Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1586/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 2 pkt 1, 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...][...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A spółki z o.o. w K. kwotę 7.570,00 zł (siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Nr [...]z dnia [...] , która po rozpatrzeniu odwołania spółki "A z dnia [...]od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...][...]w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaległości podatkowej w kwocie [...]oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...]za lipiec 1999 roku, uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określając rozliczenie Podatnika za przedmiotowy okres w następujący sposób:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]., zaległość podatkową w wysokości [...].,

- odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji liczone od dnia dokonania zwrotu tj. od [...]do terminu pierwszej wpłaty, tj. [...]., w wysokości [...]oraz do terminu drugiej wpłaty, tj. [...]w wysokości [...]-łącznie w kwocie [...],

- oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej

ustalono, iż Podatnik w miesiącu czerwcu i lipcu 1999 r. poniósł wydatki związane z

przebudową odcinka drogi krajowej nr [...]w rejonie K., które zaksięgował na

koncie dotyczącym rozliczenia inwestycji związanej . z budową zakładu

produkcyjnego. Przedmiotowe wydatki udokumentowane zostały fakturami

wystawionymi przez Z. Z. B o nr [...]i

[...]z miesiąca czerwca 1999 r. oraz fakturami nr [...]i [...]z

miesiąca lipca 1999 r. na łączna kwotę netto [...] i podatek VAT w wysokości

[...]. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż poniesione przez Podatnika

wydatki, co do zasady nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, zarówno

poprzez wliczenie ich bezpośrednio w koszt uzyskania przychodów, ani też w wyniku

zaliczenia do kosztów rat amortyzacyjnych od środka trwałego, co miało bezpośredni

wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi

ustaleniami organ I instancji dokonał rozliczenia podatnika z tytułu podatku od

towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. w drodze decyzji administracyjnej opierając

swoje rozstrzygnięcie na normie art. 25 ust 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia

1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr

11, poz. 50 ze. zm.).

Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W., podnosząc w nim naruszenie zarówno norm procesowych jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności nieprawidłową interpretację przepisów regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko organu I instancji, co do wystąpienia w przedmiotowej sprawie

przesłanek zawartych w art. 25 ustawy o podatku VAT generalnie nie zostało zakwestionowane. Zdaniem jednak organu odwoławczego, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału zrodziły się bowiem wątpliwości, czy w istocie wydatki udokumentowane fakturami nr [...]i [...]z miesiąca czerwca 1999 r. oraz fakturami nr [...]i [...]z miesiąca lipca 1999 r. dotyczyły tylko przebudowy drogi krajowej będącej własnością Skarbu Państwa, czy też jeszcze innych inwestycji. Ustalenie tej kwestii było o tyle istotne, że status własnościowy budowanych obiektów miał zasadnicze znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa wskazała, iż wykonawca całości robót Z. Z., B wystawił na rzecz Podatnika wymienione wyżej cztery faktury dokumentujące wykonanie "robót drogowych w ramach przebudowy drogi krajowej nr [...] w rejonie K." na łączna kwotę netto [...].Przedmiotowa inwestycja realizowana była na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z postanowieniami tej umowy wartość robót określono również na kwotę [...]netto, a zakres robót zgodnie z § 3 umowy określony został w załączniku nr 1 do umowy - kosztorys ofertowy. Zgodnie z tym kosztorysem roboty obejmowały przebudowę drogi krajowej, ale również budowę drogi dojazdowej, budowę chodnika przy drodze dojazdowej czy budowę przepustów pod wjazdem do zakładu produkcyjnego. Ponadto kosztorys obejmował roboty których nie można było na podstawie zebranego materiału przyporządkować do zasadniczych elementów inwestycji, czyli przebudowy drogi krajowej i budowy drogi dojazdowej. Biorąc pod uwagę, że suma kwot netto wystawionych faktur była tożsama z kwotą kosztorysu należało wnioskować, że faktury obejmowały również należności za budowę drogi dojazdowej i infrastruktury jej towarzyszącej. Biorąc zatem pod uwagę, że ustalenie w tym zakresie stanu faktycznego miało istotne znaczenie w sprawie decyzję organu I instancji uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Uchylając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej zwrócono uwagę również na fakt, iż Podatnik wydatki związane z przebudową drogi krajowej traktował jako element głównej inwestycji związanej z budową zakładu produkcyjnego. Dlatego nakłady ponoszone na przebudowę drogi powiększały wartość inwestycji. Już w momencie otrzymania decyzji z pozwoleniem na przebudowę drogi krajowej, wiadomym było, że przedmiotowe wydatki należało potraktować jako nakłady na drogę krajową ponoszone pod tytułem darmym, gdyż droga krajowa stanowi własność Skarbu Państwa i z mocy prawa jest ogólnodostępna. Konsekwencją powyższego było oczywiście brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami. Pamiętać jednak należało, co podkreśliła Izba Skarbowa, że od momentu rozpoczęcia prac związanych z przebudową drogi (otrzymania decyzji - pozwolenia na przebudowę) do momentu ich zakończenia, przedmiotowy odcinek drogi krajowej był faktycznie w dyspozycji Podatnika, a ponadto strona wydatki z nim związane zaliczała do nakładów inwestycyjnych. Dlatego należałoby jednak uznać prawo Podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami na przedmiotową drogę w momencie ich ponoszenia. Zatem dopiero z chwilą zakończenia prac związanych z przebudową drogi i przekazaniem wykonanych robót administratorowi drogi Podatnik powinien dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku. Wskazano zatem, iż w postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji powinien był ustalić moment tego przekazania i dopiero w rozliczeniu za miesiąc kiedy ono nastąpiło dokonać u Podatnika korekty zmniejszającej po stronie podatku naliczonego.

W wyniku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z sugestiami zawartymi w uzasadnieniu decyzji tut. Izby Skarbowej. Materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania nie pozwoliły jednak na jednoznaczne rozdzielenie ponoszonych przez Podatnika wydatków na koszty związane z budową drogi krajowej i drogi dojazdowej do zakładu. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że odbiór końcowy modernizowanego odcinka drogi krajowej przedstawiciela [...] nastąpił w dniu [...]w związku z czym uznano, że w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1999 r. powinna nastąpić korekta odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z budową odcinka drogi krajowej nr [...]. W dniu [...]Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzję w której określił rozliczenie podatnika za przedmiotowy okres w uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Jednocześnie za miesiąc czerwiec 1999 r. decyzję w zakresie podatku od

towarów i usług wydał Urząd Skarbowy w Ś. Ś. Od rozstrzygnięcia tego

Podatnik również wniósł odwołanie w wyniku którego sprawę skierowano do

ponownego rozpatrzenia z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego. Urząd Skarbowy umorzył jednak

postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż całość ustaleń związanych z

przebudową drogi krajowej nr [...] znalazła odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej za miesiąc lipiec 1999 r..

Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W., podnosząc w nim naruszenie zarówno norm procesowych, tj. art. 120, art. 122, art. 124, 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210. § 4 art. ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisów prawa materialnego, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z nieprawidłową interpretacją art. -15 ust. 1,5,6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik zarzucił także zaskarżonej decyzji, iż nieprawidłowo została określona podstawa naliczenia i wielkość odsetek.

Zdaniem pełnomocnika odwołującej się Spółki, kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 5, 6 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to normy materialnoprawne zostały w przedmiotowej decyzji naruszone przez Inspektor Kontroli Skarbowej.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy każdy podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, nie wymienione na liście negatywnej, jeżeli faktycznie je poniósł i wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych lub mających wystąpić przychodów. Tym samym aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem podatkowym musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Pełnomocnik podniósł również, iż zgodnie z orzecznictwem NSA, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu wystąpić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma lub przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten zatem musi być niezbędny lub pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (również przyszłego), a związek między nim a przychodem nie musi być bezpośredni.

Nie ulegało wątpliwości, w ocenie pełnomocnika, iż do wybudowanego już przez Odwołującą zakładu produkcyjnego musiał być zapewniony dojazd czyli łączność z zakładem tektury, aby można było w ogóle "korzystać" z tego zakładu i prowadzić działalność gospodarczą czyli realizować cele dla jakich ten zakład powstał. Zatem wydatek na podłączenia i budowę drogi dojazdowej do zakładu, poniesiony został w rezultacie, w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z przytaczanym już art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten należało zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ze względu na fakt, że miał on wpływ na powstanie przychodu, jako wydatek konieczny w celu podjęcia działalności. Bez jego poniesienia nie byłoby możliwym osiągnięcie żadnego przychodu. Nadto trzeba było zauważyć, iż Odwołująca była jedynym użytkownikiem drogi. Korzystała z niej bowiem tylko Spółka i jej ewentualni kontrahenci.

Ponadto pełnomocnik podał, powołując się na wyrok NSA z dnia 17.10.1996 r. NR SA/Wr 2786/95, iż w omawianej sprawie wydatek ten niewątpliwie wynikał z obowiązku ustalonego w decyzji Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych. Ten bowiem organ określał warunki korzystania z zakładu w odniesieniu do kwestii dojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty w odwołaniu stwierdzono, że dokonana przez Odwołującą przebudowa drogi, polegająca na wybudowaniu przez nią połączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej oraz dobudowanie dodatkowych pasów jezdni tzw. opóźnienia i przyspieszenia oraz pasów dla lewoskrętów, była wydatkiem związanym z inwestycją główną jaką była budowa zakładu tektury, a zatem podwyższała jej wartość. W konsekwencji stwierdzić należało, że nie było w tej sytuacji przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a Odwołująca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupów dotyczących przebudowy drogi.

Pełnomocnik zauważył także, iż w dniu [...] i [...]Spółka dokonała wpłaty całej kwoty zaległości wraz z zobowiązaniem dodatkowym oraz odsetkami w pełnej wysokości, wynikającymi z uchylonych przez Izbę Skarbową decyzji dotyczących przedmiotowej kwestii tj. decyzji wydanych przez Inspektor UKS z dnia [...]nr: [...]za miesiąc wrzesień 1999 r., nr [...]za miesiąc sierpień 1999 r., nr [...]za miesiąc lipiec 1999 r. i decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Ś. Ś. z dnia [...]nr [...]. Kwoty te nie zostały jednak Podatnikowi zwrócone, nadto w związku z przeprowadzonymi rozmowami z pracownikami Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. Odwołująca złożyła stosowne pisma, gdzie wniosła o zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłej decyzji, czyli aktualnie wydanej. Inspektor Kontroli Skarbowej nie zauważył jednak tego faktu i naliczał odsetki od całej zaległości i za cały okres od dnia dokonania zwrotu przez Urząd Skarbowy do dnia wydania przedmiotowej decyzji. Zgodnie zaś z regulacją Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczane są od stanu zaległości w danym dniu naliczania. Dokonanie zaś wpłaty częściowej lub całkowite uregulowanie zaległości na dany dzień powoduje odpowiednie zmniejszenie podstawy obliczenia odsetek. Odsetki za zwłokę nalicza się tylko do dnia zlikwidowania zaległości podatkowej.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu sprawy podzieliła generalnie stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, modyfikując jednak w części jego rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotowe wydatki Podatnik traktował jako część inwestycji głównej polegającej na budowie zakładu produkcyjnego, co było

sprzeczne z obowiązującymi w rozpatrywanym stanie prawnym przepisami. Ponoszone bowiem przez Podatnika nakłady dotyczyły przebudowy drogi krajowej, która zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 21.03.1985r.o drogach publicznych (Dz.U. z 1985r. nr 14, poz. 60 z późn. zm.) stanowiła własność Skarbu Państwa i na podstawie przepisów tej ustawy w momencie oddania jej do użytku była ogólnodostępna dla wszystkich użytkowników dróg. Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 144, poz. 931) - wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia tych środków trwałych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "przy określaniu dochodu ze zbycia środków trwałych" wykluczało, zdaniem organu odwoławczego, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w razie nieodpłatnego przeniesienia własności, a z takim stanem faktycznym mieliśmy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Dochód jest bowiem pojęciem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Możliwość określenia dochodu bądź straty uwarunkowana jest, wobec powyższego, wystąpieniem przychodu z tytułu zbycia środka trwałego, który to przychód nie występuje w przypadku nieodpłatnego przekazania. Dla celów podatku od towarów i usług konsekwencją zajęcia powyższego stanowiska było zastosowanie przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Izba Skarbowa dodała, iż w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) nie można było uznać aby przedmiotowe składniki majątkowe spełniały kryteria pozwalające na zaliczenie ich do środków trwałych. Tym samym nie miał w tym przypadku zastosowania przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż cytowanego wcześniej art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie stosuje się między innymi do towarów zaliczanych do środków trwałych.

Izba Skarbowa zauważyła ponadto, co nie miało jednak, jej zdaniem, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż drogi publiczne mają charakter ogólnodostępny, a po wtóre zasadniczym celem dobudowania dodatkowych pasów ruchu było zapewnienie bezpieczeństwa ruchu drogowego dla uczestników poruszających się po drodze krajowej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie miał również przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki związane bowiem z przebudową drogi krajowej należało potraktować jako nakłady na obcą własność ponoszone pod tytułem darmym, dlatego też bezspornym w sprawie było, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przedmiotowych usług budowlanych, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną a co za tym idzie Spółce "A" nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku.

Izba Skarbowa, nie podzielając stanowiska Podatnika, wskazała również, iż z całą pewnością wydatki ponoszone na przebudowę drogi krajowej, będącej własnością Skarbu Państwa, z tej właśnie przyczyny nie mogą być uznane za cześć inwestycji głównej polegającej na budowie zakładu produkcyjnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono też jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż przebudowa drogi krajowej wynikała z obowiązku nałożonego przez organ administracji. Wszelkie zgromadzone w toku postępowania dokumenty administracyjne związane z przebudową drogi miały jedynie charakter zezwoleń na jej przebudowę, określających warunki tej przebudowy lub też dopuszczających ją do ruchu drogowego.

Z pisma Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych z dnia [...]skierowanego do C wynikało jednoznacznie, że przebudowa włączenia do drogi krajowej nr [...] było jedynie warunkiem umożliwiającym przekształcenie "włączenia tymczasowego" w "stałe". Zarówno powołane pismo, jak i późniejsza decyzja D. Urzędu Wojewódzkiego we W. z dnia [...]nr [...]o wydaniu pozwolenia na budowę nie nakładała na Podatnika bezwarunkowego obowiązku przebudowy drogi, lecz była konsekwencją działań Spółki A zmierzających do uzyskania akceptacji możliwości bezpośredniego wjazdu z budowanego zakładu na drogę krajową nr [...] w rejonie K.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie podatkowe przeprowadzono w oparciu o przepisy prawa, a w wydanym rozstrzygnięciu, dostatecznie wyjaśniono i uargumentowano przesłanki, jakimi kierował się Inspektor Kontroli Skarbowej przy jego wydawaniu. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała również prawidłową podstawę prawną oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Jego zdaniem, organ I instancji zastosował się również do jego zaleceń zawartych we wcześniejszej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż rozstrzygnięcia należało dokonać w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, a w szczególności o kosztorys robót przedstawiony przez wykonawcę Z. Z. - B. Z informacji tam zawartych wynikało, że część kosztów dotyczyła budowy drogi dojazdowej do zakładu produkcyjnego, która, jak ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej, wybudowana została na terenie którego właścicielem była firma "A". W związku z powyższym ponoszone z tego tytułu wydatki, zdaniem organu odwoławczego, mogły zwiększać wartość początkową inwestycji głównej - budowy zakładu produkcyjnego. Wobec nie wyodrębnienia tych wydatków i nie uznania ich za koszt w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez organ I instancji, Izba Skarbowa dokonała wyodrębnienia przedmiotowych kosztów na etapie postępowania odwoławczego i tym samym uznała prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przypadającego na wartość kosztów związanych z budową drogi dojazdowej, będącej w rzeczywistości drogą wewnętrzną Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego do wydatków związanych z drogą dojazdową zaliczyć należało następujące koszty wyszczególnione w kosztorysie ofertowym stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy inwestorem - Spółką z o.o. "A", a wykonawcą robót - Z. Z. -B:

- pkt VI (1 -5) kosztorysu - "droga dojazdowa do zakładu" - łączna wartość netto

[...];

* pkt IX (1-4) kosztorysu - "chodnik przy drodze dojazdowej" - łączna wartość netto [...]

* pkt XII (2) kosztorysu - "przepust pod wjazdem do zakładu D 80 żelbetowy ze ściekami oporowymi żelbet."- wartość netto [...];

Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji ustalono, że przekazanie przebudowanego odcinka drogi krajowej nr [...] dokonane zostało Rejonowi Dróg Krajowych w dniu [...]. W związku z wcześniejszymi ustaleniami Podatnik z dniem przekazania przedmiotowego odcinka drogi krajowej miał obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z kosztami modernizacji drogi. Biorąc zatem pod uwagę, że suma wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczonych w miesiącu czerwcu i lipcu 1999 r. wynosiła [...]i że podatek w kwocie [...] na podstawie powyżej przedstawionych ustaleń mógł zostać rozliczony, należało skorygować podatek naliczony o wartość wynikającą z różnicy powyższych kwot, tj. [...].

Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, złożyła na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W skardze zarzucono rażące naruszenie norm prawa materialnego polegające na bezpodstawnym zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w związku z nieprawidłową interpretacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także norm prawa procesowego - art. 120, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnicy Spółki zarzucili ponadto naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP.

W skardze poparta została dotychczasowa argumentacja Spółki dotycząca poniesionych wydatków na drogę nr 344. Oparto się przy tym na obszernym orzecznictwie NSA, dotyczącym kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę w skardze stwierdzono, iż nie ulegało wątpliwości, iż do budowanego i wybudowanego już przez Skarżącą zakładu, musiał być zapewniony dojazd czyli łączność z zakładem tektury, aby można było w ogóle "korzystać" z tego zakładu i prowadzić działalność gospodarczą czyli realizować cele dla jakich ten zakład powstał. W związku z tym wydatek na przebudowę drogi krajowej i budowę drogi dojazdowej do zakładu, poniesiony został w rezultacie, w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatek ten należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ze względu na fakt, że miał on wpływ na powstanie przychodu, jako wydatek konieczny w celu podjęcia działalności. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwym prowadzenie jakiejkolwiek produkcji, a tym samym osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu.

W skardze ponownie podniesiono, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością przyjętego przez Skarżącą stanowiska, był fakt, że konieczność przebudowy drogi krajowej wynikała z obowiązku określonego przez kompetentny organ administracji.

Zdaniem pełnomocników nie można było się zgodzić również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, według którego Podatnik dobrowolnie zobowiązał się do poniesienia kosztu przebudowy drogi. Inna bowiem możliwość określona przez DODP nie była możliwa do realizacji, ponieważ właściciele działek nie wyrazili zgody na ich

sprzedaż, a tym samym Skarżąca nie miała prawnej możliwości zakupu tych działek. Zrealizowała zatem alternatywne rozwiązanie, z czym związana była z kolei konieczność przebudowy drogi krajowej. W sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonałaby odpowiedniej przebudowy drogi krajowej, przy jednoczesnej niemożności budowy drogi dojazdowej zbiorczej usytuowanej poza granicą pasa drogowego, nie spełniłaby podstawowego warunku koniecznego do uzyskania pozwolenia na użytkowanie zakładu tektury.

Ponadto w skardze podniesiono, iż ze względu na istniejące uregulowania prawne, ani organy administracji ani Podatnik nie mieli możliwości swobodnego decydowania o zasadności przebudowy drogi krajowej, lecz konieczność realizacji takiego obowiązku, co uwarunkowane było przede wszystkim względami bezpieczeństwa ruchu - interesem publicznym. Z pewnością zaś Skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do weryfikacji zasadności regulacji ustawowej, ani też nie miała żadnych argumentów, które pozwalałyby jej polemizować z nałożonym na nią obowiązkiem przebudowy drogi krajowej w sytuacji, gdy w grę wchodziło bezpieczeństwo ruchu drogowego, a zatem i dobra najwyższej rangi, jakimi są życie i zdrowie ludzkie.

Ponadto przepis art. 29 ustawy o drogach publicznych wyraźnie wskazywał, że przebudowa drogi krajowej dokonana przez Skarżącą a polegająca na budowie zjazdu tj. pełnego węzła zjazdu na drodze nr [...], czyli pasów opóźnienia i przyspieszenia oraz pasów dla lewoskrętów była obowiązkiem Skarżącej.

Ponadto niezrozumiałe było dla Spółki stanowisko organu odwoławczego, odnośnie stosowania wobec niej przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej dokonana przez nią przebudowa drogi polegająca na wybudowaniu połączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej oraz dobudowanie dodatkowych pasów jezdni tzw. opóźnienia i przyspieszenia oraz pasów dla lewoskrętów, była wydatkiem związanym z inwestycją główną jaką była budowa zakładu tektury, a zatem podwyższała jej wartość. Zakład tektury z pewnością zaś jest środkiem trwałym, jako budynek przemysłowy. Nie było tu zatem odrębnego środka trwałego, a był to jedynie jeden z nakładów poniesionych na budowę zakładu tektury, bez którego to nakładu inwestycja ta nie mogłaby być ukończona, a tym samym nie byłoby możliwości użytkowania zakładu tektury.

W przedmiotowej sprawie nigdy nie miało miejsca również jakiekolwiek przekazanie własności. Natomiast przebudowa drogi krajowej wynikała z obowiązku nałożonego na Skarżącą, zgodnie z regulacją administracyjnoprawną co z pewnością nie było czynnością o charakterze cywilnoprawnym. Pełnomocnicy podnieśli również, iż Skarżąca nigdy nie mogła być i nie była właścicielem drogi krajowej ani nawet jej części, zatem nie mogła w żaden sposób rozporządzać tą drogą ani jej częścią. Skarżąca dokonała jedynie zgodnie z uzgodnieniami z DODP odpowiedniej przebudowy określonego odcinka drogi krajowej.

W związku z przedstawionymi powyżej argumentami w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do stanowiska Izby Skarbowej powołującej także art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnicy podnieśli, iż nakłady przez Spółkę poczynione na przebudowę drogi, były nakładami koniecznymi w celu umożliwienia użytkowania zakładu tektury i osiągania przez Skarżącą jakichkolwiek przychodów. Produkcja tektury i opakowań oraz ich sprzedaż prowadzona przez Skarżącą byłą opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadto Skarżąca

nie prowadziła i nie prowadzi jakiejkolwiek sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej ustawie o VAT. Zatem wszystkie ponoszone przez nią wydatki czyli zakupy, i wynikający z tych zakupów, dokumentowanych fakturami VAT, podatek naliczony VAT był związany w całości ze sprzedażą opodatkowaną.

W kontekście naruszenia przepisów prawa procesowego niezrozumiałe było dla pełnomocników Spółki m.in. wybiórcze uznanie części wydatków, jako stanowiących koszt uzyskania przychodów i jednocześnie uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego tej części. Zakwestionowali oni mianowicie ustalenia Izby Skarbowej oparte na kosztorysie, którego odczytanie ich zdaniem wymagało specjalistycznej wiedzy. Zdaniem pełnomocników Izba Skarbowa zobowiązana była do powołania biegłych w zakresie rodzaju i wielkości wydatków dotyczących przebudowy drogi krajowej i drogi dojazdowej.

Postępowanie organów podatkowych, zdaniem Skarżącej, nosiło znamiona naruszenia przepisów art. 120, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa naruszyła również, w ocenie Spółki, zasady wyrażone art. 2, 7 oraz 217 Konstytucji RP.

Przedmiotowa decyzja wydana została bowiem z naruszeniem regulacji prawnej, gdyż zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, nie dawały podstawy do rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spornym zagadnieniem pomiędzy stronami jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez B Z. Z. w czerwcu i lipcu 1999 r. z tytułu przebudowy odcinka drogi krajowej nr [...] w rejonie K., w związku z budową przez stronę skarżącą zakładu produkcyjnego. Organy skarbowe kwestionując uprawnienie strony do dokonania takiego odliczenia powołały się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, przy czym organ odwoławczy wskazał również na art. 20 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie jednak z art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, czyli w przypadku towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez

podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Istotnym zatem jest, czy w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy zostały w związku z tym spełnione warunki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Niewątpliwym jest, że strona skarżąca na podstawie decyzji Nr [...] Wójta Gminy M. z dnia [...]na działce Nr [...]w K. Gmina M. budowała zakład wytwarzania tektury. Warunkiem realizacji i funkcjonowania tego zakładu było dokonanie uzgodnień Z Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych we W. co do warunków dojazdu do tegoż zakładu. Ponieważ właściciele sąsiednich działek nie zgodzili się na sprzedaż działek pod budowę drogi do zakładu, strona skarżąca zaakceptowała wyrażone przez DODP w piśmie z dnia [...]. warunki jakie powinna spełniać spółka przy podłączeniu drogi dojazdowej do placu budowy zakładu tektury do drogi krajowej [...]. Według opinii DODP w związku z brakiem możliwości przejęcia gruntów pod drogę zbiorczą i przystąpieniem do budowy tej drogi, włączenie tymczasowe, o które wystąpiła strona skarżąca należy przekształcić na stałe pod warunkiem budowy pełnego węzła na drodze [...] tj. pasów opóźnienia i przyśpieszenia pasów dla lewoskrętów. W dniu [...] strona skarżąca otrzymała od DODP stosowną decyzję nr [...]zatwierdzającą projekt budowy i wydanie pozwolenia na przebudowę drogi krajowej nr [...]. Roboty drogowe na rzecz strony skarżącej wykonywane były przez B Z. Z. w okresie od [...]do [...], po czym nastąpił ich odbiór przez Rejon Dróg Krajowych w W. W dniu [...]Wojewoda D.wydał Decyzję [...]udzielającą stronie skarżącej pozwolenia na użytkowanie przebudowanego odcinka drogi krajowej nr [...] polegającego na budowie pasa wyłączenia, włączenia oraz pasa dla lewoskrętów w rejonie zjazdu do A w K. wraz z przebudową kabli telekomunikacyjnych Rit i przyłączem telefonicznym.

Strona wydatki związane w powyższą przebudową zaewidencjonowała w ramach inwestycji zakładu (budynku), jako wpływające na wartość początkową środka trwałego jakim jest wybudowany zakład (budynek), co zostało zakwestionowane przez organy skarbowe, które swoją negację wywodzą z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z tym przepisem "wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia tych środków trwałych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "przy określaniu dochodu ze zbycia środków trwałych" wykluczało, zdaniem organu odwoławczego, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w razie nieodpłatnego przeniesienia własności, a z takim stanem faktycznym mieliśmy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Dochód jest bowiem pojęciem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Możliwość określenia dochodu bądź straty uwarunkowana jest, wobec powyższego, wystąpieniem przychodu z tytułu zbycia środka trwałego, który to przychód nie występuje w przypadku nieodpłatnego przekazania. Dla celów podatku od towarów i usług konsekwencją zajęcia powyższego stanowiska było zastosowanie przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób

nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Izba Skarbowa dodała, iż "w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) nie można było uznać aby przedmiotowe składniki majątkowe spełniały kryteria pozwalające na zaliczenie ich do środków trwałych. Tym samym nie miał w tym przypadku zastosowania przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż cytowanego wcześniej art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie stosuje się między innymi do towarów zaliczanych do środków trwałych".

Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy skarbowe nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza że, jak wynika z powyższych cytatów decyzji organu odwoławczego, przedstawione przez ten organ argumenty nie odnoszą się do istoty sporu i mają charakter ogólnikowy (nie wiadomo o jakich składnikach majątkowych mówi organ twierdząc, że nie spełniają one kryteriów zaliczenia do środków trwałych, nie przywołano przepisów rozporządzenia, do którego odwołuje się ten organ, z których to stanowisko miałoby wynikać oraz nie sprecyzowano jakich to warunków te składniki nie spełniają - czyli nie uzasadniono tego co stanowi istotę sporu).

Po pierwsze stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że realizacja inwestycji (budowy) w postaci zakładu tektury, dla jej rozpoczęcia, zakończenia oraz uruchomienia wymagała wykonania drogi dojazdowej do tego zakładu, w tym koniczności dostosowania się do wymogów nałożonych na spółkę przez DODP polegających na przebudowie odcinka drogi krajowej nr [...] polegającej na budowie pasa wyłączenia, włączenia oraz pasa dla lewoskrętów w rejonie zjazdu do A w K. - nakłady na realizację tejże przebudowy, w postaci kosztów usługi wykonanej na rzecz strony skarżącej przez B Z. Z. prawidłowo zostały zaewidencjonowane jako element inwestycji zakładu (budowy środka trwałego - budynku).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Podatnik może dokonać nabycia środka trwałego lub dokonać jego wytworzenia. W tym drugim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, obowiązany jest ewidencjonować wszelkie wydatki, które są niezbędne do wytworzenia składnika majątku o cechach środka trwałego w rozumieniu powyższego § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku

i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Celem podejmowania budowy środka trwałego (w tej sprawie zakładu (budynku) produkcyjnego) jest stworzenie możliwości wprowadzenia na rynek nowych produktów (usług), czy też nadanie już wytwarzanym nowych cech. Niewątpliwie tworzenie środków trwałych ma na celu działanie w celu uzyskania przychodów.

Wykorzystanie usług obcych dla zrealizowania budowy takiego środka trwałego, w świetle § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, składa się na koszt jego wytworzenia, stanowiąc element jego wartości początkowej. Bez wykonania w ramach takich usług stosownego, zgodnego z przepisami oraz decyzjami właściwych organów dojazdu do tegoż środka trwałego (zakładu), nie byłby on zdatny do użytku, a zatem nie spełniałby jednego z wymogów, o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Tym samym w niniejszej sprawie poniesione koszty usług obcych na przebudowę drogi krajowej nr [...], jako warunku koniecznego uznania tego obiektu za zdatnego do użytku (oddania obiektu do używania), stanowią koszt wytworzenia tego środka trwałego (koszt budowy), składający się na jego wartość początkową.

Warto przy tym dodać, co znalazło się poza rozważaniami organów skarbowych w tej sprawie, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Udział podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach utrzymania dróg następuje w wypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu, przekracza 20% ogólnego obciążenia drogi. Skoro zjazd na drodze nr [...] został wykonany w celu umożliwienia funkcjonowania zakładu tektury strony skarżącej i służyć ma w zasadzie wyłącznie działalności gospodarczej tej strony, w świetle powyższego przepisu była ona również ustawowo zobligowana do jego wykonania i pokrycia kosztów jego realizacji. Koszty te nie mają charakteru inwestycji w obcym środku trwałym, aczkolwiek zbliżone są do tej instytucji, skoro stanowią nakłady podatnika na niebędący jego własnością środek trwały, które zmierzają do jego ulepszenia (przebudowy), lecz nie spełniają warunku przejęcia do używania tej inwestycji, skoro zmodernizowana w ten sposób droga ma charakter publiczny, czyli służący wszystkim użytkownikom, w tym podatnikowi. Stanowią one natomiast - jak już stwierdzono - nakład konieczny (usługa obca kosztu wytworzenia) dla wykonania i uruchomienia budowanego środka trwałego skarżącej spółki, służąc obsłudze tego obiektu.

Zgodzić należy się przy tym , że gdy podatnik realizuje inwestycję we własnym zakresie (sposobem gospodarczym), podatek naliczony od zakupu (np. materiałów budowlanych, jakkolwiek nie będących bezpośrednio zakupami inwestycyjnymi, lecz stanowiących koszty inwestycyjne) może również podlegać odliczeniu i zwrotowi

różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 21 ust. 2 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy. To, iż poniesione wydatki stanowią koszty inwestycyjne, musi jednak wynikać z prowadzonych przez podatnika ewidencji i ksiąg, a koszty te muszą zwiększać wartość wytworzonego w późniejszym okresie środka trwałego (tak Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...]Nr [...]). Stanowisko to jest zasadne, gdyż skoro istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatku poniesionego na zakup środka trwałego, to takie uprawnienie musi mieć miejsce również w stosunku do wydatków ponoszonych na budowę (wytworzenie) środka trwałego, skoro podatek naliczony podlega odliczeniu w ściśle wyznaczonych terminach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. (I SA/Łd 802/02, publ. Prz. Podat. 2003/4/63 potwierdził ten pogląd wskazując, że przez przewidziane w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy (tzn. te, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) updop, czyli na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Skoro zatem do spornych wydatków, jako objętych kwalifikacją budowanego środka trwałego w postaci zakładu (budynku) tektury, zastosowanie ma art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy o VAT - w sprawie tej nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dodatkowo odnieść należy się do tego fragmentu uzasadnienia organu odwoławczego, w którym jako dodatkową podstawę swojego rozstrzygnięcia przywołuje art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że "wydatki związane bowiem z przebudową drogi krajowej należało potraktować jako nakłady na obcą własność ponoszone pod tytułem darmym, dlatego też bezspornym w sprawie było, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przedmiotowych usług budowlanych, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie Spółce "A nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku". Faktem jest, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129). Jednakże zasada ta ma zastosowanie w przypadku wystąpienia stosownego stanu faktycznego, tzn. gdy nastąpiło nabycie towarów i usług, które związane są ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, co w tej sprawie - wbrew lakonicznemu twierdzeniu organu odwoławczego - nie miało miejsca. Wprawdzie rzeczywiście przebudowa drogi publicznej nr [...] stanowiło poczynienie nakładów finansowych na obcy środek trwały, lecz pominięto, że strona skarżąca była prawnie zobligowana do

zrealizowania spornych robót w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego - budowy środka trwałego skarżącej, który ma służyć jej działalności opodatkowanej. Strona w tym przypadku nie działała w celu przysporzenia pod tytułem darmym Skarbowi Państwa, lecz aby sfinalizować budowę swojego środka trwałego, dla zrealizowania czego, konieczna była - z punktu widzenia faktycznego oraz prawnego - przebudowa drogi publicznej w celu umożliwienia do niego dojazdu. Jeżeli zatem nakłady te składają się - jako koszty wytworzenia - na wartość początkową środka trwałego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie ma podstaw do twierdzenia, że posłużyły one sprzedaży niepodlegającej VAT.

Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 25 ust. 2 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto oprócz powyższych zarzutów w stosunku do wydanych decyzji stwierdzić należy, że wadliwie organ I instancji, co zaakceptował organ odwoławczy, zakwestionowany podatek naliczony z faktur otrzymanych przez stronę skarżącą w czerwcu 1999 r. (rozliczony za czerwiec) oraz w lipcu 1999 r. (rozliczony za lipiec), wykazano - wbrew miesięcznemu rozliczeniu podatku od towarów i usług - w decyzji wydanej za lipiec 1999 r. Z. Z. B wystawił z tytułu spornych usług na rzecz strony skarżącej 4 faktury: o nr [...]z [...] (VAT [...]) i nr i [...]z [...] (VAT [...]) oraz nr [...]z [...] ([...]) i [...]z [...] ([...]). Organ I instancji wskazał zatem w protokole kontroli ([...]akt adm., str. 10 protokołu), że strona zawyżyła podatek naliczony w czerwcu o [...], a w lipcu o [...]. Następnie stwierdził, że podatnik z tytułu przebudowy drogi odliczał podatek naliczony w czerwcu i lipcu 1999 r., w związku z powyższym korekta podatku VAT winna być dokonana w lipcu 1999 r. W wyniku tej konstatacji, nie zmodyfikował rozliczenia za czerwiec (prawdopodobnie z uwagi na wydaną za ten miesiąc decyzję przez urząd skarbowy - [...] akt adm., str. 19 protokołu), a zakwestionowany podatek naliczony rozliczony przez podatnika za czerwiec w kwocie [...], ujął w ramach wydanej decyzji za lipiec 1999 r. pomniejszając wykazany przez spółkę podatek naliczony w kwocie [...]nie tylko o zakwestionowany podatek w kwocie [...]rozliczony przez spółkę za ten miesiąc, lecz również o kwotę [...] podatku, który spółka rozliczyła za czerwiec. Postępowanie takie, w którym organ kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za jednej miesiąc, pomniejsza wykazany przez podatnika podatek naliczony w rozliczeniu za następny miesiąc jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o VAT, nakazujących rozliczenie podatku w okresach miesięcznych oraz wydawania decyzji podatkowych za okresy miesięczne, co wyklucza możliwość dowolnego żonglowania przez organ skarbowy rozliczonym przez podatnika podatkiem naliczonym w danych okresach. Jeżeli organ kwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]w deklaracji za czerwiec 1999 r., powinien dążyć do wydania decyzji odnośnie tego miesiąca, w celu wyeliminowania obniżenia podatku należnego o kwotę tego nieprawidłowo zdaniem organu zadeklarowanego podatku naliczonego, a nie obniżać o ten niewykazany za lipiec 1999 r. podatek naliczony kwotę podatku naliczonego prawidłowo (za wyjątkiem -zdaniem organu - kwoty [...]) zadeklarowaną za ten miesiąc.

Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).