Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1693/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1931/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1931/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. Dokonując - na skutek skargi spółki - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., i brak uznania, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób nieprawidłowy, wskutek czego nie daje podstaw do stwierdzenia, czy skarżąca wykazała należytą staranność przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnej, niezgodnej z zasadami logiki oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, jak również wysnucia własnych nielogicznych wniosków, co doprowadziło do uznania stanowiska organu podatkowego za prawidłowe;

– błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w szczególności stojącą w sprzeczności z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

– błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stosunku do kwestionowanego podatku naliczonego zadeklarowanego przez spółkę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zważywszy, że skarżąca oparła swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

3.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła po pierwsze - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób nieprawidłowy, a po drugie - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego oraz wysnucie własnych nielogicznych wniosków.

3.4. W tym miejscu przypomnieć należy w skrócie ustalony w sprawie stan faktyczny, co z uwagi na treść art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. - nie zostało uczynione wcześniej. Zgodnie bowiem z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną, pozwalając zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić dalszą wypowiedź Sądu już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów kasacyjnych.

Jak zatem stwierdziły organy podatkowe, zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupów za kontrolowane miesiące faktury, na których jako wystawców wskazano: [...], są fakturami "pustymi", a złom dostarczony do spółki nie pochodził od ww. podmiotów. Ustalenia te nie są przy tym na obecnym etapie postępowania sporne. Organy podatkowe uznały ponadto, że stwierdzone w toku postępowania fakty dowodzą braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, braku dbałości spółki o zgodny z prawem podstawowy przebieg transakcji, co powoduje, że spółka w opisanych działaniach ukierunkowana była na zaniżenie należnych podatków. W świetle obiektywnych dowodów, zdaniem organów podatkowych, spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane czynności wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym dotyczą wyłącznie tej części ustaleń organów, tj. kwestii dochowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary w transakcjach z zakwestionowanymi kontrahentami.

3.5. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że mają one charakter ogólnikowy, a argumentacja przedstawiona na ich uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, polegającą na podważaniu oceny wybranych spośród całokształtu materiału dowodowego okoliczności faktycznych, które organy podatkowe uznały za świadczące - łącznie z innymi elementami stanu faktycznego -o braku dobrej wiary po stronie skarżącej.

Na uwzględnienie nie zasługują przede wszystkim argumenty kwestionujące kompletność materiału dowodowego sprawy i należyte wyjaśnienie wszelkich jej aspektów, tj. zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

W tym zakresie skarżąca w szczególności zwraca uwagę na błędne ustalenia dotyczące wypłat gotówki kontrahentom, zauważając, że kwestie te nie zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Zeznania P. D. zostały bowiem ocenione niezgodnie z ich treścią, a w zeznaniach J. P. występują rozbieżności wynikające z późniejszej zmiany zeznań pierwotnie złożonych przez tę osobę, przy czym organy nie wyjaśniły, dlaczego za wiarygodne uznały te zeznania, które są dla skarżącej niekorzystne. Autor skargi kasacyjnej zwraca również uwagę na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości przewiezienia danym środkiem transportu ilości towaru przekraczającej jego dopuszczalną ładowność oraz brak przesłuchania w charakterze świadków trzech właścicieli środków transportowych, którymi miał być dostarczany do spółki złom od zakwestionowanych dostawców.

3.6. Odnosząc się do sygnalizowanych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyroku) tylko wówczas, gdy wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie takiego wpływu w konkretnym przypadku należy zaś do obowiązków kasatora i powinno być elementem prawidłowo skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162/13; z 13 stycznia 2015 r., II GSK 2084/13; z 27 listopada 2014 r., I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., II OSK 793/13; z 20 sierpnia 2014 r., I OSK 2575/13).

Wprawdzie ma rację skarżąca, że zeznania P. D. zostały odczytane przez organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wbrew ich rzeczywistej treści, czego dowodzi zestawienie treści wyroku z protokółem przesłuchania ww. w charakterze strony, przeprowadzonego w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym (załącznik nr 45 do protokołu kontroli, tom III akt administracyjnych). Okoliczność ta nie świadczy jednakże o niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a o ewentualnej wadliwości uzasadnienia wyroku, przy czym wadliwość taka mogłaby być uznana przez Sąd kasacyjny za podstawę jego uchylenia, o ile w skardze kasacyjnej zostałby podniesiony stosowny zarzut oraz o ile wykazano by jej istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie ani jedna ani druga okoliczność nie wystąpiła. Podobnie również traktować należy brak wskazania przez organ odwoławczy powodów uznania za wiarygodne jednej z wersji zeznań J. P. Powyższe może dowodzić braku należytego uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Wobec jednak niepostawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd kasacyjny, który takimi zarzutami jest co do zasady ściśle związany (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), nie jest władny wypowiedzieć się w tym zakresie.

Pomimo zatem ustalenia, że wszystkie płatności za towar dostarczony na podstawie kwestionowanych faktur realizowane były gotówkowo, bezsprzecznie dowiedziono też, że spółka w żaden sposób nie weryfikowała tożsamości osób, którym wypłacano pieniądze, ani ich uprawnienia do działania w imieniu wystawców faktur, co zgodnie potwierdzili wszyscy jej pracownicy przesłuchani w charakterze świadków. Zarzucane przez spółkę uchybienia, o ile nawet miały miejsce, pozostały bez wpływu na wynik sprawy.

Jeśli zaś chodzi o odmowę przeprowadzenia na wniosek spółki dowodu z opinii biegłego, jak też brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - części właścicieli środków transportowych, których dane rejestracyjne zostały wskazane w dokumentach spółki jako pojazdów wykorzystanych do dostawy złomu na jej rzecz, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane środki dowodowe miałyby dotyczyć tego, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów zrealizowane przez ich wystawców, a więc okoliczności, które na obecnym etapie postępowania nie są już w sprawie sporne. Jak bowiem wskazano w pkt 3.4. uzasadnienia niniejszego wyroku, organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakwestionowane faktury były "puste" w tym sensie, że dostarczony do spółki towar nie pochodził od ich wystawców. Stanowiska tego skarżąca nie podważa (vide s. 4 skargi kasacyjnej). Spór dotyczy zaś tego, czy skarżąca, uczestnicząc w tych dostawach, dochowała należytej staranności, co - pomimo materialnej wadliwości faktur - pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, że dowody, których organy podatkowe nie przeprowadziły (z inicjatywy spółki, bądź z urzędu) miałyby dotyczyć tej kwestii. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zasadności tej części argumentacji kasatora.

3.7. Podsumowując, skarżąca nie zdołała podniesionymi zarzutami wskazać luk w materiale dowodowym stanowiącym podstawę oceny organów podatkowych w zakresie tzw. dobrej wiary. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie to było jednakże zasadniczym celem autora skargi kasacyjnej. Analiza uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia prowadzi bowiem do wniosku, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było podważenie wyniku tej oceny, a nie jej podstaw faktycznych, tj. zanegowanie stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji jakoby skarżąca z zachowaniem tzw. dobrej wiary nie działała. Zasadniczy zarzut o charakterze procesowym sprowadza się zatem do naruszenia art. 191 O.p. W tym aspekcie jednak, jak już zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, skarżąca skupia się na polemice z wybranymi z całokształtu sprawy okolicznościami faktycznymi, przedstawiając ich własną ocenę, dokonywaną - co istotne - w oderwaniu od całości stanu sprawy.

Tymczasem w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

3.8. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy tezy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z zakwestionowanymi kontrahentami. Wniosek taki potwierdzają w szczególności zeznania świadków - pracowników spółki, z których wynika brak w spółce zasad rachunkowości, instrukcji obiegu dokumentów, ani innych procedur zapewniających transparentność dostaw złomu. Weryfikacja kontrahentów z założenia odbywała się wyłącznie poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, co zdaniem Sądu należy uznać za przejaw minimalnej staranności w działaniu racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Dodatkowo w przypadku skarżącej - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - założenie to nie było konsekwentnie realizowane wobec każdego kontrahenta (brak takiej weryfikacji w stosunku do PPPHU "D." [...]). Nie w każdym przypadku pozyskane dokumenty, w formie niepotwierdzonych przez nikogo kserokopii, odzwierciedlały stan aktualny na moment rozpoczęcia współpracy, wystawienia pierwszej faktury. Sama spółka przyznaje przy tym w skardze kasacyjnej, że nie dysponowała kompletem dokumentów rejestracyjnych od wszystkich kontrahentów (vide s. 5 skargi kasacyjnej) - spośród czterech zakwestionowanych dostawców faktur skarżąca tylko od jednego posiadała komplet aktualnych na moment zawierania transakcji dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, oraz że przyjęte procedury (np. w zakresie odnotowywania numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano złom) nie były w pełni przestrzegane (vide s. 9 skargi kasacyjnej). Ponadto, nawet gromadząc wspomniane dokumenty, skarżąca nie dokonywała analizy ich treści, w przeciwnym bowiem wypadku jej zainteresowanie - jako profesjonalnego uczestnika obrotu odpadami - powinno wzbudzić to, że niektórzy z rzekomych dostawców nie mają w zakresie przedmiotu działalności zadeklarowanego obrotu złomem, która to branża podlega przecież szczególnym regulacjom prawnym. Spółka nie korzystała również z innych przewidzianych prawem narzędzi do weryfikacji legalności działania kontrahenta jako podatnika VAT (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), co w trzech z czterech przypadków uchroniłoby ją od nabycia złomu od podmiotów nieposiadających takiego statusu (tj. W. C., M. F., P. D.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przykłady opisanych powyżej działań nie stanowią przeprowadzania kontroli niezgodnych z orzecznictwem TSUE, ale przejaw aktów staranności profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego w branży obarczonej znacznym ryzykiem różnego rodzaju nadużyć, w tym podatkowych. Ryzyko to w okresie dokonywania przez skarżącą zakwestionowanych transakcji (grudzień 2010 r. - marzec 2011 r.) było przy tym już powszechnie znane, czego dowodem jest m. in. wprowadzenie od 1 kwietnia 2011 r. zmian legislacyjnych w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy m. in. złomu metali.

Z zeznań pracowników spółki wynika ponadto, że personel odpowiadający za przyjmowanie towaru i dokonywanie zapłaty za towar dokonywał przyjęć złomu od dostawców, których wskazywano telefonicznie, wypłacał gotówkę w kwotach do kilkudziesięciu tysięcy nieznanym osobom, bez jakiejkolwiek identyfikacji ich tożsamości oraz upoważnienia do działania w imieniu wystawcy faktury. Działania takie również należy ocenić negatywnie z punktu widzenia starannego działania przedsiębiorcy.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska kasatora, iż obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa nie nakładały na podmiot nabywający złom od przedsiębiorców - odmiennie niż w przypadku nabycia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - obowiązku potwierdzania tożsamości dostawcy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że należy odróżnić tożsamość podmiotu będącego dostawcą od tożsamości osoby, która w imieniu tego dostawcy występuje, tzn. jeśli jest to osoba inna, niż ta, której dane jako przedsiębiorcy widnieją na fakturze, należałoby zweryfikować jej umocowanie do występowania w imieniu tego przedsiębiorcy. Racjonalne jest również, w ocenie Sądu kasacyjnego, dokonywanie weryfikacji tożsamości osób, którym wypłaca się gotówkę, tym bardziej, że kasjerzy spółki - jak zeznali - nie znali osób, którym dokonywali wypłat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie i realizacja wskazanych praktyk - wbrew twierdzeniom kasatora - nie stanowi nadmiernych działań, o jakich wypowiadał się w swoim orzecznictwie TSUE.

Zwrócić należy przy tym uwagę na swoisty brak konsekwencji w argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z jednej bowiem strony podnosi on, że spółka pewne procedury stosowała (pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych, odnotowywanie danych środków transportu, którymi dostarczano towar) i wywodzi z tego faktu korzystne dla spółki skutki prawne, a z drugiej - że dokonywanie takich czynności jest niezgodne z prawem unijnym (orzecznictwem TSUE) i fakt ich niedokonania w niektórych przypadkach nie może być podstawą wyciągania wobec spółki ujemnych konsekwencji.

Brak stanowczości skarżącej w przestrzeganiu założonych przez siebie, choć minimalnych, procedur działania w prowadzonej działalności (w szczególności przy nabywaniu złomu) stanowi dodatkowy argument na potwierdzenie tezy o braku możliwości przypisania jej działania z zachowaniem należytej staranności w spornych transakcjach.

3.9. Podsumowując, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż suma ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, uprawnia do wnioskowania o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Wprawdzie przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wniosków organów podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., jak również w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., podstawą których jest zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wysnucie nielogicznych wniosków.

3.10. Skoro zaś autor skargi kasacyjnej nie zdołał w sposób skuteczny podważyć prawidłowości stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych oraz ich oceny prawnej w zakresie tzw. dobrej wiary, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.

3.11. Rozpoznawane w tych granicach zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w przypadku tej ostatniej normy - także poprzez błędne zastosowanie, są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybione.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w myśl których w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, a kwotę podatku naliczonego stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Naruszenia zacytowanych przepisów skarżąca upatruje m. in. w sprzeczności ich wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji z orzecznictwem TSUE.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest zgodna z orzecznictwem TSUE. Zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób obszerny przytoczony i scharakteryzowany został dorobek orzeczniczy TSUE dotyczący tzw. dobrej wiary jako warunku zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie ma zatem potrzeby powtarzania tych poglądów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby wykładnia przepisów prawa wskazanych powyżej jako naruszone przyjęta przez Sąd w jakikolwiek sposób odbiegała od tych poglądów.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich przywołanych w skardze orzeczeń TSUE, w szczególności nie odniósł się do najnowszych wyroków w sprawach C-33/13 oraz C-277/14. W nawiązaniu do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze ani w skardze, ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji skarżąca nie opierała swoich racji na wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 [...], nie może zatem skutecznie czynić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji do takiej argumentacji się nie odniósł. Po drugie zaś, zarówno ww. orzeczenie prejudycjalne, jak też postanowienie z 6 lutego 2014 r. C-33/13 [...] (będące przedmiotem analogicznego zarzutu ze strony spółki, z tym, że powołane w skardze) stanowią kontynuację poglądów TSUE w kwestii tzw. dobrej wiary jako warunku zachowania prawa do odliczenia w przypadku uczestnictwa w transakcji o charakterze nadużycia, wyrażonych w innych przywołanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wyrokach Trybunału. Wszystkie te orzeczenia wyrażają generalną zasadę, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej transakcję oszukańczą, jeżeli zostanie wykazane, iż podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Każde z tych orzeczeń uwzględnia przy tym odmienności w zakresie stanu faktycznego, jaki legł u podstaw pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE. Okoliczność zatem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się przy rozpoznawaniu skargi do któregoś z wielu wydanych w tej kwestii orzeczeń Trybunału nie wpływa na zgodność dokonanej przez ten Sąd wykładni ww. norm prawa materialnego z orzecznictwem TSUE.

3.12. Podkreślenia wymaga również, że przy ocenie, czy podatnik w danym przypadku dochował należytej staranności, Trybunał zawsze nakazuje brać pod uwagę okoliczności danej dostawy towarów lub świadczenia usług. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe wiąże się zatem z procesem subsumpcji danego stanu faktycznego pod omawianą normę prawa materialnego, co winno być poprzedzone przeprowadzeniem w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Skoro zaś - jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - kasator nie zdołał skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz trafności wniosków organów podatkowych o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w dokonywaniu spornych transakcji, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną spółki.

3.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).