Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 26/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 30a, art. 41
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15zzs4
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. spółka komandytowa w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.766.2022.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 sierpnia 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek G. spółka komandytowa w N. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

We wniosku Spółka wskazała, że jest spółką komandytową, w której jedynym komplementariuszem jest osoba fizyczna. Spółka posiada rezydencję podatkową w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka – zgodnie z art. z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umową spółki, wspólnicy mogą podjąć uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku, określając wysokość i termin wypłaty zaliczek. Zaliczkę uchwala się i wypłaca się proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku.

W konsekwencji Spółka planuje, że w trakcie trwania roku obrotowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych Spółki, Spółka będzie mogła, na podstawie uchwały wspólników, wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Podstawą obliczenia zaliczki będzie zysk wypracowany do dnia powzięcia uchwały o wypłacie zaliczek w danym roku obrotowym. Jednocześnie Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom zaliczek, gdyż zaliczki na poczet zysków będą wypłacane z bieżących zysków Spółki i posiadanych środków obrotowych należących do Spółki.

Zaliczki będą rozliczane w momencie powzięcia uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, w którym zaliczki na poczet zysków zostały wypłacone wspólnikom. Oznacza to, że:

a) jeżeli wysokość zysków wypracowanych w roku, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe i w którym zostały wypłacone zaliczki będzie wyższa niż wysokość wypłaconych zaliczek, to – zgodnie z uchwałą wspólników zatwierdzającą sprawozdanie finansowe – Spółka albo wypłaci wspólnikom pozostałą część zysków (ponad wypłacone wcześniej zaliczki), albo pozostałą kwotę zysków niewypłaconą w formie zaliczek przeznaczy na poczet dalszej działalności alokując ją na kapitale zapasowym Spółki,

b) jeżeli jednak wysokość zysków wypracowanych w roku obrotowym, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe i w którym zostały wypłacone zaliczki, będzie niższa niż wysokość wypłaconych zaliczek na poczet zysków, to wspólnicy zwrócą Spółce nadwyżkę otrzymanych zaliczek ponad kwotę zysku za ten rok obrotowy.

W związku z powyższym Strona skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku za ten rok, zobowiązana będzie do pobierania i wpłaty na mikrorachunek podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek na poczet zysku już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, czy też podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę dopiero z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zakładała, że Spółka powinna pobrać i wpłacić na mikrorachunek podatek od wypłacanych komplementariuszowi zysków Spółki już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to Spółka wnosi o odpowiedź na następujące pytanie: czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków?

W ocenie Skarżącej, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku za ten rok, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłaty na mikrorachunek podatku dochodowego już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, gdyż podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę dopiero z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zakładało, że Spółka powinna pobrać i wpłacić na mikrorachunek podatek od wypłacanych komplementariuszowi zysków Spółki już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to Spółka, obliczając podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku może podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków.

Powyższe stanowisko przede wszystkim wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z kolei w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zaliczka na poczet zysków będzie ustalana i wypłacana w oparciu o zyski, które Spółka wygenerowała w danym roku obrotowym i jednocześnie, w sytuacji, gdyby wysokość zysków wypracowanych w roku obrotowym, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe i w którym zostały wypłacone zaliczki będzie niższa niż wysokość wypłaconych zaliczek na poczet zysków, to wspólnicy zwrócą Spółce nadwyżkę otrzymanych zaliczek ponad kwotę zysku za ten rok obrotowy.

W konsekwencji, dopiero po zakończeniu roku będzie możliwe ostateczne ustalenie wysokości zysków otrzymanych przez wspólników i obliczenie wysokości ryczałtowego podatku z tytułu udziału komplementariusza w zyskach Spółki z zastosowaniem odliczenia części podatku należnego od dochodu Spółki.

Zatem płatnik podatku – w tym przypadku Spółka – powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zyskach Spółki, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszowi zysków powinien zostać pobrany z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy o PIT, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tak więc obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku Spółki i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie o odpowiednią część podatku należnego Spółki. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest ustalenie wysokości podatku za rok podatkowy. W konsekwencji wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysków za ten rok, gdyż nie posiada informacji niezbędnych do obliczenia tego podatku.

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że Spółka jako płatnik ma obowiązek potrącenia podatku dochodowego już w momencie wypłaty zaliczki, to powinna obliczyć ten podatek z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – czyli zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który stanowi, że zryczałtowany podatek od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki (komandytowej). Spółka powinna pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu Spółki. Innymi słowy, w takim przypadku Spółka powinna mieć możliwość odliczenia od ryczałtowego podatku dochodowego od zysków wypłacanych komplementariuszowi kwoty stanowiącej iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres do dnia podjęcia uchwały o wypłacie komplementariuszowi zaliczek na poczet zysków.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. W dniu 31 października 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-1.4011.766.2022.1.EC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Dyrektor podkreślił, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana, jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa zamierza w trakcie trwania roku wypłacać komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczkę na poczet zysku. Stąd – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki – Dyrektor wskazał, że wypłata ta stanowi dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana – jako płatnik – pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Odwołując się do treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Organ wyjaśnił, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Organ wskazał również, że nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ponadto, odwołując się do treści art. 30a ust. 6c ww. ustawy, Organ wyjaśnił, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Dyrektor wskazał, że Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Zatem – zdaniem Dyrektora – Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), jest zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

3.1. Pismem z dnia 12 grudnia 2022r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 O.p. w związku z art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez przyjęcie przez Organ interpretacyjny, że w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysków powstaje obowiązek obliczenia i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku (a więc powstaje zobowiązanie podatkowe), pomimo, że:

- Spółka wskazała, że w sytuacji gdyby wysokość zaliczek przewyższała wysokość zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego to wspólnicy będą zobowiązani zwrócić całość lub część zaliczek, a tym samym zaliczka na poczet zysków ma charakter zwrotny i nie stanowi definitywnego przychodu podatkowego komplementariusza oraz

- w chwili wypłaty zaliczki nie jest znana wysokość podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok, w którym zaliczka jest wypłacana, o który to podatek Spółka może pomniejszyć zryczałtowany podatek od zysków komplementariusza, a więc nie są znane wszystkie dane niezbędne do ustalenia i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a ustawy o PIT poprzez uznanie przez Organ interpretacyjny, że w sytuacji gdy Spółka zobowiązana jest do pobrania i zapłaty podatku źródłowego już w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysków, to zryczałtowanego podatku obliczonego od wypłacanej zaliczki Spółka nie może pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki, na podstawie którego zaliczka została obliczona i z którego zaliczka jest wypłacana, osiągniętego do początku roku do dnia wypłaty zaliczki;

c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a ustawy o PIT polegające na tym, iż KIS, pomimo przyjęcia (na str. 10 interpretacji), że wypłata zaliczek na poczet przyszłego zysku jest traktowana jako faktyczne uzyskanie "przychodu z udziału w zyskach Spółki", KIS nie zgodził się na pomniejszenie zaliczek na PIT, mimo że art. 30a) ust. 6a) ustawy o PIT wprost stanowi, iż podatek od przychodów komplementariusza "z tytułu udziału w zyskach spółki" pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.

W tej kwestii należy wskazać, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022r., III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022r., I SA/Po 701/21 oraz przywoływany w nich (jak i przez Skarżącą we wniosku i skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020r., II FSK 2048/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie, akceptując w pełni pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu NSA, w dalszej części uzasadnienia posłuży się jego argumentacją.

4.4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021r. lub 1 maja 2021r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

4.5. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

4.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

4.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.