Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 209/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1, art. 24a ust 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 2 , art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 punkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 punkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 191, art. 197 § 1,art. 120, art. 122, 187 § 1, 124 w zw. art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 93 poz 888
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. Spółka komandytowa z siedzibą w K. h - poprzednio: I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. Spółka komandytowa (zwana dalej: Spółką, Skarżącą), w piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r. (wpływ do organu w dniu 30 grudnia 2019 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji na podatek od nieruchomości w latach 2014 – 2019. Powołując się na art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), Spółka wniosła

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości:

- za rok 2014 w kwocie [...] zł,

- za rok 2015 w kwocie [...] zł,

- za rok 2016 w kwocie [...] zł,

- za rok 2017 w kwocie [...] zł,

- za rok 2018 w kwocie [...] zł,

- za rok 2019 w kwocie [...] zł,

tj. w łącznej kwocie [...] zł.

Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości

za lata 2014-2019 oraz wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej Ś. autorstwa dra inż. P. C., [...], w oparciu o którą Spółka określiła podstawę opodatkowania posiadanych budowli (zwanej dalej "wyceną").

Uzasadniając złożony wniosek, Spółka wskazała, że zgodnie z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Burmistrza Gminy K. z dnia 21 listopada 2017 r. podstawę opodatkowania budowli Spółki powinna stanowić

ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1445; zwanej dalej "u.p.o.l."), określona na moment powstania obowiązku podatkowego. W związku

z powyższym Spółka zwróciła się do rzeczoznawcy majątkowego z prośbą o dokonanie stosownej wyceny oraz przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w Gminie K. .

Następnie Spółka przedstawiła szczegółowe wyniki weryfikacji w zakresie kwot deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze wskazaniem kwestii wymagających korekty rozliczeń. Odnośnie do elektrowni wiatrowych na terenie

ww. Gminy Spółka w punkcie 1. wskazała, że podstawę ich opodatkowania powinna stanowić - zgodnie z treścią interpretacji - wartość rynkowa:

- w latach 2014-2016 oraz 2018-2019 wyłącznie ich części budowlanych,

tj. [...] zł,

- natomiast w 2017 roku zarówno części budowlanych, jak i ich elementów technicznych, tj. łącznie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka zaznaczyła, że - mając na uwadze m.in. wyrok NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 - przyjęła,

iż w związku z wejściem w życie definicji elektrowni wiatrowej zawartej

w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz. 961 – zwanej dalej: u.i.z.e.w.), w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i elementy techniczne, o których mowa w art. 2 pkt 2 ww. ustawy. W dniu 29 czerwca 2018 r. została ogłoszona ustawa z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 1276; zwana dalej: ustawą nowelizującą).

Powołując się na regulacje prawne zawarte w ustawie nowelizującej, Spółka stwierdziła, że aktualnie nie ulega wątpliwości, iż od 1 stycznia 2018 r. budowlą

w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; zwanej dalej: Prawem budowlanym) są wyłącznie części budowlane (fundament i wieża) elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym brak jest podstaw do dalszego utrzymywania, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2018 r. jest fundament, wieża oraz elementy techniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w. Zdaniem Spółki de facto w niniejszej sprawie następuje powrót do zasad opodatkowania tych obiektów, jaki obowiązywał przed 1 stycznia 2017 r., tj. opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane (fundament i wieża) elektrowni wiatrowych. Dodała, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego.

Ponadto, mając na uwadze wskazaną we wcześniejszej części pisma interpretację, przedmiotowe obiekty powinny podlegać opodatkowaniu od wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle powyższego Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych:

- w latach 2014-2016 oraz 2018-2019 o [...] zł,

- w 2017 roku o [...] zł.

W punkcie 2. Spółka odniosła się do środka trwałego GPZ i wyjaśniła, że posiada obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget., nr [...], który był dotychczas wykazywany do opodatkowania jako budowla, od wartości początkowej wynoszącej [...] zł. Jak wykazała przeprowadzona już po uzyskaniu wyceny inwentaryzacja przedmiotowego środka trwałego, w jego wartości została zagregowana wartość:

- budowli (m.in. fundamentów pod urządzenia energetyczne),

- budynku GPZ (tj. obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach), o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2 wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem,

- urządzeń niestanowiących budowli (urządzeń technicznych posiadających części budowlane np. transformatorów - przy czym fundamenty i części budowlane zostały uznane za budowlę).

Na podstawie dokonanej weryfikacji obiektów należących do Spółki i podlegających opodatkowaniu w innych lokalizacjach, Spółka oszacowała, że wartość środków trwałych o nazwach GPZ urządz. elektroenerget. składa się z: 1,17% wartości budowli, 1,52% wartości budynku oraz 97,30% wartości urządzeń niestanowiących budowli.

Spółka wskazała, że w latach 2014-2019 (przed korektą) deklarowała

do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową całego środka trwałego GPZ urządz. elektroenerget., tj. [...] zł, natomiast

w latach 2014-2019 z przedmiotowego tytułu powinna wykazywać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- jako budowlę - 1,17% wartości rynkowej obiektu GPZ urządz. elektroenerget.,

tj. [...] zł,

- jako budynek - powierzchnię użytkową budynku GPZ, tj. [...] m2.

Ponadto, Spółka nie powinna w latach 2014-2019 wliczać do podstawy opodatkowania budowli tej części wartości GPZ urządz. elektroenerget., która odpowiadała wartości budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli. W załączeniu Spółka przedłożyła projekt budowlany zawierający zwymiarowany rzut budynku GPZ.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdziła, że obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Ponadto wskazała, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla kwalifikacji danego obiektu jako budynku nie ma znaczenia jego nazwa, wyposażenie czy faktyczny sposób wykorzystania - o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydują bowiem jego rzeczywiste cechy konstrukcyjne. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Powołując się na brzmienie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, Spółka wskazała,

że instalacje i urządzenia techniczne położone w budynku nie tworzyły odrębnych od tego budynku obiektów budowlanych w świetle Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie stanowiły one także samodzielnych przedmiotów opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał zatem budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, od swojej powierzchni użytkowej.

Tym samym w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 Spółka zaniżała podstawę opodatkowania budynków o [...] m2 oraz nienależnie wykazywała jako budowlę budynek GPZ od jego wartości.

Odnośnie do instalacji i urządzeń niestanowiących budowli, Spółka mając

na uwadze art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazała, że wchodzące w skład środka trwałego GPZ urządz. elektroenerget. urządzenia energetyczne związane ze stacją GPZ, tj. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty podlegają opodatkowaniu wyłącznie od wartości fundamentów/części budowlanych. Same urządzenia techniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. W związku z tym, w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 Spółka zawyżała podstawę opodatkowania budowli o wartość urządzeń technicznych, które nie stanowiły przedmiotu podatku.

W odniesieniu do obiektów stanowiących budowle Spółka powołała się na definicję zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i wskazała, że budowle w ramach środka trwałego GPZ urządz. elektroenerget. stanowią wyłącznie 1,17% całości. Co więcej podstawą opodatkowania budowli Spółki powinna być ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Podsumowując, Spółka wskazała, że w związku z powyższym w latach 2014-2019 zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w ramach kompleksu GPZ z uwagi

na wykazywanie obiektów niespełniających cech budowli oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wartością początkową zamiast wartością rynkową

o [...] zł i zaniżała podstawę opodatkowania budynków o [...] m2 rocznie.

Na koniec Spółka podała, że posiadała m.in. następujące obiekty: drogi dojazdowe, linię elektroenergetyczną, złącze pomiarowe - [...] En., zasilanie rezerwowe 0,4 kv pole 110 KV w GPZ K. – przy czym dwa ostatnie obiekty nie były wykazywane i nie były opodatkowywane podatkiem od nieruchomości. Przed korektą Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie drogi dojazdowe, linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - [...] En.,

tj. [...] zł.

Spółka stanęła na stanowisku, że wszystkie wymienione przez nią w tabeli obiekty stanowiły budowle. Z tego względu w latach 2014-2019 powinny być wykazywane

do opodatkowania jako budowle od ich wartości rynkowej, tj. łącznie

[...] zł. Uzasadniając swój pogląd, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem podatku od nieruchomości są między innymi budowle

lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli obiekt będący w posiadaniu przedsiębiorcy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l.,

to powinien zostać wykazany do opodatkowania tymże podatkiem. W związku

z powyższym, wskazane obiekty należące do Spółki, stanowiące jednocześnie budowle w świetle u.p.o.l., jako takie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, analogicznie jak w poprzednich kwestiach, właściwą podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotowych budowli

(art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), która - zgodnie z wyceną - wynosiła [...] zł. W konsekwencji, w latach 2014-2019 Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tego tytułu

o [...] zł.

Burmistrz K. przeprowadził postępowanie podatkowe,

w toku którego wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów, w tym informacji

o posiadanych obiektach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

i ich wartości, wyciągu z ewidencji środków trwałych, powołał biegłego w celu określenia czy obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget. stanowił budynek czy budowlę, przeprowadził oględziny ww. obiektu, na okoliczność czego sporządzono protokół oględzin. Po zapoznaniu się z wypowiedzią Spółki w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 24 września 2021 r. znak FB.3120.12.2019.JW/2014 organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok we wnioskowanej kwocie, z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania,

a co się z tym wiązało błędne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości.

Organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości w 2014 roku. Powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 u.p.o.l., wskazał, że ustalono w toku postępowania, iż gruntami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były grunty

o łącznej powierzchni [...] m2 (szczegółowe dane dotyczące powierzchni, numer KW, obrębu ewidencyjnego i formy władania organ przedstawił w tabeli).

Powołując się na obowiązującą regulację prawną, organ określił zobowiązanie

z tytułu podatku od nieruchomości dla gruntu za 2014 rok w wysokości [...] zł. Ponadto zaznaczył, że taką wartość Spółka wykazała również w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok.

Dalej organ wskazał, że zasadniczym przedmiotem złożonych przez Spółek korekt była zmiana podstawy opodatkowania budowli z wartości początkowej na wartość rynkową oraz zakres opodatkowania obiektu GPZ.

W zakresie wartości rynkowej organ I instancji zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wynikało, iż Spółka była właścicielem środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej

i przy jej pomocy prowadziła działalność gospodarczą. Choć Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej, gdyż nie była podatnikiem podatków dochodowych. Jednocześnie wskazała, iż "naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego,

w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego". Jednakże w toku postępowania Spółka przedłożyła organowi ewidencje środków trwałych za poszczególne lata podatkowe

2014 - 2019. W trakcie postępowania ustalono zatem, iż to Spółka - a nie jej

wspólnicy - prowadziła ewidencję środków trwałych.

Organ stwierdził, że sytuacja nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Po nowelizacji przepisów zmiana polegała wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składały się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodziły części, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania była suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można uznać za słuszne stanowiska, wedle którego podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Rolą podatnika jest bowiem wyodrębnienie z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości początkowej elementów technicznych w rozumieniu

art. 2 ust. 2 u.i.z.e.w., tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Organ zauważył, że potwierdzeniem tego stanowiska były wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem organu na gruncie art. 4 ust. pkt 3 u.p.o.l. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należy uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę. Tym samym skoro w niniejszym postępowaniu wartość początkowa budowli jako środków trwałych wynikała z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonych przez Spółkę na potrzeby opodatkowania dochodu, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r., organ wskazał, że z uwagi

na istotne różnice pomiędzy przedstawionym przez Wnioskodawczynię we wniosku stanem faktycznym (którego to organ nie miał prawa kwestionować czy weryfikować)

a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania, wydana interpretacja nie pełni funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k O.p. Tym bardziej,

iż stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe.

W odniesieniu do obiektu GPZ, organ powołując się na pogląd prezentowany

w orzecznictwie, wskazał, że w każdym przypadku umieszczenia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie

z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń.

Organ zauważył, że w sprawie niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka spełnia bowiem definicję z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz

z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany.

Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym ocena dowodu

- sporządzonej przez biegłego opinii), pozwalał natomiast na przyjęcie, że w świetle

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego przedmiotowe obiekty - obiekt o nazwie GPZ stanowił część sieci elektroenergetycznej, składającej się na całość techniczno-użytkową - były niezbędne dla funkcjonowania budowli. Obiekt GPZ wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiły integralny element sieci elektrycznej przesyłowej. Odłączenie od sieci tych urządzeń sprawiłoby,

że nie pełniłaby ona swej immanentnej funkcji.

W rozpatrywanym przypadku organ uznał, że urządzenia energetyczne nie pełniły roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie - budynek GPZ pełnił wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie był zatem uzależniony od istnienia budynku. Funkcją budynku było stworzenie przestrzeni, w której mogły być umieszczone urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne były nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Tym samym - zdaniem

organu - nieprawidłowe było stanowisko Spółki wskazujące, iż z uwagi na fakt,

że urządzenia znajdowały się w budynku, podstawą opodatkowania podatkiem

od nieruchomości była jedynie powierzchnia budynku.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie sporządzonej przez biegłego opinii, organ nie uznał ich za zasadne. W ocenie organu biegły, mimo iż cytował przepisy oraz wyrok

NSA, wbrew twierdzeniu strony, nie dokonał oceny prawnej a oceny faktycznej, uznając - po przeprowadzeniu oględzin - GPZ za budowlę na podstawie swojej wiedzy

i doświadczenia (wiadomości specjalnych). Przy czym organ podkreślił, że opinia biegłego stanowiła dowód w postępowaniu, który został poddany swobodnej ocenie przez organ i to stan faktyczny ustalony na podstawie oględzin i opisany w opinii został poddany subsumpcji a nie, jak twierdzi strona, ocena prawna dokonana przez biegłego.

Następnie organ wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały Rady Miejskiej w K. na rok 2014 dla budowli wynosiła 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości od obiektu GPZ urządz. elektroenerg. w roku 2014 wynosił [...] zł i został w nieprawidłowej wysokości dla tej budowli określony przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok.

Co do "pozostałych obiektów" organ wskazał, że w złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości

5 wskazanych budowli (w tym dotychczas niewykazywane w pierwotnych deklaracjach zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ K. ). Zdaniem organu,

z przyczyn wskazanych w decyzji, budowle te podlegały opodatkowaniu od ich wartości początkowej nie zaś rynkowej. Organ przedstawił podstawę opodatkowania i wyliczył,

że łącznie wynosiła ona [...] zł. Stawka podatku, wynikająca z uchwały Rady Miejskiej w K. na rok 2014 dla budowli, wynosiła 2% jej wartości,

a więc podatek od nieruchomości dla budowli opisanych we wniosku wynosił

[...] zł i został w nieprawidłowej wysokości dla tej budowli określony przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok.

Na koniec organ wyjaśnił, że w jego ocenie w podatku od nieruchomości za 2014 rok wystąpiła zaległość w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na upływ terminu wskazanego w przepisie art. 70 § 1 O.p., Organ odstąpił od określenia podatku

w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 roku w wysokości [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 124

i art. 125 § 1 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za 2014 rok, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (zwane dalej: organem odwoławczym, organem II instancji) decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. znak SKO/CZ/400/4378/2021 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalony stan faktyczny, a następnie odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wydania decyzji zawierającej stanowisko organu przeciwne do zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia

21 listopada 2017 r. Powołując się na treść art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 O.p., organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne było, iż interpretacja indywidualna,

na którą powołała się Spółka, została wydana w 2017 r., zaś obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości powstał w 2014 r., przy czym obowiązek złożenia deklaracji podatkowej - do 31 stycznia 2014 r.

Następnie organ powołując się na art. 6 ust. 9 O.p. i stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazał, że w sprawie nie mógł być objęty interpretacją indywidualną z dnia 21 listopada 2017 r. ustalony stan faktyczny, który wystąpił przed jej wydaniem, niezależnie już od tego, czy istotnie opisany we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był tożsamy z tym, jaki ustalił w toku postępowania organ podatkowy. W związku z powyższym, zarzut Spółki w tym zakresie uznał za nieuzasadniony.

Podobnie, za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa, Kolegium uznało zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Mając

na uwadze przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazywało jednoznacznie, że chodziło o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe. Wartość tę aktualnie określa w identyczny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego. Wartość początkowa budowli lub ich części jako środków trwałych wynika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonych przez podatnika

na potrzeby opodatkowania dochodu. Organ stwierdził, że skoro od budowli będących

w posiadaniu Spółki były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to nie było podstaw do tego, by ustalać podstawę opodatkowania dla tych budowli zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.,

tj. od ich wartości rynkowej tych budowli. Stanowisko Spółki w tym zakresie uznał

za nieuzasadnione.

W dalszej kolejności, odnosząc się do sposobu opodatkowania urządzenia elektronerget. GPZ, organ odwoławczy wskazał, że również podzielił w tym względzie stanowisko organu podatkowego I instancji. Organ II instancji odniósł się do definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, zauważając m.in., że konstruując definicję budowli ustawodawca posłużył się pojęciem obiektu budowlanego, stanowiąc z jednej strony, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, z drugiej - wskazując przykładowy zestaw obiektów, które są budowlami. Definiując obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wskazano, że jest to obok - budynku i obiektu małej architektury

- budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

A zatem, pewne obiekty mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość

techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragmenty orzeczeń sądów.

Na koniec organ II instancji wskazał, że z opinii biegłego powołanego przez organ I instancji wynikało, iż w skład obiektów mieszczących się na ww. działce wchodziły m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia - słupy linii energetycznych, transformatory

i inne - w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowił samodzielnie funkcjonującego obiektu, a był tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Opisując ten obiekt, który zdaniem Spółki był budynkiem, biegły wskazał, że była to konstrukcja żelbetowa, posadowiona bezpośrednio na gruncie, posiadająca przegrody i dach. Biegły nie wskazał jednak, analizując budowę obiektu,

że obiekt ten posiadał fundamenty - jeden z zasadniczych elementów statuujących dany obiekt budowlany jako budynek. Przy czym, końcowo taki wniosek biegły wysnuł.

Organ przyznał, że istotnie należało się zgodzić co do tego, że opinia ta podlegała ocenie dokonywanej przez organ podatkowy jak każdy inny środek dowodowy i nie była dla organów podatkowych wiążąca. Biorąc natomiast pod uwagę kierunek, w jakim podążało orzecznictwo sądowoadministracyjne, nie było podstaw by opisany w opinii obiekt, który jako obudowa stanowił część budowli, jaką była sieć elektroenergetyczna, kwalifikować jako budynek (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 511/21, WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 625/19).

W związku z powyższym, uwzględniając stan faktyczny, który w przedmiotowej sprawie był niesporny, a także stan prawny, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji odpowiadała prawu.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i we wniesionej skardze w całości zaskarżyła decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r.;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art.

191 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- przeprowadzonej wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego

i w konsekwencji oparcie stanowiska na opinii biegłego, w której dokonana została nieuprawniona oraz błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a także w której przedstawiony został opis i kwalifikacja obiektów w żaden sposób nie zweryfikowanych przez biegłego w trakcie oględzin;

- pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, na które powoływała się Spółka w złożonym odwołaniu;

c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki budowli jest ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż Spółka w 2014 roku nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli

z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej, nie była w 2014 roku podatnikiem podatku dochodowego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie jako budowli obiektu GPZ spełniającego wszystkie ustawowe cechy konstytuujące budynki;

c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione).

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych; a w przypadku uchylenia decyzji, wniosła

o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W badanej sprawie organ w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a Skarżąca powiadomiona o żądaniu organu, co potwierdziła także w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2022 r. - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium dotycząca podatku od nieruchomości za 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Spór w sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień, ujętych we wniosku nadpłatowym Spółki z 23 grudnia 2019 r. Po pierwsze – podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W tym zakresie kolejnym zagadnieniem była kwestia związania organu podatkowego interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w listopadzie 2017 r., trzecią kwestią był sposób opodatkowania obiektu GPZ.

Zdaniem Skarżącej wszystkie budowle, w tym elektrownia wiatrowa, będące w jej posiadaniu powinny być opodatkowane od ich wartości rynkowej, gdyż Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, zaś jej stanowisko potwierdza pominięta przez organ podatkowy interpretacja Burmistrza z 21 listopada 2017 r. Ponadto Spółka chciałaby opodatkować obiekt GPZ o nazwie urządzenie elektroenergetyczne z podziałem na budowlę, oddzielnie budynek GPZ, z wyłączeniem urządzeń technicznych niestanowiących budowli – transformatorów, gdzie tylko fundamenty i części budowlane Spółka uznaje za budowle. W ocenie Skarżącej, w powyższym zakresie organ podatkowy oparł się na wadliwej opinii biegłego, stanowiącej ekspertyzę w zakresie prawa i jego stosowania, a także nie odnoszącej się w treści do obiektu w postaci urządzeń technicznych niezabudowanych.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd za zasadne uznał odniesienie się do kwestii wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wbrew stanowisku organu podatkowego zawartemu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2017 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej nadpłaty podatku za 2014 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2017 r., na którą powołuje się konsekwentnie Spółka, nie mogła odnieść skutku gwarancyjnego, ochronnego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, interpretacja indywidualna została wydana 21 listopada 2017 r., zatem nie mogła chronić Strony w 2014 roku i to w ten sposób, że wiąże organ w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącej z 23 grudnia 2019 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Strona bowiem zadeklarowała i wpłaciła podatek przed wydaniem interpretacji – którą wydano już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., a także po zrealizowaniu zobowiązania w tym zakresie przez Stronę. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2014 r. bowiem powstał i został zrealizowany przed wydaniem interpretacji. Warto przywołać tu wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 245/17, w którym wskazano, że ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l i 14m § 1 pkt 1 o.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie. Z kolei jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 692/19, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest związany ani wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ani treścią wydanej interpretacji. Co więcej stan prawny w 2014 r. w odniesieniu do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości zdecydowanie różnił się od stanu z dnia wydania interpretacji w dniu 23 listopada 2017 roku.

Dalej wskazać należy, że spór dotyczy także tego w jakiś sposób należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W powyższym zakresie Sąd za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej ma znaczenie, że spółka komandytowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tylko jej wspólnicy. Takie też stanowisko wyrażano w licznych orzeczeniach sadów administracyjnych w tym NSA (o czym będzie mowa dalej).

Na wstępie jednak, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej określa z kolei ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) i w art. 2 ust. 1 punkt 2 nakłada go także na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

W związku z tym, aby wspólnicy spółki osobowej mogli rozliczyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do ich działu w zysku oraz związane z tym koszty uzyskania przychodu (art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to najpierw przychód i koszty podatkowe muszą być wyliczone na poziomie spółki osobowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Także środki trwałe wykorzystywane przez spółkę osobową amortyzowane są w ewidencjach prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne są bowiem kosztem uzyskania przychodu rozciągniętym w czasie, gdyż amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności przez spółkę. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych. W związku z tym, kwestia, że spółka komandytowa prowadzi ewidencję środków trwałych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego wspólników nie może budzić żadnych wątpliwości i była też bezsporna w sprawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 punkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Natomiast gramatyczna wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. Warto wskazać iż pogląd powyższy (jakkolwiek Sad świadomy jest też istnienia poglądów przeciwnych) wielokrotnie wyrażany był przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu warto wskazać tu wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3554/17 , w którym wskazano m.in., że wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania, odpisy mogą być dokonywane zarówno przez podatnika, jak i przez inny, niż on, podmiot. Z kolei w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 również podzielając powyższy pogląd, NSA wskazał nadto, że w przepisie art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Wskazał również, że przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17.

Co prawda przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Jednak zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę (w tym przypadku w imieniu wspólników) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania (tak też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 510/20). Podkreśla się też, na co wskazał organ I instancji, że nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18, podobnie w wyrokach z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/18 oraz z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt 2175/18).

Co więcej, jak wskazuje także NSA w jednym ze swoich najnowszych wyroków z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 815/21, brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Wskazać zatem trzeba, że mimo, iż z wniosku o nadpłatę wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółki w 2014 r. ujęte zostały części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i maszt), a nie elektrownie wiatrowe jako wyodrębnione (samodzielne) środki trwałe, to w ocenie Sądu, dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje to bez znaczenia. Skoro bowiem Strona wykazywała w 2014 roku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę, środek trwały o nazwie Budowle – fundament i maszt, od jego wartości początkowej, to nie istniały żadne przeszkody (na które wskazuje się w niektórych orzeczeniach NSA), aby przyjąć wartość budowli wynikającą z ewidencji. Nie było tu bowiem potrzeby skomplikowanego rekonstruowania wartości budowli przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych, mogących wchodzić w skład tych budowli. Co do wartości tego, co wchodziło w podlegający opodatkowaniu skład budowli (fundament i maszt), nie było w 2014 roku żadnych wątpliwości.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (przez wspólników) w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p., tj. klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych do 1 stycznia 2017 r. nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje Skarżąca. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Przechodząc do zagadnienia prawidłowości kwalifikacji i opodatkowania urządzenia GPZ, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli.

W niniejszej sprawie, konieczne było więc ustalenie czy wpisane do ewidencji środków trwałych urządzenie elektroenergetyczne GPZ, wraz z jego wszystkimi elementami składowymi, są elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej.

Za trafne zatem Sąd uznał stanowisko co do określenia elementów składających się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, w tym do zupełności stanu faktycznego.

Kolegium podkreśliło, że podstawę takich ustaleń stanowił opis obiektów zawarty w opinii biegłego dotyczącej charakterystyki technicznej omawianych elementów nieruchomości. Jak z niej wynika, w skład obiektów mieszczących się na działce nr [...] wchodzą m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia – słupy linii energetycznych, transformatory i inne w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, a jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Skarżąca dyskwalifikuje powyższa opinię, twierdząc, że nie zawiera ona opisu stanu faktycznego, a jedynie ekspertyzę w zakresie interpretacji przepisów prawa i ich zastosowania, z czym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom Skarżącej opinia, jak i dokumentacja fotograficzna dołączona do niej, a wykonana w trakcie oględzin nieruchomości przez biegłego, wskazują, że na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane – słupy linii energetycznych, transformatory, a wszystkie obiekty składają się na całość technologiczną. Ww. opinia, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w zakresie takiego opisu nieruchomości stanowiła dowód podlegający ocenie organu.

Za bezpodstawny Sąd uznał w tej sytuacji zarzut Skarżącej, że ww. opinia była wadliwa, ze względu na jej zakres, skoro zawierała opis spornych nieruchomości, zarówno części zabudowanych , jak i niezabudowanych. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów (oględzin) co do innych obiektów – urządzeń niezabudowanych, w tej sytuacji było zbędne.

Zauważyć należy, że w przypadku powołania biegłego postanowienie w tym przedmiocie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym nie ulega wątpliwości, że powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieści w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, jednakże co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości. Należy też podkreślić, że opinia biegłego powinna być opracowana w taki sposób, aby dokument ten był zrozumiały i służył celom, dla których został sporządzony. W przypadku klasyfikowania obiektów lub urządzeń jako budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości opinia biegłego, wydana zgodnie z art. 197 § 1 O.p., a zawierająca przede wszystkim techniczny opis objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń, jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie organu stosownie do treści art. 191 cyt. ustawy. Powinnością organu jest dokonanie tej oceny pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód. Wprawdzie dla wydania takiej opinii wymagana jest wiedza specjalistyczna, jednakże należy oczekiwać, że opinia zostanie sporządzona w sposób zrozumiały nie tylko dla innych profesjonalistów z tej dziedziny, ale również dla tych, którzy takiej wiedzy specjalistycznej nie posiadają, w szczególności dla strony postępowania.

W ocenie Sądu, takie cechy spełnia wykorzystana w niniejszym postępowaniu opinia biegłego.

Budynek podlega zatem opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Prawidłowo, prezentując analogiczne do powyższego stanowisko, Kolegium wskazało na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach.

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowy środek trwały urządzenie GPZ stanowi jako całość sieć elektroenergetyczną i zarówno jej część zabudowaną, jak i niezabudowaną, należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. co do błędnej ich wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127 O.p. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało, po pierwsze to czy elektrownie wiatrowe należy opodatkować według ich wartości rynkowej czy wartości odpisów amortyzacyjnych oraz to czy wartość urządzeń GPZ zabudowanych i niezabudowanych należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i czy w związku z tym po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli we wniosku o nadpłatę oraz korektach deklaracji podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie w przypadku obiektu GPZ, nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić zarówno wartość budynku, w którym znajduje się część urządzeń (czy powinien być on opodatkowany samodzielnie wg powierzchni użytkowej) jak i urządzeń niezabudowanych. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Zatem zarzuty skargi nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, .

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.