Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1731/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za maj oraz miesiące od lipca do września 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu – Przedsiębiorstwu Produkcyjno Usługowo Handlowemu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w badanych okresach Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie stwierdzono, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za badane miesiące podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rejestrach zakupu 17 faktur wystawionych na rzecz Strony przez Firmę Wielobranżową "E." D. K. (dalej w skrócie "E."). Ustalono, że faktury wystawione przez E. dokumentowały świadczenie usług transportowych oraz sprzedaż blachy, rur i kątowników. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, iż ww. faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby firma E.. Podmioty te wystawiły faktury i wprowadziły do obiegu prawnego przedmiotowe faktury, pomimo tego, iż nie wykonały dla Strony żadnych określonych na tej fakturze robót. Organ podniósł, iż okoliczności współpracy Strony z firmą E. zostały nakreślone w oparciu o materiał dowodowy dostarczony przez Sąd Rejonowy w K., wyrok Sądu Rejonowego w T. w sprawie Pana D. K. właściciela firmy E., oraz z protokołów przesłuchań sporządzonych przez inspektora Kontroli Skarbowej. Opisując okoliczności współpracy Spółki z firmą E. organ podniósł w pierwszej kolejności, iż Pan D. K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Pan K. na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. został uznany winnym wystawiania w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel E. nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Strony. D. K. w toku prowadzonych przesłuchań oświadczył, że prowadzona przez niego działalność polegała na podpisywaniu "pustych faktur" na zlecenie innych osób. Wynagrodzenie od Strony Pan K. przekazywał Panom W., od ww. osób otrzymywał również wynagrodzenie za wystawiane faktury. Zdaniem organu pierwszej instancji materiał zebrany w sprawie wskazuje, że współpraca pomiędzy FW E. a Stroną polegała wyłącznie na wystawianiu przez ten podmiot faktur na rzecz Strony za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie była dokonana. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby Strona nie była świadoma, iż ww. firma nie dokonywała na jej rzecz sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż do spornych faktur wystawionych przez E. na łączną kwotę [...] zł, VAT: [...] zł ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym naruszeniem organ uznał za nierzetelny rejestr zakupów w części dotyczącej ww. faktur wystawionych E. z powodu czego na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, późn. zm.), dalej "O.p.", nie może on stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym w ww. zakresie. Organ podniósł, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za badane miesiące określono na podstawie art. 23 § 2 O.p. W decyzji organ odniósł się ponadto do zastrzeżeń do protokołu wniesionych przez Spółkę. Organ stwierdził, że niezasadne są podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące uznania przez organ pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu oraz że organ nie zastosował się do art. 14k § 2 O.p. Organ nie zgodził się z zarzutem bezpodstawnego zawiadomienia Strony o zawieszeniu terminu przedawnienia pomimo tego, że w związku z art. 13 § 1 O.p. nie jest organem podatkowym. Ponadto organ wyjaśnił przyczyny odrzucenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów KP na okoliczność udowodnienia, iż świadek D. K. zeznał nieprawdę odnośnie sposobu płatności przez Spółkę za faktury.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania twierdząc, iż nie doszło do przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a także powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 organ odwoławczy przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2013 r. oraz z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 rok. Z kolei pismem z dnia 29 października 2012 r., doręczonym Stronie w dniu 14 listopada 2012 r. Strona poinformowana została, iż z dniem 25 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. Istotne jest, że okolicznością wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od maja do września 2007 r. był fakt, o którym Strona została poinformowana została przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 listopada 2012 r. Strona potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru otrzymanie informacji w powyższym zakresie. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. za styczeń 2007 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 25 października 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Organ odwoławczy za nietrafiony uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 14k § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Minister Finansów w dniu 2 października 2010 r. wydał interpretację ogólną, która odnosi się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego kładąc m.in. nacisk na konieczność informowania o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezzasadny jest również zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był właściwy do zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 31 § 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy. Dlatego też bezpodstawnie Strona twierdzi, że zawiadomienie jej o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ I instancji nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ ten nie został enumeratywnie wymieniony w art. 13 § 1 O.p. Zauważenia również wymaga, iż Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, że powiadomienia Strony powinien dokonać organ podatkowy, jak również, że powiadomienie powinno mieć określoną formę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wartości konstytucyjne nie zostają naruszone kiedy podatnik został poinformowany w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed upływem powyższego terminu (por. wyrok WSA z 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/13).

Nie znajduje również potwierdzenia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zarzut Spółki, iż w celu uznania iż skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest przedstawienie stronie zarzutów. Z poglądów prezentowanych w judykaturze wynika, że powiadomienie może nastąpić w każdej formie, istotne jest natomiast aby podatnik miał wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii naruszenia właściwości miejscowej organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 18b O.p., organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...] lipca 2012 r., czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie kontrolne dotyczy, chociażby w trakcie tego postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto, w myśl art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Na uwzględnienie zasługuje również art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który jednoznacznie wskazuje, że o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej decyduje miejsce siedziby podatnika w dniu wszczęcia postępowania, a nie w dniu jego zakończenia. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzut Strony za bezzasadny, z uwagi na fakt, iż organem właściwym do wydania decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analiza stanu faktycznego sprawy potwierdza, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których była firma E.. Podmiot ten wystawił faktury i wprowadził je do obrotu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonał dla Spółki żadnych określonych w ww. fakturach robót.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie, w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], [...] w sprawie D. K., właściciela firmy E. oraz wyciągi z protokołów przesłuchań Pana K. sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej. Ponadto okoliczności działalności Pana K. ustalono na podstawie protokołu przesłuchania Pana K. z dnia [...] czerwca 2011 r. przekazanego przez Sąd Rejonowy w K.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. K. prowadzący firmę E. - która wystawiła dla Spółki faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych i materiałów został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. Strona podniosła w powyższym zakresie, iż moc wiążąca ww. wyroku dotyczy tylko okoliczności, za które D. K. został skazany i tylko w okresie, za który to nastąpiło. Strona podniosła, iż od tego podmiotu Spółka otrzymała 36 faktur, z czego prawomocnym wyrokiem Sądu objętych jest 19. Strona wskazała również, iż z treści faktur wynika, iż dotyczyły one zakupu od D. K. blachy czarnej, kątowników, blachy ocynkowanej, rur itp. materiałów, a został on skazany za wystawienie faktur dokumentujących wykonanie usług, jakich na rzecz Spółki nie świadczył. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższe twierdzenie Spółki uważa za chybione. W ww. wyroku Sąd Rejonowy w T. uznał D. K. winnym tego, że w okresie od września 2006 roku do kwietnia 2007 roku jako właściciel FW E., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur z tytułu sprzedaży m.in. usług handlowo-marketingowych, transportu towarowego, prac ogólnobudowlanych, prac ziemnych, remontu maszyn i urządzeń, nadzoru nad pracami budowlanymi, broszur reklamowych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. dla Spółki. W treści wyroku, poprzez użycie sformułowania "m.in." Sąd wskazał jedynie przykłady usług i towarów, z tytułu sprzedaży których D. K. wystawiał nierzetelne faktury. Wśród przykładowych usług Sąd wymienił również transport towarów, który był jedną z usług będących przedmiotem faktur wystawionych przez firmę E. na rzecz Spółki w badanych miesiącach. Z tabeli zawartej na str. 3-4 protokołu badania ksiąg z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, iż usługa transportu w badanym okresie była świadczona na rzecz Strony na następujących trasach: K. – W. - K., K. – H. - K., zarówno w okresie jakiego dotyczy wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] jak i w okresie późniejszym. Ponadto jak wynika z zeznań D. K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniach [...] kwietnia 2012 r. i [...] października 2013 r., jak również w charakterze podejrzanego w dniu [...] czerwca 2011 r. w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. D. K. zeznał ponadto, iż firmę E. założył w związku z propozycją jaką otrzymał od B. K. , który wraz z K. W. zajęli się założeniem firmy. Oni też uregulowali wszystkie opłaty i wyrobili pieczątkę firmową E., on podpisywał tylko faktury. Proceder wystawiania "pustych faktur" polegał na tym, że D. K. podpisywał je w K. - po telefonicznej informacji od K. W.. Przedkładane przez niego faktury były całkowicie wypełnione oraz opatrzone pieczęcią E.. Odbiorcy faktur płacili gotówką, wyjątek stanowił P., który płacił za pośrednictwem banku. Pieniądze od Spółki D. K. podejmował z banku ([...] Bank) i przekazywał je R. W., tj. bratu K. W.. Właściciel firmy E. zeznał również, iż jego wynagrodzenie wynosiło 1%, a braci W. 12-13 % wartości faktury. Wynagrodzenie oraz pieniądze na podatki otrzymywał od braci W.. Także faktury dokumentujące koszty firmy E. przekazał mu K. W. - lecz wg jego zeznań były to "lewe" faktury wystawione przez W.. Powyższe wskazuje na fakt, iż zarówno faktury dokumentujące przychody, jak i koszty firmy E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013 r. zostały D. K. okazane faktury nie objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T., czyli te, które zgodnie z datami na nich widniejącymi wystawiono w okresie od maja do sierpnia 2007 r. Świadek zeznał, że do postępowania karnego skarbowego, w wyniku którego został uznany przed sądem winnym wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazał wszystkie dokumenty jakie posiadał. Potwierdził, że okazane mu faktury za miesiące od maja do sierpnia 2008 r., na których widnieje jego imię i nazwisko, zostały podpisane przez niego. Po raz kolejny D. K. podkreślił, że on jedynie te faktury podpisywał. Natomiast odnosząc się do pozostałych okazanych mu faktur o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , a podpisanych przez R. W. zeznał, że nie wiedział, iż takie zostały wystawione. R. W. miał upoważnienie tylko do wypłaty pieniędzy z konta bankowego firmy E..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Nie ulega wątpliwości, iż D. K. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał uprawnień pozwalających na świadczenie ww. usług transportu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Strony sprowadzają się do żądania pominięcia przez organ I instancji wszystkich okoliczności niepotwierdzających jej wersji zdarzeń. Tymczasem z treści przedmiotowych zeznań wynika, że D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma E. została założona w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Samo wskazanie tras, które miał rzekomo przejechać samochód nie jest wystarczającym dowodem na to, że tak w rzeczywistości było. Ponadto w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest również twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu, iż blacha, rury, kątowniki zostały do siedziby Spółki dostarczone. Skoro działalność D. K. ograniczała się do wystawiania pustych faktur, nie posiadał on samochodów, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, nie świadczył zatem usługi dostawy towarów, to tym samym nie miał możliwości dokonania dostawy wyżej wskazanych materiałów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. dostarczenie materiałów o których mowa w fakturach wymienionych w tabeli na str. 3-4 skarżonej decyzji ze względu na ich specyfikę i gabaryty wymagało odpowiednio dostosowanego środka transportu (którego D. K. nie posiadał) lub zatrudnienia podwykonawcy (czego D. K. nie uczynił).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla PPUH P. sp. z o.o. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powyższe działanie miało na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych kosztów dla Spółki. Z opisanych powyżej dowodów wynika jednoznacznie, że sporne faktury wystawione przez R. dokumentują roboty i usługi, które faktycznie przez ten podmiot nie zostały wykonane. Nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W powyższym zakresie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona podniosła w odwołaniu, mając na uwadze orzeczenia ETS o sygnaturach: C 80/11 i C-142/11, iż o oszukańczych praktykach Pana K. powzięła informację dopiero w trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej. W trakcie postępowania kwestia świadomości spółki w ogóle nie była przedmiotem postępowania. Zarzut powyższy dotyczy opisywanego w powołanych orzeczeniach pojęcia "dobrej wiary". Odnosząc się do niego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Ocena działania w "dobrej wierze" przez Stronę polega na ocenie przez organ pierwszej instancji, czy Strona dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić (i czy sprawdziła) działanie swojego kontrahenta czy nie miało ono charakteru oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem. Organ podatkowy zauważył jednak, że faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), jednak nie można powiedzieć, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem odmienny niż to wynika z treści faktur przebieg zdarzeń mających za przedmiot dostawę towarów na rzecz Strony. A zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Z przedstawionego w sprawie materiału wynika natomiast bezspornie, że Strona znała i akceptowała działalność ww. podmiotów na jej rzecz, wskazują na to w szczególności okoliczności sprawy przedstawione w zeznaniach Pana K.. Strona uznała za bezzasadny pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że organ miał prawo uwzględnić zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadka, a którym następnie prokurator przedstawił zarzuty i skierował przeciwko tym osobom akt oskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze zasad prowadzenia postępowania, w szczególności art. 123 - zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu kontrolnym zarówno w pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego i miała również możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urz. MF z 2012 roku, poz. 48), a ponadto, gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażący naruszający przepisy procesowe, tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych,

- art. 181 O.p. przez wykorzystywanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia,

- art. 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika, art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 9 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że pismo jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej z 29 października 2012 r. nie wskazujące w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienie przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za styczeń 2007r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na pominięciu orzecznictwa ETS przy jego stosowaniu.

Podnosząc ww. zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2007 r.

Jednakże w pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ostateczny termin płatności podatku dla zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upływał w 2007 r., zaś termin przedawnienia kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. Zaskarżaną decyzję DIS wydał w dniu [...] lipca 2014 r. co mogłoby oznaczać, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r.

Pismo informujące Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 25 października 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. zostało doręczone 14 listopada 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem Skarżąca miała świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Sąd podziela stanowisko DIS, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne przedstawienie zarzutów osobom działającym w imieniu Spółki.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że w przedmiotowym postępowaniu został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nie zastosowanie się przez organ do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. Wyjaśnić należy, że interpretacja ta odnosi się do powyżej wskazanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 i nie wynika z niej konieczność przedstawienia podatnikowi zarzutów przed terminem przedawnienia, ale odnosi się do konieczności informowania go o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu prowadzenia postępowania karnego lub karnego skarbowego.

W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 181, art. 191 O.p.), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż E. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wskazanych w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że współpraca pomiędzy E. a Skarżącą polegała wyłącznie na wystawianiu przez E. faktur dla Spółki za usługi, których w rzeczywistości Spółka E. nie wykonała.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Sądu Rejonowego w T. oraz Sąd Rejonowy w K. a zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec E..

Podkreślić należy, że przedmiotowe faktury dotyczyły sprzedaży usług transportowych i materiałów. Fakt świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. D. K. prowadzący firmę E. - został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r., prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych.

Rację w ocenie Sądu ma DIS, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy E. a Spółką w zakresie usług dotyczących spornych faktur polegała wyłącznie na wystawianiu przez podmioty faktur dla Spółki za usługi które w rzeczywistości przez E. nie zostały wykonane.

W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, fakt świadczenia usług transportowych przez E. na rzecz Spółki, które nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Z treści przedmiotowych zeznań wynika, że D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma E. została założona w celu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla Skarżącej faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Działanie to miało na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych kosztów dla Spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również nie zasługują na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowaną fakturą. Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 112 - Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia.

Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony.

W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, ż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w rzeczywistości oraz, że dokumentujące je faktury są tzw. "puste" faktury. Ta okoliczność była wystarczająca do tego żeby na podstawie powołanych wyżej przepisów odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do wykonania zakwestionowanej usługi organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary Skarżącej w zakresie zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością, tak jak wynika to z treści wyroku TSUE w sprawach C-80/11, C-142/11.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, 1369 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.