Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 784/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę, odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 61 par 3, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 784/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. I. skargę oddala, II. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2012r. nr po rozpoznaniu odwołania M. P.uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS (...) z 18 października 2011r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r. i określono inną wysokość tego zobowiązania.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006r. M. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w K.. W złożonych deklaracjach podatnik nie wykazał obrotu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku należnego, nie zostały też w nich ujęte zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony. Podatnik zeznał, że samodzielnie prowadził księgowość, nie przedłożył jednak żadnej ewidencji księgowej i rejestrów. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika przekazał rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2006r. wyjaśniając, że rejestry te sporządził w trakcie postępowania kontrolnego, na podstawie dostarczonych przez podatnika dokumentów źródłowych.

Organ I instancji, na podstawie dokumentów źródłowych, na które składały się faktury przekazane przez pełnomocnika podatnika, pozyskane od jego kontrahentów lub z akt innych postępowań ustalił kwotę sprzedaży i kwotę zakupów uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, organ I instancji przyjął jako podstawę weryfikacji i oceny zapisy dotyczące faktur sprzedaży i zakupu zawarte w ww. rejestrach sprzedaży i zakupu VAT. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, że:

1) w przedłożonej ewidencji zakupu VAT za 2006r. :

a) zaewidencjonowane zostały faktury zakupu towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej w łącznej kwocie netto 26.249,08 zł, VAT - 5.162,32 zł, zatem w tej części ewidencja zakupu jest wadliwa. Wydatki te dotyczyły

rat wynikających z umowy leasingowej na samochód osobowy SEAT LEON i zakupów paliwa do tego samochodu oraz na samochód osobowy Skoda Fabia Combi oraz zakupu i montażu tempomatu, przeglądu, zakupu filtra i oleju do tego samochodu, a także zakupu paliwa do samochodu JEEP GRAND CHEROKEE

b) nie zostały zaewidencjonowane faktury VAT, których kopie pozyskano od kontrahentów na zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 26.463,30 zł, VAT- 5.820,19 zł, na zakup usługi naprawy samochodu Vectra Combi, zatem ewidencja zakupu w tej części nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna.

2) w przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT za 2006r. :

a) zaewidencjonowano jako obrót z tytułu sprzedaży kwotę 215.871,77 zł, w odniesieniu do której nie stwierdzono wystawienia faktur, ani innych okoliczności z których wynikałoby, że taka sprzedaż miała miejsce;

b) zaewidencjonowano faktury sprzedaży towarów na łączną wartość netto 17.042.947,55 zł, dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca;

c) nie zaewidencjonowano przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, których zakup został udokumentowany fakturami, zatem ewidencja sprzedaży w powyższym zakresie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna.

W związku z powyższym organ I instancji w odniesieniu do:

- podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w pkt.1 a) odmówił prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej- u.p.t.u.). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że samochody te nie były użytkowane w działalności podatnika;

- podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w pkt. 1 b), nie przyznał prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz §21 ust. 1 i §22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.).

- podatku należnego wynikającego z obrotu, o którym mowa w pkt. 2 a), nie uwzględnił go w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż poza zapisami w rejestrze sprzedaży VAT nie było żadnych innych dowodów świadczących o realizacji transakcji wynikających z ww. zapisów.

- podatku należnego wynikającego z faktur, o których mowa w pkt 2 b), jako dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, zastosował przepis art. 108 u.p.t.u, bowiem podatnik nie przestawił dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży, ani nie wskazał podmiotów, od których mogły one pochodzić, nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary, natomiast dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymieniane na fakturach sprzedaży.

- nieudokumentowanego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych (pkt 2 c), na które podatnik posiadał faktury zakupu, oszacował ten obrót w oparciu o przeciętną marżę handlową stosowaną przez podatnika przy sprzedaży towarów, wynoszącą 5% oraz określił podatek należny od tej sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie dokumentował sprzedaży towarów handlowych, na które pozyskano faktury zakupu. Jedynie w kilku przypadkach zakupiony towar taki jak: opony samochodowe, oleje Castrol, znalazł odzwierciedlenie na fakturach po stronie sprzedaży. Jednakże ze względu na znikomy udział procentowy w całości, przyjęto to za przypadkową zbieżność.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych, wydał 18 października 2011r. decyzję nr UKS (...), w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania , a to art. 31§1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w zw. z art. 210§1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180§1, art. 187§1, art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 125§1 O.p.,

2) art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odniósł się na wstępie do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny, przewidziany w art. 70§4 O.p., bowiem przedmiotowe zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.e były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr SM (...), SM (...) oraz SM (...) wystawionych w dniu 24 listopada 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Postępowania egzekucyjne zostały wszczęte w dniu 8 grudnia 2011r. poprzez doręczenie do siedzib spółek zawiadomień o zajęciu udziałów podatnika oraz wierzytelności z tego prawa. Zajęcia dokonano w spółkach A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., M.Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych w ww. spółkach zostały doręczone podatnikowi wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 12 grudnia 2011r.

Ponadto zgodnie z art. 70§6 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Takie okoliczności zaistniały także w niniejszym przypadku, jako że postanowieniem nr (...) z 14 listopada 2011r. wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe z art. 54§2 Kodeksu karno-skarbowego o narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006r. Zatem zobowiązania za poszczególne miesiące 2006r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego zanalizowano zakupy towarów handlowych i ustalono, że zakupy udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: "A.A." Spółka Jawna, M. Z., "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M. J.FHU "J" J. M., Firma Handlowo-Usługowa "T." T. B., Firma Transportowa "L" L. K.. Natomiast faktury VAT w łącznej kwocie netto 26.463,30 zł, pozyskane zostały od kontrahentów w formie kserokopii dokumentów i nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych rejestrach zakupu VAT, jak również stwierdzono brak ich oryginałów w przedłożonym zbiorze dokumentów. Dotyczy to faktury nr (...) wystawionej przez "J" J. M. nr (...), nr (...) nr (...) wystawionych przez "A.A.", nr (...) wystawionej przez Firmę Transportową "L" L. K..

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., §21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), art. 86§1 u.p.t.u. i §23 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jedynie podatek naliczony wynikający z oryginałów okazanych przez podatnika faktur VAT, faktur korygujących lub ich duplikatów stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Łączna kwota podatku naliczonego w wysokości 5.820,19 zł, wynikająca jedynie z kserokopii faktur VAT pozyskanych od kontrahentów, nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Wartość wydatków o charakterze kosztowym została ustalona na podstawie:

a) dokumentów źródłowych, tj. oryginałów faktur oraz miesięcznych rejestrów zakupu VAT za 2006r.

b) pozyskanej od firmy M. M.K. kopii faktury dokumentującej naprawy samochodu Opel Vectra Combi nr (...), której nie ma wśród dokumentów źródłowych i która nie jest także ujęta w ww. rejestrze zakupu VAT.

W świetle przytoczonych wcześniej przepisów podatek naliczony wynikający z ww. faktury nie może zostać odliczony.

c) pozyskanej od najemcy Właściciele Nieruchomości Administracja, kopii rachunków za wynajem lokalu, który nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W toku postępowania ustalono, że wydatki związane z użytkowaniem 3 samochodów: osobowego Vectra Cosmo Combi o nr rej. (...), ciężarowego Opel Vectra C Combi o nr rej. (...) i ciężarowego Renault Clio o nr rej. (...) zostały prawidłowo udokumentowane i związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów ciężarowych marki Opel Vectra C Combi i Renault Clio nie przedstawiono dowodów pozwalających na przyjęcie pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu. W art. 86 ust. 4 i 5 u.p.t.u. opisano bowiem warunki, jakie musi spełniać pojazd samochodowy, aby nie miały zastosowania ograniczenia odliczania podatku naliczonego. Ponadto w przedłożonym rejestrze zakupu VAT dokonano odpowiedniego rozdzielenia podatku naliczonego według reguły wynikającej z przepisu art. 86 ust. 7 u.p.t.u., tj. jako podatek naliczony podlegający odliczeniu wyliczono kwotę podatku w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem paliwa oraz ratami leasingowymi do ww. samochodów, nie podlega zatem odliczeniu lub podlega odliczeniu tylko w części, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W toku postępowania ustalono, że wydatki z tytułu rat leasingowych oraz zakupów paliwa w łącznej kwocie netto 26.249,08 zł związane z użytkowaniem 3 samochodów: osobowego SEAT LEON nr rej. KR (...), osobowego Skoda Fabia Combi o nr rej. (...)i samochodu Jeep Grand Cherokee o nr rej. (..._)nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu określonego zakupu, podstawowe znaczenie ma ustalenie czy istnieje związek między poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez danego podatnika. Zasada ta wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wprawdzie organ I instancji nie powołał tego przepisu, jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, że uznał te wydatki za niezwiązane z opodatkowaną działalnością podatnika.

W ramach rozliczenia podatku należnego, poddano analizie sprzedaż towarów handlowych, w wyniku której organ odwoławczy doszedł do wniosku, że sprzedaż udokumentowano pustymi fakturami.

Na podstawie dokumentów źródłowych pozyskanych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006r. firma podatnika wystawiła faktury VAT dokumentujące na rzecz następujących podmiotów: F.H.U. "J" J.M. F.H.U. "J.B." Z. M., "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M.J., F.T.U.H. "T." A. D.-Ś., T.W. J..Wulkanizacja, Auto Serwis K. S. P.H.U. C.C. M. C. J., "B." M. B., P.H.U. M.R., Firma Handlowo-Usługowa "M." M. S., Przedsiębiorstwo Transportowe "A." A. S.-S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T." T. S., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "I.". W rejestrach sprzedaży VAT przedłożonych przez podatnika znajdują się również zapisy dotyczące sprzedaży wg faktur wystawionych na rzecz W.Ś. i Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "I." J. D., jednakże nie ma żadnych innych dowodów świadczących o realizacji transakcji wynikających z ww. faktur, np. dowodów wpływu zapłaty za te faktury. Łączna wartość sprzedaży dla tych podmiotów, jako wynikająca jedynie z zapisu w rejestrze, nie mająca odzwierciedlenia w fakturach VAT, nie została uwzględniona przez organy obydwu instancji przy rozliczaniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r.

W odniesieniu do transakcji, których przedmiotem miał być zakup i sprzedaż towarów handlowych, całość towarów pogrupowano wartościowo według 5 grup asortymentowych, tj.:

- części samochodowe, w tym również opony,

- oleje Castrol,

- chemię przemysłową w skład której wchodzą koncentraty, płyny [...], piany [..]

- plastyfikatory,

- pozostałe towary, w skład których wchodzą: pozostałe oleje, opakowania (folia stretch, podkładki i pudła klapowe), smary oraz płyny samochodowe.

Łączna wartość netto towarów wynikająca z faktur zakupu (240.956,39 zł) stanowi 1,41 % łącznej wartości netto towarów wynikającej z faktur sprzedaży (17.042.947,55 zł), a w poszczególnych asortymentach udział ten wynosi: dla części samochodowych - 1,17 %, dla olejów Castrol - 0,15 %, dla pozostałych towarów - 8,98 %. Niektóre towary wykazane na wystawionych fakturach sprzedaży nie mają w ogóle pokrycia w zakupach, a dotyczy to w szczególności towarów z grupy chemia przemysłowa (sprzedaż netto 4.151.414,84 zł) i plastyfikatorów (sprzedaż netto 1.885.151,50 zł).

Uwzględniając podaną przez podatnika wysokość marży, z jaką miały być sprzedawane towary handlowe, która miała kształtować się średnio na poziomie 5-7 %, czy nawet na poziomie 15 % stwierdzono, że w każdej grupie asortymentowej wartość wynikająca z faktur sprzedaży towarów nie znajduje żadnego pokrycia w udokumentowanych zakupach (chemia przemysłowa, plastyfikator, pudła klapowe) lub pokrycie to obejmuje znikomą część sprzedaży.

Z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań podatnika w charakterze świadka i w charakterze strony wynika, że w 2006 r. w ogóle nie prowadził on księgowości firmy M., tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, spisów z natury, a w składanych w US deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. Niewiele pamiętał odnośnie dostawców oraz dostaw towarów, tłumacząc to brakiem dokumentów księgowych dotyczących zakupów towarów handlowych. Nie podjął również żadnych czynności zmierzających do pozyskania od kontrahentów dowodów źródłowych w postaci duplikatów faktur.

Ponadto oceniając dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zauważono, że okoliczności działania podatnika w ramach firmy M. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartość brutto w 2006 r. przekraczać miała kwotę 20 ml zł, wskazywałaby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego (odpowiednie środki transportu, magazyny), zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu, rozbudowanej komórki do obsługi sprzedaży. Wiązałby się z tym również ponoszenie szeregu kosztów charakterystycznych do obsługi działalności handlowej, jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymagałaby również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych.

Tymczasem podatnik nie prowadził ksiąg, ewidencji, nie ujawnił prowadzenia działalności w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach, nie przechowywał dokumentów źródłowych zakupu sprzedawanych towarów, nie był w stanie wskazać podmiotów, które miały być Pana dostawcami. Przy stosunkowo dużych obrotach wynoszących netto ponad 17 mln zł, na które składała się sprzedaż towarów o bardzo zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie, firma M. nie zatrudniała żadnych pracowników, poza pomieszczeniem o pow. 32 m nie posiadała innego zaplecza magazynowego, korzystała z samochodów, które pomimo rejestracji jako ciężarowe, nie mogły służyć do transportu takiej ilości i rodzaju towarów. Jakkolwiek sam podatnik zeznał, że prowadzenie działalności zajmowało nawet 16-18 godzin dziennie, to mając na względzie powyższe okoliczności, a także konieczność łączenia działalności z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki S., w której zatrudniony był na podstawie umowy o pracę, niemożliwe jest, aby działalność firmy w takich rozmiarach mogła być prowadzona jednoosobowo przez samego przedsiębiorcę.

Analizując dane dotyczące części samochodowych i mając na uwadze całość materiału dowodowego, tj.:

-nieprowadzenie dokumentacji księgowej,

-rozbieżność pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów części samochodowych w wysokości 50.485,52 zł, a wartością ich udokumentowanej sprzedaży w wysokości 4.309.626,30 zł,

-brak logicznego i wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn występowania różnic ilościowych pomiędzy zakupami a sprzedażą części samochodowych, rozbieżności pomiędzy rodzajem zakupionych i sprzedawanych części samochodowych,

-niewskazanie dostawców towarów oraz nieprzedłożenie dokumentów i dowodów poniesienia wydatków na zakup towarów, których sprzedaż była fakturowana przez firmę M.,

- dokonywanie zakupów części samochodowych w punktach sprzedaży detalicznej, stwierdzono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży części samochodowych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

W odniesieniu do olejów CASTROL stwierdzono, że pozyskane faktury VAT, dokumentujące sprzedaż w 2006 r. olejów CASTROL na rzecz firmy podatnika, znalazły swoje odzwierciedlenie w prowadzonych w tym okresie przez niektórych kontrahentów ewidencjach. Jednocześnie podatnik nie potrafił wskazać innych dostawców olejów CASTROL, tłumacząc się zaginięciem dokumentów, niedbalstwem w prowadzeniu księgowości i brakiem pamięci. Biorąc pod uwagę całość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, tj.:

-nieprowadzenie dokumentacji księgowej,

-rozbieżność pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów oleju CASTROL w wysokości 7.023,65 zł, a wartością ich udokumentowanej sprzedaży w wysokości 4.654.748,12 zł,

-rozbieżności pomiędzy pojemnością opakowań w przypadku zakupów oleju (małe opakowania o poj. 1 l., 3 l., 4l., 5l.) i w przypadku ich sprzedaży (duże opakowania o poj. 208 l., 60 l. lub 25 kg) oraz pomiędzy rodzajem zakupionych i sprzedawanych olejów Castrol,

-brak logicznego i wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn występowania różnic ilościowych pomiędzy zakupami, a sprzedażą olejów CASTROL,

-niewskazanie dostawców towarów oraz nieprzedłożenie dokumentów i dowodów poniesienia wydatków na zakup towarów, których sprzedaż była fakturowana przez firmę M.,

oceniono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży olejów CASTROL nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Jedynie w odniesieniu do części udokumentowanych i zweryfikowanych transakcji zakupu oleju CASTROL zidentyfikowano transakcje sprzedaży, których przedmiotem mogły być towary pochodzące z tych zakupów. Wartość zakupu ww. olejów CASTROL wyniosła 478,92 zł netto, podatek VAT 105,37 zł, natomiast wartość ich sprzedaży wyniosła 526,11 zł netto, podatek VAT 115,74 zł.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że sprzedaż ww. olejów CASTROL stanowi zaledwie 0,01 % wartości udokumentowanej sprzedaży olejów, a zakup 6,8 % udokumentowanej wartości ich zakupu, dlatego też związek między zakupem i sprzedażą tego towaru wskazuje jedynie na przypadkową zbieżność w tym zakresie. Ocena taka jest uprawniona również z uwagi na treść składanych wyjaśnień wskazujących, że zakupy towarów dokonywane były pod konkretne zamówienia. Tymczasem pomiędzy datami zakupu i sprzedaży towarów, w stosunku do których wystąpiła zbieżność, w części przypadków zachodzi znaczna różnica czasu wskazująca, że towary te musiałyby być przedmiotem magazynowania przez dłuższy czas.

Na podstawie przedłożonych rejestrów zakupu dotyczących 2006 r. oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy M., stwierdzono brak dokumentów świadczących o dokonanych przez podatnika zakupach plastyfikatora i tzw. chemii przemysłowej. Biorąc pod uwagę całość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, tj.:

-nieprowadzenie dokumentacji księgowej,

-nieprzedłożenie dokumentów i dowodów poniesienia wydatków na zakup plastyfikatora i chemii przemysłowej, których sprzedaż była fakturowana przez firmę M,

-brak dowodów na dokonywanie sprzedaży na rzecz firmy M. przez spółkę "S." wskazaną przez podatnika jako jedynego dostawcę plastyfikatora i chemii przemysłowej

oceniono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży plastyfikatora i tzw. chemii przemysłowej nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

W odniesieniu do pozostałych olejów, smarów, płynów samochodowych ustalono, że dostawcami tego asortymentu były firmy "A.A." M. Z. G. H.Spółka Jawna i Firma Transportowa "L" L. K. Pozyskane w wyniku czynności sprawdzających faktury VAT, dokumentujące sprzedaż w 2006 r. pozostałych olejów, smarów, płynów samochodowych na rzecz firmy podatnika, znalazły swoje odzwierciedlenie w prowadzonych w tym okresie przez ww. kontrahentów ewidencjach, tj. rejestrach sprzedaży VAT oraz księgach handlowych bądź podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik nie wskazał jednak innych dostawców towarów z tej grupy asortymentowej, tłumacząc się zaginięciem dokumentów, niedbalstwem w prowadzeniu księgowości i brakiem pamięci. Biorąc pod uwagę całość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, tj.:

-fakt nieprowadzenia dokumentacji księgowej,

-brak logicznego i wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn występowania różnic ilościowych pomiędzy zakupami, a sprzedażą opakowań,

-niewskazanie dostawców towarów oraz nieprzedłożenie dokumentów i dowodów poniesienia wydatków na zakup towarów, których sprzedaż była fakturowana przez firmę M.,

-rozbieżności pomiędzy rodzajem zakupionych i sprzedawanych towarów z grupy opakowań,

-brak dowodów sprzedaży części opakowań, które były przedmiotem zakupów,

oceniono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży opakowań (folii stretch, przekładek i pudeł klapowych) nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Natomiast w odniesieniu do udokumentowanych zakupów folii stretch i przekładek od firmy "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M.J. o łącznej wartości netto 123.855,34 zł, zweryfikowanych w toku postępowania, uznano, że towary nabyte zostały od tej firmy w celach handlowych, na co wskazuje ich łączna ilość i wartość, zatem musiały być przedmiotem dalszej sprzedaży.

Na okoliczność zrealizowanych w 2006r. przez firmę podatnika transakcji zakupów i sprzedaży części samochodowych, olejów CASTROL, chemii przemysłowej, plastyfikatorów, pozostałych olejów, folii stretch i innych opakowań, dokonano również przesłuchania w charakterze świadków J.Ś. Z. M. R.M. i J. M.. Przeprowadzono również czynności sprawdzające wobec kontrahentów: Spółki Jawnej "A.A.", "J-B." Z. M., Spółki z o.o. "S.", Firmy Transportowej "L" K.L., firmy "K." M.J., firmy Technika W. J. Ś., F.T.U.H. "T." A. D.-Ś.. Od części kontrahentów pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p.: P.H.U. C. C. M.C.J., FH-U "M." M. S., Przedsiębiorstwa Transportowego '"A." A. S.-S.Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T." T.S., firmy "B." M. B.. Uzyskane w ten sposób informacje wskazują, że w badanym okresie:

-nie zawierano pisemnych umów handlowych, zamówień dokonywano osobiście, telefonicznie, e-mailem bądź też faxem,

-największa wartość wystawionych faktur sprzedaży dotyczyła następujących firm: "J.." J. M, "J." Z. M., "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, F.T.U.H. "T." A.D.Ś., Technika [..]J. Ś., Wulkanizacja, Auto Serwis K.S.,

- w pozostałych przypadkach wystawianie faktur miało charakter raczej incydentalny; dotyczy to firm: "M." M.S. Przedsiębiorstwa Transportowego "A." A. S.S. czy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T." T.S.,

-dostawy towarów odbywały się własnym środkiem transportu firmy M. jedynie w przypadku firmy "J" J. M. towar odbierano również własnymi środkami transportu od dostawcy,

-płatność za zakup towarów handlowych przez podatnika następowała wyłącznie gotówką,

-w przypadku sprzedaży do firmy "J" J. M.płatności realizowane były przelewami bankowymi, w przypadku sprzedaży dla pozostałych firm w formie gotówkowej.

Pomimo potwierdzenia realizacji transakcji handlowych przez kontrahentów podatnika w zakresie sprzedaży towarów, w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że transakcje te miały miejsce. Towary, które miały być przedmiotem sprzedaży nie znalazły odzwierciedlenia w udokumentowanych zakupach. Ze względu więc na przedstawione powyżej szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych asortymentów towarów i wynikające z analizy materiału dowodowego wnioski dotyczące działalności gospodarczej podatnika, nie dano wiary zeznaniom świadków na okoliczność dokonywania czynności dostaw towarów przez podatnika. W celu dokonania analizy płatności za zakupione przez podatnika towary handlowe dokonano sprawdzenia obrotów na należących do niego rachunkach bankowych i ustalono, że na jednym rachunku nie były przeprowadzone żadne operacje finansowe, a na koncie osobistym w 2006r. jedynymi operacjami była comiesięczna kapitalizacja odsetek od salda początkowego w kwocie 7.135,69 zł. Z analizy dokumentów źródłowych oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy M. wynika, że płatności za dostawy towarów do firmy podatnika miały odbywać się gotówkowo, natomiast zapłata za towar z firmy "J" J. M. została uregulowana w formie kompensaty.

Podatnik wyjaśnił, że większość środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy firmy M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była następnie przelewana na rachunek osobisty jego i jego żony w PKO BP, w celu uniknięcia dużych prowizji od wypłat gotówkowych z konta firmowego. Natomiast przelewy na osobisty wspólny rachunek podatnika i jego żony miały umożliwić dokonanie zapłat za zobowiązania firmy M.. Wypłaty pieniędzy z konta wspólnego przeznaczone były na dokonanie zapłaty za nabywane towary, które w większości przypadków były gotówkowe i odbywały się przy odbiorze towarów, w celu osiągnięcia jak najlepszej ceny. Tymczasem wartość potwierdzonych u kontrahentów zakupów towarów handlowych dokonanych przez firmę podatnika w 2006 r. stanowi nieznaczny ułamek wypłat dokonanych z rachunku bankowego. Podatnik nie ustosunkował się do kwestii przeznaczenia wypłaconych pieniędzy.

Poza ww. wpłatami od kontrahentów, pozostałe zapłaty miały być dokonywane w formie gotówkowej. Łącznie w 2006r. płatności gotówkowe na rzecz firmy M.- miały wynieść 4.370.768,20 zł i pochodziły m.in. od firm: F.H.U. "J." Z. M., "K. " Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M. J.F.T.U.H. "T." A. D.-Ś., T. W. J. Ś. i Wulkanizacja Auto Serwis K. S..

W 2006r. nie stwierdzono żadnych wpłat własnych na konta firmowe i osobiste podatnika, natomiast na wspólny z żoną rachunek bankowy wpłacono jedynie w formie dyspozycji ustnej kwotę 8.300,00 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że gdyby Pan z kwot: 10.693.280,00 zł wypłaconych z rachunku bankowego na podstawie dyspozycji ustnych i kwoty 4.370.768,20 zł (ewentualnie otrzymanych zapłat gotówkowych za sprzedany towar) pokrył zakupy firmy M., które jak wynika z posiadanych faktur wyniosły - 293.965,04 zł w przypadku towarów handlowych oraz 166.082,54 zł w przypadku wydatków kosztowych, to pozostała kwota pieniędzy wynosiłaby 14.604.000,62 zł. Na konto osobiste (wspólne z żoną) wpłacono jedynie kwotę 8.300,00 zł. Zatem przeznaczenie pozostałej części środków pieniężnych nie zostało w żaden sposób udokumentowane, ani w postaci dokumentów zakupu towarów lub usług ani dokumentów potwierdzających dokonane zapłaty.

W 2006r. z konta wspólnego dokonywane były również przelewy o znacznej wartości na rachunki osobiste R. M. I. H. A. Ż.-P., Z. B., J. Ś. i J. M. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, z jakiego tytułu dokonywał tych przelewów. Nie przedstawił żadnych dowodów dla uwiarygodnienia wyjaśnień, że wypłacane z rachunku bankowego środki pieniężne przeznaczane były na dokonywanie gotówkowych transakcji nabycia towarów handlowych. W szczególności brak jest jakichkolwiek dowodów na przekazywanie środków pieniężnych do spółki "S." tytułem zapłaty za towary (piastyfikator i produkty serii [...]) o wielomilionowej wartości, które nabywać miała firma M. W toku postępowania nie znaleziono żadnych dowodów świadczących o tym, aby pieniądze wypłacone w 2006r. z rachunku wspólnego w łącznej kwocie 10.693.280,00 zł przeznaczone zostały na zakupy towarów handlowych. Podkreślenia wymaga fakt, że przelewy pieniędzy o największej wartości dokonywane były z konta prywatnego podatnika na konta osób powiązanych z działalnością gospodarczą drugiego wspólnika i członka zarządu spółki "S." J. M. prowadzącego również działalność gospodarczą pod nazwą FHU "J", a mianowicie R. M., Z. B. J. Ś., Z. M.;. Firma "J" J.M. miała być również głównym odbiorcą towarów, których nabycia i poniesienia w tym celu wydatków podatnik nie potrafił ani udokumentować, ani chociażby uprawdopodobnić. Łączna wartość zafakturowanej na firmę "J" J. M. w 2006r. sprzedaży wynosi netto 13.448.756,72 zł. Drugim pod względem wartości zafakturowanej sprzedaży odbiorcą miała być firma F.H.U. "J. " Z. M. należąca do brata J. M., na rzecz której podatnik wystawił w 2006 r. faktury sprzedaży towarów na łączną wartość netto 2.511.388,46 zł. Łączna wartość zafakturowanej sprzedaży netto na rzecz tych dwóch firm wynosi 15.960.145,18 zł i stanowi 93,65 % całej zafakturowanej w 2006r. sprzedaży towarów wynoszącej łącznie 17.042.947,55 zł netto.

Zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności wskazują, że w 2006r. firma M. w rzeczywistości nie nabywała towarów ani od spółki "S.", w której udziałowcami i członkami zarządu byli podatnik i J. M., ani od innych niezidentyfikowanych dostawców. Żadne wiarygodne dowody nie potwierdzają, aby transakcje takie miały w rzeczywistości miejsce, w szczególności brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że firma podatnika nie dysponowała towarami innymi, niż towary nabyte na podstawie ujawnionych i zweryfikowanych faktur zakupu VAT, które mogłaby następnie sprzedawać do swoich dalszych odbiorców. Środki pieniężne, które wpływały na rachunek firmy M., głównie od firmy F.H.U. "J" J.M. (kwota 12.956.065,01 zł w 2006r.) mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi, w części zostały wykorzystane do finansowania własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunki innych osób powiązanych z podatnikiem i J. M.. W zdecydowanej jednak większości środki pieniężne w kwocie 12.853.384,02 zł zostały przelane na prywatny rachunek podatnika, a następnie wypłacone w formie gotówkowej. Podatnik nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców.

Całokształt ustalonych okoliczności pozwala na ocenę, że wystawione w 2006r. faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Treść tego przepisu odnosi się także do sytuacji wystawiania tzw. pustych faktur, nie dokumentujących żadnych czynności. Konsekwencją zastosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę takiej faktury, wynikający z wystawionego dokumentu. Wobec tego podatek wynikający z wystawionych przez podatnika faktur VAT w 2006 r. wynosi w sumie 3.749.448,61 zł.

Organ wykrył też sprzedaż niezaewidencjonowaną. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w większości przypadków nie została udokumentowana sprzedaż towarów handlowych, na którą w trakcie postępowania pozyskano faktury zakupu. Jedynie w przypadku kilku zakupionych towarów, takich jak opony samochodowe, oleje Castrol i opakowania, fakt ich zbycia znalazł odzwierciedlenie na fakturach po stronie sprzedaży. Jednakże ze względu na znikomy udział procentowy ilości i wartości towarów, w przypadku których wystąpił związek w zakresie zgodność pod względem asortymentu nabywanych i sprzedawanych towarów, przyjęto to za przypadkową zbieżność, którą można pominąć przy określaniu rzeczywistej wielkości sprzedaży. W związku z tym oceniono, że w firmie podatnika w 2006r. nie została udokumentowana sprzedaż towarów zakupionych na podstawie faktur wymienionych w załączniku nr 3 do protokołu z 12 sierpnia 2011r. Ewidencję uznano za nierzetelną w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży towarów handlowych, których zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT na kwotę netto 240.956.39 zł. Faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, zweryfikowano u kontrahentów firmy M., nie znajdując podstaw do zakwestionowania rzetelności tych transakcji. Do rozliczenia zakupów towarów handlowych w firmie podatnika przyjęto wszystkie faktury, które zostały potwierdzone przez kontrahentów - dostawców.

W myśl art. 193§4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Uznanie rejestru sprzedaży VAT za nierzetelny w ww. części, stanowi przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym wart. 23§1 O.p., ponieważ brak jest dowodów wynikających z ksiąg lub zebranych w postępowaniu, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ustalonym stanie faktycznym nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w art. 23§3 O.p. metod szacowania. Metoda porównawcza wewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, jest w tym przypadku niemożliwa do zastosowania. Za 2005r. podatnik wykazał przychody z działalności innej, niż działalność handlowa, przy której występują koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom na nabycie towarów. Obrót ten nie był jednak objęty zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego, wobec czego nie można dokonać weryfikacji prawidłowości i rzetelności deklarowanych przychodów za ten okres. Metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie jest możliwa do zastosowania. Organom obu instancji nie są bowiem znani przedsiębiorcy, którzy mogliby być uznani za prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Możliwość porównania warunków działania Pana firmy z warunkami działania innych podmiotów gospodarczych wyklucza również okoliczność braku pełnej ewidencji księgowej i dokumentacji handlowej oraz bardzo ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące tej działalności. Nie była możliwa do zastosowania metoda remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Dla wyliczenia wskaźnika szybkości obrotu zapasów niezbędne są wiarygodne wielkości stanu zapasów na początek i koniec roku oraz przychodów netto ze sprzedaży. Brak ksiąg rachunkowych oraz spisów z natury, a także stwierdzenie nierzetelności rejestrów VAT w zakresie ewidencjonowania przychodów, powoduje niemożność zastosowania tej metody. Zupełnie niemożliwa do zastosowania jest metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, ponieważ Pana firma prowadziła wyłącznie działalność handlową. Niemożliwe do zastosowania są również: metoda kosztowa, polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie oraz metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Obie metody w omawianym przypadku nie mogą być zastosowane z uwagi na brak ksiąg podatkowych w zakresie kosztów oraz stwierdzoną nierzetelność rejestrów.

Natomiast wielkość obrotów osiągniętych przez firmę podatnika w związku ze sprzedażą faktycznie nabytych towarów handlowych możliwa jest do ustalenia w oparciu o przeciętną marżę handlową stosowaną przy sprzedaży towarów i odniesieniu jej do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu. Konsekwencją przyjęcia takiej metody jest oszacowanie wielkości obrotu najbardziej przybliżonej do wartości rzeczywistej. Jest zatem zgodna z przepisem art. 23§5 O.p. Podatnik zeznał, że stosowana przez niego marża mogła wynosić 15%, a kiedy indziej wskazał średnią wysokość marży w granicach 5-7% .

Analizując zgromadzony materiał dowodowy i ustalone okoliczności wzięto pod uwagę, że zakupów niektórych towarów handlowych podatnik dokonywał w podmiotach gospodarczych prowadzących detaliczną działalność handlową, np. części zamiennych. Możliwość odsprzedaży takich towarów wymagała zatem stosowania marży na minimalnym poziomie umożliwiającym znalezienie nabywców towarów po rynkowych cenach. Zgodnie z zeznaniami podatnika, zakupy towarów dokonywane miały być z reguły pod konkretne zamówienia, czemu można dać wiarę z uwagi na brak zaplecza magazynowego i pracowników niezbędnych do jego obsługi.

Te okoliczności zdaniem organu I instancji kazały ocenić, że wysokość marży mogła przeciętnie kształtować się na najniższym wskazanym przez podatnika poziomie, tj. 5%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zakwestionował zasadności przyjęcia marży w tej wysokości, zauważył jednakże, iż obliczając podatek należny organ I instancji odniósł stawkę 22% do podstawy opodatkowania obliczonej przy zastosowaniu 10% marży. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego z tytułu oszacowanej sprzedaży towarów handlowych o kwotę 2.650,52 zł. W związku z powyższym organ II instancji uchylił decyzję z 18 października 2011r. i prawidłowo określił kwotę podatku należnego wynikającego z ww. sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono remanentów, które powinny być sporządzone na początek i koniec 2006r., wartość sprzedaży towarów handlowych oszacowano na podstawie wielkości zakupów towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2006r. Szacunkowa wielkość obrotu, za 2006r. w firmie podatnika, odpowiadająca wysokości sprzedaży netto, wyniosła 253.004,21 zł (240.956,39 zł + 5%), gdzie kwota 240.956,39 zł stanowi wartość netto sprzedanych towarów w cenach zakupu, a 5% to średnia marża sprzedaży realizowana przez podatnika w 2006r. Szacunkowa wysokość podatku należnego za cały 2006r. wynosi zatem 55.660,93 zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podatek należny VAT od wyszacowanego obrotu obliczono przyjmując podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ sprzedawane przez podatnika w 2006r. towary opodatkowane były tą stawką. W 2006r. wystawione zostały przez podatnika faktury sprzedaży na łączną wartość netto 139.526,20 zł., dokumentujące czynności, które zostały dokonane. Faktury te zostały wystawione na rzecz:

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "I." J. D.i, a dotyczące refakturowania opłaty leasingowej za Renault Clio. Ponieważ nie przedłożono żadnych dowodów zapłaty za ww. faktury, obowiązek podatkowy wynikający z tych faktur przypada na ostatni dzień terminu zapłaty określony na ww. fakturach, tj. odpowiednio na dzień 7 i dzień 28 lutego 2006r.

- Polskiej Grupy Dealerów Spółka z o.o.,

- "M." M. K.,

- "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M. J.

Obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności powstaje, zgodnie z ogólną zasadą w wynikającą z przepisu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że wystawione przez podatnika faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo ujął podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2006r., tj. o podatek w nich wykazany powiększył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006r. w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że podatek wynikający z przedmiotowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 u.p.t.u.

W odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi dwóch spośród pięciu leasingowanych samochodów tj. samochodu SEAT LEON oraz Skody Fabia Combi. Samochody te miały być przemiennie wykorzystywane do wykonywania bieżących czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w firmie M., która miała być jeszcze rozwijana. Organ odwoławczy uznał jednak, że brak jest logicznych i ekonomicznych przesłanek do twierdzenia, że taka ilość pojazdów była w rzeczywistości wykorzystywana do prowadzenia działalności przez jednoosobową firmę, niezatrudniającą żadnych pracowników. Związku z działalnością nie potwierdzają przedłożone dokumenty, a pisemne wyjaśnienia podatnika są bardzo ogólne i lakoniczne.

Podatnik nie zgodził się również, że wystawione w 2006r. faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności fikcyjne. Podkreślił ponownie, że utracił i aktualnie nie dysponuje większością dokumentów źródłowych stwierdzających nabycie towarów, ani nie jest w stanie sobie przypomnieć poszczególnych dostawców tych towarów.

W odniesieniu do powyższego zarzutu wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe dotyczące wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy podatnika. Przeprowadzono czynności sprawdzające w podmiotach, które figurowały w przedłożonych rejestrach zakupu VAT oraz na dokumentach źródłowych Do akt postępowania dołączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "S." Sp. z o.o., która miała być dostawcą towarów do firmy podatnika. Na postawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono wartość zakupów udokumentowaną oryginałami faktur zakupu towarów handlowych w kwocie 214.493,09 zł oraz kserokopiami pozyskanymi od kontrahentów, których oryginałów podatnik nie przedłożył i które nie były ujęte w przedłożonych rejestrach VAT w kwocie 26.463,30 zł. Organ I instancji nie miał możliwości zbadania innych źródeł dostaw, gdyż podatnik nie potrafił wskazać innych dostawców towarów. Wyjaśniono, że wynikający z art. 187§1 O.p. obowiązek organu prowadzącego postępowanie do zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie zwalnia podatnika z udziału w postępowaniu dowodowym, zwłaszcza, gdy kontrolowany we własnym interesie powinien wykazać dbałość o przedstawienie dowodów (faktur i ewidencji), do prowadzenia których zobowiązany był na podstawie przepisów podatkowych. Wyjaśnienia, że podatnik nie jest w stanie przypomnieć sobie danych firm będących dostawcami towarów, w związku ze zgubieniem dokumentów źródłowych, są niewiarygodne. Dostawy te, aby pokryć wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży, musiałyby osiągnąć wartość kilkunastu milionów złotych. Dlatego trudno sobie wyobrazić, aby przy takiej skali zakupów, podatnik nie pamiętał chociażby nazwy, adresu czy jakichkolwiek innych danych identyfikujących dostawców.

Podatnik nie zgodził się również, ze stwierdzeniem zawartym w decyzji organu I instancji, że w "S." Sp. z o.o. nie miała miejsca produkcja plastyfikatora , ani wyrobów o nazwie A., i że w 2006r. produkty takie nie wystąpiły w tej spółce jako towary handlowe.

Z powołanego przez podatnika pisma z 12 lipca 2011r., jak również z protokołu z czynności sprawdzających w Spółce "S." z 6 maja 2010r. jednoznacznie wynika jednak, że sprzedaż plastyfikatora miała miejsce tylko w 2008r. W 2006r. na sprzedaż plastyfikatora spółka "S." wystawiła tylko jedną fakturę na rzecz firmy "K." M. J. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w latach 2006-2007 produkcja plastyfikatora została zaniechana. Również A. Sz. nic nie wiedziała o produkcji takiego wyrobu przez spółkę. Nie sposób uznać, aby produkcja plastyfikatora mogła pozostać niezauważona dla osoby zajmującej w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa, która musiałaby wiedzieć, że w zakładzie przy użyciu tych samych urządzeń odbywa się produkcja wyrobów o wielomilionowej wartości. Taka bowiem musiałaby być skala produkcji pokrywającej nieewidencjonowaną sprzedaż do firmy podatnika. Ponadto A.S. szczegółowo wskazała, do produkcji których wyrobów chemii gospodarczej w spółce "S." były wykorzystywane wskazane przez podatnika komponenty, rzekomo potrzebne do produkcji plastyfikatora i zaprzeczyła, jakoby sporządzała karty charakterystyki plastyfikatorów.

Także z zeznań M.J. nie wynika, aby spółka "S." sprzedawała plastyfikator do firmy podatnika, a jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami A.Sz.

J. M., właściciel firmy "J" nie potrafił wskazać kto był producentem plastyfikatora kupowanego przez niego w firmie M., mimo, że był on udziałowcem i członkiem zarządu. Ponadto niezrozumiałe jest dlaczego J. M., będąc udziałowcem spółki "S." nie dokonywał zakupów bezpośrednio od spółki, a miał to czynić przy udziale pośrednika, czyli po wyższej, niż bezpośrednio od producenta, cenie zakupu. Informacja że ilość zużycia wody była proporcjonalna do zwiększenia produkcji na przestrzeni od 2006 do 2008 odnosi się do produkcji chemii gospodarczej. Z pisma tego wynika bowiem także, że w okresie 2006-2008 "S." Sp. z o.o. wystawiła faktury na sprzedaż plastyfikatora w ilości 8.900 litrów, natomiast sprzedaż chemii gospodarczej (różne asortymenty) kształtowała się miesięcznie w tysiącach litrów. Przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "S." Sp. z o.o., a także materiał dowodowy z postępowania kontrolnego nr (...) prowadzonego wobec spółki "S." w sposób jednoznaczny wykazały, że spółka ta w 2006r. nie dokonała żadnej sprzedaży towarów z grupy chemia przemysłowa na rzecz firmy M..

A. S. zeznała, że w spółce "S." produkowano dwie linie produktu o nazwie M. natomiast nic nie wiedziała o produkcji produktu o nazwie A. Zeznania te są zgodne z informacjami wynikającymi z treści dokumentacji spółki "S.". Ponadto należy zauważyć, że J. M. podobnie jak w przypadku plastyfikatora, nie potrafił wskazać kto był producentem chemii przemysłowej kupowanej w firmie M.. I także tutaj pojawia się niejasność związana z niebezpośrednim zakupem towarów od spółki, która nie ma ekonomicznego uzasadnienia.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono również analizę obrotu środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek firmy podatnika, głównie od firmy "J" J. M.j (w 2006r. - 12.956.065,01 zł), na podstawie której stwierdzono, że mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabywane towary. W części bowiem przekazywane były na rachunki innych osób powiązanych z podatnikiem i J. M. osób, w zdecydowanej jednak większości środki pieniężne w kwocie 12.853.384,02 zł zostały przelane na rachunek prywatny podatnika i jego małżonki, a następnie wypłacone w formie gotówkowej. Podatnik nie wykazał przy tym, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów, na które następnie wystawiane były faktury sprzedaży. Wyjaśnienia, że celem przelewu środków pieniężnych z konta firmowego na konto wspólne miało być uniknięcie dużych prowizji od wypłat gotówkowych nie są poparte żadnymi dowodami i w świetle zebranego materiału dowodowego nie są wiarygodne.

Kwota netto wynikająca z wystawionych w 2006r. faktur sprzedaży towarów handlowych wynosi 17.042.947,25 zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego badaniu poddano zarówno dokonywane przez podatnika transakcje zakupu towarów handlowych, jak i transakcje sprzedaży. Sprawdzono faktury wystawione dla firmy "J." J. M., dla której w 2006r. wystawiono faktury na ponad 90% wartości całej sprzedaży, a także faktury wystawione dla innych odbiorców, u których w większości przypadków przeprowadzono czynności sprawdzające ("J." Z.M.; "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. J.; F.T.U.H. "T." A. D.-Ś Technika W.J. .; Wulkanizacja Auto Serwis K. S.). Faktury wystawione w 2006r. przez podatnika znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych przez ww. kontrahentów ewidencjach. Od pozostałych odbiorców uzyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p., w których potwierdzono realizację transakcji handlowych. Jednakże organ I instancji nie uznał ich za wiarygodne. Ze szczegółowej analizy danych wynikających z dokumentów źródłowych w zakresie zakupów i sprzedaży towarów handlowych w ujęciu ilościowym i wartościowym, w ramach poszczególnych grup asortymentowych wynika bowiem, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez podatnika nie znalazła pokrycia w dokonanych zakupach. Nie ma też wiarygodnych dowodów, aby firma podatnika dysponowała innymi towarami, niż te wynikające z faktur zakupu.

W odwołaniu podatnik podniósł, że stwierdzenie przez organ I instancji, iż firma M. w 2006r. występowała w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami VAT, powinno prowadzić do przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego, obejmującego nie tylko działalność podatnika, ale także kolejnych firm.

Powyższe ustalenia znalazły jednak odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 grudnia 2011r. nr (...)wydanej w stosunku do J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Wyciąg z tej decyzji został postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lutego 2012r. włączony do akt niniejszego postępowania.

Organ I instancji stwierdzając, że firma podatnika uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, nie odniósł się bliżej do tego zagadnienia. Nie wskazał na inne podmioty mające być zamieszane w taki proceder. Niemniej jednak nie wpływało to na ocenę ustaleń dokonanych w stosunku do podatnika, z których wynika, że podatnik wystawiał faktury na sprzedaż towarów nie mających pokrycia w zakupach. Wobec niewskazania przez podatnika jakichkolwiek danych dotyczących rzekomych dostawców towarów, brak jest podstaw do przyjęcia, że dostawcy ci w rzeczywistości istnieli i że miały miejsce transakcje zakupu towarów.

Ustalenia te nie stały także w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej dla J. M.. Uznanie, że sprzedaż w firmie "J" rzeczywiście miała miejsce nie dowodzi, zwłaszcza w świetle zebranego materiału dowodowego, że dostawcą towarów była firma podatnik. Stwierdzenie organu I instancji, że przelewy środków pieniężnych przez kontrahentów na firmowe konto podatnika miały stanowić tylko uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, jest w kontekście ustalonych faktów, uzasadnione. Poza tym kwoty te nie zgadzają się z wartościami wynikającymi z wystawionych przez podatnika faktur VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie kontrolne wobec zostało wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i mających odpowiednie zastosowanie przepisów O.p., stanowiących podstawę prawną działania organu kontroli skarbowej, wypełniając dyspozycję art. 120 O.p. Zgodnie z art. 180§1 O.p. za dowód w sprawie organ dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. Organ prowadzący postępowanie zebrał w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przy czym zgodnie z art. 125 O.p. działał wnikliwie i szybko. W zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., zawarto uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz omówione zostały przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzja zawiera również uzasadnienie prawne przywołujące postawę prawną i uzasadnienie jej zastosowania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.złożył M. P. ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący złożył także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Podobnie jak w odwołaniu skarżący nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi samochodów marki SEAT LEON oraz Skody Fabia Combi i zarzucił, że organy niesłusznie przyjęły, iż firma podatnika wystawiała faktury na sprzedaż towarów nie mających pokrycia w zakupach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt: II OSK 1533/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny, przewidziany w art. 70§4 O.p., bowiem zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. były przedmiotem egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawczych nr (...) oraz (...) wystawionych w dniu 24 listopada 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Postępowania egzekucyjne zostały wszczęte w dniu 8 grudnia 2011r. poprzez doręczenie do siedzib spółek zawiadomień o zajęciu udziałów podatnika oraz wierzytelności z tego prawa. Zajęcia dokonano w spółkach A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych w ww. spółkach zostały doręczone podatnikowi wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 12 grudnia 2011r.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ:

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności w/w zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które pracowały w firmie S. A. S. i M. J.), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2006r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p. Organ dokonał sprawdził również rachunki bankowe należące do Skarżącego. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-faktury, których był wystawcą dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Co znamienne, sam Skarżący przesłuchiwany w dniu 18 marca 2010r. (k.4660 akt administracyjnych) potwierdził, że prowadzona przez niego księgowość była nierzetelna, nie zawierał umów ze swoimi kontrahentami, nie pamiętał ich nazwisk, nie pamiętał kto odbierał towar od niego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do meritum problemu jaki zarysował się w sprawie, wskazać należy, że decyzje, które zostały wydane w sprawie, oparto na treści art. 108 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W wyroku NSA z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z 16 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1030/09 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zauważono, że zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 u.p.t.u.).

Oddalając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawarty w skardze złożonej do WSA w Krakowie, Sąd miał na względzie to, że sam fakt powołania się na możliwość wyegzekwowania przez organ należności wynikających ze zobowiązania w podatku akcyzowym określonych w decyzji naczelnika urzędu celnego nawet powiększonych o odsetki nie jest wystarczający do uznania, iż zostały uprawdopodobnione przesłanki, o których mowa w powołanym art. 61§3 p.p.s.a. Warunku tego nie spełnia również okoliczność, że wyegzekwowanie tej należności może doprowadzić do powstania trudności w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa skarżącego oraz zachwiania jego reputacji na rynku lub utraty wiarygodności u kontrahentów. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. (postanowienie NSA z18 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 3040/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 61§6 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Celem instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest więc zabezpieczenie sytuacji strony na czas trwania postępowania w danej instancji, co wprost wynika z przywołanego przepisu.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270) gdyż zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.