Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 77/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 675/09 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 675/09, mocą którego oddalono skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 380.298,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że z akt sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 skarżący zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 60.509,55 zł oraz należny podatek dochodowy (po odliczeniach) w kwocie 8.595,00 zł.

W toku postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2008 r. do akt sprawy włączono m. in. wynik kontroli w spółce cywilnej "R." z siedzibą w L., w której - zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 2 października 2001 r. - skarżący posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Przedmiotem działalności spółki był m. in. skup i sprzedaż złomu. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż działalność spółki "R." w znacznej części była firmowana przez B. M., prowadzącą działalność pod nazwą "B." oraz A. K., prowadzącego działalność pod nazwą "A.". Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do "R." s.c. - w formie protokołów przesłuchań świadków m. in. B. M., A. K., R, M., R. P. i J. Z. (przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej), dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec B. M. i A. K. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych R. P. i A. K. przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. oraz w Prokuraturze Okręgowej w L. - w mającym związek z niniejszą sprawą postępowaniu karnym dotyczącym nielegalnego obrotu złomem.

W oparciu o uzyskane dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie miało miejsce firmowanie działalności gospodarczej "R." s.c. przez podmioty firmujące, tj. "B." – B. M. i "A." – A. K. Firmanctwo w tej sprawie polegało na tym, iż B. M. i A. K. za namową R. P. założyli firmy zajmujące się skupem i sprzedażą złomu. Faktycznie ww. nie trudnili się skupem złomu, a jedynie zgodnie z dyspozycją przekazywaną im przez R. P. odbierali złom bez dokumentów z firmy "R." i zawozili go pod wskazany adres innego skupu. Odbiorcom złomu wystawiali faktury we własnym imieniu. W celu legalizacji ilości sprzedanego złomu R. P., prowadzący całą dokumentację rachunkową i finansową (posiadał pełnomocnictwa do kont założonych przez ww. osoby), organizował dowody zakupu (faktury). Za sprzedany złom płatności realizowane były przelewami na konto firm, z których właściciele firm odbierali gotówkę i przekazywali ją R. P., który z kolei przekazywał ją wspólnikom Spółki "R.", tj. W. K. bądź K. S. Z zeznań świadka A. K. wynika, że niekiedy osobiście odwoził pieniądze do spółki "R." i oddawał je właścicielom tej spółki. Z zeznań świadka R. P. wynikało, że co miesiąc dokonywane było z właścicielami firmy "R." szczegółowe rozliczenie. Z puli pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży złomu ww. wydzielali kwotę zysku do podziału. Świadek wskazał ponadto, iż pomysłodawcami przedstawionego wyżej procederu byli wspólnicy Spółki "R.".

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż B. M. i A. K. nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwanej u.p.d.o.f. Źródłem ich przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, stąd osiągane przez nich przychody nie były przychodami z tej działalności. Zgromadzone w sprawie dowody pozwalały zatem na wskazanie, iż faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu (sprzedanego przez B. M. i A. K.) byli wspólnicy Spółki "R.", którzy zataili prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności, ponieważ nie uwzględnili w swoich zeznaniach rocznego dochodu uzyskanego z działalności firmowanej przez osoby trzecie.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, po uwzględnieniu przysługujących W. K. odliczeń (od dochodu i podatku), określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 380.298,00 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2009 r. W. K. wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i podał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno wskazanie faktów, jak i przepisów prawa, które legły u podstawy dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Materiały dowodowe z postępowań kontrolnych (wyniki kontroli) w Spółce cywilnej "R." oraz w firmach "B." i "A.", a także protokoły przesłuchania świadków B. M., A. K., R. P., J. Z., R. M., M. B., M. D., K. K., W. C., A. D., P. B., H. G. oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych w sprawie nielegalnego wprowadzania do obrotu złomu R. P. (w latach 2004-2006), M. D. (latach 2004 i 2006) oraz A. K. (w latach 2005 i 2006) dopuszczone zostały jako dowody w postępowaniu podatkowym i ocenione w świetle przepisów prawa podatkowego. Według organu odwoławczego, w tej sprawie bezspornie wykazano fakt wprowadzenia do obrotu złomu nieustalonego pochodzenia i tworzenia fikcyjnych dowodów jego zakupu, a w konsekwencji powyższego pozbawienie Skarbu Państwa należnych mu dochodów. Dalej organ wskazał, iż zdecydowanie różnią się zeznania W. K., wspólnika K. S. oraz pracowników Spółki "R." w kwestii pozostałych ustaleń w stosunku do zeznań pozostałych świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i faktycznych okolicznościach sprawy, pomimo że rozstrzygnięcie oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki firmowania działalności gospodarczej "R." s.c. w roku 2005 przez podmioty firmujące "B." – B. M. i "A." – A. K., a w latach 2004, 2006 także przez "H." – M. B. i "A." – M. D., oparte było przede wszystkim na zeznaniach świadków, właścicieli ww. firm oraz osób z nimi współpracujących. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., nieuzasadnione byłoby przyjęcie za logiczne twierdzeń strony, iż wszystkie osoby przesłuchane w charakterze świadków zeznawały nieprawdę i że był to wynik ich zmowy przeciwko wspólnikom Spółki "R.", dokonanej w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł W. K. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz brak zastosowania określonej w art. 23 O.p. instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy w wielkościach rzeczywistych; art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka "R." była firmantem w handlu złomem, a jej wspólnicy uzyskali dochód nie ujęty w deklaracjach podatkowych za lata 2004 - 2006, w związku z działalnością podmiotów gospodarczych: "H.", "A.", "B." i "A.", co nie odpowiada rzeczywistości.

2. Naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek:

- uchylania się przez organ pierwszej instancji od wszechstronnego działania w celu ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych determinujących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, pomimo aktywnego udziału strony - wskazującej dowody i składającej wnioski dowodowe oraz każdorazowo zajmującej stanowisko w kwestii zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty, widoczny prima facie, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia, czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i ilość zatrudnionych pracowników w ogóle umożliwiała obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją;

- nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym w szczególności z zeznania świadka T. P. oraz z zeznań dostawców złomu do podmiotów, które rzekomo były firmującymi działalność Spółki "R." s.c., a także z dokumentacji księgowej i magazynowej w tych latach - tychże podmiotów,

- wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w rzeczywistości ma charakter sprawozdawczy i sprowadza się do sumarycznego powołania przeprowadzonych dowodów, nie zawiera natomiast przekonujących stwierdzeń co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych osobowych źródeł dowodowych i pochodzących od nich środków dowodowych, w kontekście ich zgodności z zasadami logiki doświadczenia życiowego, uchylając się tym samym od dokonania swobodnej oceny dowodów - zgodnej z kryteriami, które pozwalałyby organowi I instancji na odtworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy,

- naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika.

Skarżący wskazał dodatkowo, iż w jego ocenie w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącego, nieodzowne jest, aby rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni poprzedzone były przeprowadzeniem przez każdy z tych organów odrębnego postępowania, a więc organ odwoławczy powinien ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – 47 rachunków-formularzy przyjęcia odpadów metali przez firmę K. wystawionych przez tę firmę na R. M. W jego ocenie, dokumenty te świadczą o tym, że jeden z podmiotów sprzedający – zgodnie z ustaleniami organów – złom jako "firma satelicka", sprzedawał także złom Spółce z o.o. K. T. P. jako osoba fizyczna. Powyższe miałoby świadczyć o tym, że nieprawdziwe są m.in. zeznania R. M., że cały złom, jaki "firmy satelickie" sprzedawały, pochodził ze spółki "R.". Uwzględniając powyższe okoliczności, wniosek strony o przesłuchanie T. P. został niezasadnie i przedwcześnie oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd rozważając według powyższych norm zarzut wadliwości formalnoprawnej stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły – wbrew zarzutom skargi – odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności z licznych zeznań świadków, wynika - w ocenie Sądu - w sposób bezsporny, iż faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu byli wspólnicy Spółki "R.", którzy zataili prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności, ponieważ nie uwzględnili w swoich zeznaniach rocznych dochodu uzyskanego z działalności firmowanej przez osoby trzecie. Dlatego też, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył przychód wynikający z ksiąg o przychód uzyskany de facto ze sprzedaży przez inne podmioty. Sąd wskazał przy tym, że kopie dokumentów złożone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. dotyczyły transakcji dokonanych ze spółką K. T. P. przez R. M. - osobę fizyczną, a nie R. M. – osobę reprezentującą firmę "B.". Transakcje te nie stanowiły zaś podstawy ustalenia przychodu osiągniętego przez firmę "B.", o który zwiększono przychód wynikający z ksiąg spółki "R.", zatem pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, przeprowadzenie kolejnych, wnioskowanych przez stronę, dowodów w sprawie (w tym przesłuchanie świadka T. P.) nie wniosłoby nic nowego do prawidłowo poczynionych oraz wyczerpujących ustaleń faktycznych i mogłoby jedynie prowadzić do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Prawidłowo też, w ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodu w Spółce "R." nie zostały zwiększone, bowiem wspólnicy Spółki nie przedstawili żadnych dowodów zakupu przedmiotowego złomu, zaś wszystkie dowody zakupu tego samego złomu przez firmujących działalność Spółki - były fikcyjne, tj. nie potwierdzały okoliczności jego zakupu.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy w wielkościach rzeczywistych. Sąd wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Mylne jest stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje, stosownie do treści art. 23 § 2 O.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. To na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, skutkowało to uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, że w sprawie powinien zostać powołany biegły celem ustalenia, czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i liczba zatrudnionych pracowników w Spółce "R." umożliwiała jej obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją. Powołanie biegłego ma bowiem charakter fakultatywny i to od decyzji organu zależy, czy zostanie przeprowadzony ten dowód. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący umotywowały swoje stanowisko w tym zakresie, uznając iż w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż jego opinia nie zmieniłaby poczynionych ustaleń faktycznych.

Nie jest także trafny zarzut skargi mówiący o naruszeniu przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że art. 127 O.p. tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył normy zawartej w art. 127 O.p. Prowadząc bowiem postępowanie w sprawie, organ odwoławczy dokonał samoistnie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznając iż zebrane w postępowaniu dowody umożliwiają dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nietrafnej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcie błędnej podstawy faktycznej wyroku oraz przedstawienie stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nietrafnej konstatacji, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły fakty prawotwórcze, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, mimo nieprzeprowadzenia niezbędnego dowodu z opinii biegłego.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażające się w inkorporowaniu do wyroku rażąco błędnego stanowiska organów, przypisującego wspólnikom spółki R. jako firmantom wyłącznie przychód z działalności podmiotów "firmowanych" A. i B. z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "firmowanych", co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy stwierdzić, że środek odwoławczy w niniejszej sprawie sporządzono nad wyraz chaotycznie, trudności sprawia połączenie fragmentów uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami, z uwagi na szereg luźnych dywagacji autora skargi kasacyjnej poczynionych bez wskazania przepisu prawa, którego naruszenia uzasadnienie dotyczy. Co więcej, niektóre zarzuty uzasadniono pobieżnie, a niektórych wcale. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej nie może być uznany za prawidłowe i wyczerpujące wypełnienie wymogów płynących z art. 174 i 176 P.p.s.a. To zaś rodzi konsekwencje dla skarżącego, mianowicie z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sadu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zaskarżone orzeczenie nie będzie mogło zostać poddane kontroli w takim zakresie, jak oczekiwał tego skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do formułowania, precyzowania czy uzasadniania podstaw kasacyjnych w zastępstwie za stronę.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy nietrafnej, w ocenie skarżącego, oceny przez Sąd I instancji materiału dowodowego i przyjęcia błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Jak należy mniemać, tego zarzutu dotyczy początkowa część uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zawarto tam ogólnikowe stwierdzenie, że przyczyny nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy upatrywać w bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych. Następnie poczyniono uwagi ogólne dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a także przytoczono art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej stwierdzono, że w niniejszej sprawie w istocie doszło do opodatkowania przychodu podatników a nie dochodu, gdyż organy winny były oszacować ewentualne koszty nabycia złomu w ramach działalności firm A.i B. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu przedstawionego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a to zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, że materiał dowodowy sprawy był niekompletny, dalej zaś rozwodził się o obowiązku dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że ta część uzasadnienia (od powołania przepisów Ordynacji podatkowej) dotyczy już następnego zarzutu, o którym będzie mowa dalej.

Tak obszerne zreferowanie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jest niezbędne dla wykazania, że zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w istocie uzasadniony. Skarżący nie wskazał bowiem żadnego faktu, który - istotny z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania - został przez Sąd pierwszej instancji pominięty - a na taką wadę uzasadnienia wyroku w petitum skargi kasacyjnej się powołał. Ogólne rozważania zawarte na pierwszej i drugiej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie dotyczą przedmiotowego przepisu, który wskazuje, jak powinno być sporządzone prawidłowe uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do żadnego z elementów uzasadnienia wyroku, który wymagany jest na mocy tej regulacji. Z uwagi na to, niniejszy zarzut jako wadliwie sformułowany, nie może być podstawą do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nietrafnej konstatacji, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły fakty prawotwórcze, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, mimo nieprzeprowadzenia niezbędnego dowodu z opinii biegłego, również nie jest zasadny, a jego uzasadnienie pozostawia wiele do życzenia. Autor skargi kasacyjnej ponownie ogólnikowo stwierdził, że materiał dowodowy sprawy był niekompletny, a następnie poczynił ogólne uwagi co do obowiązku organów przeprowadzenia dowodów na żądanie strony. Następnie autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, kiedy jego zdaniem należy w sprawie administracyjnej dopuścić dowód z opinii biegłego i stwierdził, że te ogóle zasady w sposób "oczywisty" przemawiają w sprawie za powołaniem biegłego. Nie zgodził się też z poglądem Sądu, że powołanie biegłego ma charakter fakultatywny i dodał, że organy nie uzasadniły odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wytknąć autorowi skargi kasacyjnej należy, że nie tylko nie wskazał, jakich okoliczności przedmiotowy dowód z opinii biegłego miałby w sprawie dotyczyć, ale też nie przełożył swoich ogólnych uwag o postępowaniu dowodowym w postępowaniu podatkowym na grunt niniejszej sprawy. Wbrew jego twierdzeniu z tychże ogólnych uwag wcale w sposób "oczywisty" nie wynika, że w sprawie trzeba było powołać biegłego. Należy podkreślić, iż uzasadnienie zarzutu kasacyjnego musi nawiązywać do realiów konkretnej sprawy, nie może zaś sprowadzać się do teoretycznych rozważań o źródle dowodowym. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, by organy w sprawie naruszyły dyspozycję art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd by tego naruszenia nie dostrzegł. Nie powołał żadnej okoliczności faktycznej, która wymagałaby specjalistycznej wiedzy, nie wykazał też, by odmowa powołania biegłego w jakikolwiek sposób mogła mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tymczasem tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie może też budzić wątpliwości, w świetle przywołanej wcześniej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania tegoż istotnego wpływu. To zaś powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nieskuteczny.

Trzeci zarzut skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającego się w inkorporowaniu do wyroku rażąco błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. jako firmantom wyłącznie przychód z działalności "podmiotów firmowanych" A. i B. z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "firmowanych", co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., również dotknięty jest szeregiem mankamentów. Już pierwszy jego fragment zasługuje na krytykę: skoro autor skargi kasacyjnej chciał zarzucić Sądowi pierwszej instancji wadliwe orzekanie w związku z postawionym w skardze zarzutem naruszenia prawa materialnego, to nie może budzić wątpliwości, że należało Sądowi zarzucić obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), nie zaś lit. c P.p.s.a. To bowiem ten pierwszy przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Po drugie nieprawidłowo autor skargi kasacyjnej posługuje się terminem "podmiot firmowany", używając go błędnie do określenia firmujących, czyli w niniejszej sprawie spółek A. i B. Podmiot firmowany to firmant, czyli ten podmiot, który chce ukryć rzeczywisty rozmiar swojej działalności i w tym celu posługuje się danymi innych osób/podmiotów, czyli firmujących. Bez wątpienia taki błąd zaciemnia intencje autora skargi kasacyjnej.

Po trzecie niezrozumiałe jest stwierdzenie, że do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a niedostrzeżonego przez Sąd, doszło przez "inkorporowanie do wyroku rażąco błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. jako firmantom wyłącznie przychód z działalności podmiotów firmowanych A. i B. z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmowanych". Szczątkowe uzasadnienie tego zarzutu nie ułatwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odczytania intencji autora skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z treścią art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego może sprowadzać się do dwóch postaci: błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Nie sposób stwierdzić, do którego z tych sposobów naruszenia ma odnosić się "inkorporowanie błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. wyłącznie przychód (...)".

Przechodząc do analizy poszczególnych przepisów przywołanych w zarzucie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał się wystarczającą precyzją przy jego formułowaniu: art. 23 Ordynacji podatkowej składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, tj. paragrafów i punktów; nie jest zaś rolą tutejszego Sądu doprecyzowywanie zarzutów kasacyjnych. Wynika to niezbicie z art. 183 § 1 P.p.s.a., który statuuje zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Jak natomiast powinna wyglądać prawidłowo sformułowana podstawa kasacyjna, wynika z art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. W przypadku tego przepisu Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogom płynącym z przywołanych przepisów P.p.s.a.

Już tylko na marginesie zwrócić należy uwagę, że trywialne stwierdzenie, iż skoro w stanie sprawy miała miejsce sprzedaż złomu i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, musiały wystąpić niewątpliwie koszty, nie mogłoby doprowadzić do oczekiwanego przez stronę skutku. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie podatnik nawet nie próbował udokumentować wydatków przez wskazanie wiarygodnych dowodów na ich poniesienie. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwypuklenia wymaga, że przedmiotowy zarzut dotyczy w zasadzie tylko jednego z przywołanych przepisów, tj. właśnie art. 23 Ordynacji podatkowej i instytucji szacowania podstawy opodatkowania, a konkretnie kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe przepisy pozostawiono bez słowa komentarza, stąd nie wiadomo, w jakim działaniu Sądu autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Mając na uwadze przytoczoną wcześniej regułę, że to do strony, a nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy prawidłowe formułowanie i uzasadnianie podstaw kasacyjnych, przedmiotowy zarzut uznać należało za bezskuteczny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).