Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1938/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. i J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz określił wysokość straty z tytułu prowadzonej przez J. K. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w toku kontroli przeprowadzonej w "A" w C., organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie za 2002 rok kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, obejmującą wydatki poniesione na :

- zakup usług marketingowych oraz pośrednictwa handlowego na łączną kwotę [...] złotych,

- druk materiałów reklamowych na łączną kwotę [...] złotych,

- usługi transportowe na łączną kwotę [...] złotych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość straty z tytułu prowadzonej przez J. K. pozarolniczej działalności gospodarczej wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji alternatywnie zaś o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przekazał organowi odwoławczemu w dniu [...] 2005 roku całość akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Podkreślił, iż zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Następnie podniósł, że usługi marketingowe, reklamowe oraz doradztwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania marketingowe i doradcze mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzajów podjętych działań, czy ich adresata. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia – np. poprzez wskazanie nowego odbiorcy.

Dopiero wykonanie tych usług daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Dlatego też ważne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ogólnikowe stwierdzenie, że firmy :

- Przedsiębiorstwo "B" [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.,

- "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.,

- Przedsiębiorstwo "D" [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.,

świadczyły usługi marketingowe – bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienia dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie tych usług, nie może być uznane za wystarczające do przyjęcia, że usługi te faktycznie zostały wykonane, a w konsekwencji, że miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę "A".

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż oprócz braku związku przyczynowego wyżej opisanych kosztów pośrednictwa i marketingu z osiągniętym przychodem firmy "A" zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało również ustalenie wiarygodności wyżej wymienionych Spółek świadczących te usługi. Przedstawił szczegółowo prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie w tym zakresie podkreślając, iż wielokrotne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych firmach okazały się bezskuteczne, wobec braku nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tych firm, które pod wskazanymi adresami nie funkcjonowały.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik podczas postępowania kontrolnego oraz podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania wymienionych wyżej usług. Nie potrafił on także wskazać jak nawiązał kontakt z opisanymi wyżej Spółkami, jaki był przedmiot ich działania, jak ustalał ceny za świadczone usługi oraz w jaki sposób dostarczane były faktury za ich wykonanie.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionymi wydatkami za zakup wyszczególnionych wyżej usług, w szczególności uwzględniając ich wielkość w odniesieniu do faktu wykazania straty z działalności gospodarczej za 2002 rok. Ponadto podatnik przedstawiając listę prawie 3000 kontrahentów nie powiązał poniesionych wydatków na reklamę i marketing z konkretnymi kontrahentami oraz konkretnymi przychodami, nie wykazując również na czym ta działalność polegała. Podkreślił także, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik, który wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartych w odwołaniu nie złożył żadnych konkretnych dowodów i wyjaśnień, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń przedstawionych przez podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to zatem, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana w uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. W teorii prawa podkreśla się, że reguły te polegają na tym, iż :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do wszystkich dowodów,

- rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zatem fakt, iż organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych które prezentuje podatnik nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i J. K. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi podatnicy zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż podatnik – zgodnie z obowiązującymi przepisami – prawidłowo uznał, że poniesione przez niego wydatki za wykonanie usług marketingowych, pośrednictwa handlowego, druku materiałów reklamowych oraz usług transportowych, stanowiły koszty uzyskania przychodów. Podkreślili także, iż trudno oczekiwać od podatnika, aby z trzech tysięcy kontrahentów, z którymi współpracuje, pamiętał po upływie trzech lat, którzy z nich zostali pozyskani do współpracy przez wyżej wymienione firmy. Wskazali także, iż nie mogą ponosić konsekwencji z tego powodu, że organy podatkowe – prowadząc postępowanie dowodowe – napotkały na trudności z uzyskaniem od wymienionych wyżej Spółek stosownych wyjaśnień, czy też dokumentów. Zdaniem skarżących cała odpowiedzialność za nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółek "D", "B" i "C" została przerzucona na podatników.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnicy stwierdzili, iż przedstawili dowody (umowy, faktury) dokumentujące współpracę z tymi firmami, co w konsekwencji potwierdza celowość poniesienia wydatków za wykonanie wyżej wymienionych usług i zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe natomiast w sposób dalece jednostronny i przekraczający granice swobodnej oceny dowodów obarczyły stronę skarżącą odpowiedzialnością za niedopełnienie określonych obowiązków przez podmioty trzecie, jak i w sposób autorytatywny zakwestionowały prawdziwość oświadczeń podatnika, które zostały poparte konkretnymi dowodami.

Konkludując podatnicy podnieśli, iż "organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż rzeczą naturalną jest nawiązanie współpracy z firmami marketingowymi przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, natomiast ewentualne skutki tej współpracy często mają charakter niewymierny (jest to zawsze umowa starannego działania) i trudno w tej sytuacji oczekiwać, iż podatnik będzie dysponował konkretnymi dowodami prowadzenia tej współpracy w postaci chociażby drukowanych kilka lat wstecz ulotek czy innych materiałów reklamowych, bowiem materiały takie w sposób naturalny ulegają zużyciu". Podnieśli także, iż współpraca reklamowa często ma charakter jedynie informacyjny i nie zawsze sprowadza się do posiadania przez kontrahenta próbek towarów czy też materiałów reklamowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na :

- zakup usług marketingowych oraz pośrednictwa handlowego ([...]złotych),

- druk materiałów reklamowych ([...]złotych),

- usługi transportowe ([...]złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż nie przedstawiono dowodów, iż poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu (straty) osiągniętego przez stronę skarżącą.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza 14 fakturami (za usługi : marketingowe, pośrednictwa handlowego, druku materiałów reklamowych oraz transportowe ) oraz umową o współpracy z dnia [...] 2001 roku (zawartą z firmą "B") nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie [...]złotych.

W szczególności zatem nie przedstawiono żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, zwłaszcza przy dokonywaniu zakupu usług niematerialnych, podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie zatem przez podatnika, że zaliczając w koszty uzyskania przychodów wyżej wymienione wydatki, działał w celu powiększenia przychodu, a nadto nie wykazanie, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość straty z tytułu prowadzonej przez J. K. pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.