Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 864/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2, art. 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W sytuacji, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.

TEZY

W sytuacji, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1527/03 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "T." S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 /trzysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. /I SA/Wr 1527/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2003 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 24 stycznia 2003 r. (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 3.625 zł kosztów postępowania sądowego oraz nie orzekł o wykonalności uchylonych decyzji.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F., umarzającą jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 56.507 zł. Zdaniem organu I instancji ponieważ prawidłowo wykazano w deklaracji CIT-6 podatek należny w wysokości 376.711,80 zł został wpłacony na konto Urzędu Skarbowego K.-S. na rzecz podatnika, tj. Banku (...) S.A., przeto spółce "T." S.A., jako płatnikowi, nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Izba Skarbowa w swej decyzji wskazała, że bezspornym jest, iż płatnik /spółka "T."/ nie pobrał od podatnika należności na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zaistniałym w 2001 r. podwyższeniem kapitału zakładowego "T." S.A. Zapłata podatku w tej sprawie nastąpiła, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy "T." S.A. z dnia 13 maja 2000 r. ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym "T." S.A. Izba Skarbowa podkreśliła, że w rozstrzygnięciu Urzędu Skarbowego, w części opisującej wniosek strony wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, znajduje się stwierdzenie, że spółka "T." występuje w sprawie jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego podatnikowi, którym jest Bank (...) S.A. W ocenie organu odwoławczego takie twierdzenie w żaden sposób nie świadczy o brakach w ustaleniu i rozpatrzeniu stanu faktycznego. Stwierdzenie użyte w decyzji ma charakter wyłącznie opisowo-sprawozdawczy co do tego, w jakiej dacie, jaki podmiot i w jakiej sprawie wystąpił do Urzędu, a w takiej właśnie roli - płatnika podatku dochodowego od osób prawnych - postawiła się sama strona, składając deklarację CIT-6. Deklaracja ta to korzystające z domniemania prawdziwości oświadczenie osoby prawnej odnoszące się właśnie do wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Twierdzenia spółki o braku pobrania podatku od udziałowców pozostają w sposób oczywiście sprzeczne z wcześniejszym oświadczeniem woli i wiedzy płatnika w deklaracji CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego. Zdaniem spółki w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty gdyż płatnik "T." S.A. wykazał w złożonej deklaracji i wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego /ponieważ płatnik w ogóle nie pobrał od podatnika środków na zapłatę podatku/ oraz płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej /gdyż przychód podatnika z tytułu udziału w zysku podatnika w ogóle nie podlega opodatkowaniu/. W ocenie Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaistniało zdarzenie powodujące powstanie nadpłaty u płatnika. Płatnik sam podkreśla, iż w ogóle nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od podatnika, a w przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii nadpłat ustawodawca nie przewidział podstaw do działania dla organów podatkowych w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę ekspertyzy prawnej organ stwierdził, iż przyjęcie stanowiska, że "w praktyce więc rzeczywistym podatnikiem jest spółka podwyższająca kapitał zakładowy" prowadziłoby do usankcjonowania błędnego stanu faktycznego sprawy. Według Izby Skarbowej spółka "T." w żaden sposób nie może być uznana za podatnika - takim pozostaje bowiem wyłącznie akcjonariusz spółki, jako osoba prawna obciążona w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkiem podatkowym od otrzymanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysku "T." S.A. Spółka "T." S.A. nie jest też "specyficznym płatnikiem", spółce tej bowiem niewątpliwie przypisana powinna być funkcja płatnika z racji obowiązku nałożonego przepisem prawa materialnego /art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, jednakże obowiązek ten ogranicza się nie tylko do obliczenia i wpłacenia, ale także do pobrania podatku. Izba Skarbowa, z uwagi na charakter decyzji stanowiącej o bezprzedmiotowości postępowania, nie wypowiedziała się w kwestiach merytorycznych podnoszonych przez stronę.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, naruszenia art. 73 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 73 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 75 par. 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż fakt, że spółka nie działała jak płatnik /faktycznie nie pobrała podatku od podatnika/ nie może skutkować uznaniem jej za podatnika, do którego odnosi się art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 73 par. 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż skoro płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika, bądź podatek wynosi "0", to nie jest możliwe w świetle tych przepisów wskazanie momentu powstania nadpłaty, gdyż warunkiem powstania nadpłaty u płatnika jest w ogóle pobranie podatku od podatnika przez płatnika. Nie można również twierdzić, iż w niniejszej sprawie z powodu struktury spółki akcyjnej często ustalenie składu akcjonariatu i w konsekwencji pobór podatku dochodowego od podatnika jest utrudniony - w niniejszej sprawie w deklaracji CIT-6 wskazano podatnika, konkretyzując go z nazwy i adresu. Izba wskazała też, że nie może zostać uznane za prawdziwe zawarte w skardze twierdzenie, że w rezultacie dokonanych wpłat Skarb Państwa został bezpodstawnie wzbogacony kosztem płatnika. Jak wynika z całości materiałów sprawy podatnik w "rozliczeniu ze Skarbem Państwa" - składając zeznanie CIT-8 - odliczał już /bądź zamierza/ podatek faktycznie od niego niepobrany, a płacony przez płatnika, tj. spółkę "T." S.A.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę, nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii braku po stronie skarżącej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanych sprawach. Nie można tutaj bowiem pominąć okoliczności, że w takim przypadku podatek obciąża zasadniczo spółkę podwyższającą kapitał zakładowy /akcyjny/, gdyż nie występuje tutaj klasyczny pobór podatku od podatników. Skoro obciążenia podatkowe spoczywają w istocie na takiej spółce, to nie można tej szczególnej okoliczności nie brać pod uwagę przy badaniu jej legitymacji procesowej, jako specyficznego płatnika-podatnika w sprawach o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu i umarzać postępowanie bez merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę. Jeszcze pod rządami art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /od 1 stycznia 2003 r. - art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a i b" przyznawano płatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranej, przy tym przy wykładni określenia "wysokość większa od pobranej" przyjmowano, że chodzi tu także o wysokość większą od wymaganej należności podatkowej uiszczanej ze środków pieniężnych osoby prawnej, jako płatnika. Odmowa uznania legitymacji czynnej w takim przypadku prowadziłoby w istocie do pozbawienia płatnika prawa do kwestionowania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego, pochodzącego z jego środków majątkowych, gdy po spełnieniu takiego świadczenia chciałby wykazać, że podatek byłby świadczeniem nienależnym wskutek podwyższenia kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z tzw. agio. Nie można nie uwzględnić i tego, że wpłata przez płatnika podatku, który w rzeczywistości nie obciąża podatnika, a więc osoby prawnej będącej akcjonariuszem - jest dla takiego akcjonariusza korzystna. Może on bowiem - na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odliczyć od obciążającego go podatku kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Jeżeli więc dochodzi do opodatkowania udziałów z tytułu zasilania funduszu zakładowego /akcyjnego/, a faktycznie - w przypadku agio - ciężar opodatkowania ciąży na osobie prawnej zobowiązanej do wypłaty dywidendy /a nie na osobie uprawnionej do jej otrzymania/, to beneficjent dywidendy nie ma interesu prawnego, by wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Interes taki ma natomiast osoba prawna, która faktycznie poniosła ciężar opodatkowani, czyli spółka będąca specyficznym płatnikiem, gdyż fakt ten prowadzi do zmniejszenia jej możliwości inwestycyjnych oraz konkurencyjności na rynku. Nieprzyznanie takiej osobie prawnej uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do ewidentnego naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/, wedle których podatki i inne ciężary publiczne muszą jednoznacznie wynikać z ustawy. O nadpłacie mówi się bowiem wówczas, gdy świadczenie podatkowe jest wyższe od tego, jakie powinno wynikać z treści obowiązującego prawa podatkowego, albo gdy świadczenie to na gruncie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle wystąpić. Jeżeli zatem osoba prawna /spółka/, która - jako płatnik - wpłaciła z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z agio, podnosi i podejmuje próbę wykazania, że wpłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym, to organy podatkowe nie mogą odmówić takiej osobie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty według art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w wersji obowiązującej do końca 2002 r./. Uwagi te odnoszą się też do obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 75 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Anettę M.-H. - organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi jako bezzasadnej, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka - zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłat należności z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ posiada status "płatnika-podatnika", gdy tymczasem takiej konstrukcji prawnej żadna norma prawna Ordynacji podatkowej nie reguluje, natomiast pojęcie płatnika jednoznacznie i klarownie definiuje art. 8 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono również naruszenie art. 75 par. 2 ust. 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie stanowi przeszkody prawnej dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych /art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ fakt braku legitymacji procesowej, jeżeli brak ten prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania, gdy tymczasem legitymacja procesowa uzależniona jest od spełnienia przesłanek wyczerpująco i w sposób nie nasuwający wątpliwości interpretacyjnych/ określonych powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają w sposób jednoznaczny o kręgu podmiotów ustawowo zaliczonych do płatników. Znajdujący w sprawie zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odwołuje się do pojęcia płatnika, brak więc podstaw do stosowania innej niż językowa /i systemowa - gdy wziąć pod uwagę Ordynację podatkową/ wykładnia tej normy prawnej. Nie sposób znaleźć umocowania prawnego dla przyjętej przez Sąd I instancji konstrukcji prawnej "płatnika-podatnika".

Organ wskazał, iż w art. 79 par. 2 pkt 2 /w wersji obowiązującej do końca 2002 r./ oraz w art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a i b" /w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2003 r./ Ordynacji podatkowej ustawodawca klarownie wskazuje przesłanki, jakie winien spełnić płatnik, by skutecznie wszcząć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Stąd też warunkiem determinującym legitymację procesową płatnika w tym postępowaniu jest posiadanie statusu płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, spełnienie przesłanek z art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej oraz wyczerpanie przesłanek z art. 133 Ordynacji podatkowej. Tak więc wykazanie interesu prawnego przez podmiot nie stanowi wyłącznej podstawy uprawnienia procesowego tego podmiotu i nie powoduje automatycznie, że podmiot ten uzyskuje przymiot strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty - w związku z powyższym uwagi Sądu I instancji co do konieczności przyznania skarżącej uprawnienia do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, albowiem przeciwne działania organu skutkują naruszeniem konstytucyjnych zasad opodatkowania, nie mają uzasadnienia. Okoliczność, że skarżąca dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitału zapasowego /bez pobrania go od podatnika/ nie skutkuje zmianą statusu z płatnika na podatnika. Nie jest też uzasadniony pogląd, że w przypadku agio ciężar opodatkowania spoczywa na wypłacającym dywidendę, a jej beneficjent nie ma interesu prawnego, aby wystąpić o zwrot nadpłaty. Akcjonariusz bowiem /a więc podatnik/ może na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odliczyć od obciążającego go podatku kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" - odliczenie to może być dokonane tylko wówczas, gdy uprzednio płatnik pobrał z majątku podatnika kwotę odpowiadającą kwocie odliczanej. Jeżeli zatem akcjonariusz zamierza dokonać odliczenia w oparciu o art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wcześniej podatek ten musi być pobrany przez płatnika. Jeżeli natomiast kwestionuje w ogóle należność podatku - służy mu prawo wnioskowania o jego zwrot. W takim przypadku legitymacja procesowa strony również nie budzi wątpliwości.

Organ podniósł też, iż wobec wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego przez osobę nieuprawnioną postępowanie jest bezprzedmiotowe, co prowadzi do jego umorzenia, brak jest podstaw prawnych do rozważania merytorycznych zarzutów skarżącej w rodzaju istnienia bądź nie nadpłaty. Próby wykazania, że obowiązek podatkowy z tytułu udziałów w zyskach skarżącej nie zaistniał - z uwagi na brak legitymacji procesowej "T." S.A. - nie mogą odnieść skutku prawnego.

Organ wskazał również na podzielające jego stanowisko wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2002 r., I SA/Wr 2959/00 i I SA/Wr 1535/00/.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "T." S.A. w W. wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona podtrzymała prezentowana w dotychczasowym postępowaniu stanowisko. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona podniosła, iż nie ma wątpliwości, iż spółka wystąpiła w rozpatrywanym stanie faktycznym w charakterze płatnika. Użyte przez Sąd I instancji pojęcie "specyficzny płatnik-podatnik" służy jedynie obrazowemu przedstawieniu organowi sytuacji strony skarżącej. Spółka podkreśla, iż jest spółką publiczną, której akcje znajdują się w codziennym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych, stąd też spółka nie posiada i nie może posiadać informacji o aktualnym składzie akcjonariatu - wynika to z charakteru akcji na okaziciela jak i z tajemnicy maklerskiej obowiązującej w publicznym obrocie papierami wartościowymi. W rozpatrywane sprawie co prawda w deklaracji został wskazany podatnik - Bank (...) S.A., jednakże było to możliwe dlatego, że jest to akcjonariusz większościowy, zobligowany do obowiązków informacyjnych wobec strony skarżącej. Jest to niemożliwe w przypadku pozostałych akcjonariuszy. Mając powyższe na uwadze, pobranie podatku przez stronę jako płatnika, jedynie od akcjonariuszy większościowych stanowiłoby ewidentne naruszenie przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nakazujących stronie, jako emitentowi papierów wartościowych, równe traktowanie akcjonariuszy. Stąd też realizacja prze spółkę - płatnika obowiązku pobrania od akcjonariuszy kwoty podatku w przedmiotowym stanie faktycznym co do zasady jest niewykonalna. Nawet gdyby udało się ustalić dane personalne akcjonariuszy, to duże rozproszenie tego akcjonariatu w przypadku spółek publicznych czyni pobieranie od nich kwoty podatku nieegzekwowalnym. Tak więc jedynym sposobem zadośćuczynienia obowiązkom podatkowym staje się dokonanie przez spółkę świadczenia obejmującego zarówno równowartość akcji emisji gratisowej, jak i związanej z tym kwoty podatku, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75 par. 2 ust. 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej strona podnosi, iż spełnia wszystkie przesłanki do posiadania legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r., gdzie Sąd ten wskazał, iż art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ przyznaje legitymację procesową do żądania zwrotu nadpłaty płatnikowi, który wpłacił całość podatku bez pobrania go od nieznanych akcjonariuszy z uwagi na charakter spółki/. Strona powołała się także na stanowisko prezentowane przez prof. dr hab. Ryszarda M. w "Ekspertyzie prawnej (...)", zgodnie z którym "odmówienie płatnikowi prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty stanowi jaskrawe naruszenie konstytucyjnych zasad opodatkowania, zwłaszcza wyrażonych w art. 84 i 217 Konstytucji RP. (...) Jeżeli zatem spółka, która wpłaciła - jako płatnik - z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego /akcyjnego/ ze środków pochodzących z agio, twierdzi, iż podatek ten - w świetle obowiązujących przepisów - jest podatkiem nienależnym, organ podatkowy w żadnym przypadku nie może jej odmówić prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zaskarżonym orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji /którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 12 listopada 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych/ powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a w zw. z art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis Sąd uznał za przepis procesowy. Oznaczenie jednostki redakcyjnej art. 75 O.p. /art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" pozwala na wniosek, że Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajduje brzmienie tego przepisu obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji /Dz.U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387/, bowiem art. 75 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., regulował inne zagadnienia /rozliczenie nadpłat/.

W dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /12 listopada 2002 r./ materia objęta od 1 stycznia 2003 r. art. 75 O.p. była zawarta w art. 79 par. 1 pkt 2 O.p.

Reguluje on sytuację, w której płatnikom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej/.

Niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek niepełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia m.in. przez niewyjaśnienie dlaczego przepis ten zakwalifikowano do przepisów procesowych /oraz niepowołanie przepisu uprawniającego Sąd do uchylenia decyzji organu I instancji/ i związanie Sądu drugiej instancji /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej, zawęża możliwości kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia przez sąd drugiej instancji. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem dlaczego uznał naruszenie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "b" O.p. za naruszenie norm proceduralnych i dlaczego to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy prawa materialnego regulują prawa i obowiązki adresatów norm - w tym wypadku prawa podatkowego - natomiast przepisy procesowe umożliwiają realizację tych prawa i obowiązków, obejmują zatem przede wszystkim tryb postępowania.

Odpowiednie zakwalifikowanie danej normy ma znaczenie podstawowe przy załatwienia sprawy, bowiem w związku z zasadą powstawania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym zarówno od osób fizycznych jak i prawnych z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania do określenia takiego zobowiązania mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie istotnym dla ukształtowania treści obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie istotna jest treść obowiązku podatkowego podatnika oraz obowiązków płatnika, wobec przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania, że zryczałtowany podatek dochodowy należny od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest przez płatników.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 8 O.p. i art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p./.

Z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego z innych kapitałów /funduszy osoby prawnej/. Podatek od dochodu z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosił w latach 2001-2003 15% uzyskanego przychodu /art. 22 ust. 1/.

Stosownie do art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania tego zryczałtowanego podatku ciąży na płatnikach.

Stosownie do art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W nin. sprawie obowiązek ten został skonkretyzowany w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP obowiązane są, jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłat zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W razie gdy dochód podatnika pochodzi z podwyższenia kapitału zakładowego lub akcyjnego płatnicy mają obowiązek pobrać podatek w terminie 14 dni od uprawomocnienia postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu tego kapitału /art. 26 ust. 2/. Kwoty pobranego podatku płatnicy mają obowiązek przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrali podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika. W tym samym terminie obowiązani są przesłać urzędowi skarbowemu stosowną deklarację, a podatnikowi informację o pobranym podatku /art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p./.

Spółka "T." sporządziła w dniu 12 marca 2001 r. deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którą przesłała do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika wskazanego w deklaracji, tj. Banku (...) S.A. z siedzibą w K.

W deklaracji tej wykazała przychód podatnika z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości 376.711,80 zł oraz należny podatek według stawki 15% w wysokości 56.507 zł i w tej samej kwocie podatek do wpłaty. Podatek ten wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W listopadzie 2002 r. Spółka "T." - płatnik wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty składając skorygowaną deklaracje CIT-6.

Organy podatkowe uznały, że Spółka nie ma legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem płatnik może wystąpić z takim żądaniem tylko w przewidzianych w art. 75 par. 2 pkt 2 /w momencie składania wniosku - w art. 79 par. 2 pkt 2/ Ordynacji podatkowej wypadkach.

Organy uznały, że w wypadku, gdy płatnik wykonał wynikające z przepisów prawa materialnego obowiązki nie przysługuje mu legitymacja do wystąpienia z takim żądaniem, bowiem uprawnienie takie służyłoby mu tylko wówczas, gdyby wykazał w deklaracji i wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego.

Sąd I instancji natomiast uznał, że uprawnienie to płatnikowi przysługuje, bowiem w konkretnym przypadku jest on specyficznym płatnikiem, ponieważ faktycznie nie pobrał podatku od podatnika, lecz sam poniósł ciężar opodatkowania.

W istocie zatem Sąd przyjął, że organ podatkowy powinien na wniosek płatnika przeprowadzić postępowanie, którego przedmiotem byłoby ustalenie, że na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy, tylko bowiem wówczas możliwe byłoby stwierdzenie, że podatek wpłacony przez podatnika był nienależny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez WSA nie jest uzasadnione.

Powołane przepisy prawa materialnego nie nakładają na płatnika obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego. W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy również od przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pochodzącego z podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków pochodzących z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej.

W sytuacji zatem, gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nieprzewidzianej w ustawach podatkowych, nie ma podstaw prawnych do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.

Wobec tego, że zaskarżone orzeczenie Sądu zostało wydane z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 209 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.