Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 250/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1120/17 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę R. Z. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 5 czerwca

2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r.

2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że Skarżący w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "K." K. S. i J.W. Zakład R. faktury VAT są nierzetelne, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem Skarżącego odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahentów Skarżącego, w sytuacji w której Skarżący nie miał możliwości i podstaw do weryfikacji takich okoliczności;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe K. K. S. i B. W.S. w miesiącach styczeń-październik

2012 r., w sytuacji gdy Skarżący spełniał przepisane prawem wymogi do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyżej wymienione faktury VAT albowiem dokumentowały zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tj.:

3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oparcie decyzji Organu odwoławczego jedynie na dowodach, które zmierzają do wykazania słuszności i zasadności stanowiska organu, pomijając zupełnie dowody, których przeprowadzenia domagał się Skarżący, pomimo że miały one istotne znaczenie i stanowiły jedyny środek dowodowy, w oparciu o który Strona mogła wykazać okoliczności przeciwne do wskazanych przez Organ;

4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu w całości;

5) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Organ odwoławczy na żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i w konsekwencji wydanie postanowienia z 10 maja 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pozbawiając ją instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwiając Stronie dowiedzenia istotnych dla sprawy okoliczności, co w szczególności odnosić należy do następujących wniosków dowodowych:

a) przesłuchanie świadka K. H. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA - zbioru PESEL i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji);

b) przesłuchanie świadka K. S. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA - zbioru PESEL i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji);

c) przesłuchanie Świadka W. S.;

d) przesłuchanie świadka W. K.;

e) oględzin biura przy ul. [...] w T.,

f) skierowanie zapytań do CBŚ Zarząd w O. Wydział w [...] oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...], czy powyższe organy stwierdziły w toku śledztwa fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę K. K. S. na rzecz firmy G. Usługi G. R.Z., jakie faktury te mają numery i jakim tytułem zostały wystawione, a także czy ustalono, jakie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce w odniesieniu do wadliwych faktur VAT;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za udowodnione jedynie okoliczności, które są niekorzystne dla Skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na oczywisty brak współpracy Skarżącego z podmiotami: K. i B., w tym braku dowodów wskazujących na oczywisty brak współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz braku dowodu na wiedzę Skarżącego o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez kontrahentów Skarżącego, a także braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na udział Skarżącego w jakimkolwiek procederze, którego celem było uzyskanie jakichkolwiek korzyści wynikających z nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług;

7) art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji Organu odwoławczego na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, podczas gdy możliwość przeprowadzenia dowodów z innych postępowań dotyczy tylko materiałów (dokumentów) zgromadzonych w ramach tych postępowań, a zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio;

8) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś Skarżący - jako strona postępowania - jedynie w drodze przeprowadzenia przez Organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych, stąd w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć o zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego miał charakter wtórny, na co wskazywało sformułowanie go w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Prawidłowa subsumcja przepisów materialnoprawnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, dla którego zakres istotnych okoliczności wyznaczają przepisy materialnoprawne. W stanie faktycznym sprawy oznaczało to konieczność ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

7. W zaskarżonej decyzji, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Organ zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty PBH K. K.S. oraz B. W. S.. Podważając ustalenia faktyczne w tym zakresie Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. i art. 181, art. 188 i art. 187, art. 191 oraz art. 229 O.p. Uzasadnieniem dla naruszenia wymienionych przepisów było stwierdzenie, że w sprawie nie podjęto wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oparto się jedynie na dowodach wykazujących słuszność stanowiska Organu a pominięto dowody, których przeprowadzenia domagał się Skarżący.

8. W tym kontekście Skarżący szczególnie eksponował zaniechanie przeprowadzenia przez Organ w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania w zakresie:

a) przesłuchania w charakterze świadków W. S. i W. K.

b) przesłuchania K. H. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów zbioru PESEL i doręczania wezwania przez Policję),

c) przesłuchania K. S. (po ustaleniu miejsca zamieszkania w drodze zapytań do odpowiednich organów)

d) oględzin biura przy ul. [...] w T.,

e) skierowanie pytań do CBŚ Zarząd w O. wydział w [...] oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie [...] czy te organy śledcze stwierdziły fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę K. K.S. na rzecz Skarżącego – ustalić ich dane oraz jakie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości odzwierciedlały.

9. Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów procesowych skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na wykazaniu braków dowodowych i w tym kontekście formułowany jest zarzut nie zebrania całego materiału dowodowego przy odniesieniu do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz szczególnych, dotyczących gromadzenia dowodów.

10. Skarżący podniósł, że istotne ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały w oparciu o zeznania K. H., K. S., K. I. złożone w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył czynnie. W efekcie domagał się przesłuchania wymienionych świadków w niniejszym postępowaniu, a brak przeprowadzenia takiego dowodu stanowił uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

11. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że brak bezpośredniego przesłuchania wskazanych świadków i włączenie do akt postępowania dokumentów zawierających ich zeznania z innych postępowań, nie dyskredytował przeprowadzonego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podjęły (kilkakrotnie) próbę przesłuchania świadków, ale nie stawili się oni na wezwanie celem złożenia zeznań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił zasady stosowane przez organy podatkowe przy wezwaniu osób na przesłuchanie w charakterze świadka, wskazując, że nie ma jednoznacznych regulacji procesowych co do możliwości stosowania środków przymuszenia w celu sprowadzenia świadka na przesłuchanie. Nadto zastosowanie takich środków przymusu w odniesieniu do niektórych osób okazałoby się nieskuteczne o tyle, że Skarżący we wniosku dowodowym domagał się nie tylko wezwania świadków na przesłuchanie, ale również ustalenia ich miejsca pobytu (K. H., K. S.) a więc poszukiwania świadków. Nadto, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji Skarżący składając wniosek o przesłuchanie K. H., K. S., W. S. i W. K. nie sprecyzował, jakich odmiennych wniosków płynących z ich przesłuchania oczekiwał, szczególnie, że deklarował brak znajomości tych osób.

12. W przedmiocie oceny faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez PBH K. K.S. W.ul. [...] ustalono, że dotyczyło to 23 faktur o łącznej wartości netto 127.398,40 zł plus VAT 29.301,65 zł. Niesporne jest, że Skarżący posiadał również faktury tego wystawcy w 2011 roku i był to jego największy kontrahent. Sporne faktury dokumentowały nabycie towarów i usług w postaci: produkcji i dostawy betonowych kamieni osnowy, kamieni granicznych, transportu, makroniwelacji terenu, osadzania kamieni osnowy i granicznych, robót remontowo-budowlanych w pomieszczeniach biurowych Skarżącego.

13. Niekwestionowanymi okolicznościami w sprawie były ustalenia, że K.S. w 2012 roku ostatnią deklarację złożył za marzec, jednak kwoty deklarowane z tego tytułu nie zostały wpłacone. Za lata 2010 i 2011 nie były składane deklaracje aż do maja 2012 r., kiedy to złożone zostały zaległe deklaracje wykazujące niewielkie kwoty do wpłaty, które jednak nie zostały wpłacone. W 2012 roku podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie płacił składek ZUS. Prowadził sprzedaż hurtową paliw, na co posiadał koncesję do 2005 r., kiedy to została ona cofnięta. Prokuratura Okręgowa w G. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadził śledztwo przeciwko K. S. w przedmiocie wprowadzania do obrotu paliwami ciekłymi oleju smarowego jako pełnowartościowego oleju silnikowego bez opodatkowania za okresy 2010 rok do września 2013 roku.

14. W zaskarżonej decyzji Organ powołał się na zeznania K.S. i księgowej, K. H., złożone w latach 2013 i 2015, w których deklarował on brak wiedzy o kontrahentach firmy, źródle pochodzenia paliwa, co jednak – jak twierdził - miało nie interesować także nabywców paliwa. W protokołach kontroli tego podmiotu nie odnotowano działalności, która miałyby dotyczyć wykonania i dostawy kamieni osnowy, kamieni granicznych oraz palików dla wytyczania w terenie. Deklarowana była działalność (również obarczona nieprawidłowościami) związana z obrotem paliwem. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że do akt administracyjnych dołączone zostały przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z akt śledztwa kopie faktur VAT wystawione przez K. K.S. na rzecz G. R.Z.. W tym kontekście niezrozumiały pozostaje zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania wobec zaniechania zwrócenia się do Prokuratury o udostępnienie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę K..

15. Zgromadzony materiał dowodowy na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług przez tego kontrahenta Strony uzupełniony został zeznaniami samego Skarżącego (z 25 listopada 2014 r., 4 czerwca 2014 r., 27 sierpnia 2015 r., 3 lutego 2016 r. i 7 lipca 2016 r.). Wynikało z nich, że Skarżący na temat kontrahenta nie potrafił wiele powiedzieć, nie znał żadnych, w świetle zasad doświadczenia życiowego, typowych danych (nr telefonu, maila, dokument zlecenia). Wyrażał zdziwienie, że jest to podmiot z W., co zauważył dopiero po jakimś czasie. Potwierdził nabywanie towaru (paliki i kamienie graniczne) od tej firmy, ale podważał możliwość zlecania wykonania usług opisanych na fakturach, które wykonywał sam przy pomocy P. B. (zeznania z 25 listopada 2014 r.). Skarżący przesłuchiwany w 2016 r. zmienił swoje stanowisko i stwierdził, że przypomina sobie, iż jednak pewne prace firma K. mogła wykonywać na budowie autostrady A1 na jego rzecz. Skarżący zeznając na okoliczność tych prac wskazał, że pracownicy firmy K. budzili jego zaufanie gdyż mieli robocze kombinezony (tak zeznał 7 lipca 2016 r.). Nie potrafił jednak podać żadnych danych dotyczących osób, które prace te miałyby wykonać. Główny wykonawca budowy autostrady, S. S.A. z kolei nie miał w spisie kontrahentów, którzy w ramach umowy na podwykonawstwo, mają prawo przebywać na terenie budowy - firmy K..

16. Skarżący zeznając w 2014 r. na okoliczność współpracy z firmą K., stwierdził, że na budowie zaczepił go nieznany mu mężczyzna i zaproponował sprzedaż palików do wytyczania tras na budowie za dobrą cenę; dostawca ten kilka razy dostarczył kamienie graniczne Współpraca trwała do końca bytności Skarżącego na budowie, terminy dostaw uzgadniali ustnie każdorazowo przy spotkaniu, nie kontaktowali się telefonicznie. Towar był dostarczany do miejsc wskazanych, zwykle odosobnionych. Zapłata następowała w formie gotówkowej. W 2016 r. Skarżący zeznał, że prace na budowie z ramienia firmy K. wykonywało wiele osób "gdyż takie prace musi wykonać wiele osób". Dotyczyło to makroniwelacji, wykonania otworów, wykopów oraz osadzania. Jednocześnie żadnej z tych osób nie potrafił zidentyfikować.

17. Skarżący wskazywał, że w 2012 roku podmiot ten wykonywał na jego rzecz dodatkowo prace w pomieszczeniach biurowych w T. polegające m.in. na rozdzieleniu lokalu na odrębne pomieszczenia; nie były to duże prace wymagające zgód budowlanych. Stanowiły one kontynuację remontów, które w 2011 roku rozpoczął J. W.. Na tę okoliczność Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z oględzin biura. Organy nie przeprowadziły tego dowodu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Rozpatrując zarzut kasacyjny w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że dowód taki nie byłby dla sprawy istotny albowiem spór nie dotyczy ustalenia czy został przeprowadzony remont biura lecz, czy dokonał tego K.S.. W tym zakresie wnioskowany dowód niczego do sprawy nie mógłby wnieść.

18. Należy zauważyć, że współpracujący ze Skarżącym, jako podwykonawca, P.B., który prowadził swoją działalność gospodarczą w tym samym budynku co Skarżący, nie odnotował obecności firmy K. (a wcześniej J. W.) przy remoncie biura Strony.

19. Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniami na okoliczność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez W. S. działającego pod firmą B. w T. ustalono, że spór dotyczył czterech faktur o łącznej wartości netto 17.650 zł polus VAT 4.059,50 zł.

20. Niesporne były ustalenia, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, nie składał regularnie deklaracji podatkowych. W postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta ustalono, że W.S. nie prowadził w rzeczywistości działalności, a wszelkie pełnomocnictwa (w formie notarialnej) w tym zakresie posiadał W. K.. Stąd W. S. nie miał wiedzy czy jego firma posiada sprzęt budowlany, czy i dla kogo wykonywał roboty budowlane w 2012 roku. Nie wystawiał faktur lecz je podpisywał, otrzymując od W. K. miesięcznie 100-200 zł. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. twierdził, że prowadził działalność w imieniu W. S., jednak nie pamiętał kiedy i jakie prace wykonywał. Sporządzający deklaracje podatkowe, K. I., przyznał, że dane do nich były mu dyktowane przez W. K.. Za "wypisanie deklaracji otrzymywał pieniądze na papierosy, dostawał również bilety autobusowe aby osobiście złożyć deklaracje w urzędzie skarbowym".

21. Także w zakresie tej współpracy Skarżący nie potrafił wskazać jak została nawiązana, nie miał żadnej wiedzy o firmie kontrahenta, sposobie realizowania usług transportu, danych osób wykonujących prace, nie dysponował żadną – poza fakturą – formą potwierdzenia wykonanych usług czy zrealizowanych dostaw.

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie podatkowe, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało wymienionych w skardze, a powtórzonych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania podatkowego. W szczególności organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania w postaci zasady zaufania (art. 121 § 1 O.o.) ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 187, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono, że organy podjęły wszelkie, konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie jest prawdą, że gromadzono i uwzględniono materiał dowodowy jedynie w zakresie, w jakim przemawiał na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że praktycznie wszystkie dowody osobowe stanowiły realizację wniosków Skarżącego. Fakt, że nie potwierdziły one wersji Strony nie oznacza, że nie miały one wkładu w ustalenie stanu faktycznego sprawy.

23. Do ustalenia stanu faktycznego przyczyniły się również zeznania świadków, przesłuchanych na wniosek Skarżącego (P.B., K. L., P. M., C. B., P. K., K. S., A. M.), którzy współpracując ze Skarżącym na co dzień nie zauważyli, by dostarczane były na teren budowy paliki czy kamienie graniczne przez podmioty zewnętrzne, tudzież wykonywane przez takie podmioty prace na rzecz Strony. Nic im nie mówiły nazwy firm, które wystawiły faktury. Także generalny wykonawca nie miał odnotowanych podmiotów o takich danych jak wynikające ze spornych faktur jako tych, które mogły przebywać na terenie budowy autostrady A1.

24. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, jako prawidłowe, działanie organu, który w poczet dowodów włączył dokumenty zawierające zeznania w.w. osób złożone w innych postępowaniach. Zasadnie wskazał, że podstawę prawną do takiego działania daje art. 181 O.p. Te dowody zostały uzupełnione dowodami z przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu i w efekcie dały spójny obraz stanu faktycznego sprawy. Wszystkie dowody łącznie ocenione zostały zgodnie z art. 191 O.p. Wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący argumentami skargi kasacyjnej nie podważył racjonalności wywiedzionych wniosków, z których wynikało, że jedynym dowodem na potwierdzenie wykonanych dostaw i usług są zakwestionowane faktury i twierdzenia Skarżącego, który wykazywał się przy tym znikomą wiedzą w zakresie kontaktów z kontrahentami. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził spornych transakcji, mimo, że w świetle zasad doświadczenia życiowego – powinny zostać poczynione jakiekolwiek spostrzeżenia w tym zakresie.

25. Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 188 O.p. sformułowany w skardze analogicznie do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej trafnie wskazując, że wobec braku zasady bezpośredniości przy przeprowadzaniu dowodów organy nie miały prawnego obowiązku przesłuchania K. H., K. S., W. S. i W. K. bez wskazań Strony, udowodnienia jakich okoliczności – w świetle ich dotychczasowych zeznań – należało oczekiwać w wyniku ponownego ich przesłuchania. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podjęły próbę przesłuchania tych osób (W. S. był wzywany czterokrotnie, K.S. trzykrotnie, K. H. – dwukrotnie i W.K. raz), jednak nie stawili się na przesłuchanie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ograniczone możliwości prawne, jakimi w istocie dysponuje organ podatkowy, by skutecznie przymusić świadka do stawiennictwa.

26. Należy zauważyć, że ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji korespondują z rozstrzygnięciem wydanym wobec W. S. B. w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 czerwca 2012 r.

27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze, że Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo - zarzuty naruszenia prawa materialnego odniesione zostały do stanu przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w postaci nieprawidłowego zastosowania tego przepisu należało uznać za nieuzasadniony w sytuacji, gdy kwestionowane faktury co najmniej nie odzwierciedlały podmiotowej strony transakcji. Argumenty bowiem Skarżącego, że dostarczone towary lub usługi były niezbędne dla jego działalności (także wykonany remont biura) nie przesądzają, że ich dostawcami, były podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach. Organy wykazały, że Skarżący przyczynił się swoim postępowaniem do ryzyka uzyskania nierzetelnych faktur, rezygnując z jakiejkolwiek formy kontrolowania i ewidencjonowania działań kontrahentów.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit a w powiązaniu z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 265).