Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 39/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 8,  art. 22 n ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 32.879,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

E. S. prowadziła w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą:

• "F" - w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,

• w formie spółki cywilnej "T" (z T. M.) w zakresie prowadzenia agencji reklamowej (50 % udziałów).

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 rok podatniczka wykazała dochód z renty krajowej w kwocie 9.782,56 zł oraz stratę z prowadzonych działalności gospodarczych w kwocie 13.495,08 zł, na którą złożyły się:

• 10.251,55 zł - strata z działalności prowadzonej osobiście (przychód: 190.904,41

zł - koszty uzyskania przychodów: 201.155,96 zł),

• 3.243,53 zł - strata z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - wg 50%

udziałów (przychód spółki: 61.276,90 zł - koszty uzyskania przychodów spółki: 67.763,95 zł).

Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.204,92 zł - należny podatek nie wystąpił.

W okresie od 11 grudnia 2009 r. do 26 stycznia 2010 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 oraz prawidłowości zaewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu indywidualnej, pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do września 2009 roku, którą zakończono protokołem kontroli z dnia 26 stycznia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wszczął w stosunku do E. S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

W toku postępowania Naczelnik US dokonał oceny ksiąg podatkowych:

1) w protokole badania ksiąg spisanym w dniach 16 i 18 stycznia, 18 i 19 kwietnia, 16 maja, 8, 11, 29 czerwca i 23 lipca 2012 r. dotyczącym działalności prowadzonej osobiście przez podatniczkę "F" stwierdził, że księga ta jest prowadzona w sposób:

- wadliwy i nierzetelny w części dotyczącej przychodów, tj. wadliwa (w poz. 136, 265, 304 księgi) poprzez dokonanie zapisów niezgodnych z dowodem wskazania w księdze kontrahenta, a nierzetelna poprzez niewykazanie całości osiągniętego przychodu,

- nierzetelny w części kosztów uzyskania przychodów: w zakresie zawyżenia kosztów poprzez wykazanie nierzetelnych faktur (wystawionych przez: U.O.W M. M. i "S" P. S.), wykazanie wydatków na podstawie faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, wykazanie wydatków poniesionych na zakup części i paliwa do samochodu, dla którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu, wykazanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie nieprawidłowych dowodów, braku ewidencji środków trwałych spełniającej wymogi przedstawione w ustawie o podatku dochodowym,

2) w protokole spisanym w dniach 16 lutego, 30 kwietnia, 16 maja, 24 i 30 lipca i 30 sierpnia 2012 r. dotyczącym spółki cywilnej "T" stwierdził, że księga przychodów i rozchodów tej spółki prowadzona jest w sposób nierzetelny w części dotyczącej przychodów, poprzez niewykazanie całości osiągniętego przychodu oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. Naczelnik US określił E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 32.879,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany osiągniętej przez podatniczkę w 2009 r. wysokości dochodu, którą wyliczono w kwocie 151.439,50 zł jako sumę:

- 9.782,56 zł - dochodu z renty (zgodnego z zeznanym),

- 1.276,81 zł - dochodu ustalonego z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "T" (50 % udziałów),

- 140.380,13 zł - dochodu ustalonego z działalności prowadzonej osobiście pod nazwą "F"

Naczelnik US dokonał następujących korekt:

I w zakresie działalności prowadzonej przez podatniczkę osobiście pod nazwą "F":

• zwiększył wartość wykazanego przychodu (zeznany: 190.904,41 zł) o kwotę 6.614,08 zł, na którą złożyły się:

- 6.500,00 zł - kwota stanowiąca wartość przelewu bankowego z dnia 2 stycznia 2009 r. od firmy "M" T. M. - tytuł przelewu nie został wyjaśniony ani przez stronę, ani przez T. M.,

- 114,08 zł - kwota przelewu od firmy "K" B. C. według faktury VAT nr [...] z dnia 14 lipca 2009 r. - nie wykazanej w księdze podatkowej podatniczki,

• zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów (zeznana: 201.155,96 zł) o kwotę 144.017,60 zł, na którą złożyły się:

- 27.500,01 zł - kwota stanowiąca wartość 3 faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony do tego podmiot - firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M.,

- 8.114,75 zł - kwota stanowiąca wartość usług wykonanych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. dotyczących adaptacji lokalu mieszkalnego na biuro (przy ul. S. w G.),

- 64.500,00 zł - kwota stanowiąca wartość nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez

"S" P. S., dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały

wykonane,

- 245,90 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2009 r., dot. wydatków na naprawę "mech-elekr-przegląd" i wstępną kontrolę techniczną samochodu marki Volkswagen Transporter 2,5 TDI nr rej. [...], który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu,

- 6.350,96 zł - kwota stanowiąca wartość faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu marki Volkswagen Transporter, którego podatniczka nie wykazała w ewidencji środków trwałych i nie prowadziła dla niego ewidencji przebiegu pojazdu,

- 67,21 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2009 r. dokumentującej zakup prywatny (uchwyt rowerowy),

- 5.992,31 zł - kwota stanowiąca wartość 9 faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które według wyjaśnień strony dot. zakupów prywatnych,

- 1.298,20 zł - kwota stanowiąca wartość 6 faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych, które nie były związane z prowadzoną działalnością,

- 857,92 zł - kwota stanowiąca wartość 3 faktur VAT dokumentujących zakup prywatny (bateria wannowa, samozamykacz, montaż rolet),

- 12.172,13 zł - kwota stanowiąca wartość wydatków związanych z najmem samochodów osobowych: Ford Focus nr rej. [...] i Citroen C3 nr rej. [...] (faktura VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.) Podatniczka nie wyjaśniła związku wynajmu tych samochodów z działalnością i nie prowadziła dla nich ewidencji przebiegu pojazdów,

- 1.229,51 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2009 r. wystawionej przez "N". W ocenie organu podatkowego faktura ta dokumentuje wydatek niezwiązany z działalnością podatniczki,

- 15.688,70 zł - kwota stanowiąca wartość zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Podatniczka ich wartość wykazała w kwocie 31.835,71 zł, a Naczelnik US ustalił, że prawidłowa ich wartość wynosi 16.147,00 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonywanych przez podatniczkę odpisów od lokali wykorzystywanych w działalności ze względu na brak dowodów potwierdzających sposób ustalenia ich wartości początkowej oraz niewykazania ich w ewidencji środków trwałych;

II w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "T" z T. M.:

• zwiększył wartość wykazanego przychodu spółki (zeznany: 61.276,82 zł) o kwotę 3.087,82 zł,

• zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów spółki (zeznana: 67.763,95 zł) o kwotę 5.952,85 zł,

Odliczenia od podatku Naczelnik US określił w kwocie 3.052,36 zł.

W odwołaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. pełnomocnik E. S. wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia czy okoliczności sprawy zostały udowodnione oraz poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J. S.,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 22 ust. 1 i 8, art. 22h, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 43a i pkt 46, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu pełnomocnik powołał ustalenia dokonane przez Naczelnika US w zakresie uznania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla "F" za nierzetelną. Pełnomocnik zarzucił, że Naczelnik US nie dał wiary zeznaniom M. M. w zakresie potwierdzenia wykonania przez niego prac. Pełnomocnik zauważył, że M. M. w swoich zeznaniach potwierdził zawarcie umowy zlecenia z E. S., wykonanie przez jego firmę wszystkich zleconych prac, wystawienie faktur VAT oraz przyjęcie za wykonane usługi zapłaty. Ponadto pełnomocnik wskazał, że świadek ten podczas przesłuchania jednej strony odmówił odpowiedzi na pytania: kogo zatrudniał i z kim świadczył usługi na rzecz podatniczki, a z drugiej strony wskazał, że zakres zleconych prac uniemożliwił mu wykonanie prac jednoosobowo. Niezrozumiałe dla pełnomocnika jest to, że organ podatkowy obciąża podatniczkę negatywnymi konsekwencjami związanymi z faktem, iż M. M. nie zatrudniał legalnie pracowników oraz nie odprowadzał za nich składek ZUS. Dodatkowo wskazał, że w okresie zlecanych prac podatniczka nie miała wiedzy na ten temat i dlatego przenoszenie na nią odpowiedzialności za niedopełnienie przez M. M. obowiązków przekracza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik zauważył, że w zeznaniach M. M. i J. S. występują niewielkie różnice w zakresie wykonanych przez M. M. prac. W ocenie pełnomocnika różnice te nie mogą mieć wpływu na podważenie zeznań pozostałych świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania prac. Należą do nich zeznania J. P. i S. M. - pełnomocnik cytuje je w dalszej części odwołania. Pełnomocnik kwestionuje, że organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom M. M. jedynie ze względu na różnice w zeznaniach świadków, tj. J. S. zeznał, iż w podcieniach ocieplone zostały sufity i ściany, a M. M. zeznał, że tylko sufit. Poza tym M. M. zeznał, że z podatniczą rozliczał się gotówkowo, podczas gdy dokonała trzech przelewów na jego konto o łącznej kwocie 300,00 zł. Pełnomocnik wyjaśnił, że w przypadku pytań dotyczących lat ubiegłych występują zawsze drobne różnice pomiędzy zeznaniami świadków wynikające z upływu czasu oraz braku zdolności do zapamiętywania poszczególnych zdarzeń.

Niezrozumiałym dla pełnomocnika było zakwestionowanie przez organ podatkowy wykonania usług przez firmę "S" P.S., na które wystawione zostały faktury VAT o łącznej wartości 64.500,00 zł. Zauważył, że podatniczka dokonywała odbioru wykonanych przez tę firmę prac. Umowa na wykonanie usług została zawarta w formie ustnej i obejmowała również zakup przez tę firmę materiałów budowlanych, na które podatniczka udzielała zaliczek. Umowa pomiędzy nimi była tak skonstruowana, że to na P. S. ciążył obowiązek dokonywania zakupu materiałów, a ona nie rozliczała go z tego. Zauważył ponadto, że podatniczka ze swojej strony dołożyła należytej staranności w postaci zażądania od P. S. dokumentów źródłowych jego firmy. Niezrozumiałym dla pełnomocnika było również, że organ podatkowy nie uwzględnił wydatków podatniczki poniesionych na remonty i naprawy posiadanych nieruchomości z uwagi na fakt, iż P. S. nie przedłożył remanentu na 31 grudnia 2008 r. oraz odmówił dostarczenia kalkulacji cen przyjętych do rozliczenia świadczonych przez niego usług. Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji wskazał, że P. S. zeznał że rozliczał się z podatniczką gotówkowo, a z rachunku bankowego wynika, że E. S. dokonała na jego rzecz przelewów o łącznej kwocie 4.700,00 zł. Podczas gdy kwota ta stanowi 5% całej wartości zleceń. Według pełnomocnika wartości wynikające z przelewów przeznaczone były na zakup drobnych materiałów lub narzędzi. Odnośnie różnic w zeznaniach P. S. i J. S. w zakresie wykonania prac, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomiędzy tymi świadkami. Według pełnomocnika wyjaśnienie zakresu wykonanych usług jest również konieczne z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez P. S. nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. i [...] z dnia 20 maja 2009 r. o łącznej wartości 30.000,00 zł zostały wykazane w jego rejestrach VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7K.

Następnie pełnomocnik zarzucił, że Naczelnik US w decyzji z dnia 4 grudnia 2012 r. stwierdził, że podatniczka w księdze przychodów i rozchodów zawyżyła odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 15.599,70 zł. W ocenie pełnomocnika ewidencja środków trwałych nie może być uznana za nierzetelną tylko z powodu jej nazwy "dane o środkach trwałych". Ewidencja ta szczegółowo wylicza datę zakupu, wartość początkową, datę przyjęcia do amortyzacji oraz miesięczne odpisy amortyzacyjne i metodę amortyzacji. Zdaniem pełnomocnika odnaleziona przez podatniczkę ewidencja jest zgodna z dokumentami nabycia lokali jedynie omyłkowo została wpisana data nabycia (1989 r.), natomiast datą przyjęcia środków trwałych do amortyzacji jest lipiec 2002 roku i tę datę należy uznać za ujawnienie środka trwałego.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 1993 roku Sąd Rejonowy w G. dokonał podziału nieruchomości położonej w G. przy ul. S. (lokale położone na 1 piętrze nr 1, 2, 3 oraz lokale położone na 3 piętrze nr 6 i 7 oraz lokal użytkowy położony na parterze wraz z przynależną do niego piwnicą). Zdaniem pełnomocnika podatniczka rozpoczynając amortyzację w lipcu 2002 roku nie naruszyła art. 22h u.p.d.o.f.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że fakt przeprowadzenia remontów potwierdził również w swojej opinii biegły sądowy i skarbowy J. W., który wydał opinię na podstawie protokołu kontroli podatkowej, protokołu oględzin, faktur VAT dot. zakupu materiałów i usług budowlanych oraz na podstawie przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 2010 r. wizji lokalnej na obiektach przy ul. S. i ul. Ś. w G. Zarzucił, że Naczelnik US nie ustosunkował się do wydanej opinii, która potwierdza, że roboty remontowo-budowlane zostały w całości wykonane przez firmę M. M. i firmę P. S. Zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także należycie udokumentowane.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami: J. S. a P. S. W uzasadnieniu wskazał, że osoby te zostały już przesłuchane w charakterze świadków podczas toczącego się postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Następnie postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie.

Dnia 11 lipca 2013 r. pełnomocnik korzystając z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 200 O.p., zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, po czym w piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. W. - rzeczoznawcy budowlanego na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych na obiektach przy ul. Ś. i przy ul. S. oraz celowości i przydatności zakupionych materiałów, wypożyczonego sprzętu i zafakturowanych usług budowlanych w związku z prowadzoną przez podatniczkę w 2009 roku działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 21 września 2013 r. Dyrektor tut. Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy J. W. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy, gdyż w aktach sprawy znajduje się opinia techniczna sporządzona przez niego dnia 5 lutego 2010 r. Z jej treści wynika natomiast, że została wykonana na potwierdzenie tożsamych okoliczności, które rzeczoznawca miałby potwierdzić podczas przesłuchania.

Rozpatrując odwołanie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia E. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 32.879,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. - pełnomocnik E. S. - zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wskazanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uwzględnieniu przez organ administracyjny do kosztów uzyskania przychodu, łącznej kwoty 35.614,76 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M.,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uwzględnieniu przez organ administracyjny do kosztów uzyskania przychodu, łącznej kwoty 64.500 zł. wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "S" P.S.,

- art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżąca nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokali,

- art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1c, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, 4, 5d, 8, art. 22h, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. 22g ust. 17, art. 22n ust. 2, art. 22n ust. 4, art. 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 1, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 188 w zw. z art. 187 oraz art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji zeznań świadków J. S. oraz P. S.,

- art. 188 w zw. z art. 187 oraz art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. W.,

- art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 229 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

W pierwszej kolejności pełnomocnik nie zgodził się z zakwestionowaniem wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. na łączną kwotę 35.614,76 zł. Podkreślił, że zarówno strona oraz wszyscy przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili, iż prace budowlane zostały wykonane przez M. M. Również M. M. potwierdził otrzymanie zlecenia wykonania prac budowlanych we wskazanym zakresie, wykonanie usług, wystawienie faktury VAT oraz otrzymanie płatności od skarżącej. Ponadto załączona do akt opinia techniczna, sporządzona przez J. W. potwierdza fakt wykonania zakwestionowanych usług. Natomiast dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena spornych wydatków ograniczyła się wyłącznie do wykazania rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie robót oraz terminu ich wykonania. Rozbieżności te pełnomocnik tłumaczy znacznym upływem czasu od zdarzenia oraz faktem, że okoliczności te nie dotyczyły bezpośrednio przesłuchiwanych osób. Niemniej jednak stosownie do treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., nawet jeśli prace zostały wykonane przed rokiem 2009 r., nie jest to powodem do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych z tego tytułu. Zgodnie z w/w przepisem dniem, w którym skarżąca poniosła koszt uzyskania przychodu, był dzień wystawienia, otrzymania i zaksięgowania faktur za kwestionowane usługi. Tym samym, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy roboty budowlane były prowadzone przez M. M. w latach 2007-2009, czy tylko w 2009 r. Podstawą uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 35.614,76 zł, jest moment zaksięgowania faktur, przy założeniu, że prace zostały faktycznie wykonane oraz, że prace nie były przez skarżącą kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w latach poprzednich. Zatem gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do terminu wykonania robót, to bezpodstawnie oddalił wniosek skarżącej o przesłuchanie świadka J. W., który mógł w ramach uzupełniającej opinii ustnej rozwiać wszelkie wątpliwości w tym zakresie.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "S" P. S. na kwotę 64.500,00 zł, które organ podatkowy zakwestionował, z powodu braku umów na zlecenie usług oraz nie przedstawienie żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac i rozbieżności w zeznaniach świadków - pełnomocnik zarzucił - odmowne rozpatrzenie wniosku o konfrontację świadków. Zdaniem pełnomocnika również w tym przypadku okres przeprowadzanych prac nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem faktyczne wykonanie prac oraz fakt, że w latach poprzednich nie zostały one przez skarżącą zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Faktu tego nie zmienia również kwota środków pieniężnych przelana na konto bankowe P. S. (6.740,00 zł), gdyż była to jedynie zaliczka na materiały budowlane. Natomiast strona skarżąca nie ma wpływu na to, czy kontrahent przechowuje dokumenty zakupu materiałów, czy może nabył je już wcześniej, ani skąd bierze materiały, czy posiada narzędzia potrzebne do realizacji zlecenia oraz czy zatrudnia jakichkolwiek pracowników. Wykonawcy, którzy podjęli się wykonania prac, mieli obowiązek zorganizowania odpowiednich narzędzi, materiałów oraz pracowników. Również podatnik nie ma wpływu na to, że kontrahent nie potrafi wskazać, na jakiej podstawie dokonywał wyliczeń swojej pracy. Konkludując pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe bezpodstawnie próbują obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za to, że inne podmioty nie przechowują rachunków, kosztorysów bądź nielegalnie zatrudniają pracowników.

Kolejny z zarzutów dotyczy zawyżenia odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 15.688,70 zł. Podatniczka na dzień przeprowadzenia kontroli, przedstawiła ewidencję środków trwałych, w której wykazała wyłącznie 2 pozycje, które nie dotyczyły wynajmowanych lokali. Natomiast ewidencja środków trwałych z 2002 roku - nazwana "dane o środkach trwałych" - szczegółowo przedstawia datę zakupu, wartość początkową datę przyjęcia do amortyzacji oraz miesięczne odpisy amortyzacyjne i metodę amortyzacji. W związku z powyższym lokale mogły być amortyzowane od ujawnienia środków trwałych, a więc od miesiąca lipca 2002 roku, gdyż tytuł prawny do posiadanych lokali wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 kwietnia 1993 roku dokonującego podziału nieruchomości położonej w G. przy ul. S. (lokale położone na 1 piętrze nr 1, 2, 3 oraz lokale położone na 3 piętrze nr 6 i 7 oraz lokal użytkowy położony na parterze wraz z przynależną do niego piwnicą).

Ostatnią kwestią sporną podniesioną w skardze jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług na łączną kwotę 857,92 zł dot. przeprowadzenia drobnych usług w lokalu nr 6, który stał pusty oraz od firmy "N" na kwotę 1.229,51 zł na zakup żaluzji, gdyż firma ta w swej ofercie internetowej nie ma żaluzji. Zdaniem pełnomocnika fakt, że lokal stał pusty nie wyłącza możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei żaluzje – w ocenie pełnomocnika – mogą stanowić element dekoracji, zaś oferta znajdująca się na stronie internetowej sprzedawcy nie zawsze wyczerpuje katalog oferowanych produktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Podkreślić należy, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur w zakresie oraz terminie w nich wskazanym, a nie czy roboty te były kiedykolwiek wykonane w przedmiotowym budynku. Istotne zatem jest ustalenie, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia tj. czy dokumentują wykonanie w 2009 r. ujętych w nich robót.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa procesowego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Bezpodstawne tym samym są zarzuty naruszenia art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, a także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 oraz art. 229 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego.

Raz jeszcze podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Z akt sprawy wynika, że podjęto zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p. niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny i starannie zebrany materiał dowodowy.

Podkreślenia wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Przy czym organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków J. S. i P. S. zauważyć należy, że ww. świadkowie zostali przesłuchani w dniu 23 listopada 2010 r. (J. S.) oraz w dniu 20 marca 2012 r. (P. S.). W ocenie Sądu nie było podstaw do powielania tych samych dowodów z przesłuchania świadków (ich konfrontacji) tylko dlatego, że dowody przeprowadzone dotychczas okazały się niekorzystne dla strony. Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelnik US pismem z dnia 28 października 2010 r. oraz pismem z dnia 2 marca 2012 r. zawiadomił stronę o wyznaczonych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków. Pełnomocnik substytucyjny podatniczki zaś wziął udział w przesłuchaniu świadka P. S.

Ustosunkowując się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. W. zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do jego przeprowadzenia z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajduje się opinia techniczna z dnia 5 lutego 2010 r. sporządzona przez J. W. Z jej treści wynika zaś, że została wykonana na potwierdzenie tożsamych okoliczności, które rzeczoznawca miałby potwierdzić podczas przesłuchania. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, nie było podstaw do przeprowadzenia ww. dowodu.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro organ podatkowy zakwestionował okres przeprowadzonych prac remontowych, miał możliwość powołania biegłego, czego jednak nie uczynił. Odnosząc się do powyższego raz jeszcze należy podkreślić, że w sprawie sporne było to, czy roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur w zakresie oraz terminie na nich wskazanym, a nie czy roboty były kiedykolwiek wykonane w przedmiotowym budynku. Istotne zatem w sprawie było ustalenie, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia tj. czy dokumentują wykonanie w 2009 r. ujętych w nich robót. Analiza wskazanych kwestii została dokonana przez organy podatkowe w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie można, w ocenie Sądu, podzielić zarzutu by w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne skutkujące koniecznością powołania biegłego. Zaznaczyć przy tym należy, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Zauważyć trzeba, że skarżąca kwestionuje wyłącznie część ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w firmie "F", nie kwestionując natomiast korekty dotyczącej przychodów oraz podwyższenia przychodów i obniżenia kosztów w spółce cywilnej "T".

W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, że sporne usługi remontowe dot. obiektów położonych w G. przy ul. S. i Ś., wykonali wystawcy faktur M. M. i P. S.

Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika bowiem, że:

1. E. S. wg księgi wieczystej nr [...] dla "nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. S. i W., podwórze zabudowane" na podstawie darowizny z dnia 15 czerwca 1989 r., postanowienia o nabyciu spadku z dnia 31 października 1990 r., umowy darowizny z dnia 11 grudnia 1992 r., umowy darowizny z dnia 2 marca 1998 r. i umowy darowizny z dnia 1 kwietnia 2003 r. stała się współwłaścicielem części tej nieruchomości.

2. postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 kwietnia 1993 r. sygn. akt I Ns 990-92 dokonano podziału użytkowania nieruchomości położonej przy ul. S. w G., w ten sposób, że E. S., Z.S. oraz J. S. przyznano do wyłącznego użytkowania lokale mieszkalne położone na I piętrze nr 1, 2 i 3 oraz lokale mieszkalne położone na III piętrze nr 6 i 7 wraz z toaletą położoną na parterze z wejściem od klatki schodowej, a także lokal użytkowy na parterze z przynależną do tego lokalu piwnicą,

- na cele mieszkalne w 2009 roku przeznaczone były lokale nr 6 i nr 7 (na III piętrze), z których:

• lokal nr 7 - zamieszkiwany przez M. K. "z przydziału" - przeciwko któremu podatniczka wystąpiła z powództwem do Sądu Rejonowego w G. o opuszczenie i wydanie lokalu (wyrok o sygn. akt. IC 77/07 z dnia 20 grudnia 2007 r.). Według wyjaśnień podatniczki lokator ten od wielu lat nie reguluje opłat związanych z najmem. Niemniej jednak podatniczka wykazywała w 2009 r. przychód uzyskany z tego lokalu z tyt. "zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości i odszkodowanie za najem",

• lokal nr 6 - według oświadczeń podatniczki w 2009 r. był "pusty". Jedynie sporadycznie i nieodpłatnie użyczała go S. M. Wcześniej, tj. przed 2009 r. lokal ten wynajmowany był G. R. - jako mieszkanie "z przydziału".

- na cele użytkowe podatniczka wynajmowała w 2009 r.:

• podcienie: firmie "H" B. D. (przez cały rok),

• lokal użytkowy na parterze: firmie "L" K. W., I. K. (przez cały rok),

• lokal nr 1 na I piętrze: firmie "I" Sp. z o.o. (od stycznia do lipca) oraz firmie "W" W. K. (od września do grudnia),

• lokal nr 2 na I piętrze: firmie "A" Sp. z o.o. (przez cały rok),

• lokal nr 3 na I piętrze: firmie "N" Sp. z o. o (od stycznia do lipca) oraz firmie "T" (od lipca do grudnia),

3. na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 29 stycznia 2003 r. - "umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży tego lokalu i oddania części gruntów w użytkowanie wieczyste oraz ustanowienia hipoteki" nabyła prawo własności nieruchomości w G. przy ul. Ś. tj. lokalu niemieszkalnego o powierzchni 36,72 m² wraz z przynależącą do niego piwnicą o powierzchni 1,89 m² i w 2009 r. wynajmowała:

• lokal nr 1: firmie "A" Sp. z o.o. (przez cały rok),

• lokal nr 2: firmie J. S. B. (przez cały rok).

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego pełnomocnik kwestionuje w szczególności zasadność wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości położonych w Gdyni przy ul. S. oraz przy ul. Ś., faktur VAT za usługi budowlano-remontowe, na których widnieje jako wystawca M. M. Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne (dalej: U.O.W. M. M.) na łączną kwotę 35.614,76 zł:

• nr [...] z dnia 12 stycznia 2009 r. za "wykonanie ocieplenia, zbicie starego tynku, wywóz śmieci" w kwocie 8.032,79 zł netto,

• nr [...] z dnia 18 stycznia 2009 r. za "naprawą instalacji elektryczno-hydraulicznej, oświetlenie elewacji, prace porządkowe" w kwocie 8.032,79 zł,

• nr [...] z dnia 25 stycznia 2009 r. za "wykonanie ocieplenia i pozostałą naprawę instalacji elektryczno-hydraulicznej, odświeżenie elewacji, prace porządkowe " w kwocie 11.434,43 zł,

• nr [...] z dnia 2 września 2009 r. za "prace remontowe i wykończeniowe lokalu nr 1" w kwocie 8.114,75 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika i zeznaniami strony złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia 18 grudnia 2009 r. ww. prace zostały wykonane w budynku przy ul. S. w G., tj.:

- przeprowadzony został remont w mieszkaniu po G. R., głównie w zakresie zbijania tynków, zakładaniu instalacji elektrycznej, malowania i zmiany licznika, w łazience zamontowano nowy bojler, w kuchni na jednej ścianie położono kafle,

- wszystkie lokale przy ul. S. w latach 2008-2009 remontowano razem z piwnicami, strona dokładnie nie pamięta zakresu tych prac, wie, że to było "zbijanie tynków, bo był zalany, malowanie, są nowe lampy ",

- remont klatki schodowej i piwnic, położenie kostki brukowej na podwórzu, zabudowa śmietnika i montaż rynien, dokumentuje wystawiona przez "I" sp. z o.o faktura z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...],

- do remontu prawdopodobnie wynajęła urządzenia, tj. betoniarkę, ubijarkę, rusztowanie, od firmy "C" R. P.,

- faktury wystawione przez Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. dotyczyły remontu przy ul. S. - remont polegał na różnych rzeczach, miedzy innymi na hydraulice i zakładaniu sedesów.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy szereg okoliczności świadczy o tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a mianowicie:

• E. S. wraz ze Z. S. i J. S. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 kwietnia 1993 r. (sygn. akt I Ns 990-92) miała przyznane prawo do użytkowania poszczególnych lokali znajdujących się w budynku przy ul. S., zaś zakres prac remontowo-budowlanych wskazanych w opinii technicznej sporządzonej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę J. W. z dnia 5 lutego 2010 r. dotyczy całego budynku przy ul. S.,

• oględziny przeprowadzone w dniu 18 grudnia 2009 r. i w dniu 11 stycznia 2010 r. w budynku przy ul. S. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego wykazały, że ściany w piwnicy oraz elewacja zewnętrzna (miejsca, których dotyczyły rzekome remonty) były brudne i odrapane a elewacja zewnętrzna budynku dodatkowo jeszcze popękana,

• z treści faktur nie wynika gdzie były prowadzone prace remontowo-budowlane, w jakim okresie,

• rzekomy wykonawca – M. M. nie jest w stanie wskazać dokładnego okresu wykonania prac, na które wystawił faktury VAT,

• M. M. zeznał, że sporządzał kosztorysy, które następnie przedstawiał E. S., lecz ani podatniczka, ani on ich nie posiada,

• M. M. zeznał, że zatrudniał pracowników, ale jednocześnie odmówił podania ich danych osobowych, podczas gdy z bazy danych Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że nie zgłosił zatrudnienia żadnych pracowników,

• podatniczka wskazała, że M. M. decydował o podwykonawstwie, a jednocześnie zeznała, że nie było innych firm wykonujących prace budowlane,

• prace dot. ocieplenia budynku - jak wynika ze spornych faktur - są datowane w okresie zimowym (w styczniu 2009 r.),

• M. M. nie posiada dowodów potwierdzających zakup materiałów, narzędzi, podczas gdy strona twierdzi, że to on dokonywał ich zakupu,

• M. M. nie posiadał niezbędnego zaplecza narzędziowo-sprzętowego (rusztowania niezbędne do przeprowadzenia prac ocieplenia, do wykonania elewacji),

• podatniczka nie posiada faktur VAT dot. zakupu materiałów budowlanych i wypożyczenia specjalistycznego sprzętu w 2009 r. (np. rusztowań) niezbędnego do przeprowadzenia robót,

• M. M. wystawiał faktury VAT pomimo, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT,

• M. M. od 2000 r. nie dokonywał wpłat z tytułu należnego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, pomimo, że figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowana w formie karty podatkowej - przy czym na dzień 5 marca 2009 r. brak aktualnej informacji o prowadzeniu działalności,

• M. M. wskazał, że do remontów wynajęta była koparka i samochód ciężarowy, jednak w aktach sprawy (m in. w księdze podatkowej) brak dokumentów potwierdzających wynajem wskazanych urządzeń w 2009 r. (faktur, umów, dowodów zapłaty),

• podatniczka twierdzi, że od firmy "C" R. P. wynajmowała betoniarkę, ubijarkę i rusztowania, z kolei z wyjaśnień R. P. wynika, że jego firma zajmowała się sprzedażą i najmem samochodów osobowych wraz z dodatkowym wyposażeniem (bagażnikiem bazowym i autoboxem) i za tego rodzaju usługi wystawił podatniczce faktury VAT,

• M. M. nie ma wiedzy, co było wynajmowane od firmy "C" – R. P.,

• faktury, na których widnieje firma Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. mają identyczną szatę graficzna jak faktury wystawiane przez podatniczkę,

• brak dokumentacji inwentaryzacyjno-kosztorysowej lub podwykonawczej,

• zarówno strona jak i świadkowie złożyli rozbieżne zeznania odnośnie zakresu robót oraz terminu ich wykonania,

• z zapisów na fakturach wynikają płatności w formie gotówkowej,

• podatniczka dokonała na rzecz M. M. trzech płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na łączną kwotę 300.00 zł w tytule przelewu wpisując "wpłata własna" (21 maja: 50 zł, 14 lipca: 150 zł i 9 listopada: 100 zł),

• ani podatniczka ani rzekomy wykonawca nie dysponują żadną umową ani innym dowodem poza zakwestionowanymi fakturami (kosztorysami, dokumentami dot. zakupu materiałów budowlanych) potwierdzającym realizację usług wskazanych na ww. fakturach,

• wynikający ze spornych faktur VAT oraz przedstawiony przez rzeczoznawcę w opinii zakres prac dot. części budynku niezwiązanej z prowadzoną przez E. S. działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2009 roku podatniczka w budynku przy ul. S. wynajmowała podcienie, lokal na parterze oraz lokale o nr 1,2 i 3 na I piętrze,

• zgodnie z opinią techniczną sporządzoną przez J. W. prace dotyczące lokalu nr 1 związane były z dostosowaniem lokalu do potrzeb działalności biurowo-usługowej. Prace adaptacyjne nie mogły być wykonywane we wrześniu 2009 r. przez M. M. w tym lokalu, gdyż podatniczka lokal ten wynajęła na działalność gospodarczą już w maju 2008 r. (umowa z dnia 23 maja 2008 r. z firmą "I" Sp. z o.o.). Poza tym wskazać należy, że w treści umów, na których podstawie podatniczka wynajmowała poszczególne lokale podmiotom gospodarczym wskazano, że to najemca dostosowuje wynajmowany lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

• J. S. - syn podatniczki w oświadczeniu z dnia 24 marca 2012 r. wskazał że dokonywał osobiście zakupu materiałów budowlanych (wykazane w księdze podatkowej na potrzeby prac naprawczych, które sam wykonywał).

Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którą analiza zeznań wszystkich przesłuchanych świadków w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez M. M. fakturach VAT dotyczących zakresu robót budowlano-remontowych, ich wykonawstwa, terminu oraz wartości stanowi o nierzetelności spornych faktur. Ani rzekomy wykonawca, ani skarżąca nie byli w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót. Z zeznań świadków, nie wynika również, by ktokolwiek jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość potwierdził zakres wykonanych prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach czy okres ich przeprowadzenia. Przede wszystkim zaś należy podkreślić niezgodności pomiędzy zakresem robót wyszczególnionym na fakturach dot. w przeważającej części wykonania ocieplenia i odświeżenia elewacji i terminem ich wykonania a zeznaniami strony i świadków oraz rzekomego wykonawcy.

Istotna w sprawie jest także ocena przywołanych już wcześniej okoliczności formalnych tj. nie rozliczanie się M. M. z uzyskanych przychodów za 2009 r., nie zarejestrowanie się jako podatnik VAT, nie zgłoszenie żadnych pracowników ani do US, ani do ZUS, a także brak dokumentacji w postaci zlecenia robót, kosztorysów będących podstawą wzajemnych rozliczeń. Poza tym brak logicznego uzasadnienia dla dokonywania znacznych płatności w gotówce, a za pośrednictwem rachunku bankowego drobnych rzekomych zaliczek na materiały w kwocie 300,00 zł. W swoich zeznaniach strona nie sprecyzowała jakie prace zostały wykonane przez firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. Podatniczka bardzo lakonicznie stwierdziła, że prace dotyczyły: "remontu przy ul. Starowiejskiej - remont polegał na różnych rzeczach, między innymi na hydraulice i zakładaniu sedesów".

Kolejnymi dowodami, które nie odzwierciedlają czynności nimi udokumentowanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem są faktury VAT na łączną kwotę 64.500,00 zł wystawione przez "S" P. S. ul. O. w S.:

- nr [...]9 z dnia 4 marca 2009 r. za "usługi remontowo budowlane" w kwocie 15.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 20 maja 2009 r. za "usługi remontowo budowlane" w kwocie 15.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 5 października 2009 r. za "usługi remontowo budowlane" w kwocie 22.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 31 października 2009 r. za "usługi remontowo budowlane" w kwocie 12.500,00 zł,

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że o nierzetelności ww. faktur świadczą następujące okoliczności:

- z treści faktur nie wynika gdzie były prowadzone prace, w jakim zakresie i okresie,

- podatniczka podczas przesłuchania zeznała, że faktury VAT wystawione przez P. S. dotyczyły prac wykonanych w budynku przy ul. Ś., z kolei J. S. - syn podatniczki zeznał, że w budynku przy ul. S.,

- wg treści faktur pomimo, że dotyczyły one znacznych kwot rzędu nawet jednorazowo ponad 20.000,00 zł nie były różnicowane przedmiotowo, zawierały ogólnikowy zapis "usługi remontowo-budowlane'",

- wynikająca z faktur wartość usług np. w październiku ponad 37.000,00 zł świadczy o znacznej wielkości przedsięwzięcia, co wymagałoby zatrudnienia pracowników lub podwykonawców,

- rzekomy wykonawca nie mógł samodzielnie wykonać robót w takim rozmiarze w tak krótkim okresie,

- żaden z powołanych przez stronę świadków (ani J. P., ani S. M.) nie kojarzą rzekomego wykonawcy, ani nie są w stanie wskazać jakie prace mógłby wykonać,

- P. S. oświadczył, że wykonywał prace zarówno w jednym jak i w drugim budynku, lecz nie udowodnił, by posiadał zaplecze narzędziowo-sprzętowe (niezbędne do przeprowadzenia opisanych powyżej prac)

- P. S. nie pamięta czego dot. przelewy bankowe, które otrzymał od podatniczki na swoje konto,

- P. S. kupował materiały budowlane potrzebne do realizacji spornych usług, niemniej jednak nie posiada żadnych dowodów ich zakupu,

- ceny ustalał na podstawie wewnętrznych wyliczeń, ale nie pamięta jaką stosował stawkę, ani nie posiada żadnych kosztorysów,

- strona nie dysponuje żadną umową na wykonanie prac budowlanych, ani żadnym innym dowodem potwierdzającym realizację usług wskazanych na ww. fakturach (kosztorysów, dokumentów dot. zakupu materiałów budowlanych).

- z adnotacji na fakturach wynika płatność gotówką. Natomiast podatniczka dokonała przelewów bankowych na rzecz P. S. w łącznej kwocie 6.740,00 zł, w tym:

• dnia 4 marca 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 1.500,00 zł,

• dnia 6 marca 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 1.000,00 zł,

• dnia 22 kwietnia 2009 r. tyt. "za fakturę" w kwocie 1.000,00 zł,

• dnia 26 czerwca 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 200,00 zł,

• dnia 12 października 2009 r. tyt. "wpłata raty" w kwocie 1.000,00 zł,

• dnia 17 listopada 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 300,00 zł,

• dnia 19 listopada .2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 240,00 zł,

• dnia 23 listopada 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 500,00 zł,

• dnia 27 listopada 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 500,00 zł,

• dnia 27 listopada 2009 r. tyt. "wpłata własna" w kwocie 500,00 zł.

Dodatkowo wskazać należy, że:

- syn podatniczki – J. S. - podczas oględzin w 2010 roku oświadczył, że prace polegające na adaptacji lokali przy ul. Ś. zostały przeprowadzone w jednym z lokali ok. 3 lata temu, a w drugim w 2008 r.,

- z zapisów księgi podatkowej oraz przedłożonych w sprawie umów najmu wynika, że podatniczka lokale przy ul. Ś. wynajmowała przez cały 2009 r. podmiotom gospodarczym (firmie J. S. B. oraz firmie "A" Sp. z o.o). Fakt ten wyklucza przeprowadzenie prac adaptacyjnych w tym okresie. Poza tym wskazać należy, że podatniczka zawarła umowy najmu lokali: dnia 17 lipca 2003 r. z firmą "A" Sp. z o.o. na najem lokalu mieszkalnego nr 1 o pow. 43,10 m² (dwie izby na parterze budynku). W umowie tej wskazano, że najemca będzie wykorzystywał przedmiot najmu na działalność związaną z usługami audioprotetycznymi, oraz dnia 6 października 2008 r. z firmą J. S. B., na wynajęcie na czas nieokreślony lokalu o pow. 40 m² (2 sale sprzedażowe i pomieszczenie socjalne z WC). W § 9 wskazano, że "Najemcę obciążają wszelkie drobne bieżące naprawy oraz wszelkie zawinione przez niego szkody. Wynajmująca zobowiązuje się do wykonania wszelkich okresowych przeglądów konserwacyjnych urządzeń technicznych zainstalowanych w przedmiocie najmu oraz ich naprawy w przypadku awarii." Zatem podatniczka nie przeprowadzała prac adaptacyjnych w tych lokalach w 2009 r. Natomiast najemca zobowiązany jest dokonywać we własnym zakresie i na własny koszt drobnych nakładów, o których mowa w art. 681 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody.

- najemcy mieli prawo dostosowywać wynajmowane lokale na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, a jedynie zmiany "naruszające substancję" lokalu wymagały zgody wynajmującego.

Z treści powyższych umów wynika, że prace dotyczące remontów lokali oraz ich adaptacji na cele działalności gospodarczej były w gestii najemców i to oni ponosili związane z nimi koszty.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi organy nie ograniczyły się jedynie do wykazania rozbieżności w zeznaniach świadków, lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceniły, że faktury wystawione przez M. M. oraz P. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez te osoby w 2009 roku.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii zauważyć należy, że wskazywana przez pełnomocnika opinia J. W. potwierdza określony stan nieruchomości, ale nie wskazuje kiedy prace zostały wykonane i przez kogo, zatem nie może być uznana za dowód potwierdzający ich wykonanie przez M. M. oraz P. S. w 2009 roku.

Zaznaczyć należy, że wykonaniu prac w 2009 roku przeczy między innymi stan budynku (na dzień przeprowadzanych oględzin), brak faktur VAT dot. zakupu materiałów budowlanych i wypożyczenia specjalistycznego sprzętu w 2009 r. (np. rusztowań) oraz zeznania strony i świadków, z których wynika, że prace wskazane w spornych fakturach nie zostały wykonane w 2009 roku.

Dodatkowo należy zauważyć, że również zakres robót (ocieplenie budynku, odświeżenie elewacji) wskazuje, że prace te nie dotyczyły bezpośrednio lokali, które skarżąca przeznaczyła na najem, lecz całej kamienicy, w której podatniczka miała tylko prawo użytkowania części lokali.

Wprawdzie M. M. potwierdził, że wykonał usługi dla E. S., ale w ocenie Sądu zeznania te są niewiarygodne i gołosłowne. Zdaniem Sądu M. M. nie udowodnił, że zatrudniał pracowników i posiadał zaplecze sprzętowe oraz dokonywał zakupu materiałów. Nie dopełnił również żadnych formalnych obowiązków jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (w analizowanym okresie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zadeklarował żadnych dochodów z działalności gospodarczej). Niewiarygodne jest, że sam wykonał tak obszerny zakres prac - ocieplenie budynku, odświeżenie elewacji, naprawę instalacji elektryczno-hydraulicznej w styczniu 2009 roku (w miesiącu tym wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto prawie 30 tys. zł).

Również w przypadku robót za które faktury wystawiał P. S., skarżąca nie wykazała, że faktycznie je wykonano i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu zarejestrowanie działalności przez P. S. nie przesądza, że wykonał sporne usługi remontowe. Wprawdzie E. S. dokonywała w trakcie 2009 roku niewielkich wpłat na konto bankowe P. S., ale nie wynika z nich, że dotyczą zapłaty za usługi lub materiały, wpisywała na przelewie jedynie określenie "wpłata własna". Nietrafne jest twierdzenie pełnomocnika o braku obowiązku gromadzenia dowodów zakupu materiałów, gdyż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są do przechowywania dowodów związanych z zakupem materiałów do świadczenia usług. Ponadto P. S. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązany był rozliczać podatek należny. Zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem materiałów związanych ze świadczeniem usług obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wskazaną w fakturze zakupu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednakże, co jednocześnie ma w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie, Sąd stoi na stanowisku, że wydatek powinien być przez podatnika prawidłowo udokumentowany. Podatniczka E. S. dla celów podatkowych w 2009 r. prowadziła księgi przychodów i rozchodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Wyrażona zasada dotyczy niewątpliwie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatników, jednak jej oddziaływanie rozciąga się w ocenie Sądu na dokumentację, w oparciu o którą ma nastąpić pomniejszenie przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Sama faktura, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Taka faktura nie może więc stanowić podstawy do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu.

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne podniesienie wydatku a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2697/11).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 48/13: "Dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami."

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika jakoby okres wykonywania prac był nieistotny. Podkreślić bowiem należy, że data wykonania usługi decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego u osoby wykonującej usługę. W ocenie Sądu niewiarygodne są twierdzenia pełnomocnika, że wystawione faktury dot. prac wykonanych w latach 2007-2008. Nieuzasadniony jest zatem również zarzut naruszenia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że działania M. M. i P. S. w 2009 roku sprowadzały się do wystawiania "pustych" faktur VAT dokumentujących rzekome usługi remontowo-budowlane.

Zauważyć należy, że pełnomocnik w skardze podnosi szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1c, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, 4, 5d, 8, art. 22h, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. 22g ust. 17, art. 22n ust. 2, art. 22n ust. 4, art. 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 1, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże ich nie uzasadnia.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi dot. nie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 15.688,70 zł, w ocenie Sądu również jest on nieuzasadniony.

W aktach sprawy znajduje się ewidencja środków trwałych za wrzesień 2009 r., w której wykazane są jedynie dwa pojazdy:

1. motocykl HONDA XL 1000V GA [...] - nabyty w dniu 6 kwietnia 2009 r. na podstawie dokumentu nr [...], przyjęty do użytkowania w dniu 7 kwietnia 2009 r. o wartości początkowej w kwocie 29.012,50 zł, z określoną stawką liniową w wysokości 20%,

2. samochód osobowy GRAND VITARA GD [...] nabyty w dniu 22 marca 2007 r. na podstawie dokumentu nr [...], przyjęty do użytkowania w dniu 31 grudnia 2008 r. o wartości początkowej w kwocie 61.393,44 zł, z określoną stawką liniową w wysokości 20%.

Innej ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2009 r. podatniczka nie przedłożyła.

Pełnomocnik w trakcie toczącego się postępowania przedłożył natomiast dokument, który określił jako "odnaleziona przez podatniczkę ewidencja środków trwałych". Dokument ten zatytułowany jest "dane o środkach trwałych", a z jego treści wynika nabycie lokali mieszkalnych i usługowych w 1989 r. Do powyższego dokumentu załączono dowody opisane jako przyjęcia środków trwałych do ewidencji, a z ich treści wynika, że powyższe środki trwałe wprowadzono do ewidencji w lipcu 2002 r., wybrano dla nich metodę amortyzacji liniową o stawce rocznej w wysokości 1,5%.

Zgodnie zaś z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. jedną z głównych przesłanek przewidzianych dla uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie danego środka trwałego do ewidencji. Natomiast z akt sprawy wynika, że na moment prowadzonej kontroli podatkowej podatniczka przedstawiła ewidencję środków trwałych, w której nie wykazała wynajmowanych lokali. Ewidencja ta - jak wskazano powyżej - zawiera wyłącznie 2 pojazdy - motor i samochód osobowy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że podatniczka nie spełniła wymogów formalnych niezbędnych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (od wynajmowanych lokali), a w konsekwencji nie mogła uwzględnić ich wartości w kosztach uzyskania przychodów.

Powyższych ustaleń nie zmienia fakt, iż podatniczka w trakcie toczącego się postępowania, tj. przy piśmie z dnia 17 października 2011 r. przedłożyła kolejną "odnalezioną ewidencję środków trwałych" z 2002 r. zatytułowaną "dane o środkach trwałych". Jak bowiem wskazano powyżej prowadzona przez podatniczkę w 2009 roku i przedłożona do kontroli ewidencja nie zawierała lokali. Podkreślenia wymaga fakt, który całkowicie pomija pełnomocnik, że podatniczka w 2009 roku nie była właścicielem wskazanych powyżej lokali, a jedynie posiadała prawo do ich użytkowania na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 kwietnia 1993 r. (sygn. akt I Ns 990-92) wraz z mężem i synem. Ponadto podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich wartość początkową.

Brak jest także podstaw do uznania zarzutu skargi dot. nie uznania wydatków na zakup materiałów i usług remontowych na łączną kwotę 857,92 zł udokumentowanych następującymi fakturami VAT:

- nr [....] z dnia 5 września 2009 r. za "bateria wanna, zestaw marin" w kwocie 350,82 zł,

- nr [...] z dnia 22 września 2009 "samozamykacz" w kwocie 138,25 zł,

- nr [...] z dnia 25 września 2009 r. "montaż rolet" w kwocie 368,85 zł,

Zgodnie bowiem z oświadczeniem J. S. z dnia 24 marca 2012 r. ww. materiały zakupione zostały w związku z jego "osobistym przeprowadzeniem drobnych napraw w lokalu nr 6". Jak wynika z wyjaśnień strony oraz świadków w 2009 roku lokal nr 6 znajdujący się na III piętrze budynku przy ul. S. "stał pusty", jedynie sporadycznie i nieodpłatnie podatniczka udostępniała go swojej znajomej – S. M. Wcześniej, tj. przed 2009 r. lokal ten był wynajmowany - jako mieszkanie "z przydziału" G. R. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 grudnia 2009 r. E. S. zeznała, że przeprowadziła remont w mieszkaniu po G. R., głównie w zakresie zbijania tynków, zakładania instalacji elektrycznej, malowania i zmiany licznika, w łazience zamontowano nowy bojler, w kuchni na jednej ścianie położono kafle zatem wydatki na łączną kwotę 857,92 zł stanowią zaledwie część inwestycji dot. adaptacji lokalu nr 6 na potrzeby wynajmu i nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów (bezspornie w 2009 r. lokal ten nie był przeznaczony na wynajem).

Wbrew zarzutom skargi również zasadnie podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.229,51 zł udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2009 r. wystawioną przez "N" dot. zaliczki, gdyż podatniczka nie wykazała związku tego wydatku z prowadzoną działalnością.

Strona w piśmie z dnia 28 marca 2012 r. wyjaśniła, że wydatek ten został poniesiony na usługę o charakterze prac modernizacyjnych - nowe żaluzje okienne pionowe w lokalu nr 1 przy ul. S. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby podatniczka zakupiła wskazane przez nią żaluzje, a z oferty sprzedaży znajdującej się na stronie internetowej firmy "N" wynika, że firma ta zajmuje się sprzedażą kolekcji mebli i przedmiotów do dekoracji - nie ma zaś w asortymencie żaluzji. Pomimo, że pełnomocnik w skardze podniósł, że znajdująca się na stronie internetowej oferta nie zawsze wyczerpuje katalog produktów oferowanych do sprzedaży, nie przedstawił jednak żadnego dowodu, który pozwoliłby na niebudzącą wątpliwości identyfikację, czego przedmiotowy wydatek dotyczył. Ponadto należy zauważyć, że wskazany lokal nr 1 na I piętrze w budynku przy ul. S. był w tym czasie w dyspozycji wynajmującego.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.