Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r., określającą G. N. uprzednio prowadzącej działalność pod firmą [...] G. N. z siedzibą w Ś. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 roku w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm3 i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Firma [...] G. N. z siedzibą w Ś. przy ul. [...] zgodnie z fakturą VAT marża nr [...] z dnia 22.06.2008r. - sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – E. W., zam. [...] I., ul. [...], samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm 3. Przedmiotowy samochód wcześniej, tj. 17.06.2008 r. był przedmiotem umowy komisowej, zawartej pomiędzy [...] G.N. w Ś., a S.R. zam. [...] ([...]) ([...]). Ze strony komisanta umowę podpisał D. N. - główny księgowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. uzyskał następujące dokumenty, m.in. ze Starostwa Powiatowego w I., złożone w związku z wnioskiem o dokonanie rejestracji przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego:

- fakturę VAT marża nr [...] z dnia 22.06.2008 r. wystawioną przez [...] G. N., ul. [...], Ś., na rzecz E. W., zam. [...], I. dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] [...], nr nadwozia jw. za kwotę [...] zł,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 20.06.2008 r.,

- "dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą" oraz załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr jw. z dnia 20.06.2008 r., z którego wynikało, iż samochód marki [...] [...], nr nadwozia jw., został wskazany w tym dokumencie jako samochód ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy - 5,

- umowę Komisu Nr [...] zawartą w dniu 17.06.2008 r. pomiędzy [...] G. N. (komisant) a S.R. (właściciel pojazdu - komitent),

- włoski dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski,

- zaświadczenie nr [...] z dnia 30.04.2007 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] G. N..

Na podstawie powyższych dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego w S. będąc przekonanym, że w istocie doszło do sprzedaży podlegającemu akcyzie samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w dniu 5.05.2011 r. wezwał G. N. do złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za czerwiec 2008 r. oraz do zapłaty podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie G. N. w piśmie z dnia 30.05.2011 r. wyjaśniła, że nie była stroną transakcji sprzedaży pojazdu m-ki [...] [...], nr nadwozia jw. dla E. W. Ponadto poinformowała, iż w dokumentach finansowo - księgowych firmy znajduje się anulowany dowód księgowy przyjęcia ww. samochodu w komis, anulowana faktura VAT marża nr [...] z 22.06.2008 r., kserokopie tłumaczeń z języka włoskiego oraz badań technicznych pojazdu wykonanych w kraju. Jak wyjaśniła G. N., przeanalizowała ona również przelewy bankowe, na których nie stwierdzono zapłaty jakiejkolwiek kwoty dokonanej przez E. W. Ponadto G. N. poinformowała, że w 2008 roku sprawami firmy zajmował się także jej syn D. N., który był bezpośrednio zaangażowany w czynności zmierzające do przyjęcia przedmiotowego samochodu w komisie i jego sprzedaży. Poinformowała też, że D. N. po zapoznaniu się z treścią wezwania z dnia 5.05.2011 r. (skierowanego do G. N.) wyjaśnił jej, iż anulowania transakcji dokonano ponieważ właściciel pojazdu R. S. lub jego pełnomocnik nie zgłosił się do [...] G. N. w wyznaczonym wcześniej terminie celem złożenia podpisu pod umową komisową. Dodatkowo G. N. wyjaśniła, iż sprzedany pojazd jak i oryginalne dokumenty samochodu były rzekomo w posiadaniu S. S. (nie wskazano danych adresowych), od którego jej syn D. N. otrzymał ich kserokopie, na potrzeby sporządzenia umowy komisowej i wystawienia faktury VAT marża. W ocenie G. N., to w istocie S. S. przywłaszczył przygotowane do podpisania dokumenty na potrzeby dokonania transakcji kupna - sprzedaży ww. samochodu, podając się za pracownika komisu, którym nigdy nie był. Mając powyższe na uwadze, zdaniem G. N., podatkiem akcyzowym należy obciążyć osobę, która faktycznie sprzedała samochód E. W., tj. w jej ocenie, wspomnianego S. S.. W przedmiotowym piśmie strona nie wyjaśniła powodu zawarcia umowy komisu oraz wystawienia faktury VAT marża nr [...] z 22.06.2008 r., skoro - jak twierdzi - nie przyjęła tego samochodu w komis.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., w związku z niedopełnieniem ciążącego na firmie [...] G. N. obowiązku w podatku akcyzowym wszczął z urzędu w stosunku do G. N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży pojazdu typu pickup marki [...] [...], numer nadwozia jw., rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3 przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ podatkowy, w trakcie postępowania uzyskał od strony informacje na temat adresu D. N. oraz S. S..

W trakcie postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka nabywcę przedmiotowego samochodu E. W.. O powziętych czynnościach organ podatkowy powiadomił podatniczkę.

Na podstawie zeznań E. W. organ ustalił, że była ona właścicielką pojazdu [...] [...], nr nadwozia jw., ale w 2010 roku sprzedała go Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu w K.. Przedmiotowy pojazd kupiła osobiście w komisie [...] G. N. w czerwcu 2008 r. płacąc gotówką kwotę [...] PLN zgodnie z fakturą nr [...]. Rozmowy na temat kupna pojazdu prowadziła z Panem S. (nazwisko nie było jej znane). Podczas transakcji oprócz niej obecny był też jej mąż oraz wspomniany Pan S. i jeszcze jeden mężczyzna w wieku ok. [...] lat, który -w jej ocenie - był właścicielem lub pracował w komisie [...] G. N.. Zgodnie z fakturą pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy i jako taki też został następnie zarejestrowany przez E.W..

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w celu dokonania dalszych ustaleń bezskutecznie wezwał w charakterze świadka D. N. do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji kupna - sprzedaży pojazdu marki [...] [...], nr nadwozia [...].

Ponadto, w dniu 10.06.2013 r. sprawie przeprowadzone zostały oględziny pojazdu w K. u jego aktualnego właściciela A. K., celem ustalenia czy ww. pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód m-ki [...] [...] numer VIN: [...] posiada nadwozie typu pick- up, składające się z zamkniętej, dookoła przeszklonej kabiny pasażerskiej oraz z otwartej skrzyni ładunkowej. W kabinie pasażerskiej stwierdzono wahadłowe drzwi w ilości 4 szt. z panelami szklanymi oraz panel szklany w tylnej ścianie. W przedziale pasażerskim znajdowało się 5 miejsc siedzących tj. z przodu 2 siedzenia dla kierowcy i pasażera oraz z tylu kanapa z 3 miejscami siedzącymi. Pojazd był wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. Wewnątrz kabiny pasażerskiej stwierdzono tapicerkę materiałową, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, oświetlenie (przy drzwiach bocznych), dywaniki, wentylację i klimatyzację, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, podłokietniki, popielniczki, elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono: rozstaw osi pojazdu - 3250 ram, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej (z uwzględnieniem wewnętrznej, plastikowej zabudowy skrzyni) - 1480 mm, długości powierzchni ładunkowej przy pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylną burtą -2050 mm. Ustalono także, że pojazd posiada aluminiowe felgi. Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.

Właściciel pojazdu A.K. zeznał, że przedstawiony do oględzin pojazd wygląda tak jak w dniu jego zakupu i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, ani przeróbek.

O wszystkich podjętych w trakcie postępowania podatkowego czynnościach powiadomiono podatniczkę.

Pismem z dnia 21.06.2013r. G. N. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 30.05.2011 r. oraz ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka D. N. oraz S. S., na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji nabycia samochodu m-ki [...] [...] nr nadwozia jw. przez E. W. oraz ustalenia, iż przedmiotowy pojazd nie został sprzedany przez nią ani przez firmę [...] G. N., lecz przez S.S. Dodatkowo strona wniosła o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. do Urzędu Skarbowego w Ś. o dokumentację Firmy [...] G. N. lub informację dotyczącą anulowania faktury VAT marża [...].

Postanowieniem z dnia 31.07.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że podjął uprzednio nieskuteczną próbę przesłuchania D.N.. Organ wskazał, że również przesłuchanie S. S. nie wniesie - w kontekście zebranych dowodów - nic nowego do sprawy.

W dniu 31.07.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...], w której określił G. N. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] G. N. ul. [...], [...] Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia jw., rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm3. Powyższe wynikało z ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy, którego sprzedaż przed pierwszą rejestracją podlega podatkowi akcyzowemu.

W odwołaniu od powyższej decyzji G. N. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez nieokreślanie jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji i przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, a których Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił przeprowadzenia.

Ponadto strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu:

1) przesłuchania w charakterze świadka:

- D.N. i S. S.,

2) dokumentów i informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczących anulowania faktury VAT marża nr [...] oraz korekty dokumentacji podatkowej z tym związanej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. Naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej zwanej "O.p." poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie dokonania dowodów zgłoszonych przez stronę przez bezpodstawne przyjęcie, iż dokonała ona, przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego [...] [...] nr nadwozia [...], rok prod. 2006, pojemność silnika [...] cm3, jego zbycia na rzecz E. W. za kwotę [...] zł, podczas gdy do takiej czynności prawnej nie doszło, a samochód ten sprzedał E. W. – S. S.;

- art. 180 § 1 i 188, art.122 i 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.N. i S. S. oraz wystąpienia do Urzędu Skarbowego w Ś. o żądaną dokumentację i informację;

2. Sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, polegająca na przyjęciu, iż:

- dokonała ona sprzedaży pojazdu [...] [...] nr nadwozia [...], rok prod. 2006, pojemność silnika [...]. cm3, przed jego pierwszą rejestracją w kraju na rzecz E. W. za kwotę [...] zł., podczas gdy w rzeczywistości do takiej czynności prawnej nie doszło.

3. Błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że:

- była ona podatnikiem podatku akcyzowego od samochodu [...] [...] nr nadwozia [...], rok prod. 2006, pojemność silnika [...]. cm3 gdyż dokonała jego sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podczas gdy sprzedaży tej nie dokonała - nigdy nie była nabywcą, importerem ani właścicielem tego pojazdu ani nie zbyła go w imieniu własnym, ani jako pełnomocnik właściciela, ani jako komisant, ani działając w jakimkolwiek innym charakterze.

4. Wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, będące skutkiem powyżej wskazanych błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie:

- art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", przez określenie wobec skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego [...] [...] nr nadwozia [...], rok prod. 2006, pojemność silnika [...] cm3.

Dyrektor Izby Celnej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, że G. N. (Firma [...] G. N.), dokonując sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu marki [...] [...], który to samochód klasyfikowany jest - na gruncie prawa podatkowego w zakresie akcyzy - do kodu nomenklatury scalonej CN 8703, tj. do samochodów osobowych (stosownie do ustalonych jego cech konstrukcyjnych, wyposażenia), wykonała czynność podlegającą na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem tego podatku (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), obowiązana była do złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy (art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a.). W ocenie organu odwoławczego, fakt sprzedaży spornego samochodu przez firmę [...] G. N., w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, nie budził wątpliwości. Według organu, świadczą o tym sporządzona umowa komisu nr [...], podpisana przez pracownika podatniczki (głównego księgowego – D.N.), faktura VAT marża nr [...] z 22.06.2008 wystawiona dla nabywcy E. W., również podpisana na oryginale przez D.N., zapisy po stronie przychodów w księdze przychodów i rozchodów, a także zeznania E.W.. Za niespójne, nielogiczne, sprzeczne z ww. dowodami i niepotwierdzone uznano zaś oświadczenia skarżącej zaprzeczające dokonania przedmiotowej sprzedaży, dotyczące anulowania wystawionej faktury i nieodnotowania zapłaty jakiejkolwiek kwoty z faktury o nr jw.

Obliczając należny podatek akcyzowy, organ odwoławczy pomniejszył podstawę opodatkowania o należny z tytułu sprzedaży podatek VAT w kwocie [...] zł, wyliczając ten podatek w kwocie [...] zł, tj. mniejszej niż organ pierwszej instancji.

W skardze wywiedzionej na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., G. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając analogicznie jak w odwołaniu błędne ustalenia faktyczne, ich sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. naruszenie prawa procesowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p.), a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że decyzja organu odwoławczego powieliła błędy organu pierwszej instancji. W cenie skarżącej, zaniechanie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i z informacji Urzędu Skarbowego w Ś. skutkowało niezasadnym określeniem skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki [...] [...].

Skarżąca w skardze wniosła także o przeprowadzenie dowodu z:

- przesłuchania w charakterze świadka: D.N., S.S.,

- przesłuchania skarżącej w charakterze strony.

- dokumentów i informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ś., dotyczących anulowania faktury VAT marża nr [...] oraz korekty dokumentacji podatkowej z tym związanej.

Dyrektor Izby Celnej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził bowiem, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy skarżąca prowadząca uprzednio działalność gospodarczą pod firmą [...] G. N. z siedzibą w Ś. dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm3 przed jego pierwszą rejestracją w kraju i tym samym czy były podstawy aby organy podatkowe obciążyły ją podatkiem akcyzowym z tytułu tej sprzedaży.

Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe przyjęły, iż jest ona podatnikiem podatku akcyzowego, zarzucając niepodjęcie niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Poza sporem pozostaje kwestia kwalifikacji ww. samochodu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe uznały bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że sprowadzony samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), a nie samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). W przypadku klasyfikacji samochodu [...] [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie wskazać należało, że w myśl art.80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet typowym posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. k.c. – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa /transakcja/ sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem – sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego.

Komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż wynika to z treści art. 765 k.c. – jako osoba "profesjonalna" prowadząca działalność gospodarczą posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu (towaru), co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu dysponuje on rzeczą (jest jej dzierżycielem) i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy.

Należy podkreślić, że we wskazanym art.80 ust.1 pkt 2 u.p.a. jest mowa o "każdej sprzedaży samochodu". Nie chodzi więc tylko o umowę sprzedaży (art. 535 k.c.). Prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. W przeciwnym razie użycie słowa "każdej" w omawiany przepisie byłoby zbędne. Przy komisowej sprzedaży komisant, mimo że nie jest właścicielem rzeczy, to przenosi własność na osobę trzecią. Komitent nie jest stroną umowy z osobą trzecią.

Należy również zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży – zgodnie z art.80 ust.3 pkt 1 u.p.a. - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent ani nie wystawia faktury, ani nie wydaje wyrobu akcyzowego.

W rezultacie, w ocenie Sądu, to komisant powinien być podatnikiem podatku akcyzowego. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Komisant zatem powinien zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że postępowanie wykazało, że skarżąca przy sprzedaży wyżej opisanego samochodu występowała jako komisant, wobec tego zasadnie też została uznana za podatnika podatku akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, aby organy podatkowe naruszyły sformułowane w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. zasady postępowania przy rozstrzyganiu tej kwestii.

Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynikało bowiem, że skarżąca w chwili sprowadzenia na terytorium Polski wyżej opisanego samochodu (w 2008 r.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów (o czym świadczy zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 30.04.2007 r., k. nr 23 akt adm.). W dniu 17.06.2008 r. została zawarta umowa komisu nr [...], pomiędzy dotychczasowym właścicielem samochodu obywatelem W. a firmą skarżącej, o czym świadczą pieczęcie –firmowa i głównego księgowego firmy. Z kolei w dniu 22.06.2008 r. została wystawiona faktura nr [...] dotycząca sprzedaży samochodu przez firmę skarżącej na rzecz E. W. za kwotę [...] zł. W trakcie postępowania organ podatkowy przesłuchał nabywczynię samochodu, a na podstawie jej zeznań ustalił, iż ww. cena sprzedaży została zapłacona gotówką w komisie prowadzonym przez skarżącą. Okoliczności istnienia tych dokumentów w obrocie prawnym oraz zapłaty za samochód nie zostały skutecznie podważone.

Jak wynika z decyzji organów obu instancji materiał dowodowy w postaci ww. dokumentów został dokładnie przeanalizowany przez organy podatkowe, a także skonfrontowany z wyjaśnieniami skarżącej oraz zeznaniami świadka. Organ zbadał także dokumenty księgowe firmy, z których wynikało, ujęcie transakcji udokumentowanej ww. fakturą po stronie przychodów. Organ podjął także próby przesłuchania głównego księgowego skarżącej – jej syna D.N., którego podpis widniał na umowie komisu i fakturze, jednakże pomimo wezwania świadek nie stawił się. Ponadto, organy odniosły się do wniosków strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań jak i z informacji urzędu skarbowego, oddalając te wnioski jako niemające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji zarzuty skarżącej co do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego są niezasadne. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój zasadniczy cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania jakiegoś dowodu organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy. Zdaniem Sądu, organy sprostały wymogom określonym ww. przepisach. Zestawiając powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi, Sąd uznał, że nie mogą one skutecznie podważyć oceny, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne dla ustalenia statusu podatnika na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Należało podkreślić, że skarżąca innych wiarygodnych dowodów i wniosków dowodowych na okoliczność niedokonania transakcji opisanych w ww. dokumentach nie przedstawiła.

Zdaniem Sądu, nie sposób zatem zarzucić organom, że nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń jest kompletny i wystarczający dla załatwienia sprawy i nie wymagał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto, zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego zostały wyciągnięte prawidłowe wnioski. Organom nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Nie budzi zastrzeżeń Sądu uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w tym zakresie.

Sąd podzielił zatem ocenę, że treść zebranych dokumentów w postaci umowy komisu i faktury wystawionej przez firmę skarżącej, jak i zeznania nabywcy jednoznacznie dowodzą, że dokonano sprzedaży przedmiotowego samochodu, nastąpiło jego wydanie i zapłata ceny, a sprzedawcą, według zebranych dokumentów, była G. N.. Potwierdzają to także zapisy księgowe podatkowej księgi prowadzonej przez skarżącą, w której odnotowano tą sprzedaż. Według Sądu, skarżąca, wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodów, w istocie domaga się od organu o przeprowadzenie postępowania dowodu przeciwko osnowie (lub ponad osnowę) dokumentów obejmujących przedmiotową czynność prawną, nie kwestionując prawdziwości ich wystawienia. Przeprowadzenie ww. dowodów, według skarżącej, miało doprowadzić do ustalenia okoliczności, w jakich doszło do wystawienia przedmiotowych dokumentów związanych z ww. czynnością. Zdaniem Sądu, ustalenie tych okoliczności nie miało znaczenia dla oceny zaistnienia czynności prawnej i jej skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty związane z przedmiotową czynnością, m.in. przedmiotową fakturą VAT, której wystawienia skarżąca nie kwestionuje (skarżąca nie zakwestionowała również wystawienia przez jej firmę ww. umowy komisu). Powyższa faktura weszła do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy pojazdu, samochód został wydany nabywcy, który zapłacił cenę, zaś okoliczności w jakich oto nastąpiło mają drugorzędne znaczenie dla sprawy podatkowej. Anulowanie faktury VAT i uznanie jej za niewystawioną nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Faktura to dokument ściśle sformalizowany, zostaje wprowadzona do obrotu przez wydanie jej kontrahentowi, wywołuje określone skutki prawnopodatkowe. Ewentualne anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Tylko prawidłowa korekta faktury zgodna z przepisami mogłaby odnieść skutki prawne. Skarżąca nie przedstawiła takiej faktury korygującej, ani dowodu doręczenia jej nabywcy pojazdu. Zdaniem Sądu, przepisy prawne w tym zakresie były skarżącej znane, gdyż w ramach swojej firmy zajmowała się zawodowo działalnością rachunkowo-księgową (k. 23). Sąd podzielił stanowisko organu, że ciężar dowodu w zakresie niedokonania sprzedaży, spoczywał na skarżącej, gdyż to ona wywodziła z tej okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne.

Kwestia związana z ewentualnym przywłaszczeniem dokumentów związanych z przedmiotową czynnością przez S. S. i "podszycie" się przez niego pod firmę skarżącej mogłoby być ewentualnie przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez właściwe organy ścigania.

Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze o przesłuchanie świadków i skarżącej oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów i informacji z urzędu skarbowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", gdyż przeprowadzenie dowodów przed sądem administracyjnym może dotyczyć jedynie dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesłuchiwania świadków, zaś występowanie do organu podatkowego o bliżej nieskonkretyzowane dokumenty przedłużyłoby postępowanie sądowe.

Zdaniem Sądu, skoro zgromadzony materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał, że skarżąca działając jako firma [...] G. N. sprzedała samochód osobowy marki [...] [...], i skoro jako podatnik nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożyła w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczyła i nie wpłaciła akcyzy na rachunek izby celnej, przez co powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to istniały podstawy, aby określić skarżącej to zobowiązanie w decyzji.

Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w pozostałym zakresie odpowiada prawu. Organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podlegającego akcyzie jako wyrób akcyzowy wymieniony w pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a. Zaskarżona decyzja zawiera obszerny i prawidłowy wywód uzasadniający z jakich względów przedmiotowy pojazd należało uznać za osobowy, zaś skarżąca w zakresie klasyfikacji nie sformułowała żadnych zarzutów. Dlatego też Sąd, uznając za niecelowe powielanie w całości uzasadnienia decyzji, wskazuje tylko, że organy stosując prawidłowe reguły, dokonały oceny samochodu na podstawie jego obiektywnych cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia (a nie dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu użytkowania), które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, pomimo tego, że jest to pojazd wielofunkcyjny (typu pickup).

Należało również nadmienić, że kwestia taryfikacji samochodów marki [...] [...] była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi, które stwierdzały zasadność klasyfikowania przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8703 (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, kierując się przedstawionymi w decyzji ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu [...] [...] w wersji występującej w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł pomniejszając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury VAT marża nr [...].

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie

art. 151 P.p.s.a