Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 278/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2019 r. określającą A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: skarżący lub strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne kwartały 2014 r.

Organy orzekające ustaliły i zważyły w sprawie, co następuje:

Naczelnik US po przeprowadzeniu wobec strony kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2016 r. ustalił, że strona w ewidencjach zakupu VAT zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. (VAT- 7K) faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurowały, m. in., podmioty: L. sp. z o.o., R. sp. z o. o., O. sp. z o.o. oraz J. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. w P. (dalej; T.). Transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których figurowali jako wystawcy powyżsi kontrahenci, w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT),

W rezultacie Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2019 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne kwartały 2014 r.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, podnosząc że zeznania świadków dowodzą, że wszelkie usługi udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. W ocenie skarżącego rozbieżności w zeznaniach świadków są wynikiem "czeskiego błędu" w przypadku podania przez świadka błędnej nazwy podmiotu świadczącego usługę "J." zamiast T.. Natomiast w przypadku różnic w zeznaniach świadków składanych w dużym odstępie czasu rozbieżności te, w ocenie strony, wynikały z braku precyzji w zadawaniu pytań.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług przez L. sp. z o.o. , R. sp. o. o., O. sp. z o.o., T.., a także G., U., E., Firma Usług [...] A., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowiły faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na fikcyjny obrót pomiędzy stroną, a wskazanymi kontrahentami i pozwolił na stwierdzenie, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. pustych faktur. Sporne przy tym w sprawie pozostawało w istocie w sprawie prawo strony do uwzględnienia w rozliczeniu za I, II, III i IV kwartał 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez cztery podmioty: L. sp. z o.o., R. sp. z o. o., O. sp. z o.o. oraz T..

Dyrektor IAS poczynił ustalenia, co do każdego z powyższych czterech dostawców strony.

L. sp. z o.o. z siedzibą w L.

Organ odwoławczy ustalił, że strona wykazała w ewidencji zakupów 3 faktury wystawione przez L. sp. z o.o. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki, nie przedstawiła ona ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, będących podstawą dokonania w nich wpisów, tj. faktur, faktur korygujących bądź też duplikatów faktur. Ustalono, że spółka nie posiadała zaplecza magazynowego ani zasobów pracowniczych do wykonywania robót budowlanych. Spółka kilka razy zmieniała adres swojej siedziby. Spółka ta nie nabyła, ani nie sprzedała usług wskazanych na fakturach VAT, nie nabyła towarów ani prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. L. sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie, w którym przedstawiają wystawione przez nią faktury VAT. Deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia 2011 r. do lipca 2011 r. oraz deklaracje VAT-7K od II kwartału 2012 r. do III kwartału 2012 r., od II kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. zostały podpisane przez osoby nieupoważnione do działania w imieniu spółki. K. L., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki, w okresie od 18 października 2012 r. do 2 października 2013 r. (wykreślenie z funkcji z uwagi na karalność) i będący od 18 października 2012 r. jedynym udziałowcem spółki, w trakcie prowadzonych przesłuchań składał zeznania bez podania dokładnych informacji dotyczących zakresu i charakteru robót określonych w wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Wyżej wymieniony, po wykreśleniu go z Krajowego Rejestru Sądowego nadal podpisywał w imieniu spółki faktury VAT, zlecenia, protokoły odbioru jako prezes zarządu spółki. K. L. nie podał żadnych podwykonawców, przy udziale których wykonywano roboty budowlane określone na wystawionych przez spółkę fakturach VAT. K. L. nie wywiązał się ze składanych w trakcie zeznań zobowiązań i nie złożył dodatkowych wyjaśnień, m.in, w zakresie wskazania podmiotów gospodarczych, od których spółka dokonała nabycia towarów określonych w wystawionych fakturach VAT. Świadek nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób lub podwykonawców świadczących usługi dla skarżącego z ramienia L. sp. z o. o.

Przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliły stwierdzić, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącego, na których jako wystawca widnieje L. sp. z o. o., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Stąd też, strona ewidencjonując w rejestrze zakupu VAT prowadzonym do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz wykazując w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - 7K dane wynikające z ww. faktur VAT, zawyżyła podatek naliczony za I kwartał 2014 r. na łączną kwotę VAT - 18 409,20 zł.

R. sp. z o.o. z siedzibą W.

Strona wykazała w ewidencji zakupów faktury wystawione przez R. sp. z o.o.

Z zeznań strony wynikało, że nie wiedziała ona jak, gdzie i kiedy nawiązała współpracę z tą spółką. Co do usług świadczonych przez spółkę, strona zeznała jedynie, że były to "przeważnie roboty rozbiórkowe", jednak nie pamiętała dokładnie.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z prowadzoną przez Naczelnika US kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2016 r. wykorzystano jako materiał dowodowy w sprawie protokół przesłuchania w charakterze strony L. J. - prezesa zarządu R. sp. z o. o. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. sp. z o. o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartał 2014 r. do IV kwartał 2014 r. wynikało, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dowodów zakupu ani innych dowodów, które potwierdziłyby nabycie towarów i usług w 2014 r. W toku kontroli nie okazano dokumentacji źródłowej ani pomocniczej w formie umów, protokołów, dowodów płatności w zakresie podatku naliczonego. Dokumenty dotyczące zakupu przez R. sp. z o. o. zostały zagubione na terenie budowy. L. J. nie posiadał wiedzy na temat raportów kasowych, kto dokonywał kontroli stanu kasy, kto ma uprawnienie do dokonywania wpłat i wypłat, sporządzania dokumentów potwierdzających transakcje gotówkowe w imieniu spółki; w trakcie przesłuchania nie chciał podać nazwisk i nazw firm, z którymi współpracował.

Dyrektor IAS argumentował, że ustalenia powyższe pozwoliły stwierdzić, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącego, na których jako wystawca widnieje powyższa spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży usług między wskazanymi w fakturach kontrahentami, nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Stąd też, ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT prowadzonych do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz wykazując w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT -7K dane wynikające z ww. faktur VAT, strona zawyżyła podatek naliczony za I, II i III kwartał 2014 r. na łączną kwotę VAT - 97 796.00 zł.

O. sp. z o. o. z siedzibą w W.

Strona wykazała w ewidencji zakupów 8 faktur wystawionych przez O. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, w łącznej wartości netto – 167.900,00 zł, VAT – 38.617,00 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że O. sp. z o. o. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 18 kwietnia 2011 r. do 13 stycznia 2014 r., przy czym wykreślona została z uwagi na nieskładnie deklaracji VAT. Ostatnia deklaracja VAT-7K złożona została za I kwartał 2013 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, świadek L.G., który był wspólnikiem spółki, a także byłym prezesem jej zarządu udzielał ogólnikowych odpowiedzi, nie posiadał szczegółowej wiedzy odnośnie do prowadzonej dokumentacji księgowej dla O. sp. z o.o.

Dyrektor IAS uznał, że ustalone okoliczności sprawy pozwoliły stwierdzić, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącego, na których jako wystawca widnieje O. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży usług między wskazanymi w fakturach kontrahentami, nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Stąd też ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT prowadzonych do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz wykazując w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT -7K dane wynikające z ww. faktur VAT, strona zawyżyła podatek naliczony za I i II kwartał 2014 r. na łączną kwotę VAT – 38.617,00 zł.

T.

Strona wykazała w ewidencji zakupów 6 faktur wystawionych przez T.. Strona zeznała, że przedmiotem zakupów dokonanych od T. był wywóz gruzu z ul. [...], wywóz dokonywany był sprzętem J. L., który zatrudniał kilku kierowców.

Organ odwoławczy ustalił na podstawie, m. in., dowodów w postaci dokumentów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postaci protokołu kontroli podatkowej z 21sierpnia 2017 r. przeprowadzonej wobec J. L., m.in., w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj – listopad 2014 r. oraz decyzji z [...] marca 2018 r. wydanej dla J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2014 r., że J. L. posiadał otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca 2007 r. do ósmego grudnia 2014 r. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R, ani informacji o likwidacji działalności gospodarczej. J. L. nie złożył zgłoszenia VAT-Z, został wykreślony z rejestru VAT na podstawie zawiadomienia o wykreśleniu z 8 grudnia 2014 r. J. L. nie złożył deklaracji dla celu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2014 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego ww. nie okazał dokumentacji księgowej w postaci faktur sprzedaży i zakupów VAT, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak było kontaktu z J. L., a pod wskazanym adresem brak było oznak prowadzenia działalności.

Dyrektor IAS ostatecznie stwierdził, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącego, na których jako wystawca widnieje T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury VAT, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług między wskazanymi w fakturach kontrahentami, nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Strona ewidencjonując w rejestrach prowadzonych do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - 7K dane wynikające z ww. faktur VAT, zawyżyła podatek naliczony za II, III i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie VAT- 39 310,00 zł.

Organ odwoławczy argumentował, że obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, nie dał podstawy do ustalenia zakresu i rodzaju prac ujętych w spornych fakturach. Organ zwrócił też uwagę na brak potencjału osobowego i technicznego wystawców spornych faktur, na przyjęty przez strony transakcji gotówkowy sposób płatności za większość rzekomo wykonanych usług, także na brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego.

Dyrektor IAS przyjął, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie usług, sporne faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, to nie było przesłanek do uznania, że strona może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary'". Założenia wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec strony zastosowania.

Organ odwoławczy jedynie "z ostrożności procesowej" wskazał, że skarżący nie podjął w ogóle próby weryfikacji swoich kontrahentów, choćby w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z wyjaśnień strony nie wynikało, aby ustalała ona możliwości wykonania usług przez ww. podmioty, tj. czy kontrahenci zatrudniają jakichkolwiek pracowników, czy dysponują wystarczającą wiedzą, umiejętnościami czy też sprzętem do wykonania prac wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT. Strona nie interesowała się tym, kto faktycznie wykonuje usługi, nie posiadała potwierdzeń zapłaty, płatności dokonywane były gotówkowo. Strona zeznała, że było jej obojętne czy kontrahenci wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w relacji pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłyby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania. Tak więc w niniejszej sprawie nie można również mówić o dochowaniu chociażby elementarnej, a tym bardziej należytej staranności.

Ostatecznie Dyrektor IAS stwierdził, że dobra wiara skarżącego w tej sprawie nie może zostać uwzględniona. Strona w sposób świadomy realizowała transakcje nabycia usług od: L. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T.. Okoliczności "współpracy" między ww. podmiotami a stroną, zeznania świadków oraz strony, potwierdzają, że ta współpraca polegała na świadomym uczestnictwie w transakcjach celem osiągnięcia korzyści podatkowych.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, dotyczącej odmowy prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez O. sp. z o.o. i T.. Zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie zarzucono naruszenie przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

art. 108 ustawy o VAT;

2. art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),

- poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń nie wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez O. sp. z o.o. i T. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

W skardze strona zarzuciła, że nie sposób zgodzić się z ustaleniami i interpretacją faktów dokonaną przez organy podatkowe wobec kontrahentów T.. oraz O. sp. z o.o. Na okoliczność usługi wykonywanej przez T. załączone zostały dowody w postaci kart pojazdów sporządzanych przy każdorazowym załadunku gruzu na pojazdy firmy T.. Karty pojazdu były podpisywana przez M. S., będącego operatorem koparko-ładowarki. Na kartach pojazdów podawana była ilość wywiezionego gruzu z ulicy [...] oraz nazwisko kierowcy pojazdu wywożącego gruz, jak również podpis M. S.. Ponadto z zeznań świadków mogących mieć wiedzę na ten temat, tj. D. P. i M. S. jednoznacznie wynika, że wywóz gruzu przez firmę T. miał miejsce.

Strona argumentowała, że organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał świadków: P. S., P. W., L. T., D. P., M. S., F. G., J. L., J. L., A. D., L. G., A. Z. na okoliczność, między innymi zawieranych transakcji z T. oraz O. Sp. z o.o.

Zdaniem strony, z zeznań tych świadków wynikało, że skarżący prowadził współpracę z ww. kontrahentami i że usługi zostały wykonywane. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom M. S. tylko dlatego, że świadek ten podał błędną nazwę kontrahenta "J." zamiast "T.".

Skarżący, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych stwierdził, że nie można obciążać go odpowiedzialnością za "przekręty" gospodarcze podmiotu trzeciego. Zaznaczył, że nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniach podatkowych wobec O. p. z o.o. oraz J. L. i weryfikować ustaleń w nich zawartych, dlatego konieczne jest dokonanie ponownych ustaleń w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w części, tj. w zakresie odmowy prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez O. sp. o. o. i T.. Zatem kontrola sądu w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania dotyczy orzeczenia organu odwoławczego, co do odmowy przyznania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych dwóch kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie mógł stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT za miesiące objęte postępowaniem. Strona miała świadomość takiego stanu rzeczy. Jako ze faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania usług, badanie dobrej wiary nie miało w sprawie znaczenia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, strona argumentowała, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmioty wystawiające poszczególne faktury, co – jej zdaniem – potwierdziły dowody z zeznań świadków i dokumentów.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ oceną prawną zakwestionowanych transakcji. W ocenie sądu, w sprawie wykazano, że sporne faktury wystawione przez powyższych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich usługi w postaci wywozu ziemi i gruzu, usługi transportowe – transport koparek (O. sp. o. o.) oraz wywozu gruzu (T.) zostały w ogóle wykonane. Jednocześnie sąd podzielił także oceną prawną organu odwoławczego, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w wystawianiu "pustych faktur" sensu stricto, faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. W tej sytuacji, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione skarżącemu przez O. sp. o. o. oraz T.., nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną w tej sytuacji stanowi przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, w tym dane zdarzenie nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, nie dokumentuje żadnej usługi.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić przy tym należy, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organom podatkowym nie można zarzucić braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami. Organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, ze organy obu instancji w sprawie działały na podstawie przepisów prawa.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie obszernego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień i zeznań strony (protokół zeznań w aktach sprawy załączonej III SA/Wa 206/20), zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków: L.G., D. P., F. G., J. L., M. S., A. D., P. S. (k.136, k.140, k.146, k.106, k.103 akt administracyjnych), a także pism i wyjaśnień pozyskanych od innych organów i instytucji, w tym pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 28 stycznia 2019 r. odnośnie tego, że O. sp. o. o. w 2013 – 2014 r. nie prowadziła działalności, od 1 grudnia 2012 r. została wykreślona jako płatnik składek (k.155 akt administracyjnych), informacji z Centralnego Rejestru Operacyjnego, potwierdzającego że ww. spółka posiadała tylko jeden zarejestrowany pojazd, który – zgodnie ze zgłoszeniem z 3 kwietnia 2013 r. - został na przełomie stycznia i lutego 2013 skradziony (k.213-212 akt administracyjnych), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2018 r. wydanej wobec J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2014 r. (k.219 akt administracyjnych)

Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego zrealizował wniosek dowodowy strony (k.73 akt administracyjnych) dotyczący przesłuchania świadków: D. P., M. S., J. L., A. D. na okoliczność, m. in., transakcji zawieranych z T.. i O. sp. o. o. Skarżący nie wskazał ani nie podnosił jakichkolwiek kwestii, które nie zostały poruszone podczas przesłuchań ww. osób.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, ale nie skazał jaki w jaki sposób organy podatkowe miałyby naruszyć ten przepis, nie wyjaśnił jaki materiał dowodowy, mogący przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności, nie został zgromadzony w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem także dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych i podmiotów trzecich.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 (na który także powoływał się skarżący); jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że - co do zasady - nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie zasadza się jedynie na treści decyzji wydanej wobec dostawcy strony J. L.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur na rzecz strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody, w tym zeznania świadków. W zasadniczej części dowody te samodzielnie przeprowadziły realizując wniosek samego skarżącego.

Należy wskazać przy tym, że strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści.

Tak więc, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane powołanym powyżej wyrokiem TSUE. Należy także zaznaczyć, że ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. W wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 633/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzeniu dowodów, jak też u pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową a powinna przejąć sama strona" Sąd ten powołał się również na generalną zasadę postępowania dowodowego, według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zaprzeczyło, jakoby podmioty O. sp. o. o., czy T. wykonały na rzecz skarżącego usługi budowlane (wywóz gruzu, transport), jak to wynikało z faktur. W związku z powyższym to na stronie spoczywał obowiązek wykazania rzetelności zawartych w zakwestionowanych fakturach danych, w szczególności co do wykonania tychże usług i co do podmiotu je realizującego. W tym miejscu przypomnieć należy, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. Z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów.

Niewątpliwie skarżący nie może odpowiadać, za ewentualne braki w dokumentacji podmiotu trzeciego niemniej, z braku takich danych – o ile w istocie występowały – nie można w sposób prosty wywodzić, jak tego chce skarżący, że usługi w postaci usług budowlanych zostały wykonane.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W sprawie brak było dowodów potwierdzających, że usługi wskazane za zakwestionowanych fakturach wystawionych przez O. sp. o. o. oraz T. zostały wykonane.

Przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje O. sp. o. o, a nabywca skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, powyższa spółka nie miała możliwości wykonać opisanych w fakturach usług polegających na wywozu ziemi z ul. [...], ani wywozu ziemi i gruzu z ul. [...] oraz usługi transportowej.

W sprawie brak było także dowodu na to, jaki miałby być zakres tych usług. Skarżący zeznał, że zakres ten ustalany był ustnie, żadnych szczegółów nie podał.

Świadek L.G. – były wspólnik O. sp. o. o. i były prezes jej zarządu zeznał, że spółka ta zatrudniała pracowników oraz w 2013 – 2014 r, posiadała środki transportu do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że usługi wywozu gruzu na rzecz strony wykonywali kierowcy spółki, ale żadnych danych osobowych tych osób nie pamiętał i nie podał. Świadek nie potrafił też podać żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem usług, posługiwał się jedynie ogólnikami, ze był obecny przy usługach i je nadzorował.

W celu potwierdzenia wiarygodności zeznań świadka L. G., Naczelnik US wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji czy O. sp. z o.o. w latach 2013 r.-2014 r. zatrudniała pracowników. W odpowiedzi na powyższe ZUS pismem nr [...] z 28 stycznia 2019 r. udzielił odpowiedzi, że spółka ta w latach 2013-2014 r. nie prowadziła działalności, a od 1 grudnia 2012 r. została wyrejestrowana jako płatnik składek (pismo k.155 akt administracyjnych). Ponadto z informacji pozyskanych z Centralnego Rejestru Operacyjnego wynika, że O. sp. z o. o., posiadała tylko jeden zarejestrowany pojazd (ciągnik samochodowy siodłowy marki [...]) numer rejestracyjny [...]. Z ww. rejestru wynika odnotowanie zgłoszenia kradzieży ww. pojazdu, jako datę zdarzenia wskazano od 24 stycznia 2013 r. do 7 lutego 2013 r. a datę zgłoszenia 3 kwietnia 2013 r. (k.212-213 akt administracyjnych).

Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom strony oraz L. G. co do wykonania usług na rzecz strony, który rzekomo miały zostać wykonane prze pracowników spółki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury VAT, wystawione przez O. sp. z o. o. nie dokumentują żadnych czynności (zdarzeń gospodarczych). O powyższym świadczą następujące okoliczności: spółka nie złożyła deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r., w 2014 r. spółka nie zatrudniała pracowników (z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2014 r.). Podpisywanie faktur VAT, na których jako wystawca figurowała O. sp. z o. o. dokonywane było przez L. G. – po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki (wykreślono go w rezultacie z Krajowego Rejestru Sądowego). Sprzeczne były też zeznania L. G. odnośnie do zatrudnienia pracowników w O. sp. z o. o. Z jego zeznań wynikało, że spółka w 2013 - 2014 r. zatrudniała pracowników i że w 100 % pracownicy byli zgłaszani do ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych. Tymczasem z pisma z ZUS z 28 stycznia 2019 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 29 listopada 2016 r.) wynikało, iż O. sp. z o. o. od 1 grudnia 2012 r. została wyrejestrowana jako płatnik składek oraz nie składała deklaracji PIT-4R za 2014 r. Ponadto świadek L.G. - wspólnik O. sp. z o. o. w 2014 r., a także były prezes zarządu tej spółki, na zadane pytania udzielał ogólnikowych odpowiedzi, zaś na sugerujące pytania pełnomocnika strony, potwierdzał, iż czynności określone na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT miały miejsce.

Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na brak szczegółowej wiedzy L. G. odnośnie do rzekomo wykonanych usług i prowadzonej dokumentacji księgowej dla O. Sp. z o. o. Świadek nie pamiętał nawet czy spółka dokonała rozliczeń podatkowych, nie potrafił wskazać nazwy biura rachunkowego.

Zdaniem sądu, świadek A. D., były pracownik strony, także nie potwierdził wykonywania usług przez ww. spółkę, nie potwierdził tym bardziej zakresu tych usług - nie potrafił wskazać czy usługi wykonywane były przez pracowników ww. spółki czy firmy podwykonawcze. Zeznał, że pracę nadzorował L.G.. Odnośnie do miejsc wywozu wskazał na ul. [...], i ul. [...] w W.. Wiedzę, że O. sp. o. o. wykonywała usługi posiadał w związku z prowadzonymi w tamtym czasie rozmowami z kierowcami (ale nie potrafił wskazać danych adresowych i personalnych) oraz L.G.. Na pytanie jaką posiadał wiedzę w zakresie dokumentowania wywozu gruzu i ziemi przez O. sp. z o. o., świadek zeznał, że takiej wiedzy nie miał.

Świadek J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nawą J.(2), przesłuchany na okoliczność zawieranych transakcji przez z O. sp. z o. o. wskazał, iż widział dwa razy samochody marki [...] biała i czarna firmy O. sp. z o. o. na budowie przy ul. [...].

Zdaniem sadu, zeznania te w żaden sposób nie potwierdzają, kto kiedy i w jakim zakresie miałby wykonać i wykonał usługi wywozu gruzu i usługi transportowe na rzecz strony.

Powyższe zeznania świadków nie zastąpią rzetelnych dowodów w postaci dokumentów, jakie strona była zobowiązana gromadzić celem potwierdzenia, tak wykonania, jak i zakresu usług przez O. sp. o. o.

Zasadnie zatem, zdaniem sądu, organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, w części potwierdzającej rzekome wykonanie usług na rzecz strony.

W tych okolicznościach, wobec braku rzetelnych dowodów na wykonanie usług na rzecz skarżącego, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione przez O. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały wskazywać na ich wykonanie.

Analogiczne uwagi co do braku wiarygodności, należy odnieść do oceny zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji z J. L., o czym poniżej.

Postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje T., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zakwestionowanych fakturach VAT wpisano, że obejmowały one usługi wywozu gruzu przy ul. [...] , przy ul. [...], przy ul. [...] oraz usługi transportowe.

Z zeznań strony wynikało, że przedmiotem tych usług był wywóz gruzu z ul. [...]. Transport wykonywany był sprzętem J. L., który zatrudniał kilku kierowców, przyjeżdżały w imieniu firmy T. samochody czteroosiowe. Strona jednak nie miała wiedzy czyją własność stanowiły.

W sprawie brak było także dowodu na to, jaki miałby być zakres tych usług. Skarżący żadnych szczegółów nie podał. Żadnych szczegółów nie podali także przesłuchani na wniosek strony świadkowie.

Świadek M.S., były pracownik strony zeznał, że skarżący współpracował w latach 2013-2014 r. z "Panem H. J.". Świadek zeznał też, że towar odbierały samochody z firmy T., i że podpisywał WZ.

Świadek D. P., były pracownik T.., przesłuchany na okoliczność zawieranych transakcji z J. L. zeznał, że strona współpracowała z T. w zakresie świadczenia usług transportowych. Świadek zeznał, że pracował na ciężarówce w T.. Odnośnie miejsce załadunku i wywozu gruzu wskazał, ul. [...] i miejscowość K.. Jako marki samochodów wskazał [...] czteroosiowy (wywrotka).

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wykorzystały do ustaleń faktycznych materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., m. in., w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za maj-listopad 2014 r. oraz decyzji nr [...] z [...] marca 2018 r. wydanej dla J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2014 r.

Na podstawie powyższych dowodów organy wykazały, że J. L. został wykreślony z rejestru VAT z 8 grudnia 2014 r. J. L. nie złożył deklaracji dla celu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2014 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, ww. nie okazał dokumentacji księgowej w postaci faktur sprzedaży i zakupów VAT, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług; brak było z nim kontaktu. Pod wskazanym adresem, ul. [...] P., brak było oznak prowadzenia działalności przez tego kontrahenta strony. Zamieszkała pod adresem, ul. [...] w P., D. J. złożyła oświadczenie, że J. L. nie przebywa pod ww. adresem i nie prowadzi tam działalności od kilku lat.

W toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, J. L. nie stawiał się w Urzędzie Skarbowym w P., jak również nie przedłożył dokumentacji finansowo - księgowej, faktur zakupu i sprzedaży VAT.

Sąd podziela ocenę prawną Dyrektora IAS, że powyższe zeznania świadków złożone w 2018 r. potwierdzające wykonanie usług na rzecz strony są niewiarygodne. Świadkowie przede wszystkim nie potrafili podać żadnych szczegółów wykonywania tych usług, ani jeden z nich nie znał chociażby imienia kierowców rzekomo zatrudnianych przez O. czy J. L., natomiast twierdzili, że kierowców ci kontrahenci zatrudniali.

Kwestię pomyłek w nazwie firmy J. L. popełnioną przy składaniu zeznań przez M. S. i F. G., sąd ocenił jako mającą znaczenie drugorzędne dla oceny wiarygodności tych zeznań, niemniej – co należy podkreślić - świadkowie ci w istocie nie pamiętali nazwy firmy tego kontrahenta, a biorąc pod uwagę całość ich zeznań – bardzo ogólnych - ostatecznie okoliczność tę należało uznać za potwierdzającą to, że świadkowie ci w istocie nie mieli wiedzy, czy firmy J. L. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz strony.

Powyższa ocena sądu jest kompatybilna z wykazanymi w sprawie faktami, dotyczącymi działalności J. L.. W sprawie bowiem wykazano, że wyżej wymieniony w rzeczywistości nie prowadził tej działalności, pod wskazanym adresem brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek dzielności, brak było dowodów na to, że J. L. zatrudniał w 2014 r. pracowników, w tym kierowców.

W tych okolicznościach, wobec braku dowodów na wykonanie usług na rzecz skarżącego, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że skutki materialnoprawne w postaci odliczenia podatku naliczonego z danych faktur od podatku należnego, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe potwierdzające, że transakcje z tym związane miały charakter realny. Jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak to jest w przypadku analizowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na podatnika (tak, też doktryna, np. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

W przekonaniu sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził stanowiska strony, co do faktycznego wykonywania na jej rzecz opisanych w fakturach usług, ani przez O. sp. o. o., czy J. L., ani przez inny podmiot, ani tym bardziej zakresu rzekomo świadczonych usług.

Z uwagi na specyfikę usług (wywóz gruzu, transport koparek), okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest więc przedłożenie przez podatnika niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur, nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług konieczne jest odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności oraz ich zakresu, a także wykazanie w jaki sposób została skalkulowana cena tych usług. Ciężar dokumentacyjny, czyli dowodowy, ciąży w tym zakresie na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar, bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zeznania świadków, ogólne i niespójne, takie które dodatkowo nie znajdują potwierdzenia w dowodach w postaci danych o zatrudnieniu, składania wymaganych deklaracji podatkowych, danych dotyczących posiadania pojazdów mechanicznych, nie są wiarygodnym dowodem na wykonanie wskazywanych przez stronę usług, ani tym bardziej ich zakresu. Gdyby podatnik dysponował rzetelną dokumentacją potwierdzającą wykonie tychże usług, w tym także co do zakresu tych usług, jak i podmiotu ją realizującego, osobowe źródła dowodowe jakimi są zeznania świadków mogłyby co najwyżej potwierdzić wykonanie tychże usług.

Niewątpliwie od skarżącego, jako od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy oczekiwać profesjonalizmu (staranności), w szczególności w zakresie udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, których wydatek dotyczy (w tym przypadku usług nabywanych od O. sp. o. o. i J. L.). Dlatego nie wystarczy samo posłużenie się dowodami ze źródeł dowodowych - zeznań świadków, jest niewystarczające, zwłaszcza, że z tych ogólnie jedynie wynika, że dane firmy znają i widzieli kierowców, czy – jak zeznał M.S. - podpisywali WZ. Te okoliczności same w sobie nie dowodzą jednak wykonania usługi, ani tym bardziej nie konkretyzują w wystarczający sposób zakresu tychże usługi.

Nie wystarczy również wykazanie hipotetycznej możliwości wykonania określonej usługi przez rzekomego usługodawcę. Co istotne w sprawie organy wykazały, że O. sp. o. o., jako że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych pojazdów w okresie spornym , takich usług wykonać po prostu nie mogła (nawet potencjalnie). Podobnie w przypadku J. L. – okoliczności sprawy nie potwierdziły, że w okresie podlegającym badaniu, podmiot ten miał możliwość wykonania rzekomych usług wskazanych na fakturze. Świadkowie zeznali, że usługi wykonywali jego kierowcy, w sprawie brak było natomiast dowodów potwierdzających, że ww. kontrahent prowadził działalność i zatrudnił kogokolwiek.

Jak wyjaśniono już powyżej, faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też to ustalenie wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Należy w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż strona nie nabyła żadnych usług od wymienionych na fakturach dostawców.

Zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego uznać należało za faktury tzw. puste sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że skarżący odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W tej sytuacji badanie w sprawie przez organy podatkowe dochowania przez stronę tzw. należytej staranności w transakcjach z ww. dostawcami w zakresie powyższych faktur, było bezprzedmiotowe, chociaż Dyrektor IAS trafnie i prawidłowo też stwierdził, że strona nie podjęła żądnych czynności weryfikujących jego dostawców.

W sprawie istotne jest to, że organy podatkowe poczyniły stanowcze ustalenia, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, iż sporne usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego.

Reasumując, skarżący miał pełną świadomość, że bierze udział w transakcjach nierzeczywistych, że nie nabywa żadnych usług od swoich dostawców – O. sp. o. o. ani J. L.. Skarżący wiedział, że nie nabywa żadnych usług, a wystawione przez jego wyżej wymienionych kontrahentów faktury VAT są fakturami pustymi "sensu stricto". Strona świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. o. o. i T..

W zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Biorąc pod uwagę zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy należało stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez O. sp. o. o. i T. na rzecz skarżącego, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są o "puste faktury" sensu stricto.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był bezzasadny.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Organy podatkowe w sprawie nie zakwestionowały sprzedaży u skarżącego, przepis ten w sprawie nie znajdował zastosowania i nie został zastosowany przez organy podatkowe.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.