Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1348/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 82 ust.1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 107 par. 3 w zw. z art. 140
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K, na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 84 c ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 84 c ust. 16 i art. 84 c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) po rozpatrzeniu zażalenia H. S. (dalej: skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia wyżej wymienionego organu nr [...] z dnia [...] w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. wszczętych w dniu [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

DIS wskazał, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...], nr [...] wystawionego przez organ podatkowy I instancji, wszczęta została kontrola u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PU A w S., ul. [...]. Wszczęcie kontroli nastąpiło poprzez okazanie przez kontrolujące pełnomocnikowi podatnika legitymacji służbowych oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. Pełnomocnik podatnika odmówił odbioru upoważnienia, na co kontrolujące sporządziły stosowną adnotację na upoważnieniu do kontroli.

W dniu 16 sierpnia 2014 r. pełnomocnik podatnika złożył sprzeciw, w którym zarzucił naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 79 ust. 1 i art. 79 a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g. oraz art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Jednocześnie wystąpił on o odstąpienie od czynności kontrolnych z uwagi na fakt, iż wszczęcie kontroli nastąpiło, z naruszeniem przepisów u.s.d.g. i przepisów O.p., bowiem podatnik nie może być kontrolowany w zakresie zobowiązania podatkowego, które skutecznie wygasło. Jego zdaniem zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. skutecznie wygasło z dniem 31 grudnia 2013 r. Podniósł również, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r.(w 2013 r.) podejmowana była już kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Kontrola ta prowadzona była z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1273/13. Ponadto wskazał również na brak skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (przerywającego bieg terminu przedawnienia).

W wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z dnia [...], nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych wszczętych upoważnieniem do kontroli nr [...] z dnia [...].

Pełnomocnik podatnika złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji.

W zażaleniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 79 ust. 1 i art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g., art. 281 § 2 O.p. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. oraz art. 82 ust. 1 u.s.d.g.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 291 c O.p., z którego to przepisu wynika, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału V ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem kontrola podatkowa prowadzona u przedsiębiorcy musi spełniać ograniczenia przewidziane w tej ustawie, a ponadto kontrolowanemu przysługują uprawnienia mające służyć egzekwowaniu tych ograniczeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 79 ust. 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy nie dokonuje się w przypadku gdy, między innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenie skarbowego lub zabezpieczenie dowodów jego popełnienia.

DIS stwierdził również, że organ I instancji w treści wydanego postanowienia udzielił odpowiedzi dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], znak [...]. Zatem z uwagi na wskazane zawiadomienie oraz wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, podjęcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatnika w podatku dochodowym za rok 2007 z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia było możliwe i legalne. Dlatego też zdaniem DIS brak jest podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji.

W skardze na postanowienie DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, skutkującego równoczesnym prowadzeniem dwóch kontroli wobec przedsiębiorcy,

2. art. 84 c ust. 10 w zw. z art. 84 c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieodstąpienie od czynności kontrolnych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji,

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania kontrolnego względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że postanowienie DIS narusza art. 82 ust. 1 u.s.d.g. albowiem prowadzi do sytuacji, w której wobec podatnika prowadzone są jednocześnie dwa postępowania kontrolne. Jak bowiem wynika z postanowienia DIS z dnia [...], nr [...] postępowanie kontrolne wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. prowadzone wobec skarżącego zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi właściwemu. Oznacza to, że wobec podatnika od sierpnia 2013 r. toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., co oznacza, iż przedmiot kontroli prowadzonej pod nr [...] pokrywa się z już prowadzoną kontrolą. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. niedopuszczalne jest prowadzenie wobec przedsiębiorcy jednocześnie dwóch kontroli prowadzonej przez niego działalności, a tym bardziej dwóch kontroli, przez ten sam organ w zakresie tego samego przedmiotu kontroli.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 176/2009, w którym to Sąd stwierdził: "w oparciu o przepis art. 82 ust. 1 zd. 1 i art. 82 ust. 1 (zd. 2) pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, można sformułować tezę, iż co do zasady niedopuszczalne jest równoczesne prowadzenie przez organy administracji publicznej wobec tego samego przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, chyba że kontrola ta ma być przeprowadzona w ramach toczącego się wobec przedsiębiorcy postępowania, na podstawie upoważnienia zawartego w odrębnych przepisach."

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że postanowienie organu odwoławczego jest błędne również z tego względu, iż kontrola dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w oparciu o dokumenty nielegalnie pozyskane od podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w toku kontroli, co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1273/13 stwierdził, iż była prowadzona z naruszeniem przepisów. Powołując się na treść art. 77 ust. 6 u.s.d.g. pełnomocnik podkreślił, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w oparciu o nielegalnie pozyskane od podatnika dokumenty nie mogło zatem doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wydane zostało bowiem z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa.

Pełnomocnik skarżącego wskazał jednocześnie, że skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, albowiem zgodnie z art. 70 c O.p. zawiadomienia o wszczęciu postępowania musi dokonać organ właściwy dla zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organem tym w grudniu 2013 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jednakże zawiadomienia tego nie dokonał. Kwestia właściwości organu zawiadamiającego o wszczęciu postępowania jest niezwykle istotna, czego dowodem jest fakt, iż sformułowanie to pojawiło się w końcowej fazie prac nad przepisem art. 70 c Ordynacji podatkowej z inicjatywy Ministra Finansów.

Stawiając zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w zażaleniu dotyczącego prowadzenia dwóch kontroli wobec skarżącego jednocześnie. Natomiast uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno obejmować ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, co podkreśla się w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (tak wyrok NSA z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt SA/Lu 1323/94; wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1056/97; wyrok NSA z dnia 20 grudnia

1999 r., sygn. akt IV SA 274/97; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/05; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Op 137/08).

Reasumując zdaniem pełnomocnika skarżącego istotne braki uzasadnienia, w tym brak prawidłowego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu, są kwalifikowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1998 r., sygn. akt III SA 1436/96; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98; wyrok NSA z dnia 28 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/96; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II SA/Po 382/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 154/09). Ponadto powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 367/10, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że odniesienie się merytoryczne organu odwoławczego do sprawy może przybrać, jeśli idzie o uzasadnienie rozstrzygnięcia, różne postacie. Organ odwoławczy może szeroko omówić sprawę, może jednak tylko zwięźle się do niej odnieść. Każdy sposób będzie mógł być uznany za zgodny z prawem, o ile tylko będzie z niego wynikało, że organ odwoławczy sprawę rozważył i ocenił decyzję organu I instancji. Innymi słowy, bez względu na sposób odniesienia się do sprawy, musi z decyzji organu odwoławczego wynikać, że zbadał, czy wskazane przez I instancję rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. DIS nie zgodził się z zarzutem jednoczesnego prowadzenia wobec podatnika dwóch kontroli wskazując, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organowi właściwemu do rozpatrzenia sprawy. Skoro postanowienie organu podatkowego o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało usunięte z obrotu prawnego, to skutki tego stanu są identyczne z sytuacją uregulowaną w art. 84 c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, iż nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9 jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (postanowienia o odstąpieniu od czynnościkontrolnych).

DIS nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami skargi. Stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. W dniu 3 grudnia 2013 r. wszczęte zostało śledztwo w zakresie uszczuplonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nieprzechowywania ksiąg i faktur za 2007 r. oraz utrudniania przeprowadzonej kontroli podatkowej tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zbiegu z art. 7 § 1 k.k.s.; z art. 60 § 2 k.k.s.; z art. 62 § 3 k.k.s.; z art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 kks. O przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...]. Wprawdzie zawiadomienia dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., który na dzień tego zawiadomienia był w sprawie niewłaściwy. Niemniej jednak podatnik został o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiadomiony a uchybienie polegające na tym, iż dokonał tego niewłaściwy organ nie powinno być w sprawie rozstrzygające i spowodować, iż przerwanie biegu przedawnienia nie miało miejsca.

DIS stwierdził również, że rozpatrując wniesione przez pełnomocnika podatnika zażalenie z dnia 11 września 2014 r. odniósł się do kluczowych i mających zasadnicze znaczenie w sprawie zarzutów, to jest do odpowiedzi na zarzut, iż kontrola nie powinna być prowadzona z uwagi na skuteczne przedawnienie z dniem 31 grudnia 2013 r. zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. oraz prowadzeniem dwóch równoczesnych kontroli (przez różne organy) obejmujących swą tematyką identyczne okresy rozliczeniowe. Natomiast pełnomocnik skarżącego, wnosząc zarzut nie odniesienia się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu nie wskazał jednoznacznie, na który z wniesionych zarzutów organ odwoławczy, jego zdaniem nie udzielił odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja administracyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, co do których szczegółowe wymogi określa art. 107 § 3 k.p.a. W myśl tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Natomiast uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji oraz przytaczać przepisy prawa. Zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia ma przedstawiać zajęte przez organ stanowisko oraz motywy, które za stanowiskiem takim przemawiają, celem umożliwienia kontroli takiego rozstrzygnięcia w dalszym toku postępowania. Natomiast w przypadku decyzji (postanowienia) organu II instancji konieczne jest ustosunkowanie się do zarzutów odwołania (zażalenia).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, wbrew temu co twierdzi w odpowiedzi na skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w zażaleniu dotyczącego prowadzenia dwóch kontroli wobec skarżącego jednocześnie. Zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. stanowi kluczowy zarzut w sprawie. Pominięcie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odniesienia się do wskazanego zarzutu powoduje de facto brak możliwości kontroli zaskarżonego postanowienia przez Sąd.

W kwestii wymogów jakie powinny spełniać uzasadnienia organów administracji publicznej wielokrotnie wypowiadały się: Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest utrwalone, powołuje się na nie również pełnomocnik skarżącego.

Niemniej Sąd zwraca uwagę na jedno z ostatnio orzeczeń, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Go 441/14, który orzekł, iż: "Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania konkretnego rozstrzygnięcia, oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wydawanej przez organ odwoławczy winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu".

Sąd w pełni podziela poglądy i argumentację wskazaną w powyższym wyroku.

Tak więc organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do kluczowego zarzutu w sprawie podniesionego przez pełnomocnika skarżącego, a mianowicie zarzutu równoczesnego prowadzenia dwóch kontroli podatkowych wobec podatnika, będącego przedsiębiorcą. DIS ustosunkował się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę, co powoduje wadliwość wydanego w II instancji postanowienia. Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 231/13, iż: "Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, rozważań i ocen, które powinny być umieszczone w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu należy uznać za wadę postępowania skutkującą potrzebą eliminacji takiego aktu z obrotu prawnego. Strona pozbawiona bowiem zostaje możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności i ocen, co ogranicza jej prawo do obrony własnych racji."

Ponadto Sąd stwierdza także, w nawiązaniu do treści odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik skarżącego jednoznacznie w skardze na stronie 3 wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w zażaleniu dotyczącego prowadzenia dwóch kontroli wobec skarżącego jednocześnie.

Tak więc mając powyższe na uwadze zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g.

Istotne braki uzasadnienia, w tym brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu stanowią bowiem naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując zażalenie DIS odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu pełnomocnika skarżącego. Szczegółowo i wnikliwie rozważy podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia 82 ust.1 u.s.d.g. -równoczesnego prowadzenia dwóch kontroli u podatnika, będącego przedsiębiorcą.

Natomiast Sąd rozpoznający sprawę w tym postępowaniu nie może odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wywody dotyczące przedawnienia wykraczają bowiem zupełnie poza zakres przedmiotowy sprzeciwu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sąd orzekł, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą: uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z

2013 r. poz. 361) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).