Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 433/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio (spr.), Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2004 r. sprawy ze skargi C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenia wartości celnej i określenia należności celnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu [...] .08.1999 r. C. (dalej zwana "C.") dokonała zgłoszenia celnego leku, według dokumentu SAD nr [...] , uprzednio objętego procedurą składu celnego, wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Do zgłoszenia celnego załączono: fakturę handlową nr z dnia [...] .11.1998 r. wystawioną przez eksportera - firmę "C. P." INC w K., w której wyszczególniono rabat (Discount) w wysokości 9,02%, oraz deklarację wartości celnej. Z dokumentów tych wynikało, że wartość towaru -bez uwzględnienia rabatu - wynosiła 765,00 USD.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. w dniu [...] .08.1999 r. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Towar został następnie zwolniony do użycia go w celach określonych przez procedurę jaką został objęty.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 23.11.2001 r. - 29.01.2002 r. przez funkcjonariuszy Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie C. stwierdzono, że przy zgłaszaniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. według ww. zgłoszenia celnego nie został uwzględniony przez C. rabat uwidoczniony na fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, co uzasadniało stwierdzenie, że nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej importowanego leku.

Postanowieniem z dnia [...] .06.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] .07.2002 r. (doręczoną stronie w tym samym dniu) nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego leku i ponownie orzekł w tym zakresie z uwzględnieniem uwidocznionego na fakturze handlowej rabatu.

Od powyższej decyzji C. złożyła odwołanie, w którym alternatywnie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie przez organ celny przepisów art. 23 § 1, art. 30 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] .12.2002 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa, art. 262, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] .07.2002 r., uznającą ww. zgłoszenie celne z dnia [...] .08.1999 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., że wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy, bowiem kwota rabatu, jaki otrzymała firma - importer, nie została uwzględniona przy określaniu wartości celnej przedmiotowego towaru. Faktem jest, że w fakturze handlowej załączonej do ww. zgłoszenia celnego jest wyszczególniony rabat w wysokości 9,02%, natomiast Strona w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie wykazała w dokumencie SAD, ani w DWC rabatu przyznanego jej przez zagranicznego kontrahenta.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z punktu widzenia przepisów celnych, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przy ustalaniu wartości celnej są honorowane tylko takie rabaty, które zostały udzielone w związku z zakupem towaru, który jest przedmiotem odprawy celnej; rabaty te muszą się odnosić do towaru, który jest wyceniany; w takim przypadku wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona wraz z rabatem. Przesłanką dokonania korekty wartości transakcyjnej, wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury jest udokumentowanie ceny faktycznie zapłaconej za ten towar. W niniejszej sprawie dopiero w wyniku kontroli dokumentów zarejestrowanych w księgowości importera ustalono, że Strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru niższą kwotę, tj. z uwzględnieniem rabatu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że na fakturze handlowej widnieje zapis, iż ostateczną kwotą do zapłaty za sprowadzony towar jest kwota pomniejszona o rabat. Bezspornym jest, że C. przekazywała firmie "C. P." środki pieniężne już z uwzględnieniem rabatu. Stwierdził, że "rabaty" są powiązane z należnościami celnymi wymagalnymi według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Przyznany rabat służy za podstawę do korygowania tej wartości. W takim przypadku winna nastąpić korekta zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej, która była podstawą pobranych należności podatkowych. W świetle art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ może dokonać kontroli zgłoszenia celnego z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, a w konsekwencji także z urzędu lub na wniosek wydać decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Podkreślił też, iż takie działanie organów celnych zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż ustanowiona w art. 85 § 1 Kodeksu celnego zasada ustalania należności celnych według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących nie pozbawia Strony możliwości żądania skorygowania tego wymiaru we właściwym trybie przez organy celne. Cena zapłacona za towar nie jest bowiem elementem składowym pojęcia "stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego", w rozumieniu art. 85 § 1 ww. ustawy i może po tym dniu ulec zmianie. W przypadku zatem, gdy ostateczna wartość transakcyjna ulega faktycznej korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana w oparciu o dokumenty, z których wynika fakt dokonania korekty ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Strona winna sama wystąpić do właściwego urzędu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające taką korektę. Taki obowiązek, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nakładają na Stronę przepisy prawa celnego, gdyż w polu 10b DWC Strona składa oświadczenie o prawdziwości i autentyczności dołączonych dokumentów i jednocześnie zobowiązuje się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Organy celne zaś, stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu celnego mają prawo do podjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, iż rabat na fakturach handlowych wystawionych przez firmę "C. P." jest pomyłką, bowiem jest to niezgodne z postanowieniami zawartej Umowy na skład celny i nie ma znaczenia przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż zgodnie z Umową na magazynowanie z dnia [...] .04.1999 r. brak jest jakiegokolwiek zapisu, który wykluczałby stosowanie rabatów handlowych na fakturach importowych obok stosowanej prowizji z tytułu świadczenia usług związanych ze składowaniem towaru oraz, że powyższe potwierdza sama Strona w piśmie z dnia [...] .02.2002r., stwierdzając, iż rabaty mogą być udzielane przez dostawcę na fakturze sprzedaży "zanim hurtownia wypracuje prawo do uzyskania rabatu".

Natomiast umowa określająca "ogólne warunki sprzedaży" zawarta tego samego dnia, z tym samym dostawcą mówi w art.4, iż "C. " będzie uprawniony do rabatu na zakupy dokonane od dostawcy. Dalej ten sam artykuł precyzuje jaki typ rabatu "C. " może otrzymać i w jakich warunkach. W tej umowie, jak i w fakturze załączonej do ww. zgłoszenia celnego nie ma jakiegokolwiek zapisu mówiącego, iż rabat uwidoczniony na tejże fakturze należy traktować jako prowizję udzieloną C. z tytułu świadczenia usług związanych ze składowaniem towaru w składzie celnym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż w umowie opłata za magazynowanie produktów kształtuje się w granicach 2-4%, zaś na fakturze importowej występuje stawka rabatu 9,02%. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rabat na fakturze i prowizja z tytułu prowadzenia składu celnego, nie jest tym samym rodzajem świadczeń handlowych. Według organu, prowizja o której mówi Strona w swoich wyjaśnieniach, jest innym świadczeniem przyjętym we wzajemnych uzgodnieniach pomiędzy stronami, niż rabat wyszczególniony na fakturach handlowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż wartość celna przedmiotowego towaru winna obejmować rabat uwidoczniony na fakturze importowej załączonej do ww. zgłoszenia celnego; Strona w żaden sposób nie udokumentowała, iż rabat został pomyłkowo zawarty na fakturach importowych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, iż faktura zakupu załączona do zgłoszenia celnego nie została zakwestionowana, organ celny 1 instancji nie podważył jej wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, tym samym nie zachodziła potrzeba ustalania wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny. Organ celny ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z uwzględnieniem rabatu wyszczególnionego na fakturze handlowej.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu poglądu Skarżącej, że importer może nie skorzystać z przysługujących mu uprawnień wystąpienia z wnioskiem o korektę wartości celnej, gdyż w jego opinii wartość celna importowanych towarów została podana prawidłowo na dzień zgłoszenia celnego, oraz że zgodnie z prawem wspólnotowym importer nie ma obowiązku skorzystać z przewidzianych odliczeń i tym samym nie ma obowiązku zwracania się do urzędu celnego o korektę zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu, Dyrektor Izby Celnej w [...] przychylając się do stwierdzenia Strony, iż wartość celna importowanych leków została podana prawidłowo na dzień zgłoszenia celnego zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego, jednocześnie wyjaśnił, iż w przypadku, gdy wartość transakcyjna ulega zmianie po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego winna nastąpić korekta zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie korekta ta nastąpiła, gdyż kontrola w siedzibie Firmy wykazała, że w rozliczeniach z dostawcą przedmiotowych leków była uwzględniona kwota pomniejszona o rabat wyszczególniony na fakturze handlowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., ratyfikowanego przez RP w dniu 1.07.1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 ww. Kodeksu, nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Dodatkowo zaznaczył, iż przepisy Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stanowią odpowiedniki przepisów Kodeksu celnego np. art. 1 Porozumienia treścią odpowiada przepisowi art. 23 Kodeksu celnego. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepisów prawa krajowego, jak i międzynarodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i art. 30 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej i że w niniejszej sprawie były podstawy do zmiany wartości celnej importowanego towaru. Faktem jest, iż płatność na rzecz firmy "C. P." z tytułu faktury handlowej załączonej do ww. zgłoszenia celnego dokonywana była w kwotach pomniejszonych o wartość rabatu, zatem Strona wiedziała o tym, iż cena importowanych towarów uległa zmianie i winna była wystąpić do właściwego Urzędu Celnego z wnioskiem o ponowną kontrolę ww. zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego. Strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia do zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogły zatem skorzystać z możliwości jakie daje powołany wyżej art. 83 ww. ustawy i z takiej możliwości w tej sprawie skorzystano.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 191 ww. ustawy organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w ww. przepisie uprawnia organ celny do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał dowodowy ma doprowadzić do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Według Dyrektora Izby Celnej, organy celne zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę, a Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca C. "C. " zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, przejawiające się obrazą art. 23 § l i § 9 oraz art. 85 § 1 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny oraz naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi CF C. podniosła m.in., że Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne z dnia [...] .08.1999 r. jako odpowiadające wymogom formalnym i objął zgłaszany towar procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu dokonania zgłoszenia do JDA SAD: dołączona była m.in. faktura handlowa, na której uwidoczniony był rabat. Organ celny dokonując weryfikacji dokumentów wymaganych do zgłoszenia celnego uznał zgłoszenie jako odzwierciedlające rzeczywisty stan towaru zgłaszanego do procedury.

W związku z weryfikacją materialną dokumentów organ celny wymierzył Stronie opłatę manipulacyjną w wysokości 18 zł na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U. Nr 139 poz. 937 z późn. zm.) nie kwestionując przy tym wartości celnej towarów.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanym m.in. w wyroku z dnia 2.08.2002 r. sygn. akt SA/Sz 1503/2001 uznaje się, iż generalną zasadą jest wymagalność należności celnych według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § l Kodeksu celnego). Poza sporem jest, iż Strona do zgłoszenia celnego dołączyła dokumenty handlowe (faktury), których weryfikacja przez organ celny mogła wpłynąć na ustalenie wartości celnej w sposób inny niż deklarowany, na podstawie kolejnych zastępczych metod ustalania wartości celnej. Potwierdzona przez organ weryfikacja dokumentów nie dała podstaw do zmiany wartości celnej towarów. Zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu również nie odbyło się w tzw. trybie samozgłoszenia. Tak wiec czynności weryfikacyjne organu podejmowane po prawie trzech latach od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zdaniem Skarżącej, przeczą pierwotnej weryfikacji tego samego organu.

Bezspornym jest, iż Strona na podstawie umowy z dnia [...] .04.1998 r. zagwarantowaną miała prowizję za magazynowanie produktów firmy C.P. INC ustaloną na poziomie 2-4% liczonej od wartości zafakturowanej sprzedaży C. OWI przez Dostawcę. Prowizja niniejsza nosi cechy obligatoryjności. Strona miała również prawo do ewentualnych rabatów, które mogły być udzielane przez dostawcę na fakturach zanim C. wypracować miał zysk. Tak więc ewentualne kwoty rabatów były kwotami zmiennymi i udzielane mogły być fakultatywnie w przeciwieństwie do prowizji, mającej charakter stały. Organ celny prowadząc postępowanie wyjaśniające nie odniósł się do tego jakie wartości były prowizją a jakie wartości mogły być ewentualnym rabatem. Tym samym przyjmując całą kwotę opisaną na fakturze jako rabat i nie rozgraniczając części przypadającej na obligatoryjną prowizję, naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej i art.191 tej ustawy dokonując dowolnej oceny dowodów, naruszającej zasadę prawdy obiektywnej.

Nawiązując do tego, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdza, iż w umowie łączącej C. z firmą C. P. brak jest jakiegokolwiek zapisu, który wykluczałby stosowanie rabatów handlowych na fakturach importowych obok stosowanej prowizji z tytułu usług związanych ze składowaniem towarów oraz że kontrola urzędu nie wykazała dodatkowych płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, oprócz płatności wynikającej z zapłaty za dostarczony towar po potrąceniu należnych kwot prowizji, Skarżąca stwierdziła, że w tym układzie stosunku świadczenie uzyskiwane od sprzedawcy (prowizja, a nie rabat) stanowiła przychód skarżącego Przedsiębiorstwa i była odrębnym od umowy sprzedaży źródłem postania obowiązku podatkowego. Skarżące Przedsiębiorstwo wykazywało tak powstały przychód, naliczało podatek VAT i regulowało pod tym tytułem zobowiązania wobec budżetu Państwa. Taki stan faktyczny - znany w toku postępowania organowi celnemu – uprawnia według Skarżącej, do stwierdzenia, że przyjęte przez organ celny ustalenie faktu udzielenia skarżącemu rabatu handlowego nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach.

Niewyjaśnienie omawianej kwestii przed wydaniem decyzji w sprawie nie uprawniało organu celnego do dokonania oceny dowodów w sposób pobieżny, dowolny i sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. Dla dokonania ustaleń faktycznych zastosowano sposób rozumowania, stanowiący swego rodzaju domniemanie, wyprowadzane z nieistniejącej okoliczności, zdaniem organu celnego uprawniające go do przyjęcia, że rabat handlowy był udzielany. Taki wniosek jest jednak całkowicie sprzeczny tak z wyjaśnieniami strony jak i dowodami przedstawionymi organowi celnemu w toku postępowania.

Skarżąca raz jeszcze zwróciła uwagę na wyroki wskazane w odwołaniu, których sentencje "jako wyjęte z określonego kontekstu" nie zostały wzięte pod uwagę przez Dyrektora Izby Celnej w W. celem ewentualnej polemiki a także regulacje prawa unijnego dotyczące możliwości zmiany wartości celnej po objęciu towaru procedurą celną.

Według Skarżącej, na podkreślenie zasługuje fakt, iż ewentualna możliwość wystąpienia z wnioskiem o korektę wartości celnej jest uprawnieniem przypisanym wyłącznie stronie postępowania celnego (tj. importerowi). Dodatkowo wniosek taki powinien być udokumentowany dokumentacją finansową, z której wynikają obiektywne i wymierne dane. Importer może jednak nie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia, gdyż w jego opinii wartość celna importowanych towarów została podana prawidłowo na dzień zgłoszenia celnego - zgodnie z art. 85 Kodeksu Celnego. Cytowane w odwołaniu regulacje unijne podkreślają ww. prawo nakładając jednocześnie na importera obowiązek dodania wszelkich kwot dodatkowych, powiększających wartość celną.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że stosowanie prawa w każdym indywidualnym przypadku musi oprócz podstawy prawnej zawierać racjonalne wytłumaczenie działań, których adresatami są strony postępowań administracyjnych. Naruszenie ordynacyjnej zasady przekonywania stron co do racji organu stanowi o wadliwości indywidualnego aktu stosowania prawa, jakim jest decyzja administracyjna.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona wyżej argumentacja, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżące Przedsiębiorstwo nie było zobowiązane do obniżania wartości celnej o kwoty otrzymanych od dostawcy prowizji. Taka konkluzja, według Skarżącej, uprawnia do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny.

Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, "wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31".

W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

Skarżąca (importer) zawarła z C. P. (eksporterem) w dniu [...] kwietnia 1998 r. dwie umowy: "Umowę na magazynowanie" [...] oraz umowę "Ogólne warunki sprzedaży" [...] . Z art. 10 pierwszej z tych umów (na magazynowanie) wynika, że związane, jak należy sądzić, z jej wykonywaniem "rachunki towarzyszące produktom wysyłanym muszą spełniać wymagania urzędów celnych i nie będą dokumentami do płacenia" (k. 51 akt sądowych). Natomiast w drugiej z tych umów (... –[...] ) określającej ogólne warunki sprzedaży, strony w art. 3 ust. 3 ustaliły, że "Faktury powinny być uregulowane przez C. nie później niż 60 dni od daty otrzymania przez C. dopóki strony nie uzgodnią inaczej" (k. 56 akt sądowych).

W toku postępowania organy celne przyjęły wartość celną towaru na podstawie faktury eksportera z [...] listopada 1999 r. [...] (k. 4 akt adm.), w której został wprost wskazany rabat ("discount") w wysokości 9,02%, w związku z czym obniżyły wartość celną towaru. Skarżąca kwestionując zasadność tego działania zmierza do utrzymania pierwotnej (tj. zawyżonej) wartości celnej, wskazując, że zawarty w tej fakturze rabat został naliczony nieprawidłowo, albowiem – jej zdaniem – nie jest to rabat od ceny towaru zakupionego na podstawie Ogólnych warunków sprzedaży (... – [...] ), lecz prowizja za usługi składowe świadczone na podstawie Umowy na magazynowanie (... - [...] ).

W związku z tym należy jednak zauważyć, że w załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturze został wprost wskazany rabat ("discount") w wysokości 9,02%, a ponadto, że w wyniku kontroli dokumentów zarejestrowanych w księgowości importera ustalono, iż Strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru niższą kwotę, tj. wg organu, z uwzględnieniem owego rabatu.

Jednocześnie należy też zauważyć – i podkreślić, iż strona Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie zakwestionowała dokonanego w wyniku kontroli ustalenia, że płatności na rzecz eksportera były dokonywane w pomniejszonej wysokości, a zatem (stosownie do art. 230 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa) fakt ten należy uznać za przyznany i bezsporny.

Sporny jest więc jedynie sam charakter owej obniżki – określanej przez organ mianem "rabatu", a przez Skarżącą albo swego rodzaju "pomyłką" ("...rabat na fakturze importowej firmy C. P. został uwidoczniony nieprawidłowo, ponieważ jest to niezgodne z zawartą Umową na skład celny..." – vide np. pismo z 4.07.2002 r.; k. 7 akt adm.), albo "prowizją z tytułu świadczenia usług związanych ze składowaniem towaru w składzie celnym" (tamże, a także w odwołaniu – k. 18 akt adm.).

Jednakże, w ocenie Sądu, przedstawione przez stronę Skarżącą stanowisko stoi w ewidentnej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W przedmiotowej fakturze z [...] listopada 1998 r. [...] zostało bowiem wyraźnie wskazane (drobnym drukiem), że została ona wystawiona do umowy ("Contract No...") o numerze [...] , tj. umowy "Ogólne warunki sprzedaży", a nie do umowy [...] . Oznacza to, że faktura ta – tak jak zostało to w niej stwierdzone - podlega zapłacie z uwzględnieniem zastosowanego rabatu (9,02%), jako zapłata za dostarczony towar, a zatem jest to cena należna (w terminie 60 dni od daty doręczenia faktury), czyli jednocześnie jest to wartość transakcyjna towaru, o jakiej jest mowa w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W żaden sposób nie można też podzielić twierdzenia Skarżącej jakoby eksporter omyłkowo w przedmiotowej fakturze pod pojęciem rabatu zawarł należności ("prowizję") za składowanie.

Na wstępie, dla porządku, wypada nadmienić, iż jako nieporozumienie należy traktować posługiwanie się pojęciem "prowizja" w odniesieniu do wynagrodzenia za świadczenie usługi składu. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 853 – 8599) przedsiębiorcy składowemu za jego własne świadczenie wykonywane na rzecz składującego na podstawie umowy zawartej wyłącznie ze składującym należy się tzw. "składowe", a nie prowizja. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych prowizja stanowi wynagrodzenie od czynności, których stroną nie jest upoważniony do prowizji, lecz osoby trzecie i jest ona związana z jakąś formą pośrednictwa – np. przy umowie agencyjnej agent otrzymuje prowizję od umowy zawartej przez zleceniodawcę z osobą trzecią, przy umowie komisu komisant otrzymuje prowizję od kupna lub sprzedaży rzeczy na rachunek komitenta, przy umowie rachunku bankowego bank pobiera prowizję za płatności lub czynności (w tym zobowiązania) dokonywane pomiędzy jego klientem a osobami trzecimi, itd. itp. Takiej sytuacji nie ma jednak przy umowie składu, kiedy przedsiębiorca składowy pobiera wynagrodzenie od drugiej strony tej samej umowy za własne świadczenie na rzecz tej właśnie strony. Tak więc wynagrodzenie z tytułu umowy składu (obojętnie w jaki sposób będzie obliczane) nie może być traktowane jako "prowizja" w prawnym znaczeniu tego słowa.

Oddzielnie i szczególnie wnikliwie należy natomiast odnieść się do kwestii samych postanowień "Umowy na magazynowanie", które regulują (w art. 14 ust. 1) "opłaty za magazynowanie" (tj. "prowizje") – w wysokości 2%, 4% i 4%.

M.in. strony ustaliły "prowizję" w wysokości:

a/ 2% wartości towaru, gdy nabywa go C. ;

b/ 4% wartości towaru, gdy eksporter wycofa go z magazynu C. u;

Ponieważ sytuacje powodujące powstanie prawa do "prowizji" nie mogą wystąpić jednocześnie, to oczywiste jest, że na podstawie przedmiotowej umowy będzie się należała "prowizja" w wysokości albo dwóch, albo czterech procent. Z tego względu zastosowany przez eksportera rabat w wysokości aż 9,02% w żaden sposób nie może być uznany, jak twierdzi Skarżąca, jedynie za "nieprawidłowość" lub "mylne nazwanie prowizji rabatem".

Na rozprawie w dniu 29 marca 2004 r., wbrew wcześniejszemu stanowisku, strona Skarżąca jednak przyznała, że zastosowany rabat rzeczywiście był rabatem, ale w wysokości 8%, natomiast 1,02% było prowizją z tytułu magazynowania (k. 44 akt sądowych). W ten sposób poza sporem jest, że faktura eksportera zawiera rabat, choć obecnie sporna stała się już tylko jego wysokość.

Kolejna rzecz, istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, to kwestia płatności za składowanie towaru. W art. 15 "Umowy na magazynowanie" strony ustaliły, że:

a/ 2-procentowa "prowizja" "będzie należna z dniem zapłacenia rachunku sprzedaży wystawionego przez Dostawcę i będzie uregulowana przez odjęcie jej od odnośnego rachunku dostawcy";

b/ 4-procentowa "prowizja" "będzie uregulowana na rzecz C. poprzez przekaz bankowy na rachunek wskazany przez C. w ciągu 30 dni od otrzymania przez C. rachunku Dostawcy";

Analizując powyższe postanowienia należy zwrócić uwagę, że:

ad a/ jeżeli 2-procentowa "prowizja"

– będzie należna dopiero z dniem zapłacenia rachunku sprzedaży wystawionego przez Dostawcę, a przecież Dostawca nie zna dnia kiedy C. dokona zapłaty, to tym samym kwota tej prowizji nie może być objęta przedmiotowym rachunkiem, jako że jest to kwota jeszcze nie należna, więc nie może być przedmiotem wezwania do zapłaty, jakim właśnie jest rachunek (faktura);

– będzie uregulowana przez odjęcie jej od odnośnego rachunku dostawcy, to odnośny rachunek nie może uwzględniać tej kwoty, gdyż gdyby była ona w nim już uwzględniona, to albo nie byłoby już co odejmować od odnośnego rachunku, albo kolejne odjęcie jej od odnośnego rachunku stanowiłoby dwukrotne i niczym nie uzasadnione pobranie "prowizji", czyli składowego;

co wręcz wyklucza możliwość zawarcia "prowizji" z tytułu składowania towaru w fakturze wystawionej do umowy nazwanej "Ogólne warunki sprzedaży" ( ... –[...] ).

ad b/ jeżeli 4-procentowa "prowizja" będzie uregulowana na rzecz C. poprzez przekaz bankowy na rachunek wskazany przez C. , to przede wszystkim C. , a nie Dostawca, musiałby wystawić rachunek, gdyż w innym razie w ogóle nie byłoby księgowej podstawy do dokonania przekazu, a gdyby tak się stało, to w konsekwencji zarówno importer jak i eksporter zostaliby postawieni w sytuacji niedopuszczalnej w świetle przepisów fiskalnych i księgowych. Przyjęta zatem przez strony konstrukcja jest niewykonalna pod względem księgowym, z czego wynika, że żadna ze stron nie liczyła się nawet z możliwością jej zastosowania.

Podsumowując tę część rozważań, należy jeszcze raz przypomnieć, że "prowizja" z tytułu składowania towarów podlega – zgodnie z postanowieniami art. 15 "Umowy na magazynowanie" – potrąceniu z należności płatnej z faktury wystawionej za nabyty towar, a nie odliczeniu od ceny towaru.

Dlatego też – uwzględniając także kwestie wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia – nie można podzielić nawet już zmodyfikowanego na rozprawie w dniu 29.03.2004 r. stanowiska Skarżącej, że na ów 9,02% upust składa się 8-procentowy rabat i 1,02-procentowa "prowizja" z tytułu składowego. Zgodnie z treścią tej faktury, która to treść dotyczy wyłącznie ceny wyeksportowanych leków, zastosowany został upust (discount) w wysokości 9,02%.

Natomiast odnosząc się do tego, że jest to upust wyższy niż wynikałoby to z załącznika do art. 4 ust. 1 umowy "Ogólne warunki sprzedaży", w którym wymienione zostały pewne leki z góry określoną wysokością udzielanego przez eksportera rabatu, należy zwrócić uwagę, że w dalszych ustępach tego artykułu strony przewidziały też dalsze rabaty (notabene zamiennie nazywane też "prowizją"), stanowiąc np., że "pomimo prowizji w powyższym Art. 4.2 strony mogą uzgodnić inną metodę udzielania rabatu, kiedy przedmiot sprzedaży obejmuje produkty farmaceutyczne, które nie są przedmiotem statutowych limitów cenowych stosowanych do sprzedaży farmaceutyków w Polsce" (ust. 3 art. 4), oraz że "pomijając rabat odnoszący się do powyższego Art. 4.1. dostawca może wg uznania udzielić C. owi dodatkowego rabatu handlowego" (ust. 4 art. 4).

Z przytoczonych wyżej postanowień umowy wynika, że przedmiotowy załącznik do art. 4.1 określa rabaty minimalne, czy też inaczej mówiąc rabaty "obligatoryjnie" udzielane na wymienione w nim rodzaje leków. Świadczy o tym również fakt – znany Sądowi z urzędu – że rabat był udzielany także na inne rodzaje leków, które w ogóle nie zostały wymienione w załączniku do Art. 4.1 (taka sytuacja wystąpiła m.in. w sprawie sygn. akt V SA 3669/02, gdzie udzielony został rabat w wysokości 10% na lek nie wymieniony w tym załączniku).

Z tych więc – tylko materialnoprawnych względów – należało przyjąć, że wartość podana przez eksportera w fakturze z [...] listopada 1998 r. [...] oddaje wyłącznie wartość sprzedanego przez niego towaru z zastosowaniem rabatu handlowego w wys. 9,02%, od której to wartości podlega dodatkowemu potrąceniu przypadające stronie Skarżącej składowe.

Na uwagę zasługuje również i ta okoliczność, że strona Skarżąca, która zmierza do wykazania wyższej wartości celnej towaru niż przyjęły to organy celne, odwołuje się jedynie do dowodów księgowych o charakterze memoriałowym, natomiast nie przedstawia dowodów (ani nawet w pismach nie powołuje się) na faktyczne płatności za nabywane towary, z których powinno wynikać od jakiej wartości nabytego towaru było potrącane składowe. W tej sytuacji było niemożliwe ustalenie ceny faktycznie zapłaconej, lecz konieczne stało się oparcie na cenie należnej, jaka wynika z zawartych umów i dowodów księgowych. Ceną faktycznie zapłaconą będzie bowiem kwota pieniężna faktycznie przekazana z tytułu nabycia towaru, co możliwe jest do ustalenia nie na podstawie księgowych dowodów memoriałowych ustalających daną należność, a jedynie na podstawie dowodów dokumentujących faktycznie dokonane płatności. W zaistniałej sytuacji, kiedy nie ma w sprawie w zasadzie żadnych dowodów faktycznie poniesionych płatności za towary wyszczególnione w zgłoszeniu celnym, nie mamy do czynienia z ceną faktycznie zapłaconą, ale z ceną (faktycznie) należną, czyli z ceną należną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Przechodząc do kwestii procesowych, trzeba w pierwszym rzędzie odwołać się do art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika zatem, że organ nie może dokonywać ocen na podstawie dowodów, których nie zgromadził. To z kolei powoduje konieczność zbadania, czy organ działał zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. czy w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz czy strona składała wnioski dowodowe i czy organ uwzględnił je (art. 188 Op.), a w konsekwencji czy materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można zasadnie postawić organowi celnemu zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów. Organ przeprowadził kontrolę w zakresie ustawowego uprawnienia. Protokół pokontrolny wraz z zawartym w nim stosownym pouczeniem został stronie doręczony, natomiast strona z zachowaniem terminu wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia ("uwagi") do tego protokołu. Zgłoszone przez stronę uwagi ograniczają się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu, natomiast nie zawierają ani zarzutu niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, ani nowych wniosków dowodowych (odnośnie jej relacji handlowych z C. P.). Tego rodzaju zarzutów i wniosków nie ma również w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym, co prawda, został podniesiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże nie zostało sprecyzowane w jakim działaniu organu strona dopatruje się tego naruszenia.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie przez organ materiał dowodowy jest na tyle kompletny, na ile było to w danej sprawie możliwe i na ile sama strona Skarżąca pozwoliła go skompletować. Znając zakres prowadzonej kontroli, a już na pewno po zapoznaniu się z protokołem z przeprowadzonej kontroli (k. 21 akt wspólnych) oraz z protokołem pokontrolnym (k. 7 akt wspólnych) strona nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych, odnoszących się do jej stosunków handlowych z firmą C. P., a zatem nie można przyjąć, aby organ zgromadził materiał dowodowy w sposób nie wyczerpujący.

Skarżąca, odmawiając organowi przedstawienia posiadanych dokumentów w układzie pozwalającym na zbadanie podnoszonych przez nią okoliczności, sama uniemożliwiła organowi zbadanie zasadności zgłaszanych przez nią twierdzeń. Skoro jednak doszło do tej sytuacji, to albo sama nie chciała dopuścić do przeprowadzenia tego dowodu, albo prowadzi księgi handlowe w sposób nierzetelny, w związku z czym przedstawiane przez nią dokumenty księgowe nie mogą korzystać z domniemania zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a będzie tu miał zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji.

W zaistniałej sytuacji nie można więc uczynić organowi zarzutu, że oparł się nie na twierdzeniach strony i dostarczonych przez nią dokumentach, lecz przede wszystkim na wystawionej przez kontrahenta zagranicznego fakturze, czyli dowodzie księgowym pochodzącym od innego podmiotu, którego rzetelność nie została podważona, a więc korzysta on z domniemania z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że C. "C. " w momencie dokonywania ww. zgłoszenia celnego nie wykazała w dokumencie SAD, ani w DWC przyznanego jej przez kontrahenta zagranicznego rabatu, ani nie przedłożyła organom celnym ww. umowy [...] , tj. umowy określającej ogólne warunki sprzedaży, podczas gdy konsekwencją zawarcia umowy handlowej i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego. Pomimo złożenia oświadczenia, że dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej (pole 10b DWC) są "prawdziwe i kompletne" oraz zobowiązania się do dostarczenia dodatkowych informacji służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, pole 5 DWC ("numer i data kontraktu"), zobowiązanie to nie zostało wypełnione.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że skoro Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie rabatu, to miała możliwość wystąpienia w późniejszym terminie z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, a wobec braku wniosku strony organ celny mógł wydać z urzędu decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Trzeba też przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem prowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania nie jest kolejne rozpoznanie sprawy, lecz jedynie kontrola prawidłowości wydanych w sprawie decyzji pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269), mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia.

Uwzględniając zatem przeprowadzone wyżej rozważania nie można przyjąć, aby oparte przede wszystkim na fakturze eksportera z [...] listopada 1998 r. NO 7B/IRG/98 rozstrzygnięcia organów naruszały prawo. Również dowody przedstawione przez stronę Skarżącą już w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie zmieniają tej oceny, albowiem – pomijając już fakt, że nie wykazano ich bezpośredniego związku z tą konkretną sprawą, nie były przez stronę przedstawione organom celnym i nie zostały rozpatrzone w toku postępowania z przyczyn leżących poza tym organem – nie wskazują też, aby w niniejszej sprawie istniał inny niż wskazany wyżej stan rzeczy.

W działaniach organów celnych Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego przez Skarżącą, naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W szczególności zaś, w świetle wskazanych wyżej okoliczności , jako całkowicie nietrafne należy uznać zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, bowiem to sama Skarżąca, mimo skierowanej doń prośby przez organ, odmówiła przedstawienia dowodów, które ewentualnie mogłyby wesprzeć jej twierdzenia.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja, pomimo wskazanych wyżej uchybień, które wszakże nie miały wpływu na wynik sprawy, nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.