Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1280/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, 2, 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: dział 87
journal: Dz.U. 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Jagielska NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 153/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 153/11 oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN. W sprawie ustalono, że podatnik w dniu [...] grudnia 2004 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu oraz, że zakupiony samochód mimo, że został nabyty jako ciężarowy i tak zarejestrowany, to w świetle art. 80 obowiązującej w momencie nabycia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz załącznika Nr 1 poz. 59 do tej ustawy był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 14 października 2010 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspójnotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN w kwocie 4.946 zł..

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. rozpoznając odwołanie skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec samochód marki DODGE RAM VAN, który według przedłożonych dokumentów zagranicznych był samochodem ciężarowym. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2010 r. organ stwierdził, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. Wskazano, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.), klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN, co oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być równocześnie zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślono, iż w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia. Przy tym nie ma tu mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne, a o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia.

Wynik oględzin samochodu uzasadniał stanowisko, że samochód marki DODGE RAM VAN był samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu samochodu osobowego. Pojazd był samochodem typu van - pięciodrzwiowym, posiadał wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Wyposażenie wnętrza pojazdu wskazywało na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. W przedziale kierowcy znajdywały się dwa miejsca do siedzenia (dla kierowcy i pasażera). Samochód nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. W przedziale tylnym była izolacja ścian bocznych oraz drzwi tylne. Opisane cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu wskazywały, że pojazd ten był przeznaczony do przewozu osób niż towarów mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go również do przewozu towarów.

Organ wskazał wpis w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] grudnia 2004 r., w którym przedmiotowy samochód został zidentyfikowany jako samochód van z liczbą miejsc siedzących 7, masa własna samochodu będącego przedmiotem sporu wynosiła 1730 kg (natomiast dopuszczalna masa zespołu pojazdów wynosi 3.330 kg)

Odnosząc się do zarzutów skarżącego odnośnie oparciu ustaleń na wynikach oględzin z [...] września 2010 r., a nie na stanie samochodu z okresu między nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dokumentów wskazujących, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzenie dowodu z oględzin miało na celu wykazanie w sposób jednoznaczny czy samochód ten jest samochodem osobowym czy ciężarowym.

Podsumowując w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwił czynny udział stronie na każdym etapie postępowania. Ponadto organ odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego fotografii przedstawiającej wygląd wnętrza przedmiotowego samochodu w momencie nabycia samochodu stwierdził, iż nie identyfikuje ono w sposób jednoznaczny, czy jest to wnętrze przedmiotowego pojazdu z uwagi na to, że nie przedstawia ono numeru VIN, który identyfikowałby, że jest to zakupiony przez stronę samochód. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że sugerowana przez podatnika klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8704 jako samochodu ciężarowego nie znajduje uzasadnienia, ponieważ - w myśl założeń Nomenklatury Scalonej - przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był przeznaczony do przewozu osób, zatem powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 8703 Taryfy Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż istota sporu prawnego, zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi, odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] grudnia 2004 r. samochodu osobowego marki Dodge 2,5 TD w kwocie 4.946 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w dniu [...] grudnia 2004 r wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN. Według Sądu I instancji z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić należało, iż organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny i zebrały oraz wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tej mierze podkreślono, że z dokumentów w postaci: wystawionego przez zbywcę rachunku nabycia przedmiotowego samochodu, dowodu rejestracyjnego tego samochodu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd wynikało, że przedmiotowy samochód posiadał: jedną zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów, przystosowaną zasadniczo do przewozu osób, wyposażoną w dywaniki i wykładzinę podłogową oraz wentylację, w stale punkty kotwiące, pasy bezpieczeństwa, oświetlenie, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, popielniczki; nie stwierdzono istnienia przegrody lub stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może spełniać funkcje zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Według Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty sprawy przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów uznać należało za prawidłowe, zupełne i kompletne. Brak było podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Dodge Ram Van, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzały, że był on przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Z tego więc punktu widzenia nie miały żadnego znaczenia argumenty skargi dotyczące długości przedmiotowego pojazdu, długości podłogi, rozstawu osi, proporcji jego części, ładowności.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożył T. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 122, 121 § 1 art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Holandii, kraju Unii Europejskiej w oparciu o przepisy unijne jako pojazd ciężarowy. Nadto na niewyjaśnieniu rozbieżności w uzasadnieniu wyroku, iż sporny pojazd posiada okna w drzwiach tylnych i w części ładunkowej - wzdłuż dwubocznych paneli, z protokołem oględzin pojazdu z [...] września 2010 r., który to ujmuje odmiennie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny

(Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1).

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust! 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektora Izby Celnej w B. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Skarga kasacyjna T. K. w pkt 1. i 2. opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie pełnomocnika, Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; nie ustosunkował się do zarzutu, że pojazd był zarejestrowany w Holandii jako ciężarowy; nie wyjaśnił rozbieżności dotyczących stanu pojazdu ustalonego przez organ, a protokołem oględzin z [...] września 2010 r.

O tym, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39): "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia."

Za podstawę wyroku z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 153/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe. Według Sądu, zrealizowały one zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto Sąd stwierdził, że materiał dowodowy obejmuje rachunek, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu oraz protokół oględzin łącznie z dokumentacją fotograficzną.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430).

Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Podniesione przez pełnomocnika T. K. w skardze kasacyjnej w pkt 1. i pkt 2. zarzuty bez jednoznacznego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie spełnia wymogu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te wadliwie sformułowane zarzuty nie są trafne, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sąd zaprezentował jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku, jak również w ramach wyjaśniania podstawy prawnej przedstawił ocenę prawną ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Przystępując do jego oceny należy zauważyć, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza niewskazany przez kasatora art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.

Skargę kasacyjną opartą na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a powiązano z art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; art. 80 ust. 1, 2, 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 WKC oraz w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01 poprzez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (B. Gruszczyński, Komentarz do art. 174 p.p.s.a.). Można spotkać się z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 558/04, LEX nr 251771). Według B. Gruszczyńskiego pogląd ten nie jest jednak trafny, ponieważ niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Można wyobrazić sobie błąd podwójny niezależny, polegający na tym, że dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję.

Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Na omawianej podstawie można oprzeć skargę kasacyjną także w wypadku, gdy sąd administracyjny nie wymienił nawet danego przepisu w uzasadnieniu orzeczenia, ale oddalił skargę na decyzję, której rozstrzygnięcie było na tym przepisie oparte.

Podnosząc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a wskazane tam zarzuty T. K. nie sprecyzował jednak, czy do naruszenia prawa materialnego doszło przez błędną jego wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie albo, że zaistniał błąd podwójny niezależny.

Należy podkreślić, że według art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Skoro zaskarżonym tutaj wyrokiem Sąd oddalił skargę, to tym samym nie wyraził oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jej podstawie postaci naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci podstawy skargi kasacyjnej dopiero z jej uzasadnienia, w sytuacji kiedy strona powołuje się na "ocenę" Sądu wyrażoną w wyroku oddalającym skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tych ramach jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. powołuje następującą podstawę prawną: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, to tym samym uznał, że organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygał w granicach danej sprawy, której jednym z elementów były zastosowane przepisy prawa materialnego.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, która została skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co oznacza że nie miały one zastosowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wbrew twierdzeniom kasatora, ta regulacja prawna nie oznacza, że w sprawie podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mają zastosowanie przepisy prawa celnego. Wskazany przepis nakłada jedynie obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych na podmiot dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również na organ podatkowy odsyłając w tym zakresie do Scalonej Nomenklatury.

Korzystając z prawa wynikającego z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., w piśmie procesowym kasator przytoczył nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zarzucając wadliwy sposób obliczenia podatku akcyzowego.

Odnosząc się do tego nietrafnego zarzutu należy przypomnieć, że według art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W przypadku samochodu osobowego cena sprzedaży brutto zawiera w sobie kwotę VAT oraz akcyzę. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie ten przepis nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej, ponieważ organ podatkowy nie określał podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując metodę wynikającą wprost z prawa wspólnotowego.

"Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. (...) organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co wynika wprost z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Poczynając od 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zwanego dalej Aktem, państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire." (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., III SA/Gl 709/07, Lex 417581)

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu (...) w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo wspólnotowe określane mianem acquis communautaire.

Rezydualna kwota podatku akcyzowego to kwota podatku zawarta w wartości rynkowej każdego pojazdu samochodowego będącego wyrobem akcyzowym, który został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju, zgodnie z polskimi przepisami o ruchu drogowym.

W przypadku zarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych tej samej marki, modelu, rocznika oraz z tym samym lub podobnym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zawarta w wartości rynkowej każdego takiego pojazdu samochodowego rezydualna kwota podatku akcyzowego jest średnią rezydualną kwotą podatku akcyzowego.

Metoda ustalania średniej rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest podobna do metody ostatniej szansy znanej w prawie celnym, stosowanej w przypadku ustalania wartości celnej samochodów używanych.

Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały tę metodę, w wyniku której akcyza wyniosła 4.946 zł, ponieważ akcyza obliczona według przepisów prawa krajowego wyniosła 11.363 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a