Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R." SA z siedzibą w W. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 22 marca 2005 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym świadczy ona na rzecz klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej usługi dostępu do sieci Internet i inne usługi telekomunikacyjne. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.t.u.) nie jest zobowiązana do wystawiania tym odbiorcom faktur VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy wystąpią oni z odpowiednim żądaniem. Za miesiące styczeń i luty 2005 r. wystawiła klientom dokumenty stanowiące wezwanie do zapłaty. Zadeklarowała też i zapłaciła za te miesiące należny VAT zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego, czyli w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w umowach z klientami. Część abonentów zgłosiła żądanie wystawienia – obok otrzymanych już żądań płatności – faktur VAT za usługi nabyte w styczniu i lutym 2005 r. Zdaniem Spółki istnieje możliwość wystawienia faktur VAT za powyższe usługi w późniejszym terminie, tj. po upływie terminu płatności, np. w kwietniu 2005 r. Nie ma również obowiązku powtórnego deklarowania i odprowadzania podatku z tytułu świadczenia tychże usług.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 1-3 nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktur. Ponadto na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18.

Zgodnie z § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 u.p.t.u., faktury wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. "b" tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Natomiast przepis art. 87 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na sprzedawcę obowiązek wystawienia rachunku, jeżeli żądanie w tym zakresie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Spółka ma zatem prawo do wystawiania faktur VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w terminie określonym we wniosku, tj. po upływie terminu płatności. Wystawienie faktur VAT w tym terminie nie prowadzi do powstania obowiązku powtórnego rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., podając za podstawę swojego działania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie którego przepisów organ udzielił interpretacji – zostało z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając naruszenie przepisu art. 14b § 2, § 5 pkt 2 i art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wadliwe, jako że w świetle powołanego przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretacja może być uchylona jedynie, gdy rażąco narusza prawo. Wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., to jednak treść przepisów powołanych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pozostała bez zmian. Tym samym nie można stwierdzić, że interpretacja jest niezgodna ze znowelizowanymi przepisami.

Podniosła także, że decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie nie jest pełne i nie wyjaśnia istoty sprawy. Ponadto decyzja narusza art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżącej nie zostało doręczone żadne postanowienie o wszczęciu postępowania, poprzedzające wydanie tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. treść powyższego przepisu wskazuje, że wystąpienie rażącego naruszenia prawa nie jest jedyną przesłanką do wydania z urzędu decyzji uchylającej postanowienie organu I instancji, w którym organ ten dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Niezbędne jest bowiem wydanie takiej decyzji również w przypadku gdy postanowienie organu I instancji rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz gdy nastąpi zmiana przepisów prawa w wyniku czego postanowienie jest niezgodne z prawem.

Organ podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. dokonał interpretacji przepisów prawa i powołał w nim § 16 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które to przepisy zostały uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., oczywistym jest, iż w wyniku uchylenia powyższego przepisu postanowienie organu I instancji z dniem 1 czerwca 2005 r. stało się niezgodne z prawem.

Podkreślił, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie (...) jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów" powoduje, iż wydanie takiej decyzji ma charakter obligatoryjny. Oznacza to, że przy wydawaniu decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniona podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż zmiana przepisów prawa podatkowego nie powodowała niezgodności z prawem o charakterze rażącym wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] maja 2005 r., uznającego za prawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 22 marca 2005 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia prawnego decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ I instancji powołał w zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną swojego działania, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego treść również zacytował i wyjaśnił, iż z uwagi na fakt zmiany przepisów, których interpretacji dokonano w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zaistniała konieczność uchylenia tego postanowienia z urzędu. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia prawnego jest oczywiście bezzasadny. W kwestii naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż przytoczony powyżej przepis art. 14b § 5 tej ustawy przewiduje dwa tryby uchylania lub zmiany postanowień zawierających interpretację: tryb "zażaleniowy" oraz tryb nadzorczy. W obu przypadkach organem właściwym do wzruszenia postanowienia jest organ odwoławczy, a uchylenie lub zmiana postanowienia następuje w drodze decyzji. Różnice między tymi trybami dotyczą sposobu wszczęcia postępowania przed organem odwoławczym oraz przesłanek wzruszania postanowień zawierających interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. działał w trybie nadzorczym. Natomiast brak w postępowaniu interpretacyjnym odesłania do zasad postępowania podatkowego spowodował, iż nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2005 r., zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez to, że na skutek błędnej oceny stanu prawnego organ podatkowy przyjął, iż w związku z uchyleniem aktu prawnego zachodzi przesłanka do uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r.;

- art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydanie decyzji w trybie art. 14b nie musi być poprzedzone wszczęciem postępowania;

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawego.

Zdaniem Skarżącej uchylenie lub zmiana interpretacji może nastąpić tylko wówczas, gdy wskutek zmiany przepisów interpretacja stała się rażąco niezgodna z prawem. Sformułowania o niezgodności z powodu zmiany przepisów poprzedzone są bowiem zwrotem "w tym także", który sugeruje, że niezgodność z prawem może stanowić przesłankę uchylenia lub zmiany interpretacji tylko w ramach określonych w pierwszej części przepisu. Organ odwoławczy nie może więc uchylić lub zmienić z urzędu interpretacji, gdy na skutek zmiany przepisów narusza ona prawo lecz nie w sposób rażący.

Skarżąca podkreśliła, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zawiera analogiczne przepisy do zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Odpowiednikiem przepisów § 16 i § 18 ust. 1 powołanych w postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. są odpowiednio § 13 ust. 1 oraz § 15 ust. 1 nowego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Z porównania tych przepisów wynika, że norma prawna nie zmieniła się. Treść przepisów pozostała bowiem bez zmian. Zatem w świetle nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. treść interpretacji zawarta w postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. nie stała się niezgodna z prawem. Tym samym nie zaistniała przesłanka określona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na uchylenie tego postanowienia.

Podniosła także, iż organ nie zbadał czy przedmiotowe postanowienie jest niezgodne z prawem. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro zmieniło się rozporządzenie, będące poniekąd podstawą do wydania postanowienia, to automatycznie oznacza to, że postanowienie to jest niezgodne z prawem.

W dalszej części skargi wskazała, że przed wydaniem decyzji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ obowiązany był wszcząć postępowanie. Brak wszczęcia postępowania pozbawia stronę możliwości obrony swych praw przed wydaniem rozstrzygnięcia. Takie działanie organu jest sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza również art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia. Podkreśliła, że uzasadnienie odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 tej ustawy. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zaskarżona decyzja zawiera natomiast zdawkowe i lakoniczne uzasadnienie. Organ nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, stwierdzając jedynie że są bezzasadne. Nie uzasadnił też na czym polegała zmiana przepisów, ani jaki wpływ miała ona na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. Ponadto działając w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje dwa warianty rozstrzygnięcia (zmianę lub uchylenie) nie wskazał także przesłanek, które zadecydowały, że uchylił, a nie zmienił przedmiotowe postanowienie. W ocenie Skarżącej uzasadnienie decyzji w niniejszej sprawie powinno sprowadzać się do wyjaśnienia przesłanek lub okoliczności, które zdecydowały o uchyleniu postanowienia oraz wyjaśnieniu przesłanek, które nie pozwoliły na zmianę postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych.

Decyzje poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie przepisów regulujących postępowanie w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Przepis art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Tak więc, przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o ile specyfika instytucji interpretacji nie wyklucza ich stosowania.

Zauważenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób niebudzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzenie regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.- przykłady można mnożyć). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba, iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania materii już uregulowanej w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji.

Zatem do spraw dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie art. 165 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w myśl postanowień § 2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z kolei § 3 omawianego przepisu stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści przytoczonego przepisu wynika bezwzględny obowiązek organu podatkowego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Jeśli zaś organ podatkowy zaniecha wykonania tego obowiązku, nie dochodzi do wszczęcia postępowania. Natomiast bez postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, a zatem czynności podjęte przez organ bez uprzedniego wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2005r..., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji, bądź, jeśli przepis prawa tak stanowi - w drodze postanowienia.

Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania gwarantuje podatnikowi posiadanie wiedzy, iż organ podatkowy podejmuje działania zmierzające, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do wyeliminowania z obrotu prawnego korzystnej dla niego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto podatnik powinien mieć też prawo zajęcia własnego stanowiska w sprawie. Nie może natomiast być zaskakiwany, bez uprzedniej możliwości, chociażby przygotowania swoich spraw, nagłą, nieprzewidywaną przez niego, zmianą stanowiska organu.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydał postanowienia w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naruszył zatem jeden z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 (...) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (...)". Dokonując interpretacji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie niezbędnym dla rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, iż sam fakt zmiany przepisów nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wolą ustawodawcy, aby zmiana przepisów mogła prowadzić do wydania takiej decyzji, koniecznym jest ustalenie, jak trafnie wywodziła strona Skarżąca, iż w wyniku zmiany postanowienie interpretacyjne stało się "niezgodne z prawem". W ocenie Sądu w pojęciu "zmiany przepisów" mieści się także uchylenie aktu prawnego, w którym zawarta była podstawa prawna wydanego postanowienia. Nie jest to przy tym jakaś sytuacja szczególna, zezwalająca na wyłączenie warunku wykazania, iż tego typu zmiana niesie za sobą powstanie stanu niezgodności postanowienia z prawem. Innymi słowy, nawet wówczas, gdy przestaje funkcjonować w obrocie prawnym przepis powołany jako jedna z podstaw orzeczenia interpretacyjnego, dla uchylenia lub zmiany postanowienia niezbędne jest stwierdzenie, iż postanowienie (interpretacja w nim zawarta) jest niezgodne z prawem. Tej okoliczności organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał w motywach uzasadnienia.

Rację też należało przyznać stronie Skarżącej, że tylko taka zmiana przepisów, która wywołuje zmianę stanu prawnego w ten sposób, iż postanowienie w przedmiocie interpretacji zaczyna naruszać prawo, a ściślej normy prawne wynikające ze zmienionych przepisów, może prowadzić do wydania decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy w wyniku zastąpienia rozporządzenia nowym rozporządzeniem prawodawca zmienił jedynie źródło prawa (akt prawny), w którym znalazła się norma prawna o tożsamej treści z normą prawną wyrażoną w przepisie przywołanym jako podstawa prawna uchylanego postanowienia, to nie można przyjąć z samej tej przyczyny, iż postanowienie jest niezgodne z prawem. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Brak z kolei przesłanki niezgodności z prawem powoduje, iż w rozpoznanej sprawie bezprzedmiotowe stało się prowadzenie rozważań na temat ciężaru naruszenia wywołanego zmianą przepisów, jak również odnoszenie się do kwestii zmiany postanowienia. Sąd odstąpił zatem od oceny zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.