Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 471/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 471/04

Uzasadnienie

"A" spółka z o.o. z siedzibą w L., prowadziła w 1997 r. działalność w zakresie montażu oraz produkcji maszyn i urządzeń przemysłowych oraz ich części przeznaczonych na potrzeby przemysłu żywnościowego oraz zajmującego się produkcją używek, a także prowadzeniem serwisu naprawczego.

W złożonym dniu 1.10.1998 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu ostatecznym w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. (CIT -8) Spółka wykazała dochód w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł.

W okresie od 23.05.2001 r. do 26.06.2001 r. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczenia z budżetem, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 i 1998.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce prawidłową wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 1997, należny podatek dochodowy za ten rok w kwocie [...] zł i zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniach 3-30.01.2002 r. ponowną kontrolę w spółce "A" i decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek za okres od stycznia do grudnia 1997 r. w kwocie [...] zł.

W decyzji tej, organ podatkowy zakwestionował w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatek w kwocie [...] zł z tytułu poniesionych w 1997 r. opłat licencyjnych płaconych w związku z umową z dnia 31.12.1996 r. zawartą pomiędzy "A" spółka z o.o. w L. a "B" z siedzibą w H., wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "C" K.K. z [...] z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych oraz wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "D" S.B. z [...] z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i po raz drugi przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w okresie od 26.06.2003 r. do 1.08.2003 r. kolejną kontrolę w Spółce, w wyniku czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1997 r. w kwocie łącznej [...] zł.

W decyzji ponownie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki w kwocie [...] zł dotyczących opłat licencyjnych płaconych w związku zawartą umową z dnia 31.12.1996 r., gdyż stwierdzono, że wydatki te nie zostały poniesione na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu uzyskania przychodów. Natomiast wydatek w kwotach [...] zł i [...] zł za wykonane prace rozbiórkowe i transportowe oraz za montaż tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego uznano za wydatek inwestycyjny, który może być kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu inwestycji.

Organ podatkowy stwierdził, iż kontrolowana Spółka przedstawiła dwie umowy z 1996 roku zawarte pomiędzy "A" spółka z o.o. z L. a "B" z H.: umowę o współpracy z dnia 17.06.1996 r. oraz umowę licencyjną z dnia 31.12.1996 r. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, iż w roku 1997 Spółka realizowała umowę o współpracy i związku z tym zakwestionowano wydatki dotyczące opłat licencyjnych.

W złożonym w dniu 16.12.2003 r. odwołaniu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, iż postępowanie kontrolujących w trakcie kontroli naruszało art.187 § 1 , art.191, art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, kontrolujący dokonali błędnej i niezgodnej z przepisami prawa podatkowego oceny zastanego stanu faktycznego. Spółka zakwestionowała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dotyczących opłat licencyjnych płaconych w związku zawartą umową z dnia 31.12.1996 r. pomiędzy "A" spółka z o.o. z L. a "B" z H. Uzasadniając stawiane zarzuty Spółka podkreślała, że istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztami otrzymywanego od "B" know-how, a przychodami osiągniętymi przez "A" spółka z o.o. Zdaniem odwołującej się Spółki, otrzymane od "B" świadczenia były nieodzowne do uzyskania jakiegokolwiek przychodu, dzięki dostarczonej wiedzy Spółka mogła osiągnąć pożądany stopień rozwoju, mierzony zarówno wskaźnikami ekonomicznymi (wielkość sprzedaży, wzrost zysków) jak i zwiększeniem zdolności asymilacji i nowych technologii, a przekazana na podstawie umowy wiedza była przez Spółkę na bieżąco wykorzystywana w prowadzonej działalności produkcyjnej. Nadto podkreślono, iż od momentu zawarcia umowy nastąpił dynamiczny wzrost produkcji i sprzedaży rocznej Spółki.

Zdaniem Spółki, kontrolujący nie posiadali odpowiedniej wiedzy i nie byli w stanie ocenić co zostało wykonane na podstawie technologii przekazanej na mocy umowy licencyjnej i dlatego Spółka sugerowała powołanie biegłego. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Izba Skarbowa oparła się w swoich twierdzeniach jedynie o dokumentację celną, która zawiera cały szereg nieścisłości i pomyłek, które nie miały jednak znaczenia dla prawidłowości dokonywanych odpraw celnych. Spółka powołała się na to, iż w trakcie postępowania złożyła wyczerpujące wyjaśnienia odnośnie tej kwestii, w których zawarła opis przyczyn, dla których występują rozbieżności pomiędzy treścią materiałów źródłowych (faktury VAT, dokumenty SAD).

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi decyzji, iż nie przedstawiła żadnych dowodów na prowadzenie przez "B" szkoleń. Jej zdaniem, przedłożone dokumenty w tym oświadczenia i rachunki dokumentujące nabycie różnych towarów i usług wskazują, że w 1997 r. pracownicy "B" przeprowadzili w ramach realizacji umowy licencyjnej szkolenia na terenie Polski i za granicą.

Nieprawdziwe jest stwierdzenie, że "A" spółka z o.o. produkowała na zlecenie jedynego odbiorcy jakim była "B", podczas gdy z samej decyzji wynika, że sprzedaż eksportowa prowadzona była na potrzeby innych odbiorców. Nadto podniesiono, że Spółka samodzielnie prowadziła kalkulację cen i brak jest podstaw, by twierdzić, że ceny zostały narzucone przez "B".

Za niepotwierdzone materiałem dowodowym uznała Spółka twierdzenia zawarte w decyzji, iż nie podejmowała produkcji na własny rachunek i własne ryzyko.

Następnie Spółka zakwestionowała zawarte w decyzji stwierdzenia, że licencjobiorca nie przyjmował i nie realizował w 1997 r. zleceń na maszyny i urządzenia objęte umową licencyjną. Powołano się na fakt, że w umowie z dnia 31.12.1996 r. strony uzgodniły, iż wszystkie materiały do produkcji dostarczać będzie "B", a dostawa tych materiałów odbywała się przez procedurę uszlachetniania czynnego. Korzystanie w roku 1997 z procedury uszlachetniania czynnego, stanowi zdaniem Spółki dowód na realizację postanowień umowy licencyjnej.

Podkreślono, że zgodnie z wolą stron wyrażoną w umowie z dnia 31.12.l996 r. wielkość opłat licencyjnych, miała być ustalana w oparciu o globalną wielkość sprzedaży w 1997 r., a nie tylko o tę jej część, która związana była z produkcją dokonywaną w oparciu o dostarczone know- how.

Szczególnie podkreślono, że korzystanie przez Spółkę z dokumentacji technicznej dostarczanej przez "B" było koniecznością z uwagi na to, iż w owym czasie "A" spółka z o.o. nie posiadała własnego biura konstrukcyjnego, które byłoby w stanie opracować projekty produkowanych maszyn i urządzeń.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w decyzji, iż niemożliwe było zawarcie umowy pomiędzy "A" spółka z o.o. a "B" , z racji nieznajomości przez stronę [...] języka polskiego, Spółka stwierdziła, iż [...] podpisywali wszystkie inne dokumenty sporządzone w języku polskim , m.in. protokoły zgromadzeń, umowy o pracę, faktury, listy płac, pisma urzędowe, a w czasie sporządzania dokumentów i ich podpisywania korzystano z usług tłumacza, przy czym nie był to tłumacz przysięgły. Nadto zawarcie przedmiotowej umowy zostało potwierdzone przez kompetentne władze skarbowe [...] i ustalenie to zostało przekazane kontrolującym w trybie urzędowym przez Ministerstwo Finansów.

Odnosząc się do kolejnego argumentu kontrolujących, mającego przemawiać za nieważnością umowy licencyjnej, iż nie była ona sporządzona ani opiniowana pod względem prawnym przez radcę prawnego, z którego usług Spółka korzystała, stwierdzono, że nie istnieje żaden prawny obowiązek opiniowania lub zlecania sporządzania umów zawieranych przez Spółkę z podmiotem zewnętrznym.

Za bezzasadny uznała Spółka zawarty w decyzji wniosek, że umowa licencyjna nie została zawarta w 1996 r., gdyż w treści umowy podano adres jej siedziby jako ul. [...], podczas gdy winna podać jako adres - ul. [...]. Podano nowy adres, ponieważ był on wówczas znany w związku z faktem podpisania stosownej umowy przedwstępnej.

Zdaniem Spółki, wszystkie wskazane wyżej okoliczności potwierdzają fakt zawarcia umowy licencyjnej i to w dacie 31.12.1996 r.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem kontrolujących, że posługiwanie się dokumentem umowy o współpracę z dnia 17.06.1996 r. dla dokonania przez Urząd Celny rozstrzygnięcia prawno-administracyjnego w zakresie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, świadczy o tym, że nie była ona stroną umowy licencyjnej. Poinformowała, że umowa o współpracy stanowiła podstawę kontaktów handlowych pomiędzy "B" a Spółką, a umowa licencyjna regulowała współpracę Spółki i "B" w zakresie dostarczania technologii, który to aspekt nie był uregulowany przez umowę z 17.06.1996 r.

Spółka nie zgodziła się też z ustaleniami decyzji, w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wykonanych prac rozbiórkowych i związanych z nimi usług transportowych oraz za montaż tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego. Prace rozbiórkowe miały na celu uporządkowanie zakupionego terenu i nie były związane z przyszłą inwestycją, gdyż na tym terenie Spółka nie miała zamiaru prowadzić działalności. Natomiast wykonanie tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego było konieczne ze względu na potrzebę zapewnienia dostaw energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania Spółki w okresie poprzedzającym wykonanie stałej linii energetycznej, mającej zasilać jej zakład produkcyjny. Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, iż była zobowiązana do potraktowania tego wydatku jako poniesionego na wytworzenie środka trwałego, z konsekwencją możliwości zaliczenia go w koszty dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

Organ odwoławczy stwierdził, iż w 1997 r. Spółka na podstawie umowy z dnia 31.12.1996 r., nazwanej licencyjną co miesiąc dokonywała wpłat w oparciu o wystawione przez licencjodawcę tj. "B" faktury - zaliczki na opłatę licencyjną w kwocie [...][...] po kursie PLN z dnia otrzymania faktury, co stanowiło w 1997 r. kwotę łączną w wysokości [...] zł. Wypłaty na podstawie tych faktur Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o materiały dowodowe uznano, że opłaty uiszczone na podstawie umowy nazwanej licencyjną nie były w zaistniałym stanie faktycznym opłatami licencyjnymi.

Nadto zdaniem tego organu udowodniono, że umowa ta została zawarta w terminie późniejszym i nawet gdyby, była umową licencyjną nie mogła obowiązywać w latach 1997 i 1998.

Stwierdzono, iż w 1997 r. Spółka produkowała maszyny i części do maszyn przede wszystkim na zamówienia [...] firmy "B". Uzyskane przez Spółkę przychody ze sprzedaży produktów lub usług wyniosły ogółem [...] zł, w tym sprzedaż na eksport (na rzecz firmy "B" i "E") [...] zł i na kraj [...] zł. Sprzedaż krajowa stanowiła 1,8% sprzedaży ogółem i dotyczyła sprzedaży odpadów poprodukcyjnych. Przy czym zamówienia na produkowane przez Spółkę wyroby dla odbiorców innych niż "B", zawsze składała firma "B", a "A" potwierdzała jedynie przyjęcie zamówienia i jego realizację według zlecenia firmy [...].

Zdaniem organu podatkowego, Spółka prowadziła produkcję na podstawie materiałów i towarów sprowadzanych z zagranicy w oparciu o faktury proforma objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oraz zakupionych przez Spółkę, głównie od firmy "B". Po wyprodukowaniu i złożeniu maszyn i urządzeń były one wywożone do "B". Nadto wyroby produkowane przez Spółkę i wysyłane do odbiorców zagranicznych innych niż "B", produkowane były na zlecenie tej firmy [...] i na tę firmę były fakturowane.

Powołano się na fakt, iż Spółka do wniosków składanych w latach 1997 i 1998 do Urzędu Celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych każdorazowo załączała umowę o współpracy z dnia 17.06.1996 r. zawartą pomiędzy "B" a "A". Nie przedstawiła natomiast do żadnego ze składanych wniosków umowy nazwanej licencyjną z dnia 31.12.1996 r. Umowa o współpracy dotyczyła podobnie jak umowa z dnia 31.12.1996 r., prowadzonej przez Spółkę produkcji maszyn i części do maszyn. Na mocy tej umowy uzgodniono, że wszystkie maszyny i części będą produkowane na podstawie zleceń i rysunków przesyłanych z H. przez "B", wszystkie materiały potrzebne do produkcji będą dostarczone przez firmę z H., wyprodukowane maszyny i części będą przesyłane do "B", wszystkie transakcje będą każdorazowo pisemnie potwierdzone.

Organ odwoławczy stwierdził też, iż pomimo wezwania Spółka nie udokumentowała należycie faktu przeprowadzenia szkolenia jej pracowników przez "B". Spółka jako dowody świadczące o odbyciu takich szkoleń w 1997 r. w ramach realizacji umowy z dnia 31.12.1996 r. przedłożyła:

- rachunki z "B", dokumentujące nabycie różnych towarów i usług, przez osoby przeprowadzające szkolenia w Polsce,

- oświadczenie pana L. z dnia 29.07.2003 r., z którego wynika, że od utworzenia "A" regularnie przyjeżdżał do Polski by udzielać instrukcji i prowadzić kursy przygotowujące pracowników Spółki do produkcji maszyn ze stali nierdzewnej na potrzeby przemysłu spożywczego,

- polecenia wyjazdu służbowego do [...] pracowników Spółki Z.K i R.M.

- oświadczenie pana R.M. z dnia 29.07.2003 r. o uczestniczeniu w szkoleniu w [...].

Uznano, że przedłożone dokumenty nie wskazują imiennie osób, które przebywały w dniu ich wystawienia na terenie Polski, nadto stwierdzono, że dokumenty te są nieczytelne, nie na temat, nie są opisane zgodnie z ustawą o rachunkowości. Stąd nie zostały uznane za materiał dowodowy potwierdzający przeprowadzenie szkoleń pracowników.

W świetle powyższego organ podatkowy II instancji uznał, iż mając na uwadze, że ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami Spółki związanymi z kosztami szkolenia organizowanego w [...], stanowiącymi część płaconej przez Spółkę opłaty nazwanej w umowie z dnia 31.12.1996 r. opłatą licencyjną, a uzyskanym przez nią przychodem. Uznał też, że przesłuchanie świadków mogłoby stanowić dowód uzupełniający inne dowody świadczące o przeprowadzeniu szkoleń pracowników "A". Dowody z zeznań świadków i oświadczenia mogą być bowiem dopuszczone dla rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś stwierdzać istnienie dowodu.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokumenty celne, w tym decyzje wydane przez organ celny o pozwoleniu na skorzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych są wiodącymi dokumentami dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Skoro dokumenty celne będące w posiadaniu Spółki są prawomocne, to zawarte w nich ustalenia są wiążące. W związku z czym nie można - zmieniać zawartych w nich ustaleń na podstawie wyjaśnień podatnika, czy też przedłożonej przez niego wybranej dokumentacji. Zauważył też, że skoro Spółka nie skorygowała w odpowiednim trybie danych zawartych w fakturach sprzedaży, przyjmuje się informacje z nich wynikające za wiążące. Z tych względów nie uwzględniono wniosku o powołanie biegłego.

Organ podatkowy drugiej instancji uzasadnił, iż pomiędzy stronami umowy z dnia 31.12.1996 r. nazwanej licencyjną nie doszło do przekazania know-how, powołując się przy tym na definicję know-how zawartą w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich i na wyrok NSA z dnia 16.04.1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97 oraz wyrok NSA z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/01.

Na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. złożyła w dniu 30.06.2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze powtórzono zarzuty odwołania tj. naruszenie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 ust.1, art. 122, art.187 § 1 i art.191Ordynacji podatkowej, a dodatkowo wskazano kolejne naruszenia przepisów prawa proceduralnego tj. art. 21 § 3, art. 74a, art. 120, art. 180, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu od decyzji

W jej ocenie, organy podatkowe nie uznając określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów naruszyły przepisy materialne, w tym art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stwierdziła też, że zamieszczanie przez Izbę Skarbową w treści decyzji twierdzeń stojących w oczywistej sprzeczności z faktami ustalonymi w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie wywodzenie z takich twierdzeń negatywnych dla podatnika konsekwencji podatkowych, uznać należy za rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art.121 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji jest zdaniem Spółki nacechowana dowolnością, która przekracza ramy przyjętego zakresu swobodnej oceny dowodów w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, co winno zostać uznane za naruszenie norm artykułów 121 § 1, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto zarzuciła, iż w takim wypadku trudno mówić o wyczerpującym rozpatrzeniu przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga od organów podatkowych art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzając żadnych przez stronę dowodów z opinii biegłego czy z przesłuchania świadków, organ podatkowy naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego wpłynął zaś na wynik sprawy.

W ocenie Spółki, przekazywane przez "B" materiały, informacje i dane techniczne ze względu na swoją merytoryczna zawartość oraz poufny charakter stanowiły know how i w ten właśnie sposób były konsekwentnie przez Spółkę traktowane. Jej zdaniem umowa z 31.12.1996 r. miała wszystkie cechy umowy licencyjnej i z tego względu Spółka nie zgodziła się z przeciwną argumentacją organów podatkowych. Za nieuprawnione, uznała posługiwanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacją zaczerpniętą z prawa europejskiego, gdyż moc wiążąca tego prawa istnieje dopiero z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, a więc z dniem l maja 2004 r.

Na etapie skargi Spółka podniosła też, iż istotną okolicznością potwierdzającą fakt zawarcia umowy licencyjnej we wspomnianej dacie, jest uiszczenie przez Spółkę podatku zryczałtowanego od wypłacanych należności licencyjnych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znane jest organom skarbowym z urzędu i jako takie winno być wzięte pod uwagę przy okazji dokonywania oceny stanu faktycznego. Nie czyniąc stosownych ustaleń w tym zakresie organ podatkowy naruszył przepis art. 21 § 3 i art. 74a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 25.08.2005 r. strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, gdyż jej zdaniem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. przedawniło się z dniem 31.12.2003 r. a zatem Dyrektor Izby Skarbowej, winien zastosować przepis art. 70b Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie o umorzeniu postępowania.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

W zakresie zarzutu dotyczącego opłacenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku od opłat licencyjnych , organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie były obowiązki Spółki jako płatnika.

Natomiast w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia stwierdził, iż nie jest on zasadny, gdyż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. wygasło na skutek zapłaty, a zatem wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia [...] nie narusza prawa. Powołał się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w zakresie zarzuconym w skardze. Sąd nie stwierdził też innego niż wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, iż w 1997 r. w kosztach uzyskania przychodów skarżąca Spółka uwzględniła wydatki w kwocie [...] zł ponoszone z tytułu opłat licencyjnych płaconych w związku zawartą umową z dnia 31.12.1996 r. pomiędzy "A" spółka z o.o. z L. a "B" z H. oraz wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "C" K.K. z [...] z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych oraz wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "D" S.B. z [...] z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego.

Z w/w umowy wynika m.in., że: licencjodawca jest właścicielem dokumentacji technicznej i technologicznej w zakresie produkcji maszyn i urządzeń oraz detali ze stali nierdzewnej metodą realizacji zleceń jednostkowych, ściśle według zamówień klienta; licencjodawca udziela licencjobiorcy prawa do korzystania zarówno z dokumentacji technicznej, technologicznej, przesyłanych list objaśniających sposób cięcia detali, instrukcji wykonawczych, objaśnień i porad oraz przekazywania coraz nowszych metod bezpośredniego wykonawstwa maszyn, urządzeń i detali ze stali nierdzewnej dla maszyn objętych wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do tej umowy; licencjodawca zobowiązuje się do przekazywania wiedzy i doświadczenia technicznego i technologicznego w zakresie produkcji maszyn i urządzeń oraz detali ze stali nierdzewnej przeznaczonych dla przemysłu żywnościowego, z udzieleniem bezpośredniego instruktażu w zakresie udostępnionej do wykorzystania dokumentacji technicznej, technologicznej i innych dokumentów mających na celu unowocześnienie i usprawnienie produkcji oraz zmniejszenie jej materiałochłonności; licencjodawca zobowiązał się szkolić pracowników licencjobiorcy bezpośrednio w [...], z pokryciem wszystkich kosztów związanych z ich pobytem i utrzymaniem; licencjodawca zobowiązał się do przyjazdu, na koszt licencjodawcy, specjalistów z zakresu produkcji maszyn i urządzeń metodą realizacji zleceń jednostkowych, ściśle wg zamówień klienta, wyrobów ze stali nierdzewnej , w celu wdrożenia innowacyjnych produkcji, stosowania unowocześnień w zakresie oprzyrządowania i ciągłej modernizacji parku maszyn stosowanych do produkcji; licencjobiorca nie może przenieść na osoby trzecie, praw do korzystania z dokumentacji technicznej, technologicznej, jej załączników oraz metod stosowanej produkcji, licencjobiorca zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy informacji o istocie stosowanych technologii i technik w zakresie produkcji wyrobów objętych umową, licencjobiorca ma prawo przyjmować i realizować zamówienia na maszyny i urządzenia objęte niniejszą umową w dowolnej ilości i na rzecz zarówno podmiotów polskich jak i zagranicznych na równych prawach; tytułem wynagrodzenia licencjobiorca zobowiązał się do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej - przez okres trwania umowy tj. trzech lat w wysokości 5,6% od przychodu ze sprzedaży ogółem, a zaliczkowo [...][...] miesięcznie – podstawą wynagrodzenia była faktura wystawiana co miesiąc przez licencjodawcę.

Nadto w aktach sprawy znajduje się zawarta pomiędzy tymi samymi stronami umowa o współpracę z dnia 17.06.1996 r., z której zapisów wynika, że skarżąca Spółka będzie produkowała na rzecz "B" maszyny i części do maszyn na podstawie jej zleceń i rysunków przesyłanych z H., przy czym wszystkie materiały potrzebne do produkcji dostarczane będą przez "B".

Z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe w aktach sprawy wynika, że skarżąca Spółka w 1997 r.:

- prowadziła produkcję w oparciu o zamówienia firmy [...] "B" i materiały będące własnością tej firmy, przekazane w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, według wymagań kontrahenta [...], - prowadziła sprzedaż wyprodukowanego asortymentu odbiorcom zagranicznym, w oparciu o zamówienia składane przez "B",

- nie prowadziła kalkulacji cen produkowanych produktów, ceny były ustalane przez "B"

- produkcja odbywała się na podstawie przekazanej przez "B" dokumentacji, która po wykorzystaniu do produkcji była każdorazowo zwracana,

- dokumentację wypożyczano do realizacji konkretnego zlecenia i Spółka nie uzyskiwała do niej żadnych praw,

- nie ponosiła ryzyka rynkowego, gdyż miała zagwarantowany zbyt do "B",

- nie produkowała maszyn i ich części dla siebie i na własne ryzyko,

- nie była właścicielem wyprodukowanych elementów czy urządzeń, gdyż przekazywała je "B" lub wskazanemu przez nią odbiorcy,

- wystawiała faktury VAT na "B" także w sytuacji, gdy produkty wysyłane były do innych odbiorców.

- gotowe wyroby oznakowane były znakiem "B".

Z materiału dowodowego sprawy nadto wynika, że w dniu 24.10.1996 r. "A" spółka z o.o. zawarła z D.W. umowę przedwstępną nabycia nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...]. Następnie w dniu 5.11.1996 r. Spółka złożyła do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji wniosek o zezwolenie na nabycie tej nieruchomości i decyzją z dnia [...] uzyskała zezwolenie na nabycie nieruchomości w [...] przy ul. [...], w tym działek nr [...] i [...] wraz z obiektami na tych działkach. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Spółka nabyła od D.W. działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z halą magazynową, budynkiem gospodarczym i stacją transformatorową. Decyzją z dnia [...] Kierownik Urzędu Rejonowego zezwolił Spółce na adaptację, przebudowę w/w hali magazynowej na halę produkcyjną. Na podstawie decyzji z dnia [...] wydanej przez Kierownika Urzędu Rejonowego Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie adaptowanego budynku jako hali produkcyjnej i tej samej dacie wpisała do ewidencji środków trwałych w/w budynek wraz z częścią socjalną i biurową, przy czym ujęła łączną wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 2 letnim tj. od podpisania umowy przedwstępnej z 24.10.1996 r. do dnia [...]. Wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "C" K.K. z [...] z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych oraz wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "D" S.B. z [...] z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego, Spółka potraktowała jako wydatki remontowe i wykazała w kosztach uzyskania przychodu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jest zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na przepisach prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (tak wyroki: NSA z dnia 3.11.1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994/3/50 oraz z dnia 20.03.2002 r., sygn. akt SA 2797/00 publ. ONSA 2003/2/74).

Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to zaliczenie poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem powyższych zasad.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak: wyrok NSA z dnia 9.09.1994 r., sygn. akt III SA 30/94 publ. Monitor Podatkowy 1995/1/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.11.2004 r., sygn.akt III SA 2280/03 – Lex 160677).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż prawidło organy podatkowe w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, dokonały oceny bezpośredniego związku wydatków z przychodem i racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Dokonując tej oceny organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie zarzuconym w skardze.

Organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie, w ocenie Sądu, nie uwzględniono jako kosztu uzyskania przychodów wydatków określonych jako opłaty licencyjne poniesionych na rzecz "B", gdyż nie były one powiązane z uzyskanymi przez Spółkę w 1997 r. przychodami.

Zdaniem Sądu, Spółka w 1997 r. realizowała umowę o współpracę z dnia 17.06.1996 r. zawartą z "B". Za dostatecznie udowodnione Sąd uznał wykazanie, że skarżąca Spółka nie była właścicielem materiałów do produkcji i wyprodukowanych wyrobów, ani nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą tych produktów. W tych okolicznościach faktycznych zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca prowadziła produkcję na zlecenie "B". Charakter wykonywanej działalności wskazuje bowiem, że współpraca pomiędzy "A" spółka z o.o. i "B" opierała się w 1997 r. na podobnych zasadach jak wcześniejsza produkcja w oparciu o umowę z dnia 17.06.1996 r.. Jako zleceniobiorca wykonanej usługi, skarżąca Spółka nie była zobowiązana płacić za dokumentację niezbędną do jej wykonania, tak więc poniesione przez Spółkę w 1997 r. wydatki w kwocie [...] zł nie były opłatami licencyjnymi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do uznania, iż osiągając w 1997 r. przychody, skarżąca Spółka realizowała postanowienia umowy o współpracy z dnia 17.06.1996 r., a zatem brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami ponoszonymi na podstawie umowy z 31.12.1996 r.

Za uprawnione należy też uznać wnioski organów podatkowych, w zakresie oceny dowodów związanych z samym faktem zawarcia umowy z dnia 31.12.1996 r., gdyż argumenty przedstawione przez skarżącą Spółkę nie są w tym zakresie przekonywujące. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do poddania w wątpliwość okoliczności zawarcia tej umowy.

W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "C" K.K. z [...] z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych oraz wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "D" S.B. z [...] z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż wydatki poniesione przed przyjęciem składnika majątku trwałego do eksploatacji nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na ten składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu ( tak: wyrok z dnia 6.11.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1408/00 nie publ.; wyrok z dnia 11.09.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 621/01 publ. RPP 2003/3/43).

Ponieważ sporne wydatki zostały poniesione przed przyjęciem do używania w/w budynków w prowadzonej działalności gospodarczej tj. wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, to w świetle powyższego zasadnie organ podatkowy na podstawie art.16 ust. l pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznał poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów.

Za niezasadny, uznał Sąd, zarzut skargi dotyczący odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Spółka, pomimo wezwania organów podatkowych nie przedłożyła dokumentów świadczących o przeprowadzeniu w 1997 r. szkolenia jej pracowników przez "B" (planów szkoleń, tematów, list obecności pracowników biorących udział w tych szkoleniach). Zasadnie organy podatkowe uznały, że niewystarczająco udokumentowany został udział pracowników w takich szkoleniach pracowników Polsce i za granicą. Spółka jako dowody świadczące o odbyciu szkoleń w 1997 r. w ramach umowy z dnia 31.12.1996 r. przedłożyła szereg rachunków i oświadczeń, jednak praktycznie żaden z tych dowodów nie wskazywał, jakie konkretnie szkolenia wiązały się z realizowaną umową.

W wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 359/04 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/9/56) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług szkolenia oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem.

W rozpatrywanej sprawie żądanie strony nie spełniało powyższych warunków. Nie zawierało sprecyzowanej tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, co wobec stosownych dowodów źródłowych czyniło, że wniosek dowodowy nie został uwzględniony.

W tej sytuacji, nie można zarzucić organom naruszenia prawa, ze względu na to, iż domagały się od podatnika przedłożenia stosownych dokumentów, mających na celu wykazanie faktu prowadzonych w badanym okresie szkoleń.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie przychyliły się do wniosku o powołanie biegłego i oparły swoje rozstrzygnięcie na dokumentach organów celnych oraz na dokumentach składanych przez skarżącą Spółkę w trakcie procedur celnych. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut przyjęcia danych wynikających z tych dokumentów, skoro wcześniej Spółka nie kwestionowała zawartych w nich danych.

Podstawy do uwzględnienia skargi, nie mogło też stanowić wykazywane przez skarżącą wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można uznać za skuteczny zarzut naruszeni przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 181art. 187 § 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające na każdym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, umożliwiły stronie przedstawienie wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (tak: wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 publ. Przegląd Podatkowy 2001/ 5/61).

Nie można dokonanej przez organy podatkowe ocenie przypisać cech dowolności, jest ona bowiem zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wykazał w swoim rozstrzygnięciu, którym dowodom dał wiarę, a którym nie dał wiary. W sposób logiczny uzasadnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Nadto Sąd uznał również za nietrafny zarzut podniesiony w skardze, o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej, który stanowi o określeniu nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacjach w tym przepisie wskazanych, gdyż nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Podstawę do jej wydania stanowiły omówione na wstępie przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, iż okoliczność opłacenia przez skarżącą Spółkę zryczałtowanego podatku z tytułu opłat licencyjnych, podniesiona została dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Rację ma organ odwoławczy, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszej skargi dotyczyła zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 1997 r. i nie były w niej badane obowiązki Spółki jako płatnika, wykonywane na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na uznanie za wykazane, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka prowadząc działalność realizowała umowę o współpracy z dnia 17.06.1996 r., Sąd poza zakresem swoich rozważań pozostawił ocenę argumentacji obu stron postępowania dotyczącą tego, czy umowa z dnia 31.12.1996 r. spełniała wszystkie warunki do uznania jej za umowę licencyjną.

W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie i powołuje się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7), iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.