Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2543/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza i Małgorzaty G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1997/02 w sprawie ze skargi Kazimierza i Małgorzaty G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Kazimierza i Małgorzaty G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 marca 2002 r. określającą Małgorzacie i Kazimierzowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległość w tymże podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości obliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., cytowanej dalej jako ustawa updof/ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot m.in. rent. Wobec braku definicji renty w prawie podatkowym, koniecznym jest przeniesienia na jego grunt definicji z prawa cywilnego /art. 903-907 Kodeksu cywilnego/.

Wskazana w odliczeniach od dochodu kwota 40.000 zł została przekazana rodzicom Kazimierza G. jednorazowo, w dniu 10 grudnia 1999 r. po 20.000 zł. Wypłata a nastąpiła na podstawie umowy renty z dnia 22 stycznia 1998 r., które obejmowały również świadczenia jednorazowe w 1998 r. i w 2000 r. Oceniając jednakże treść opisanych umów organy podatkowe stwierdziły, iż nie zawierają one istotnych cech umowy renty, albowiem wynika iż nich, że w istocie chodzi o trzy odrębne jednorazowe świadczenia w roku. Łącznej kwoty w nich nie określono, a w każdym roku występują różne kwoty świadczeń. Nadto Izba wskazała, iż renty te zawarte zostały bez zachowania formy aktu notarialnego, a zgodnie z art. , 906 par. 2 Kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Stosownie zaś do art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy winno zostać złożone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny zawarta bez zachowania powyższej formy staje się natomiast ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione, przy czym warunek ten winien być wypełniony w roku odliczenia.

Organ odwoławczy zauważył, również, iż fakt wypłacania świadczeń raz w roku nie jest ustanowieniem prawa do świadczeniem okresowych, jak stanowi art. 903 Kodeksu cywilnego.

Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego pod względem zgodności zawartych w dniu 22 stycznia 1998 r. umów nazwanych umowami renty z prawem cywilnym dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że deklarowane przyczyny ustanowienia świadczeń nie znalazły potwierdzone w treści i wykonaniu umów.

Dodatkowo izba podkreśliła także, iż organy podatkowe maja obowiązek oceniać umowy cywilne z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest bowiem od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Wobec powyższych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy updof kwoty 40.000 zł.

W skardze Kazimierz i Małgorzata G. wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i uwzględnianie odliczenia z tytułu wypłaconych rent. Skarżący podnieśli, iż w świetle orzecznictwa renta jako świadczenie okresowe i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem o jakim stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy updof. Zdaniem skarżących ważność umów nie powinna być uzależniona od związków rodzinnych łączących ich strony oraz terminów wypłaty świadczeń. Świadczenie renty w niniejszej sprawie nie tylko spełniało, w ocenie skarżących, cechy renty według przesłanek z Kodeksu cywilnego lecz przede wszystkim było zjawiskiem społecznie pożądanym. Nie do przyjęcia jest natomiast założenie, iż dobrowolne zobowiązanie wypłacenia renty ma charakter darowizny, bądź też mieści się w granicach świadczeń wynikających z obowiązku prawa rodzinnego i opiekuńczego. Nie zgodzili się z tezą, że nie został spełniony warunek przyczynowości oraz okresowości.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - czy świadczenia wypłacone przez podatnika na rzecz rodziców, zgodnie z umową z dnia 22 stycznia 1998 r. stanowią podstawę do ich odliczenia od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy updof.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że skoro umowa renty jest czynnością kauzalną, to przyczyna zawarcia umowy ma decydujący wpływ na jej ważność mimo, że cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w umowie.

Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umowy z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych /należy to do sądów powszechnych/, jednakże mają one prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalaniu czy umowa nie zmierzała do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien w razie wątpliwości przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe zmierzające do wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc praktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy w aspekcie prawa podatkowego jako autonomicznej gałęzi prawa.

Świadczenia wypłacone przez Kazimierza G. w roku 1998, na podstawie opisanej umowy renty z dnia 22 stycznia 1998 r. były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanego w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. III SA 2595/01. Opisanym wyrokiem oddalono skargę Kazimierza G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził między innymi, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umów renty z dnia 22 stycznia 1998 r. na rzecz rodziców jako umów w rozumieniu art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu organy nie popełniły błędu wskazując na brak warunku "przyczynowości" zawartych umów renty. Organy słusznie zauważyły, iż jako czynność prawna przysparzająca, umowa renty ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Liczy się zatem cel przysporzenia, co z kolei rzutuje na ocenę prawnopodatkowych następstw dokonanej czynności. Sąd zgodził się również z Izbą Skarbową, która powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99, stwierdziła, iż nie forma, lecz treść umowy renty oraz jej wykonanie przesądza o dopuszczalności odliczenia. Sąd wskazał, iż w doktrynie przyjmuje się, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty, chodzi zatem o alimentację, czyli dostarczenie uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Spełnienie przez świadczenie powyższego warunku jest konieczne do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wypłacone przez skarżącego kwoty.

Opisany wyrok dotyczy oceny skutków prawnopodatkowych umów renty, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do dokonania odmiennych ustaleń i rozstrzygnięć niż w powołanym wyżej wyroku Sądu.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem zgodności zawartych w dniu 22 stycznia 1998 r. umów nazwanych "umowami renty" z prawem cywilnym pozwoliła stwierdzić, że sporne świadczenia ustanowiono bez przyczyny. Organy podatkowe ustaliły, że rodzice skarżącego nie znajdowali się w niedostatku. Posiadali stałe źródła dochodów - emerytury i w 1999 r. uzyskali z tego tytułu dochód w łącznej wysokości 15.468,11 zł.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie:

a/ błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, polegającą na błędnym przyjęciu, iż przepis ten uniemożliwia odliczenie od podatku renty ustanowionej dla osoby najbliższej oraz nie znajdującej się w niedostatku, wskutek czego przepis ten nie został zastosowany wobec skarżących.

b/ Błędną wykładnię przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego - poprzez błędne zawężenie przewidzianych w tym przepisie świadczeń tylko do sytuacji, kiedy osoba uprawniona do renty znajduje się w niedostatku oraz błędną wykładnię art. 904 Kodeksu cywilnego - przez przyjęcie, że renta nie może być płacona w takich okresach, w jakich czynili to skarżący, lecz krótszych /chociaż ten przepis pozostawia to swobodnej woli stron/ - czego następstwem było błędne uznanie w zaskarżonym wyroku, że decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) "jest zgodna z obowiązującym w dniu wydania prawem materialnym, jak i przepisami postępowania administracyjnego" oraz że "podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy updof kwoty 40.000 zł",

2/ naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie złożonego w piśmie z dnia 12 maja 2004 r. wniosku dowodowego skarżących o zażądanie z Sądu Okręgowego w O. VII Wydział Karny Odwoławczy odpisu prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 6 maja 2004 r. (...) i dopuszczenie dowodu z tego dokumentu - na okoliczność, iż skarżący nie są winni podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za 1998, 1999 i 2000 r., które miało polegać na nienależnym odliczeniu od swojego dochodu kwot rent wykazanych w umowach o rentę: 1/ umowie z dnia 22 stycznia 1998 r. zawartej między Kazimierzem G. a Henrykiem G., 2/ umowie z dnia 22 stycznia 1998 r. zawartej między Kazimierzem G. a Kazimierą G.

Nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego wniosku uniemożliwiło skarżącym wykazanie, iż ocena przedmiotowych umów rentowych oraz zeznań podatkowych złożonych przez skarżących w 1999 r. i 2000 r. powinna być odmienna od oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne skarżący wnieśli:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie

2. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji obu instancji oraz zasadzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania za wszystkie instancje.

Jeżeli chodzi o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może on być zastosowany do skarżących, bowiem skarżący zawarli umowę renty z osobami najbliższymi, którzy nie znajdowali się w niedostatku.

Powyższa wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest błędna, gdyż ten przepis nie zawęża prawa odliczenia renty od podatku tylko w sytuacji, kiedy osoba uprawniona do renty znajduje się w niedostatku. Przepis ten nie zabrania także ustanawiania renty na rzecz osób najbliższych, z czego należy wnioskować, iż jest to prawnie dopuszczalne, a skoro tak - to zakwestionowane przez Urząd Skarbowy w O. oraz przez Izbę Skarbową w O. umowy renty są ważne i prawnie skutecznie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd - podobnie jak organy podatkowe - błędnie utożsamia rentę /uregulowana przepisami art. 903-907 Kodeksu cywilnego/ że świadczeniem alimentacyjnym /uregulowanym w art. 128-135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. Tymczasem są to dwie różniące się między sobą instytucje prawne. Renta z art. 903-907 Kc jest instytucją prawa cywilnego, natomiast świadczenie alimentacyjne jest instytucją prawa rodzinnego.

Jeżeli osoba najbliższa znajduje się w niedostatku, to ma prawo do świadczeń alimentacyjnych uregulowanych w przepisach: art. 128-135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Przepis art. 133 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wprost stanowi, że poza dzieckiem "uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku". Oznacza to, że gdyby rodzice skarżącego Kazimierza G. znajdowali się w niedostatku, to mieliby prawo od świadczeń alimentacyjnych.

Natomiast renta w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego jest pojęciem szerszym, bowiem ustawodawca nie zawęża świadczeń z art. 903 Kc do ściśle określonych sytuacji, np. tylko do takiej sytuacji kiedy osoba uprawniona do renty znajduje się w niedostatku.

Powyższe oznacza, iż renta w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego mogła obejmować ponadprzeciętne świadczenia /inne niż wynikające z obowiązku alimentacyjnego/, np. zapewnienie rodzicom skarżącego, ponad standardowej opieki medycznej w niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej rehabilitacji oraz najlepszych zagranicznych leków.

Gdyby ustawodawca utożsamiał te dwa pojęcia: renta i świadczenie alimentacyjne, to przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy updof nie rozróżniałby tych pojęć, wymieniając oddzielnie alimenty i rentę. Zarówno jednak wyżej wymieniony przepis rozróżniał te dwa pojęcia.

Zarówno Sąd, jak i organy podatkowe, przy ocenie ważności przedmiotowych umów o rentę pominęły istotny fakt, a mianowicie to, że świadczenia z tych umów zostały spełnione.

Również błędne jest kwestionowanie ważności przedmiotowych umów o rentę ze względu na okresowość spełnienia rat rentowych przez skarżących. Błąd ten jest wynikiem niewłaściwej wykładni przepisu art. 904 Kc, który - wbrew odmiennemu poglądowi WSA - pozwala określić czas spełniania rant rentowych tak, jak to uczynili skarżący. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Po pierwsze - zasada swobody umów pozwala stronom umowy o rentę dowolnie ustalić okresowość świadczeń rentowych. Okresowości spełnienia świadczeń nie należy odnosić do okresów kalendarzowych /miesiąc lub kwartał/, lecz do okresów ustalonych przez strony w umowie renty.

Po drugie - możliwość ustalenia przez strony dowolnych okresów płacenia renty wynika z treści przepisu art. 904 Kodeksu cywilnego /wnioskowanie a contrario/. Świadczy o tym zawarte w tym przepisie sformułowanie: "Jeżeli nie oznaczono inaczej...". Powyższe sformułowanie oznacza, iż można w umowie renty ustalić, że renta nie będzie płacona co miesiąc, lecz inaczej, np. renta będzie wypłacona co kilka miesięcy albo raz w roku - jak było w przypadku skarżących.

Po trzecie - w umowach renty z dnia 22 stycznia 1998 r. ustalono, że świadczenia rentowe będą spełniane kilka razy /trzy razy/ w czasie trwania umowy i oznaczono okresy spełnienia tych świadczeń /na koniec roku kalendarzowego/ - zob. umowy o rentę - k. 3 i 4 sprawy.

Podobna sytuacja co do okresów płacenia rat występuje w niniejszej sprawie /z tym, że raty nie były przeznaczone na studia, lecz na leczenie rodziców skarżącego Kazimierza G. /opłata kosztów leczenia, opieki medycznej i rehabilitacji w prywatnych zakładach leczniczych/. Renta zaspakajała interesy życiowe tych osób. Istniała więc przyczyna /causa/ ustanowienia renty, co wyraźnie wynika z pisma Kazimiery G. /matki skarżącego/ do Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2001 r. /k. 50 akt sprawy/ oraz pisma Henryka G. /ojca skarżącego/ do Urzędu Skarbowego w O. /k. 49 akt sprawy/. Rodzice skarżącego podkreślali w tych pismach, że w latach 1998-2000 wydatkowali na te cele kwoty kilkakrotnie większe niż otrzymywane przez nich świadczenia emerytalne. Tak więc renta była im potrzebna.

Powyższe oznacza, iż świadczenia spełnione zgodnie z umowami renty zawartymi w dniu 22 stycznia 1998 r. mogą być potraktowane jako "trwały ciężar", dający skarżącym prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu. Warto podkreślić, iż umowa renty jest ważna nawet bez formy aktu notarialnego, co potwierdził zarówno Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/02 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01. Także K. J. Feluch w artykule - Forma umowy renty /Przegląd Podatkowy 1998 nr 3 str. 1/ wyraził pogląd, że "świadczenie poniesione przez osobę, która zawarła umowę renty bez zachowania formy aktu notarialnego, nie jest pozbawiony podstawy prawnej, ponieważ samo spełnienie świadczeń okresowych konwaliduje brak formy w zakresie, w jakim umowa została wykonana".

Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie nie uwzględnił wyżej wymienionych okoliczności, jak również podniesionego przez skarżących w toku rozprawy zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący opierali się na konstytucyjnej zasadzie zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP, a także na przepisie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, statuując zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z obrazą art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżących /k. 33-35 akt sprawy/ o zażądanie z Sądu Okręgowego w O. - VII Wydział Karny Odwoławczy, ul, D. 44 odpisu wyroku tego Sądu z dnia 6 maja 2004 r. (...) i nie dopuścił dowodu z tego dokumentu, co uniemożliwiło skarżącym udowodnienia, iż ocena przedmiotowych umów rentowych oraz zeznań podatkowych złożonych przez skarżących może być odmienna niż ocena dokonana przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd ten, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami /podstawami kasacyjnymi/. W związku z tym należy pominąć te wywody uzasadnienia /por. str. 5/ skargi kasacyjnej, które wykraczają poza treść tych zarzutów.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy mieć na uwagę, że - jak to już wyjaśniono w orzecznictwie - przepis te nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie /por. wyrok z 27 października 2004 r. FSK 1186/04/.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku "karnego" został zgłoszony w piśmie procesowym, złożonym w dniu rozprawy sądowej. W protokole z tej rozprawy brak adnotacji o sposobie jego rozstrzygnięcia - co niewątpliwie stanowi uchybienie jeżeli - jak twierdza skarżący- wniosek ten został oddalony /por art. 101 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./. Bez względu na to, czy Sąd wniosek oddalił, czy też przeoczył, okoliczność ta pozostała bez wpływu na wynik sprawy. Sąd karny uniewinniając skarżących od zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym nie był uprawniony do oceny zgodności dokonanego odliczenia z przepisami ustawy podatkowej. Nie mógł bowiem - na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej - wkraczać w kwestie zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organów podatkowych.

Nie jest również uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w swej istocie do próby wykazania, że - wbrew ustaleniom organów podatkowych, podzielonych przez WSA - umowy z dnia 22 stycznia 1998 r. były umowami renty, o których mowa w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego. Tymczasem ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego sprawy; jest wynikiem oceny dowodu, jakim jest umowa. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że wadliwych, w ocenie skarżącego, ustaleń faktycznych, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /por. wyrok z 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67, z 13 października 2004 r. FSK 548/04 - nie publ. i wiele innych/. O błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego można mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie jest już przedmiotem sporu. Jeżeli natomiast skarżący nie podważają, poprzez wskazanie jakie normy postępowania w tym zakresie naruszył Sąd, ustalenia, że przedmiotowe umowy nie odpowiadały umowom renty, to Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do badania czy w tej kwestii kontrola Sądu I instancji odpowiadała prawu. Był natomiast zobowiązany - stosowanie do przywołanego wyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. - przyjąć za podstawę rozważań, co do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, stan faktyczny jaki legł u podstaw zaskarżonego wyroku - a wcześniej decyzji. Konsekwentnie - jeżeli umowa podatników z rodzicami Kazimierza G. nie była umową renty to nie mogło mieć miejsca odliczenie wynikającego z tej umowy świadczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. jeżeli nadto świadczenie to nie było innym trwałym ciężarem w rozumieniu tego przepisu. W takiej sytuacji dokonywanie jakiejkolwiek /wadliwej czy niewadliwej/ wykładni cyt. przepisu pozostałoby bez wpływu na wynik sprawy.

Z wyżej wskazanych przyczyn skarga, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.