Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 380/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art 200, art 70 § 1 i § 4, art. 120, art 121 § 1 i art 122, art. 187 i art. 188, art. 191,art. 227 § 1 i 2, art. 226 § 1, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 736/20 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz D.P. kwotę 7002 (słownie: siedem tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 736/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę D.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Organ) z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja I instancji określająca Skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 282.705 zł. W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że Skarżący od 1 maja 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą - rachunkowo - księgową i doradztwo podatkowe oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W badanym okresie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

3. Organ ustalił, że umową w formie aktu notarialnego z 9 marca 2004 r. Skarżący wspólnie z drugą osobą nabyli od Gminy [...], po połowie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w S. Nabywcy, jako inwestorzy, 23 maja 2009 r. zawarli z wykonawcą umowę na wykonanie budynku wielorodzinnego z lokalami usługowymi na przedmiotowej działce. W trakcie inwestycji współwłaściciele dokonali nieformalnego podziału nieruchomości w ten sposób, że każdy z nich otrzymał do wyłącznej dyspozycji po 25 lokali mieszkalnych (mieszkania w klatce [...] A przypadły w udziale Skarżącemu, zaś w klatce [...] B – drugiemu właścicielowi). Lokale użytkowe znajdujące się w piwnicy i na parterze budynku zostały przeznaczone na wynajem (w udziale po ½) w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Potwierdzeniem dokonanego podziału nieruchomości między wspólnikami było spisane 28 sierpnia 2014 r. Porozumienie. W dniu 25 grudnia 2013 r. Skarżący zawarł ze swoim bratem, J.P., (dalej: Brat) przedwstępną umowę sprzedaży (w zwykłej formie pisemnej), w ramach której zobowiązał się w ciągu 5 lat dokonać zniesienia współwłasności i wyodrębnienia 25 lokali mieszkalnych dostępnych z klatki schodowej przy ul. [...] i sprzedać je Bratu w terminie 2 miesięcy od chwili uzyskania prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego, że jest jedynym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz po założeniu ksiąg wieczystych dla każdego lokalu. Ustalona cena miała być odpowiednio waloryzowana. W § 4 umowy przedwstępnej wskazano m.in., że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującemu nastąpiło w dniu podpisania umowy. Od tego dnia nabywcę obciążać miały wszelkie koszty utrzymania, eksploatacji i remontów części wspólnych budynku i urządzeń znajdujących się na terenie nieruchomości oraz obowiązek uiszczania należnych podatków i opłat, proporcjonalnie do nabycia udziałów we współwłasności. Koszty utrzymania, remontów i eksploatacji lokali ponosić miał kupujący. Z kolei, 2 stycznia 2015 r. Brat zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z matką, B.P., z treści której wynikało, że przedmiot umowy został wydany kupującej w dniu jej podpisania i z tym dniem na kupującą przeszły wszelkie prawa i obowiązki z tym związane. Ponadto, w umowie wskazano, że okres od dnia jej podpisania do dnia przeniesienia własności, będzie traktowany jako najem i określono czynsz. Organ ustalił, że zapłata za przedmiotowy najem nastąpiła 31 grudniu 2015 r. w dwóch ratach przelanych na rachunek bankowy Brata, który za lata 2015 - 2018 składał zeznanie PIT-28, wykazując za te okresy przychody z najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W decyzji z 18 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] stwierdził, że na podstawie przedwstępnej umowy z 25 grudnia 2013 r. pomiędzy Skarżącym a jego Bratem doszło do dostawy towarów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i powstał obowiązek podatkowy w VAT w styczniu 2014 roku według 8% stawki VAT.

4. Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w dostawie nieruchomości od dokonania zapłaty, a w sytuacji jej braku - powstaje w terminie 30 dni od jej wydania: skoro do wydania towaru doszło 25 grudnia 2013 r., wobec braku zapłaty ceny określonej w umowie, obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2014 r., a zatem termin płatności podatku upływał w lutym 2014 r. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2014 r. przedawniało się z końcem 2019 r. jednak pismem z 25 października 2019 r. Naczelnik UCS zawiadomił Skarżącego, że na podstawie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Zawiadomienie zostało przez Skarżącego odebrane 8 listopada 2019 r. Na podstawie zawiadomienia z 28 maja 2020 r. (doręczonego pełnomocnikowi 12 czerwca 2020 r.) podatnik został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. biegnie dalej od 15 maja 2020 r., ze względu na prawomocne zakończenie, 14 maja 2020 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ stwierdził, że na takie ustalenie nie wpływa okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. Wskazał, że ewentualne przedawnienie zobowiązania za styczeń 2014 r nastąpiłoby zatem 21 lipca 2020 r., albowiem dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od 15 maja 2020 r. należy wydłużyć o 67 dni (okres od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do 31 grudnia 2019 r.). Jednakże postanowieniem z 3 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS z 18 czerwca 2020 r. i wystawiony został tytuł wykonawczy. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Przedmiotowe pisma zostały doręczone Skarżącemu w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej jako K.p.a.). Zatem 20 lipca 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

5. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że inwestycja przy ul. [...] A realizowana była przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego. W dniu 25 grudnia 2013 r. doszło do wydania i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel na rzecz Brata, tym samym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości powstał w styczniu 2014 r. Właściwie również organ określił podstawę opodatkowania oraz dokonał wyliczenia należnego VAT metodą "od sta" stosując stawkę VAT w wysokości 8%.

6. W skardze do sądu administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego kwestionując ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 K.p.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) oraz, że doszło do odpłatnej dostawy towaru (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 10, art. 29 ust 1 ustawy o VAT)

- prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 i w zw. z art. 43 k.p.a., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., art. 191,art. 227 § 1 i 2 w zw. z art. 226 § 1 w zw. art. 127 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 dalej: "k.a.s.", art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 193 § 6 O.p., art. 2a O.p.).

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność ustalenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia oraz domagał się zobowiązania organu do włączenia do materiału dowodowego uzasadnienia rozstrzygnięcia o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w uznaniu, że stan faktyczny w sprawie został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p. i przeanalizowany w zgodzie z art. 191 O.p.

8. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi - przedawnienia zobowiązania podatkowego przytoczył art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że pismem z 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Skarżącego, iż na podstawie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, o czym powiadomiono Skarżącego 8 listopada 2019 r. Następnie na podstawie zawiadomienia z 28 maja 2020 r. (doręczonego pełnomocnikowi 12 czerwca 2020 r.) podatnik został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. biegnie dalej od 15 maja 2020 r., ze względu na prawomocne zakończenie 14 maja 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Skarżącego, jakoby umorzenie wszczętego postępowania karnego skarbowego skutkowało brakiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dołączenie postanowienia w tym zakresie było niezbędne w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. skutecznie został zawieszony, a kwestia sposobu zakończenia prowadzonego postępowania karnego-skarbowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

9. Kolejny zarzut dotyczący przedawnienia sprowadzał się do kwestionowania przez Skarżącego prawidłowości i skuteczności doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych obcej osobie niebędącej ani sąsiadem, ani dorosłym domownikiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie tej argumentacji prowadzi do wniosku, że zobowiązanie określone niniejszą decyzją wygasło wskutek przedawnienia. Sąd wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego, którym była decyzja organu I instancji zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 3 lipca 2020 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środki w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Przedmiotowe pisma zostały doręczone podatnikowi w trybie art. 43 K.p.a. Sąd przytoczył brzmienie art. 39, art. 42 § 1 i art. 43 K.p.a. i stwierdził, że organ doręczał pisma, w tym odpis tytułu wykonawczego, przez swoich pracowników. Szczegółowy przebieg zdarzeń a także okoliczności, w jakich dokonano doręczenia zostały spisane w dwóch adnotacjach sporządzonych przez pracowników doręczających przesyłkę. Wynika z nich, że adresat był nieobecny w mieszkaniu w czasie doręczania pisma, pismo zostało przyjęte za pokwitowaniem przez sąsiada, który podjął się oddania pisma adresatowi, a nadto zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada umieszczono w skrzynce pocztowej Skarżącego. Treść zawiadomienia o pozostawianiu przesyłki u sąsiada została dołączona do zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wynika z niego, że przesyłka została doręczona 20 lipca 2020 roku, w trybie art. 43 K.p.a., sąsiadowi, M.M., legitymującym się dowodem osobistym (podano numer) pod adresem ul. [...], który zobowiązał się ją przekazać do rąk własnych adresatowi.

10. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pozostawiono bez wypełnienia pkt 1, 2 i 3. Jednak uznał rację organu, że istotny jest fakt, iż sąsiad pokwitował odbiór pism, składając podpis w miejscu "czytelny podpis odbiorcy", a nadto w dolnej części tego dokumentu umieścił i podpisał adnotację o treści "zobowiązuję się na doręczenie adresatowi do rąk własnych". W świetle powyższego, późniejsze oświadczenie M.M., z nieznanej daty, o zwrocie przesyłki dla Skarżącego do organu nie wpływa na ocenę prawidłowości doręczenia dokonanego przez organ. Sąd podkreślił, że wskazanym przez Skarżącego i potwierdzonym przez System Centralnej Rejestracji adresem zamieszkania podatnika był adres przy ul. [...]. We wniosku złożonym do CEIDG w dniu 10 stycznia 2020 r. Skarżący oświadczył, że to jest adres jego zamieszkania. Kolejnych zmian w CEIDG nie było. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w wyniku zastosowania ww. środka egzekucyjnego oraz skutecznego doręczenia, w trybie art. 43 K.p.a. zawiadomienia w powyższym zakresie, z dniem 20 lipca 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

11. W ramach oceny merytorycznej sprawy, Sąd zaakceptował ustalenie Organu, że na podstawie przedwstępnej umowy z 25 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącym i jego Bratem doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tym w styczniu 2014 r. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

12. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 K.p.a. przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek przekazania w ostatnim dniu terminu przedawnienia przesyłki zawierającej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Skarżącego osobie nieuprawnionej, a ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych pism nie zakreślono i nie wskazano komu zostały doręczone. Innymi słowy nie zakreślono, czy "przesyłka doręczona została adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi", i czy "zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a jeżeli nie jest to możliwe, na drzwiach adresata" oraz z uwagi na fakt, że w przypadku doręczania pism na wskazany adres do doręczeń przepis art. 43 K.p.a. nie ma zastosowania;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT przez akceptację określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji, która według Organu miała miejsce w grudniu 2013 r., gdy tymczasem - przyjmując, że do dostawy w ogóle doszło - mogła ona ewentualnie mieć miejsce 31 maja 2013 r., co powoduje, że wobec braku zapłaty obowiązek podatkowy powstał 30 czerwca 2013 r., a zatem termin płatności podatku upływał 25 lipca 2013 r, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2018 r.;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że doszło do odpłatnej dostawa towaru, pomimo tego, że nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, która winna zostać zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez akceptację opodatkowania spornej transakcji, w sytuacji, gdy transakcja ta została już opodatkowana przez Skarżącego w poprzednich okresach rozliczeniowych (wskutek nieodpłatnego przekazania przedmiotowego składnika majątku na cele prywatne), co dokumentują faktury włączone do akt sprawy;

6) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez akceptację obliczenia i określenia zobowiązania podatkowego metodą "od stu", w sytuacji gdy podstawę opodatkowania winna stanowić kwota należna od nabywcy pomniejszona o podatek należny (a zatem obliczoną metodą "w stu");

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

7) art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 i w zw. z art. 43 K.p.a. poprzez akceptację rozstrzygnięcia Organu wydanego w postępowaniu, w którym nie wystosowano do Skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego po przyjęciu za dowód w sprawie pisma Naczelnika [...] stanowiącego kluczowy i jedyny argument Organu jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie został przerwany 20 lipca 2020 r., co Skarżący kwestionuje w całej rozciągłości, podnosząc, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło wskutek przedawnienia;

8) art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 44 § 1, 3 i 5 oraz art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej: K.k.s.) oraz art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca

1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 30 ze zm., dalej: K.p.k.) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez akceptację dwukrotnej odmowy włączenia do akt sprawy uzasadnienia rozstrzygnięcia (w zakończonym prawomocnie - poprzez umorzenie - dochodzeniu) w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego powinno wynikać w jaki sposób i z jakiej przyczyny postępowanie to zostało zakończone; jak również nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów w tym zakresie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność ustalenia czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało umorzone;

9) art. 227 § 1 i 2 w zw. z art. 226 § 1 w zw. art. 127, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505, dalej: K.a.s.) poprzez akceptację decyzji wydanej w postępowaniu, w którym Organ I instancji nie ustosunkował się do zarzutów odwołania i nie udzielił informacji czy podniesione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie (czy też nie), a co winno skutkować wydaniem decyzji w trybie autokontroli;

10) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację postępowania przeprowadzonego z pominięciem zasad określonych w powołanych przepisach (dowolnie ustalenia i interpretację stan faktycznego w sprawie);

11) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. przez zaaprobowanie postępowania, w którym nie uwzględniono wszelkich dowodów przedłożonych przez Skarżącego, z tej tylko przyczyny, że "dokumenty te - co wynika z zebranego przez pierwszą instancję materiału dowodowego - pojawiły się dopiero na etapie prowadzonego postępowania w momencie powołania pełnomocnika";

12) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez akceptację rezultatów postępowania, które zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, prowadząc do niezasadnego pominięcia przez Sąd istotnej części okoliczności faktycznych, o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy (umowa najmu z 1 listopada 2013 r. oraz protokół przekazania z maja 2013 r.), w następstwie czego błędnie przyjęto datę dokonania transakcji;

13) art. 191 O.p. przez akceptację decyzji wydanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, że do transakcji doszło w grudniu 2013 r.;

14) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaakceptowanie wadliwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie uwzględnia możliwości bieżącej korekty spornej transakcji (skoro Organ uznał, że do transakcji doszło, a strony odstąpiły od umowy ze zwrotem towaru, to Skarżący winien być uprawniony do dokonania korekty in minus w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zwrotu nieruchomości, tj. w grudniu 2019 r.), które to uprawnienie winno znaleźć uzasadnienie zarówno w decyzji jak i zaskarżonym orzeczeniu;

15) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy pomimo istniejących rozbieżności zarówno co do stanu faktycznego sprawy (data dostawy) jak i stanu prawnego (opodatkowanie dostawy, która nigdy nie doszła do skutku oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego) na niekorzyść Skarżącego.

13. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności; nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Do rozpoznania zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a.

16. W ramach rozbudowanych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podniósł szereg uchybień zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji zaakceptował zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne Organu – począwszy od zarzutów które dotyczą – braku podstaw prawnych do wydania w sprawie decyzji w ogóle, po polemikę z ustaleniami i oceną okoliczności będących podstawą stanowiska merytorycznego w zakresie wymiaru podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

17. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie – w tym zakresie Skarżący kwestionował zarówno skuteczność czynności Organu podejmowanych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwania. Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, jako wpływające na byt prawny całego rozstrzygnięcia, wymagają rozpoznania ich w pierwszej kolejności.

18. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., za styczeń 2014 r. przedawniało się z końcem 2019 roku. Zaskarżona decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wydana została 31 lipca 2020 r. a więc, w świetle zasad ogólnych, po upływie terminu przedawnienia. Ten ostatni termin w określonych ustawowo przypadkach ulega jednak wydłużeniu. Organ stał w sprawie na stanowisku, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w sprawie nie upłynął wraz z zakończeniem 2019 roku albowiem został skutecznie najpierw zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karno- skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a następnie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

19. Istotnymi, niekwestionowanymi okolicznościami w sprawie dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii było ustalenie, że pismem z 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Skarżącego, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, o czym Skarżący powiadomiony został 8 listopada 2019 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone prawomocnie 14 maja 2020 r. jego umorzeniem, co nie było okolicznością sporną w sprawie. W konsekwencji zawiadomiono Skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. biegnie dalej począwszy od 15 maja 2020 r. (informację w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi 12 czerwca 2020 r.) ze względu na prawomocne zakończenie 14 maja 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

20. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma uzasadnienia pogląd Skarżącego, jakoby forma zakończenia postępowania karno-skarbowego – przez jego umorzenie – wpływała na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem tego postępowania. W rezultacie uznał, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. skutecznie został zawieszony w okresie, na który wskazywał Organ. Kwestia sposobu zakończenia prowadzonego postępowania karnego-skarbowego nie ma natomiast żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – istotne pozostawało tylko to, że postępowanie takie było wszczęte.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie powyższej kwestii spornej nie było niezbędne dla wydania w sprawie wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną. W przeciwnym wypadku na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej zasadne pozostawałoby powstrzymanie się z orzeczeniem do momentu zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożonym przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wnioskiem z 18 grudnia 2020 r. o podjęcie uchwały w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiadającej na pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I FPS 1/21.

22. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu nie przesądzał o trafności zarzutów kasacyjnych dotyczących stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7, art. 21 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Rozstrzyganie o tych zarzutach nie było bowiem konieczne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

23. Zarzuty, których uwzględnienie zdecydowało o uchyleniu zaskarżonego wyroku, dotyczyły kwestii oceny przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie. W tym zakresie Skarżący podniósł naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 43 K.p.a. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

24. Przebieg podejmowanych czynności, które na okoliczność skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedstawił Organ, a prawidłowość takiego działania zaakceptował Sąd pierwszej instancji - wskazywał, że decyzji organu I instancji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 18 czerwca 2020 r. postanowieniem z 3 lipca 2020 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącego 17 lipca 2020 r. Następnie na podstawie decyzji I instancji zaopatrzonej w rygor wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, w trakcie którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych.

25. Podjęte czynności organu, dla spełnienia przesłanki z art. 70 § 4 O.p. musiały zostać zakończone powiadomieniem Skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym. W tym kontekście w trakcie całego postępowania sporna pomiędzy stronami pozostawała skuteczność dokonania doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. w dniu 20 lipca 2020 r. Powołany przepis stanowi, że pismo w przypadku nieobecności adresata doręcza się, za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Skuteczność takiego doręczenia obwarowana jest szeregiem warunków, które muszą być spełnione, w tym – sporne w sprawie – że doręczenia dokonuje się pod adresem zamieszkania osoby fizycznej – adresata, można (w przypadku jego nieobecności) przesyłkę doręczyć za pokwitowaniem osobie, która jest jego sąsiadem, o czym należy powiadomić adresata poprzez pozostawienie mu zawiadomienia o doręczeniu zastępczym sąsiadowi, w jednym z miejsc wymienionych w tym przepisie.

26. Tymczasem niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Organ podjął próbę doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym przez swoich pracowników w dniu 20 lipca 2020 r. (dzień przed upływem terminu przedawnienia, co niewątpliwie wpływało na determinację dokonania doręczenia) pod adresem uznanym za miejsce zamieszkania Skarżącego (art. 39 i art. 42 § 1 K.p.a.). Ponieważ pracownicy organu na miejscu nie zastali Skarżącego, postanowili doręczyć pismo sąsiadowi - M.M, który podjął się doręczenia pisma Skarżącemu. Organ na tę okoliczność sporządził, ponad wypełnienie druku zwrotnego potwierdzenia dowodu doręczenia, dwa dodatkowe dokumenty z adnotacjami opisującymi przebieg czynności doręczenia. Natomiast do zwrotnego dowodu doręczenia dołączył pismo z treścią pozostawionego Skarżącemu zawiadomienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "zestawienie adnotacji sporządzonej na dokumencie – zwrotne potwierdzenie odbioru i dwóch dodatkowo sporządzonych na odrębnych kartach papieru potwierdzają, że przesyłkę odebrał sąsiad, a także okoliczność, że w skrzynce pocztowej adresata umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada, stanowi podstawę do przyjęcia doręczenia za skuteczne".

27. Jednocześnie Sąd meriti przyznał, że "Zgodzić się należy, ze stwierdzeniem, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pozostawiono bez wypełnienia pkt 1,2 i 3. Jednak rację ma organ, że istotny jest fakt, że M.M. pokwitował odbiór pism, składając podpis w miejscu "czytelny podpis odbiorcy", a nadto w dolnej części tego dokumentu umieścił i napisał adnotację o treści "zobowiązuję się na doręczenie adresatowi do rąk własnych". W świetle powyższego, późniejsze oświadczenie M.M. z nieznanej daty o zwrocie przesyłki dla skarżącego do organu, które upłynęło 3 sierpnia 2020 r. nie wpływa na prawidłowość doręczenia dokonanego przez organ." (str. 20-21).

28. Skarżący w skardze kasacyjnej, kwestionując prawidłowość zrealizowanego doręczenia zarzucił, że nieprawidłowo wypełniony dokument nie spełniał wymogów z K.p.a., dyskwalifikując doręczenie (brak prawidłowego wypełnienia dokumentu w pozycjach 1,2,3 i 4), podniósł, że osoba, która podpisała odbiór przesyłki nie jest sąsiadem Skarżącego, skoro zajmuje mieszkanie w innej klatce budynku. Jak wskazano to wyżej podnosił, że adres, którego dotyczy sporne doręczenie nie jest adresem jego zamieszkania.

29. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że kwestie dotyczące prawidłowości adresu spornego doręczenia i statusu osoby M.M., nie zostały w sprawie wyjaśnione przez Organ, co błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 43 K.p.a. Zaakcentowanie przez Organ zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z podjętymi działaniami na rzecz przeciwdziałania upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 21 lipca 2020 r. poprzez realizację obowiązku płynącego z art. 200 O.p. w świetle powyższych wątpliwości miała wpływ na wynik sprawy.

30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie ustalono czy adres, pod którym dokonywano spornego doręczenia w dniu 20 lipca 2020 r. jest adresem zamieszkania Skarżącego. Jakkolwiek w sprawie ustalono, że adres przy ul. [...] jest adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zgłoszonym w CEIDG), a Skarżący jest zameldowany pod adresem ul. [...], to nie wykazano, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkuje, co jest konieczne dla skutecznego zrealizowania doręczenia przesyłki dla niego do rąk sąsiada. Powyższe ustalenia co do wskazanych lokali (adres działalności gospodarczej, adres zameldowania) kwestii tej jednoznacznie nie przesądzają.

31. Nie ustalono również, że M.M., w miejscu zamieszkania Skarżącego, ma rzeczywiście status sąsiada, który z tego tytułu przekaże odebraną w imieniu Skarżącego przesyłkę. Niewątpliwie pojęcie sąsiada musi być sprowadzone do osoby zamieszkującej na tyle blisko, by wzajemna identyfikacja sąsiedztwa nie budziła między zainteresowanymi wątpliwości. Trzeba przy tym uwzględniać jakość zabudowy a nie tożsamość adresu w postaci tej samej ulicy i numeru domu – w przypadku zabudowy wielomieszkaniowej może być to bowiem zbyt duża odległość pomiędzy mieszkaniami, by przypisać osobom w nim zamieszkującym status sąsiadów na potrzeby możliwości odbierania przesyłek poleconych w rozumieniu art. 43 K.p.a. Istotne jest, że doręczenie przesyłki sąsiadowi w tym trybie pociąga automatycznie skutki odbioru dla adresata, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasad co do analizowanego doręczenia zastępczego są niedozwolone. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przekazania pisma Skarżącemu przez sąsiada, co pisemnie potwierdził ten ostatni. Okoliczność ta została całkowicie pominięta w uznaniu, że nie ma wpływu na skuteczność dokonanego doręczenia.

32. Tymczasem przesądzenie o statusie M.M. jako sąsiada Skarżącego determinuje czynności wymienione w zdaniu drugim art. 43 K.p.a. tj. pozostawienie adresatowi - Skarżącemu powiadomienia, we wskazanych w przepisie miejscach, o doręczeniu pisma sąsiadowi. W tym zakresie Organ odwołuje się do "Zawiadomienia", które pozostawił w skrzynce pocztowej. Jednak z dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia doręczenia taka czynność nie wynika, bo nie odnotowali tego sami pracownicy organu a Skarżący zaprzecza aby został, zgodnie z powyższymi zasadami, powiadomiony o przesyłce, którą w jego imieniu miał odebrać sąsiad. Z kolei M.M. złożył oświadczenie, że pracownicy organu przekonując go do odbioru przesyłki w imieniu Skarżącego wskazali, że skrzynka pocztowa była dziurawa (okoliczność, którą na str.10 powołał Sąd w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Sz 897/20, z którego Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Istnieje więc sprzeczność między wskazanym przez Organ miejscem pozostawienia powiadomienia, a oświadczeniem M.M. W tych okolicznościach nie można uznać, że przedstawiony przez Organ w zaskarżonej decyzji i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przebieg czynności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 20 lipca 2020 r. (przy upływającym terminie przedawnienia w dniu następnym) dowodzi prawidłowości i skuteczności dokonanego doręczenia. Ocenę taką potwierdza przebieg postępowania egzekucyjnego, w ramach którego Skarżący wnioskował o przywrócenie terminu do składania zarzutów.

33. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ wykazał, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. co determinuje uchylenie zaskarżonego wyroku, w którym wskazanych uchybień nie dostrzeżono.

34. Rzeczą Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi będzie uwzględnienie powyższej interpretacji i zastosowania w sprawie art. 70 § 1 i § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji uległo przedawnieniu, lecz wskazuje, że na bazie dotychczasowej argumentacji Organu, którą w całości zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw, by uznać wykazanie przez Organ skutecznego doręczenia Skarżącemu powiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, zgodnie z art. 43 K.p.a.

35. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu kasacyjnego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny zarzutów procesowych i materialnoprawnych dotyczących merytorycznej oceny spornej transakcji dostawy nieruchomości. Na obecny moment bowiem Organ nie wykazał, że miał podstawy prawne do procedowania w sprawie i wydania zaskarżonej decyzji, stąd – o ile po ponownej analizie sprawy Sąd pierwszej instancji nie znajdzie innych podstaw dla stanowiska, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – ocena transakcji stanie się bezprzedmiotowa.

36. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g i ust 2 pkt. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 roku poz.1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej, opłata za uzasadnienie i pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 50% stawki podstawowej).