Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 624/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt  32 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 624/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą H. G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 21.056 zł od przychodu uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. A 20 przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 14 lipca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] podatniczka dokonała odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. A 20. Cena sprzedaży obejmująca działkę gruntu nr [...] i [...] wraz z murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, usytuowanym w systemie szeregowym, w akcie notarialnym została określona na kwotę 250.000,00 zł.

W dniu 27 lipca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie podatniczki o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zobowiązanie do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na powyższy cel w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Następnie, w dniu 13 czerwca 2011 r. do organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka złożyła kserokopie następujących dokumentów: aktu notarialnego Rep. [...] sporządzonego w dniu [...] r. na okoliczność zakupu przez nią zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 12 arów 36 m2, położona w obrębie C., cena zakupu 155.000,00 zł; aktu notarialnego Rep. [...] sporządzonego w dniu [...] r. potwierdzającego zakup zabudowanej nieruchomości rolnej położonej we wsi Ż., gm. B. o obszarze 67a, cena zakupu 160.000,00 zł; decyzję Burmistrza Gminy i Miasta B. z dnia [...] r. dotyczącą warunków zabudowy i zagospodarowania terenu działki nr 110 położonej w miejscowości Ż. dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że po upływie określonego terminu podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających całkowite rozliczenie wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działek [...] i [...] o pow. 3 ary 34 m2, położonej w S., przed upływem pięciu lat od daty zbycia.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 24 lutego 2012 r. wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości ww. zabudowanej nieruchomości do kwoty 400.000,00 zł, bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wskazano, że cena podana w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nabywcy w oświadczeniu złożonym w dniu 10 maja 2010 r. wyrazili zgodę na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości. Ponadto w piśmie pouczono stronę o treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który był podstawą wezwania.

Nie uznając złożonych przez podatniczkę wyjaśnień w zakresie ceny sprzedaży (zawartych m.in. w pismach z dnia 27 lutego 2012 r., 8 marca 2012 r., 12 marca 2012 r., 4 kwietnia 2012 r., 11 kwietnia 2012 r.), w oparciu o treść art. 19

ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 13 kwietnia 2012 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego w postaci wyceny przez rzeczoznawcę wartości nieruchomości położonej w S. przy ul. A 20, dla ustalenia rzeczywistej jej wartości rynkowej w dacie sprzedaży, tj. w dniu 14 lipca 2009 r. Oględziny te odbyły się w dniu 7 maja 2012 r. przy udziale rzeczoznawcy majątkowego T. M., a w dniu 15 maja 2012 r. rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy powyższej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania R. B. nabywcy nieruchomości przy ul. A 20, decyzję określającą nabywcom tej nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.000 zł, ww. operat szacunkowy nieruchomości, wyjaśnienia podatniczki zawarte w licznych pismach do organu, informacje uzyskane w Urzędzie Gminy i Miasta B., zeznania S. T., L. S., oświadczenia podatniczki oraz zeznania H. W.), określił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 21.056 zł od przychodu uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. A 20, przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o sprawiedliwe i rzeczywiste rozliczenie zobowiązania zgodnie z oświadczeniem z dnia 27 lipca

2009 r. oraz zaliczenie kupna nieruchomości w Ż. gm. B. na poczet zakupu na cel mieszkalny. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podtrzymała dotychczasową argumentację. Ponadto w uzupełnieniu odwołania podatniczka oświadczyła, że dom we wsi Ż. zakupiła jako mieszkalny. Wskazała, iż schody na zewnątrz domu prowadziły na parter i z parteru w środku domu można było zejść do piwnicy. Do domu nie było żadnego osobnego wejścia z ogrodu bezpośrednio do piwnicy, a więc budynek w żaden sposób nie kwalifikuje się jako budynek gospodarczy. Ponadto ponownie opisała zły stan techniczny zbytej nieruchomości położonej w S. przy ul. A, a do wyjaśnień załączyła fotografię przedstawiającą fragment budynku. Ponadto podatniczka podkreśliła, że dom był zniszczony i wymagał gruntownego remontu. W kolejnych licznych pismach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wniosła o przyjęcie nowego dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej jej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.400,00 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do treści m.in. art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, a także twierdzeń strony, stwierdził, że wydatki poniesione na zakup zabudowanej budynkiem gospodarczym nieruchomości rolnej położonej we wsi Ż., nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1

pkt 32 lit, a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o wydatkowaniu na ściśle określone cele, a w nich brak wydatków na budynek gospodarczy i związaną z budynkiem nieruchomość rolną. Powyższe warunki nie zostały spełnione, gdyż nieruchomość położna w miejscowości Ż. zabudowana budynkiem gospodarczym nie stanowi wydatkowania:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, gdyż naniesienia w postaci budynku gospodarczego nie mieszczą się w tym zwolnieniu - nie były budynkiem mieszkalnym, a w konsekwencji nabyty grunt nie był związany z budynkiem mieszkalnym. Do skorzystania z omawianej ulgi nie uprawnia zakup budynku gospodarczego, który następnie po zakupie zostanie przekształcony na cele mieszkaniowe, gdyż nie spełnia on celu mieszkaniowego - nie jest budynkiem mieszkalnym, a tylko zakup takiego budynku uprawnia do zwolnienia. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zakupiony przez podatniczkę budynek celu mieszkaniowego nie spełniał, de facto podatniczka nie zamieszkała w tym budynku, a dokonała podziału nabytej nieruchomości i kilka miesięcy po zakupie ją zbyła. Organ podkreślił także, iż z aktów notarialnych zbycia nieruchomości wynika, że w momencie sprzedaży nieruchomość w Ż. stanowiła grunt orny i łąki, a budynek był budynkiem gospodarczym w stanie surowym - zatem w stanie, w jakim go podatniczka zakupiła. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który na podstawie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl przepisu art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.), notariusz w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, gdyż podatniczka nie podjęła w ciągu 2 lat od dnia zbycia działań mających na celu wybudowanie na tej działce budynku mieszkalnego, a z jej twierdzeń wynika, iż takiego zamiaru nie miała, ponieważ zakupiła nieruchomość z mieszczącym się na niej budynkiem, w celu zamieszkania tam. Dopiero przy podpisywaniu aktu notarialnego podatniczka uzyskała informacje, iż budynek jest gospodarczy. Ponadto w akcie notarialnym zakupu wprost wskazano, co też podatniczka potwierdziła podpisując ten akt notarialny, iż nabytą nieruchomość będzie wykorzystywała na cele rolnicze;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż powyższy wydatek dotyczy zakupu nieruchomości rolnej, na której usytuowany był budynek gospodarczy, a nie jego rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, czy adaptacji. Takie wydatki uprawniają do zwolnienia wyłącznie wtedy, gdy zostały poniesione na prace mające na celu przystosowanie własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. do którego już przysługuje tytuł prawny. W katalogu tym nie mieści się natomiast samo nabycie budynku niemieszkalnego.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wydatku na cele mieszkaniowe nie dokumentują także faktury VAT wystawione na E. Ł. zamieszkałą w S., ul. B 32/51 dotyczące - według wyjaśnień podatniczki - remontu nieruchomości położonej w C. na kwotę 80.210,16 zł. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, iż zwolnieniu podlegają wydatki poniesione przez podatnika na ściśle określony cel, w ściśle określonym czasie. Faktury VAT zostały wystawione nie na podatniczkę, ale na E. Ł., która była nabywcą zakupionych towarów.

Mając na uwadze powyższe, jako kwotę przychodów przeznaczoną na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do zwolnienia, organ uznał kwotę wydatków poniesionych na nabycie zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 12 a 36 m2, położonej w obrębie C. za kwotę 155.000,00 zł (akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] r.) wraz z kosztem sporządzenia aktu notarialnego (4.439,70 zł).

Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do pisma skarżącej z dnia 21 lutego 2013 r. zawierającego wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., stwierdzając brak podstaw do jego uwzględnienia w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła m. in. zarzut niedotrzymania ustawowego terminu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r.), a także zakwestionowała jako niezgodne z prawem rozliczenie poniesionych przez nią wydatków na zakup nieruchomości, podkreślając, że dom w Ż. zakupiła na cele mieszkaniowe. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca wskazała świadka w osobie W. B.. Ponadto podatniczka zakwestionowała jako niezgodne z Ordynacją podatkową powołanie biegłego rzeczoznawcy do powtórnej wyceny tej samej nieruchomości przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do skargi załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji oraz warunki świadczenia usług dla odbiorców z grupy taryfowej G i C1 wraz z załącznikami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od przychodu ze zbycia nieruchomości. Na rozprawie skarżąca poparła skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Oświadczyła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, gdyż nie wzięto pod uwagę, iż budynek przy ul. A był na dzień sprzedaży w bardzo złym stanie. Skarżąca poparła wszystkie twierdzenia i wnioski zawarte w skardze oraz we wszystkich innych pismach złożonych do niniejszej sprawy. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, popierając argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.f."., odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Poza sporem jest to, że skarżąca H. G. nabyła w listopadzie 2005 r. zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. A, a następnie w lipcu 2009 r., a więc przez upływem pięciu lat od nabycia, sprzedała ją za kwotę 250.000,00 zł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 p.d.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy, o której mowa w ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Tryb postępowania w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że cena zbywanej rzeczy znacznie odbiega od wartości rynkowej, określony został w art. 19 ust. 4 p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, w takiej sytuacji organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jednym z zasadniczych punktów spornych w tej sprawie jest właśnie przyjęcie prawidłowej wartości sprzedanej w 2009 r. przez podatniczkę nieruchomości. Należy zatem podkreślić, że organy podatkowe, skoro powzięły wątpliwość, że cena zbycia nieruchomości odbiega od jej wartości rynkowej, to zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, miały nie tylko możliwość, ale obowiązek sprawdzenia tej wartości i przyjęcia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zweryfikowanej wartości. Istotne jest to, że organy podatkowe nie kwestionują ceny zbycia nieruchomości wynikającej z treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Dla ustalenia bowiem osiągniętego przez podatniczkę przychodu ze zbycia nieruchomości cena zbycia wyrażona w umowie sprzedaży jest istotna tylko wtedy, gdy nie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. W przeciwnym wypadku, decydujące znaczenie ma nie cena ustalona przez strony umowy, ale wartość rynkowa nieruchomości. Wartość ta jest wartością uśrednioną, nie uwzględniającą indywidualnych cech konkretnej nieruchomości. Przyjęcie dla celów podatkowych wartości nieruchomości wyrażonej w jej cenie umownej, istotnie odbiegającej od wartości rynkowej tego rodzaju nieruchomości, oczywiście jest możliwe, ale wymaga stosownego uzasadnienia, a więc wskazania czynników powodujących, że wartość tej konkretnej nieruchomości istotnie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości o takich samych cechach.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie naruszając art. 19 p.d.f., i wykazały, że w dacie zawarcia transakcji cena rynkowa sprzedanej przez skarżącą nieruchomości położonej w S. przy ul. A była istotnie wyższa od wartości określonej ceną sprzedaży. Rynkowa wartość nieruchomości została określona przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego posiadającego uprawnienia zawodowe w dziedzinie szacowania nieruchomości po wcześniejszym zgromadzeniu materiału dowodowego w celu uwzględnienia faktu, że nieruchomość ta była poddana przez jej nabywcę remontowi. Biegły dysponował więc zarówno wyjaśnieniami podatniczki co do tego, w jakim stanie była nieruchomość przed sprzedażą, jak i zeznaniami nabywcy co do zakresu dokonanych przez niego prac remontowych. Fakty te zostały uwzględnione w operacie szacunkowym nieruchomości (k. 7 operatu). Rzeczoznawca wyraźnie wskazał w operacie, że "wycena obejmuje określenie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości według stanu i cen na dzień sprzedaży", a więc według stanu na dzień 14 lipca 2009 r., stwierdzając także, że "opis i ocenę stanu technicznego i standardu wykończenia i wyposażenia określono na podstawie oględzin nieruchomości, opinii byłej właścicielki o budynku mieszkalnym wyrażonych w trakcie oględzin oraz na piśmie, protokołu przesłuchania R. B., nabywcy nieruchomości oraz dokumentacji związanej z przewodem kominowym". Opinia rzeczoznawcy nie została skutecznie podważona. W szczególności brak jest podstaw do przedstawienia zarzutów, że rzeczoznawca nie uwzględniał faktu, iż sprzedawany budynek mieszkalny wymagał remontu, że istniał problem z przewodem kominowym, że budynek w lipcu 2009 r. był w gorszym stanie, niż w chwili dokonywania oględzin przez rzeczoznawcę, gdyż oględziny odbyły się już po remoncie wykonanym przez nabywcę. Brak też podstaw do postawienia zarzutu, że dla potrzeb określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości rzeczoznawca porównywał tę nieruchomość z nieruchomościami o innych cechach.

Zarzuty skarżącej, że organy podatkowe już wcześniej dokonywały szacowania wartości nieruchomości położonej w S. przy ul. A i w tej sprawie nie czuły się związane dokonanym wcześniej szacowaniem, nie są uzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wartości nabytej przez skarżącą nieruchomości. Jednakże decyzja będąca obecnie przedmiotem kontroli Sądu i powyższa decyzja z [...] r. zostały wydane w zakresie różnych zobowiązań podatkowych i w związku z różnymi transakcjami skarżącej. A zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe w sprawie niniejszej były związane swoimi ustaleniami co do wartości nieruchomości ustalonej decyzją z [...] r. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne znaczenia miało ustalenie wartości nieruchomości na dzień 14 lipca 2009 r. Ta wartość została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Należy mieć na uwadze, że na wzrost lub spadek wartości rynkowych nieruchomości wpływ wywierają różne czynniki, jest to wzajemne oddziaływanie podaży i popytu, i oczywistym nie jest, że wartość nieruchomości z biegiem czasu nie może rosnąć.

Ustawodawca wprowadzał do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowe w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W roku 2009, a więc w chwili uzyskania przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. A, zwolnienie takie wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. Należało jednak mieć na uwadze zmiany przepisów podatkowych w tej mierze. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skoro zatem skarżąca kupiła wyżej określoną nieruchomość w 2005 r., to do rozliczenia przychodu (dochodu) z jej zbycia należało stosować przepisy, także regulujące zwolnienie podatkowe, obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r., co zostało prawidłowo ustalone i uczynione przez organy podatkowe.

Przed powyższą datą zwolnienie takie uregulowane było w art. 21 ust. 1

pkt 32 lit. a) p.d.f., zgodnie z którym wolne są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Drugim zasadniczym punktem spornym w tej sprawie jest to, czy do skarżącej znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z powyższego przepisu, a więc, czy skarżąca najpóźniej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A wydatkowała uzyskany przychód na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. (na podstawy zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) – e) skarżąca się nie powoływała, ani z okoliczności sprawy nie wynika, by podstawy te wystąpiły).

Organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że tylko część przychodu ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na cele uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej, a mianowicie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonej w C.. Jakkolwiek z treści skargi już nie wynika, aby było to nadal przedmiotem sporu, jednak należy podkreślić, że organy podatkowe słusznie odmówiły zaliczenia do wydatków uprawniających do zwolnienia podatkowego kwot pieniędzy wydatkowanych na remont budynku położonego w C.. Z załączonych do akt dowodów na tę okoliczność, czyli faktur zakupu usług remontowo-montażowych, wynika, że nabywcą tych usług była córka skarżącej E. Ł., a więc brak jest wiarygodnych dowodów, że to skarżąca ponosiła wydatki na remont budynku, tym bardziej, że zakup części usług nastąpił już po darowaniu tej nieruchomości przez skarżącą córce, co nastąpiło w trzy miesiąca po zakupie nieruchomości przez podatniczkę.

Organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatku na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w Ż. za wydatek poniesiony na cele uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej. Przede wszystkim budynek znajdujący się na działce nie miał charakteru budynku mieszkalnego. Organy podatkowe wyjaśniły sprawę w tym zakresie dostatecznie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wydanych przez nie decyzji podatkowych. Subiektywne intencje podatniczki, jej zamiar zakupu budynku nadającego się do zamieszkania, w świetle powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f., nie mają decydującego znaczenia. Ocena sytuacji musi być dokonana i organy podatkowe tak uczyniły, na podstawie okoliczności obiektywnych. Przecież po kupnie tej nieruchomości podatniczka dopiero wystąpiła o zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny i taką decyzję wydaną przez Burmistrza B. w październiku 2009 r. otrzymała. Jednakże takie postępowanie skarżącej właśnie świadczy dobitnie, że zakupiła budynek nie mający jeszcze charakteru mieszkalnego. Potwierdzeniem tego są też zeznania H. W., która sprzedała skarżącej nieruchomość położoną w Ż.. Świadek wyraźnie zeznała, że budynek miał charakter gospodarczy i takie było jego przeznaczenie i wyposażenie, służył do przechowywania narzędzi gospodarczych, a tylko dodatkowo jako miejsce, w którym można było wypocząć. Budynek nie był przeznaczony do stałego zamieszkiwania, a tylko do celów rekreacyjnych. Świadek podkreśliła, że chociaż do budynku doprowadzono wodę i energię elektryczną, to nie było w nim ani urządzeń sanitarnych, ani kanalizacyjnych, ani podłóg, ani systemu ogrzewania. Tym samym brak też podstaw do uznania, że nabyty przez skarżącą grunt w Ż. związany był z budynkiem mieszkalnym, zwłaszcza że, jak wynika zarówno z aktu notarialnego z września 2009 r., którym skarżąca nabyła przedmiotowa nieruchomość, jak i z zawiadomień o zmianach w ewidencji gruntów, skarżąca kupiła zabudowaną (budynkiem gospodarczym) nieruchomość rolną. Nieruchomość tę niecały rok później skarżąca sprzedała L. S., a z treści umowy sprzedaży wynika, że jej przedmiotem jest grunt zabudowany budynkiem gospodarczym w stanie surowym zamkniętym.

Dodatkowo tylko można wskazać, że skarżąca nie powoływała się na ponoszenie jakichkolwiek wydatków na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego.

Nie było też podstaw do zawieszania postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na złożenie przez H. G. wniosku do organów podatkowych o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., czyli decyzji pierwszoinstancyjnej w obecnie prowadzonej sprawie podatkowej. W tym wypadku nie znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 270), w skrócie "p.p.s.a.", gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest z grudnia 2013 r. (zob. k. 41), a zatem został skierowany do organu podatkowego już po wniesieniu skargi do WSA w Łodzi.

Nie są też uzasadnione zarzuty o wydaniu decyzji przez organ podatkowy po upływie terminu na to wyznaczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużał bowiem termin zakończenia postępowania podatkowego wydając stosowne postanowienia. Było to powodowane w znacznej mierze koniecznością ustosunkowania się do wielu pism składanych przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego i koniecznością uzupełniania materiału dowodowego. W dniu 19 września 2012 r. organ podatkowy wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na [...] r. i decyzja podatkowa została w tym terminie wydana. Stosowne postanowienie o przedłużenie terminu zostało skarżącej doręczone, chociaż odebrała je już po upływie wcześniej wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, w szczególności nie może być podstawą uchylenia decyzji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

E.B.