Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1015/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 139 par. 4,  art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. S.A. w W.. , jako płatnik złożyła wniosek z 5 listopada 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że od 1 stycznia 2009 r. zaoferuje swoim pracownikom możliwość skorzystania z opieki medycznej świadczonej przez uprawniony prywatny podmiot (placówkę medyczną), z którym zawrze stosowną umowę. Każdy pracownik samodzielnie podejmie decyzję, czy i w jakim zakresie skorzysta z zaoferowanej mu opieki medycznej, dokonując ewentualnego wyboru jednego z dostępnych pakietów medycznych w ramach określonych limitów kwotowych. Pakiety będą dostępne w formie indywidualnej i rodzinnej, a Skarżąca pokryje koszt każdego z nich. Placówka medyczna będzie otrzymywać od Skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe, ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego będzie zależna od liczby pracowników uprawnionych do świadczeń medycznych i jednocześnie niezależna od liczby świadczeń medycznych faktycznie wykonanych na rzecz uprawnionych pracowników.

Na wezwanie Organu z 22 stycznia 2009 r. do uzupełnienie braków formalnych wniosku, Skarżąca wyjaśniła, że w oferowanym przez nią programie dostępu do świadczeń medycznych znajdują się usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy. Koszt opieki z tytułu medycyny pracy jest w całości finansowany przez Skarżącą.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy oferowanie pakietu medycznego stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także czy od wartości pakietu opieki medycznej sfinansowanego pracownikowi przez Skarżącą, powinna ona – jako płatnik – odprowadzać zaliczkę z tytułu tego podatku.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wyraziła pogląd, że oferowanie przez pracodawcę pracownikom i ich rodzinom pakietu opieki medycznej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z treści art. 11 ust. 1 tej ustawy wywiodła, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników (tzn. nie skierowanych imiennie do konkretnego pracownika), warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy powinna być możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. W ocenie Skarżącej kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika nie może podlegać opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, ponieważ jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez niego ze świadczeń zdrowotnych. Sama możliwość nie jest równoznaczna z faktycznym otrzymaniem świadczenia, o którym mowa w powołanym przepisie. Nie można także wykluczyć sytuacji, gdy uprawniony pracownik faktycznie nie będzie korzystał z oferowanej opieki medycznej, na którą zapotrzebowanie zależne jest od stanu jego zdrowia i indywidualnych potrzeb.

Skarżąca stwierdziła, że nie można przypisać pracownikom przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów art. 11 i 12 u.p.d.o.f., o ile ww. przesłanki nie są spełnione. Zgodnie zaś z umową zawartą z placówką medyczną, Skarżąca będzie uiszczać wynagrodzenie zryczałtowane w zamian za prawo pracowników do korzystania usług tej placówki. Placówka medyczna nie będzie wystawiała odrębnych faktur (rachunków) z tytułu korzystania z jej usług przez konkretnych pracowników oraz uzależniać wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy od liczby i zakresu wykonanych usług. Skarżąca nie będzie miała możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu świadczeń realizowanych przez placówkę medyczną, od której nie będzie otrzymywać żadnych imiennych rozliczeń świadczeń, co uniemożliwi ustalenie rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

Skarżąca uważała, że doliczanie do przychodu pracownika wartości świadczeń jedynie na niego "przypadających", nie zaś faktycznie otrzymanych, jest sprzeczne z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych i z art. 217 Konstytucji RP.

Jej zdaniem, jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń medycznych uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia kwoty przychodu tego pracownika z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także definicję przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 tej ustawy). Podkreślając otwarty charakter przychodów wymienionych w tym przepisie wywiódł, że przychodem są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące powstaniem przysporzenia majątkowego u podatnika, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wskazał też art. 12 ust. 3 (sposób ustalania świadczeń nieodpłatnych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b) oraz art. 11 ust. 1 (uznającego za przychód świadczenia nieodpłatne) u.p.d.o.f.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadzane są na koszt pracodawcy. Opłacenie tego rodzaju badań przez pracodawcę nie powoduje zatem powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Przychodu pracownika nie stanowi również wartość świadczeń opłacanych przez pracodawcę w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Zdaniem Organu, jeżeli pracodawca oprócz kosztów dodatkowej opieki medycznej nad pracownikiem opłaci pakiet medyczny za członków jego rodziny, przychodem pracownika ze stosunku pracy będzie łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby nie stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Minister Finansów zauważył, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (członka rodziny) z konkretnej usługi medycznej, ale samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów nieobowiązkowej opieki medycznej w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Skarżąca może to uczynić w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych. W przypadku ryczałtowej formy rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, ilość usług faktycznie wykorzystanych przez pracownika i członków jego rodziny nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi, którego wartość jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych dodatkowych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników i członków ich rodzin, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Minister Finansów podkreślił, że usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z objęcia go tą opieką, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. Pracownik, gdyby nie otrzymał świadczenia od Skarżącej, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Zdaniem Organu w przypadku pakietów medycznych nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, ponieważ w momencie wykupienia usług znana jest globalna kwota do zapłaty i liczba pracowników, którym wykupiono świadczenie.

Ponieważ pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, na Skarżącej ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty przypadającej na świadczenia, do których ponoszenia zobowiązana jest jako pracodawca i wyłączenia jej z przychodu pracownika. Wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków rodziny, Skarżąca obowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy (art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów stwierdził, że powołany przez Skarżącą wyrok zapadł w konkretnej sprawie. Organy podatkowe mimo, że posiłkują się rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 4 marca 2009 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji. Podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, że znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgadzając się z Ministrem Finansów, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły, podkreśliła że orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi cenną wskazówkę w zakresie interpretacji pojęć ustawowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z 8 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji, dodatkowo wskazując orzecznictwo.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 14o w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji po ustawowym terminie, a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że zaoferowanie pracownikom pakietu medycznego, opłacanego przez Skarżącą, stanowi przychód ze stosunku pracy.

Uzasadniając zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu z art. 14o Ordynacji podatkowej, Skarżąca wyliczyła, że – uwzględniając wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku i odpowiedź na nie – od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji do dnia jej wydania upłynęły 3 miesiące i 9 dni. Wskazała szereg orzeczeń tut. Sądu, w których wyrażony został pogląd, że pojęcie "wydanie interpretacji" użyte w art. 14d Ordynacji podatkowej, oznacza jej doręczenie wnioskodawcy.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższego poglądu przez Sąd, Skarżąca podniosła że świadczenie, polegające na zaoferowaniu pracownikom pakietu medycznego nie jest ani pieniądzem ani wartością pieniężną, a zatem - zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. do uznania ich za przychód konieczne jest, aby zostały one otrzymane przez pracownika w naturze. Na poparcie tego stanowiska wskazała wyroki tut. Sądu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu uznał za niezasadny, a jej stanowisko za następstwo błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz 14d Ordynacji podatkowej. Powołał się na art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i wyliczył, że doręczając interpretację 23 lutego 2009 r., zachowano trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako ewentualny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego przez pracowników, na rzecz których zamierzała wykupić świadczenia medyczne unormowane przepisami medycyny pracy (badania wstępne, kontrolne i okresowe) oraz dodatkowe usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne), dostępne dla pracowników i ich rodzin. Celowi temu miało służyć zawarcie stosownej umowy z placówką medyczną, której przysługiwałoby wynagrodzenie ryczałtowe.

I. Z treści adnotacji poczynionych na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do Organu 12 listopada 2009 r. Pismem z 22 listopada 2009 r. (wysłanym tego dnia) Skarżąca wezwana została do usunięcia braków formalnych skargi. Pismo z 30 stycznia 2009 r., będące odpowiedzią na to wezwanie Organ otrzymał 5 lutego 2009 r.

Z wyliczeń przedstawionych w skardze wynikało, że w związku z powyższym wezwaniem Skarżąca uwzględniła przedłużenie terminu na wydanie interpretacji o 8 dni (3 m-ce i 17 dni minus 3 m-ce 9 dni). Minister Finansów przedłużenie to określił na dni 14 i wyliczył, że termin na wydanie interpretacji upływał 26 lutego 2009 r.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14d zdanie drugie tej ustawy, obliczając okres, o jaki przedłużony został trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, za datę początkową należało przyjąć dzień następny po dniu wysłania wezwania do usunięcia naruszenia prawa (23 stycznia 2009 r.), a za dzień ostatni – ten, w którym do organu wpłynęła odpowiedź Skarżącej na to wezwanie (5 lutego 2009 r.). Uwzględniając te daty Sąd stwierdza, iż prawidłowe było wyliczenie dokonane przez Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby podjął uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy.

Uwzględniając powyższe wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie uznał za zasadny zarzutu wydania zaskarżonej interpretacji z uchybieniem terminu. Sąd zauważa, że wydanie interpretacji 18 lutego 2009 r. mieściło się również w terminie wyliczonym przez Skarżącą.

II. Istota sporu stron sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupione przez Skarżącą jako pracodawcę, pakiety medyczne na rzecz pracowników i ewentualnie ich rodzin, są świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Każda ze stron stanowisko swoje wywodziła z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że pakiety medyczne wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników są świadczeniami nieodpłatnymi, wymienionymi w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu tej ustawy jest przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Innymi słowy pracownik otrzymujący takie świadczenie uzyskuje korzyść majątkową z uwagi na fakt zatrudnienia u konkretnego pracodawcy, nie ponosząc żadnego świadczenia ekwiwalentnego do uzyskanego świadczenia nieodpłatnego.

Z powyższego wynika, że przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy.

Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom usług medycznych. Ponosić natomiast miałaby na ich rzecz comiesięczny wydatek – pakiet medyczny, będący w istocie rodzajem abonamentu. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią w ramach pakietu.

W konsekwencji pracownicy, na rzecz których Skarżąca wykupi pakiety medyczne uzyskają korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na pakiet medyczny, mogą korzystać z usług, które placówka medyczna świadczy odpłatnie.

Konstatacja powyższa prowadzi do wniosku, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on z usług medycznych opłaconych w ramach pakietu medycznego. To bowiem pakiet medyczny i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik uzyskuje od Skarżącej.

Skarżąca zapewnia pracownikom opiekę medyczną, która w zależności od usług wykorzystanych przez pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) może mieć wartość odmienną (np. wyższą) niż wartość pakietu medycznego, odzwierciedlona w kwocie opłaty uiszczanej placówce medycznej, stanowiącej odpłatność ryczałtową. Dlatego też w samej relacji pracodawca-pracownik świadczenie pracodawcy w postaci pakietu medycznego realizuje się w momencie jego uiszczenia tak, aby pracownik mógł korzystać z usług medycznych.

W rezultacie uznać należało, jak to uczynił Minister Finansów, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez Skarżącą wybranego przez nich samodzielnie pakietu medycznego określonego rodzaju, nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych.

Twierdzenie Skarżącej – występującej w sprawie jako płatnik – że w opisanym przez nią stanie faktycznym pracownik uzyska korzyść, gdy skorzysta z konkretnej usługi medycznej, prowadzi do wniosku, że korzystając z tej usługi pracownik jednak uzyska przychód, który poprzez powiązanie z konkretną usługą medyczną będzie inny niż pakiet medyczny, a mianowicie równy wartości usługi medycznej. Skarżąca w istocie nie kwestionuje więc, że udziela pracownikom nieodpłatnych świadczeń, a moment kiedy świadczenie to zostaje otrzymane. W świetle jej stanowiska pracownik, któremu znane są świadczenia wykorzystane przez niego i członków rodziny, powinien byłby wykazać otrzymany nieodpłatny przychód w zeznaniu rocznym. Zdaniem Sądu także możliwość wywiedzenia takiej konkluzji, w sytuacji gdy świadczenie pracodawcy sprowadza się do uiszczenia zryczałtowanej odpłatności za pakiet medyczny, podważa zasadność stanowiska Skarżącej.

Odwoływanie się do świadczeń medycznych, z których skorzystał dany pracownik jest zatem niezasadne również z tego względu, że nie przystaje do rzeczywistego wydatku (pakietu medycznego), jaki Skarżąca ponosi na rzecz tego pracownika i który przez to staje się przychodem tego pracownika.

W świetle powyższego za moment uzyskania przychodu nie mógł być uznany moment, gdy – w oparciu o wykupiony przez Skarżącą pakiet medyczny – pracownikowi wyświadczona zostaje konkretna usługa medyczna.

Świadczenie Skarżącej nie jest świadczeniem jedynie postawionym do dyspozycji pracownika, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych czyli objęcie pracownika i ewentualnie jego rodziny dodatkową opieką medyczną.

Skarżąca, jak sama twierdzi, obejmując danego pracownika umową o świadczenie usług medycznych zapewnia mu możliwość skorzystania z tych usług. Możliwość ta realizuje się jednakże poprzez wykupienie (zapłatę) pakietu medycznego i z tego względu – jak już Sąd wskazał – to właśnie wykupienie (zapłata) pakietu medycznego jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia uzyskania przez pracownika przychodu. Nie ma zatem potrzeby wyliczać wartości świadczeń medycznych jako przychodu pracownika.

W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko Ministra Finansów, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest przypadająca na niego wartość opłaty ponoszonej przez Skarżącą na usługi medyczne, tj. wartość pakietu medycznego.

Podkreślić należy, że dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika nie ma żadnego znaczenia wartość usług medycznych wyświadczonych przez placówkę medyczną w ramach wykupionego na jego rzecz pakietu określonego rodzaju. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby wartość faktycznie wykorzystanych przez pracownika usług medycznych miała wpływ na wysokość poniesionego na jego rzecz kosztu pakietu medycznego.

Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca podnosiła, iż nie można wykluczyć sytuacji, że uprawniony pracownik faktycznie nie będzie korzystał z oferowanej opieki medycznej, której potrzeba jest zindywidualizowana. Sąd wyjaśnia, że pracownik nie przyjmuje zaoferowanego mu świadczenia nie poprzez faktyczne niekorzystanie z usług medycznych już mu zapewnionych, a wówczas, gdy z góry niejako deklaruje, że z usług tych nie będzie korzystał (bez względu na stan zdrowia). Skoro zaś świadczenie na rzecz takiego pracownika nie byłoby przez pracodawcę realizowane, pracownik nie uzyskałby przychodu.

Przedstawiona wyżej argumentacja doprowadziła Sąd do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz pracownika wykupuje pakiet medyczny o określonej wartości, wartość ta – na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy jako tzw. nieodpłatne świadczenie. Jest to przychód ze stosunku pracy, ponieważ świadczenie nieodpłatne wykonywane jest przez pracodawcę na rzecz pracownika, a podstawą jego uzyskania przez pracownika jest stosunek pracy.

Zasadnie Minister Finansów wskazał, że obowiązkiem Skarżącej jako płatnika jest doliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (kwoty przypadającego nań pakietu medycznego) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczenie, pobranie oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem Organu, że ryczałtowy charakter płatności Skarżącej na rzecz placówki medycznej na stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Skarżąca dysponuje bowiem globalną kwotą do zapłaty i liczbą pracowników uprawnionych do świadczenia, zgodnie z określonym rodzajem pakietu. Ponadto wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby wykonanych faktycznie świadczeń medycznych.

Zajmując takie stanowisko Minister Finansów udzielił Skarżącej właściwej interpretacji. Prawidłowo wyjaśnił przy tym, że opodatkowaniu jako przychód pracownika podlegać będą koszty opieki medycznej jego i członków rodziny, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów wyrażonych w przytoczonych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych dotyczących analogicznej kwestii, ponieważ nie podzielił poglądu, że dla przypisania pracownikowi przychodu w związku z wykupieniem przez pracodawcę pakietów (abonamentów) medycznych, istotna jest okoliczność, czy pracownik faktycznie skorzystał usług medycznych.

Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądowe w przedmiocie opodatkowania wykupionych na rzecz pracowników pakietów medycznych (abonamentów) nie jest jednolite. Obok przytoczonych przez Skarżącą wyroków wyrażających poglądy analogiczne do jej stanowiska, zapadały również wyroki odmiennie oceniające sporną kwestię, np. wyrok tut. Sądu z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/09 i sygn. akt III SA/Wa 676/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1146/08.

III. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), Sąd oddalił skargę.