Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 23/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) nie jest wykonanie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego polegające na wydaniu spółce z  o.o. przez jednego wspólnika przedsiębiorstwa, które stanowi pokrywający podwyższony kapitał wkład niepieniężny, przed przeniesieniem prawa własności tego przedsiębiorstwa na spółkę.

TEZY

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) nie jest wykonanie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego polegające na wydaniu spółce z  o.o. przez jednego wspólnika przedsiębiorstwa, które stanowi pokrywający podwyższony kapitał wkład niepieniężny, przed przeniesieniem prawa własności tego przedsiębiorstwa na spółkę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Zakładów Wyrobów Cukierniczych A Spółka z o. o. O. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.050,00 (słownie: trzynaście tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Zakładach Wyrobów Cukierniczych A Spółka z o. o. z siedzibą w O.Ś. (zwane dalej Spółką), wydał decyzję z dnia [...] r. (nr [...]), w której określił za rok podatkowy od 1 lutego 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka dopiero w dniu [...]r., a nie [...]r., przejęła jako aport przedsiębiorstwo Spółdzielni "A w rozumieniu art. 522 Kodeksu cywilnego. Do tego czasu, tj. w okresie od [...]r. do [...]r. właścicielem przedsiębiorstwa była Spółdzielnia A w likwidacji, a Spółka korzystała nieodpłatnie z przedsiębiorstwa Spółdzielni. W związku z tym organ I instancji, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą), określił wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków trwałych w wysokości [...]zł., oraz z tytułu dysponowania majątkiem obrotowym Spółdzielni w kwietniu, maju i w czerwcu 1999 r. w wysokości [...]zł. W stosunku do środków trwałych, które w okresie od [...]r. do [...]r. były na podstawie umowy z [...]r. dzierżawione od Spółdzielni A" w likwidacji, wartość nieodpłatnego świadczenia określona została w ten sposób, że ustaloną w umowie kwotę za dwumiesięczny okres ([...]zł) podzielono na 2 i jej wynik – [...]zł. przyjęto jako wartość nieodpłatnego świadczenia za czerwiec 1999 r. Jeśli chodzi o wartość świadczenia z tytułu dysponowania w okresie trzech miesięcy majątkiem obrotowym przedsiębiorstwa o wartości [...]zł, to – jak podkreślił organ I instancji – określono ją w oparciu o wysokość stopy kredytu obrotowego (na podstawie umowy kredytowej nr [...]Spółki A z Bankiem BO/T.) z tego okresu. W pierwszych dwóch miesiącach stopa ta wynosiła 16% a w następnym – trzecim 15%. W związku z tym przychód z tytułu dysponowania tym majątkiem wyniósł [...]zł. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, iż za koszty uzyskania przychodów nie zostały uznane odpisy amortyzacyjne w wysokości [...]zł., naliczone w czerwcu 1999 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład aportu przedsiębiorstwa. Następnie organ I instancji podkreślił, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy do przychodów Spółki zaliczono kwotę [...]zł, która znalazła się w bilansie Spółdzielni "A" na dzień [...]r. jako fundusz zapasowy w poz. [...] i stanowiła zobowiązanie, które potwierdził zapis w poz. [...] aktywów bilansu – dodatniej wartości firmy w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, kwestionując ustalenia dotyczące daty przejścia na spółkę własności środków trwałych i majątku obrotowego aportowanego przedsiębiorstwa. Spółka wywodziła, że własność składników majątkowych przedsiębiorstwa – z wyjątkiem nieruchomości – przeszła na nią z dniem [...]r., ponieważ wobec zachowania dla uchwały o podwyższeniu kapitału formy aktu notarialnego uchwała ta skutecznie przeniosła własność ruchomości. Spółka nie zgadzała się także z ustaleniami dotyczącymi kwot wykazywanych jako "fundusz zapasowy", uwzględnionych przy ustalaniu wartości aportowanego przedsiębiorstwa, a więc stanowiących jej własność.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W., decyzją z [...] (nr [...]), utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji co do momentu wniesienia aportu – całego przedsiębiorstwa Spółdzielni – uznając, że nastąpiło to [...] w formie aktu notarialnego. Wyjaśniła, iż Spółdzielnia A w likwidacji zawarła w tym dniu ze Spółką umowę przeniesienia użytkowania wieczystego i prawa własności. Strony w § 9 tego aktu określiły wartość przedmiotu tej umowy na łączną kwotę [...]zł, która odpowiadała wycenie całego przedsiębiorstwa Spółdzielni A i przewyższała sumę wartości tylko nieruchomości wymienionych w § 5 pkt 1 – 4 aktu notarialnego. Według Izby Skarbowej przedmiotem tej umowy było całe przedsiębiorstwo, a nie jedynie nieruchomości, a świadczyła o tym treść drugiego akapitu § 2 aktu notarialnego, w którym likwidatorzy Spółdzielni powołali się na uchwałę nr 3 Zebrania Przedstawicieli Członków Spółdzielni z [...]r., wyrażającą zgodę na wniesienie przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do spółki, w tym nieruchomości. Potwierdzał to też do zapis § 5 pkt 4 tego aktu, w którym likwidatorzy Spółdzielni oświadczyli, iż przenoszą na Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych dla całego przedsiębiorstwa Spółdzielni, w rozumieniu art. 552 k.c. wydanych Spółce w dniu [...]r. Kolejnym dowodem potwierdzającym, że do dnia 30 [...]. Spółka nie była właścicielem aportu przedsiębiorstwa była – jak zaznaczyła Izba Skarbowa – zawarta przez Spółkę ze Spółdzielnią A" w likwidacji w dniu [...] umowa dzierżawy wszystkich ruchomych środków trwałych przedmiotowego przedsiębiorstwa na okres od [...]r. do dnia [...]oraz zawarta tego samego dnia umowa najmu wszystkich budynków i budowli na okres od [...] do [...]r. Spółka – jak zaznaczyła Izba Skarbowa – poniosła określone koszty związane z realizacja tych umów i nie negowała ich zasadności aż do momentu kontroli skarbowej. W jej ocenie akt wydania przedsiębiorstwa z [...]., który podpisali z jednej strony likwidatorzy Spółdzielni A", a z drugiej – jako przejmujący –zarząd Spółki "A potwierdzał jedynie formalne przekazanie Spółce przedsiębiorstwa spółdzielczego, a nie przeniesienie własności. Dokument ten, podobnie jak akt notarialny z [...]r. (Rep. A [...]- § 1 pkt 4) odsyłał do protokołu zdawczo – odbiorczego, który był jedynie operacją przekazania przedsiębiorstwa, a nie przeniesienia jego własności. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, że przychody Spółki A" powiększone zostały o kwotę [...]zł, wskazując w tym zakresie na następujące ustalenia faktyczne. Rzeczoznawca wycenił majątek Spółdzielni A na [...]zł. Zaznaczył przy tym, że ponieważ do obliczeń przyjęty został niepodzielony wynik finansowy z roku 1998, jego wartość może ulec zmianie w przypadku wypłaty dywidend. Uchwałą z [...]r. Zebranie Przedstawicieli Spółdzielni A" w likwidacji postanowiło dokonać podziału zysku za 1998 r. w ten sposób, że z kwoty [...]zł przeznaczyło na dywidendę netto [...]zł, podatek [...]zł i na fundusz zasobowy [...]zł. Zdecydowało również w niej, że wypłata dywidendy nastąpi jednorazowo do [...] Uchwałę tę podjęto znając treść postanowienia Sądu Rejonowego z [...] (sygn. akt [...],[...]) o dokonaniu wniesienia aportu do Spółki "A" o wartości właśnie [...]zł, o czym świadczyła m.in. treść protokołu Zebrania. W akcie wydania przedsiębiorstwa Spółdzielni A" z [...]r. zobowiązano likwidatorów Spółki do sporządzenia, na podstawie jej zweryfikowanego bilansu wg stanu na [...]., protokołu zdawczo – odbiorczego. W nim, w punkcie [...], przekazano Spółce A niepodzielony wynik finansowy za 1998 r. Spółdzielni A w kwocie [...] zł. Wobec powyższego należało przyjąć, że niepodzielony wynik Spółdzielni za 1998r. został przez Spółkę A przejęty jako zobowiązanie, za czym przemawiał także fakt objęcia kwoty [...]zł (poz. pasywowa: [...]) w bilansie otwarcia Spółki A jako niepodzielonego zysku (poza kapitałem podstawowym [...]zł. poz. [...]) i w części zamknięcia bilansu jako kapitału zapasowego w kwocie [...]zł (poz. pasywa: [...]) w korespondencji z wartością dodatnią firmy w wysokości [...] zł (poz. aktywowa [...]). W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że w przedsiębiorstwie stanowiącym aport do Spółki "A nie znalazły się te środki w formie aportu, a kwota [...]zł stanowiła przychód (dochód) Spółki A niewyłączany od opodatkowania przez art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że powyższa decyzja została wydana:

1. z rażącym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 552, art. 56, art. 73 § 2, art. 751 § 1 i 4, art. 155 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego, art. 163 § 1, art. 255 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 27.06.1934r. Kodeks handlowy, art. 12 ust. 4 pkt 4 i ust. 6 pkt 4, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – poprzez ich nieprawidłową interpretację, błędne zastosowanie względnie niezastosowanie,

2. z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art., 125 § 1, art. 178 i 179, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

3. z rażącym naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – rozpoznając powyższą skargę – wyrokiem z dnia [...]r. uchylił decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd przyjął, że Spółka stała się właścicielem wszystkich wchodzących w skład przedsiębiorstwa ruchomości i praw z dniem wydania przedsiębiorstwa, to jest z dniem [...], zaś spółdzielnia utraciła własność tych przedmiotów. Po tym dniu Spółdzielnia nie była uprawniona do żadnego rozporządzenia składnikami majątku spółki – w tym ani do wydzierżawienia go Spółce, ani do ponownego przenoszenia własności – i wszelkie czynności prawne w tym względzie uznać trzeba za nieważne, zaś akt notarialny z dnia [...]r. był skuteczny jedynie co do nieruchomości. Ponieważ korzystanie z rzeczy stanowiących własność podatnika nigdy nie jest dla niego nieodpłatnym świadczeniem, nie było według Sądu prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy, jak też nie było podstaw do wyłączenia kosztów amortyzacji środków trwałych, skoro stanowiły one własność podatnika. Powyższe konkluzje dotyczyły również kwestii dysponowania zyskiem Spółdzielni. Z wyceny przedsiębiorstwa wynikało, że aport wniesiony na pokrycie podwyższonego kapitału obejmował niepodzielny zysk spółdzielni za poprzedni rok. Z dniem przejścia własności aportu, "zysk" stał się – w postaci pokrywających go środków – własnością Spółki. Jego wartość została odzwierciedlona w wartości otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów, wobec tego dla Spółki nie stanowił przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, którą wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż – jak zaznaczono w uzasadnieniu – sąd I instancji nie tyle dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, co rozstrzygnął sprawę merytorycznie: "w trzeciej instancji". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd I instancji przyjął za podstawę wyroku własne ustalenia co do daty przejścia na skarżącą spółkę własności ruchomości i praw związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, ważności umowy dzierżawy, czy też zakresu "skuteczności" aktu notarialnego z dnia [...]r., jak i wniesionego aportem prawa do zysku. Jeśli chodzi o przypisany przez Sąd organom podatkowym zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a), to – jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku – można go formułować wyłącznie na tle stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji i uznanego przez Sąd za niewadliwy. Jeżeli Sąd stan faktyczny zakwestionował, zarzut ten był co najmniej przedwczesny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając ponownie skargę, zważył co następuje:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, oraz uzasadnienie tegoż wyroku – poza stwierdzeniem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, lecz rozstrzygnął sprawę merytorycznie: "w trzeciej instancji" – nie zawiera wykładni prawa, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny byłby obecnie związany po myśli art. 190 p.p.s.a.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zatem ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może być rozważane bowiem zasadniczo dopiero wtedy, gdy skargi nie oparto na pierwszej z podstaw lub gdy zarzuty te okazały nieusprawiedliwione.

I. Zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art., 125 § 1, art. 178 i 179, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (pkt. b skargi) – w pierwszej kolejności sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących momentu przejścia na Spółkę aportu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa. Według argumentacji zawartej w skardze organy podatkowe w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami przyjęły, iż przedsiębiorstwo Spółdzielni A" – będące przedmiotem aportu do Spółki – "przeszło" na Spółkę dopiero z dniem [...]r., tj. w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo użytkowania wieczystego i prawo własności gruntów.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy w tym zakresie uznać za chybione. Spór co do momentu przejścia na Spółkę prawa własności Przedsiębiorstwa Spółdzielni A w istocie rzeczy dotyczy interpretacji mających w tej sprawie zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego oraz obowiązującego w 1999 r. Kodeksu handlowego, a także postanowień aktów notarialnych: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]r. (rep. [...]) zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitałowego zakładowego Spółki, pokryciu go aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego przez jedynego wspólnika (Spółdzielnię A) i o objęciu nowoutworzonych udziałów (§ 1) oraz umowy przeniesienia użytkowania wieczystego i prawa własności z dnia [...]r. (rep. [...]). Zasadniczy zarzut, jaki stawia w tym zakresie skarżąca Spółka organom podatkowym, to niewłaściwa interpretacja postanowień obu aktów notarialnych i w konsekwencji błędne ustalenie momentu przejścia prawa własności przedsiębiorstwa Spółdzielni na Spółkę.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie są dowolne i nie są dotknięte błędem. W szczególności nie nasuwa zastrzeżeń dokonana w tej sprawie na tle mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego – w tym zwłaszcza 552 Kodeksu cywilnego – wykładnia użytego w § 1 pkt 4 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]r. sformułowania, iż "składniki materialne i niematerialne stanowiące wkład do Spółki przechodzą na Spółkę z dniem [...]r." oraz ustalenie, że przeniesienie własności całego Przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu [...]r., tj. z chwilą zawarcia aktu notarialnego przenoszącego "wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 Kodeksu cywilnego" (§ 5 in fine umowy notarialnej z dnia [...].).

Wbrew podnoszonym zarzutom nie można zwłaszcza uznać, by umową przenoszącą własność przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły nieruchomości była uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz pozostałe postanowienia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]r., na który powołuje się skarżąca Spółka.

Po pierwsze, trzeba zwrócić uwagę, że umowa przenosząca własność nieruchomości, jak każda umowa, winna zawierać tzw. elementy istotne, wśród których wymienić należy oznaczenie jej przedmiotu. Tego warunku nie spełnia akt notarialny z dnia [...]r., skoro nie tylko nie określa, jakie nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa, ale wprost stanowi, iż "przeniesienie praw własności do nieruchomości stanowiących wkład do Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego" (§ 1 pkt 5). Kwestia skuteczności zawartego w umowie spółki (w tym także w uchwale wspólników o podwyższeniu kapitału) zapisu dotyczącego przeniesienia własności nieruchomości wyjaśniana była w orzecznictwie Sądu Najwyższego w odniesieniu do sytuacji, gdy wspólnik pokrywa swój udział wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu czy własności nieruchomości. Za ugruntowany należy uznać pogląd, że wniesienie takiego aportu wymaga zawarcia między wspólnikiem a spółką umowy o skutku rzeczowym, sporządzonej w formie aktu notarialnego (por. uchwałę SN z dnia 5 grudnia 1991 r., III CZP 128/91, OSNC z 1992 r., nr 6, poz. 106, postanowienie SN z dnia 25 stycznia 1996 r., I CRN 238/95, niepubl.).

Po drugie, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie (porównaj między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 1997 r., III CKN 28/96, OSNC 1997/5/65 oraz uchwała z dnia 13 grudnia 2000 r., III CZP 43/00, OSN 2001/5/68), przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego może być przedmiotem aportu do spółki z o. o. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Wniesienie musi dotyczyć wówczas przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości.

Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego postanowiono, w sposób ogólny, iż podwyższony kapitał zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa jedynego wspólnika, to trafnie organy podatkowe przyjęły, iż do przeniesienia własności przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki doszło w chwili zawarcia aktu notarialnego z dnia [...]r. Nie było w rezultacie dotknięte błędem ustalenie, że dopiero z tą datą skarżąca Spółka stała się właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Za chybione, w świetle tego co zostało wyżej powiedziane, należało w konsekwencji uznać zarzuty naruszenia art. 552, art. 56, art. 73 § 2, art. 751 § 1 i 4, art. 155 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego, art. 163 § 1 i art. 255 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 27 czerwcu 1934 r. Kodeks handlowy, gdyż wbrew wywodom skargi organy podatkowe dokonały ich właściwej wykładni.

Chybionym był także zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35), dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...]zł., które Spółka naliczyła w czerwcu 1999 r. od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które weszły w skład aportu. Ustalenie, iż Spółka nabyła w dniu [...]r. własność przedsiębiorstwa – w tym wchodzących w jego skład środków trwałych – przesądzało o tym, iż w tym miesiącu nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie miała treść § 2 pkt 1 rozporządzenia, w myśl którego "Za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...), oraz – przede wszystkim – § 7 pkt 1 rozporządzenia, wedle którego "Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania (...)".

Uzasadnionym natomiast – na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego – jest zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt. 4 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.).

Skarżąca trafnie podnosi, iż wadliwe i błędne jest stanowisko organów podatkowych, że do dnia [...]r., nie będąc właścicielem przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny, uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci dysponowania przedsiębiorstwem. Według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Aby, w świetle powołanego wyżej przepisu, można zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Na gruncie tego przepisu za przychód może być jednak uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia (wyrok NSA z dnia 29 września 2004 r., FSK 780 /04, M. Podatkowy z 2004 r. nr 11, str. 2). Nieodpłatne świadczenie ma w rezultacie miejsce tylko wtedy, gdy spełniający je nie otrzyma wzajemnej korzyści majątkowej w jakiejkolwiek postaci. Nie jest natomiast nieodpłatnym świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający to świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości (podkr. Sądu) wzajemnie określoną korzyść majątkową.

Niesporny w rozpoznawanej sprawie jest fakt, iż po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału Spółka weszła w posiadanie i prowadziła przedsiębiorstwo stanowiące wkład niepieniężny jej wspólnika. To jednak nie może samo przez się oznaczać, iż prowadząc to przedsiębiorstwo otrzymała uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Świadczenie polegające na faktycznym wydaniu aportu przez Spółdzielnię "A" – jedynego wspólnika skarżącej Spółki – poprzedzało umowę przenoszącą własność i było jednym z etapów wykonania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż do wydania "składników materialnych i niematerialnych stanowiących wkład do Spółki z dniem [...]r." skarżąca Spółka zobowiązała się w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (§ 1 pkt 5). Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie i piśmiennictwie klasyfikacją czynności prawnych (por. postanowienie SN z dnia 20 lutego 2003 r., II CKN 1235/00, LEX nr 109416), uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego jest szczególnym rodzajem czynności prawnych sensu stricto. Podstawą prawną jej podjęcia był w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. przepis art. 255 Kodeksu handlowego. W rozpoznawanej sprawie w wyniku podwyższenia kapitału z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł utworzono łącznie [...]udziałów wartości [...] zł. każdy i wszystkie nowoutworzone udziały objął jedyny wspólnik – Spółdzielnia "A". Do nabycia nowych udziałów doszło z chwilą zarejestrowania i z tym momentem powstało zobowiązanie do pokrycia ich aportem (por. postanowienie SN z dnia 20 lutego 2003 r., II CKN 1235/00 LEX nr 109416).

Mające w tej sprawie zastosowanie przepisy obowiązującego w 1999 r. Kodeksu handlowego nie rozstrzygały w jednoznaczny sposób z jakim momentem wspólnik ma obowiązek wniesienia wkładu. Art.163 § 1 w sposób ogólny stanowił, iż gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi, wówczas osobę wspólnika, przedmiot wkładu (aportu) oraz ilość i wysokość przyznanych w zamian udziałów należy wymienić w umowie spółki. Art. 167 § 1 pkt 2 nakładał z kolei na członków zarządu spółki obowiązek dołączenia "Do zgłoszenia spółki" oświadczenia, "że przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione". Zapewnienie to rozumieć należało jako stan braku przeszkód (zarówno prawnych, jak i faktycznych) do tego, aby z chwilą zarejestrowania spółka mogła rozporządzać prawem do wkładu. W orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123 /92, OSNC z 1993 r., nr 10, poz. 167) wyjaśniono, iż "udział" oznacza w swej treści zobowiązanie wspólnika wynikające z umowy spółki. Na jej podstawie powstaje dwustronny stosunek obligacyjny. Dwustronny w tym sensie, że z jednej strony wspólnik zobowiązuje się wobec spółki pokryć swój udział wkładem (pieniężnym lub niepieniężnym) oraz spełnić inne dodatkowe świadczenia (por. art. 177 i 178 k.h.), z drugiej strony zaś spółka, jako osoba prawna, zobowiązuje się dopuścić wspólnika do uczestniczenia w czynnościach wewnątrzorganizacyjnych (prawo wspólnika do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez organy spółki) oraz do wypłaty części zysku. Istnieje ścisła więź między realizacją uprawnień wspólnika wobec spółki a realizacją jego zobowiązań zaciągniętych wobec spółki. Wspólnik – obejmując udział – zaciąga wobec spółki zobowiązanie do pokrycia udziału przez wniesienie wkładu. W konsekwencji można mówić o istnieniu po stronie spółki wierzytelności w odniesieniu do każdego zobowiązania wspólnika, który poprzez podpisanie umowy spółki zobowiązuje się do pokrycia udziału przez wniesienie wkładu. Wspólnik występuje zatem w roli dłużnika, a nie wierzyciela. W przypadku gdy wspólnik nie wywiązuje się z przyjętego zobowiązania w postaci wniesienia aportu – wobec braku odpowiednich przepisów w kodeksie handlowym – mają w tym zakresie zastosowanie przepisy prawa cywilnego. Spółka może w rezultacie, na podstawie art. 64 k.c. domagać się w drodze sądowej realizacji zobowiązania do przeniesienia własności wkładu niepieniężnego, przy czym prawomocne orzeczenie sądu, stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału staje się w rezultacie wymagalne roszczenie spółki o przeniesienie przez wspólnika własności nieruchomości (cyt. wyżej uchwała SN z dnia 5 grudnia 1991 r., III CZP 128/91 oraz glosa aprobująca J. Ignatowicza (OSP z 1992 r. nr 11 – 12, poz. 241).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest wykonanie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego polegające na wydaniu spółce z o. o. przez jedynego jej wspólnika przedsiębiorstwa, które stanowi pokrywający podwyższony kapitał wkład niepieniężny, przed przeniesieniem prawa własności tego przedsiębiorstwa na spółkę. Korzyścią jaką uzyskuje wspólnik są bowiem udziały, jakie obejmuje wspólnik w zamian za wnoszony aport rzeczowy i związane z tymi udziałami uprawnienia. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (str. 11 – 13 uzasadnienia) są w konsekwencji w pełni uzasadnione.

II. Kolejną kwestią sporną było w rozpoznawanej sprawie zaliczenie do przychodów skarżącej Spółki kwoty [...] zł – niepodzielonego zysku Spółdzielni Pracy "A za rok 1998 r. Wedle twierdzeń skarżącej Spółki, stanowiące wkład niepieniężny przedsiębiorstwo zostało wycenione z uwzględnieniem środków stanowiących "niepodzielony zysk za 1998r.". Składnik ten nie został wyłączony z aportu i wobec tego został "nieodwracalnie przekazany Spółce na powiększenie kapitału zakładowego" w zamian za udziały. Faktu tego – jak argumentowała skarżąca – nie przekreślało to, iż na mocy uchwały z dnia [...] Spółdzielni Pracy A wypłacono członkom tejże Spółdzielni należne im na mocy art. 189 Prawa Spółdzielczego udziały w przeznaczonej do podziału nadwyżce bilansowej, oraz to, iż niepodzielony zysk został błędnie ujęty w bilansie Spółki na koniec 1999 r. jako kapitał zapasowy.

Organy podatkowe – zaliczając do przychodów skarżącej Spółki niepodzieloną nadwyżkę bilansową Spółdzielni za 1998 r. – nie wyjaśniły w należyty sposób, czy nadwyżka ta wchodziła w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni i nie odniosły się w tym zakresie do mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponadto, traktując "niepodzieloną nadwyżkę bilansową" jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (str. 8 uzasadnienia decyzji organu I instancji i str. 17 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej), pominęły w swoich rozważaniach to, iż przychodem w rozumieniu tego przepisu są wyłącznie "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe", jak też to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, tj. osiągnięta w roku podatkowym "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania" (art. 7 ust. 2 ustawy). Ustaliły zarazem w tym zakresie w sposób niewadliwy, iż sporna należność została przejęta jako "zobowiązanie", a nie jako należność pieniężna. Obszerne i przekonujące wywody zawiera w tym zakresie "wyjaśnienie" biegłego rewidenta z dnia [...]r. (k[...]), w którym jedynie błędnie podano w tytule, iż chodzi o raport z badania finansowego za 2000 r., podczas gdy z dalszej treści wynika, iż chodzi o prawidłowość zapisów księgowych za 1999 r.

Zauważyć w związku z tym należy, iż według art. 75 Prawa Spółdzielczego nadwyżkę bilansową stanowi zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych. Nadwyżka ta podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Co najmniej 5 % nadwyżki przeznacza się na zwiększenie funduszu zasobowego, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych (art. 76 Prawa spółdzielczego). Jak z powyższego wynika niepodzielony zysk spółdzielni jest przeznaczany co do zasady na fundusz zasobowy, który jest jej funduszem własnym, z którego pokrywane są straty bilansowe (art. 78 i 90 Prawa spółdzielczego).

Kwestia charakteru prawnego nadwyżki bilansowej – jak widać z powyższego – jest złożona i w związku z tym wyjaśniania wymaga każdorazowo to, jaki jest jej wpływ na wartość przedsiębiorstwa. We wskazanym wyżej wyjaśnieniu biegły rewident zwrócił uwagę na to, iż nie podzielony wynik za 1998 r. nie może być odrębnym składnikiem aportu, gdyż na aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa składają się aktywa netto, tj. aktywa minus zobowiązania oraz, że zysk za 1998 r. został uwzględniony w wycenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółdzielni A. Wyjaśnił także, iż rzeczywistym zdarzeniem związanym z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki nie był transfer pieniędzy, gdyż wtedy znalazłoby to swój wyraz w odpowiednich zapisach księgowych, lecz przejęcie zobowiązania z tytułu wypłaty udziału w zysku (dywidendy) należnego członkom Spółdzielni za 1998 r. Zwrócił także uwagę na to, iż powyższe argumenty zostały uwzględnione w toku kontroli i odstąpiono od traktowania nie podzielonego wyniku Spółdzielni jako darowizny.

Organy podatkowe, zaliczając sporną kwotę do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, błędnie utożsamiły "zysk" i "nadwyżkę bilansową" z "otrzymanymi pieniędzmi i wartościami pieniężnymi". Pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Należy w tej mierze mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów – jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Pojęcie "zysku" i "nadwyżki bilansowej" to kategorie prawa bilansowego i nie są tożsame z pojęciem "dochodu" rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Dochód podatkowy określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy) ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na jego wysokość mają tylko wymienione w ustawie podatkowej przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, oraz przewidziane w tej ustawie lub w innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa lub na odwrót – pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice – najogólniej rzecz ujmując – mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.

W pierwszym przypadku chodzi o różnice, które nie będą miały wpływu na dochód podatkowy w latach następnych i które mogą być spowodowane:

a/ nietraktowaniem – z podatkowego punktu widzenia – pewnych przychodów za osiągnięte oraz wielu kosztów za poniesione;

b/ zwolnieniem z podatku niektórych dochodów;

c/ umożliwieniem odliczania pewnych wydatków od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Różnice przejściowe mogą natomiast w następnych latach spowodować zmianę wielkości dochodu do opodatkowania. W tym przypadku przyczyną powstania rozbieżności może być odmienny, z punktu widzenia zasad księgowych i podatkowych, moment zaliczania przychodów jako uzyskanych i kosztów jako poniesionych (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Wyd. UNIMEX, str. 100, oraz G. Świderska, Z. Sachnowski; Wynik finansowy a dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – narastające rozbieżności cz. I; Mon. Pod. z 1996 r. nr 8 str. 225 226).

Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja została podjęta z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz (co do zaliczenia do przychodów nie podzielonego zysku Spółdzielni A") z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, gdyż w tym zakresie błędnie potraktowano niepodzielony zysk jako "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie wyjaśniając przy tym należycie czy wynik ten został uwzględniony przy wycenie wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni, które stanowiło aport rzeczowy do Spółki.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. A i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (13.050 zł.) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika – 7.200 zł., wpis od skargi – 5.835 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 15 zł.