Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1672/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Gerard Czech, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1565/02 w sprawie ze skargi Dariusza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dariusza W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. w sprawie SA/Sz 1565/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy Dariusza W. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie opłaty skarbowej.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S., którą orzekł on o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza Dariusza W. z tytułu nie pobranej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, określając jej wysokość na kwotę 3.834,50 zł.

3. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 25 czerwca 1999 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o oddalenie w wieczyste użytkowanie, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Stronami umowy byli: pełnomocnik Zarządu Miasta S. i pełnomocnik Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej oraz Jerzy P. Zgodnie z par. 5 aktu notarialnego wartość będącego przedmiotem sprzedaży lokalu wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku wynosi, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy kwotę 101.982 zł zaś wartość nakładów poniesionych przez nabywcę na wybudowanie tego lokalu w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego - kwotę 76.690 zł. Po uwzględnienia nakładów własnych poniesionych przez nabywcę wartość lokalu powstałego z adaptacji poddasza ustalono na kwotę 25.292 zł. Z treści par. 12 lit. "d" aktu wynika, że notariusz obliczył i pobrał opłatę skarbową od wartości powierzchni strychowej przed adaptacją zgodnie z aneksem do operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłych rzeczoznawców tj. od kwoty 25.292 zł.

Wskazując zatem na regulację art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, wedle którego obowiązkiem notariusza jest prawidłowe obliczenie i pobranie opłaty skarbowej od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych oraz wpłacenie jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także odwołując się do przepisu par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, wedle którego opłata skarbowa od umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego wynosi 5 %, organ podatkowy stwierdził, że czynnością cywilnoprawną, od dokonania której notariusz obowiązany był obliczyć i pobrać opłatę skarbową, była umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, uzyskanego w wyniku adaptacji pomieszczenia strychowego oraz, że wartość tego lokalu w dniu zawarcia tej umowy ustalona została na kwotę 101.982 zł. Przyjmując, że ta ostatnia kwota winna stanowić podstawę obliczenia opłaty skarbowej, wysokość należnej od tej czynności opłaty wynosi 5.099,10 zł, a więc kwota nienaliczonej i niedobranej przez notariusza opłaty skarbowej wynosi 3.834,50 zł.

4. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że odwołujący się płatnik nie wywiązał się należycie z obowiązku obliczenia i pobrania opłaty skarbowej od dokonanej przed nim czynności cywilnoprawnej. Wskazując na obowiązki notariusza w zakresie dotyczącym naliczania i pobierania opłaty skarbowej od dokonanych z jego udziałem czynności, jakie wynikają z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i z przepisów par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1989 r. oraz podkreślając, że treść aktu notarialnego, z dokonaniem którego wiąże się sporna opłata skarbowa, dostarcza wszelkich informacji pozwalających prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności przedmiot i podstawę opodatkowania opłatą skarbową, organ odwoławczy stwierdził, iż z dokumentu tego wynika, że wartość będącego przedmiotem sprzedaży lokalu mieszkalnego strony umowy określiły - zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego - na kwotę 101.982 zł, zaś pouczone przez dokonującego czynność notarialną o skutkach wynikających z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz o skutkach karno-skarbowych - wartość przedmiotu umowy określiły na kwotę równą cenie sprzedaży, tj. na kwotę 25.292 zł odpowiadającą wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego wartości powierzchni strychowej przed adaptacją. Uznając, że przyjęcie przez notariusza za podstawę obliczenia opłaty skarbowej wskazanej przez strony ceny sprzedaży było wadliwe, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę obliczenia tej opłaty winna stanowić wartość rynkowa będącego przedmiotem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc kwota 101.982 zł, ustalona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą zgodnie z art. 10 ust. 2 tejże ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Sporządzając akt notarialny na podstawie prawdziwych informacji uzyskanych od stron czynności cywilnoprawnej zarówno co do przedmiotu umowy jak i podstawy opodatkowania, notariusz obowiązany był na podstawie tych informacji i z uwzględnieniem zasad obliczania opłaty skarbowej prawidłowo ocenić stan faktyczny zawieranej przed nim umowy sprzedaży, a w konsekwencji obliczyć i pobrać opłatę w wysokości naliczonej od prawidłowo określonego przedmiotu umowy. Takie zaś zachowanie się notariusza nie stoi bynajmniej w sprzeczności z par. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12.04.1991 r. w sprawie taksy notarialnej, stanowiącego, że za wartość przedmiotu czynności przyjmuje się wartość podaną przez jej strony.

5. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Dariusza W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca jej niezgodność z par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12.04.1991 r. w sprawie taksy notarialnej, wedle którego za wartość przedmiotu czynności przyjmuje się wartość podaną przez strony tej czynności, a także z art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej, wyłączającym odpowiedzialność płatnika, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy samego podatnika.

Skarżący niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej upatruje w bezpodstawnym przyjęciu, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej w rozpatrywanej sprawie stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży, jakim był lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji powierzchni strychowej. Uważa on, że skoro przedmiotem tej umowy był lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji, to nie można mówić o jego wartości rynkowej, tę bowiem określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami rzeczowymi tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego, tymczasem "w przypadku adaptacji nie można mówić o cenach przeciętnych - nie istnieje bowiem rynek /w znaczeniu ekonomicznym/ adaptacji".

Zarzucono również bezpodstawne uznanie, że za niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania odpowiedzialność ponosi będący płatnikiem notariusz. Wskazując na brzmienie przepisu art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż nie zachodzi żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, gdyż dokonał on prawidłowo wszystkich czynności i na podstawie oświadczeń stron czynności cywilnoprawnej obliczył i pobrał opłatę skarbową od przedmiotu czynności, którego wartość rynkową stanowi jego cena uwzględniająca wartość nakładów poniesionych w związku z adaptacją lokalu, odpowiadająca faktycznie wartości tzw. powierzchni strychowej przed adaptacją.

6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za nieuzasadnioną stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś obowiązek uiszczenia takiej opłaty powstaje - jak wynika to z art. 5 pkt 4 - z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" wskazanej ustawy, przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą to wartość określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jak to natomiast wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, do obliczenia i pobierania opłaty skarbowej oraz do wypłacenia jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są notariusze w przypadku dokonywania przed nimi czynności cywilnoprawnych, ustanowienia hipoteki oraz sporządzanych przez nich dokumentów. Notariusze obowiązani są, jak to stanowi przepis art. 12 ust. 2, uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej. Sposób pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposób prowadzenia rejestrów tej opłaty określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21.07.1989 r., z którego wynika m.in., że notariusze, jako płatnicy opłaty skarbowej od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych, obowiązani są określać w treści sporządzonych aktów podstawę i sposób obliczenia opłaty skarbowej, a także pouczać strony o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej /par. 12 ust. 2/.

Z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W zakresie przewidzianym wyżej wskazanym przepisem płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków /art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W razie niedopełnienia przez płatnika powyższego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej, w której to decyzji określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku /art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika - w obu tych przypadkach odpowiedzialność za niepobranie podatku ponosi podatnik /art. 30 par. 2/, jeżeli jednak dochodzi do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, to płatnikowi przysługuje, w terminie roku od dnia dokonania wpłaty na jej podstawie, dochodzone w postępowaniu przed sądem powszechnym roszczenie w stosunku do podatnika o zapłatę równowartości nie pobranego podatku /art. 30 par. 3 i 4/.

W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością bezsporną, że skarżący jako płatnik zobowiązany był do naliczenia i pobrania a następnie do odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego opłaty skarbowej należnej z tytułu dokonania przed nim czynności cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność zawarcia tej umowy wynika jednoznacznie, że ustalona przez strony cena sprzedaży lokalu odbiegała od jego wartości rynkowej, która przez strony zgodnie wskazana została w wysokości wynikającej z wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego. O wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jako przedmiotu sprzedaży nie decyduje ani roszczenie nabywcy w stosunku do sprzedającego z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na jego uzyskanie w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego, ani też stosowane przez sprzedającego, z jakichkolwiek powodów, upusty lub obniżki w cenie. Za w pełni zasadne uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że naliczając i pobierając opłatę skarbową od ceny sprzedaży ustalonej przez strony, a nie od przyjętej przez nie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, będący płatnikiem notariusz ze swej winy nie dopełnił obowiązku prawidłowego naliczenia i pobrania tej opłaty. Orzeczenie w tej sytuacji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika znajduje swoją podstawę zarówno w przepisach ustawy o opłacie skarbowej jak i we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej, Sąd uznał, iż zarzut ten jest chybiony, gdyż jak wynika to z treści par. 1 rozporządzenia, określa ono wysokość i zasady pobierania należności przypadającej notariuszowi za wykonywane przezeń czynności, wobec czego przywoływana przez skarżącego i wynikająca z par. 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia /w jego brzmieniu obowiązującym w roku 1999/ zasada przyjmowania za wartość przedmiotu czynności notarialnej wartości podawanej przez jej strony odnosi się wyłącznie do ustalania tej należności, a nie należności podatkowej z tytułu opłaty skarbowej, w tej bowiem mierze zastosowanie mają przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego.

Za chybiony uznał też Sąd I instancji zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu podlegającej opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnej, a to z powodu braku na rynku takiego przedmiotu. Okoliczność, że do powstania lokalu mieszkalnego dochodzi w następstwie przebudowy lub nadbudowy budynku mieszkalnego dokonanej nakładem środków finansowych osoby innej niż jego właściciel, nie rodzi dla tej osoby żadnego prawa o charakterze rzeczowym, a jedynie wierzytelność do właściciela budynku o zwrot tych nakładów, m.in. także poprzez zaliczenie ich na poczet ceny w przypadku zakupu tego lokalu lub na poczet czynszu w przypadku jego wynajmu. Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji powierzchni strychowej budynku lub w wyniku jego nadbudowy jest taka sama zarówno w przypadku dokonania tego na koszt osoby nie będącej właścicielem budynku, jak i w przypadku dokonania tego na koszt samego właściciela. Przedmiotem podlegającej opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnej sprzedaży był niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie lokal mieszkalny jako odrębny przedmiot własności, zatem przyjęcie za podstawę obliczenia tej opłaty jego wartości rynkowej, określonej przez strony w akcie notarialnym na podstawie opinii rzeczoznawcy, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne Wyjaśniono ponadto, że skoro strony przy dokonywanej czynności określiły, że ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży jest wyższa od ustalonej przez nie ceny sprzedaży, to obowiązkiem skarżącego jako płatnika było obliczenie i pobranie opłaty od wskazanej wartości rynkowej, a niedopełnienie przezeń tej powinności rodzić musi skutki określone przepisem art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dariusza W. - radca prawny Maciej A. - wyżej przedstawiony wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędna wykładnię:

a/ art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie, że do podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji ma zastosowanie wartość rynkowa tego lokalu określona w trybie art. 10 ust. 2 tej ustawy, tj. wartość określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku,

b/ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie, że na notariuszu jako płatniku opłaty skarbowej ciążył obowiązek obliczenia wysokości należnej opłaty skarbowej z pominięciem treści oświadczeń woli stron zawierających umowę cywilnoprawną,

2. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, kiedy brak jest przesłanek uzasadniających odpowiedzialność finansową notariusza.

Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na poparcie swojego żądania podniósł, że orzekający w sprawie Sąd naruszył przepisy prawa materialnego dokonując błędnej ich wykładni przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo wskazały podstawę naliczenia opłaty skarbowej, do pobrania której zobowiązany był skarżący notariusz, oraz że skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków płatnika i odpowiada całym swoim majątkiem za pobranie od podatnika zaniżonego podatku. Podkreślił, że organy a następnie Sąd niewłaściwie przyjęły, iż podstawą obliczenia opłaty skarbowej jest wartość rynkowa przedmiotu umowy tj. lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji powierzchni strychowej. Niesłuszne jest też stanowisko, jakoby od zawartej pomiędzy stronami umowy, notariusz błędnie ustalił podstawę opodatkowania i pobrał opłatę skarbową w kwocie niższej niż należało, a za niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania odpowiedzialność ponosi płatnik.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej twierdząc, że "o wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jako przedmiotu sprzedaży nie decyduje ani roszczenie nabywcy w stosunku do sprzedającego z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na jego uzyskanie w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego, ani też stosowane przez sprzedającego, z jakichkolwiek powodów upusty lub obniżki w cenie". Pamiętać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną postacią lokalu mieszkalnego, będącego pomieszczeniem powstałym w wyniku adaptacji powierzchni strychowej przez jego nabywcę /twórcę/. Chociaż zatem przepis wskazuje podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży, to z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy był lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji, nie można mówić o jego wartości rynkowej w znaczeniu wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ w przypadku adaptacji nie można mówić o cenach przeciętnych - nie istnieje bowiem rynek adaptacji /w znaczeniu ekonomicznym/. Na rynku jaki ma miejsce w przypadku sprzedaży lokalu adaptowanego - gdzie stronami umowy mogą być jedynie właściciel powierzchni przed adaptacja i osoba dokonująca adaptacji - odpowiednikiem wartości rynkowej jest cena towaru. Z punktu widzenia poniesionych w związku z dokonaniem adaptacji lokalu kosztów ponownie odwołano się do definicji wartości rynkowej, zamieszczonej w art. 10 ustawy o opłacie skarbowej i podniesiono, iż przy ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego należy mieć na uwadze ich stan i stopień zużycia. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość obniżenia wartości rzeczy w związku z jej zużyciem, to jest rzeczą oczywistą, że dopuszcza również możliwość zwiększenia lub zmniejszenia tej wartości /choć w przypadku adaptacji tylko w teoretycznym ujęciu wartości rynkowej, gdyż nie istnieje rynek adaptacji/, w związku z nakładami poczynionymi na tą rzecz. Dla jedynego możliwego nabywcy rzeczy, będącego zarazem osobą adaptującą pomieszczenie - tak jak w tej sprawie - poniesione nakłady konieczne, obniżają w stosunku do niego, obiektywną wartość rzeczy przez niego wytworzonej. Wartość rynkowa rzeczy nie odpowiada bowiem subiektywnej wartości rzeczy dla nabywcy, nie jest tożsama z kwotą o jaką wzbogaciłby się on po otrzymaniu tej rzeczy. Trzeba bowiem uwzględnić fakt poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z wytworzeniem rzeczy. Strony nie mogły zatem pominąć, przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy a zarazem ceny lokalu, nakładów poniesionych przez stronę tej umowy w związku z wydzieleniem /wybudowaniem/ samodzielnego pomieszczenia i jego adaptacją. Cena sprzedaży, po ustaleniu wysokości poniesionych nakładów, ustalona została w konsekwencji w kwocie odpowiadającej wartości pomieszczenia przed adaptacją, i ta właśnie kwota stanowiła wartość "rynkową" przedmiotu umowy, zarówno dla zbywcy jaki i dla nabywcy, a zarazem jedynego możliwego uczestnika "rynku" adaptowanego lokalu.

Błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonał sąd administracyjny - zdaniem pełnomocnika strony - również w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, notariusz - płatnik obowiązany jest do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz do jej wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz prowadzenia rejestrów tej opłaty wynika natomiast, że notariusz obowiązany jest w treści sporządzanych przez niego aktów prawnych określić podstawę i sposób obliczenia pobranej opłaty skarbowej. Co równie ważne, na mocy par. 12 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. notariusz ma obowiązek pouczyć strony o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zatem z przepisami prawa podatkowego, weryfikacji adekwatności ceny do wartości przedmiotu umowy dokonać może jedynie organ podatkowy. Obowiązkiem płatnika jest natomiast poinformowanie stron o uprawnieniu organu do zmiany /podwyższenia lub obniżenia/ wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, co notariusz uczynił. Skoro wartość przedmiotu umowy jest w przypadku adaptacji tożsama z jego ceną, notariusz nie ma możliwości dokonywania oceny oświadczeń dokonywanych przez strony. Może jedynie w tej kwestii, i to wynika jednoznacznie z przepisów prawa, oprzeć się na oświadczeniach stron.

Niezależnie od powyższego podniesiono, iż Sąd naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przepisu art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, płatnik odpowiada całym swoim majątkiem jedynie w trzech przypadkach: za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków, a w przedmiotowej sprawie, nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek uzasadniających odpowiedzialność skarżącego jako płatnika. Przytoczony przepis nie powinien zatem w ogóle znaleźć w niej zastosowania. Notariusz dopełnił bowiem wszystkich swoich obowiązków sposób prawidłowy. Na podstawie oświadczeń stron umowy obliczył i pobrał opłatę skarbową od przedmiotu czynności cywilnoprawnej, czyli od wartości lokalu, którego wartość "rynkową" w przedmiotowej sprawie stanowiła jego cena, uwzględniająca wartość poczynionych w związku z adaptacją lokalu nakładów - faktycznie odpowiadająca wartości powierzchni strychowej przed adaptacją.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie sporna wielkość rynkowa została wprost wykazana w treści aktu notarialnego, a ze względu na specyficzne okoliczności "powstania" lokalu mieszkalnego za cenę rynkową należało przyjąć wartość ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę. Poza tym pierwotny charakter nabycia wyklucza zastosowanie elementu pozwalającego na określenie wartości lokalu z uwzględnieniem jego stanu i stopnia zużycia.

Nadto zarzucił, iż prawidłowe obliczenie opłaty skarbowej nie wymagało pominięcia przez notariusza oświadczeń woli stron. Strony umowy podały bowiem wszystkie wielkości, które były niezbędne zarówno do rozliczenia wzajemnych zobowiązań stron, jak i do rozliczeń publicznoprawnych.

Wreszcie zauważył, iż z racji wykonywanej funkcji płatnika od notariusza wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego zawieranej przed nim czynności cywilnoprawnej, a związanie notariusza treścią oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym nie wyklucza konieczności ich oceny z punktu widzenia obowiązków płatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 powyższej ustawy, jednakże wyraźnie w petitum skargi kasacyjnej zgłasza zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc można przyjąć, iż zgłoszono zarzuty oparte są na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 p.p.s.a., zmuszony był przyjąć stan faktyczny określony w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż chybiony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /dopiero w uzasadnieniu prawidłowo podano, iż chodzi o art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", przez przyjęcie, że do podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji ma zastosowanie wartość rynkowa tego lokalu określona w trybie art. 10 ust. 2 tejże ustawy.

Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. określał, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zaś w myśl art. 10 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów.

Zatem z tego wynika, że generalną zasadą przyjętą w opłacie skarbowej jest, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej

Cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu opłaty skarbowej i w żadnym razie nie jest kryterium ustawowym obliczania tej opłaty. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy /prawa/, która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę, i to nie umowną, lecz cenę przeciętną w danej miejscowości.

Przyjęte długi i ciężary zgodnie z ustawą z 1989 r. o opłacie skarbowej /art. 10 ust. 2/ nie obniżają wartości nabywanej rzeczy /prawa/. Idzie bowiem nie o wartość rzeczy obciążonej, lecz wartość samej rzeczy z pominięciem jej obciążenia.

Konkludując, można stwierdzić, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej przejęte długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy /prawa/, ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej.

Warto wskazać, iż przedmiotowa umowa dotyczyła oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. W par. 7 aktu notarialnego wyraźnie wskazano, że wartość przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we wspólnych częściach domu wynosi 101.982 zł i to zgodnie z operatem szacunkowym. Przy czym jak wynika z umowy i co nie jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, sprzedaż lokalu następowała także na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./.

W takiej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że o wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jako przedmiotu sprzedaży nie decyduje ani roszczenie nabywcy w stosunku do sprzedającego z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na jego uzyskanie w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego, ani też stosowane przez sprzedającego, z jakichkolwiek powodów, upusty lub obniżki w cenie.

Nie ma bowiem podstaw dla określenia wartości rynkowej dla celów opłaty skarbowej odejmowania własnych nakładów finansowych nabywcy na adaptację pomieszczenia strychowego. Kwestia rozliczeń i ostatecznej ceny jest zagadnieniem cywilnoprawnym. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej sprawa ta nie ma znaczenia.

Jak wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 1995 r. III SA 1301/94 mylny jest przede wszystkim pogląd skarżących jakoby wybudowanie z własnych środków finansowych na wydzierżawionym gruncie lokalu użytkowego, a następnie przydzielenie im tego lokalu przez Spółdzielnię na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu miało wpływ na wysokość opłaty skarbowej.

Z kolei w wyroku z dnia 14 października 1999 r. III SA 7572/98 wyraził to jeszcze bardziej jednoznacznie stwierdzając, iż w sytuacji sprzedaży nieruchomości organ podatkowy określa jej wartość łącznie ze znajdującymi się na niej budowlami. Skoro strona wybrała formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie może skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 par. 1 Kc i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów.

Niesłuszny jest także zarzut strony skarżącej błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy o opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie, że na notariuszu jako płatniku opłaty skarbowej ciążył obowiązek obliczenia wysokości należnej opłaty skarbowej z pominięciem treści oświadczeń woli stron zawierających umowę cywilnoprawną.

W niniejszej sprawie bowiem strony umowy wyraźnie jak już o tym była mowa wyżej, w par. 7 aktu notarialnego określiły wartość przedmiotowego lokalu i to powołując się na operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych.

W takiej sytuacji notariusz jako płatnik, zobowiązany był uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej /art. 12 ust. 2 powyższej ustawy/ i to w wysokości od wskazanej przez strony wartości lokalu, a nie wartości lokalu z adaptacji po uwzględnieniu nakładów własnych.

Należy bowiem uznać, iż strony nie mają w takiej sytuacji swobody określenia wartości przedmiotu umowy dla celów pobrania opłat, skoro z dokumentów wynika inna kwota. Strony mogły przecież w tym zakresie podać także ostateczną cenę sprzedaży lokalu.

Dlatego też notariusz jako płatnik opłaty skarbowej nie może pomijać wartości podanej przez strony, gdyż jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r. I SA/Ka 622/00 obowiązkiem stron uczestniczących w dokonaniu czynności cywilnoprawnej poddanej opłacie skarbowej jest takie wskazanie podstawy jej obliczenia /np. wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości/, które pozwoli płatnikowi na obliczenie i pobranie opłaty w wysokości odpowiadającej wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania.

Zatem nie jest istotne, za jaką ostateczną cenę dana rzecz została sprzedana /kupiona/, albowiem cenę tę strony na gruncie prawa cywilnego mogą kształtować dowolnie. Prawo podatkowe - w tym wypadku ustawa o opłacie skarbowej - skutek określonej czynności cywilnoprawnej kwalifikuje w inny sposób wskazując, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej w przedmiotowym zakresie stanowi wartość rynkowa rzeczy.

Wartość rynkowa ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr. Odpowiada ona temu, co same strony w umowie sprzedaży i akcie notarialnym określiły jako wartość lokalu.

Gdyby bowiem skarżący sami nie wydali swoich środków finansowych na adaptację strychu - musieliby zapłacić za tę adaptację w cenie zakupionego lokalu.

Podzielić także trzeba stanowisko Sądu I instancji, że zarzucany przez stronę skarżącą przepis art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej /skreślony zresztą od dnia 1 stycznia 2003 r./ nie został naruszony. Słusznie bowiem przyjął, iż skoro strony przy dokonywanej czynności określiły, że ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży jest wyższa od ustalonej przez nie ceny sprzedaży, to obowiązkiem skarżącego jako płatnika było obliczenie i pobranie opłaty od wskazanej wartości rynkowej.

Nadto należy podkreślić, iż notariusz nie został wprowadzony w błąd przez strony czynności cywilnoprawnej, co do przedmiotu umowy, czy podstawy opodatkowania. Powinien zatem prawidłowo ocenić stan faktyczny zawieranej przed nim umowy sprzedaży i w konsekwencji obliczyć i pobrać opłatę skarbową od wartości prawidłowo określonego przedmiotu umowy.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.