Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 263/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o określeniu stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od września do grudnia 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i za grudzień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych, sprawdzających transakcje handlowe z firmą PPHU R. Sp. z o.o. i K. .- E. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: 1 lipca 2012 r. – 31 stycznia 2013 r. oraz prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ten sam okres. Organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą we W. i K. .- E. I. [...] Spółkę z o.o. w siedzibą w O., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego.

Inną nieprawidłowością w zakresie podatku naliczonego było błędne zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć faktury korygującej zakup styropianu od firmy I. Sp. J. J. P. , J. S. z siedzibą w L.. Faktura dotyczyła zwrotu towaru i wynikały z niej wartości ujemne, podczas gdy zaksięgowano ją w wartościach dodatnich.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd powszechny. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 3 O.p., a także przepisów prawa materialnego tj. art. 231 § 1 Kodeksu pracy, art. 58 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). W uzasadnieniu złożonego odwołania strona wskazała na nieprawidłowe i sprzeczne z prawem stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim organ zakwestionował skuteczność wstąpienia pracowników skarżącego w stosunek pracy u nowego pracodawcy. Strona podniosła, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, firmy R. Sp. z o.o. oraz K. .-E. Sp. z o.o. przejęły nie tylko "pracowników", ale całą ich strukturę, czyli zorganizowaną załogę pracowniczą z ustalonymi zasadami funkcjonowania w określonym zakładzie pracy, w tym z kadrą kierowniczą (A. B.). Zdaniem strony, również z zeznań pracowników wynika, że nadzór nad ich pracą był jednakowy przez cały 2012 r. Skarżący stwierdził, że powierzenie usług na zasadzie outsourcingu może stanowić przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., albowiem nie jest konieczne, aby wraz z pracownikami przejęciu podlegały również urządzenia, maszyny czy majątek przedsiębiorstwa. Strona nawiązała także do Dyrektywy Rady 2001/23 WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U.L 82, s. 16), wskazując, że przejściem przedsiębiorstwa jest przejęcie jednostki ekonomicznej zachowującej swoją tożsamość i rozumianej jako zorganizowana grupa zasobów, służąca realizacji działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy działalność ta ma charakter główny, czy uboczny. Skarżący wskazał, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, nie sprawował nadzoru pracowniczego nad byłymi pracownikami, miał jedynie kontakt z osobami, które wykonywały na jego rzecz usługę. Nie był to "nadzór pracodawcy", lecz nadzór właściciela zakładu, maszyn i urządzeń, na których pracował zewnętrzny personel. Strona podkreśliła, że idea outsourcingu sprowadza się do osiągnięcia korzyści ekonomicznych przedsiębiorstwa, a powoływanie się przez R. Sp. z o.o. oraz K. .-E. Sp. z o.o. na dotacje unijne, dodatkowo potwierdzało wiarygodność transakcji handlowych, dokonywanych z tymi podmiotami. Poza tym, organ podatkowy w razie powzięcia wątpliwości, co do ważności i skuteczności określonej czynności prawnej, nie mógł zająć stanowiska w tym zakresie bez przesłuchania stron w celu ustalenia ich zamiarów oraz wyjaśnienia innych okoliczności towarzyszących zawarciu i wykonywaniu umowy. Niezależnie od tego, powinien przeprowadzić dowód z zeznań wszystkich osób, które negocjowały warunki i zawierały umowy outsourcingowe. Strona wskazała na przepis art. 199a O.p., określający nie tylko uprawnienia organu podatkowego, ale też jego obowiązki w zakresie kwalifikacji rzeczywistego charakteru czynności prawnej w przypadku, gdy ma to znaczenie dla ustalenia jej prawnopodatkowych skutków. Stwierdziła, że organ powinien zastosować w tej sprawie powołany przepis oraz niezależnie od tego, zawiesić postępowanie odwoławcze, z uwagi na toczące się z jej udziałem oraz z udziałem firm: R. i K. ., a także ZUS, postępowania przed sądami powszechnymi, których przedmiotem jest rozstrzygnięcie, kto w okresie spornym był pracodawcą i na kim ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

Stwierdził, że z ustaleń kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wynika, że skarżący w okresach od września do grudnia 2012 r., dokonał co miesiąc obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez R. Sp. z o.o., zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia [...] lipca 2012 r. i K. .-E. . Sp. z o.o., zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2012 r.

Z treści obu umów wynika, że skarżący - jako usługobiorca, zlecił usługodawcy - R. Sp. z o.o., a później K. .-E. Sp. z o.o. wykonanie na jego rzecz usług, będących przedmiotem działalności tych spółek, a zgodnych z PKD jego firmy. Do realizacji tych usług oddelegował do usługodawców zatrudnione u niego osoby. W ramach ustalonego wynagrodzenia udostępnił też usługodawcy niezbędny sprzęt pracy oraz umożliwił stały dostęp do pomieszczeń socjalnych, zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. W umowie zawarto ustalenia dotyczące wynagrodzenia oraz rabatu udzielonego usługodawcy w wysokości 40% kosztów, na które złożyły się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat od zawarcia umowy.

Przed zawarciem powyższych umów, na podstawie porozumienia zawartego dnia [...] czerwca 2012 r., pomiędzy zakładami, skarżący powołując się na art. 231 Kodeksu pracy, jako dotychczasowy pracodawca przekazał, a nowy pracodawca R. Sp. z o.o. przejął wszystkich pracowników, według załączonego do porozumienia wykazu, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] czerwca 2012 r. Pracownicy zostali przejęci z dniem [...] lipca 2012 r. Następnie, na podstawie porozumienia pomiędzy zakładami z dnia [...] października 2012 r., na tożsamych zasadach, dotychczasowy pracodawca R. Sp. z o.o. przekazał, pracowników K. .-E. . Sp. z o.o. Pracownicy zostali przejęci z dniem [...] listopada 2012 r.

Badając w toku postępowania, czy rzeczywiście w sprawie tej doszło do wykonania przez spółki R. i K. .-E. usług na rzecz skarżącego, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, a następnie przekazanych do R. Sp. z o.o. i z R. Sp. z o.o. do K. .-E. . Sp. z o.o.: A. B., P. S., E. M., M. P. oraz R. D..

Z zeznań tych osób wynika, że o przejściu na nowego pracodawcę poinformował ich ustnie prowadzący firmę O. G. P., który potem przekazał im też informację pisemną.

A. B. i P. S. zeznali, że nie pamiętają, aby zawierali umowę z nowym pracodawcą, i że niezmiennie byli zatrudnieni na stanowisku pracowników budowlanych z tymi samymi warunkami pracy, płacy itp. Przez cały okres zatrudnienia nadzór nad ich pracą sprawował skarżący, do którego należały też maszyny i sprzęt, i który wypłacał im wynagrodzenie w gotówce. Z nim były uzgadniane wszelkie sprawy pracownicze/kadrowe.

E. M. i M. P. zeznali podobnie, z tą różnicą, że jako osobę sprawującą nadzór i kontrolę nad ich pracą wskazali A. B. (chyba, że na budowie pojawiał się skarżący), który też wypłacał im wynagrodzenie, wcześniej otrzymane od skarżącego (pośredniczył w jego wypłacie), i który załatwiał część spraw pracowniczych (w uzgodnieniu ze skarżącym).

R. D. przez cały czas zatrudniony był natomiast na stanowisku pomocnika budowlanego. W pozostałym zakresie jego zeznania pokrywają się z zeznaniami E. M. i M. P..

Odnosząc się do informacji zawartych w tych zeznaniach, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wynika z nich, iż w rozstrzyganej sprawie nie doszło do faktycznego wykonania na rzecz skarżącego usług outsourcingu pracowniczego przez spółki R. i K. .-E. . Pomiędzy G. P. a wymienionymi spółkami nie doszło bowiem do przejścia należącego do strony zakładu pracy, ani jego części, na innych pracodawców, o czym mowa w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm., dalej – K.p.). W konsekwencji, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przez nie wystawionych.

Wyjaśniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., i wskazał, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków, faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 231 § 1 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Przez "zakład pracy" rozumie się pewien zespół środków osobowych i materialnych, składający się na zorganizowaną całość.

Oceniając okoliczności tej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w niej do przejęcia pracowników zatrudnionych u skarżącego przez R. Sp. z o.o., a następnie K. .-E. . Sp. z o.o. Co prawda pracownicy, o których mowa, otrzymali informację dotyczącą zmiany ich pracodawcy, jednak nikogo z nowych, ani od nowych pracodawców nie widzieli. Identyczne, jak w firmie skarżącego, pozostały warunki ich pracy i płacy. To skarżący dalej wypłacał im wynagrodzenie (bezpośrednio lub poprzez A. B.). Również sprawy pracownicze (czas pracy, miejsce pracy, urlopy, wynagrodzenia, dodatki, nagrody itp.) w dalszym ciągu były z nim uzgadniane. Wszyscy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem i kontrolą skarżącego lub majstra - A. B., i z wykorzystaniem sprzętu strony.

Organ odwoławczy nie uznał za przekonywujące, argumentów skarżącego, jakoby spółki R. i K. .-E. przejęły nie tylko pracowników, ale zorganizowaną załogę kierowniczą wraz z kierownictwem - A. B.. Stwierdził, że pomimo pełnienia przez niego bezpośredniego nadzoru nad pracownikami, zasadniczą nad nimi kontrolę sprawował w dalszym ciągu skarżący. Nie przekonała go także argumentacja, że nadzór, jaki skarżący sprawował nad byłymi pracownikami nie był nadzorem pracodawcy, ale nadzorem właściciela zakładu, maszyn i urządzeń, na których pracował zewnętrzny personel. W ocenie organu odwoławczego, taka argumentacja jest chybiona, skoro strona, oprócz sprawowania nadzoru, w dalszym ciągu zajmowała się wypłatą wynagrodzeń dla pracowników, sporządzaniem listy płac czy też uzgadnianiem spraw kadrowych z zainteresowanymi pracownikami.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, jakoby organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że umowy z dnia [...] marca i [...] października 2012 r. są nieważne, ponieważ zostały zawarte dla pozoru. Stwierdził, że skoro oprócz formalnego "przejęcia" pracowników, nie zmieniło się nic, co by ich dotyczyło, to kwestionowane przez skarżącego stanowisko organu pierwszej instancji jest jak najbardziej uzasadnione. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi strona, nie doszło do wypłat wynagrodzeń z innego niż dotychczas rachunku. Wypłata wynagrodzeń, jak wynika z zeznań pracowników skarżącego, była dokonywana w formie gotówki bezpośrednio od skarżącego, albo za pośrednictwem majstra A. B..

Organ odwoławczy zauważył, że w świetle postanowień umowy o świadczenie usług, R. Sp. z o.o. miała nie osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 40% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Identyczne postanowienia znalazły się w treści umowy o świadczenie usług zawartej przez stronę z K. .-E. . Sp. z o.o. W związku z tym pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników w świetle przyznanego przez R. Sp. z o.o. rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń". Zdaniem organu odwoławczego, z postanowień tych wynika jednoznacznie, że ukształtowany przez strony umów sposób rozliczeń, wskazuje na faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę przez stronę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy zaczął od tego, że wbrew stanowisku strony, w niniejszym postępowaniu nie wystąpiły przesłanki do jego zawieszenia w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, związanego z toczącymi się z udziałem strony oraz firm: R. i K. , a także ZUS, postępowaniami przed sądami powszechnymi, których przedmiotem jest ustalenie, kto w badanym okresie był pracodawcą i na kim ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Orzeczenia tych sądów nie są bowiem konieczne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie nie miał zastosowania art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi dopełnienie - właściwie zastosowanych w tej sprawie, przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., regulujących postępowanie podatkowe. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 1 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W sprawie tej nie było konieczności skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis, dlatego nie został on naruszony.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób, które negocjowały warunki i zawierały umowy, organ odwoławczy wskazał, że strona w toku postępowania podatkowego nie występowała z takim wnioskiem.

Odmiennie jednak od organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zakwalifikował powód, dla którego podatnik nie mógł dokonać odliczeń podatku naliczonego ze spornych faktur. Jego zdaniem, w analizowanym stanie faktycznym należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, z uwagi na to, że wystawione przez spółki R. i K. .-E. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie też stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Op. nie uznając ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nich faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o.o. i K. .-E. Sp. z o.o., o których mowa wyżej oraz w zakresie zaewidencjonowanej w rejestrze za listopad 2012 r. faktury korygującej, wystawionej przez firmę I. Sp. J. J. P. . Prawidłowo też uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, dlatego nie było potrzeby jej określenia w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług,

3) art. 231 § 1 Kodeksu pracy i

4) art. 58 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. są błędne, naruszają prawo i krzywdzą stronę oraz jej pracowników.

Niezrozumiałe jest dla skarżącego oddalenie przez organ odwoławczy wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania przez sądy powszechne prawomocnych wyroków w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników. Równie niezrozumiałe jest wydanie zaskarżonej decyzji przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]

Skarżący stwierdził, że nieprawidłowe i sprzeczne z prawem jest stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim kwestionują skuteczność wstąpienia jego pracowników w stosunek pracy z nowym pracodawcą. Podniósł, że firmy R. Sp. z o.o. oraz K. .-E. . Sp. z o.o. przejęły nie tylko pracowników, ale całą zorganizowaną załogę pracowniczą wraz z kadrą kierowniczą. W wyniku tego przejęcia, w zasadzie wszyscy pracownicy dalej otrzymywali polecenia służbowe od tej samej osoby, co wcześniej, tj. od A. B.. Zdaniem skarżącego, bezzasadne jest zatem odwoływanie się do zeznań pracowników, z których wynika, że nadzór nad ich pracą był jednakowy przez cały 2012 r.

Jeśli chodzi o przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i wskazał, że jest ono rozumiane bardzo szeroko i oznacza zarówno przejęcie mienia wraz z zadaniami i pracownikami, jak również przejęcie samych tylko zadań lub funkcji i pracowników. Zdaniem strony możliwe jest przyjęcie, że powierzenie usług na zasadzie outsourcingu może stanowić przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., tyle, że w tej sytuacji niezbędne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął część pracowników lub majątku, decydującą o zachowaniu tożsamości zakładu.

Następnie, powołując się na wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-463/09 oraz wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 362/03 i z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I PK 103/04, strona podniosła, że w przypadku wyodrębnienia z przedsiębiorstwa w ramach outsourcingu określonych struktur pracowników nie jest konieczne, aby przejęciu podlegały również urządzenia, maszyny czy majątek przedsiębiorstwa. Strona nawiązała także do Dyrektywy Rady 2001/23 WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów, podając, że z Dyrektywy tej wynika, że przejściem przedsiębiorstwa jest przejęcie jednostki ekonomicznej zachowującej swoją tożsamość i rozumianej jako zorganizowana grupa zasobów, służąca realizacji działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy działalność ta ma charakter główny, czy uboczny.

Skarżący stwierdził, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, nie sprawował nadzoru pracowniczego nad byłymi pracownikami. Niemożliwe natomiast było, aby jako właściciel firmy wykonującej roboty budowlane nie miał żadnego kontaktu z osobami, które wykonywały na jego rzecz określoną usługę. Nie był to jednak "nadzór pracodawcy", lecz nadzór właściciela zakładu, maszyn i urządzeń, na których pracował zewnętrzny personel. Strona zaznaczyła, że jako usługobiorca miała prawo do kontrolowania i kontrolowała jakość, ilość świadczonych usług oraz prawidłowość ceny usługi, co wiązało się z określonymi czynnościami faktycznymi.

Podobnie jak w odwołaniu, podniosła też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób, które negocjowały warunki i zawierały umowy outsourcingowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, ponieważ rozstrzygnięcie tej sprawy nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem żadnej kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku - na jaki zdaje się wskazywać strona - gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. A na takie ustalenia, prowadzone w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników chce czekać skarżący. Jak prawidłowo wskazały organy, nie ma takiej potrzeby, ponieważ wszelkie ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie sąd powszechny.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czyli odniosły się do wszystkich zebranych dowodów przy uwzględnieniu wiedzy i doświadczenia życiowego, łącząc je w logiczną całość. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich osób, które negocjowały warunki i zawierały umowy outsourcingowe, nie było dla rozstrzyganej sprawy niezbędne, ponieważ zasadnicze znaczenie ma treść tych umów, a nie to, jak przebiegały rozmowy podczas ich zawierania. Poza tym, w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organy przejrzyście wyjaśniły okoliczności sprawy w sposób, który pozwalał na odtworzenie realiów związanych z rzekomym przejęciem pracowników, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów, na które wskazuje skarżący, albowiem przedłużyłoby to jedynie postępowanie w tej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie sprawy w zakresie kwestionowanych umów na drogę postępowania cywilnego w celu uzyskania rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe skutki prawne dokonanych czynności mają obowiązek oceniać przede wszystkim w oparciu o przepis art. 191 O.p. powiązany z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak wcześniej była o tym mowa, taka jest zasada postępowania podatkowego.

Z możliwości danej im przez przepis art. 199a § 3 O.p. zobligowane są skorzystać jedynie wtedy, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tylko wówczas organ podatkowy może wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że czynności, o których mowa w umowach zawartych pomiędzy skarżącym a spółką R. i K. .-E. . nie zostały dokonane, to nie miały potrzeby zastosowania w niej art. 199a § 3 O.p. Ich uzasadnienie w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę punkt 4 c) cytowanego przepisu, należy uznać, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował go, jako podstawę prawną do uznania, że skarżący nie mógł dokonywać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia [...] lipca 2012 r., ani z faktur wystawionych przez K. .-E. Sp. z o.o., zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2012 r., ze względu na pozorność tych umów.

Jak słusznie uznał organ odwoławczy, podstawą do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do takiego obniżenia faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. c), który odwołuje się do art. 58 i art. 83 K.c.

Skoro zatem te ostatnie przepisy nie miały zastosowania w tej sprawie, to niezasadny jest zarzut ich naruszenia.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 231 § 1 K.p., zgodnie z którym, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

W ocenie sądu, rację ma organ twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie w rzeczywistości nie doszło do unormowanego w art. 231 K.p. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację tutejszego sądu zawartą w m.in. w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1063/15, a powieloną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczącą kwestii prawidłowej wykładni cytowanego przepisu.

W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że przepis art. 231 § 1 K.p. reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Pracodawcą jest podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie zakładu pracy wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość.

Jeśli chodzi o część zakładu pracy, pojęcie to nie zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę, dlatego przy ustalaniu jego rozumienia należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN. Należy mieć też na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Rady 2001/23/WE.

Ze stanowisk tych sądów wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności.

Dlatego w celu ustalenia, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy, należy zbadać, czy nowy usługodawca przejął część pracowników lub majątku, która decyduje o zachowaniu tożsamości zakładu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że nie doszło w niej do takiego przejęcia ani przez spółkę R. ani przez spółkę K. .-E. a umowy zawarte przez stronę z tymi spółkami o przejęciu jedynie pracowników, bez żadnego zaplecza materialnego, które było konieczne dla dalszego świadczenia przez nich tej samej pracy co dotychczas, nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 231 K.p.

Zgodzić się też z nimi należy, że wskazują na to zeznania pracowników, którzy na podstawie tych umów mieli zmienić pracodawcę: A. B., P. S., E. M., M. P. i R. D.. Z zeznań tych osób wynika, że oprócz poinformowania ich przez skarżącego o tym, że zostali przejęci przez nowego pracodawcę nic w zakresie ich warunków pracy i płacy się nie zmieniło. Nowego pracodawcy nigdy nie widzieli. Przez cały okres zatrudnienia nadzór nad ich pracą sprawował skarżący, do którego należały też maszyny i sprzęt i który wypłacał im wynagrodzenie w gotówce. Z nim też były uzgadniane wszelkie sprawy pracownicze/kadrowe. W przypadku, gdy skarżący tego nadzoru nie sprawował bezpośrednio, czynił to za niego A. B., który oprócz nadzoru w miejscu pracy, przekazywał pracownikom wynagrodzenia w gotówce, przekazanej mu wcześniej przez skarżącego oraz załatwiał w uzgodnieniu z nim część spraw kadrowych i pracowniczych.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącego, jakoby za przejęciem części zakładu pracy świadczyło przejście na nowego pracodawcę również załogi kierowniczej, którą miał być A. B., również zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skoro pośredniczył on jedynie w czynnościach nadzorczych dokonywanych przez skarżącego, to nie można uznać, że był faktycznym kierownikiem przejętych pracowników.

Jeśli chodzi o skarżącego, to pomimo że zgodnie z postanowieniami umów o przekazaniu pracowników, formalnie przestał być ich pracodawcą - dalej miał nad nimi kontrolę, w dalszym ciągu zajmował się wypłatą wynagrodzeń, sporządzaniem listy płac, czy też uzgadnianiem spraw kadrowych z zainteresowanymi pracownikami, co - jak słusznie zauważyły organy - oznacza, że w rzeczywistości to on nadal ich zatrudniał. Argumentacja skarżącego, jakoby nad pracownikami sprawował jedynie "nadzór właścicielski" związany z faktem, iż pracowali przy użyciu jego sprzętu i maszyn, jest w ogóle nieprzekonywująca.

Niezależnie od powyższego, organy prawidłowo stwierdziły, że o tym, że do faktycznego przejęcia pracowników nie doszło, świadczy umowa o świadczenie usług, na podstawie której spółka R. a potem K. .-E. za wykonaną usługę miała pobrać jedynie równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 40% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, aby usługodawca z tytułu świadczonych usług miał nie uzyskać żadnego zysku.

O nieprzejęciu pracowników świadczy również to, że pomimo, iż zadania przed nimi postawione wymagały środków majątkowych - nie zostały one spółkom R. i K. .-E. jako nieosobowa część zakładu pracy – przekazane. Co prawda w umowach widnieje zapis, że skarżący udostępni usługodawcy niezbędny sprzęt pracy oraz umożliwi dostęp do pomieszczeń socjalnych, zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi, jednak nie jest to zapis, z którego wynikałoby, że doszło do faktycznego przekazania tego sprzętu, określonego w umowie jako "niezbędny", czyli w zasadzie nieokreślony, w rozumieniu art. 231 K.p.

Z tych wszystkich względów, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że do wskazywanego przez skarżącego przejęcia pracowników w rzeczywistości nie doszło.

Z tych też powodów, miały prawo stwierdzić na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nierzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów zakupów VAT, nie uznając ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nich faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o.o. i K. .-E. Sp. z o.o., co też uczyniły. Zgodzić się z nimi również należy, że skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, to nie było potrzeby jej określenia w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku.