Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 907/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 764/09 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 764/09, oddalił skargę S. N. (dalej jako skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej na 2007 r. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok zapadł w oparciu o przyjęty przez Sąd pierwszej instancji następujący stan faktyczny sprawy:

1. Skarżący złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o opodatkowanie od dnia 1 stycznia 2003 r. prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług kominiarskich, budowlanych i budowlano-instalacyjnych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (PIT-16).

2. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, w której ustalił skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2003 r. a następnie na 2004 r.

3. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2005 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący zwrócił się pismem z 6 stycznia 2005 r., o ustalenie nowej stawki karty podatkowej na 2005 r.

4. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 13 lutego 2007 r., ustalił skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r., wg stawki miesięcznej 806,00 zł, a następnie, powołując jako podstawę art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., decyzją z 15 października 2008 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z 13 lutego 2007 r., ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. Po zbadaniu dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004 - 2007 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że zakres faktycznie wykonywanych przez podatnika usług, mimo dokonanej od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiany przedmiotu działalności, mieści się zarówno w zakresie usług kominiarskich (poz. 84 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) jak też w zakresie robót ogólnobudowlanych (poz. 70 w/w załącznika) i w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych pod poz. 75 ww. załącznika do ustawy). Oznacza to, że wykonywane przez podatnika w 2007 r. prace polegające na uszczelnianiu przewodów kominowych spalinowych poprzez zakładanie wkładów kwasoodpornych chroniących przewody przed działaniem spalin oraz zmianie podłączeń urządzeń grzewczych należy zakwalifikować jako roboty budowlane instalacyjne opodatkowane wyższą stawką, niż pozostałe usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej. Wskazał też, że skarżący nie zgłosił tego faktu w ustawowym terminie.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji, kwalifikując usługi świadczone przez skarżącego do poz. 75 załącznika nr 4, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący, 26 listopada 2008 r., złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. (PIT-36), wykazując w nim do opodatkowania, przychód uzyskany z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 376.916,64 zł.

7. W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r., skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia "wątpliwości i nieścisłości" dotyczących zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które pojawiły się w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a które prawdopodobnie wynikają z odmiennego rozumienia terminologii fachowej przez organy podatkowe.

8. Organ Odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że powołanie się przez ustawodawcę na warunki określone w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 z.p.d., stosownie do którego, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w ww. części I tabeli -oznacza, że działalność podatnika musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 z.d.p., a ponadto musi dodatkowo spełniać cechy określone w w/w. tabeli. Dla rodzajów działalności gospodarczej, wymienionych w pozycjach 70-76, a więc również dla działalności prowadzonej przez podatnika, przepisy ustawy wprowadzają w ust. 4 objaśnień do ww. tabeli, ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność, zgodnie z którym przy prowadzeniu działalności wymienionej w I p. 70 -76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) kwoty 51.537 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód m.in.:

• z tyt. świadczenia usług dla ludności - w kwocie 6.230,29 zł;

• z tyt. świadczenia usług dla odbiorców innych niż "ludność" tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych - w kwocie 110.871 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 6.988 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu).

Zdaniem organu odwoławczego, z tytułu prac na zlecenie Wspólnot Mieszkaniowych skarżący uzyskał przychód w rozmiarze przekraczającym kwotę limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność. Skarżący nie spełniał więc, w badanym okresie, warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 z.d.p.

W opinii Dyrektora, skoro skarżący uzyskał w badanym roku przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej limit, to utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie jest argumentem w sprawie, iż w myśl art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. W sprawie beneficjentem wykonanych robót były poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe.

Bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał argumenty skarżącego, iż świadczone przez niego usługi nie były usługami budowlanymi instalacyjnymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, obowiązany był wygasić decyzję z dnia 13 lutego 2007 r. ustalającą skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2007 r., ponieważ skarżący mimo dokonanych w dniu 30 grudnia 2004 r. zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykonywał również roboty budowlane instalacyjne, zgrupowane w pozycji 75 załącznika nr 4 do ustawy. Oznacza to, iż obniżenie stawki karty podatkowej na 2007 r. nie było uzasadnione, zaś skarżący nie poinformował Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w terminie 7 dni o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W., z dnia 30 listopada 2007 r., z której wynika, iż uszczelnianie przewodów kominowych w budynkach mieszkalnych, centralach komputerowych, biurach, sklepach, szpitalach itp. poprzez zakładanie wkładów kominowych z blachy kwasoodpornej chroniącej przewody przed działaniem spalin, naprawa lub wymiana drzwiczek wycierowych w przewodach kominowych, wymiana kratek wentylacyjnych - mieści się w grupowaniu PKWiU 45.34.32-00.00 "Roboty instalacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane." Dyrektor wskazał, że kwestionowana decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydana została wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych, stanowią potwierdzenie zajętego w sprawie stanowiska. Wykonywane przez skarżącego prace powinny być świadczone zgodnie ze sztuką budowlaną w oparciu o przepisy ustawy Prawo Budowlane i przepisy wykonawcze oraz o istniejące normy budowlane.

9. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1) obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2007 roku wykonywał usługi dla podmiotów innych niż "ludność" i tym samym przekroczył limit kwotowy świadczenia usług dla podmiotów innych niż "ludność";

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że skarżący niezgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją wykonywał usługi inne niż wymienione w ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosku o zastosowanie karty podatkowej, co spowodowało zaniżenie stawki opodatkowania kartą podatkową za rok 2007;

4) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, czym uniemożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

5) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasady związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, gwarantującego w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo do odwołania od decyzji administracyjnej pierwszej instancji, w wyniku prowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego łącznie z wykonaniem na zlecenie organu drugiej instancji analizy podatkowej.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, za kwestię sporną uznał to, czy skarżący w badanym roku podatkowym spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wyjaśnił, że do opodatkowania w tej formie uprawnia podatnika prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy, przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika, oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., dodatkowo musi spełniać cechy określone w ww. tabeli. Szczegółową charakterystykę ww. rodzaju działalności zawiera części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy. Dla działalności wymienionych w pozycjach 70 -76 tabeli - a więc m. in. dla działalności prowadzonej przez skarżącego, ustawa wprowadza ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność. Zgodnie z Objaśnieniami do części I tabeli miesięcznych stawek, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców, w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 51.537 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Definicję "świadczeń dla ludności" zawierają przepisy ust. 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Wyjaśnił, że za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się zaś osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jest to wyliczenie enumeratywne. Przepisy ustawy w ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli wyłączają z zakresu świadczeń dla ludności, czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano - montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5.

Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że z niespornych ustaleń wynika, iż skarżący w 2007 r. uzyskał przychód:

• z tytułu świadczenia usług dla ludności - w kwocie 6.230,29 zł,

• z tytułu świadczenia usług dla odbiorców innych niż "ludność" tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych - w kwocie 110.871 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 6.988,00 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu).

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął, ze skarżący w badanym roku podatkowym wykonywał na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych prace kominiarsko - budowlane i przez ww. kontrahentów był opłacany. Ponadto sporządzał protokoły z okresowej kontroli przewodów kominowych oraz specyfikacje powykonawcze na rzecz poszczególnych Wspólnot Mieszkaniowych. Faktury VAT za wykonane usługi wystawiał także na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, a beneficjentem wykonanych robót były poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe.

Nie można, zdaniem sądu, jak tego chce skarżący, utożsamiać pojęcia "wspólnoty mieszkaniowej" z pojęciem "ludność" w rozumieniu ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

W ocenie Sądu, przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych w kwocie przekraczającej ustalony limit przychodu rocznie oznacza, że skarżący utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zbędne było ustosunkowywanie się do trafności rozważań w zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowej kwalifikacji części usług świadczonych przez skarżącego do L.p. 75 załącznika nr 4 wym. ustawy, skoro przekroczenie określonego limitu skutkowało utratą prawa do opodatkowania działalności skarżącego w formie karty podatkowej.

Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w art. 122, art.123, art.180, art.188, art.191 i art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uprawnione było nie uwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił, że z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika prawo organu drugiej instancji do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z tego powodu, że organ odwoławczy skorzystał z przysługujących mu uprawnień.

11. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ust. 5 objaśnień do części I działalność usługowa i wytwórczo-usługowa, Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ten sposób, że w ocenie Sądu definicja świadczeń dla ludności jest enumeratywnym wyliczeniem wszystkich podmiotów, jakie mogą zlecać usługi podatnikowi w ramach "usług dla ludności" i nie obejmuje usług świadczonych przez skarżącego Wspólnotom Mieszkaniowym,

2) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ust 5 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3, do ww. ustawy o prowadzi do wniosku, że usługi zlecane przez Wspólnoty Mieszkaniowe są usługami "dla ludności", a więc nie są limitowane obrotem rocznym oraz nie mieszczą się w ust 6 objaśnień do części 1, załącznika nr 3, który w ustalonym stanie faktycznym w ogóle nie miał zastosowania.

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, przez rażące naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd własne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę orzeczenia oparł na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której organ podatkowy stwierdził, że w "skład Wspólnot Mieszkaniowych wchodzą lokale niewykupione przez właścicieli indywidualnych, a więc stanowiących własność Skarbu Państwa", podczas gdy ani organ podatkowy, ani Sąd w postępowaniu nie przeprowadzili żadnego dowodu na taką okoliczność. Nie jest to również fakt powszechnie znany, niewymagający dowodu, że istnieją Wspólnoty Mieszkaniowe, których członkami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Zarzucił, że organ podatkowy drugiej instancji poprzestał na ustaleniu wartości wszystkich usług, które podatnik świadczył dla wspólnot mieszkaniowych, w sytuacji gdy limitowaniu podlegały usługi dla ludności zgodnie z ust. 4 objaśnień do części I załącznika nr 3 powołanej ustawy wykonywane w zakresie działalności wymienionych w l.p. 70-76, a usługi kominiarskie wymienione w l.p. 84, nie podlegały żadnemu limitowaniu bez względu na to czy zlecającym była ludność, czy inne podmioty. Takie ustalenia Sądu, stanowią usankcjonowanie rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co wyczerpuje zarzut opisany w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

4) nierozpoznanie istoty sprawy, przez uchylenie się przez Sąd od odpowiedzi na podniesiony w skardze zarzut polegający na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że skarżący niezgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją wykonywał inne usługi, niż wymienione w ewidencji działalności gospodarczej oraz we wniosku o opodatkowanie kartą podatkową, co spowodowało zaniżenie stawki opodatkowania kartą podatkową za rok 2007, tym samym naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), to jest zarzut opisany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5) naruszenie art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, to jest art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasady związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest art. 212 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, gwarantującego w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo do odwołania od decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego łącznie z przeprowadzeniem na zlecenie organu drugiej instancji nowych dowodów, które nie były przeprowadzone w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dowody te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych organu drugiej instancji, a w konsekwencji ustaleń Sądu, co oznacza prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w znacznym zakresie w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie dodatkowego postępowania w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest zarzut opisany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

II Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skargę kasacyjną należało oddalić.

Spornym w sprawie jest prawo do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik kwestionuje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 z.p.d.

Wnoszący skargę kasacyjną, jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (ust. 5 objaśnień do części I (działalność usługowa i wytwórczo - usługowa) Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d. jak i naruszenie prawa procesowego art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 127, art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wnoszącemu skargę kasacyjną, że Sąd Administracyjny nie dokonuje "własnych ustaleń faktycznych", lecz kontroluje legalność zakwestionowanych decyzji, w tym proces dokonywania ustaleń przez organ podatkowy. Postawiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. już z tego powodu jest bezskuteczny, że skarżący nie wykazał możliwego wpływu stwierdzenia, zgodnie z którym "w skład wspólnot mieszkaniowych wchodzą lokale niewykupione przez właścicieli (...)" na wynik sprawy gdyż art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenie to jest istotne zwłaszcza ze względu na zakreśloną poniżej relację usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych i usług dla ludności. Trafne przy tym jest spostrzeżenie organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że kwestią zasadniczą "(...) w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest to, kto jest zleceniodawcą i odbiorcą świadczonych przez skarżącego usług" (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Podobnie, nie może być uwzględniony zarzut, że "uchylenie się przez Sąd od odpowiedzi na podniesiony w skardze zarzut polegający na przyjęciu, że skarżący, niezgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją wykonywał inne usługi, niż wymienione w ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosku o zastosowanie karty podatkowej, co spowodowało rzekome zaniżenie stawki opodatkowania kartą podatkową za rok 2007 - znajduje swoje odbicie w naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.(...)" choćby z tego powodu, że skarżący nie wskazał wpływu tego zarzutu na wynik sprawy, nie wspominając o wpływie istotnym. Sąd odwoławczy podnosi, ze struktura przychodów skarżącego została zawarta na stronie 1 uzasadnienia wyroku pierwszej instancji. Ponadto niezależnie od tego, w interesie skarżącego jest podawanie w deklaracjach rzetelnych danych i – ewentualnie – późniejsze korygowanie deklaracji w przewidzianym prawem do tego trybie. Niedopełnienie tych powinności przez skarżącego nie może obciążać ani organów podatkowych, ani Sądu pierwszej instancji.

Nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. "(...) przez absolutny brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej (...)", skoro na stronie 13 zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji zawarto rozważania dotyczące właśnie tego zagadnienia. Sąd odwoławczy nie podziela wątpliwości skarżącego o braku zgodności z Konstytucją art. 229 Ordynacji podatkowej, niewykazanej jednoznacznie w treści skargi kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, że skuteczność skargi kasacyjnej zależy nie od "podtrzymywania argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi" (s. 15 skargi kasacyjnej), bo to byłoby równoznaczne z polemiką z orzeczeniem Sądu pierwszej Instancji, lecz od wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 16 września 20101 r. I FSK 1484/09).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też wnoszącemu skargę kasacyjną, że formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez, m.in., akceptację przez Sąd pierwszej instancji braku ustaleń "(...) w trakcie postępowania podatkowego, że podatnik był podwykonawcą robót budowlano-montażowych, zlecanych przez inne osoby lub jednostki niż wymienione w ust. 5 objaśnień (...)" nie wskazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy co jest warunkiem zarówno prawidłowej konstrukcji zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jak i jego skuteczności. Wspomnianego wymogu nie wypełniły gołosłowne i nieuzasadnione stwierdzenia skarżącego o "iluzoryczności wyrażonego w art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu". NSA zaznacza przy tym, że decyzja o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w postaci karty podatkowej, wobec faktu świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych, była niezależna od podnoszonej przez skarżącego na stronie 12 skargi kasacyjnej kwestii bycia przez podatnika "podwykonawcą robót budowlano montażowych zlecanych przez inne osoby".

Z akt sprawy wynika i nie jest to kwestionowane przez strony, że przyczyną wygaśnięcia decyzji był fakt, że skarżący przekroczył wysokość przychodu uprawniającego go do korzystania z opodatkowania w ramach karty podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. dopuszczalne było bowiem, poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 51.537,00 zł przychodu rocznie.

Przekroczenie przez podatnika wysokości przychodu uprawniającego go do korzystania z opodatkowania w ramach karty podatkowej było następstwem zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego na rzecz wspólnot mieszkaniowych jako usług innych niż usługi "dla ludności". Ust. 4 objaśnień do części I tabeli nr 3 stanowi, że przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest, poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 51.537,00 zł przychodu rocznie.

Terminy "ludność" i "świadczenia dla ludności’ zostały zdefiniowane w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który posiłkował się definicjami zawartymi w punkcie 5 i 6 "Objaśnień".

NSA wskazuje, że Wspólnota mieszkaniowa istnieje z mocy prawa, nie można zlikwidować jej w drodze umowy lub innej czynności prawnej. Za Wspólnotę mieszkaniową należy rozumieć ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości (zwykle jednego budynku wraz z otaczającym terenem). Jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej (tzw. ułomna osoba prawna), lecz ma wiele cech osoby prawnej. Nadto, jest w pewnym sensie "przedsiębiorstwem" lub "spółką", do której przystępuje się przymusowo w momencie nabycia lokalu. Sąd dodatkowo wskazuje, że członkami wspólnoty mieszkaniowej nie muszą być wyłącznie osoby fizyczne, członkami wspólnoty są właściciele lokali w tym także, mogą to być osoby prawne.

Już z samego zakresu działań wspólnoty mieszkaniowej, zarysowanego przez skarżącego na stronie drugiej skargi kasacyjnej wynika, że "wspólnota mieszkaniowa jest tylko pośrednikiem w zlecaniu usług kominiarskich na rzecz poszczególnych jej członków". Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną świadczył usługi – bezpośrednio - nie na rzecz ludności, lecz na rzecz pośrednika, którym była przywoływana już wielokroć wspólnota mieszkaniowa, korzystająca z wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego.

Nadto, wyodrębnienie organizacyjne i prawne instytucji wspólnot mieszkaniowych, wprowadzonych ustawą z 24 czerwca 1994, opublikowaną 27 lipca 1994 w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388), uniemożliwia zakwalifikowanie jej do pojęcia szeroko rozumianej ludności. Na odrębny charakter wspólnoty mieszkaniowej, oprócz tego, że może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, wskazuje objęcie jej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o statystyce, obowiązek uzyskania numeru REGON, obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości (prowadzenie księgowości, samodzielnych rozliczeń wypełnianie CIT), obowiązek działania poprzez wykształcone organy (przy czym zarząd powinien być ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej).

Skoro usługi na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych nie są "usługami dla ludności", to należało przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że podatnik przekroczył wielkość przychodu w limicie usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność, uprawniającym do skorzystania z karty podatkowej. Pogląd ten, wobec przedstawionych powyżej rozważań, nie pozostaje w związku ze strukturą wspólnoty mieszkaniowej, a także jest niezależny od tego, czy członkami wspólnoty mieszkaniowej są wyłącznie osoby fizyczne.

Ze względu na przekroczenie przez skarżącego limitu przychodów, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 40 ust. 1 pkt 3 z.d.p. oraz ust. 5 objaśnień do części I (działalność usługowa i wytwórczo-usługowa) Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe były bowiem zobowiązane do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania legalności decyzji.

15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2) lit b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).