Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2098/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" (dalej: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 81 033 zł.

2. Postępowanie przed organami celnymi

2. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. ustalili, że w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. dokonywała ona obrotu wyrobami energetycznymi ropopochodnymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M. , a następnie na działce budowlanej we F. dzierżawionej od T. W. . Powyższa działalność była wykonywana bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi.

Na podstawie analizy faktur dokumentujących zakup paliw będących następnie przedmiotem zbycia organ ustalił, że w listopadzie 2013 r. spółka nabyła olej napędowy od podmiotów: 1) ""B" " Sp. z o.o.. 2) "C" 3) ""D" " Sp. z o.o. 4) ""E" " Sp. z o. o.5) ""F" " Sp. z o. o. 6) ""G" " Sp. z o.o. 7) ""H" " Sp. z o.o. 8) ""I" " Sp. z o.o.

Ponadto ustalono, iż wszystkie przedstawione faktury dotyczące zakupu wyrobów energetycznych znajdujące się w dokumentacji firmy, zostały odnotowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Ww. faktury nie zawierały informacji o podatku akcyzowym. Jedynie w wystawionych przez spółkę ""G" " widniała informacja "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", a w fakturach wystawionych przez spółkę ""D" " wskazano " Opłata akcyzowa i paliwowa została uiszczona w całości". Wykazano również, iż brak było świadectw jakości czy certyfikatów lub innych dokumentów określających skład chemiczny paliw. Brak było również dokumentów WZ oraz dokumentacji dot. środków transportowych jakimi był dostarczany towar.

W świetle powyższego w celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji kontrahentów kontrolowanej spółki.

I tak odnośnie ""B" " Sp. z o.o. W wyniku kontroli oraz późniejszego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Część sprzedawanego oleju napędowego nie miała udokumentowania w zakupach. W trakcie kontroli nie okazano kompletnej dokumentacji finansowo- księgowej. Z ustaleń kontrolujących na podstawie odpisu z KRS wynika, że "B" nie posiadała faktycznej siedziby, w dziale 1, w rubryce 2 wpisano wyłącznie "Kraków", nie posiada obecnie osób uprawnionych do reprezentowania, brak organu Spółki jak również brak prokurentów. Z uwagi zatem na brak aktualnej siedziby spółki, czy też organów uprawnionych do jej reprezentacji oraz brak dostępu do dokumentacji wskazano, iż nie można podjąć czynności sprawdzających w podmiocie. Ponadto uzyskano informacje od naczelnika właściwego miejscowo Urzędu skarbowego, że ww. podmiot pod adresem rejestrowym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby, z dniem 5.07.2013r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką, od listopada 2012r. spółka nie składała deklaracji VAT-7 do nadal, brak kontaktu z przedstawicielami spółki i brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Odnośnie Przedsiębiorstwa ""C" ustalono, że ww. podatnik aktualnie nie składa deklaracji VAT-7. Ostatnia deklaracja została złożona za okres 04/2014r., w okresie od 01.01.2012r. do 17.02.2015r. podatnik składał miesięczne deklaracje VAT-7 deklarując zerowy obrót. W. T. oświadczył, iż nie posiada żadnej koncesji na obrót paliwem i nie miał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, iż dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1000 litrowych kontenerach. Samodzielnie prowadził księgowość swojej firmy i zabrał całą dokumentację księgową do Szwecji, gdzie obecnie przebywa. Nie pamięta żadnych kontrahentów po stronie zakupu, bo wszystko ma w dokumentacji księgowej.

Odnosząc się do ""D" " Sp. z o.o. organ ustalił, iż A. I. (pseudonim Cygan) pełnił funkcję prezesa zarządu i jedynego wspólnika ""D" ", jednak został wykreślony w dniu 21.03.2013r. z rejestru KRS (wg aktualnych danych KRS brak osób do reprezentacji spółki) i jest poszukiwany przez policję w związku z oszustwami gospodarczymi, tym samym należy uwzględnić możliwość wystąpienia fikcyjnych faktur wystawianych przez A. I. .Podmiot ma otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od dnia 25.01.2013r" jednak nie złoży! deklaracji podatkowych. Z dniem 15.05.2014r. podmiot został wykreślony przez Urząd z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką.

Dalej organ wskazał, iż spółka ""H" " została wykreślona z Urzędu z rejestru podatników VAT UE z dniem 20.06.2006 r. oraz z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1.09.2006 r. z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką, ostatnie deklaracje: VAT-7za wrzesień 2005r., CIT-2 za wrzesień 2005r., CIT-8 za 2004 r. Z wydruku "Bazy Podmiotów Szczególnych" na dzień 04.02.2015r., ustalono, że Urząd Skarbowy w P. , na temat Spółki w zakresie obrotu paliwami zawarł uwagę "legalizowanie zakupów paliw niewiadomego pochodzenia fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez istniejące podmioty".

Spółka ""H" " była podatnikiem VAT od dnia 05.02.2002r. jednak z dniem 01.09.2006r. podmiot został wykreślony przez Urząd z rejestru podatników z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką

Natomiast odnośnie ustaleń w zakresie spółek ,"E" ", ""G" " oraz ""F" ", postanowieniem z dnia 20.02.2015r. organ kontrolny dopuścił jako dowód w sprawie i włączył do akt materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B.

Na podstawie pisma Naczelnika III Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 14.03.2014r. ustalono, iż "E" pod adresem: [...] B., spółka nigdy nic prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zasiedliła tego lokalu, została podpisana tylko umowa najmu: figurowała jako podatnik VAT w III Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy od dnia 27.08.2012r. do dnia 17.07.2013r., tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT; w ww. okresie spółka złożyła jedynie deklarację YAT-7K za IV kwartał 2012 r.:z danych KRS wynika, że od dnia 4.07.2012r. W.D. jest jedynym udziałowcem spółki, został jednak wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu, ponieważ był karany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w XXXIII-XXXVII KK oraz art. 585, 587, 590, 591 ustawy (art. 18 § 2 ksk).

Dalej organ stwierdził, iż zgodnie z oświadczeniem z dnia [...]r. F.K. (prezesa spółki "F" l) stanowiącym integralną część protokołu przesłuchania ustalono, iż nic nie wie o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT; nie zna żadnego pana Jurka. W okresie od lipca 2011r., do teraz nie wysławiał i nie podpisał żadnej faktury VAT, nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa. Ponadto nigdy nie składał żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Odnośnie ""G" " Sp. z o.o. ustalono, że spółka figuruje w ewidencji podatników od 18.05.2012r. (...) W okresie od 12/2012 do 09/2013 Urząd Skarbowy w Z. nie odnotował, aby Spółka złożyła deklaracje VAT. Z dniem 4.07.2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. W lutym 2014r. pod adresem siedziby Spółki uzyskano informacje, że Spółka od dwóch lat nie prowadzi w tym miejscu działalności (...) wskazano również, że prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem "G" , nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców (...) ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej podmiotu i nie zna miejsca jej przechowywania."

Dodatkowo z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...]r . określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 07.2012r. - 06.2013r. dla podmiotu "J" Sp. z o.o. (tj. odbiorcy oleju napędowego dostarczanego m. in. przez Spółkę "G" ) wynika, iż Prokuratura Rejonowa w K. VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa złożone przez Prezesa Zarządu spółki "G" (P.R.), który przesłuchiwany w dniu 05.03.2013r. przez funkcjonariusza CBS w K. m.in. zeznał że po objęciu stanowiska prezesa podpisał jakieś dokumenty, został zawieziony do banku w celu otwarcia rachunku bankowego. Osoby, które go zatrudniły dostarczyły mu pieczątki na jego nazwisko i po wydrukowaniu kilku faktur na sprzedaż paliw różnym firmom (nazw nie pamięta) faktury te podpisywał i przystawiał pieczątki. Po przeprowadzonym remoncie pomieszczeń biurowych znalazł kserokopie faktur z podrobionym swoim podpisem. Ponadto wskazał, iż został wmanipulowany w przestępczy proceder i odegrał rolę " słupa". Jak wynika z zeznań spółka nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem do magazynowania i transportowania paliw, jak i że nigdy nie widział i nie miał do czynienia z żadnym paliwem, które mogło być przedmiotem obrotu. Natomiast osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że wynajem był do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji stalowych, a o istnieniu "G" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej (wisiała ok. 30 dni). Kierowane wezwania (z 12.09.2013r., 09.10.2013r.) nie były podejmowane.

Ustalono również, że firma nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i innych związanych z zatrudnieniem, Urząd Celny w R. poinformował, że spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firma "G" była producentem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma została stworzona po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Bark możliwości ustalenia dostawców tego paliwa.

W dniu 17.02.2015r. sporządzono protokół przesłuchania J. J., wspólnika spółki, który zeznał, iż: "Obrót paliwem prowadziliśmy od 1994 roku do 2010 roku. Wtedy to sprzedaliśmy stację paliw w P. panu M.J. . Od 2010 roku od kwietnia przestałem się interesować paliwami. Wiem, że wspólnik prowadził stację paliw w M. , (adresu nie pamiętam). (...) Od 2011 roku nie uczestniczyłem w zakupach i sprzedaży paliwa na stacji paliw w M. . Nie interesowałem się obrotem paliwami przez spółkę "A" tłumaczył mi, że obrót jest bardzo mały i bierze całą odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą na stacji paliw. D. M. od 2010 roku nie dzielił się ze mną żadnymi zyskami dot. obrotu paliwem. D.mówił mi, że całe paliwo pochodzi ze spółki " "I" " i [...] C.. Nie znam żadnych innych kontrahentów spółki ""A" ". D. mówił mi, że paliwo kupuje zawsze z legalnego i sprawdzonego źródła, bo w 2007 roku mieliśmy kontrole z urzędu skarbowego w B. , gdzie zostało zakwestionowane źródło pochodzenia paliwa. Od tamtej pory byliśmy uczuleni na zakup paliwa z niewiadomego źródła".

Odpowiadając na pytanie czy posiada dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towaru sprzedanego przez firmy "F" L, "E" , "G" , "D" , "C" , "B" , "H" , odpowiedział, że nie.

W dniu 24.02.2015r. sporządzono protokół przesłuchania D. M. , który zeznał, iż: "Prowadziliśmy działalność od 1996r razem ze wspólnikiem. W obrocie za okres 2013r. do 2014r. wspólnik nie uczestniczył w tych transakcjach i obrocie olejem napędowym. Koncesje na obrót paliwem miałem do roku 2011r.. Starałem się o nowa koncesje ale nie dostałem wiedziałem że powinienem mieć koncesje ale handlowałem paliwem bez koncesji. O ile pamiętam Stację paliw w M. prowadziłem do września 2013r. Od października 2013r. zajmowałem się obrotem olejem napędowym który magazynowałem w miejscowości F.na działce wynajmowanej od T. W. , na podstawie umowy najmu.

W tym miejscu magazynowałem zakupione przeze mnie paliwo w zbiorniku nie legalizowanym o pojemności 17000 litrów przenośnym oraz w pojemnikach plastikowych o pojemności 1000 litrów ok.10 szt. Sam woziłem to paliwo do odbiorców samochodem dostawczym w pojemnikach 1000-litrowych. Posiadałem nie legalizowana pompę do przepompowania paliw. Prowadząc działalność gospodarcza w miejscowości F. nie zgłosiłem tego miejsca prowadzenia działalności we właściwych urzędach.

Kontakt z "F" nawiązałem poprzez wcześniejszy kontakt z firmą "E" . Przedstawiciel "E" - J. W. , kontaktował się ze mną również w sprawie zakupu z "F" l. Cały materiał założycielski tych firm został mi przedstawiony i mam u siebie zgromadzony. Nie wiem kto był prezesem czy właścicielem, tylko na podstawie podpisów na fakturach masłem się dowiedzieć. Nie weryfikowałem J. W. jako przedstawiciela czy pełnomocnika tych firm. Towar zamawiałem telefonicznie. Znałem firmę "E" i jej przedstawiciela więc kiedy mi zaproponował zakup to też się zgodziłem na współpracę z firma "F" l. Zamawiałem paliwo od tych firm dlatego, że było tańsze na pewno o ok. 10 groszy. Za towar płaciłem gotówką i rozliczałem się z kierowcami.

Właściciel Stacji Paliw w M. - J. B. dał mi namiary na firmę dowożącą olej napędowy tj. "G" . Odnośnie "G" są aktualne wpisy dotyczące KRS. które sprawdzałem. Kontaktowałem się telefonicznie i zamawiałem olei napędowy poprzez Pana B. i Pana J. Nawrockiego. Zamawiany towar woziła firma "G" autocysternami o poj. do 15000 litrów. Zamawiałem paliwo od tvch firm, dlatego, że było tańsze na pewno o ok. 10 groszy. Za towar płaciłem gotówką i rozliczałem się z kierowcami

"D" brała olej napędowy od firmy "K" , od której firma miała pełnomocnictwo w zakresie współpracy. "D" nie miała koncesji na obrót paliwami. "B" to firma poprzez którą poznałem "D" . Nie znam nazwisk przedstawicieli "D" . Przyjeżdżali do mnie z paliwem pod wskazany adres. Przywozili olej napędowy w autocysternach o pojemności ok. 1000 litrów. Płaciłem za to paliwo taniej ok 10 groszy i płaciłem gotówka kierowcy. Z przedstawicielem firmy "B" Panem M. W. kontaktowałem się telefonicznie ale wcześniej poznałem Go osobiście. Oferował mi sprzedaż paliwa własnym transportem i taniej o ok 10 groszy niż w Rafinerii. Na fakturach wystawionych przez firmę "B" widniał podpis W. F.. Słyszałem jak kontaktowali się z Nią kierowcy przy odbiorze pieniędzy ode mnie. Nie miałem czynnego konta bankowego bo było zablokowane przez komornika.

Jeżeli chodzi o firmę "H" kontaktował się ze mną jakiś przedstawiciel, ale teraz nie pamiętam kto. Poprzez firmę "B" poznałem firmę "H" . To byli ci sami kierowcy i przedstawiciele co przy "D" . "C" którego właścicielem jest W. T. z C. , którego znam osobiście. Wynajmowałem od Niego również działkę na ul. M. we F.. Weryfikowałem Jego działalność gospodarczą, ale nie przedstawił mi koncesji. Samochodem dostawczym woził mi paliwo w plastikowych bukłakach po 1000 litrów. Specjalną pompą przelewał paliwo do zbiorników magazynowych, w których przechowywałem paliwo".

Ponadto D. M. zeznał, iż wiarygodność dostawców weryfikowałem przez internet i na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów założycielskich. Kontrahenci przedstawiali mi certyfikaty jakości na paliwo ale ich nie brałem od nich. Nie posiada umów z kontrahentami, a transakcje były płacone gotówką., ponieważ miałem zablokowane konto przez komornika.

Natomiast w dniu 13.03.2015 r. sporządzono protokół przesłuchania pana D. M. , który zeznał: "Pośredniczyłem w transakcjach miedzy Panem A. u spółkami "E" i L. . Refakturowałem olej napędowy z tych spółek i woziłem bezpośrednio głównie do A. A. a pozostałych odbiorców tego paliwa od spółek "E" i "F" nie pamiętam. Odbierałem ok. 10 tys. litrów z "E" i w tym limicie mogłem dostarczać paliwo dalej jak gdyby pośrednicząc w tych transakcjach".

Dodał, iż w obrocie olejem napędowym mam wieloletnie doświadczenie. Zajmowałem się obrotem paliwami od 1994r. do grudnia 2014r. Przed 2011r. posiadałem kilka stacji paliw w P., w M. , w B. . Firmy które były moimi kontrahentami szczególnie dostawcami paliwa rutynowo weryfikowałem na podstawie przedstawionych przez ich przedstawicieli dokumentów a dodatkowo sprawdzałem informacje o tych firmach w internecie. Wspólnik w okresie kontrolowanym nie uczestniczył w obrocie paliwem.

Ponadto D. M. przedstawił kontrolującym do wglądu dokumenty świadczące w jego ocenie weryfikacji firm, od których kupował paliwo (karta 326 akt administracyjnych), tj.

kserokopie dokumentów dotyczące spółki "E" - Koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 22 maja 2012r. do 22 maja 2022r. z dnia 18 maja 2012r.; Upoważnienie wystawione dla J. W. nr dowodu osobistego [...] do rozliczeń finansowych oraz do dostarczania towarów i faktur VAT wystawione przez "E" Sp. z o. o. ul [...], [...] podpisana przez Prezesa Zarządu W. D.. Potwierdzenie nadania NIP przez Urząd Skarbowy w G. z dnia [...] r.

kserokopie dokumentów dotyczące ""G" " Spółka Sp. z o. o. - Wniosek o dokonanie zmiany w Koncesji nr [...] wydanej w dniu 5 czerwca 2002r.; KRS [...] - stan na dzień 28.02.2012r. oraz stan na 18.05.2012r. (związany ze zmianą siedziby spółki); decyzja w sprawie nadania NIP przez Urząd Skarbowy w L. z dnia 04.10.2000r.; Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 12.04.2005r. wydane przez Urząd Skarbowy w L. ; Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Urząd Statystyczny w P. z 21.09.2000r.; koncesja wydana na okres 10 lat - brak w dokumencie odniesień do daty obowiązywania początkowej i końcowej.

kserokopie dokumentów dotyczące ""C" - Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Urząd Statystyczny w K. Oddział w B. z 15.01.2010r.; Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Burmistrza C. z dnia 27.04.2011r.; Decyzja w sprawie nadania NIP przez Urząd Skarbowy w C. z dniu 28.08.1996r.; Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27.01.2010r.,

kserokopie dokumentów dotyczące "F" L Sp. z o. o. - Koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres 5 maja 2008r. do 5 maja 2018r.; Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia 08.05.2013r.; Decyzja w sprawie nadania NIP przez Urząd Skarbowy w B. z dnia 02.10.2007r.; wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; VAT-7K deklaracja za marzec 2013r. Złożony do II Urzędu skarbowego w K. .

kserokopie dokumentów dotyczące "D" Spółka z o. o. - Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Urząd Statystyczny w P. z dnia 13.11.2012r.; wyciąg z [...] stan na dzień 24.01.2013r.; Potwierdzenie nadania NIP przez Urząd Skarbowy w P. z dnia 13.11.2012r.; Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 20.03.2013r. wydane przez Urząd Skarbowy w L. ; Oświadczenie, że Firma "D" Sp. z o. o. w P. współpracuje jak i świadczy usługi transportowe paliw do klientów, jest pośrednikiem i pełnomocnikiem, który wystawia faktury wystawione przez "K" , ul. [...], [...]. Przedstawiam do wglądu tez dokumenty dotyczące firmy "K" .

D. M. dodał także, iż w obrocie olejem napędowym mam wieloletnie doświadczenie. Zajmowałem się obrotem paliwami od 1994r. do grudnia 2014r. Przed 2011r. posiadałem kilka stacji paliw w P. , w M. , w B. . Firmy które były moimi kontrahentami szczególnie dostawcami paliwa rutynowo weryfikowałem na podstawie przedstawionych przez ich przedstawicieli dokumentów a dodatkowo sprawdzałem informacje o tych firmach w internecie. Wspólnik w okresie kontrolowanym nie uczestniczył w! obrocie paliwem.

W dniu [...] r. wezwano świadka A. A. (odbiorcę paliwa od ""A" ") do osobistego zgłoszenia się do UC w B. celem złożenia zeznań. W dni 10.03.2015r. sporządzono protokół przesłuchania świadka, który m.in. zeznał, iż: "Olej napędowy M. dostarczał mi autocysterna, (sporadycznie w 1000 litrowych opakowaniach - około 3 razy na 45 dostaw). Nie wiem do kogo należała autocysterna. D. dał mi duży upust (ok. 15 groszy za litr) i odbierał należność gotówką. Przedstawicieli "E" i "F" nigdy nie poznałem, bo paliwo zawsze załatwiałem z D. M.. i to u1 euro imieniu kierowcy przywozili mi paliwo.(...) Nie wiem skąd pochodziło dostarczone do mnie paliwo. Zgodnie z wyjaśnieniami D. M. , paliwo było dostarczane z K. (...)".

2.2. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej (opisane

w protokole z dnia [...] r.), organ I instancji w powołanej decyzji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., stwierdzając, że strona nabyła i posiada olej napędowy, znajdującego się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza.

W świetle ustaleń, zdaniem organu I instancji całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na spółkę dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast przedstawiciele spółki nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów, tym bardziej, że współpraca z nimi odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z ww. przepisami Spółka nabywając paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją czy handlem paliwami, a jedynie stwarzały pozory tego handlu, nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym i nie dokonywały wpłat tego podatku - stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania nie ustalono, że podatek ten został zapłacony.

2.3. W odwołaniu, Spółka reprezentowania przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 i art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia 18 marca 2015 r. oraz załączone do niego protokoły przesłuchań świadków pomimo, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; w efekcie dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione, a zaniechanie tego oznacza, że wydane rozstrzygnięcie jest wadliwe, podjęte bez wszechstronnego i bezstronnego zebrania materiału dowodowego;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności z powodu wydania decyzji pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie z nich fotokopii, co mogło skutkować ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego; brak reakcji organu był wbrew dyspozycji art. 178 Ordynacji podatkowej i świadczy o naruszeniu art. 200, 191, 180, 178, 137 w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaakcentował, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a – jako detalista – spółka nie miała obowiązku uiszczania tej daniny publicznej. Ponadto skarżąca Spółka weryfikowała swoich kontrahentów, byli oni znani na rynku i przez długi czas nikt nie kwestionował ich wiarygodności ani uczciwości, co potwierdzało, że są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 5 sierpnia 2015 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie D. M. , F.K., W. D., R. Z., B. Z., T. W. , Z. D., A. I., P. T. oraz K. B. - na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone: akcyza i opłata paliwowa.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodów uznając, iż okoliczności które miałyby zostać wyjaśnione, zostały już wystarczająco ustalone w trakcie prowadzonego postępowania.

2.5. Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły materialnoprawne podstawy dla przyjęcia, że strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. Posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a w celu zalegalizowania tego paliwa posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej nr [...] z dnia 18.03.2015r., uzupełniony o dowody otrzymane w trybie art. 181 O.p. z właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony Urzędów Celnych oraz Urzędów Skarbowych, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B. z kontroli podatkowej nr [...] nr [...] i nr [...], który postanowieniem z dnia [...]r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono do akt kontroli potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych.

Świadczy o tym m.in. fakt, że podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla spółki "A" . Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika. Jak wykazano podmioty te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika natomiast, że pod adresami widniejącymi w fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności.

Pod adresami widniejącymi na fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności. Ponadto Spółka nie wykazała, że od posiadanego paliwa została zapłacona akcyza, ani nie wskazała podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia i niewiadomej jakości, którego nie był w stanie udokumentować i nie dysponował innymi niż zanegowane dowodami. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz spółki odprowadzili należny podatek akcyzowy. Istnienia dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie stwierdził organ podatkowy; nie zaoferowała ich także spółka ""A" ", w tym J. J. . Tymczasem ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi, a organy podatkowe nie muszą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, ze przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonali oceny ich wiarygodności Z ustalonych okoliczności wynika, ze nie podjęli żadnych prób ich sprawdzenia. Nie żądali bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy ba wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot – co potwierdza materiał dowodowy – nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci Raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie przedsiębiorca winien dochować należytą staranność w doborze kontrahentów, w przypadku obrotu paliwami ciekłymi, jest to również jednym z warunków koncesyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, ze koncesja wydawana zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., poz. 625 ze zm.) zawiera standardowy zapis, w myśl którego koncesjonariuszom nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. Ponadto, że nie będą zawierane umowy sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W niniejszym przypadku Spółka dokonując obrotu paliwami ciekłymi, dla których nie posiadała certyfikatów, również nie dochowała aktu staranności i dokonywała transakcji bez wymaganej koncesji z podmiotami które również jej nie posiadały lub utraciły prawo do dokonywania obrotu paliwami, zatem w badanym okresie nie była ona uprawniona do dokonywania sprzedaży paliw płynnych. Organ zauważył, że Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów o współpracę. Zamówienia dotyczące obrotu produktami rafinacji ropy naftowej składane były telefonicznie, mimo że w zwyczajowych kontaktach handlowych umowy sporządza się w celu zabezpieczenia interesów stron tej umowy.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo i to w wysokości nawet do 50.000.00 zł. od jednej transakcji. Taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

Celem normy z art. 22 ust. 1 w/w ustawy było stworzenie warunków, umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009r., [...] , LEX nr [...] ). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że Spółka zawierała w badanym okresie transakcje zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do ich rzetelności i legalności. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty dotyczą transakcji zakupu paliwa o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczanego przez bliżej nieustalone osoby, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wskazany wg. faktur kontrahent strony nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak i nigdy z tego tytułu nie odprowadza! podatku.

Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony czy zadeklarowany należny podatek. Również wniesione w odwołaniu przez pełnomocnika dowody z: przesłuchania strony: D. M. oraz świadków: F. K.; W. D. ; R.Z., B. Z.; Z.D. ; T. W. ; A. I. ; P. T. oraz K. B. - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie świadczą, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony.

Ponadto powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również z innych postępowań, które postanowieniem zostały włączone do akt sprawy.

W ocenie organu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu akcentowała, że organy niesłusznie odmówiły przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza i opłata paliwowa oraz, czy skarżąca działała w dobrej wierze w trakcie ich nabywania. Zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, przez co przedwcześnie obciążono podatkiem skarżącego.

Ponadto wskazała, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. W tym zakresie Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu w sprawie o sygn. III SA/Po 643/11. Dodał, że weryfikował swoich kontrahentów, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia skarżącej akcyzą, szczególnie, że została ona zapłacona, a jako detalista nie miał obowiązku jej uiszczenia. Niezależnie od tego, skoro legitymował się dobrą wiarą, nie może być zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niemożność uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, w tym F. K., P.R., A. A. , J. J. i D. M. Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób w obecności pełnomocnika organ utrudnił ustalenie, od kogo dostawcy nabywali paliwo i czy wiedzą o odprowadzeniu należnej akcyzy.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania oraz sporządzania z nich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym nie przesłuchanie świadków), jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a., oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Podkreślić trzeba, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określają zakres postępowania dowodowego. Z tych właśnie względów właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, opartymi na prawidłowo ustalonej hipotezie normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Strona nabyła paliwo (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a od tego wyrobu akcyzowego nie został odprowadzony podatek.

W konsekwencji ustalenia faktyczne dokonane przez organ stanowiły podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

4.3. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy opodatkował posiadany przez stronę w sierpniu 2013 r. olej napędowy ujęty w fakturach, co do których ustalił, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

4.4. W skardze strona formułuje zarzuty o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym. Jako pierwsze winny być rozpoznane zarzuty procesowe, gdyż prawidłowe zastosowanie prawa materialnego może nastąpić tylko w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną. Przeprowadziły szereg dowodów (informacje od innych organów podatkowych, zeznania świadków, wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki), które wzajemnie się uzupełniają i pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, w którym brak niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem prowadzenie dalszego postępowania było niecelowe, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył prawa.

4.5. Zdaniem Sądu nie istnieje też nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, bo nie wynika on z żadnego przepisu O.p. Nie ma też obowiązku przeprowadzania dowodów, które niczego nie wniosą do sprawy, a ich przeprowadzenie niepotrzebnie przedłuży postępowanie (por. art. 188 Ordynacji podatkowej).

Tak pełnomocnik skarżącego, jak i on sam (przed ustanowieniem fachowego pełnomocnika procesowego) mieli możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, formułowania wniosków dowodowych oraz odnoszenia się do ustaleń poczynionych przez organ podczas kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe. Z tezą tą nie pozostaje w sprzeczności ani fakt braku reakcji organu pierwszej instancji na prośbę o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami postępowania oraz sporządzania ich fotokopii, ani nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego. Należy bowiem pamiętać (i słusznie wyartykułowały to organy podatkowe), że do zapoznawania się z aktami postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów zgoda organu nie jest wymagana – zgodnie stosownie do art. 178 § 1 o.p. strona ma do tego prawo zawsze, także po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14, LEX nr 1794309, NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

W konsekwencji organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że organ II instancji, przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 o.p., pismem z dnia 27.07.2015r. powiadomił pełnomocnika podatnika o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia. Korzystając z tego prawa wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa (pismo wpłynęło do organu w dniu 5 sierpnia 2015r.). Wniosek ten nie został przez organ odwoławczy uwzględniony (postanowienie z dnia 21 sierpnia 2015r.).

W ocenie Sądu, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p., nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

4.6. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Reasumując wywody poświęcone zarzutom dotyczącym postępowania podatkowego, podniesionym w skardze należy stwierdzić, że w przekonaniu Sądu organy podatkowe zadośćuczyniły wszystkim zasadom postępowania podatkowego oraz wynikającym z nich uprawnieniom procesowym strony. Dotyczy to również prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dostępu do akt postępowania. Do chwili ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji sam skarżący mógł korzystać z uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 200 Ordynacji podatkowej. Od tego dnia, a także w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy kompetencja ta przysługiwała zaś pełnomocnikowi. Tym samym Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów wyrażonych w tiret pierwszym i drugim skargi.

4.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy za podatnika uznaje się nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 są zaś odzwierciedleniem art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (por. K. Lasiński – Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 79 – 80). Tym samym, nawet jeśli skarżący sobie tego nie uświadamiał, nabywając lub posiadając wyroby akcyzowe, od których podatek nie został zapłacony spełnił przesłanki uznania go za podatnika podatku akcyzowego, a przedmiotem opodatkowania są posiadane wyroby.

Naczelny Sąd Administracyjny Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Co do zasady - powinność uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na producencie, importerze, czy osobie dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Jeśli jednak ten uczestnik obrotu nie uiścił należnego podatku, na mocy powołanych wcześniej przepisów, niejako zamiast niego podatnikami stają się nabywcy czy posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W opisanej sytuacji, na organie podatkowym ciąży - rzecz jasna - powinność ustalenia, czy podatek został zapłacony, co też organ uczynił.

4.8. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia, czy kontrahenci skarżącego uiścili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponieważ ze względów, o których już była mowa wcześniej, okoliczności tej nie dało się potwierdzić (tj. z uwagi na fakt, że z firmami tymi nie było kontaktu, faktycznie zakończyły działalność, prezes jednej z nich nie wiedział nic o działalności firmy itd. co zostało już szerzej omówione w części dotyczącej postępowania podatkowego i decyzjach organów obu instancji) zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych paliw (oleju napędowego) podatnika, jakim stał się skarżący poprzez nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w tiret trzecim skargi.

4.9. W kwestii podnoszonej przez stronę jej dobrej wiary co do tego, że podatek został zapłacony przez podmioty, od których kupił olej napędowy, Sąd nie podziela tego stanowiska. Z ustalonych okoliczności wynika, strona nie żądała wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy ba wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot – co potwierdza materiał dowodowy – nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci Raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, a za dostarczone paliwo dokonywała płatności gotówkowych, nawet w kwotach 50.000zł jednorazowo, co stanowi naruszenie nakazu prowadzenia rozliczeń przez przedsiębiorców za pośrednictwem banku, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe przedstawione do wglądu przez D. M. dokumenty stwierdzające weryfikację kontrahentów nie są wystarczające do stwierdzenia dobrej wiary.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż Spółka dokonując obrotu paliwami ciekłymi, dla których nie posiadała certyfikatów, również nie dochowała aktu staranności i dokonywała transakcji bez wymaganej koncesji z podmiotami które również jej nie posiadały lub utraciły prawo do dokonywania obrotu paliwami - zatem w badanym okresie nie była ona uprawniona do dokonywania sprzedaży paliw płynnych. Przedłożone przez D. M. w toku przesłuchaniu w dniu 13 marca 2015r. do wglądu dokumenty nie spełniają ww wymogów, a zatem wbrew twierdzeniom Spółki, nie o świadczą o działaniu w dobrej wierze.

Ponadto w dniu [...]r. sporządzono protokół przesłuchania pana D. M. , który zeznał min., iż nie weryfikował J. W. jako przedstawiciela czy pełnomocnika tych firm. Wiarygodność dostawców weryfikowałem przez internet i na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów założycielskich. Kontrahenci przedstawiali mi certyfikaty jakości na paliwo ale ich nie brałem od nich.

Reasumując, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

4.10. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków i skarżącego (wspólników skarżącej Spółki) sformułowanego w skardze należy zauważyć, że procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje możliwości przesłuchania świadka, czy strony. W procedurze tej możliwe jest jedynie – i to na zasadzie wyjątku – przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu, wniosek dowodowy sformułowany w skardze nie mógł być uwzględniony.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.