Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 555/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1, art. 43 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 46 poz 543
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 252, art. 337
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 972/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. S. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 972/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. zaskarżoną przez E. S.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 28 czerwca 2007 r. Prezydent Miasta S., na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej jako: "u.g.n."), oddał w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej – Przedszkolu [...] w S. (dalej jako "przedszkole"), nieruchomość zabudowaną położoną w S. przy ul. [...]. Następnie przedszkole zawarło ze skarżącym umowę najmu znajdujących się w ww. budynku pomieszczeń garażowych.

Decyzją z 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta S. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości na 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zaskarżoną decyzją uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że odwołujący jako najemca garaży stanowiących własność gminy niewątpliwie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek ten określony został w ustawie podatkowej i obciąża najemcę nieruchomości gminnej niezależnie od tego, czy wspomina o tym umowa najmu czy też nie.

3. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...];

- art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomość, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

4. WSA w Gdańsku stwierdził, że decyzja kolegium narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy podatek od nieruchomości od ww. pomieszczeń powinien płacić skarżący – jako ich najemca, czy też zarządca budynku – przedszkole, w sytuacji, gdy umowa najmu tej nieruchomości została zawarta nie z jej właścicielem, ale z zarządcą.

Sąd przypomniał, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

WSA w Gdańsku podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 5 września 2006 r. (II FSK 1090/2005, LEX nr 286725), zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości, w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu.

W decyzji Prezydenta Miasta S. z 28 czerwca 2007 r. ustanowiono właśnie trwały zarząd, o którym mowa w przepisach u.g.n. A zatem to na przedszkolu– jako na trwałym zarządcy nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] – a nie na skarżącym – jako na najemcy określonych pomieszczeń w tym budynku – ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skoro więc podatnik zawarł umowę z podmiotem posiadającym nieruchomość w trwałym zarządzie (mającym zdolność podatkową) to nie można od niego wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w taki sposób, że zawarł umowę z właścicielem nieruchomości. W przedmiotowych umowach wynajmujący został określony jako "przedszkole" i nie ujawniono w nich, aby dyrektor przedszkola działał w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Końcowo sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy organ administracji samorządowej, będący jednocześnie organem podatkowym, nie ujawnia podatnikowi – poprzez jednostkę organizacyjną miasta – kwestii mających wpływ na opodatkowanie (w umowach nie ma zapisów o obowiązku ponoszenia przez skarżącego podatku od nieruchomości) i domaga się zapłaty podatku po upływie kilku lat, narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że po zawarciu umowy z przedszkolem najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego i wobec tego nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik organu wywiódł, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości po zawarciu umowy z Przedszkolem [...] w S., a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z pkt 4 tego artykułu posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Na kanwie tego przepisu organ podatkowy uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca części nieruchomości od Przedszkola [...] w S., któremu nieruchomość została oddana w trwały zarząd.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn.. akt II FSK 1716/10 (publik. LEX, nr 1099837). W w/w wyroku wskazano, że:

1. Okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika.

2. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od ugruntowanej w tej materii linii orzeczniczej, z tego też powodu zgadzając się z prawną argumentacją zawartą w wyżej wskazanym wyroku w zasadniczym zakresie odwoła się do argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu.

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony.

Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

Przytoczone uwagi prowadzą do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, który wynajął garaże od posiadacza pierwotnego – Przedszkola [...] w S.). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będące taką jednostką Przedszkole jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęło osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Przedszkole wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie stanowiska autora skargi kasacyjnej oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Wobec tego, że jednostka budżetowa posiada - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość prawnopodatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, bez znaczenia jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w obrocie cywilnym jednostka taka nie może występować jako samodzielny uczestnik.

Wypada zaakcentowania, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości.

W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Sąd kasacyjny zwraca ponadto uwagę, że kwestia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości rozstrzygana była kilkakrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Znamienną jest przy tym uchwała z 6 września 1995 r. W 20/94, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, zm. Dz. U. z 1991 r. Nr 101, poz. 444, z 1992 r. Nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. Nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (publik. OTK 1995/1/6,Dz.U. 1995/114/555). Odnosząc treść w/w uchwały do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasadnym jest wniosek, że także w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadania wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem bądź z innego tytułu prawnego. A contrario, nie jest podatnikiem podmiot, który co prawda jest posiadaczem zależnym, ale posiadanie to przysługuje mu z innego tytułu. W badanej sprawie skarżący posiadał/wynajmował garaże, które były własnością gminy, jednakże nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a to oznacza, że nie został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Końcowo, przyjdzie zauważyć, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (dotyczących ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości na kanwie wskazanej uchwały) – to nie wynajmujący uzyskuje korzyści z dysponowania nieruchomością, ale Przedszkole [...] w S., które z tytułu wynajmu otrzymuje czynsz. Wynajmujący natomiast, z tytułu posiadania garaży uiszcza czynsz, a więc ekwiwalentne świadczenie z tytułu tego posiadania. W tej sytuacji, także i tę argumentację – w świetle analizy w/w uchwały Trybunału Konstytucyjnego – uznać należy za chybioną.

Z tych też względów działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).