Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 875/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. spraw ze skarg R.K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. -nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących R. K. i Z. K. solidarnie kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 875/14

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Z.K.. (dalej: podatnicy/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014r., nr [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. w kwocie odpowiednio 668zł i 1.296zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego w R. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. w kwocie odpowiednio: 668zł i 1.296zł wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi za te lata oraz pismami uzasadniającymi przyczynę korekty, w których podali, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM), począwszy od lipca 2010r. wypłacała Z.K. (dalej: podatnik/skarżący) świadczenie mieszkaniowe, pomniejszone o podatek. W ocenie podatników, otrzymane kwoty były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f.

Decyzjami z dnia 19 maja 2014r., nr IIUS.PP-1/4110-48/14 i IIUS.PP-1/4110-49/14, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji stwierdził, że wypłacone w 2010

i 2011r. na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) - dalej: ustawa o zakwaterowaniu, świadczenia mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uprawniającego do zwolnienia

z podatku, a zatem otrzymane przez podatnika świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołania, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatnikowi w 2010 i 2011r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie orzekających w sprawie organów, wypłacone podatnikowi przez WAM świadczenia mieszkaniowe nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Katalog zwolnień zawartych w ww. ustawie ma charakter przedmiotowy,

a świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione

z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. U.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym takich jak odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację

z kwatery, nie przewiduje natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że brak w u.p.d.o.f. regulacji w odniesieniu do sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, że zwolnienie w tym zakresie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Według tego organu, zbieżność przedmiotowego stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu jest pozorna, co wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Potraktowanie bowiem przez ustawodawcę w sposób indywidualny świadczeń mieszkaniowych statuowanych w ustawie o zakwaterowaniu oznacza brak możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Przeciwna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał również na wykładnię historyczną ww. przepisu według której celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut podatników dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., stwierdzając, że przepis ten

w żaden sposób nie odnosi się do świadczeń mieszkaniowych żołnierzy. Jeżeli świadczenia mieszkaniowe miałyby zostać objęte zwolnieniem, wprowadzono by odpowiedni zapis, obok innych dotyczących żołnierzy, czy szeroko rozumianych "świadczeń mieszkaniowych" i wynikałoby to wprost z przepisów.

Za prawidłowością powyższego stanowiska, przemawia, według organów podatkowych również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy

o zakwaterowaniu, wobec czego dochód uzyskany w 2012 i 2013r. przez żołnierzy zawodowych z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego był zwolniony

z opodatkowania. Zatem dochód uzyskany przez żołnierzy zawodowych

w 2010 roku z tytułu wypłacanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił podatnikowi to świadczenie.

Organ II instancji wskazał na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii przedmiotowego zwolnienia.

Za bezpodstawny organ II instancji zarzut naruszenia art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdzając, że podatnik oprócz świadczenia mieszkaniowego w kwocie 3.000zł otrzymywał zryczałtowany ekwiwalent w kwocie 711zł za rezygnację

z prawa do zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym na podstawie art. 24 ust. 6

w związku z art.24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu, a zatem na innej podstawie prawnej niż objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 52c u.p.d.o.f.

W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stwierdzenie przez organ

I instancji, że wobec braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego podatnikowi przez WAM w 2010 i 2011r. - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz zryczałtowanego ekwiwalentu za rezygnację z prawa do zamieszkania w lokalu mieszkalnym - na podstawie art. 52c u.p.d.o.f., nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r., a podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego za te lata jest podatkiem należnym.

Na decyzje organu odwoławczego R.W. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili:

1) błędną i niezasadną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.,

2) niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu WAM za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.,

3) brak wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., przez stwierdzenie, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniach skarg skarżący podnieśli, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia mieszkaniowego w 2010 i 2011r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzucili, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu ponieważ bezspornie WAM jest agencją rządową, a świadczenie mieszkaniowe przez nią wypłacane pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem skarżących, nie należy ograniczać zakresu zwolnienia powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął różny sposób uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Skarżący zwrócili uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu WAM za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co - według nich - świadczy

o nieuwzględnieniu przez ten organ wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej ww. przepisu. W ocenie skarżących, art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej oraz celowościowej. Przy czym jeżeli istnieją wątpliwości w interpretowaniu niejasnych przepisów, powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skargi są zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2010 i 2011r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało przewidziane w ustawie

o zakwaterowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu).

Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że powyższe świadczenie nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe argumentowały, że zarówno ww. przepis, jak i inne przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego. O braku podstaw do zwolnienia miał świadczyć również fakt, że rozporządzeniem z 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu - wypłaconych w 2012 i 2013r.

Zdaniem skarżących, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego skarżącemu przez WAM świadczenia mieszkaniowego podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co wynika

z zastosowania wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej oraz celowościowej.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Literalne odczytanie powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tj. przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone skarżącemu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co więcej, okoliczności te nie są przez organ kwestionowane.

Należy wskazać, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

W ocenie Sądu, racje mają skarżący stwierdzając, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Sąd stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, tj. do przedsiębiorców, to wprowadziłby takie zastrzeżenie do przepisu.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem zakładano, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2010 i 2011r. oraz nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – publ. https:/cbois.nsa.gov.pl/.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni ww. przepisu.

Ponadto dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zdaniem Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez skarżących wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego powinien wszcząć z urzędu odrębne postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. Przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13 (https:cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz

z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte

w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu podstawą wydania decyzji odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Należy przy tym dodać, że sformułowanie w sentencji powołanej uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, dotyczące braku obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynania w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że organy podatkowe mają według swojego uznania decydować, czy takie uprzednie wszczęcie postępowania w trybie art. 21 § 1 O.p. będzie konieczne.

W ocenie Sądu, możliwość odstąpienia od uprzedniej weryfikacji zobowiązania podatkowego istnieje w sytuacjach istnienia nieprawidłowości formalnych, błędów rachunkowych oraz jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych. Jednakże spór w rozpoznawanej sprawie nie ma takiego charakteru, ponieważ dotyczy wykładni przepisu ustawy i związanego z tym zwolnienia z podatku świadczenia wypłacanego miesięcznie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 P.p.s. a Sąd zasądził na rzecz skarżących kwotę 200zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (uiszczone wpisy sądowe od skarg).