Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2175/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.148, art 149, art 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...), (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 922/17 w sprawie ze skargi (...), (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza solidarnie od (...) i (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez (...) i (...) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 922/17. Wyrokiem tym została oddalona skarga (...) i (...) (dalej: Skarżący) na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z (...)r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z (...) r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 w kwocie 27.668 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - byłych wspólników spółki jawnej (...) i Wspólnicy Spółka Jawna - (...) i (...) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Sąd i instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej: Organ I instancji) wspomnianą wydając wyżej decyzję przyjął, że spółka (...) i Wspólnicy Spółka Jawna dokonała nabycia przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w dniu (...)r. i jako samochód ciężarowy sprzedała go spółce (...) w dniu (...) r. na podstawie faktury VAT FS (...). W ocenie Organu I instancji nabyty przez Spółkę samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniach od tej decyzji Skarżący zarzucili w szczególności:

- naruszenie art. 148, 149, 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej: op lub ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające wadliwym doręczeniu dla Skarżącej adres dla doręczeń w kraju;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11, dalej: upa) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie przepisów postępowania przez wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych.

Decyzją z dnia (...)r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uznał na wstępie, że nie doszło do przedawnienia. Ustalił też, że Skarżący jako byli wspólnicy wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego spółki (...) i Wspólnicy Spółka Jawna (dalej: Spółka) ponoszą solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 115 op. Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu (...)r. Zdaniem Organu odwoławczego nabyty przez Spółkę samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za przyjętą klasyfikacją przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego świadczą, w ocenie organu, obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania, zebranego materiału dowodowego - wyjaśnień i zeznań świadka (aktualnego właściciela pojazdu), oględzin pojazdu jak i z dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz informacji przekazanej przez BMW Group Polska. Dyrektor IAS wskazał na takie cechy pojazdu, jak: jest on wyposażony m.in. w: pięcioro drzwi, drzwi boczne otwierane wahadłowo, drzwi tylne otwierane do góry (klapa); dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami z przodu; dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w drugim rzędzie siedzeń; szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie; lusterka boczne sterowane elektrycznie; blokadę drzwi tylnych; poduszki powietrzne 10; podgrzewane fotele; tapicerkę siedzeń przednich i tylnych jednolitą ze skóry; podsufitkę z oświetleniem jednolitą w całym pojeździe; cztery punkty oświetleniowe; podłokietniki w drzwiach bocznych i kieszenie na drobne przedmioty; podłokietniki między przednimi fotelami ze schowkami, podstawkami na napoje, nawiewem; w przednich siedzeniach z tyłu kieszenie; wieszaki nad drzwiami w drugim rzędzie siedzeń – 2; nawigację na panelu przy kierownicy; głośniki w drzwiach przednich i tylnych; radio, odtwarzacz na panelu przy kierowcy; wentylację i klimatyzację (nawiew na przód i tył); czujniki parkowania; automatyczną skrzynię biegów; lusterka boczne sterowane elektrycznie; dywaniki w przedniej części i przed drugim rzędem siedzeń; szyby wzdłuż dwubocznych paneli; szyba tylną (w klapie) podgrzewaną; 4 pasy bezpieczeństwa (dwa z przodu i 2 z tyłu, jednorodne i nieoznakowane); chwyty do mocowania ładunków - 2. Obecny właściciel pojazdu (wcześniej jego użytkownik na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 20 września 2011r.) nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Zeznał on, że pojazd w dniu zakupu posiadał: 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; pięcioro drzwi; 4 okna z możliwością elektrycznego regulowania szyb; wykładzinę; dywaniki; 4 punkty oświetlenia; dwa wieszaki w drugim rzędzie siedzeń; jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu; płaty tapicerskie drzwiowe; podsufitkę jednolitą w całym pojeździe; schowki w drzwiach bocznych w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Organ odwoławczy podkreślił też, że z pisma BMW Group Polska z dnia (....)r. wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd osobowy (terenowy). Spółka (...) sprzedała przedmiotowy pojazd (...) Systems w dniu (...) r. na podstawie faktury VAT FS (...) (jako samochód ciężarowy). Dyrektor DIAS stwierdził też, że pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w (...) jako ciężarowy na podstawie zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzającym, że pojazd posiada 2 miejsca do siedzenia (ogółem). Jednak na podstawie faktury VAT nr FV(...) z dnia (...)r. pojazd został sprzedany przez Spółkę (...) S.A. jako samochód osobowy. Zgodnie z dokumentami przekazanymi przez Getin Leasing S.A. przedmiotowy pojazd został nabyty jako pojazd osobowy od sprzedawcy - (...) Sp. z o.o. (...r.). Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z dnia (...)r. z pojazdu zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej oraz dodatkowo zamontowano rząd siedzeń (dwa miejsca) z homologowanymi pasami bezpieczeństwa oraz homologowanymi zagłówkami. W ocenie Dyrektora IAS wskazane elementy wyposażenia ewidentnie wskazują, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i służy do przewozu osób. Zmiany, jakim został poddany przedmiotowy pojazd, nie zostały wprowadzone do samochodu na etapie jego produkcji a dopiero na etapie użytkowania pojazdu. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika aby samochód ten został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta.

Co do zarzutów dotyczących niewłaściwego doręczania pism dla Skarżącej ze względu na wskazywaną przez nią zmianę miejsca zamieszkania, Organ odwoławczy wskazał, że pisma w niniejszej sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez wezwania i postanowienia wydane w sprawie, aż do merytorycznej decyzji zostały prawidłowo doręczone na wskazywany w dostępnych bazach danych jej adres zamieszkania. Pisma odbierał jej mąż (...). W ocenie Organu odwoławczego, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, czy i kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, (/....) i (...) zaskarżonej decyzji zarzucili:

- naruszenie art. 148, 149, 150 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa poprzez niewłaściwe zastosowane i uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu – (...) spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie; oraz poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w czynności przesłuchania w charakterze świadka (...) oraz w czynności oględzin samochodu;

- nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nie posiadanej przez organ uosabiany przez funkcjonariusza organu celnego;

Ponadto, zaskarżonemu postanowieniu z dnia (...)r. o zawieszeniu postępowania w sprawie zarzucono wydanie go bez podstawy prawnej – z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 - dalej: ppsa).

Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia WSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, z uwagi na jego specyfikę, było prowadzone w ramach jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników tej spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej, a więc w warunkach współuczestnictwa materialnego, które opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami postępowania. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie miał obowiązku poszukiwania i dokonywania ustaleń (chociaż takie działania podjął), jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania (...), skoro z dostępnych organowi źródeł wynikało, że mieszka ona pod adresem:(...). Adres ten został potwierdzony przez organ celny w toku postępowania, m.in. poprzez zasięgnięcie informacji o danych z aplikacji SeRCe, oraz bazy PESEL. Skarżąca nie dokonała też

aktualizacji zmiany adresu miejsca zamieszkania w sposób, jaki wynika chociażby z art. 9 ust. 1d Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skutki zaniechania dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Poza tym (...) (mąż skarżącej i strona postępowania podatkowego) swoim działaniem, tj. regularnym odbieraniem adresowanej do Skarżącej korespondencji i niepodaniem innego adresu Skarżącej, utwierdził organ podatkowy w przekonaniu, że jest to aktualne miejsce zamieszkania (...). W ocenie Sądu I instancji taka postawa świadczy o uzgodnionej przez strony formule uczestniczenia w postępowaniu wyłącznie przez (...), który zeznając w dniu 12 lipca 2017r. podał m.in., że "był główną osobą, która kierowała spółką" ( k. 347-348 ). W ocenie Sądu I instancji, odbiór pism przez małżonka Skarżącej zarówno w trybie przepisu art. 149 jak i art. 150 op należy uznać za wywołujący skutek doręczenia w rozumieniu tych przepisów. Dalej WSA wskazał na art. 115 op jako podstawę odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania ich spółki jawnej.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo również ustaliły, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u ust.4 upa spowodowało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA wskazał na określoną art. 3 ust. 1 upa Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Uznał, że pojazd został prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz wymieniają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. O takim zakwalifikowaniu świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd I instancji wskazał też na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS). Porównał cechy przedmiotowego samochodu z cechami pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów (pozycja CN 8704). WSA stwierdził, że porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją 8703. Podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Sąd I instancji dokonał oceny dowodów wskazujących na charakter pojazdu. WSA za trafną uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. W ocenie WSA zmiany o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W konsekwencji za nietrafne uznał zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.100 ust. 4 upa, jak również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu –(...) sp. z o.o. na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Sąd Instancji wskazał na zbędność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uznanie przez Organ, że on sam dysponuje stosownymi umiejętnościami, pozwoliło mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokonania klasyfikacji pojazdu, bez powoływania w tym zakresie biegłego. WSA zauważył, że Organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych w postanowieniach z dnia 11 i 21 sierpnia 2017r., którymi odmówiono przeprowadzenia dowodów. Zaakceptował w tym zakresie stanowisko Organu. Sąd I instancji uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 op ) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Uznał też, że organy prawidłowo również ustaliły podstawę opodatkowania oraz wyliczyły podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 18,6 %.

(...) i (...) zaskarżyli omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

naruszenie art. 148, 149, 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju;

naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) poprzez niewłaściwe zastosowanie

uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu - (...) spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie; oraz poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziały w czynności przesłuchania w charakterze świadka (...) oraz w czynności oględzin samochodu.

Podnosząc te zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wnieśli też o obciążenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ppsa – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Przystępując do rozpoznania sprawy na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 ppsa. Co do zasady zarzuty kasacyjne powinny być więc skierowane pod adresem sądu I instancji, a nie organu, który wydał decyzję. W praktyce oznacza to konieczność wskazania właściwych przepisów ppsa i powiązania ich z odpowiednimi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Skarżący kasacyjnie jest również zobowiązany do odrębnego wskazania podstaw kasacyjnych (materialną i/lub procesową). Zgodnie bowiem z art. 174 ppsa, wprowadzającym rozdzielność podstaw kasacyjnych, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, skarżący kasacyjnie jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa (wraz z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej, tj. paragrafu, ustępu, punktu, litery, itp.), który jego zdaniem został naruszony, formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że nie odpowiadają one w pełni ustawowym wymogom – zostały one oparte wyłącznie na przepisach ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym (bez powołania właściwych przepisów ppsa) lub w ogóle nie wskazują przepisów prawa (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Jednakże kierując się treścią uchwały z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09; ONSAiWSA 2010/1/1) – nakładającą na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w zakresie odpowiadającym treści zarzutów kasacyjnych.

Jako pierwszy wnoszący skargę kasacyjną podnieśli zarzut naruszenia przepisów regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym (art. 148, art. 149 i art. 150 op). W związku z tym należy wskazać, że stosownie do przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem (art. 144). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i § 2). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1 – § 3). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1 – § 2). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1 i § 2). W razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: 1) pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1; 2) pod adresem ostatniego czasowego pobytu - w przypadku, o którym mowa w § 2 (art. 147 § 1 – § 4).

Z powołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do istoty powstałego w sprawie sporu wynika, że pisma (doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego) doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 op). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma są doręczane za pokwitowaniem osobom wymienionym w art. 149 op (tzw. doręczenie zastępcze), w tym pełnoletniemu domownikowi, a w razie niemożności osobistego doręczenia pisma adresatowi w sposób wskazany wcześniej operator pocztowy, stosownie do art. 150 op, przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej, o czym zawiadamia adresata pisma (tzw. doręczenie przez awizo).

Skuteczność doręczenia pisma w sposób określony w art. 149 op jest uwarunkowane kilkoma czynnikami. Po pierwsze, ten sposób doręczenia jest możliwy w sytuacji, gdy nieobecność adresata w mieszkaniu (miejscu właściwym dla doręczeń) jest spowodowana przejściowymi, krótkotrwałymi okolicznościami. Z tego względu, gdy dojdzie do zmiany adresu lub gdy adresat pisma wykaże długotrwającą nieobecność w mieszkaniu, na przykład z powodu wyjazdu czasowego do innej miejscowości albo za granicę, doręczenie należy uznać za nieskuteczne. Wyjątek stanowi przypadek, gdy do zmiany adresu lub długotrwałej nieobecność dojdzie po wszczęciu postępowania, a strona nie zawiadomi organu o tym fakcie, wówczas doręczenie pisma na adres dotychczasowy jest skuteczne. Po drugie, w przypadku odbioru przesyłki przez pełnoletniego domownika, powinien on zamieszkiwać pod tym samym adresem co adresat pisma i tworzyć z nim wspólne gospodarstwo domowe. Domownik (podobnie jak pozostałe osoby uprawnione do odbioru pisma) nie ma jednak prawnego obowiązku odbierania korespondencji kierowanej do innych domowników zamieszkałych pod tym samym adresem. W sytuacji jednak, gdy podejmie decyzję o odebraniu pisma kierowanego do innego domownika, to wówczas jest to równoznaczne z zobowiązaniem się do przekazania pisma adresatowi, ze skutkiem doręczenia pisma adresatowi. Po trzecie, doręczenie pisma przez operatora pocztowego powinno nastąpić stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy, przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Z kolei skuteczność doręczenia w trybie art. 150 op jest uzależnione od niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 op i jak wcześniej zostało wskazane – osoba (pełnoletnia) odbierająca przesyłkę w placówce pocztowej musi złoży na piśmie oświadczenie o zamieszkiwaniu razem z adresatem tej przesyłki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy dojść do wniosku, że zarzut naruszenia przepisów o doręczeniu nie jest zasadny. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że organ I instancji postanowieniem z (...) r. wszczął postępowanie w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone stronom postępowania w dwojaki sposób:(...)– w siedzibie organu w dniu (...) r., natomiast (...) – na adres: (...) ul. (...) (odebrane przez (...) (męża), na podstawie awizo, z zaznaczeniem, że podjął się oddania przesyłki adresatowi). Fakt zamieszkiwania stron postępowania pod wskazanym adresem (w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz w czasie jego trwania) potwierdza również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia stron, wydruki z bazy danych SERCE i PESEL, potwierdzenia odbioru pism). Z materiału tego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną była w czasie trwania postępowania przed I instancji (i później) zameldowana pod wskazanym adresem. Organ nie miał więc podstawy przypuszczać, że wskazany adres nie jest adresem właściwym do korespondencji. Twierdzenia wnoszących skargę kasacyjną, że wnosząca skargę kasacyjną zamieszkiwała pod wskazanym adresem do początków 2014 r., aczkolwiek nawzajem zgodne, to jednak w świetle wskazanych dowodów oraz zachowania wnoszącego skargę kasacyjną w toku postępowania podatkowego są wątpliwe. Jak wcześniej zostało wskazane doręczyciel pocztowy może pozostawić przesyłkę pod wskazanym adresem, jeśli nie jest kwestionowanie zamieszkiwanie adresata pisma pod tym adresem, jego nieobecność jest wywołana okolicznościami krótkotrwałymi, przejściowymi, a osoba, która odbiera pismo ma status pełnoletniego domownika. Z tego względu nie można dać wiary tłumaczeniom wnoszących skargę kasacyjną na okoliczności związane z zamieszkiwaniem pod wskazanym adresem. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie za wiarygodne wyjaśnienia stron, co do zamieszkiwania wnoszącej skargę kasacyjną pod wskazanym adresem do początków 2014 r., to co najmniej niezrozumiałe (nieracjonalne) należałoby wówczas uznać odbieranie przez wnoszącego skargę kasacyjną pism kierowanych do wnoszącej skargę kasacyjną oraz niepowiadomienie doręczyciela pocztowego (operatora pocztowego) o fakcie niezamieszkiwania adresatki pism pod tym adresem. Nietrudno bowiem przewidzieć, że w takiej sytuacji doręczyciel odstąpiłby od doręczenia pisma, a operator pocztowy nie wydałby przesyłki, o czym również zostałby powiadomiony organ. Poza tym wnoszący skargę kasacyjną pomijają fakt, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu (...) r. i zakończone wydaniem decyzji (...) r., natomiast zakończenie działalności spółki nastąpiło w dniu (...) r., co oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłosili (do czasu wszczęcia postępowania podatkowego) również aktualizacji danych podlegających wpisowi do rejestru podatników, do czego byli zobowiązani na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 166). Za nieprzekonywujące należy również uznać tłumaczenia wnoszącego skargę kasacyjną, że nie przekazywał żonie adresowanych do niej pism z wyjątkiem decyzji organu I instancji, co de facto pozwoliło wnoszącej skargę kasacyjną na odwołanie się od tej decyzji, ponieważ uważał, że postępowanie dotyczy jego jako byłego (głównego) wspólnika spółki jawnej i w związku z tym, to do niego należało załatwienie sprawy przed organami. Wątpliwość tą pogłębia jeszcze fakt niepamiętania, czy i kiedy poinformował doręczyciela lub organ o zmianie miejsca zamieszkania przez żonę. Poza tym, jak wcześniej zostało wskazane, przyjęcie pisma przez wnoszącego skargę kasacyjną kierowanego do żony, co nie jest przedmiotem sporu, jest równoznaczne z zobowiązaniem się do przekazania pisma adresatowi. Czynności tej nie można odwołać, ponieważ ma ona charakter nieodwołalny. Późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma. W sytuacji, gdy nastąpiło doręczenie pisma, strona co najwyżej może podjąć próbę obalenia domniemania doręczenia, w trybie art. 149 op. W podobny sposób należy odnieść się do doręczenia pisma w trybie art. 150 op. W tym przypadku doręczenie należy uznać za skuteczne z chwilą podjęcia pisma w placówce pocztowej lub upływu terminu do odbioru pisma. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawili niezbitych dowodów na okoliczność niezamieszkiwania pod wskazanym adresem, a w konsekwencji, nie podważyli skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a także wydanych w tej sprawie innych pism procesowych oraz decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji.

Konkludując, skoro organ podatkowy dysponował informacją o adresie podatników, a podatnicy nie dokonali we właściwym czasie jego aktualizacji, mimo ciążącym na nich obowiązku, to brak jest podstaw do uznania zarzutu opartego na naruszeniu przepisów ordynacji podatkowej o doręczaniu. Organ nie jest bowiem obowiązany poszukiwać adresu podatnika w sytuacji, gdy posiada w tym zakresie informację, a okoliczności doręczenia korespondencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych ujętych w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez (...) i Wspólnicy Spółka Jawna samochodu osobowego marki BMW X6 orzekająca o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników tej spółki (...) oraz (...) jako osób trzecich za zaległości podatkowe tej spółki.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało w dniu (...r.). Spółka została wpisana do KRS w dniu (...) r. i wykreślona w dniu (...) r. (data uprawomocnienia w dniu (...) r.). Ponieważ postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego zostało wszczęte po zaprzestaniu przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej i wykreśleniu z KRS, organ przeprowadził bezpośrednio postępowanie w stosunku do byłych wspólników tej spółki, tj. (...) oraz (...) jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tej spółki.

Zakres i sposób zastosowanie przepisów procesowego wyznacza przedmiot sprawy, a konkretnie przepisy prawa materialnego regulujące określoną materię.

Stosownie do przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 op (art. 107 § 1 op). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 op). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a op). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 op). Z dalszych przepisów ordynacji podatkowej, wyznaczających niejako granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynika, że za zaległości podatkowe wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 1-2, § 4-5 op).

Natomiast stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5). Przez samochód osobowy ustawodawca uznał pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), ( art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Odwołanie się w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami określającymi zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu (v. ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Wprowadzona do pozycji CN 8703 formuła zasadniczego przeznaczenia pojazdu odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704. Oznacza to, że pozycja CN 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, mających poboczny charakter względem przewozu osób. Stąd klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami (w zakresie cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu) świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a ich ocena powinna być dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione zasadniczo na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, wówczas jest możliwe dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym na podstawie zakresu zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Pomocną rolę w tym względzie pełnią Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu wyłącznie do transportu towaru.

Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW 5X6. Spór pomiędzy organem, a skarżącymi kasacyjnie sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji CN. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według wnoszących skargę kasacyjną – do pozycji CN 8704. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaklasyfikowanie pojazdu do samochodu osobowego. Podniósł, że wygląd pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy takie jak: 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące, zamontowane na stałe przegroda pomiędzy częścią dla kierowców i pasażera siedzącego z przodu a częścią tylną oraz, brak pasów bezpieczeństwa w załadunkowej części pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, w oparciu o dowody przydatne dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego – pismo od autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, zeznania/wyjaśnienia świadka (aktualnego właściciela pojazdu), protokół z oględzin pojazdu oraz pozostałe dokumenty – wskazujących na wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie, co pozwoliło na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z opisu pojazdu zamieszczonego w protokole oględzin nie wynika, aby pojazd został poddany zmianom ingerującym w konstrukcję pojazdu zaprojektowaną przez producenta. Wnoszący skargę kasacyjną również nie przedłożyli dowodów mogących o tym świadczyć. Natomiast wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności, które nie wymagały wiedzy specjalistycznej, a tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co do stanu samochodu w chwili jego importu do polski, stwierdzenia, czy elementy wyposażenia samochodu (w szczególności: siedzenia, wiązki elektryczne, pasy bezpieczeństwa, elementy oświetlenia, dywaniki, elementy tapicerskie), w części za pierwszym rzędem siedzeń pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu co wyposażenie znajdujące się w przedniej części samochodu (od pierwszego rzędu siedzeń), a także stwierdzenie, czy szyby w tylnej części samochodu (za pierwszym rzędem siedzeń) pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu co szyby znajdujące się w przedniej części samochodu (od pierwszego rzędu siedzeń). Organ nie mógł również zrealizować wniosku stron co do przesłuchania wnioskowanych osób, ponieważ nie zostały odebrane przez nich wezwania. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 op). Ustaleniom tym nie można też zarzucić dowolności, a przez to i naruszenia art. 191 op. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 op). Ustawodawca pozostawił zatem organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 op oraz dopełniająca ją zasada zupełności postępowania, wyrażona w art. 187 § 1 op. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania w tej sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1, z 4 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Zachowanie cech pojazdu zaprojektowanego przez producenta jako samochód osobowy potwierdza również wynik oględzin tego pojazdu. Wynika z nich, że sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym (cztery boczne drzwi otwierane wahadłowo z przeszklonymi oknami i jedne z tytułu podnoszone do góry, przeszklone). Wzdłuż dwóch ścian bocznych za tylnymi bocznymi drzwiami znajdują się tylne boczne przeszklone okna po jednym z każdej strony pojazdu. Wszystkie szyby w drzwiach bocznych regulowane są elektrycznie, 10 poduszek powietrznych, blokadę drzwi tylnych, podgrzewane fotele, tapicerkę siedzeń przednich i tylnych jednolitą ze skóry, podsufitkę z oświetleniem jednolitą w całym pojeździe, przednie siedzenia z kieszeniami z tyłu, wieszaki nad drzwiami w drugim rzędzie siedzeń, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, cały pojazd wyposażony w wentylację i klimatyzację (nawiew na przód i tył). Ponadto pojazd wyposażony jest m.in. w: oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej obicia tapicerskie boczne, drzwiowe i sufitowe, jednolitą wykładzinę podłogową w całej przestrzeni pojazdu. W podłokietnikach w tylnej części pojazdu znajduje się elektryczna regulacja szyb, podłokietniki ze schowkami. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych jak też takich nie zlecał.

Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian decydujących o zmianie przeznaczenia pojazdu na pojazd przystosowany wyłącznie do przewozu towaru.

Wskazać również wypada, że przedłożone dokumenty wytworzone na potrzeby postępowania rejestracyjnego za granicą i w kraju nie przesądzają o ciężarowym charakterze tego pojazdu. Jak wynika z pisma przedstawiciela BMW pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji jako pojazd M1G, czyli osobowy z 4 miejscami siedzącymi w dwch rzędach, z czterema miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa. Z dokumentów przekazanych przez Getin Leasing S.A. i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 22 września 2011 r. wynika, że z pojazdu zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej oraz dodatkowo zamontowano rząd siedzeń z homologowanymi pasami bezpieczeństwa. Świadczy to o tym, że nadanie samochodowi cech samochodu ciężarowego przez założenie przegrody i zdemontowanie siedzeń miało charakter przejściowy i nie wiązało się z dokonaniem trwałych zmian konstrukcyjnych.

Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu za granicą, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Z powyższych względów Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ w sposób dostateczny wykazał, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób. Wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (nadanego przez producenta pojazdu) przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby dokonano ciężkich do odwrócenia zmian w konstrukcji pojazdu, nie przesądza o tym, że doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Zmiany polegające na wymontowaniu kanapy tylnych siedzeń, zamontowaniu przegrody, czy też wykonaniu innych drobnych robót dostosowujących pojazd do potrzeb użytkownika nie prowadzą do zmiany charakteru pojazdu i nie wymagają wiedzy specjalistycznej a przez to i powołania rzeczoznawcy do ich oceny. Klasyfikacja według kodu CN jest zdeterminowana cechami projektowymi nadanymi przez producenta i wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ma charakter obiektywny i jest niezależna od tego w jaki sposób pojazd jest użytkowany. Tego rodzaju zmiany, które na gruncie rozpoznawanej sprawy pozwoliły na zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Dowody wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, na które powołują się skarżący kasacyjnie, nie mogą wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej pojazdu, ponieważ inne są cele postępowania podatkowego – w tym wypadku chodzi o określenie czy pojazd mieści się w grupie wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a inne są cele postępowania w zakresie rejestracji pojazdów i poprzedzającego je badania technicznego zakończonego wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym – w tym wypadku pojazd jest badany pod kątem czy spełnia warunki określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczenia do ruchu drogowego. Ustawa ta wprowadza własny podział pojazdów na kategorie, który nie odpowiada w pełni podziałowi według CN. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomię, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Tak więc, skoro ustawodawca wprowadzając do u.p.a. definicję samochodu osobowego posłużył się pojęciem niedookreślonym "zasadniczo przeznaczony", to należy przypuszczać, że dążył w ten sposób do objęcia podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów. Porównując z kolei definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. ((Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...) z definicją samochodu osobowego i ciężarowego zawartą w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (...) samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą)) należy dojść do wniosku, że u.p.a. obejmuje w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruch drogowym oraz pewną grupę pojazdów zaliczanych w tej ustawie do samochodów ciężarowych. Przyjęcie innego sposobu definiowania pojazdów niż wynika z ustawy o podatku akcyzowym. mógłby spowodować, że pewne kategorie pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) pozostawałyby poza opodatkowaniem, co naruszałoby przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).