Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2053/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Protokolant st. spec. - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. siedzibą w B. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z dnia (...) września 2019 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "organ I instancji") z dnia (...) lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu (...) stycznia 2019 r. funkcjonariusze celno-skarbowi (...)Urzędu

Celno-Skarbowego w W. w lokalu (...) usytuowanym przy ul. (...) w W., przeprowadzili działania kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847) – dalej jako: "u.g.h." i ujawnili m.in. włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat: S. nr (...).

Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatu opisane w protokole

oględzin nr (...) z dnia (...) stycznia 2019 r. oraz eksperyment w celu sprawdzenia czy gry na tym urządzeniu mają charakter gier losowych, opisane w protokole eksperymentu procesowego nr (...) z dnia (...) stycznia 2019 r. Z protokołu oględzin spornego automatu wynika, że na automacie znajdowała się naklejka z napisem: "S. Sp. z o.o. ul. (...),(...) B. NIP:529-l 81-67-71".

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, ww. automat został zatrzymany do dalszego postępowania.

Postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. za urządzanie gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Następnie organ ten decyzją z dnia (...) lipca 2019 r. nałożył na spółkę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w kwocie 100.000 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji powołując się na zebrany materiał dowodowy wskazał, że zatrzymany w sprawie automat jest urządzeniem elektronicznym – posiada m.in. monitory, przyciski do prowadzenia gier (panele sterowania), systemy sterowania, jest zasilany energią elektryczną. Gra na tym urządzeniu organizowana była w celach komercyjnych, bowiem automat udostępniony był publicznie. Automat posiadał wrzutniki monet, akceptory banknotów, rynienkę na ewentualne wypłacane wygrane pieniężne w postaci monet, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Ponadto funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzając eksperyment gry na zatrzymanym automacie bezspornie udowodnili losowy charakter gier oraz wyjaśnili sposób uzyskiwania wygranych i ograniczenia rozgrywania gier.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka niosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) opinii technicznej z dnia (...) grudnia 2019 r. sporządzonej przez dr inż. M. D. w zakresie przebadania urządzenia o nazwie S.;

b) oświadczenia dotyczącego oprogramowania S. wraz z kopią tłumaczenia sporządzoną przez tłumacza przysięgłego.

Decyzją z dnia (...) września Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to orzeczenie wskazano, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Dyrektor IAS zaznaczył, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym).

Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporny automat jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadał m.in. dwa monitory, panele sterujące grami, zasilane jest energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych.

Dodał, że bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy automat udostępniony były publicznie w lokalu przy ul. (...) w W.. Przedmiotowy automat posiadał wrzutniki monet, akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Wszystko powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tym automacie. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że kolejnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Zważywszy na brak w ustawie o grach hazardowych definicji legalnych ww. pojęć, w sytuacji braku ugruntowanego znaczenia w języku prawniczym (praktyki stosowania prawa i nauki prawa), stwierdził, iż należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (naturalnego). Odwołując się do internetowej wersji słownika języka polskiego (www.sjp.pl) wskazał, iż zwroty "element" i "charakter", w znaczeniu mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz wespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Zwrot "losowy" natomiast ma następujące znaczenie: "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Organ odwoławczy na podstawie treści protokołu z przeprowadzenia eksperymentu procesowego na spornym automacie wynika, że wynik gry, tj. zatrzymanie kręcenia bębnów w określonej konfiguracji zależy od samoczynnego ich zatrzymania przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Stwierdzenie to przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik gry jest niezależny od gracza, ponieważ zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek) i kształtuje się powyżej 50%. W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogą mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądza, że gra nie zawiera wyłącznie elementu losowości, ale gra ma charakter losowy.

Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Dyrektor IAS podzielił stanowisko Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z którym nieprzewidywalność należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wyjaśnił, że wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornym automacie mają charakter losowy bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy.

Następnie organ II instancji wskazał, że ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przypomniał, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zauważył, że z oględzin zewnętrznych i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych wynika, że sporny automat jest przystosowany konstrukcyjnie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych (metalowa kieszeń na wygrane pieniężne). Podczas eksperymentu dowiedziono, że sporne urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Ponadto, podczas eksperymentu dowiedziono, że na automacie S. urządzane są gry o wygrane rzeczowe w formie punktów uzyskanych w poprzedniej grze, w których gra zawiera element losowości.

Mając na względzie podane w niniejszej decyzji ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IAS stwierdził, że gry na ww. automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

3) art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, że automat do gry S. jest urządzeniem do gier hazardowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, podparty opinią techniczną z dnia (...) grudnia 2019 r., sporządzoną przez dr inż. M. D. w zakresie przebadania urządzenia o nazwie S. wskazuje, że powyższe urządzenie nie spełnia kryteriów ustawowych automatu do gier zgodnie z definicją zawartą w wymienionym przepisie u.g.h., nie zawiera elementu losowości zaś sama gra oparta jest na algorytmie deterministycznym, który polega na "odtwarzaniu" wcześniejszej gry, pozwalającym na zaplanowanie dalszych ruchów gracza, a tym samym dojście do tzw. progresywnego Jackpota i wygranej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

a) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 poz. 900 z póżn. zm. – dalej O.p.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia czy urządzenie znajdujące się w lokalu przy ul. (...) w W., zakwalifikowane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych jako automat do gry S.jest urządzeniem do gier hazardowych, czy mechanizm wbudowany w to urządzenie pozwala na odbywanie gier hazardowych, tj. w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5 oraz art. 5 ust. 1 u.g.h., a nadto zaniechanie ustalenia jakiego rodzaju algorytm jest stosowany w urządzeniu i czy pozwala on na przewidywanie wyniku gry;

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 197 i art. 198 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej z dnia (...) grudnia 2019 r., sporządzonej przez dr inż. M. D. w zakresie przebadania urządzenia o nazwie S., oświadczenia dotyczącego oprogramowania S. wraz z kopią poświadczonego tłumaczenia tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego, podczas gdy strona wyraźnie żądała przeprowadzenia dowodu z wyżej wymienionych dokumentów, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie powołania biegłego celem weryfikacji tez zawartych w opinii technicznej dotyczącej przedmiotowego urządzenia, niedokonania oględzin urządzenia pod kątem przebadania go na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie nagrań z monitoringu lokalu dokumentujących przeprowadzenie przez urzędników organu celno-skarbowego eksperymentów procesowych na automacie, niedokonanie właściwych czynności zmierzających do ustalenia czy urządzenie S. spełnia wszystkie definiowane w ustawie właściwości techniczne urządzenia do gry hazardowej, a w konsekwencji przyjęcie a priori, że urządzenie to służy do urządzania gier hazardowych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zajęte urządzenie jest automatem do gier planszowych, służącym jedynie do zabawy;

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyby powyższa argumentacja nie znalazła w oczach Sądu uzasadnienia skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, 77, 80 i 84 k.p.a. oraz art. 187 § 1 ustawy O.p. w zw. z art.. 191 O.p. ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie a w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie – polegające na pominięciu istotnych nagrań video z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, na których zarejestrowanie działanie automatu, przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie działania automatu do gier, niepowołania przez organ właściwego biegłego celem sporządzenia stosownej opinii poprzez faktyczne – fizyczne przebadanie urządzenia, ograniczenie się do przekazania biegłemu nagrań na płycie DVD z zapisem tzw. eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, a tym samym nie dokonanie przez Organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem skarżąca kwestionuje wystąpienie elementu losowego w grach urządzanych na zatrzymanym i skontrolowanym przez organ automacie, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności, przed przejściem do zasadniczej kwestii związanej z losowością automatów do gier, zauważyć należy, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to strona jest podmiotem urządzającym gry bez stosownych wymaganych przez przepisy zezwoleń. W tym miejscu sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności oznaczenia automatu Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Co więcej strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanego w decyzji organu odwoławczego automatu do gier jej przysługiwał i znajdował się on w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów) nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia powołanych przez spółkę przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. W ocenie sądu faktu nieprzeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń. Organ swobodnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy wymaga on jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Jak już bowiem wskazano powyżej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05.).

Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanym automacie są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci oględzin automatu i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Należy jednocześnie zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p.

Z protokołu eksperymentu procesowego na przedmiotowym automacie wynika, że po włożeniu do akceptora banknotów 10 zł w polu LICZNIK wyświetliła się wartość 10.00. Po wybraniu gry wyświetliła się plansza REGULAMIN GIER NA URZĄDZENIU GOLDEN HORSE. Po naciśnięciu pola AKCEPTUJĘ na górnym monitorze automatu wyświetliła się tabela wygranych, a na dolnym monitorze wyświetliła się plansza gry z pięcioma wirtualnymi bębnami ze znakami graficznymi. Po ustawieniu wartości 0.50 w polu PUNKTY i naciśnięciu pola START wirtualne bębny zaczęły się obracać. Po chwili zatrzymały się samoczynnie – bez udziału funkcjonariusza przeprowadzającego eksperyment. Wyświetlił się nowy układ znaków graficznych. Funkcjonariusz nie miał żadnego wpływu na to kiedy zatrzyma się losowanie i w jakim układzie wyświetlą się symbole graficzne. Z pola LICZNIK nie została pobrana wartość stawki za jedno losowanie – wyświetlała się tam wartość 10.00, ponieważ funkcjonariusz nie uzyskał układu premiowanego. Po uruchomieniu kolejnych losowań za stawkę 0.50 każde w trzecim losowaniu funkcjonariusz otrzymałem układy premiowane i wygraną o łącznej wartości 1.00, która automatycznie przelała się do pola LICZNIK.

W związku z powyższym w ocenie sądu uzasadnione są wnioski organu II instancji, iż zatrzymanie kręcenia bębnów w określonej konfiguracji zależy od samoczynnego ich zatrzymania przez program gry, co jest równoznaczne z niemożnością wywarcia wpływu na wynik gry w pożądany przez grającego sposób. O układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatu, czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w programie automatu, a nie gracz. Organ zasadnie więc przyjął, że decydującym elementem działania kontrolowanego urządzenia jest program sterujący grami w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry co świadczy o losowości gier na tym automacie.

Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny oraz powołanie się na prywatną opinię i oświadczenie, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Wszystkie okoliczności, które miałyby być wykazane wnioskowanymi przez stronę wnioskami dowodowymi (w tym dowodem z opinii biegłego, który na wniosek strony miał być powołany przez organ) zostały już ustalone na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i oględzin automatu. Podkreślić przy tym należy, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie, np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany. Dodatkowo wskazać należy, że fakt nieskorzystania przez funkcjonariuszy celno-skarbowych z możliwości nagrania przeprowadzonego eksperymentu w żaden sposób nie podważa wynikających z niego ustaleń. Koniecznym, a zarazem wystarczającym "zapisem" eksperymentu jest protokół z jego przeprowadzenia, a nie utrwalenie za pomocą urządzenia rejestrującego obraz lub dźwięk, co wynika z art. 143 § 1 pkt 5 w zw. z art. 147 § 1 kpk.

W świetle powyższego sąd za trafną uznał ocenę organu, że sporny automat odpowiadał swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu procesowego, tj. rozegranych przez funkcjonariusza celnego gier kontrolnych.

Reasumując, w działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia elementu losowości w grach prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Odnosząc się do kwestionowanych w skardze uprawnień organów do rozstrzygania o charakterze gier na automatach i postulowanej przez skarżącą konieczności zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. wskazać należy, iż jest to zarzut niezasadny. Co do zasady to urządzający gry powinien złożyć wniosek o wydanie ww. decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., dołączając do niego badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jeżeli urządzający, tak jak w niniejszej sprawie, nie skorzysta z tego uprawnienia wówczas organy na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (art. 8 i art. 91 u.g.h.). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych zawiera definicję gry, a normy prawne tej ustawy wskazują, jakie cechy danej gry na automatach pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu tej ustawy. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne organ jest upoważniony do samodzielnego ustalenia, czy dana gra wyczerpuje definicję ustawową (art. 2 ust. 3-5 u.g.h.).

W konsekwencji wskazać też przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniem oraz ściganie ich sprawców. Zgodnie zaś z art. 54 ust. 1 pkt 3a tej ustawy kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.

Z kolei art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. przewiduje kompetencje organu I instancji (naczelnika urzędu celno-skarbowego), a w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 k.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Wyniki tego eksperymentu podlegały natomiast ocenie na takich samych zasadach, jak inne dowody.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w sposób wystarczający ustaliły, że gry prowadzone na spornym automacie zawierają element losowości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.