Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 515/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 34 par. 1 a
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 33 par. 2 - 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 wraz z odsetkami za zwłokę, którą zabezpieczył na majątku A. J.

W oparciu o tą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...], dotyczące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Zarządzenie to zostało doręczone Zobowiązanemu w dniu 26.11.2014 r. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny ośmioma zawiadomieniami z dnia 08.12.2014 r. dokonał zajęć zabezpieczających:

- prawa majątkowego stanowiącego [...] udziały w P. U. – P. [...] Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł,

- prawa majątkowego stanowiącego [...] udziały w spółce [...] Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł,

- prawa majątkowego stanowiącego [...] udziały w spółce [...] Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł,

- pozostałych praw majątkowych w spółce [...] Sp. z o.o.,

- pozostałych praw majątkowych w spółce [...] Sp. z o.o.,

- pozostałych praw majątkowego w spółce [...] A. J. S. k.,

- prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A.,

- prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A.

Zawiadomieniem z [...] r. nr [...] organ dokonał też zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] w B. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z 29.12.2014 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w wysokości [...] zł w księdze wieczystej ustanowionej dla nieruchomości gruntowej.

Pismem z dnia 02.12.2014 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., wskazując jako podstawę art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.e.a. - tj. niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Uzasadniając zarzuty Strona wskazała na okoliczność nieskutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego uzasadniono tym, iż zastosowanie tylu środków jest zbyt uciążliwe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po rozpoznaniu zarzutów z dnia [...] r. zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], oddalił je jako nieuzasadnione.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Zobowiązanego wniosła o uchylenie wydanego zarządzenia zabezpieczenia oraz odstąpienie od prowadzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na niedopuszczalności tego postępowania. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podtrzymała w całości zarzuty podniesione przez Zobowiązanego. Podniosła też, że sposób doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczenia spowodował, iż powyższe pisma, a w szczególności decyzja o zabezpieczeniu, nie zostały w sposób prawidłowy doręczone i tym samym nie weszły do obrotu prawnego, a co za tym idzie, nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tym samym prowadzenie postępowania zabezpieczającego i wydanie w jego ramach zarządzania zabezpieczenia, było niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. Zgodnie z pouczeniem zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązanemu przysługuje - na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. - wniesienie zarzutu do organu egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. - który odpowiednio stosuje się w tym postępowaniu - stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jednakże w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, popartego uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06, w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, rozstrzyganie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zatem potrzeba uzyskiwania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Z kolei wniesienie przez Zobowiązanego w terminie zarzutu skutecznie wszczynało postępowanie wymagające merytorycznej jego oceny.

Organ wskazał dalej, iż podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. wobec Zobowiązanego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie. Kwestia nieskutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej podlegała więc kontroli w postępowaniu podatkowym odwoławczym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z S. z dnia [...] r. Zatem - jak stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. - jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym zobowiązany nie może kwestionować treści obowiązku, który podlegał merytorycznemu badaniu w innym postępowaniu administracyjnym. Wskazać należy, iż w sytuacji gdy organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego będący jednocześnie wierzycielem, wówczas z pominięciem uzyskania stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1a u.p.e.a.) wydaje on jedno postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. Zdaniem organu II instancji, użyty w przepisie art. 34 § 4 u.p.e.a. zwrot wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopuszcza również rozstrzygnięcie przez organ egzekucyjny o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jednakże fakt, że organ I instancji w sentencji postanowienia z dnia [...] r. rozstrzygnął o uznaniu zarzutu za nieuzasadniony nie ma wpływu na wynik postępowania. Taki wpływ miałoby tylko uznanie zarzutu za uzasadniony - co wynika z art. 34 § 4 u.p.e.a. Konsekwencją uznania zarzutu za niedopuszczalny bądź nieuzasadniony jest brak podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. W ocenie organu II instancji, skoro zatem kwestia nieskutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej podlegać będzie ocenie w odrębnym postępowaniu administracyjnym, tym samym zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., jako niedopuszczalny, nie może zostać uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu opartego na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może zastosować kilka sposobów zabezpieczenia. Sposoby zabezpieczania należności pieniężnych zostały natomiast wymieniowe w art. 164 § 1 u.p.e.a., który w punkcie 1 wskazuje na możliwość dokonania zajęcia pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, a w punkcie 2 umożliwia obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane, w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka, zgodnie z regulacją art. 7 § 2 u.p.e.a., może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

Jednocześnie organ zauważył, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] r. wynosi [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na w kwocie [...] zł wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż zastosowane przez organ I instancji środki w postaci zajęcia rachunków bankowych, innych wierzytelności oraz obciążenie nieruchomości Zobowiązanego hipoteką przymusową są dla niego zbyt uciążliwe. Wobec tego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ II instancji uznał za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A.J. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy istniały uzasadnione podstawy do uznania niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

- art. 34 § 1a u.p.e.a., przez bezpodstawne uznanie zarzutu w sprawie prowadzenia| egzekucji administracyjnej za niedopuszczalny, w sytuacji, gdy zarzut nie był przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, podatkowego czy sądowego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na nieskuteczne doręczenie decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, decyzja o zabezpieczeniu jak również zarządzenie zabezpieczenia nie zostały w sposób prawidłowy doręczone i tym samym nie weszły do obrotu prawnego, a co za tym idzie, nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tym samym, prowadzenie postępowania zabezpieczającego i wydanie w jego ramach zarządzenia zabezpieczenia, było niedopuszczalne, a w konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. był całkowicie uzasadniony.

Kwestionując stanowisko organów obu instancji, że powyższa decyzja została prawidłowo doręczona Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wydana decyzja zabezpieczająca została wydana w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego, wszczętego w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego. Postępowanie zabezpieczające, jest fragmentem postępowania wymiarowego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. Zatem, gdy organ podatkowy z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., doręczy pismo stronie, gdy ta działa przez wyznaczonego przez siebie pełnomocnika, wówczas należy uznać przedmiotowe pismo za niedoręczone, a co za tym idzie, pismo to nie wejdzie do obrotu prawnego.

W tym zakresie Skarżący powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13, w którym wskazano, że: "Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego". W ocenie NSA, w takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego podatnik ustanowi pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to pełnomocnik ten jest również upoważniony do reprezentowania tego podatnika w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W przedmiotowej sprawie, wskutek doręczenia decyzji zabezpieczającej Stronie, z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika, ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a co za tym idzie, wydane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane bez podstawy prawnej. Dlatego też prowadzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, należało uznać za niedopuszczalne.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu II instancji oparte na przepisie art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżący wskazał, że z przepisu tego wprost wynika, iż organ wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sytuacji, gdy zarzut ten jest lub był przedmiotem rozparzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Tym samym – w ocenie Skarżącego - wyłącznie w sytuacji, gdy ten sam zarzut rozpatrywany jest w innym postępowaniu podatkowym, można uznać go za niedopuszczalny.

W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do rozpatrzenia zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w odrębnym postępowaniu. Zarówno decyzja o zabezpieczeniu z dnia 20.11.2014 r., jak i zarządzenie zabezpieczenia wydane na jej postawie, toczyły się w ramach jednego postępowania zabezpieczającego, wszczętego na podstawie przepisu art. 165 § 1 O.p. Tym samym oparcie zaskarżonego postanowienia na treści przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jest błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Zatem w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, zobowiązanemu przysługuje na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. (w związku z art. 166b) - prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zasadnie przy tym w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że - w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych - gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, rozstrzyganie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. jest bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła więc potrzeba uzyskiwania (w oparciu o art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie natomiast z art. 34 § 1a u.p.e.a.: "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.".

Odnosząc się więc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka) i art. 34 § 1a u.p.e.a., opartych na twierdzeniu, iż decyzja o zabezpieczeniu jak również zarządzenie zabezpieczenia nie zostały w sposób prawidłowy doręczone i tym samym nie weszły do obrotu prawnego, nie wywołują więc żadnych skutków prawnych, a tym samym, prowadzenie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne, Sąd uznał te zarzuty za niezasadne.

Wprawdzie rację ma Skarżący, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Takie uregulowanie prawne gwarantować ma stronie postępowania, że ustanowiony pełnomocnik będzie mógł aktywnie zastępować ją w toczącym się postępowaniu. Skierowanie więc decyzji bezpośrednio do Strony, zamiast do ustanowionego przez nią w prowadzonym postępowaniu pełnomocnika, nie jest więc zgodne z brzmieniem tego przepisu. Wskazać jednak należy, że kwestia prawidłowości (skuteczności) doręczenia ww. decyzji o zabezpieczeniu badana była w odrębnym postępowaniu odwoławczym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] r. Składowi sądzącemu rozpoznającemu przedmiotową sprawę z urzędu jest wiadomym, że w tym postępowaniu organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania, nie podważył jednak skuteczności doręczenia tej decyzji. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 476/15 (rozpoznanej łącznie z przedmiotową sprawą). W tym odrębnym postępowaniu nie zakwestionowano więc skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a zatem weszła ona do obrotu prawnego.

W tej sytuacji nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, iż decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego i dlatego organ II instancji powinien z tego powodu stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Odnosząc się do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wskazać należy, że w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Stosownie natomiast do art. 155b § 5 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia.

Powyższe oznacza, że odpis zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym doręcza się właśnie zobowiązanemu (podobnie jak tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym). Nie doszło więc w sprawie do nieprawidłowego doręczenia odpisu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 34 § 1a u.p.e.a., przez bezpodstawne uznanie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za niedopuszczalny, w sytuacji, gdy zarzut nie był przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, podatkowego czy sądowego – ponownie należy wskazać, że zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji Skarżący oparł na twierdzeniu, iż decyzja o zabezpieczeniu została nieprawidłowo doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Jak jednak wskazano powyżej, kwestia ta była badana w odrębnym postępowaniu podatkowym (zabezpieczającym) oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakończonym nieprawomocnym wyrokiem) i w postępowaniach tych nie została podważona skuteczność doręczenia tej decyzji.

Niewątpliwie więc sytuacja ta odpowiada przesłankom wskazanym w art. 34 § 1a u.p.e.a., a zatem zasadnie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że taki zarzut Strony był niedopuszczalny.

Dodatkowo odnosząc się do kwestii "odrębności" ww. postępowań stwierdzić należy, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 33 § 2 - 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, to "organ podatkowy" wydaje taką decyzję, w której "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (...) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (...)".

W doktrynie (W. Stachurski: Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX) wskazuje się, że: "Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania podatkowego. Samo zaś wykonanie takiej decyzji może nastąpić w trybie przepisów u.p.e.a. albo w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. (art. 33d § 1 o.p.). Choć postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu często wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08, POP 2011, z. 1, s. 92). Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczaniu jest odrębnym postępowaniem podatkowym ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym koniecznością oddzielnego (w stosunku do postępowania wymiarowego) zgłoszenia się pełnomocnika, o ile strona chce w tym postępowaniu być reprezentowana przez pełnomocnika. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zabezpieczenia prowadzone jest na wniosek innego organu prowadzącego postępowanie wymiarowe (np. organu kontroli skarbowej).

Do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. stosuje się przepisy działu IV o.p. - "Postępowanie podatkowe". (...) wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania - art. 165 § 5 pkt 4 o.p.".

W kwestii "odrębności" postępowania podatkowego (wymiarowego) od postępowania w sprawie zabezpieczenia w orzecznictwie występują rozbieżności – na co wskazano w zaskarżonym postanowieniu, natomiast Skarżący podkreślał (również ze wskazaniem na orzecznictwo), że "postępowanie zabezpieczające, jest fragmentem postępowania wymiarowego, a nie odrębnym [od takiego postępowania podatkowego] postępowaniem".

Nie przesądzając tej rozbieżności w przedmiotowym postępowaniu sądowym, bowiem spór w tym zakresie związany był z prawidłowością doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (Stronie, czy jej pełnomocnikowi) i rozstrzygnięty został w innym postępowaniu sądowym, dodatkowo należy stwierdzić, że ta kwestia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Niezależnie bowiem od tego, czy postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu uznać za "fragment postępowania wymiarowego", czy za "odrębne postępowanie podatkowe" albo za "inne postępowanie" (zabezpieczające), to niewątpliwie stanowiło ono odrębne postępowanie, prowadzone na podstawie przepisów O.p. przez organ podatkowy, od prowadzonego przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów u.p.e.a. postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Odrębność tych dwóch postępowań – w odniesieniu do art. 34 § 1a u.p.e.a. – jest więc oczywista. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, iż przepis ten nie pozwala na prowadzenie dwóch (a więc odrębnych) postępowań w tym samym przedmiocie, a tak byłoby, gdyby organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie odrębnie od organu podatkowego rozstrzygał o prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

Przytoczyć tu też należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, stwierdzający, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Nie zasługuje natomiast na akceptację wykładnia art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którą przyjmuje się, że w przepisie tym nie chodzi o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej.".

Natomiast w wyroku z dnia 13.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1004/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie zabezpieczające, mające na celu wykonanie decyzji o zabezpieczeniu jest częścią postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odwołanie się do możliwości dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku, w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, oznacza jedynie możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej. Nadal jednak wykonanie takiej decyzji (gdy nie zostanie ona wykonana w sposób wskazany w art. 33d o.p.) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 o.p.), a więc w odrębnym postępowaniu, uregulowanym w art. 154 i n. u.p.e.a.".

Uznać więc należy, iż zarzut niedoręczenia decyzji o zabezpieczeniu, stanowiący podstawę zgłoszonego zarzutu "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej", był badany "w odrębnym postępowaniu podatkowym" oraz był lub będzie nadal badany (w razie wniesienia przez Skarżącego skargi kasacyjnej) w postępowaniu sądowym. Kwestia ta nie mogła więc być równolegle badana w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Stwierdzić też należy, że zgłoszony przez Stronę w postępowaniu zabezpieczającym zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, został prawidłowo uznany przez organ II instancji za nieuzasadniony. W tym zakresie w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa w zaskarżonym postanowieniu.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.