Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 278/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14b § 1, art. 14 b § 3,art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 169 § 1-2, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Gminy [...] bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

- stawki podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem;

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków czynionych w ramach inwestycji w zakresie dotyczącym sieci.

Pismem z [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Jaka będzie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku stacji uzdatniania wody (sieć)? (należy podać kwotę)

2. Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku stacji uzdatniania wody (sieć)? (należy podać kwotę)

3. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

4. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim, a nie innym poziomie - należy wymienić? Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

5. Czy i w jakim okresie wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?

W dniu [...] listopada 2018 r. (data nadania [...] listopada 2018 r.) do organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał co następuje:

"Ad 1.

Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach przebudowy sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku stacji uzdatniania wody (sieć) wynosi:

a) [...] zł brutto - w zakresie przebudowy sieci wodociągowej (Przebudowa azbestowych odcinków sieci wodociągowej w m. [...] i [...]);

b) [...] zł brutto - w zakresie wyposażenia budynku stacji uzdatniania wody (Wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody w m. [...]).

Ad 2.

Gmina na obecną chwilę nie określiła docelowej (planowanej) wartości obrotu z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku stacji uzdatniania wody.

Z aktywów wytworzonych w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku stacji uzdatniania wody Spółka obecnie korzysta w ramach dotychczas zawartej umowy z Gminą, której przedmiotem jest dzierżawa urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. Czynsz dzierżawny w ramach dotychczasowej relacji zobowiązaniowej wynosił [...] zł i stanowił iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi [...] zł rocznie). Wspomniana umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą, w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym Sieci.

Ad 3

Dochody budżetu Gminy z tytułu realizacji wszelkich zadań ustawowych na rok 2018 ustalono w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie Gminy całkowicie nieuzasadnione jest odnoszenie obecnej należności z tytułu relacji umownej łączącej Gminę i Spółkę w przedmiocie odpłatnego wykorzystywania sieci do wartości łącznego dochodu z tytułu realizacji wszelkich działań ustawowych, bowiem katalog tych drugich obejmuje wszelką aktywność Gminy zdefiniowaną w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a zatem obejmuje także otrzymywane przez Gminę dotacje, subwencje (w tym na cele oświatowe) oraz dochody z tytułu należności o charakterze publicznoprawnym. Tym samym działanie takie nie odzwierciedlałoby jakiegokolwiek związku w przedmiocie sformułowanego zapytania, a także nie miałoby wpływu na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie.

Niemniej Gmina czyniąc zadość sformułowanemu pytaniu wskazuje, że w opinii Gminy z uwagi na poziom procentowy relacji należności umownej z tytułu odpłatnego udostępnienia sieci pobieranej od Spółki do wartości łącznej dochodów Gminy stanowi ona pozycję nie przekraczającą wartości znaczącej. Natomiast z punktu widzenia należności uzyskiwanych z opłat pobieranych tytułem usługi odprowadzenia ścieków przez Spółkę może stanowić pozycję istotną, jednakże weryfikacja takich danych wymagałaby szerszej analizy kosztowej, co zdaniem Gminy jest nieuzasadnione z punktu widzenia instytucji wniosku w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Ad 4.

Kalkulacji obecnego czynszu dzierżawnego dokonano w oparciu o iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi [...] zł rocznie). Kalkulacja została dokonana z uwzględnieniem realiów dotyczących realizacji gospodarki wodno-ściekowej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz okoliczności przekazania przez Gminę zadań w tym obszarze związkowi międzygminnemu i ich realizacji przez spółkę związku. Jak wskazano obecna umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą - w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków - warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym sieci.

Ad 5.

Gmina nie posiada informacji w przedmiocie ekonomicznej stopy zwrotu inwestycji. Jednakże zauważyć należy, że w doktrynie związanej z realizacją inwestycji samorządowych w sposób jednoznaczny wskazuje się, że nieuzasadnione jest tego typu podejście, bowiem nie jest ideą samorządu prowadzenie działalności komercyjnej, nastawionej na zysk. Zatem w działalności obejmującej gospodarkę komunalną, w tym w szczególności realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej dotyczącej bieżącego i nieprzerwanego zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (usługi wodociągowo-kanalizacyjne) nie jest istotny zwrot wartości poczynionych inwestycji, lecz zapewnienie ludności lokalnej dostępu do usług powszechnych. W literaturze wskazuje się wręcz, że działanie to nie ma charakteru ekwiwalentnego, bowiem z założenia czynienie inwestycji gminnych nie jest nastawione na zwrot ich wartości w określonym czasie".

W wyniku analizy treści uzupełnienia organ stwierdził, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 2, 4 oraz nr 5 wezwania z dnia [...] listopada 2018 r.

W konsekwencji wnioskodawca nie wskazał wszystkich informacji niezbędnych organowi do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez Gminę we wniosku o jej wydanie.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie ma możliwości dokonania oceny, czy w sprawie złożonego wniosku zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 O.p., czy też w przedmiotowej sprawie nie można wydać takiej interpretacji - stosownie do przepisu art. 14b § 5b O.p. Brak informacji objętych pytaniami o numerach 2, 4 oraz 5 wezwania z [...] listopada 2018 r. uniemożliwia organowi dokonanie jednoznacznego stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), z których wynikałoby, iż zamiarem działań wnioskodawcy może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o przepisy art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. zasadnie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze z dnia [...] lutego 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14g § 1, art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1, § 2, O.p. w związku z art. 5, art. 7, art. 8, art. 15, art. 41 oraz art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz wyjaśnienie Gminy sporządzone w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z [...] listopada 2018 r. nie przedstawiały łącznie wyczerpująco stanu faktycznego, które to okoliczności zdaniem Dyrektora uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji był - w kontekście zagadnień stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej - w pełni wyczerpujący, a zagadnienia zawarte w wezwaniu Dyrektora poruszały wyłącznie kwestie pozostające całkowicie poza sferą uzupełnienia niezbędnego do wydania interpretacji;

2) art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3, art. 14b § 5b i art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez:

a) wydanie postanowienia nie przedstawiającego w sposób jasny i precyzyjny okoliczności stanowiących rzeczywistą faktyczną i prawną podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przywołującego w treści - jako element uzasadnienia faktycznego i prawnego - zarówno zagadnienia związane z rzekomym nieuzupełnieniem stanu faktycznego wniosku przez Gminę, warunkowane regulacją prawną art. 14b § 3 O.p., jak również istnienie - zdaniem Dyrektora - w sprawie potencjalnego nadużycia prawa, regulowanego art. 14b § 5b O.p., przewidującego jednak procesowo inny tryb rozstrzygnięcia sprawy w drodze odmowy, postanowieniem, wydania interpretacji indywidualnej;

b) niewyjaśnienie przez organ przyczyn przywołania w treści uzasadnienia postanowienia regulacji o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w związku z art. 14b § 5b O.p., w kontekście przedstawionego we wniosku indywidualnie stanu faktycznego sprawy, ukazującego w istocie okoliczności realizacji przez Gminę zadania dostarczania ścieków i odprowadzania wody już od wielu lat z udziałem spółki związku międzygminnego, a zatem wykluczające już (jedynie) z tej racji jakiekolwiek przesłanki nadużycia prawa w postaci realizacji kierunkowej czynności mającej na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą;

3) art. 14 § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez całkowicie nieuzasadnione wskazanie, że okoliczności stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rodziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie istnienia przesłanek nadużycia prawa, w sytuacji gdy :

a) jak uprzednio wyjaśniono opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny dotyczy czynności podejmowanych w ramach ukształtowanych od wielu lat relacji pomiędzy Gminą a Zakładem i stanowi dopuszczalną prawnie formę realizacji zadań z zakresu dostarczania ścieków i odprowadzania wody, a w konsekwencji nieuprawnionym jest twierdzenie o ukierunkowaniu na dokonanie transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miałaby zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy;

b) przy wydawaniu interpretacji brak jest podstaw do przyjmowania przez organ własnych ustaleń faktycznych, czy też założeń (przypuszczeń) odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zwłaszcza poprzez odpowiednie kształtowanie zakresu pytań uzupełniających okoliczności stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji);

c) przy wydaniu interpretacji nieuzasadnione w ogóle jest przyjmowanie przez Dyrektora założeń o istnieniu nierynkowości bądź niezasadności ukształtowania wynagrodzenia w danych relacjach umownych opisanych w treści wniosku, w sytuacji zarówno braku możliwości realizacji analizy porównawczej danych w toku tego typu postępowania, jak również braku instytucjonalnej zasadności takiego działania organu;

4) art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h i art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez :

a) błędne przyjęcie, że stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został przez Gminę przedstawiony w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji całkowicie nieuzasadnione było wezwanie Gminy do doprecyzowania opisu sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu Dyrektora z [...] listopada 2018 r., abstrahujące istotnie od meritum wniosku;

b) w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie przez Dyrektora, że udzielenie odpowiedzi na pytania w zakresie sformułowanym w treści wezwania, w jakikolwiek sposób spowoduje uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w jego przedmiocie (a niezbędnego do wydania interpretacji), podczas gdy w rzeczywistości pytania traktowały wyłącznie o zagadnieniach nieistotnych w kontekście niezbędnym do wydania interpretacji oraz dokonania oceny stanowiska Gminy, jak również dotyczyły w znacznej mierze kwestii o charakterze ocennym oraz spekulacyjnym, niemożliwym do wyjaśnienia, czy też dowodzenia w ramach istniejących instytucji zawartych w O.p. (dotyczących w szczególności interpretacji indywidualnych);

c) nieuprawnione przyjęcie przez Dyrektora, że Gmina nie udzieliła wystarczających odpowiedzi i wyjaśnień na zagadnienia poruszone w wezwaniu, pomimo że w piśmie z [...] listopada 2018 r. Gmina w sposób precyzyjny wskazała okoliczności możliwe w ogóle do wyjaśnienia w oparciu o posiadane materiały źródłowe w przedmiocie poruszonych w Wezwaniu wątpliwości - zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do :

- wysokości miesięcznego obrotu z tytułu dzierżawy inwestycji w zakresie obejmującym przebudowę sieci wodociągowej oraz wyposażenie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowościach na terenie Gminy;

- czynników, przy uwzględnieniu których dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego oraz oceny kalkulacji czynszu dzierżawnego pod kątem realiów rynkowych;

- oceny możliwości zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych;

d) podjęcie przez Dyrektora w treści wezwania próby nieuprawnionego kształtowania stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez kierunkowe ukształtowanie (sformułowanie) pytań w wezwaniu spekulujących w materii stanu faktycznego, podczas gdy kwestie ujęte w treści wezwania zostały wyjaśnione w odpowiedzi.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały pomiędzy stronami spór zasadniczo dotyczy kwestii czy udzielone przez stronę skarżącą wyjaśnienia złożone na skutek uprzedniego wezwania przez organ uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny skutkować udzieleniem wnioskowanej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie argumentacja organu w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym ogniskowała się wokół niedopełnienia przez wnioskodawcę wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 14 b § 3 O.p. Zdaniem organu brak od wnioskodawcy informacji objętych pytaniami o numerach 2, 4 oraz 5 wezwania z [...] listopada 2018 r. uniemożliwiło organowi dokonanie jednoznacznego stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem z kolei Gminy organ nie miał podstaw do pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji był, w kontekście zagadnień stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, w pełni wyczerpujący, a zagadnienia zawarte w wezwaniu organu poruszały wyłącznie kwestie pozostające całkowicie poza sferą uzupełnienia niezbędnego do wydania interpretacji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast, nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, wszystkie powołane orzeczenia publikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionym przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Przenosząc opisane powyżej rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zadaniem Sądu jest zatem ocena, czy wykonanie zaleceń organu (wezwania do uzupełnienia stanowiącego przedmiot wniosku stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego) przez stronę skarżącą było prawidłowe, a tym samym - czy organ ten zasadnie pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. Przypomnieć należy, że organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony we wniosku opis jest niekompletny i wezwał skarżącą, wskazując na treść art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje numerycznie (punkty 1-5) wymienione w wezwaniu z dnia [...] listopada 2018 r. Wskazane wezwanie zawierało w swej treści pouczenie, iż jego nieuzupełnienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Odpowiadając w terminie na wezwanie skarżąca udzieliła wyjaśnień na każde z zadanych przez organ interpretacyjny pytań.

Jednakże wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku organ interpretacyjny przyjął, iż na część z zadanych pytań (pytania nr 2, 4 oraz nr 5) skarżąca nie udzieliła wyczerpujących i jednoznacznych odpowiedzi. Brak kompletnych wyjaśnień spowodował w ocenie organu niemożność wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku i stanowił przesłankę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z tak sformułowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić.

Oceniając bowiem udzielone przez stronę skarżącą wyjaśnienia przypomnieć należy, iż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego to takie, które jest na tyle szczegółowe i dokładne, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Odpowiadając na postawione pytania (nr 2, 4 oraz nr 5) w ocenie Sądu prawidłowo skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. w sposób precyzyjny wskazała okoliczności możliwe w ogóle do wyjaśnienia w oparciu o posiadane materiały źródłowe w przedmiocie poruszonych w Wezwaniu wątpliwości - zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do:

- wysokości miesięcznego obrotu z tytułu dzierżawy inwestycji w zakresie obejmującym przebudowę sieci wodociągowej oraz wyposażenie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowościach na terenie Gminy;

- czynników przy uwzględnieniu których dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego oraz oceny kalkulacji czynszu dzierżawnego pod kątem realiów rynkowych;

- oceny możliwości zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych;

W ocenie Sądu takie postepowanie strony było prawidłowe, gdyż wniosek w tym zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego, a tym samym w chwili jego złożenia mogą nie być wnioskodawcy znane wszystkie okoliczności. Wskazując jednocześnie metodę ustalenia czynszu skarżąca sprecyzowała wniosek w tym zakresie i tym samym domagała się wydania interpretacji w realiach w nim opisanych.

Powyższe obligowało organ podatkowy do rozpoznania wniosku z uwzględnieniem tego elementu stanowiącego w ocenie Sądu wystarczającą odpowiedź na wątpliwość organu podatkowego, gdyż wskazane w pytaniach nr 2, 4 oraz nr 5 kwestia nie stanowią informacji niezbędnej do wydania interpretacji podatkowej w zakresie:

- stawki podatku z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem;

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci

Żądanie takich informacji wskazanych w pytaniach nr 2, 4 oraz nr 5 przez organ podatkowy, w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego, stanowi zadaniem Sądu nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia stany faktycznego - zdarzenia przyszłego przez zainteresowanego organ pojmuje zbyt rygorystycznie. Na dezaprobatę Sądu zasługuje ponadto fakt, iż domagając się od strony kwotowego wskazania wartości obrotu z tytułu dzierżawy organ nie wyjaśnił w wezwaniu z dnia [...] listopada 2018 r. powodów, dla których uznał, iż informacja ta jest niezbędna dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla kwestionowania przez organ interpretacyjny wyjaśnień odnoszących się do dalszych pytań. Przede wszystkim należy podkreślić, iż wezwanie do usunięcia braków, które jest niejasne lub dwuznaczne między innymi co do jego treści, nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków procesowych dla strony, w tym przypadku pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Tym samym skoro na pytanie nr 3 organu czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu gminy oraz na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych gminy, skarżąca odpowiedziała, iż z uwagi na poziom procentowy relacji należności umownej z tytułu odpłatnego udostępnienia sieci pobieranej od spółki do wartości łącznej dochodów Gminy stanowi ona pozycję nie przekraczającą wartości znaczącej, uznać należy, że ogólnikowy sposób sformułowania pytania uprawniał stronę do udzielenia na niego ogólnej odpowiedzi.

Podobne zarzuty nieprecyzyjności i ogólnikowości należy w ocenie Sądu postawić w stosunku do pytania nr 4 i 5. W treści wezwania organ dokonał nieuprawnionego kształtowania stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez kierunkowe pytań w wezwaniu w materii stanu faktycznego, podczas gdy kwestie ujęte w treści wezwania zostały wyjaśnione w odpowiedzi:

- poprzez wskazanie aktualnej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Sieci oraz wskazanie na zamiar analizy warunków dotyczących świadczeń obu stron (również docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy) - w tym z punktu widzenia realizacji ustawowego zadania Gminy polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków - w związku z zawarciem kolejnej umowy w przedmiocie dzierżawy Sieci;

- poprzez wskazanie zmiennych, w oparciu o które dokonano kalkulacji obecnego czynszu z tytułu dzierżawy oraz czynników, które uwzględniono przy kalkulacji czynszu związanych z realiami dotyczącymi realizacji gospodarki wodno-ściekowej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz przekazaniem zadań w tym obszarze związkowi międzygminnemu i ich realizacją przez spółkę związku międzygminnego;

- poprzez wskazanie na charakter inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nakierowanych przede wszystkim na realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej dotyczącej bieżącego i nieprzerwanego zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Podkreślić należy, że redagowanie wezwań przez organ interpretacyjny powinno odbywać się w sposób jasny i jednoznaczny, niebudzący wątpliwości co do istoty zadanego pytania, tak aby wnioskodawca był w stanie należycie zrozumieć i wykonać polecenie organu. Nadto z treści samych wezwań, nie wynika dlaczego bez tych elementów zdarzenia przyszłego, o uzupełnienie których wezwana została skarżąca, nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Zdaniem Sądu z okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skarżąca zasadnie mogła być przekonana, iż na zadane przez organ pytania udzieliła oczekiwanej przez organ i wystarczającej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej odpowiedzi. Szczególną uwagę zwraca ponadto niezrozumiałe dla Sądu powoływanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia treści art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez stronę. Rolą organu jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy czynności – na etapie oceny wniosku pod kątem spełnienia warunków formalnych – pod kątem możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, iż opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. W tym to przypadku, korzystając z regulacji art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli jednak organ uzna, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych do jego rozpoznania (pomimo wezwania w tym zakresie), to pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, iż zarzuty skargi okazały się zasadne, a utrzymując w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O. p. Rozstrzygając sprawę ponownie organ stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny wniosku skarżącej i wydania rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II. sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.