Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 717/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 95 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9j
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 119zg pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56 par. 1, art. 61 par. 1, art. 62 par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. wykreślił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przywrócenie jej rejestracji, jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że Szef [...] Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. zdjął blokadę z jej rachunku bankowego. Spółka zaznaczyła, że istnieje na rynku wiele lat, przechodziła wiele kontroli podatkowych, i żadna z nich nie wykazała związku spółki z jakimikolwiek wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto wskazała, ze od ponad dwóch miesięcy nie korzysta z działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), dlatego też, w jego ocenie, nie było żadnych przesłanek do zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Podniosła także, że dokonuje zwrotów podatku VAT w systemie split payment.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], odmówił przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podstawą wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT były ustalenia i informacje przekazane przez Szefa [...] Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], z których wynikało, że spółka popełniła czyn z art. 62 § ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno-skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 - w skrócie: "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., a to z kolei oznacza, że prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Ponadto wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] października 2018 r., nr [...], określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r.

W ocenie organu I instancji spółka we wniosku nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione przez Szefa [...] Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że spółka nie prowadzi działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W tym kontekście wskazano, że przyczyną zdjęcia przez Szefa [...] Administracji Skarbowej blokady z rachunków bankowych spółki było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dwóch zarządzeń zabezpieczeń należności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Dokonane zabezpieczenia przewyższyły kwotę blokady rachunków bankowych w związku z czym wypełniona została przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p., a zatem zaszły przeszkody formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie zażalenia spółki przez Szefa [...] Administracji Skarbowej.

Ponadto organ I instancji wskazał, że zasadność wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT potwierdza także fakt wszczęcia przez Prokuraturę [...] w [...] w dniu [...] stycznia 2019 r. śledztwa o przestępstwo z art. 271a § 2 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1600 ze zm. - w skrócie: "K.k.") w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez prezesa zarządu spółki przestępstw oszustwa podatkowego, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wystawiania w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w sporządzanych w imieniu spółki fakturach VAT, a następnie używania ich w obrocie gospodarczym.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i uwzględnienie jej wniosku, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 96 ust. 9j ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że dla odmowy dokonania rejestracji spółki jako podatnika VAT nie ma znaczenia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę. Poza zakresem tego postępowania pozostaje natomiast ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, czy kwoty do zapłaty. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem późniejszego postępowania egzekucyjnego.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, że kontrolą celno-skarbową objęty został okres luty, marzec 2017 r. oraz lipiec 2018 r. W tym kontekście podniesiono, że przesłanka niedokonania rejestracji jako podatnika VAT, wskazana w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, nie wymaga, by organ podatkowy udowodnił, że w poprzednich okresach podatnik dokonywał wyłudzeń skarbowych. Wystarczy, że organ podatkowy w oparciu o określone informacje wykaże prawdopodobieństwo, iż podatnik będzie prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto wskazano, że art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU nie uzależnia wykreślenia podatnika jako podatnika VAT od zakończenia postępowań karnych, czy też karnoskarbowych.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że ustalenia Szefa [...] Administracji Skarbowej i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że prowadzone przez spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Ponadto spółka nie ujawniła innych okoliczności, z których wynikałby brak takiego zamiaru.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy tamta decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek w szczególności zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki do odmowy zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU - co spowodowało bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego,

2) art. 96 ust. 9j ustawy o PTU na skutek bezzasadnej odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że niezrozumiała dla niej jest sytuacja, że obecnie nie ma znaczenia - w sprawie, w której bada się przesłanki przywrócenia rejestracji podmiotu jako podatnika VAT - okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który wcześniej był wskazany jako podstawa wykreślenia z rejestru. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że norma sankcjonowana zawarta w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU dotyczy zdarzeń obecnych i przyszłych, natomiast nie obejmuje zdarzeń przeszłych. Ratio legis tego przepisu, w ocenie skarżącej, jest takie, aby przerwać niepożądaną bieżącą działalność podatnika lub uniemożliwić mu jej podjęcie. Natomiast nie jest zadaniem tej regulacji nakładać sankcje za nieprawidłowości, które miały miejsce w przeszłości (dwumiesięczny epizod w lutym i marcu 2017 r.) i to liczonej w latach jak w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 96 ust. 9j ustawy o PTU, a w konsekwencji tego odmówił skarżącej przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 96 ust. 9j tej ustawy stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

W kontekście zawartej w skardze argumentacji Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu nie jest ocena istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie wykreślenia skarżącej (na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – s. 5). Zauważyć należy, że skarżąca szczególnie akcentuje bezsporny fakt upadku blokady rachunków bankowych oraz bezsporną okoliczność uchylenia w toku kontroli instancyjnej decyzji określającej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r oraz ich zabezpieczeniu, jako uzasadniające przywrócenie zarejestrowania w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. Ponadto skarżąca przedstawiła w tym kontekście wykładnię

art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy twierdząc, że przepis ten dotyczy zdarzeń obecnych i przyszłych, natomiast nie obejmuje zdarzeń przeszłych, przy czym wskazując zdarzenia przeszłe skarżąca odnosi przede wszystkim do zdarzeń z lutego i marca 2017 r.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej podkreślić należy, że przesłanką zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU są "posiadane informacje". To w kontekście tych informacji, które są podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, organ ocenia następnie wniosek podatnika o przywrócenie wykreślenia i wskazane przez niego dowody, o których mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o PTU.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, podstawą wykreślenia z rejestru nie były wyłącznie informacje o blokadzie rachunków bankowych i wydaniu postanowienia zabezpieczającego, ale przede wszystkim fakty i okoliczności wskazane w piśmie Szefa [...] Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. (k. 39 akt admin). Na wstępie pisma wyraźnie zaznaczono, że Szef [...]AS przekazuje informacje celem rozważenia zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU.

Z pisma tego wynika m.in., że skarżąca spółka zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2014 r. składała deklaracje kwartalne [...], za pozostałe okresy rozliczeniowe miesięczne deklaracje [...] Pierwszą deklarację [...] złożyła za listopad 2011 r. wykazując wartości zerowe w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług. W okresie od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. spółka nie wykazał sprzedaży, ani też nabyć towarów i usług. W deklaracji [...] za II kwartał 2012 r. spółka po raz pierwszy zadeklarowała nabycie towarów i usług w kwocie [...]zł. (wartość netto). W deklaracji [...] za IV kwartał 2013 r. spółka zadeklarowała po raz pierwszy obrót w kwocie [...]zł, a obrót powyżej 1 miliona zł skarżąca systematycznie deklarowała od II kwartału 2014 r.

W 2017 r. skarżąca zadeklarowała w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące:

- obrót w łącznej wysokości: [...] zł, z czego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w wysokości [...] zł (tj. 97% obrotu),

- nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości: [...] zł, z czego tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w łącznej wysokości: [...] zł (89% nabyć towarów i usług).

W okresie od stycznia do lipca 2018 r. spółka zadeklarowała w deklaracjach [...]:

- obrót w łącznej wysokości: [...] zł, z czego kwota WDT wynosiła [...] zł (tj. 99,9% obrotu),

- nabycia towarów i usług w łącznej wysokości: [...] zł, z czego kwota WNT wynosiła [...] zł (tj. 91% nabyć).

Z powyższych danych wynikało, iż skarżąca w latach 2017 i 2018 niemalże wszystkie nabycia i dostawy towarów realizowała poprzez obrót wewnątrzwspólnotowy. Wyjątek nastąpił w kwietniu 2017 r., gdzie zadeklarowała sprzedaż krajową w stawce podstawowej 23% o wartości [...] zł. W latach 2017 - 2018 spółka deklarowała regularnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym w większości złożonych deklaracjach do zwrotu na rachunek bankowy, tj. w 2017 r. kwotę [...]zł, a w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. kwotę [...]zł. Jedynie w czerwcu 2018 r., gdzie oprócz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, spółka wykazała do zwrotu kwotę [...]zł, natomiast pozostałą kwotę [...]zł zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od stycznia 2017 r. spółka składała pliki JPK_VAT (zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT), w których wykazała:

a) nabycie towarów i usług w 2017 r.:

- środków trwałych na kwotę [...]zł,

- zakup towarów i usług pozostałych na kwotę [...]zł, - w tym WNT na kwotę [...]zł (na rzecz 9 kontrahentów zagranicznych wymienionych na s. 5 pisma),

b) sprzedaż towarów i usług w 2017 r.:

- sprzedaż krajową wg stawki 23% na kwotę [...]zł,

- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę [...]zł.

W 2017 r. spółka wykazała WDT do następujących podmiotów:

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...]. na łączną kwotę: [...] zł.

W okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. spółka wykazała w plikach JPK_VAT:

a) nabycie towarów i usług:

- środków trwałych na kwotę [...]zł,

- zakup towarów i usług pozostałych na kwotę [...]zł, - w tym WNT na kwotę [...]zł (na rzecz 12 kontrahentów zagranicznych wymienionych na s. 6-7 pisma).

b) sprzedaż towarów i usług:

- sprzedaż krajową wg stawki 23% na kwotę [...]zł,

- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę [...]zł.

W 2018 r. skarżąca wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do następujących podmiotów :

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł,

- [...] na łączną kwotę: [...] zł.

W świetle tych danych Szef [...]AS zwrócił uwagę, że w 2017 r. głównym kontrahentem skarżącej była D[...], [...], [...], [...]. Z informacji będących w posiadaniu Szefa [...]AS wynikało, że spółka ta została założona w dniu [...] kwietnia 2015 r., a jej kapitał zakładowy wynosi [...] EUR. Jako przedmiot działalności przedsiębiorstwa został wskazany obrót olejami smarowymi, handel samochodami (kupno i sprzedaż), prace wyburzeniowe, betonowe i murarskie, usługi transportowe, handel żywnością (kupno i sprzedaż). Zgodnie z danymi zawartymi w niemieckim rejestrze handlowym ([...] w dniu [...] sierpnia 2018 r. sąd rejestrowy ogłosił, iż zamierza usunąć spółkę z rejestru handlowego zgodnie z § 394 FamFG, tj. z uwagi na brak posiadanych aktywów.

Z informacji uzyskanych przez polską administrację skarbową w ramach wymiany informacji za pośrednictwem formularza SCAC wynikało, że:

- podmiot ten był uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia [...] kwietnia 2015 r. do [...] lipca 2017 r.,

- wobec tej spółki niemiecka administracja podatkowa przeprowadziła czynności kontrolne, podczas których podmiot niemiecki współpracował w sposób opieszały; od listopada 2016 r. podmiot nie przedłożył administracji niemieckiej żadnej dokumentacji,

- do końca 2016 r. spółka [...] składała deklaracje podatkowe, a od 2017 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej,

- do września 2017 r. na rzecz tego podmiotu wynajmowana była hala, w której zainstalowane były cysterny (zbiorniki),

- spółka jest podejrzana o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym w zakresie handlu olejami mineralnymi, z uwagi na zidentyfikowanie niektórych odbiorców dostaw od podmiotu niemieckiego jako znikających podatników.

Ponadto administracja niemiecka zawarła informację o treści: "branża handlu olejem smarowym i olejem mineralnym jest podatna na oszustwa, których organizatorzy przenoszą działalność na inne podmioty oraz zmieniają miejsca działalności, co pozwala na podtrzymanie i dalszy przebieg przestępczego procederu (zasugerowano wprost istnienie ludzi pozostających w tle)".

Głównym kontrahentem, od którego skarżąca dokonywała nabyć w 2017 r. był podmiot: [...]

Szef [...]AS odwołał się w tym do projektu raportu końcowego kontroli wielostronnej [...], według którego podmiot ten podejrzewany jest przez niemiecką administrację podatkową o udział w łańcuchu podmiotów, które dokonują oszustw podatkowych. W związku z tym jego działalność była objęta przedmiotem śledztwa za okres od [...] do [...], który został rozszerzony również na drugą połowę 2016 r. Podmiot ten zależny jest od brytyjskiego podmiotu [...] od którego skarżąca spółka również dokonywała nabyć (w 2017 r. na łączną kwotę [...]PLN, w 2018 r. na łączną kwotę [...]PLN). [...] został uznany przez administrację brytyjską za podmiot podejrzewany o dokonywanie oszustw podatkowych i w dniu [...] lipca 2018 r. wykreślony został z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto w ramach informacji przekazywanych przez banki w systemie [...] ustalono, iż skarżąca posiadała niezgłoszone do właściwego urzędu skarbowego rachunki bankowe prowadzone przez [...] SA (2 rachunki) i [...] S.A. (8 rachunków, w tym jeden objęty blokadą).

Z informacji posiadanych przez Szefa [...]AS wynikało, że osobami uprawnionymi do dysponowania rachunkami bankowymi skarżącej byli R. S. oraz P. S., a na dzień sporządzenia informacji jedynym aktywnym dysponentem był P. S..

Z analizy przepływów finansowych na poszczególnych rachunkach bankowych wynikało, iż miały miejsce transakcje, szczegółowo opisane w piśmie z dnia [...] października 2018 r., ze wskazaniem kwot i kontrahentów (s. 10-15).

Zdaniem Szefa [...]AS, ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, że skarżąca spółka może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

- [...] została z dniem [...] lipca 2017 r. wykreślona przez niemiecką administrację podatkową jako podatnika uprawnionego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po wskazanym wyżej dniu skarżąca za lipiec i sierpień

2017 r. deklarowała dostawy do tego podmiotu,

- kontrahent podatnika, tj. [...], według ustaleń administracji niemieckiej, pełni rolę "znikającego" podatnika,

- [...] za 2017 r. nie złożyła administracji niemieckiej deklaracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, czyli nie rozliczyła się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru,

- od listopada 2016 r. niemiecka administracja podatkowa nie ma kontaktu z tym podmiotem,

- skarżąca wykazuje sprzedaż do "znikającego" podatnika (nierozliczającego się z tytułu VAT),

- skarżąca zaniża podatek należny, bezpodstawnie wykazując sprzedaż wg stawki 0%,

- skarżąca dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów podejrzewanych o oszustwa podatkowe: [...] i [...], który został wykreślony z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- skarżąca sukcesywnie wyzbywa się majątku i zmniejsza swoje aktywa,

- zgromadzony materiał wskazuje, że skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących lub mających powstać zobowiązań podatkowych podmiotu,

- informacje przekazane przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] oraz przez stronę niemiecką w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych podmiotów, które dokonują wyłudzeń należności publicznoprawnych w obrocie olejami smarowymi.

Powyższe okoliczności oraz zebrany dotychczas materiał dowodowy w ocenie Szefa [...]AS wskazuje, że skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT deklarowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz [...], który to podmiot został wykreślony z rejestru podatników zarejestrowanych dla transakcji wewnątrzwspółnotowych, która to okoliczność ma wpływ na prawo skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o PTU.

W oparciu o informacje zawarte w złożonych przez skarżącą plikach JPK_VAT w części dotyczącej dostaw wewnątrzwspółnotowych ustalono ponadto, że w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 roku wystawiła ona faktury VAT dotyczące wewnątrzwspółnotowych dostaw na rzecz podmiotu [...] na łączną kwotę netto [...] zł.

Według przyjętych szacunków, łączna wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącą za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. wynosi [...] zł,.

W konkluzji Szef [...]AS stwierdził, że całokształt zebranych informacji na temat działalności skarżącej spółki wskazuje na podejrzenie prowadzenia przez ten podmiot działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy.

Ponadto Szef [...]AS poinformował, że przygotowywane jest zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia wyłudzenia skarbowego, o którym mowa w

art. 119zm O.p., tj. podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 i 62 § 2 K.k.s., w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 8 § 1 K.k.s. oraz przestępstwa określonego w art. 271a § 1 Kodeksu karnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o PTU.

W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze skarżącą, że przekazane organowi podatkowemu informacje, będące podstawą wykreślenia z rejestru, dotyczą zdarzeń z lutego i marca 2017 r., ponieważ z ww. pisma wynika, że analiza ta obejmuje okres od [...] stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Jak wskazano już wyżej, okoliczność ta nie ma w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ sądowa kontrola dotyczy oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU, jako podstawy prawnej do odmowy przywrócenia zarejestrowania, nie zaś zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że wykładnia językowa tego przepisu nie uzasadnia poglądu skarżącej, według którego posiadane przez organ informacje, uzasadniające wykreślenie z rejestru, z zasady dotyczyć mogą tylko zdarzeń obecnych i przyszłych. Przy takim wyniku wykładni przepis ten w praktyce nie znalazłby zastosowania.

Jak wynika z powołanego już art. 96 ust. 9j ustawy o PTU, przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest stwierdzenie przez organ na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p., albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

W projekcie do ustawy (VIII.1880) wprowadzającej tę regulację założono, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo powyższe udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Okazać się także może, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Zauważono jednak, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani nie podniosła takich twierdzeń, które uzasadniałyby wniosek o fałszywym wyniku przeprowadzonej analizy. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca we wniosku z dnia

[...] grudnia 2018 r. (k. 62 akt admin.) powołała się na jedynie na bezsporny fakt zdjęcia blokady rachunków i fakt złożenia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu blokady. Ponadto skarżąca stwierdziła, że istnieje wiele lat na rynku i przechodziła przez wiele kontroli podatkowych i żadna z nich nie zakończyła się decyzją "[...] orzekającą związek spółki z jakimikolwiek wyłudzeniami skarbowymi...". Skarżąca oświadczyła też, że od ponad dwóch miesięcy nie korzysta z działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p., nie było więc – jej zdaniem – żadnych przesłanek do zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p. Argumentem za uwzględnieniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania jest w ocenie spółki fakt, że dokonuje ona zwrotów podatku VAT tylko w systemie split payment.

W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja w żadnej mierze nie odnosi się do ustaleń Szefa [...]AS zawartych w powołanym obszernie piśmie z dnia [...] października 2018 r., ani ich skutecznie nie podważa. Zastosowanie trybu z art. 96 ust. 9j ustawy o PTU nie opiera się na złożeniu przez podatnika oświadczeń co do prowadzenia działalności gospodarczej na przyszłość, ale na ocenie przedstawionych przez podatnika dowodów wskazujących na wadliwość dokonanej analizy, w wyniku której dokonano wykreślenia z rejestru.

Wobec powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), a ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 96 ust. 9j ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.