Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1193/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i S. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1193/01

I SA/Gd 1194/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzjami z dnia 27 lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, wydał decyzję określającą podatnikom J. Ś. i S. Ś. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 94.628,20 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym w kwocie 22.856,80 zł (I SA/Gd 1193/01) oraz w wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 17.830,20z (I SA/Gd 1194/01) .

W wyniku rozpoznania odwołań od powyższych decyzji, Izba Skarbowa uchyliła obie decyzje organu I instancji i decyzjami z dnia 30 maja 2001 r. określiła podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 76.487,50 zł, zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie 4.716,08 zł oraz określiła wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 3.124,- zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności sprawy: podatnik S. Ś. od dnia 01.03.1994 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą: "A" - S. Ś. w S. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr ew. [...] z dnia 16.02.1994 r. Przedmiotem prowadzonej działalności była: produkcja wyrobów cukierniczych. Na podstawie złożonego przez podatnika wniosku, Wojewódzki Urząd Statystyczny wystawił zaświadczenie z dnia 15.11.1994 r., którym nadano podmiotowi - statystyczny numer identyfikacyjny REGON [...]. Wójt Gminy decyzją z dnia 23.02.1994 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej, działalność prowadzoną przez podatnika w okresie od 07.01.1987 r. do 01.03.1994 r., której przedmiotem było wytwarzanie cukierków i wyrobów czekoladowych, wytwarzanie ekspandowanego ziarna zbóż, handel mięsem i jego przetworami. Jak wynika m.in. z treści złożonego przez doradcę podatkowego podatnika odwołania, w dniu 19.12.1996 r. podatnik zawarł z żoną J. Ś. umowę spółki cywilnej, którą zarejestrowano w Urzędzie Skarbowym. Podatnicy spółkę prowadzili na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia 20.12.1996 r. wydanego przez Urząd Miejski. Przedmiotem prowadzonej działalności była: produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. W dniu 24.12.1996 r. Urząd Statystyczny na podstawie złożonego przez stronę wniosku, nadał jednostce statystyczny numer identyfikacyjny - REGON [...]. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 07.01.1997 r. nadał Spółce Cywilnej numer identyfikacji podatkowej ([...]). Urząd Miejski, decyzją z dnia 13.03.1997 r. wykreślił

z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28.02.1997 r. "A" S. Ś. w S. Dnia 28.11.1997 r. na wniosek S. Ś., Urząd Miejski dokonał wpisu podmiotu gospodarczego: "B" S. Ś., S. - do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności była: produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. W wydanym zaświadczeniu wskazano jako pełnomocnika firmy J. Ś. Na wniosek podatnika, Urząd Statystyczny wydał zaświadczenie z dnia 03.12.1997 r. potwierdzające nadanie podmiotowi statystycznego numeru identyfikacyjnego: [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności była: produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Na wniosek małżonków, Prezydent Miasta decyzją z dnia 14.01.1998 r. wykreślił "B", spółka cywilna - J. i S. Ś. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 01.01.1998 r.

W ocenie Izby Skarbowej ten stan faktyczny sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że podatnik dokonał przekształcenia formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej, poprzez zawiązanie spółki cywilnej dla prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas samodzielnie, a następnie rozwiązano spółkę cywilną i powrócono do działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie. Przekształcenie formy prawnej jednostki polega na tym, iż dotychczasowy podmiot zachowuje ciągłość podmiotu przekształconego. Nie oznacza to zatem rozwiązania i likwidacji dotychczasowej firmy oraz utworzenie nowej, niezależnej jednostki. Fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika należy uznać, zdaniem Izby Skarbowej, za kontynuację bytu prawnego dotychczasowej działalności. § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także łączenia albo podziału podmiotów gospodarczych, dokonanych na podstawie odrębnych przepisów podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia, podziału albo łączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu: przekształconego, łączonego albo dzielonego. Natomiast z treści § 6 ust. 12 pkt 3 i 4 wynika, że zasada ta dotyczy także osób fizycznych w razie: zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków, a także zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków. Odnośnie pisma Ministra Finansów z 9 lipca 1996 r. Nr ON-7-065-13-GRG/96 przywołanego przez pełnomocnika strony skarżącej, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż pismo to ma zastosowanie do zasadniczo odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie odnosi się ono jedynie do zasady nadawania Numeru Identyfikacji Podatkowej małżonkom prowadzącym wspólnie działalność gospodarczą, ale bez zawarcia umowy spółki cywilnej.

Odnosząc się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych: truflarki, wytwornicy pary z kotłem, kademy, bębna drażetkarskiego, samochodu osobowego Toyota Carina, budynku produkcyjnego i dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, które zostały przekazane aportem ze spółki cywilnej małżonków do działalności wykonywanej samodzielnie przez S. Ś. - Izba Skarbowa podkreśliła, że

w świetle art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia

1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, iż strona protokołem z dnia 02.01.1997 r. przekazała środki trwałe z "A" S. Ś. do "B" spółka cywilna J. i S. Ś.. W związku z tym, sporządzono Aneks nr l do umowy spółki na okoliczność wniesienia środków trwałych o łącznej wartości 62.911,72 zł oraz Aneks nr 2 do umowy spółki na okoliczność wniesienia samochodu osobowego marki Toyota Carina o wartości 49.645,46 zł.

Zgodnie z załącznikiem do protokołu przekazania środków trwałych, wartość aportu wynosi:

- truflarka

wartość początkowa po przeszacowaniu 19.560,40 zł

wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. 15.284,01 zł

wartość aportu 4.276,39 zł

- wytwornica pary z kotłem

wartość początkowa po przeszacowaniu 11.475,00 zł

wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. 7.767,22 zł

wartość aportu 3.707,78 zł

- kadema

wartość początkowa po przeszacowaniu 16.116,00 zł

wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. 12.476,43 zł

wartość aportu 3.639,57 zł

- bęben drażetkarski

wartość początkowa po przeszacowaniu 4.000,00 zł

wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. 1.833,33 zł

wartość aportu 2.166,67 zł

- budynek produkcyjny

wartość początkowa po przeszacowaniu 21.497.45 zł

wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. 312,75 zł

W dniu 31.12.1997 r. podatnik S. Ś. przekazał aportem środki trwałe do przedsiębiorstwa "C" - S. Ś., wycofane z "B" spółka cywilna J. i S. Ś., które uprzednio zostały przez niego wniesione aportem.

Zgodnie z ww. aportem, wartość początkowa przekazanych środków trwałych wynosi:

- truflarka

wartość aportu 4.276,39 zł

- wytwornica pary z kotłem

wartość aportu 3.707,78 zł

- kadema

wartość aportu 3.639,57 zł

- bęben drażetkarski

wartość aportu 2.166,67 zł

- budynek produkcyjny

wartość aportu 21.184,70 zł

- samochód osobowy ,, Toyota" Carina

wartość aportu 49.645,46 zł

Natomiast środki trwałe zakupione przez spółkę cywilną zostały sprzedane firmie podatnika S. Ś. (faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.1997 r.). Mając na uwadze treść § 6 ust. 12 pkt 3 i 4 w związku z § 6 ust. 11 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli przed zmianą (przekształceniem) formy prawnej podmiotu gospodarczego, składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych - wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu przekształconego, łączonego lub dzielonego. Ww. środki trwałe były przez cały okres użytkowania (zarówno dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie przez S. Ś. jak i w zawiązanej przez małżonków spółce cywilnej, a następnie w działalności wykonywanej przez jednego z małżonków) amortyzowane.

Podatnik S. Ś. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 15.01.2001 r. do protokołu kontroli, a także w złożonym przez pełnomocnika odwołaniu stwierdził, iż wartość początkowa środków trwałych przekazanych przez podatnika po wycofaniu ich ze spółki cywilnej (uprzednio wniesionych aportem do niej) podlega § 6 ust. 11 cyt. rozporządzenia jako podjęcie działalności przez podmiot gospodarczy po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata (zgodnie z § 6 ust. 12 pkt 1 tegoż rozporządzenia), a zgodnie z § 9 ust. 2 podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad nie podjął działalności gospodarczej po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata (zgodnie z § 6 ust. 12 pkt 1 tegoż rozporządzenia), a zgodnie z § 9 ust. 2 podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych uprzednio. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie podjął działalności gospodarczej po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata. Natomiast nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym "C" S. Ś. (tj. podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia "B" spółka cywilna J. i S. Ś., który także powstał z podmiotu przekształconego: "A" S. Ś.), powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wartość odpisów i kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przez podmioty przekształcone. Odnosząc się do spornych kosztów w wysokości 3.680,05 zł uznanych przez organy podatkowe za wydatki na remont budynku produkcyjnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast za odrębne przepisy należy uznać cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis § 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki tylko na takie ulepszenie środków trwałych, które nastąpiło w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia modernizacji i remontu. Definicji modernizacji nie zawierają także przepisy prawa budowlanego, tj. ustawa z dniu 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.). Jedynie art. 3 pkt 6 i 7 cyt. ustawy - Prawo budowlane rozróżnia pojęcie modernizacji od pojęcia remontu (przy czym definiuje tylko pojęcie: remontu - jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego.

Zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak

i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Niekwestionowany w przedmiotowej sprawie jest fakt, że budynek produkcyjny był przez cały czas wykorzystywany zarówno dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie przez podatnika jak i w zawiązanej przez małżonków Jolantę

i S. Ś. spółce cywilnej, a następnie w działalności wykonywanej przez jednego z małżonków, tj. p. S. Ś. - z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności cukierniczej. Budynek produkcyjny wniesiony został do spółki cywilnej aportem o wartości początkowej 21.497,45 zł; wartość umorzeniowa do 31.12.1996 r. wyniosła 312,75 zł. Do przedsiębiorstwa "C" S. Ś., przekazano ww. środek trwały (wycofany z "B" J. i S. Ś.) o wartości początkowej 21.184,70 zł. Natomiast do ewidencji środków trwałych podmiotu kontrolowanego przyjęto budynek produkcyjny o wartości początkowej 24.864,75 zł. Z analizy akt sprawy wynika, że na różnicę między wartością początkową wynikającą z aportu (21.184,70 zł) a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych jednostki kontrolowanej (24.864,75 zł) - w kwocie łącznej 3.680,05 zł złożyły się poniesione przez spółkę cywilną w 1997 r. wydatki na remont mniejszego budynku.

Zdaniem Izby Skarbowej, nakłady takie jak: wymiana glazury, okna i elewacja należy potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem, poniesione wydatki w 1997 r. przez spółkę cywilną w kwocie łącznej netto 3.680,05 zł stanowią koszty uzyskania przychodów tej spółki, natomiast nie powiększają wartości środka trwałego - budynku produkcyjnego.

Tym samym organ odwoławczy nie uznaje za koszty uzyskania przychodów kwoty łącznej 21.882,85 zł z tytułu amortyzacji ww. środków trwałych: truflarki (2.138,16 zł), wytwornicy pary z kotłem (1.853,88 zł), kademy (1.819,68 zł), bębna drażetkarskiego (1.083,24 zł), samochodu osobowego Toyota Carina (14.619,96 zł) i budynku produkcyjnego (367,93 zł). W kwestii nie uznania za koszty łącznej kwoty 4.100,22 zł opłat leasingowych poniesionych w wyniku zawartych umów leasingowych: samochodu LUBLIN (3.354,02 zł) oraz samochodu STAR (746,20 zł) i związaną z tym korektą kosztów uzyskania przychodów, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż przed wydaniem decyzji przeanalizowała treść zawartych umów leasingowych wraz z załącznikami, ich skutki końcowe oraz wszystkie okoliczności towarzyszące tym umowom. W 23.09.1996 r. "B" w S., którego właścicielem był podatnik S. Ś. zawarł z "D" Sp. z o.o. we W umowę nazwaną umową leasingu operacyjnego na użytkowanie samochodu ciężarowego LUBLIN do dnia 23.10.1998 r. Postanowiono w niej, że samochód LUBLIN o wartości ofertowej 27.630,00 zł, pozostanie przez cały okres trwania umowy własnością leasingodawcy, wszelkie koszty związane z zachowaniem przedmiotu leasingu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji i ubezpieczenia ponosi leasingobiorca we własnym zakresie. Leasingobiorca zobowiązany jest do zwrotu samochodu z dniem wygaśnięcia umowy wraz ze wszystkimi dokumentami. Umowę zawarto na okres 25 miesięcy, tj. do dnia 23.10.1998 r. Strony ustaliły 24 czynsze: miesięcznie po 1.532,77 zł (netto) + 337,21 zł (VAT) = 1.869,98zł (brutto). W umowie ustalono także wpłatę początkową w kwocie 2.763,00 zł (netto) + 607,86 zł (VAT) = 3.370,86 zł (brutto) oraz depozyt gwarancyjny w wysokości 6.404,63 zł płatny najpóźniej z ostatnim czynszem, który służyć miał pokryciu ewentualnych kosztów i strat. Ponadto, w dniu 05.01.1998 r. sporządzono aneks do umowy leasingu operacyjnego, mocą którego umowa leasingu została przeniesiona z "B" s.c. J. i S. Ś. jako leasingobiorcy na "C" S. Ś. jako przejmującego. Z tego tytułu, strona dokonała dodatkowej opłaty na kwotę 226,47 zł. Raty leasingowe z tytułu realizacji przedmiotowej umowy w 1998 roku, strona zarachowała do kosztów uzyskania przychodów firmy w łącznej kwocie 14.021,40 zł (netto). Po zakończeniu umowy leasingu będący jego przedmiotem samochód przekazany został leasingodawcy na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 08.10.1998 r., zgodnie z postanowieniem umowy mówiącym o tym, że leasingobiorca zobowiązany jest do zwrotu sprzętu z dniem wygaśnięcia umowy wraz ze wszystkimi jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem otrzymanym przy odbiorze. Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym zużyciu. W dniu 09.10.1998 r. na podstawie faktury VAT nr [...] - "C" Ś. S. zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 6.404,63 zł (netto 5.249,70 zł + VAT 1.154,93 zł). Zdaniem Izby Skarbowej podatnik zakupił samochód ciężarowy LUBLIN za kwotę brutto 6.404,63 zł, czyli w wysokości depozytu gwarancyjnego określonego w umowie. Opłacono w okresie obowiązywania umowy czynsze leasingowe w kwocie netto 36.786,48 zł (bez opłat dodatkowych), natomiast wartość ofertowa przedmiotu leasingu wynosiła 27.630,00 zł; zatem, suma opłat rat leasingowych stanowiła 133,14% wartości oferowanego pojazdu. W umowie nr 3100/G/97 z dnia 22.05.1997 r. dotyczącej samochodu STAR, którego wartość ofertową określono w kwocie 77.600,00 zł przyjęto czynsz inicjalny w kwocie 25.724,40 zł (netto) + 5.659,37 zł (VAT) = 31.383,77 zł (brutto) oraz 35 czynszy miesięcznych po 2.924,78 zł (netto) + 643,45 zł (VAT) = 3.568,23 zł (brutto), a także depozyt gwarancyjny na kwotę 9.467,20 zł. Czas trwania umowy wynosił 36 miesięcy, tj. do dnia 22.05.2000 r. "D" S.A. we W. przedstawił leasingobiorcy ,,zobowiązanie nr [...]", z którego treści wynika, iż umożliwi on po prawidłowym wykonaniu umowy leasingu, dokonanie przez stronę zakupu na cele inwestycyjno - zaopatrzeniowe samochodu STAR za kwotę 9.467,20 zł (brutto). W dniu 05.01.1998 r. sporządzono aneks do umowy leasingu operacyjnego, mocą którego umowa leasingu została przeniesiona z "B" s.c. J. i S. Ś. na "C" S. Ś. jako przejmującego.

Leasingobiorca dokonał w roku 1998 dodatkowo (poza harmonogramem finansowym) opłaty:

- na kwotę 776,00 zł (netto) + 170,72 zł (VAT) = 946,72 zł (brutto), udokumentowane fakturą nr 6051956 z dnia 17.02.1998 r. z tytułu aneksu do umowy;

- na kwotę 480,00 zł (netto) + 105,60 zł (VAT) = 585,60 zł (brutto), udokumentowane fakturą nr 262166 z dnia 27.03.1998 r. z tytułu podatku drogowego;

- na kwotę 480,00 zł (netto) + 105,60 zł (VAT) = 585,60 zł (brutto), udokumentowane fakturą nr 264288 z dnia 14.09.1998 r. z tytułu podatku drogowego;

Wydatki z tytułu realizacji przedmiotowej umowy w 1998 roku, strona zarachowała do kosztów uzyskania przychodów firmy w łącznej kwocie 36.833,36 zł (netto). W dniu 12.05.2000 r. (po upływie okresu na jaki została zawarta umowa) na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, strona przekazała do "D" S.A. we W. przedmiot leasingu. Tego samego dnia, tj. 12.05.2000 r. na podstawie faktury VAT nr [...] "C" Ś. S. zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 9.467,20 zł (7.760,00 zł netto + VAT 1.707,20 zł), czyli za równowartość depozytu. Zakład opłacił w okresie obowiązywania umowy czynsze leasingowe w kwocie netto 102.367,30 zł (bez opłat dodatkowych), natomiast wartość ofertowa przedmiotu leasingu wynosiła 77.600,00 zł. Zatem, suma opłat rat czynszowych stanowiłą 131,92% wartości oferowanego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że po zakończeniu leasingu będące jego przedmiotem samochody w dalszym ciągu wykorzystywane były przez S. Ś. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Powyższe dowodzi, że po zakończeniu umów leasingowych samochody były w faktycznym władaniu skarżącego podatnika i były mu nadal niezbędne w związku z prowadzoną działalnością. Umowy te, tj. umowa leasingu nr [...] i umowa leasingu nr [...] oraz umowy zakupu samochodów przez "C" S. Ś. zawarte zostały wszystkie dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stworzenie podatnikowi, możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów kosztem leasingu operacyjnego, a tym samym zmniejszenia obciążeń podatkowych. Za pozornością tych umów przemawia w szczególności okoliczność, że cena po której leasingodawca sprzedał samochody: LUBLIN i STAR - nie miała żadnego związku z ich ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy.

Od decyzji tych pełnomocnik podatników złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie z powodu naruszenia prawa poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1998 r. od środków trwałych tj. truflarki, wytwornicy pary z kotłem, kademy, bębna drażetkarskiego, samochodu osobowego Toyota Carina, budynku produkcyjnego (w kwocie 21.882,85 zł) oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów czynszów leasingowych samochodów STAR i LUBLIN

(w kotach 36.833,36 zł i 14.021,90 zł). Odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1998 roku przez jednostkę kontrolowaną od środków trwałych: truflarki, wytwornicy pary z kotłem, kademy, bębna drażetkarskiego, samochodu osobowego Toyota Carina, budynku produkcyjnego - pełnomocnik skarżących uważa, iż wartość początkowa środków trwałych przekazanych przez S. Ś. po wycofaniu ich ze spółki cywilnej (uprzednio wniesionych aportem do niej) podlega § 6 ust. 11 rozporządzenia jako podjęcie działalności przez podmiot gospodarczy po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata; zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych uprzednio. Gdyby S. Ś. powrócił do wartości początkowej i stawek stosowanych uprzednio przez siebie w działalności gospodarczej (nr ew. 10966) odpisy amortyzacyjne byłyby liczone po raz wtóry, dlatego i tylko dlatego przyjęto do amortyzacji wartość początkową i stawki stosowane uprzednio w spółce cywilnej. Zdaniem doradcy podatkowego nie można utożsamiać przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej z przedsiębiorstwem utworzonym na imię obojga małżonków. Jest to wbrew obowiązującemu prawu, co potwierdza przywołane przez stronę w toku postępowania pismo Ministra Finansów z 9 lipca 1996 r. nr ON-7-065-13-GRG/96. W kwestii podwyższenia przez stronę wartości początkowej budynku produkcyjnego, pełnomocnik skarżących wyjaśnia, że przeprowadzone prace i poniesione wydatki miały na celu trwałe ulepszenie (unowocześnienie) środka trwałego, co wpłynęło na zwiększenie wartości użytkowej tegoż środka. Odnośnie zakwestionowanych wydatków stanowiących spłatę rat leasingowych samochodu STAR i LUBLIN pełnomocnik podatników stwierdził, że ustalenia Izby Skarbowej są całkowicie dowolne i nie zostały wystarczająco oparte na żadnych środkach dowodowych. O zaliczeniu wydatków leasingowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Według pełnomocnika sporne umowy leasingu spełniają warunek, o którym mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 przytaczanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. Pełnomocnik wskazuje również, że bezzasadne jest kwestionowanie przez organ odwoławczy formy leasingu jedynie na podstawie wysokości rat leasingowych oraz ceny nabycia po zakończeniu trwania umowy leasingowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Podkreślono, że sporne umowy leasingu zostały sformułowane tak, aby przedmioty leasingu zostały zaliczone do składników majątku leasingodawcy, zgodnie

z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Fakt ten potwierdza cena zakupu (po zakończeniu umów leasingowych) przedmiotu leasingu przez firmę S. Ś., tj. samochodu LUBLIN za kwotę netto 5.249.70 zł i samochodu STAR za kwotę netto 7.760,00 zł - a wiec kwoty depozytów gwarancyjnych ustalonych w umowach leasingowych zawartych przez "C" S. Ś. z "D" S.A. we W. Stanowiły one zaledwie (odpowiednio) 19% i 10%, wartości ofertowej pojazdów, określonej przez leasingodawcę (a zatem rażąco odbiegła od cen rynkowych tego rodzaju samochodu). Niekwestionowany w sprawie jest również fakt, że jednostka kontrolowana zapłaciła w okresie obowiązywania umowy czynsze leasingowe, których wysokość przekroczyła znacznie wartość netto środka trwałego, i tak:

- w przypadku samochodu LUBLIN, którego cena ofertowa stanowiła kwotę 27.630,00 zł - wysokość czynszu netto wyniosła 36.786,48 zł, (co stanowiło 133,14% wartości ofertowej pojazdu);

- w przypadku samochodu STAR, którego cena ofertowa stanowiła kwotę 77.600,00 zł - wysokość czynszu netto wyniosła 102.367,30 zł, (co stanowiło 131,92% wartości ofertowej pojazdu).

Organ odwoławczy stwierdził, że opłaty na rzecz leasingodawcy miały formę spłaty całości wartości przedmiotów leasingu w bardzo krótkim okresie trwania umowy (odpowiednio: samochodu LUBLIN - 25 miesięcy, samochodu STAR - 36 miesięcy), odbiegającym w sposób oczywisty od długości okresu zużycia tych przedmiotów. Opłata (czynsz) w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodującej następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Oplata ta stanowi zapłatę za używanie i zużycie rzeczy oraz ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku.

W podobnej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.11.1999 r. Sygn. akt I SA/Gd 969/98 stwierdził, iż w sytuacji gdy cena sprzedaży towaru na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu operacyjnego ma charakter pozorny. Zatem skoro organ skarbowy ustalił, że zamiarem kontrahentów była np. umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny sprawy pozwala przyjąć, iż zawarte umowy nie miały charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy), posiadają natomiast cechy umów leasingu kapitałowego.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r.

i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów zawartych

w skardze i doprecyzowanych na rozprawie.

Przedmiotem sporu między stronami, na etapie skargi, jest ustalenie przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w zakresie

l/ kwoty 20.480,70 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych niezgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które zostały przekazane aportem ze spółki cywilnej do działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego samodzielnie;

2/ kwoty 14.021,40 zł z tytułu kosztów opłat leasingowych dot. samochodu marki LUBLIN; zgodnie z art. 23 ust. l pkt l b/ ustawy o pdf nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych;

3/ kwoty 36.833,36 zł z tytułu kosztów opłat leasingowych dot. samochodu marki STAR; zgodnie z art. 23 ust. l pkt l b/ ustawy o pdf nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych.

Ad. l/

Podzielić należy w tym zakresie stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

A/ Na podstawie art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku 1998), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ust. 7 ustawy o pdf. Przepisem wykonawczym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 11 i 12 pkt 3 i 4 cyt. rozporządzenia w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków oraz w razie zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej

w ewidencji podmiotu przekształconego.

Wobec jednoznacznej treści powyższego oraz ustalonego przez organy podatkowe bezspornego stanu faktycznego w tym zakresie nie kwestionowanego przez autora skargi, zarzut naruszenia § 6 ust. 12 cyt. rozporządzenia zawarty w skardze uznać należy za chybiony. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie szeroko przytoczonego w treści niniejszego uzasadnienia.

Skarżący dokonali przekształcenia wykonywanej działalności gospodarczej poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej do tej pory jednoosobowo przez skarżącego. Sąd podziela konsekwentne stanowisko organów podatkowych, iż fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego uznać należy za kontynuację bytu prawnego dotychczasowej działalności. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 1999 r. w sprawie I SA/Gd 362/97, w którym podkreślono, że zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi likwidacji dotychczasowej działalności, a jej kontynuację.

Jeżeli przed zmianą formy prawnej podmiotu gospodarczego składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu przekształconego (łączonego lub dzielonego), zgodnie z treścią § 6 ust. 12 pkt 3 i 4 w związku z § 6 ust. 11 rozporządzenia. A to oznacza, że S. Ś. prowadzący samodzielną działalność gospodarczą pod firmą "C" (podmiot powstały z przekształcenia prowadzonej przez S. Ś. oraz J. Ś. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod firmą "B", będącej z kolei kontynuacją poprzednio prowadzonej przez skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą "A") winien dokonać odpisy amortyzacyjne przy uwzględnieniu dotychczasowej wartości odpisów kontynuując tym samym stosowanie zasad i stawek przyjętych dotychczasowo.

Brak podstaw do przyjęcia, iż przy tak ustalonym bezspornie stanie faktycznym, ma zastosowanie dyspozycja § 12 ust. 12 pkt l cyt. rozporządzenia bowiem skarżący nie podjął działalności gospodarczej po przewie trwającej nie dłużej niż trzy lata; skarżący nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą dokonując zmiany jej formy prawnej.

B/ Wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organy podatkowe obu instancji różnica między wartością początkową budynku produkcyjnego wynikająca z aportu a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w kwocie 3.680,05 zł to wydatki poniesione przez spółkę cywilną

w roku 1997 nie na remont tego budynku a na jego adaptację i modernizację. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze oraz na rozprawie.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki:

l/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;

2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego

w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo (§ 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni

i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni / kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie

w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe).

W tej sprawie mamy do czynienia z wymianą glazury i wstawieniem okien

w pomieszczeniu, do tej pory pozbawionym okna, na polecenie Sanepid-u (przystosowanie pomieszczeń do produkcji żywności i stworzenia stanowisk do pakowania) oraz wydatkami na elewacje; stanowią one zakres prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. Remontem (jest to pojęcie pozaustawowe) są bowiem wszelkie roboty budowlane polegające jedynie na odtworzeniu, przywróceniu pierwotnego stanu wartości technicznej i użytkowej obiektu.

Pomimo, iż strona skarżąca wskazywała na zakres wykonanych praw i ich przyczynę oraz organ polecający ich wykonanie, kwestia ta nie była przedmiotem szczegółowej analizy organu podatkowego. Skoro wykonane prace spowodowały istotną zmianę cech użytkowych budynku /poszczególnych pomieszczeń/, tym samym wydatki poniesione przez spółkę cywilną w roku 1997 nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu ale zwiększyły wartość użytkową budynku. Przywołać należy w tym miejscu m.in. wyrok NSA z dnia 27 czerwca

2001 r. w sprawie I SA/Gd 2487/98, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie I SA/Gd 499/99,

z dnia 21 listopada 2001 w sprawie I SA/Gd 829/99.

W tym też zakresie Sąd podziela zarzut skarżącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Ad. 2/ i 3/

Stan faktyczny:

W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy leasingu jaką skarżący zawarł

w dniu 23 września 1996 r. z "D" S.A. jako leasingodawcą wraz z treścią ogólnych warunków umów leasingi operacyjnego (dot. samochodu marki LUBLIN o wartości ofertowej 27.630,- zł; depozyt gwarancyjny: 6.404,63 zł) oraz kserokopia umowy z dnia 22 maja 1997 r. jaką skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej "B" spółka cywilna z "D" S.A. jako leasingodawcą (dot. samochodu marki STAR o wartości ofertowej 77.800,- zł; depozyt gwarancyjny: 9.467,20 zł); do drugiej umowy nie dołączono treści ogólnych warunków umów leasingu operacyjnego. Raty czynszu leasingowego skarżący włączył do kosztów uzyskania przychodu, przedmiot leasingu przez okres trwania umów był własnością leasingodawcy; przedmiot umowy po zakończeniu umowy został zwrócony leasingodawcy. W aktach znajduje się również zobowiązanie leasingodawcy, iż po zapłaceniu przez stronę skarżącą wszystkich należności wynikających z umowy leasingu, umożliwiony zostanie okazicielowi zobowiązania zakup przedmiotu leasingu na podstawie odrębnie zawartej umowy sprzedaży za kwotę wskazaną w umowie leasingu jako depozyt gwarancyjny; następnego dnia po zwrocie przedmiotu umowy strony zawarły umowę jego sprzedaży za kwotę stanowiącą równowartość depozytu gwarancyjnego. Suma czynszu leasingowego w obu umowach przekroczyła 130% wartości ofertowej przedmiotu umowy.

Stan prawny:

W kontrolowanym roku 1998 obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28/93, poz. 129). Zgodnie z treścią § 2 ust. l i 2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, w każdym przypadku, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy. Do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe gdy umowa zawiera chociaż jeden z następujących warunków:

1. została zawarta na czas nieokreślony;

2. została zawarta na czas określony lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia;

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia a ponadto podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.

Orzecznictwo sądowe:

Naczelny Sąd Administracyjny na pytanie czy przy zaliczeniu przedmiotów umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku stron tych umów organy podatkowe powinny kierować się jedynie kryteriami ocen tych umów zawartymi w cyt. rozporządzeniu MF z dnia

6 kwietnia 1993 r. czy też innymi kryteriami podjął w dniu 4 czerwca 2001 r. uchwałę (FPS 14/00 opubl. ONSA 4/2001, poz. 147 ). NSA podkreślił, iż efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, że w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy, bądź do umów o podobnym charakterze. Treść tych ustaleń będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygania określonej sprawy. W pierwszym przypadku podstawą prawną rozstrzygnięcia winna być dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt l b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

a ponieważ przepis ten nie zawiera odesłania do przepisu wykonawczego, kryteria zawarte

w cyt. rozporządzeniu nie mają zastosowania. W drugim przypadku natomiast kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi; organy podatkowe będą w takiej sytuacji związane z ustaleniem, iż dana umowa zalicza się do umów o jakich mowa w cyt. rozporządzeniu; takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa (art. 23 ust. l pkt 2 ustawy o pdf). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustalenia powyższe mogą nastąpić dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które powinno jednoznacznie wyjaśnić z jakim rodzajem umowy mamy w danej sprawie do czynienia.

W zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na to, iż charakter zawartych przez skarżących umów nie może być przez stronę wykorzystany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości, wskazując jednocześnie, iż z treści zakwestionowanych umów wynika, że zawarto umowę leasingu kapitałowego a nie umowę leasingu operacyjnego (z tej tez przyczyny organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty przewyższające wartość samochodów). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż

w przypadku leasingu kapitałowego opłaty leasingowe składają się z dwóch składników: kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu oraz odsetek z tytułu rozłożenia płatności wartości przedmiotu leasingu na raty, który to składnik jest zawsze kosztem uzyskania przychodów. Natomiast czy pierwszy ze składników należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zależne jest od tego czy przedmiot umowy leasingu zostanie zaliczony do składników majątku leasingodawcy czy też leasingobiorcy.

Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe samochody należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy; organ odwoławczy przywołał dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998; przepis ten skreślono z dniem 1 października 2001 r. ustawą

z dnia 06.09.2001 r. Dz.U. Nr 106/2001, poz. 1150) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kwoty wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego

z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (tu: leasingobiorcy).

Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zawarcia umów leasingu, nie zaliczając przedmiotowych umów do umowy sprzedaży na raty należało dokonać oceny spełnienia warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 a/ Rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28/93, poz. 129). Strony zakwestionowanych umów leasingu zawarły je na czas określony, przewidując opcje wykupu przedmiotu leasingu bez możliwości wypowiedzenia zaś suma rat leasingowych określona w podstawowym okresie umowy jest wyższa od wartości netto tych samochodów.

Tym samym, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących zawartym w skardze, nie doszło w sprawie do naruszenia dyspozycji art. 23 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ odwoławczy właściwie zaliczył w koszt uzyskania przychodu tzw. wartość odsetkową rat leasingowych; właściwie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne za rok 1998 samochodów marki LUBLIN i STAR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt l c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie

art. 152 psa (pkt 2 wyroku). O kosztach Sąd orzekł, jak w pkt 3, na podstawie art. 200 w zw.

z art. 209 p.s.a.

AW