Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1133/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. s.c. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1571/16 w sprawie ze skargi W. s.c. w R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. s.c. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1293/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r..

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że uczestniczyła ona w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Skarżąca pełniła rolę tzw. bufora. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących ze Skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Ustalono mianowicie, że Skarżąca posługiwała się fakturami VAT, wystawionymi przez P.G. w R., jak również wprowadziła do obrotu faktury VAT wystawione na rzecz H. sp.j. w S. oraz dokonywała WDT na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach. Organ I instancji zauważył, że nabyty od P.G. olej rzepakowy miał pochodzić z trzech źródeł, tj. M.B. w W., K.D. w J., B. sp. z o.o. w S. Natomiast odbiorcami oleju rzepakowego zakupionego od Skarżącej przez H. sp.j. były podmioty zagraniczne (czeskie i słowackie), tj. L. s.r.o., K. s.r.o., W. s.r.o., T. s.r.o., W. B.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że 1) zakup i sprzedaż oleju rzepakowego następowały tego samego dnia, w tych samych ilościach, 2) sprzedaży oleju rzepakowego dokonano w całości na rzecz H. sp.j. lub T. s.r.o.(WDT) 3) H. sp.j. nie posiada żadnej bazy magazynowej związanej z obrotem olejem rzepakowym, nie organizuje transportu, na żadnym etapie nie sprawdzała ilości ani jakości towaru, 4) potwierdzone listy przewozowe przekazywane były poprzez osobiste dostarczanie ich przez przedstawicieli i właścicieli firm, jak również pocztą tradycyjną, drogą elektroniczną oraz na spotkaniach biznesowych, 5) unijni kontrahenci mają rachunki bankowe w tych samych co H. sp.j. bankach w Polsce. W efekcie organ ten stwierdził, że Skarżąca została wykorzystana w oszustwie typu karuzela podatkowa, uczestnicząc w grupie podmiotów mających na celu dokonanie oszustw w obrocie wewnątrzwspólnotowym i wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT, a faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o powyższe ustalenia, wydano decyzję z 7 kwietnia 2016 r., od której Skarżąca odwołała się.

Dyrektor decyzją z 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodził się, że brak jest po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od P.G. Podzielił także stanowisko organu I instancji, że sporne transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, o czym świadczą takie okoliczności jak:

- brak możliwości ustalenia pochodzenia towaru nabywanego od tzw. "słupów",

- brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanym adresem), posiadającymi siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi,

- ustalenie wyższej ceny jednostkowej oleju rzepakowego na początkowych etapach obrotu w stosunku do etapów późniejszych, tj. zjawisko tzw. łamania ceny,

- wystawianie dokumentów przewozowych CMR nieodzwierciedlających rzeczywistych tras przejazdu towaru,

- zarządzanie zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez krajowe osoby fizyczne,

- powrót do kraju oleju rzepakowego poprzez łańcuch firm krajowych i firm zagranicznych,

- brak posiadania przez poszczególne podmioty zaplecza magazynowego i technicznego,

- brak udziału poszczególnych podmiotów w organizowaniu transportu oleju rzepakowego,

- wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w bardzo krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu.

Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że była nieświadomym uczestnikiem transakcji lecz przyjął, że już przy pierwszej transakcji (a nawet przed nią), osoby działające w jej imieniu mogły i powinny były się zorientować, iż mogą mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. W konsekwencji uznał, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz H. sp.j. i T. s.r.o. Transakcje te pozostają bowiem poza systemem VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 193 § 1 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie.

Zarzuciła również naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% przy WDT.

2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach innych niż gospodarcze (uzyskanie korzyści podatkowej). Sąd I instancji zauważył, że w sprawie podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W odniesieniu do towaru widniejącego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz H. sp.j. ustalono, że towar ten w całości został przez spółkę H. sp.j. zafakturowany na rzecz czeskich lub słowackich podmiotów, aby następnie za pośrednictwem firm polskich w rzeczywistości nieprowadzących działalności gospodarczej, powrócić na terytorium Polski. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie powoduje, że dochodzi do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

Za trafne Sąd I instancji uznał stanowisko organu, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności. Odwołał się przy tym do okoliczności wskazanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od P.G. W przypadku zaś sprzedaży oleju na rzecz H. sp.j. zasadnie organy te oparły się na art. 108 u.p.t.u., przyjmując, za niedopuszczalne objęcie zakwestionowanych faktur systemem VAT. Sąd uznał, że nie doszło również do WDT, skoro skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oleju rzepakowego od P.G.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") przez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Sądu I instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji podatkowej wydanej w obliczu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów: art. 191 O.p.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie.

- naruszenie art. 13 w związku z art. 7 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do WDT, w konsekwencji czego skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. 1. Skarga kasacyjna jest niezasadna

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, spowodowana określonymi przesłankami, która jednak w sprawie tej nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

6.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.4. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że brak jest rzetelnej analizy materiału dowodowego, jego oceny, nieodniesiono się do zarzutów skarżącego i bezkrytycznie podzielono stan faktyczny prezentowany przez organy podatkowe, co uniemożliwiło kontrolę prawidłowości wyroku WSA.

Zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy P.G. i H. a skarżącą spółką nie miały w rzeczywistości miejsca. Sam fakt, że Sąd I instancji doszedł do tych samych wniosków, co organy podatkowe dokonując analizy zebranego materiału dowodowego sam w sobie nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, z uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyczytać, że naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia skarżąca upatruje także w nieodniesieniu się do zarzutów niewyjaśnienia przez organy podatkowe tego, czy działania podatnika w tzw. karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych, w bezkrytycznym powieleniu stanu faktycznego prezentowanego przez organy, a także w braku rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny. Wbrew jednak temu, co zarzuca skarżąca Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich tych zarzutów. Sąd odwołał się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Stwierdzenie czy i którzy uczestnicy karuzeli osiągnęli zysk z udziału w procederze jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zbadał okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cała obszerna treść decyzji organów obu instancji są wyrazem badania takich okoliczności i ustalenia, że wszystkie czynności podmiotów – ogniw łańcucha - były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług; skarżący godził się na formę współpracy odbiegającej od typowego legalnego obrotu gospodarczego – bez konieczności poszukiwania towaru i klienta, bez odpowiedzialności i ryzyka, przy minimalnym z góry ustalonym wynagrodzeniu przez dostawcę towaru, który znał się z odbiorcą towaru. Tym samym miał świadomość oszustwa podatkowego, lub co najmniej nie zachował należytej staranności. To że skarżący z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Stwierdzić w związku z tym należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania dokonanej przez sąd oceny stanu faktycznego sprawy – dla zachowania wymogów z tego przepisu wystarczające jest, by stanowisko sądu w tym względzie zostało wystarczająco jasno i wyczerpująco przedstawione, a tak w tej sprawie dokonano. WSA wskazał, też dlaczego uznał za prawidłową wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dokonaną przez organy oraz dlaczego zaaprobował stanowisko organu, że były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trudno również zgodzić się ze skarżącą, by WSA niedostatecznie odniósł się do kwestii jego należytej staranności w transakcjach z P. G. i H. oraz T. Na stronach 23-36 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody, które świadczą o braku należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentami. Nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej pojawił się zarzut naruszenia przez organy art. 141 § 1 ppsa w związku z art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się do tego zarzutu.

Stawiając ten zarzut skarżący polemizuje ze stwierdzeniem przyjętym w tej sprawie co do braku dobrej wiary i braku realności zdarzeń gospodarczych, wskazując na regulacje cywilnoprawne i posiadanie odpowiedniej dokumentacji w postaci umów i faktur.

6.7. Oceniając ten zarzut podkreślić należy, że skarżący nie podważa jednocześnie przy tym treści zeznań poszczególnych świadków, w tym przede wszystkim A. S., czy też okoliczności dotyczących obrotu olejem rzepakowym, które zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wyrażenie zaś przez skarżącego odmiennego stanowiska co do oceny zebranych w sprawie dowodów nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 191 O.p. Nie odnosząc się do argumentacji organów i sądu skarżący w zakresie oceny materiału dowodowego w istocie jej nie kwestionuje, co skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić stanowiska innego od zajętego w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem nie są podważane żadne dowody ani ustalone na ich podstawie okoliczności, przede wszystkich co do charakteru spornych transakcji (zwłaszcza co do braku uprawnień decyzyjnych skarżącego w zakresie jego własnych transakcji), nie można podzielić samych konkluzji skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, sprowadzają się one bowiem do ogólnikowej polemiki oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym. W sytuacji gdy strona skarżąca nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie decydowała od kogo i jaki towar ma kupić ani komu sprzedać, nie kształtowała ceny towaru ani nie ponosiła odpowiedzialności za jego wady oraz nie organizowała transportu, nie miała o nim żadnej wiedzy to były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący mógł co najmniej przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. należy zatem uznać za bezzasadny.

6.9. W sytuacji, gdy skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zarówno faktury zakupowe jak i sprzedażowe nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się w dyspozycjach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 u.p.t.u.

6.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący formułuje argumentację mającą na celu podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podnosi bowiem, że wywód sądu nie jest do końca zrozumiały, zwraca uwagę na regulacje cywilnoprawne, zwłaszcza konsensualność umowy sprzedaży i to, że fizyczne posiadanie towaru nie jest warunkiem dokonania dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.

6.11. Kwestionowany przez skarżącego fragment uzasadnienia to przyjęcie przez sąd, że warunki dostawy w rozumieniu u.p.t.u. spełnione są jedynie wówczas, gdy zrealizowany jest "aspekt faktyczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym". WSA wskazuje przy tym na odrębność dostawy w rozumieniu u.p.t.u. i sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego. Stwierdza bowiem prawidłowo, że użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem". Sąd wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że odwoływanie się do regulacji cywilnoprawnych nie jest wystarczające przy rozstrzyganiu, czy w danych okolicznościach doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a stanowisko to nie zostało przez skarżącego podważone. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem wykazania, że w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to przepisy prawa cywilnego dotyczące swobody umów czy przeniesienia własności rzeczy powinny być uznane za decydujące dla oceny, czy doszło do zrealizowania spornych transakcji, a podkreślany przez sąd aspekt "faktycznej możliwości dysponowania towarem" jest nieistotny. Należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

6.12. Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W niniejszej sprawie wykazano, że nie przedsięwzięto wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania i sprzedaży oleju rzepakowego nie prowadzą do udziału w przestępstwie. W tym miejscu należy też wskazać, że proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur był znany skarżącej, co wynika z innego postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z 1 stycznia 2016 r. w sprawie I FSK 697/15. Ponadto, w stosunku do dostawcy skarżącego P. G. wydano dwa wyroki oddalające skargi kasacyjne częściowo pokrywające się z okresami rozliczeniowymi strony skarżącej, uznając fikcyjny charakter transakcji w obrocie karuzelowym pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w tym skarżącą – I FSK 1573/17 oraz I FSK 223/17.

6.13. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika w ramach WDT stawki 0% podatku VAT. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. s.c. dokonała w maju i czerwcu 2013 r. sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskiego kontrahenta - T. s.r.o., nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firmy P.G., które nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu oleju rzepakowego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym spółka cywilna W. nie ma podstaw do deklarowania w maju i czerwcu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz T. s.r.o. opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaznaczyć też trzeba, że do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazanie, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego i został fizycznie dostarczony w innym państwie członkowskim do nabywcy towaru widniejącego na fakturze. Ponadto czeski kontrahent jest tzw. znikającym podatnikiem.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).