Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 6/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25.10.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania W. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 7.07.2005r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2000r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości, 31.269 zł w tym:

- do przeniesienia na następny miesiąc 31 .269 zł

- do zwrotu 0 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

Urząd Skarbowy w E. przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że w zakresie sprzedaży W. T. w marcu 2000r. dokonał wyłącznie wywozu towarów (tkanin poliestrowych) do Estonii. Ustalił, że firmy podane jako odbiorcy towaru na dokumentach celnych SAD nie zostały zarejestrowane i nie podlegały opodatkowaniu w Estonii. Organ pierwszej instancji oceniając stan faktyczny uznał, że dokumenty celne nie uprawniają podatnika do stosowania stawki 0% VAT przy sprzedaży, gdyż nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami umowy.

Urząd Skarbowy nie kwestionował faktu dokonania przez podatnika sprzedaży zakupionego uprzednio towaru. Uznał natomiast, iż strona nie miała prawa do otrzymania zwrotu kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy zgodnie z art. 18 ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn. zm., cyt. dalej jako: ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji nie podważył potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP, lecz nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby wywóz ten nastąpił do podmiotów wskazanych w dokumentach SAD. W ocenie Urzędu w przypadku braku uprawnienia do stosowania stawki VAT 0% Podatnik jest obowiązany do opodatkowania dokonanej sprzedaży według stawki 22% .

Decyzją z dnia 8.12.2000r Urząd Skarbowy w E. określił W. T. w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 64.580 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości 16.583,80 zł.

Następnie Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., decyzją z dnia 13.04.2001 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Izba uznała za konieczne wyjaśnienie, czy nastąpił wwóz towarów do kraju graniczącego z Polską (Rosja). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dalszego postępowania wyjaśniającego wymagało także źródło pochodzenia towarów. Należało ustalić pochodzenie towaru zakupionego przez W.T. od firmy A - W. W. oraz od Spółki z o.o. C, jak również ustalić (potwierdzić) pochodzenie towarów z importu oraz sprawdzić dowody zapłaty za towary. Ponadto Izba Skarbowa uznała za zasadne wyjaśnienie rozbieżności w kwestii dotyczącej przechowywania towarów zakupionych przez stronę.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 28.05.2003r. określił W. T. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości jak poprzednio.

Organ pierwszej instancji ustalił dodatkowo, że W. T. w marcu 2000r. nie dokonał wwozu towarów na Rosyjski Obszar Celny. Administracja rosyjska nie potwierdziła wwozu poliestru do Rosji, jego wywozu z Rosji i wwozu do Estonii (która miała być docelowym krajem dostawy). Ustalił ponadto, że towar sprzedany podatnikowi przez firmę A został importowany z "[...]", również z importu pochodziły tkaniny zakupione przez stronę od Spółki z o.o. C, a w poprzedniej fazie obrotu od A. L. (firma D). Strona wyjaśniła, iż do czasu wywiezienia towaru za granicę, w marcu 2000 przechowywała go w uszkodzonym samochodzie, który służył jako magazyn. Transport dokonywany był przy użyciu samochodu należącego do s.c. B, w której W. T. był wspólnikiem. Strona zeznała, iż zakupiony towar ładowany był na samochód i bezpośrednio transportowany na ul. "[...]" w W., gdzie dokonywana była odprawa celna. Podatnik dokonywał załadunku takiej części towaru, jaka mieściła się na samochodzie, następnie udawał się do B. i przeładowywał odebrany towar na drugi - uszkodzony samochód i wracał po pozostałą część towaru.

Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji. Po weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28.05.2004r. uchylił w całości kwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z tego powodu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało (w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego) uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego o dowody wskazane przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 7.07.2005r. określił W. T. za miesiąc marzec 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł. Zebrane dowody nie dały podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, iż jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednolity dokument administracyjny SAD. W jego ocenie zebrane dowody potwierdziły, że wywóz ten miał miejsce. Zdaniem odwołującego się nie jest możliwe, aby towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione z polskiego obszaru celnego i nie zostały wwiezione do Rosji. Ponadto wskazał, iż dla uznania, że doszło do sprzedaży towaru istotne jest, aby sprzedawca wydał towar nabywcy a nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Odwołujący zarzucił ponadto, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie nakłada na sprzedawcę obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci krajowi bądź zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe. Zauważył, iż istotną przesłanką jest powstanie w wyniku wywozu towarów za granicę takiego samego skutku, jaki powstałby w przypadku dokonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w kraju. Przepisy przedmiotowej ustawy nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który nie figuruje w stosownych rejestrach. Wnoszący odwołanie twierdził, że zwrot VAT w przypadku eksportu, to nic innego, jak zwrot poniesionych uprzednio wydatków. Wskazał, iż zaskarżona decyzja nie wyjaśnia dlaczego sprzedaż została opodatkowana stawką 22 % VAT właściwą dla sprzedaży w kraju, w jaki sposób została ustalona podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Reasumując stwierdził, iż ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny i została dokonana bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Dodatkowo zarzucił, że organ podatkowy nie umożliwił pełnomocnikowi strony udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi rażące naruszenie przepisów mających istotny wpływ na przebieg postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko organu I instancji zaprezentowane w decyzji jest prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o VAT definiują eksport towarów (art. 4 pkt 4) jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Stwierdził, że aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ II instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności faktyczne, które jego zdaniem potwierdzają, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a mianowicie:

- nie posiadanie przez podatnika zaplecza magazynowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- przechowywanie towaru na jednym z samochodów,

-wykonywanie wszelkich czynności przez skarżącego: przygotowanie dokumentów celnych, załatwianie wszystkich formalności, osobisty wywóz towaru za granicę

- brak rejestracji oraz nie podleganie obowiązkowi podatkowemu podmiotów które zostały wskazane jako nabywcy tkanin E, F, G i H

- nie dokonanie wwozu towarów na obszar celny Federacji Rosyjskiej (pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21.10.2002r. i z 18.02.2003r.)

- brak tranzytu tkanin przez terytorium Federacji Rosyjskiej w marcu 2000r. (pisma Głównego Urzędu Ceł: z dnia 3.10.2001r. i z dnia 17.10.2001r.).

- brak potwierdzenia wywozu towaru z Rosji i jego wwozu do Estonii, która, zgodnie z wystawionymi przez podatnika dokumentami sprzedaży, miała być krajem docelowym dostawy towaru.

Organ orzekający stwierdził, że skoro tkaniny nie zostały sprzedane na eksport, to zostały sprzedane w kraju i ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 22 % VAT (art. 18 ust.1 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy wskazał, iż pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił, powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju importerów. W przedmiotowej sprawie (wobec rzekomych importerów z Estonii) takiego potwierdzenia w żadnym z przypadków nie uzyskano. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wynikało, iż podmioty wskazane przez stronę jako importerzy towarów w rzeczywistości nie istnieją. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż w każdym przypadku obie w/w okoliczności, tj. brak wwozu towarów (zarówno do kraju graniczącego z Polską jak i do Estonii, która miała być krajem docelowym dostawy) oraz nieistnienie odbiorców występowały łącznie. Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym żadnych okoliczności, które wskazywałyby, iż informacje udzielone przez administracje celne państw obcych są nierzetelne.

W kwestii wystąpienia strony z dnia 11 .06.2003r. do Urzędu Celnego w B. o potwierdzenie wwozu towarów do Federacji Rosyjskiej i odpowiedzi na to wystąpienie z 16.06.2003r. w formie tłumaczeń z języka rosyjskiego z oryginału dokumentów, organ stwierdził, że powyższe dowody nie wpływają na odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tłumaczenie pisma Urzędu Celnego w B. nie odwołuje się do numerów faktur a jedynie do numerów rejestracyjnych pojazdów. Ponadto jeden z numerów rejestracyjnych pojazdów podanych w w/w piśmie "[...]" nie występuje w ogóle na dokumentach SAD odnoszących się do wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży.

Nadmienił też, iż nie każda sprzedaż towarów wywiezionych następnie poza granice RP uprawnia do stosowania stawki 0 % VAT, a tylko sprzedaż dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki 0 % VAT, lecz na zasadach określonych w art. 21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przywołał również brzmienie przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Uznał zatem, że skoro w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie został zatem spełniony również kolejny z warunków określonych w art.4 pkt 4 w/w ustawy niezbędnych do uznania sprzedaży towarów za eksport.

Zwrócił też uwagę, że faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata za towary w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez odwołującego nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 38 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być wywożone przez sprzedającego za granicę łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców, czego jednakże strona nie zrobiła, uniemożliwiając tym samym weryfikację otrzymujących towary.

Organ podatkowy zauważył również, że strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, uwiarygodniających jej stanowisko ograniczając się do słownej polemiki z ustaleniami zawartymi w kwestionowanej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych. Jednakże dopiero działania organu podatkowego i ich efekty, w postaci informacji uzyskanych od właściwych organów państw obcych, ujawniły, że dane uwidocznione na dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Takiej weryfikacji dokumentów SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera. Organ II instancji zauważył również, iż uwzględniając specyfikę pracy na granicy (ilość dokonywanych odpraw) i zasady doświadczenia życiowego należy wątpić, aby funkcjonariusze celni byli w stanie opisać okoliczności poszczególnych odpraw oprócz ewentualnego potwierdzenia, że podpisy czy adnotacje ujawnione na dokumentach SAD zostały przez nich sporządzone.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka nie dokonała eksportowej sprzedaży towarów zdefiniowanej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego jest brak uprawnienia do stosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) na podstawie art.18 ust. 3 ustawy o VAT.Nie stwierdził też, aby strona posiadała jakiekolwiek towary na stanie. Poza tym jak ustalił wcześniej, nie posiadała żadnych magazynów (do momentu sprzedaży towar przechowywany był na samochodzie).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ orzekający działał zgodnie z przepisami prawa a dokonana na podstawie zebranych w sprawie dowodów i materiałów ocena stanu faktycznego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie uchybił też postanowieniom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnił podstawy zajętego stanowiska oraz odniósł się do podnoszonych przez podatnika argumentów. Za bezpodstawne uznał również zarzuty związane z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisu art.200§1Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału zostało prawidłowo skierowane do pełnomocnika strony, doręczone 16.05.2005r., w wyznaczonym terminie, jak i później do czasu wydania kwestionowanej decyzji (decyzję wydano 7.07.2005r.), reprezentant podatnika nie skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1-4 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust. 3i 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 194§1, art. 210§1 pkt 6 w związku z art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest fakt dokonania bądź niedokonania przez skarżącego sprzedaży towarów na eksport. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, w zakresie zakwestionowania przez nie dokonania sprzedaży eksportowej w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym opodatkowanie tej sprzedaży stawką 0% określoną w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że dysponuje dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny. Skarżący utrzymuje, że przepisy ustawy o VAT uzależniają uznanie sprzedaży za eksportową od potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny polski urząd celny, a nie od potwierdzenia przez obce służby celne lub podatkowe wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie stawiają przeszkód do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Zdaniem skarżącego, jeżeli kontrahent zapłaci cenę i towar zostanie wydany spełnione zostają wszelkie warunki, aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwrócił również uwagę, że eksport występuje niezależnie od tego, kto jest nabywcą, zaś powołany w decyzji art. 21d ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podniósł też, iż zarówno asortyment jak i ilość kupowanych przez nabywców towarów handlowych wskazywały, że prowadzą oni działalność handlową. Stwierdził, że obowiązujące w Polsce przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku weryfikacji danych dotyczących nabywców. Wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Celnego w B., które potwierdza fakt wwiezienia towarów na obszar Federacji Rosyjskiej. Dodał, że należności za towary były regulowane przez odbiorców w walucie obcej w Polsce przed otrzymaniem towarów, zaś dewizy były odsprzedawane bankowi. Reasumując skarżący zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu uzyskanego z Wydziału Logistyki Izby Celnej w O. na okoliczność, że była przeprowadzona powtórna rewizja towaru w oddziale celnym w B.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko W. T. w celu wykazania, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie przed sądem o czyny z art. 286kk, art. 294 kk i inne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podniesione w skardze zarzuty nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym w kwestii odmowy skarżącemu prawa do zastosowania stawki "0" w odniesieniu do deklarowanej przez niego sprzedaży.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż W. T. w marcu 2000r. dokonał wyłącznie wywozu przez przejście graniczne w B., towarów (tkanin poliestrowych) do Estonii, dla firm (odbiorców), które nie zostały zarejestrowane i nie podlegały opodatkowaniu w Estonii. Ponadto zostało ustalone, iż w marcu 2000 r. podatnik nie dokonał wwozu towaru widniejącego na fakturach do Rosji, jak również wywozu z Rosji i wwozu do kraju dostawy - Estonii, towar nie został zgłoszony do procedury tranzytu, ani do procedury dopuszczenia do obrotu w B. Nie bez znaczenia okazały się również ustalenia organów podatkowych w zakresie: braku zaplecza magazynowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechowywania towaru na samochodzie, osobistego wykonywania wszelkich czynności przez skarżącego (przygotowanie dokumentów celnych, załatwianie wszystkich formalności, wywozu towaru za granicę). Dokonując tych ustaleń organy podatkowe obu instancji dopełniły wszelkich obowiązków wynikających z prawa procesowego, w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji materiału dowodowego - mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy te mają prawo na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest w szczególności wniosek organu I instancji, że konsekwencją wywozu towarów z kraju powinien być ich wwóz do kraju sąsiedniego. Tymczasem żadna z 4 odpraw dokonanych w Urzędzie Celnym w W., potwierdzonych na granicy w B., nie została potwierdzona również w B. Potwierdzone zostały jedynie numery rejestracyjne pojazdów mających przewozić towary, w tym jeden pojazd (nr rej. "[...]") nie występujący w dokumentach SAD. Potwierdzenie to wbrew twierdzeniom skarżącego nie stanowi dowodu, iż na teren Federacji Rosyjskiej wwiezione zostały materiały w ilości i asortymencie wynikającym z faktur i dokumentów SAD.

Niewątpliwie adnotacje urzędowe na dokumentach SAD karta 1A (sporządzanych przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego) potwierdzają to, co wynika z treści tych dokumentów. Za treść dokumentu odpowiada przede wszystkim zgłaszający towar do odpowiedniej procedury celnej. Pomimo tego, iż dokument celny SAD jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, przeciwnie w myśl art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, domniemanie wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej obaliły innymi dowodami.

Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej oceniły, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, ustosunkowując się jednocześnie do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wyciągając jednakże odmienne od skarżącego wnioski.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza również konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody zebrane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Rozpatrzone w taki sposób dowody zgromadzone w niniejszej sprawie pozwalają stwierdzić, że zarówno faktury jak i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów.

Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że Spółka nie wykonywała czynności określonych w art.2 ustawy o VAT, a wskazał, że czynności te nie mogą być uznane za sprzedaż eksportową, z uwagi na brak skonkretyzowanego podmiotu kupującego.

Pomimo tego, że w definicji eksportu towarów, zawartej w art.4 pkt 4 ustawy o VAT, na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki "0", to nie ulega wątpliwości, że nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym, mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki "0", a wyłącznie według zasady określonej w art. 21d ustawy o VAT. Chociaż jak podniósł w skardze W. T. przepis ten dotyczy innego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wskazał jedynie, że nie zawsze wywóz towaru z polskiego obszaru celnego będzie eksportem w znaczeniu ustawy o VAT.

Przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Wynika z tego, iż potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., III SA 1076/02, LEX nr 141236 )

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi z powyższych warunków, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Zarzut skarżącego, iż w zasadzie sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów za granicę RP daje podstawę do zastosowania stawki zerowej VATdla wywiezionego towaru nie jest więc słuszny.

Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust.1 ustawy o VAT z wyłączeniem tylko niektórych elementów, które faktura VAT zawierać powinna.

Zgodnie z § 38 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać numerów identyfikacji podatkowej nabywcy, a także czytelnych podpisów oraz imion i nazwisk osób uprawnionych do otrzymania faktury, ale wynika to wyłącznie z uwzględnienia w tej regulacji przypadków braku możliwości technicznych uzyskania przez podatnika tych elementów faktury przy sprzedaży transgranicznej. Skoro jednak towary miały być wywożone za granicę przez skarżącego, łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców, czego jednak skarżący nie uczynił uniemożliwiając tym samym weryfikację podmiotów nabywających towary. Przedstawiona również w tej kwestii argumentacja skarżącego, iż podmioty pomimo nie figurowania w rejestrach podatkowych mogą istnieć jednakże pod innym nazwiskiem, nazwą czy adresem jest mało wiarygodna. Trudno również przyjąć, żeby odbiorca nabywający towary w ilościach wskazujących na ich przeznaczenie inne niż osobiste, był podmiotem gospodarczym działającym w przedstawiony przez skarżącego sposób.

Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym na zasadzie terytorialności, tzn. obciąża czynności, które są wykonywane na terytorium Polski. Dla tych czynności ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art.18 ust.1 podstawową 22% stawkę podatku. Stawka 0% w eksporcie towarów jest stawką związaną z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT na terytorium Polski w sytuacji, w której drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów.

Niesłuszne jest twierdzenie skarżącego, iż stawka 0 % VAT nie jest stawką preferencyjną. Stosowanie stawki 0% ma charakter szczególnego uprawnienia zbliżonego do zwolnienia z opodatkowania. Stawka 0% jest stawką taką samą jak 22% czy 7% umożliwiającą sprzedawcy skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, co stanowi różnicę w stosunku do sprzedaży zwolnionej. O preferencyjności tej stawki świadczą wymogi jakie nakłada ustawodawca na podatników ubiegających się o zastosowanie stawki 0%, tj. spełnienie określonych warunków - w przypadku eksportu wymienionych w art. 4 pkt 4 czy art. 18 ust. 3-7 ustawy o VAT. Wbrew argumentom skargi wysokość stosowanych przez skarżącego marż (ustalanie cen sprzedaży należy do sprzedającego) przy sprzedaży eksportowej nie zmienia charakteru stawki 0%.

Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się za granicą jego magazynu czy składu bądź w celu dokonywania tam sprzedaży towarów bez posiadania stałego punktu. Także nie jest eksportem towarów wywóz towarów w imieniu i na rzecz podmiotu, którego istnienia za granicą nie potwierdziły właściwe organy administracji kraju rzekomej jego siedziby (miejsca zamieszkania).Obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje przez sam wywóz towaru za granicę, skoro wówczas towar jeszcze nie będzie wydany. Obowiązek ten powstaje, gdy towar zostanie wydany odbiorcy mającemu siedzibę za granicą, a zatem z chwilą spełnienia obydwu przesłanek powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie ma żadnych dowodów na to, że towar został rzeczywiście wydany podmiotom wymienionym w fakturach.

Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatkiem naliczonym do odliczenia, z wyjątkiem importu, jest suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art.19 ust.2). Stosownie natomiast do §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem podstawą wszelkich odliczeń w podatku VAT mogą być jedynie dokumenty spełniające określone wymogi formalne oraz odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług.

W świetle ustalenia, że towary nie zostały wyeksportowane, zasadnym było przyjęcie podstawowej stawki podatkowej przewidzianej w art.18 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, inne niż 22% stawki są odstępstwem od zasady, wymagającym udowodnienia zasadności zastosowania. Samo przekonanie skarżącego, że wywóz towarów nastąpił i że podmioty wskazane jako odbiorcy towarów faktycznie istnieją, nie jest wystarczające w świetle dowodów przeczących takim twierdzeniom podatnika. Nie można bowiem pominąć takich chociażby faktów jak występowanie łącznie dwóch okoliczności: niezidentyfikowany nabywca i brak wwozu do Rosji oraz Estonii - w każdym przypadku sprzedaży eksportowej.

Sąd nie uwzględnił złożonych na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów. Zgodnie z art.106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Sąd uznał, iż nie zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, złożonymi na rozprawie dokumentami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.