Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2712/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 77/17 w sprawie ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 77/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2016 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 sierpnia 2016 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 256 322 zł. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż skarżący w 2010 r. uzyskiwał w przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej N. z siedzibą w T. W tym roku posiadał udziały w dochodach i stratach spółki w wysokości 50%. Pozostałe 50% posiadał R.A. Z tego tytułu skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym (po uwzględnieniu korekty z dnia 8 marca 2012 r.) przychód w kwocie 7 125 944,37 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6 946 079,56 zł i dochód w kwocie 179 864,81 zł. W postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 405 281,50 zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych nierzetelnych faktur VAT, dotyczących zakupu odpadów i złomu, wystawionych przez PHU M. J.M. w Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; transakcje były dokonane w celu zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, następnie odsprzedanego przez firmę M., m.in. spółce N. Wobec J. M. wydano decyzje w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., które nie zostały zaskarżone. Wynika z nich, że J. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Z decyzji dotyczących J. M. wynika, że w złożonych przez niego wyjaśnieniach wskazał, iż od 2006 r. zaczął wystawiać faktury na spółkę N., która była "centralą złomową". Z jego wyjaśnieniami korespondują wyjaśnienia K.G., A.K., R.H. oraz zeznania innych osób. Nadto, Prokuratura Okręgowa wniosła akt oskarżenia przeciwko J. M. (w sprawie [...]) zarzucając mu m.in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, a w szczególności wyłudzaniu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.". W protokole stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki w związku z zaksięgowaniem nierzetelnych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu po stronie kosztów uzyskania przychodów, a zatem są nierzetelne za cały 2010 r. i nie mogą stanowić dowodu. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 121, 122, 181, 187 § 1 191, 193 § 1 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne, a spółka uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT. Wskazał pozycje i zadania poszczególnych podmiotów w ramach zorganizowanej w tym celu struktury. Szeroko przedstawił relacje poszczególnych osób, w tym osób uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, z których wynika nierzetelność faktur wystawionych przez firmę M. na rzecz skarżącej spółki.

W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji przejawiającej brak kompleksowego zbadania sprawy w stosunku do podatnika i oparcie swoich wniosków głównie na wyjaśnieniach osób przesłuchiwanych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego w charakterze podejrzanych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opartej na dowodach zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy ścigania, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w sprawie podatnika i nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a okoliczności faktyczne nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione,

- art. 123 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opartej na dowodach zebranych w odrębnie prowadzonych postępowaniach przed organami ścigania i organami kontroli skarbowej, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać i do nich ustosunkować,

- art 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji opartej na faktach posiadających znikomą wartość dowodową, co miało niewątpliwy wpływ na wadliwość podjętej decyzji,

- art. 181 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz utrzymanie w mocy decyzji, której rozstrzygnięcie opierało się jedynie na materiałach zgromadzonych przez inne podmioty prowadzące zupełnie odrębne postępowania w sprawach innych osób, a nie podatnika,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji przejawiającej brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a tym samym niedokonanie wszechstronnej analizy faktów, dokumentów i innych dowodów, na podstawie których ustalono, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej, rzekomo uczestniczył w domniemanych, niezgodnych z prawem przedsięwzięciach podmiotu gospodarczego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji opierającej swe rozstrzygnięcie oraz proces dowodowy na dowodach, które nie były prowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji, w której dopuszczono się błędnego ustalenia, że księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki jawnej, co miało niewątpliwy wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy,

- art. 193 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji, w której dopuszczono się błędnego ustalenia, że prowadzone przez spółkę jawną transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej jedynie czy i z jakim poziomem świadomości podatnik współuczestniczył w nielegalnym obrocie, podczas gdy organ winien wydać decyzję w oparciu o analizę stanu faktycznego pod kątem tego, czy udokumentowane spornymi fakturami wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu,

- art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 23 § 1 i § 2 O.p. - przyp. sądu) poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki jawnej za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie szacowania, podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem.

Podnosząc wskazane zarzuty, skarżący - działając przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 256/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wspólnika skarżącego (R. A.) na decyzję organu z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., oceniając, że faktury wystawione przez M. wobec spółki jawnej są nierzetelne i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zaś Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem z dna 28 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] uznał K.G. m.in. za winnego założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą oraz brania udziału w wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami.

Uzasadniając orzeczenie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się na ocenie transakcji pomiędzy spółką podatnika (N.) a firmą J.M. (M.). Powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. poz. 307 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), sąd wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto - co istotne w sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki powinny być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. W sprawie zakwestionowane faktury zostały zasadnie uznane za nierzetelne, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcą (M.) a spółką jawną. J.M. figuruje bowiem wyłącznie jako wystawca faktur za złom, który nie był jego własnością i został uzyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury te zatem nie odzwierciedlają operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami i z tego powodu wydatki udokumentowane tymi fakturami zasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy rozróżnić obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd wskazał, że - zgodnie z art. 181 O.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przykładowo przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Nadto, żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być więc dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 O.p. - nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

Oceniając zasadność podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd stwierdził, że nie naruszono ich wskutek tego, że oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką podatnika, a firmą M. dokonano w dużej mierze w oparciu o materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygnaturze akt [...] (który to materiał został - na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji), jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i na podstawie których ustalały stan faktyczny, a zatem posiadał możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto, prawomocne zakończenie postępowania karnego wyrokiem skazującym wywiera swoje konsekwencje w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. W sprawie karnej udowodnione zostały okoliczności wskazujące na nierzetelność transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży złomu pomiędzy firmą G. K.G., a firmą M. J.M. oraz nierzetelność faktur wystawianych przez PW A. S.R. i PHU P. M.P. Okoliczności te zostały uwzględnione przez organy podatkowe, które materiały z postępowania karnego włączyły do kręgu dowodów postępowania podatkowego i na ich podstawie poczyniły ustalenia faktyczne.

Z wyroku sadu karnego wynika, że K.G. został uznany za winnego m.in.:

- założenia (wspólnie i w porozumieniu z F.Z. oraz R.H.) i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą (w skład której wchodzili także L.Z., M.G., A.K., B.K., J.M. i inne osoby) mającą na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, oraz

- brania udziału w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów tj. m.in. M. J.M., oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez ww. podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu.

Według sądu, wyjaśnienia K.G. są zgodne (co do istoty sprawy) z relacjami J.M. i pozostałych osób. Relacje te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Ponadto, zarówno J.M. jak i K.G. (a także M.P. i S.R., którzy zarejestrowali firmy P. i A.) przyznali się do uczestniczenia we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (od którego nie był płacony podatek od towarów i usług).

Sąd wskazał także, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania podejrzanego, czy świadka, który wyjaśniał albo zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych relacji samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrażona w art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków - podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Włączony do akt sprawy obszerny materiał dowodowy był w całości przedmiotem szczegółowej analizy, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym. W uzasadnieniu decyzji powołano i omówiono natomiast jedynie ustalenia i dowody, które według organów podatkowych miały bezpośredni wpływ na stwierdzone nieprawidłowości, leżące u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Organy nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ani art. 187 § 1 O.p. poprzez m.in. ustalenie, że podatnik, jako wspólnik spółki jawnej rzekomo uczestniczył w domniemanych niezgodnych z prawem przedsięwzięciach. W uzasadnieniach decyzji nie ma takiego stwierdzenia.

Sąd nie zgodził się również z przedstawioną w skardze tezą, że organy podatkowe bezzasadnie posługują się pojęciem "towaru z niewiadomego źródła" , gdyż złom sprzedawany był przez K.G. Według sądu, K.G. był jednym z organizatorów wprowadzania do obrotu złomu zakupionego bez podatku VAT i w trakcie postępowania karnego nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie złomu, a zebrane materiały wskazują, że złom był kupowany od bliżej niezidentyfikowanych podmiotów (złomnic), które posiadały złom pozyskany poza legalnym obrotem gospodarczym (nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego legalne źródło pochodzenia złomu). Nadto, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że J.M. nie nabył towaru wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach od podmiotów przez niego wskazanych, tj. od firm A., P. M.P. oraz G., nie był również dysponentem złomu wprowadzonego do obrotu prawnego, pochodzącego z niewiadomego źródła; J.M., w ogóle nie był właścicielem złomu, którego sprzedaż do spółki zafakturował, nie jest także znane pierwotne źródło pochodzenia tego złomu. Sąd stwierdził także, że zeznania złożone przez J.M. przed organem podatkowym pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi w sprawie karnej oraz ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz, że nie przystają one do wniosków wynikających z prawomocnego wyroku skazującego.

W ocenie sądu - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zasadne było pominięcie wykazanych (udokumentowanych) przez wspólników spółki wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom spółka posiadała i uzyskała przychód z jego sprzedaży, jednak złom nie mógł pochodzić od wymienionego w fakturach podmiotu (M.). Bez wpływu na dokonane ustalenia pozostaje argumentacja, iż podmiotami dokonującymi oszustw były osoby trzecie, a nie podatnik, gdyż to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty (wydatki) udokumentowane fakturami, które są nierzetelne, zatem nie może on się uchylić od podatkowych skutków takiego stanu rzeczy. Także kwestia dobrej wiary w sprawie nie ma znaczenia, mogłaby jedynie mieć w sprawie skarżącego dot. podatku od towarów i usług lub jego odpowiedzialności karnej skarbowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p., wskazując, że 5 maja 2015 r. organ pierwszej instancji sporządził - na podstawie art. 193 O.p. - protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki za 2010 r., w którym stwierdził, że księgi rachunkowe spółki, z uwagi na zaksięgowanie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę M. nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że są nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód. Tym samym nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Według sądu, w sprawie nie naruszono także art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 23 § 1 i § 2 O.p.) poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie szacowania, podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem, bowiem w sprawie nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast organ prawidłowo - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - uznał, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata.

Podnosząc zarzuty naruszenia:

A. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 O.p. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika przy braku kompleksowego zbadania sprawy w stosunku do podatnika i oparciu rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach osób przesłuchiwanych w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanych, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 122 O.p. w zw. z. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, podczas gdy postępowanie przed organami oparte zostało na dowodach zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy ścigania, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w sprawie podatnika i nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a okoliczności faktycznie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione;

3. art. 123 § 1 i § 2 O.p w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w odrębnie prowadzonych postępowaniach przed organami ścigania i organami kontroli skarbowej, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać i do nich ustosunkować oraz na które to postępowania podatnik nie miał wpływu;

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, które nie były przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym;

5. art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki, co miało niewątpliwy wpływ na wynik przeprowadzonego kontrolnego postępowania przez organ podatkowy;

6. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie, że prowadzone przez spółkę transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń;

B. przepisów prawa materialnego, a w tym:

1. art. 22 ust. 1 w. zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej jedynie czy i z jakim poziomem świadomości podatnik współuczestniczył w nielegalnym obrocie, podczas gdy organ winien wydać decyzję w oparciu o analizę stanu faktycznego pod kątem tego, czy udokumentowane spornymi fakturami wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu;

2. art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne oraz ustalenie dochodu spółki na podstawie oszacowania, podczas którego pominięto dowody z dokumentacji potwierdzającej legalny obrót towarem,

- złożono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono argumentację dotychczas podnoszoną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżący - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Nadto, analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze materialnym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym.

Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak: materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygnaturze akt [...] (który to materiał został - na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji), Sądu Okręgowego, w tym prawomocny wyrok z dna 28 stycznia 2015 r. sygn. akt [...], w którym uznano K.G. m.in. za winnego założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą oraz brania udziału w wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, przesłuchania strony czy dokumentacja spółki i jej kontrahentów.

Nadto, zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12). Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 O.p. jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest też uprawniona argumentacja skarżącej spółki, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych zostały dokonane w sposób dowolny i przez to sprzeczny z art. 191 O.p. Wbrew temu stwierdzeniu, ustalenia te zostały oparte na konkretnych dowodach, których ocena w całokształcie materiału dowodowego jest logiczna, wewnętrznie spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Stawianie ogólnych tez, bez wskazania konkretnych faktów i dowodów, tej oceny nie może podważyć.

Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę skarżącego są zasadnicze - faktury VAT, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od J.M. - M., złomu i odpadów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem, jako pochodzącym z legalnego źródła, a faktury sprzedaży wystawił dla zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Jak bowiem prawidłowo wskazały to organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, wobec J. M. wydano decyzje w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., które nie zostały zaskarżone. Wynika z nich, że J. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Z decyzji dotyczących J. M. wynika, że w złożonych przez niego wyjaśnieniach wskazał, iż od 2006 r. zaczął wystawiać faktury na skarżącą spółkę, która była "centralą złomową". Z jego wyjaśnieniami korespondują wyjaśnienia K.G., A.K., R.H. oraz zeznania przesłuchań innych osób. Nadto, wyjaśnienia K.G. są zgodne z relacjami J.M. i innych. Relacje te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Ponadto, zarówno J.M. jak i K.G. (a także M.P. i S.R., którzy zarejestrowali firmy P. i A.) przyznali się do uczestniczenia we wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (od którego nie był płacony podatek od towarów i usług).

W tej sytuacji, prawidłowo również sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny złom, dostarczony przez ten jeden konkretny podmioty. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało jednak, że wstawione przez J.M. - M. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na istniejący towar, który jednak nie należał do niego. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości skarżącego o tym, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem - jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja, z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z nadużycia podatkowego, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie, że księgi rachunkowe spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, a kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Na podstawie natomiast art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, 5 maja 2015 r. organ pierwszej instancji sporządził - na podstawie art. 193 § 1 - § 6 O.p. - protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki za 2010 r., w którym stwierdził, że księgi te, z uwagi na zaksięgowanie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę M. nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że są nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód. Tym samym nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. - podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się także do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. art 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (powinno być: art. 23 § 1 i § 2 O.p. - przyp. sądu) przez błędną wykładnię, to należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zrozumiane przez sąd, jak również nie wyjaśniono, jak te przepisy powinny być interpretowane. Przeciwnie, w skardze kasacyjnej w ramach tych zarzutów, skarżący zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, podczas gdy kwestionowanie takich ustaleń może nastąpić jedynie w ramach zarzutu procesowego. Skoro zatem skarżący podnosząc zarzut błędnej wykładni ww. przepisów, nie wskazuje, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zinterpretowane, lub też jak przepis winien być interpretowany oraz kwestionuje w ramach tej podstawy ustalenia faktyczne, to zarzuty te należy uznać za nieuprawnione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.