Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 149/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 27, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 522/09 w sprawie ze skargi Agencji [...] C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., I SA/Ol 522/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Agencji Ochrony "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. (zwana dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w E., w związku z dokonaną w dniu 4 grudnia 2008 r. aktualizacją tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wystawionych wobec spółki, zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2008 r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Zawiadomienie doręczono spółce wraz z odpisami stanowiącymi aktualizację tytułów wykonawczych w dniu 17 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2009 r.) spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wskazała, że tytuły wykonawcze z dnia 3 grudnia 2008r. (z adnotacją "aktualizacja"), z dnia 4 grudnia 2008r. oraz z dnia 11 grudnia 2007r. zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Spółka podniosła, że tytuły wykonawcze zawierają błędne podstawy prawne egzekwowanych obowiązków. Odwołała się również do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późno zm.) zwane dalej: rozporządzeniem – podnosząc, że w tytułach wykonawczych z dnia 11 grudnia 2007r. nie wskazano okresów przerw w naliczaniu odsetek. Natomiast w tytułach wykonawczych z dnia 3 grudnia 2008 r. ( z adnotacją "aktualizacja") oraz z dnia 4 grudnia 2008 r. błędnie wskazano okresy przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto, wszystkie doręczone tytuły wykonawcze wystawione zostały przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz błędnie wypełniono pozycje 46 i 54. Ponadto, skierowane do egzekucji w dniu 5 grudnia 2008r. tytuły wykonawcze z dnia 11 grudnia 2007 r. wskazywały nieprawidłową podstawę prawną należności.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzuty uznał za nieuzasadnione. W szczególności nieuzasadniony był zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.a.

3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i wskazał, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku występowania o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Wydanie bowiem postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zrzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., jest bezprzedmiotowe w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym.

Podniósł, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 listopada 2007r., oraz decyzje z dnia 30 listopada 2007r., określające wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za lata 2002-2004. Z uwagi na fakt, że w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego, powyższe orzeczenia zostały w części zmienione decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008r., wierzyciel, zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia, dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z ich aktualizacją oraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej zostały doręczone w dniu 17 grudnia 2008r.

W ocenie organu, przedmiotowe tytuły wykonawcze, jak również strony tytułów wykonawczych wypełnione w związku z dokonaną aktualizacją spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a.

W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a. bowiem właściwość miejscową organu egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym wobec spółki ustalono na podstawie art. 22 § 3 u.p.e.a. Skoro jedyny znany majątek spółki (ruchomości) znajdował się na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., to właściwość organu egzekucyjnego ustalono w oparciu o wyjątek przewidziany w w/w przepisie. W związku z tym, wszystkie tytuły wykonawcze zostały wystawione przez właściwego wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w E..

Co do niewskazania w tytułach wykonawczych okresów przerw w naliczaniu odsetek lub ich błędnego wskazania organ zauważył, że we wszystkich tytułach wykonawczych wypełniona została poz. 36, gdzie wpisano datę od której naliczane są odsetki, jak również w wyniku aktualizacji tytułów wykonawczych uwzględniono w poz. 39 okres przerwy w naliczaniu odsetek. Podano, że odsetek nie nalicza się za okres od 4 marca 2008r. do 29 października 2008 r stosownie do art. 54 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późno zm.) zwanej dalej: ord. pod. W sprawie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze, które nie zostało zakończone w terminie 2 miesięcy. Uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek do 29 października 2008r., ponieważ w tym dniu doręczono decyzje organu odwoławczego.

Organ za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący braku doręczenia upomnień. Wskazał, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, które mają charakter deklaratoryjny. Określają więc wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego zaległością, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczenia podatku pieniężnej. W związku z tym, w pozycji 50 tytułów wykonawczych i dokonanej aktualizacji prawidłowo wpisano podstawę prawną, dotyczącą braku obowiązku doręczenia upomnienia.

4. W skardze do sądu pierwszej instancji, spółka zarzuciła naruszenie art. 15 §1, art. 27, art. 33 pkt 9 oraz art. 34 §1 u.p.e.a., powtarzając argumenty podniesione w trakcie postępowania zażaleniowego.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 33 i 34 u.p.e.a. wskazał, że sprawa egzekucyjna prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. przeciwko spółce została wszczęta zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia według którego zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 7 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 u.pe.a. związane są z etapem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doręczenia tytułu wykonawczego, co wynika bezpośrednio z treści art. 33, precyzującego okoliczności mogące być podstawą wniesionych zarzutów.

Sąd odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, wskazał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zrzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. jest bezprzedmiotowe w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W ocenie sądu, wskazując na powyższe unormowania prawne organy egzekucyjne zajęły prawidłowe stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku występowania o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Dlatego, podniesiona w złożonej skardze kwestia naruszenia art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje uzasadnienia.

Zasadnie zdaniem sądu organ egzekucyjny podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 listopada 2007r., a także decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia 30 listopada 2007r., określające wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za lata 2002-2004. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego, powyższe decyzje zostały w części zmienione decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008r., dlatego wierzyciel, zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z ich aktualizacją oraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej zostały doręczone w dniu 17 grudnia 2008r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów sąd wskazał, że nie znajdują one uzasadnienia w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedmiotowe tytuły wykonawcze, jak również strony tytułów wykonawczych wypełnione w związku z dokonaną aktualizacją spełniały wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., ponieważ zostały wystawione zgodnie z obowiązującym wzorem i zawierają wszystkie niezbędne elementy oraz właściwą podstawę prawną. Również nieuzasadniony był zarzut nie wypełnienia poz. 46 i 54 tytułów wykonawczych, ponieważ poz. 46 tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wypełnia się jedynie w przypadku uprzedniego dokonania zabezpieczenia w formie hipoteki lub zastawu, a taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Z kolei w poz. 54 tytułów wykonawczych wskazano "brak konta bankowego". Wierzyciel mógłby wskazać rachunek, gdyby posiadał taką informację, a powyższe nie świadczy o wadliwości tytułów wykonawczych. Tym bardziej, iż art. 27 u.p.e.a. nie wymienia wśród obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego konieczności podania rachunku bankowego zobowiązanego.

Zdaniem sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wystawienia tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ egzekucyjny w sytuacji, gdy zgodnie z art. 26 u.p.e.a., tytuł wykonawczy jest wystawiany przez wierzyciela, a nie przez organ egzekucyjny. Pełnomocnik dopiero na etapie postępowania zażaleniowego podniósł zarzut naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji nie miał więc możliwości ustosunkowania się do wniesionego zarzutu w prowadzonym postępowaniu, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a.

Zasadnie w ocenie sądu organy podatkowe przyjęły, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, ustalono na podstawie art. 22 § 3 u.p.e.a. W związku z tym, że jedyny znany majątek spółki w postaci ruchomości, znajdował się na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., dlatego właściwość organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. - ustalono w oparciu o wyjątek przewidziany w powołanym przepisie.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi, nie wskazania w tytułach wykonawczych okresów przerw w naliczaniu odsetek lub ich błędnego wskazania stwierdził, że zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione. We wszystkich tytułach wykonawczych wypełniona została poz. 36, gdzie wpisano datę, od której naliczane są odsetki, jak również w wyniku aktualizacji tytułów wykonawczych uwzględniono w poz. 39 okres przerwy w naliczaniu odsetek, podając, iż odsetek nie nalicza się za okres od 04.03.2008r. do 29.10.2008r, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. W sprawie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze, które nie zostało zakończone w terminie 2 miesięcy. Uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek do dnia 29 października 2008 r., ponieważ w tym dniu doręczono decyzje organu odwoławczego.

Zdaniem sądu, również zarzut skargi dotyczący braku doręczenia upomnień był bezzasadny. Odwołując się § 13 pkt 1 rozporządzenia sąd wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, które mają charakter deklaratoryjny. Oznaczało to, że nie tworzą one nowych obowiązków, a jedynie stwierdzają fakt uprzedniego powstania zobowiązania. Decyzja deklaratoryjna określała, więc jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego zaległością, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczenia należności pieniężnej. W związku z tym, w pozycji 30 tytułu wykonawczego, jako podstawę prawną należności wpisano decyzję wymiarową, natomiast w pozycji 50 tytułów wykonawczych i dokonanej aktualizacji prawidłowo wpisano podstawę prawną, dotyczącą braku obowiązku doręczenia upomnienia, wymieniając § 13 pkt 1 cyt. rozporządzenia.

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne zaakceptowanie wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. poglądu, że w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, nie ma konieczności wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, podczas gdy wskazany przepis wyjątków nie zawiera,

- art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie istniała możliwość zaniechania doręczenia dłużnikowi pisemnego upomnienia, wskazanego w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości nie zachodziła żadna z przesłanek określonych w § 13 rozporządzenia w szczególności należność pieniężna nie została uprzednio określona w żadnym orzeczeniu,

- art. 27 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuły wykonawcze, będące przedmiotem postępowania zawierały wszystkie wymagane prawem elementy, oraz wystawione zostały w sposób prawidłowy, podczas gdy zdaniem spółki w rzeczywistości było inaczej.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także brak analizy sytuacji faktycznej oraz prawnej sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza wymienione powyżej przepisy u.p.e.a., w sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. w pierwszej kolejności należy wskazać na treść tego przepisu, z której wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zauważyć zatem należy, że bezprzedmiotowość uzyskania stanowiska wierzyciela przez organ egzekucyjny, przy tożsamości obu tych podmiotów (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) została wyjaśniona w przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112, dostępna również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podważenie wyrażonego w niej poglądu prawnego byłoby możliwe poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi, ale tylko w sytuacji gdy skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skład orzekający w pełni podziela to stanowisko, które jest również stanowiskiem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie miał obowiązku występowania w sprawie stanowiska wierzyciela, to zarzut naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. nie mógł być uznany za uzasadniony.

9. Kolejnym z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem wykonawczym do powyższego artykułu jest między innymi § 13 rozporządzenia, zgodnie z treścią którego postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy wskazać, że wprawdzie wykładnia gramatyczna § 13 pkt 1 rozporządzenia może rodzić pewne wątpliwości w tej kwestii, jednakże sięgając w związku z tym do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni logicznej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego w tej kwestii. Sformułowanie § 13 pkt 1 "należność określona w orzeczeniu" dotyczy bowiem jedynie rodzaju aktu administracyjnego, z którego ta należność wynika, a normodawca posłużył się terminem "określona" w znaczeniu potocznym, abstrahując od znaczenia jakie zostało nadane temu pojęciu na gruncie innych aktów prawnych, takich jak chociażby ustawa - Ordynacja podatkowa, która wyraźnie rozróżnia decyzje określające - jako decyzje deklaratoryjne i decyzje ustalające - decyzje o charakterze konstytutywnym. Rozporządzenie zawierające przepisy wykonawcze do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulującej egzekucje różnego rodzaju obowiązków, nie tylko tych, do których zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, nie może być więc interpretowane bezkrytycznie jedynie pod kątem unormowań tej ustawy i przyjętej na jej gruncie terminologii (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2008 r., II FSK 929/07 i 19 lutego 2010 r., sygn. I FSK 7/10, publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem zauważyć, że zakreślając w § 13 pkt 1 rozporządzenia zakres zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia dłużnikowi, nie powiązano tej kwestii w żaden sposób z charakterem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Jako przykład można tutaj wskazać § 9 ust. 1 b rozporządzenia, gdzie ustawodawca wskazuje na orzeczenie określające lub ustalające. Zatem konstrukcja § 13 pkt 1 wskazuje, że chodzi o to iż należność została określona w jednej z prawnych form działania administracji.

Skoro zatem z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, to jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji decyzje te mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że nie tworzą one nowych obowiązków, a jedynie stwierdzają fakt uprzedniego powstania zobowiązania. Decyzja deklaratoryjna określa więc jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego zaległością, które powstało w wyniku niewykonania przez zobowiązanego ustawowego obowiązku obliczania lub uiszczenia należności pieniężnej. W związku z tym, w pozycji 30 tytułu wykonawczego, jako podstawę prawną należności wpisano decyzję wymiarową, natomiast w pozycji 50 tytułów wykonawczych i dokonanej aktualizacji prawidłowo wpisano podstawę prawną, dotyczącą braku obowiązku doręczenia upomnienia, wymieniając § 13 pkt 1 rozporządzenia. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi jedynie polemikę z ustaleniami i wykładnią przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji i nie może skutecznie jej podważyć.

10. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. należy wskazać, że przepis ten składa się z 3 paragrafów, z czego § 1 ma aż 11 punktów. Autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, które jednostki redakcyjne tego przepisu zostały naruszone. Dokonuje jedynie ogólnikowego sformułowania treści skargi kasacyjnej w tym zakresie, odwołującego się do swoich wcześniejszych pism w postępowaniu. Należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Nie może zatem dokonywać jej wykładni lub też jej uzupełniać. W tej sytuacji zatem tak postawiony zarzut kasacyjny należy uznać za błędnie uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem się domyślać, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodziło. Jednakże wskazać jedynie wypada, że autor skargi kasacyjnej nie ma racji, co do kwestii wypełnienia poz. 46 tytułu wykonawczego, bowiem pole to podlega wypełnieni jedynie w przypadku uprzedniego dokonania zabezpieczenia w formie hipoteki lub zastawu, a taka sytuacja, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Co się zaś tyczy wypełnienia poz. nr 54 tytułów wykonawczych to gdyby wierzyciel posiadał numer rachunku konta bankowego to by je wskazał, skoro zaś takiej informacji nie posiadał, to jak trafnie to ujął sąd pierwszej instancji wskazanie "brak konta bankowego" nie stanowi naruszenia art. 27 u.p.e.a.

11. Kolejnym z postawionych zarzutów jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wpierw zauważyć, że jak wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając zatem na uwadze treść tej uchwały należy wskazać, że dopatrywanie się przez autora skargi kasacyjnej "wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy" przez sąd jest nietrafne. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 P.p.s.a. [w:] B. Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor, kwestionując wymogi formalne wyroku, podważa jego argumentację. Nie precyzuje przy tym, do jakich zarzutów skargi nie odniósł się w swoim wyroku sąd pierwszej instancji. Należy zatem zauważyć, że tego rodzaju "argumentacja" nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, a skarżący nie wskazał, jakich wymogów przewidzianych tym przepisem nie spełnia zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie wyroku sporządzone w spornej sprawie, zawiera zwięzłe przestawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu w przedmiocie tych zarzutów oraz powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, tym samym odpowiada wymogom wskazanego przepisu. W sytuacji zatem, gdy sąd pierwszej instancji odniósł się do tego, co było istotą sporu w sprawie i przedstawił racje przemawiające za oddaleniem wysuwanych w skardze zarzutów, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisów postępowania precyzować musi, na czym polegało przypisywane sądowi pierwszej instancji uchybienie oraz wskazywać, czy zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie tylko nie zawiera tych istotnych elementów konstrukcyjnych, ale też niezwykle ogólne jego sformułowanie jak i uzasadnienie nie pozwala na jakąkolwiek polemikę ani tym bardziej na merytoryczną ocenę - czyniąc ten zarzut skargi kasacyjnej bezpodstawnym.

12. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w świetle powyższych rozważań należy uznać je za bezzasadne. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Należy zatem zauważyć, że o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. będzie można mówić dopiero wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczy poza swoja kognicję albo zastosuje - w ramach tej kontroli-inny środek niż przewidziany w ustawie, czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli. Nie jest naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia wyżej wymienionej normy (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 684/07, LEX nr 491435 i z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 223/09, LEX nr 596323).

Mając powyższe na uwadze należy zatem zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższego przepisu, nie można mu bowiem przypisać ani wykroczenia poza swoją kognicję albo zaniechania kontroli zaskarżonego postanowienia.

13. Konkludując zatem powyższe rozważania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można uznać, by doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie doszło bowiem ani do naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani do innego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Z przytoczonych wyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).