Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1117/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2020 r. o przedłużeniu O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 27 stycznia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Spółki:

- za wrzesień 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300 000 zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 marca 2020 r.;

- za październik 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600 000 zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 marca 2020 r.;

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 31 stycznia 2020 r. odesłał korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. do NUS, zgodnie z właściwością.

NUS, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. rozpoczął na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W ramach czynności sprawdzających, NUS wydał [...] marca 2020 r. postanowienia:

- o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.;

- o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za październik 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.

Na powyższe postanowienia Spółka złożyła w dniach 19 i 25 marca 2020 r. zażalenia. Pismem z 6 kwietnia 2020 r. przedłożyła wniosek o wycofanie niniejszych zażaleń.

W dniu 15 maja 2020 r. NUS, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r. przed dokonaniem zwrotu za wrzesień i październik 2019 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym.

W toku kontroli NUS pismem z dnia 18 maja 2020 r. wystąpił do Skarżącej przedłożenie dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą oraz o udzielenie wyjaśnień.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżąca w dniach 5 i 8 czerwca 2020 r. przesłała dokumenty dotyczące "złych długów" oraz wyciągi bankowe.

Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli pozostałych dokumentów wymienionych w wyżej wymienionym piśmie z dnia 18 maja 2020 r. w szczególności dokumentów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2019 r. oraz z uwagi na nieudzielenie żądanych wyjaśnień pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. organ ponownie wezwał kontrolowaną Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi na powyższe ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień Spółka przesłała żądane wyjaśnienia dotyczące przedmiotu kontroli.

Po analizie przedłożonych w formie elektronicznej dokumentów stwierdzono, że w dalszym ciągu brak jest części dokumentów dotyczących dostaw i nabyć. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 1 września 2020 r. ponownie wezwał Spółkę do ich przedłożenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przesłała część dokumentacji o jaką wnioskowano w ww. wezwaniu.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. DIAS postanowieniem z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., (sygn. akt III SA/Wa 2595/20) oddalił skargę Skarżącej na ww. postanowienia.

Z uwagi na nieprzedłożenie całości żądanych dokumentów NUS ponownie pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów, w tym w szczególności kolejny raz do przedłożenia dokumentów potwierdzających zastosowanie stawki VAT 0% przy świadczeniu usług poza terytorium kraju oraz dokumentów potwierdzających dostawę towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wniosła mailem z dnia 23 grudnia 2020 r. prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia ww. dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r.

NUS przychylił się do wniosku Strony i przedłużył termin na nadesłanie dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r. Przy pismach z dnia 28, 30 i 31 grudnia 2021 r. oraz z dnia 8 stycznia 2021 r. Skarżąca dostarczyła część żądanych dokumentów.

Ponadto, w toku kontroli NUS wystąpił do organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń niżej wymienionych kontrahentów Skarżącej tj.: O. spółka z o.o., M. spółka z o.o. spółka komandytowa, M. spółka z o.o., G. spółka z o.o., oraz A. spółka z o.o. spółka komandytowa.

W toku kontroli NUS wezwał także w ramach czynności sprawdzających niżej wymienionych kontrahentów do przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą w Spółce z o.o., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności tj.: P. Sp. z o.o., S. Spółkę z o.o. oraz H. Spółkę z o.o.

Do dnia wydania postanowienia przez NUS odpowiedź została nadesłana jedynie przez H. Spółkę z o.o. potwierdziła dokonanie dostaw na rzecz Skarżącej. Odpowiedzi przez pozostały kontrahentów nie zostały jeszcze udzielone.

Dodatkowo w trakcie kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do administracji podatkowych właściwych dla niżej wymienionych kontrahentów Spółki o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a następującymi podmiotami tj.: I. Advise.mobi, NIP[...], O. GmbH, NIP[...], F. s.r.o., F. BV.

W odpowiedzi na powyższe zapytania administracje podatkowe ww. kontrahentów nadesłały odpowiedzi. W wyniku analizy tych odpowiedzi wystąpiła konieczność wystąpienia do kolejnych administracji podatkowych o potwierdzenie transakcji zawartych z kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie otrzymano odpowiedzi na zapytania dotyczące tych podmiotów.

NUS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. przedłużył po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie lub zmianę oraz jak najszybsze dokonanie zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2019 r. w całości wraz z należnymi odsetkami, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") oraz art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829);

2) art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku;

5). art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 i art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) niezasadnym, automatycznym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami pomimo że ww. kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających, tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze Spółką oraz rozliczeń w podatku VAT;

b) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia, które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów Spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za wrzesień i październik 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

c) schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 grudnia 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r., podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i bezzasadnie konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami;

d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników;

e) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności, a także ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu o zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

6) art. 217 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników i blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniem postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletne zlekceważenie faktu, iż przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r.

Zaznaczył, że w dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy, tj. do dnia 27 marca 2020 r., które następnie zostały przekazane do NUS, zgodnie z właściwością.

NUS w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń Spółki, w dniu 15 maja 2020 r. wszczął wobec niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r., przed dokonaniem zwrotu za wrzesień i październik 2019 r.

W toku kontroli podatkowej NUS pismem z 18 maja 2020 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą oraz o udzielenie wyjaśnień.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w dniach 5 i 8 czerwca 2020 r. przesłała dokumenty dotyczące "złych długów" oraz wyciągi bankowe. Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli pozostałych dokumentów wymienionych w wyżej wymienionym piśmie z 18 maja 2020 r., w szczególności dokumentów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2019 r. oraz z uwagi na nieudzielenie żądanych wyjaśnień, pismem z 23 czerwca 2020 r. NUS ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi na powyższe ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień Spółka przesłała żądane wyjaśnienia dotyczące przedmiotu kontroli.

Po analizie przedłożonych w formie elektronicznej dokumentów stwierdzono, że w dalszym ciągu brak jest części dokumentów dotyczących dostaw i nabyć. W związku z powyższym NUS pismem z 1 września 2020 r. ponownie wezwał Spółkę do ich przedłożenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 22 września 2020 r. Spółka przesłała część dokumentacji o jaką wnioskowano w ww. wezwaniu.

Z uwagi na nieprzedłożenie całości żądanych dokumentów NUS ponownie pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. ponownie wezwał Skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów, w tym w szczególności kolejny raz do przedłożenia dokumentów potwierdzających zastosowanie stawki VAT 0% przy świadczeniu usług poza terytorium kraju oraz dokumentów potwierdzających dostawę towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wniosła mailem z dnia 23 grudnia 2020 r. prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia ww. dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r. Organ podatkowy I instancji przychylił się do wniosku Strony i przedłużył termin na nadesłanie dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r. Przy pismach z dnia 28, 30 i 31 grudnia 2021 r. oraz z dnia 8 stycznia 2021 r. Podatnik dostarczył część żądanych dokumentów.

Ponadto DIAS zauważył, że w toku kontroli Naczelnik US wystąpił do organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń kontrahentów Spółki, tj.: O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. s.k.

W toku kontroli podatkowej NUS wezwał nadto kontrahentów, tj.: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą w Spółce, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika US odpowiedź nadesłana przez H. sp. z o.o., potwierdziła dokonanie dostaw na rzecz Spółki. Odpowiedzi na pozostałe wezwania na dzień wydania postanowienia organu I instancji, nie zostały udzielone.

Dodatkowo w trakcie kontroli podatkowej NUS wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki, tj.: I. mobi, O. GmbH, F. s.r.o., F., BV o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami.

W odpowiedzi na powyższe zapytania administracje podatkowe ww. kontrahentów nadesłały odpowiedzi. W wyniku analizy tych odpowiedzi wystąpiła konieczność wystąpienia do kolejnych administracji podatkowych o potwierdzenie transakcji zawartych z kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie otrzymano odpowiedzi na zapytania dotyczące tych podmiotów.

DIAS zaznaczył, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na dzień wydania postanowienia organ I instancji posiadał informację, że cześć podmiotów będących w łańcuchu nabyć wypełnia definicję "znikającego podatnika". Za konieczne w związku z tym DIAS uznał ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem, będącym przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, co jest niezbędne do sprawdzenia zasadności zwrotów podatku, o które wnioskuje Spółka.

W związku z powyższym, DIAS uznał, że postanowienie NUS zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w korektach deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie, nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez NUS jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, zarzucając naruszenie:

1) art. 127 O.p. przez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, podczas gdy organ II instancji w niniejszej sprawie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia organu I instancji i nie wziął pod uwagę naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2019r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności a ponadto organ sam przyznaje, że część kontrahentów potwierdziła dokonanie transakcji na rzecz Spółki – H. sp. z o.o.;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r. podczas gdy z postanowień organu obu instancji nadal nie wiadomo, które transakcje, czynności Spółki budzą wątpliwość;

5) dowolnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz niewykazaniu w uzasadnieniu postanowienia które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów Spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za okres wrzesień i październik 2019 r.;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

9) art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądów Administracyjnych, min. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury’ weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

10) niezasadnym, automatycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami M. sp. z o.o. oraz P. pomimo, że w kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności spraw działających tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze Spółką oraz rozliczeń podatku VAT;

11) schematycznym kolejnym trzecim przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT a jedynie powoływanie się na wszczęcie kontroli, które to tryby są od siebie podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i bezzasadnie: konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w. podatnikami;

12) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników;

13) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady 'zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT, należy zauważyć, że czynności wyjaśniające dotyczące zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. byłby już przeprowadzone przez [...] Urząd Skarbowy w W.;

14) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt l FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

15) naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz

niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników:

blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

16) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. przez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2019 r., do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 27 stycznia 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019r. wykazując kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 300 000 zł oraz za październik 2019 r. w kwocie 600 000 zł, w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 marca 2020 r.

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (28 grudnia 2020 r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (31 grudnia 2020 r.), wynikający z postanowienia NUS z dnia [...] września 2020 r.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ również wykazał, że zasadność zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. wymaga "dodatkowego zweryfikowania".

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz nadesłanych akt podatkowych, Spółka w dniu 27 stycznia 2020r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy, tj. do dnia 27 marca 2020 r., które następnie zostały przekazane do NUS, zgodnie z właściwością. NUS przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie w dniu 15 maja 2020 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r., przed dokonaniem zwrotu za wrzesień i październik 2019 r. W chwili przedłużenia terminu zwrotu kontrola podatkowa nie została zakończona.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki NUS pismem z 18 maja 2020 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą oraz o udzielenie wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w dniach 5 i 8 czerwca 2020 r. przesłała dokumenty dotyczące "złych długów" oraz wyciągi bankowe. Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli pozostałych dokumentów wymienionych w wyżej wymienionym piśmie z 18 maja 2020 r., w szczególności dokumentów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2019 r. oraz z uwagi na nieudzielenie żądanych wyjaśnień, pismem z 23 czerwca 2020 r. NUS ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień Spółka przesłała żądane wyjaśnienia dotyczące przedmiotu kontroli. Po analizie przedłożonych w formie elektronicznej dokumentów organ podatkowy stwierdził, że w dalszym ciągu brak jest części dokumentów dotyczących dostaw i nabyć. W związku z powyższym NUS pismem z 1 września 2020 r. ponownie wezwał Spółkę do ich przedłożenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 22 września 2020 r. Spółka przesłała część dokumentacji o jaką wnioskowano w ww. wezwaniu. Z kolei pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. ponownie wezwano Skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów, w tym w szczególności kolejny raz do przedłożenia dokumentów potwierdzających zastosowanie stawki VAT 0% przy świadczeniu usług poza terytorium kraju oraz dokumentów potwierdzających dostawę towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wniosła mailem z dnia 23 grudnia 2020 r. prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia ww. dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r. Organ podatkowy I instancji przychylił się do wniosku Strony i przedłużył termin na nadesłanie dokumentów do dnia 8 stycznia 2021 r. Przy pismach z dnia 28, 30 i 31 grudnia 2021 r. oraz z dnia 8 stycznia 2021 r. Spółka dostarczyła część żądanych dokumentów.

Ponadto w toku kontroli podatkowej NUS wystąpił do organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń kontrahentów Spółki, tj.: O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. s.k. Do dnia wydania postanowienia NUS nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wystąpienia.

NUS wezwał nadto kontrahentów, tj.: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą w Spółce, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Do dnia wydania postanowienia przez NUS odpowiedź została nadesłana wyłącznie przez H. sp. z o.o. Odpowiedzi na pozostałe wezwania na dzień wydania postanowienia organu I instancji, nie zostały udzielone.

Dodatkowo w związku z wykazywaniem przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych, NUS wystąpił również do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki, tj.: I. mobi ([...]), O. GmbH (DE), F, s.r.o. (SK), F.([...]), BV ([...]) o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami. W odpowiedzi na powyższe zapytania administracje podatkowe ww. kontrahentów nadesłały odpowiedzi. W wyniku analizy tych odpowiedzi, organy uznały, że wystąpiła konieczność wystąpienia do kolejnych administracji podatkowych o potwierdzenie transakcji zawartych z kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie otrzymano odpowiedzi na zapytania dotyczące tych podmiotów.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z treści znajdujących się w aktach podatkowych pism zawierających prośby o wystosowanie wniosków SCAC do zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów Spółki wynika, że w związku z przeprowadzeniem czynności analitycznych przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec Spółki, jak i w toku prowadzonej kontroli podatkowej, powzięto uzasadnione podejrzenie, że w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą Spółka rozliczyła zakupy towarów pochodzących od podejrzanych kontrahentów, którzy posiadają powiązania z fikcyjnymi kontrahentami, nie składającymi plików JPK, nie generującymi żadnych obrotów i niewykazującymi sprzedaży (co wynika również z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy). W związku z tym stwierdzono, że Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, przedmiotem dostaw według faktur miały być m.in.: moduły światłowodowe, Powerbeats 3 Wireless Earphone, Apple Airpods, Watch Audemars Piguet Royal Oak Pepetual Calendar, DGM żarówki z pilotem.

Jak podkreślił DIAS, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że NUS posiada informacje, że cześć podmiotów będących w łańcuchu nabyć wypełnia definicję "znikającego podatnika". Konieczne w związku z tym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem, będącym przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, co jest niezbędne do sprawdzenia zasadności zwrotów podatku, o które wnioskuje Spółka.

Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 30 kwietnia 2021 r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu okoliczność, że w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia (a w konsekwencji podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw), a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. "zorganizowanym oszustwie VAT" z udziałem "znikających podatników", obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć trzeba, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, NUS miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2019 r.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 300 000 zł i 600 000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń NUS w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia, a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. "zorganizowanym oszustwie VAT".

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. jest trzecim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. wydanym po złożeniu przez Spółkę w dniu 27 stycznia 2020 r. korekt deklaracji za te miesiące, jednocześnie jest to drugie postanowienie w tym przedmiocie wydane w czasie trwania kontroli podatkowej). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy w łańcuchach dostaw towarów biorą udział podmioty wykazujące cechy właściwe dla tzw. "znikających podatników", zwłaszcza jeśli wiąże się to z dokonywaniem przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych (czy eksportu, czyli transakcji opodatkowanych 0% stawką VAT) i występowaniem o zwrot podatku VAT. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot oraz przedłożonych przez jego kontrahentów, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Okoliczność, że wcześniej przeprowadzone przez inny organ podatkowy czynności sprawdzające nie ujawniły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej, nie oznacza, że nieprawidłowości nie wystąpiły. Dodać można, że w ramach czynności sprawdzających badaniu podlega w zasadzie jedynie formalna poprawność deklaracji z danymi wynikającymi z okazanych przez podatnika dokumentów (faktur i prowadzonych przez podatnika ewidencji). Ponadto jak już wskazano, na podstawie dowodów dotychczas zgromadzonych organ podatkowy ustalił, że w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty wykazujące cechy właściwe dla tzw. "znikających podatników", a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. "zorganizowanym oszustwie VAT". Zwłaszcza w sytuacji, gdy towar, którego dotyczą transakcje (np. elektronika, żarówki/świetlówki led) stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw – tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych w ramach całego łańcucha dostaw. Stąd konieczność wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych, co z kolei niewątpliwie ma istotny wpływ na termin na jaki organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z kolei na czas trwania weryfikacji rozliczeń Skarżącej, bez wątpienia wpływ ma sposób i terminowość przedkładania dokumentów i wyjaśnień przez samą Spółkę.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. nie naruszyły przepisów prawa, w tym art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art. 124, art. 120 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczeń Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Wydając ww. postanowienie z [...] grudnia 2020 r. NUS zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotów VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, która odbywa się w ramach prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 124 O.p.

Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się nadto do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez NUS, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dodać należy, że ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje dostaw towarów, w łańcuchach których występują podmioty wykazujące cechy tzw. "znikających podatników"). Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od innych organów mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez inne organy w ramach prowadzonych kontroli i postępowań, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, a następnie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Z kolei podnoszone w skardze okoliczności związane z celowością podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień jego wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również Dyrektor IAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r.

W świetle przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też argumenty Spółki dotyczące jej płynności finansowej, czy szkód wyrządzanych jej przez wstrzymywanie zwrotów deklarowanych przez nią kwot VAT. Stąd tylko na marginesie warto wskazać na wynikającą z art. 87 ust. 2a u.p.t.u. możliwość uzyskania zwrotu, mimo jego wydłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Końcowo zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1746/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., wykazanego w korekcie deklaracji złożonej 27 stycznia 2020 r. Zauważyć w związku z tym przede wszystkim należy, że w mocy pozostawiono postanowienie organu pierwszej instancji, tj. postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika zaś, że powodem uchylenia postanowienia DIAS były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Jednocześnie zauważyć trzeba, że utrzymane postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. zostało wydane jeszcze przed wszczęciem przez NUS kontroli podatkowej wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2019 r. i podjęciem czynności w ramach tej kontroli, a zatem w odmiennym stanie faktycznym.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień i październik 2019 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu, mając przy tym na względzie dowody znajdujące się w nadesłanych aktach sprawy, mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanym wyroku uchylającym tutejszego Sądu.

Warto również zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/20 tut. Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS z 16 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Z kolei wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2595/20) tutejszy Sąd oddalił skargę Skarżącej na poprzedzające postanowienie DIAS z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...]września 2020 r.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający kontrolę podatkową nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest podnoszona przez Skarżącą długość trwania kontroli podatkowej, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu doręczenia zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy podjął próbę doręczenia postanowienia za pomocą platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 17 marca 2021 r., jednakże z powodu błędu w systemie nie udało się tego doręczenia dokonać (karta 513 akt admin.). W związku z powyższym doręczono korespondencję metodą tradycyjną, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślić należy, że ten sposób doręczenia postanowienia nie miał negatywnych dla Skarżącej konsekwencji, bowiem zostało ono doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 22 marca 2021 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin na wniesienie skargi do sądu, w którym to terminie została skutecznie wniesiona skarga do tutejszego sądu.

Wskazać również należy, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia-za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, LEX nr 3038118).

Zauważyć również należy, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Analogicznie przyjąć należy również w odniesieniu do art. 144 § 5 O.p. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.