Wyrok NSA, sygn. akt 
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1432/11 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1432/11) oddalił skargę T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.z dnia 18 maja 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 7.847 zł. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że skarżący prowadził działalności gospodarczą w ramach spółki cywilnej D., z siedzibą w P. polegającą na transporcie drogowym. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzenie kontroli, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 175.729,90 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o 34 faktury VAT wystawione przez firmę PHD "T" – D. (na łączną kwotę 95.560 zł) i wystawione przez firmę "B" sp. z o.o. w ilości 6 sztuk (na łączną kwotę 81.169,60 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, iż faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Z uwagi na powyższe oraz brak jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami jako koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki, która była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Za nierzetelne uznano zapisy za okresy: styczeń oraz od marca do maja i od lipca do grudnia 2008 r. w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur VAT ze wskazanymi wystawcami: "T" i "B" sp. z o. o.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji określił dochód spółki na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 108.597,38 zł, z czego na skarżącego przypadło 54.298,69 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżaną decyzją utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w całości podzielając jego stanowisko.

Na decyzję odwoławczą podatnik wniósł skargę zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie w całości zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust 1 i 3, § 12 ust. 1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 193 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z niezastosowaniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony uznał, że przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHD "T" – D. przez firmę "B" było to, że firmy te, widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury), nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Sąd stwierdził że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odnoście fikcyjności działań firmy "T" wskazano na zeznania D. P., korespondujące z ustaleniami postępowania kontrolnego, z których wynika, że pod wskazanym (przez właściciela firmy "T") adresem nie była od listopada 2007 r. prowadzona działalność gospodarcza. Właściciel wskazanego lokalu rozwiązał umowę najmu z D. P. z dniem 29 lutego 2008 r. Wskazano również, że Urząd Skarbowy w T. poinformował, iż D. P. nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a organy ścigania nie odnalazły żadnej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez niego.

Natomiast odnosząc się do firmy "B" Sąd wyjaśni, że również nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że prezes tej spółki – M. N. nie odbierał korespondencji organów podatkowych (adnotacja "nie podjęto w terminie"); korespondencja wysyłana na adresy spółki wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany"; koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej firmie cofnięta ze względu na naruszenie przez koncesjonariusza ustawy Prawo Energetyczny, a z dniem 29 lutego 2008 r. została spółce wypowiedziana umowa najmu lokalu, gdzie mieściła się siedziba firmy.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające, to w ocenie Sądu, nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które już przeprowadzono w innych postępowaniach, a wykorzystano w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji jako niezasadny Sąd wskazał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały w niniejszej sprawie prawo do odstąpienia od szacowania, ponieważ podstawę opodatkowania udało się określić w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, tj. decyzji, która narusza:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego,

- art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, jak również poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, iż w sprawie brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, które były poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych,

- art. 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ustalającego jakim wymogom formalnym i merytorycznym winno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem tego przepisu,

- art. 141 § P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1) poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów,

2) poprzez błędną wykładnię § 11 ust 1 i 3, § 12 ust. 1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów,

3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tym samym utrzymanie w mocy decyzji, w której organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i ustalenia dochodu podatnika w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentujących zakup oleju napędowego, a wynikających z faktur wystawionych przez firmy: PHD "T." – D.P. i "B" spółkę z o.o. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione w 2008 r. przez te dwie firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawcy w 2008 r. nie funkcjonowali na rynku, nie prowadzili koncesjonowanego obrotu paliwa, a tym samym nie byli dostawcami paliwa.

Omawiany zarzut, jak wynika z jego uzasadnienia, sprowadza się w rzeczywistości do kwestionowania ustaleń faktycznych, nie zaś interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od jego kwalifikacji należy wskazać, że kwestia możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które tego paliwa nie dostarczyły była wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1775/12, z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1118/12, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 960/12, z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 392/12).

Rozstrzygając powyższą kwestię należy wskazać, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i na podstawie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczania od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ocena celowości oraz wysokości wydatku w każdym konkretnym przypadku podlega odrębnej ocenie, która sprowadza się do zbadania formy dokumentowania w sposób, który umożliwia ich weryfikację.

Dokonując oceny zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze wprowadzające między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W świetle powyższych przepisów nie wystarczy wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że obie firmy, który wystawiły zakwestionowane faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego w 2008 r. nie prowadziły takiej sprzedaży. Podatnik nie przedstawił dowodów, które powyższe ustalenia obalały. Nadto należy podnieść że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach.

Przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi przychodów i rozchodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakup zakwestionowanych towarów lub usług na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niewykonujacy dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury").

Księgi podatkowe, w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnosząc powyższy przepis na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonane zapisy w księdze, w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Jeszcze raz należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 24 b ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za dopuszczalne zaniechania oszacowania dochodu nawet wtedy, gdy organ podatkowy zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości podstawy opodatkowania przy użyciu metod oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione PHD "T"- D. P. i przez firmę "B". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać ponadto wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Podatnik powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi oraz nabywanego produktu, jego ilości jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 24 b ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także, z powodów wskazanych na wstępie uzasadnienia, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1,2,4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 § 2,3,4 i 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe w sposób dostateczny przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a Sąd pierwszej instancji trafnie je ocenił. Odmienny pogląd podatnika dotyczący zasad szacowania kosztów uzyskania przychodów nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonego w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).