Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 42 544 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące pięćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2016 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., dalej "Naczelnik UCS") w Spółce z o.o. "Z." (dalej: "Skarżąca, Spółka, Strona) przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, którego przedmiotem było badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014-2015. W wyniku przeprowadzonego postępowania pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydali protokół, w ramach którego opisali stwierdzone nieprawidłowości.

2. Spółka w dniu 10 kwietnia 2019 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśniania do protokołu. Mimo, że Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w protokole, z ostrożności w dniu 13 maja 2019 r., złożyła korektę deklaracji CIT-8 za rok 2014-2015, która w pełni uwzględniła ustalenia zawarte w protokole, tj. dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 14 344 262,00 PLN (dalej: Korekta nr 1). W efekcie, w dniu 13 maja 2019 r. Spółka zapłaciła do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUS), wskazaną przez Naczelnika UCS kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami skalkulowanymi na dzień 13 maja 2019 r. (tj. na dzień wpłaty ustalonej przez Organ kwoty zaległego podatku). Po korekcie podstawa opodatkowania wyniosła 93 876 183,00 PLN i wartość podatku wyliczona na podstawie ww. kwoty wyniosła po zaokrągleniu 17 836 475,00 PLN. Kwota zaległości podlegającej wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego wyniosła 2 725 410,00 PLN, zaś kwota odsetek od wskazanej w korekcie deklaracji zaległości podatkowej wyniosła 880 494,00 PLN. W wyniku złożonej Korekty nr 1 Naczelnik UCS wydał wynik kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej.

3. W następstwie ponownej analizy okoliczności sprawy, Spółka utwierdziła się w przekonaniu, że pierwotnie dokonane przez nią rozliczenie w CIT za rok 2014-2015 było dokonane poprawnie. W związku z czym, Spółka złożyła do Organu ponowną korektę zeznania CIT- 8 za ww. okres, odzwierciedlającą w prawidłowy sposób jej pozycję podatkową i wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014-2015 wraz ze stosownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 26 listopada 2019 r.

4. W związku ze złożoną kolejną korektą Naczelnik UCS na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. podjął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych rok 2014-2015. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika UCS, w której Naczelnik UCS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014-2015 w kwocie 17 863 738,00 zł.

5. Od decyzji Naczelnika UCS Spółka złożyła w dniu 22 października 2020 r. odwołanie. Zaś Dyrektor zaskarżoną Decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. Organ wyższego stopnia za Naczelnikiem UCS stanął na stanowisku, że Spółka błędnie ustaliła wysokości ceny transferowej i zawyżyła opłatę licencyjną ponoszoną na rzecz I. (dalej również: M.), przez co wykazała wyższe koszty uzyskania przychodu od tych, jakie ustalił Naczelnik UCS w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, Organ uznał, że Naczelnik UCS słusznie na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oszacował koszty uzyskania przychodów Spółki (tj. określił ich wartość na niższym poziomie, aniżeli Spółka wykazała w deklaracji CIT-8 złożonej za badany okres) oraz określił zobowiązanie podatkowe w CIT za rok 2014-2015 w wysokości 17 863 738,00 zł (tj. o 2 752 673,00 zł więcej niż pierwotnie wykazała to Spółka w deklaracji CIT - 8 za badany okres). Stanowisko Naczelnika UCS, do którego w zaskarżonej decyzji przychylił się Dyrektor zostało oparte na argumentach analogicznych do tych przedstawionych w Protokole, tj. w ocenie organów: Skarżąca nie powinna była ponosić lokalnych kosztów marketingu i reklamy w związku z umowami z I. udostępniania formuły sprzedaży Z., ponieważ takie działania nie były prowadzone przez I. na rzecz Spółki (str. 35 decyzji); dokonując analizy porównawczej opłat franczyzowych wybranych podmiotów Spółka powinna przyjąć stawki tych opłat bez dodatkowych opłat za marketing i reklamę lokalną, ponieważ działań takich I. na rzecz Skarżącej nie podejmowała, a stawki opłat franczyzowych ponoszonych przez podmioty wybrane do określenia rynkowego poziomu opłaty licencyjnej obejmowały opłaty dodatkowe za marketing i reklamę lokalną, które to czynności nie były, zdaniem organów, prowadzone przez I. dla Z.; działania prowadzone przez M. na rzecz Spółki nie wykraczały poza typowe wsparcie udzielane franczyzobiorcom przy umowach franczyzowych (zob. str. 36 Decyzji); nie można stwierdzić, że cena transferowa zastosowana w transakcji dotyczącej formuły sprzedaży Z. między Z. a I. była zgodna z zasadą ceny rynkowej, gdyż rynkowy poziom opłaty franczyzowej waha się od 4,00% do 5,75% przy medianie 5,00%, podczas gdy w 2014 r. kontrolowana Spółka poniosła opłatę licencyjną w wysokości 7% wartości sprzedaży netto (zob. str. 36 Decyzji); w związku z powyższym, wartość rynkowa opłaty licencyjnej za zakup formuły sprzedaży Z. powinna wynosić 5%, a nie 7% wartości sprzedaży netto Spółki (zob. str. 36 Decyzji).

6. W złożonej skardze Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo licznych i istotnych błędów popełnionych przez ten organ w toku postępowania tj.: błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie specyficznego charakteru Formuły Sprzedaży Z., co stało się źródłem wadliwego uznania, że M. nie podejmował na rzecz Spółki działań o charakterze marketingu i reklamy lokalnej, niepodjęcie przez Organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu, tj. z góry powziętym rezultatem/ założeniem, wy kazania że opłaty licencyjne ponoszone na rzecz I. nie mieściły się w przedziale rynkowym pomimo przedstawianych przez Spółkę dowodów oraz wyjaśnień - co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że warunki udostępniania Spółce przez I. Formuły Sprzedaży Z. odbiegały od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe wynagrodzenie odpowiadało warunkom rynkowym w przedmiotowym okresie za porównywalne usługi, podczas gdy w takiej sytuacji Organ powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Spółka zarzuciła nadto naruszenie:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie - w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego, że Skarżąca oraz I. ustalając wysokość opłat licencyjnych za udostępnienie Formuły Sprzedaży Z. przyjęły warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w konsekwencji oszacowanie wysokości dochodu Spółki w CIT za 2014 - 2015 r., podczas gdy Organ nie wykazał, że warunki transakcji odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, co uniemożliwia dokonanie szacowania, nie zachodzą bowiem ustawowe przesłanki do takiego działania,

- art. 11 ust. 1-3 i ust. 9 u.p.d.o.p. o w zw. z § 6 ust. 1-3 i § 7 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysku podmiotów powiązanych (Dz. U.z 2014 r. poz. 1186; dalej: "Rozporządzenie") - poprzez: przyjęcie dla potrzeb analizy porównawczej błędnego zakresu czynności wykonywanych przez I. na rzecz Spółki w ramach udostępniania Formuły Sprzedaży Z. oraz niewzięcie pod uwagę opłat dodatkowych ponoszonych przez podmioty, będące stronami umów franczyzowych z grupy finalnej analizy porównawczej przygotowanej przez Spółkę dla potrzeb ustalenia rynkowego przedziału wynagrodzenia (opłaty franczyzowej).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest błędne stanowisko organów, że przy ustalaniu stawki opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego M. Spółka nie powinna przyjąć do ustalenia rynkowego przedziału wynagrodzenia opłat dodatkowych (za usługi lokalnego marketingu i reklamy) ponoszonych przez podmioty z grupy finalnej analizy porównawczej przygotowanej przez Spółkę. Spółka stoi na stanowisku, że ustalone wynagrodzenie odpowiednio odzwierciedla zaangażowanie M. w działania podejmowane na rzecz Skarżącej w budowanie marki o takiej sile jak Z., w tym w marketing i reklamę. W opinii pełnomocnika podkreślenia wymaga, że sposób prowadzenia działalności przez Spółkę różni się od standardowego, czego organy nie wzięły pod uwagę - pomimo wyczerpujących wyjaśnień Spółki - odnośnie specyfiki budowania globalnej marki Z. Pełnomocnik wyjaśnił, że Z. zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, obuwia i akcesoriów marki Z. Głównym celem Spółki jako podmiotu zajmującego się handlem detalicznym jest maksymalizacja osiąganej sprzedaży przy jednoczesnym efektywnym zarządzaniu sklepami, które prowadzi. Założeniem strategii marketingowej marki Z. jest budowanie spójnego globalnie wizerunku i skupienie się na lokalnych sklepach, a nie prowadzenie tradycyjnych kampanii marketingowych i reklamowych (podobne strategie biznesowe stosują marki o charakterze premium). W przeciwieństwie do tradycyjnych technik marketingowych (tj. billboardy, pojawianie się w katalogach i magazynach modowych. reklamach radiowych lub telewizyjnych) Z. wybrała zupełnie odmienny sposób docierania do szerokiej grupy odbiorców, tj. taki który nie uwzględnia żadnych reklam i promocji. Zamiast tego za kluczowy element strategii marketingowej przyjmując sklep. Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że projekt sklepu i zarządzanie nim znajduje się w centrum modelu biznesowego, a będąc jedynym punktem interakcji to właśnie sklep jest głównym motorem sprzedaży, obok strony internetowej Z. i jej działalności internetowej. Sklepy marki Z. oferują klientom wrażenia z luksusowych sklepów odzieżowych, co skutkuje wzrostem wskaźnika odwiedzin klientów w porównaniu z konkurencją. Tym samym, wygląd sklepu i odczucia z nim związane (lokalizacja punktów sprzedaży, atmosfera utworzona poprzez architekturę, dekoracje witryn czy rozmieszczenie artykułów) są tym co przyciąga klientów i generuje sprzedaż. Format sklepowy kluczowy dla sukcesu przyjętej przez strategii, został opracowany i dostarczony Spółce (która działa jako dystrybutor detaliczny towarów marki Z.) przez podmiot z grupy, do której należy, tj. spółkę M., na podstawie umowy franczyzowej, w ramach której Spółka uiszcza opłaty licencyjne. Dzięki Formule Sprzedaży Z., czyli zapewnieniu formatu sklepowego Z. w postaci udzielenia licencji na własność intelektualną oraz powiązanego know-how i wsparcia, takiego jak projektowanie i układ sklepów, zarządzanie punktami sprzedaży i wsparcie zaplecza biurowego, opracowanej i dostarczanej przez M., Spółka nie musi podejmować żadnych działań marketingowych, promocyjnych, czy reklamowych ani to na szczeblu lokalnym ani globalnym. Działania te podejmowane są wyłącznie przez M., a Spółka nie ponosi w związku z tym żadnych dodatkowych lokalnych kosztów marketingu, który to marketing właśnie zawiera się w budowaniu globalnej i spójnej wizji marki Z. Natomiast na podstawie umowy franczyzowej M. udostępnia kompleksowe usługi, które składają się na Formułę Sprzedaży Z.. Ma ona unikatowy charakter i jest bardziej kompleksowa oraz bardziej rozbudowana, aniżeli typowe franczyzy oferowane innym franczyzobiorcom. Na Formułę Sprzedaży Z. składają się takie elementy jak licencja na IP, know-how, różnego rodzaju informacje i techniki, a także usługi wsparcia w zakresie prowadzenia sklepów przez wybór lokalu, projekt i dekorację, rozplanowanie sklepów, prezentację produktów, itp. M. jest centralnie odpowiedzialny za większą liczbę kwestii związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę niż typowi franczyzodawcy (a już zdecydowanie niż franczyzodawcy będącymi stronami umów użytymi w finalnej grupie analizy porównawczej, będącej również przedmiotem badania podczas kontroli), pozwalając na zwiększenie efektywności, przy jednoczesnym zmniejszeniu kosztów. Z. odnosi korzyści dzięki temu, że otrzymując aktywa niematerialne związane z Formułą Sprzedaży Z. może skupić się jedynie na zasadniczej działalności, którą jest sprzedaż odzieży, obuwia i akcesoriów Z. Jednocześnie Spółka oszczędza czas i środki w kwestiach i procesach dotyczących tworzenia i funkcjonowania sklepów. W opinii pełnomocnika Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oraz organ odwoławczy błędnie określili zakres czynności i funkcji realizowanych przez I., który zapewnia spółkom z Grupy kompleksowe usługi związane z prowadzeniem Formuły Sprzedaży Z. Mimo, że w ramach postępowania kontrolnego została przedłożona dokumentacja cen transferowych Spółki za rok 2014-2015, to organy rozstrzygając niniejszą sprawę nie wzięły pod uwagę wszystkich czynności/funkcji, które I. wykonuje na rzecz Z. (a które zostały przedstawione w dokumentacji). Pełnomocnik podkreślił, mimo że do przeprowadzenia analizy porównawczej wzięto pod uwagę najlepiej dostępne Spółce dane, to żadna z umów uwzględnionych analizie porównawczej nie dotyczy marki o takiej sile jak Z. Większość z ujętych w analizie marek ma bowiem regionalny zasięg, niekiedy ograniczony do jednego kraju. Prezentują one też klasyczny model w zakresie strategii marketingowej, to jest podejmowanie lokalnych, ciągłych i standardowych działań promocyjnych. Tym samym, aby zapewnić możliwie największą porównywalność danych pozyskanych na potrzeby przeprowadzenia analizy porównawczej z Formułą Sprzedaży Z., ustalając rynkowy przedział, w jakim powinna zawierać się opłata franczyzowa płacona przez Z. na rzecz I., należy uwzględnić także opłaty dodatkowe za czynności reklamowe/promocyjne oraz na prowadzone przez franczyzodawców tzw. centralne fundusze marketingowe, na które środki przekazują franczyzobiorcy, którzy są stronami umów zawartych w grupie finalnej analizy porównawczej. Na podkreślenie, w opinii pełnomocnika, zasługują również różnice pomiędzy' wsparciem udzielanym przez M. dla Z. a wsparciem jakiego ten podmiot udziela niezależnym franczyzobiorcom. W toku postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniała że w ramach analizy porównawczej nie mogła zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) w oparciu o dane wewnętrzne M., tj. dotyczące transakcji M. z podmiotami niepowiązanymi, w związku z niedającymi się skorygować różnicami. Informacje na temat zakresu wsparcia, jakiego M. oferuje podmiotom niepowiązanym, oraz na temat stawek licencyjnych płaconych przez te podmioty na rzecz M. zostały podane w ramach postępowania kontrolnego w celu przedstawienia szerszego kontekstu rynkowego zawieranych przez M. umów licencyjnych. Jak wskazywała Spółka, stawki płacone przez zewnętrznych franczyzobiorców Z. na rzecz M. w Andorze. Cyprze, Islandii. Estonii, Łotwie, Litwie i Malcie stanowiły 6% sprzedaży netto. W przypadku zewnętrznych franczyzobiorców zlokalizowanych we wskazanych krajach, ze względu na inne warunki biznesowe, polityczne oraz kulturalne model biznesowy jest stosowany w inny sposób, tj.: wizerunek sklepu nie jest tak istotny i w tym względzie M. w mniejszym stopniu wspiera franczyzobiorców niepowiązanych; strategia w zakresie ekspansji i lokalizacji pozostaje w gestii zewnętrznych franczyzobiorców; franczyzobiorcy zewnętrzni nie otrzymują również wsparcia w zakresie finansów, kwestii prawnych, księgowych i innych dotyczących funkcjonowania sklepów. Fakt, że franczyzobiorcy niepowiązani uiszczają na rzecz M. opłatę franczyzową w wysokości 6% wartości netto sprzedaży, mimo że wsparcie jakie otrzymują ma znacznie mniejszy zakres od tego, które otrzymują spółki z Grupy, w tym Z., jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki i wskazuje, iż wniosek Organu, że w przypadku Spółki odpowiednia wysokość opłaty licencyjnej powinna wynosić 5% nie może zostać uznany za prawidłowy. Dlatego, wskazując na istotną rolę globalnej pozycji marki Z., związane z tym wyższe koszty globalnego budowania wizerunku i lojalności klientów wobec marki na poziomie globalnym, a zarazem szerszy zakres usług świadczonych przez M. na rzecz Z. w porównaniu do usług świadczonych dla zewnętrznych franczyzobiorców - opłaty licencyjne w wysokości 7% ponoszone przez Spółkę należy uznać zgodne z zasadą ceny rynkowej. Przytoczona wyżej charakterystyka strategii marketingowej marki Z. oraz zakres świadczonych przez I. usług na rzecz Spółki dowodzą, zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, że Organ błędnie odkodował istotę Formuły Sprzedaży Z. Pełnomocnik podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie przedstawił w swojej decyzji żadnego dowodu, pomijając równocześnie wyjaśnienia i dowody włączone do akt sprawy, które potwierdzają realizację przez M. przedmiotowych celów w ramach udostępniania Formuły Sprzedaży Z. na rzecz Z. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, ani Naczelnik UCS ani organ odwoławczy nie podjął próby zrozumienia jak faktycznie działa Formuła Sprzedaży Z. i jakie korzyści przynosi ona Spółce. Ponadto, jak podkreślił Pełnomocnik, od podjęcia postępowania kontrolnego Naczelnik UCS nie dokonał żadnych dodatkowych czynności w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. Jedynymi czynnościami podjętymi przez organ pierwsze instancji było wydanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji. Również organ odwoławczy, w wyniku wniesienia odwołania przez Spółkę w dniu 22.10.2020 r., nie dokonał żadnych czynności, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, co pozwoliłoby na kompletne ustalenie okoliczności sprawy. Chociaż przy tak dużych brakach w materiale dowodowym, organ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (w tym przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego). Podobnie jak w przypadku postępowania w pierwszej instancji, jedyną aktywnością organu było wydanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji. Zatem, w opinii pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego swoje ustalenia w sprawie oparł na niepełnym materiale dowodowym, który nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz dowolnej ocenie stanu faktycznego, która z kolei nie znajduje oparcia w materiale dowodowym (nawet tym nie pełnym), co organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaakceptował. Natomiast, w takim przypadku organ kontrolujący prawidłowość wydania decyzji w pierwszej instancji, powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto Pełnomocnik podkreślił, iż w okolicznościach faktycznych sprawy organ nie wykazał, że strony ustaliły pomiędzy sobą warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Stąd, hipoteza normy zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. została spełniona. Ciężar dowodu, iż dana cena transferowa odbiega od rynkowej, spoczywa natomiast na organach podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Pełnomocnika Spółki, przy wydaniu decyzji naruszone zostały następujące przepisy prawa materialnego: art. 11 ust. 1-3 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-3 i § 7 ust. 1-2 oraz z § 12 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, a tym samym decyzja powinna zostać uchylona.

7. Przekazując odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko uznając, że podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa. W ocenie organu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie stawki opłat licencyjnych ponoszonych przez Z. na rzecz I. W ocenie organów podatkowych przy ustalaniu stawki opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego M. Spółka powinna przyjąć stawkę po oszacowaniu wynoszącą 5% przychodu natomiast w ocenie Skarżącej zasadne są argumenty podnoszone na etapie postępowania kontrolnego oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku złożonym w dniu 26 listopada 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczące prawidłowości kalkulacji opłaty franczyzowej ponoszonej przez Spółkę w przedmiotowym okresie, że ustalone wynagrodzenie w wysokości 7% od przychodu odpowiednio odzwierciedla zaangażowanie M. w działania podejmowane na rzecz Z. w budowanie marki o takiej sile jak Z. w tym w marketing i reklamę.

9. Organy podatkowe na poparcie swojego stanowiska dokonały własnej analizy danych dostarczonych przez Skarżącą wskazując, że w ich ocenie Skarżąca nie musiała ponosić istotnych lokalnych kosztów marketingowych, które powstałyby, gdyby działała jako "typowy" sprzedawca. Zamiast tego ponieważ te funkcje są dostarczane przez I., Skarżąca oszczędzała znaczne koszty i była w stanie osiągnąć znaczące zyski dzięki globalnemu, rozwiniętemu formatowi sklepowemu. Dokonując szczegółowego badania przedstawionej przez Skarżącą analizy porównawczej organy uznały, że stawki opłaty franczyzowej dla podmiotów wybranych do określenia rynkowej wysokości opłaty zawierały opłaty promocyjne, które nie były przedmiotem umowy pomiędzy I. a Skarżącą. W związku z tym do analizy porównawczej opłat licencyjnych wybranych podmiotów Spółka powinna przyjąć stawki licencyjne bez dodatkowych opłat za marketing i reklamę lokalną, gdyż takie działania nie były prowadzone przez I. na rzecz Z. Z przeprowadzonej przez kontrolujących analizy danych podmiotów wyselekcjonowanych przez Z. wynika, że przedział międzykwartylowy po skorygowaniu dodatkowych opłat za marketing i reklamę lokalną zawiera się pomiędzy 4% (dolny kwartyl), a 5,75% (górny kwartyl) z medianą wynoszącą 5%. Zatem przedział pomiędzy pierwszym, a trzecim kwartylem odzwierciedla wartości rynkowe. Natomiast Spółka w 2014 r. wniosła opłaty licencyjne w wysokości 50.707.132,89 zł (wg stawki 7% sprzedaży netto w wysokości 724.387.612,77 zł). Zatem stanowisko organów podatkowych sprowadzało się do stwierdzenia, że M. nie realizowała na rzecz Spółki celów marketingu i reklamy lokalnej i promocji zawartych w ramach Formuły Sprzedaży Z. udostępnianej przez M. na rzecz Z.; a tym samym, że Spółka nieprawidłowo ustaliła stawkę opłat licencyjnych w wysokości 7% wartości sprzedaży netto oraz że poziom opłaty franczyzowej uiszczanej na rzecz I. nie mieści się w przedziale rynkowym. Upraszczając wskazać należy, że zdaniem organów podatkowych z uwagi na to, że Z. przyjęła globalne założenie wprowadzenia jednolitego marketingu w postaci wyeksponowania formatu sklepowego to w zasadzie usługa realizowana przez I. w tej części była przeszacowana i nierealizowana. Z tych powodów w ocenie organów stawka 7% była zawyżona i nie odpowiadała wartości rynkowej danej usługi. Przechodząc zatem do bardziej szczegółowej opinii Skarżącej w tym zakresie podkreślić należy, że Strona całkowicie zanegowała rozumowanie organów podatkowych w tym zakresie podnosząc, że w przeciwieństwie do tradycyjnych technik marketingowych (tj. billboardy, pojawianie się w katalogach i magazynach modowych, reklamach radiowych lub telewizyjnych) Z. wybrała zupełnie odmienny sposób docierania do szerokiej grupy odbiorców, tj. taki który nie uwzględnia żadnych reklam i promocji. Zamiast tego za kluczowy element strategii marketingowej przyjmując sklep. Projekt sklepu i zarządzanie nim znajduje się w centrum modelu biznesowego, a będąc jedynym punktem interakcji to właśnie sklep jest głównym motorem sprzedaży, obok strony internetowej Z. i jej działalności internetowej. Sklepy marki Z. oferują klientom wrażenia z luksusowych sklepów odzieżowych, co skutkuje wzrostem wskaźnika odwiedzin klientów w porównaniu z konkurencją. Tym samym, wygląd sklepu i odczucia z nim związane (lokalizacja punktów sprzedaży, atmosfera utworzona poprzez architekturę, dekoracje witryn czy rozmieszczenie artykułów) są tym co przyciąga klientów i generuje sprzedaż. Format sklepowy kluczowy dla sukcesu przyjętej przez strategii, został opracowany i dostarczony Spółce (która działa jako dystrybutor detaliczny towarów marki Z.) przez podmiot z grupy, do której należy, tj. spółkę M., na podstawie umowy franczyzowej, w ramach której Spółka uiszcza opłaty licencyjne. Spółka podkreślała, że dzięki Formule Sprzedaży Z., czyli zapewnieniu formatu sklepowego Z. w postaci udzielenia licencji na własność intelektualną oraz powiązanego know-how i wsparcia, takiego jak projektowanie i układ sklepów, zarządzanie punktami sprzedaży i wsparcie zaplecza biurowego, opracowanej i dostarczanej przez M. nie musiała podejmować żadnych działań marketingowych, promocyjnych, czy reklamowych ani to na szczeblu lokalnym ani globalnym. Skarżąca podkreśliła, że działania te podejmowane są wyłącznie przez M., a Spółka nie ponosi w związku z tym żadnych dodatkowych lokalnych kosztów marketingu, który to marketing właśnie zawiera się w budowaniu globalnej i spójnej wizji marki Z. Sąd po zbadaniu sprawy uznał, że stanowisko Skarżącej w niniejszej sprawie jest uzasadnione.

10. Ramy prawne sprawy: zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty', i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 updop dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p). Zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W myśl art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

11. W rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził szacunek wynagrodzenia uzyskiwanego przez podmiot powiązany M. opierając się na własnej analizie porównawczej danych z systemu Frandata pomniejszając wartość tej usługi o wartość działań promocyjnych i marketingowych prowadzonych na rzecz spółki na rynku lokalnym. Organ posługując się sporządzoną przez Spółkę w ramach dokumentacji transferowej analizą danych przyjął wartości średnie i w sposób arbitralny ustalił, że w Polsce wartość usługi formuły sklepowej realizowanej przez M. była zawyżona o 2 %. W ocenie Sądu rozumowanie, które było podstawą takiego działania organów podatkowych było dowolne i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów. W zakresie przepisów Rozporządzenia warto natomiast przypomnieć, że stosownie do brzmienia § 3 - organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (§ 4 ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§ 4 ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (§ 4 ust. 4). W § 6 zaś zapisano, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych (ust. 4). Według § 7 ust. 1 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. 2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku: 1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy; 2) dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr; 3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń. Zgodnie z § 8 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (ust.3). Stosownie do treści § 9 ust. 1 Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. 2. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności: 1) terminy, warunki i formy płatności; 2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu; 3) terminowość realizacji transakcji; 4) zabezpieczenia realizacji transakcji.]

12. Mając więc na względzie kwestie sporne skład orzekający Sądu za konieczne uznał, poczynienie kilku uwag natury ogólnej, które organ będzie musiał mieć na uwadze przy ponownym orzekaniu w sprawie. Należy wskazać, że stosując określoną metodę szacowania organ nie jest przy tym zwolniony z respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak chociażby obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tym tle jawi się również problem poprawności i wiarygodności takich otrzymanych danych, które w procesie szacowania dochodu odgrywają istotną rolę. Czy choćby możliwości ich weryfikacji. W tym zakresie także zasadne jest odwołanie się do wskazań wytycznych OECD.

13. Ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów należy z kolei poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (I SA/Kr 956/16). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych (podkreślenie Sądu) stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD(por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych).

14. Należy podkreślić, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie - ogólnie rzecz ujmując – cen transferowych – był zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa tę materię regulujących. To wzorzec postępowania, który należało przestrzegać, ze wszystkimi tego konsekwencjami – wskazaniami, rygorami. Analiza porównawcza jest podstawowym narzędziem stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych między sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Dokonanie analizy poprzedzić musi zebranie materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi i warunków ustalonych między jednym z tych podmiotów a podmiotem niezależnym. Organ ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji. Niewątpliwie natomiast wynik analizy porównywalności powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona mogła ocenić poprawność wniosków wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (§ 6 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego (§ 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia).

15. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, to przede wszystkim na plan pierwszy wysuwa się to, że zarówno w przygotowanej analizie porównywalności, jak i w zaskarżonej decyzji, badając warunki ekonomiczne organ przyjął do porównania marki o zdecydowanie mniejszym znaczeniu i sile niż marka Z., są to w znacznej części firmy z amerykańskiego rynku, które zwykłemu klientowi w Europie nie są znane. Co istotne dla wyniku sprawy jest także to, że podmioty te były zobowiązane w odróżnieniu od systemu działalności Skarżącej, żeby część swojej sprzedaży odrębnie przekazywać na reklamę i marketing lokalny lub też na centralne fundusze marketingowe. Z tych też względów mogły powstać różnice w wysokości opłat dotyczących podmiotów powiązanych związanych z wypełnianiem celów marketingowych. W ocenie Sądu różnice te stanowiące argumenty przemawiające za słusznością stanowiska nie zostały w sposób należyty wyeksponowane. Organy właściwie koncentrowały się wyłącznie na uzasadnieniu tezy o podstawach do obniżenia wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego M. Niemniej w ocenie Sądu powinno być dostrzegalne to, że przypadku marki Z., która jest mocno rozpoznawalna na rynku i której "brand building'' w dużej mierze oparty jest na odpowiednim przygotowaniu każdego z lokalnych sklepów Z. (jego wyglądzie, atmosferze i odczuciami klientów z nim związanych) Formuła Sprzedaży Z. pozwala w ten sposób na realizację celów promocyjnych, które przez "normalnego" sprzedawcę (franczyzobiorcę) realizowane byłyby poprzez przez marketing / reklamę lokalną. Organy zignorowały to i w zasadzie pominęły, że w przypadku centralnego zarządzania marketingiem poprzez m.in. podejmowanie działań zakresie "brand building’u" przez M. realizowane są także cele marketingowe na poziomie lokalnym. Oznacza to, że aby porównać opłatę licencyjną w wysokości 7% płaconą przez Z., która jest opłatą zawierającą również działania w zakresie "brand building" podejmowane przez I. z opłatami z benchmarku, należy wziąć pod uwagę całkowity koszt ponoszony przez te podmioty w związku z nabyciem licencji, czyli uwzględniający również koszty ponoszone na rzecz marketingu i reklamy lokalnej oraz globalnego "brand building’u". Jednocześnie, co Spółka podkreślała w toku postępowania kontrolnego, większość wybranych umów porównywalnych posiada klauzule, które umożliwiają franczyzodawcom żądanie od franczyzobiorców wykonania określonych działań marketingowych, inaczej niż w przypadku Spółki. Na Spółce nie ciąży ani ogólny, ani ewentualny obowiązek przeprowadzania dodatkowych działań marketingowych czy promocyjnych. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej pozwala na twierdzenie, że te działania są w całości realizowane przez M., dlatego opłata licencyjna płacona przez Spółkę podmiotowi powiązanemu zawiera wynagrodzenie również za te działania. Jako, że w analizowanej transakcji na Z. Polska nie ciąży obowiązek przeprowadzania dodatkowych działań marketingowych czy promocyjnych w celu zwiększenia rozpoznawalności koncepcji sklepu Z. ze względu na fakt, że te działania realizowane są przez I., to oplata licencyjna płacona przez Z. do I. zawiera wynagrodzenie za te działania. Z tego także względu, aby zachować porównywalność umów franczyzowych wykorzystanych w analizie porównawczej, wynagrodzenie płacone przez Z. za udostępnienie Formuły Sprzedaży Z. zostało porównane do całkowitego kosztu ponoszonego przez franczyzobiorców (tzn. podstawowej opłaty franczyzowej powiększonej o dodatkowe koszty związane z marketingiem / promocją). Dlatego oceniając działania prowadzone przez M. można dojść do wniosku, że umowa franczyzowa pokrywa cały obszar - potrzebny Spółce do prowadzenia działalności - działań związanych z globalnym i lokalnym marketingiem oraz promocją, a niektóre jej aspekty, jak np. silne wsparcie w zakresie już prowadzenia samego sklepu, wykraczają poza zwykłe czynności franczyzodawcy.

16. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły, czym polski rynek sprzedaży odzieży i innych produktów realizowanej przez grupę I., do której należy Skarżąca spółka Z. różni się od innych rynków europejskich, czy też w innych państwach świata. Organy podatkowe w ogóle nie sprawdziły jakie wynagrodzenie za swoje usługi Formuły sklepowej w innych krajach Unii Europejskiej uzyskuje podmiot M. W aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji, że kontrola podatkowa przeprowadzona w przedmiotowej firmie byłą częścią wspólnej akcji organów podatkowych państw członkowskich Unii. Jest to o tyle istotne, że Skarżąca w piśmie z dnia 2 października 2017 r. (strona akt administracyjnych nr 533) wyjaśniła, że polityka cen transferowych I. dla Formuły sprzedaży Z. jest spójna w całej Europie, a opłata licencyjna zapłacona przez Skarżącą jest taka sama jak opłata licencyjna wypłacona przez odpowiednie podmioty w Grupie w Europie Zachodniej! Można zatem zadać pytanie; dlaczego w Polsce organy przyjęły, że wynagrodzenie podmiotu M. ma wynosić 5% od sprzedaży a w innych krajach członkowskich jest to 7 %. Czym polski rynek się różni od innych rynków Europy? Na te pytanie brak jakiejkolwiek logicznej odpowiedzi ze strony organu. Z tych też powodów za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 Op, art. 124 Op, art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego, czego organ dokonał w sposób dowolny niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w celu, tj. z góry powziętym rezultatem/założeniem, wykazania że opłaty licencyjne ponoszone na rzecz I. nie mieściły się w przedziale rynkowym pomimo przedstawianych przez Spółkę dowodów oraz wyjaśnień. W ocenie Sądu niniejsza sprawa jest przykładem optymalizacji fiskalnej realizowanej przez organ, który zaprezentował nieuzasadnioną próbę dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe nie miało podstaw faktycznych jak i prawnych i było przejawem dowolności i realizacji decyzji, w której miano uzasadnić z góry założoną tezę.

17. W tym stanie rzeczy poza zasadnością wskazanych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Z. oraz I. ustalając wysokość opłat licencyjnych za udostępnienie Formuły Sprzedaży Z. przyjęły warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w konsekwencji oszacowanie wysokości dochodu Spółki w podatku dochodowym za 2014-2015 r.; podczas gdy Organ nie wykazał, że warunki transakcji odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, co uniemożliwia dokonanie szacowania, nie zachodzą bowiem ustawowe przesłanki do takiego działania, a także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1-3 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-3 i § 7 ust. 1-2 oraz z § 12 ust. 1 i 2 Rozporządzenia - poprzez: przyjęcie dla potrzeb analizy porównawczej błędnego zakresu czynności wykonywanych przez I. na rzecz Spółki w ramach udostępniania Formuły Sprzedaży Z. oraz niewzięcie pod uwagę opłat dodatkowych ponoszonych przez podmioty, będące stronami umów franczyzowych z grupy finalnej analizy porównawczej przygotowanej przez Spółkę dla potrzeb ustalenia rynkowego przedziału wynagrodzenia (opłaty franczyzowej).

18. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przeprowadzą dogłębną analizę danych z uwzględnieniem pomocy prawnej organów podatkowych Unii Europejskiej do której należy Rzeczypospolita Polska i wyjaśnią, czy w innych krajach M. uzyskuje wynagrodzenie za realizację usługi Formuły sklepowej Z. w wysokości 7%. Jeżeli uzyskane informacje potwierdzą tą informację organ podatkowy wyższego stopnia będzie zobligowany do niezwłocznego umorzenia sprawy jako bezprzedmiotowej.

19. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.

-----------------------

#