Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 636/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 636/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg B.R., na postanowienia Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2013 r. Nr [...] ,, [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej odmówił skarżącej B.R. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów rozporządzenia (zbycia) składników majątkowych nabytych w związku z wystąpieniem ze spółek osobowych (likwidacją spółek osobowych) .

W uzasadnieniach postanowień organ podał, że we wnioskach o udzielnie interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Skarżąca zostanie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto skarżąca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (łącznie wszystkie trzy wymienione spółki zwane dalej "Spółka osobowa"). W przyszłości skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Skarżąca dodała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej jej zmianie poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Natomiast wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji skarżącej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegało na zbyciu akcji tej spółki osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej rodzajów wystąpienia oraz likwidacji skarżąca otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych:

w sprawie I SA/Kr 636/13 (postanowienie nr [...]):

udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową,

udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny:

- niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też,

- będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

w sprawie I SA/Kr 637/13 (postanowienie nr [...]):

środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącej przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

- w sprawie I SA/Kr 636/13:

1. w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2. w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3. w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

- w sprawie I SA/Kr 637/13:

w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i pieniężnych

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w każdej z poruszanych kwestii powołując właściwe, jej zdaniem, przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przedstawiła również uzasadnienie swojego stanowiska.

W ww. postanowieniach odmawiających wszczęcia postępowania organ po przytoczeniu dokładnie treści każdego z wniosków i omówieniu (z podaniem właściwych w sprawie przepisów) charakteru i celu wydawania indywidualnych interpretacji, uzasadniał, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, może być nieograniczona. Skarżąca wskazała bowiem, że zostanie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, jawnej, komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych; w dalszej części, że wystąpi ze "spółki osobowej" i tu organ przytoczył opisane we wniosku formy wystąpienia ze spółek.

Zdaniem organu, opisane przedsięwzięcie było na etapie niesprecyzowanych planów, skarżąca nie wskazała, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wystąpi – a sam opis zdarzenia przyszłego miał charakter wielowariantowy. Organ nie był wstanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które jest należna opłata.

Z analizy wniosku, zdaniem organu, wynikało, że skarżąca była zainteresowana ustaleniem skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji dla skarżącej jako byłego wspólnika. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany był wyłącznie na ostatni etap "planowanego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) lub wniesienie aportem – przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie była więc konkretna, planowana sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

Dalej organ stwierdził, że istota obu wniosków wskazuje na chęć uzyskania porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażaleń skarżącej, postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r. [...] i [...] organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

W uzasadnieniu podkreślał, że wniosek nie może dotyczyć interpretacji prawa podatkowego w ogóle, musi być rozstrzygnięciem konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); skarżąca przedstawiała natomiast warianty postępowania mające charakter alternatywny i multikierunkowy. Zdaniem organu, nie była uprawniona do otrzymania interpretacji indywidualnej osoba, która chciałaby zaznajomić się poglądem organu z przyczyn wyłącznie poznawczych. Sama indywidualna interpretacja nie mogła bowiem polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zarówno postanowień organu z dnia 26 lutego 2013 r., jak i poprzedzających je postanowień z dnia 11 grudnia 2012 r. podnosząc zarzuty naruszenia :

art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień oddalających wnioski o udzielenie interpretacji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

art. 14 b § 3 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowień oddalających wnioski o udzielenie interpretacji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

art. 14 b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowień oddalających wnioski o udzielenie interpretacji,

art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepis prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie postanowień oddalających wnioski o udzielenie interpretacji, w sytuacji gdy powołane rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienia,

art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowień oddalających wnioski o udzielenie interpretacji, dotkniętych wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącej,

art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów, w indywidualnych sprawach innych podatników,

art. 125 w zw. z art 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i podtrzymał dotychczasowe zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 636/13 i I SA/Kr 637/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 636/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi były zasadne.

Przedmiotem sporu była możliwość odmowy udzielenia indywidualnej interpretacji (w trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydawanego na podstawie art.165a §1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na wielowariantowe przedstawienie hipotetycznego stanu przyszłego we wniosku, co zdaniem organu, przede wszystkim zmierzało do zoptymalizowania obciążeń podatkowych wnioskodawcy tj. skarżącej. Natomiast zdaniem skarżącej celem złożenia wniosków było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jej indywidualnej sytuacji w zakresie jej, osobistych, podatkowych obowiązków, tym bardziej, że wobec oczywistych rozbieżności interpretacyjnych w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, takie działanie było uzasadnione ratio legis, instytucji interpretacji.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela co do zasady poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 361/12 (dotyczącego również skarżącej). Zaznacza jednak, że podstawą rozstrzygnięcia były akta rozpoznawanych spraw zgodnie z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd kierował się więc przede wszystkim opisem stanu przyszłego zawartego we wnioskach i analizował, czy prawidłowo organ zanalizował wnioski skarżącej. Sąd uznał więc za drugorzędne powoływanie się przez obydwie strony na fakt akceptowania przez sądy administracyjne udzielenia lub nieudzielenia indywidualnych interpretacji przez dyrektorów izb skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów.

Należałoby więc za ww. w wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. zaznaczyć, że obowiązki wnioskodawców w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien oceniać przez pryzmat art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Mowa tam jest o obowiązku wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca poprzez regulację art. 14h Ordynacji podatkowej umożliwił odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakikolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanych sprawach Minister Finansów odmówił wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" właśnie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że "postępowanie interpretacyjne" nie mogło być wszczęte.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe założenia do konkretów rozpoznawanej sprawy, Sąd podkreśla, że żaden przepis nie upoważnia Ministra Finansów do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji, jeżeli organ dojdzie do przekonania, że celem wnioskodawcy jest optymalizacja jego obciążeń podatkowych. Podkreślić należy, że czymś innym jest omijanie przepisów prawa i nadużycie prawa, a czymś innym jest optymalizacja obciążeń podatkowych poprzez legalne i zgodne z prawem działania podatnika. W doktrynie wskazuje się, że "pojęcie optymalizacji podatkowej można rozumieć jako wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Podatnik ma prawo do ułożenia stosunku prawnego wedle swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 K.c.). Nie ma żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa (...) Uchylanie się od podatków polega na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo podatkowe, prowadzących do częściowej lub całkowitej eliminacji ciężarów podatkowych, np. poprzez niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie wszystkich źródeł przychodów czy fałszowanie dokumentów ". (M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2003, str. 21 i nast.). Najczęstszym więc nieporozumieniem, które występuje w tym kontekście, jest utożsamianie legalnej optymalizacji podatkowej różnych aspektów działalności podatnika z naruszającym prawo podatkowe i ściganym przez prawo uchylaniem się od opodatkowania. Są to dwie różne sprawy (por. J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013, s. 1). Pozorne czynności prawne nie mogą być przy tym uznane za służące dopuszczalnej optymalizacji obciążenia podatkowego przez odpowiednie kształtowaniu relacji gospodarczych, ponieważ ich celem jest stworzenie jedynie formalnego i nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości mechanizmu zaniżania podstawy opodatkowania i uszczupleniu należności podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 95/10).

Sądy administracyjne w pełni akceptują prawo podatnika do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych. Należałoby bowiem zaznaczyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 12 listopada 2010 r., II FSK 955/10), że: "w obowiązującym stanie prawnym nie występuje norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41). Co więcej, żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych (por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1991 r., SA/Po 1198/91, OSP 1993 nr 10 poz. 204/; pogląd ten przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1244/95...".

Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych jest po prostu jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu podkreśla się związane z tym zjawiskiem wątpliwości sądów administracyjnych w ustalaniu granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy (por. A. Wrzesińska – Nowacka, Granice między unikaniem opodatkowania, a uchylaniem się od niego na tle wybranych orzeczeń sądów administracyjnych [w] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa, a obejście prawa podatkowego, Lublin 2012 r. s. 190).

Biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt, że zdaniem organu, skarżąca dążyła do optymalizacji swoich obciążeń podatkowych, nie uzasadniał odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji. Ponadto, co należy zaznaczyć, strona nie dążyła do wskazania optymalnego rozwiązania swoich problemów podatkowych tzn. nie zadała otwartego pytania o wskazanie możliwości wystąpienia ze spółki w sposób najmniej dolegliwy podatkowo, ale przedstawiła własne stanowisko w przedmiocie zadanych pytań i to stanowisko należało ocenić. Skarżąca nie chciała więc "dywagowania" i rozstrzygnięcia "na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych" (jak to uzasadniał organ), ale oceny skutków wystąpienia ze spółek osobowych i otrzymania w zamian składników majątkowych (udziały, akcje, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które w dalszym ciągu zdarzeń zostałyby zbyte. W istocie każde z pytań, jak to podkreślała skarżąca, dotyczyło kosztu uzyskania przychodu zbycia składnika majątkowego otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej. Oczywistym jest, że skarżąca musiała opisać całą sekwencję zdarzeń. Ponadto z początkowej treści obu wniosków ( "Wnioskodawca (...) zostanie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych..." ) wynika, że skarżąca posiadała sprecyzowane zamiary. Organ skupił się na podkreślaniu ilości i różnorodności spółek, w których wspólnikiem miała być skarżąca - ale rozmiar prowadzonej działalności i stopień skomplikowania związanych z taką działalnością problemów podatkowych nie może być przyczyną odmowy udzielenia interpretacji. Skarżąca nie wskazywała, że "rozważa wybór optymalnej formy"; nie używała też spójników "albo", "lub" dotyczących wariantowych wyborów. Sposób sformułowania opisu stanu przyszłego w żaden sposób nie potwierdza sugestii o abstrakcyjności przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Sądu, podkreślanie przez organ multiwariantowości i hipotetyczności stanów przyszłych przedstawionych we wniosku jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania również było działaniem pozbawianym podstaw. Po pierwsze tym różni się stan faktyczny od stanu przyszłego w rozumieniu art. 14 b §2 i 3 Ordynacji podatkowej, że z istoty swojej zdarzenie/zdarzenia przyszłe zawierają w sobie pewien element hipotetyczności czyli mogą one wystąpić, ale nie muszą. Wynikają one bowiem z zamiaru stron oraz okoliczności, które zaistnieją w przyszłości – z natury rzeczy brak jest pewności czy zdarzenia te wystąpią, a zamiary wnioskodawcy nie ulegną zmianie. Po drugie art. 14b §2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wymienia, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Nie ma więc, zdaniem Sądu, przeszkód aby udzielić indywidualnej interpretacji w związku z opisanymi kilkoma stanami przyszłymi.

Skarżąca zaznaczała, że spółki będą dysponowały różnego typu majątkiem – różny też więc majątek mogła otrzymać skarżąca przy wystąpieniu ze spółek - oczywistym jest więc, że skarżąca dążąc do potwierdzenia swojego stanowiska co do kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu majątku nabytego w związku z wystąpieniem ze spółek osobowych musiała opisać jak różny był to majątek, w jaki sposób zostałby jej przekazany i w jakiej formie następnie zostałby zbyty. W istocie więc całe zdarzenie przyszłe, a także treść pytań sprowadzała się do wspólnego mianownika – kosztu uzyskania przychodu rozporządzenia składnikami majątkowymi otrzymanymi w związku z wystąpieniem lub likwidacją spółek osobowych, w których skarżąca zamierzała zostać wspólnikiem.

Wbrew również sugestiom organu najistotniejsze w indywidualnych interpretacjach jest informowanie podatników o skutkach planowanych przez nich działań. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 731 Sejmu V kadencji) rozszerzającej zakres indywidualnych interpretacji o możliwość pytania o zdarzenia przyszłe wynika wyraźnie, że: "Istotą «wiążących interpretacji prawa podatkowego» jest bowiem, co można stwierdzić na podstawie prawodawstwa innych państw, wydawanie interpretacji dotyczących zdarzeń przyszłych (działań lub zaniechań, które podatnik rozważa). Przez rozszerzenie tego kierunku zmian wiążącą interpretację prawa podatkowego będzie mógł uzyskać podmiot, który dopiero planuje działania gospodarcze na terytorium RP..."

Zdaniem Sądu, organ niezasadnie podkreślał, że w istocie skarżąca chce porady prawnej. Porada prawna polega przede wszystkim na wskazaniu rozwiązania przedstawionego problemu – pytający rzadko posiada bowiem wiedzę prawniczą, aby sam zaproponować jakieś rozwiązanie i poddać go ocenie. Wniosek o interpretację wymaga zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku więc skomplikowanych zdarzeń przyszłych (i co jak podkreślała skarżąca różnorodnie interpretowanych w skutkach podatkowych przez sądy administracyjne) niezbędna jest porada prawna na etapie sporządzania takiego wniosku. Skarżąca chciała uzyskać ocenę prawidłowości obliczania kosztu uzyskania przychodu w opisanych we wniosku przykładach. W tej sytuacji Sąd nie dostrzega zasadności podważania funkcji gwarancyjnej indywidualnej interpretacji, o która wnosiła skarżąca w rozpatrywanej sprawie.

Z zastrzeżeniem poczynionych powyżej uwag co do podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należałoby powtórzyć argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 361/12. Sąd uzasadniał w powołanym wyroku, że: "Pamiętać trzeba, że jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do określonego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji podatkowej. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut".

Dalej Sąd zaznaczał, że: "Chodzi bowiem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LEX 2007)".

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Według organu nie był on w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego".

Ordynacja podatkowa w art. 14f normuje zasady obliczania i zwrotu opłaty za wydanie interpretacji. Wątpliwości organu co do prawidłowości obliczenia należnej opłaty nie mogą być a priori przyczyną odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego". Zgodnie bowiem z art.14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeżeli strona (wnioskodawca) nie uiści przy wniosku należnej opłaty w całości lub w części, organ interpretacyjny wezwie o uzupełnienie należnej opłaty w trybie art. 169 §2 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega teoretyczną możliwość komplikacji wynikającą z braku wyraźnej regulacji ustawowej rozstrzygającej zagadnienia trybu postępowania gdy organ uzna, że względu na mnogość stanów faktycznych i przyszłych należna opłata jest tak wysoka, że wnioskodawca z kolei uzna ją za obliczoną w sposób nieprawidłowy i blokującą prawo do rozpoznania swojej sprawa – ale w rozstrzyganej sprawie spór taki w ogóle nie wystąpił. Organ w ogóle nie podjął próby naliczenia dodatkowej opłaty i wezwania o jej uzupełnienie na podstawie ww. art.169 §2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania także pod kątem naliczenia prawidłowej opłaty, gdyż skarżąca - jego zdaniem - nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosków, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawców tak w zakresie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie potwierdza – wbrew twierdzeniom i wnioskom skarżącej zawartych w skargach - że w przedmiotowych sprawach zostały wydane tzw. interpretacje milczące, o której mowa w ww. przepisie.

Wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art. 14h Ordynacji podatkowej dopuszcza stosowanie w "postępowaniu interpretacyjnym" art. 165a Ordynacji podatkowej, to wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d Ordynacji podatkowej postanowienia na podstawie art. 165a podobnie jak w trybie art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd - powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o Ordynacji podatkowej nie nastąpią.

Jak wynika z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przypadku, gdy organ upoważniony odmawia wszczęcia "postępowania interpretacyjnego", to wówczas trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004, także wyrok WSA z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11)

Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskami skarżących, a następnie w terminie nieprzekraczającym trzy miesiące wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Bez zbędnej zwłoki nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o interpretacje poprzez wydanie ww. postanowień, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W ponownym postępowaniu organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, a dotyczące przede wszystkim braku możliwości zastosowania ww. art.165a §1 Ordynacji podatkowej w rozstrzyganej sprawie, rozpozna merytorycznie wnioski skarżącej tzn. wyda interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Organ może przy tym, o ile uzna za stosowne, wezwać o uzupełnienie wniosku w zakresie umożliwiającym zajęcie merytorycznego stanowiska lub naliczenie należnej opłaty.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, jak w sentencji wyroku. Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. Przepisy te stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł).