Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 301/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116, 118,210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7.04.2008r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.12.2007r., nr [...] . Decyzją tą organ orzekł o odpowiedzialności [...] jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...] w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 r. i za luty 2004r. łącznie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki (płatnika) w podatku dochodowym od osób fizycznych za III, IV, V, VI 2004r. i podatku od towarów i usług za III 2004r.

Decyzja została wydana w wyniku ustalenia przez organ następującego stanu faktycznego.

Spółka z o.o. prowadząca od 8 sierpnia 2001r. działalność w zakresie dochodzenia, usług detektywistycznych i ochroniarskich, wykonywania instalacji elektrycznych sygnalizacyjnych, sprzątania i czyszczenia obiektów, jako płatnik, nie uiściła w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące III, IV, V i VI 2004r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił płatnikowi wysokość należnego z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy decyzjami z dnia 8.03.2006r. o nr odpowiednio [...] .

Spółka nie uregulowała również w ustawowym terminie zobowiązania w podatku o towarów i usług za miesiące od I - XI 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie za przedmiotowe okresy decyzjami z dnia

10 maja 2007r. o numerach odpowiednio [...] . Natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002, za poszczególne miesiące 2003r. oraz luty 2004r. wynikają z deklaracji złożonych przez Spółkę z o.o. w latach 2003- 2004. Spółka mimo zadeklarowania tych zobowiązań również ich nie uiściła.

W dniu 14.08.2002r. Naczelnik Urzędu w zajął rachunek bankowy Spółki w PKO Oddział i wyegzekwował kwotę [...] zł. Następnie dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] , jednak jak wynika z pisma banku z dnia 4.10.2002r. czynność ta nie przyniosła efektu. Kolejne zajęcie rachunku bankowego w dniu 13.05.2004r. w [...] , również okazało się nieefektywne z uwagi brak środków na rachunku.

W dniu 23.07.2003r. dokonano zajęcia wierzytelność w [...] Fizycznego w G., jednakże okazało się, że umowa świadczenia usług przez Spółkę z o.o. "A" wygasła z dniem 30.06.2003r.

Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie na terenie G. skutecznie wyegzekwował niewielkie środki z rachunków bankowych. W miejscu siedziby Spółki

w G. przy ul. D. członkowie zarządu nie przebywali, a obecne tam osoby odmawiały udzielenia jakichkolwiek informacji na temat Spółki z o. o. "A". Spółka nie posiadała również środków transportu, z których można byłoby wyegzekwować należność.

Dnia 23.07.2004r. Spółka z o.o. "A" dokonała w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany siedziby Spółki, na adres S. ul. T.

W związku z dokonaną zmianą czynności egzekucyjne kontynuował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Egzekucja prowadzona po zmianie siedziby nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela, ponieważ pod adresem wskazanym w KRS Spółka z o.o. "A nigdy nie prowadziła działalności.

Organ egzekucyjny nie ustalił też majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Spółka nie zgłosiła w Urzędzie rachunku bankowego, ani aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożyła również bilansu. Z CIT-2 za okres od stycznia do marca 2005r. wynika, że nie zadeklarowała uzyskania przychodu za ten okres a w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004, do kwietnia 2005r. wykazała podatek należny - 0 zł.

Ponadto prowadząc egzekucję do majątku Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie ustalił majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych. Egzekucja z ujawnionych rachunków bankowych oraz innych wierzytelności podlegających egzekucji administracyjnej okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

postanowieniem z dnia [...] i postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu nieściągalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne wszczęcie (postanowieniem z dnia [...]) postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich - w tym wypadku członka zarządu Spółki z o. o. "A"- J. O. - za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku i za luty i marzec 2004r., w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 ( zobowiązanie płatnika) za III, IV, V, VI 2004r.

Pismem z dnia 6.12.2007r. pełnomocnik J. O., B. J. wniosła uwagi do zebranego materiału w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pana O., jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. "A". Wskazała, że Pan J. O. został odwołany ze składu zarządu Spółki w dniu 19.04.2004., zatem nie ma podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powstałe po tej dacie. Podkreśliła też, że organ egzekucyjny nie dokonał żadnej czynności skutkującej wyegzekwowaniem zaległości od Spółki.

Podniosła, iż w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki zobowiązania podatkowe regulowane były terminowo i nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. O. jako członka zarządu Spółki z o. o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku i za luty 2004r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za III, IV, V, VI 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za III 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia organ I instancji szczegółowo omówił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji.

J. O. reprezentowany przez pełnomocnika B. J. złożył pismem z dnia 14.01.2008r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Strony organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 118 § 1

w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej wydając decyzję po okresie przedawnienia. Naruszył również przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie należytego postępowania dowodowego, błędną interpretację tych przepisów oraz przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, że stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przy czym przesłanką konieczną zaistnienia decyzji w obrocie prawnym jest, aby została ona doręczona stronie w formie pisemnej. Decyzję Strona otrzymała w dniu 2.01.2008r. i w odniesieniu do zobowiązań za 2002r. została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Strona podniosła, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest, obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością bez prowadzenia formalnej egzekucji przeciwko głównemu zobowiązanemu. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisami Kodeksu cywilnego. Strona uważa ponadto, że nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy postępowania układowego. Podczas pełnienia funkcji członka zarządu przez Pana J. O. nie istniały bowiem przesłanki uzasadniające złożenia tego wniosku. Mając na uwadze powyższe argumenty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., że J. O. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki z o. o. "A" od dnia 8 sierpnia 2001r. do dnia 19 kwietnia 2004r., a zatem przy braku przesłanki zwalniającej ponosi odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002, 2003 roku i za luty 2004r.

W tym samym czasie w skład zarządu Spółki z o. o. "A" w charakterze prezesa wchodził M. W., dlatego też w odrębnym postępowaniu organ orzekł także o jego odpowiedzialności.

Organ odwoławczy wskazał, iż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, iż w czasie, gdy Strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Strona także nie wskazała majątku spółki, z którego możliwa byłaby obecnie egzekucja.

W toku postępowania Strona zwracała uwagę na nieprawidłowo prowadzoną egzekucję przeciwko Spółce, wskazując na mienie, tj. samochody, które zostały jakoby pominięte w czynnościach egzekucyjnych i z których można było zaspokoić należności w trakcie postępowania egzekucyjnego. Nie przedstawiła jednak wyjaśnień na okoliczność aktualnego majątku, czy środków, które organ egzekucyjny mógłby zająć na poczet zaległości.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż przesłanką orzeczenia

o odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi (Spółce z o. o. "A") na podstawie egzekucyjnych tytułów wykonawczych zostało umorzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] i postanowieniem z dnia [...] z powodu nieściągalności.

Organ egzekucyjny podejmował wielokrotne próby ściągnięcia zaległości od dłużnika tj. Spółki z o.o. "A" jednak wyegzekwowanie należności okazało się niemożliwe. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie na terenie G. skutecznie wyegzekwował niewielkie środki z rachunków bankowych. Do środków pieniężnych zgromadzonych rzekomo na rachunku w [...] BANK S.A. oraz [...] BANK S.A. egzekucja nie była prowadzona, z powodu braku stosownej informacji.

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2.04.2008r. wynika ponadto, że powołane w odwołaniu środki transportu nigdy nie znajdowały się na terenie prowadzonej działalności gospodarczej i należały do osób fizycznych. Dodatkowo na tych środkach transportu bank dokonał zastawu, zatem nie mogły stanowić one z tych przyczyn przedmiotu zajęcia egzekucyjnego. Również egzekucja prowadzona po zmianie siedziby na terenie S. nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela, ponieważ pod adresem wskazanym w KRS Spółka z o.o. "A" nigdy nie mieściła się. Organ nie ustalił też żadnych środków transportu i majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie ma racji w zakresie stanowiska dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji. Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma pięć lat na wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie. Wydanie - w tym przypadku nie obejmuje doręczenia decyzji. Pojęcia "wydanie decyzji" użytego w powołanym przepisie nie można łączyć z doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu.

Nawiązując do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy ich nie podzielił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu zebrania materiałów dowodowych umożliwiających wydanie decyzji oraz dokonał prawidłowo analizy faktów i dowodów.

W skardze z dnia 15.05.2008r. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania albowiem decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący uparuje w naruszeniu przez organ:

1. art. 118 § 1 w związku art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie

w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej wydanej po terminie przedawnienia.

2. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że brak winy

w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy strona nie zgłosiła wniosku, w czasie gdy pełniła funkcje prezesa, nie zwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

3. art. 116 §1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji mamy do czynienie również wtedy, gdy egzekucja nie odniosła się do całego majątku zobowiązanego a ponadto, że niewskazanie przez stronę mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, zwalnia organ egzekucyjny z obowiązku przeprowadzenia w pierwszym rzędzie egzekucji w stosunku do majątku spółki.

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Strona wskazuje na naruszenia przez organ:

1. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, po zakończeniu postępowania dowodowego.

2. art. 210 §1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do tez i dowodów zgłaszanych przez skarżącego w odwołaniu,

3. art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu. Organ podatkowy nie uczynił bowiem zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów.

W szczególności nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości zasadniczej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej,

4. art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku

z błędną interpretacją art. 116 § 1 pkt 1 lit b poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku

o upadłość, we właściwym czasie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący utrzymuje, że decyzja organu I instancji doręczona została po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej, co narusza zasadę wyrażoną w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej a powołane przez organ odwoławczy rozstrzygniecie NSA o sygnaturze IFPS 5/02007 nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do innego stanu prawnego. Organ dokonał wg Strony błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się -w ocenie Strony- do kwestii winy w niezgłoszeniu wniosku. Strona podnosi również, że egzekucja z majątku Spółki była prowadzona nieprawidłowo a organ egzekucyjny nie wyczerpał w całości możliwości pozwalających na wyegzekwowanie należności od dłużnika, a zatem nie można uznać jej za bezskuteczną. Nie można zgodzić się, zdaniem Strony, że na etapie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu nie jest właściwe dokonywanie analizy podjętych przez organ czynności egzekucyjnych. Strona uważa, że organ odwoławczy naruszył art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ po złożeniu przez Stronę pisma z dnia 17.03.2008r. w którym Strona - jak podaje - wnioskowała o szereg nowych wniosków dowodowych, organ odwoławczy nie zapoznał Jej z dowodami przeprowadzonymi na powyższą okoliczność, a ponadto organ oparł się na piśmie z dnia 2.04.2008r., z którym Strona nie miała możliwości zapoznania się gdyż zawiadomienie o zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem odebrała w dniu 11.03.2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl § 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Podstawową zatem kwestią, przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że jest on zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu

w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochłodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Tym, co nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie jest to, że spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością "A" posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2002, 2003r. oraz za luty 2004r.,

w podatku od towarów i usług łącznie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł których to zaległości nie uregulowała.

Poza sporem jest także i to, że od 8 sierpnia 2001 r. do dnia 19 kwietnia 2004r. członkami zarządu w spółce "A" był J. O. na stanowisku wiceprezesa oraz M. W. na stanowisku prezesa zarządu.

W związku z powyższym za zaległości podatkowe spółki z o.o. A organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc zarówno M. W. jak

i J. O. (odrębnymi decyzjami). Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA

z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS, 4/08 w której stwierdzono, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania

w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z oo. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność."

Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji mamy do czynienie również wtedy, gdy egzekucja nie odniosła się do całego majątku zobowiązanego. Zdaniem skarżącego organ uznał, iż niewskazanie przez stronę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, zwalnia organ egzekucyjny z obowiązku przeprowadzenia w pierwszym rzędzie egzekucji w stosunku do majątku spółki.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważa, iż przeprowadzona przez organy egzekucja na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych do majątku podatnika okazała się tylko w niewielkiej części skuteczna i w konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą.

W drodze egzekucji nie udało się - zaspokoić żadnych zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Także poborca podatkowy stwierdził, że Spółka pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie posiada żadnego majątku i nie prowadzi w nim żadnej działalności gospodarczej, nie przebywali tam członkowie zarządu a będące tam osoby nie udzielały informacji na temat działalności Spółki. Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 potwierdza jedynie wcześniejsze stanowisko dużej części doktryny i orzecznictwa sądowego, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona wówczas, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki jest niemożliwe i stwierdzenie tejże bezskuteczności organ podatkowy ma prawo ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy podatkowe wykazały, zatem bezskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec braku odpowiedniego majątku podatnika i istnienia zobowiązań publicznoprawnych

Znamienne jest to, iż Skarżący wskazując na uchybienia organów egzekucyjnych nie wskazują mienia, które istniałoby na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i tym samym podważałoby stwierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji. Wbrew stanowisku skarżącego organy przeprowadziły postępowanie egzekucyjne w stosunku do znanego majątku Spółki. Rozważania skarżącego w zakresie istnienia bliżej nieokreślonych składników majątku, które to organ pominął nie podważają ustalenia o bezskuteczności tejże egzekucji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie tylko organ podatkowy i dłużnik są podmiotami, które mogą wpływać na przebieg egzekucji. Warto w tym miejscu wskazać zarówno na treść przepisu art.6 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), który stanowi o możliwości wniesienia skargi na bezczynność wierzyciela w podejmowaniu czynności. Skarga przysługuje także na przewlekłość postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 54 § 2 u.p.e.a. Obie te skargi służą podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku. Z przepisów tych wyraźnie wynika, iż osoba trzecia ma możliwość aktywnego wpływania na czynności egzekucyjne i to zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego.

Okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ciężar wykazania tej okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym członku zarządu. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest to, iż J. O. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podnosi, iż nie ponosi winy w niezłożeni wniosku o upadłość spółki, gdyż przy zachowaniu należytej staranności

i kierując się dobrem wierzycieli spółki nie mógł on przed dniem odwołania ze składu zarządu stwierdzić, że w spółce wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku.

W jego ocenie nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż spółka zachowała płynność finansową i regulowała swoje zobowiązania. W piśmie z dnia 28 października 2008r. uzupełniającym skargę Skarżący wskazuje, iż Spółka nie spłacała zobowiązań podatkowych, bowiem od początku kwestionowała ich zasadność a spłata zaległości w wysokości wynikających z zaskarżonych decyzji mogłaby spowodować zagrożenie wypłacalności spółki. Wykazywana strata w latach 2002-2004 była wyłącznie bezpośrednią konsekwencją sporu z urzędem skarbowym.

Zarząd Spółki z o.o. A podejmował szereg działań mających na celu zachowanie płynności finansowej. Skarżący, który był jednocześnie wspólnikiem, zasilał Spółkę dopłatami. Nadto w dniu 6 października 2003r. Spółka zawarła porozumienie z ZUS o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego, że wskazane powyżej okoliczności stanowią przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności, nie jest prawidłowe.

Z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b wynika, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, ale nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy mówiąc członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Tymczasem eksponowana przez Stronę okoliczność długotrwałego sporu Spółki z organami podatkowymi nie pozbawiała Skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku.

Argumentacja Strony skarżącej zmierza w kierunku wykazania, iż w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka kwestionowała słuszność decyzji organów. Zauważyć trzeba, że Spółka mogła toczyć prawny spór również po uregulowaniu zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, bądź też zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie tego zobowiązania na wypadek utrzymania decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy czy Sąd. Brak więc jakichkolwiek środków na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowego osłabia tezę o przekonaniu podatnika, co do nienależności zobowiązania podatkowego i nieuznaniu obowiązku jego zapłaty.

W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r., obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznej. Z treści przepisu wynikło, że wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymywało jej wykonania.

W kontekście powyższego stanowisko skarżącego, iż w trakcie, kiedy pełnił On funkcję członka zarządu, nie wystąpił stan obiektywnej niewypłacalności spółki, który uzasadniałby konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a tym samym, że nie można stronie przypisać winy, nie mogło zyskać akceptacji Sądu.

Tym bardziej, że jak zauważa sam skarżący w piśmie procesowym z dnia

28 października 2008r. spłata zaległości podatkowych mogłaby spowodować poważne zagrożenie wypłacalności Spółki A i w konsekwencji doprowadzić do zakończenia jej bytu prawnego. A zatem skarżący zdawał sobie sprawę z kondycji finansowej Spółki.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Organ I instancji wyraźnie wskazał, iż już od 2002r. sytuacja ekonomiczna Spółki była zła i uzasadniała zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości a te ustalenia organ II instancji zaakceptował.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Do powstania bowiem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia

17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 w której to stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej

w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia. Wbrew stanowisku skarżącego uchwała ta będzie miała zastosowanie do zobowiązań powstałych w 2002r., a tylko

w odniesieniu do tych zobowiązań zarzut ten mógłby być skuteczny.

Jak słusznie wskazał organ na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Zatem w przedmiotowej sprawie stan sprawy wobec zaległości powstałych do 31.12.2002r. oceniany jest według przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do tego dnia, natomiast wobec zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2003r.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Pismem z dnia 6 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem procesowym z dnia 17 marca 2008 r. Strona wypowiedziała

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co prawda w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2008r. z którego treścią Strona nie została zapoznana, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik postępowania. Treść pisma odnosi się, bowiem do okoliczności wykazanych wcześniej innymi dowodami, a mianowicie do okoliczności bezskuteczności egzekucji. Ta przesłanka została wykazana przez organy formalnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uwzględniając obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, należy stwierdzić, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p.

Skarżący ani w skardze ani w jej uzupełnieniu nie wskazuje konkretnych dowodów, które to nie zostały przeprowadzone lub nie ocenione przez organy, a jedynie odnosi się do odmiennych ocen tych dowodów. Jednak fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.

Sąd dopatrzył się uchybienia organu odwoławczego w zakresie sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji. Rację ma skarżący, iż Organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające w tym zakresie stwierdzenie organu odwoławczego "nawiązując do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu to organ odwoławczy ich nie podziela". Uchybienie to należało uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji rozważył wszystkie okoliczności - obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, odniósł się także przesłanek negatywnych.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).