Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 945/09 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania "W." Sp. z o.o. w R. [...] (spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2009r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, należnych od uiszczonych zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007r., a także za luty i marzec 2008r. w ramach pomocy de minimis.

W uzasadnieniu organ podniósł, że wnioskiem z dnia 29.05.2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł w ramach pomocy de minimis, przypadających od uregulowanych przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. W uzasadnieniu Spółka podała, że opóźnienia w spłacie należności budżetowych były następstwem problemów finansowych i wyjaśniła, iż pomimo trudności finansowych nie zaprzestała działalności, podjęła jednocześnie starania mające na celu pozyskanie środków finansowych na zapłatę zobowiązań podatkowych, poprzez poszukiwania nabywcy na nieruchomość, stanowiącą jej własność.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 14.07.2009 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 109.168,42 zł, należnych od uiszczonych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. w ramach pomocy de minimis.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podniósł, że wykonywanie zobowiązań podatkowych polega głównie na terminowym uiszczaniu należności pieniężnych. Możliwość odstąpienia od zasady powszechności realizacji zobowiązania podatkowego stwarzają unormowania zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8. Poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) Wydana na tej podstawie decyzja ma charakter uznaniowy. Kryteria oceny zaistniałych okoliczności powinny stanowić - stosowane razem lub rozłącznie - przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Prawidłowa ocena występowania bądź braku zaistnienia omawianych przesłanek, powinna nastąpić z uwzględnieniem reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. po wszechstronnej i wnikliwej ocenie całego zebranego materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący oraz po dokładnym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

Ulga przewidziana w art. 67a § 1 Ord. pod. ma wyjątkowy charakter, zatem zastosowanie może znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków.

Podkreślono, że art. 67b Ord. pod. rozszerza zakres dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, statuując możliwość udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, pod warunkiem równoczesnego uwzględnienia regulacji zawartej w art. 67b § 1 ww. ustawy. Wskazano, że aktem prawnym, w którym określone zostały reguły dopuszczalności pomocy de minimis dla wnioskodawców prowadzących działalność gospodarczą jest - stosowane wprost - Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006). Dodatkowe obowiązki ciążące na podmiocie występującym o pomoc zostały zawarte w uregulowaniach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.).

Organ podatkowy poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zgodności z uregulowaniami Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Realizując wymóg wynikający z treści uregulowania art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, spółka do wniosku z dnia 29.05.2009 r. załączyła "Wzór formularza informacji o pomocy publicznej "de minimis", otrzymanej przez przedsiębiorcę w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy", z którego wynikło, iż w ww. okresie uzyskała pomoc de minimis wysokości 282.033,00 zł, co stanowiło równowartość 71.873,85 EUR. Wysokość udzielonej preferencji została potwierdzona zaświadczeniem z dnia 06.04.2009 r. (stanowiącym załącznik do wniosku), wydanym przez Burmistrza Miasta G. [...]. Odnosząc powyższe ustalenia do warunku wynikającego z art. 2 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz mając na uwadze wielkość pomocy, o którą ubiega się Strona w rozpatrywanym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż łączna wartość dotychczas udzielonej pomocy de minimis przyznanej Spółce w ciągu ostatnich trzech lat budżetowych oraz preferencji objętej wnioskiem nie przekroczyła obowiązującego Spółkę limitu 200.000,00 EUR w ciągu ostatnich trzech lat budżetowych, o którym mowa w powołanym przepisie.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodziła, iż ciążąca na spółce zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. wraz z przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł, nie była skutkiem zdarzeń losowych czy klęsk żywiołowych niezależnych od niej, lecz konsekwencją świadomego zaniechania dopełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na Spółce z mocy z art. 103 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W celu określenia zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny płynności finansowej spółki. i w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uznał, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła również przesłanka interesu publicznego wyrażająca się w ochronie miejsc pracy. W efekcie uznał, że jakkolwiek aktualna sytuacja finansowa spółki jest niekorzystna, to jednak nie można jednoznacznie mówić o niemożności uregulowania przez nią odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł, należnych od uiszczonych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7kpa, art. 8 kpa, art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa, art.107 § 3 kpa i 126 kpa oraz art. 122, art.187 §11 art. 191 Ord. pod., oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji niewłaściwe wykorzystanie instytucji uznania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn.akt I SA/Rz 945/09, oddalił skargę.

Wskazano treść art. 87 TWE oraz unormowań rozporządzenia Komisji /WE/ nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE L. 06.3379.5) i podkreślono, że Traktat wprowadza liczne warunki pod jakimi pomoc przyznawana przez Państwa Członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy (art. 87 i 88 TWE). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 (którym zastąpiono wcześniejsze rozporządzenie nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r., D.U. UE. L 10 z 2001r. str.30).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły wniosek spółki o udzielenie pomocy de minimis zgodnie z wymogami pkt 17 preambuły cyt. rozporządzenia Komisji WE oraz art. 37 ust.1 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Podstawą odmownej decyzji nie było ustalenie ,że podatnik nie spełnia wymogów wynikających z rozporządzenia Komisji WE .

Zdaniem Sądu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia, czy i w jaki zakresie podstawą decyzji organu w przedmiocie pomocy de minimis są przesłanki udzielenia ulgi przewidziane w art. 67a Ord. pod., a przede wszystkim treść art. 67 b § 1 pkt 2 Ord. pod. Wyjaśniono, że uznaniowy charakter decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmowy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. W szczególności sąd bada, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art.191 Ord. pod.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wydane w jego toku są prawidłowo uzasadnione (art. 210 § 4 Ord. pod.). Wbrew twierdzeniu Spółki, w ocenie Sądu, wymienione reguły postępowania nie zostały w badanej sprawie naruszone, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom art. 210 §4 Ord. pod.

Sąd nie podzielił zarzutu spółki naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie miały zastosowania do zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz tajemnicy skarbowej, uregulowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 67 a § 1 Ord.pod. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pominiecie w sprawie w ramach sprawowanej kontroli istotnej okoliczności polegającej na tym, że choć ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie wyboru, to organ mógl to uczynić wyłącznie po uzasadnieniu przyczyn niemożności zastosowania w sprawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ord.pod.,

2) art. 67 a § 1 pkt 2 Ord.pod. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych i przepis ten nie powinien mieć zastosowania,

3) art. 67 a § 1 Ord.pod. w ten sposób, że Sąd nie wskazał konkretnie jaki punkt przepisu miał zastosowanie w sprawie

a także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz.U. Nr 153, poz. 1269 dalej pusa) oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na niewskazaniu w sposób szczegółowy przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydając zaskarżone orzeczenie,

2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord.pod. w ten sposób, że przy ustalaniu okoliczności odpowiadającym kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67 a § 1 Ord.pod. nie przeprowadziły obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie wykazały w sposób dostateczny i przekonujący, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły na czym opierają ocenę, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek klęsk żywiołowych niezależnych od podatnika i tym samym nie wyjaśniły motywów, dla których uznały, że uwzględnienie wniosku Spółki nie znajduje uzasadnienia w przesłankach ważnego interesu strony i interesu publicznego.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegajacą na przyjęciu przez Wojewódzki Sad Administracyjny braku możliwości oceny prawidłowości niezastosowania przez organy przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ord.pod., będącego materialno-prawną podstawą zaskarżonych decyzji, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał Sądowi podstawę do oceny, że zaskarżona decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nosi cechy dowolności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż w części dotyczącej domniemanego naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania nie wykazano czy i jaki wpływ uchybienia te mogły mieć na wynik sprawy. Rzecz w tym, iż w skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że taki wpływ wystąpił, nie uzasadniając w sposób bardziej szczegółowy zaprezentowanego poglądu. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie wyjaśniły "na czym opierają swoją ocenę, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych czy klęsk żywiołowych niezależnych od podatnika" (s. 3). Konfrontacja pisemnych motywów zapadłego wyroku z uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie potwierdza zasadności tak rozumianego zarzutu. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem dowolności zaskarżonej decyzji (tamże). Nie sposób przyjąć, że ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pomija jakieś istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Płynące z niej konkluzje wyłożono na s. 24 – 25 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku wskazując, że dokonane ustalenia były wystarczające dla merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie. Jakkolwiek trudno oprzeć się wrażeniu, iż sąd administracyjny pierwszej instancji poprzestał na dość schematycznym wyjaśnieniu swoich motywów, to jednak wynik przeprowadzonej oceny znajduje pełne umocowanie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione okazały się też zarzuty ujęte w pkt 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej. Niezrozumiały jest przede wszystkim zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 67 lit. "a" § 1 pkt 2 Ord. pod. w sytuacji, gdy – jak zaznaczono – "sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych i przepis ten nie powinien mieć zastosowania" (s. 2). Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych był przecież art. 67 lit. "a" § 1 pkt 3 wymienionej ustawy, z uwzględnieniem uregulowania z art. 67 lit. "b" § 1 pkt 2. Jednoznacznie przyznał to sąd na s. 23 i 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego wyrazem jest zamieszczone na drugiej ze stron stwierdzenie: "udzielenie przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". W § 1 tego unormowania niewątpliwie mieści się odesłanie do art. 67 lit. "a", które skonstruowano przy użyciu zwrotu: "określonych w art. 67". Nie bardzo również wiadomo, do czego miałby się sprowadzać błąd w postaci dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z pominięciem okoliczności, "że choć ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do wyboru, to organ mógł to uczynić wyłącznie po uzasadnieniu przyczyn niemożności zastosowania w sprawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Użycie w tym przepisie pojęcia "może" eliminuje kategorię "niemożności" w znaczeniu przypisanym temu określeniu w skardze kasacyjnej. Usterka polegająca na braku wskazania przez sąd administracyjny pierwszej instancji jaki punkt art. 67 lit. "a" § 1 Ord. pod. "miał zastosowanie w sprawie" nie może być z kolei kwalifikowana jako naruszenie prawa materialnego, a co najwyżej – jako wadliwość zdefiniowana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten jest zresztą o tyle niezasadny, iż sensu odesłania do art. 67 lit. "a" § 1 Ord. pod. trzeba upatrywać w posłużeniu się w początkowej części tego przepisu słowem "może", mającym zastosowanie wobec wszystkich trzech punktów § 1.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.