Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 86/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 21.
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 7 września 2011 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Z akt sprawy wynika, że pismami z dnia 26 listopada 2010 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w toku postępowania Spółka została przejęta przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 12.578,70 zł oraz za okres styczeń- marzec 2006 roku w kwocie 3.144,66 zł. W uzasadnieniu obu wniosków wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9.12.2003r. do 31.12.2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do wniosków dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okresy.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok, a następnie decyzją z dnia 7.09.2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 192.490,50 zł, zaś za 2006 rok w kwocie 49.042,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji rozważył kwestię, przedawnienia zobowiązania za rok 2005. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, tym samym nie mogło wygasnąć następnie na skutek przedawnienia. Odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził, że w deklaracjach podatkowych składanych w latach 2005 i 2006 Spółka wykazywała do opodatkowania nieruchomości położone przy ul. "[...]" w O. tj. grunty o powierzchni 20342 m2, budynki o powierzchni użytkowej 7.785,07 m2 oraz budowle o wartości 2.386.783,31 zł. Natomiast w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2005 i 2006 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona wyłączyła z podstawy opodatkowania budowle tj. nawierzchnie jezdne z asfaltobetonu o wartości 547.857 zł oraz chodniki dla pieszych z kostki brukowej o wartości 81.075 zł.

W związku z powyższym organ I instancji odwołując się do definicji "pasa drogowego" oraz "drogi" z ustawy o drogach publicznych, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazał, że ustalenie charakteru gruntu dla potrzeby opodatkowania następuje w oparciu o ewidencję gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe podał, że w 2005 roku i od 01.2006 do 03.2006 Spółka posiadała w wieczystym użytkowaniu, położone w obrębie nr "[...]" gminy O., działki o nr. "[...]" i "[...]" o łącznej powierzchni 20342 m2, oznaczone symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane. Organ I instancji stwierdził, że na spornej nieruchomości znajduje się Market "[...]", a budowle będące własnością Spółki nie znajdowały się na gruntach oznaczonych symbolem "dr". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ podniósł, iż aby budowla drogi podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, musi być zlokalizowana w obrębie pasa drogowego tj. na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów jako "dr". Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. organ podatkowy oparł się na deklaracjach na podatek od nieruchomości, złożonych w dniu 19 stycznia 2005 r. i 19 stycznia 2006 r. oraz na złożonym w dniu 7 lipca 2011 r. dokumencie - stan aktywów trwałych, potwierdzającym wartość budowli.

W odwołaniu Spółka, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdziła, iż dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem ".dr". Wskazała, że art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może mieć zastosowania w sprawie. Dla ustalenia, czy na danym gruncie znajduje się budowla drogi, dane z ewidencji nie miały zastosowania. W ocenie odwołującej się, droga bowiem jest budowlą, zaś ewidencja zawiera jedynie informacje o gruntach i budynkach. Wskazała również, iż Spółka zapłaciła podatek odrębnie od gruntu i odrębnie od posadowionych na nim budowli drogi, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował wyłącznie podatek od budowli, a nie od gruntu. Konkludując, stwierdziła, iż dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zarzuciła także, iż organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w jednej decyzji za dwa lata.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania.

Organ odwoławczy przeanalizował obowiązujący na rok 2005 i okres od 01.2006 r. do 03.2006 r. stan prawny oraz zebrane w sprawie materiały i dowody . Stwierdził, że z dniem 9 grudnia 2003r. na podstawie ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) ograniczeniu uległ zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Kierując się treścią art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tak ustalonym stanie prawnym uznał, że w stosunku do poprzedniego brzmienia, usunięty został z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. Zatem do końca 2006r. wymieniony przepis miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również tych mających charakter dróg wewnętrznych. Nadto wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem opodatkowania grunty, dzierżawione przez Spółkę w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane. Jak podkreślił, organ nie kwestionuje faktu, że na posiadanym przez stronę gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne. Jednakże oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiało wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na podstawie art.2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na definicję pojęcia "pas drogowy" zawartą w art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych oraz pojęcia "droga". Przez "drogę" należało rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość technicznoużytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Nadto stwierdziło, że w załączniku nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w ust. 3 pkt. 7a (omyłkowo wskazano pkt. 3), określono, że do terenów zurbanizowanych i zabudowanych zalicza się m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi. Zatem do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się, grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Powyższe oznacza, że drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contr ario Kolegium wywiodło, że w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". W konsekwencji uznało, że nie można wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08, z dnia 17.06.2010 r. sygn. akt II FSK 248/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1.08.2011 r. sygn. akt I SA/GL 193/11, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5.05.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 177/11 i z dnia 23.11.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 602/11.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że będące we władaniu Spółki grunty, budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym budowle dróg nie były wyłączone z opodatkowania. W konsekwencji w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez wydanie jednej decyzji dotyczącej dwóch lat, wskazało, iż wprawdzie podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i organ podatkowy winien prowadzić dwa odrębne postępowania i wydać dwie odrębne decyzje, to jednakże nie stanowiło to uchybienia, w stopniu uzasadniającym uchylenie przedmiotowej decyzji.

A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 145 § 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9.12.2003 r. do 31.12.2006 r. w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, odwołując się do treści art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego w okresie od 9.12.2003 r. do 31.12.2006 r. stwierdził, że nie zawiera on kategorycznego twierdzenia, że drogi oraz obiekty budowlane podlegały zwolnieniu tylko w sytuacji gdy występowały wraz z pasami drogowymi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 oraz z dnia 27.05.2008 r. II FSK 483/07, które zdaniem skarżącej, zawierają jasne i bezsporne stanowisko w zakresie przedmiotów objętych zwolnieniem w ramach art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

Odnośnie stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w wyroku z dnia 1.08.2011r., sygn. akt I SA/GL 193/11, na którym oparł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Spółka stwierdziła, że jest on obarczony błędem logicznym. Podkreśliła, że zdaniem WSA w Gliwicach zwolnieniu podlegałyby tylko drogi, które znajdowały się w obrębie pasa drogowego ale jednocześnie tylko wtedy, gdy w obrębie pasa znajdowały się inne obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem skarżącej tak radykalnego stanowiska nie postulował żaden wyrok sądów administracyjnych odnoszący się do przedmiotowego zwolnienia, w szczególności żaden z wyroków NSA. Skarżąca stwierdziła, że zwolnienie określone w spornym artykule prawnym odnosi się do wskazanych w tym przepisie elementów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem A., treść przepisu należało interpretować w ten sposób, iż podatnik może zwrócić się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie obejmującym łącznie: budowle drogi, pas drogowy pod nią jak i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu umieszczone w pasie drogowym. Jednakże mógł, wedle swego wyboru, ograniczyć wniosek do jednego z tych elementów.

Skarżąca zauważyła, że ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia w każdej sytuacji, ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują na konieczność jej stosowania zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy nie przewiduje ona oznaczenia dla pewnych kategorii gruntów (np. "pas drogowy"). Wyrażając powyższy pogląd, Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07 oraz wyrok NSA z dnia 16.10.2009 sygn. akt II FSK 784/08. Zdaniem skarżącej powołane wyroki potwierdzają stanowisko, że dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy cytowanego powyżej zwolnienia nie miało znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Tożsamy pogląd zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/OP 526/09 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10. Kierując się powołanym orzecznictwem sądowodaministracyjnym skarżąca stwierdziła, że dla zaistnienia zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest konieczne oznaczenie drogi wewnętrznej symbolem "dr". Nie było więc konieczności podważania zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków czy też podstaw do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie, ponieważ organy podatkowe nie były w ogóle zobligowane do jej zastosowania. W kontekście powyższych argumentów całkowicie błędne było, zdaniem skarżącej, opieranie się przez organy podatkowe, przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez A. na zapisach ewidencji gruntów i budynków.

Polemizując ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz powołanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5.05.2011r., Spółka wskazała na definicję pasa drogowego określoną w art. 4 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych. Stwierdziła, że zarówno w wyroku, jak i w zaskarżonej decyzji, brak jest uzasadnienia dla przyjętej tezy, że wydzielenie liniami granicznymi oznacza zakwalifikowanie gruntu jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliła, że ustawa o drogach publicznych niczego takiego nie stwierdza zaś wydzielenie liniami granicznymi może, zdaniem skarżącej, oznaczać po prostu fizyczne wyodrębnienie drogi w terenie poprzez oznaczenie jej słupkami, usytuowanie na nasypie czy obramowanie krawężnikiem. Dodatkowo wskazała, że żaden przepis zawarty w ustawie o drogach publicznych, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie prawo budowlane nie określa wymogu aby budowla drogi była posadowiona tylko i wyłącznie na wyodrębnionym gruncie oznaczonym symbolem "dr" bądź też aby grunt, na którym została posadowiona droga podlegał obligatoryjnemu oznaczeniu symbolem "dr" (w miejsce lub obok dotychczasowego symbolu). Zdaniem Spółki, ustawy te nigdzie nie stwierdzają, iż droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (a więc i w rozumieniu podatku od nieruchomości) może istnieć tylko na gruncie oznaczonym symbolem "dr". Nie istnieje konieczność geodezyjnego wyodrębnienia każdej drogi oraz jej obowiązkowego oznaczenia symbolem "dr". Obowiązujące przepisy pozwalają na istnienie dróg, które są budowlami stanowiącymi część nieruchomości gruntowej oznaczonej symbolem innym niż "dr". Jako budowle, drogi wewnętrzne siłą rzeczy nie podlegają też uwidocznieniu w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżąca uzasadniając swoje zarzuty odwołała się także do stanowiska doktryny co do oznaczania gruntów pod budowlą symbolem "dr", w kontekście zwolnienia z podatku od nieruchomości tj. do poglądu wyrażonego w artykule "Opodatkowanie dróg wewnętrznych", Prawo i Podatki nr 9/2010.

Konkludując stwierdziła, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach lokalnych od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ organy podatkowe nie kwestionują faktu, że na niniejszym gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w złożonych wnioskach spółka B. wykazała w sposób nie budzący wątpliwości i wystarczający do określenia wysokości nadpłaty zarówno fakt istnienia dróg wewnętrznych, ich powierzchnię jak i sposób ustalenia ich wartości to, zdaniem skarżącej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Dodatkowo skarżąca powieliła zarzut przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż niewłaściwe było rozstrzygnięcie w jednej decyzji kwestii zobowiązania za rok 2005 jak i 2006. Zdaniem A. powinny być w tej sprawie prowadzone dwa odrębne postępowania zakończone wydaniem dwóch odrębnych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, na mocy ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz. 1953) od dnia 9.12.2003 r. w stosunku do poprzedniego brzmienia ograniczeniu uległ zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Po zmianie, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast według art.2 ust.2- opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz- według art.2 ust.3 pkt.4- opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jednocześnie na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.g.k., podstawą m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Podkreślić należy, że obie powołane wyżej normy prawne są równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Organy podatkowe stosując te normy, nie mogą żadnej z nich nadać waloru nadrzędności czy też ograniczyć zakres jej zastosowania z uwagi na stan faktyczny, czy też żądania i twierdzenia podatnika. Podobnie Sąd przy kontroli zaskarżonej decyzji musi zbadać cały stan prawny jak i stan faktyczny, nie wyłączając w tym zakresie żadnych norm prawnych czy też ustaleń faktycznych.

W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne są niesporne. Spółka w roku 2005 i 2006 posiadała w wieczystym użytkowaniu działki gruntu o powierzchni 20342 m², oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem – Bi – inne tereny zabudowane, w skład których wchodziły także nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków drogi wewnętrzne.

Kwestią sporną jest niezastosowanie przez organy podatkowe wyłączenia spod opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i 2006 w odniesieniu do nieujawnionych w ewidencji gruntów i budynków gruntów stanowiących drogi wewnętrzne.

Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą Spółką na wstępie należy zauważyć, że (jak wynika z uzasadnienia skargi jak i zaskarżonej decyzji i co wiadomym jest Sądowi z urzędu) w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego stanowiska w zakresie interpretacji wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2006 r. w odniesieniu do gruntów stanowiących drogi a nie zaewidencjonowanych w ewidencji gruntów i budynków.

Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że należy podzielić stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1780 a następnie przywołane również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 277/10 . Stanowisko prawne wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, zostało wyrażone na gruncie stanu faktycznego i prawnego adekwatnego do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanej sprawy.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest wywodzenie, że nie występuje ścisły związek między pasami drogowymi a drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zatem kwestia wyłączenia spod opodatkowania wymienionych w art. 2 ust.3 pkt.4 przedmiotów może być rozpatrywana odrębnie dla każdego z nich.

W sytuacji, gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje istotnych dla rozstrzygnięcia sporu pojęć "pasa drogowego" i "drogi", znaczenie tych pojęć należało ustalić w oparciu o wykładnię językową przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie podatkowej (wyrok NSA z dnia 8.12.2009 r. II FSK 1066/08, Lex nr 555208) Pojęcia te zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19 z 2007 r., poz. 115 ze zm) zwanej dalej w skrócie u.d.p. Zgodnie z art. 4 pkt. 1 tej ustawy pojęcie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Zaś pod pojęciem "droga" należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt. 2 u.d.p.).

Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że grunt może być uznany za część pasa drogowego jedynie wtedy, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Z kolei droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a przy tym wprost została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt. 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r.).

W ocenie Sądu takie rozumienie pojęć "pasa drogowego " i "drogi" prowadzi do wniosku, że przez "pas drogowy" w rozumieniu u.p.o.l. należy rozumieć wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to wprost z przytoczonej wyżej definicji pasa drogowego w u.d.p., jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Podkreślić należy, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, zatem uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych.

Nadto dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie danych z ewidencji przy wymiarze podatku, bowiem wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu, tak jak żąda tego skarżąca. W interesie strony było podjęcie odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów do zgodności ze stanem faktycznym. Nadto na konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

Nie budzi wątpliwości fakt, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 p.g.k. posługuje się inną terminologia niż u.p.o.l. definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. W § 68 ust. 3 pkt. 7 lit. a) rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.Nr.38,poz.454 ze.zm.) w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane" wymieniono tereny komunikacyjne – drogi- oznaczone symbolem "dr". Natomiast w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia w ust. 3 pkt. 7a wymieniono drogi, powołując się przy tym na ustawę o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Drogami w rozumieniu rozporządzenia nie są natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. wskazać należy, że w definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Z powyższego wynika, że prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów i budynków, nie ograniczające się do samej tylko nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu z 29 marca 2001 r. Użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. również pasów pod drogami wewnętrznymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2010 r. stwierdził również, że zgodnie z definicją "drogi" zawartą w u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Jego zdaniem "Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy drogi wewnętrznej m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt. 7a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji."

Przytoczone wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdujące potwierdzenie także w wyrokach tego Sądu z 1.10 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08; z 8 .12. 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08 i z 29 .10. 2009 r. sygn. akt II FSK 854/08.

Zdaniem Sądu. wyodrębnienie w ewidencji jest istotne dla wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do posiadanych, a niekwestionowanych przez organy podatkowe faktów istnienia na spornym gruncie dróg wewnętrznych. Tak jak wskazano to już wyżej, Spółka jako zainteresowana mogła zwrócić się do starosty o zmianę danych objętych ewidencją. Organ podatkowy nie jest właściwy do samodzielnej oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym samym czy stanowi drogę w rozumieniu rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Wyłączeniu z opodatkowania podlega droga, jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że budowle – nawierzchnia z asfaltobetonu oraz chodniki z kostki brukowej dla pieszych, zlokalizowane na gruntach oznaczonych w ewidencji symbolem Bi- inne tereny zabudowane nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.3 pkt.4 u.p.o.l.

Odnośnie powielonego z odwołania zarzutu określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości jedną decyzją za dwa okresy podatkowe tj. za rok 2005 i za okres od 01.2006 do 03.2006 r. należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej zakładają, co do zasady, określanie zobowiązania za każdy okres rozliczeniowy odrębnie. Nie zawierają jednak zakazu wszczęcia postępowania i wydania jednej decyzji odnośnie kilku okresów, gdy występuje tożsamość stanu faktycznego i prawnego spraw. Skoro, według art. 166 Ordynacji podatkowej można prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, to a´contrario można prowadzić jedno postępowanie dotyczące kilku jednorodzajowych spraw tej samej strony. Zatem wydanie jednej decyzji określającej zobowiązania w podatku od nieruchomości za dwa okresy rozliczeniowe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie należy zauważyć także, że organy podatkowe nie mogły naruszyć powołanego w skardze art. 145 § 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepisu tego nie stosowały.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. 2012..270). orzekł jak w sentencji.