Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 302/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...], nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie m.in. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., kolejne teksty jednolite zostały opublikowane w Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 oraz Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...], nr [...], którą odmówiono A Sp. z o.o. w J. (dalej określana jako "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Kolegium przedstawiło przebieg dotychczasowego postępowania. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 grudnia 2010 r. powołała się na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podkreśliła, że w związku z jego treścią należące do niej budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zgodnie z udzieloną jej koncesją miała ona bowiem obowiązek udostępnienia zarządzanych przez siebie linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym realizującym publiczny transport kolejowy.

1.3. Poglądu tego nie podzielił organ pierwszej instancji, który, jak zauważyło SKO, "w szerokim uzasadnieniu przeprowadził analizę przepisów dotyczących żądanego zwolnienia podatkowego i stanu faktycznego sprawy". Jego zdaniem umowy przedłożone przez Spółkę potwierdzają jedynie to, że linie kolejowe są udostępnione przewoźnikom, nie zaś to, że są one faktycznie użytkowane, jak tego wymagał art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

1.4. Spółka w odwołaniu argumentowała, że zarządzane przez nią linie kolejowe wykorzystywane były wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, "o czym świadczy fakt cyklicznego i regularnego ruchu pojazdów przewoźników kolejowych".

1.5. Odnosząc się do odwołania, SKO przywołało treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w myśl którego zwolnieniu od podatku podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. W związku z tym zauważyło, że zakresem tego zwolnienia nie były objęte budynki, które zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowią przedmiot opodatkowania odrębny zarówno od gruntów, jak i od budynków. W jego ocenie do wniosku przeciwnego nie prowadzi również sięgnięcie do regulacji ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 86, poz. 789 ze zm., obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej powoływanej jako "u.t.k."; organ nie oznaczył należycie tej ustawy), które zresztą jest w sprawie nieuzasadnione i prowadzi do rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Przepisy podatkowe nie odsyłają do zawartych w tej ustawie, i sformułowanych jedynie na jej potrzeby, definicji "linii kolejowej" czy "infrastruktury kolejowej". Ponadto w ramach wspomnianych definicji również odróżniono budynki od budowli jako osobne obiekty tworzące linię czy infrastrukturę kolejową.

Następnie organ, szeroko nawiązując do orzecznictwa, przeprowadził wykładnię określeń "publiczny" i "wyłączny", występujących w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec braku przepisów wskazujących ich znaczenie odwołał się do znaczenia słownikowego, według którego "publiczny" to ogólnie dostępny dla wszystkich i służący ogółowi. W taki sposób muszą być właśnie wykorzystywane na potrzeby transportu kolejowego budynki i budowle, przy czym musi być to ich wyłączne przeznaczenie. Tym samym udostępnienie linii kolejowej innym koncesjonowanym przewoźnikom nie przesądza o "publiczności" transportu, gdyż z góry ogranicza do tych właśnie podmiotów krąg uprawnionych do korzystania z linii. Kolegium stwierdziło jednocześnie, że również rodzaj przewozów dokonywanych przez przewoźników nie ma charakteru publicznego.

Rozwijając ów wątek, Kolegium przytoczyło fragmenty orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, które, jego zdaniem, potwierdzają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, m.in. co do tego, iż sama możliwość realizacji publicznego transportu kolejowego nie jest wystarczającą przesłanką zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W końcowej części uzasadnienia organ przeprowadził wykładnię historyczną, uwzględniającą zmiany tego ostatniego przepisu. Zauważył, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) z jego treści usunięto zastrzeżenie dotyczące publicznego transportu kolejowego, uzależniając rozpatrywane zwolnienie podatkowe od obowiązku udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Jego zdaniem nowelizacja ta "zmieniła charakter zwolnienia podatkowego".

2. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła jej błędną wykładnię i "dowolną interpretację" art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 u.t.k.

W uzasadnieniu skargi Spółka najpierw przypomniała stanowiska własne oraz organu, po czym podkreśliła, że przedkładając umowy zawarte z przewoźnikami oraz rozkłady jazdy, wykazała, iż budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty faktycznie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż w ich świetle "na przedmiotowych nieruchomościach odbywały się regularnie przewozy towarów (...) dostępne bez wyjątku dla wszystkich, a więc dla szeroko rozumianego <>". Nie zgodziła się z poglądem, że zawarcie tych umów z góry określiło krąg podmiotów uprawnionych do tego dostępu. Ma on bowiem charakter otwarty i każdy przewoźnik może na jednakowych zasadach wykonywać działalność z wykorzystaniem linii kolejowej zarządzanej przez Spółkę. Może to uczynić każdy podmiot, który chce przewieźć przesyłkę towarową, choć prawo wymaga, by nastąpiło to jedynie za pośrednictwem licencjonowanego przewoźnika. Przewoźnika musi przy tym łączyć umowa z zarządcą linii kolejowej, który nie może jednak odmówić zawarcia takiej umowy.

Spółka, odwołując się do orzecznictwa, zaznaczyła, że ustalenie zakresu rozpatrywanego zwolnienia nie może sprowadzać się wyłącznie do sięgnięcia po wykładnię językową. Przytoczyła także fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 oraz z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 8/08 i II FSK 1596/07. W tym pierwszym wyroku Sąd uznał, że przepisy ustawy o transporcie kolejowym mają decydujące znaczenie dla wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy", a w kolejnych, że istotne w tym zakresie jest udostępnienie linii uprawnionym przewoźnikom, nie zaś faktyczne korzystanie z niej przez niektórych z nich.

Spółka zanegowała też przeprowadzoną w zaskarżonej decyzji wykładnię historyczną. Przywołała cytaty z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r., którą wprowadzono wskazaną przez organ zmianę art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreśliła te zamieszczone tam wypowiedzi, w których mowa o zamiarze zwolnienia z podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, o dostosowaniu nomenklatury ustawy do przepisów o transporcie kolejowym oraz o braku wpływu projektowanych zmian na zakres zwolnienia w stosunku do uprzednio obowiązującego stanu prawnego, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Odrzuciła także możliwość powoływania się na jeszcze wcześniej obowiązujące przepisy dotyczące transportu kolejowego, uchwalone w diametralnie innych warunkach społecznych i gospodarczych.

W powyższym kontekście Spółka przywołała zawartą w art. 4 pkt 1 i 2 u.t.k. definicję infrastruktury, obejmującą również budowle przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Wyraziła pogląd, że z uwagi na treść tego przepisu w związku z art. 1a u.p.o.l. i z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm., obecnie Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) zwolnione z podatku powinny być nie tylko budynki, ale i budowle kolejowe służące do sterowania ruchem kolejowym, gdyż obiekty te stanowią infrastrukturę i linię kolejową.

Spółka powtórzyła, że budowle te oraz zajęte pod nie grunty były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż były udostępnione "dla ogółu" do realizacji przewozu rzeczy. Podniosła, że zgodnie z art. 29 u.t.k. jest zobowiązania do udostępnienia linii każdemu przewoźnikowi, bez możliwości odmowy. Ponadto linie kolejowe pozostające w zarządzie Spółki wykorzystywane były do regularnych przewozów towarowych, co potwierdzają rozkłady jazdy, które są obowiązkowe dla ruchu pociągów po drodze szynowej. Spółka stwierdziła, że nie posiada licencji na wykonywanie jakichkolwiek usług transportowych i nie dysponuje taborem kolejowym, koncentrując się na działalności polegającej na udostępnianiu linii kolejowej innym podmiotom, których liczby nie można z góry określić.

3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Kolegium podtrzymało swoją wcześniejszą argumentację.

4. W piśmie z dnia 28 marca 2012 r. pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, również podtrzymał jej stanowisko. Dodatkowo omówił uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 669/11. Zwrócił uwagę, że w orzeczeniu tym Sąd odmówił decydującego znaczenia wykładni językowej, odwołał się do ustawy o transporcie kolejowym oraz stwierdził, że o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza fakt udostępnienia linii kolejowej podmiotom, które chcą z linii skorzystać i jednocześnie mogą ten transport wykonywać, czyli zainteresowanym licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

5.1 Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd wziął pod uwagę, znany mu z urzędu fakt, że przed tutejszym Sądem zawisła sprawa ze skargi tego samego podatnika na decyzję tego samego organu, w odniesieniu do tych samych nieruchomości położonych na terenie gminy P., w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a obejmująca zobowiązanie podatkowe za rok poprzedni tj. 2005. Sprawa ta została zakończona wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 850/11, którym skarga została oddalona. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 836/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, podzielać stanowisko sądu I instancji i jego argumentację.

5.2. Sąd w niniejszym składzie nie znalazł dostatecznych powodów, aby w odniesieniu do zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. orzec odmiennie.

5.3. Analogicznie jak w odniesieniu do 2005 r. ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny. Skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi. W załączniku wymienione były konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka, jako zarządzająca liniami kolejowymi, udostępniała je na zasadach równoprawności koncesjonowanym przewoźnikom. Strona skarżąca nie twierdziła by koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy.

5.4. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, od podatku od nieruchomości "zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty".

Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r., w wyniku kolejnej nowelizacji, przepis ten stanowi, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm".

Jak zasadnie wskazano w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 850/11, zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2006 r. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną, niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

5.5. Podzielić zatem należy wynik wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaprezentowany w powyższym wyroku, w szczególności pojęcia "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

W tym zakresie – za powołanym wyrokiem - wypada przypomnieć, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z dnia 28 marca 2003 r o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.).

Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151).

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022).

Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022).

Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej).

Z kolei w art. 4 pkt 19 obowiązującej w omawianym czasie ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), mowa jest jedynie o "obowiązku służby publicznej", który oznacza zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi, co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym.

Jak wynika z powyższego zarówno ustawa kolejowa z 1997 roku jak i z 2003 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i zapewnienia przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy".

Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego".

Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności.

"Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia.

Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego "do przewozów osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi lub obsługi linii lub urządzeń (których obsługa została im przekazana w drodze licencji czy równoważnego zezwolenia).

Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje niemożność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze, zmierzająca w istocie do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Jest oczywiste, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, wyznaczały zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją (przedsiębiorstwo transportowe) obowiązek "zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności".

Zauważyć należy, że użyte w ustawie podatkowej pojęcie "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli kolejowych (stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami...) zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi, a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport.

Budowle kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych budowlach transportu kolejowego. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z budowli tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego, czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojeniu transport ten służy.

Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego.

Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20).

5. 5. W postępowaniu prowadzony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. strona skarżąca nie wykazała, ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała.

6. W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł interpretacyjnych, zastosowanych przepisów prawa materialnego, ograniczając ich stosowanie do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

7. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)