Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2384/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 53a par. 1, art. 53
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonej w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. E. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, dalej "Skarżąca") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8). Następnie Skarżąca złożyła korektę zeznania.

Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono:

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 18.103.046,23 zł, polegające na zaliczeniu do ww. kosztów wydatków związanych z uzyskaniem kredytu w wysokości 700.000.000,00 zł (tj. usługi doradztwa, obsługa prawna, opłaty notarialne) oraz zapłatą odsetek od tego kredytu (w części dotyczącej okresu kontrolowanego), w celu sfinansowania zakupu akcji Z. S.A., zwanej dalej Z. S.A., które to wydatki nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale wygenerowanie znacznej starty, tj. w wysokości 15.552.351,65 zł, z uwagi na ich odsprzedanie do podmiotu zależnego zaledwie po kilku dniach od zakupu;

- naruszenie art. 15b u.p.d.o.p., poprzez zaniżenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2015 r. o kwotę 115.485.301,00 zł, z uwagi na niezastosowanie korekty kosztów, o której mowa w § 1 i § 2 ww. przepisu.

Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, w których wskazała, że koszt nabycia 23.085.751 akcji Z. S.A. w grudniu 2014 r. wyniósł łącznie 668.592.498.40 zł, zaś przychód z ich sprzedaży w dniu 30 grudnia 2014 wyniósł 668.794.206,47 zł. Zatem, Skarżąca na sprzedaży przedmiotowych akcji osiągnęła zysk w wysokości 201.708,07 zł. Tym samym, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu, iż jedynym celem zakupu ww. akcji w grudniu 2014 r. i ich sprzedaży w dniu 30 grudnia 2014 r. była chęć wygenerowania straty, jest pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Pismem z dnia 20 maja 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uwzględnił argumenty Skarżącej dotyczące zawyżenia wysokości zaliczki za miesiąc marzeń 2015 r., natomiast w pozostałej części podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli wyjaśniając, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości jego zastosowania do transakcji dotyczących obrotu akcjami.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Skarżącej, postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz określił odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 8.510.360,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca miała prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w 2015 r. wydatków w łącznej kwocie 18.103.045,23 zł. Analizując natomiast okoliczności dotyczące uregulowania płatności za transakcje związane z nabyciem ww. akcji Z. S.A., organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 15b u.p.d.o.p., Skarżąca zobowiązana była dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2015 r. o kwotę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu w 2014 r. w łącznej wysokości 592.736.244,24 zł, tj. poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu za marzec 2015 r. o kwotę 196.523,32 zł oraz zwiększenie przychodów o różnicę w kwocie 592.539.720,92 zł (tj. 592.736.244,24 zł - 196.523,32 zł). W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił wysokość należnej zaliczki za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie 112.221.147,00 zł oraz określił odsetki od nieuiszczonej w terminie płatności ww. zaliczki za miesiąc marzec 2015 r., w kwocie 8.510.360,00 zł, naliczone od dnia następującego po dniu stanowiącym termin płatności przedmiotowej zaliczki do dnia złożenia przez Skarżącą zeznania CIT-8 za 2015 r., tj. za okres od dnia 21 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części określającej odsetki za zwłokę.

Decyzji organu I instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że znajduje on zastosowanie również do transakcji obrotu papierami wartościowymi (akcjami), a w konsekwencji jego błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącą akcji Z. S.A. w sytuacji, w której regulacja art. 15b u.p.d.o.p. obejmuje jedynie transakcje mające za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji również płatności z nimi związane;

- art. 53a § 1 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez błędne uznanie, że art. 53a § 1 O.p., znajduje zastosowanie również w przypadku, w którym roczny wynik podatkowy podatnika wskazuje na wystąpienie straty, a zatem brak jest podatku należnego podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego w sytuacji, w której zgodnie z brzmieniem 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, a w konsekwencji nieuzasadnione wydanie decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonej przez Spółkę w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r. w wysokości 8.510.360,00 zł;

- art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstaw przyjętego przez Organ stanowiska o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 15b u.p.d.o.p. oraz art. 53a O.p., co w konsekwencji pozbawia decyzję jednego z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych oraz dokonania oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że w toku kontroli podatkowej i toczącego się w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego za 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził naruszenie art. 15b ust, 1-3 u.p.d.o.d., poprzez niezmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu marcu 2015 r. w związku z nieuregulowaniem części kwoty za zakup akcji Z. S.A. w terminie 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych (tj. w dniu 30 grudnia 2014 r.), w sytuacji gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień 1 stycznia 2014 r. Spółka posiadała 2.326.023 sztuki akcji Z. S.A. zakupionych w latach 2006-2012.

Organ wskazał ponadto, że w 2014 r. Spółka nabyła dodatkowo 23.678.284 sztuki ww. akcji na podstawie:

- porozumienia dodatkowego z dnia 19 grudnia 2014 r., zawartego z P. B.V. w likwidacji z siedzibą w Amsterdamie w Holandii i zlecenia kupna akcji z dnia 22 grudnia 2014 r. (w ilości 20.195.076 sztuk) za kwotę 584.826.638,40 zł (tj. około 28,96 zł za sztukę). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. porozumienia, odkup akcji przez Skarżącą od P. B.V. nastąpi za cenę ustaloną przez Strony na podstawie średniej ceny za jedną akcję według kursu zamknięcia z ostatnich 6 pełnych miesięcy, obliczonego na 2 dni robocze przed dniem złożenia zleceń. Natomiast według § 3 ust. 2 ww. porozumienia, Skarżąca zobowiązuje się wobec P. do zapłaty Ceny Odkupu w terminie do 90 dni od Dnia Transakcji (22.12.2014 r.), jednorazowo, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez P. B.V. Następnie, aneksem nr 1 do ww. porozumienia, zawartym w dniu 18 marca 2015 r. Strony dokonały zmiany Terminu Płatności Ceny Odkupu od P. przedmiotowych akcji Z. na dzień 31 maja 2015 r. Natomiast aneksem nr 2 do ww. porozumienia, zawartym w dniu 21 maja 2015 r. Strony dokonały kolejnej zmiany Terminu Płatności Ceny Odkupu od P. B.V. przedmiotowych akcji Z. na dzień 31 lipca 2015 r.;

- umowy z dnia 23 grudnia 2014 r. zawartej z A. Limited z/s w Nikozji, na zakup akcji Z. S.A. (w ilość akcji 3.483.208 sztuk) za kwotę 100.873.703,68 zł (tj. 28,96 zł za sztukę) oraz umowy potrącenia zawartej w dniu 24.12.2014 r.

Zgodnie z pkt 3.3 ww. umowy potrącenia, pozostała po potrąceniu kwota wierzytelności w wysokości 25.069.361,52 zł, zostanie zapłacona przez Skarżącą na rzecz A. w terminie 90 dni licząc od dnia nabycia akcji przez Skarżącą na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2014 r. na rachunek bankowy wskazany przez A. Następnie, aneksem nr 1 do ww. umowy, zawartym w dniu 18 marca 2015 r. Strony dokonały zmiany terminu płatności pozostałej do zapłaty części Ceny w kwocie 25.069.361,52 zł na dzień 31 maja 2015 r. Natomiast aneksem nr 2 do ww. umowy, zawartym w dniu 21 maja 2015 r. Strony dokonały kolejnej zmiany terminu płatności pozostałej do zapłaty części Ceny w kwocie 25.069.361,52 zł na dzień 31 lipca 2015 r.

Ponadto, w celu sfinansowania zakupu ww. akcji, Spółka zawarła w dniu 23 czerwca 2015 r. umowę kredytową z Bankiem [...] S.A, [...] S.A. oraz Bankiem [...] S.A., zgodnie z którą:

- Bank [...] S.A. z/s w W., udzielił Spółce kredytu w wysokości 350.000.000,00 zł,

- [...] S.A. z/s w W., udzielił Spółce kredytu w wysokości 200.000.000.00 zł,

- Bank [...] S.A. z/s we W., udzielił Spółce kredytu w wysokości 150.000.000,00 zł.

Zgodnie z treścią 2 pkt 3.1 ww. umowy kredytowej z dnia 23 czerwca 2015 r., Kredytobiorca (tj. Skarżąca) przeznaczył wszelkie kwoty wypłacone z tytułu ww. kredytu na sfinansowanie:

- wykonania opcji odkupu 20.195.076 sztuk akcji w kapitale zakładowym Z. S.A. zawartej przez Kredytobiorcę z P. B.V. w likwidacji w kwocie 584.826.638,40 zł,

- części ceny zakupu 3.483.208 akcji w kapitale zakładowym Z. S.A. od A. Ltd. w kwocie 25.069.361,52 zł, która powstała w wyniku kompensaty z transakcją sprzedaży przez Kredytobiorcę na rzecz A. Ltd. udziałów w kapitale zakładowym A. Ltd.,

- ufundowanie kwoty na Rachunku Rezerwy Obsługi Zadłużenia w kwocie min. 75.000.000,00 zł, na sfinansowanie lub refinansowanie zapłaty wszelkich kosztów i opłat ponoszonych przez Kredytobiorcę w związku z niniejszą umową w tym zapłatę prowizji przygotowawczej w kwocie 7.000.000,00 zł.

Sprzedaży przedmiotowych akcji Z. S.A. w ilości 25.411.774 sztuk, Skarżąca dokonała w dniu 30 grudnia 2014 r. na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2014 r. zawartej z A. Limoted z/s w Nikozji, w związku z powyższym, w tym też dniu (tj. 30 grudnia 2014 r.) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wszystkie wydatki związane z nabyciem ww. akcji.

Dyrektor IAS wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają regulacje zawarte w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2 ww. przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Literalna wykładni art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., prowadzi zatem do oczywistego wniosku, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Tymczasem, ww. przepis nie zawiera wyłączeń, jeżeli chodzi o jego stosowanie, w odniesieniu do transakcji innych niż nabycia towarów i usług, ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym żadnych regulacji, ograniczającej w ujęciu przedmiotowym bądź w ujęciu podmiotowym, zakres zastosowania tegoż przepisu.

Zdaniem Dyrektora IAS powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym mają zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających również z realizacji umów dotyczących transakcji nabycia akcji, a nie tylko do transakcji związanych z nabyciem towarów i usług.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 53a § 1 O.p., w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Tym samym, zarzut odwołania, naruszenia art. 207 O.p., jest zdaniem organu odwoławczego niezrozumiały.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek jedynie od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 O.p.Jednakże, przepis art. 53 § 2 O.p., wprowadza obowiązek naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (tj. kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 Op.) Przepis ten nakazuje bowiem stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje obowiązkiem naliczania odsetek, nieuregulowanych w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Z treści ww. przepisu wprost wynika, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek przekracza wysokość podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie wysokość niezapłaconej w terminie zaliczki za miesiąc marzec 2015 r., przekracza wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, tj. za 2015 r., który wynosi 0,00 zł, a zatem stosowanie do treści art. 53 § 2 O.p., zastosowanie ma obowiązek naliczania odsetek, o którym mowa w art. 53 § 1 O.p. W konsekwencji, zastosowanie ma również, przepis art. 53a § 1 O.p.

Dyrektor IAS za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p. Wskazał też, że w jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do art. 120 O.p., działał na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, zgodnie z art. 122 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 180 O.p., dopuścił jako dowód w sprawie wszystkie dokumentu przedłożone przez Spółkę oraz zgodnie z art. 187 O.p., dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, a także stosownie do art. 123 O.p., zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnił możliwość wypowiedzenie się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora IAS, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IAS w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego określenia odsetek za zwłokę w wysokości 8.510.360,00 zł od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że znajduje on zastosowanie również do transakcji obrotu papierami wartościowymi (akcjami), a w konsekwencji jego błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącą akcji Z. S.A. w sytuacji, w której regulacja art. 15b u.p.d.o.p. obejmuje jedynie transakcje mające za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji również płatności z nimi związane;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 i 2, art. 53a § 1 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że art. 53a § 1 O.p. znajduje zastosowanie również w przypadku, w którym roczny wynik podatkowy podatnika wskazuje na wystąpienie straty, a zatem brak jest podatku należnego podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego w sytuacji, w której zgodnie z brzmieniem 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, a więc tylko do sytuacji, w której powstało w ogóle zobowiązanie podatkowe za dany okres podatkowy, co doprowadziło Organ w konsekwencji do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonej przez Spółkę w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r. w wysokości 8.510360,00 zł.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oczywiście nie odwołuje się w swojej treści do innych aktów prawnych, niemniej nie sposób nie zauważyć, że regulacja ta nawiązuje wprost do regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (obecnie nazwanej Ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych; t.j. Dz.U.2020.935 ze zm.; dalej "ustawa o terminach z 2013 r.") uchylającej wcześniej obowiązującą Ustawę z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U.2003.139.1323; dalej "ustawa o terminach z 2003 r."). Świadczy o tym bezpośrednio m. in. treść uzasadnienia ustawy nowelizującej, która wprost odnosi się do "ograniczenia zatorów płatniczych" we fragmencie dotyczącym wprowadzenia do ustawy o CIT art. 15b. Zarówno regulacje ustawy o terminach zapłaty z 2013 r., jak i poprzednio obowiązującej ustawy o terminach zapłaty z 2003 r. definiują transakcję handlową jednakowo, tj. jako umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 ustawy o terminach zapłaty z 2013 r., zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W obydwu ustawach występuje również zbieżność terminów, w których ma nastąpić zapłata wynagrodzenia przewidzianego w ramach danej transakcji. Relacji tych dwóch ustaw nie sposób czytać inaczej niż w taki sposób, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie do ustawy o CIT analogicznych regulacji, obejmujących wyłącznie tego typu transakcje, których dotyczy ustawa o terminach zapłaty z 2013 r.

Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii wskazano, że skoro brzmienie art. 53 § 2 O.p. odnosi tylko do sytuacji, w której zaliczka na podatek przekracza wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, przyjąć należałoby, że jeśli z zeznania za okres rozliczeniowy nie wynika w ogóle zobowiązanie podatkowe, odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek nie nalicza się. Przepis ten odnosi się bowiem tylko do sytuacji, w której zobowiązanie w ogóle powstało (dopiero wtedy można mówić o "wysokości podatku należnego"). W niniejszej sprawie Organ umarzając postępowanie podatkowe potwierdził, że nie istnieje podatek należny za dany okres rozliczeniowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w części obejmującej rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie; uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020 r. w części obejmującej rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zakres kontroli sądowej wyznaczony jest natomiast przez art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie, według wskazanych kryteriów, ocena legalności wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w jakimkolwiek stopniu uzasadniającym podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a.

Należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu jawnym z użyciem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, ani przez Skarżącą ani organy podatkowe. Wynika z niego, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. (tj. w momencie sprzedaży akcji Z. S.A.) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ich nabyciem, pomimo iż kwoty wynikające z umów nabycia przedmiotowych akcji (w których termin zapłaty był dłuższy niż 60 dni), faktycznie nie zostały w całości zapłacone. Płatności, tj. uregulowania w całości kwot wynikających z ww. umów, dokonano bowiem dopiero w dniu 30 czerwca 2015 r., tj. ze środków pochodzących z zaciągniętego m. in. na ten cel kredytu bankowego.

Spór toczy się o dwie zasadnicze dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestie.

Pierwsza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia to odpowiedź na pytanie, czy ograniczenie z art. 15b u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie do nieuregulowanych w terminie należności z tytułów innych niż zapłata za towar lub usługę (w niniejsza sprawa dotyczy zapłaty za akcje spółki, które nie są ani towarem ani usługą). I druga kwestia, czy art. 53a § 1 i art. 53 § 2 O.p. umożliwiające stosowanie odsetek od zaległości podatkowych w przypadku uiszczenia zaliczki w zaniżonej wysokości powinny być zastosowane w przypadku gdy podatnik w zeznaniu rocznym wykazał stratę podatkową.

Skarżąca kwestionuje to, że zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p., miała obowiązek dokonać korekty poniesionych kosztów z tytułu nabycia akcji Z., i że w wyniku tego powstało zobowiązanie do zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2015 r., a także zasadność naliczenia odsetek, przy założeniu istnienia obowiązku zapłaty zaliczki za marzec 2015 r., w sytuacji, kiedy nie powstało zobowiązanie podatkowe za rok, którego dotyczy zaliczka.

W ocenie Sądu Skarżąca stoi na mylnym stanowisku, iż art. 15b u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie jedynie do transakcji mających za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji również płatności z nimi związane.

Istotą przepisu art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest to, że podatnik, który opóźnił się z uregulowaniem zobowiązania powyżej 90 dni jest zobowiązany do nieuwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wydatku, który już zaliczył wcześniej do kosztów podatkowych. Podatnik ponownie ma prawo do tych kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym dokonał faktycznego uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2 ww. przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zauważyć należy, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten wyrażony m.in. w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011r.,sygn. akt: II FPS 2/10 odwołuje się przy tym do przesłanek odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu, wymieniając wśród nich za doktryną (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79) sytuacje, gdy: wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie zachodzi.

W motywach uchwały NSA z dnia 19 października 2015r. sygn. akt: I OPS 1/15 podniesiono za piśmiennictwem i judykaturą, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, ze treść analizowanego przepisu art. 15 b ust.1 i 2 u.p.d.p. w warstwie językowej jest jasna i czytelna. Przepis ten nie wprowadza żadnej regulacji ograniczającej w ujęciu podmiotowym, czy też przedmiotowym zakres jego stosowania. Ustawodawca nie odesłał także do uzupełniającego stosowania innych aktów prawnych, w tym ustaw wskazywanych przez podatnika.

Należy także mieć na uwadze, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Wymóg określoności prawa odnosi się do relacji między państwem i adresatami danej regulacji, którzy mają prawo oczekiwać jej czytelności, przejrzystości, poszanowania zasad systemowych, a także nierozmijania się jej skutków z intencjami prawodawcy (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/2). Powyższe zasady muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego przepisu o charakterze sankcyjnym, ustanawiającego obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, co w sposób bezpośredni przekłada się na wysokość podstawy opodatkowania. W związku z powyższym argumentacja Skarżącej odwołująca się do intencji ustawodawcy nie może być uznana za skuteczną.

Podkreślenia wymaga, że art. 15b u.p.d.o.p., jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis ten znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umowy albo innego dokumentu - kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

Zatem słusznie w ocenie Sądu Dyrektor IAS uznał, że ww. przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, mają one zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających również z realizacji umów dotyczących transakcji nabycia akcji, a nie tylko do transakcji związanych z nabyciem towarów i usług.

W ocenie Sądu dodatkowym argumentem, o charakterze historycznym, przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest to, że obecna regulacja "antyzatorowa" wprowadzona w art. 18 f u.p.d.o.p. ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprost odnosi się do konkretnego rodzaju zobowiązań, tj. do zobowiązań z art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 424), który to przepis stanowi o świadczeniach pieniężnych "za dostawę towaru lub świadczenie usługi w transakcji handlowej". Zdaniem Sądu jest to jednak zmiana o charakterze normatywnym a nie doprecyzowującym.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Z treści ww. przepisu wprost wynika, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek przekracza wysokość podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej, z treści ww. przepisu nie wynika, aby nie miał on zastosowania do sytuacji, gdy za okres rozliczeniowy nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Powyższe oznacza, że kwota wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 powinna być niższa niż kwota spornej zaliczki. Zdaniem Sądu w analizowanym przypadku doszło do takiej sytuacji, bowiem sporna zaliczka (obliczona przez organ pierwszej instancji) wynosi 112 mln zł, zaś kwota podatku należnego wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 wnosi 0 zł (Skarżąca wykazała stratę podatkową).

Zdaniem Sądu Dyrektor IAS słusznie przyjął, iż fakt wykazania straty podatkowej przez Skarżącą w CIT-8 za 2015 r. nie ma znaczenia dla stosowania spornego przepisu, gdyż nawet jeśli roczny podatek należny wynosi – jak w tym przypadku – 0 zł, to nadal jest to mniej niż kwota zaliczki na podatek, która wynosi wg obliczeń organu 112 mln zł.

W ocenie Sądu istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Dyrektora IAS jest uzasadnienie do projektu noweli, która wprowadziła od 2003 r. do art. 53 nowy § 2 nakładający obowiązek stosowania zaliczek również do sytuacji nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości (Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.).

We fragmencie uzasadnienia do projektu noweli odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia czytamy, że: "Wymaga jednoznacznej regulacji kwestia wydawania - po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) - decyzji określających zobowiązania z tytułu nie wpłacanych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek (proponowany art. 53a Ordynacji). Nadmienić tu należy, że za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek - art. 51 § 2 Ordynacji. W orzecznictwie niektórych ośrodków zamiejscowych NSA pojawiła się linia orzecznictwa mogąca naruszyć bieżącą płynność finansową budżetu państwa oraz wprowadzająca nierówność w traktowaniu podatników - preferując tych podatników, którzy w ciągu roku podatkowego nie wpłacają należnych zaliczek na podatek albo wpłacają je w zniżonej wysokości. Fundamentem orzeczeń niektórych sądów jest teza, iż po zakończeniu roku podatkowego nie można już określać prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, które stanowią przecież podstawę do naliczania odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej powstałej na skutek nie wpłacenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej. W konsekwencji podatnik wpłacający w prawidłowej wysokości zaliczki w ciągu roku podatkowego lecz po terminie ich płatności obowiązany jest do bieżącego naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę, natomiast podatnik w ogóle nie płacący zaliczek lub wykazujący i uiszczający zaliczki w zaniżonej wysokości, po zakończeniu roku korzystałby z pełnej abolicji z tytułu odsetek za zwłokę, wobec braku podstawy do ich obliczenia. Powyższa argumentacja odnosi się również do problemu określania odsetek od dziennych zaliczek na podatek akcyzowy."

Ponownego zaakcentowania dla zrozumienia istoty problemu, wymaga, iż w trakcie roku podatkowego zaliczka niezapłacona jest zaległością na podstawie art. 51 § 2 O.p. To zaś oznacza że gdyby w trakcie tego roku organ podatkowy wszczął kontrolę to mogły zażądać odsetek na podstawie art. 53 § 1 O.p. i to niezależnie od tego jaki byłby finalny wynik roczny (dochód czy strata) w zeznaniu podatkowym. Jednakże byt prawny zaliczki wygasa w momencie zakończenia roku podatkowego, albowiem zaliczka ulega zaliczeniu na poczet zobowiązania rocznego, a jeśli zobowiązania roczne wynosi 0 zł, to zaliczka staje się nadpłatą. Wobec tego gdyby nie było żadnych innych przepisów to organy podatkowe nie miałby możliwości sankcjonowania podatników, którzy nie opłacali zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Z tego powodu ustawodawca wprowadził art. 53 § 2 O.p., który miał na celu właśnie "zrównanie" sytuacji podatników rzetelnie opłacających zaliczki z tymi, którzy tego unikają poprzez nałożenie na tych drugich sankcji za nieopłacanie zaliczek.

W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja, iż podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki naliczałby przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie wpłacał zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych kwotach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rocznego rozliczenia. Taka koncepcja w sposób oczywisty naruszałaby zasadę równego traktowania podatników. Akceptacja poglądu Spółki prowadziłaby w istocie do promowania nierzetelnych podatników, którzy w sytuacji braku uregulowania jakiejkolwiek zaliczki w trakcie trwania okresu rozliczeniowego – dysponując kosztem Skarbu państwa – kwotą nieopłaconej zaliczki nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji, jeżeli w zeznaniu rocznym zadeklarowałby zobowiązanie w symbolicznej wysokości lub stratę. Skarżąca pomija dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika (por. wyrok NSA, sygn. akt FSK 176/04).

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 367/18, zdaniem Sądu zauważyć należy pewną niekonsekwencję w prezentowanym w nim stanowisku. Otóż w orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, iż : "Skoro brak jest podatku należnego, to również brak jest podstaw do zapłaty odsetek od nieuregulowanych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego", stwierdzając zarazem, że :" Powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, nie musi przekładać się na powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, co więcej, w zeznaniu podatkowym może zostać wykazany tak jak w niniejszej sprawie brak kwoty podatku należnego".

Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

.