Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 479/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12, art. 154 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.739 (dwa tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący K. W. – dalej zwany Skarżący, Strona - złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 273.818,00 zł, powstałego z tytułu zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach od [...] grudnia 2009 r. do [...] lutego 2010 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pracownicy Urzędu Celnego. przeprowadzili czynności kontrolne wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego - obrotu i przeznaczenia paliw płynnych oraz oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] lutego 2010 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2006 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 246.133,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej

wydał decyzję z dnia [...] lutego 2012 r., którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia dla tego organu.

Naczelnik Urzędu Celnego kolejną decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 273.824,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r., którą ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia dla tego organu.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 273.824,00 zł, powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Od przedmiotowej decyzji Skarżący ponownie złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] listopada 2013 r. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 27 marca 2014r. sygn. akt I SA/Go 28/14. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, którą:

1.uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i określił właściwe brzmienie tej części podstawy prawnej jako: "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 § 1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej"

2. w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]sierpnia 2013 r. w mocy.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu ww. skargi wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 589/14 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów I i II instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 23 § 1 i § 3 pkt 4 ordynacji podatkowej, jednocześnie w ramach orzeczenia reformatoryjnego podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnił ją o powołane przepisy dotyczące szacowania. NSA podkreślił przy tym, że Sąd I instancji w wyroku z 27 marca 2014 r., mając na względzie powołanie jako podstawy prawnej art. 23 ordynacji podatkowej, wskazał jednoznacznie, że rozpoznając sprawę ponownie nie organ odwoławczy a organy podatkowe, winny rozważyć potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu reguł wynikających z art. 23 ordynacji podatkowej. Wskazanie to niewątpliwie stanowi o możliwości poszerzenia przez organy podatkowe obu instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien mieć na uwadze to, że wytyczone przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. działania procesowe, dotyczyły także organu I instancji.

NSA wskazał, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od decyzji wydanej przez organ II instancji, przysługuje mu już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze NSA uwzględnił zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji organów podatkowych wydanych w obu instancjach.

Za zasadny uznał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związki z art. 134 p.p.s.a., w zakresie braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że Sąd I instancji pierwotnie rozpoznając sprawę, tą kwestią się nie zajmował. Nie można zatem powoływać się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. Jest to istotne dla sprawy zagadnienie, decydujące o dacie powstania stosunku podatkowoprawnego, w konsekwencji zastosowania właściwego reżimu prawnego, a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze względu na przyjęcie w zakresie tego zagadnienia zasadności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii materialnych z tym zarzutem związanych.

W dniu [...] maja 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z uzasadnieniem oraz akta administracyjne sprawy.

Kolejny raz decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r., w wysokości 273.818,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2017 r.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego DIAS stwierdził, że organ I instancji precyzyjnie wyjaśnił w swojej decyzji powody określenia zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. pomimo, iż kontrola dotyczyła okresu od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., a organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji.

Zdaniem organu, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednakże treść art. 12 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Dalej wskazał, że faktem jest, iż kontrola dotyczyła działalności firmy w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Podczas kontroli, która miała miejsce w dniach od [...] grudnia 2009 r. do [...] lutego 2010 r., stwierdzono jednoznacznie, iż Strona dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co znalazło swoje uzasadnienie w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2010 r.

Zdaniem organu, w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie można było określić dnia powstania obowiązku podatkowego od zużycia wyrobu akcyzowego w roku 2006, to organ I instancji uznał, że dniem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, będzie dzień podpisania protokołu kontroli podatkowej (stwierdzenie dokonania danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego). Dlatego też zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w zaskarżonej decyzji za luty 2010 r., a zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu od tego też czasu, tj. od lutego 2010 r. należy liczyć okres przedawnienia zobowiązania, a nie od roku 2006, jak twierdzi Strona w odwołaniu. Dodatkowo, organ wskazał na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które wystąpiły poprzez prowadzone postępowania sądowoadministracyjne.

Zatem, 5 letni okres przedawnienia, licząc od lutego 2010 r. nastąpiłby z dniem [...] grudnia 2015 r., jednakże doliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] grudnia 2013r. do dnia [...] czerwca 2014 r., tj. 175 dni (wniesienie skargi do WSA w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. oraz wpływ prawomocnego orzeczenia tegoż Sądu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 28/14) oraz od dnia [...] września 2014 r. do dnia [...] maja 2017 r., tj. 988 dni (wniesienie skargi do WSA w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz wpływ orzeczenia NSA z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15), co daje łącznie 1163 dni. W efekcie termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesunął się na dzień [...] marca 2019 r. i na dzień orzekania zarówno przez organ I jak i II instancji nie upłynął.

Z powyższych też względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo jego przedawnienia, organ II instancji uważał za bezzasadny.

W złożonej skardze decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, 187 § 1, 188 i 197 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do jej dokładnego wyjaśniania, nie zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

- art. 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 23 § 1, 2 i 5 ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi konieczność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania przy jednoczesnym uznaniu, iż księgi podatkowe były przez stronę prowadzone w sposób umożliwiający dokonywanie w sprawie ustaleń faktycznych na ich podstawie, a zatem nie zachodzi przesłanka niemożliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych oraz materiału dowodowego możliwego do zgromadzenia sprawie, w postaci w szczególności dowodu z opinii biegłego,

- art. 23 §3 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie produkcyjnej metody oszacowania,

- art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo jego przedawnienia,

- art. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, 12, 13, 21 ust.1, 86 ust. 1-3, 88 ust 1 oraz art. 89 ust.1 pkt 14 w zw. z art. 154 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania,

- art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a to z uwagi na uznanie, iż w sprawie niemożliwym było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, pomimo iż z samej już treści decyzji wynika, że do zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem miało dojść w roku 2006 r.

W konsekwencji Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Skarżący podtrzymał skargę jednocześnie wskazał, że organ dokonał ustaleń na podstawie zeznań świadka, który był jego pracownikiem i którego przyłapał na kradzieży oleju opałowego. Dodał także, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej kilkakrotnie "złapał" pracowników na kradzieży paliwa – oleju opałowego i napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące zasad postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji doprowadziło ti. do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć zagadnienie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z tym, że Skarżący zużył w 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem olej opałowy. Moment powstania obowiązku podatkowego ma dla sprawy istotne znaczenie gdyż ma wpływ na zastosowanie właściwego reżimu prawnego,

a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej zwana ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., bądź ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.).- dalej zwana ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. Rozstrzygnięcie kwestii momentu powstania zobowiązania pozwoli ocenić czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

Z uwagi, że przedmiotowa sprawa jest już kolejny raz rozpoznawana przez Sąd, należy wskazać, że we wcześniejszych rozstrzygnięciach Sąd nie odniósł się do kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie i przedawnienia czy też w reżimie której ustawy o podatku akcyzowym powinno nastąpić określenie zobowiązania. Wprost zaakcentował to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15. Z tego też względu w tym zakresie nie ma związania wynikającego z treści art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu organ nieprawidłowo ustalił moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia w 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmując, że zobowiązanie to powstało w lutym 2010 r.

Na podstawie dokumentów ustalono, że Skarżący w 2006 r. zużył 542.763 litry oleju opałowego. Poza sporem jest, że skarżący na początku 2006 r. posiadał 53.400 litrów oleju opałowego oraz w 2006 r. nabył 492.358 litrów oleju opałowego, a na koniec 2006 r. posiadał 2.995 litry oleju opałowego. Każdorazowo przy nabyciu tego oleju Skarżący składał oświadczenie na fakturze, że olej użyty zostanie w celach grzewczych.

Zdaniem organu na potrzeby działalności firmy Skarżącego zgodnie z przeznaczeniem zużyto łącznie 370.550,4 litrów tego oleju. Natomiast co do oleju opałowego w ilości 172.212,61 litrów – organ stwierdził, że nie można uznać, że został zużyty na cele grzewcze. Tym samym zdaniem organu Skarżący zużył zgodnie z przeznaczeniem tylko część oleju opałowego. Wskazana ilość oleju opałowego zużyta niezgodnie z przeznaczeniem (172.212,61 litrów) stanowiła dla organu podstawę do określenia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. Natomiast Skarżący twierdzi, że olej opałowy w 2006 r. został zużyty zgodnie z przeznaczeniem w całości.

Odnosząc się do tych twierdzeń Skarżącego, zdaniem Sądu organ wykazał, że część oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie dokonując oceny prawidłowości ustalenia całości podstawy opodatkowania, wskazuje jednak, że z ustaleń organu dokonanych na podstawie dokumentów Skarżącego wynika, że olej opałowy używano również do mycia łopat i konserwacji czy też do napędu mieszadeł kotłów. Dodatkowo Skarżący na rozprawie wskazał, że dochodziło do kradzieży paliwa w tym oleju opałowego. Powyższe świadczy o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a to już dawało organowi podstawę do podjęcia działania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że olej opałowy jest produktem o obniżonej stawce podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, użycie tego produktu niezgodnie z przeznaczeniem powoduje podwyższenie stawki podatku akcyzowego.

W sprawie organ przeprowadził szereg czynności dowodowych pozwalających na uznanie, że czynność opodatkowana (użycie niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego) została wykonana najpóźniej [...] grudnia 2006 r., gdyż na ten dzień organ ustalił (a Strona w tym zakresie ustalenia tego nie kwestionowała), że Skarżący w ciągu roku zużył łącznie 542.763 litry tego oleju. Organ ustalenia tego dokonał uwzględniając stan początkowy na 2006 r. tego oleju, ilość oleju zakupionego w trakcie roku jak i stan końcowy na 2006 r. Ustalenia organu podatkowego wskazują, iż zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w 2006 r. mogło nastąpić najpóźniej [...] grudnia 2006 r. Brak było możliwości ustalenia w jakiej ilości i w jakich dniach poszczególnych miesięcy miało miejsce zużycie oleju, jednak niewątpliwie dokonane przez organ rozliczenie jego zużycia wskazywało, że nastąpiło ono najpóźniej [...] grudnia 2006 r. W ocenie Sądu w tej dacie powstał też obowiązek podatkowy z tego tytułu, co oznacza, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego - w zakresie powstania obowiązku podatkowego przepis art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2006 r.

Organ z kolei wskazał, że stwierdzenie przez kontrolujących, iż Skarżący dokonał zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w ramach kontroli podatkowej (wszczętej w styczniu 2010 r.) zakończonej w dniu [...] lutego 2010 r. protokołem z kontroli. Zdaniem organu nie można było w okolicznościach sprawy określić dnia powstania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu organ uznał, że obowiązek ten powstał na podstawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.(aczkolwiek w podstawie prawnej decyzji wymieniony jest również art. 10 ust. 1 obok art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.).

Zdaniem Sądu pogląd organu co do momentu powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest nieprawidłowy. Organ ustalił kiedy w sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu ustalenia organu jednoznacznie wskazywały, że zużycie oleju opałowego nastąpiło najpóźniej [...] grudnia 2006 r. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił poglądu organu, że w niniejszej sprawie organ nie mógł określić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy. Pogląd organu byłby uprawniony w sytuacji w której organ nie miałby możliwości zakreślić ram czasowych w których zużycie to nastąpiło, to jest gdyby postępowanie objęło okres od [...] stycznia 2006 r. do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (czyli do [...] grudnia 2010 r.), a z czynności dowodowe przeprowadzone przez organ nie dałyby odpowiedzi kiedy zużyto olej niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenie dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsamej z dniem sporządzenia protokołu kontroli nie naruszałoby wskazanego przez organ art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

Wskazać należy, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w 2010 r., a więc w dacie gdy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 154 powołanej ustawy - jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz do tego dnia nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy(ust. 2). Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym nie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wprowadzenia tych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 3). Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 4).

Olej opałowy był zaliczony do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednak w niniejszej sprawie nie było procedury zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza że ust. 2 powołanego przepisu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 154 ust. 4 zawiera ogólny zapis, że jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy akcyzowej i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, należy stosować przepisy ustawy z 2004 r. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do braku zastosowania nowych przepisów w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. do 1 marca 2009 r. Z tego też względu niezależnie od tego, że postępowanie podatkowe toczyło się w czasie kiedy obowiązywała już ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. , to jednak zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Skoro obowiązek podatkowy powstał [...] grudnia 2006 r. to od tego też czasu – grudzień 2006 r. należy liczyć okres przedawnienia zobowiązania, a nie od lutego 2010 r. jak wskazał organ. Obowiązek zapłaty akcyzy powstał nie później niż 25 dnia po dniu w którym powstał obowiązek podatkowy - a więc zapłata powinna nastąpić nie później niż [...] stycznia 2007 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, 5 letni okres przedawnienia, zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2006 r. nastąpiłby 31 grudnia 2012 r. Z akt wynika, że nie wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że pierwszy taki okres zawieszenia, który mógłby zostać zaliczony do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił od [...] grudnia 2013 r. do [...] czerwca 2014r. - tj. wniesienie skargi do WSA w Gorzowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. do czasu wpływu prawomocnego orzeczenia tegoż sądu z dnia [...] marca 2014 r. sygn.. akt I SA/Go 28/14. Jednak wskazany okres nie miał wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r., gdyż wystąpił już po jego upływie. Z uwagi na powyższe jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie, że przedmiotowe zobowiązanie wynikające ze zużycia w 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego uległo przedawnieniu, Sąd odstąpił od odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie w zakresie określenia podstawy opodatkowania jak i pozostałych zarzutów z tym związanych.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzje jak i decyzję ją poprzedzającą oraz na podstawie § 3 powołanego przepisu umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.