Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2422/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 3e, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10 w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o. w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółka z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że w dniu 31 lipca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej przy usługach ciągłych. We wniosku wyjaśniono, że spółka wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji, przy czym podstawą dla ich wystawienia są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest Operator Systemu Dystrybucyjnego, na którego rzecz zwracana jest wartość usług dystrybucji. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez spółki Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie dostarczanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, spółka E. dokonuje korekt sprzedaży za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony klientów. Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

1) błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, w tym:

a) występowanie biegu jałowego układu pomiarowo-rozliczeniowego (układ wskazał zużycie przy braku faktycznego zużycia),

b) występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczających błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt),

c) błędne wykazanie ilości energii w strefach czasowych,

d) błędne podłączenie układu pomiarowo-rozliczeniowego,

e) uszkodzenie elementów układów pomiarowo-rozliczeniowych,

2) przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu,

3) skutki awarii oraz planowych wyłączeń w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego,

4) zmiana postanowień umowy:

a) zmiana danych rejestrowych nabywcy,

b) zmiana nabywcy (kontrahenta) w punkcie poboru energii elektrycznej,

c) zmiana parametrów technicznych umowy.

W związku z tym wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

1) korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

2) korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

3) korekty nie wpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym (np. korekta "do zera" dla jednego nabywcy i adekwatne obciążenie innego nabywcy).

Mając na uwadze taki stan rzeczy spółka powzięła wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostaw energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w opisanych sytuacjach?

Przedstawiając własne stanowisko zwróciła uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), nie zawierają przepisów szczegółowych dotyczących zasad określania momentu ujęcia korekty przychodu, zarówno dla przypadków, w których dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres (in plus lub in minus), jak i przypadków, w których nie dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres. W tych okolicznościach konieczne jest odwołanie się do zasad określania momentu uzyskania tego przychodu. Przywołując treść art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3d u.p.d.o.p. strona stwierdziła, że skoro pojęcie przychodu należnego nie jest definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w innych aktach prawnych jego wysokość należy ustalić zgodnie z zasadami określonymi w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zgodnie z umową - należnością za sprzedaż energii elektrycznej jest należność wykazana w fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Przychodem należnym z tytułu dostaw energii elektrycznej jest przychód wykazany w fakturze również w wypadku, gdy został on wykazany w wysokości wyższej niż należna z tytułu faktycznego zużycia. W przypadku stwierdzenia, że przychód ten został wykazany w nieprawidłowej wysokości spółka dokonuje korekty faktury doprowadzając jej treść do zgodności ze stanem faktycznym.

Zdaniem spółki, przychód ten przestaje być przychodem należnym dopiero w momencie skorygowania faktury. Przed dokonaniem korekty faktury spółka może dochodzić zapłaty całości przychodu w niej wykazanego, zgodnie z umową. Ponieważ należność z tytułu dostaw energii elektrycznej zmienia się dopiero z chwilą skutecznego skorygowania faktury (tj. z chwilą jej wystawienia, w odniesieniu do rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej) zmianę wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku w dacie wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji wystawienia tej faktury dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności za dostawy energii elektrycznej, a więc zmiany wielkości przychodu należnego.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2009 r., upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3-3d u.p.d.o.p., a także uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.).

Strona zauważyła, że organ odmawiając spółce możliwości bieżącego rozliczania korekt – dokonał niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej ustawy podatkowej, uchybiając tym samym zasadzie in dubio pro tributario, która jest kreowana w oparciu o treść art. 121 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. i stwierdził, że gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące na okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "okres rozliczeniowy". W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wyjaśniła, że "na podstawie dostarczonych przez OSD skorygowanych danych dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej E. Sp. z o.o. dokonuje korekt sprzedaży stosownie do aktów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty".

Odwołując się do przepisów wykonawczych do Prawa energetycznego WSA stwierdził, że w myśl § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895), rozliczeń z odbiorcami za dostarczoną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie. Przy czym § 31 ust. 2 w/w rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT, dlatego też Sąd przytoczył, jakie zasady rządzą wystawianiem faktur korygujących, które zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W ocenie Sądu, z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Przepisy te dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Zdaniem WSA, z przepisów tych można jednak wyprowadzić także wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia). W ocenie Sądu, przedstawiony na wstępie spór musi być jednak rozstrzygnięty w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury (pojęcie faktury należy rozumieć w tym wypadku szerzej - nie wyłącznie "fakturę VAT"), pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu, skutki związane z tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, a inny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd omówił zagadnienie korekty faktury i uznał, że zbyt wielką wagę strona przywiązuje do użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwrotu "przychody należne". Sformułowanie to użyte zostało nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, szczególnie w sytuacji, gdy w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu. Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstaniem obowiązku podatkowego. Sąd powołał się przy tym na art. 4 ord. pod. i z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem WSA, skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji, bez względu na przyczynę wystawienia, faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, Sąd odrzucił jako nieistotne w sprawie.

Zatem, w ocenie WSA, organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia. Również uwagi, co do rozliczenia faktur korygujących wystawionych w wyniku udzielonego rabatu uznał za pozostające poza "tematem" sprawy, albowiem wniosek o udzielenie interpretacji nie obejmował kwestii rozliczenia faktur korygujących wystawionych w efekcie udzielonych rabatów, lecz daty rozliczenia faktur korygujących przychód w wyniku przyczyn wskazanych we wniosku.

Sąd zauważył, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, że "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją, to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru, czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.

W stanie faktycznym podanym we wniosku niewątpliwie faktura korygująca przychód (na minus lub na plus) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadne jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającej go interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu:

a) art. 12 ust. 3, 3 a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przez Sąd niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku wystawienia faktury korygującej rozliczenia z tytułu dostaw energii elektrycznej, zmianę wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, a nie w momencie wystawienia faktury korygującej,

b) art. 14 w zw. z art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że przychód z tytułu sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej oraz z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest kategorią obiektywną i sztywną w świetle u.p.d.o.p., a nie - jak twierdzi strona - kategorią zależną od woli podatnika, który ustala i zmienia wynagrodzenie za świadczone usługi i sprzedawaną energię,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy -polegające na:

- sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organu podatkowego bez poddania go szczegółowej analizie, w zakresie przyjęcia, że w przypadku wystawienia faktury korygującej rozliczenia z tytułu dostaw energii elektrycznej, nie jest możliwe ujęcie zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych w bieżącym okresie rozliczeniowym,

- nie odniesieniu się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo

przedstawionych we wniosku przypadków uzasadniających wystawianie korekt faktur VAT,

- nie odniesieniu się do faktu, że spółka sprzedaje nie tylko energię elektryczną, ale także usługę dystrybucji energii elektrycznej,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym wskazaniu przez organ okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć fakturę korygującą wysokość przychodów,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- naruszeniu przez organ art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, poprzez przyjęcie, że konieczność skorygowania wysokości przychodów wynika z błędu skarżącej,

- naruszeniu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), polegające na niewłaściwym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną z braku uzasadnionych podstaw należało oddalić.

Za nieuzasadnione uznać należy przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, nie odniesienie się do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku przypadków uzasadniających wystawienie korekt faktur oraz tego, że spółka nie tylko sprzedaje energię, ale także jest jej dystrybutorem.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżąca twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 § 2.p.u.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82).

Po drugie, sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Natomiast w sprawie niniejszej - dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - zarówno organy podatkowe, jak Sąd pierwszej instancji nie ustalają stanu faktycznego, lecz orzekają na podstawie stanu faktycznego przestawionego przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Z art. 14b § 3 ord. pod. wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b § 3 ord. pod., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie podatkowego organu interpretacyjnego.

Przedstawione przez wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie, w której żąda on udzielenia pisemnej interpretacji, zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Z możliwości tak przeprowadzenia oceny przedstawionego stanu faktycznego przez organ i Sąd zdawała sobie sprawę strona skarżąca, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 17). Jednakże jej autorzy bezpodstawnie wychodzą z założenia, że tak przedstawiony stan faktyczny "... nie zwalniał sądów od analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz dalszego wnioskowania o faktach w nim zawartych".

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, LEX pod nr 381141).

Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezzasadnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyprowadzając taki wniosek z naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, gdyż zasada ta, zgodnie z którą zobowiązanie do wykonania świadczenia niemożliwego jest nieważne, z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie miała w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Wszystkie bowiem przedstawione okoliczności uzasadniające konieczność wystawienia faktur, takie jak brak wpływu spółki - jako sprzedawcy - na czynności związane z prawidłowym odczytem układów pomiarowo - rozliczeniowych, ich obsługi, utrzymaniem jej w należytym stanie technicznym przez właściciela nie mogą być brane pod uwagę przy wywiązywaniu się podatnika z jego obowiązków. Z powyższego zdawała sobie sprawę sama strona twierdząc, że "Pomimo dokładania należytej staranności przez spółki OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktu VAT ." (str. 5 skargi kasacyjnej).

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 Konstytucji RP, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z tej regulacji nie można jednak wywnioskować, jak można to odczytać z motywów podanych przez spółkę, generalnego nakazu uwzględniania wniosków podatnika podyktowanych względami słusznościowymi, czy też jego interesem. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2, kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że wszystkie wymienione we wniosku okoliczności i powtórzone w treści skargi kasacyjnej stanowiące "Przyczyny... korygowania faktur" (str. 4 i 5) dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie mogły mieć znaczenia.

Kończąc wywód dotyczący zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki w zakresie, w jakim zarzuca także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w konkretnej sprawie podatkowej przedstawionej mu pod osąd i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d i 3e oraz art. 14 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że z gruntu błędne jest stanowisko jej autorów, sformułowane na str. 6, iż wobec braku definicji w przepisach CIT, jak i innych aktach prawnych - wartość przychodu "... należy ustalić zgodnie z zasadami określonymi w zawartej między stronami umowie".

Art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego wynika, że to nie wola podatnika i postanowienia zawartej umowy pomiędzy podatnikiem a drugą stroną, a przepisy ustawy decydują o zasadach określających także moment ujęcia korekty przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostawy energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w związku z sytuacjami opisanymi przez podatnika we wniosku interpretacyjnym.

Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej faktury przez samego podatnika - faktury pierwotnej.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. W tym stanie rzeczy data powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.

Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d i 3e, jak i art. 14 u.p.d.o.p, który w tej sprawie nie miał zastosowania, poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.