Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210  par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr

ustalił T. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wysokość podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.641 zł po zmarłym w dniu 6 kwietnia 2009 r. stryju J. S. B.

Wnioskiem złożonym 25 października 2010 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazała, że jest rencistką, nie posiada środków finansowych na pokrycie kwoty wymierzonego podatku oraz nie ma możliwości zaciągnięcia pożyczki na ten cel, a także nie jest w stanie spieniężyć nabytych w drodze spadku nieruchomosci. Do wniosku załączyła kopię przelewu z dnia 14 października 2010 r. świadczenia rentowego na kwotę 800,98 zł. W związku z niekompletnością wniosku Strona wezwana została do nadesłania informacji o stanie majątkowym.

2. Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], w związku z przekazaniem stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p. wniosku Skarżącej celem zajęcia stanowiska w sprawie, nie wyraził zgody na umorzenie powstałej zaległości podatkowej. Podkreślił, iż w sprawie nie wystąpiły żadne wyjątkowe okoliczności uzasadniające podjęcie decyzji umarzającej powstałą zaległość. Ponadto podkreślił, iż Skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o stanie majątkowym, co uniemożliwiło ewentualne potwierdzenie argumentów dotyczących problemów finansowych.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., doręczoną 6 czerwca 2011 r., nr [...] odmówił umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.641 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 428 zł, wyliczonymi na dzień złożenia wniosku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona odziedziczając spadek po zmarłym stryju znacznie powiększyła swój stan posiadania. Jego zdaniem w przedmiotowym wniosku nie wykazała, iż wystąpiły okoliczności, które spowodowały istotne pogorszenie się jej sytuacji finansowej w 2010 r. po przyjęciu spadku. Organ podkreślił, iż wymaganą informację o stanie majątkowym dostarczyła już po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r., w którym Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowego podatku wraz z odsetkami. Tym samym nie miał więc możliwości ewentualnego potwierdzenia argumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się Skarżąca.

Ponadto organ zauważył, iż powstałe zobowiązanie podatkowe jest wynikiem dobrowolnej decyzji Strony, w związku z czym powinna się ona liczyć z obowiązkiem uiszczenia należnego podatku od spadków i darowizn, nie zaś przerzucać ten obowiązek na Budżet Gminy. Jednocześnie organ zauważył, iż Skarżąca nie zamieszkuje w odziedziczonych nieruchomościach, może więc nimi dysponować po uzyskaniu stosownej zgody organu podatkowego, a uzyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległości.

4. Skarżąca pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż jest ona oparta na fałszywym stwierdzeniu, że nie dołączyła dokumentu o stanie majątkowym. Wskazała, iż w dniu 21 kwietnia 2010 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zaświadczenie o stanie majątkowym wraz z zaświadczeniem o wysokości kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego, o wysokości renty oraz akt zgonu męża.

W dalszej części wskazała, iż nie kwestionuje obowiązku regulowania należności względem państwa lecz powstałą w jej sytuacji konieczność uiszczenia zaległości podatkowych. Wskazała ponadto, iż odrzucenie przez nią spadku byłoby nierozsądne, gdyż to ona swoim staraniem doprowadziła do uregulowania stanu prawnego tych nieruchomości.

5. Pismem z 23 września 2011 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca ponownie wniosła o umorzenie zaleglego podatku wskazując, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. W związku z dokonaniem przez organ podatkowy zajęcia świadczenia rentowego, otrzymuje rentę w wysokości 583,58 zł. Podkreśliła, że w ostatnim czasie znacznie wzrosły koszty utrzymania. Do pisma dołączyła dokumenty dotyczące bieżących kosztów utrzymania tj. zawiadomienie o wysokości czynszu, rozliczenie zużycia wody, faktury za zakup leków, zużycie gazu, energi elektrycznej oraz faktury za telefon. Strona dołączyła również oświadczenie majątkowe.

Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz wyżej wymienionego pisma Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ze względu na pojawienie się nowych istotnych okoliczności w sprawie, niezbędne jest uzyskanie opinii organu jednostki samorządu terytorialnego.

6. Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w wysokości 8.641 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 428 zł z tytułu podatku od spadku po zm. J. B.. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ jednostki samorządu terytorialnego wskazał, iż przyjęcie spadku wiąże się z konsekwencjami prawnymi, a jedną z nich jest obowiązek uiszczenia podatku. Po dokonaniu analizy sytuacji materialnej oraz stanu posiadania (masa spadkowa na którą składa się m.in. udział w niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]) uznano, iż Strona posiada możliwości uregulowania zobowiązania. Organ podkreślił, że po uzyskaniu zgody organu podatkowego Strona może dysponować odziedziczonym majątkiem, a pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatki.

7. W dniu 12 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła kolejne pismo, w którym ponownie wyjaśniła, w jak trudnej sytuacji finansowej się znajduje. Do pisma dołączyła wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w W. dotyczący przyznania jej prawa do renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy od dnia 26 stycznia 2009 r., pismo z dnia 7 kwietnia 2011 r. z Urzędu Pracy W. informujące o potrąceniu kwoty 6.566,40 zł z tytułu nienależnie wypłaconego zasiłku dla bezrobotnych za okres od 5 marca 2009 r. do 22 grudnia 2009 r., zawiadomienie z dnia 20 listopada 2011 r. o stanie zaległości w opłatach za użytkowanie lokalu mieszkalnego, fakturę dotyczącą opłat za lekarstwa, zaświadczenie lekarskie z dnia 11 stycznia 2012 r., zawiadomienie ZUS o zajęciu świadczenia oraz tytuł wykonawczy.

8. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wskazana przez Skarżącą sytuacja materialna nie uzasadnia całkowitej rezygnacji z dochodzenia należności poprzez jej umorzenie. Jego zdaniem trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, w związku z czym ważne jest wskazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca znała swoją sytuację materialną podejmując decyzję o nabyciu spadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było zatem podstaw prawnych do umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn, ponieważ rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem.

9. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca pismem z dnia 21 lutego 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie podatku od spadku wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w dalszym ciągu nie jest w stanie uregulować powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, gdyż jej obecna sytuacja materialna nie pozwala na pełne zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Wyjaśniła, iż w chwili nabycia spadku żył jej mąż, który zapewniał byt całej rodzinie i nic nie wskazywało na radykalną zmianę sytuacji finansowej. Jej zdaniem błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, iż może dysponować odziedziczonym majątkiem, a pozyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatku. Według Skarżącej odziedziczony przez nią udział w nieruchomościach stanowią mało atrakcyjne działki, o niewielkiej powierzchni, bez drogi dojazdowej, obciążone służebnością. Reasumując wskazała, że jej sytuacja materialna jak i zdrowotna, w jakiej się znalazła jest wyjątkowa i zasługuje na uwzględnienie poprzez umorzenie w stosunku niej powstałych zaległości podatkowych.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że istnieją podstawy do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w skarżonej decyzji.

4. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowych skarżącego i (lub) odsetek za zwłokę od tych zaległości wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

5. Słusznie przyjmuje się, że sformułowana w sposób ogólny treść omawianego przepisu, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak: "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2012 r., III SA/WA 3332/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

6. Kwestią najistotniejszą w sprawach, w których podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 67a § 1 O.p. będzie więc rozważenie istnienia ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Generalnie przyjmuje się, że "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

Przykładowo można wskazać sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania.

7. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O. p., gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. W związku z tym, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy, które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją.

Zgodzić się należy z istniejącym w judykaturze stanowiskiem, że uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa.

8. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2012 r., III SA/WA 3332/11).

W świetle art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać abstrakcyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09, CBOSA). Uchwała ta została wydana w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a jej przedmiotem było wyjaśnienie wątpliwości prawnych występujących na tle wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. W uchwale tej NSA uznał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Postanowienie, o którym mowa w art. 18 § 1 ustawy o dochodach j.s.t., wydawane jest w ramach współdziałania organów, czyli na podstawie art. 209 § 1 O.p., w granicach sprawy dotyczącej udzielenia ulgi podatkowej. Kontrola jego legalności zapewnia podatnikowi dostateczną ochronę jego praw (zob. pkt 3.9, pkt 3.17 i pkt 3.18 powołanej wyżej uchwały). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki udzielenia ulgi. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający ten organ kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (zob. pkt 10 uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09).

W związku z powyższymi rozważaniami uznać należy, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., wydane przez ten organ na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., niewyrażające zgody na udzielenie ulgi podatkowej, powinno uwzględniać dyspozycje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Czyli przewodniczący zarządu j.s.t. obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Dopiero następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że przewodniczący zarządu j.s.t. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu powinno odpowiadać przepisom art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

9. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzją nie zajął jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pozwalających organowi na udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości i odsetek. Kwestia wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika oceniona została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a sama decyzja nie została należycie uzasadniona.

Organ drugiej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powołał się na brak możliwości udzielenia Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wskazał, że choć sytuacja Skarżącego jest trudna, to nie jest sytuacją nadzwyczajną, uprawniającą do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się jednak w pełni do argumentów Skarżącej wskazujących na jej trudną sytuację życiową, w której znalazła się po śmierci męża, jako zaistnienie ważnego interesu podatnika i przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, lakoniczna decyzja organu drugiej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji przez organ związany jest m.in. z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w przypadku kiedy decyzja stanie się wykonalna, strona zastosowała się do niej bez konieczności użycia wobec strony środków przymusu. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2010 r. (I SA/Sz 653/09) błędy popełnione przez organ w zakresie uzasadnienia decyzji skutkować będą jej uchyleniem: "Wykonywanie funkcji perswazyjnej od organu odwoławczego wymaga, aby organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji".

W przedmiotowej sprawie jednozdaniowe uzasadnienie organu, że sytuacja Skarżącej nie jest nadzwyczajna, w związku z tym nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest dalece niewystarczające. Uzasadnienie prawne powinno stanowić rzetelną informację dla Skarżącej, dlaczego w jej sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a jej wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający uznał więc, że kilka zdań, którymi Organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W związku z powyższym za dowolne należy uznać stanowisko tego organu, iż w sprawie rozpoznawanej nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyłącznie dlatego, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika, a ważne jest wskazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

10. Sąd nie podziela poza tym tak wąskiego postrzegania możliwości przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej oraz Prezydent W., które to jest w ich wydaniu ograniczone jedynie do sytuacji nadzwyczajnych i niezależnych od postępowania podatnika. Owszem takie zapatrywanie może w określonym stopniu być uznane za jedną z wielu kierunkowych dyrektyw interpretacyjnych art. 67a § 1 O.p., ale nie może być traktowane jak sztywno określona granica i niedoznająca ograniczeń zasada. Nie wynika też z brzmienia tego przepisu. Nie można więc wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić zaistnienie przesłanek z powyższego przepisu, dojdzie poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wskazuje na takie okoliczności, znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej po śmierci męża, którego dochody były głównym źródłem utrzymania rodziny. W związku z dokonaniem przez organ podatkowy zajęcia świadczenia rentowego, otrzymuje rentę w wysokości 583,58 zł, która nie wystarcza jej na utrzymanie, gdyż w ostatnim czasie znacznie wzrosły koszty tego utrzymania spowodowane chorobą i podeszłym wiekiem. Skarżąca wskazuje przy tym na konkretne dokumenty dotyczące bieżących kosztów utrzymania tj. wysokości czynszu, rozliczenia zużycia wody, zakupu leków, zużycia gazu, energii elektrycznej oraz faktur za telefon.

11. Skoro organ podatkowy drugiej instancji uchybił przepisom, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Z tym, że Sąd nie zdecydował się na uchylenia postanowiania Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Co prawda przedmiotowym postanowieniem nie wyrażono zgody na umorzenie zaległości Skarżązej wraz z odsetkai za zwłokę, ale rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła kolejne pismo, w którym ponownie wyjaśniła, w jak trudnej sytuacji finansowej się znajduje. Do pisma dołączyła wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w W. dotyczący przyznania jej prawa do renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy od dnia 26 stycznia 2009 r., pismo z dnia 7 kwietnia 2011 r. z Urzędu Pracy informujące o potrąceniu kwoty 6.566,40 zł z tytułu nienależnie wypłaconego zasiłku dla bezrobotnych za okres od 5 marca do 22 grudnia 2009 r., zawiadomienie z dnia 20 listopada 2011 r. o stanie zaległości w opłatach za użytkowanie lokalu mieszkalnego, fakturę dotyczącą opłat za lekarstwa, zaświadczenie lekarskie z dnia 11 stycznia 2012 r., zawiadomienie ZUS o zajęciu świadczenia oraz tytuł wykonawczy.

Powyższe oznacza, że wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. Prezydent W. orzekł na podstawie niepełnego materiału dowdowego, a więc nieuwzględniwszy wszystkich okoliczności i przesłanek, które są podstawą do oceny wniosku podatnika i uznania czy spełnione są przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc do uznania, że zaistniał ważny interese podatnika lub interespubliczny i należy umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

Do naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p., a więc art. 122, art. 187 § 1, art. 191 doszło jednak z powodu działania Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem po dokonaniu analizy akt sprawy oraz wyżej wymienionego pisma Skarżącej i załączonych do niego dukumentów Dyrektor Izby Skarbowej powinien ze względu na pojawienie się nowych istotnych okoliczności w sprawie uznać, że niezbędne jest uzyskanie opinii organu jednostki samorządu terytorialnego. Tym bardziej, że dokonując rozstrzygnięcia uznał, że dostrzega trudną sytuację Skarżącej, ale zdaniem organu nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, w związku z czym ważne jest wskazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik się znalazł. Przy czym jak podnosi to Sąd we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia przedmiotowego wyroku nienależycie uzasadnił on swoje stanowisko uznające, że sytucja Skarżącej nie jest nadzwyczajna.

12. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien raz jeszcze wystąpić o uzyskanie opinii organu jednostki samorządu terytorialnego. Prezydent W. wówczas obowiązany będzie zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jednocześnie oba ww. organy powinny zwłaszcza wziąć pod uwagę argumenty Skarżącej o niemożliwości spieniężenia odziedziczonych nieruchomości w celu pokrycia zobowiązania podatkowego oraz do nadzwyczajności jej sytuacji życiowej z uwagi na śmierć męża, który utrzymywal rodzinę i znaczne koszty leczenia. Do tych kwestii organy odniosły się w sposób niewystarczający. W przypadku uznania argumentów Skarżącej za niezasadne, powinny wyczerpująco uzsasadnić swoje stanowisko w tym zakresie zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W interesie Skarżącej leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych wystąpiła przesłanka jej "ważnego interesu". Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu (odmowie umorzenia) zaległości podatkowywych wraz z odsetkami.

Obowiązkiem organu jest także wezwanie Skarżącej do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez nią okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 O.p.). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na ich umorzenie organ uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić należycie swoje rozstrzygnięcie.

13. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, należy stwierdzić, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.