Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2417/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14k i art. 14m, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a i art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 292/13 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 292/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez L. K. postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo– akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Strona podała, że wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy tej spółki poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako jej wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Podkreślono, że wystąpienie ze spółki osobowej tj. jawnej i komandytowej jest możliwe jedynie we wskazany sposób, zaznaczając, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."), przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wnioskodawca podał również, że wystąpienie ze spółki komandytowo- akcyjnej może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu tj. nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej bądź też poprzez umorzenie wszystkich przysługujących mu akcji. Wystąpienie ze spółki komandytowo- akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji spółki komandytowo- akcyjnej osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi, nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy, w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne. Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Podkreślono, że wystąpienie ze spółki komandytowo- akcyjnej może nastąpić jedynie we wskazany sposób, wskazując, że zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo- akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia.

Wnioskodawca podał, że spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia oraz likwidacji wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową oraz udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa albo w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Te składniki majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte w części oraz wniesione do spółki kapitałowej w pozostałej części, tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do ww. udziałów wnioskodawca przewiduje, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: odpłatnego zbycia w tym umorzenia dobrowolnego lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? Odpłatnego zbycia w tym umorzenia dobrowolnego lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

W złożonym wniosku skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie odnośnie do każdego z zadanych pytań, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Minister Finansów działając na podstawie przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niesprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez wnioskodawcę ogólnego poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie sposób nie dostrzec, że zdaniem strony, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Na etapie składania wniosku strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i nie doprecyzowany charakter, zasadnym było jego uznanie przez organ, za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę w której zarzucił naruszenie: art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, art. 14b oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez dyrektora postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd podniósł, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził, że czynności opisane we wniosku, przedstawione warianty postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Na etapie jego składania strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, żeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku, organ uznał złożony wniosek, za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Zdaniem Sądu organ ograniczył się do ogólnikowej refleksji w szeregu spraw z wniosku A. K. i skarżącego, bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę "alternatywny, multikierunkowy" opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Sąd argumentował, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo– akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. W ocenie Sądu obszerna treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgodził się z wyrażoną przez organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawcy jedynie dla celów poglądowych "w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawczynię spłaty wierzytelności pożyczkowej". Zdaniem Sądu nietrafny jest także pogląd organu, że wniosek dotyczył stosowania prawa w ogóle. Skarżący pytał o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie o system prawa "w ogóle". Pytania sformułowane we wniosku precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Sąd zaznaczył w tym kontekście, że jeśli w ocenie organu wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych,

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 121 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytania oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że organ powinien dokonać ocen prawnej sekwencji nieograniczonych zdarzeń przyszłych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Minister Finansów, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tej samej kwestii tj. błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej, należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje tj. funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Również ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez właściwej konkretyzacji mogłaby zostać zrealizowana tylko funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, tj. legalności oceny wyrażonej przez organ w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji .

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony tj. zaistniały bądź przewidywany stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (zob. J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku, lecz jego niedopuszczalność. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego, ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii, opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że wniosek o wydanie interpretacji złożony w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, a ponadto, jak zauważa Minister Finansów, niedookreślony co do liczby zdarzeń przyszłych. Zasadnie zresztą zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie spełnił wymogów uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie odniósł się do tej kwestii, a także nie uwzględnił jej w ocenie postanowień odmawiających wszczęcie postępowania. Tymczasem podatnik zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. Powyższy sposób skonstruowania wniosku został przedstawiony w sposób ogólny. Warto nadmienić, że każda ze spółek mogłaby zostać zlikwidowana lub podatnik mógłby z nich wystąpić, co dodatkowo implikuje kolejne zdarzenia przyszłe. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to zasadnie uznano, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).