Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 103/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Kłodzko na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.4.AJB w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.3.IR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy K. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, Gmina) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 29 listopada 2021 r. znak [...], utrzymujące w mocy własne postanowienie z 23 września 2021 r. znak [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 24 czerwca 2021 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach. Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina realizowała inwestycję pn. "[...]" (dalej: "inwestycja"). Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje A sp. z o.o. (dalej: "spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków).

Gmina odpłatnie udostępniła majątek na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: "umowa dzierżawy"). Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, Gmina pobiera od spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina ustalając poziom wynagrodzenia wystąpiła do zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego o opinię określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy objętej wnioskiem infrastruktury.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji?

Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że w jej ocenie:

1. Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji.

Pismem z 9 sierpnia 2021 r. DKIS wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy przez udzielenie odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania organu.

Pismem z 30 sierpnia 2022 r. strona udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie DKIS.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ I instancji wydał:

1. interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 września 2021 r. znak [...], uznającą stanowisko w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz spółki usługi odpłatnego udostępnienia infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku za prawidłowe (w zakresie pytania pierwszego),

2. postanowienie z 23 września 2021 r. znak [...] odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (w zakresie pytania drugiego).

W uzasadnieniu postanowienia odmawiającym wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ wyjaśnił, że w myśl art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "o.p.") odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: "uVAT").

Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Organ wyjaśnił, że w innej sprawie pismem z 30 lipca 2021 r., znak [...], zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego.

DKIS wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wystąpienia Szef KAS wydał opinię z 20 sierpnia 2021 r. znak [...], w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uVAT

Organ ocenił, że opis sprawy przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Organ uznał, że w sprawie istnieją obiektywne podstawy prawdopodobieństwa wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, bowiem mamy do czynienia z transakcjami, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Na ww. strona złożyła zażalenie pismem z 7 października 2021 r. Strona podniosła w szczególności, że organ nie mógł uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, a tym samym niezasadnie odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona podniosła również, że organ zupełnie nie odniósł się do elementu stanu faktycznego, który ma kluczowe znaczenie dla rozważań w tym zakresie i ewentualnego powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, którym jest fakt uzyskania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który wycenił wysokość czynszu dla potrzeb zawieranej przez Gminę umowy.

Postanowieniem z 29 listopada 2021 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ ocenił, że zasadnie organ I instancji uznał, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 20 sierpnia 2021 r., nr [...].

Rozpatrując pozostałe zarzuty zażalenia DKIS uznał, zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów.

Na postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 4 stycznia 2022 r. strona zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem określonym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 uVAT ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w kwestii ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego;

2. art. 14b § 5b o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3. art. 14b § 5c o.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. uznanie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. z uwagi na fakt uzyskania przez Skarżącą wyceny wysokości czynszu dzierżawnego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;

5. naruszenie art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy uVAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się przez organ do posiadanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego i wskazanej w niej wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, iż wartość czynszu określona przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla wyceny czynników nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6. naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury spółce na podstawie umowy dzierżawy, która jest wprost przewidzianą prawnie formą wykorzystania majątku Gminy, a wysokość czynszu dzierżawnego została określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 3 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w szczególności w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT.

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takim wypadku (zdanie 2 art. 14b § 5c o.p.) opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak wynika z art. 5 ust. 5 uVAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Skarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się na opinię Szefa KAS z 20 sierpnia 2021 r., znak [...], uzyskaną w innej sprawie przyjmując, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem ww. opinii, co w ocenie organu zwalniało go z powinności występowania o stosowną (zindywidualizowaną) opinię w wyrokowanej sprawie.

Wskazać więc należy, że uprzednie wystąpienie przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie 14b § 5b pkt 3 o.p. stanowi obligatoryjny etap postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: "stan sprawy") mogą stanowić nadużycie prawa. Właściwy organ jest zwolniony z tego obowiązku tylko w przypadku, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle treści aktu administracyjnego będącego przedmiotem skargi oraz podniesionych zarzutów rozstrzygającym dla sprawy będzie to, w szczególności czy stan sprawy przedstawiony przez stronę we wniosku, który zainicjował administracyjne postępowanie w sprawie odpowiada stanowi sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS z 20 sierpnia 2021 r.

Otóż wskazać należy, że wydając swoją opinię z 20 sierpnia 2021 r. Szef KAS uznał, że elementy stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, które w jego ocenie mogą świadczyć o tym, że celem podjętych przez wnioskodawcę działań jest osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej jest w szczególności:

1. zmiana sposobu użytkowania przez zakład budżetowy (powołany przez Międzygminny Związek Komunalny, do którego przystąpiła Gmina) infrastruktury wodnokanalizacyjnej będącej jej własnością, bowiem gmina po dwudziestu latach zrezygnowała z nieodpłatnego użytkowania infrastruktury wodociągowej przez zakład budżetowy na rzecz umowy dzierżawy (czynność opodatkowana VAT z zachowaniem prawa do odliczeń VAT), zaś zmiana ta nastąpiła bezpośrednio przed rozpoczęciem planowanej inwestycji,

2. sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą, gdzie wysokość czynszu Gmina skalkulowała jedynie na podstawie modelu przyjętego przez osiem okolicznych gmin, które obsługuje ten sam zakład budżetowy, powołany przez ww. Związek, uczestnikiem którego jest Gmina i pozostałe gminy.

W ocenie Sądu przedstawione przez Szefa KAS tezy, wywiedzione ze stanu sprawy w którym została wydania opinia, i które wpłynęły na treść opinii Szefa KAS, w sposób istotny różnią stany obu spraw.

Sąd zauważa mianowicie, że w sprawie stanowiącej przedmiot wyrokowania:

1. Gmina zawarła ze spółką, której jest jedynym udziałowcem, umowę dzierżawy – a więc odmiennie od stanu sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, gdzie umowę dzierżawy zawarto po rezygnacji z nieodpłatnego użytkowania infrastruktury wodociągowej przez zakład budżetowy (Międzygminnego Związku Komunalnego tworzonego przez osiem gmin), zaś zmiana ta nastąpiła bezpośrednio przed rozpoczęciem planowanej inwestycji,

2. ustalając poziom wynagrodzenia Gmina wystąpiła do zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego o opinię określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy objętej wnioskiem infrastruktury, zaś w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy skalkulowano jedynie na podstawie modelu przyjętego przez osiem okolicznych gmin.

W ocenie Sądu wyeksponowane wyżej różnice stanów spraw, w szczególności mając na uwadze, że właśnie te okoliczności wpłynęły na stanowisko organu opiniującego (Szefa KAS), które to stanowisko zostało potem wzięte pod rozwagę przez DKIS, który uznał, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, przesądzają o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać należy, że w świetle 14b § 5c o.p. aby organ interpretacyjny był zwolniony z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadającym stanowi sprawy objętej procedowanym wnioskiem. Między stanami spraw z uzyskanej już opinii i stanem sprawy procedowanej musi więc zachodzić tożsamość co najmniej istotnych elementów stanów spraw. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw aby przyjąć tożsamość tak różniących się stanów spraw. Skoro nie są to stany tożsame, to w konsekwencji – nawet mimo występujących podobieństw – z uwagi na ww. rozbieżność są to różne stany spraw. Wobec powyższego, opinia Szefa KAS wydana w stanie sprawy, różniącym się w istotnych elementach w stosunku do stanu sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest opinią wydaną nie w stanie tożsamym, tylko opinią wydaną w innym stanie sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, organ swoim stanowiskiem zmierza w istocie do przyjęcia wykładni, że sam fakt, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii Szefa KAS jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku (wyrok NSA: z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnym jest zarzut skargi, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności DKIS pominął zasadniczą i kluczową różnicę występującą w stanach porównywanych spraw, a dotyczącej sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego. Organ nie dostrzegł również istotnej, w świetle argumentów podniesionych w opinii Szefa KAS okoliczności, że zawarcie umowy dzierżawy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie, było poprzedzone nieodpłatnym użytkowaniem, która to okoliczność nie była powoływana we wniosku Gminy w wyrokowanej sprawie.

W związku z tym co zostało wywiedzione, Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania ponieważ wydając skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie z pominięciem wystąpienia o opinię Szefa KAS. Z tego obowiązku organ byłby zwolniony wyłącznie w przypadku, w którym stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Gminy odpowiadałby zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Jak już wyżej wskazano, w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania organ uznając się za zwolniony z obowiązku kierowania stosownego wystąpienia do Szefa KAS, powołał się na jego opinię z 20 sierpnia 2021 r., znak [...]. Tymczasem jak już Sąd wskazał, pomiędzy stanami spraw występują różnice. Te różnice są w ocenie Sądu zasadnicze i oczywiste.

W konsekwencji, wydając skarżone postanowienie organ - błędnie identyfikując tożsamość stanów faktycznych, przede wszystkim na skutek pominięcia zasadniczej okoliczności, jaką jest opinia niezależnego rzeczoznawcy majątkowego dotycząca ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego - powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS wyraził swój pogląd w innym stanie sprawy, niż ten który stanowił przedmiot oceny organów obu instancji. Wskazana wyżej ocena stanu faktycznego oraz treść uzasadnienia postanowień organów obu instancji wskazuje, że organy w ramach swoich rozważań fakt powołania przez Gminę w opisie stanu sprawy na ww. opinię rzeczoznawcy zupełnie pominęły.

Konkludując, mimo, że DKIS powziął w sprawie przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT i nie dysponował uzyskaną uprzednio opinią Szefa KAS w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym odpowiadającym zagadnieniu, które było przedmiotem wniosku z 24 czerwca 2021 r., nie zwrócił się do Szefa KAS o stosowną opinię w tej sprawie i z pominięciem tej obligatoryjnej fazy postępowania odmówił wydania interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 5c pkt. 3 o.p., a to naruszenie prawa zostało zaaprobowane przez organ zażaleniowy, który rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy.

W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. (zarzut 4 skargi).

W związku z wyżej wskazanym naruszeniem przepisów postępowania ocenę pozostałych zarzutów skarżącej należy uznać za przedwczesną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Rozstrzygając sprawę ponownie, organ interpretujący, stosując wskazaną przez Sąd ocenę okoliczności sprawy i wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b o.p. W tym zakresie organ powinien ocenić w szczególności, czy elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa. Należy uwzględnić wszystkie powoływane przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia w umowie czynszu dzierżawnego. W zależności od wyników tych ustaleń organ interpretujący oceni, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też okoliczności sprawy wskazują na konieczność wystąpienia o opinię do Szefa KAS.

O kosztach postępowania sądowego (580 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Strona w postępowaniu przed Sądem działała przez pełnomocnika. Mimo złożenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, do akt sądowych nie złożono dowodu (ani jego uwierzytelnionej kopii) zapłaty opłaty skarbowej. Wobec braku dowodu poniesienia przez stronę skarżącą opłaty skarbowej, Sąd nie orzekł o zwrocie jej kosztu.