Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3476/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 67/17 w sprawie ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 67/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. F. ( dalej jako: ,,Skarżąca’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ( dalej jako: ,,Dyrektor IS" z dnia 4 listopada 2016 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Wnioskiem z dnia 3 marca 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora IS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 Skarżąca wywodziła, że podstawą prawną wydanej w stosunku do niej decyzji jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa" ).

Decyzją z dnia 25 marca 2016 r. Dyrektor IS odmówił wznowienia postępowania we wnioskowanym zakresie.

Decyzja ta została uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – zarówno decyzja odmawiająca wznowienia jak i decyzja ostateczna z dnia 29 czerwca 2015 r. zostały podpisane przez tego samego pracownika Izby Skarbowej w Lublinie.

2.2. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. Dyrektor IS ponownie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2015 r.

2.3. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję tego organu, działającego jako organ pierwszej instancji.

Organ podatkowy odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (opubl. w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) zajął stanowisko, że w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest co do zasady możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Zgodnie z wolą ustawodawcy na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony - zatem derogacja nastąpiła przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej.

W związku z tym, z uwagi na uchylenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania liczony powinien być od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że – mając na względzie treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej - upłynął on z dniem 1 lutego 2016 r.

Skoro, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej wyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to wniosek strony o wznowienie postępowania złożony za pośrednictwem P.[...] w dniu 3 marca 2016 r., został złożony po upływie terminu do jego wniesienia. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, jakim jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania w ustawowym terminie zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od kwestii uchybienia terminu do złożenia wniosku organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w sposób jednoznaczny, wypowiedział się odnośnie warunków dopuszczalności wznowienia (na podstawie tego konkretnego orzeczenia) postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Skoro Trybunał wykluczył w określonych uwarunkowaniach prawnych możliwość wznowienia takich postępowań i okoliczności te zmaterializowały się, to nie można oczekiwać od organu podatkowego zignorowania tego stanowiska.

W konkluzji organ przyjął, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie potwierdza prawidłowość tezy zawartej w zaskarżonej decyzji, że w sprawach wniosków o wznowienie postępowania za rok 2008 (i lata następne) formułowanych na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku ze stwierdzoną wyrokiem Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przy czym strona nie dotrzymała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

3.1. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż termin jednego miesiąca należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś, jak wskazała podatniczka w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to jest od 6 lutego 2016 r.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że istniały podstawy do jej uchylenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem z dnia z dnia 25 maja 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z ustawą zasadniczą państwa orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

A zatem określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji z systemu prawa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy mieć w polu widzenia, że Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 3 jak i innych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Utrata mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie zatem odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tych zasadniczych motywów orzeczenia ( a stanowisko to, zaprezentowane przez organy podatkowe w sposób decydujący przesądzało o odmowie wznowienia postępowania) Sąd stwierdził również ( gdyby przyjąć – inaczej niż to uczynił Sąd - możliwość wznowienia postępowania), że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony (nadany) w dniu 3 marca 2016 r., złożony został po terminie. Termin ten bowiem, winien być liczony od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jest od dnia 1 stycznia 2016 r., bowiem w tym dniu została ostatecznie usunięta stwierdzona przez Trybunał niezgodność przepisu z ustawą zasadniczą.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 67/17 zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postepowania, z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r. tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak wskazała strona w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 6 lutego 2016 r.

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w wyniku uznania przez Sad pierwszej instancji, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny, bowiem zdanie Sadu w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z konstytucją w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie w ogóle prawnych podstaw do wznawiania postepowań administracyjnych i sądowych;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszeń przepisów prawa procesowego.

Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

6.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

We wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: ,,u.p.d.o.f.’’ ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

6.4. Należy zaznaczyć, że powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5.09.2017 r. , sygn. akt II FSK 1994/14, z dnia 26.01.2018 r. sygn. akt II FSK 194/17 – publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA").

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania.

Jak już wyżej wskazano zgodnie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów postępowania stanowiące uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku, zasadniczym motywem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jak i organu podatkowego jest brak podstaw do wznowienia postępowania, w szczególności z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i utraty mocy obowiązującej tego przepisu przed upływem wyznaczonego terminu, w wyniku nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę.

W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia powołanych przepisów postępowania ze względu na stwierdzone również uchybienie terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w świetle prezentowanego stanowiska Sądu i organu podatkowego co do braku podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, nie mógł skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym tak sformułowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Wreszcie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Wbrew ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było odmowa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast nie mógł badać jak to wskazał autor skargi kasacyjnej ,,całej sprawy’’ tj. w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego organów podatkowych, gdyż to nie stanowiło przedmiotu zawisłej przed tym Sądem sprawy.

W związku ze stwierdzeniem braku podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).