Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2224/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. Sek. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg "A" Spółka jawna na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. - Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997r. i od stycznia do grudnia 1998r., skargi oddala.


UZASADNIENIE

SA/Rz 2224/02

U z a s a d n i e n i e

Wyrokami z dnia 7 września 2001 r. /SA/Rz 1838/99/, 7 września 2001 r. /SA/Rz 1894/99, 7 czerwca 2001 r. /SA/Rz 1656/99/, 22 czerwca 2001 r. /SA/Rz 1691/99/ oraz z dnia 19 grudnia 2001 r. /SA/Rz 393/99/ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje Izby Skarbowej określające Spółce cywilnej "A." Z. I., A. K., K. K., D. Ł. w P. /zwanej dalej Spółką, lub podatnikiem/ wymiar podatku od towarów i usług oraz odsetki za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1997 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. Kwestią sporną w tych sprawach było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną prowadzoną ze składu celnego, procedurą tranzytu. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd zajął jednolite stanowiska, że "art. 20 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy" oraz równocześnie wskazał, że "podziela pogląd zaprezentowany w tej mierze w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 /OSNIAPiUS, 2001, Nr 11, poz. 366/, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tej grupy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a art. 20 ust. 2 reguluje to prawo wobec podatników którzy jednocześnie dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku". Oznacza to więc, że art. 20 ust. 2 nie ustanawia wyjątku od uregulowania zawartego w art. 19 ust. 1 ani też nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1. Zdaniem Sądu prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy. Zatem skoro Spółka zakupione za granicą obuwie i akcesoria wprowadzała do składu celnego, z którego następnie dokonywała jego importu na kraj lub procedurą tranzytu sprzedawała za granicę to ta druga sprzedaż pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego. Konsekwencją tego jest to, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Jednakże Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanych sprawach organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord. pod./ polegającego na sposobie dokonania korekty podatku naliczonego przez przyjęcie, że na podstawie prowadzonej ewidencji nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą krajową, eksportową i sprzedażą wprost ze składu celnego bezpośrednio za granicę. Skoro Spółka podawała za 1997 r. i 1998 r. konkretne kwoty wydatków, to należało je rozważyć z punktu widzenia ich związku czy to ze sprzedażą opodatkowaną, czy sprzedażą nieopodatkowaną albo obu ich łącznie. Równocześnie Sąd podkreślił, że "odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego mogłoby być usprawiedliwione jedynie w przypadku obiektywnej niemożliwości wyodrębnienia tego podatku".

Za bezzasadny natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK, 1998, nr 3, poz. 30/ albowiem argumentacja w nim zawarta dotyczy niekonstytucyjności tych przepisów ale tylko w stosunku do osób fizycznych ale nie jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna.

W związku z tymi rozstrzygnięciami Izba Skarbowa uznała, że w sprawach tych zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uchyliła w całości decyzje organu I instancji i przekazała mu sprawy do ponownego rozpoznania.

W ponownym rozpoznaniu tych spraw /a także wszczętych za okresy rozliczeniowe maj, czerwiec, lipiec, listopad 1997 r. i styczeń, czerwiec, lipiec i listopad 1998 r./ Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał Spółkę jawną "A." Z. I., K. K., A. K., D. Ł. /w dniu 23 kwietnia 2001 r. Spółka Cywilna "A." przekształciła się w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. zwaną dalej Spółką lub podatnikiem/ do określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Spółka w konsekwencji tego wezwania przedłożyła wydruki z konta 22002 /rozliczenia z tytułu VAT z Urzędem Skarbowym/, w którym zakreślono kolorem żółtym podatek naliczony dotyczący wydatków związanych ze składem celnym. Organ ten uznał je za niemiarodajne i dokonał ponownej analizy wydatków służących operacjom ze składu celnego, oględzin nieruchomości wykorzystywanych przez kontrolowaną spółkę: w tym biura, magazynu krajowego, składu celnego i rachunków związanych z ich utrzymaniem. Wydatki te podzielono na trzy grupy: a/ dotyczące tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej: transport krajowy, czynsz za magazyn krajowy, pokazy i wystawy organizowane dla kontrahentów krajowych, zakup mebli do ekspozycji towaru na terenie kraju, zakupy środków trwałych wykorzystywanych do sprzedaży krajowej, b/ wydatki służące obsłudze składu celnego i związane bezpośrednio z towarem w składzie celnym: opłata za składowanie, opłaty spedycyjne, transport zagraniczny, zakup druków SAD, c/ wydatki służące prowadzonej działalności Spółki: czynsz biura, wydatki biurowe, wyposażenie biur. Dokonując ich oceny stwierdzono, że wydatki określone w drugiej i trzeciej grupie związane są tak ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną i nie jest możliwe wyodrębnienie z nich wydatków związanych w całości tylko ze sprzedażą nieopodatkowaną o czym świadczy także stanowisko Spółki zawarte w pismach do Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto przeprowadzona przez ten organ analiza wydruków wskazała, że Spółka przy wykazywaniu wydatków związanych ze składem celnym była niekonsekwentna i zaniżyła ich wysokość o szczegółowo wykazane pozycje, także wartościowo za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. Z dowodu z oględzin nieruchomości Spółki Inspektor wyprowadził wniosek, iż jest możliwe wydzielenie wydatków z tytułu czynszu za 1997 i 1998 r. i opłat leasingowych za urządzenia monitorujące /od marca 1998 r./ i powiązanie ich czy to wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną czy też sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W celu dokonania obiektywnego podziału tych ostatnich posłużono się w poszczególnych miesiącach metodą struktury sprzedaży nie uwzględniając w podatku naliczonym części podatku dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Wydane w tym zakresie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje z dnia (...) kwietnia 2002 r. /(...)/ zawierały rozstrzygnięcia w zakresie wysokości:

- zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych, odsetek, dodatkowych zobowiązań podatkowych /styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik 1997 r., marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 1998 r./,

- podatku do zwrotu, podatku do przeniesienia /maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 1997 r., styczeń, luty, lipiec, grudzień 1998 r./,

- podatku do przeniesienia /listopad 1997 r., czerwiec, listopad 1998 r./.

Izba Skarbowa nie uwzględniła wniesionych w tych wszystkich sprawach odwołań i decyzjami z dnia (...) września 2002 r. /(...) utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W podstawach prawnych decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 133 § 1 pkt 1 ord. pod. art. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5, 6 (w tych, w których orzeczono o dodatkowych zobowiązaniach podatkowych) ustawy o VAT oraz art. 97 § 1 pkt 1, art. 102 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż obuwia włoskiego (i akcesorii), które w pierwszym etapie w całości wprowadzane były na skład celny. Następnie część obuwia wyprowadzono ze składu celnego na kraj i sprzedawano go na rynku krajowym bądź eksportowano. Pozostała część obuwia bezpośrednio ze składu celnego sprzedawana była za granicę procedurą tranzytu. Z ustaleń tych wynika zdaniem organu, że Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej obejmującej sprzedaż obuwia w kraju i sprzedaż eksportową, a także sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu tzn. sprzedaży objętej procedurą tranzytu. Podkreślono w związku z tym, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. "Sprzedaż objęta procedurą tranzytu nie podlega przepisom ustawy o VAT, ponieważ nie była dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". To zaś oznacza, że w przypadku towarów handlowych sprzedawanych procedurą tranzytu podatek naliczony nie występował. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia Inspektora, iż podatek naliczony odliczony przez Spółkę był związany tak ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną jest trafne i zgodne z poglądami zawartymi w wyrokach NSA. Uprawnienie to wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT musi być powiązane z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT. Skoro sam podatnik nie potrafił wskazać rzeczywistych kwot wydatków związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną to zastosowanie przez Inspektora metody proporcjonalnej do drugiej i trzeciej grupy wydatków było trafne, albowiem we wcześniejszym etapie rozliczeń i analiz wyłączono wszystkie te, które dotyczyły tylko sprzedaży opodatkowanej. Metoda proporcjonalna została zastosowana tylko i wyłącznie do tej części wydatków, które związane były ze sprzedażą nieopodatkowaną i opodatkowaną.

Odnosząc się do zarzutów odwołań Izba Skarbowa uznała je za nieuzasadnione.

Między innymi podkreśliła, że stanowisko Urzędu Skarbowego w P. zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 1996 r. nie może być traktowane jako wiążące dla organów podatkowych orzekających w sprawach podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe, a poza tym wyraża ono tylko pogląd, że nie wprowadzenie towaru na polski obszar celny lecz wywiezienie go ze składu celnego za granicę oznacza, że do takiej transakcji nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż eksportowa prowadzona bezpośrednio ze składu celnego stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmującej wszystkie decyzje organów podatkowych (także poprzedzające decyzje zaskarżone) za okresy rozliczeniowe 1997 i 1998 r. podatnik wniósł o ich uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania w/g norm przepisanych.

W zarzutach skargi podniesiono, że organy naruszyły prawo materialne (art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 3 w zw. z art. 25 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT) przez błędną ich wykładnię na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do odliczenia części podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi pokreślono, że:

- przepisy ustawy o VAT nie wymagają dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru, a tym bardziej związku wydatków na zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą podatnika ze sprzedażą opodatkowaną czy nieopodatkowaną,

- obowiązujący wzór deklaracji (VAT-7) nie zawiera pozycji nakazującej podatnikowi odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, jak również wysokości sprzedaży nieopodatkowanej,

- wszystkie wyjątki od zasady z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zostały wyraźnie i enumeratywnie wskazane w art. 25, a rozpatrzone w sprawach ze skargi decyzje nie odnoszą się do tych przypadków,

- "skoro ze składu celnego wyprowadzono towar zarówno do sprzedaży krajowej jak i eksportowej to owe wydatki związane z obsługą składu celnego dotyczyły całości sprzedaży ze składu celnego w momencie ich poniesienia, a nie mogą być kwalifikowane do żadnej z grup sprzedaży (opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu) w momencie wprowadzenia towaru na skład celny, albowiem przeznaczenie towaru na sprzedaż i do tranzytu następuje w dalszych okresach rozliczeniowych",

- sprzedaż eksportowa towarów ze składu celnego jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu nie może wpływać na zaniżenie podatku naliczonego przypisanego do tej sprzedaży albowiem nie narusza interesu fiskalnego Państwa (sprzedaż eksportowa bez udziału składu celnego jest opodatkowana 0% stawką), co prowadzi do dyskryminowania podmiotów prowadzących składy celne,

- decyzje wymierzające podatnikowi dodatkowe zobowiązania podatkowe (art. 27, ust. 4, 5, 6) jako sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., K 17/97 są niezgodne z przepisami konstytucji, a wyrok ten odnosi się wbrew stanowisku organów podatkowych także i do wspólników spółek cywilnych (wyrok SN z 21 maja 2002 r. III RN 64/01).

Podatnik zarzucił organom podatkowym także obrazę przepisów postępowania (art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 ord. pod.). Uzasadniając go podkreślono, że przyjęta metoda grupowania wydatków jest sprzeczna z zasadami rachunkowości przez odniesienie się do kryteriów niemożliwych do zweryfikowania i dowolnych przez to, że nakazuje dzielić wydatki w stosunku do wartości sprzedaży w danym miesiącu, która to wartość nie pozostaje w żadnym związku z wartością zakupów towarów i usług dokonanych w danym miesiącu. Ponadto podtrzymano zarzut, iż organy podatkowe rozstrzygające niniejsze sprawy nie uwzględniły faktu, że decyzją z 3.10.1996 r. udzieliły podatnikowi informacji prawnej co do sposobu postępowania w identycznym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Izby Skarbowej w R. wniosła o jej oddalenie i uznanie jej zarzutów za bezzasadne. Zauważono, że organy były związane oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach NSA. Podkreślono, że zarzuty skargi w znacznej części mają charakter hipotez, a sugestia, iż "wydatki związane z obsługą składu celnego wiązać należy z miesiącem wyprowadzenia towaru ze składu prowadzi do wniosku nielogicznego", jakoby tylko w miesiącu dokonywania eksportu (tranzytu) ponoszone były wydatki związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu niezależnie od okresu składowania towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej p.s.a./.

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 111 § 2 p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt SA/Rz 2224/02 - SA/Rz 2247/02 i prowadził je pod sygn. akt SA/Rz 2224/02, albowiem pozostawały one ze sobą w związku podmiotowym i przedmiotowym.

W szczególności już na wstępie podkreślenia wymaga to, że wbrew zarzutom skarg organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania ani też prawa materialnego w takim stopniu by mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe i odpowiadają wymogom z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Z tych ustaleń wynika, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż obuwia włoskiego i akcesorii, które to towary w całości wprowadzane były na skład celny. Następnie część obuwia w różnych terminach wyprowadzano ze składu celnego na kraj i sprzedawano go na rynku krajowym bądź eksportowano. Resztę obuwia bezpośrednio ze składu celnego /po różnych terminach jego składowania/ sprzedawano za granicę procedurą tranzytu. Powstaje w związku z tym pytanie o obowiązek podatkowy w tych przypadkach. Z ustaleń wynika, że podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i sprzedaż tej ustawie nie podlegającą tj. nie objętą opodatkowaniem tym podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała sprzedaż towarów na rynku krajowym po ich dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, natomiast nie podlegała ustawie o VAT, a więc nie była objęta obowiązkiem podatkowym sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym. Zwrócić jednak uwagę należy na to, że organy podatkowe nie dość precyzyjnie uzasadniły brak obowiązku podatkowego w tym względzie i z nienależytym uwzględnieniem stanu prawnego. Otóż w stanie prawnym obowiązującym w 1997r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym /art. 6 ust. 7 ustawy o VAT/. W ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. jt. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 z późn.zm./ skład celny stanowił wyodrębnioną część polskiego obszaru celnego, traktowaną jako zagranica, w którym podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski mogły składać, przechowywać oraz dokonywać konsygnacji i konfekcjonowania towarów. W tej sytuacji skoro obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/, a sprzedaż z wykorzystaniem procedury tranzytu, ze składu celnego /a więc poza terytorium R.P./ odbywała się bez wydawania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym do istotnie nie powstawał w tym przypadku obowiązek podatkowy /wyrok S.N. z dnia 6 lutego 2002r. III RN 209/00, OSNIAPiUS 2002 r., nr 22, poz. 337/. Podkreślenia wymaga też to, że pojęcie "terytorium R.P." nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, ale w związku z tym że ustawa ta w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego odwołuje się do pojęć z zakresu prawa celnego to i pojęcie "terytorium R.P." rozumieć należy tak jak to określono w Prawie celnym. Nie można z tego tytułu uznać by była to sprzedaż realizowana na terytorium R.P. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast chodzi o stan prawny obowiązujący w 1998 r. to zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem co do procedur celnych, które w tych sprawach nie wystąpiły. Według art. 209 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn.zm./ obowiązującej od 1 stycznia 1998 r., dług celny w przywozie powstaje w przypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Z kolei stosownie do art. 102 § 2 Kodeksu celnego składem celnym jest miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Skład celny zatem nie jest już traktowany jako zagranica, jednakże procedura składu celnego pozwala na składowanie w nim towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają cłu. Skoro więc w imporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z powstaniem długu celnego, a w przypadku składowania towarów w składzie celnym, niedopuszczonych do obrotu, dług ten nie powstaje, to nie istnieje także obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Okoliczność zatem, iż doszło do sprzedaży towarów na terytorium R.P. /art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/ oraz, że doszło do wydania towaru nabywcy, a więc do objęcia go we władztwo z możliwością dysponowania /art. 6 ust. 1 ustawy o VAT/ są okolicznościami wtórnymi skoro najpierw towar powinien był być dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. To zaś jest warunkiem sine qua non powstania długu celnego. Potwierdza to także treść art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnikami z tytułu importu towarów są te podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty cła, a w tych przypadkach odnośnie importowanego obuwia i akcesoriów obowiązek taki nie obciążał skarżącej Spółki. Powyższe rozważania były zdaniem Sądu o tyle istotne, że w wyrokach z dnia 7 września 2001 r. /SA/Rz 1838/99/, 7 września 2001 r. /SA/Rz 1894/99/, 7 czerwca 2001 r. /SA/Rz 1965/99/, 22 czerwca 2001 r. /SA/Rz 1691/99/ oraz 19 grudnia 2001 r. /SA/Rz 393/99/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał /powołując się na aprobowane stanowisko SN zawarte w wyroku z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00, OSNIAPiUS 2001, nr 11, poz. 366/, iż nie objęcie danej czynności obowiązkiem podatkowym powoduje sytuację, w której nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy, podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Skoro mechanizm powstania zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ oparty jest także na realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług to zrealizowanie tego prawa w stosunku do towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu jest właśnie z powyższego powodu niemożliwe, a w dodatku wymagałoby wyraźnego uregulowania w przepisach ustawy.

W sytuacji faktycznej niniejszej sprawy gdy Spółka w prowadzonej ewidencji zakupów VAT wykazywała podatek naliczony od zakupionych towarów handlowych w kraju, oraz towarów sprowadzonych z zagranicy, a dopuszczonych do obrotu w kraju oraz podatek naliczony od pozostałych wydatków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, bez wyodrębnienia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą nie opodatkowaną to niewątpliwie dopuszczała się zawyżenia tego podatku naliczonego. Rzecz jednak w tym, że podatek naliczony od pozostałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością Spółki związany jest tak: ze sprzedażą opodatkowaną, a wówczas prawo do obniżenia tego podatku jest uregulowane w art. 19 ustawy o VAT, jak i ze sprzedażą nieopodatkowaną, a wówczas jak podkreślono wyżej prawo do obniżenia nie występuje bo nie można go związać z obowiązkiem podatkowym. Powstaje w związku z tym pytanie jak postąpić i jaką metodą wyodrębnić podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji gdy zachodzi niemożliwość jego przypisania do konkretnych czynności, w celu umożliwienia podatnikowi zrealizowania jego prawa do odliczenia. Organy podatkowe w poprzednim jak i obecnie ocenianym postępowaniu podatkowym zastosowały metodę proporcjonalnego odliczenia dopuszczalną wprawdzie w odniesieniu do niemożliwości określenia zakresu związania podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną przy wykonywaniu przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/ to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach wyraził pogląd, że "odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego mogłoby być usprawiedliwione jedynie w przypadku obiektywnej niemożliwości wyodrębnienia tego podatku". Powstaje w związku z tym pytanie czy poglądem tym, a także wyżej przedstawionymi, Sąd podobnie jak i organy podatkowe jest związany i czy jest to "ocena prawna". Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm./ "cena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 /nie mającym w sprawie zastosowania/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Ponieważ przez pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnych treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą /T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne Warszawa 1996 r. str. 254/, to niewątpliwie powyższe poglądy Sądu mieszczą się w tak rozumianym pojęciu i odnoszą się do wyjaśnienia przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT i sposobu ich zastosowania w tych sprawach. Związanie o jakim mowa dotyczy także wskazań co do dalszego postępowania albowiem jak się przyjmuje w literaturze /T. Woś, Postępowanie (...) str. 255/ jest to konsekwencją oceny prawnej.

W związku z tym podkreślić należy, że do tych wskazań organy podatkowe w pełni się zastosowały, a miało to związek z konkretnymi kwotami, z którymi skarżąca Spółka wiązała możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wiążących się wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwym w związku z tym jest to, że ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe podzieliły te wydatki na trzy grupy co w oczywisty sposób pozwoliło na wykonanie wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Z tych też względów zarzuty skarżącego w tej mierze są bezzasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że wprawdzie trafnie wskazano, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru, jak również związku wydatków na zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą podatnika ze sprzedażą tylko opodatkowaną to pogląd ten nie dotyczy braku związku ze sprzedażą nieopodatkowaą. Tak czy inaczej okoliczność braku związku o jakim mowa w skardze nie ma żadnego wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego skoro nie można go powiązać z obowiązkiem podatkowym.

Także okoliczność, że obowiązujący wzór deklaracji podatkowej /VAT-7/ nie zawiera pozycji nakazującej podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, jak również wysokość sprzedaży nieopodatkowanej jest zdaniem Sądu bez znaczenia skoro po pierwsze zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w deklaracji mogą znaleźć się tylko te okoliczności faktyczne, które można związać z obowiązkiem podatkowym, a po drugie kwoty podatku naliczonego o jakich mowa w art. 27 ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT także mogą i powinny odzwierciedlać i te, które zostały wyliczone w oparciu o zasadę proporcjonalności w przypadku niemożliwości ich powiązania tylko ze sprzedażą opodatkowaną lub ich związania tak ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu.

Również błędny jest pogląd skarżącej jakoby wydatki związane z obsługą składu celnego należało wiązać wyłącznie z miesiącem wyprowadzenia tego towaru z tego składu albowiem mają one związek z całym okresem składowania towaru, a nie tylko z "czynnością wyprowadzenia towaru ze składu celnego".

Nie podziela także Sąd poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy zasady zaufania z art. 121 ord. pod. przez to, że wyraziły odmienny pogląd co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w innej sprawie o takim samym stanie faktycznym dotyczącym lat 1993, 1994 i 1995 i takim samym stanie prawnym, przynajmniej jeśli chodzi o rok 1997, a wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 października 1996 r. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana to jednak z uwagi na zasadę jednokrotnego powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług /zobowiązania rozumianego idealnie/ poglądy organów podatkowych wyrażone w innych sprawach nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego. W myśl art. 217 Konstytucji oraz art. 4 i art. 5 ord. pod. na kształt zobowiązania podatkowego nie mogą mieć wpływu żadne interwencje zewnętrzne spoza obowiązującego prawa. Pogląd organu podatkowego wyrażony w innej sprawie i to tylko pierwszoinstancyjnego nie może być wiążący dla organu drugiej instancji, a tym bardziej sądu administracyjnego, chyba że mieściłby się w treści art. 14 ord. pod. a tak w tej sprawie nie jest.

Wprawdzie tylko w sprawie SA/Rz 393/00, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii konstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, uznając że zasada wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, a dotycząca wyłącznie osób fizycznych nie odnosi się do wspólników spółek cywilnych to Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela także i w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że spółka cywilna będąca jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej jest zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT samodzielnym i odrębnym podatnikiem do którego jest adresowana decyzja podatkowa. Oznacza to, że zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane w ustawie o VAT i w ustawie karnej skarbowej nie pokrywają się i tym samym nie zachodzi między przepisami tych ustaw stosunek krzyżowania się sankcji za ten sam czyn. Wprawdzie w wyrokach z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 182/00 i z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 Sąd Najwyższy dopuścił stosowanie powyższego poglądu Trybunału Konstytucyjnego także i co do wspólników spółek cywilnych to Sąd rozpoznający tą sprawę tego poglądu nie podziela. Okoliczność bowiem czy podatnik VAT ma czy nie przymiot przedsiębiorcy /podmiotu gospodarczego/ nie jest istotną dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Istotny jest bowiem zamiar wykonywania czynności z art. 2 ustawy o VAT we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na ich częstotliwość, choćby zostały wykonane jednorazowo. Jest to okoliczność znaczeniowo szersza niż wskazana w cyt. wyrokach Sądu Najwyższego.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.s.a.