Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit .a
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 2 art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 22, art. 23 art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej - po wznowieniu postępowania - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.043.995 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po uprzednim wznowieniu postępowania - uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 359.449,90 zł i określił to zobowiązanie w innej wysokości, tj. 3.043.995 zł. Wskazywał, iż podstawą jej wydania były ustalenia postępowania kontrolnego w firmie A dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z pismem Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r. (sygn. [...]) informującym o prowadzonym śledztwie oraz sporządzeniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przeciwko S. B. aktu oskarżenia w związku z udziałem w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu przez podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur VAT oraz sprzedaży przerobionego przez nie oleju opałowego jako oleju napędowego, co polegało na wykazaniu przez te podmioty nierzetelnych danych w zakresie dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał, iż w prowadzonym postępowaniu uwzględniony został także wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia V Wydział Kamy z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] uznający S. B. za winnego zarzucanych czynów, który uprawomocnił się w dniu 25 kwietnia 2005 r.

Organ odwoławczy wywodził, iż z materiału dowodowego wynika, że firma A dokonywała obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na którego pokrycie dla celów ewidencyjnych - zakupiła faktury wymienione we wskazanym wyroku sądu, wystawione przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i "G" sp. z o. o z siedzibą w W, które dokumentowały zakup łącznie 6.940.000 litrów paliwa na kwotę 12.748.610 zł i zostały wykazane w księgach rachunkowych za 2002 r.

Organ I instancji ustalił wartość odbarwionego oleju opałowego wprowadzonego przez firmę A do obrotu, jako olej napędowy w kwocie 6.093.687 zł na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych w poszczególnych miesiącach 2002 r. przez głównego dostawcę firmy A, tj. D S.A. w P.. Nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 6.654.923 zł pomiędzy ujętą w ewidencji księgowej wartością zakupu wynikającą z nierzetelnych faktur (12.748.610 zł), a ustalonymi w w/w sposób kosztami zakupu oleju opałowego (6.093.687 zł).

Od decyzji E i S. B. odwołali się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowali zasadność przeprowadzenia ponownego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wskazując, że nie istnieją przesłanki do zmiany ustaleń wynikających z wydanej już wcześniej w tym zakresie decyzji z dnia 31 lipca 2003 r. Podnosili, iż dowody w postaci pisma Prokuratury Okręgowej, wyroku sądu karnego oraz zeznań świadka Ch. nie istniały w dacie jej wydania, a ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji są dowolne i nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, odwołując się do uwag zgłoszonych do protokołu kontroli z dnia 19 września 2006 r. podnosili, że: 1) nie występuje żadna nowa okoliczność, ani nowe istotne w sprawie dowody, które okazały się fałszywe, i które uzasadniają ponowne wszczęcie postępowania; 2) ustalenia związane z rzekomym zakupem oleju opałowego i jego sprzedażą pomijają istotne kwestie w postaci: a) różnic w cenie zakupu odbarwionego lub barwionego oleju opałowego, b) nieuwzględnienia podatku akcyzowego, który określony został decyzją Urzędu Celnego i powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2002; c) ustalenia podwyższonego dochodu, mimo iż został on uzyskany w wyniku czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; d) przyjęcia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku bez wyjaśnienia jego poszczególnych kwestii i udowodnienia ich zgodnie z regułami określonymi w ordynacji podatkowej; 3) nieustalenie przez kontrolujących ceny odbarwionego oleju grzewczego i uznanie, że obrót dotyczył oleju opałowego jest pozbawione logiki i oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4) zeznania W. Ch. nie mają nic wspólnego z działalnością firm "C" i "B" w związku z czym nie mają znaczenia w sprawie, a ponadto, że nie przesłuchano na okoliczność rozliczeń podatkowych osób z zarządu tych firm; 5) brak jest podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zmiany wysokości deklarowanego dochodu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych miały miejsce i odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi (płatność dokonana zastała za pośrednictwem banków firm rozliczających się ze sobą, nastąpiło przyjęcie towarów do magazynu, a także sprzedaż zakupionego towaru; pominięto wcześniejsze decyzje podatkowe wydane za kontrolowany okres; a sąd wydając wyrok nie wnikał w istotę problemu); 6) organ podatkowy nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar, niż olej napędowy; 7) nie jest uzasadnione jest powoływanie się na zeznania W. Ch. o braku sprzedaży towaru opisanego na fakturach firmy "C" i "B"; 8) doszło do naruszenia przepisu art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów; 9) zastosowano przepisy ustawy o podatku VAT oraz podatku dochodowym do czynności będących przedmiotem prawnie nieskutecznej umowy, którą - zdaniem strony - jest nabycie i sprzedaż towaru dokonane w wyniku przestępstwa; 10) dowolne są ustalenia, iż dokonywano obrotu innym towarem, niż opisany na dokumentach dostawy, tj. że nabywano olej opałowy, który sprzedawany był następnie jako olej napędowy, jak również, że nabywcy nie skarżyli się na jakość zakupionego produktu.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest trafne.

W tym względzie, po pierwsze wywodził, iż z akt sprawy wynika, że badany rok podatkowy był przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 359.449,90 zł. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji w firmie A, które to okoliczności zostały ujawnione w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. W piśmie z dnia 4 marca 2005 r. poinformowała ona o prowadzeniu śledztwa oraz sporządzeniu wobec podatnika aktu oskarżenia. Sąd Rejonowy dla Warszawy Śródmieścia prawomocnym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. uznał S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz przyjmowanie nierzetelnych i fikcyjnych faktur. W związku z tym zaistniały przesłanki do ponownego przeprowadzenia kontroli skarbowej za 2002 r. w celu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy wskazywał, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu - na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej - postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W tym kontekście w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatkowej przyjmuje się, dokumentem prawdziwym jest dokument, który posiada trzy łączne cechy: a) został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna (może) go wystawić, b) treść dokumentu odpowiada rzeczywistości, c) dokument posiada treść niezmienną, tj. taką którą nadał mu wystawca. Brak którejkolwiek z nich uzasadnia stanowisko o jego fałszywości. Wyróżnia się przy tym fałsz materialny i intelektualny dokumentu. Pierwszy godzi bezpośrednio w sam dokument i polega na jego podrobieniu, drugi zaś – intelektualny - wyraża się w nieprawdziwej treści dokumentu, tj. w poświadczeniu nieprawdy w jej części istotnej. Sfałszowanie dowodu musi być przy tym stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, a fałszywy dowód musi być podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż nie jest sporne, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu paliwa wymienione w tabeli na str. 3-5 jego decyzji, a także w akcie oskarżenia z dnia 22 grudnia 2004 r. oraz w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 18 kwietnia 2005 r. okazały się fałszywe ponieważ: treść tych dowodów nie odpowiada rzeczywistości, bowiem z materiałów dochodzenia wynika, iż przedmiotowe faktury zostały podrobione przez oskarżoną W. Ch., w ten sposób, że opisywały sprzedaż oleju napędowego, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym. (świadczy to zarówno o ich fałszu materialnym (podrobienie dokumentu), jak i fałszu intelektualnym, bowiem przedmiotowe faktury poświadczały nieprawdę, co do rodzaju paliwa stanowiącego przedmiot transakcji); sfałszowanie wskazanych faktur zakupu stwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...]; przedmiotowe faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy A, a ich wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (miały więc one bezpośredni wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres; miały tym samym znaczenie prawne oraz stanowiły podstawę ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy).

Organ odwoławczy wywodził, iż w związku z powyższym ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Fakt przeprowadzenia kontroli skarbowej za dany rok podatkowy nie przesądza o braku możliwości przeprowadzenia ponownie takiej kontroli i wydania ponownie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy dowody, tj. faktury zakupu oleju napędowego na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne -wysokość kosztów uzyskania przychodów - okazały się fałszywe. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka określona przepisem art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej skutkująca uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Ujawniły się również istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tj. fikcyjność i nierzetelność transakcji zakupu paliwa istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...]a nie znane organowi I instancji.

Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż organ I instancji dokonał ustaleń między innymi na podstawie wyroku sądu karnego, który potwierdził nieprawidłowe działania firmy A i wskazał, że podatnik będąc właścicielem tej firmy nabywał i sprzedawał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Olej opałowy jest paliwem grzewczym o odmiennych od oleju napędowego parametrach. W obrocie towarowym odbarwiony olej opałowy nie występuje jako paliwo do pojazdów silnikowych. Nie jest zatem możliwe ustalenie ceny rynkowej takiego paliwa. Firma A dokonała w rzeczywistości obrotu olejem opałowym, zatem do ustalenia wartości zakupu przyjęto ceny oleju opałowego stosowane przez głównego producenta na rynku, a jednocześnie przez głównego dostawcę paliw do firmy A w okresie objętym postępowaniem, tj. [...]. Odbarwienia oleju opałowego dokonywano w ramach czynności przestępczych.

Organ odwoławczy podkreślał również, że podstawę prawidłowego kwalifikowania wydatku, jako koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym reguluje przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustęp 4 tego artykułu ustanawia generalną zasadę zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Wyjątkiem od tej zasady są przepisy ust. 5 odnoszące się do podatników prowadzących księgi handlowe, którzy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty poniesione w latach poprzednich, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione –zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego uzależnione jest więc od związku tych wydatków z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym.

W postępowaniu kontrolnym za 2002 r. ustalono, że w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe, wyliczonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Uwzględniając fakt, że przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie A, podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2002 roku.

Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym doszło do ustalenia dochodu w wysokości znacznie wyższej, niż zadeklarowana. Organ wywodził w tym względzie, iż podatnik uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona. Zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej, przy czym obrót olejem opałowym jest również zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu. Konsekwencje prawno karne dotyczą wyłącznie konkretnej osoby fizycznej, przeciwko której toczyło się postępowanie, nie zaś umowy sprzedaży oleju napędowego (czynności), gdyż jest ona prawnie dozwolona. Nie jest to bowiem czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego, tak jak np. handel narkotykami, ludźmi, czy paserstwo. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 19 lipca 1995 r., sygn. akt I KZP 27/05, w świetle którego pod pojęciem uzyskanie rzeczy za pomocą czynu zabronionego wyrażonym w art. 215 § 1 kk i art. 216 kk należy rozumieć wyłącznie wejście w jej posiadanie w wyniku posłużenia się czynem zabronionym przez przepisy prawa karnego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast takich sytuacji, w których czyn zabroniony został dokonany w celu upozorowania legalności innych działań niż wejście w posiadanie rzeczy, zmierzających do nadania jej niezgodnego z rzeczywistością stanu prawnego, np. w celu uniknięcia lub zaniżenia obciążeń podatkowych wiążących się z uprawianą działalnością handlową. W sprawie wykazano, iż zakup i sprzedaż odbarwionego oleju opałowego miał miejsce, a zakwestionowano jedynie rzetelność faktur wystawionych przez C i B dokumentujące jego zakup. Wykazano również, że płatności za fikcyjne faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nie należących do strony. Było to podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego w/g. cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez D.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że nie było konieczne przeprowadzanie dowodów w zakresie potwierdzenia faktów opisanych w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje, zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, lecz zasadę pośredniości, której istota polega na możliwości ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy uwzględniły w toku postępowania dyrektywy wypływające z przepisu art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oceniając fakty opisane w wyroku sądowym na tle całokształtu materiału dowodowego i okoliczności sprawy.

Po trzecie, organ odwoławczy podzielał prawidłowość wyliczeń dokonanych w decyzji organu I instancji na podstawie ceny oleju opałowego, a nie napędowego. W obrocie towarowym nie istnieje paliwo pod nazwą odbarwiony olej grzewczy, a zatem nie jest ustalana jego cena rynkowa. Postępowanie organów wymiaru sprawiedliwości wykazało, że podatnik świadomie dokonywał obrotu odbarwionym olejem grzewczym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Wyrok sądowy nie stwierdził w swojej treści dokonywania przez firmę A transakcji zakupów i sprzedaży paliwa wyglądającego jak olej napędowy i mającego parametry jakościowe oleju napędowego, lecz niezgodny z prawem obrót odbarwionym olejem opałowym. Nie jest również zasadny pogląd, że cena rynkowa nabywanego od D niezabarwionego paliwa grzewczego - ze względu na jego właściwości, wygląd i jakość - powinna być taka sama, jak cena oleju napędowego. Klasyfikacja wyrobów i usług potwierdza, że olej grzewczy i olej napędowy są różnymi od siebie produktami rafinacji ropy naftowej.

Po czwarte, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność zarzutu wykorzystania zeznań W. CH na okoliczność wykazanych przez firmę A fikcyjnych transakcji zawartych z firmami C i B, zk których wynika, że świadek w kontrolowanym roku podatkowym powołując się na te firmy, sama wystawiała i podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Towar wynikający z tych faktur w rzeczywistości nie był sprzedawany firmie A, a należności za faktury podatnik nie regulował z własnych środków finansowych, lecz z pieniędzy przekazanych osobiście przez W. Ch.. W związku z tym przesłuchanie członków zarządu tych firm, którzy nie uczestniczyli w tych czynnościach, nie wniosłoby nic nowego do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy.

Po piąte, organ odwoławczy wywodził, iż podstawę decyzji organu I instancji stanowiły dowody ujawnione w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dowody te wskazywały na nierzetelność części dowodów księgowych oraz prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg handlowych. Postępowanie prokuratorskie oraz sądowe wykazały, że podatnik świadomie dokonywał obrotu odbarwionym olejem opałowym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Faktury te poświadczały nieprawdę, co do zakupu i rodzaju paliwa stanowiącego przedmiot transakcji, chociaż sam dokument co do formy nie budził zastrzeżeń. Zostały one ujęte w księgach rachunkowych firmy A, a ich wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednio wpływały, więc one na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres. Wobec nierzetelności ksiąg handlowych organ kontrolny na podstawie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, informacja uzyskana od D, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] )pozwoliły na jej określenie.

Zgodnie z art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w przepisie art. 20 ust. 2 stanowi, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Stosownie zaś do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej wynika zaś, iż organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, potwierdzającymi ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od D S.A., co do ceny tegoż paliwa, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji ustalił poniesione przez firmę A koszty zakupu oleju opałowego na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych przez dostawcę D S.A. w poszczególnych miesiącach badanego okresu. W oparciu o te ceny ustalono wartość wprowadzonego w 2002 r. do obrotu przez firmę A 6.940.000 litrów paliwa, tj. ilości wskazanych przez Sąd w wydanym wyroku w sprawie karnej na kwotę 6.093.687 zł. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji skorygowano koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu tego paliwa z kwoty 12.748.610 zł na kwotę 6.093.687 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 6.654.923 zł.

Wyrok sądowy poprzedzony został analizą wszystkich dowodów zgromadzonych przez prokuraturę, w oparciu o które sporządzono akt oskarżenia, a których na etapie postępowania sądowego podatnik nie podważał. Nie jest więc zasadny zarzut, że sąd nie wnikał w istotę problemu, spójność zeznań podejrzanych.

Po szóste, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z przepisem art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego – "wystarczająco" - oraz wskazanie, że dla oddalenia wniosku dowodowego wystarczające jest istnienie jednego dowodu, który stwierdzałby daną okoliczność, powoduje, iż swoboda organu w zakresie dopuszczania wniosków dowodowych jest bardzo szeroka. W sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, organ może, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów (wyroku NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Gd 345/97).

Przepis art. 181 ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość ustalenia stanu faktycznego na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego. W realiach niniejszej sprawy orzeczenie kończące formalnie proces, tworzyło stan rzeczy osądzonej. Podatnik nie skorzystał ze środków prawnych kwestionując tym samym ustalenia sądu karnego. Rodzi to domniemanie prawdziwości ustaleń dokonanych w decyzji oraz jej zgodności z przepisami prawa. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazuje na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach przeprowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności tych dokumentów.

Z przepisu art. 194 ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentom tym przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego "co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jeżeli zostały spełnione łącznie dwie przesłanki: tj. dokument sporządzono w przepisanej formie oraz sporządziły je powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Zgodnie zaś z regułą każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 460/97). Zeznania strony nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne tego rodzaju dokumenty. W trakcie postępowania przygotowawczego oraz sądowego, jak również w czasie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe nie przedłożono jednak wiarygodnych dowodów przeciwnych. Argument, iż nabywcy paliwa nie skarżyli się na usterki jakościowe zakupionego produktu jest chybiony. Odbarwiony olej opałowy, który wprowadzono do obrotu, jako olej napędowy to zupełnie różne paliwa. Brak wiedzy np. o uszkodzeniu silnika nie daje podstawy do stwierdzenia, iż w obrocie znajdowało się - jak twierdzi strona - jakościowo prawidłowe paliwo, którym nie był olej grzewczy.

Uznając więc za niezgodny z prawem obrót odbarwionym olejem opałowym, zasadne było dokonanie wyliczeń w oparciu o ceny oleju opałowego, a nie ceny oleju napędowego.

Organ odwoławczy wywodził więc, że ustalenia dokonane przez organ I instancji nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Prawidłowość poczynionych ustaleń i podjętego rozstrzygnięcia potwierdza fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA /Lu 704/06 oddalił - w podobnym stanie faktycznym - skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą określenia A sp. z o.o. w J. (w której podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu) podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r.

E. i S. B. wystąpili ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucali, iż wyliczenie dochodu nie jest poparte faktycznymi ustaleniami, nie ma oparcia w rzeczywistości, a ustalenia organów podatkowych są dowolne.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentowali, iż decyzja organu I instancji została wydana pomimo wcześniejszego zakończenia postępowania wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono uchybień w wykazywanych rozliczeniach podatkowych. Podnosili, iż nie ma żadnych nowych okoliczności lub dowodów wskazujących na zmianę deklarowanych przez podatnika kwot podatku dochodowego.

Odwołując się do zarzutów formułowanych w odwołaniu podnosili, iż: 1) nie występuje żadna nowa okoliczność uzasadniająca wszczęcie postępowania, ani nie istnieją dowody, które okazały się fałszywe, a były wcześniej przyjęte jako istotne; 2) ustalenia organów dotyczące rzekomego zakupu oleju opałowego i jego sprzedaży pomijają istotne kwestie (różnice w cenie zakupu odbarwionego i barwionego oleju; nieuwzględnienie podatku akcyzowego; ustalenie podwyższonego dochodu, mimo że został uzyskany w rezultacie czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; przyjęto ustalenia wyroku skazującego bez wyjaśnienia jego poszczególnych kwestii i udowodnienia ich w trybie, zgodnym z ordynacją podatkową); 3) nie ustalono ceny odbarwionego oleju grzewczego i uznano, że obrót dotyczył oleju opałowego; 4) niezasadnie pominięto, jako kosztu uzyskania przychodu podatek akcyzowy wynikający z decyzji Urzędu Celnego, który to podatek jest kosztem uzyskania przychodów, co wynika z braku wyłączenia tego kosztu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też i z konstrukcji ceny towaru, gdzie podatek akcyzowy jest jednym z elementów tej ceny; w związku z tym decyzja określająca wymiar podatku akcyzowego, jako znana z urzędu, powinna być uwzględniona przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu; 5) kwestionują ustalenia dochodu za 2002 r. związanego z działalnością gospodarczą, w szczególności zaś sposób ustalenia dochodu w drodze oszacowania, a także pominięcie decyzji podatkowych wydanych za te okresy rozliczeniowe (brak przesłanek do zmiany wysokości deklarowanego dochodu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych miały miejsce i odpowiadają ich rzeczywistemu przebiegowi; skarżący nigdy nie był uznany za osobę przyjmującą faktury potwierdzające brak rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczych, wszystkie dostawy towaru opisane w księgach handlowych, tj. m.in. zakupy w spółkach i firmach powiązanych z T. Ch. i Z. N. zostały dokonane rzeczywiście przeprowadzone; dokonano płatność za pośrednictwem banków firm rozliczających się ze sobą przyjęcie towaru do magazynu na podstawie dokumentów oddających wierność rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a także sprzedaż zakupionego towaru; zeznania świadków Ch. i N. nie wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń, są rezultatem ich linii obrony, jako podejrzanych w sprawie obrotu odbarwionym paliwem; proces karny zakończył się wyrokiem, w którym podejrzani mieli możliwość zawrzeć porozumienie z prokuraturą i sąd zaakceptował ten stan nie wnikając w istotę problemu, spójność zeznań podejrzanych, czy analizę dowodów, w związku z czym wyrok ten nie może być przesłanką do ferowania kolejnych oskarżeń, co najwyżej może być oceniany jako jeden z wielu istniejących dowodów w sprawie); 6) organ podatkowy nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy, co podważa ustalenia o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców, tym bardziej, że ma on odzwierciedlenie w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie zakupionymi towarami, co do jakości których nabywcy nie mieli zastrzeżeń; 7) nie jest zasadne powoływanie się na zeznania świadka Ch. o braku sprzedaży towaru opisanego na fakturach firmy "E" i "F", albowiem organ podatkowy nie wykazał, iż są one wiarygodne; 8) organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, co narusza art. 188 ordynacji podatkowej; 9) z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. art. 2 ust. 1 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności będących przedmiotem prawnie nieskutecznej umowy, co jest istotne w kontekście wyroku sądu karnego z dnia 18 kwietnia 2005 r.; 11) prowadząc działalność gospodarczą w latach 2001 - 2004 podatnicy dokonywali sprzedaży tych samych rodzajów towarów, które zostały wcześniej nabyte, w związku z czym ustalenia protokółu kontroli stwierdzającego nabycie oleju opałowego, który następnie został sprzedany, jako olej napędowy są dowolne i nawet, gdyby przyjąć nieprawdziwe zeznania dostawców, iż wystawiali oni faktury bez dostawy oleju napędowego, to oczywistym jest, iż olej napędowy był przedmiotem obrotu, gdyż ten towar był sprzedany, a obrót dokonywany był ze znanymi z nazwy firmami, które nigdy nie skarżyły się na usterki jakościowe nabytego produktu.

Zarzucali również, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób stronniczy i pobieżny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą E. B. i S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.043.995 zł.

Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapadło ono po wznowieniu postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą S. i E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 359.449,90 zł.

Jest to istotne w kontekście określenia przedmiotu prowadzonego postępowania oraz jego ram faktycznych i prawnych determinowanych wskazanymi wyżej ustawami. Z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż postępowanie kontrolne kończy się decyzją w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jeżeli organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozumieniu zaś przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym jest podatek dochodowy wynikający z zeznania, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z przepisu art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika zaś, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzje dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty lub umarza postępowanie w sprawie.

W zakresie zaś ram faktycznych prowadzonego postępowania, w sprawie nie jest sporne, że: 1) rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. było pierwotnie przedmiotem decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej S. i E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 359.449,90 zł, do której podatnicy nie wnieśli odwołania; 2) w dniu 4 marca 2005 r. organ kontrolny został powiadomiony przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w Warszawie (sygn. [...],[...]) o prowadzonym śledztwie przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na obrocie odbarwionym olejem opałowym i wystawianiu przez zarządzane przez nich podmioty gospodarcze nierzetelnych i fikcyjnych faktur VAT (akta wspólne, k. 3233); 3) w przedmiotowym piśmie prokuratura wnosiła o przeprowadzenie kontroli i określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 30 stycznia 2004 r. przez właściciela firmy A - oraz przez firmę A Spółka z o.o., które to podmioty uwzględniły w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelne faktury VAT potwierdzające zakup co najmniej 16.262.850 litrów oleju napędowego i benzyn; 4) do wskazanego pisma dołączony został odpis aktu oskarżenia z dnia 24 grudnia 2004 r.; 5) prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] skarżący uznany został za winnego dokonania zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów; 6) postanowieniem nr [...]z dnia 7 września 2005 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w firmie A, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2002 r., które zakończyło się wynikiem kontroli nr [...] z dnia 28 lipca 2006 r.; 7) postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] którą następnie uchylił i wydał w dniu [...] decyzję wymiarową określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.043.995 zł.

W świetle tak określonych prawnych i faktycznych ram prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że uprawniony jest zarzut skargi o braku formalnoprawnych podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikującego pierwotne ustalenia w zakresie odnoszącym się wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., które wynikały z decyzji ostatecznej z dnia [...].

Przepis art. 240 § 1 ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie przepisu art. 243 ordynacji podatkowej. Jak wynika z przepisu § 2 art. 243, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią przepisu art. 245 ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów administracji w postępowaniu prowadzonym z urzędu było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanek, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, tj. ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe oraz wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższym, zadaniem organów było ustalenie istnienia (albo też nieistnienia) przesłanki, o której stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się sfałszowane. W rozumieniu przywołanego przepisu, zaistnienie wskazanej nim podstawy wznowienia postępowania zachodzi o tyle, o ile: 1) fałsz dotyczy dowodu istotnego, tj. dowodu który miał wpływ na wynik sprawy; 2) fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądu, chyba że, ziszczą się przesłanki określone w przepisie art. 240 § 2 lub § 3 ordynacji podatkowej umożliwiające wznowienie postępowania wobec oczywistego sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa albo w związku z brakiem możliwości wszczęcia postępowania sądowego w sprawie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa.

Argumentację i zarzuty skargi ograniczające się w tym zakresie tylko i wyłącznie do kwestionowania istnienia podstaw wznowieniowych rozpatrywać więc należy w kontekście normatywnej treści przepisu art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Konfrontując ją ze stanowiskiem zawartym w skardze stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, iż organy administracji naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Według Sądu, wbrew wywodom skargi, stanowisko organów podatkowych uznać należy za trafne i prawidłowe.

Konfrontując bowiem przywołany przepis ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś kreowane na jego gruncie przesłanki ziszczenia się określonej nim podstawy wznowieniowej, ze wskazanymi wyżej elementami stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zarzut skargi nie jest zasadny. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, dowody na postawie których wydana została pierwotna decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (faktury zakupu paliwa) były dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takie uznać bowiem należy tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Podnieść również należy, iż jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego przez istotne okoliczności faktyczne rozumieć należy fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 7 maja 1993 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 188/93). Poza sporem jest również, iż w toczącym się postępowaniu dowodowym ponad wszelką wątpliwość wykazano, że przedmiotowe dowody okazały się fałszywe (por. zwłaszcza wyrok Sadu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt[...]).

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toku postępowania wznowieniowego doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s. 95). Wskazać przy tym należy, iż jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). W tym kontekście ponownie podkreślić należy, iż hipoteza przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, podobnie jak w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowienieniowej objętej przepisem art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych". Za takie uznaje się tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne.

Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, określone nim przesłanki, spełnienie których uzasadnia wznowienie postępowania na jego podstawie oraz wskazane wyżej sytuacje mieszczące się w hipotezie tego przepisu z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć (fikcyjność i nierzetelność transakcji zakupu paliwa, która to okoliczność, jako istotna dla rozstrzygnięcia sprawy uwagi na jej znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r., nie była znana organowi I instancji w dacie wydania pierwotnej decyzji z dnia 31 lipca 2003 r.), stwierdzić należy, że stanowisko organów jest zasadne i prawidłowe, a w związku z tym, że zarzut skargi nie jest trafny.

W związku z powyższym, fałsz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów (faktury zakupu paliwa), jak również wyjście na jaw nowych i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (tj. fikcyjność i nierzetelność transakcji zakupu paliwa) ujawnionych w toku śledztwa, którego wynik potwierdził prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...], które pierwotnie nie były znane organowi I instancji w dacie wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] uzasadniały podjęcie wyżej wskazanych działań (wznowienie z urzędu postępowania zakończonego pierwotnie wydaną decyzją ostateczną).

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, iż skarżący podnosili zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż zważywszy na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.), zwłaszcza zaś wskazane wyżej okoliczności towarzyszące jego wszczęciu, jak również jego wynikowi, realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nastąpiła z uwzględnieniem wszystkich, będących konsekwencją otwartości postępowania dowodowego, okoliczności i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że faktyczną podstawę wydanych rozstrzygnięć stanowiły dowody z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stanowiły je pisma pochodzące od uprawnionych organów, akt oskarżenia, księgi rachunkowe, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowych, protokoły kontroli, wyniki kontroli, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w tym prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt[...]. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż wskazane dowody miały charakter dowodów i materiałów o charakterze źródłowych, jak również, że istotna ich część stanowiła dokument urzędowy, w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane są dwa domniemania, autentyczności i prawdziwości. Zgodnie z pierwszym, przyjmuje się, iż organ, który figuruje w dokumencie jest tym, który ten dokument sporządził, zgodnie z drugim zaś, przyjmuje się zgodności z prawdą tego, co zostało w dokumencie stwierdzone - poza sporem jest przy tym, iż walor dokumentu urzędowego posiada orzeczenie sądowe. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego i nie dysponuje żadnym marginesem swobody w zakresie odnoszącym się do oceny jego treści. Dowodowi z dokumentu urzędowego towarzyszy więc szczególny walor dowodowy, konsekwencją którego jest wyłączenie w stosunku do takiego dowodu zasady określonej przepisem art. 191 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby zarzucać organom administracji publicznej, że w zakresie odnoszącym się do podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć oparły je na treści prawomocnego wyroku sądu karnego wydanego w sprawie skarżącego. Działania organów podatkowych i podjęte na ich podstawie ustalenia były więc normatywnie legitymowane przepisem 194 § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota domniemania prawdziwości związanego z dokumentem urzędowym (prawomocnym wyrokiem sądu) i jego konsekwencji dla sprawy podatkowej wyrażała się w przyjęciu w stosunku do faktur zakupu wskazanych w opisie czynu zarzucanego S. B., za który został on prawomocnie skazany, iż poświadczały one nieprawdę, co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego i benzyny firmie A i spółce z o.o. A.

Jakkolwiek faktem jest, że wskazane domniemania są obalane, co wynika z przepisu art. 194 § 4 ordynacji podatkowej, to jednak dowód przeciw dokumentom urzędowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, nie został przeprowadzony przez skarżących. W tym kontekście podkreślić należy, iż wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005 r., w sprawie sygn. akt [...], jest wyrokiem prawomocnym. Jego waloru i konsekwencji dla ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, wbrew argumentom skargi, nie może w żadnym razie podważać tryb, w jakim wyrok ten został wydany. Przedmiotowy wyrok wydany został bowiem w trybie tzw. dobrowolnego poddania się karze. Z przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego wynika, iż sąd może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego i wymierzenie mu określonej kary bez przeprowadzania postępowania dowodowego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa, rozumiane, jako istnienie konkretnego czynu, możność jego przypisania oskarżonemu oraz jego zawinienie, nie budzą wątpliwości (art. 387 § 1 i 2 kpk; por. również T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Zakamycze 2003, s. 986-987). W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby kwestionować i podważać konsekwencje przedmiotowego wyroku dla sprawy podatkowej, z uwagi na tryb w jakim został on wydany z argumentacją, że sąd karny "nie wnikał" we wszystkie kwestie istotne dla sprawy. Zarzut tego rodzaju nie jest bowiem uprawniony.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 188 ordynacji podatkowej. Dokonywana z perspektywy tego przepisu ocena zasadności żądania strony musi uwzględniać znaczenie już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów w sprawie. Jeżeli więc wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami, organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić uwzględnienia żądania. W związku z tym zaś, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały wystarczająco dowodami w postaci aktu oskarżenia, pisma prokuratury, prawomocnego wyroku sądu i księgami rachunkowymi, bezspornie wskazującymi na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach przeprowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności dokumentacji podatkowej. Trafnie więc w tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych formułowanymi na podstawie dowodów z dokumentów, w tym dokumentów korzystających z waloru dokumentów urzędowych, nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostania poparta stosownym dowodami. W tym kontekście, dowód z osobowych źródeł dowodowych nie może stanowić skutecznego kontrdowodu i nie może zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne dokumenty. W tym kontekście za trafne uznać należy stanowisko, że takich wiarygodnych dowodów skarżący nie przedłożyli w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować ustalenia faktyczne poczynione w toku prowadzonego postępowania.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Analiza akt sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia organów podatkowych stanowiące podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć, nie potwierdzają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zakresem stosowania tej ustaw nie są objęte przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Abstrahując od niekonsekwencji skarżących w tym zakresie, stwierdzić należy, iż wbrew ich stanowisku, organy podatkowe, określając małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego przepisu prawa materialnego nie naruszyły. Tym samym zarzut ustalenia dochodu w wysokości wyższej niż zadeklarowana nie jest trafny.

W tym kontekście podkreślić należy, iż w sprawie nie jest sporne, że: 1) skarżący uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona; 2) zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3) obrót ten polegał na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego; 4) obrót olejem opałowym jest zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu; 5) przedmiotem prawno karnej oceny zawartej w przywoływanym wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia były konkretne czyny, w tym czyny przeciwko wiarygodności dokumentów; 6) przedmiotem tej oceny nie była prawnie dozwolona umowa sprzedaży paliwa, która nie jest czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego, tak jak np.: handel narkotykami, ludźmi, czy paserstwo; 7) zakwestionowaniu podlegała rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W. CH. i Z. N., dokumentujące zakup paliwa; 8) płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nie należących do strony, co było podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez D

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z przywołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym zakresie, Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację organów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Ponad wszelką wątpliwość bowiem, z akt sprawy wynika, iż skarżący - w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Uwzględniając fakt, że jak podnosiły organy administracji publicznej, przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie A, podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]nie może być uznany za kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie stanowił on bowiem wydatku faktycznie poniesionego w celu uzyskania przychodu.

Wskazać również należy, iż w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania, organy podatkowe wobec nierzetelności ksiąg podatkowych odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, wyrok sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego) potwierdzającymi ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od D S.A. co do ceny tegoż paliwa, umożliwiały bowiem określenie podstawy opodatkowania.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.