Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 10/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1  pkt 3,  art. 2  ust. 3  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A S.A. (dalej zwanej Spółką) z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że poprzednie decyzje Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., [...] r. oraz dnia [...] r. określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy celem ponownego rozpoznania sprawy, w szczególności dokonania pełnych ustaleń faktycznych co do niektórych nieruchomości.

Następnie w dniu 25 stycznia 2012 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 691.921 zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona reprezentowana przez radcę prawnego podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podtrzymała prezentowane w poprzednich wystąpieniach stanowisko, że w wyniku podjęcia w dniu 27 kwietnia 2004 r. przez Radę Miejską w Zabrzu uchwały nr XXV/261/04 uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: m.p.z.p.) utraciła możliwość korzystania z części należących do niej gruntów na cele prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w zakresie hutnictwa, co powinno zostać uznane za względy techncizne, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt u.p.o.l. Wskazała, że wyeliminowanie funkcji przemysłowej w m.p.z.p. zablokowało planowany rozwój Spółki, w związku z którym dokonała w latach 2002-2004 wyburzeń na spornych nieruchomościach pod nowe inwestycje przemysłowe. Zakwestionowała opinię urbanistyczną sporządzoną przez B. O., gdyż biegła stwierdziła w niej przydatność spornych gruntów dla działalności gospodarczej jako takiej, a nie dla hutnictwa. Podniosła także, że uzyskanie pozytywnych opinii w sprawie możliwości przeznaczenia terenu objętego m.p.z.p na różne inwestycje nie stanowi gwarancji uzyskania pozwolenia na budowę. Opisała zastrzeżenia jakie wnosiła do projektu m.p.z.p. i powołała się na opinię R. S. sporządzoną w związku z postępowaniem toczącym się przez Sądem Okręgowym w G., w której stwierdzono, że Spółka nie może wykorzystywać spornych gruntów dla działalności przemysłowej.

Ponadto strona w odwołaniu zakwestionowała opodatkowanie według stawki najwyższej budynku o numerze inwentarzowym [...] oraz garaży o powierzchni 54 m 2.

Spółka nie zgodziła się również z opodatkowaniem gruntów, które w ewidencji gruntów mają wpisaną funkcję drogową.

Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. od przedmiotów położonych na obszarze Miasta Zabrze tworzą przede wszystkim u.p.o.l. oraz uchwała Rady Miejskiej w Zabrzu z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr II/15/06 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, poboru podatku w drodze inkasa i określenia wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta Zabrza na rok 2007 (Dz. Urz. Woj. Śląsk z 2006 r. Nr 149, poz. 4743).

Dalej przywołano art. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l., definiujące przedmiot opodatkowania i podatnika podatku od nieruchomości, art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy określający przesłanki opodatkowania tym podatkiem gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione.

Następnie organ odwoławczy zacytował art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 240 poz. 2027) i przywołał orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym danej ujawnione w ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy przy wymiarze podatku.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Szczegółowe rozważania poświęcono istotnemu w niniejszej sprawie, niezdefiniowanemu przez ustawodawcę pojęciu "względów technicznych". W tym zakresie (odwołując się do stanowiska judykatury) zaakcentowano w szczególności, że względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Pojęcie "względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Gl 760/04, niepubl.). Organ odwoławczy podkreślił także, iż "wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje bowiem swoim zakresem ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości wynikających z przepisów prawa, jak również ze sposobu użytkowania gruntu sąsiadującego." (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1116/10).

W ocenie Kolegium jedynie ewidentna niemożność wykorzystania gruntów do celów działalności gospodarczej w związku z konkretnymi zapisami w m.p.z.p. może stanowić omawiane "względy techniczne". Ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają same w sobie charakteru technicznego, mogą jedynie powodować ograniczenia o charakterze prawnym, co potiwerdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10.

Dalej Kolegium zauważyło, że niewątpliwie odmienne od pojęcia "względów technicznych" są przesłanki przewidziane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 647), stanowiące podstawę roszczenia o wykup nieruchomości przez gminę lub wypłatę odszkodowania (art. 36 ust. 1 powołanej ustawy). Zgodnie z powołanym przepisem przesłanką roszczeń właściciela lub użytkownika wieczystego jest niemożność korzystania z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą. Stwierdzenie, że dana nieruchomość nie może być wykorzystywana zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem nie jest równoznaczne z niemożnością jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nawiązując do okoliczności niniejszej sprawy organ II instancji podał, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że w dniu 19 listopada 2007 r. A S.A. złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r., w wyliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 584.747 zł oraz zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za poszczególne miesiące grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe grunty, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle (szczegółowo ujęte w tabeli zawartej na str. 8 zaskarżonej decyzji).

Następnie w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r., stanowiącym wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. Spółka wyjaśniła, że złożone korekty dotyczą zmian w zakwalifikowaniu części gruntów (o łącznej powierzchni 382.065,64 m2) jako gruntów pozostałych. Spółka stwierdziła, że dokonane w m.p.z.p. przyjętym uchwałą z dnia 27 kwietnia 2004 r. zmiany w przeznaczeniu należących do niej gruntów stanowią "względy techniczne", które uniemożliwiają wykorzystanie ich do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wyjaśniła, że w złożonych korektach wyłączyła z opodatkowania grunty o pow. 3.327 m 2, które w ewidencji gruntów i budynków mają wpisaną funkcję drogową (dr), a zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem organu I instancji z dnia 28 stycznia 2008 r. Spółka przedstawiła zakres zmian wprowadzonych w m.p.z.p. w odniesieniu do należących do niej gruntów. Wyjaśniła nadto, że w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego wskazane grunty miały przeznaczenie oznaczone jako GU, pozwalające na prowadzenie na nich działalności przemysłowej, a po zmianie planu prowadzenie działalności przemysłowej na tych gruntach stało się niemożliwe.

W toku postępowania podatkowego na zlecenie organu I instancji sporządzona została przez B. O. (członka Izby Urbanistów) opinia urbanistyczna z dnia 5 maja 2009 r. dotycząca ustalenia czy na działkach o nr [...] faktycznie nie można prowadzić działalności gospodarczej ze względów technicznych. W opinii tej biegła wyjaśniła, że wymienione działki usytuowane są w granicach obszaru "C", dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą nr XXV/261/04 Rady Miejskiej w Zabrzu z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2004r., Nr 54, poz. 1625). W pkt 9-11 opinii B. O. podsumowała, iż A S.A. w świetle ustaleń planu obowiązującego na działkach, na których obecnie prowadzi faktyczną działalność przemysłową może ją nadal kontynuować, zgodnie z zapisami utrzymującymi istniejącą funkcję przemysłową lub zgodnie z zapisami dotyczącymi tymczasowego zagospodarowania utrzymującymi istniejący sposób i stan zagospodarowania terenu, zgodnie z treścią mapy zasadniczej. Ponadto może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na pozostałych działkach, z wyjątkiem części działek położonych w ramach wydzielonych w planie obowiązującym liniami rozgraniczającymi dróg publicznych istniejących i projektowanych, co do których zaistniały względy techniczne uniemożliwiające rozwój działalności gospodarczej.

Strona przedłożyła natomiast opinię biegłego sądowego R. S. sporządzoną w dniu 5 listopada 2009 r. w toku postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...] w sprawie o wykup nieruchomości przez Gminę Z.. Wspomniany biegły wskazał w niej, że nie jest możliwe korzystanie przez Spółkę po uchwaleniu m.p.z.p. z 2004 r. z działek o nr [...] (z wyjątkiem części tej działki o pow. ok. 13900 m 2), [...] w sposób zgodny z przeznaczeniem tych nieruchomości obowiązującym przed uchwaleniem tego planu.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji Kolegium opisało (na str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji) niekwestionowane przez Spółkę ustalenia poczynione w zakresie opodatkowania budowli (łączna kwota podatku – [...] zł) oraz gruntów.

Następnie nawiązując do głównego przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawnie Spółka domaga się opodatkowania całości gruntów o łącznej powierzchni 382.065, 64 m 2 wskazanych w piśmie z dnia 16 listopada 2007 r. według stawki dla gruntów pozostałych. Analizując zebrany materiał dowodowy, w tym opinię sporządzoną przez B. O. Kolegium stwierdziło, że poza gruntami położonymi w granicach linii rozgraniczających istniejące drogi publiczne, Spółka ma możliwość gospodarczego wykorzystania należących do niej gruntów. Fakt, że m.p.z.p. uchwalony w 2004 r. nie przewiduje na większości gruntów należących do Spółki funkcji przemysłowej nie oznacza jeszcze niemożności wykorzystania tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zgodnie z wypisem z KRS Spółka – jak podkreśliło Kolegium - zarejestrowała działalność nie tylko w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, czy też produkcji staliwa i żeliwa, ale również w zakresie prowadzenia działalności handlowej, hurtowej detalicznej i komisowej handlu zagranicznego w zakresie eksportu towarów i usług będącej wynikiem działalności własnej oraz wszelkiego pośrednictwa w eksporcie i imporcie, w zakresie prowadzenia i świadczenia usług w zakresie kompletacji, dostaw, montażu, robót remontowo-naprawczych, serwisu maszyn i urządzeń energetycznych i elektrycznych, transportu, załadunku, rozładunku towarów, magazynowania oraz usług hotelarskich. Dopuszczała zatem możliwość prowadzenia działalności także w innych dziedzinach, czego nie można ignorować oceniając zaistnienie względów technicznych. Nie można zatem wykluczyć, że Spółka rezygnując z dotychczasowego zagospodarowania terenu na cele przemysłowe mogła w zgodzie z m.p.z.p. wykorzystać posiadane grunty do prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska Spółki, zgodnie z którym organy podatkowe winny zbadać czy ustalenia m.p.z.p. pozwalają na prowadzenie działalności przez Spółkę w dotychczasowym zakresie, obejmującym produkcję żeliwa i staliwa, a także maszyn.

Jednocześnie organ II instancji uznał przedłożoną przez stronę opinię sporządzoną przez R. S. za nieprzydatną dla postępowania podatkowego, gdyż zawiera ona ocenę przydatności spornych gruntów do wykorzystywania zgodnego z dotychczasowym przeznaczeniem, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Opinia B. O. wskazuje zaś, że grunty Spółki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając wprowadzone w m.p.z.p. przeznaczenie tych gruntów, a także ustalenia planu co do tymczasowego zagospodarowania nieruchomości (tj. możliwość utrzymania istniejącego sposobu i stanu zagospodarowania terenu - § 35 m.p.z.p.). Zdaniem biegłej Spółka nie może prowadzić działalności gospodarczej jedynie na części działek położonych w ramach wydzielonych w planie obowiązującym liniami rozgraniczającymi dróg publicznych istniejących.

W tym stanie rzeczy Kolegium uznało za zasadne wyłączenie z opodatkowania jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów (o powierzchni 84.550 m 2) wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 27 lipca 2009 r., położonych w ramach wydzielonych w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego linii rozgraniczających drogi publiczne i opodatkowanie ich jako gruntów pozostałych.

W tym miejscu organ zaznaczył, że – jak ustalono przed organem I instancji -dla żadnej z działek wskazywanych przez Spółkę m.p.z.p. nie przewidywał jako wyłącznego sposobu użytkowania nieruchomości TWZ - zieleń terenów zurbanizowanych lub TWO - tereny ogrodów i parków (co potwierdza pismo Z-cy Naczelnika Wydziału Strategii i Rozwoju Miasta UM w Z. z dnia 24 października 2011 r., Nr [...]). Wskazanie tych funkcji jako wiodących (ale nie jedynych) bądź jako uzupełniających nie wyklucza jeszcze możliwości wykorzystania konkretnych działek do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż dla oceny zasadności wyłączenia z opodatkowania gruntów stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, czy w toku uchwalania m.p.z.p. Spółka korzystała z przysługujących jej środków prawnych czy też nie, podobnie jak nieistotne jest to, czy podejmowała środki prawne mające doprowadzić do zmian w obowiązującym planie.

Dalej Kolegium wskazało, że kolejna kwestia sporna w zakresie gruntów dotyczyła zasadności wyłączenia z opodatkowania gruntów o powierzchni 3327 m2 znajdujących się w obrębie działek o nr [...] w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wspomniany przepis stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pas drogowy (zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r., Dz.U. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1). Droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2). Z powyższych definicji oraz treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ wywiódł, że aby dany grunt uznać za pas drogowy należy uprzednio stwierdzić, że w jego obrębie znajduje się budowla będąca drogą, tymczasem – jak wynika z odpowiedzi z dnia 16 lutego 2009 r., udzielonej przez Spółkę na wezwanie organu I instancji – na gruntach o powierzchni 3327 m2 sklasyfikowanych jako użytki drogowe nie znajdowały się budowle. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że począwszy od 2007 r. wyłączeniu z opodatkowania podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Tym samym sporne grunty mimo klasyfikowania ich do terenów komunikacyjnych nie były objęte wyłączeniem określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l..

Wobec powyższego organ odwoławczy opodatkował grunty Spółki w sposób opisany na str.14 zaskarżonej decyzji (łączna kwota podatku od gruntów – [...] zł), omówił też przyczyny odmiennych od dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie opodatkowania gruntów.

W zakresie budynków organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne było opodatkowanie budynków mieszkalnych (łączna kwota podatku [...] zł).

Kwestię sporną stanowiło natomiast zakwalifikowanie budynków niemieszkalnych. Pierwotnie Spółka deklarowała jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni 30.847 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 54 m2. W dniu 15 lipca 2005 r. złożyła jednak korektę deklaracji, w której dokonała przekwalifikowania budynków o powierzchni 5756 m2 ze związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na budynki pozostałe, zaznaczając, że korekta następuje od lipca 2005 r. i wyjaśniając, że zmiana ta nastąpiła z uwagi na trwałe wyłączenie budynków przemysłowych z użytkowania. W odpowiedzi na wezwanie do udokumentowania tych okoliczności Spółka przedłożyła m.in. pismo z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...], w którym Spółka poinformowała, że wyłączone z użytku zostały następujące budynki przemysłowe o łącznej powierzchni 5756 m 2: [...] (" [...] "), [...] (" [...] "), [...] (" [...] "), [...] " [...] ") oraz [...] (" [...] "), kserokopię decyzji z dnia 21 marca 2006 r. Prezydenta MiastaZ. w sprawie pozwolenia na rozbiórkę hali obróbki lekkiej zlokalizowanej na terenie A S.A. przy ul. [...] (działka nr [...]). W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że przedmiotowa hala wyłączona z użytkowania została uszkodzona w styczniu 2006 r., w wyniku katastrofy budowlanej, która spowodowała zawalenie się dachu nad częścią hali. Ponadto Spółka dołączyła kopię decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie pozwolenia na rozbiórkę hali produkcyjnej A S.A. zlokalizowanej przy ul. [...] (działka nr [...]).

Z kolei w piśmie z dnia 6 sierpnia 2010 r. Spółka wyjaśniła, że budynki o łącznej powierzchni 5.756 m2 zakwalifikowane zostały jako pozostałe z uwagi na uchwalony w dniu 27 kwietnia 2004 r. m.p.z.p. Strona dokonała bowiem klasyfikacji podatkowej budynków w oparciu o indywidualne plany uruchomienia nowych technologii oraz związane z nimi projekty rozbudowy substancji budowlanej, które stały się bezprzedmiotowe z chwilą przyjęcia m.p.z.p. Spółka zamiast realizować zamierzone inwestycje, zmuszona była podejmować decyzje o trwałym wyłączeniu z użytkowania kolejnych budynków, a w konsekwencji ich rozbiórce z uwagi na szybko postępującą degradację stanu technicznego. Z przedłożonego przez Spółkę załącznika "Zestawienie budynków i ich książek obiektów - rok 2005" wynika, że budynki przemysłowe o nr inwent. [...] zostały wyburzone w 2006 r. Wyłączenie ich z użytkowania podyktowane było ich złym stanem technicznym, w styczniu 2006 r. uległ zawaleniu dach hali nr inwent. [...] , która to hala stanowiła element kompleksu hal wraz z przybudówkami tj. obiektami nr [...] . Według oświadczenia zawartego w odwołaniu obiekty te już od lipca 2005 r. nie nadawały się do użytku z powodu złego stanu technicznego. W podobnym stanie – jak wynika z odwołania - znajdował się budynek nr [...], jednakże ten został rozebrany dopiero w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Kolegium zauważyło, że z powodu upływu czasu, a także faktu wyburzenia spornych budynków możliwości dowodzenia w zakresie prawnopodatkowego zakwalifikowania spornych obiektów są znacznie ograniczone. Dało zatem wiarę wyjaśnieniom strony w części, w jakiej wskazywała ona na niemożność użytkowania z powodów technicznych od lipca 2005 r. czterech z pięciu wymienianych obiektów. Wobec faktu zawalenia się dachu hali (co potwierdzono w decyzji w sprawie pozwolenia na rozbiórkę) za wielce prawdopodobne uznano, że całość kompleksu hal znajdowała się już wcześniej w złym stanie faktycznym, uzasadniającym twierdzenie o istnieniu względów technicznych uniemożliwiających w sposób trwały wykorzystanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść strony, odmiennie rozstrzygając odnośnie budynku o nr inwent. [...]. Kolegium nie dało wiary zawartym w odwołaniu twierdzeniom, że obiekt ten znajdował się w takim samym stanie technicznym jak cztery pozostałe. Organ podkreślił, że w obrębie tego budynku nie doszło do zdarzenia zewnętrznego i nagłego, tj. katastrofy budowlanej. Nadto dostrzegł, że w opisie obiektu zawarto określenie "nowy", co może sugerować, że budynek ten powstał w późniejszym czasie aniżeli pozostałe obiekty usytuowane w obrębie tej samej działki. Wyłączenie go z produkcji było zatem decyzją gospodarczą podatnika, nie wynikającą z oceny stanu technicznego obiektu, co potwierdza argumentacja Spółki, zgodnie z którą musiała ona podejmować decyzje o trwałym wyłączeniu z użytkowania kolejnych budynków, a konsekwencji o ich rozbiórce z uwagi na szybko postępującą degradację stanu technicznego.

Wobec powyższego Kolegium uznało, że wyłączenie budynku [...] z użytkowania w 2005 r. nie było spowodowane jego złym stanem technicznym, ale wynikało z uznania go przez Spółkę na obiekt zbędny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie wskazano, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do opodatkowania garaży o łącznej powierzchni 54 m2, według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za bezsporne uznało, że garaże te znajdowały się w posiadaniu Spółki, skoro były ujmowane w ewidencji środków trwałych, a w późniejszym czasie nastąpiło ich przekazanie Gminie Z.. Podlegały zatem opodatkowaniu jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a nie jak budynki pozostałe) niezależnie od tego, że były użytkowane przez osoby fizyczne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz stanowisko stron, a następnie podjęto polemikę z twierdzeniem organu odwoławczego, że wykluczenie z m.p.z.p. funkcji przemysłowej dla większości gruntów skarżącej nie oznacza niemożności wykorzystania tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym zakresie wskazano w szczególności, że nie można podatnikowi wskazywać profilu działalności jaką ma prowadzić, ani też zakładać, że specjalizuje się on we wszystkich jej profilach wykazanych w rejestrze, jak również domniemywać, że ma środki na przekwalifikowanie. Akcentując, że Spółka od początku niezmiennie zajmuje się odlewnictwem oraz budową maszyn stwierdzono, że na terenach nie przeznaczonych w m.p.z.p. na działalność przemysłową dotychczasowa działalność Spółki nie może być kontynuowana.

W dalszych wywodach skargi zanegowano opinię urbanistyczną sporządzoną przez B. O. i niekorzystne dla skarżącej wnioski, jakie na jej podstawie wysnuł organ II instancji. Podkreślono także, iż w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j., Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) organ nie może wydać decyzji sprzecznej z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dalej wyjaśniono, że Spółka przygotowując nowe inwestycje w branży hutniczej dokonała w latach 2002 - 2004 wyburzeń na spornych nieruchomościach, ale m.p.z.p. (zawierający także bezwzględne zakazy zabudowy) uniemożliwia jej korzystanie z nieruchomości zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem.

Na poparcie powyższego stanowiska autor skargi, powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 507/07, stwierdził, że pojęcie "względy techniczne" należy rozumieć jako każdą okoliczność związaną ze stanem gruntu (także wynikającą z treści przepisu miejscowego), która uniemożliwia jego gospodarcze wykorzystanie.

Następnie zakwestionowano twierdzenie organu o nieprzydatności opinii R. S. dla potrzeb postępowania podatkowego i przywołano zasadnicze zawarte w niej wnioski dotyczące niemożności wykorzystywania spornych terenów zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem.

W kolejnych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącej przywołał orzecznictwo sądowe dotyczące problematyki "względów technicznych" uznawanych przez sądy za uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości w działalności prowadzonej przez podatnika.

Dalej autor skargi podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, trudno uznać budynek o nr ewid. [...] (znajdujący się w złym stanie technicznym, w związku z czym zadeklarowany jako budynek pozostały) za nowy i nadający się do używania, skoro został rozebrany w ciągu 3 lat od dnia, w którym służby zajmujące się infrastrukturą podjęły decyzję o wycofaniu go z działalności ze względu na zły stan techniczny. Zaznaczył nadto, że amortyzacja budynków trwa 40 lat, a nie – co sugeruje organ – 3 lata i wskazał, że budynek ten wraz z innymi (stanowiącymi kompleks hal) został od lipca 2005 r. zakwalifikowany jako pozostały ze względów technicznych. Wszystkie te obiekty, usytuowane w sąsiedztwie były w podobnym stanie technicznym, a zatem bezpodstawnie organ wyłączył jeden z nich z budynków pozostałych.

W kontekście omawianego stanu faktycznego autor skargi powołał się na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym "względy techniczne" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako niesprawność techniczną i nie uzależniać ich zaistnienia wyłącznie od decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 409/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 767/07).

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skoro budynek o nr ewid. [...] został wyburzony, to - biorąc pod uwagę zasadę in dubio pro tributario (zastosowaną przez organ odwoławczy w odniesieniu do kompleksu hal) – należało także wyłączyć go z opodatkowania najwyższą stawką.

Dalej zanegowano twierdzenie organów obu instancji, że garaże o powierzchni 54 m2 nie podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków pozostałych. Podkreślono, że nie wykorzystywano ich na potrzeby działalności gospodarczej. Nadto były posadowione na działkach, które nie należały do skarżącej, a zatem nie była ona podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Korzystali z nich mieszkańcy ul. [...] i zostały one, na wniosek skarżącej z 2007 r., przejęte w 2008 r. nieodpłatnie przez Gminę Z..

Kontynuując autor skargi zakwestionował odmowę wyłączenia z opodatkowania gruntów, które w ewidencji mają wpisaną funkcję drogową. Powołał się na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 100, poz. 1086 ze zm" dalej: Prawo geodezyjne). Wskazał także, iż nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane wg symbolu dr", a jedynie te, które pełnią funkcję drogową, co wynika z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Na poparcie powyższego stanowiska przywołał także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 737/07. Negując twierdzenie organów, że omawianym wyłączeniem objęte są budowle dróg pełnomocnik skarżącej wskazał także na zmianę kwalifikacji w/w nieruchomości w m.p.z.p. i podniósł, że do dnia dzisiejszego nie została uregulowana kwestia wytyczenia i wybudowania przez Gminę Z. dróg na omawianych terenach. Skarżąca toczy w tym zakresie spór sądowy z Gminą Z. przed Sądem Okręgowym w G., a do czasu jego zakończenia zbycie tych nieruchomości nie jest możliwe. Niewytyczenie pasów drogowych uniemożliwia w ogóle dysponowanie przedmiotowymi terenami już od 2005 r., gdyż Spółka nie ma wiedzy o tym które działki zostaną zajęte pod drogi.

W końcowych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącej, powołując się na bogate orzecznictwo sądowe, omówił istotę zasady ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności i gdy nie zachodzą trwałe, w zasadzie nieodwracalne, czynniki zewnętrzne uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia zarobkowej działalności, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy opodatkowywać według stawki najwyższej.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2013 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że wszystkie nieruchomości skarżącej, które mają wpisaną w ewidencji funkcję drogową (dr) powinny być, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem judykatury i doktryny decydujące znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości ma wpis w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast w roku 2007 wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z powołanym przepisem powinny podlegać drogi – nieruchomości o nr 1693/56, 1694/56, 388/35, 389/35 ponieważ znajdują się one w pasie dróg publicznych. W piśmie tym nadmieniono także, iż nadal nie została uregulowana sprawa wytyczenia i wybudowania przez Gminę Z. dróg na terenach przeznaczonych w m.p.z.p. pod drogi publiczne.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 31 lipca 2007 r. podtrzymał stanowisko, że zwolnieniem z opodatkowania objęte były w 2006 r. wyłącznie grunty, w obrębie których znajdowała się budowla będąca drogą (a w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. strona zaprzeczyła, aby na spornych gruntach o powierzchni 3327 m 2 znajdowały się budowle).

Kolegium wniosło nadto o dopuszczenie dowodu z pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 25 lipca 2013 r., pisma Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej w Z. z dnia 25 lipca 2013 r. oraz pisma Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej w Z. z dnia 16 lipca 2012 r. na potwierdzenie, że wskazane przez Spółkę działki nie stanowiły w 2007 r. pasów zajętych pod drogi publiczne, a Sąd wniosek ten uwzględnił. Organ wskazał, że z pism tych wynika, że działka [...] zajęta jest na drogę wewnętrzną dojazdową (w postępowaniu podatkowym Spółka twierdziła natomiast, że na żadnej działce oznaczonej symbolem dr nie ma budowli drogi). Natomiast przez działki nr [...] i [...] przebiega droga mająca status drogi publicznej dopiero od 2012 r., a przez działki nr [...] dopiero od 2010 r. Działki o nr [...] i [...] stanowią natomiast pas drogi publicznej, której przebieg ustalono uchwałą podjętą w maju 2009 r.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Prezydenta MiastaZ. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Zbliżony stan faktyczny i i prawny stanowił podstawę wydania decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., kontrolowanej przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 588/13, w związku z czym w poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r.

Zasadniczy spór koncentruje się w niniejszej sprawie wokół interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowi on, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Bezsporne jest, że skarżąca spółka akcyjna jest przedsiębiorcą, w którego posiadaniu pozostają sporne grunty, które co do zasady podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie i doktrynie – sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1121/12, LEX nr 1316407), wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11, zachowująca aktualność uchwała NSA z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl, L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Zaprzeczyć temu związaniu mogą jedynie okoliczności faktyczne stanowiące niezdefiniowane przez ustawodawcę "względy techniczne", ze względu na które przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Analizowane pojęcie, którego wykładnia jest zasadniczym aspektem sporu w niniejszej sprawie, doczekało się bogatego orzecznictwa sądowego i dorobku doktryny. Akcentuje się w nim m.in, że względy techniczne nie są stanem chwilowym, przejściowym, możliwym do odwrócenia po podjęciu stosownych działań przez przedsiębiorcę. Jest to bowiem taki utrwalony, niezależny od przedsiębiorcy stan przedmiotu opodatkowania, w którym z uwzględnieniem istniejącego stanu wiedzy i techniki nie można przewidzieć, czy i kiedy będzie on zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to "nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Gl 760/04).

Należy za wspomnianym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2014 r. wskazać, ze w omawianym pojęciu ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/7, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, iż celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że trwałość niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania na cele gospodarcze zachodzi wtedy, gdy istnieją takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10, wyrok NSA z 10 czerwca 2011, II FSK 226/10). Takie stanowisko uznać należy za słuszne. Tym samym, przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na fakt niewykorzystywania tego przedmiotu, ale również braku możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezdefiniowanie przez ustawodawcę "względów technicznych" wymaga, aby dopuszczalność opodatkowania gruntów, budynków czy budowli stawką niższą weryfikować z uwzględnieniem okoliczności zaistniałych w konkretnej sprawie. Owa weryfikacja musi uwzględniać wymóg ścisłego interpretowania wyjątku ustawowego zawierającego w sobie preferencję podatkową, który wyklucza rozszerzającą wykładnię tego pojęcia.

W kontekście powyższych rozważań zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje trwałego wyłączenia gruntu z prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie przyjęto, że nie chodzi tu o subiektywną, nawet gospodarczo uzasadnioną dokonywaną przez przedsiębiorcę ocenę przydatności danego gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz jedynie przypadki ewidentnej, obiektywnej niemożności wykorzystania gruntów do tej działalności gospodarczej. Nie można dokonywać w tym zakresie rozszerzającej interpretacji "względów technicznych" i obejmować nimi przedmiotów (gruntów, budynków, budowli) znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz w ocenie jego nieprzydatnych z punktu widzenia rozwoju i opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej. Ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają same w sobie charakteru technicznego. W ocenie Sądu, mogą jedynie powodować ograniczenia o charakterze prawnym. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi natomiast o sytuację, w której ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania w sposób trwały nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej.

Zważyć ponadto należy, że zmiany dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie wykluczają prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach użytkowanych przez skarżącą Spółkę. W decyzji organu I instancji dokonano bardzo szczegółowego opisu poszczególnych działek gruntu, w uwzględnieniem ich dotychczasowego i planowanego przeznaczenia. Wynika z niego, że tereny te mogą służyć działalności gospodarczej, w tym także takim rodzajom działalności, które Spółka zgłosiła w swym zakresie działalności.

Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że skarżąca Spółka nie podjęła żadnych działań, z których wynikałoby, że jej ewentualne plany inwestycyjne w zakresie produkcji przemysłowej nie mogą być zrealizowane z uwagi na nowe, planistyczne przeznaczenie terenu. Wręcz odwrotnie – uzyskała pozytywną opinię lokalizacyjną dla obiektów magazynowych. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że opinia sporządzona przez R. S. jest nieprzydatna dla prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano przedmiotem tej opinii było ustalenie, czy wskazane grunty należące do Huty po przyjęciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mogą być wykorzystywane w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem. Stwierdzenie takiej okoliczności nie jest tożsame z ustaleniem, czy dany grunt może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już przedstawiono powyżej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi o sytuację, w której ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej, a nie do aktualnie prowadzonej.

Nie można też tracić z pola wiedzenia okoliczności, że mimo istotnego znaczenia jaki ma akt prawa miejscowego w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to jest on jedynie "planem", nie kreującym bezpośrednio trwałego, nie podlegającego w przyszłości zmianie, stanu faktycznego.

Skład orzekający zaaprobował także opodatkowanie budynku o numerze inwentarzowym 101-0054 jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan tego obiektu, niemożliwy do zweryfikowania dowodem z oględzin, gdyż w 2008 r. został rozebrany, organ odwoławczy z konieczności oparł na dowodach pośrednich (oznaczenie budynku w ewidencji środków trwałych jako "nowy", wskazanie przez podatniczkę, że zaniechano prowadzenia w nim działalności z powodów ekonomicznych, a nie technicznych i to był powód rozbiórki ). Taki tok rozumowania, przedstawiony przez organy podatkowe, mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów, zatem Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przepisów procesowych, którego zresztą strona w skardze nie podnosiła.

Zasadnie też, zdaniem Sądu, Kolegium nie dało wiary wyjaśnieniom zawartym w odwołaniu, że obiekt [...] znajdował się w takim samym stanie technicznym jak cztery pozostałe budynki tj. [...] . Za przyjęciem tego stanu rzeczy przemawia przede wszystkim fakt, że tego budynku nie objęła katastrofa budowlana oraz to, że został on rozebrany dopiero w 2008 r. Kolegium słusznie uznało, że wyłączenie budynku [...] z użytkowania w 2005 r. nie było spowodowane złym stanem technicznym, lecz jedynie decyzją Spółki co do gospodarczego wykorzystania swojego majątku.

Sąd nie znalazł również podstaw do zanegowania zakwalifikowania budynków o powierzchni 54 m 2, stanowiących garaże do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsporne jest, że pozostawały one w posiadaniu skarżącej, były ujęte w jej ewidencji środków trwałych, a ich przekazanie Gminie Z. nastąpiło dopiero w 2008 r. Fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne nie jest przesłanką zakwalifikowania do budynków pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły.

Słusznie, w ocenie składu orzekającego, organy podatkowe uznały, że oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie jest wystarczającą przesłanką objęcia ich regulacją zawartą w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie tego przepisu podlega bowiem "wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Przy kwalifikowaniu do zwolnienia z opodatkowania powyższych nieruchomości nie należy pasa drogowego i drogi analizować oddzielnie" (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 294/11, LEX nr 1244291). Nadto, zgodnie z zastrzeżeniem wprowadzonym w 2007 r. wyłączeniu spod opodatkowania podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych.

Skoro zatem – jak jednoznacznie oświadczyła Spółka w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. na spornych gruntach nigdy nie były posadowione budowle drogi, to nie mogły zostać one objęte omawianym wyłączeniem z opodatkowania. Z dokumentów (z których Sąd przeprowadził dowód) załączonych do pisma organu odwoławczego z dnia 31 lipca 2013 r., w którym Kolegium ustosunkowało się do podniesionych przez skarżącą dopiero w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2013 r. szczegółowych okoliczności związanych z działkami objętymi symbolem dr wynika nadto, że żadne wskazane przez stronę grunty nie stanowiły w 2007 r. pasów drogowych zajętych pod drogi publiczne.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia w toku postępowania zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy pomijał jej argumenty przemawiające za zastosowaniem niższej stawki podatkowej, a nadto interpretował wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika, stosując przy tym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Należy w tym miejscu rozważyć pojęcie zasady wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 1051/2011) "celem zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy". Przy tak rozumianej zasadzie prowadzenia postępowania nie sposób czynić organowi II instancji jakiegokolwiek zarzutu. S.K.O. w sposób rzetelny i wnikliwy przeprowadziło postępowanie, odnosząc się do argumentów strony skarżącej. Dwukrotnie przy tym uchylało decyzje organu pierwszej instancji, wskazując na potrzebę pogłębienia ustaleń faktycznych i uwzględnienia tych okoliczności, które zostaną dowiedzione. Doprowadziło to do uwzględnienia części twierdzeń podatniczki i zmniejszenia wymiaru podatku w porównaniu z pierwotną decyzją. Nie można także podzielić poglądu jakoby wątpliwości interpretacyjne były tłumaczone na niekorzyść podatnika. Skarżąca po zaakceptowała bowiem faktu, że organ podatkowy w rzeczywistości nie miał wątpliwości interpretacyjnych co do stanu prawnego. Ustalenia faktyczne natomiast organ ocenił w sposób maksymalnie uwzględniający interes podatnika, w oparciu o prawidłową ocenę materiału dowodowego. Dowodem takiej postawy organu jest m. in. uwzględnienie opinii biegłej B. O. w odniesieniu do działek położonych w granicach linii rozgraniczających istniejące drogi publiczne i projektowane drogi publiczne oraz projektowane place z przebiegiem dróg publicznych.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów ani do spornego budynku nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).