Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 999/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 2, art. 240 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z 20 października 2006 r., nr [...] określił skarżącemu X. X. (dalej: "skarżący" ) prowadzącemu w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. Z decyzji wynika, że skarżący w toku kontroli nie dostarczył organowi podatkowemu paragonów dokumentujących sprzedaż paliwa, informując, że zostały zagubione w 2005 r. po kontroli przeprowadzanej za ten okres 2004r. przez Urząd Celny w M(2). Skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT dostawy paliw w ilości 106.495,65 litrów. Ponadto, rozliczenie ilościowe oleju napędowego i benzyny uniwersalnej wykazało, że skarżący nie uwzględnił w ewidencji zakupu paliwa w łącznej ilości 77.413,83 litrów. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że skarżący nabywając paliwo, nie ujął zakupów tego faktu w księgach podatkowych. Ponadto z uwagi na to, że błędnie wykazywał w ewidencji obroty oraz rozliczał podatek należny w deklaracjach VAT-7 z tytułu pobrań paliwa na własne potrzeby (w związku ze świadczeniem usług transportowych własnym transportem, wystawiając na swoją firmę faktury sprzedaży VAT według stawki podatku należnego w wysokości 22%) organ pomniejszył obroty opodatkowane o wartość pobranego paliwa do własnej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 18 stycznia 2007 r., nr [...] Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Pismem z 13 marca 2011 r. skarżący wstąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Pismem z 18 maja 2011 r. wycofał wniosek.

Pismem z 02 czerwca 2011 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. Wniosek ten został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) a następnie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Pismem z 14 lipca 2011 r. skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 18 stycznia 2007 r., nr [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 12 października 2011 r., nr [...] odmówił uchylenia własnej decyzji z 18 stycznia 2007 r. Decyzja z 12 października 2011 r. została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z 04 kwietnia 2012 r., nr [...], skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 03 października 2012 r., I SA/Po 527/12 a skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 233/13.

Pismem z 29 listopada 2015 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] po raz trzeci o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 18 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 08 stycznia 2016 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania.

Pismem z 20 maja 2016 r. skarżący wniósł kolejny (czwarty) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 18 stycznia 2007 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5, § 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Skarżący podniósł, że postępowanie zwykłe przeprowadzone zostało w oparciu o protokół sporządzony przez organy celne, które prowadząc sprawę pominęły "cel kontroli, opłatę paliwową i remanent końcowy na 1 maj 2004, oraz niesłusznie wpłacany podatek akcyzowy". Co więcej postępowanie celne przeprowadzone zostało bez uprawnień i stosownego upoważnienia, a sfałszowany protokół przekazany został do urzędu skarbowego, który wykorzystał go w postępowaniu podatkowym. O powyższych nieprawidłowościach skarżący powiadomił Prokuraturę Rejonową w M(1), która postanowieniem z 25 kwietnia 2016 r., [...] odmówiła wszczęcia śledztwa z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Podatnik podniósł również, że w postępowaniu celnym i podatkowym oparto się na księgach nierzetelnie prowadzonych przez księgowego. Według skarżącego nabyte paliwo w rzeczywistości nie zostało sprzedane, lecz zużyte na potrzeby własne. W uzasadnieniu wniosku nie powołał żadnych okoliczności odnoszących się do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po wstępnym zbadaniu wniosku postanowieniem z 22 czerwca 2016 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie, w zakresie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 240 § 2 i § 3 O.p. Kwestia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 23 czerwca 2016 r., nr [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 31 marca 2017 r., nr [...] odmówił skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 18 stycznia 2007 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) z 20 października 2006 r., nr [...] W kontekście przesłanek wznowienia wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Naczelnik stwierdził, że złożone przez skarżącego dowody nie potwierdziły, aby decyzja wydana w postępowaniu zwykłym została wydana na podstawie fałszywych dowodów czy też w wyniku przestępstwa. W ocenie skarżącego o wystąpieniu powyższych przesłanek mają świadczyć nieprawidłowości, które wystąpiły w kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w M(2) skutkujące sfałszowaniem protokołu kontroli, wykorzystanego następnie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2004 r. Potwierdza to postanowienie SR w M(1) z 25 kwietnia 2016 r., [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prokuratury Rejonowej w M(1), odmawiające wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w M(2), prowadzących kontrole na stacji paliw należącej do skarżącego w 2005 r. wobec stwierdzenia przedawnienia karalności. Jednakże zdaniem organu podatkowego te postanowienia nie mogą zostać uznane za przesłankę wznowienia postępowania bowiem nie potwierdzają sfałszowania dowodu, czy też popełnienia przestępstwa. Umorzenie to nie jest jednoznaczne z ze stwierdzeniem podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 3 O.p. Postanowienia potwierdzają wyłącznie przedawnienie karalności. Naczelnik wskazał, że w fazie postępowania zwykłego skarżący nie kwestionował rzetelności materiałów przekazanych przez organy celne. Sfałszowania protokołu kontroli oraz popełnienia działań noszących znamiona przestępstwa nie potwierdza również:

– protokół kontroli podatkowej Urzędu Celnego w M(2) z 09 sierpnia

2005 r.;

– decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w M(2) z 13 kwietnia 2006 r.;

– decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z 19 marca 2007 r.;

– decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w M(2) z 17 lutego 2006 r.;

– decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z 19 marca 2007 r.;

– decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) z 28 września 2006 r.;

– opinia biegłego sądowego z 07 września 2008 r. wraz z załącznikami;

– wydruk zestawień rocznych PKPiR za lata 2000 – 2005 oraz zestawienie za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r.;

– zestawienia sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych, za poszczególne okresy od 02 stycznia 2004 r. do 26 grudnia 2004 r.;

– deklaracja za grudzień 2004 r.

Ilość paliwa faktycznie sprzedawanego przez skarżącego została ustalona w oparciu o przekazane przez niego dokumenty. Nie ma podstaw do twierdzenia, że błędne są ustalenia w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży paliwa. W toku kontroli podatkowej skarżący złożył paragonów z kasy fiskalnej za 2004 r. Pismem z 19 kwietnia 2004 r. podatnik poinformował, że rolki kontrolne z drukarki fiskalnej zaginęły i nie istnieje możliwość odtworzenia poszczególnych paragonów (nie są one przechowywane w pamięci urządzenia). Powyższe skutkowało przyjęciem ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym przez Urząd Celny , którym to skarżący dostarczył paragony zbiorcze dotyczące sprzedaży paliw w poszczególnych dniach.

Organ podatkowy wyjaśnił w postepowaniu wznowieniowym nie ma możliwości zweryfikowania faktycznej ilości wystawionych paragonów sprzedaży paliwa. Zauważył również, że protokół przesłuchania skarżącego z 05 maja 2006 r. wskazuje, że w protokole z 09 sierpnia 2005 r. sporządzonym przez organ celny zawarte zostały ustalenia w zakresie fiskalnej sprzedaży paliw. Paragony nie były wystawiane przy każdorazowej sprzedaży, lecz w formie zbiorczej na każdy dzień. W piśmie z 25 czerwca 2016 r. skarżący sam wskazuje, że organy celne ustalając sprzedaż paliwa z użyciem kasy fiskalnej oparły się na paragonach dobowych. Organ podatkowy przyjął więc, że dane z paragonów ewidencjonowane zbiorczo za dany dzień uwzględniały ogół sprzedaży z tego dnia.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy wskazał, że brak jest związku pomiędzy wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym a popełnieniem przestępstwa. Nie miało miejsca przestępstwo funkcjonariuszy celnych stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, mające wpływ na treść decyzji.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy zaznaczył, że skarżący nie wskazał, które dowody oraz okoliczności potwierdzają w jego ocenie wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie. Przywołane przez skarżącego okoliczności zarzucające nieprawidłowe działanie funkcjonariuszy celnych nie miały miejsca więc nie można nadać im waloru istotności. Organ podkreślił, że postanowienie SR w M(1) z 25 kwietnia 2016 r., [...], opinia biegłego sądowego z dziedziny finansów i księgowości z 07 września 2008 r. w tym opinia z 07 lutego 2017 r. pozyskana z inicjatywy skarżącego nie tylko nie potwierdzają wskazanych przez skarżącego okoliczności. Opinie zostały sporządzone już zostały po wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym. Opinia biegłego sądowego jak i opinia z 07 lutego 2017 r. potwierdzają nieprawidłowości w zakresie rzetelności dokumentacji księgowej podatnika. Wydruki zestawień PKPiR za 2004 r. stanowiły przedmiot badania w postępowaniu zwykłym. Zestawienia roczne dotyczące lat 2000-2003, 2005 i 2006 dotyczą okresów niepodlegających badaniu. Zawarta we wniosku o wznowienie argumentacja została częściowo podniesiona na etapie wcześniejszych postępowań w tym samym przedmiocie. Skarżący ponowił zarzuty w zakresie nieuczciwych działań osoby, której powierzono prowadzenie spraw księgowych. Okoliczności te, zbadane zostały w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 04 kwietnia 2012 r., który uznał, że organy podatkowe nie powieliły błędów księgowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego decyzji organów celnych organ podatkowy wskazał, że decyzje te nie stanowiły podstawy orzekania w podatku od towarów i usług. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi również deklaracja VAT-7 za grudzień 2004 r., bowiem dokument ten znajdował się już w aktach postępowania zwykłego. Skarżący zatem zmierza do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Tymczasem przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Pismem z 14 kwietnia 2017 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 marca 2017 r. wnosząc o ponowne przesłuchanie i przedstawienie dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 02 listopada 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 marca 2017 r. Dyrektor podtrzymał pogląd, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W kontekście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazano, że ustalenia ani decyzje organów celnych nie były podstawą orzekania w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) przed wydaniem decyzji z 20 października 2006 r. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. W trakcie tych czynności kontrolującym przedłożono dowody źródłowe będące w posiadaniu podatnika. W związku z utratą rolek kontrolnych z kasy fiskalnej, jako dowód w sprawie zostało włączone przekazane organowi celnemu przed ich zagubieniem zestawienie sprzedaży dokonanej na podstawie paragonów, złożonych do kontroli prowadzonej wcześniej przez organ celny. Bez wpływu na rozstrzygnięcie była kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w odnoszących się do wcześniejszych postępowań w przedmiocie wznowienia wyrokach nie została uznana za nową okoliczność wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych przez księgowego skarżącego. Argumentacja skarżącego, że jako osoba chora psychicznie został oszukany przez nieuczciwego księgowego sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych. Istota trybu wznowieniowego sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania zwykłego. Postępowanie wznowieniowe nie służy weryfikacji ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym. Wszystkie podnoszone w odwołaniu okoliczności były podnoszone w postępowaniu wznowieniowym zainicjowanym wnioskiem z 02 czerwca 2011 r. Kwestie te stanowiły przedmiot oceny WSA w Poznaniu oraz NSA.

Organ uznał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje choroba psychiczna skarżącego. Przedstawione opinie lekarskie w tym zakresie odnoszą się do okresów po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) i nie istniały w dacie zakończenia postępowania wymiarowego. Ich treść nie wskazuje na ograniczenie, czy pozbawienie skarżącego zdolności do czynności prawnych.

Pismem z 09 listopada 2018 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 02 listopada 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 18 stycznia 2007 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) z 20 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania oraz uchylenie wskazanej ostatnio decyzji Dyrektora powołuje się na przesłanki wznowienia wskazane m. in. w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. W ocenie Dyrektora nie doszło do wystąpienia okoliczności wymienionych w powołanych przepisach. Twierdzenie to jest przez skarżącego kwestionowane.

Sąd wyjaśnia, że celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. W kontekście całokształtu argumentacji skarżącego należy podkreśla, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ono na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wskazanymi w art. 240 O.p. [por.: wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Z pisma z 20 maja 2016 r. o wznowienie postępowania wynika, że skarżący powołał się na przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5, § 2 i 3 O.p. Kwestia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 powołanego aktu została rozstrzygnięta odrębną decyzją, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 23 czerwca 2016 r., nr [...] W związku z powyższym sąd wskazuje, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W świetle zaś art. 240 § 3 powołanego aktu, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

W kontekście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. sąd stwierdza, że z punktu widzenia wskazanego przepisu, nie jest istotne to, czy dokument stanowiący podstawę rozstrzygnięcia budzi zastrzeżenia, np. merytoryczne, choćby były one uzasadnione, lecz to, czy jest on autentyczny, tj. pochodzi od jego wystawcy, i czy nie jest dotknięty tzw. fałszem intelektualnym, czyli wystawiony z zamiarem poświadczenia nieprawdy lub wyrażenia nieprawidłowego stanowiska. Innymi słowy, jeżeli wystawca dokumentu działał w dobrej wierze, a zatem bez tego zamiaru, i jeżeli nie było ingerencji osoby trzeciej w treść dokumentu, mogącej wyczerpywać znamiona przedmiotowe przestępstwa z art. 170 Kodeksu karnego, to dokument nie może uchodzić za sfałszowany, nawet wówczas, gdy zawiera treści obiektywnie nieprawdziwe lub wywołujące wątpliwości [tak: wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r., I FSK 1925/09]. Natomiast w kontekście przesłanki wznowienia wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. sąd wskazuje, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa" odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej; norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne sprawy były wynikiem przestępstwa [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., I FSK 1930/11]. Zatem tylko subiektywne przekonanie skarżącego co do faktu popełnienia przestępstwa urzędniczego przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 3 O.p. do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu i przedawnienia karalności czynu [tak: wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I FSK 759/10].

Sąd podziela pogląd organu podatkowego , że skarżący występując w piśmie z 20 maja 2016 r. z wnioskiem o wznowienie postępowania nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wystąpienia omawianych przesłanek wznowienia skarżący doszukuje się w fakcie oparcia decyzji wymiarowej na wadliwym w jego ocenie protokole kontroli podatkowej sporządzonym przez pracowników Urzędu Celnego w M(2) oraz na wadliwych decyzjach organu kierującego wskazanym ostatnio urzędem. W ocenie skarżącego organ celny błędnie przyjął dane dotyczące bilansu końcowego, zakupu i sprzedaży benzyny. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów sąd w ślad za organem podatkowym stwierdza, że kontrola Urzędu Celnego w M(2) przeprowadzona została na podstawie dokumentów księgowych otrzymanych od podatnika, tj. faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż, paragonów fiskalnych z drukarki fiskalnej oraz inwentur sporządzonych na początek oraz koniec 2004 r. Fakt sfałszowania protokołu kontroli przez pracowników Urzędu Celnego w M(2) nie znajduje potwierdzenia w treści postanowienia Sądu Rejonowego w M(1) z 25 kwietnia 2016 r., [...]. Mocą wskazanego postanowienia utrzymano w mocy postanowienie Prokuratury Rejonowej w M(1) o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w M(2) prowadzących kontrole na stacji paliw skarżącego w 2005 r., tj. o przestępstwo z art. 231 § 1 k.k. z uwagi na stwierdzenie przedawnienia. Wydając omawiane postanowienie sąd karny ograniczył się do ustalenia samego tylko faktu przedawnienia karalności. W orzeczeniu tym nie rozważał w ogóle czy doszło do popełnienia przestępstwa. Omawiane rozstrzygnięcie w żadnej mierze nie potwierdza zatem wystąpienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W opinii sądu wystąpienia rozważanych przesłanek nie potwierdzają również inne dokumenty przedłożone przez skarżącego w trakcie postępowania wznowieniowego (wymienione na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z okazanych dokumentów nie wynika aby organy celne ustalając ilość sprzedawanego paliwa nie uwzględniły wszystkich paragonów sprzedaży. Ilość paliwa faktycznie sprzedawanego przez podatnika została ustalona w oparciu o przekazane przez niego dokumenty. Brak jest podstaw do twierdzenia, że zostały dokonane błędne ustalenia w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży paliwa. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący przedłożył paragonów z kasy fiskalnej za 2004 r. uzasadniając to faktem ich zaginięcia oraz brakiem możliwości ich odtworzenia. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej sporządzonym przez pracowników Urzędu Celnego, którym to skarżący przedłożył paragony dokumentujące sprzedaż przed ich zaginięciem. W załączniku do wskazanego ostatnio protokołu znajduje się zestawienie wcześniej okazanych temu organowi przez podatnika paragonów dobowych z kasy fiskalnej. Z uwagi na zagubienie i brak możliwości odtworzenia paragonów obrazujących sprzedaż paliwa w poszczególnych dniach brak jest możliwości ustalenia ewentualnej fałszywości protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu celnego w zakresie obejmujących zestawienie tych paragonów. Ustalenie fałszywości wskazanego protokołu wymagałoby skonfrontowania jego zapisów z treścią paragonów. Powyższe nie jest jednak możliwe na obecnym etapie postępowania z uwagi na zagubienie przez skarżącego wskazanych ostatnio dokumentów. Powyższe wyklucza również możliwość ustalenia czy kwestionowana decyzja została wydana w wyniku przestępstwa.

Wbrew twierdzeniom skarżącego o sfałszowaniu dokumentów nie może świadczyć opinia A. A. z 07 lutego 2017 r. Opinia potwierdza jedynie nieprawidłowości w dokumentacji księgowej skarżącego stwierdzoną w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1). Również przedłożone przez skarżącego decyzje organów celnych nie mogą świadczyć o wystąpieniu rozważanych przesłanek wznowienia postępowania. Przedłożone przez skarżącego decyzje świadczą o innej ocenie dowodów co w świetle brzmienia art. 240 § 1 O.p. nie uzasadnia w żadnej mierze wznowienia postępowania.

W kontekście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sąd wskazuje, że przepis ten może mieć zastosowanie gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Po drugie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody istnieją w dniu wydania decyzji ostatecznej. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dowody i fakty muszą być nowe, tzn. nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest natomiast możliwość odmiennej od dotychczasowej oceny zgromadzonych w postępowaniu zwyczajnym dowodów [tak: wyrok NSA z 24 maja 2018 r., I FSK 1549/16]. Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności [tak: wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., I FSK 1747/16]. Kierując się powyższymi rozważaniami sąd podziela stanowisko organu o braku zaistnienia okoliczności odpowiadających przesłance opisanej we wskazanym ostatnio przepisie.

W ślad za organem sąd stwierdza, że ustalenia organów celnych, ani decyzje tych organów, nie były podstawą orzekania w podatku od towarów i usług. Odmienna ocena przez organ celny materiału dowodowego znajdująca wyraz w uzasadnieniu jego decyzji jak wynika z powyższych rozważań nie jest okolicznością odpowiadającą hipotezie normy wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. WSA w Poznaniu w wyroku z 03 października 2012 r., I SA/Po 527/12 (dotyczącym poprzedniego postępowania wznowieniowego z wniosku skarżącego) stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 marca 2007 r. dotycząca opłaty paliwowej nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W orzeczeniu tym za trafne uznał twierdzenie organu, że decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego, i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku od towarów i usług. Za chybione uznał również argumenty skarżącego odnoszące się do kwestii wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez B. B.. WSA w Poznaniu wskazał, że kwestii tej nie sposób uznać za nową okoliczność bowiem odpowiedzialność i konsekwencje związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych obciążają podatnika. Zaznaczyć również należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności w postaci sfałszowania, zmiany remanentów przez księgowego, kwestie związane z przekazywaniem towarów na potrzeby własne jak i okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu i decyzji przez organy celne były już podnoszone w toku poprzedniego postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem z 02 czerwca 2011 r. Decyzje kończące postępowanie wznowieniowe ostały się w toku ich kontroli przed sądami administracyjnymi obu instancji.

W opinii sądu w niniejszej sprawie również prawidłowo wskazano, że kwestie związane z chorobą psychiczną skarżącego pozostają bez wpływu na byt decyzji ostatecznej. Prawidłowe jest ocena , że złożone fragmenty opinii lekarskich nie pozwalają na precyzyjne ustalenie daty ich sporządzenia. Przede wszystkim nie ulega jednak wątpliwości, że opinie powyższe odnoszą się do okresów po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) i nie istniały w dacie zakończenia postępowania wymiarowego. Opinie te nie wskazują również na ograniczenie czy pozbawienie skarżącego zdolności do czynności prawnych.

Sąd stwierdza, że zarzuty nieprawidłowości działania funkcjonariuszy celnych nie zostały wykazane. Postanowienie SR w M(1) z 25 kwietnia 2016 r., [...], opinia biegłego sądowego z dziedziny finansów i księgowości z 07 września 2008 r. oraz opinia z 07 lutego 2017 r. wydana na zlecenie podatnika nie potwierdzają podnoszonych przez skarżącego okoliczności a ponadto zostały one sporządzone po wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym. Opinia biegłego sądowego jak i opinia z 07 lutego 2017 r. potwierdzają nieprawidłowości w zakresie rzetelności dokumentacji księgowej podatnika. Wydruki zestawień PKPiR za 2004 r. stanowiły zaś przedmiot badania w postępowaniu zwykłym. Z kolei zestawienia roczne dotyczące lat 2000-2003, 2005 i 2006 dotyczą okresów niepodlegających badaniu.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.