Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1707/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki A. sp. z o.o. w K. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w wysokości 843.177,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2004 r.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu w Spółce kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., wydał w dniu [...] decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku dochodowym w wysokości 840.172,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, obejmującego 1) dokonanie ponownej oceny zapisów w ewidencji księgowej Spółki - w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanych rozliczeń dotyczących leasingu finansowego autobusu o numerze rej. [...], 2) potwierdzenie salda z tytułu zadłużenia wobec B. S. A. na dzień 31.03.2004 r., 3) dokonanie oceny, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki do zwolnienia Spółki z długu oraz zgromadzenia dowodów potwierdzających umorzenie wierzytelności.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził zaniżenie przychodów zadeklarowanych przez Spółkę w zeznaniu rocznym w wysokości 15.890.291,16 zł - o kwotę 39.627,93 zł,

Koszty uzyskania przychodów organ ocenił jako wykazane w prawidłowej wysokości.

Jak ustalono w postępowaniu, Spółka w dniu 11.07.2003 r. zawarła z B. S.A. – dalej: Leasingodawca, umowę leasingu finansowego walutowego nr [...]. Przedmiotem leasingu był autobus [...] z nadwoziem [...], rok produkcji 2001 o wartości netto 168.381,92 EURO. Wartość przedmiotu leasingu w walucie polskiej wynosiła 614.964,45 zł (przeliczona według kursu kupna dewiz [..] S.A. l euro = 3,6522 zł). Umowę zawarto na okres 36 miesięcy. Strony ustaliły zarazem, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa przedmiotu leasingu dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynosi 850.000,00 zł, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający oraz, że określona w "preliminarzu opłat leasingowych" - stanowiącym integralną część umowy, część kapitałowa danej opłaty leasingowej (przeliczona na złote po kursie wymiany wynoszącym l euro = 4,3621 zł) stanowi jednocześnie kwotę spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu przypadającą na daną opłatę leasingową, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W dniu 01.04.2004 r. zawarto trójstronne porozumienie pomiędzy B. S.A. w P., A. Sp. z o.o. (Korzystający) oraz C. Sp. z o.o. (Nowy Korzystający) dot. w/w umowy leasingowej i przejęcia przedmiotu leasingu przez C. Na mocy tego porozumienia strony ustaliły, że Nowy Korzystający wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Korzystającego wynikające z umowy leasingu i dokumentów towarzyszących. Ponadto w § 8 porozumienia Finansujący wyraził zgodę na przejęcie zobowiązań Korzystającego, wynikających z umowy leasingu nr [...] przez Nowego Korzystającego., na zasadach określonych w tym porozumieniu.

W związku z powyższym, w dniu 31.03.2004 r. Spółka wykreśliła z ewidencji środków trwałych w/w autobus poprzez jego likwidację oraz wyksięgowała z ewidencji środków trwałych kwotę 595.000,01 zł – jako nie umorzoną wartość autobusu o nr rej. [...] wg stanu na dzień 31.03.2004 r. Wielkość tę Spółka ustaliła pomniejszając wartość początkową autobusu, przyjętą dla celów amortyzacji bilansowej (850.000,00 zł) o wartość umorzenia na 31.03.2004 r. (254.999,99 zł). W wyniku powyższych księgowań na koncie 208-1 pozostało nierozliczone saldo zobowiązań z tytułu rozwiązania umowy leasingowej w wysokości 26.504,97 zł. Powyższe saldo Spółka wyksięgowała z konta 208-1 i zaksięgowała na koncie 763 "Pozostałe przychody operacyjne", likwidując tym samym nierozliczone zobowiązanie wobec Leasingodawcy. Kwota 26.504,97 zł dla celów podatkowych została przez Spółkę wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeanalizowaniu zapisów w księgach handlowych, ustalił, że z bilansu Spółki za 2004 rok, wyjaśnień złożonych przez główna księgową Spółki oraz z potwierdzenia salda wystawionego przez Leasingodawcę wynika, że na dzień 31.12.2003 r. wobec Leasingodawcy istniało zobowiązanie walutowe w wysokości 142.197,96 EURO, które po wycenie bilansowej (wg średniego kursu NBP z 31 J2,2003,,r. w wysokości 4,717 zł/euro) wynosiło 670.747,78 zł. Natomiast saldo zobowiązania walutowego przeliczone wg kursu z dnia powstania zobowiązania, tj. z dnia zawarcia umowy wynosiło 519.335,39 zł (kurs 3,6522 zł/euro). Na dzień 31.12.2003 r. Spółka dokonała wyceny bilansowej istniejącego zobowiązania, księgując powstałe ujemne różnice kursowe w kwocie 151.412,39 zł w ciężar kosztów finansowych, które według wyjaśnień Spółki zostały jednocześnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku, co spowodowało, że w 2003 roku zysk bilansowy Spółki został pomniejszony o kwotę zaksięgowanych ujemnych różnic kursowych ustalonych do wyceny bilansowej, natomiast w związku z tym, że były to różnice kursowe niezrealizowane - podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych została podwyższona o wartość tych różnic. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w księgach 2004 roku nie istnieje zapis, stornujący ustalone na 31.12.2003 r. różnice kursowe w kwocie 151.412,39 zł – co też potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że urealnienie przez Spółkę salda wobec Leasingodawcy na koniec 2003 roku z kwoty 519.335,39 zł na 670.747,78 zł, (różnica - 151.412,39 zł) stanowiło wycenę bilansową, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie ujemne różnice kursowe. W związku z powyższym nie będą miały w tej sytuacji zastosowanie zasady ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 updp. Ponadto organ I instancji wskazał, że również kontrola zapisów księgowych przeprowadzona u Leasingodawcy wykazała, iż na koniec grudnia 2003r. potwierdzał on saldo zobowiązań Spółki w kwocie 607.747,78 zł. Na dzień 31.03.2004 r. salda nie potwierdzano, natomiast na koniec 2004r. saldo zobowiązań nie wystąpiło.

Zdaniem organu I instancji prawidłowe rozliczenie opisanej umowy leasingu wymagało wystornowania wyceny bilansowej, ustalonej na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 151.412,39 zł (urealnienie przez Spółkę saldo wobec Leasingodawcy z kwoty 519.335,39 zł na 670.747,78 zł). Zgodnie z obowiązującą definicją leasingu finansowego, u leasingobiorcy leasing finansowy powinien zostać odzwierciedlony w ewidencji księgowej w momencie rozpoczęcia umowy leasingu poprzez wykazanie składnika aktywów (środek trwały) i składnika pasywów (zobowiązanie długoterminowe) w tej samej kwocie równej wartości przedmiotu leasingu wynikającej z zawartej umowy. W przypadku Strony zgodności takiej nie było, ponieważ wartość przyjętego do ewidencji środka trwałego ustalono w kwocie 850.000,00 zł, natomiast wartość przedmiotu leasingu ustalona w umowie ustalona w umowie wynosiła 614.964,45 zł. A zatem nie umorzona wartość przedmiotu leasingu ustalona od wartości początkowej określonej w umowie tj. od kwoty 614.964,45 zł na dzień 31.03.2004 r. winna wynosić:

614.964,45 zł x 40 % (stawka przyjęta przez Spółkę): 12 = 20.498,82 zł -tj. umorzenie za l miesiąc x 9 m-cy używania autobusu = 184.489,38 zł

(wartość umorzenia na dzień 31.03.2004 r.) 614.964,45 zł - 184.489,38 zł = 430.475,07 zł.

Należało następnie uwzględnić spłacone w 2004 r. trzy raty kapitałowe w wysokości 49.242,80 zł. W wyniku powyższych ustaleń saldo konta 208-1 na dzień rozwiązania umowy leasingowej winno wynosić 39.617,52 zł. Na dzień rozwiązania umowy leasingowej nierozliczone saldo rozrachunków z Leasingodawcą w kwocie 39.617,52 zł powinno być, zdaniem organu, zaksięgowane jako pozostałe koszty operacyjne, mające wpływ na wielkość przychodów podlegających opodatkowaniu. O tę wartość zatem organ skorygował przychody podatnika. Ponadto, jak stwierdził organ, przychody te zostały zaniżone o kwotę 10,41 zł – wynikającą z przeksięgowania drobnych sald spisanych, umorzonych i przedawnionych zobowiązań i należności zaksięgowane na koncie 763 "Pozostałe przychody operacyjne", które Spółka wyłączyła z przychodów podatkowych. Ustalenia organu I instancji znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych;

2. art. 12 ust. 1 i 3a i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 oraz art. 53a w związku z art. 51 § 2 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

4. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy kontroli skarbowej, poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy.

Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez organ zwiększeniem jej przychodów, dowodząc, że dokonane przez nią rozliczenia na kontach miały jedynie charakter księgowy i nie wpływały na wymiar podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznając że zawarte w decyzji rozstrzygnięcie jest prawidłowe, dokonał zarazem odmiennej kwalifikacji prawnej kwoty 39.617,52 zł, stwierdzając, że nie należy traktować jej jako przychód Spółki, ale jako kwotę pomniejszającą koszty uzyskania przychodu.

Podkreślając znaczenie prawidłowego stosowania zasad wynikających z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) dla właściwego ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy potwierdził, że w przypadku Spółki nie było zgodności w zakresie rozliczenia przedmiotowej umowy leasingu w ewidencji księgowej, poprzez wykazanie środka trwałego (składnika aktywów) oraz zobowiązania długoterminowego (składnika pasywów) w tej samej kwocie, równej wartości przedmiotu leasingu, wynikającej z umowy.

Organ stwierdził, że likwidacja środka trwałego, na skutek rozwiązania umowy, wymagała od Spółki wyksięgowania nieumorzonej części wartości początkowej przedmiotu leasingu i jej rozliczenia ze zobowiązaniami wobec firmy leasingowej. Ponieważ z tytułu przedmiotowego leasingu pozostało do zapłaty Spółce 470.092,59 zł, a nieumorzona wartość początkowa (obliczona na podstawie sumy rat kapitałowych oraz dokonanych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych) wyniosła 430.475,07 zł, na koncie zobowiązania powstało nierozliczone saldo zobowiązań wobec finansującego w kwocie 39.617,52 zł, które zgodnie z przepisami o rachunkowości podlegało zarachowaniu na pozostałe przychody operacyjne. Jednakże należało się zgodzić ze stroną, że nie kwota ta nie stanowiła zobowiązania Spółki wobec Leasingodawcy. Zdaniem organu odwoławczego kwota 39.617,52 zł stanowiła faktycznie różnicę pomiędzy wartością prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego autobusu - w wysokości 184.489,38 zł, a sumą rat kapitałowych spłaconych przez Spółkę w kwocie 144.871,86 zł. Wynikało z tego, że Spółka do dnia zawarcia porozumienia i likwidacji środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu, dokonała wyższych odpisów amortyzacyjnych, niż wyniosła suma faktycznie zapłaconych rat kapitałowych. Stosownie zatem do treści art. 15 ust. 1 i 6 updp, w związku z art. 16a-16m updp, za wydatek poniesiony na nabycie tego środka trwałego należało uznać jedynie wartość faktycznie spłaconych rat kapitałowych, zaś kosztami uzyskania przychodów mogły być dokonane odpisy amortyzacyjne jedynie do wysokości faktycznie spłaconych rat kapitałowych, tj. w wysokości 144.871,86 zł. Kwota 39.617,52 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, nie mogła zwiększać kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo natomiast powiększył organ I instancji przychody Spółki o opisaną kwotę 10, 41 zł. Zgodził się też organ odwoławczy, że prawidłowo w decyzji organu I instancji określono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej zaliczki za kwiecień 2004 r. Za bezpodstawne uznał organ podniesione zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego – art. 121 § 1 o.p, 180 i 181 o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca Spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż podatnik nie zaliczył do przychodu kwoty 39.617,52 zł, stanowiącej przychód z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań - gdy faktycznie Spółka z tego tytułu nie posiadała zobowiązań, zaś sposób rozliczenia leasingu stanowił rozliczenie księgowe i był neutralny i podatkowo. W przypadku rozliczenia się z przedmiotowej umowy leasingu między finansującym a korzystającym, nie powstało żadne zobowiązanie z tego tytułu, które podlegałoby umorzeniu. Nie mógł zatem powstać w Spółce przychód z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu rozliczenia umowy leasingu. Również Leasingodawca nie miał również żadnych roszczeń w stosunku do Spółki. Ponadto, zdaniem Spółki, chcąc zakwestionować wielkość ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającą z zapisów w księgach rachunkowych, należało najpierw obalić domniemanie prawidłowości tych zapisów w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6-8 o.p. Zaniechanie tego powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 o.p. Określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania, niż wynikająca z prowadzonych ksiąg podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 o.p., w związku z art. 180 i art. 181 tej ustawy, narusza w/w przepisy prawa. Organ skarbowy w zaskarżonej decyzji nie tylko nie wskazał w podstawie prawnej stosownego paragrafu przepisu art. 193 o.p., ale również w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie przedstawił pełnej oceny nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, w tym nie wyjaśnił na czym nierzetelność ta polegała, czyli jakie dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i z jakich dowodów to wynika i nie wskazał okresu oraz części, w jakiej uznał księgi za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z zarzutami skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada odnotować, że w niniejszej sprawie nie był sporny stan faktyczny, a okoliczności towarzyszące zawarciu i rozwiązaniu umowy leasingu finansowego oraz wynikających z zawartych umów warunków nie budziły wątpliwości. Spór między Spółką a organami podatkowymi dotyczył natomiast sposobu rozliczenia umowy leasingu w księgach rachunkowych i związanych z tym konsekwencji podatkowych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi Sąd zauważa, że zawarte w skardze stanowisko, iż według Dyrektora Izby Skarbowej we W. sporna kwota 39.617,52 zł stanowiła przychód z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań Spółki wobec Leasingodawcy i z tego tytułu powinna zwiększać przychody Spółki, podlegające opodatkowaniu, nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji – uznając, że istniały podstawy do odmiennego, niż dokonała Spółka, rozliczenia umowy leasingu finansowego, co w efekcie zwiększy podstawę opodatkowania o wyliczoną przez organ I instancji kwotę 39.617,52 zł - to jednak w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił kwalifikację prawną tej kwoty. Stwierdził bowiem, że nie należy jej traktować jako uzyskanego przez Spółkę przychodu, ale że o wartość tę powinny zostać pomniejszone koszty uzyskania przychodu. Tym samym argumentacja skargi, w części, w jakiej zmierzała do wykazania, że na skutek rozliczenia księgowego umowy leasingu nie powstało żadne zobowiązanie Spółki wobec Leasingodawcy, które podlegałoby umorzeniu, jest całkowicie nietrafiona.

Trafnie natomiast zauważył organ odwoławczy, że brak zgodności w ewidencji księgowej Spółki w zakresie wartości środka trwałego – po stronie aktywów oraz wartości zobowiązania długoterminowego – po stronie pasywów, która to wartość powinna odpowiadać wartości przedmiotu leasingu, wynikającej z umowy, miał znaczenie dla skutków podatkowych, powodując faktyczne zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z powołanym przez organ II instancji art. 15 ust 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updp. Wydatki na nabycia środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale - w myśl art. 15 ust. 6 updp – są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a – 16m updp, z uwzględnieniem art. 16 updp. W świetle postanowień umowy leasingowej to Spółka – jako Korzystający – miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, przy czym część kapitałowa danej opłaty, płatnej zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych, stanowiła równocześnie kwotę spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu, przypadającą na tę opłatę leasingową. W momencie rozwiązania umowy Spółka była zobowiązana wystornować przedmiot leasingu z ewidencji oraz wyksięgować nieumorzoną wartość przedmiotu leasingu. Słusznie przy tym organ odwoławczy uznał, że wartość początkowa, przyjęta dla celów odpisów amortyzacyjnych, powinna odpowiadać wartości wynikającej z umowy i znajdować odzwierciedlenie w sumie określonych w umowie rat kapitałowych. Przyjmując zatem prawidłowo tę wartość w wysokości 614.964,45 zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. również prawidłowo ustalił wartość odpisów amortyzacyjnych oraz kwotę nieumorzonej wartości środka trwałego – autobusu, na dzień 31.03.2004, na kwotę 430.475,07 zł. Wartość łączna wyliczonych odpisów amortyzacyjnych wyniosła 184,489,38 zł natomiast wartość łączna rat kapitałowych , zapłaconych przez Spółkę – 144,871,86. Słusznie zatem organ odwoławczy konkludował, że różnica w wysokości 39.617,52 zł stanowi kwotę, w jakiej dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne przewyższały faktycznie spłacone raty kapitałowe. Jednocześnie, jak wynikało z porozumienia trójstronnego z dnia 01.04.2004 r., przejmujący przedmiot leasingu – C., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego Korzystającego (Spółki). Mając na uwadze, że z art. 15 ust. 1 updp wynika, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ich związek z przychodem oraz ich poniesienie – rozumiane jako wydatek w sensie definitywnym - zasadnie organ odwoławczy przyjął, że Spółka, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 pkt 6 updp, miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dokonane odpisy amortyzacyjne jedynie do wysokości faktycznie spłaconych rat leasingowych. Sporna kwota 39.617,52 zł nie powinna natomiast powiększać kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że mimo zmiany kwalifikacji spornej kwoty wynik finansowy rozliczenia dokonanego przez organ I i II instancji pozostał bez zmian, a zatem zmiana ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ II instancji orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego, uznając za istotne te same elementy stanu faktycznego, a jedynie dokonując odmiennej od organu I instancji kwalifikacji prawnej tych faktów. Tym samym rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji mieści się w granicach kompetencji organu II instancji, obowiązanego ponownie ocenić materiał dowodowy i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie.

Odnosząc się w dalszej części do zarzutów skargi co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych poprzez obciążenie podatnika konsekwencjami błędów organów przy wydaniu poprzedniej decyzji, w postaci odsetek za okres prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Takich negatywnych konsekwencji nie można było przypisać stronie w niniejszej sprawie, skoro – jak sama przyznaje – kwota wynikająca z pierwszej (uchylonej następnie) decyzji została jej zwrócona wraz z odsetkami, natomiast zgodnie z art. 54 § 3 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nie są naliczane w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, w przypadkach określonych w pkt 2,3,6 i 7 ustępu 1 artykułu 54.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 53 a strona nie formułuje w skardze żadnych tez na jego poparcie. Tym niemniej należy zauważyć, że przepis ten, w brzmieniu "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." - dawał w niniejszej sprawie organowi podatkowemu podstawę do określenia odsetek od zaległości w zaliczce, jaka postała na skutek nieprawidłowego rozliczenia w kwietniu umowy leasingu.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w skardze ponadto, że bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 § 1 o.p. , organ – z uwagi na treść art. 180 i 181 o.p., nie miał prawa określić podatnikowi innej podstawy opodatkowania, niż wynikająca z ksiąg podatkowych, w szczególności, gdy nie wskazał, w jakiej części i za jaki okres uznaje księgi podatkowe za nierzetelne. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Należy zauważyć jednak, że jakkolwiek organ nie powołał się w decyzji wprost na art. 193 o.p., wskazał jednoznacznie na rozbieżność między stanem rzeczywistym, a wynikającym z ksiąg podatkowym, która powodowała błędne ustalenie przez podatnika podstawy opodatkowania. Szczegółowe odniesienie się przez organ w zaskarżonej decyzji do sposobu rozliczeń i poszczególnych zapisów księgi nie pozwala zgodzić się z zarzutem, że nie zostało wyjaśnione, na czym nierzetelność polegała. Należy się przy tym zgodzić, że nierzetelność księgi w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów w wysokości 39.617,52 zł nie powodowała jej utraty mocy dowodowej w pozostałym zakresie i nie dawała podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W kwestii zarzutów naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy powinien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 2 o.p., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych – a więc podatku, którego określenia należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przepis ten stwarzał więc podstawę prawną do zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego decyzją. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że zamiast tego przepisu powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 24 ust. 2 w/w ustawy. Zgodnie bowiem tym przepisem, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, strona została powiadomiona o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co sama zresztą przyznaje w piśmie z dnia 06.06.2007 r. , w którym zgłosiła swoje uwagi. Termin taki został również wyznaczony stronie w postępowaniu odwoławczym – postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu 20.08.2007 r. Tak więc także powyższe zarzuty należało uznać za niezasadne.

Końcowo odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd zauważą, że wymienione w tym przepisie obowiązki organu w zakresie uzasadnienia decyzji zostały w niniejszej sprawie dochowane przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja zawiera jasne przedstawienie stanu faktycznego, wskazuje na okoliczności mające znaczenia w sprawie oraz te fakty i dowody – w tym zapisy księgowe i rozliczenia, które miały wpływ na błędne rozliczenie podatku. Zawiera także szczegółowe wyliczenie wielkości istotnych z punktu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz odnosi się do ustaleń w tym zakresie zawartych w decyzji organu I instancji. W tej sytuacji nie można, zdaniem Sądu, uznać, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.