Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2083/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 108b ust. 5 pkt 1, 108b ust. 1 i 2, 108b ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

E. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wniosek Spółki z 12 marca 2020 r. o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 20.000.000 zł na bieżący rachunek bankowy Spółki.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, NUS decyzją z [...] maja 2020 r. odmówił wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 20.000.000 zł na rachunek bankowy podatnika.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] maja 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ pierwszej instancji i zobowiązanie organu do przekazania środków na rachunek bankowy Spółki zgodnie z wnioskiem z 12 marca 2020 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 108b ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p").

1.3. Decyzją z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadził wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r., które zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2018 r., określającą ww. Spółce zobowiązania podatkowe za: maj 2012 r. w wysokości 267.571 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 3.080.481 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 1.497.101 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 2.160.366 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 2.036.010 zł, październik 2012 r. w wysokości 3.549.216 zł, listopad 2012 r. w wysokości 1.772.064 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: styczeń 2012 r. w wysokości 83.682 zł, luty 2012 r. w wysokości 76.900 zł, marzec 2012 r. w wysokości 121.967 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 216.248 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 142.098 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: kwiecień 2012 r, w kwocie 137.814 zł, maj 2012r. w kwocie 324.380 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 637.966 zł, lipiec 2012r. w kwocie 2.143.497 zł, sierpień 2012r. w kwocie 745.873 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadził również wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie od stycznia do czerwca 2013 r., które zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2018 r., określającą ww. Spółce zobowiązania podatkowe styczeń 2013 r. w wysokości 2.766.466 zł, luty 2013 r. w wysokości 3.025.681 zł, marzec 2013 r. w wysokości 4.474.216 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 3.559.330 zł, maj 2013 r. w wysokości 3.543.938 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 4.082.406 zł.

W postępowaniach zakończonych powyżej wskazanymi decyzjami organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013r. w łącznej kwocie 53.405.931 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 26.996.818 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że od ww. decyzji Spółka wniosła odwołania, które zostały przekazane celem rozpatrzenia DIAS. Organ podatkowy ustalił, że w przypadku obu wymienionych decyzji postępowania odwoławcze są w toku.

W wyniku dokonania analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 80.402.749 zł (wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji), co wyczerpuje przesłankę wskazaną w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl powołanego powyżej przepisu organ podatkowy odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji.

Konkludując, organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe przewyższające kwotę 20.000.000 zł, co do której zwróciła się do NUS o wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w ww. kwocie na rachunek bankowy podatnika. Okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uniemożliwiały NUS wyrażenie, w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 108b ust. 1 powołanej ustawy, zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 20.000.000 zł na rachunek bankowy podatnika.

Z uwagi na powyższe uregulowanie organ podatkowy zasadnie odmówił ww. Spółce wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT. W świetle przytoczonych powyżej unormowań nieuzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz Organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ pierwszej instancji i zobowiązanie do przekazania środków na rachunek Spółki zgodnie z wnioskiem z 12 marca 2020 r.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a. u.p.t.u. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zaległość podatkowa, o której mowa w przepisie jest pojęciem tożsamym z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z decyzji określającej, co spowodowało wydanie Stronie decyzji o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek Spółki;

- art. 108b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nieudzielenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek Spółki, pomimo iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ustawowe do wydania Spółce decyzji negatywnej w przedmiotowym zakresie;

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne dokonywanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego i kierowanie się wyłącznie celami fiskalnymi, co narusza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, stanowiące w obliczu pandemii COVID-19 i kryzysu gospodarczego rażące naruszenie zasad postępowania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest, czy art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący o "przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności" obejmuje też zaległości podatkowe powstałe z mocy prawa, których wysokość określono w decyzji organu podatkowego.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja jest zgodna z prawem.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że wniosek strony skarżącej został oparty o art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli przepis regulujący mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2).

Natomiast zgodnie z treścią art. 108b ust. 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

- pkt 1, w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

- pkt 2, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: (lit. a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub (lit. b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek spowoduje odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jedną z takich przesłanek jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe Rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego:

– podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,

– należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności.

7. Nie ma sporu co do tego, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Skarżącej decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Inną decyzję określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Z tych dwóch decyzji wynikają zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie 53.405.931 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 26.996.818 zł. Obie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w dacie wydania skarżonej decyzji, były przedmiotem postępowania odwoławczego, co też jest niesporne.

8. Zanim Sąd przejdzie do oceny co do istoty sporu zauważa, że Strona, z ostrożności procesowej, rozważa, czy spełnione byłyby przesłanki do zastosowania art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Dywagacje w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Organ nie zastosował tego przepisu, a więc nie mógł go naruszyć.

Postawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. i tylko pod tym kątem należy oceniać legalność skarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a u.p.t.u. jest więc chybiony.

9.1. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe jest wyjaśnienie co oznacza "posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków", o którym mowa w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący uważa, że nieostateczny charakter i sporność w postępowaniu odwoławczym wskazanych decyzji wskazuje, że nie powstały zaległości podatkowe z tego tytułu. Pełnomocnik Spółki stwierdza wprost, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 O.p. Skarżący uważa, że posiadanie zaległości podatkowych nie może być utożsamiane z posiadaniem zobowiązania podatkowego z tytułu decyzji określającej.

Organ wyczerpująco i prawidłowo wyjaśnił charakter zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p., stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji wymiarowych wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Decyzja zastępuje deklarację podatnika, co wprost wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

9.2. Okoliczność braku zapłaty podatku skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, bez względu na wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa powstaje bowiem z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Z żadnego przepisu nie wynika, jakoby zobowiązanie określone w decyzji, które jest przedmiotem odwołania nie było uważane za zaległe. Tylko w sytuacjach, o których mowa w art. 306e § 5 i 6 (nie mających zastosowania w sprawie) przyjmuje się domniemanie nieistnienia zaległości podatkowych dla potrzeb wydawania zaświadczeń.

9.3. Strona najwyraźniej myli pojęcie wykonalności istniejącego zobowiązania z jego wymagalnością.

Zobowiązanie jest wykonalne, gdy istnieją podstawy do skierowania go do przymusowego wykonania. To, że zobowiązanie nie jest czasowo wykonalne, z uwagi na nieostateczny charakter decyzji je wymierzającej, nie oznacza, że ono nie istnieje (jest niewymagalne).

Wniesieniem odwołania od decyzji określającej nie można jednak wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta wymagalność powstaje obiektywnie, z upływem terminu płatności. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne i jest zaległością podatkową. Zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej istnieje, jest wymagalne, ale może być wykonane jedynie dobrowolnie, także w wyniku zaliczenia na nie nadpłaty na wniosek strony. Wykonalność przymusowa jest warunkowana nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p); podkreślić należy, że chodzi o nadanie rygoru wykonalności a nie wymagalności.

9.4. Strona niezasadnie prawo do wykonania decyzji, także poprzez zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie wynikające z tej decyzji utożsamia z brakiem zaległości podatkowych z tej decyzji. Wbrew wywodom Strony, zakaz przymusowego zaliczania nadpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej jest wyrazem niewykonalności decyzji nieostatecznej, ale nie skutkiem niewymagalności zobowiązania wynikającej z takiej decyzji. Gdyby zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej miało być niewymagalne, a więc miałaby nie wynikać z takiej decyzji zaległość podatkowa – jak chce Strona - to Strona nie mogłaby jej wykonać także dobrowolnie, w tym poprzez zaliczenie nadpłaty na jej wniosek.

Organ trafnie wyjaśnia, że stwierdzenie nadpłaty za okresy rozliczeniowe z 2011 r. i zaliczenie jej na zaległość podatkową za grudzień 2011 r. nie ma nic wspólnego z dysponowaniem środkami na specjalnym rachunku VAT. Nadto jak wynika opisu sprawy, zaległe zobowiązanie za grudzień 2011 r. wynikało - w dacie zaliczenia na nie nadpłaty - z decyzji ostatecznej, jak też nadpłata była skutkiem tej samej decyzji ostatecznej.

10. 1. Strona próbuje wykazać, że pojęcie zaległości podatkowej nie może być wiązane z określeniem zobowiązania w decyzji. Przykłady regulacji z O.p. przywołane w skardze są jednak chybione i wyrwane z ich kontekstu regulacyjnego.

Przykładowo, w art. 41 § 1 O.p. stanowi, że Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 400 zł, z zastrzeżeniem § 2. Jak wynika z art. 44 § 1 O.p. podstawą do wpisu zastawu skarbowego może być doręczona decyzja ustalająca, jak też decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ten dualizm podstaw prawnych ustanawiania zastawu uzasadnia wyodrębnienie tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. od tytułu zaległości podatkowych. Zastaw skarbowy, jako zabezpieczenie może być ustanowiony przed terminem płatności ustalonego w decyzji podatku, a więc zanim przekształci się ono w zaległość podatkową. Podobnie stanowi art. 33 § 1 i 2 O.p. Wskazane przepisy regulując więc odmienne sytuacje zabezpieczenia zobowiązania ustalanego decyzją oraz zaległości podatkowej, która można dotyczyć zarówno niewykonanego zobowiązania z decyzji ustalającej jak i zobowiązania powstałego z mocy prawa. Podane przez Skarżącą regulacje dotyczące zastawu skarbowego są konsekwencją powyższego rozróżnienia.

10.2. Podobnie chybione są kolejne przykłady podawane przez Skarżącą mające wykazywać, że w zaległościach podatkowych nie mieści się określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Możliwe jest więc zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych bieżących, a więc takich, które już powstały, ale nie są jeszcze wymagalne, bo nie nadszedł termin ich płatności. Oczywistym jest więc, że ustawodawca nie mógł takiej kategorii należności objąć pojęciem zaległości podatkowych, stąd to wyodrębnienie. Konsekwencją tego rozróżnienia jest treść art. 52 § 1 O.p. oraz art. 53 § 5 O.p.

10.3. W zakresie wydawania zaświadczeń, art. 306h § 4 O.p. stanowi, iż organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu. Regulacja w zakresie podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej (art. 34 § 1 O.p.) jest podobna jak wyżej przywołany art. 41 § 1 O.p. dotyczący zastawu skarbowego. Hipoteka może zabezpieczać zobowiązanie ustalone w doręczonej decyzji zanim przypada jego termin płatności. Naturalną konsekwencją jest więc stworzenie możliwości wykazania takiego tytułu należności, nie będącego zaległością podatkową, w zaświadczeniu.

10.4. Kolejny przepis art. 306e O.p. stanowi o zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości oraz art. 306f O.p., w którym ustawodawca wprost wskazuje na zaświadczenie o zobowiązaniach podatkowych spadkodawcy. Jest tak, bo nie każde zobowiązanie spadkodawcy musi przerodzić się, przed dniem otwarcia spadku, w zaległość podatkową. Spadkobiercy mogą więc poznać stan zobowiązań zaległych jak i tych powstałych wobec spadkodawcy, ale dla których termin płatności nie przypadł do dnia otwarcia spadku, bo za te drugie zobowiązania spadkobiercy też mogą odpowiadać.

10.5. Warto też wskazać na szczególną kategorię zaległości podatkowych, które powstają bez uchybienia terminu płatności zobowiązania podatkowego, ale na skutek wykazania i otrzymania nienależnej nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 52 O.p.). To także uzasadnia posługiwanie się przez ustawodawcę w przepisach O.p. pojęciem zaległości podatkowej, niezależnie od występowania zobowiązania podatkowego ustalonego lub powstałego z mocy prawa (zadeklarowanego lub określonego w decyzji).

11. Odrzucić należy też argument Strony wywodzony wprost z treści art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u.

W zakresie wielu różnych tytułów podatkowych i innych należności wymienionych w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe możliwe są różne sytuacje. Można mówić tu o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania (z mocy prawa), wstąpienia zaległości podatkowej lub ustalenia dodatkowego zobowiązania. Ustawodawca przyjął tu model ogólnego ujęcia tytułów podatkowych, bez kazuistycznego rozróżniania, w jaki sposób, w jakim podatku, z jakiego tytułu kształuje się zobowiązanie podatkowe i zaległość. Podobny model regulacyjny został przyjęty w art. 33 O.p., z tym że w przypadku art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. materia normatywna jest obszerniejsza, bo art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe rozciąga się także na należności celne. Art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. różni od pkt 1 to, że w pkt 2 mowa o uznaniu administracyjnym - uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego lub wystąpienia zaległości, a w pkt 1 mowa o już ustalonych faktach (a nie o prawdopodobieństwie ich istnienia), a więc o istniejących, posiadanych przez podatnika zaległościach podatkowych.

Skoro w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. mowa o posiadanych przez podatnika zaległościach podatkowych, to mieszczą się tu wszystkie kategorie zaległości podatkowych, także takie zaległości, które wynikają z nieuiszczonych w terminie zobowiązań powstałych z mocy prawa, których wysokość określono w decyzji. Wynika to z literalnej wykładni art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p., w szczególności art. 21 oraz art. 51 O.p.

Nieposłużenie się przez prawodawcę kazuistyką, oczekiwaną przez Stronę, np. przez wskazanie, że posiadane przez podatnika zaległości podatkowe to także te wynikające z posiadanego zobowiązania podatkowego o wysokości określonej w decyzji - w przekonaniu Sądu - nie ma wykładnię przepisu i odczytanie jego treści i znaczenia normatywnego.

12. 1. Reasumując, organ wykazał, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 80.402.749 zł (wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji), a więc przewyższające kwotę 20 mln zł, które była objęta wnioskiem Strony. Zaległość podatkowa powstała na skutek niewykonania w terminie zobowiązań za okresy rozliczeniowe z 2012 i 2013 r. powstałych z mocy prawa, których prawidłową wysokość określają decyzje organu podatkowego. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym. To wyczerpuje przesłankę wskazaną w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. i obligowało organ do wydania decyzji odmownej. Wbrew zarzutowi skargi organ prawidłowo zastosował ten przepis oraz nie naruszył przepisu art. 108b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.

12.2. Sprawa zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie wykazuje podobieństwa co do stanu faktycznego i prawnego z niniejszą sprawą. Organ dostrzegając te różnice nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

13. Poruszane w skardze kwestie związane z charakterem działalności Spółki, jej planami inwestycyjnymi, zaburzeniami gospodarczymi spowodowanymi pandemią COVID-19 nie mają nic do rzeczy w niniejszej sprawie. O rozstrzygnięciu niniejszej sprawy decyduje bowiem obiektywny fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki w kwocie znacznie przewyższającej 20 mln zł, objętej wnioskiem Strony.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).