Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 699/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i 2 art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi M.-B.2 Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. dokonał dla M. w D. (wcześniej I. Sp. z o.o.) rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013r. oraz ustalenia za te okresy podatku podlegającego wpłacie zgodnie

z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej; "u.p.t.u.". Organ stwierdził, że spółka nie dokonała nabyć mieszanki spożywczej (cukru i herbaty), a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. we W.. W konsekwencji zakwestionowano dokonanie dostawy 13.979,65 ton mieszanki spożywczej o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł przez spółkę na rzecz J. Sp. z o.o. (wcześniej A. Sp. z o.o. w S.) na podstawie 74 faktur VAT. W związku z powyższym nie uznano także odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę A. dla skarżącej spółki, w których przedmiot transakcji został określony jako cukier w łącznej ilości 13.951,680 ton, wartości netto [...] zł

i podatek VAT [...] zł oraz herbata rozpuszczalna w łącznej ilości 27,97 ton

o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Zakwestionowano także dalszą dostawę towarów, które jako efekt segregacji, miały być nabyte od A., a mianowicie herbaty rozpuszczalnej i cukru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził bowiem, że spółka w okresie od stycznia do czerwca 2013r. zaewidencjonowała sprzedaż herbaty rozpuszczalnej, której w rzeczywistości nie dostarczała. Z akt sprawy wynika, że dostawa herbaty w łącznej ilości 36,236 ton o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł miała być dokonana na rzecz wyłącznie jednego podmiotu, tj. K. Sp. z o.o.

w W.. Według sporządzonego przez spółkę spisu inwentaryzacyjnego towarów na dzień [...]. stan herbaty rozpuszczalnej na magazynie na koniec 2012r. miał wynosić 10,824 ton.

Ponadto organ kontroli skarbowej zakwestionował dalszą dostawę drugiego

z substratów mieszanki, a mianowicie cukru. Na tej podstawie stwierdził, że spółka

w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru na rzecz M. s.r.o. - 24 tony cukru o wartości [...] zł; Z. s.r.o. - 3.192 tony cukru, o łącznej wartości [...] zł oraz sprzedaży krajowej cukru na rzecz G. Sp. z o.o. we W. - 8.904 ton cukru o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; E. Sp. z o.o. we W. - 1.272 tony cukru

o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował również faktyczne świadczenie przez spółkę usług magazynowania na rzecz G. Sp. z o.o. we W. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że spółka w badanym okresie dokonała zakupu od spółki A. oleju smarowego wykorzystanego do celów napędowych, w łącznej ilości 2.496.049,55 litrów, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury VAT wystawione przez spółkę A., w których przedmiot transakcji został określony jako paliwa napędowe zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów

i usług rejestrach zakupu w okresie od stycznia do czerwca 2013r. Celem działania spółek skarżącej i A. było nabycie, przy wykorzystaniu infrastruktury spółki A. (stacja paliw w D.) i zużycie oleju smarowego do celów prowadzonej przez spółkę działalności transportowej. Udział w tym procederze pozwolił skarżącej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzających faktycznego nabycia oleju napędowego.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania; naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.). Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez spółkę dokumentacja jest rzetelna i odzwierciedla faktyczne operacje gospodarcze w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą i paliwem.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W zakresie obrotu mieszanką cukru i herbaty opodatkowanej stawką VAT

w wysokości 23% organ wskazał, że ustalono, iż:

1) towar taki nie istnieje - jego obecność na krajowym rynku towarów spożywczych nie została potwierdzona, idea jego istnienia została stworzona na potrzeby wyłudzania nienależnego podatku VAT, a obrót tego rodzaju towarem nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

2) występują powtarzające się nieprawidłowości w obrocie mieszanką, tj.:

- w każdym przypadku istniał łańcuch dostaw gdzie zasadniczym przedmiotem dostawy był cukier, który poprzez dodanie 0,2% granulowanej herbaty zmieniał postać do mieszanki spożywczej, która z kolei następnie ponownie była dostarczana spółce,

a następnie miała być rozdzielana przez siostrzaną spółkę A., skąd poprzez spółkę ponownie był wprowadzany jako cukier w kolejny cykl;

- efekt uboczny w postaci granulatu zielonej herbaty, która posiadała niezwykłe właściwości fizyczne miał być pierwotnie (w pierwszym kwartale 2012r.) na niespotykaną skalę sprzedawany w lokalnym sklepie spożywczym, a następnie dostarczany podmiotom gospodarczym;

- inne aniżeli skarżąca spółka i A. sp. z o.o. podmioty uczestniczące

w obrocie istniały zasadniczo jedynie w postaci rejestracyjnej, nie posiadały majątku trwałego ani zaplecza personalnego;

- osoby mające reprezentować te spółki, albo nie miały pojęcia o ich działalności, albo wręcz przyznawały się do stworzenia i uczestniczenia w mechanizmie mającym na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług.

Na tej podstawie organ uznał, że nabycie oraz późniejsza dostawa mieszanki cukru i herbaty granulowanej była fikcją, a faktury mające dokumentować te dostawy były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. W takim przypadku badanie dobrej wiary ze swej istoty nie może być brane pod uwagę. Wobec braku towaru, spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa.

W tym zakresie organ podał, że skarżąca funkcjonowała w dwóch łańcuchach fikcyjnych dostaw mieszanki spożywczej. Pierwszy z nich obejmował w okresie od stycznia do marca 2013r. następujące podmioty: C. H. P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Natomiast drugi utworzony przez grupę przestępczą łańcuch dokonywał fikcyjnych dostaw w czerwcu 2013r. i składał się z następujących podmiotów: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz E. S. Sp. z o.o. Jak ustalono, w niniejszej sprawie zarówno bezpośredni dostawcy jak i podmioty mające występować jako wcześniejsze ogniwa łańcucha nie dokonywały dostaw i nie miały możliwości dokonania dostaw. Wskazane podmioty wystawiały jedynie faktury VAT mające charakter "pustych" faktur, bowiem nie dysponowały towarem wskazanym jako przedmiot obrotu. Szczegóły działania przedstawionych łańcuchów wynikają z zeznań świadków, którymi były osoby bezpośrednio zaangażowane w tworzenie i działalność spółek, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą. Analiza całokształtu materiału dowodowego wykazała, że kluczową osobą w tej grupie był T. N., który zorganizował sieć fikcyjnie działających spółek, których zadaniem były wyłudzenia w podatku od towarów i usług w związku z "obrotem" cukrem oraz towarem, który nie istniał - między tymi podmiotami, a mianowicie: cukru i ekstraktu zielonej herbaty granulowanej. Podmioty wskazane w fakturach nie dysponowały tego rodzaju towarem i nie mogły go dostarczyć spółce. Mieszanka cukru i herbaty została wymyślona przez organizatorów nielegalnego procederu i nigdy nie była przedmiotem dostawy. Zatem od początku do końca w działalności tych firm, mieszanka cukru i herbaty istniała jedynie jako "idea towaru", który miał być stworzony dla ominięcia przepisów celnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że z materiału dowodowego wynika także, że A. M. reprezentujący skarżącą spółkę nie tylko zdawał sobie sprawę z nieuczciwego procederu oraz braku towaru, który miała nabywać spółka, ale wręcz był jednym z inicjatorów tego fikcyjnego obrotu. Spółki C. H. P., G., K., P., B., E. S. zostały stworzone i istniały wyłącznie w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. Spółki te były wykorzystane przez zorganizowaną grupę osób do działań o charakterze przestępczym. Z zeznań złożonych przez jej członków bezsprzecznie wynika z góry powzięty zamiar dokonania oszustwa o charakterze podatkowym. Większość osób zaangażowanych w oszustwo miało także przypisaną rolę: T. N. jako organizator konsultował ze spółką wielkości fikcyjnych dostaw, S. S., który zajmował się kwestiami organizacyjnymi i formalnymi, w tym wystawianiem faktur i przelewami bankowymi. Ponadto na zlecenie T. N. działały inne osoby w tym J. S. - kierowca wożący olej smarowy do A., a jednocześnie "słup", na którego założone były dwie firmy, T. Z. i S. L. - zajmujący się transportem pewnej ilości cukru i fałszowaniem dokumentów CMR. W ramach grupy funkcjonowali także S. Ś., K. Z. oraz D. S., którzy wykonywali polecenia T. N. m.in. znajdowania "słupów" i reprezentowania podmiotów biorących udział w nielegalnym procederze. Ponadto, angażowano także inne osoby w charakterze "słupów" - fikcyjnych prezesów spółek, np.: W. C., F. M. czy A. T.. Poszczególni członkowie grupy mieli przygotowane scenariusze zeznań na wypadek kontroli organów podatkowych lub ścigania. Podmioty, które wystawiały faktury na rzecz spółki były bardzo dobrze zorganizowane i potrafiły stworzyć skomplikowane struktury oraz zasady funkcjonowania wewnątrz grupy. Z materiału dowodowego wynika jednak, że wskazane podmioty nie dokonywały rzeczywistej dostawy, a celem podjętych działań była jedynie "produkcja" dokumentacji niezbędnej dla stworzenia wizerunku przedsiębiorstw faktycznie działających i dokonujących rzeczywistych dostaw. Istnienie wskazanych podmiotów ograniczało się do figurowania w rejestrach oraz ewentualnie do składania deklaracji w rozliczeniu za miesiące, w których wystawiały faktury. Nie posiadały one natomiast zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej, a członkami zarządu były osoby z grupy przestępczej lub tzw. "słupy".

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, bezcelowe jest badanie, czy rozdzielenie mieszanki jest możliwe oraz ekonomicznie uzasadnione. Skoro bowiem spółka nie dokonywała nabyć mieszanki cukru i herbaty oraz rozdzielania jej składników, to nie ma znaczenia czy hipotetycznie rozdzielenie to jest możliwe i jakie ubytki można zanotować przy jednorazowym rozdzieleniu jednego kilograma stworzonej na te potrzeby mieszanki spożywczej. Skoro spółka nie nabywała mieszanki cukru i herbaty, to nie ma znaczenia czy pozorowany przez nią i siostrzaną spółkę A. proces rozdziału mieszanki był technicznie wykonalny oraz czy na podstawie dokumentów stworzonych przez wskazane spółki wynik ekonomiczny takiej działalności był dodatni.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest fakt, że do magazynów spółki w D. przywożony był cukier, jednak w znacznie mniejszych ilościach, aniżeli wynikających z faktur zakupu. Z magazynów w D. wywożono również cukier, który miał być przeznaczony na rynek krajowy. Transporty te zostały jednocześnie wykorzystane do utworzenia fikcyjnych dokumentów CMR mających rzekomo dokumentować dostawy cukru przez spółkę na rzecz podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, tj. czeskiej firmy M. i słowackiej firmy Z.. Konkluzja taka wynika wprost z zeznań kierowców, którzy w większości zeznali, że towar był wieziony do punktu przeznaczenia zlokalizowanego na terytorium Polski. Ponadto stanowisko organu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w bazie MYTO SK i MYTO CZ, które nie potwierdziły ruchu pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach CMR na terytorium [...] i [...]. Dlatego w celu uprawdopodobnienia wywozu cukru poza granicę Polski w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wykorzystano faktyczny wywóz cukru z magazynów położonych w D. przy ul. [...]. Z akt zebranych w sprawie nie wynika jednak, że ten faktyczny wywóz dotyczył towaru należącego do spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustalono także, iż skarżąca spółka nie dokonała dostawy 8.904 ton cukru na rzecz G. Sp. z o.o. na podstawie 362 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie zeznań T. N. oraz S. S. (członek zarządu spółki G.) ustalono, że spółka ta nie dokonywała rzeczywistych dostaw nabyć i dostaw towarów, a została jedynie stworzona w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. Również faktury VAT dokumentujące zakup usług przeładunkowych oraz prowadzenia magazynu, wystawione na rzecz Spółki G. w styczniu, lutym i marcu 2013r. przez skarżącą spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone wyłącznie dla celów funkcjonującego procederu wyłudzania podatku VAT (miały na celu uprawdopodobnić przeprowadzenie fikcyjnych transakcji). Spółka G. w rzeczywistości nie korzystała z usługi prowadzenia magazynu w D., ani też nie korzystała z usługi przeładunku samochodów, ponieważ za wystawionymi fakturami nie szedł żaden towar. Z zeznań złożonych przez S. S. wynika, że spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej, a była jedynie spółką "buforem", przez którą fakturowo "przepuszczano towar". Z drugiej strony pracownicy spółki nie potrafili wskazać szczegółów współpracy ze spółką G., a pracownicy magazynu nigdy o niej nie słyszeli. Kierownik magazynu nie wiedział, kto się zajmował obsługą towaru spółki G., zakupionego i sprzedanego tej spółce. Nawet A. M. nie znał szczegółów dostaw oraz usług świadczonych na rzecz tej spółki. Okoliczności te wynikają także z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. dotyczącej rozliczeń spółki z o.o. G. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że wystawione przez skarżącą spółkę faktury VAT na rzecz spółki G. w przedmiocie obrotu cukrem oraz sprzedaży usług magazynowania na rzecz spółki G., nie dokumentują faktycznych czynności w nich wskazanych.

Zdaniem organu, uzasadnione także było zakwestionowanie dostaw 1.272 ton cukru na rzecz E. S. Sp. z o.o. na podstawie 53 faktur VAT wystawionych na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Kontrahent ten posiadał adres rejestracyjny zlokalizowany w wirtualnym biurze we W. przy ul. [...], a w trakcie kontroli brak było kontaktu z zarządem tej spółki, nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że "odbiorcą" spółki E. S. mogła być firma E. Sp. z o.o. w P., która dokonywała przelewów na konto spółki E. S.. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani środków transportowych. W okresie objętym kontrolą wskazana spółka nie dysponowała nieruchomościami własnymi, które mogłyby być wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie składowania zakupionych towarów. Z historii rachunków bankowych wynika, że spółka ta dokonywała wpłat za rzekomy towar i wypłat z bankomatów. Nie stwierdzono jednak innych rozliczeń, naturalnych w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka E. S. nie dysponowała także żadnymi wolnymi środkami na rachunkach bankowych, a płatności z tytułu "nabyć" dokonywała dopiero po otrzymaniu środków za dokonane "dostawy", stosując marżę na poziomi 0,4%. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka E. S. była jedną ze spółek wykorzystywanych do fikcyjnego obrotu cukrem. Spółka E. S. w 2013r. pełniła rolę "znikającego podatnika". Samo działanie tej spółki nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz "zgubienie podatku VAT".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie szczegółowej analizy faktur ustalono także, że skarżąca wraz z grupą przestępczą stworzyły w czerwcu 2013r. "łańcuch" dostaw towarów. Stwierdzono, że na początku spółki B. - S. - I. T. - A. fakturowały łącznie 1.272 tony mieszanki spożywczej, a następnie w dokładnie tej samej wadze dokonano dostaw cukru (1.269,456 ton) i herbaty rozpuszczalnej (2.544 ton) A. - I. T. (łącznie 1.272 ton) i w końcu 1.272 ton cukru pomiędzy I. T. - E. S.. Wynika z tego, że działając pomiędzy spółkami "obsługiwanymi" przez grupę przestępczą, skarżąca stanowiła jedynie podmiot uwiarygodniający rzeczywiste dokonywanie dostaw. W dostawach na rzecz E. S. Sp. z o.o. spółka nie uwzględniła nawet ubytku wagowego, który musiałoby spowodować rozdzielenie mieszanki cukru i herbaty rozpuszczalnej. Ponadto spółka dowodziła, że jej odbiorcy (E. , G.) byli odpowiedzialni za transport cukru, co w sposób oczywisty jest niemożliwe, ponieważ były to podmioty stworzone w celu fikcyjnego obrotu towarem i wystawiania "pustych faktur". W przeciwieństwie do spółki, nie posiadały żadnego środka transportu, ani nie ponosiły kosztów związanych z transportem.

Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił,

iż spółka dokonała rzeczywistych dostaw cukru na rzecz: F. Sp. z o.o. w T., T. M. M. w L., B. S.A. w W., G. Sp. z o.o. w Ł., A. Sp. z o.o. w S. (332,160 ton, na podstawie faktur z dnia 21 i [...]. - stanowiący wzajemny obrót wewnętrzny) oraz firmy M. R. C. Kft w ilości 1 tony cukru o wartości [...] zł (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Stwierdzono bowiem, że w tych przypadkach spółka, na podstawie wystawionych faktur przeniosła także prawo do rozporządzania cukrem będącym w jej posiadaniu. Zatem w każdym przypadku, gdzie istniały przesłanki, aby stwierdzić, że dokumentacja dotyczy rzeczywistych dostaw towaru, dostawa taka nie została zakwestionowana.

Odnosząc się do kwestii świadomego nabywania przez spółkę oleju smarowego oraz jednoczesnego korzystania z "pustych faktur" mających uwiarygodnić nabycie oleju napędowego w tych samych ilościach, organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził,

iż skarżąca spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała zakupu od spółki A. oleju smarowego wykorzystanego do celów napędowych, w łącznej ilości 2.496.049,55 litrów, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Celem skoordynowanego działania spółek I. T. i A. było nabycie i zużycie oleju smarowego do celów prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności transportowej, przy wykorzystaniu infrastruktury spółki A. (stacja paliw w D.). Udział w tym procederze pozwolił skarżącej spółce na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzających nabycia oleju napędowego.

W tym zakresie organ podał, że kluczowe znaczenie w sprawie nabyć przez spółkę oleju smarowego mają zeznania członków grupy przestępczej, która stworzyła nielegalny proceder dostaw oleju smarowego jako oleju napędowego, w tym m.in.: A. T., T. N., T. Z., S. S., Ł. W. oraz S. Ś.. Układ grupy wyglądał w ten sposób, że A. T. miał kupować olej smarowy na terytorium [...], natomiast T. N. miał się zajmować jego dystrybucją w Polsce. Ludzie zajmujący się transportem oleju byli "ludźmi N. ". A. T. podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego stwierdził, że utworzona przez niego grupa sprowadzała olej smarowy i sprzedawała go podmiotom z Polski. Skład oleju smarowego był do tego stopnia zbliżony do składu oleju napędowego, że podstawowe badania nie były w stanie wykryć różnic. W celu dokonania dostaw stworzono spółki T. , I. oraz P. , które były zakładane na "słupy". Kierowcą miał być J. S. i to na niego kupione były ciągniki siodłowe i cysterny. Przesłuchany J. S. opisał szczegółowo proces przyjmowania oleju smarowego i jego "papierowej zamiany" w olej napędowy.

Podsumowując organ wskazał, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym okresie skarżąca uczestniczyła w działaniach grupy przestępczej poprzez przyjmowanie faktur mających dokumentować nabycia mieszanki cukru i herbaty zielonej oraz nabyć oleju napędowego. Tym samym uczestniczyła w "łańcuchu" dostaw, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ślad za wystawianymi fakturami nie był dostarczany towar w nich wymieniony. Spółka nabywała od grupy o charakterze przestępczym olej smarowy, a jednocześnie przyjmowała faktury dotyczące oleju napędowego, które także należy traktować jak "puste" faktury. Z materiału dowodowego wynika, że świadomie nabywała poprzez siostrzaną spółkę A. olej smarowy i używała go do napędu floty samochodów ciężarowych. Nie ma wątpliwości, że A. M. wiedział jaki rodzaj towaru jest przedmiotem nabycia, że faktury wystawione przez T. , [...], C. na rzecz spółki A. nie miały związku z rzeczywistą dostawą oleju napędowego. Wiedział także, że znacząco obniżona cena wynika z oszustw o charakterze podatkowym. Wspólnie z grupą pozorował legalność transakcji, poprzez przelewanie przywożonego oleju do cysterny z oznaczeniami właściwymi dla oleju napędowego, dokonywanie przepływów pieniężnych zgodnych z fikcyjnymi fakturami, a nie faktyczną ceną za towar, a także kompletowanie dokumentów (badania próbek, faktury), które miały potwierdzały fikcyjną dostawę oleju napędowego. W związku z powyższym, o faktycznym nabyciu oleju napędowego nie mogą świadczyć dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na spornych fakturach. Również zeznania pracowników stacji paliw A. nie potwierdzają nabyć oleju napędowego od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z materiału dowodowego wynika, że pracownicy widzieli jak przyjeżdżają cysterny z benzyną oraz olejem napędowym, jednakże nie widzieli i nie badali przywożonych substancji, a nawet nie uczestniczyli czynnie przy ich wlewaniu do zbiorników. Identyfikowali ciecz jako olej napędowy po tym, że była wlewana do zbiornika z olejem napędowym. Zbiorniki miały wprawdzie zainstalowany system vide-ruth, dzięki któremu obsługa była w stanie rozpoznać rodzaj paliwa (etylina, olej napędowy), jednakże jak wynika z przeprowadzonego postępowania, podstawowe badania, którymi system ten mógł się posługiwać nie są w stanie rozróżnić oleju smarowego od oleju napędowego. Skład obu substancji był do tego stopnia podobny, że można było je zidentyfikować dopiero po dokonaniu kompleksowych badań, których koszt jednostkowy wynosił ok [...] zł. W związku z powyższym procedury stosowane na stacji paliw A. oraz zeznania pracowników, nie stanowiły dowodu na to, że spółka A. nabywała olej napędowy od [...], [...], C. , który następnie był dostarczany skarżącej spółce. Z dowodów tych wynika jedynie, że do stacji paliw były przywożone substancje, którymi mógł być zarówno olej napędowy oraz olej smarowy. Wobec powyższego, faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia towaru - oleju napędowego.

Ponadto spółka uczestniczyła w fikcyjnym "łańcuchu" dostaw cukru oraz mieszanki spożywczej, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której celem były nadużycia w podatku od towarów i usług. Również w tym przypadku z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie tylko wiedziała o przestępczym charakterze transakcji, lecz brała w nim czynny udział oraz świadomie czerpała korzyści z wyłudzania podatku od towarów i usług. Uczestnictwo i rola spółki zostały ustalone na podstawie obiektywnych okoliczności, a w szczególności braku możliwości dostarczenia mieszanki cukru i herbaty przez podmioty wskazane w fakturach dostaw, a także na podstawie zeznań członków grupy przestępczej. Ustalono bowiem, że utworzone przez grupę przestępczą podmioty nigdy nie posiadały mieszanki i nie handlowały tym towarem. W związku z powyższym po pierwsze spółka nie mogła go nabyć od podmiotów wskazanych w fakturach, po drugie nie mogła go dostarczyć siostrzanej spółce A. i wreszcie po trzecie fikcyjny był także proces rozdzielania mieszanki na herbatę oraz cukier. W związku z powyższym także faktury dotyczące nabycia mieszanki spożywczej oraz cukru mającego powstać w wyniku rozdziału tej mieszanki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego. Skoro bowiem mają potwierdzać dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to są pustymi fakturami "sensu stricto".

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ kontroli skarbowej zasadnie zastosował ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach podkreślając, że przedstawiciel skarżącej spółki nie tylko posiadał świadomość uczestniczenia w oszustwie o charakterze podatkowym, ale był także uznany za jednego z inicjatorów przestępczego procederu wyłudzeń podatku VAT.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego, poprzez uniemożliwienie spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykorzystania uprawnień związanych z realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 188 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów;

- art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje .

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. w zakresie nabycia cukru, herbaty oraz oleju napędowego, a także przez: C. H. P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. w zakresie nabycia mieszanki spożywczej cukru i granulatu zielonej herbaty. Kluczową kwestią w sprawie było ustalenie czy faktury wystawione przez te podmioty miały związek z faktycznymi dostawami towarów, czy były jedynie "pustymi fakturami".

W obszernej skardze postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że nabycie oraz późniejsza dostawa mieszanki cukru i herbaty granulowanej była fikcją, a faktury mające dokumentować te dostawy były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Wobec braku wskazanego towaru prawidłowo przyjęto, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa. W kontekście zatem uczestnictwa w nielegalnym procederze Skarżącej zasadniczą kwestią było badanie i w oparciu o zebrane dowody wykazanie świadomości prezesa zarządu Spółki A. M., co do udziału w nielegalnym procederze.

Na podstawie materiałów pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organy prawidłowo ustaliły, że A. M. był nie tylko świadomym uczestnikiem ale wręcz inicjatorem nielegalnego procederu. Na konkluzję taką wskazują zeznania złożone przez A. T. ps. "W. " oraz T. N. ps. "J. ". Z zeznań tych wynika, że istniała grupa przestępcza, która zajmowała się wyłudzaniem podatku od towarów i usług w związku z obrotem cukrem oraz olejem smarowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty mające uczestniczyć w dostawach na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały możliwości dokonywania obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, wystawiały jedynie faktury VAT mające charakter "pustych" faktur, bowiem nie dysponowały i nie starały się wejść w posiadanie towaru wskazanego jako przedmiot obrotu. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przynajmniej na jednym etapie, poprzedzającym dostawę na rzecz Skarżącej chociaż jeden dostawca musiałby posiadać i użytkować szeroko rozumiane zaplecze techniczne, proporcjonalne do skali wielkości sprzedaży. Majątkiem takim dysponowała Skarżąca, jednakże nie można tego powiedzieć o spółkach: C. H. P., G., K., P., B., E. S., które w 2013r. miały dokonać dostawy cukru na jej rzecz. Okoliczność ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Skarżąca powołując się na "realia gospodarcze" dowodzi, że jej dostawca mógł pełnić jedynie rolę pośrednika, którego zyskiem była marża i nie miał potrzeby posiadania zaplecza technicznego lub personalnego. Jednakże choćby jeden dostawca towaru w łańcuchu dostaw powinien istnieć i być identyfikowalny. Koniecznym jest także zbadanie czy miał możliwość posiadania tego towaru i czy mógł go sprzedać. W przypadku braku towaru na poprzednich etapach transakcji, "pośrednictwo" sprowadzać się będzie wyłącznie do wystawiania "pustych faktur". Jak ustaliły organy w niniejszej sprawie zarówno bezpośredni dostawcy jak i podmioty mające występować jako wcześniejsze ogniwa łańcucha nie dokonywały dostaw i nie miały możliwości ich dokonania. W decyzji przedstawiono szereg okoliczności wskazujących na fikcyjność działań spółek: C. H. P., G., K., P., B., E. S., Z. i M., które wystawiały faktury na poprzednich i kolejnych etapach obrotu. Fakt, że niektóre z okoliczności wymienione na stronie 12 skargi nie przesądzają o nierzetelnych działaniach podmiotów w określonych w skardze przypadkach pozostają bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie. Działalność tych podmiotów poddano bowiem kompleksowej wieloczynnikowej ocenie i na tej podstawie stwierdzono, że nie dokonywały one dostaw towarów, jedynie go pozorowały. W każdym przypadku organ pierwszej instancji poszukiwał podmiotu, który rzeczywiście mógł obracać towarem na tak wielką skalę oraz podmiotu, który miał importować mieszankę. Jednakże takie przedsiębiorstwa w sprawie nie występują. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, cel tworzenia spółek oraz istota przestępczego charakteru działania stworzonych łańcuchów wynikają wprost z zeznań T. N., który wskazał także aktywną rolę Skarżącej reprezentowanej przez A. M.. Na stronie 29 zaskarżonej decyzji przedstawiono treść zeznań T. N. złożonych w dniu [...]. z których wynika, że aby uwiarygodnić cały proceder rozdzielania mieszanki pan [...] nabył herbatę rozpuszczalną od firmy O. z K. i zawiózł ją do pana M. do D., aby mógł się okazać herbatą podczas kontroli. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżąca nabyła mieszankę spożywczą. Z przytoczonych zeznań wynika jedynie, że pan [...] nabywał herbatę, którą udostępniał panu [...] na jego prośbę. W takim kontekście argument ten został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Nie ma natomiast dowodów ani zeznań potwierdzających fakt dostawy (podkr. Sądu) herbaty na rzecz Skarżącej. W przypadku zeznań T. N., że "Pan [...] kupował praktycznie cały cukier jaki był na rynku polskim" organ oceniał to sformułowanie z punktu widzenia osoby przesłuchiwanej. Oczywiste bowiem jest, że wobec popytu na tak powszechny produkt spożywczy jakim jest cukier niemożliwe byłoby całkowite zmonopolizowanie rynku przez Skarżącą. Logicznym jest zatem uznanie, że pan [...] odnosił się do podaży z jaką się spotkał i jaką był w stanie ustalić, a nie do globalnej ilości cukru na rynku polskim. Tym samym zarzut Skarżącej dotyczący opierania się na fałszywych zeznaniach T. N. należy uznać za chybiony.

Sąd nie zgadza się z zarzutem, że organ odwoławczy dokonywał wybiórczej analizy zeznań członków grupy przestępczej. W decyzji wskazano, że zeznania te są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Podkreślono, iż szczegóły działania utworzonych podmiotów wynikają z zeznań świadków, którymi były osoby bezpośrednio zaangażowane w tworzenie i działalność spółek, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą, a mianowicie wskazani przez p. [...] J. S., S. S. oraz T. Z.. Dodatkowo wiarygodności tym zeznaniom dodaje ujęcie z perspektywy i możliwości poznawczych każdego członka grupy. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że wszystkie przedstawione w sprawie zeznania są niewiarygodne, a świadkowie - członkowie grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi kłamali na niekorzyść Skarżącej. Zeznania te przeanalizowane przez organy kompleksowo uzupełniają się wzajemnie i są spójne z ustaleniami poczynionymi w zakresie działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw. Nawet wskazywanie przez wszystkich członków grupy A. M., a nie ówczesnego prezesa Skarżącej, świadczy o tym, że uczestniczyli oni w procederze. W sprawie od początku było oczywiste, że władze Skarżącej reprezentował jedynie A. M., jedynie on posiadał wiedzę oraz pełną kontrolę nad działaniami Skarżącej oraz spółki A.. Również osoba A. M. musiała być kojarzona z działalnością i majątkiem spółek stworzonych przez rodzinę Państwa [...]. Świadomość i działania Skarżącej doskonale została zobrazowana przez W. M. (członka grupy przestępczej), który podczas przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...]. stwierdził między innymi, że "D. to miejscowość w okolicy [...]. D. ul. [...] to całe centrum przekrętu z cukrem. Stoi za tym człowiek o nazwisku [...]". Natomiast fakt, że pozostali członkowie grupy identyfikowali majątek Skarżącej oraz spółki A. jako własność A. M. dowodzi tylko, że wiedzieli kto podejmuje wyłączne decyzje w spółkach oraz prowadzi rozmowy

z członkami grupy przestępczej. Logika nakazuje sądzić, że osoby te nie mogły sobie zdawać sprawy ze skomplikowanej struktury własnościowej stworzonej przez Państwa [...]. W związku z powyższym nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącej, że treść zeznań świadczy o kłamstwach członków grupy przestępczej. Może jedynie świadczyć o niewiedzy przesłuchiwanego, ale w zakresie nie mającym istotnego znaczenia w sprawie.

Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza materiału dowodowego wykazała, że T. N. stworzył sieć spółek, których zadaniem były wyłudzenia w podatku od towarów i usług w związku z "obrotem" cukrem oraz towarem, który nie istniał - między tymi podmiotami, a mianowicie: cukru i ekstraktu zielonej herbaty granulowanej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji nie wykluczył definitywnie istnienia takiej mieszaniny na rynku, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ Skarżąca nie przedstawiła dowodów na nabycie takiej mieszanki. Podczas całego postępowania Skarżąca dowodziła istnienia mieszanki, przedstawiając nawet dowody na jej hipotetyczny import. Wskazała także cel tworzenia mieszanki i jej importowania, sugerując przy tym, że zjawisko ma charakter powszechny i niezwykle opłacalny. Jednakże w tym samym czasie nie przedstawiła żadnego rzetelnego podmiotu, który miałby takim towarem handlować, a przede wszystkim wprowadzać go na rynek Unii Europejskiej w procedurze dopuszczenia do obrotu. Towar miał być wykorzystywany w branży spożywczej, jednak ani organ kontroli skarbowej ani Skarżąca dowodząca takiej tezy nie ujawniła, które podmioty rzeczywiście taki towar wykorzystywały. Nie ulega wątpliwości, że podmioty wskazane w fakturach, a mianowicie spółki S. oraz C. H. P. nie dysponowały tego rodzaju towarem i nie mogły go dostarczyć Skarżącej. W całym okresie działalności tych firm, mieszanka cukru i herbaty istniała jedynie jako "towar", który miał być stworzony dla ominięcia przepisów celnych. Przedstawiony w decyzji schemat dotyczył szeregu przedsiębiorstw: C. H. P., G., K., P., B., E. S., które zostały stworzone i istniały wyłącznie w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym argumentacja, że w podmiotach tych dochodziło jedynie do nieprawidłowości natury organizacyjnej należy potraktować jako bezpodstawne twierdzenie, które całkowicie zniekształca rzeczywisty obraz stanu faktycznego. Spółki były wykorzystane przez zorganizowaną grupę osób do działań o charakterze przestępczym. Z zeznań złożonych przez jej członków bezsprzecznie wynika także z góry powzięty zamiar dokonania oszustwa o charakterze podatkowym. Większość osób zaangażowanych w oszustwo miało także przypisaną konkretną rolę do spełnienia: T. N. jako organizator konsultował ze Skarżącą wielkości fikcyjnych dostaw, S. S., który zajmował się kwestiami organizacyjnymi i formalnymi w tym wystawianiem faktur i przelewów bankowych. Na zlecenie T. N. działały inne osoby w tym J. S. - kierowca wożący olej smarowy do A., a jednocześnie "słup", na którego dane osobowe założone były dwie firmy, T. Z. i S. L. - zajmujący się transportem pewnej ilości cukru i fałszowaniem dokumentów CMR. W ramach grupy funkcjonowali także S. Ś., K. Z. oraz D. S., którzy wykonywali polecenia T. N. w tym znajdowania "słupów" i reprezentowania podmiotów biorących udział w nielegalnym procederze. Ponadto angażowano także inne osoby w charakterze fikcyjnych prezesów spółek, na przykład: W. C., F. M. czy A. T.. Stwierdzono także, że poszczególni członkowie grupy mieli przygotowane scenariusze zeznań na wypadek kontroli organów podatkowych lub ścigania. W związku z powyższym wbrew twierdzeniom Skarżącej, podmioty, które wystawiały faktury na jej rzecz, były bardzo dobrze zorganizowane i potrafiły stworzyć skomplikowane struktury oraz zasady funkcjonowania wewnątrz grupy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że wskazane podmioty nie dokonywały rzeczywistej dostawy, a celem podjętych działań była jedynie "produkcja" dokumentacji niezbędnej dla stworzenia wizerunku przedsiębiorstw faktycznie działających i dokonujących rzeczywistych dostaw. Jednakże jak wyjaśniono w decyzjach organów obu instancji, podmioty te nie miały faktycznej możliwości dokonania dostaw cukru w zafakturowanej ilości, a ponadto nie zajmowały się rzeczywistym handlem towarem. Przede wszystkim jednak, żaden z powyższych podmiotów nie dysponował mieszanką spożywczą opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Kluczowym w sprawie była jednak świadomość Skarżącej w osobie A. M., że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, nie będą faktycznie dokonywały dostaw mieszanki cukru i herbaty granulowanej. Pan [...] wiedział także, że mieszanka ta jest jedynie pomysłem na obejście wspólnotowych przepisów celnych dotyczących ograniczeń w imporcie cukru, jednak nigdy spółki przez niego reprezentowane nie nabyły takiej mieszanki od spółek S. oraz C. H. P.. Mając powyższe na uwadze trudno uznać, że weryfikacja dokumentów rejestracyjnych tych spółek mogła świadczyć o rzeczywistym dokonywaniu dostaw czy działaniu w dobrej wierze. Stwierdzono także, że A. M. w porozumieniu z T. N. pozorował czynności, które miały świadczyć o rozdzielaniu mieszanki, a mianowicie nabycie herbaty rozpuszczalnej i pozbycie się maszyny do segregacji. Z zeznań T. N. wynika, że przywoził on Skarżącej granulowaną herbatę, aby taki towar mógł być okazany podczas ewentualnej kontroli.

Wskazane powyżej okoliczności, jak zasadnie przyjęły organy, świadczą nie tylko o całkowitej świadomości Skarżącej w zakresie nielegalnego procederu, ale wręcz o aktywnym współdziałaniu z grupą przestępczą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Pan [...] miał inicjować działania, które zmierzały do poszerzenia skali dokonywanych oszustw, a także czynności, które miały na celu jedynie upozorowanie działalności. W związku z powyższym zasadnym był wniosek organu odwoławczego, zgodnie z którym za bezcelowe należy uznać działania zmierzające do ustalenia czy rozdzielenie mieszanki jest fizycznie możliwe oraz ekonomicznie uzasadnione. Skoro bowiem Skarżąca nie nabywała mieszanki cukru i herbaty, to nie ma znaczenia czy pozorowany przez nią i siostrzaną spółkę A. proces rozdziału mieszanki był technicznie wykonalny oraz czy na podstawie dokumentów stworzonych przez wskazane spółki wynik ekonomiczny takiej działalności był dodatni. W konsekwencji pismo z dnia 05 lutego 2017r. nazwane jako "sprawozdanie z faktycznych ustaleń dla Zarządu firmy M. Sp. z o.o." oparto na dokumentacji, która nie ma walorów dowodowych. W związku z powyższym jak podkreślono w zaskarżonej decyzji wyliczona marża istniała jedynie jako zapis księgowy, który nie ma bezpośredniego związku z rzeczywistością. Bez znaczenia dla sprawy jest zatem także ocena przyczyn i skutków jakie niesie za sobą występowanie w masie produktu "maltodekstrozy" czy też kwasu askorbinowego, a także istnienie i wykorzystywanie w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną (ewentualnie z dodatkiem "maltodekstrozy"). Skoro bowiem grupa przestępcza jedynie pozorowała dostawy mieszanki cukru z herbatą i nigdy nie twierdziła nawet, że dostarczała Skarżącej produkt z dodatkiem maltodekstryny lub kwasu askorbinowego, to nie miało znaczenia czy mieszanka taka istniała na rynku i była używana w przemyśle spożywczym. Wbrew argumentom zawartym w skardze Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. podczas prowadzonych kontroli nie potwierdził istnienia mieszanki. W jednym z protokołów dokonano obszernej dokumentacji fotograficznej oraz stwierdzono obecność maszyny sortującej. Istnienie takiej maszyny jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie było przez organy kwestionowane. Pracownicy Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdzili jednak działań na przedmiotowej maszynie, a także wbrew twierdzeniom Skarżącej nie stwierdzili rzeczywistego istnienia mieszanki spożywczej. W protokołach kontroli wskazywano, że ustalenia w zakresie ilości mieszanki i jej występowania opierano na dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą. Natomiast dokumentacja fotograficzna przedstawia opakowania zbiorcze (zafoliowane worki typu big-bag) znajdujące się w magazynach. Nie fotografowano ani nie opisywano zawartości tych opakowań. W związku z powyższym zarzut dotyczący potwierdzenia przez organ podatkowy rzeczywistego istnienia mieszanki spożywczej należy uznać za chybiony.

Mając na względzie fakt, że Skarżąca nie dokonywała nabyć mieszanki cukru i herbaty, uzasadniona jest konkluzja organów, że nie dokonywała jej dostawy do powiązanej spółki A., a w konsekwencji A. nie dokonywała rozdziału mieszanki i nie posiadała cukru ani herbaty pochodzących z tego źródła. W zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócono uwagę na całkowitą zależność obu spółek od decyzji A. M., a także fakt, że działały w obrębie tej samej nieruchomości. Organy obu instancji analizowały zeznania pracowników, którzy do chwili przesłuchiwania pracowali w przedsiębiorstwach będących własnością Państwa [...]. Jednakże nie dano im wiary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na kluczowy aspekt w sprawie, którym jest brak przedmiotu sortowania, a mianowicie mieszanki spożywczej, która miała być rozdzielana. Ponadto jak wyjaśnił organ pierwszej instancji działania wskazywane przez pracowników A. nie mogły być i nie były wykonywane. Osoby, które nie wiedziały w jaki sposób mają zeznawać wskazywały, że sortowanie mieszanki nie odbywało się, a maszyna stała w firmie, ponieważ wykorzystywano ją wcześniej do konfekcjonowania cukru dla niemieckiego odbiorcy. Jednak w okresie objętym postępowaniem nie była używana. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy nie stwierdził, że w rzeczywistości odbywało się sortowanie mieszanki.

Skoro Skarżąca nie nabywała mieszanki tym samym A. nie mogła jej sortować, a konsekwentnie również faktury mające stwierdzać dostawy produktów, które miały pochodzić z procesu rozdzielenia nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów i jako takie są "pustymi fakturami".

Podkreślić w tym miejscu należy, że z ustaleń organów wynika, iż do magazynów Skarżącej w D. przywożony był cukier, jednak w znacznie mniejszych ilościach, aniżeli wynikających z faktur zakupu. Stwierdzono, że z magazynów w D., przedsiębiorstwo należące do P. G. ps. "W. " wywoziło cukier, który miał być przeznaczony na rynek krajowy. Fakt ten znajduje także potwierdzenie w zleceniach transportu, gdzie w większości przypadków jako dostawcę cukru wskazano: spółkę K. G. Sp. z o.o. lub firmę K. A. G.. Jak podkreślano w zaskarżonej decyzji, nie jest w rzeczywistości ustalony dostawca-właściciel tego cukru, natomiast pewne jest jedynie miejsce załadunku tj. magazyn w D. ul. [...] oraz że dostawy cukru (w ilościach wskazanych w dokumentach spedycyjnych) zostały dokonane w badanym okresie w Polsce. Wbrew opinii Skarżącej w zaskarżonej decyzji nie przesądzono, że dokonywała ona dostaw na rzecz firm zarządzanych przez P. G.. Nie ma dowodów, że wysyłany cukier był własnością lub chociaż pozostawał w dyspozycji Skarżącej. Firmy transportowe zgłaszające się po cukier dysponowały zleceniami, których nie złożyła ani Skarżąca ani rzekomi nabywcy, a mimo to towar był im wydawany. Nie ulega jednak wątpliwości, że transporty te zostały jednak wykorzystane do utworzenia fikcyjnych dokumentów CMR mających rzekomo dokumentować dostawy cukru przez Skarżącą na rzecz podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, tj. czeskiej firmy M. i słowackiej firmy Z.. Tożsame okoliczności wynikają z zeznań kierowców, którzy wywozili cukier z magazynów w D. i wieźli do miejsc wskazanych na terytorium kraju. Z zeznań wynika, że przeznaczenie w wielu przypadkach wskazywał kierowcom P. G.. Nielogiczne są twierdzenia Skarżącej, że brak transportu cukru na rzecz firm reprezentowanych przez P. G. wynika z braku faktur oraz płatności. Podmiotów tworzonych przez grupę przestępczą, nie należy identyfikować jako rzetelnych kontrahentów i podatników, którzy działają w oparciu o przepisy prawa oraz tworzą dokumenty odzwierciedlające faktyczne zdarzenia. Skoro zatem w ślad za transportem cukru do firm reprezentowanych przez Pana G. , Skarżąca wystawiała fikcyjne faktury na rzecz czeskiej firmy M. i słowackiej firmy Z., trudno oczekiwać, że przelewy będzie dokonywała na rzecz polskich podmiotów. Ponadto jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, firmy Pana [...] wskazywane były jako dostawcy towarów już w dokumentach zleceń wywozu cukru z magazynów Skarżącej. Jednocześnie także w tym czasie powstawała dyspozycja, że kierowcy nie mieli mówić pracownikom Skarżącej oraz A. gdzie faktycznie przewożony jest towar. Zatem także zarzuty dotyczące pominięcia zeznań kierowców należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ wziął pod uwagę zeznania kierowców oraz treść zleceń transportowych, jednakże przeanalizował te dowody w sposób kompleksowy, a nie jak dokonała tego Skarżąca, wybierając jedynie te elementy, które z jednej strony dowodzą dokonywanie oszustw przez inne podmioty z drugiej natomiast mogą świadczyć

o nieświadomości pracowników Skarżącej.

Ponadto w decyzji wskazano także, że Z. s.r.o. i M. s.r.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Główny z rzekomych odbiorców (spółka Z.) był zarządzany przez S. Ś. - człowiek T. N., który występował w tej spółce jako prokurent. Prezesem natomiast był A. S. z G., określany przez Pana Ś. jako "słup".

Z kolei wystawianiem dokumentów przewozowych CMR zajmował się S. L.. Zgodnie z zeznaniami S. C., Pan L. tworzył dokumenty CMR, które w większości potwierdzały nieprawdę odnośnie transportów paliwa oraz cukru. W związku ze skalą w jakiej S. L. "wytwarzał" dokumenty przewozowe, nosił on pseudonim "CMR". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. nie utrzymywał w zaskarżonej decyzji, że S. L. jest pracownikiem Skarżącej, natomiast wskazał, że reprezentował on grupę o charakterze przestępczym, a jego działania, w tym w szczególności ich skala i cel, wpisują się ustalony stan faktyczny. W dodatku jak wynika z zeznań kierowców dokumenty CMR wystawione przez pracowników Skarżącej miały być "neutralizowane", a w to miejsce powstawała nowa dokumentacja.

Organy nie zakwestionowały, że na terenie nieruchomości zajmowanych przez Skarżącą w rzeczywistości stale mógł znajdować się towar w postaci cukru. Jak stwierdzono w decyzji, w magazynach pozostających do dyspozycji Skarżącej, w miejscowości D., ul. [...], K. S.A. dostarczyła w pierwszym kwartale 2013 r. cukier w łącznej ilości 3.564,75 ton. Poza sporem pozostaje jednak okoliczność, że Skarżąca nie dostarczała i nie mogła faktycznie dostarczać cukru do czeskiej firmy M. i słowackiej firmy Z. transportami wynikającymi z przedstawionych dokumentów CMR. Wynika to wprost z zeznań kierowców oraz znajduje potwierdzenie w bazie MYTO SK i MYTO CZ, które nie potwierdziły ruchu pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach CMR na terytorium [...] i [...]. Dlatego w celu uprawdopodobnienia wywozu cukru poza granicę Polski w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wykorzystano faktyczny wywóz cukru z magazynów położonych w D. przy ul. [...]. Jak podkreślono jednak w zaskarżonej decyzji z akt zebranych w sprawie nie wynika, że ten faktyczny wywóz dotyczył towaru należącego do Skarżącej. Z zeznań T. N. wynika, że A. M. posiadał świadomość, że towar nie jest transportowany poza granice kraju. T. N. zeznał, że "A. [...] wiedział, że kupuje cukier w stawce zerowej i również się z nim dzieliłem 50 na 50. P. G. namawiał mnie, abym porozmawiał z [...], żeby po tym całym fikcyjnym rozdzieleniu mieszanki spożywczej na cukier i herbatę, sprzedawał jego spółce cukier również przez spółkę Z.(...)". W związku z powyższym, co już podkreślano powyżej, Skarżąca nie tylko miała świadomość, ale wręcz czynnie uczestniczyła i korzystała z nieuczciwych praktyk stosowanych przez grupę przestępczą, z której ramienia występował przed Spółką T. N..

Podstawą ustaleń w zakresie dostaw towarów i usług były zeznania rzekomego odbiorcy. Na podstawie zeznań T. N. oraz S. S. (członek zarządu spółki G.) ustalono, że spółka ta nie dokonywała rzeczywistych dostaw nabyć i dostaw towarów, a została jedynie stworzona w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. Również faktury VAT dokumentujące zakup usług przeładunkowych oraz prowadzenia magazynu, wystawione na rzecz Spółki G. w styczniu, lutym i marcu 2013r. przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone wyłącznie dla celów funkcjonującego procederu wyłudzania podatku VAT (miały na celu uprawdopodobnić przeprowadzenie fikcyjnych transakcji). Spółka G. w rzeczywistości nie korzystała z usługi prowadzenia magazynu w D., ani też nie korzystała z usługi przeładunku samochodów, ponieważ za wystawionymi fakturami nie szedł żaden towar. Z zeznań złożonych przez S. S. wynika, że spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej, a była jedynie spółką "buforem", przez którą fakturowo "przepuszczano towar". Z drugiej strony pracownicy Skarżącej nie potrafili wskazać szczegółów współpracy ze spółką G., a pracownicy magazynu nigdy o niej nie słyszeli. Kierownik magazynu nie wiedział kto się zajmował obsługą towaru spółki G., a zakupionego i sprzedanego tej spółce. Mając zaś na uwadze wielkość obrotu wynikającą z faktur - Skarżąca w ciągu 3 miesięcy zafakturowała na rzecz G. Sp. z o.o. 8.904 tony cukru - obrót w magazynie obcym towarem oraz jego wyekspediowanie musiałoby zostać dostrzeżone przez pracowników, tym bardziej, że mieli się tym zajmować fizycznie, a usługi i dostawy miały dotyczyć firmy rzekomo stale współpracujące ze Skarżącą. Również chociażby ze względów organizacyjnych podstawową wiedzę na temat tych usług oraz dostaw powinien posiadać kierownik magazynu. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że nawet A. M. nie znał szczegółów dostaw oraz usług świadczonych na rzecz tej spółki. W świetle zaś zasad doświadczenia życiowego uzasadnionym było oczekiwanie zapamiętania prostej nazwy G. przez fakturzystkę, która miała ją wpisywać wielokrotnie podczas wielu miesięcy współpracy. Zatem również w tym zakresie zarzuty przedstawione przez Skarżącą należy uznać za chybione.

Uzasadnione także było zakwestionowanie dostaw 1.272 ton cukru na rzecz E. S. Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji wymieniono wiele przesłanek świadczących o fikcyjnym działaniu tego podmiotu, wśród nich znalazł się wskazany w skardze fakt, że nie przedłożyła żadnej dokumentacji do kontroli. Przede wszystkim ustalono, że jest to jedna ze spółek prowadzonych przez grupę przestępczą, którą "obsługiwał" S. S.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka E. S. w 2013 r. pełniła rolę "znikającego podatnika". Samo działanie tej spółki nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz "zgubienie podatku VAT". Skarżąca działając pomiędzy spółkami "obsługiwanymi" przez grupę przestępczą, stanowiła jedynie podmiot uwiarygadniający rzeczywiste dokonywanie dostaw. Ustalono, że w dostawach na rzecz E. S. Sp. z o.o. Skarżąca nie uwzględniła nawet ubytku wagowego, który musiałoby spowodować rozdzielenie mieszanki cukru i herbaty rozpuszczalnej. Oczywiście Skarżąca mogła dołożyć różnicę ze swoich zasobów, ale nie wyjaśniła w jakim celu w tym "przypadkowym" łańcuchu dostaw waga nabytej mieszanki musiała się równać wadze sprzedanego cukru. Podkreślić należy, że Skarżąca utrzymywała, iż kontakty handlowe zarówno z rzekomym dostawcą (S. ) jak i rzekomym nabywcą (E. ) zawarła w sposób przypadkowy i utrzymywała je wyłącznie w formie elektronicznej. Ponadto Skarżąca dowodziła, że jej odbiorcy (E. , G.) byli odpowiedzialni za transport cukru, co w sposób oczywisty jest niemożliwe, ponieważ były to podmioty stworzone w celu fikcyjnego obrotu towarem i wystawiania "pustych faktur". W przeciwieństwie do Skarżącej nie posiadały żadnego środka transportu, ani nie ponosiły kosztów związanych z transportem. Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadniczym przedmiotem działalności Skarżącej jest właśnie transport towarowy i w związku z powyższym Skarżąca ma dysponować ok. 200 środkami transportu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż Spółka dokonała rzeczywistych dostaw cukru na rzecz 6 podmiotów wskazanych w decyzji. Stwierdzono bowiem, że w tych transakcjach Spółka, na podstawie wystawionych faktur przeniosła także prawo do rozporządzania cukrem będącym w jej posiadaniu. Zatem w każdym przypadku, gdzie istniały przesłanki aby stwierdzić, że dokumentacja dotyczy rzeczywistych dostaw towaru, dostawa taka nie została zakwestionowana. Natomiast zakwestionowano dostawę towarów jedynie w przypadkach gdy nie było możliwe ustalenie, że faktura wystawiona przez Skarżącą dotyczyła rzeczywistej i zrealizowanej przez nią dostawy towarów.

Sąd za zasadnie uznał stanowisko organów odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. dla Spółki J. (A. ) z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej stawek podatku od towarów i usług obowiązujących przy sprzedaży cukru oraz herbaty. Z okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie wynika, że wskazywany we wniosku o interpretację proces rozdzielenia mieszanki nie zaistniał, w związku z powyższym nie może ona stanowić ochrony dla jej wnioskodawcy. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. mogłaby mieć zastosowanie gdyby towar - mieszanka cukru i herbaty - rzeczywiście istniał i był rozdzielany przez spółkę A..

Odnosząc się natomiast do kwestii obrotu przez Skarżącą olejem smarowym, który uwidoczniony został w wystawianych fakturach jako olej napędowy wskazać należy, że także w tym przypadku firmy działające na poprzednich etapach obrotu, a mianowicie: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokonywały żadnych dostaw, a jedynie je pozorowały. W przeciwieństwie jednak do dostaw mieszanki cukru i herbaty rozpuszczalnej, w tym przypadku w ślad za fakturami dostarczany był towar spółce A.. Ustalono jednak, że towar faktycznie dostarczany (olej smarowy) był inny produktem aniżeli ujawniony w zakwestionowanych fakturach (olej napędowy).

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie w sprawie nabyć przez Skarżącą oleju smarowego mają zeznania członków grupy przestępczej, która stworzyła nielegalny proceder dostaw oleju smarowego jako oleju napędowego, w tym między innymi: A. T., T. N., T. Z., S. S., Ł. W. oraz S. Ś.. W tym też celu utworzono spółki [...] oraz [...] mające legalizować ten przywóz. W decyzji opisano dokładnie schemat i sposób działania grupy, a także czynne uczestnictwo A. M. w działaniach zmierzających do ominięcia przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym nieuzasadniona jest podkreślana przez Skarżącą teza o rzetelności transakcji, której dowodem miały być wyjaśnienia A. M.. W zaskarżonej decyzji wskazano także członków grupy, ich zadania oraz szczegóły transakcji dostaw oleju smarowego do A.. Wyjaśniono także jak niewielka jest różnica w składzie chemicznym obu produktów ropopochodnych i jak dużą różnicę cenową byli w stanie zapewnić przestępcy Skarżącej w stosunku do legalnie działających przedsiębiorstw - w tym potentata na polskim rynku paliw płynnych: O. S.A. Jak wyjaśnił A. T. na rynku nie było sprzedaży poniżej cen hurtowych Orlenu. W związku z powyższym nawet ceny wskazane w fikcyjnych fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. i załączonych do skargi są nierealne.

W trakcie przesłuchania z dnia [...] r. T. N., zeznawał między innymi, że A. M. miał świadomość, iż kupuje od T. N. olej smarowy, oraz że w ślad za tymi dostawami będą szły faktury dotyczące innego produktu: oleju napędowego. W wyniku wspólnych uzgodnień, Pan [...] miał dostarczać co tydzień certyfikat jakości oleju napędowego. Miała to być "przykrywka", a do badań T. N. miał brać paliwo z innych stacji paliw. Oczywiste było, że certyfikaty były na wypadek ewentualnych kontroli, a także że nie miały żadnego związku z dostarczanym towarem. Cenę ustalono na 80 gr/litr poniżej ceny oficjalnej Orlenu, z czego 10 groszy upustu widniało na fakturze, a pozostałe 70 gr/litr było oddawanych w formie "zwrotek". Pieniądze zawoził Pan [...] osobiście, ale były też sytuacje kiedy robili to Panowie S. lub Z. , którym ujawnił szczegóły rozliczeń. W związku z powyższym Skarżąca nabywała olej smarowy w cenach znacznie niższych, a różnica była jej zwracana w formie gotówkowej. Mechanizm "zwrotek" polegał właśnie na oddawaniu nadwyżki ponad prawdziwą cenę w formie gotówkowej, bez pokwitowania - aby uniknąć stworzenia dowodu nielegalnego działania. Fakt zawożenia pieniędzy ze "zwrotek" do D. w reklamówkach, które zostawiane były bez jakiegokolwiek pokwitowania, potwierdzili także S. S. oraz T. Z.. S. C. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego potwierdził zawożenie pieniędzy A. M., a także stwierdził, że "w grupie mówiło się, że są to pieniądze z VAT-u, mówiło się że jest to działka z zysków dla prezesa A.". W kontekście rzetelności [...] Sp. z o.o. znamiennym są okoliczności "powołania" prezesa jej zarządu A. T., którego wybór S. Ś. uzasadnił słowami "pierwsza osoba, którą spotkaliśmy pod sklepem monopolowym". Z kolei okoliczności dostaw oleju smarowego z [...] do Polski, na teren stacji paliw należącej do spółki A. przedstawili kierowcy samochodów wożących ten towar, a mianowicie J. S. oraz Ł. W.. Największym odbiorcą oleju smarowego od grupy przestępczej był A. M., który niewątpliwie wiedział o nielegalnych działaniach grupy przestępczej, a nawet osobiście uczestniczył w przelewaniu oleju smarowego do cysterny w której miał się znajdować olej napędowy. "Zamiana rodzaju towaru" wymagała jedynie przepompowania do cysterny opatrzonej oznaczeniem "ADR", którą z kolei przewożono na teren stacji benzynowej należącej do spółki A. i opróżniano wprost do zbiorników właściwych dla oleju napędowego.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadomie nabywała poprzez siostrzaną spółkę A. olej smarowy i używała go do napędu floty samochodów ciężarowych. Nie ma wątpliwości, że A. M. wiedział jaki rodzaj towaru jest przedmiotem nabycia, że faktury wystawione przez [...], [...], [...] na rzecz spółki A. nie miały związku z rzeczywistą dostawą oleju napędowego. Wiedział także, że znacząco obniżona cena wynika z oszustw o charakterze podatkowym. Wspólnie z grupą pozorował legalność transakcji, poprzez przelewanie przywożonego oleju do cysterny z oznaczeniami właściwymi dla oleju napędowego, dokonywanie przepływów pieniężnych zgodnych z fikcyjnymi fakturami, a nie faktyczną ceną za towar, a także kompletowanie dokumentów (badania próbek, faktury), które potwierdzały fikcyjną dostawę oleju napędowego. W związku z powyższym o faktycznym nabyciu oleju napędowego nie mogą świadczyć dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na spornych fakturach. Również zeznania pracowników stacji paliw A. nie potwierdzają nabyć oleju napędowego od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z materiału dowodowego wynika, że pracownicy widzieli jak przyjeżdżają cysterny z benzyną oraz olejem napędowym, jednakże nie widzieli i nie badali przywożonych substancji, a nawet nie uczestniczyli czynnie przy ich wlewaniu do zbiorników. Identyfikowali ciecz jako olej napędowy po tym, że była wlewana do zbiornika z olejem napędowym. Zbiorniki miały zainstalowany system vide-ruth, dzięki któremu obsługa była w stanie rozpoznać rodzaj paliwa (etylina, olej napędowy). Jednakże jak wynika z przeprowadzonego postępowania podstawowe badania, którymi system ten mógł się posługiwać, nie są w stanie rozróżnić oleju smarowego od oleju napędowego. Skład obu substancji był do tego stopnia podobny, że można było je zidentyfikować dopiero po dokonaniu kompleksowych badań. W związku z powyższym procedury stosowane na stacji paliw A. oraz zeznania pracowników, nie stanowiły dowodu na to, że spółka A. nabywała olej napędowy od [...], [...], [...], który następnie był dostarczany Skarżącej. Z dowodów tych wynika jedynie, że do stacji paliw były przywożone substancje, którymi mógł być zarówno olej napędowy oraz olej smarowy. Wobec powyższego faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia towaru oleju smarowego wykazywanego jako olej napędowy.

W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że organ podatkowy postawił dwie sprzeczne tezy, że z jednej strony miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami, a z drugiej zaś obrót olejem smarowym. Organy podatkowe nie kwestionowały nabycia oleju smarowego przez Skarżącą. Przedmiotem oceny było odliczanie podatku zawartego w fikcyjnych fakturach wystawianych przez spółkę A. w związku z "pustymi fakturami" spółek [...], [...], [...] dotyczących nabyć oleju napędowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew stanowisku zawartym w skardze dla uznania prawa do odliczenia fundamentalne znaczenie ma zgodność towaru wskazanego w fakturze z towarem rzeczywiście dostarczanym. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2015r. sygn akt I FSK 940/14 w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ort. 86 ust. 1 w zw. z ort. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości". W związku z powyższym, wobec świadomego nabywania oleju smarowego, faktury mające dokumentować dostawę oleju napędowego należało uznać za fikcyjne. W konsekwencji dokumenty takie nie stanowią podsta y do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Mając na uwadze powyższe Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji zasadnie zastosowały ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca odwołała się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym: wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, wyroku w sprawie C-285/11 Bonik, wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, a także wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 Stehcemp Sp. jawna. Jednakże jak wskazano w zaskarżonej decyzji zastosowanie tez oraz treści uzasadnień tych wyroków potwierdza zasadność ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku wymienionego w spornych fakturach. Jak już wielokrotnie podkreślano przedstawiciel Skarżącej posiadał świadomość uczestniczenia w oszustwie o charakterze podatkowym. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego A. M. był uznany za jednego z inicjatorów przestępczego procederu wyłudzeń podatku VAT. W związku z powyższym stosowane przez Skarżącą środki prewencyjne polegające na żądaniu dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów, o których Skarżąca wiedziała, że nie działają uczciwie, z logicznego punktu widzenia nie miały sensu.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej zauważa się, że z petitum skargi wynika, że zarzuty kierowane są przede wszystkim do decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże mając na względzie uzasadnienie skargi oraz jej opisowy charakter, należy odnieść się do sformułowanych zarzutów w zakresie w jakim mogłyby mieć one wpływ na prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji z treści art. 181 O.p. wynika, że organy podatkowe mogą przyjąć jako dowód w postępowaniu także materiał dowodowy z postępowania karnego lub innego postępowania w tym oczywiście przesłuchania świadków i strony. Rozpiętość znaczeniową dowodu w postępowaniu podatkowym najlepiej oddaje zapis art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym organy dysponując zeznaniami złożonymi przez A. T. i T. N. oraz inne osoby z grupy przestępczej, wobec braku zgody prokuratora nadzorującego śledztwo odstąpiły od ponownego przesłuchania. Podkreślić przy tym należy, że zeznania podejrzanych są spójne zarówno wewnętrznie jak i wzajemnie. Obraz sytuacji przedstawiony został z różnych perspektyw, uzależnionych od wiedzy i stopnia percepcji świadków, a także od uczestnictwa w poszczególnych działaniach grupy. W świetle zasad doświadczenia życiowego nieuzasadnionym jest twierdzenie, że identyczne zeznania są najbardziej wiarygodne. Przeciwnie , poważne wątpliwości muszą budzić zeznania świadków, którzy po wielu latach zeznają dokładnie to samo i posiadają dokładnie takie same odczucia wewnętrzne dotyczące określonego zdarzenia. Wówczas bowiem zachodzi podejrzenie, że przekazywana wiedza została świadkom podana w nieodległym czasie przez jedno i to samo źródło. Z drugiej strony rozbieżności dotyczące m.in. wiedzy na temat szczegółów dotyczących przekazywania "zwrotek" nie mogą świadczyć o tym, że takich działań nie było. Podobnie należy rozpatrywać kwestię identyfikacji A. M. jako właściciela nieruchomości położonych w D. przy ul. [...] czy istnienia maszyny do segregacji mieszanki cukru i herbaty granulowanej.

W opinii Sądu przejęcie grupy przez A. T. nie miało wpływu na zakres świadomości A. M. co do braku mieszanki cukru i herbaty oraz dostaw oleju smarowego. Podkreślić należy, że świadomość dotycząca pewnych zdarzeń powtarzających się w określonym czasie ze swej natury musi mieć charakter permanentny i nie może zaniknąć. Uzyskując świadomość w zakresie braku dostaw mieszanki spożywczej oraz fikcyjnych faktur dotyczących oleju napędowego A. M. nie mógł jej utracić na skutek wewnętrznych sporów w grupie przestępczej kierowanej przez T. N. oraz A. T.. Bez względu na sposoby rozliczeń grupy przestępczej oraz przywództwo, podmioty przez nią utworzone działały w ten sam sposób. Nie dysponowały ani mieszanką cukru i herbaty ani olejem napędowym. Zajmowały się natomiast obrotem olejem smarowym oraz wystawianiem pustych faktur. W tym miejscu Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż istotnie mogą budzić pewne wątpliwości zeznania T. N. złożone w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. Podczas tego przesłuchania składał on zeznania wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony stwierdził, że jego rola miała się ograniczać do tego, że skontaktował J. S. z A. T., z drugiej strony inicjował kontakty handlowe, fałszował certyfikaty i brał udział w zakupie spółki [...], która miała się zajmować handlem olejem. Natomiast A. M. został przedstawiony jako nieświadomy klient, któremu dostarczano olej napędowy z terytorium [...]. Jednak podczas przesłuchania w dniu [...] r., T. N. odniósł się do złożonych wcześniej zeznań stwierdzając, że podczas przesłuchania z dnia [...]. "nie powiedziałem całej prawdy w zakresie rozliczeń z Panem [...] jak również jego wiedzy na temat jakości czy też ogólnie dostarczanego mu towaru". Uzasadniając takie zachowanie T. N. wyjaśnił, że nie chciał "pogrążać osób nieobjętych zarzutami a konkretnie [...]". W związku z powyższym organ słusznie uznał, iż nie ma potrzeby konfrontowania zeznań T. N., bowiem sam przesłuchiwany wyjaśnił skąd wzięły się rozbieżności oraz jaki był motyw zeznawania nieprawdy podczas przesłuchania z dnia [...] r. Konkluzja ta jest tym bardziej uzasadniona, że jak wynika z zeznań A. T., znajomość z A. M. była ważna dla T. N.. Zatem próba ochrony takiej osoby wydaje się naturalnym zachowaniem podejrzanego.

Za słuszne Sąd uznaje stanowisko organu, zgodnie z którym zeznania składane przez poszczególne osoby w charakterze podejrzanych mają taką samą moc dowodową jak zeznania w charakterze świadków. Podejrzany jest bowiem wolny od samooskarżenia oraz dostarczania dowodów na swoją winę. Jednakże odstępstwo od obowiązku zeznawania zgodnie z prawdą, nie dotyczy tych kwestii, które podejrzanego lub oskarżonego nie obwiniają. Tym bardziej, trudno uznać za niewiarygodną osobę, która w złożonych zeznaniach wręcz dokonuje samooskarżenia oraz podaje okoliczności, które świadczą przeciwko niej. Analizując złożone zeznania należy podkreślić, że twierdzenia obarczające A. M. w żadnym z analizowanych przypadków nie działały na korzyść podejrzanych (A. T., T. N., S. S., J. S.) i nie uwalniały ich od winy w czynach przestępczych. Ponadto przywołane zeznania nie dotyczyły szczegółów transakcji czy transportu, a przede wszystkim organizacji grupy przestępczej oraz współpracy

z kontrahentami oraz ich świadomości co do wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Skarżąca twierdzi, że wypowiedzi świadków są kłamliwe, wyrwane z kontekstu lub niewłaściwie zostały sformułowane pytania. Jednak ani na etapie odwołania ani

w skardze nie wskazała, które zeznania należy rozumieć inaczej niż są przedstawione przez świadka, w jaki sposób należy je rozumieć. Nie wyjaśniono także jaki był kontekst sprawy, który powodował, że przytoczone fragmenty zeznań zrozumiano niewłaściwie. W związku z powyższym nie można przychylić się do zarzutu Skarżącej w zakresie obniżonego waloru dowodowego tych zeznań.

Ponadto na etapie postępowania pełnomocnik Skarżącej wielokrotnie był informowany o możliwości zapoznania się z aktami, wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego. Co więcej, złożył wiele dokumentów, które stanowią element akt sprawy oraz wiele wniosków dowodowych, z których znaczną część Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził. Odstąpienia od przeprowadzenia wniosków Skarżącej zdarzały się w przypadkach, kiedy nie było możliwości ich zrealizowania albo jeśli przedmiotem żądanego dowodu były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodnie z prośbą Skarżącej włączył do akt sprawy szereg protokołów z przesłuchań pracowników stacji benzynowej A.. Mając powyższe na uwadze nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 123, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak i działający w drugiej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał w zgodzie z dyrektywami przepisów regulujących postępowanie dowodowe, dopuścił szereg dowodów, w tym także pozyskanych z innych postępowań, których analiza pozwoliła na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Materiały dowodowe pozyskane z postępowań karnych zostały w prawidłowy sposób włączone do akt przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt, iż miały one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, stosownie do art. 180 O.p. mają dużą swobodę

w gromadzeniu materiału dowodowego, a jedyne granice jakie wyznacza ten przepis prawa organom to kryterium istotności dla sprawy i legalności. Organ pierwszej instancji w tym przypadku spełnił obie przesłanki - prawidłowo włączył materiał do akt w formie postanowienia, a w uzasadnieniu powołał się na kryterium istotności dla wyjaśnienia sprawy. Działał zatem zgodnie z dyrektywą dochodzenia do prawdy obiektywnej, kierując się przy tym zasadą wyrażoną w art. 121 O.p., tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano

i rozpatrzono komplet dowodów, przeprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonane ustalenia są spójne i logiczne i nie budzą wątpliwości.

Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż

w przedmiotowym okresie Skarżąca uczestniczyła w działaniach grupy przestępczej poprzez przyjmowanie faktur mających dokumentować nabycia mieszanki cukru

i herbaty zielonej oraz nabyć oleju napędowego. Tym samym uczestniczyła

w "łańcuchu" dostaw, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ślad za wystawianymi fakturami nie był dostarczany towar w nich wymieniony. Skarżąca nabywała od grupy o charakterze przestępczym olej smarowy,

a jednocześnie przyjmowała faktury dotyczące oleju napędowego, które także należy traktować jak "puste" faktury. Ponadto Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym "łańcuchu" dostaw cukru oraz mieszanki spożywczej, zorganizowanym przez tą samą grupę przestępczą. Również w tym przypadku z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie tylko wiedziała o przestępczym charakterze transakcji lecz brała w nim czynny udział oraz świadomie czerpała korzyści z wyłudzania podatku od towarów i usług.

Uczestnictwo i rola Skarżącej zostały ustalone na podstawie obiektywnych okoliczności, a w szczególności braku możliwości dostarczenia mieszanki cukru i herbaty przez podmioty wskazane w fakturach dostaw, a także na podstawie zeznań członków grupy przestępczej, którzy mieli utworzyć i nadzorować fikcyjnych dostawców. Ustalono bowiem, że utworzone przez grupę przestępczą podmioty nigdy nie posiadały mieszanki i nie handlowały tym towarem. W związku z powyższym po pierwsze Skarżąca nie mogła go nabyć od spółek C. H. P. oraz S., ponieważ spółki te takiej mieszanki nie dostarczały. Po drugie Skarżąca nie mogła go dostarczyć siostrzanej spółce A.. Po trzecie fikcyjny był także proces rozdzielania mieszanki na herbatę oraz cukier. W związku z powyższym także faktury dotyczące nabycia mieszanki spożywczej oraz cukru mającego powstać w wyniku rozdziału tej mieszanki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego. Skoro bowiem mają potwierdzać dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to są pustymi fakturami "sensu stricto". W związku z powyższym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca przy pomocy siostrzanej spółki A. nie nabywała oleju napędowego od spółek [...], [...], [...]. Podkreślić przy tym należy podatkową odmienność towarów, które wskazano

w fakturze, od towarów które w rzeczywistości mogły być dostarczane w ślad za fakturami. Olej smarowy i olej napędowy są opodatkowane w odmienny sposób podatkiem akcyzowym, natomiast mieszanka oraz cukier są opodatkowane inną stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nawet w przypadku, gdy otrzymanej fakturze towarzyszyła dostawa innego towaru, to dokument ten nie będzie stanowił podstawy do odliczenia zawartego w nim podatku.

Mając powyższe na uwadze nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p., ponieważ księgi Skarżącej były nierzetelne w zakresie dotyczącym obrotu mieszanką spożywczą, większości nabyć oleju napędowego oraz dostaw cukru i herbaty granulowanej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.