Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 418/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012r. i określenia wysokości niepobranej zaliczki na podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

G w Olsztynie (dalej jako: strona, podatnik, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012r. i określenia wysokości niepobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. w kwocie 8.187 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości naliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do października 2012 roku oraz określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu umów cywilnoprawnych w kwotach przychodów określonych w umowach zawartych z osobami niebędącymi pracownikami płatnika nieprzekraczających 200 zł - w wysokości 18% przychodu za miesiące od stycznia do października 2012 roku. Uchylono decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 roku i określenia wysokość niepobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 roku w kwocie 3.800 zł i w tej części organ umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych decyzją organu I instancji. W związku z faktem, że nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie z tytułu niewpłaconej zaliczki za listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2017r. Wobec powyższego zasadne było uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w omawianym zakresie i umorzenie w tej części postępowania w sprawie.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka, prowadząc działalność ochroniarską , zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, umów zleceń oraz na podstawie umów o dzieło.

Z materiału dowodowego wynika, że w 2012 roku skarżąca nawiązała współpracę ze spółkami outsourcingowymi (R.Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o.).

W dniu 01.09.2012 r. strona, reprezentowana przez Prezesa Zarządu, zawarła z R. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu, umowę - porozumienie, zgodnie z którą, między zakładami, na mocy art. 231 Kodeksu pracy, nastąpi przekazanie przez dotychczasowego pracodawcę (Spółkę "G"), nowemu pracodawcy wszystkich pracowników według wykazu stanowiącego załącznik do tych umów, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia zawarcia umowy, bez szkody dla pracowników. Przejęcie pracowników, według umowy - porozumienia, miało nastąpić z dniem 01.10.2012 r. Spółka "G" (Usługobiorca) zleciła, a R. Sp. z o.o.(usługodawca) zobowiązała się świadczyć usługi obejmujące w szczególności te, będące przedmiotem działalności Spółki "G" określone poprzez klasyfikację PKD. Następnie zgodnie z wolą stron, tj. Spółki "G" oraz Spółki R, z dniem 31.10.2012 r. rozwiązano umowę o świadczenie usług, czego przyczyną była przesłana przez R Sp. z o.o. informacja o nabyciu przez Spółkę K stu procent udziałów w Spółce R.

W związku z powyższym w dniu 31.10.2012 r. podpisano umowę - porozumienie ze Spółką K. a w dniu 01.11.2012 r. umowę o świadczenie usług o identycznej treści, jak ww. umowa zawarta ze Spółką R. Następnie w dniu 02.11.2012 r. sporządzono aneks do umowy z dnia 01.11.2012 r. o świadczenie usług.

W ramach ww. umów o świadczenie usług, o identycznej treści w przypadku każdej z nich, usługodawca (tj. Spółka R a następnie Spółka K) zobowiązał się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności Spółki "G", poprzez oddelegowanie osób zwanych "wykonawcami". Zgodnie z zapisami umów, przez "wykonawcę" rozumiało się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. "Wykonawcami" miały być wyłącznie osoby przejęte przez usługodawcę od usługobiorcy na podstawie umowy - porozumienia. "Wykonawca" przy wykonywaniu usług zobowiązany był do przestrzegania obowiązujących u usługobiorcy przepisów porządkowych, ochrony mienia, BHP i PPOŻ. W celu realizacji przez "wykonawców" usług objętych umową i w ramach ustalonego przez strony wynagrodzenia, usługobiorca udostępniał usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwiał stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi.

W myśl postanowień § 2 ust. 1 umowy, usługodawca wykonywał usługi na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych. Zamówienie miało określać w szczególności zapotrzebowanie usługobiorcy na "wykonawców" o określonych kwalifikacjach, uzgodnioną przez strony kwotę ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług, termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonywania usług. "Wykonawcy" oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określać miały w szczególności zakresie obowiązków.

Z § 5 umowy wynikało, że usługodawca miał przyznać rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat świadczenia usług objętych umową. Wynagrodzenie miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch następujących ratach - pierwsza rata w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury.

Strona przekazując kwoty podane na fakturach V AT wystawianych przez kolejne spółki outsourcingowe, przekazywała także 60% kosztów wypłacanych wynagrodzeń, tj. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także zaliczek na podatek dochodowy, bowiem zgodnie z zawartą umową, stronie przysługiwał rabat w wysokości 40% właśnie tych kosztów. Strona de facto partycypowała w kosztach wynagrodzenia, co oznacza, że wówczas uznawała za zasadne realizowanie (choćby nawet częściowe) obowiązków płatnika.

Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prawdziwą intencją zawarcia umów outsourcingowych było uzyskanie przez stronę rabatu w wysokości 40% kosztów (składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Jednocześnie, zgodnie z § 6 pkt 5 umowy, w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie miał przejąć przekazanych (na podstawie porozumienia) pracowników oraz pracowników, na których usługobiorca złożył zamówienie w czasie trwania umowy. Zapisano, wprost, że usługobiorca i usługodawca wyrażają zgodę na takie skutki rozwiązania umowy.

Podkreślono, że na mocy aneksu do każdej z umów o świadczenie usług

(z R a następnie z K. dodawano kolejne zapisy - każdorazowo o identycznej treści, w myśl których wszelkie czynności prawne wobec przejętych od usługobiorcy "wykonawców", usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy, czy też bez winy Wykonawcy, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych itp.

W aneksie zaznaczono także, iż usługobiorca nie przekazuje usługodawcy, wraz z "wykonawcami", żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa, lecz jedynie zadania i kompetencje do realizacji poprzez "wykonawców" (pracowników) przejętych w oparciu o przepisy art. 231 Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki outsourcingowe (R Sp. z o.o., a następnie K. Polska Sp. z o.o.) usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów z dnia 01.09.2012r. oraz z dnia 01.11.2012r. Istota sporu dotyczy więc również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między skarżącą Spółką, a spółkami outsourcingowymi doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do strony, na innych pracodawców, o którym mowa wart. 231 Kodeksu pracy.

Po przedstawieniu treści art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy organ odwoławczy wskazał na dotyczące powołanego artykułu wyroki Sądu Najwyższego – z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt: I PK 67/02, z dnia 15.09.2006 r., sygn. akt I PK 75/06, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 03.12.2015r., sygn. akt I SA/Ol 521/15 oraz stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 kodeksu pracy pozostawała bowiem skarżąca Spółka.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku umów zawartych przez skarżącą spółkę nie może być mowy o wydzieleniu i przekazaniu pewnych funkcji innym podmiotom, tj. Spółce R, czy K. ponieważ poza zawarciem umów nie przekazano spółkom outsourcingowym żadnych składników majątku, a zadania skarżącej spółki dalej wykonywały osoby zwane "wykonawcami".

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie dokonał oceny samej instytucji outsourcingu, jako zgodnego z prawem przedsięwzięcia polegającej na wydzieleniu ze struktury przedsiębiorstwa realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom gospodarczym. Ocenie natomiast poddał skutki podatkowe (w zakresie obowiązków płatnika) umowy oświadczenie usług z dnia 01.11.2012 r., zawartej pomiędzy Spółką K. - zwaną "Usługodawcą", a Spółką "G", zwaną dalej "Usługobiorcą". Umowa ta była konsekwencją zawartej wcześniej, tj. w dniu 01.09.2012 r. umowy - porozumienia pomiędzy stroną, a Spółką R oraz umowy o świadczenie usług z dnia 01.10.2012r. zawartej pomiędzy stronami umowy - porozumienia.

Wskazano, że z materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników, wynika, iż nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, na tym samym sprzęcie, należącym zresztą do skarżącej (samochody, mundury z logo G Sp. z o.o., telefony komórkowe, z których pracownicy korzystali także przed "przejęciem"). Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Podkreślono, iż faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal skarżąca Spółka. Pracę zlecały i nadzorowały te same osoby, które wykonywały te czynności również przed wejściem w życie postanowień umowy - porozumienia. Wskazano, że osoby wykonujące pracę w skarżącej Spółce zgodnie zeznały, iż ze strony spółek outsourcingowych nie było jakiegokolwiek nadzoru. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Przesłuchane osoby wskazały, że nie znały żadnych przedstawicieli spółek outsourcingowych. O przejściu do tych spółek pracownicy byli informowani przez pracowników skarżącej. Tam też podpisywali stosowne dokumenty. Dokumenty związane z przejściem do Spółki K były przekazywane pracownikom także pocztą. W odczuciu pracowników, których dotyczyła umowa - porozumienie, nie doszło do żadnych zmian.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek ma być wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez "przekazanych" pracowników ("wykonawców"), co potwierdzają także wyjaśnienia pracowników, którzy wskazywali m.in. okoliczność, iż to przedstawiciele skarżącej Spółki w rzeczywistości nadzorowali i kontrolowali pracę, rozliczali czas pracy. Strona decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników i to w rzeczywistości strona zapewniała stosowne środki sfinansowania wypłat na rzecz pracowników, dokonując we właściwym terminie przelew na rachunek bankowy firm outsourcingowych (zgodnie z § 5 ust. 3 umów). Wobec roli nadzorczo-zarządczej skarżącej w stosunku do tzw. "wykonawców" nie sposób było pominąć faktu, iż rola formalnego pracodawcy – "usługodawcy" ograniczona de facto została do funkcji pośrednika w dostarczaniu przekazanym ("wykonawcom") wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca ("usługobiorca").

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pracownicy, wprawdzie otrzymywali informację o nowym pracodawcy, ale nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, iż wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w Spółce G. Faktyczny nadzór nad ich pracą sprawował oraz wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował dotychczasowy pracodawca. Spółka G wykonywała więc wszystkie uprawnienia i obowiązki pracodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego przekazanie pracowników pierwotnie zatrudnionych przez stronę Spółkom R. i K bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 231 Kodeksu pracy i następnie jednoczesne oddelegowane tych osób na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 231 Kodeksu pracy, zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z ich zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów ich pracy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że spółki outsourcingowe nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. Skoro skarżąca podpisała umowy dotyczące przekazania pracowników, czego konsekwencją miała być utrata przez nią przymiotu pracodawcy w stosunku do oddelegowanych osób, a nowo zatrudnieni pracownicy byli rzekomo zatrudniani przez spółkę outsourcingową, a co za tym idzie, brak obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenia, a także brak obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, to rabat w wysokości 40% dotyczy kosztów, których zgodnie z argumentacją skarżącej nie powinna w ogóle ponosić. Kwoty wpływające do ww. spółek nie pokrywały całości kosztów zatrudnienia pracownika, tj. wynagrodzenia, składek ZUS i należnego podatku i zysku tych spółek. Kwota przekazywana przez skarżącą w formie zapłaty za wystawione faktury zaspokajała jedynie wynagrodzenie netto pracownika, częściowo składki ZUS i podatek.

W opinii organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że rola spółek outsourcingowych ograniczona była jedynie do dostarczenia pracownikom, na podstawie formalnie zawartych umów, wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji pierwotny i faktyczny pracodawca ("usługobiorca"), tj. skarżąca. Podkreślono, że osoby przejęte na mocy umowy - porozumienia, które świadczyły pracę na podstawie innych niż umowa o pracę umów, nie są pracownikami w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, wobec czego nawet przy założeniu legalności, na gruncie prawa pracy, umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką, a spółkami outsourcingowymi, umowy takie nie mogą odnosić skutku w stosunku do osób, które wykonują usługę na podstawie takich umów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał stanowisko, iż osoby objęte porozumieniami ze spółkami outsourcingowymi w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami strony, która była również faktycznym pracodawcą dla osób, które podpisały umowy ze spółką outsourcingową w okresie po zawarciu umów pomiędzy skarżącą, a spółkami outsourcingowymi.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził, że bezskuteczne były również umowy o świadczenie usług zawarte ze spółkami outsourcingowymi, na mocy których spółki te zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności skarżącej. Skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników firmy "G" i zatrudnienia przez spółki outsourcingowe nowych pracowników, to w konsekwencji nie mogły być również wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników do świadczenia usług na rzecz skarżącej.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2012r., sygn. akt I FSK 259/11 oraz art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów i porozumień w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania oraz uzasadnił podstawy odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

I. obrazę prawa materialnego:

- art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną interpretację;

II. obrazę prawa procesowego:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego pominięcie.

W ocenie skarżącej, w toku postępowania organy obydwu instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ograniczono się jedynie do przesłuchania ok. 30 osób przekazanych przez skarżącą do Spółki K., podczas gdy, w opinii skarżącej, osób takich było znacznie więcej. Nie przesłuchano więc zdecydowanej większości z przekazanych pracowników. Zatem nie ustalono pracowników, którzy nie zostali przekazani przez Spółkę " do spółek outsourcingowych, lecz zawarli umowy z spółką R. lub K., a następnie zostali skierowani przez te spółki do wykonywania pracy na rzecz skarżącej Spółki . W ocenie strony brak jest podstaw do uznania, że to ona jest płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń tych osób. Brak współdziałania podatnika nie zwalnia organu podatkowego z określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej ustawowego obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej dokonując analizy stanu faktycznego, organ skoncentrował się na kwestii przejęcia pracowników w kontekście art. 231 Kodeksu pracy. Tymczasem niemal wszystkie objęte decyzją osoby świadczyły prace w oparciu o umowy cywilnoprawne. Nie zostały one jednak ocenione w kontekście ich zgodności z prawem lub zawarcia w celu obejścia prawa.

Skarżąca zarzuciła, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pracownicy, a nie pracodawca są podatnikami tego podatku, a tym samym, zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje im przymiot strony w niniejszym postępowaniu. Ponadto wskazała, że organ I instancji dokonał także błędnej interpretacji art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wywodzenie "sprzeczności" z prawem umowy zawartej przez skarżącą ze Spółką R, a następnie Spółką K., wyłącznie z faktu, iż pracownicy dalej świadczyli pracę, z której korzystała Spółka "G", należy uznać za bezpodstawne, będące wyłącznie efektem błędnej interpretacji instytucji outsourcingu.

Zdaniem strony nie można również bezkrytycznie zaaprobować umorzenia postępowania w odniesieniu do zaliczek za miesiąc listopad 2012r. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż przyczyną takiego rozstrzygnięcia był upływ terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. Istota sporu dotyczy więc ustalenia czy w związku z zawartymi porozumieniami między skarżąca a spółkami outsourcingowymi doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, na innych pracodawców, o którym mowa w art. 231 K.p.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K. p., LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 231 K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Oczywiście nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że na podstawie umów zawartych przez skarżącą ze spółkami outsourcingowym dokonano wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonym przez nią czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

Wskazać należy, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżąca, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom - podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostała skarżąca (art. 8 i art. 31 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą, co do zasady, samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy zawnioskowane dowody nie były niezbędne.

Reasumując, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).