpowiedzialnych za zaległości spółki cywilnej. Z kolei ustalenia zawarte pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej odnośnie tego który ze wspólników ma spłacić zaległości wymienione w sentencji mniejszej decyzji, pozostają bez wpływu na kwestie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, oraz na możliwość wydania zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem możliwe, wyłączenie mocą umowy cywilnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika wynikającej z ustawy. Ustalenia takie mogą mieć znaczenie jedynie w stosunkach pomiędzy wspólnikami i stanowić ewentualnie podstawę do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej tzw. regres. A zatem w kontekście wyżej omawianych przepisów art. 115 Ordynacji podatkowej - podnoszona przez skarżącego argumentacja mająca przemawiać za uwolnieniem go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, nie może zostać uwzględniona.

Sąd podkreśla też, że dokonał kontroli prawidłowości postępowania organów przy wydaniu zaskarżonych decyzji w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 6/16. W tym kontekście podkreślić należy, że – jak wynika z informacji organu zawartej w piśmie z dnia 21 lipca 2017r. (k. 109 akt sądowych) zostały również wszczęte i prowadzone postępowania w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej, zakończone decyzjami organu pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania. Tym samym postępowaniem objęto pełen krąg osób odpowiadających za przedmiotowe zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Fakt, iż wydano odrębne decyzje na poszczególnych wspólników nie stoi w sprzeczności z duchem i celem wykładni zawartej w przywołanej uchwale.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.