Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 473/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi T. Z. M. O. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Z. M. O. S.A. w T. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 473/10

Uzasadnienie

Dnia [...] grudnia 2009 r. został złożony wniosek do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących.

Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje transakcji sprzedaży na terytorium kraju, dokumentując transakcje fakturami VAT. W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku bądź innej pozycji faktury, Spółka wystawia faktury korygujące. Oryginał i kopia faktury korygującej są przesyłane do kontrahentów z prośbą o podpisanie kopii faktury i odesłanie na adres Spółki. W wielu przypadkach strona nie otrzymuje potwierdzonych/podpisanych kopii faktur korygujących z przyczyn od niej niezależnych. Często wysyłany jest duplikat faktury korygującej ponownie za potwierdzeniem odbioru, ale taki sposób także nie zawsze prowadzi do otrzymania potwierdzenia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który okres, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu i podatku należnego?

W opinii wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające warunki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania w istotny sposób naruszają Prawo Wspólnotowe. Chodzi tutaj przede wszystkim o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych wskazujące na podobne stanowisko. Zdaniem wnioskodawcy warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania stanowi krajowy środek naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Niespełnienie tego warunku powoduje obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. W ocenie strony narusza to podstawowe zasady podatku VAT takie jak proporcjonalność, neutralność oraz opodatkowanie konsumpcji. We wniosku wskazano także, iż treść art.90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, lecz udzielenie państwom członkowskim kompetencji co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie może oznaczać dowolności działania Państwa Polskiego. W ocenie strony środek przewidziany w art.29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia celu Dyrektywy. W związku z powyższym wnioskodawca uznał, iż ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, również przy braku potwierdzenia odebrania faktury korygującej przez kontrahenta.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r., [...], uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że mając na względzie powołane na wstępie normy prawne należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu strony nie można mówić o niezgodności w przedmiotowej kwestii treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z treścią Dyrektywy 112. Organ wskazał, iż art.90 Dyrektywy 112 daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Sam fakt wystawienia faktury korygującej w świetle obowiązujących przepisów nie może wystarczyć do obniżenia podstawy opodatkowania. Z treści powołanych przepisów cyt. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem takiej faktury jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jak wskazał organ uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W ocenie organu oczywistym winno być, iż skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Organ podkreślił również, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. faktura korygująca musi bowiem dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Organ wskazał, że ustawodawca nie określił jaką formę ma mieć potwierdzenie, więc należy przyjąć że może mieć formę dowolną. Musi jednak pozwolić jednoznacznie określić, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W związku z powyższym w ocenie organu nie jest możliwe dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Posiadanie takiego potwierdzenia to zdaniem organu warunek bezwzględny.

Pismem z dnia 22 marca 2010 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., zarzucając jej niezgodność z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki wskazane w interpretacji warunki, niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania, w efekcie uzależniają to prawo od zachowań podmiotów trzecich, takich jak operator pocztowy oraz kontrahent. Regulacja taka jest niezgodna przede wszystkim z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie strony argumentacja Ministra Finansów pomija nadrzędne zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się także z interpretacją treści art.90 cyt. Dyrektywy dokonaną przez organ wydający zaskarżony akt.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2010 r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 73 oraz art.90 (1) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art.29 ust.4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna. Zdaniem strony skarżącej ograniczenie tam zawarte pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, które w razie kolizji mają przecież pierwszeństwo przed prawem polskim. Powołane przepisy art. 73 oraz art.90 (1) Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Strona powołując się na bogate w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności podatku VAT.

Zdaniem Spółki art.29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, która oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Jak podkreślono w skardze zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny jedynie dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Strona wskazała również, iż państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Jeśli środki podjęte przekraczają ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabia to zasady wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady rządzące odliczeniami.

W skardze wskazano również na fakt, iż podstawę opodatkowania VAT stanowi obrót należny z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usług. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania winna być stosownie obniżana. Podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowodowałby, iż administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Zdaniem strony bezspornym jest, że treść art.29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi krajowy środek naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje natomiast obciążenie ciężarem VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie zasady proporcjonalności, neutralności i opodatkowania konsumpcji w systemie podatku VAT. Strona raz jeszcze podkreśliła, iż sformułowanie zawarte w przepisie art.90 (1) Dyrektywy 112 nie oznacza dowolności działania państwa członkowskiego.

W skardze podniesiono wreszcie, iż nie można przyjąć, iż uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Strona powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, iż opisane stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT – osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. W takich przypadkach bowiem fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag na temat relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i prawem krajowym oraz na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w razie kolizji przepisów. Są to zagadnienia kluczowe w niniejszej sprawie.

W momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Do krajowego porządku prawnego przyjęty został cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. Od tego momentu wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym, ale także prawem wspólnotowym. Przepis art.87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wyraźnie określa katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W przypadku prawa wspólnotowego nie istnieje kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W doktrynie często wyróżnia się podział na prawo pierwotne (traktaty założycielskie, protokoły i deklaracje do nich dołączone oraz traktaty akcesyjne nowych państw) oraz prawo pochodne (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie jako akty niewiążące).

W nauce prawa europejskiego powszechny jest pogląd o zasadzie pierwszeństwa (zasada supremacji) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego. Mimo, iż zasada ta stanowi fundament porządku prawnego WE, nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Stanowisko ETS w tym względzie jest jednak wyraźnie akcentowane w licznych wyrokach. Wynika z nich, że zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na ich rangę oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc również organów administracji publicznej. Ponadto ETS stwierdził, iż decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata (C-224/97). Zatem zasada supremacji odnosi się nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Co więcej z orzecznictwa wspólnotowego jednoznacznie wynika, iż w przypadku kolizji norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają przepisy wspólnotowe. ETS z zasady lojalności (art.10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Ponadto wskazać należy, iż ETS w jednym z wyroków (w sprawie Simmenthal 106/77) stwierdził, iż sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawo wspólnotowe, nie czekając na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności danej normy z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu stanowisko przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących jest prawidłowe.

Minister Finansów w wydanej interpretacji zajął stanowisko, iż w stanie faktycznym opisanym przez stronę obniżenia podstawy opodatkowania podatnik może dokonać jedynie pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Organ wskazał w tym zakresie na treść art.29 ust.4a oraz 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku, niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.). Minister Finansów stwierdził, iż w jego ocenie faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie weszła do obrotu gospodarczego. Nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ nie zgodził się z poglądem strony, iż zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest niezgodne z prawem wspólnotowym jako naruszające zasadę neutralności i proporcjonalności podatku. W ocenie Ministra Finansów przyjęcie, że strona skarżąca miałaby możliwość pomniejszenia podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej nawet w sytuacji, gdyby kontrahent w ogóle jej nie otrzymał, doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. Wreszcie organ podkreślił, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wskazują szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji art.90 ust.1 cyt. Dyrektywy.

Sąd nie znalazł podstaw, by stanowisko wyrażone w interpretacji uznać za prawidłowe. Warunek dotyczący wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynikający z art.29 ust.4a ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zawartego w Dyrektywie 112. Dotyczy to przede wszystkim zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu przepisy art.73-art.90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09, naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 20 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1978/07 oraz wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1828/07).

W ocenie Sądu brak prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego z faktury) w wyniku zmniejszenia tej podstawy w związku z brakiem posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru narusza zasadę neutralności podatku VAT bowiem obciąża czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług podatnika VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług jako podatku o charakterze konsumpcyjnym (por. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Zdaniem Sądu, które jest w tym zakresie zgodne z orzecznictwem wspólnotowym, zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Co do zasady proporcjonalności Sąd pragnie zauważyć, iż to właśnie ten wymóg formalny posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ingeruje w istotę podatku VAT i jest to warunek, który jest nieproporcjonalny w stosunku do celu jego wprowadzenia – zachowania równowagi w zakresie podatku należnego i naliczonego, czyli podatku do zapłaty i do odliczenia w tym samym czasie. Cel ten nie może jednak być realizowany kosztem podatników. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT.

Podatek VAT powinien być zatem proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT winno stanowić wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. System VAT powinien zmierzać do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga fakt, iż przyczyny braku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru mogą być różne. Przyczyny te mogą leżeć po stronie sprzedawcy, ale mogą być również od niego niezależne. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy sprzedawca nie uzyska potwierdzenia odbioru np. z winy leżącej po stronie osoby nabywcy, który celowo nie będzie odbierał korekty w celu korzystania ze zwiększonego odliczenia podatku naliczonego. Taką przyczyną obiektywnie niezależną od sprzedawcy może także być likwidacja podmiotu będącego nabywcą. W doktrynie zauważa się problem związany z uzyskaniem od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Państwo członkowskie dokonujące implementacji postanowień dyrektywy nie powinno przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo wspólnotowe jest jednolite w kwestii, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje.

W związku z powyższym zdaniem Sądu należy stwierdzić, że art.29 ust.4a ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak spełnienia tego warunku powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie podstawowych zasad podatku VAT takich jak proporcjonalność, neutralność czy opodatkowanie konsumpcji. Zapis zawarty w art.90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania dla Państwa Polskiego. Granicą takiej dowolności jest właśnie zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu środek krajowy przewidziany w art.29 ust.4a ustawy o podatku od towarów i usług przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu. Osłabia w ten sposób zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Podkreślić należy, iż w doktrynie przeważa pogląd o niezgodności przepisów polskiej ustawy o VAT we wspomnianej kwestii z przepisami prawa wspólnotowego (por. K. Sachsa, R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", LEX 2009, s.488).

Sąd pragnie zauważyć, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę VAT wyższa niż powinien. Podatek ten jest wówczas odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. W ten sposób ciężar VAT ponosi podatnik. W przypadku braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest wręcz stawiany w sytuacji przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz zmuszony do zapłaty podatku na niej wykazanego. W kontekście orzecznictwa ETS jest to sytuacja niedopuszczalna.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez organ, iż uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a cyt. ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Zauważyć należy, iż celem wystawienia faktury korygującej jest bezsprzecznie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym doprowadzenie do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Opisane stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT – osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. W takich przypadkach bowiem fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej ma w takiej sytuacji na celu ostateczną konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. W związku z powyższym podkreślić należy, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze stanowi formalny element kontrolny, jak to ocenił organ podatkowy, pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Sprzedawca nie ma przecież obowiązku posiadania informacji czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art.29 ust.4a ustawy o VAT z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym, zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200 cyt. ustawy.