Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 603/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 przy udziale sprawy ze skargi B. P. "A" na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług Oddalono skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 2 , art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 c, art. 11 e ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.; w skrócie ustawa o VAT) określił firmie "A" kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego SAD numer [...] z dnia [...] tj. samochodu ciężarowego marki Mercedes.

W ocenie organu celnego obliczona przez podatnika i wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona o 15.705,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, iż faktycznie zapłacona za ww. samochód kwota wyniosła 197.000 DKK, a nie jak zadeklarował podatnik 70.000 DKK. Podkreślając, że umowy międzynarodowe pozwalają organowi celnemu uznać informacje obcych służb celnych za wiarygodne i wiążące, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ustalił on wartość celną sprowadzonego auta w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów nr BMW - III - 051 - 1026/00/MC będące tłumaczeniem udzielonej na prośby strony polskiej informacji duńskich służb celnych dotyczących płatności dokonanych przez firmę "A" m.in. za ww. samochód. Za podstawę naliczenia należności podatkowych przyjęto kwotę naliczoną od wartości fakturowej 197.000 DKK wraz z uwzględnionymi w zgłoszeniu celnym kosztami za transport na odcinku od nadawcy do granicy Polski w kwocie 1.000 DKK oraz wysokości 500 DKK na odcinku od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju według stawki 0,5621 PLN za 1 DKK.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie rozpatrzył wniosków dowodowych jakie strona złożyła w piśmie z dnia 5 października 2005 r. W ocenie podatnika informacja duńskiej administracji celnej nie może stanowić dowodu w sprawie, mając na uwadze, że została ona sporządzona na podstawie nierzetelnych informacji przekazanych organom duńskim przez sprzedawcę tj. firmę "B". Strona wskazała, że nie zna jednocześnie jakichkolwiek umów międzynarodowych, które uprawniałyby duńską administrację celną do przekazywania wiążących informacji organom polskim, natomiast nierzetelność zawartych w ww. piśmie informacji ilustruje okoliczność, iż podana w nim wartość transakcji związanych z rachunkami [...] i [...] oznaczono w kwocie 197.000 DKK, podczas gdy analiza dowodów źródłowych jednoznacznie wskazuje, że rachunek nr [...] opiewa na kwotę 70.000 DKK a rachunek nr [...] na kwotę 51.000 DKK. Podatnik podniósł, że dokonał zakupu samochodu Mercedes wyłącznie na podstawie faktury [...] z dnia 28 grudnia 1999 r., a nie jak twierdzą organy także na podstawie faktury [...]. Z uwagi na to, że sporna faktura nr [...], a także inne rachunki wykazane przez firmę duńską, nie zostały ujęte w dokumentacji polskiej firmy, podatnik wskazał na prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji wykorzystywania przez firmę "B" danych polskiego kontrahenta dla celu ewidencjonowania transakcji krajowych jako sprzedaży eksportowej i w ten sposób unikała zapłaty podatku będącego odpowiednikiem polskiego podatku VAT.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2005 r. podatnik wskazał, że tłumaczenie spornej faktury nr [...] potwierdza prawdziwość jego twierdzeń, iż nie dokonał on zakupu wymienionych w niej elementów tj. zamkniętej skrzyni i podnośnika. Jak wynika bowiem z załączonej do akt opinii biegłego rzeczoznawcy, samochód ciężarowy Mercedes nie zawierał żadnej zamkniętej skrzyni z podnośnikiem. W ocenie podatnika brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że ww. towary zostały wprowadzone na polski obszar celny - a to dowodzi, że sprzedawca okazał swoim władzom fałszywą fakturę. Podatnik podkreślił, że w prawie w dalszym ciągu nie wyjaśniono sprawy ceny samochodu podanej przez władze celne w kwocie 197.000 DKK.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; w skrócie o.p.) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy od towarów i usług oraz kwoty podatku VAT oraz określił wysokość należnego zobowiązania w wysokości 16.403,60 zł.

Organ wskazał, że w piśmie z dnia 24 listopada 2003 r. nr [...] duńskie władze poinformowały, że faktury nr [...] i [...] dotyczą tej samej transakcji sprzedaży samochodu marki Mercedes. Organ podkreślił, że fakt, iż skrzynia wraz z podnośnikiem była oddzielnym towarem niezwiązanym z transakcją zakupu samochodu Mercedes potwierdza nie tylko ww. pismo, ale także cechy ww. faktur, które pomimo różnego opisu bezspornie dotyczą tego samego przedmiotu. Zarówno bowiem faktura nr [...] i [...] potwierdza dokonanie transakcji pomiędzy firmą "B" a prowadzonym przez B. P. przedsiębiorstwem "A", na obu podano ten sam numer "wasze oznaczenie" [...], oraz ten sam numer towaru [...]. Organ podkreślił, że polska strona wystąpiła do strony duńskiej z prośbą o weryfikację faktur zakupu samochodu na podstawie 6 Protokółu do Układu europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. regulującego kwestię wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Tym samym brak jest podstaw, aby przypuszczać że realizacja wniosku o weryfikację była sprzeczna z art. 7 ww. protokołu tj., aby duńskie władze celne nie dołożyły należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności informacji eksportera lub by nie działały zgodnie ze swoimi kompetencjami i możliwościami oraz nie przeprowadziły właściwych dochodzeń. Odnosząc się do wykazanej przez podatnika nieścisłości pomiędzy ceną sprzedaży samochodu podaną przez duńskie władze (wykazana w piśmie duńskim kwota - 197.000 DKK) a kwotą wynikającą z dokumentów źródłowych (wykazana w fakturze nr 208819 cena - 70.000 DKK, a w fakturze nr 208820 - 51.000 DKK), organ odwoławczy potwierdził, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że łączna kwota za transakcję wyniosła 121.000 DKK. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że nie daje to podstaw do zakwestionowania rzetelności przekazanej informacji jako całości, a jedynie do potraktowania kwoty 197.000 DKK jako oczywistej pomyłki zawartej w przekazanym piśmie. Powyższe stało się tym samym powodem do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego ceny wskazanej w piśmie duńskich władz celnych z dnia 24 listopada 2003 r. było, w kontekście powyższych rozważań, niewątpliwie błędne. Pomimo bowiem, że z wymienionych wcześniej faktur wynika, że łączna kwota należna za sprzedaż przedmiotowego pojazdu wynosiła 121.000 DKK, organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania odrzucił dowód w postaci przedmiotowych faktur opierając się bezkrytycznie na zapisach zawartych w piśmie przekazanym przez władze duńskie, przez co w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. wyrażającego zasadę wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 o.p., zgodnie z którym obowiązkiem organu pozostaje aby przy dokonywaniu swobodnej oceny dowodów, kierować się m.in. zasadami logiki i wszechstronności oceny materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę, że zarówno jedna jak i druga faktura nie zawierała podatku VAT, organ drugiej instancji uznał za chybione twierdzenia strony o rzekomych korzyściach eksportera z wystawienia "fikcyjnych" rachunków, gdyż w tym przypadku sprzedawca nie mógł dokonać odliczenia podatku w związku z eksportem towaru. Dodatkowe fikcyjne dowody sprzedaży powiększałyby tylko dochód eksportera, co powodowałoby zwiększenie podatku od dochodu. Organ podkreślił jednocześnie, że nie bez znaczenie jest w tym zakresie również fakt, iż w sprawach dotyczących innych zgłoszeń, w trakcie kontroli w siedzibie firmy "A" odnaleziono dodatkowe faktury, które nie były przez importera zaksięgowane. Tłumaczenie B. P., że nie wie w jaki sposób weszła w ich posiadanie organ uznał za mało wiarygodne.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się treścią art. 23 § 1 Kodeksu Celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, organ odwoławczy określił, że w przedmiotowej sprawie wartość celna samochodu ciężarowego marki Mercedes stanowiła równowartość kwoty 121.000 DKK powiększonej o koszty transportu zagranicznego (art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu Celnego), które według deklaracji strony wyniosły 1000 DKK, co daje w sumie 122.000 DKK. Ustalenie prawidłowej wartości celnej sprowadzonego przez podatnika pojazdu, pozwolił z kolei na wyznaczenie prawidłowej podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT stanowi właśnie, powiększona o należne cło, wartość celna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. ponownie podniosła, że organy celne naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, bezpodstawnie przyjęły, iż celowo dokonała ona zaniżenia wartości celnej samochodu ciężarowego Mercedes, a w konsekwencji zaniżenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

Podtrzymując argumenty przywołane uprzednio w odwołaniu skarżąca podkreśliła w szczególności, że niezgodność wykazanej przez duńską stronę kwoty transakcji samochodu Mercedes z kwotą wynikającą z dowodów źródłowych (wykazana w fakturach [...] i [...] łączna kwota - 121.000 DKK) nie może być traktowana, jak chcą organy, jako nieistotna w powiązaniu z całością materiału dowodowego, pomyłka, ale jako dowód nierzetelności przekazanych władzom polskich przez stronę duńską informacji.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga B. P. nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie wartości celnej towaru w postaci pojazdu ciężarowego marki Mercedes Benz1824, rok produkcji 1993, importowanego z Danii przez B. P.

Skarżąca dokonując zgłoszenia celnego dołączyła fakturę zakupu przedmiotowego auta, wystawioną przez sprzedającego, firmę "B", z ceną zakupu określoną na kwotę 70.000 DKK o numerze [...]. Organ celny wskutek wątpliwości co do zadeklarowanej ceny transakcyjnej przeprowadził u skarżącej kontrolę postimportową i w jej wyniku zwrócił się w drodze pomocy prawnej do organów duńskiej administracji celnej o przeprowadzenie stosownego dochodzenia na okoliczność prawdziwości danych zawartych w przedłożonej fakturze.

Podstawą prawną dla organów celnych do wystąpienia z takim wnioskiem stanowiły postanowienia wielostronnej umowy międzynarodowej "Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi" (weszła w życie 1 lutego 1994 r.), która w załącznikach zawiera m.in. Protokół 6 "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych", określający w art. 2 zakres protokołu stanowiąc, że "Strony umowy udzielają sobie wzajemnie pomocy w sposób i na warunkach przewidzianych przedmiotowym protokołem, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania ustawodawstwa celnego, w szczególności przez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń i wykrywanie naruszeń tego ustawodawstwa". Zgodnie z art. 3 Protokołu na prośbę władz występujących z wnioskiem, władze proszone o pomoc dostarczają wszystkie stosowne informacje umożliwiające właściwe stosowanie ustawodawstwa celnego, łącznie z informacjami dotyczącymi ujawnionych lub planowanych działań, które naruszają lub naruszą to ustawodawstwo (ust. 1) oraz informują czy towary wywiezione z terytorium jednej z Umawiających się Stron zostały właściwie przywiezione na terytorium drugiej Strony, wyszczególniając, w razie potrzeby, procedury celne zastosowane wobec tych towarów (ust. 2).

W wyniku wykonania wniosku o udzielenie pomocy prawnej duńska administracja celna nadesłała raport z dochodzenia, w którym stwierdziła, że łączna kwota uiszczona firmie "B" za przedmiotowy pojazd wynosiła 197.000 DKK i że kwota ta podzielona została na dwie płatności: faktura [...] i faktura [...]. Wprawdzie ww. pismo administracji duńskiej zawiera błąd rachunkowy, jednakże z całej dokumentacji nadesłanej przez duńską administrację celną jednoznacznie wynika, że strona skarżąca każdorazowo uzyskiwała od zbywcy rozbicie należnej kwoty za kupowany pojazd na dwie faktury (miało to miejsce w odniesieniu do wszystkich transakcji strony skarżącej).

Powoływany przez stronę argument, że pismo administracji duńskiej zawiera błędy, a więc jest nierzetelne - pozostaje w ocenie Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Istotnie jest bowiem porównanie kwoty wynikającej z faktur zapłaty znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a dotyczących zakupu samochodu Mercedes z kwotą wyszczególnioną przez organy duńskie odnoście tej transakcji. Istniejąca rozbieżność pomiędzy oboma sumami w kontekście całego materiału dowodowego, a w szczególności treści faktur [...] i [...], pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w piśmie duńskiej administracji celnej wystąpiła oczywista omyłka pisarska. Zważyć należy, że również organy duńskie mają prawo do popełniania oczywistych omyłek - w tym przypadku błędów rachunkowych. Ważne jednak jest że organ celny podejmując rozstrzygniecie ocenia zawsze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w jednoznaczną treść faktur o numerach: [...] i [...].

Zgodnie z art. 23 § 1 kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar ceny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31. Dopiero niemożność przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną, z powodu zakwestionowania jej wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów (art. 23 § 7 kodeksu celnego) może stanowić podstawę do ustalania wartości celnej na podstawie zasad określonych w przepisach art. 24 - 29 kodeksu celnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ celny drugiej instancji prawidłowo ustalił wartość transakcyjną przedmiotowego samochodu na kwotę 121.000 DKK, przyjmując ją jako sumę kwot opisanych w fakturach z dnia 28 grudnia 1999: nr [...] na kwotę 70.000 DKK i nr [...] na kwotę 51.000 DKK. Organ ten dokonał również prawidłowej oceny przedłożonej opinii rzeczoznawcy i zasadnie uznał, że z opinii tej nie wynika jakie przedmiotowy pojazd miał wyposażenie i w konsekwencji nie można oceniać czy było ono oddzielnym towarem.

Wartość transakcyjna jest kategorią obiektywną i odzwierciedla warunki dokonanej transakcji, co oznacza, że nie jest uzależniona od woli strony posłużenia się tą kategorią. Uznać należy zdaniem Sądu, że dokonane przez organ drugiej instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznym przedmiotowej sprawy zostały przekonywująco i wyczerpująco uzasadnione. Przy czym skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dodatkowych dowodów przesądzających o tym, że tylko faktura o numerze [...] odzwierciedla faktycznie zapłaconą za pojazd cenę, pozwala na uznanie, że przyjęta przez organy celne wartość celna przedmiotowego pojazdu jest prawidłowa.

Wprawdzie nie wszystkie dokumenty nadesłane przez duńską administrację celną mają walor dokumentów urzędowych, gdyż nadesłane faktury pochodzące z zasobów księgowych sprzedawcy nie są dokumentami urzędowym w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej, są natomiast dokumentami prywatnymi i nie zmienia tego charakteru okoliczności, w jakich została dostarczona organom. Jednakże zdaniem Sądu organy celne prawidłowo wzięły pod uwagę również inne okoliczności i dowody, które jednoznacznie przesądziły o prawidłowości ustalenia, że wartość transakcyjna wyniosła 121.000 DKK. Wobec czego zasadnie uznano, że prawdziwe dane w zakresie całkowitej ceny za przedmiotowy pojazd zawierają łącznie oba nadesłane dokumenty prywatne – dwie faktury znajdujące się u sprzedawcy pojazdu (jedną z faktur dysponuje również strona skarżąca).

Z oficjalnego pisma w ramach wykonania wniosku o pomoc prawną wynika, że duńskie organy celne – po przeprowadzeniu stosownego dochodzenia tj. analizy dokumentacji księgowej sprzedawcy – stwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru i tym samym wartość transakcyjną odzwierciedlały łącznie dwie faktury wystawione na życzenie kupującego.

Kierując się zasadami doświadczenia życiowego należy zauważyć, że skarżąca ma interes w uzyskaniu dokumentu – faktury wskazującej na niższą wartość, natomiast sprzedawca nie ma interesu w zawyżaniu wartości sprzedawanego towaru, przez co powiększałby jedynie swój przychód i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym.

Błędny jest pogląd skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy celne dopuściły jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dokumenty nadesłane przez duńskie służby celne.

W ocenie Sądu brak jest ponadto podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było nieprawidłowo i organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Uznać należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 180, 187 i 191 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W swojej decyzji organ drugiej instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ ocenia, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie określonej okoliczności za udowodnioną. W sprawie niniejszej zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie w pełni pozwalał na wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie faktów. To zaś, że istniały dwa dokumenty – faktury dotyczące zakupu przedmiotowego pojazdu, które łącznie określały jego wartość zgodnie z notą potwierdzającą płatność, przesądza jednoznacznie, iż organ celny dając wiarę fakturom znajdującym się u sprzedawcy, w kontekście innych przeprowadzonych dowodów, zasadnie uznał, że to właśnie łącznie obie faktury znajdujące się u sprzedawcy odzwierciedlały kwotę, jaką rzeczywiście uiściła skarżąca.

Organy celne zatem ustaliły prawidłową wartość celną przedmiotowego samochodu na podstawie dokumentów nadesłanych w drodze pomocy prawnej przez duńskie służby celne opartej na Protokole 6 Układu Europejskiego (Dz.U. z 1994, nr 11, poz. 38 z późn.zm.), które to dokumenty na zasadzie art. 11 pkt 2 i 3 w/w Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku nieprzestrzegania przepisów celnych. Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie z art. 270 § 1 kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, zatem informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej w w/w trybie mogły być wykorzystywane jako dowody w niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organy celne i poddane stosownej ocenie.

Nie można zatem zdaniem Sądu uznać za uzasadniony zarzut skarżącej, że naruszono przepisy postępowania w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.