Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1581/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 510/08 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 510/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2007 r. A.B. zwrócił o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca w roku 1997 otrzymał od rodziców w formie darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 8 ha wraz z budynkami gospodarczymi oraz z budynkiem mieszkalnym. W roku 2000 około 1.5 ha gruntów rolnych zostało przekwalifikowanych na grunty pod zabudowę jednorodzinną. Wnioskodawca zaznaczył, że w najbliższym czasie zamierza dokonać sprzedaży przekwalifikowanych gruntów (pięć wyodrębnionych działek). Cena sprzedaży przekroczy 10 tys. EUR. Tereny te zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty pod zabudowę jednorodzinną lub usług. Grunty, o których mowa opodatkowane były podatkiem rolnym i były do roku 2000 wykorzystywane do celów rolniczych. Jednocześnie zaznaczył, że od momentu nabycia gospodarstwa w formie darowizny, do chwili obecnej jest rolnikiem. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy z tytułu sprzedaży części gruntu (pięć wyodrębnionych działek) nabytego w formie darowizny od rodziców jako nieruchomość rolna, a obecnie będącym terenem przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną lub usługi będzie podatnikiem podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy, zamierzone czynności nie będą działalnością gospodarczą.

2.2. Minister Finansów we wskazanej na wstępie indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący powtórzył argumentację zawartą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2007 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2.5. W skardze wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej "ustawa VAT"). Zdaniem strony skarżącej, nabyte w 1997 r. w drodze darowizny nieruchomości gruntowe stanowiące gospodarstwo rolne wykorzystywane były do działalności rolniczej w całości do 2000 r., w tym roku część nieruchomości zostało wyodrębnionych i przekwalifikowanych na grunty pod zabudowę jednorodzinną. Zdaniem strony, oznaczało to, że zostały one wyłączone w 2000 r. z prowadzonej działalności rolnej. Od tego roku nie są one w żaden sposób związane z gospodarstwem rolnym ani jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Zaznaczono, że grunt podzielono w celu odsprzedaży, a transakcja sprzedaży nastąpi w bliżej nieokreślonym czasie. Z uwagi na posiadane pozostałe grunty rolne Strona w dalszym ciągu pozostaje rolnikiem. Cytując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT skarżący podniósł, iż z uwagi na nieostrość pojęć zawartych w definicji działalności gospodarczej znaczenie tej instytucji nie można interpretować w sposób rozszerzający oraz w myśl zasady in dubio pro fisco. Uwzględniając w tym zakresie wykładnię ETS dokonaną na podstawie VI dyrektywy Rady WE dnia 17 maja 1997 (Dz. Urz. UE sp. 09-1-79), treść dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) oraz orzecznictwo wypracowane na gruncie VI dyrektywy należy uznać, że podatnikiem od wartości dodanej w rozumieniu przepisów prawa unijnego jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działa w charakterze podatnika. Zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Zdaniem strony skarżącej, wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT wskazuje przede wszystkim na zamiar jaki towarzyszy podatnikowi przy zakupie. Jedynie gdy podatnik nabywa określoną rzecz z zamiarem jej wyzbycia się, można sądzić, iż prowadzi działalność gospodarczą, inaczej stanowi ona składnik jego majątku osobistego i to bez względu na to czy prowadzi on działalność gospodarczą czy też nie. Zdaniem strony, nielogicznym byłoby uznanie, iż grunt został darowany w celu dalszej odsprzedaży. Uznać należy, że grunty zostały nabyte wyłącznie jako składnik majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik dopiero z chwilą nabycia gospodarstwa rolnego podjął decyzję o byciu rolnikiem

2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Zdaniem Sądu, zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

3.2. Sąd następnie zaznaczył, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

3.3. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonał z zamiarem odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Skarga kasacyjna

4. Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art.2 pkt 1 i art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust.1 lit. " a", art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynność skarżącego za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy VAT w zestawieniu z celami i zasadami wynikającymi z Dyrektyw i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy VAT i polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży - nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność rolniczą, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W ocenie Ministra Finansów, z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika aby zakupiony grunt rolny służył zaspakajaniu prywatnych potrzeb rolnika i jego rodziny. Porównując zatem przytoczoną w uzasadnieniu wyroku treść wniosku Skarżącego z przedstawionym przez niego stanem faktycznym, ze stanem faktycznym uznanym w rozważaniach Sądu jako niesporny, nie sposób nie zauważyć, że Sąd ten pominął zupełnie okoliczności podane przez Skarżącego we wniosku i piśmie go uzupełniającym, tj. że prowadził gospodarstwo rolne i do dnia chwili złożenia wniosku był rolnikiem. Brak oceny w tym zakresie, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie pozwala na stwierdzenie czy WSA analizował sprawę również pod tym kątem, dochodząc do wniosków prezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Brak pełnej analizy i oceny prawnej okoliczności podanych przez Skarżącego związanych z nabyciem i faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości skutkuje, w ocenie organu, naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

7. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2023/07, wskazał następnie, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi jego majątku osobistego a dostawa działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu/ por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r.-sygn.akt.I FSK 646/07. Z tych też względów jako nie znajdujące żadnego uzasadnienia należy ocenić twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art.4 ust.2 VI Dyrektywy i art. 15 ust.2 ustawy VAT.

8. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, rozstrzygana przez Sąd I instancji jako zasadnicza kwestia dotycząca tego czy zamiarem przejęcia przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego była jego dalsza sprzedaż i czy skarżący występował wówczas jako handlowiec nie są istotne w sprawie skoro celem nabycia gospodarstwa rolnego było prowadzenie działalności rolniczej czyli działalności gospodarczej w rozumieniu powołanej ustawy VAT.

9. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że z okoliczności sprawy nie wynika także aby nieruchomość rolna przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspokajaniu potrzeb własnych, osobistych, co w świetle orzeczenia ETS w sprawie C - 25/03 ma znaczenie dla zakwalifikowania posiadanego majątku jako osobistego. Z przedstawionego, stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że celem zakupu nieruchomości było prowadzenie działalności rolniczej. Skoro działalność rolnicza ( zdefiniowana w art.2 pkt 15 tej ustawy ) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu to tym samym grunt rolny, wykorzystywany w tej działalności nie stanowi majątku służącego celom osobistym. Wobec tego w takim przypadku ocena czy zamiarem zakupu była sprzedaż i czy nabywca występował wówczas jako handlowiec byłaby nieuprawniona i prowadząca do błędnych wniosków

10. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego przedstawił pismo, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz A. B. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił bowiem zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

12. Analizę zarzutów należy jednak rozpocząć od tych, które odnosiły się do naruszenia przepisów o charakterze procesowym.

13. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co miało objawiać się, m.in., że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto "...prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego jest podatnikiem VAT...".

14. Podnosząc tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc podkreślić, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę, czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie interpretacji; przytoczył stan faktyczny opisany w tym wniosku. Nie można więc zarzucić temu Sądowi, że przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Nieprawdą jest też twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pominął okoliczność, że skarżący "...prowadził gospodarstwo rolne i do dnia złożenia wniosku był rolnikiem." Już na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku można w akapicie drugim odnaleźć zdanie, które przeczy temu zarzutowi: "Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że od momentu nabycia gospodarstwa w formie darowizny, do chwili obecnej jest rolnikiem".

15. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skutecznie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, nie uwzględnił, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to autor skargi kasacyjnej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale także ocenę Sądu co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

16. Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że kwestie wskazywane przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. winny być podnoszone wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

17. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia tego właśnie przepisu prawa materialnego, gdyż taki zarzut znalazł się również w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że Sąd nie naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

18. Nie można bowiem w sposób jednoznaczny przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07. Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

19. Niewątpliwie, transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro jednak, o czym była mowa wyżej, nastąpiło wydzielenie tych działek z gospodarstwa rolnego, to w momencie ich sprzedaży brak będzie związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą.

20. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

21. Słusznie Sąd I instancji zatem wywiódł, że kluczowym w sprawie było ustalenie, czy skarżący nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży. Okoliczności wskazane we wniosku strony skarżącej nakazują przyjąć, że strona takiego zamiaru nie miała. Stąd też brak było podstaw aby uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT.

22. Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnione należało w konsekwencji uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 146 § 1 tejże ustawy, gdyż zasadność tych zarzutów powiązana była bowiem ściśle z pozostałymi sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Nieuwzględnienie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej pociągać musiało zatem oddalenie zarzutów w tym zakresie.

23. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.