Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 824/06 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2006 r. nr [....] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od E.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 430 ( słownie: czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 824/06, mocą którego po rozpoznaniu skargi E. C. uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. oraz orzeczono o kosztach postępowania.

Wnioskiem z dnia 26 września 2005r. uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2005r. E. C. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik od 1998 r. jest biegłym sądowym i do chwili obecnej wykonuje czynności związane z wydawaniem opinii na podstawie postanowienia sądów, prokuratury i policji. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a od otrzymanych należności wynikających z wystawianych rachunków płaci tylko podatek dochodowy od osób fizycznych według zeznania PIT-37. Po uzyskaniu informacji, że wykonywane czynności są objęte podatkiem VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dokonał wyliczenia swoich przychodów za lata 2003, 2004 i 2005 i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uważa, że jego przychód nie jest opodatkowany od dnia 1 stycznia 2005r. W związku z nie przekroczeniem kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu I instancji świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym, nie ma znaczenia kiedy skarżący przekroczył kwotę 10.000 euro, gdyż wykonywane czynności od 1 maja 2004 r. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) i zwrócił uwagę, że status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ wskazał również, iż w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratura, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Mając na uwadze powyższe uregulowania w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadne należy uznać twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności zlecone biegłemu, w związku z czym czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji biegłego sądowego i w oparciu o definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego stwierdził, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Podkreślił również, iż z treści przepisu art. 113 ust. 13 pkt cyt. ustawy wynika, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 (podmiotowych) nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Natomiast pod poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2, zostało wymienione rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego z treści w/w przepisów wynika, iż zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania m.in. do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, a także rzeczoznawstwa (z wyłączeniem doradztwa rolniczego).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym błędną interpretację: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz Małego Słownika Języka Polskiego /Wyd. Nauk. PWN z 1997r.

W ocenie strony skarżącej z analizy powyższych aktów prawnych jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie biegłego sądowego wykonującego prace na zlecenie Sądu, Prokuratury i Policji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podkreślił, że biegły sądowy nie był podatnikiem podatku VAT w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Wskazał również na różnicę między usługą wykonywaną przez biegłego czy rzeczoznawcę a biegłego sądowego, dla którego ustalona jest stała stawka godzinowa nie zawierająca podatku VAT, a ponadto zlecający tj. Sądy, Prokuratura i Policja nie mają podstaw prawnych do rozliczania faktur VAT. Skarżący stoi na stanowisku, że przychody uzyskane przez biegłego sądowego objęte są zwolnieniem wynikającym z art. 15 pkt 3 ust. 3 ustawy o VAT, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest niezgodna z ustawą oraz Konstytucją RP.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Dalej Sąd zauważył, że przepisy ustawy w pewnym zakresie zawężają szeroką definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 3., w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. do działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in. przychody osób, którym organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

W ocenie Sądu I instancji dokonując analizy normy zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. wskazać należy, że poprzez użycie pojęcia "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, ustawodawca wychodzi poza krąg stosunków prawnych poddanych rygorom prawa cywilnego. W tym szerokim pojęciu mieszczą się również stosunki prawne mające swoje źródło w prawie publicznym, gdyż określony porządek prawny może również kreować "prawne więzy tworzące stosunek prawny". Zdaniem Sądu niewątpliwie "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy osobami wykonującymi czynności biegłych sądowych a organami zlecającymi wykonanie tych czynności należą do tej kategorii stosunków. Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest bowiem publicznoprawnym stosunkiem procesowym, nie stosunkiem cywilnoprawnym, a opinia jest materiałem urzędowym. Stosunek ten cechuje się tym, że wynikające z niego warunki wykonania tych czynności określa organ procesowy oznaczając przedmiot, zakres opinii oraz termin jej sporządzenia. Biegły realizując nałożony nań samodzielny obowiązek, podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia, jednakże o wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy na podstawie przepisów oraz taryfikatorów, zasad i kalkulacji określonych przez Ministra Sprawiedliwości.

W kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich skład orzekający Sądu I instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że Sąd bądź inny organ procesowy nie odpowiada za wydawane przez biegłego sądowego opinie. W ocenie Sądu Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie biegły podjął w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii. Nie występuje tu odpowiedzialność kontraktowa gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sadowego nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Natomiast można mówić o odpowiedzialności organów zlecających wykonanie określonych czynności biegłemu jakie ponosi ten organ w związku z pełnieniem funkcji publicznej. Ponosi więc odpowiedzialność instancyjną oraz wobec osób trzecich za podejmowane i realizowane czynności biegłego, jako że biegły działa w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd I instancji do przekonania, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wypełniając obowiązki nałożone przez organy procesowe i sądy biegły, poprzez wydanie opinii na podstawie obowiązującego porządku prawnego, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sądowych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. Działając na podstawie art. 173 w związku art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. powyższy wyrok zaskarżono w całości, zaś na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy zarzucono mu:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż biegły sądowy wydający opinię na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług;

b) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wyrażające się w błędnej subsumcji stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pod hipotezę ww. normy prawnej na skutek przyjęcia, iż biegły sądowy jest związany z organem procesowym/sądowym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich i w konsekwencji uznanie czynności wykonywanych przez skarżącego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą;

c) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, iż skarżący jako biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 12 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie art. 113 ust. 1 i ust. 9 w związku z art. 113 pkt 2 i ust. 14 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował, że z regulacji znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, iż aby czynność, zaliczana do wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. czynności nie była uznana za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. muszą być spełnione łącznie warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Jednym z nich jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przypadku biegłych sądowych nie jest zasadne twierdzenie, wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego w zakresie sporządzanych na jego zlecenie opinii. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktycznie wiadomości specjalne potwierdzone stosownymi dokumentami, co pozwala uznać ją w rozumieniu ustawy procesowych za rzeczoznawcę w danej dziedzinie. Jest zatem niezależnym ekspertem, a sporządzona przez niego opinia stanowi dowód w postępowaniu sądowym, który podlega podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie ocenie sądu, co oznacza, iż sąd nie jest tą opinią związany. Z tych też względów organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd ponosi jedynie odpowiedzialność w ramach kontroli instancyjnej za wydany wyrok oraz odpowiedzialność procesową wobec stron postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Nie ponosi natomiast odpowiedzialności wobec osób trzecich za podejmowane i realizowane czynności biegłego, których nie sposób utożsamiać z czynnościami sądu. Biegły bowiem nie doradza sądowi w procesie orzekania lecz sporządza na zlecenie sądu niezależne opinie i ekspertyzy, na których treść organ powołujący biegłego nie może i nie ma wpływu. Biegły sądowy działa w tym zakresie w imieniu własnym i na własny rachunek.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, z której w ocenie organu wynika pośrednio, że biegły sądowy sporządzający opinię na zlecenie sądu jest w trym zakresie podatnikiem VAT.

Podsumowując wnoszący skargę kasacyjną uznał, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłego sądowego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT z 2004 r., gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności wobec osób trzecich zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Z tych względów osoby wykonujące przedmiotowe czynności są z tego tytułu podatnikami VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując na słuszność rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty dotyczące z naruszeniem przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, zgodnie z którym biegły sądowy, wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT natomiast wypełniając obowiązki nałożone nań przez organy procesowe i sądy biegły spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Należy wskazać, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały oddziałuje również w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje więc, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien uwzględnić zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, wyrażony w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158)

Z powyższych względów skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.