Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 537/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 132, art. 2 ust. 33, art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 876
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
article: art. 41 ust. 2, art. 114 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2017 r. nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko S. sp. z o.o. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wystapiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazano też, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym aparatów słuchowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje od swoich dostawców, w tym podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polski (np. w [...]), baterie do aparatów słuchowych (dalej: baterie) w celu ich dalszej odsprzedaży lub zamontowaniu w aparatach słuchowych.

We wniosku o interpretację wskazano, że Spółka otrzymuje od dostawcy baterii deklaracje zgodności dla wszystkich modeli/rodzajów baterii. Podkreślono, że przedmiotowe deklaracje potwierdzają zgodność wyrobów z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, jak również z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm.), która stanowi implementację tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Zauważono, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych za wyposażenie wyrobu medycznego uznaje się artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego stosowania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W ocenie Spółki zgodnie z tą definicją, to wytwórca określa przeznaczenie i zastosowanie wyrobu, a nie jego użytkownik. W przedmiotowej deklaracji zgodności wydanej przez wytwórcę baterii potwierdza on, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (czyli w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku w zakresie zgodności z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych). Dla potwierdzenia powyższego faktu baterie oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm.). Podkreślono, że zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, o fakcie wprowadzenia baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka powiadania Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie faktu dokonania powiadomienia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie art. 9 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podkreślono, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

W dalszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8% (Ustawodawca przedłużył stosowanie podwyższonej, 8% stawki VAT do końca roku 2018).

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zauważyła, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Podkreślono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, za wyposażenie wyrobu medycznego należy uznać artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Podkreślono jednocześnie, że art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W ocenie Spółki kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Spółka stanęła na stanowisku, że jeżeli art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, jako przepisy odrębne do ustawy o wyrobach medycznych, odnoszą się do wyrobów medycznych, to obniżona stawka 8% VAT będzie miała zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których przedmiotem są wskazane we wniosku baterie stanowiące wyposażenie do wyrobów medycznych. Jednocześnie zaakcentowano, że stanowisko Spółki zgodne jest z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w sprawach podobnych, np.: interpretacja z dnia [...] 2013 r. o sygn. [...]

Jednocześnie Spółka wyraziła stanowisko, że gdyby nawet przedmiotowe uzasadnienie nie spotkało się z aprobatą Ministra Finansów, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z poz. 95 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT opodatkowaniem 8% stawką VAT podlega dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zaklasyfikowanych pod symbolem [...] - stymulatory serca, aparaty słuchowe. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazane grupowanie obejmuje również części i akcesoria do aparatów słuchowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że art. 41 ust 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT ma również zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów baterii opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wyjaśniając że przedstawione w opisie sprawy przedmiotowe baterie stanowią wyposażenie wyrobu medycznego. Zatem, nie jest to towar, o którym mowa w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem nie jest aparatem słuchowym ani jego częścią. Wyjaśniono, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Organ wskazał, że oznacza to, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Zaakcentowano, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zatem zakres stosowania stawki obniżonej określony przez ustawę podatkową nie może być rozszerzany poprzez przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych.

W dalszej kolejności wskazano, że zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie o wyrobach medycznych, która zawiera również przepisy dotyczące zasad klasyfikacji wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobu medycznego. W ocenie organu, w świetle przepisów tej ustawy obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Podkreślono, że wskazane przepisy, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy baterii do aparatów słuchowych, dla których Spółka wskazuje definicję wyposażenia wyrobu medycznego. Zauważono, że pod poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, preferencyjną stawką podatku objęte zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. W ocenie organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą zatem do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych. Organ stanął na stanowisku, że ustawa w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Organ wyjaśnił, że fakt iż Spółka otrzymuje od dostawcy baterii deklaracje zgodności dla wszystkich ich modeli i rodzajów w niniejszym przypadku jest nieistotny z punktu widzenia dokonanych powyżej ustaleń, bowiem przedmiotowa deklaracja zgodności (wydana przez wytwórcę baterii) potwierdza wyłącznie, że produkt jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (baterie oznaczone są znakiem CE).

Podkreślono, że Spółka poinformowała, iż na gruncie ustawy o wyrobach medycznych baterie stanowią wyposażenie wyrobów medycznych, a zatem spełnienie innych pozytywnych warunków pozostaje bez znaczenia. Organ wyraził stanowisko, że do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa m.in. wyposażenia wyrobów medycznych mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Ponieważ okres, o którym mowa w § 45 rozporządzenia Ministra Finansów, nie został wydłużony, brak jest obecnie podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych. Dodatkowo dowodzi to temu, że ustawodawca na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych odrębnie definiuje "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego".

W dalszej kolejności wskazano, że przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VATjako towary, których dostawa objęta jest obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienia "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Podkreślono, że "wyposażenie wyrobu medycznego" nie jest "wyrobem medycznym", co bezpośrednio wynika z definicji określonej w ww. art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którą "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" oznacza artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Podsumowując przyjeto, że dostawa wskazanych we wniosku baterii podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W przewidzianym ustawą terminie Spółka wniosła do Sądu skargę na interpretację indywidualną, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 95 oraz 105 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U, 2016.710 ze zm., zwana dalej: "ustawą o VAT"), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, iż produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący powinien zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Żądaniem skargi objęto uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.)

Zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowo błędnemu uzasadnieniu odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Należy, bowiem wskazać, że w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko organu, co do tego, że w odniesieniu do wskazanych baterii nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe.

Ustosunkowując się do podniesionego przez stronę Skarżącą zarzutu należy wyjaśnić, że wskazano na naruszenie przepisu art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016, poz. 710 – dalej jako: ustawa o VAT), stosownie do treści którego dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 pod poz. 95 wymieniono stymulatory serca i aparaty słuchowe; natomiast pod poz. 105 wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podkreślając, że organ interpretacyjny przyjmując, że wskazane we wniosku baterie do aparatów słuchowych nie stanowią aparatów słuchowych ani ich części, pominął kategorię trzecią towarów, do których odnoszą się wyjaśnienia PKWiU, tj. akcesorium. W ocenie Spółki wyposażenie wyrobu medycznego w postaci baterii do aparatów słuchowych stanowi jednocześnie akcesorium do wyrobu medycznego, bowiem jest przeznaczone do używania – wyłącznie - z aparatem słuchowym, a aparaty słuchowe mogą poprawnie działać zgodnie z przewidzianym zastosowaniem wyłącznie z bateriami. Odnosząc się do naruszenia art. 41 ust 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, że baterie, zgodnie z deklaracją ich wytwórcy są przeznaczone do stosowania łącznie z wyrobami medycznymi i spełniają określone dla nich wymagania zasadnicze CE.

W przepisie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową dla towarów i usług odsyłając do załącznika nr 3. W załączniku nr 3 we wskazanym okresie przewidziano stawkę wynoszącą 8% w stosunku do towarów i usług wskazanych w tym wykazie. Pod pozycją 105 tego wykazu, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Dokonując wykładni przepisów prawa w niniejszej sprawie należało wziąć pod uwagę fakt, że wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679). Przepis art. 132 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1715/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też powodu nie można w pełni zgodzić się z przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentacją, co do przyjętego sposobu interpretacji pojęcia "wyrobu medycznego" i "wyposażenia wyrobu medycznego".

Jednakże, dokonując wykładni wskazanych przepisów należało zwrócić uwagę, że przedmiotem przedstawionego przez Spółkę pytania była możliwość skorzystania z przewidzianego przez ustawodawcę odstępstwa od zasady zastosowania stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Jednocześnie ustawa o VAT wprowadza domniemanie opodatkowania stawką podstawową, jeżeli występują problemy kwalifikacyjne w odniesieniu do danego towaru lub usługi (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług, komentarz, Lex nr 539092). Oznacza to, że wyjątki od zasady zastosowania stawki podstawowej muszą być interpretowane wąsko.

Przedmiotem zastosowania obniżonej stawki, wskazanym w powołanych przez Skarżącą pozycjach załącznika nr 3 są "aparaty słuchowe" (poz. 95) oraz "wyroby medyczne" (poz.105). Zawarta w ustawie definicja legalna wyrobu medycznego wskazuje, że jest to wyrób przeznaczony do stosowania w ściśle określonym przez ustawodawcę celu (art. 2 pkt 38). Stosownie natomiast do treści art. 2 ust 33 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobu medycznego stanowi artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W świetle powyższego podobnie jak wyrób medyczny, wyposażenie wyrobu medycznego musi posiadać cechę specjalnego przeznaczenia dla realizacji konkretnego celu, jakim w tym przypadku jest umożliwienie używania wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy był związany opisanym przez niego stanem faktycznym. Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że baterie do aparatów słuchowych stanowią produkt, który jest niezbędny do prawidłowego działania wyrobu medycznego jakim jest aparat słuchowy. Jednakże, sama tylko okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru. Tymczasem, z treści przedstawionego opisu faktycznego nie wynika, aby wskazane baterie były specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano, że baterie stanowią towar, który nabywany jest przez Spółkę zarówno w celu montażu w aparatach słuchowych, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Z treści przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, że wskazane baterie posiadają szczególne cechy, które pozwalałyby stwierdzić, że są one specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym.

Spółka zasadności swojego stanowiska upatruje w tym fakcie, że niebędące wyrobem medycznym baterie, korzystają z deklaracji zgodności, o której mowa w art. 11 ustawy o wyrobach medycznych. Dokonując oceny tego elementu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku należy jednak zauważyć, że w doktrynie wskazuje się, że deklaracja ta stanowi potwierdzenie spełnienia wymogów dotyczących np. poziomu bezpieczeństwa i zasadniczych wymagań dotyczących np. zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony środowiska oraz, że z okoliczności oznakowania nim określonego wyrobu wynika jedynie domniemanie, zarówno dla organu wyspecjalizowanego, jak i dla użytkownika, że wyrób, na którym umieszczony jest znak "CE", jest zgodny z zasadniczymi wymaganiami (por. N. Wąsik, Ustawa o wyrobach medycznych. Komentarz, Lex nr 469256). Należy zauważyć, że oznakowanie "CE" nie jest oznakowaniem przeznaczonym wyłącznie dla wyrobów medycznych, a co za tym idzie samo w sobie nie przesądza o medycznym charakterze danego wyrobu. Wymogi zasadnicze, do których odwołuje się przywołana przez wnioskodawcę Dyrektywa Rady 93/42/WE z dnia 14 czerwca 1993 r. w sprawie wyrobów medycznych, określone zostały w jej art. 3, poprzez odwołanie do Dyrektywy 2006/42/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie maszyn, zmieniającej dyrektywę 95/16/WE (Dz.U.UE.L 2006 nr 157, poz. 24). W treści Dyrektywy 2006/42/WE wskazano, że określa ona wymagania zasadnicze w okresie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa, a oznakowanie "CE" powinno być w pełni uznawane jako jedyne oznakowanie gwarantujące, że maszyna odpowiada wymogom tej dyrektywy. Istniejące uregulowania prawne nie dają zatem podstaw by przyjąć, że każdy wyrób oznaczony znakiem "CE", jest jednocześnie wyrobem medycznym.

Tymczasem, dokonując wykładni przepisów należy mieć na uwadze cel, którym kierował się ustawodawca definiując pojęcie "wyposażenia wyrobu medycznego", i który utożsamił je z produktem, który nie będąc wyrobem medycznym jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę w konkretnym celu, tj. dla umożliwienia używania wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Odwołując się do judykatury szczególnie należy zaakcentować fakt, że w okolicznościach badanej sprawy nie rodzi wątpliwości sama hipotetyczna możliwość wykorzystania baterii - na cele - inne niż sensu stricte medyczne (pkt. 5.2. uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1715/12), ale właśnie ich "specjalne przeznaczenie przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym". Z treści przedstawionego we wniosku opisu wynika, że jedyną cechą która łączy opisane przez Spółkę baterie z aparatem słuchowym jest fakt, że mogą one być do niego zastosowane, co potwierdza deklaracja zgodności. Natomiast bezspornie stanowią one odrębny od aparatu słuchowego towar i z opisu stanu faktycznego nie wynika ich przeznaczenie na wskazane przez ustawodawcę cele medyczne, tj. aby baterie te stanowiły element, który choć jako taki posiada również cechy baterii, to w istocie dedykowany jest właśnie dla aparatów słuchowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opisane baterie stanowią towar, który z aparatem słuchowym wiąże tylko to, że mogą być one wykorzystywane w celu używania aparatu zgodnie z jego celem. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do tego aby uznać, że wskazane baterie mogły skorzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, przeznaczonej dla konkretnie wskazanych przez ustawodawcę towarów.

Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. Z treści złożonego wniosku nie wynika, aby wskazane baterie zostały specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, co miało przesądzające znaczenie dla oceny złożonego wniosku. Na tę okoliczność Spółka w sposób jednoznaczny wskazała dopiero w skardze do Sądu, i fakt ten nie mógł mieć wpływu na ocenę interpretacji podatkowej wydanej w następstwie złożonego przez Spółkę wniosku. Dlatego też w okolicznościach badanej sprawy trafnie organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie: o prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do baterii, których wytwórca potwierdza zgodność z wymogami zasadniczymi uznał, że do opisanego przez Spółkę towaru nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W świetle powyższego podniesiony przez stronę Skarżącą zarzut uznać należało za niezasadny i na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono o oddaleniu skargi.