Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 442/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174 pkt 2, art. 183.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 162, art. 247 par. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84 ust. 2.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt IV SA/Po 830/09 w sprawie ze skargi M. N. - P.P.H. "D." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt IV SA/Po 830/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2009 r., a także poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2009 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wyrokiem z 8 października 2008 r., sygn. akt III SA/Po 335/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpoznając skargę w sprawie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie przez M. N. składu podatkowego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2007 r.

Sąd wskazał w uzasadnieniu, że skarżący posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane na czas oznaczony, tj. ważne na okres od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2007 r. Stosownie do treści § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności dotychczasowego zezwolenia. Skarżący złożył wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dwudziestosześciodniowym uchybieniem wskazanego terminu. Sąd podkreślił, że terminów materialnoprawnych nie można przywracać, zatem należy rozstrzygnąć, jaki charakter ma termin wskazany w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 1 marca 2004 r., materialny czy procesowy. W ocenie Sądu, organy administracji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op), bowiem skoro organ I instancji wezwał wnioskodawcę do wyjaśnienia, dlaczego złożył wniosek po terminie, to nie budzi wątpliwości, że w piśmie skarżącego z 27 kwietnia 2007 r. był zawarty wniosek o przywrócenie terminu. Niejasne zatem jest to, jakie okoliczności legły u podstaw decyzji odmownej organu I instancji. Również organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie, nadto sformułował alternatywne rozstrzygnięcie - wskazał z ostrożności procesowej, że strona, mając świadomość złożenia wniosku z uchybieniem terminu, była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu, czego nie uczyniła. Alternatywne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ, aby zrealizować zasadę praworządności i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału, ma jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2007 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawę wniosku M. N. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Postanowieniem z .[...] maja 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił M. N. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stwierdził, że w sprawie zastosowano nową podstawę materialnoprawną, bowiem z dniem 1 marca 2009 r. utraciła moc ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 156 ust. 2 nowej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) postępowania w sprawie zezwoleń wydawanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym prowadzone są na podstawie nowej ustawy. Na jej podstawie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 241; dalej: rozporządzenie MF), w myśl którego, w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia (§ 7 ust. 1). Wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 2). Organ I instancji wskazał, że termin określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF jest terminem materialnoprawnym, jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wskazał, że zgodnie z art. 162 § 4 Op uregulowania dotyczące przywracania uchybionych terminów stosuje się jedynie do terminów procesowych. Jako trafne ocenił stanowisko organu I instancji, że przepis zawarty w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF jest przepisem materialnoprawnym. Jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Za powyższym przemawia także to, że zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia MF wniosek złożony z uchybieniem terminu jest traktowany, jako wniosek o wydanie nowego pozwolenia. Zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny termin jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła warunku koniecznego do przywrócenia takiego terminu, określonego w art. 162 § 2 Op.

Stwierdzając nieważność zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podniósł, że problemem prawnym w sprawie była kwestia charakteru terminu, o którym mowa w § 7 rozporządzenia MF, w szczególności czy jest to termin prawa materialnego, czy procesowego.

Przyjmuje się, że o charakterze konkretnego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (v. uchwała 7 sędziów SN z 14 marca 1986 r., sygn. akt III PZP 8/86, OSNC z 1986 r. z. 12, poz. 194).

Różnicy pomiędzy wskazanymi rodzajami terminów należy szukać w skutkach uchybienia danego terminu. Uchybienie terminu procesowego generalnie nie wyklucza możliwości jego przywrócenia. Natomiast uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin.

Przepis § 7 rozporządzenia MF wskazuje, że termin, o którym w nim mowa jest terminem prawa materialnego. Toteż zasadnie organy uznały, że termin trzymiesięczny do złożenia wniosku na kolejny okres prowadzenia składu celnego jest terminem prawa materialnego. Biorąc pod uwagę rozważania na temat skutków uchybienia terminu prawa materialnego należy uznać, że złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu winno powodować umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Op). Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 8 października 2008 r., sygn. III SA/Po 335/08, który w wytycznych zobowiązywał organ do jednoznacznego określenia, czy termin z § 7 jest terminem prawa procesowego, czy materialnego, bez wskazania, jakie rozstrzygnięcie w sprawie ma zapaść.

Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci odmowy przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Op, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z:

- art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy przez stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, podczas gdy co najwyżej Sąd mógłby uchylić je w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, naruszając tym samym też ten ostatni przepis;

- art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że działanie organów było wynikiem zastosowania się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego trybu postępowania, określonych w wyroku WSA w P. z 8 października 2008 r., III SA/Po 335/08, które były dla organów wiążące;

- art. 247 § 1 pkt 3 Op przez uznanie, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zawierają kwalifikowaną wadę nieważności, o której stanowi ten przepis (tj., że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa).

W uzasadnieniu środka prawnego podkreślił, że "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, wymagającym dla jego stwierdzenia szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego w konkretnej sprawie uznano je za rażące. W sprawie nie zaszła sytuacja oczywistej sprzeczności normy prawnej z wydanym postanowieniem, uzasadniająca stwierdzenie nieważności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. N. – P. D. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli. W odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w P., oparta na zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ma częściowo usprawiedliwione podstawy.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, problemem prawnym w sprawie jest kwestia charakteru terminu, o którym mowa w § 7 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. wydanego na podstawie art. 84 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności, czy jest to termin prawa materialnego czy procesowego.

Niewątpliwie, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, o charakterze rozważanego terminu decyduje jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą dany przepis ma spełniać, a także jego istota, nie zaś to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony.

Podstawowa różnica pomiędzy rodzajami terminów ujawnia się w skutkach ich uchybienia. O ile uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia, to uchybienie terminu materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy procedury dotyczące uchybienia i przywracania terminu, wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W efekcie stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. (v. uchwała (5) NSA z 14 października 1996 r., OPK 19/96, ONSA z 1997 r. Nr 2 poz. 56)

Przywrócenie terminu prawa materialnego jest jednak także dopuszczalne, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin.

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia MF "wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". Z przepisu wynika zatem, że wskazany trzymiesięczny termin do złożenia wniosku ma charakter materialnoprawny, a jednocześnie, że wniosek należy traktować jako złożony z uchybieniem terminu.

Zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w P. naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że działanie organów było wynikiem zastosowania się do wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego trybu postępowania, określonych w wyroku WSA w P. z 8 października 2008 r., III SA/Po 335/08, jest niezasadny. Wskazane orzeczenie nie zawiera sformułowania, iż termin z obowiązującego wówczas § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. nie jest terminem materialnoprawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił jedynie uwagę, że organ wypowiadając się o charakterze terminu w żaden sposób swojego stanowiska nie uzasadnił, a co więcej "sformułował w istocie alternatywne rozstrzygnięcie wskazując, iż czyni to z ostrożności procesowej, a mianowicie stwierdził..., iż strona była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu, czego nie uczyniła." Wskazania Sądu, co do dalszego trybu postępowania sprowadzały się zatem do wytknięcia organowi niewywiązania się z ustawowego obowiązku jednoznacznego określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Także formułując skargę kasacyjną w sprawie organ wykazał asekurację stwierdzając, iż orzeczenie nieważności postanowień organów celnych jest istotnym naruszeniem przepisów procedury, podczas gdy - co najwyżej - Sąd mógłby uchylić je w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, naruszając tym samym - też ten ostatni przepis.

Za usprawiedliwiony natomiast uznać należy zarzut kasacyjny wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć organów celnych, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji stwierdzenie ich nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci odmowy przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Op stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień.

Stanowiska tego nie można podzielić.

Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Op. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego". Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być za takie uznane. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

Taka ocena pozwala na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym.

Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu.

Sąd pierwszej instancji wypowiadał się w zakresie charakteru uchybionego terminu z § 7 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. i na tym tle rozważał kwestię możliwości jego przywrócenia. Stojąc na stanowisku, iż jest to termin materialnoprawny sam jednak zwrócił uwagę, iż nawet taki termin niekiedy podlega przywróceniu. Rozwiązanie przyjęte w przepisach określających dany termin prawa materialnego w zakresie możliwości jego przywrócenia, aczkolwiek stanowi wyjątek w systemie prawa, nie może usprawiedliwiać poglądu o traktowaniu takiego terminu wbrew jego znaczeniu prawnemu i celowi ustanowienia. Upływ terminu zobowiązuje sąd do merytorycznego rozpoznania sprawy i stwierdzenia niedopuszczalności przywrócenia terminu. Tak więc rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny jej stanu faktycznego i prawnego przez organy administracji publicznej. W konsekwencji, wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu (z zastrzeżeniem w sprawie, iż organ nie zdecydował się, co do charakteru prawnego uchybionego terminu), zamiast np. umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, nie powinno być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Jak trafnie zauważył skarżący organ, takie naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, wymagającym dla jego stwierdzenia szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego w konkretnej sprawie uznano je za rażące.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Wobec jedynie częściowego uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

2