Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 306/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Janusz Zajda, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt Sa/Sz 2566/02 w sprawie ze skargi Zakładów Przemysłu Cukierniczego [...] w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 2 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 754 (siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004r. sygn. akt SA/Sz 2566/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 2 października 2002r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 13 lutego 2000r. Zakłady Przemysłu Cukierniczego "[...]. z siedzibą w Krakowie wystąpiły o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tłuszczu roślinnego o nazwie [...], klasyfikując go do pozycji 1516 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w Krakowie, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towaru.

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia 4 stycznia 2002r. nr [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, wskazując jako prawidłowy kod 1517 90 93 0 Taryfy celnej. W niniejszej sprawie organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o informacje zawarte w certyfikacie producenta, zgodnie z regułą 1 ORINS, Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz opinią Światowej Organizacji Celnej.

W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 2 października 2002r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tłuszczu [...] dokonana przez organ I instancji jest w pełni uzasadniona. Z certyfikatu dotyczącego produktu wystawionego przez firmę [...] ze Szwecji wynika, że sporny produkt stanowi mieszaninę oleju rzepakowego i palmowego, która poddana została procesom uwodornienia i rafinowania. Organ celny powołał się ponadto na opinię nr [...] z dnia 6 czerwca 2001r. wydaną przez Światową Organizację Celną, z której wynika, że poz. 1517 dotyczy jadalnych mieszanek ze zwierzęcych tłuszczy lub olejów. Również wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V w części "Opinie Klasyfikacyjne na str. 2292" potwierdzają, że mieszanina olejów, bez względu na rodzaj przetworzenia, objęta jest pozycją 1517, a nie 1516. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii, na które powołała się strona, podobnie jak WIT w Polsce nie są wiążące dla organów celnych orzekających w niniejszej sprawie.

Za zbędne uznał organ II instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, albowiem walor opinii biegłego posiadają opinie opracowywane przez Światową Organizację Celną, tj. specjalistów z zakresu towaroznawstwa i klasyfikacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi uznał, że organy celne nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd podniósł, że organ celny I instancji sklasyfikował tłuszcz roślinny [...] do kodu PCN 1517 90 93 0, a jako podstawę prawną takiej klasyfikacji powołał treść komentarza do pozycji 1517 zawartego w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 151), stanowiącego załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. (Dz. U. Nr 76, poz. 715), natomiast organ celny II instancji sklasyfikował sporny produkt do kodu PCN 1517 90 90 0, zaś jako podstawę prawną takiej klasyfikacji wskazał komentarz do pozycji 1517, zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Zdaniem Sądu taka rozbieżność, chociaż mieszcząca się i dopuszczalna w ramach pozycji 1517 Taryfy celnej nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ odwoławczy, a także nie została uzasadniona zmiana podstawy prawnej, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, jakie kryteria stanowią podstawę zróżnicowania klasyfikacji towaru do pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych, takim jedynym i wystarczającym kryterium jest zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycją 1516, a sam fakt zmieszania stanowi podstawę do sklasyfikowania towaru do pozycji następnej w kolejności, tj. pozycji 1517. W opinii zaś skarżącej, zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycją 1516, nie powoduje skutku przetworzenia takiej mieszanki w stopniu uzasadniającym jej klasyfikację do pozycji wyższej niż 1516, tj. do pozycji 1517 Taryfy celnej, bowiem kryterium różnicującym klasyfikację mieszanin tłuszczów roślinnych jest stopień ich chemicznej transformacji.

W ocenie Sądu z analizy Wyjaśnień do w/w pozycji Taryfy celnej wynika, że kryterium zmieszania tłuszczów nie jest jedynym i decydującym dla klasyfikacji tłuszczów do pozycji 1517, lecz jednym z kryteriów obok stopnia ich chemicznej transformacji. Zdaniem Sądu brzmienie wyjściowej dla przeprowadzanej analizy pozycji 1516 wydaje się najistotniejsze, bowiem ta pozycja wskazuje na procesy chemiczne, którym tłuszcze z pozycji tej mogą być poddane bez skutku zaliczenia ich do pozycji następnej w kolejności, tj. do pozycji 1517, w następstwie dalszego ich przetworzenia, przekraczającego procesy wymienione w pozycji 1516.

Za bezsporne Sąd uznał, że powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO, o której jest mowa w piśmie (nie opinii, jak mylnie ją określają organy celne obu instancji) Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 stycznia 2001r. o nr [...], dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, oraz że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw – członków WTO (Światowej Organizacji Handlu). Opinia taka może być natomiast jednym dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że znajduje zastosowanie do produktu o takich samych właściwościach fizyko-chemicznych, jak produkt będący przedmiotem sporu. Analiza tego pisma wskazuje tymczasem, zdaniem Sądu, że dotyczy ono innych produktów niż [...].

WSA w Szczecinie podkreślił, że dla właściwego sklasyfikowania tego towaru konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej, należało zatem powołać biegłego, lub też wykorzystać opinie przedstawione przez skarżącą, natomiast oparcie całego procesu dowodzenia na treści pisma Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001r. było błędne i doprowadziło w rezultacie do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i do niewyjaśnienia sprawy.

Sąd uznał za celowe, aby organy celne w sprawie tej rozważyły możliwość wystąpienia we właściwym trybie do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO, na podstawie przepisu art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz. 62), do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła w dniu 30 grudnia 1996r. (Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.63), o udzielenie opinii klasyfikacyjnej w zakresie klasyfikacji produktu o nazwie handlowej [...], uznając potrzebę zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej, że przywołane przez skarżącą WIT-y wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii potwierdzają istnienie rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o:

- jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego - tj.:

- art. 13 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ celny stosując taryfę celną poprzestał na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO, dokonał własnej interpretacji klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej Taryfa celna wraz z Wyjaśnieniami do taryfy celnej mają charakter normatywny i stanowią w prawie celnym rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa,

- art. 13 § 4 Kodeksu celnego w związku z treścią § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że o zakwalifikowaniu przez organ celny towaru do pozycji 1517 taryfy celnej decyduje rozróżnienie, czy z mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 mamy do czynienia, gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, czy też poprzez mieszaninę należy rozumieć zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie stopień przetworzenia nie ma znaczenia, a istotnym jest fakt zmieszania trzech rodzajów olejów roślinnych,

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ nie posiadał dostatecznych dowodów pozwalających na określenie stanu towaru w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych dokumentów, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej możliwe było dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji przez organ celny,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez wadliwe przyjęcie, że na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ celny był zobowiązany powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, albowiem określenie cech sprowadzonego przez stronę towaru wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej zdaniem Sądu, ani organ celny, ani Sąd nie posiada. Powyższe stwierdzenie Sądu miało, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu celnego w sytuacji, gdy stan towaru był znany, zaś klasyfikacja towarowa należy wyłącznie do organów celnych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny oraz niezawarciu oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru, a odniesienie się jedynie do stwierdzenia, że skoro dwa różne organy celne stosują odmienną klasyfikację celną towaru, to niezbędne jest w sprawie powołanie biegłego. Jednocześnie Sąd uchylając decyzję nie wskazał, w jakim zakresie ów biegły miałby się wypowiedzieć.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ celny przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił zapisy normatywne wynikające z Taryfy celnej, jak i z Wyjaśnień do taryfy celnej oraz z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z dnia 6 czerwca 2001r. oraz ustosunkował się do opinii przedstawionych przez stronę. Skarżący podkreślił, iż zawarte w taryfie celnej i wyjaśnieniach do niej unormowania nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią one dla organu wiążące źródło prawa, rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, że niezbędnym dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru jest powołanie biegłego celem wyjaśnienia "co należy rozumieć przez mieszaniny..." Skarżący stwierdził, iż pojęcie mieszaniny nie jest wprost zdefiniowane w taryfie celnej, jego definicja wynika z uwag i komentarzy do działu 15 Taryfy celnej i podkreślił, że w niniejszej sprawie nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia dwóch składników, które zmieszano przesądza o klasyfikacji do pozycji 1517 Taryfy celnej.

Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że organ celny nie dysponował stosowną dokumentacją i wiedzą umożliwiającą dokonanie właściwej klasyfikacji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie z certyfikatu wystawionego przez eksportera, tj. firmę [...] ze Szwecji, stanowiącego załącznik do zgłoszenia celnego bezspornie wynika, iż przedmiotem importu była mieszanina oleju rzepakowego 84% i palmowego 16%, o handlowej nazwie [...], która została poddana procesom uwodornienia, rafinowania i frakcjonowania, czego nie kwestionowały strony, ani Sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów należy klasyfikować do pozycji 1517, jadalne tłuszcze lub oleje do pozycji 1516, natomiast niejadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów do pozycji 1518. W opinii skarżącego "[...]" jest mieszaniną jadalną i podlega klasyfikacji do pozycji 1517, czego potwierdzeniem jest komentarz do w/w pozycji, zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Skarżący podniósł ponadto, że w V tomie Wyjaśnień w części "Opinie klasyfikacyjne" str. 2292 zamieszczono m.in. klasyfikację: olej będący mieszaniną różnych olejów – 151790, a to potwierdza, że mieszanina olejów bez względu na rodzaj przetworzenia objęta jest pozycją 1517, a nie pozycją 1516.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie stan towaru (jego cechy, właściwości, zastosowanie) nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany przez importera, zaś spór dotyczył klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zatem stosowania prawa celnego, a w tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej, zgodnie z art. 279 i art. 280 Kodeksu celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego, nie zaś biegły. Sąd naruszył, zdaniem skarżącego, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż bezpodstawnie doszedł do przekonania, że w celu wyjaśnienia prawidłowej klasyfikacji towaru niezbędne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej, a więc powołanie biegłego.

Skarżący stwierdził, że powołanie się w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na opinię Sekretariatu WCO z dnia 6 czerwca 2001r. dotyczącą innego towaru, miało na celu wyjaśnienie na podstawie jakich kryteriów dokonuje się klasyfikacji mieszanin olejów. W opinii skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że administracja celna była zobowiązana do wystąpienia z zapytaniem klasyfikacyjnym do Światowej Organizacji Celnej, gdyż przedmiotowa kwestia została już wyjaśniona w powołanej powyżej opinii. Zdaniem skarżącego, zgromadzony podczas prowadzonego postępowania materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do zajęcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji.

Zaskarżony wyrok narusza także w opinii skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem brak w nim wskazania jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny i przyjmując, że w sytuacji kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje niezbędne jest powołanie biegłego, nie wskazał w uzasadnieniu wyroku w jakim zakresie biegły miałby się wypowiedzieć w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna – Zakłady Przemysłu Cukierniczego "[...]. – wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższego wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny, tylko w zakresie objętym skargą kasacyjną.

W pierwszym rzędzie wymagają rozważenia zarzuty natury procesowej albowiem dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być rozważone i ocenione zarzuty dotyczące prawa materialnego.

Jeden z dwóch zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który Sąd uznał za bezsporny, brak oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru i ograniczenie się do stwierdzenia, że skoro organy stosują odmienną klasyfikację celną, to należy dopuścić dowód z opinii biegłego bez wskazania okoliczności co do których biegły miałby się wypowiedzieć.

Zarzut ten łącznie z zarzutem określonym w pkt 4 skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób w tymże punkcie opisany, należy uznać za zasadne. Poza przedstawieniem reguł postępowania administracyjnego określonych w art. 122, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zarzucie ich naruszenia, Sąd I instancji ograniczył się przytoczenia brzmienia pozycji 1516 i 1517 Taryfy Celnej, rozbieżności co do ich stosowania przez organ I i II instancji oraz zalecenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla właściwego sklasyfikowania towaru.

Skoro w ocenie Sądu I instancji istniała rozbieżność w zastosowaniu kodu 151790930 (organ I instancji) i 151790900 (organ II instancji) i wyjaśnień do Taryfy Celnej mieszcząca się i dopuszczalna w ramach pozycji 1517, to nasuwa się pytanie czy i jaki wpływ mogła mieć ta rozbieżność na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno organ I, jak i II instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazały ten sam akt prawny, jakim jest § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) Organ I instancji w końcowej fazie uzasadnienia decyzji podał, że "potwierdzeniem przyjętej klasyfikacji jest komentarz do Taryfy celnej stanowiący załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 715) oraz Opinia Światowej Organizacji Celnej.

Organ II instancji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), które obowiązywało w dacie odprawy celnej i w czasie orzekania przez organy obu instancji. Brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej przywołane przez organ I instancji, jakkolwiek akt ten już nie obowiązywał, jest takie same jak aktu, na którą powołuje się organ II instancji ,co nie powinno ujść uwadze Sądu I instancji. W tej sytuacji, skoro Sąd ustalił, że rozbieżność w stosowaniu prawa mieści się w i jest dopuszczalna w ramach interpretacji pozycji 1517, to trudno dostrzec podstawę do uchylenia decyzji z tego powodu.

Należy zauważyć, że organy celne wskazały kryteria rozróżniające pozycje 1516 od 1517, zaś zadaniem Sądu było zbadanie czy sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej oraz jej treść pozwalają na klasyfikację towaru do pozycji 1516 czy do pozycji 1517 a tej oceny Sąd nie dokonał, mimo iż skład tłuszczu i zastosowane przy jego produkcji procesy technologiczne były znane na podstawie certyfikatu producenta wystawionego przez firmę [...] ze Szwecji. Skoro Sąd nie odniósł się do danych zawartych w tym certyfikacie to nie można zgodzić się z poglądem, o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej.

Wskazanie na alternatywne zasadniczo różniące się specjalności biegłych oznacza brak sprecyzowanego stanowiska Sądu, co do okoliczności, jakie miałyby być przedmiotem opinii.

Celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego podważa także stanowisko Sądu, który zalecił przeprowadzenie tegoż dowodu "lub też wykorzystać opinie przedstawione przez skarżącą spółkę" bez wskazania, o jakie opinie chodzi.

Sąd I instancji zalecił również "rozważenie możliwości wystąpienia" do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO o udzielenie opinii klasyfikacyjnej wobec istniejących rozbieżności w stosowaniu prawa.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenia te muszą być rzeczowe, stanowcze i precyzyjne, albowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a., podobnie jak ocena prawna wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jeżeli alternatywne zalecenia Sądu I instancji i sugestie nie wnoszące znamion zaleceń co do dalszego postępowania, które nie wskazują okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznego wyjaśnienia mają świadczyć o tym, że organy celne nie wyjaśniły stanu faktycznego i prawnego, to z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej to poszczególne paragrafy art. 13 Kodeksu celnego mówią, że cła określone są na podstawie taryfy celnej (§ 1), że stawki celne o których mowa w § 3 pkt 4 i 5 są stosowane na wniosek zgłaszającego i w sposób określony w tym przepisie (§ 4), że klasyfikację towarów określa kod taryfy celnej (§ 5) oraz, że właściwy minister ogłosi w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do taryfy celnej (§ 7). Przepisów tych Sąd nie naruszył i nie mógł naruszyć w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.