Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 36/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 180, 187 par. 1 i 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (wsp.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008r. sprawy ze skarg A.K. i K.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok skargi oddala.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje znak: [...] i znak: [...], którymi ustalił odpowiednio K. K. i A. K. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie po [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy podniósł, iż decyzjami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odpowiednio K. K. i A. K. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie po [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po [...] zł. Od decyzji tych podatnicy złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] znak: [...] i znak: [...] uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił odpowiednio K. K. i A. K. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie po [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po [...] zł. W toku postępowania odwoławczego organ dokonał szeregu korekt w zakresie uzyskanych przez podatników w latach 1990-1998 dochodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków. Korekty te skutkowały zmianą salda środków pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1.01.1999r. z kwoty 15196,42 zł. przyjętej przez organ pierwszoinstancyjny do kwoty 64591,22 złotych.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących roku 1999 organ drugiej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zwiększył kwotę przychodów z kwoty 103767 zł. do 164936,85 zł. tj. o kwotę 61169,85 zł. Skorygowano także wartość wydatków K. K. i A. K. z kwoty przyjętej przez UKS w wysokości 244110,12 zł. do kwoty 247211,96 zł tj. o kwotę 847,76 zł. stanowiącą zaniżenie wartości utworzonych w badanym roku lokat bankowych w Deutsche Bank PBC SA O/K. oraz o kwotę 2254,08 zł stanowiącą wartość kosztów związanych z utrzymaniem matki podatniczki K. B..

Po rozpoznaniu skarg K. K. i A. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokami z dnia 31 stycznia 2007r. wydanymi odpowiednio w sprawach sygn. akt I SA/Ke 321/06 i I SA/Ke 319/06 uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd uwzględnił argumentację skarżącego dotyczącą nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. na założenie w 1999r. lokat terminowych w Deutsche Bank PBC S.A. W ocenie Sądu lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999r. o numerach: 17590-27104-1-111-14-7, 17590-27104-1-111-14-8, 17590-27104-1-111-30-8 i 17590-27104-1-111-90-3, z uwagi na wskazanie, że dokonano przeksięgowania istniejących na nich środków w trakcie roku obrachunkowego, nie mogą stanowić wydatku małżonków K. w kwotach wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych. Zdaniem Sądu lokaty te, jako lokaty 14-dniowe zostały założone przed dniem 8 października 1999r., a kwoty wynikające z przeksięgowań obejmują nie tylko pierwotną kwotę założonej lokaty, ale także doliczone odsetki bankowe, które nie mogą stanowić wydatku podatników dotyczącego 1999r.

Sąd zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące przyjętego w odniesieniu do wykazanych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej za lata 1990, 1991 oraz 1993-1996 wskaźnika zysku netto na poziomie 55%. Sąd wyraził pogląd, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji, nie podał żadnej okoliczności, dla której przyjęcie wielkości 55% spornego wskaźnika można uznać za uzasadnione. Za zupełną dowolnością ustaleń w tym zakresie, według Sądu, przemawia fakt, iż wskaźnik w wysokości 55% przyjęto nie tylko za okres po 1992r., w odniesieniu do którego podatnik wykazywał tendencję wzrostową osiąganych dochodów, ale także za lata 1990 i 1991. Ponadto procentowe wskaźniki zysku netto zawsze uwzględniają wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa. Nie uwzględnienie faktu, że zastosowanie wskaźnika zysku netto obejmuje także wydatki na zakup środków trwałych doprowadziło do dwukrotnego uwzględnienia tego wydatku z powodu zaliczenia w całości do wydatków zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu z jednej strony, a z drugiej - w części w tych latach, kiedy przyjęto wskaźnik zyskowności netto także uwzględniający ten wydatek.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do tej części ustaleń organu pierwszej instancji, która wraz z całą decyzją uległa uchyleniu, a do której odsyła zaskarżona decyzja.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzje znak: [...] i znak: [...] i uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz ustalił odpowiednio K. K. i A. K. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie po [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po [...] zł.

Organ odwoławczy zważył, iż stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Generalna zasada dotycząca opodatkowania tych przychodów została zawarta w art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że w 1999r. małżonkowie A. i K. K. uzyskali przychody w łącznej kwocie 103767 zł., natomiast kwota wydatków i mienia zgromadzonego przez podatników w badanym roku według ustaleń kontroli stanowiła 244110,12 zł.

W toku postępowania kontrolnego K. K. twierdził, że źródłem pokrycia poniesionych w 1999r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych, dlatego organ odwoławczy dokonał analizy uzyskiwanych przez małżonków K. dochodów w latach 1990-1998 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że w latach 1990-1998 podatnicy uzyskali dochody w łącznej kwocie 619032,10 zł. oraz ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 746671,74 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontrolny stwierdził, że poza środkami pieniężnymi w wysokości 15196,42 zł. zgromadzonymi przez podatników na rachunkach bankowych w PKO S.A. O/K. małżonkowie K. na początek 1999r. nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie poniesionych w omawianym okresie wydatków. Ustalenia wysokości dochodów z tytułu prowadzonej przez K. K. w latach 1990-1996 działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o wartość przychodów określonych przez pełnomocnika strony w wyjaśnieniach z dnia 13 grudnia 2004r. w wysokości 517000 zł.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy stwierdzono, że za lata 1990-1996, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, materiał dowodowy pozwala na określenie wskaźnika zysku jedynie w odniesieniu do roku 1992. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowią dane zawarte w protokóle z kontroli sporządzonym w dniu 9 kwietnia 1992r., z którego wynika, że K. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1992r. osiągnął zysk netto w wysokości 40%.

W celu ustalenia wskaźnika zysku za lata 1990-1991 oraz 1993-1996 organ odwoławczy podjął nieudane próby przesłuchania podatnika w charakterze strony. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że w związku z przeprowadzonymi kontrolami działalności gospodarczej wykonywanej przez K. K. w kolejnych latach podatkowych tj. 1997-2003, kiedy działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, ustalone w oparciu o dowody księgowe wskaźniki zysku netto wynoszą: za 1997r.- 9,29%, za 1998r. - 8,85%, za 1999r.-16,66%, za 2000r.- 18,09%, za 2001r.- 31,47%, za 2002r.- 5,59%, za 2003r.-16,67%.

Organ stwierdził ponadto, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie, w jakiej formie jest ona opodatkowana, ponoszone są wydatki związane z tą działalnością. W tej sytuacji w latach 1990-1996 przychody uzyskane z usług stomatologicznych nie równały się dochodom. Powyższe ustalenia dotyczące wskaźnika zyskowności za lata 1997-2003 nie potwierdzają, by po 1992r. wskaźnik zysku wzrastał i wynosił 50%-60%. Dlatego, zdaniem organu, w celu wyliczenia uzyskanego przez podatnika w okresie 1990-1991 i 1993-1996 dochodu oparto się na danych będących w posiadaniu organu i zastosowano wskaźnik zyskowności stanowiący średnią arytmetyczną wskaźników za lata 1992 oraz 1997-2003 w wysokości 18,33%, co wynika z następującego wyliczenia: 146,62 (40%+9,29% +8,85%+16,66%+18,09%+31,47%+5,59%+16,67% ): 8. W związku z powyższym ogółem dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1990-1996 stanowił kwotę 106.684,60 zł.

Ponadto, w związku z przedłożeniem przez pełnomocnika strony dokumentów świadczących o zatrudnieniu podatnika w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K. i w Zespole Opieki Zdrowotnej w K. organ odwoławczy powiększył dochody za lata 1990-1998 o wynagrodzenia podatnika z tego tytułu w łącznej kwocie 996,60 zł. (po denominacji). Kwotę wynagrodzeń ustalono na podstawie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionego przez LSSP w K. oraz zaświadczenia ZOZ z dnia 3 kwietnia 2006r.

W postępowaniu odwoławczym, po stronie dochodów podatników w latach 1994-1998 uwzględniono także darowizny przekazane przez członków rodziny na rzecz małżonków K. oraz ich syna M. w łącznej kwocie 41500 zł. Przesłuchani w charakterze świadków w dniu 4 lipca 2006r. darczyńcy potwierdzili przekazanie na rzecz podatników darowizn w kwotach stanowiących odpowiednio: 12500 zł., 14500 zł., 14500 zł.

Organ, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, postanowił uwzględnić również środki finansowe otrzymane przez podatników jako prezenty ślubne w wysokości 200 mln st. zł. Nadmienić przy tym należy, że otrzymane przez podatników od rodziców prezenty ślubne w kwocie 20 mln st. zł. zostały zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako darowizny, w związku z czym do doliczenia po stronie dochodów pozostała kwota 180 mln st. zł.

Za uprawdopodobnione organ odwoławczy uznał także wyjaśnienia stron w zakresie otrzymanej kwoty 100 mln st. zł. z tytułu premii gwarancyjnej, w związku z likwidacją w 1994r. książeczki mieszkaniowej. Z uwagi na upływ czasu podatnik nie był w stanie przedłożyć dokumentów świadczących o otrzymaniu i wysokości spornej premii. Przyjęto więc jego wyjaśnienia co do jej wysokości oraz okoliczności wypłacenia premii w związku z zakupem nieruchomości w dniu 10 września 1993r.

Organ drugiej instancji uwzględnił również zawarty w odwołaniu wniosek pełnomocnika dot. zaliczenia do uzyskanych przez podatnika w 1994r. przychodów kwoty 75 mln st. zł. z tytułu sprzedaży fotela dentystycznego W. M. oraz wyposażenia gabinetu D. T. Do sporządzonych na tę okoliczność protokołów W. M. oświadczył, że w 1994r. zakupił od K. K. i fotel stomatologiczny za kwotę 15 mln. st. zł, natomiast D. T. potwierdził fakt nabycia od podatnika używanej przystawki stomatologicznej za kwotę 60 mln st. zł.

Odnośnie przyjęcia po stronie przychodów środków pieniężnych przekazywanych przez K. B. - matkę podatniczki w związku z faktem wspólnego zamieszkiwania z podatnikami w okresie od miesiąca maja 1995 do grudnia 1998r. przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu z przesłuchania świadka z dnia 20 kwietnia 2006r. K. B. oświadczyła, że od momentu zamieszkania w [...] tj. od śmierci męża partycypowała w kosztach utrzymania, ponosząc z tego tytułu wydatek miesięczny w kwocie 500 zł. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za uprawdopodobniony fakt otrzymania przez małżonków K. w w/w okresie środków pieniężnych w łącznej kwocie 22000 zł.

Organ odwoławczy zwiększył ustalone przez organ kontroli skarbowej koszty utrzymania rodziny K. za 1998r. o kwotę 5222,52 zł. stanowiącą równowartość wydatków związanych z utrzymaniem K. B.. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podyktowane zostało faktem, iż, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w powołanym okresie wraz z podatnikami mieszkała również matka A. K.. W związku z powyższym należało zwiększyć wydatki z tego tytułu w oparciu o statystyczne koszty utrzymania 1 osoby (435,21 zł. x 12 miesięcy). Za pozostałe lata analizowanego okresu tj. 1990-1997 w oparciu o wyjaśnienia podatniczki i pełnomocnika stron z dnia 15 września 2006r. przyjęto, że koszty określone w piśmie z dnia 13 grudnia 2004r. uwzględniają koszty utrzymania K. B..

W toku postępowania odwoławczego pomniejszono wydatki podatników o kwotę 13075 zł. tj. przyjętą przez organ pierwszej instancji wartość wydatków poniesionych na nabycie samochodów marki Mercedes i Opel Kadett. Na podstawie umowy darowizny z dnia 31 października 1986r. ustalono bowiem, że środki pieniężne na zakup samochodu marki Mercedes pochodziły od rodziców podatniczki, natomiast zakup samochodu Opel Kadett został sfinansowany ze środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf, który z kolei, jak wynika to z wyjaśnień pełnomocnika z dnia 20 czerwca 2006r., został zakupiony przez podatnika z pieniędzy zarobionych w Niemczech.

Wobec nie przedłożenia przez podatników dokumentów świadczących o wysokości poniesionych wydatków związanych z obsługą kredytów zaciągniętych w 1994r., mając na uwadze przytoczone argumenty pełnomocnika, a także fakt, iż niemożliwe jest z uwagi na upływ czasu uzyskanie dokumentów pozwalających na ustalenie faktycznej kwoty przedmiotowych wydatków organ drugiej instancji przyjął zgodnie z wnioskiem podatnika, iż koszty związane z obsługą wymienionych kredytów wyniosły 15000 zł. Dlatego też organ odwoławczy odstąpił od rozpatrzenia wniosku dowodowego pełnomocnika w zakresie powołania biegłego w celu określenia tych kosztów.

W toku postępowania odwoławczego pomniejszono wydatki podatników o kwotę 51050,75 zł., na którą składają się koszty związane z zakupem przez K. K. unitu stomatologicznego oraz pozostałego wyposażenia gabinetu.

Organ odwoławczy odmówił natomiast mocy dowodowej twierdzeniom pełnomocnika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów BMW i Opel Kadett K. K. lokował w waluty obce, które zbywał sukcesywnie w latach 1991-2000. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na uprawdopodobnienie swoich wyjaśnień, a jedynie podniósł, że dokonywał sprzedaży walut w kantorach. W odpowiedzi na zarzut A. K., iż wysokość oszczędności przyjętych przez organ I instancji nie uwzględnia zmiany kursów walut, organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy nie sprecyzowali okresów, w jakich dokonywali sprzedaży walut i nie podali wysokości przeznaczanych na ten cel kwot.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy przedstawił zestawienie uzyskanych przez podatników w latach 1990-1998 przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków. Reasumując, osiągnięte przez małż. A. i K. K. dochody w latach 1990- 1998 wyniosły 618913,30 zł., natomiast udokumentowane wydatki podatników w tym samym okresie stanowiły kwotę 672686,73 zł. Z powyższych ustaleń wynika, że uzyskane przez podatników w latach 1990-1998 przychody stanowią kwotę niższą od poniesionych wydatków. Różnica w kwocie 53773,43 zł. stanowi nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Z uwagi na powyższe, tut. organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatników dotyczące pokrycia wydatków poniesionych w latach 1999 i 2000 przychodami z tytułu prowadzonej w latach 1990-1998 działalności gospodarczej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji powyższych ustaleń należało przyjąć, że na początek 1999r., podatnicy posiadali oszczędności zdeponowane w PKO w kwocie 15196,42 zł., które służyły pokryciu wydatków poniesionych w 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za uprawdopodobniony fakt otrzymania przez podatników w 1999r. środków pieniężnych z tytułu darowizn od członków rodziny w łącznej kwocie 55000 zł. Przedmiotowych ustaleń dokonano w oparciu o zeznania K. B., G. K., B. K. i Z. K. złożone do protokołów przesłuchania świadka sporządzonych w toku postępowania odwoławczego w dniu 4 lipca 2006r.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego po stronie przychodów podatników uwzględniono kwotę odsetek 169,85 zł., na co wskazuje historia rachunku bankowego podatnika prowadzonego w PKO SA O/K..

Organ drugiej instancji uwzględnił także do przychodów podatników środki pieniężne przekazywane przez K. B., która w 1999r. partycypowała w kosztach utrzymania rodziny K., przekazując na ten cel miesięcznie kwotę 500 zł. W związku z tym należało powiększyć dochody podatników za 1999r. o kwotę 6.000 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podsumował, że dochody podatników za 1999r. stanowią kwotę 164936,85 zł.

Odnośnie wydatków w roku 1999 organ II instancji dokonał następujących ustaleń.

Koszty utrzymania rodziny K. poniesionych na wyżywienie i leczenie w łącznej kwocie 6762,24 zł. zwiększył o kwotę 2254,08 zł., gdyż w 1999 r. wspólnie z podatnikami zamieszkiwała matka podatniczki.

W toku postępowania odwoławczego, mając na uwadze argumentację strony, dokonano ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia poniesionych przez małżonków K. w 1999r. wydatków związanych z eksploatacją samochodów. Wydatki na eksploatację samochodów ustalono na podstawie przedłożonych oświadczeń A. i K. K. o poniesionych wydatkach potwierdzonych ich zeznaniami złożonymi pod odpowiedzialnością karną do protokołu przesłuchania strony. Wynika z nich, iż w 1999r. małżonkowie K. posiadali dwa odrębne samochody tj. samochód marki Audi A3 (wcześniej Renault Megane) i samochód marki BMW. Z przedmiotowych wyjaśnień wynikało ponadto, że z tytułu eksploatacji w/w pojazdów ponosili wydatki w łącznej kwocie 10.200,00 zł., z czego A. K. ponosiła koszty w wysokości 6.600 zł. Omawiana kwestia została nadto poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyraził pogląd, iż podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie jest rozstrzygnięciem dowolnym, gdyż wynika z zeznań i oświadczeń skarżących.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków z tytułu ogrzewania domu. A. K. oświadczyła, że na utrzymanie domu w [...], a konkretnie na jego ogrzewanie wraz z mężem ponosili wydatki w kwocie nie mniejszej niż 4000 zł. rocznie. Z akt sprawy rozwodowej i zawartego w nich zestawienia kosztów ponoszonych w 2002r. związanych z utrzymaniem domu, który sporządziła podatniczka na okoliczność prowadzonej sprawy rozwodowej wynika, że wydatki z tytułu ogrzewania domu i ciepłej wody wynosiły 7.000 zł. rocznie. Natomiast jak wynika ze sporządzonego protokołu z kontroli w firmie "A." sp. z o. o. K., ul. C. [...] w 2000r. podatnicy nabyli olej opałowy za kwotę 6080,48 zł., w 2001r. za kwotę 5834 zł., zaś w 2002r. za kwotę 5037,50 zł. Jednocześnie załączone do akt rozwodowych faktury na zakup oleju opałowego wystawione przez "O." s.c. wskazują, że jedynie w okresie od 18 listopada 1999r. do 27 grudnia 1999r. małżonkowie K. ponieśli z tego tytułu wydatki w wysokości 2818,20 zł. Dlatego też przyjęcie wysokości poniesionych przez podatników wydatków na ogrzewanie domu w 1999r. na poziomie 4000 zł. znalazło uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy skorygował wysokość poniesionych przez podatników wydatków z tytułu założenia w 1999r. lokat terminowych w Deutsche Bank PBC S.A. do kwoty 89754 zł.

W świetle powyższego ustalone przez organ odwoławczy wydatki małżonków K. za 1999r. stanowiły kwotę 244986,79 zł. Mając to na uwadze organ w zakresie wysokości dochodów, wydatków i zgromadzonego mienia przez małżonków A. i K. K. za 1999r. podsumował w ten sposób, że stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999r. zgromadzonych na rachunkach bankowych to kwota 15196,42 zł., przychody podatników za 1999r. wyniosły 164936,85 zł., zaś wydatki podatników za 1999r. to kwota w wysokości 244986,79 zł. Stąd nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami wyniosła 64853,52 zł.

Skoro powołany wyżej przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, iż podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach.

Dokonany bilans za 1999r. wskazuje w sposób jednoznaczny, iż poniesione przez podatników w tym roku wydatki i zgromadzone mienie w wysokości 64853,52 złotych nie znalazło pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dlatego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej okazał się bezzasadny.

Z tej przyczyny zaś, że w 1999r. małżonkowie A. i K. K. pozostawali we wspólności majątkowej, na A. K. przypadł przychód ż nieujawnionych źródeł w kwocie 32426,76 zł.

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł wylicza się przy zastosowaniu stawki 75%, a zatem należny od K K. i A. K. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę po 24320 zł.

Organ zauważył, iż na koniec 1999r. podatnicy posiadali środki pieniężne w kwocie 152493,46 zł. ulokowane w Deutsche Bank PBC, w tym 60514,29 zł. zdeponowane w latach 1997-1998 oraz 89754 zł. zdeponowane w 1999r., a także naliczone a niewypłacone w 1999r. odsetki w wysokości 2225,17 zł. Ponadto małżonkowie K. posiadali rachunki bankowe w PKO S.A. O/K., których stan na dzień 31 grudnia 1999r. wynosił 27212,22 zł. na rachunku K. K. i 100,07 zł. na rachunku A. K..

Organ odwoławczy podniósł, iż mając na uwadze podniesione w odwołaniu argumenty, przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego uwzględniono wszystkie składane przez stronę wnioski dowodowe, a w przypadku niemożliwości jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego z powodu braku dowodów przyjmowano wyjaśnienia korzystniejsze dla podatników. Stronie zapewniono również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Odnosząc się do podniesionych przez A. K. zarzutów naruszenia przepisów art. 123 w związku z art. 192 oraz w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 17 listopada 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który upływał w dniu 14 grudnia 2005r. Z uprawnienia tego A. K. skorzystała i w ostatnim dniu wyznaczonego terminu złożyła zastrzeżenia o treści zbliżonej do złożonych uprzednio zastrzeżeń do protokołu z kontroli, nie wskazując na żadne nowe dowody mające wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że wniesienie przez podatniczkę zastrzeżeń po uprzednim doręczeniu pełnomocnikowi decyzji wymiarowej dla podatnika nie miało żadnego znaczenia w sprawie.

Organ II instancji zauważył również, że postępowanie w stosunku do stron zakończone zostało po zgromadzeniu pełnego, takiego samego materiału dowodowego, a fakt doręczenia stronom decyzji w różnych terminach nie oznacza, że po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi K. K. w dniu 5 grudnia 2005r. było prowadzone jakiekolwiek postępowanie bez udziału podatnika.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] w dniu 9 stycznia 2008r. K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł. Decyzjom tym strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), a w szczególności: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 przez przyjęcie, iż istnieją przesłanki do ich zastosowania. Nadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 192 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 180, 187 i 191 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu środków pieniężnych K. K. i A. K. na dzień 1 stycznia 1999r. w kwocie 15196,42 zł. Organ odwoławczy zaniżył bowiem dochód skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się przy tym z przyjęciem przez organ wskaźnika zyskowności w wysokości 18,33% i podniósł, że pominięto treść wyjaśnień skarżącego z dnia 13 grudnia 2004r., w których podatnik wskazywał wysokość przychodu w każdym roku w okresie od 1990r. do 1996r. Wskazane w ten sposób kwoty równają się wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonego gabinetu, bowiem przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, a w takiej formie skarżący prowadził swoją działalność w omawianym okresie, nie rozróżniają pojęć przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu. Dlatego kwot tych nie można interpretować jako przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy pominął również treść zeznań złożonych przez A. K., w których wskazała, iż wskaźnik zysku z działalności gospodarczej skarżącego wynosił ok. 73%. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał żadnej okoliczności, która uzasadniałaby przyjęcie wskaźnika zysku w wysokości 18,33%. Nie ma żadnych dowodów, ani żadnych danych, które uzasadniałyby ustalenie wskaźnika tej wysokości

Podatnik zakwestionował również przyjętą przez organ odwoławczy metodę wyliczenia dochodu w oparciu o średnią arytmetyczną wskaźników za lata 1992, 1997 - 2003r. Zastosowanie tej metody skutkowało ustaleniem zniekształconego stanu faktycznego dotyczącego wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika. Organ ustalił taką dynamikę spadków oraz wzrostów dochodów skarżącego za lata 1993 -1996, która nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza mając na uwadze wysokość występującej w tych latach inflacji. Skarżący podniósł, iż w 1997r. zdecydował się na opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych z uwagi na planowane, a następnie realizowane nakłady inwestycyjne. Poniesione w następnych latach wydatki na zakup środków trwałych, w szczególności: na zakup nowego lokalu, radiowizjografii cyfrowej, rentgena, kamery wewnątrzustnej, także odpisy amortyzacyjne od zakupionego w poprzednich latach unitu stomatologicznego powodowały, iż w latach 1997 - 2003 dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej uległa zmniejszeniu.

Przyjęty przez organ odwoławczy wskaźnik w wysokości 18,33% jest wskaźnikiem niższym od wskaźnika przeciętnego - 58,5%, wynikającego z zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych, (Dz. Urzędowy Ministra Finansów 1983r., nr 9, poz. 24), którego zastosowanie spowodowałoby iż niniejsze postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe.

Podatnik wskazał w skardze, iż w toku prowadzonego ponad dwa i pół roku postępowania był kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, wyjaśniał kwestię wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskanych w latach 1991 - 1996. Kwestia wysokości przedmiotowych dochodów była także kilkakrotnie przedstawiana w toku prowadzonego postępowania przez pełnomocnika skarżącego. Skarżący nie zgłosił się na kolejne przesłuchanie strony bowiem nie posiadał żadnych nowych dowodów dotyczących wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskanych w latach 1991 - 1996, a wszystkie okoliczności dotyczące wysokości przedmiotowych dochodów zostały już przedstawione organom w toku postępowania. Podniósł również, iż stawianie się na każde wezwanie organu skutkuje dla skarżącego powstaniem negatywnych skutków finansowych w związku z koniecznością zamknięcia gabinetu dentystycznego, odwoływaniem wcześniej ustalonych spotkań z pacjentami. Pełnomocnik skarżącego osobiście poinformował pracowników Izby Skarbowej w K., prowadzących postępowanie odwoławcze o niezgłoszeniu się skarżącego na wezwania organu odwoławczego z dnia 18 lipca 2007r. i z dnia 6 sierpnia 2007r. z uwagi na brak nowych argumentów i dowodów dotyczących wysokości przedmiotowych dochodów.

Następnie autor skargi zarzucił, że organ odwoławczy zaniżył dochód skarżącego, uzyskany z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K. oraz w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w K.. Zdaniem skarżącego zaś obliczenie wysokości w/w wynagrodzenia przy zastosowaniu denominacji jest wadliwe, bowiem nie uwzględnia realnej wartości tego wynagrodzenia. Pominięcie realnej wartości uzyskanego wynagrodzenia skutkowało wadliwym ustaleniem, iż skarżący w 1990r. uzyskał wynagrodzenie w wysokości 996,60 zł. t.j. w wysokości 1,45 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia - wg wskaźnika za okres I-III kwartału 1995r. ( M.P. 95.58.646). Organ odwoławczy powinien określić jego realną wartość na przykład przez odniesienie się do wskaźników wynagrodzenia za 1990r., a następnie uzyskane wyniki odnieść do wskaźników dotyczących roku 1995, w którym miała miejsce denominacja. Zgodnie z przedstawioną powyżej metodą realna wartość uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia wynosiła 6655,76 zł. Wyliczenie zaś realnej wartości otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia jak i poniesionych w 1990r. wydatków jest konieczne dla ustalenia prawidłowej wysokości dochodu skarżącego uzyskanego w 1990r. Odmowa urealnienia wartości dochodów i wydatków w oparciu o kryteria właściwe dla roku denominacji prowadzi bowiem do bezpodstawnego zmniejszenia stanu środków pieniężnych pozostających do dyspozycji skarżącego w roku przeprowadzenia denominacji. Stosowana przez organy metoda polegająca na mechanicznym przeliczaniu nominalnych dochodów wg kursu denominacji jest niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem iż skarżący, działając racjonalnie, podejmował działania, które miały na celu zachowanie realnej wartości uzyskiwanych w 1990r. dochodów.

Zgodnie z twierdzeniami skargi organ odwoławczy wadliwie ustalił również wysokość wydatków poniesionych w 1999r. przez małżonków K.. Zawyżono bowiem wydatki skarżącego oraz A. K. poniesione w 1999r. na eksploatację samochodów. Zdaniem podatników przyjęta przez organ odwoławczy kwota wydatków w wysokości 10200 zł. jest wyższa od wydatków faktycznie poniesionych na eksploatację samochodu. Organ kontroli skarbowej nie zawiadomił skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania A. K.. W ten sposób skarżący nie

mógł odnieść się do twierdzeń A. K. dotyczących wysokości wydatków ponoszonych na eksploatację samochodu, nie mógł także zadawać jej pytań. W związku z powyższym zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest jak najbardziej uzasadniony.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] wywiodła również A. K., która wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie jej wykonania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów określających szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego oraz naruszenie obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Na uzasadnienie skargi jej autorka wskazała, iż nosi ona znamiona dowolności i została podjęta z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Podniosła, że po kolejnej próbie analizy zebranego materiału dowodowego podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za lata 1999 i 2000 w kwocie dwukrotnie większej od kwoty określonej w poprzednich decyzjach, pomimo, iż zebrany materiał dowodowy i stan faktyczny nie uległy zmianie. Zakwestionowała sposób ustalenia wskaźnika zysku netto w odniesieniu do działalności męża w latach 1990-1996. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł nie można bowiem posługiwać się przypuszczeniami. Dochodowość w działalności stomatologicznej wzrasta z uwagi na zdobywane doświadczenie i większą ilość pacjentów.

Nieudowodniona jest zdaniem skarżącej teza, że na początku 1999r. podatnicy nie dysponowali środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich. Błędnie też organ zinterpretował wydatki ponoszone przez małżonków K. na utrzymanie domu, eksploatację samochodów, wyjazdy.

Podatnicy przesłuchiwani byli oddzielnie, nie wiedząc o przesłuchaniu drugiej strony, co naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Nigdy też w ocenie skarżącej nie została ona poinformowana o wynikach przeprowadzonej kontroli. Nie była informowana o ustaleniach dotyczących zakładanych przez męża lokat bankowych i innych inwestycji oraz wydatkach przez niego ponoszonych.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o oddalenie skarg.

Organ w odpowiedzi na skargę podatnika podkreślił, iż uznał wyliczenie osiągniętego przez K. K. dochodu w 1992r. w oparciu o wskaźnik zyskowności - 40% za oparty o zgromadzone w sprawie dowody. Natomiast w celu ustalenia wskaźnika zysku za lata 1990-1991 i 1993-1996 oraz oceny jaki wpływ na wysokość dochodów miały wydatki na zakup środków trwałych, organ odwoławczy dwukrotnie podjął próbę przesłuchania K. K. w charakterze strony. Jednakże podatnik nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie udzielił wyjaśnień pozwalających na ustalenie przedmiotowego wskaźnika. Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy pisma pełnomocnika z dnia 24.07.2007r. wynikało, iż w dniu 3.08.2007r. K. K. nie stawi się na wezwanie organu odwoławczego, gdyż w tym dniu ze względu na urlop wypoczynkowy będzie nieobecny w K.. Organ odwoławczy uwzględniając argumentację podatnika zawartą w w/w piśmie wyznaczył nowy termin przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony na dzień 20 sierpnia 2007r. Jednakże i w tym terminie podatnik nie stawił się na przesłuchanie, oparto się więc na materiałach będących w posiadaniu organu drugiej instancji przy ustaleniu powyższego wskaźnika. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskaźnika zyskowności na poziomie 58,5% wynikającego z powołanego zarządzenia Ministra Finansów oraz w wysokości 73% sugerowanego przez A. K.

Organ podniósł, iż nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń organu odwoławczego w zakresie przyjętego dochodu z tytułu zatrudnienia K. K. w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K. i w Zespole Opieki Zdrowotnej w K.. Organ podatkowy w toku postępowania drugoinstancyjnego nie dokonywał ustalenia realnej wartości otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia, gdyż na podobnej zasadzie przyjmowane były do wyliczenia ponoszone w tym okresie przez podatników wydatki, tj. w wartościach uwzględniających denominację.

W zakresie zawyżenia wydatków małżonków K. poniesionych w związku z eksploatacją samochodów, to kwestia ta była już poddana ocenie Sądu i ten przychylił się do stanowiska organu.

Odnośnie skargi A. K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż do dnia 5 września 2005r. wobec A. K. prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, w związku z czym nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika K. K. o prowadzonych czynnościach kontrolnych wobec podatniczki. Ze względu na ustrój majątkowy postanowieniem z dnia 5 września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej połączył odrębnie prowadzone postępowania wobec A. i K. K. W dniu 6 września 2005r. pełnomocnik podatnika został zapoznany z aktami sprawy dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K., co zostało potwierdzone stosowną adnotacją. Również w tym samym dniu pełnomocnik zapoznał się z aktami kontroli prowadzonej odrębnie do dnia 5 września 2005r. wobec K. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (patrz: dostępne w bazie LEX orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Ka 960/98 i III SA 699/97).

W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucają organom wadliwe ustalenie stanu ich zasobów pieniężnych zgromadzonych na datę 1 stycznia 1999r. Wadliwość tego ustalenia wynika ich zdaniem z faktu zaniżenia przez organ kwoty dochodów skarżącego uzyskanej z prowadzonej w latach 1990 – 1996 w formie karty podatkowej działalności gospodarczej. Ustalając dochód z tejże działalności organ oparł się na jedynych danych wskazanych w tym zakresie przez podatników tj. wysokości uzyskanych w tych latach przychodów, oraz wskaźniku zyskowności wyliczonym jako średnia arytmetyczna za rok 1992 (wskaźnik uwidoczniony w protokole karnym) i za lata 1997 – 2003, kiedy to działalność gospodarcza prowadzona była na zasadach ogólnych. Prawidłowo w tym zakresie organ wskazał, że mimo prowadzenia w latach 1990 – 1996 działalności w formie karty podatkowej działalność ta generowała koszty, wymienione zresztą przez skarżącego w toku sprawy karno-skarbowej toczącej się w 1992r. Nadto należy mieć na uwadze, że przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., należy rozumieć tzw. czysty dochód czyli majątek, którym podatnik mógł dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej a nie przychód (patrz: orzeczenie NSA, sygn. FSK 2079/04, LEX nr 173137). Tym samym teza podatników, że w okresie prowadzenia działalności w formie karty podatkowej przychód jest równy dochodowi została przez organ prawidłowo zakwestionowana. Skoro skarżący w toku postępowania nie wskazali organowi wysokości ponoszonych w tej działalności kosztów, to nie mogą skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie, dokonanym przecież na podstawie jedynych dostępnych w toku postępowania danych. Jak wskazano wyżej, ciężar dowodu w tym zakresie mimo ogólnej reguły dowodzenia przez organ obciążał podatników. W tej konkretnej sprawie koszty (wobec braku prawnego obowiązku ich ewidencjonowania), choćby w przybliżeniu, mógł znać tylko przedsiębiorca. Skoro zatem mimo upływu lat skarżący precyzyjnie podał kwoty przychodów wydaje się, że mógł wskazać kwotę kosztów w oparciu o własną pamięć i przybliżone kalkulacje.

Organ wypełnił ciążący na nim obowiązek dochowania należytej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wzywając kilkakrotnie skarżącego do złożenia zeznań w przedmiocie ponoszonych w działalności kosztów. Wysokość stopy zysku (73%) wskazana przez A. K. po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie została poparta żadnym dowodem. Nadto wskazać trzeba, że nie jest wiarygodne z punktu widzenia zasad logiki, aby tak precyzyjną wiedzę miała podatniczka, nie prowadząca przecież tej działalności w sytuacji, gdy jej mąż zajmujący się tą działalnością stopy tej wskazać nie potrafił. Mają rację skarżący, że do tej konkretnej okoliczności organ nie ustosunkował się w pisemnych motywach decyzji, czym naruszył dyspozycję przepisu 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to z przyczyn omówionych wyżej nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Brak współdziałania podatnika w sytuacji, gdy tylko on mógł dysponować wiedzą w powyższym zakresie, spowodowało prawidłowe wyliczenie wskaźnika zysku w oparciu o jedyne obiektywne dane, jakimi organ dysponował. Zarzuty skarg, że ustalony wskaźnik zysku (odzwierciedlający koszty działalności) jest wadliwy nie może zatem odnieść skutku prawnego.

Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w granicach wytyczonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 i 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg A. K. oraz K. K., w zasadzie zbieżnych z uwagi na podnoszone w nich kwestie, należało je również uznać za niezasadne.

Zarzuty te dotyczyły, po pierwsze, zaniżenia dochodu skarżącego uzyskanego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K.. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę, w ocenie Sądu prawidłowo przyjął, że wynagrodzenie podatnika z ww. tytułu wynosi 996,60 zł. (po denominacji). Nie sposób bowiem zakwestionować dowodów urzędowych, w oparciu o które dokonano kwestionowanych ustaleń, a także logicznej i pozbawionej dowolności oceny prawnej faktów dokonanej przez organ, skoro w okresie 1990-2003r. wysokość ponoszonych przez skarżących wydatków została ustalona w nominalnej wysokości i tej zasady podatnicy nie kwestionują. Również konsekwencje tak przyjętego rozumowania nakazują zachowanie identycznego sposobu ustalania wysokości dochodu.

Po drugie podatnicy zarzucili zawyżenie kosztów eksploatacji samochodów w roku 1999. Ocena organu, że małżonkowie K. posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane z eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów nie jest oceną dowolną, a konsekwencją ich z zeznań i oświadczeń. Z żadnych materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika zatem, że kwoty wydatków z tego tytułu zostały przez organ zawyżone w stosunku do wydatków faktycznie poniesionych na ten cel.

Po trzecie, odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w skargach, nie można podzielić twierdzenia, że dowód z zeznań A. K. został przeprowadzony wadliwie, bowiem mąż nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu, co stanowi naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, iż skoro do dnia 5 września 2005r. postępowanie wobec A. K. było prowadzone odrębnie, a zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w stosunku do K. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 września 2005r., nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki przed datą połączenia postępowań. Natomiast po tej dacie pełnomocnik podatnika w dniu 6 września 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K.. Wskazać należy, że podatniczka była przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2006r., w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik skarżącego. Miał on zatem możliwość zadawania pytań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z eksploatacją samochodów, a udział strony- K. K. nie był obowiązkowy z uwagi na rodzaj przeprowadzanych czynności procesowych. Małżonkowie mieli także możność wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminach wyznaczonych im przez organ.

W zakresie trzech wskazanych powyżej zarzutów skarg stanowisko Sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest takie, jak zostało wyrażone przez poprzedni skład Sądu w wyrokach z dnia 31 stycznia 2007r., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do odmiennej ich oceny.

Odnośnie zaś zarzutu błędnej interpretacji wydatków ponoszonych przez małżonków K. na utrzymanie domu, wyjazdy, w ocenie Sądu, dowody zgromadzone w aktach sprawy uzasadniają w zupełności prawidłowe stanowisko organu dotyczące omawianej kwestii, a tym samym bezzasadność skargi A. K.. Zważyć przy tym należy również na znaczny stopień ogólności zarzutów podnoszonych w skardze przez podatniczkę, która nie wskazała na żadne fakty i dowody na ich poparcie uzasadniające sformułowane w tym zakresie twierdzenia skargi.

Mając powyższe na względzie, organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, ustaliły prawidłowo stan faktyczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.