Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 932/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. L. kwotę 171 (sto siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 932/13

UZASADNIENIE

1. W dniu 16 grudnia 2008r B. L. (skarżący) złożył w Oddziale Celnym II w B.deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 rok produkcji 2007, zakupionego za kwotę 5.300 USD i zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.809 zł.

2. Organ ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (wartość zadeklarowana 13.303 zł, wartość rynkowa 69.000 zł). W związku z tym wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania.

3. W odpowiedzi na ponowne wezwanie o wskazanie przyczyn podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, skarżący w piśmie z 10 września 2010r. poinformował, iż zakupiony przez niego pojazd posiadał uszkodzoną transmisję automatyczną oraz karoserię. Wskazał, że wszelkich napraw pojazdu dokonał w Polsce z wykorzystaniem części kupionych na giełdzie samochodowej. Do pisma załączył sporządzoną w Niemczech wycenę pojazdu wraz z jej tłumaczeniem na język polski oraz dokumentację fotograficzną.

4. W uznaniu, że skarżący nie uzasadnił wystarczająco przyczyny rozbieżności pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną w deklaracji, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, organ postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W ramach tego postępowania włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów w postaci: umowy kupna przedmiotowego samochodu wraz z jej tłumaczeniem, niemieckiej odprawy celnej z 8 grudnia 2008r. samochodu, wraz z tłumaczeniem, wyceny samochodu sporządzonej w Bremerhaven 8 grudnia 2008r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 16 kwietnia 2008r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą z 16 kwietnia 2008r, decyzji Starosty Ś. o czasowej (z [...] oraz stałej (z [...]) rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

5. W toku postępowania organ uznając, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne powołał biegłego z dziedziny techniki samochodowej, który w wycenie z dnia 17 maja 2012r. określił wartość przedmiotowego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę 61.800 zł. Organ wskazał, że jego wezwania do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu, naprawy i przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju skarżący pozostawił bez odpowiedzi, jednocześnie nie wyrażając zgody na przeprowadzenie dowodu w postaci jego przesłuchania.

6. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV-4, o pojemności silnika 2362 cm3 i roku produkcji 2007, w wysokości 6.064 zł.

7. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art.122 w związku z art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz 749 ze zm. dalej O.p.) przez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że postawa opodatkowania ustalona przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego, została w znacznie zawyżona. Na dowód powyższego stanowiska skarżący przedstawił internetową ofertę sprzedaży pojazdu o zbliżonych parametrach, której wartość transakcyjna została ustalona na kwotę 45.900 PLN, tj. w wysokości niższej niż wartość pojazdu ustalona przez biegłego. Ponadto, zdaniem skarżącego wartość pojazdu została ustalona przez biegłego z pominięciem szeregu uszkodzeń, które w wpływały na cenę zakupu i znajdowały swoje odzwierciedlenie w opinii niemieckiego rzeczoznawcy załączonej do akt sprawy. Zdaniem skarżącego decyzja została wydana w oparciu o opinię, w której biegły ustalił wartość pojazdu na inny dzień niż moment powstania obowiązku podatkowego.

8. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powołując w uzasadnieniu stosowne przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) zawierające definicję pojęcia "nabycie wenątrzwspólnotowe" oraz regulujące przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania akcyzą z tego tytułu.

9. Organ podał, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a., w przypadku gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonana zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających różnice wartości, w myśl art. 82a ust.2 u.p.a. organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotow samochód osobowy.

10. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w celu weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przewidział dwuetapowe postępowanie. W pierwszej kolejności, w przypadku powzięcia wątpliwości co do deklarowanej wartości, organ wzywa podatnika do wskazania przyczyn z powodu których zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 82 ust.3 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 82a ust.1 w związku z ust. 4 u.p.a. ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu, przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. W postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 82a ust. 4 u.p.a. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 82a ust.1 w związku z ust. 4 wymienionej ustawy ustaloną przez organ podatkowy.

11. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Odpierając zarzut dotyczący rozbieżności pomiędzy ustaleniami powołanego w sprawie biegłego i niemieckiego rzeczoznawcy, którego wycenę przedstawił podatnik, organ wskazał, że opinia biegłego uwzględnia wszystkie wykazane uszkodzenia pojazdu w dniu sporządzenia wyceny, tj. 8 grudnia 2008r. Dodatkowo w powyższej wycenie rzeczoznawca niemiecki ustalił wartość pojazdu na kwotę netto 7.000 €, tj. 27.080 PLN co potwierdza, że zadeklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania (13.303 PLN) została znacznie zaniżona.

12. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w opinii biegłego naprawy związanej z uszkodzeniem transmisji automatycznej Dyrektor wyjaśnił, że biegły nie uwzględnił przy wycenie uszkodzenia tego elementu z uwagi na fakt, że pojazd od dnia zakupu (26.12.2007r.) do dnia wyceny dokonanej w Niemczech (8.12.2008r.) a nie jak wskazuje podatnik w okresie od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia sporządzenia opinii przez biegłego, przejechał 15.000 km, co nie byłoby możliwe, gdyby ten element pojazdu był uszkodzony. Z takim stanowiskiem biegłego, zdaniem organu należało się zgodzić, tym bardziej, że uszkodzenie transmisji automatycznej nie zostało potwierdzone przez podatnika żadnym dowodem.

13. Analizując zarzut dotyczący ustalenia przez biegłego wartości pojazdu na inny dzień, niż dzień powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została ustalona przez biegłego na dzień 9 grudnia 2008r. wskazany w oświadczeniu skarżącego z 15 grudnia 2008r. załączonym do deklaracji, jako dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (przemieszczenia na terytorium kraju). Zatem zarzut strony dotyczący wydania decyzji z uwzględnieniem opinii biegłego, która określa wartość pojazdu w innym dniu niż moment powstania obowiązku podatkowego organ uznał za bezzasadny.

14. Organ dokonał analizy opinii biegłego rzeczoznawcy stwierdzając, że została ona sporządzona w sposób, który wyczerpująco wyjaśnia kwestie wymagające wiadomości specjalnych, a także umożliwia sprawdzenie poszczególnych elementów składających się na trafność zawartych w niej wniosków. Biegły, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, określił wartość przedmiotowego pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia z uwzględnieniem jego stanu technicznego w tym dniu. W przedstawionej opinii biegły ustalił wartość bazową przedmiotowego pojazdu na podstawie danych zawartych w systemie Info-Ekspert w wysokości 69.000 PLN, a następnie stosując korektę z tytułu przebiegu powyżej normatywnego (-749 PLN) oraz korektę uwzględniającą wcześniejszą liczbę właścicieli (-2.047 PLN) określił jego wartość na kwotę 66.200 PLN. Ostatecznie, uwzględniając uszkodzenia pojazdu odzwierciedlone w materiale zdjęciowym stanowiącym załącznik do wyceny przedstawionej przez podatnika, określił wartość pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 61.800 PLN. Biegły powołując się na zapisy w dokumentach z akt sprawy i wskazując, że od chwili zakupu do dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd przejechał ok. 15.000 km, stwierdził, że nie może uwzględnić naprawy związanej z uszkodzeniem transmisji automatycznej, o której mowa w umowie kupna oraz oświadczeniu podatnika z dnia 10 września 2010 r.

15. Ustalona na podstawie opinii biegłego wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wynosi 61.800 PLN, zatem uwzględniając treść art. 82a ust. 2 u.p.a. organ podatkowy zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania wskazaną wartość rynkową pojazdu pomniejszył o zawarty w niej VAT, w wyniku czego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono w wysokości 44.591 PLN.

16. Organ wyjaśnił ponadto, że w przedstawionej przez podatnika internetowej ofercie sprzedaży pojazdu o zbliżonych parametrach do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania wartość 45.900 PLN jest ceną netto. Ustalona natomiast przez biegłego w opinii wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu 61.800 PLN jest wartością brutto. Pomniejszenie wartości ustalonej przez biegłego o zawarty w niej VAT (11.144,26 PLN) i akcyzę (6.064,42 PLN) spowoduje, że uzyskana w ten sposób wartość netto przedmiotowego pojazdu, tj. 44.591 PLN jest wartością niższą od wartości z przedstawionej przez podatnika oferty.

17. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 121 § 1, art.122 i art.191 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady koncentracji materiału dowodowego przez zaniechanie zbadania istotnej dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy okoliczności, czy w sprawie nie zachodziła opisana w treści art. 82 a ust. 1 u.p.a. "uzasadniona przyczyna" dla której cena transakcyjna pojazdu na rynku amerykańskim odbiegała o ceny rynkowej tego samego pojazdu na rynku polskim, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiałów postępowania oraz informacji dotyczących amerykańskiego rynku motoryzacyjnego, stanu pojazdu z chwili nabycia oraz korzystnych kursów walut w tamtym okresie dawała podstawy do zastosowania przesłanki dopuszczającej istniejące rozbieżności w wycenie pojazdu;

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczności, czy pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał, jak utrzymuje strona, inne uszkodzenia oprócz znajdujących się na karoserii, w szczególności mechanizmu różnicującego napęd na jedną i obie osie i bezpodstawne (bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność) przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd takich wad nie posiadał, a tym samym, iż jego wartość była wyższa od wartości transakcyjnej;

- art. 191 i art.187 § 1 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, iż wartość pojazdu obniżała jedynie określona kosztorysowo wysokości naprawy lakierniczej bez uwzględnienia okoliczności notoryjnej, iż wartość pojazdu obniża znacząco także samo dokonanie napraw lakierniczych pojazdu, szczególnie w zakresie tak znacznym jak przeprowadzono to w nabytym przez stronę samochodzie.

18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

19. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

20. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący w dniu 16 grudnia 2008r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 roku produkcji 2007, zakupionego za kwotę 5.300 USD, tj. 13.303 zł. Skarżący od powyższej wartości zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.809 zł, wyliczoną z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania. Z powodu znacznej różnicy (ok. 81%) między podstawą opodatkowania ustaloną przez skarżącego, a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (69.000 zł), organ wszczął postępowanie, w efekcie którego, na podstawie opinii powołanego biegłego, ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 61.800 zł i na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.064 zł.

21. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

22. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

23. Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia

9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U.

Nr 118, poz. 745). Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo.

24. Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana w art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny sprzedawanego na terytorium kraju samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

25. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I GSK 995/10, z dnia 15 marca 2011r. , sygn. akt I GSK 183/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 333/09 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl ).

26. Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 15 marca 2011r. (I GSK 183/10) z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Taka specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a.

27. Zadaniem organu podatkowego orzekającego w tego typu sprawach jest zatem ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający (podatnik) uzyskał od nabywcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, ponieważ samochód został nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze, a w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny, czy też przyczyna jest inna. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

28. Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Rz 101/11, w którym Sąd wskazał, że : "w niniejszej sprawie (...) organy uzasadniły istnienie podstaw do określenia wysokości podstawy opodatkowania wartości pojazdu, a dokonując tego oparły się na opiniach biegłego, który uwzględnił, że samochody były amerykańskie lub produkowane na rynek amerykański".

29. W rozstrzyganej sprawie okoliczność ta została przez organy zupełnie pominięta. Wprawdzie skarżący podniósł kwestię specyfiki amerykańskiego rynku pojazdów samochodowych charakteryzującego się znacząco niższymi cenami samochodów dopiero w postępowaniu prze Sądem jednak organ mając świadomość, że pojazd został zakupiony w Stanach Zjednoczonych mając na uwadze obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego winien tą okoliczność uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

30. Rozpoznając ponownie sprawę organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez Skarżącego okoliczność nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, dopiero wtedy organ ustali, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu. Sąd nie przesądza przy tym, czy określona przez Skarżącego podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem zawartych w wyroku wytycznych.

31. Ponadto w ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga, w kontekście ustalenia wartości pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego, kwestia podnoszonego przez skarżącego uszkodzenia w postaci awarii transmisji automatycznej (mechanizmu różnicującego napęd na jedną i obie osie). Okoliczność ta, podnoszona w trakcie postępowania przez stronę i wynikająca z umowy kupna samochodu, (k. nr 40-41 akt administracyjnych), została pominięta przy ustalaniu wartości przez biegłego D.S. w opinii z dnia 17 maja 2012r. W tym zakresie w opinii zamieszczono jedynie stwierdzenie, że nie uwzględniono tej usterki przy ustalaniu wartości, ponieważ pojazd był w okresie od momentu zakupu do momentu badania przez rzeczoznawcę w Niemczech, eksploatowany. Stwierdzenie to organ uznał za wystarczające. Tymczasem skarżący w skardze podnosi, że uszkodzenie to polegało nie na braku napędu w ogóle, ale na braku przeniesienia mocy na tylną oś. Nie wykluczało to jednak możliwości używania pojazdu z napędem jedynie na przednią oś. W związku z powyższym w ocenie Sądu niezbędnym jest ustalenie jednoznaczne, czy eksploatacja pojazdu z takim uszkodzeniem była faktycznie możliwa, czy można ustalić rzeczywiste dokonanie naprawy w tym zakresie.

32. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 171 zł.