Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 258/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 140, art. 141, art. 180 par 1 art. 187 par 1, art. 188 , art. 191, art. 192, art. 197 par 1 i 2, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par 2  pkt 8, art. 149 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2013r. S. Spółka z o.o. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez adw. W. Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2013r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2007r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...].03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...], w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w kwocie 178.032 zł, za kwiecień 2007r. w kwocie 62.241 zł, za czerwiec 2007r. w kwocie 153.148 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 18.670 zł oraz za październik 2007r. w kwocie 51.609 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007r. W trakcie tego postępowania ustalono, że w badanym okresie Strona była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W toku postępowania ustalono również, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2007r. ujęła podatek należny VAT w kwocie 78.117,38 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych fakturą handlową nr [...] z dnia 06.02.2007r., w której jako wystawca figurowała firma J. B.V., [...]. W piśmie z dnia 1.03.2011r. Strona wyjaśniła, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturą było 60 szt. używanych automatów do gier o niskich wygranych, w tym 30 szt. typu [...] oraz 30 szt. typu [...] (rodzaj automatu, nr inwentarzowy oraz numer fabryczny wskazano w tabeli na str. 5 i 6 decyzji organu pierwszej instancji).

Spółka dokonała przeliczenia kwoty 78.000,00 EUR wykazanej w ww. fakturze nr [...] z dnia 6.02.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 06.02.2007 r. w następujący sposób:

78.000,00 EUR x 3,8710 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 26/A/NBP/2007 z dnia 06.02.2007r.) = 301.938,00 zł.

Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) sporządzoną z datą 12.02.2007r., w której wykazała podatek akcyzowy według stawki 17,6% w wysokości 53.141,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych automatów hazardowych o wartości 301.938,00 zł.

Następnie ustalono, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2007r. ujęła podatek należny VAT w kwocie 66.426,36 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą handlową nr [...] z dnia 06.02.2007r., w której jako wystawca została wskazana powyższa firma J. B.V. z Holandii.

Spółka dokonała przeliczenia kwoty 78.000,00 EUR wykazanej w ww. fakturze handlowej nr [...] z dnia 06.02.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 06.02.2007r. w następujący sposób:

78.000,00 EUR x 3,8710 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 26/A/NBP/2007 z dnia 06.02.2007r.) = 301.938,00 zł.

Z wyjaśnień Spółki w piśmie z dnia 6.04.2010r. (karta 280-286 akt sprawy, tom I) wynikało, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z dnia 06.02.2007r. były "części zamienne do automatów i do tego celu zostały wykorzystane przez Spółkę".

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu towarów udokumentowanych ww. fakturami handlowymi: nr [...] z dnia 06.02.2007r. oraz nr [...] z dnia 06.02.2007r. zwrócono się do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie art. 7 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004". Holenderska administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi (karta 1025-1036 akt sprawy, tom III):

- faktura o numerze [...] dotyczy dostawy oprzyrządowania do maszyn do gier,

- faktura o numerze [...] dotyczy dostawy oprogramowania do przedmiotowych maszyn do gier,

- pod pojęciem sprzętu należy rozumieć kompletną szafę z wyjątkiem E-prom, który jest dostarczany z rzeczywistym oprogramowaniem gry (zawartość gry).

Na pytanie o treści: "Czy po zamontowaniu oprogramowania wskazanego w fakturze handlowej nr [...] z dnia 06.02.2007r., do maszyn wskazanych w fakturze handlowej nr [...] z dnia 06.02.2007r., powstanie cały automat do gier", uzyskano odpowiedź: "Po instalacji oprogramowania w szafach możliwym jest stworzenie kompletnego i działającego automatu do gry".

Z treści wyżej powołanej odpowiedzi holenderskiej administracji podatkowej organ kontroli skarbowej wysnuł wniosek, że faktury handlowe: nr [...] z dnia 06.02.2007r. oraz nr [...] z dnia 06.02.2007r. dokumentują zakup wyżej opisanych 60 automatów do gier o niskich wygranych oraz że cena ich nabycia wyniosła 156.000,00 EUR, co stanowi 603.876,00 zł wg wyliczenia: 156.000,00 EUR x 3,8710 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 26/A/NBP/2007 z dnia 06.02.2007r.).

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 30 automatów [...] oraz 30 automatów [...], Spółka była zobowiązana w złożonej do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), sporządzonej z datą 12.02.2007r., wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 603.876,00 zł oraz podatek akcyzowy z tego tytułu w kwocie 106.282,00 zł (603.876,00 zł x 17,6%). W rezultacie Strona zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym o kwotę 301.938,00 zł oraz podatek akcyzowy o kwotę 53.141.00 zł, ponieważ nie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartości nabycia ww. automatów wynikającej z faktury nr [...] z dnia 06.02.2007r.

Zaniżenie kwoty podatku akcyzowego wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 53.141,00 zł oraz samego podatku należnego VAT o kwotę 11.691,00 zł. Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 30 automatów [...] oraz 30 automatów [...] Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 156.235,00 zł, która wynika z wyliczenia: 156.000,00 EUR (wartość nabycia wykazana w fakturach handlowych z dnia 06.02.2007r. nr [...] oraz nr [...]) x 3,8710 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 26/A/NBP/2007 z dnia 06.02.2007r.) = 603.876,00 zł + 106.282,00 zł (podatek akcyzowy) = 710.158,00 zł (podstawa opodatkowania) x 22% (stawka podatku od towarów i usług) = 156.235,00 zł.

W toku postępowania ustalono również, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2007r. (karta 437-439 akt sprawy, tom II) ujęła podatek należny VAT w kwocie 32.259,08 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych fakturą handlową nr [...] z dnia 02.07.2007r., w której jako wystawca została wskazana przywołana firma J. B.V. W piśmie z dnia 01.03.2011r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem zakupu udokumentowanego wyżej powołaną fakturą handlową nr [...] z dnia 2.07.2007r. było 30 automatów do gier o niskich wygranych wymienionych na str. 11 zaskarżonej decyzji.

Spółka dokonała przeliczenia kwoty 39.000,00 EUR wykazanej na ww. fakturze na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 02.07.2007r .w następujący sposób:

39.000,00 EUR x 3,7598 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 126/A/NBP/2007 z dnia 02.07.2007r.) = 146.632,20 zł.

Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) sporządzoną z datą 03.07.2007r., w której wykazała podatek akcyzowy według stawki 17,6% w wysokości 52.026,00 zł z tytułu zakupu wyżej opisanych automatów hazardowych o wartości 295.604,00 zł.

Ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. nie zaliczyła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego wyżej powołanymi fakturami handlowymi nr [...] z dnia 02.07.2007r. oraz nr [...] z dnia 02.07.2007r. podatku akcyzowego z tego tytułu, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 52.026,00 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 11.447,00 zł.

W piśmie z dnia 6.04.2010r. Spółka wyjaśniła, że: "Faktury [...] oraz [...] z dnia 2.07.2007r. stanowiły podstawę do określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT popełniliśmy błąd nie doliczając do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego. Błąd ten będzie skorygowany po zakończeniu kontroli w trybie korekty deklaracji". W trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. zwiększając podatek należny VAT o kwotę 11.447,00 zł z tytułu niezaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 30 automatów [...] oraz 30 automatów [...] powstał w czerwcu 2007r., dlatego w wyżej powołanej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2007r. Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 52.026,00 zł oraz zawyżyła podatek należny VAT o kwotę 11.447,00 zł.

Ponadto ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. (karta 437-439, tom II akt sprawy) ujęła podatek należny VAT w kwocie 64.518,16 zł (32.259,08 zł + 32.259,08 zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych niżej powołanymi fakturami handlowymi nr [...] z dnia 02.07.2007r. oraz nr [...] z dnia 02.07.2007r., w których jako wystawca została wskazana firma J. B.V.

Strona dokonała przeliczenia kwoty 39.000,00 EUR wykazanej na ww. fakturach handlowych nr [...] z dnia 02.07,2007r. oraz nr [...] z dnia 02.07.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktur, tj. z dnia 02.07.2007r. w następujący sposób:

39.000,00 EUR x 3,7598 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 126/A/NBP/2007 z dnia 02.07.2007r.) = 146.632,20 zł.

W piśmie z dnia 6.04.2010r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem zakupu udokumentowanego dwiema ww. fakturami były części do automatów i do tego celu zostały wykorzystane przez Spółkę.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia 02.07.2007r., nr [...] z dnia 02.07.2007r., nr [...] z dnia 02.07.2007r. oraz nr [...] z dnia 02.07.2007r. zwrócono się do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie art. 7 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (karta 1025-1036 akt sprawy, tom III).

Holenderska administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi: "Faktury o numerach [...], [...], [...] oraz [...] to faktury proforma. Nie są to faktury sprzedaży. Zostały one przesłane na wniosek firmy S. Spółka z o.o., tak by mogła zapłacić zaliczkę za ostateczną dostawę. Całkowita kwota faktur proforma jest równa z kwotą, która została wymieniona na fakturze nr [...]. Faktura nr [...] dotyczy dostawy całej maszyny do gier". W odpowiedzi na wniosek holenderska administracja podatkowa przekazała fakturę handlową nr [...] z dnia 28.06.2007r. (karta 1025-1026 akt sprawy, tom. III) na kwotę 156.000,00 EUR.

Z treści wyżej wymienionej faktury handlowej Nr [...] z dnia 28.06.2007r. wynika, że przedmiotem zakupu były automaty do gier wraz z oprogramowaniem (wymienione szczegółowo na str. 15 decyzji organu kontroli skarbowej).

Organ kontroli skarbowej wskazał, że z wyżej powołanego stanu faktycznego wynika, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 30 automatów [...] oraz 30 automatów [...], których zakup został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 28.06.2007r. Natomiast faktury: nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] są fakturami proforma, które nie dokumentują sprzedaży towarów i zostały wystawione przez firmę J. B.V. na wniosek S. Spółka z o.o., aby mogła zapłacić zaliczkę za ostateczną dostawę.

W związku z powyższym Spółka była zobowiązana w złożonej do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) sporządzonej z datą 03.07.2007r. wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 589.212,00 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 103.701.00 zł (589.212,OOzł x 17,6%).

W rezultacie, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Strona zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym o kwotę 293.608,00 zł oraz podatek akcyzowy o kwotę 51.675.00 zł, ponieważ nie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartości nabycia ww. automatów wynikającej z faktury nr [...] z dnia 28.06.2007r. Z wyżej opisanego stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2007r. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego VAT wg stawki 22% w kwocie 152.441,00 zł (692.913,00 zł x 22%) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 30 automatów [...] oraz 30 automatów [...], których zakup został udokumentowany ww. fakturą nr [...] z dnia 28.06.2007r. otrzymaną od holenderskiej administracji podatkowej, gdyż obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych automatów, powstał w dniu 28.06.2007r., tj. w dniu wystawienia faktury nr [...]. Podstawa opodatkowania została określona w następujący sposób:

156.000,00 EUR (wartość nabycia wykazana w fakturze nr [...] z dnia 28.06.2007r.) x 3,7770 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 124/A/NBP/2007 z dnia 28.06.2007r.) = 589.212,00 zł + 103.701,00 zł (podatek akcyzowy) = 692.913,00 zł.

W rezultacie w rozliczeniu za czerwiec 2007r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 692.913,00 zł oraz zaniżyła wysokość podatku należnego VAT o kwotę 152.441.00 zł. Tym samym w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 586.528,80 zł oraz zawyżono podatek należny VAT o kwotę 129.036,32 zł, bowiem faktury o nr [...], [...], [...] oraz [...] nie dokumentują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych automatów, które zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 28.06.2007r., powstał, jak już wskazano, w czerwcu 2007r.

Spółka ujęła w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2007r. podatek należny VAT w kwocie 7.539,84 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których zakup został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 18.04.2007r., w której jako wystawca została wskazana firma E., a.s. [...]. Spółka dokonała przeliczenia kwoty 9.000,00 EUR wykazanej na ww. fakturze [...] z dnia 18.04.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 18.04.2007r. w następujący sposób: 9.000,00 EUR x 3,8080 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 76/A/NBP/2007 z dnia 18.04.2007r.) = 34.272,00 zł.

W piśmie z dnia 6.04.2010r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z dnia 18.04.2007r. były "kity naprawcze do automatów i do tego celu zostały wykorzystane przez Spółkę". Ustalono także, że Spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za październik 2007r. podatek należny VAT w kwocie 22.797,72 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których zakup został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 24.08.2007r., w której jako wystawca została wskazana przywołana powyżej firma E., a.s. Spółka dokonała przeliczenia kwoty 27.000,00 EUR wykazanej na ww. fakturze nr [...] z dnia 24.08.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 24.08.2007r. w następujący sposób: 27.000,00 EUR x 3,8380 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 164/A/NBP/2007 z dnia 24.08.2007r.) = 103.626,00 zł.

Z pisma z dnia 6.04.2010r. wynika, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z dnia 24.08.2007r. były "części do automatów i do tego celu zostały wykorzystane przez Spółkę".

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu towarów udokumentowanego fakturami nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r. zwrócono się do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie art. 5 rozporządzenia 1798/2003/WE na formularzu "SCAC 2004" (k. 1037- 1053 akt sprawy, tom III). Czeska administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi: "W trakcie ustnego postępowania przedstawiciel podatnika potwierdził dostawę towarów do Państwa podatnika, zgodnie z przedmiotowymi fakturami. Przedmiotem transakcji była dostawa automatów do gier, które były w posiadaniu firmy E. a.s. Te automaty do gier zostały zrekonstruowane oraz ulepszone zgodnie z wymaganiami polskiej firmy S. Spółka z o.o. Te zrekonstruowane automaty do gier były dostarczone w całości. Bazując na wystawionej fakturze nr [...] -zafakturowane zostało zrekonstruowanie i ulepszenie automatów do gier [...] do typu [...], bazując na fakturze nr [...] zafakturowano sprzedaż 15 automatów do gier [...] dokonaną do Państwa podatnika".

Z treści wyżej powołanej odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji wysnuł wniosek, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturami nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r. były automaty do gier w stanie niezmontowanym o numerach identyfikacyjnych wymienionych na str. 20 decyzji organu kontroli skarbowej, a nie, jak napisała Spółka w wyżej powołanym piśmie z dnia 06.04.2010r., części zamienne i kity naprawcze do automatów.

W toku postępowania ustalono ponadto, że Spółka dokonała w księgach rachunkowych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. po stronie Wn konta 010-09 "AUTOMATY" zapisu o treści: "270551 - 10.500,00 EUR" na kwotę 46.721,90 zł oraz zapisu o treści "VAT 04/07" na kwotę 10.278,82 zł.

W piśmie z dnia 01.03.2011r. Spółka wskazała, że podstawą do dokonania wyżej wskazanych zapisów w księgach rachunkowych Spółki była faktura nr [...] z dnia 25.04.2007r., w której jako wystawca została wskazana firma J. s.r.o., [...]. W wyżej powołanym piśmie z dnia 01.03.2011r. Spółka wskazała także, że przedmiotem zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z dnia 25.04.2007r. było 15 automatów [...] szczegółowo wymienionych na str. 21 decyzji organu kontroli skarbowej.

Spółka dokonała przeliczenia kwoty 10.500,00 EUR wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 25.04.2007r. na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego dla EURO z dnia wystawienia faktury, tj. z dnia 25.04.2007r. w następujący sposób: 10.500,00 EUR x 3,7838 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 81/A/NBP/2007 z dnia 25.04.2007r.) = 39.729,90 zł

Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) sporządzoną z datą 07.05.2007r. (karta 153-156 akt sprawy, tom I), w której wykazała podatek akcyzowy według stawki 17,6% w wysokości 6.992,00 zł z tytułu zakupu wyżej opisanych automatów hazardowych o wartości 39.729,90 zł. Ponadto Spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. (karta 445-448 akt sprawy, tom II) podatek należny VAT w kwocie 10.278,82 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których zakup został udokumentowany wyżej powołaną fakturą handlową nr [...] z dnia 25.04.2007r.

Spółka ustaliła wartość początkową wyżej wymienionych automatów w wysokości 3.800,05 zł, która wynika z poniższego wyliczenia:

[39.729,90 zł (wartość nabycia wynikająca z faktury nr [...] z dnia 25.04.2007r.) + 6.992,00 zł (podatek akcyzowy) + 10.278,82 zł (podatek należny VAT)] : 15.

Organ zauważył, iż z wyżej powołanego pisma z dnia 01.03.2011r. wynika także, że podmiot uprawniony (P.) dokonał badania wyżej wymienionych automatów i wydał opinię techniczną - z badania poprzedzającego rejestrację - nr [...] z dnia 14.03.2007r. Z opinii tej wynika, że przedmiotem badania było 15 automatów [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz że automaty będące przedmiotem badania zostały wyprodukowane przez firmę E..

Z wyżej powołanej opinii nr [...] z dnia 14.03.2007r. wynika również, że badanie poprzedzające rejestrację wyżej wymienionych 15 automatów [...] odbyło się na zlecenie Spółki z dnia 12.03.2007r., co zdaniem organu kontroli skarbowej świadczy o tym, że Spółka w tym dniu była już w posiadaniu ww. automatów.

Pismem z dnia 27.07.2012r. zwrócono się do Strony o wskazanie terminu otrzymania przez Spółkę ww. 15 automatów [...] oraz o wskazanie terminu otrzymania ww. faktur handlowych nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r.

Spółka nie wskazała terminu otrzymania wyżej wymienionych 15 automatów [...], a w piśmie z dnia 10.09.2012r. poinformowała, że "terminu otrzymania wyżej wymienionych faktur ze względu na bardzo odległy czas nie pamiętamy" oraz że "Na faktury [...] i [...] rzeczywiście zakupiliśmy części i kity naprawcze do automatów. Cała transakcja miała następujący przebieg: Od Firmy J. s.r.o. zakupiliśmy automaty, które zostały nam dostarczone. Po stwierdzeniu, że powyższe automaty powinniśmy wyremontować, odesłaliśmy je do Firmy E. a.s. właśnie w celu wyremontowania, gdyż to właśnie od tej firmy zakupiliśmy kity naprawcze, co dokumentuje faktura [...]. Po wyremontowaniu Firma E. a.s. odesłała nam kompletne automaty, co zgadza się z odpowiedzią czeskiej administracji podatkowej i za powyższą usługę wystawiła fakturę [...]". Dalej Spółka napisała, że fakturą za automaty była jedynie faktura nr [...] wystawiona przez firmę J. s.r.o., zaś pozostałe faktury, o których mowa, tj. [...] z dnia 24.08.2007r. i [...] z dnia 18.04.2007r., były fakturami za usługę przerobienia automatów.

W oparciu o powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 15 automatów [...], których zakup został udokumentowany ww. fakturami nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r., wystawionymi przez firmę E., a.s., a nie, jak twierdzi Spółka, że wewnątrzwspólnotowe nabycie wyżej powołanych 15 automatów [...] dokumentuje faktura handlowa nr [...] z dnia 25.04.2007r., w której jako wystawca została wskazana firma J. s.r.o.

Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w stanie niezmontowanym wyżej opisanych 15 automatów o nazwie [...] Spółka była zobowiązana do złożenia do naczelnika właściwego urzędu celnego deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), oraz do zapłacenia podatku akcyzowego z tego tytułu.

W ustalonym stanie faktycznym podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 15 automatów o nazwie [...] w kwocie 24.570,00 zł wynikał z wyliczenia:

36.000,00 EUR (wartość nabycia wynikająca z faktur nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r.) x 3,8778 (średni kurs NBP dla waluty EURO - tabela średnich kursów NBP nr 55/A/NBP/2007 z dnia 19.03.2007r.) = 139.601,00 zł x 17,6% (stawka podatku akcyzowego).

Wyżej opisane ustalenia zostały zawarte w decyzji z dnia [...].03.2013r., nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - 15 automatów do gier o niskich wygranych o numerach inwentarzowych od [...] do [...].

Reasumując organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 128.574,00 zł oraz podatek należny VAT o kwotę 28.286,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych 15 automatów [...]. Natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2007r. Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 103.626,00 zł oraz zawyżyła podatek należny VAT o kwotę 22.798,00 zł.

Pismem z dnia 19 marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2013r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa):

- art. 121 oraz art. 122 - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

- art. 125 § 1 - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego,

- art. 193 § 1 i § 2 - poprzez zakwestionowane rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w sytuacji, gdy księgowość podatnika prowadzona była prawidłowo i w pełni odzwierciedlała zdarzenia gospodarcze, w których podatnik uczestniczył.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz o umorzenie postępowania ze względu na jego bezzasadność, alternatywnie o ponowne rozpatrzenie sprawy w związku z przedłożeniem nowych dowodów w postaci oświadczenia holenderskiej spółki J. B.V. z dnia 18.01.2013r. i czeskiej spółki E. a.s. z dnia 05.04.2010r.

W uzasadnieniu odwołania Strona podtrzymała swoje wcześniejsze wyjaśnienia, że faktura [...] z dnia 6.02.2007r. wystawiona przez J. B.V. jest fakturą, która dokumentuje zakup automatów [...] od nr [...] do nr [...] oraz automatów [...]od nr [...] do nr [...], a faktura nr [...] z dnia 06.02.2007r., również wystawiona przez firmę J. B.V., jest fakturą, która dokumentuje zakup części zamiennych do automatów, których zamontowanie nie wpływało bezpośrednio na możliwość działania automatów z faktury [...].

Skarżąca za niezrozumiałe uznała tłumaczenie holenderskiej administracji podatkowej, z którego wynika wg organu kontroli skarbowej, że gotowe automaty do gry powstały w wyniku połączenia przedmiotów opisanych w tych dwóch fakturach. W związku z powyższym pierwotnie przyjęta przez Stronę podstawa obliczenia podatku akcyzowego, jak również podatku VAT została przyjęta w sposób prawidłowy.

Ponadto wskazała, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego opierają się na błędnych twierdzeniach holenderskich organów podatkowych, jakoby faktury o numerach: [...], [...], [...], [...] były fakturami proforma do faktury nr [...], która to faktura miała z kolei dokumentować zakup całej maszyny do gier.

Strona załączyła do odwołania oświadczenie (deklarację) P. K. W. ze Spółki J. B.V., z którego wynika, że faktura nr [...] dokumentuje zbiorczo to, co dokumentują poszczególne cztery ww. faktury. Strona zauważa również, że do siedziby Spółki nigdy nie dotarła ww. faktura nr [...]. Spółka otrzymała jedynie faktury: [...], [...] z dnia 02.07.2007, które dokumentują zakup maszyn [...] od nr [...] do nr [...] oraz [...] od nr [...] do nr [...] oraz faktury: [...], [...] z dnia 02.07.2007r., które dokumentują zakup kompletów części do maszyn. W ewidencji księgowej Spółki ww. cztery faktury widnieją jako faktury właściwe. Tytuły ww. faktur będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej także, zdaniem Spółki, dowodzą, że nie są to faktury proforma, jak twierdzi holenderska administracja podatkowa. Natomiast faktura nr [...] z dnia 28.06.2007r. na kwotę 156.000,00 EURO, na którą powołuje się Dyrektor UKS, nigdy nie była w posiadaniu Spółki. Strona wskazała, że faktura nr [...] z dnia 2.07.2007r. oraz nr [...] z dnia 2.07.2007r. dokumentuje zakup części do automatów, zaś faktury: nr [...] z dnia 02.07.2007r. i nr [...] z dnia 2.07.2007r. są dowodem zakupu automatów, co potwierdza załączona deklaracja (oświadczenie). Ponadto, wymienione cztery faktury nie mogły być fakturami proforma, ponieważ figuruje na nich data późniejsza, niż na fakturze nr [...].

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie informacji uzyskiwanych od czeskiej administracji podatkowej, świadczących o tym, iż automaty do gier o niskich wygranych kupione w Czechach zostały sprowadzone do Polski w całości, a nie w częściach - Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że dokonane ulepszenia automatu poprzez wgranie nowego oprogramowania lub wymiany niektórych jego podzespołów, nie mogą być traktowane jako zakup nowego kompletnego automatu do gier o niskich wygranych. Strona wskazuje, że faktura nr [...] z dnia 24.08.2007r., nie była fakturą dotyczącą zakupu automatów. Dotyczyła ona jedynie zakupu części do automatów. Faktura handlowa nr [...] z dnia 18.04.2007r. również nie dotyczyła zakupu automatów. Była to faktura za usługę remontu automatów.

Ponadto Strona wyjaśniła, że na fakturę [...] rzeczywiście zakupiono części i kity naprawcze do automatów, natomiast faktura [...] dokumentuje usługę montażu przez firmę E. A.S. ww. części do 15 automatów [...]. Cała transakcja miała następujący przebieg: Spółka zakupiła używane automaty od Firmy J. s.r.o., które zostały Spółce dostarczone. Po stwierdzeniu, że powyższe automaty należy wyremontować, odesłano je do Firmy E. a.s. w celu wyremontowania, gdyż to od tej firmy zakupione zostały kity naprawcze, co dokumentuje faktura nr [...]. Po wyremontowaniu Firma E. a.s. odesłała Spółce kompletne automaty, co zgadza się z odpowiedzią czeskiej administracji podatkowej. Za powyższą usługę wystawiła fakturę nr [...]. Na potwierdzenie wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka załączyła do odwołania oświadczenie ww. firmy z dnia 5.04.2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. określającą spółce z o.o. "S." z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w kwocie 178.032 zł, za kwiecień 2007r. w kwocie 62.241 zł, za czerwiec 2007r. w kwocie 153.148 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 18.670 zł oraz za październik 2007r. w kwocie 51.609 zł.

W uzasadnieniu odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że postępowanie odwoławcze dotyczyło okresów rozliczeniowych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz październik 2007r. Wskazał, iż:

- w dniu 7.11.2012r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe wobec Strony w sprawie złożenia w okresie od lutego do września 2007r. deklaracji VAT-7 i AKC-U za okres styczeń - sierpień 2007r., w których to deklaracjach podano nieprawdę, w wyniku czego doprowadzono do uszczuplenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego w łącznej kwocie 100.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z dnia 22.11.2012r., nr [...], poinformowano Spółkę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pismo to doręczono Stronie w dniu 27.11.2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją,

- w dniu 15.11.2012r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe wobec Strony w sprawie złożenia deklaracji VAT-7 za okres wrzesień - grudzień 2007r., w których to deklaracjach podano nieprawdę, w wyniku czego doprowadzono do uszczuplenia podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z dnia 28.11.2012r., nr [...], poinformowano Spółkę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pismo to doręczono Stronie w dniu 7.12.2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją,

- nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został zawieszony w 2012r. W konsekwencji w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia nie upłynął.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano, iż podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier o niskich wygranych zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Organu, wbrew opinii Strony, faktury handlowe nr [...] z dnia 6.02.2007r. oraz nr [...] z dnia 6.02.2007r. dokumentują zakup w stanie niezmontowanym 30 automatów [...] o numerach inwentarzowych od [...] do [...] i 30 automatów [...] o numerach inwentarzowych od [...] do [...] oraz cena ich nabycia wyniosła 156.000,00EUR.

Organ odnosząc się do zarzutu, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego opierają się na błędnych twierdzeniach holenderskich organów podatkowych, jakoby faktury o numerach: [...], [...], [...], [...] wystawione przez J. B.V., były fakturami pro forma do faktury nr [...], która to faktura miała dokumentować zakup całej maszyny do gier, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jak wynika z akt sprawy holenderska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi w oparciu o informacje, uzyskane od firmy J. B.V. Firma ta udzielając wyjaśnień holenderskiej administracji podatkowej o treści: "Faktura Nr [...] dotyczy dostawy całej maszyny do gier", jako wystawca wyżej wymienionej faktury handlowej nr [...] z dnia 28.06.2007r. posiadała wiedzę na temat rodzaju towarów, których sprzedaż została udokumentowana tą fakturą. Odnosząc się natomiast do załączonego przez Stronę do odwołania pisma z dnia 18.01.2013r. sporządzonego przez J. B.V. zatyt. "Declaration". Organ stwierdził, iż dokument ten nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ został on podpisany przez K. W., natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentów uprawniających ww. osobę do występowania w imieniu ww. firmy oraz składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że czeska administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi: "W trakcie ustnego postępowania przedstawiciel podatnika potwierdził dostawę towarów do Państwa podatnika, zgodnie z przedmiotowymi fakturami. Przedmiotem transakcji była dostawa automatów do gier, które były w posiadaniu firmy E. a.s. Te automaty do gier zostały zrekonstruowane oraz ulepszone zgodnie z wymaganiami polskiej firmy S. Spółka z o.o. Te zrekonstruowane automaty do gier były dostarczone w całości. Bazując na wystawionej fakturze nr [...] - zafakturowane zostało zrekonstruowanie i ulepszenie automatów do gier [...], bazując na fakturze nr [...] zafakturowano sprzedaż 15 automatów do gier [...] dokonaną do Państwa podatnika".

Zdaniem Organu Odwoławczego, z wyżej powołanej odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami handlowymi nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r. były kompletne automaty do gier, znajdujące się w posiadaniu firmy E. a.s. O tym, że przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami handlowymi nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r. były kompletne automaty do gier, świadczy również informacja zawarta w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 14.03.2007r. wydanej przez Politechnikę [...] z której wynika, że przedmiotem badania było 15 automatów [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które zostały wyprodukowane przez firmę E.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do treści dokumentu "Oświadczenie" sporządzone w języku polskim z datą 05.04.2010r., które zostało złożone, jak twierdzi Spółka, przez firmę E. a.s., zauważył, że oświadczenie to nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż postępowanie prowadzone przez czeską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 5 rozporządzenia 1798/2003/WE na formularzu "SCAC 2004" odbyło się w terminie od 31.05.2011r. (data wysłania wniosku) do 03.10.2011r. (data otrzymania odpowiedzi). Organ stwierdził, iż nie jest możliwe, aby wyżej powołany dokument pt. "Oświadczenie" sporządzony z datą 5.04.2010r. odnosił się do postępowania prowadzonego przez czeską administrację podatkową w okresie późniejszym, tj. od 31.05.2011r. do 3.10.2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż pomimo że uznano prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe w zakresie nieprawidłowości wskazanych w przedmiotowej decyzji za nierzetelne w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i kierując się postanowieniami art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że za okres objęty zaskarżoną decyzją Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Organ zaznaczył, iż Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zauważył jednak, iż zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o VAT działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w okresie od stycznia do grudnia 2007r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, gdyż w rozpatrywanej sprawie Spółka wykorzystywała zakupione towary do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał, iż okoliczność ta pozostaje jednak poza sporem, gdyż Spółka prawidłowo w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała podatku naliczonego z tytułu WNT. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów (dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że pomimo wyjaśnień udzielonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego, a nadto przedstawionych dowodów, organy obu instancji zakwestionowały stanowisko Spółki dotyczące okoliczności zakupu komponentów do automatów do gier o niskich wygranych arbitralnie stwierdzając, że przedmiotem dokonywanych przez Skarżącą zakupów były nie części do automatów, a całe automaty. Spółka wskazała, że organ drugiej instancji w sposób nieuzasadniony, bezpodstawnie - bez dokładnego zbadania sprawy, po otrzymaniu informacji od holenderskiej administracji podatkowej arbitralnie uznał, że dokonany przez Spółkę zakup udokumentowany fakturami nr [...] oraz [...] dotyczył zakupu całych automatów, a nie komponentów do automatów. W ocenie Skarżącej żaden organ administracji podatkowej, w tym także administracji podatkowej z Holandii, nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie konstrukcji automatów do gier o niskich wygranych i sposobów ich montażu i składania. Informacja taka mogłaby pochodzić jedynie od biegłego specjalizującego się w badaniu automatów do gier o niskich wygranych. Strona podtrzymała wcześniejsze twierdzenia, że faktura [...] z dnia 06.02.2007r. wystawiona przez firmę J. B.V. jest fakturą, która dokumentuje zakup automatów [...] od nr [...] do nr [...] oraz automatów [...] nr [...] do nr [...], a faktura VAT [...] z dnia 06.02.2007r. wystawiona również przez firmę J. B.V. jest fakturą, która dokumentuje zakup części zamiennych do automatów.

Skarżąca wskazała, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe opierają się na błędnych twierdzeniach holenderskich organów podatkowych, jakoby faktury o numerach: [...], [...], [..], [...] były fakturami proforma do faktury nr [...], która to faktura miała z kolei rzekomo dokumentować zakup całej maszyny do gier. Jako dowód Strona powołała oświadczenie (deklarację) K. W. ze Spółki J. B.V., z którego wynika, że faktura nr [...] dokumentuje zbiorczo to, co dokumentują poszczególne cztery ww. faktury. Skarżąca podniosła również, że do siedziby Spółki nigdy nie dotarła ww. faktura nr [...]. Spółka otrzymała jedynie faktury: [...], [...] z dnia 02.07.2007, które dokumentują zakup maszyn [...] od nr [...] do nr [...] oraz [...] od nr [...] do nr [...] oraz faktury: [...], [...] z dnia 02.07.2007r., które dokumentują zakup kompletów części do maszyn. W ewidencji księgowej Spółki ww. cztery faktury widnieją jako faktury właściwe. Natomiast faktura nr [...] z dnia 28.06.2007r. na kwotę 156.000,00 EURO, na którą powołuje się Dyrektor UKS, nigdy nie była w posiadaniu Spółki. Skarżąca wskazała, że faktura nr [...] z dnia 02.07.2007r. oraz nr [...] z dnia 02.07.2007r. dokumentuje zakup części do automatów, zaś faktury: nr [...] z dnia 02.07.2007r. i nr [...] z dnia 02.07.2007r. są dowodem zakupu automatów. Ponadto, wymienione cztery faktury nie mogły być fakturami proforma, ponieważ figuruje na nich data późniejsza, niż na fakturze nr [...].

Odnosząc się do zarzutów organów podatkowych dotyczących kontaktów handlowych Spółki z kontrahentami z Czech oraz informacji uzyskiwanych od czeskiej administracji podatkowej, świadczących o tym, iż automaty do gier o niskich wygranych kupione w Czechach zostały sprowadzone do Polski w całości, a nie w częściach - Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Skarżąca stwierdziła, że dokonane ulepszenia automatu poprzez wgranie nowego oprogramowania lub wymiany niektórych jego podzespołów nie mogą być traktowane jako zakup nowego kompletnego automatu do gier o niskich wygranych. Wskazała, że faktura nr [...] z dnia 24.08.2007r., nie była fakturą dotyczącą zakupu automatów. Dotyczyła ona jedynie zakupu części do automatów. Faktura handlowa nr [...] z dnia 18.04.2007r. również nie dotyczyła zakupu automatów. Była to faktura za usługę remontu automatów.

Ponadto wyjaśniła, że na fakturę [...] rzeczywiście zakupiono części i kity naprawcze do automatów, natomiast faktura [...] dokumentuje usługę montażu przez firmę E. a.s. ww. części do 15 automatów [...]. Cała transakcja miała następujący przebieg: Spółka zakupiła używane automaty od Firmy J. s.r.o., które zostały Spółce dostarczone. Po stwierdzeniu, że powyższe automaty należy wyremontować, odesłano je do Firmy E. a.s. w celu wyremontowania, gdyż to od tej firmy zakupione zostały kity naprawcze, co dokumentuje faktura nr [...]. Po wyremontowaniu Firma E. a.s. odesłała Spółce kompletne automaty, co zgadza się z odpowiedzią czeskiej administracji podatkowej. Za powyższą usługę wystawiła fakturę nr [...]. Na potwierdzenie wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka powołała załączone do odwołania oświadczenie ww. firmy z dnia 05.04.2010r.

Odnosząc się do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceny przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci oświadczeń Spółek J. B.V. oraz E. a.s. Skarżąca podniosła, że w zakresie oświadczenia holenderskiej Spółki i w przypadku istnienia wątpliwości organu podatkowego co do właściwego umocowania osoby podpisującej to oświadczenie (bez kontestowania jego treści) należało zwrócić się do holenderskiej Spółki za pośrednictwem holenderskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie ewentualnych nieścisłości. Zdaniem Strony w takim przypadku organy podatkowe powinny dokonać weryfikacji prawdziwości twierdzeń, a nie poprzestać na twierdzeniu, że przedłożony przez Spółkę dokument nie może stanowić dowodu w sprawie.

Skarżąca w odniesieniu do dowodu w postaci oświadczenia złożonego przez E. a.s. i stwierdzenia organu odwoławczego, jakoby oświadczenie to nie mogło stanowić dowodu w sprawie z uwagi na wskazaną na nim datę, wskazała, że w niniejszym przypadku najistotniejsza jest kwestia treści oświadczenia (korelująca z wyjaśnieniami składanymi przez Stronę w toku postępowania podatkowego), a nie jego data. Z uwagi na upływ czasu podatnik nie jest w stanie zweryfikować, kiedy otrzymał ww. oświadczenie.

Strona powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazała, iż organ odwoławczy bez kompleksowej analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego wydał decyzję, która oparta jest na błędnych przesłankach faktycznych i merytorycznych. Zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji po analizie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powinien wziąć pod uwagę wątpliwości podnoszone przez Spółkę i zastanowić się nad ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, zaś w przypadku niemożliwości ich usunięcia podejmować decyzje z korzyścią dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie których organy stwierdziły, że Skarżąca nieprawidłowo wyliczyła podstawę opodatkowania i podatek należny VAT, co stanowiło z kolei podstawę do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w kwocie 178.032 zł, za kwiecień 2007r. w kwocie 62.241 zł, za czerwiec 2007r. w kwocie 153.148 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 18.670 zł oraz za październik 2007r. w kwocie 51.609 zł.

Na tym tle Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego i założenie niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych. Skarżąca stawia również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów (dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, mianowicie zgromadziły materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania, przedstawiony w protokole badania ksiąg podatkowych Skarżącej, jak również uzyskały informacje pochodzące od zagranicznych organów podatkowych.

Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w sposób przekonujący wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Przypomnieć zatem należy, że holenderska administracja podatkowa informację co do przedmiotu sprzedaży i przebiegu transakcji Skarżącej z J. B.V. posiadała od firmy J. B.V., a więc wystawcy spornych faktur. Z tego względu trudno uznać za zasadne przeprowadzenie dowodu z oświadczenia holenderskiej Spółki J. B.V. z dnia 18.01.2013r., zwłaszcza że brak dowodu na to, że osoba podpisująca oświadczenie – K. W. jest umocowana do działania w imieniu J. B.V. Zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury o numerach [...], [...], [...], [...] były fakturami proforma do faktury nr [...], jak również że dokonany przez Spółkę zakup udokumentowany fakturami nr [...] oraz [...] dotyczył zakupu całych automatów, a nie komponentów do automatów. Fakt uzyskania przez holenderską administrację podatkową od J. B.V. informacji dotyczących transakcji udokumentowanych ww. fakturami przemawia również za uznaniem za bezzasadny zarzutu Skarżącej dotyczącego niepowołania biegłego, który oceniłby, czy od J. B.V. zostały w rzeczywistości kupione kompletne automaty, czy też części zamienne. Skoro sprzedawca stwierdził, że dokonany przez Spółkę zakup dotyczył całych automatów, a nie komponentów do automatów, to nie ma potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia przedmiotu transakcji.

Podobnie w odniesieniu do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego zrekonstruowania przez organy podatkowe przebiegu transakcji z czeską spółką E. a.s. należy zauważyć, że czeska administracja podatkowa udzieliła informacji po uzyskaniu w trakcie ustnego postępowania informacji od przedstawiciela podatnika, zgodnie z którymi: "Przedmiotem transakcji była dostawa automatów do gier, które były w posiadaniu firmy E. a.s. Te automaty do gier zostały zrekonstruowane oraz ulepszone zgodnie z wymaganiami polskiej firmy S. Spółka z o.o. Te zrekonstruowane automaty do gier były dostarczone w całości." Trafnie zauważa organ odwoławczy, że dołączony do odwołania dokument pt. "Oświadczenie", sporządzony w języku polskim i opatrzony datą 05.04.2010r., który według Skarżącej został złożony przez firmę E. a.s., nie może odnosić się do postępowania prowadzonego przez czeską administrację podatkową w celu udzielenia odpowiedzi na wniosek polskich organów podatkowych o udzielenie informacji. Wniosek o udzielenie informacji został bowiem wysłany w dniu 31.05.2011r., zaś odpowiedź została otrzymana w dniu 03.10.2011r. O tym, że przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami handlowymi nr [...] z dnia 24.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007r. były kompletne automaty do gier, świadczy również informacja zawarta w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 14.03.2007r. wydanej przez Politechnikę [...] z której wynika, że przedmiotem badania było 15 automatów [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które zostały wyprodukowane przez firmę E..

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły nie pojedyncze fakty, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, unormowanych w art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy księgowość Spółki prowadzona była prawidłowo i w pełni odzwierciedlała zdarzenia gospodarcze, należy stwierdzić, że w świetle powyżej przedstawionych ustaleń dotyczących spornych transakcji również i ten zarzut Skarżącej nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wskazuje zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie również w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy. Skarżąca posiadała zatem prawne możliwości kwestionowania nadmiernego przedłużenia czasu trwania postępowania, z których jednakże nie skorzystała. Na marginesie należy zauważyć, że skarga na bezczynność staje się bezprzedmiotowa po wydaniu określonego aktu lub dokonaniu określonej czynności przez organ administracji publicznej. W przypadku bezczynności chodzi przede wszystkim o doprowadzenie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Pod pojęciem "bezczynności" rozumie się bowiem stan, w którym organ nie załatwia sprawy w określonym terminie (patrz J. P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, w: Casus 2013, nr 3 (69) str. 11 oraz podana tam literatura, także R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Warszawa 2014, str. 216). W przypadku skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli jest zatem nie określony akt lub czynność organu administracji publicznej, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć określone działanie w określonej formie i terminie. Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym (art. 149 § 1 zd.1 p.p.s.a.). Takie rozstrzygnięcie sądu zapaść może wyłącznie do czasu wydania decyzji lub dokonania czynności w sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie, jak również we właściwy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.