Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1653/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1093/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1093/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, podał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volvo V70 o numerze VIN [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]. Powołując się na treść przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volvo V70 było konsekwencją zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Z okoliczności ustalonych przez organ I instancji, wynika że samochód Volvo V70 o numerze VIN [...]- zgodnie z informacjami uzyskanymi od producenta w/w samochodu, tj. firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy. Z dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia 23 marca 2011 r. wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 20 marca 2008 r. W polu (5) dokumentu "oznaczenie klasy i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte", w polu (22) uwagi dodatkowe wskazano: "przez demontaż tylnych siedzeń z oddzieleniem z tyłu siedzenia kierowcy/pasażera, mocowanie foteli pozbawione funkcji (...)". Sporny pojazd został sprzedany przez A. R. za fakturą VAT [...] z dnia 5 maja 2011 r. na rzecz [...]. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy. W dniu 15 kwietnia 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w J., w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj –wielozadaniowy, o liczbie miejsc do siedzenia – 2. Przesłuchany obecny właściciel samochodu – M. D. wskazał, że w momencie zakupu pojazd posiadał wszystkie cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, oraz że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Przeprowadzone w dniu 21 czerwca 2012 r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki Volvo V70 nie ma oddzielnej części pasażerskiej towarowej, część bagażowa auta jest przeszklona, tylne drzwi podnoszone. W drzwiach bocznych tylnych znajdowały się podłokietniki i opuszczane szyby, a za przednimi fotelami kanapa 3-osobowa z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa. Stwierdzono obecność uchwytów pod sufitem dla pasażerów i chowanego podłokietnika pośrodku, wykładziny z tkaniny w całym wnętrzu pojazdu oraz głośników i oświetlenia w jego tylnej części. Pojazd jest samochodem o jednolitym nadwoziu typu kombi, pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklonym o wyposażeniu wnętrza świadczącym o przeznaczeniu do przewozu osób i bagażniku typowym dla samochodów kombi.

1.3. W ocenie organu odwoławczego w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ponieważ został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania co najmniej 5 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwia w łatwy sposób ich montaż i demontaż. Również wykończenie wnętrza przedmiotowego pojazdu przemawia za jego klasyfikacją do pozycji 8703. W Notach wyjaśniających do pozycji 8703 mowa jest bowiem wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji. Powyższe dotyczy przedmiotowego pojazdu, który zgodnie z opisem wynikającym z oględzin i dołączonych zdjęć, ma wnętrze charakterystyczne dla wysokiej klasy samochodów osobowych. Zmiany natomiast polegające na przystosowaniu samochodu do transportu towarów nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP.

2.2. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu był on samochodem dostawczym (ciężarowym). Wynika to również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, że po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, przy czym decydujący jest stan samochodu w momencie jego sprowadzenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.4. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wyjaśniając powody oddalenia skargi WSA w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy tym cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Cecha ta nie może być interpretowana w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

3.2. Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako osobowy. Z dokonanych oględzin tego samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1/obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, mimo przeróbki, 2/ obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, 3/ obecność we wnętrzu pojazdu tkaniny na drzwiach, suficie, podłodze oraz oświetlenia sufitowego i otwieranych bocznych szyb, 4/ brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną, mimo zamontowania kratki ochronnej za przednimi siedzeniami, 5/ wyposażenie auta charakterystyczne dla auta osobowego wysokiej klasy.

3.3. Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany konstrukcyjne nie miały trwałego charakteru i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

3.4. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu oraz badania technicznego pojazdu, ponieważ ich treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu, i w konsekwencji, opodatkowaniu akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, a podatkowe. Sąd podkreślił, że skoro organy nie kwestionowały, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech oraz badania technicznego) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej A. R. zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

4.2. Podnosząc te zarzuty skarżący domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

4.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na pominięcie przez organ okoliczności, że samochód w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Organy niemieckie, jak i polskie (okręgowa stacja kontroli pojazdów) stwierdziły po badaniu i oględzinach, że był to samochód ciężarowy. Organy podatkowe dokonały natomiast weryfikacji dokumentacji ponad rok czasu po sprowadzeniu samochodu, odmówiły zaś przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia. W niemieckich dokumentach pojazdu wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Z kolei w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, rzeczoznawca potwierdził, że po sprowadzeniu samochodu do Polski samochód ten jest nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, jest oczywiste, że w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym.

4.4. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień w niej zarzucanych.

5.2. W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3, poz. 39).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na lakonicznym odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Wskazać ponadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji natomiast w sposób precyzyjny (pkt 3.4.) wskazał, że skoro organy nie kwestionowały aby nabyty przez skarżącego pojazd posiadał status ciężarowego (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech oraz badania technicznego) i jako taki sprowadzony został do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.

Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami (co również eksponuje on w skardze kasacyjnej) w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy według przepisów o ruchu drogowym i jako taki sprowadzony został do Polski. Za trafną natomiast należy uznać ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "[...] uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".

Podkreślenia także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

5.4. W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu należy wskazać, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Volvo V70 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Zarzut ten uznać należy za niezasadny. Skoro bowiem z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej oraz zasadnicze przeznaczenie. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

5.5. Dodać należy, że zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Za prawidłową należy zaś uznać kwalifikację materialnoprawną, którą zaakceptował Sąd I instancji, przyjmując w stanie faktycznym, że sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (pkt 3.2. i 3.3.).

5.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

5.7. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.