Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 163/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 503/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.929 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 503/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS" lub "organ II instancji") z dnia 27 maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia S. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od marca do czerwca, za sierpień oraz od października do grudnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako: "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia 30 września 2019 r. ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Chodziło o faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego folii od wskazanych na tych fakturach podmiotów. Organ podatkowy uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu i nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały firmy S. S. C. i K. K. M. Przyjęto, że skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów, a wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

1.2. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, a koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na których jako wystawcy widniały firmy S. S. C. i K. K. M. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec S. S. C. wykazała, że podmiot ten zawierał transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od tzw. "znikających podatników". Firma S. występowała w roli pośrednika, nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała środków transportu, a S. C. nie dysponował towarem jako właściciel, jedynie symulował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organów obu instancji S. C. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży folii stretch w kontrolowanym okresie uczestniczył w transakcjach karuzelowych i pełnił funkcję bufora, rozumianego jako podmiot dokonujący dalszych pozornych dostaw krajowych, którego działanie ma na celu sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i pośrednictwo między znikającym podatnikiem, a brokerem.

Na podobne okoliczności organ odwoławczy wskazał odnośnie podmiotu K. K. M. Kontrolujący ustalili bowiem, że firma ta nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami miejsc wykonywania działalności gospodarczej. K. M nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, ani adresu do korespondencji, poza skrytką pocztową. Nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie złożył też do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r.

Reasumując, zdaniem organu II instancji firmy S. S. C. oraz K. K. M. były nierzetelnymi podmiotami i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym wystawianymi fakturami VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 503/20, uchylił decyzję DIAS, choć nie kwestionował ustaleń merytorycznych organów co do nieprawidłowości w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów i uznania, że nie mogą one stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że w sprawie doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r., choć w skardze wadliwości w tym względzie nie podnoszono. WSA wyjaśnił, że wprawdzie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2014 r. w dacie orzekania o nim przez organy obu instancji nie było przedawnione. Nie mniej organy podatkowe określiły odsetki za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Stąd przeanalizowano zasadność prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. WSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20), z której wynika, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014 r. przedawniłyby się z końcem 2020 r. Uznano, że wydanie decyzji DIAS w 2020 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. W ocenie WSA w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej upłynął termin przedawnienia odsetek, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. Organy podatkowe nie wskazały przy tym, czy orzekanie w zakresie odsetek było możliwe z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiących o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Z tych powodów WSA uznał, że decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w całości, została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie kwestii możliwości orzekania odnośnie odsetek od zaliczek.

Co do meritum, czyli określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2014 r. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi. WSA jako prawidłowe ocenił ustalenia organów co do tego, że S. S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ale brał udział w oszustwie podatkowym, mającym cechy "karuzeli podatkowej". Taki sam wniosek WSA w Warszawie wyciągnął wobec podmiotu K. K. M. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania po stronie skarżącego za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych dokumentów wystawionych przez powyższe podmioty.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 1 O.p. na skutek uznania, iż doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), co skutkowało wadliwym niezastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., podczas gdy przed upływem przedawnienia (tj. przed końcem 2019 r. – w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek) wszczęto postępowanie karne skarbowe (postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r.), o którym podatnik został powiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. (zawiadomieniem z dnia 31 stycznia 2018 r.), a które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w tym niewywiązania się w terminie z obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych);

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania ma podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), a tym samym do błędnego zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 1 O.p. przy jednoczesnym uznaniu, że organy naruszyły dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stanie faktycznym, w którym przed upływem przedawnienia (tj. przed końcem 2019 r. – w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek) wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p., a które wiąże się z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego (w tym niewywiązania się w terminie z obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.), co powinno doprowadzić Sąd do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Powyższa wadliwość determinowała bezpośrednio wydanie kierunkowo błędnego rozstrzygnięcia przez WSA, co tym samym przesądza o jej istotnym wpływie na wynik sprawy,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zestawieniu z brakiem uwzględnienia zarzutów skargi, powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi. Ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik DIAS podkreślił, że Sąd pierwszej instancji naruszył obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.). Autor skargi kasacyjnej powołał się na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację negującą przyjęte przez WSA stanowisko, a mianowicie: postanowienie NUS o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 listopada 2017 r., pismo z dnia 31 stycznia 2018 r. powiadamiające skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., czym spełnił obowiązek z art. 70c O.p. Powyższe dokumenty, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, jednoznacznie dowodzą, że odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. na dzień orzekania przez DIAS nie przedawniły się i były wymagalne. Brak opisu powyższych dokumentów w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono brakiem zarzutów w skardze do WSA. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, pomimo jednak niedostatków uzasadnienia samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu, bowiem uwzględnia, iż nie doszło do przedawnienia odsetek za zwłokę.

3. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli odpowiednio chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz o naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy, czy DIAS był uprawniony do orzekania także w zakresie odsetek, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznaje co do zasady argumentację autora skargi kasacyjnej za uzasadnioną. Wyjaśnienia bowiem wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji, w kontekście spełnienia przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia, które opisał skarżący kasacyjnie organ.

4.2. Instytucja przedawnienia została uregulowana w rozdziale 8. działu III. O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie skarżący został powiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. NUS powiadomił bowiem skarżącego, iż zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w związku z czym stronie przekazano informację, że w dniu 14 listopada 2017 r. (data sporządzenia postanowienia) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015 na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Słusznie zatem skarżący kasacyjnie organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się przedmiotowe pismo oraz, że zostało ono odebrane przez skarżącego w dniu 6 lutego 2018 r., co potwierdza jego podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 617 akt podatkowych). Powyższe okoliczności umknęły uwadze Sądu pierwszej instancji, stąd winny być ocenione przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Czynności zmierzające do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostały podjęte po zmianie stanu prawnego (tj. po dniu 15 października 2013 r.), czyli po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 6 lutego 2018 r. skarżącemu doręczono bezpośrednio zawiadomienie z dnia 31 stycznia 2018 r., w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W świetle powyższych rozważań trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął dokumenty w postaci postanowienia NUS o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 listopada 2017 r. i pisma z dnia 31 stycznia 2018 r. zawiadamiającego skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Przedwcześnie zatem WSA przyjął skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odsetek do zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zbadania wymaga czy możliwe było doręczenie zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu. Do rozważenia pozostaje zatem ocena skuteczności owego zawiadomienia, w oparciu o treść art. 70c O.p., z uwzględnieniem uchwały, w składzie siedmiu sędziów, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 (dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z tym, że powyższa kwestia nie została podjęta przez WSA, ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, co do przedawnienia odsetek z końcem 2019 r., uznać należy za co najmniej przedwczesną. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

4.3. Okoliczność, że Sądowi pierwszej instancji umknęły uwadze opisane powyżej dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności pismo z dnia 31 stycznia 2018 r., stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA w Warszawie winien bowiem, orzekając na podstawie przedłożonych mu akt, wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności z nich wynikające, nie tylko te opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności postanowienia NUS o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 listopada 2017 r. i pisma z dnia 31 stycznia 2018 r. zawiadamiającego skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. oraz brak stanowiska, czy spełniono obowiązek z art. 70c O.p., przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. W rezultacie rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie organowi, że uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a. polegało na wadliwym przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadziło do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy.

4.4. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Pochopna ocena WSA, iż w sprawie doszło do przedawnienia odsetek od zobowiązania podatkowego za 2014 r. doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności, w tym doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie winien zatem dokonać wszechstronnej analizy zagadnienia przedawnienia, uwzględniając całość akt sprawy oraz ocenić skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa a w art. 70c O.p., mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska J. Płusa T. Kolanowski