Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1  pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A.B. (dalej – Skarżąca, Zobowiązana), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] orzekającą:

a) solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżącej pełniącej obowiązki Członka Zarządu A Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej – Spółka) ponoszoną z tą Spółką oraz z J.S. pełniącym w dniu powstania poniższych zaległości obowiązki Prezesa jej Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od gier za miesiące:

– styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– luty 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– marzec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– maj 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

b) solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżącej pełniącej obowiązki Członka Zarządu A Spółka z o.o. z siedzibą w B. ponoszoną z tą Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od gier za miesiące:

– sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– październik 2013 r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł,

– listopad 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od gier.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od gier nie uregulowała należnych z tego tytułu zobowiązań określonych w deklaracjach POG-4, które złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Członka Zarządu. Jednocześnie ustalono, że w skład dwuosobowego Zarządu obok skarżącej wchodził Prezes Zarządu. Funkcje tą w okresie od [...] do [...] sprawował J.S. (powierzenie funkcji uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisane do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] i wykreślony z KRS z urzędu postanowieniem Sądu z dnia [...]). W pozostałym okresie funkcję Prezesa Zarządu piastował J.S., tj. od [...] do [...] (powołany uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisany do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z dniem [...] - wykreślony z KRS postanowieniem Sądu z dnia [...]). Dodano, że ten ostatni Prezes zmarł. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Od tej decyzji pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie biegłego sądowego celem wydania opinii w przedmiocie istnienia, bądź braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, podczas gdy sporządzone dotychczas opinie wykazywały okoliczność przeciwną niż przyjęta w decyzji, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość;

b) nieprawidłowe i pozbawiające Skarżącą prawa do obrony oddalenie powyższego wniosku dowodowego tuż przed wydaniem decyzji oraz niedoręczenie postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku przed wydaniem tejże decyzji, co było jednoznaczne z pozbawieniem jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego było uzależnione od przeprowadzenia opinii, czego przez cały czas postępowania oczekiwała, nie korzystając z wcześniejszych możliwości wypowiedzenia się co do materiału sprawy, jako bezprzedmiotowych bez kluczowego środka dowodowego, który pomimo długotrwałego procedowania sprawy nigdy nie został oddalony na wcześniejszym etapie, co naruszyło też zasadę zaufania do działania organu podatkowego;

c) błędne i nierzetelne przyjęcie, że zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy Spółka zachowała płynność finansową, jak również jej majątek pozwalał na zaspokojenie zobowiązań za wskazane w decyzji miesiące 2013 r., zaś aktywność dowodowa Zarządu została w nieuprawniony sposób uniemożliwiona i to w sytuacji, w której poprzednie opinie podzielały ocenę Zarządu w tym zakresie oraz brak zawinienia Zarządu z uwagi na nie wystąpienie podstaw do zgłoszenia upadłości;

d) dokonanie błędnej wykładni, której skutkiem jest wadliwość skarżonej decyzji, w postaci przyjęcia, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego sprzed 1 stycznia 2016 r. pomimo, iż należało przyjąć zastosowanie względniejszych przepisów obowiązujących od tej daty i w dniu wydania samej decyzji, których prawidłowe zastosowanie przy uwzględnieniu wsparcia Urzędu Skarbowego fachową wiedzą biegłego prowadziłoby do odmowy wydania decyzji tej treści co skarżona odwołaniem, czemu towarzyszyła błędna ocena prawomocnego wyroku uniewinniającego w sprawie [...] oraz stanowiącej jego podstawę opinii biegłej sądowej, jako wydanej w sprawie karnej, gdy tymczasem dowody zgromadzone w toku procedury karnej, bazujące na "nowych" przepisach Prawa upadłościowego miały zastosowanie i znaczenie w niniejszej sprawie i powinny zostać uwzględnione, na okoliczność braku podstaw do ogłaszania upadłości;

e) błędne przyjęcie, że fakt, iż wniosek o upadłość Spółki powinien zostać zgłoszony, można ustalić na podstawie dowodów takich jak: sprawozdania finansowe 2011-2014, informacje z postępowania egzekucyjnego, czy deklaracje POG-4, z pominięciem opinii biegłego, jak również przy zignorowaniu wniosków płynących z opinii pozyskanych ze sprawy [...], co już samo pokazuje, że brak wiedzy fachowej odbił się negatywnie na decyzji organu I instancji, gdyż wskazane dokumenty nie mogą zastąpić opinii biegłego, ani jej zaprzeczyć, jak również już przeprowadzona w sprawie [...] opinia biegłego oraz opinia uzupełniająca, bazując na zbliżonym materiale dowodowym wskazała na brak podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki;

f) błędne przyjęcie, że złożenie wniosku o upadłość powinno nastąpić do dnia 30 listopada 2011 r., wbrew pozyskanym z akt sprawy [...] dowodom w postaci opinii biegłego sądowego z dnia [...] oraz opinii uzupełniającej biegłego sądowego z dnia [...], jak też niezasadne pominięcie tych dowodów w procesie ustalania odpowiedzialności Zarządu;

g) zignorowanie dla oceny zawinienia Zarządu faktu zawisłości sprawy cywilnej, w której bezprawność jest stwierdzona prejudykatem WSA w Warszawie, zawisłej pod sygnaturą [...], jak również faktu złożenia i przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi na przepis regulujący wysokość podatku, którego odpowiedzialność dotyczy, w sprawie SK 3/14, które to okoliczności mają wpływ na ocenę przesłanki winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a nie zostały pod tym kątem należycie przez organ I instancji uwzględnione;

h) błędne przyjęcie wskutek powyższych uchybień, że zaktualizowały się przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Zarządu ze Spółką, wskutek czego nastąpiło niezasadne zastosowanie art. 116 o.p.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność niezaistnienia przesłanek do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz braku zawinienia Zarządu w niezłożeniu wspomnianego wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu podniesiono również, że organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co powiązano z brakiem podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 3/14, a także do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie powództwa skierowanego przeciwko Skarbowi Państwa (sygn. akt [...]).

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W motywach wskazał, że skarga do Trybunału Konstytucyjnego kwestionuje wysokość podatku od gier, tymczasem w ramach niniejszego postępowania nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokości. Natomiast dochodzone roszczenie od Skarbu Państwa jest sporne, a przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymaga wskazania konkretnego i rzeczywiście istniejącego majątku Spółki. Z tych też powodów organ II instancji uznał, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie stanowią podstawy dla zawieszenia postępowania podatkowego.

Odrębnym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor IAS odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zgłoszony został przez Skarżoną we wniesionym odwołaniu.

Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przedstawiono także istotę instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazując, że nie zmierza ona do uwolnienia dłużnika od odpowiedzialności za zobowiązania, a ma na celu poszerzenie kręgu podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od stwierdzenia:

1) zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą odpowiada członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie każdej z przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wpierw wykazał, że po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa. Jak wyjaśniono podstawą odpowiedzialności podatkowej w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją są zaległości z tytułu podatku od gier za miesiące styczeń - listopad 2013 r. Wynikają one z braku zapłaty zobowiązań określonych w deklaracjach POG-4 Spółki, złożonych do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Zauważono przy tym, że należności za luty, kwiecień, maj i październik 2013 r. zostały w części pokryte ze środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dodano, że powyższe zobowiązania nie zostały przez Spółkę uregulowane w terminie określonym w art. 75 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. – dalej u.g.h.).

W tej części organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 108 § pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Powołując się na treść z art. 108 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) Dyrektor IAS oznajmił, że w aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze wystawione na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji dotyczących podatku od gier.

Następnie wykazano, że w skład dwuosobowego Zarządu obok skarżącej wchodził Prezes Zarządu. Funkcje tą w okresie od [...] do [...] sprawował J.S. (powierzenie funkcji uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisane do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] i wykreślony z KRS z urzędu postanowieniem Sądu z dnia [...]). W pozostałym okresie funkcję Prezesa Zarządu piastował J.S., tj. od [...] do [...] (powołany uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisany do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z dniem [...] - wykreślony z KRS postanowieniem Sądu z dnia [...]). Dodano, że ten ostatni Prezes zmarł. Natomiast obok Prezesów Członkiem Zarządu była Skarżącą, która nieprzerwanie pełni wspomnianą funkcję od [...] (powołana uchwałą nr 1 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisaną do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...]).

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wpierw wskazano, że w związku z powstałą zaległością wystawione zostały tytuły wykonawcze przez Dyrektora Izby Celnej w W. (dotyczą podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r.) oraz Dyrektora Izby Celnej w S. (dotyczy podatku za maj i czerwiec 2013 r.).

Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. zakończyło się zwrotem wierzycielowi tytułów wykonawczych wraz z postanowieniami w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] (za styczeń - kwiecień i listopad 2013 r.) oraz z dnia [...] (za maj - październik 2013 r.).

Postępowanie egzekucyjne zostało umorzono także przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...], który prowadził egzekucję do majątku Spółki dotyczącą podatku od gier za miesiące maj - lipiec 2013 r.

Dyrektor IAS podniósł w zakresie analizy wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka aktualnie nie jest właścicielem nieruchomości. Otóż nieruchomości, których dotyczy księga wieczysta nr księgi [...] stanowi własność innych podmiotów. Z kolei nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] oraz [...], wykazane w sprawozdaniach finansowych jako mienie Spółki, zmieniły właściciela i zostały przez Spółkę przewłaszczone na zabezpieczenie wierzytelności do dnia 15 stycznia 2021 r.

Wskazano ponadto, iż Spółka z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku od gier za styczeń – listopad 2013 r. tylko w części uiścił koszty tego postępowania.

W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż Spółka nie posiada majątku z którego byłaby możliwa skuteczna egzekucja, co stanowi o spełnieniu przesłanki orzeczenia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności, wskazując, że zalicza się do nich:

1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

3) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaznaczono przy tym, iż z art. 116 § 1 o.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu.

W tej części uzasadnienia podniesiono, że z korespondencji prowadzonej przez organ I instancji z Sądem Rejonowym w B. VI Wydziałem Gospodarczym jednoznacznie wynika, iż Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Analizując wystąpienie winy Członka Zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odwoławczy przywołał uchwałę 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdzającą, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Zajmując się tą kwestią wyjaśniono, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na tym tle organ II instancji przyjął, że czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Następnie organ odwoławczy przedstawił sytuację finansową Spółki. Przede wszystkim wskazano, że Spółka zalegała z płatnościami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 (w kwocie łącznej [...] zł). Pierwsza z nieuregulowanych przez Spółkę zaległości podatkowych dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (zaległość podatkowa powstała w dniu 1 kwietnia 2009 r. zaś na dzień 18 maja 2018 r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł). Kolejna zaległość w znacznej kwocie, tj. [...] zł powstała 1 kwietnia 2010 r. i dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu:

– składek na ubezpieczenie społeczne (nieuregulowane składki za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł),

– składek na ubezpieczenie zdrowotne (nieuregulowane składki za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł),

– składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (nieuregulowane składki za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł ).

W odniesieniu do zobowiązań dotyczących ZUS-u stwierdzono, że łączna kwota zaległości z tytułu składek wraz z kosztami egzekucji i upomnień wynosi [...] zł, a prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie tych należności nie doprowadziło do ich uregulowania.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że w trakcie czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. J.S. jako Prezes Spółki złożył oświadczenie, które potwierdza, że Spółka nie prowadziła po 2013 r. żadnej działalności i nie osiągała dochodów. W tej sytuacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że od roku 2011 pogorszenie sytuacji finansowej Spółki miało już charakter trwały. Jego zdaniem, potwierdzają to także dane ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011 oraz za kolejne lata, tj. 2012 - 2014. Otóż ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. kwota zobowiązań wynosiła [...] zł i była wyższa niż wartość majątku (po korektach) wynosząca [...] zł. Tendencja ta utrzymywała się również w latach 2012-2014. Podkreślono dodatkowo, że od 2011 r. kapitał własny osiągnął wartość ujemną.

Oceniając sytuację Spółki organ II instancji miał również w polu widzenia to, że zostały zlicytowane wszystkie ruchomości Spółki do roku 2016, a ponadto Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości. Okoliczności te w powiązaniu z faktem bezskuteczności egzekucji wobec Spółki pozwalały, zdaniem Dyrektora IAS, uznać, iż pogorszenie sytuacji finansowej Spółki jest trwałe.

W świetle tych uwag organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w drugiej połowie roku 2011 nie uregulowała należności podatkowych i składkowych, zalegała także z zapłatą podatku od gier za lata 2010 - 2013. Kolejno wobec ZUS-u powstały zaległości za okresy od maja do grudnia 2013 r. (po tym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników). Organ odwoławczy zatem stwierdził, że kwoty zaległości wobec organów podatkowych i ZUS-u były znaczne, zaś Spółka w 2013 r. praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (uzyskane przez Spółkę w 2014 r. przychody dotyczyły jedynie dzierżawy automatów, które następnie sprzedano w drodze licytacji komorniczej, a także czynszów i refakturowania należności za energię elektryczną oraz najem samochodu). Z tych też względów Dyrektor IAS uznał, iż prawidłowo określono datę niewypłacalności Spółki na dzień 30 listopada 2011 r., gdyż wówczas upłynął termin 14 dni od dnia powstania zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne za październik 2011 r. (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazywany przez Skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] o sygn. akt [...], którym uniewinniono Członków Zarządu od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej – k.s.h.), a także opinia biegłego sądowego z dnia [...] uzupełniona opinią z dnia [...], nie dowodzą wystąpienia okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. W tym zakresie wskazano na odrębność postępowania podatkowego względem postępowania karnego, co było także sygnalizowane w wyroku karnym. Ponadto podkreślono, że orzeczenie sądu powszechnego wydane zostało m.in. w oparciu o powyższe opinie, gdzie badano podstawy do złożenia wniosku o upadłość w oparciu o przesłanki obowiązujące w przepisach Prawa upadłościowego od dnia 1 stycznia 2016 r. Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Prawa upadłościowego sprzed tej daty. Przychylił się także do odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego na okoliczność nie zaistnienia podstaw prawnych do złożenia wniosku o upadłość. Uzasadnił to tym, że materiał dowody w sprawie pozwala na ustalenie tych okoliczności bez konieczności sięgania do powyższego dowodu.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że nie powstały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.

Zajmując się ostatnia przesłanką egzoneracyjną, tj. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. organ II instancji uznał, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wyjaśniono, że wskazanie dotyczyć musi mienia, z którego istnieje realna możliwość zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych, np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora IAS, takim majątkiem nie jest dochodzone przez Spółkę przez Sądem Okręgowym w W. (sygn. akt [...] – obecna sygn. akt [...]) roszczenie w wysokości [...] zł. Wyjaśniono bowiem, że kwota ta jest sporna, a postępowanie jest we wstępnej fazie i nie jest znany termin jego zakończenia. Podkreślono przy tym, że wskazywany majątek musi być istniejący, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Tymczasem wspomniane roszczenie nie spełnia tych wymagań.

Zauważono w zaskarżonej decyzji, że w treści pisma Skarżącej z dnia 7 grudnia 2017 r. kwestionuje się wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier po 1 stycznia 2010 r. Zobowiązana w związku z tym domaga się dokonania korekt deklaracji podatku od gier, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Zobowiązana podniosła, iż Spółka traktuje podatek od gier za ten okres, tj. podatek według podwyższonych stawek wprowadzonych ustawą o grach hazardowych, jako "błędnie traktowaną przez organ zaległość". Jednakże, w opinii organu odwoławczego, opisane w treści decyzji okoliczności faktyczne i prawne nie pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązania i zaległości nie powstały Potwierdzono także, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji POG-4, nie wpłynęły też za te okresy wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że w tym samym piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. Skarżąca wskazała na okoliczność złożenia w dniu 24 czerwca 2013 r. skargi do Trybunału Konstytucyjnego, w której zakwestionowała zgodność z Konstytucją przepisów o wysokości podatku od gier od automatów od niskich wygranych, a konkretnie art. 139 ust. 1 u.g.h. (skarga Spółki została przyjęta do rozpoznania pod sygn. SK 3/14). Jednakże, jak zauważył organ odwoławczy, że z uwagi na charakter niniejszego postępowania podatkowego, które jest odrębne od postępowania wymiarowego, brak podstaw prawnych do kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji POG-4 złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Ponadto odwołał się do argumentacji w tej materii przedstawionej w decyzji organu I instancji.

W dalszej części zaskarżonej decyzji podniesiono, że pismem z dnia 23 listopada 2018 r. Zobowiązana wskazała, iż w toku postępowania zignorowano majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Do majątku tego miałyby należeć:

– udziały w B o wartości [...] zł;

– udziały w C Sp. z o. o. o wartości [...] zł;

– lokata w D na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do tego wskazania Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca zaznaczyła występowanie tego majątku już w czasie trwania egzekucji. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor IAS, zarówno organ egzekucji sądowej i administracyjnej, umorzyły prowadzone postępowanie z uwagi na jej bezskuteczność. Wydane postanowienia w przedmiocie umorzenia egzekucji nie zostały zaskarżone przez Spółkę. Zauważono ponadto, że Prezes Zarządu oświadczył do protokołu z dnia [...] o stanie majątkowym Spółki, iż podmiot przez niego reprezentowany nie posiada praw majątkowych. Fakty te, w opinii organu odwoławczego, świadczą o tym, że majątek wskazywany przez Skarżącą nie stanowi realnego źródła zaspokojenia wierzyciela z tytułu istniejących zaległości podatkowych. Dodatkowo zauważył, że jedynie wartość udziałów w spółce C mogłaby pokryć zobowiązania Spółki w znacznej części. Jednak sytuacja finansowa tej osoby prawnej, zdaniem Dyrektora IAS, pod wątpliwość stawia uzyskanie należnych Spółce środków pieniężnych. Otóż zauważono, że z jej sprawozdań finansowych wynika, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnych przychodów, nie posiada rzeczowego majątku trwałego, a w ramach aktywów trwałych znaczącą pozycją są jedynie inwestycje długoterminowe w kwocie [...] zł, które według Informacji do bilansu stanowią aktywa finansowe w formie udzielonej pożyczki osobie fizycznej. Z tych też względów, zdaniem organu II instancji, wskazanie jako majątku, mającego uwolnić członka zarządu Spółki z. o.o. udziałów w podmiocie, który nie prowadzi działalności od kilku lat, nie osiąga przychodów, a podstawowym jej składnikiem majątkowym jest udzielona pożyczka nie może odnieść skutku. Zauważył bowiem, że po pierwsze ewentualna egzekucja z udziałów jest kosztochłonna i długotrwała, a po drugie — cała ewentualna wartość Spółki C - a więc także wartość udziałów posiadanych w tej osobie prawnej przez Spółkę zależna jest od spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Reasumując Dyrektor IAS uznał, iż w toku postępowania wykazano występowanie wszystkich pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, przy jednoczesnym braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, że zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę nie stanowi o obowiązku jego przeprowadzenia. Wskazał następnie, że materiał dowodowy został zebrany w takim zakresie, który pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną ocenę tego, czy i kiedy powstała powinność członków zarządu do wniesienia wniosku o upadłość.

Natomiast, jak podniósł Dyrektor IAS, doręczenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wraz z decyzją rozstrzygającą sprawę w I instancji pozostaje bez wpływu na prawa Skarżącej. Przede wszystkim wskazano, że postanowienie to jest niezaskarżalne w drodze zażalenia, a może być kwestionowane ewentualnie w odwołaniu od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Ponadto zwrócono uwagę, że Skarżąca była wzywana do przedstawienia okoliczności dowodzących wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, a także była informowana o włączaniu do akt nowych dokumentów. Zauważono również, że Skarżąca została pouczona o prawach wynikających z art. 200 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, a o czym była mowa już wcześniej, że fakt uniewinnienia przez sąd karny Członków Zarządu od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. nie może wpłynąć na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Wynika to przede wszystkim z tego, że sąd powszechny wydając orzeczenie kierował się przesłankami upadłości obowiązującymi po 1 stycznia 2016 r., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące przed tą datą. Odniesiono się również w tej części zaskarżonej decyzji po raz kolejny do kwestii dochodzenia przez Spółkę od Skarbu Państwa roszczenia przed Sądem Okręgowym w W., a także wniesienia przez Spółkę skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze z dnia 16 stycznia 2019 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Zobowiązana wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej. Podniosła następnie, że Dyrektor IAS nierzetelnie rozpoznał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zignorował majątek Spółki, który mógłby doprowadzić do zaspokojenia spornych należności podatkowych.

Otóż, jak twierdzi Skarżąca, wskazany przez nią majątek Spółki w postaci:

- udziałów w B na kwotę [...] zł,

- udziałów w C Sp. z o.o. w I. na kwotę [...] zł,

- lokaty w D na kwotę [...] zł,

pozwala na pokrycie zaległości podatkowej w znacznej części. Ponadto według niej, powinien być znany organom skarbowym. Na potwierdzenie występowania tych składników przedstawiła wydruk księgi Spółki, akt notarialny oraz wyciąg z protokołu Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników Spółki z dnia [...].

Ponadto Skarżąca podniosła, że Skarb Państwa reprezentowany przez organy celno-skarbowe posiada zabezpieczenie hipoteczne co do całości podatku dochodzonego w postępowaniach.

Zobowiązana zarzuciła także, że organ odwoławczy pominął bez jakiegokolwiek uzasadnienia pismo z dnia 23 listopada 2018 r., jak również załączone do niego dokumenty. Nie ustosunkował się również do twierdzenia o zabezpieczeniu w formie hipotek zobowiązań podatkowych. Powielił błędy organu I instancji doręczając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wraz z zaskarżoną decyzją. Dodatkowo przemilczał żądanie strony w kwestii dowodu z dokumentacji księgowo-rachunkowej Spółki. W ocenie Zobowiązanej, zawnioskowane dowody pozwoliłyby na ujawnienie majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych zobowiązań.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała wniesioną skargę, którą ponadto rozszerzyła o zarzuty odwołania, tj.:

– zastosowanie przepisów Prawa upadłościowego sprzed 1 stycznia 2016 r., które są mniej korzystne dla Skarżącej i mogą prowadzić do innych wniosków niż obecnie obowiązujące uregulowania;

– zlekceważenie wniosków wynikających z opinii dwóch biegłych sporządzonych w ramach postępowania karnego, w którym uniewinniono Skarżącą oraz drugiego członka zarządu przyjmując, iż nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki do dnia 30 listopada 2011 r. Skarżąca zaznaczyła, że opinie wydano w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który znajduje się w aktach sprawy, dochodząc do wniosków odmiennych od tych prezentowanych przez organy podatkowe. Okoliczność ta, według Skarżącej, uzasadnia twierdzenie o niesłuszności odrzucenia jej wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

– bezzasadna odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na potrzebę zgłoszenia upadłości Spółki;

– zignorowanie wartości majątkowych, które mogły doprowadzić do zaspokojenia w całości lub przynajmniej w znacznej części dochodzonych zobowiązań. W tym zakresie wskazano, jak twierdzi Skarżąca, na znane organowi II instancji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dokonane w postaci ustanowionych przez Spółkę hipotek umownych i kaucyjnych wynikających z aktów notarialnych: z dnia [...] rep. A nr [...], z dnia [...] rep. A nr [...], z dnia [...] rep. A nr [...], z dnia [...] rep. A nr [...] (kopie aktów notarialnych dołączono do pisma). Hipoteki te opiewały na następujące kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Skarżąca podkreśliła przy tym, że hipoteki te istniały w dacie wydania obu decyzji, a mimo to nie była prowadzona z nich egzekucja. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania informowała o majątku Spółki w postaci: udziałów w B na kwotę [...] zł, udziałów w C Sp. z o.o. w I. na kwotę [...] zł, lokaty w D na kwotę [...] zł.

W piśmie tym wyrażono wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wyżej aktów notarialnych.

W końcowej części pisma Skarżąca wniosła o zbadanie zasadności pominięcia przez organ II instancji udziału ustanowionego przez nią pełnomocnika. Jak bowiem zaznaczyła, wszelka korespondencja w sprawie była kierowana bezpośrednio do niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej:

a) Skarżącej jako Członka Zarządu wraz ze Spółką oraz J.S. byłym Prezesem Zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od gier za miesiące styczeń - lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi;

b) Skarżącej jako Członka Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od gier za miesiące sierpień – listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z deklaracji POG-4 złożonych przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Celnego I w W., a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 75 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei z mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według postanowień art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżąca pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą nr 1 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] (wpisaną do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...]) została ona powołana na Członka Zarządu, którą to funkcję pełniła przynajmniej do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, że w skład Zarządu obok Skarżącej wchodził także Prezes. W 2013 r. stanowisko to piastowały kolejno dwie osoby. Otóż w okresie od [...] do [...] był to J.S. (powierzenie funkcji uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisane do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] i wykreślony z KRS z urzędu postanowieniem Sądu z dnia [...]). W pozostałym okresie funkcję Prezesa Zarządu piastował J.S., tj. od [...] do [...] (powołany uchwałą nr 2 zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] - wpisany do KRS postanowieniem Sądu z dnia [...], odwołany z Zarządu uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z dniem [...] - wykreślony z KRS postanowieniem Sądu z dnia [...]). Zauważyć należy, że ten ostatni zmarł.

Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku od gier za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., gdzie termin ich płatności przypadał na 10 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 u.g.h.). Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W obu przypadkach została ona umorzona z racji na jej bezskuteczność.

Komornik Sądowy postanowieniem:

– z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuł wykonawczy nr: [...] (dot. podatku za listopad 2013 r.);

– z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuły wykonawcze nr: [...] (dot. podatku za kwiecień 2013 r.), [...] (dot. podatku za marzec 2013 r.);

– z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuły wykonawcze nr: [...] (dot. podatku za luty 2013 r.), [...] (dot. podatku za styczeń 2013 r.);

– z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuły wykonawcze nr: [...] (dot. podatku za październik 2013 r.), [...] (dot. podatku za październik 2013 r.), [...] (dot. podatku za wrzesień 2013 r.), [...] (dot. podatku za sierpień 2013 r.), [...] (dot. podatku za lipiec 2013 r.), [...] (dot. podatku za czerwiec 2013 r.), [...] (dot. podatku za maj 2013 r.);

– z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił tytuł wykonawczy nr [...] (dot. podatku za październik 2013 r.).

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Nadmienić należy, że prowadził on egzekucję w odniesieniu do zaległości z roku 2013 dotyczących zobowiązań za miesiące maj-lipiec.

Warto również podnieść, że Komornik Sądowy w piśmie z dnia [...] nr [...] "Wysłuchanie wierzyciela przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 k.p.c." poza określeniem czynności jakie były przedsięwzięte w toku egzekucji (wskazano także do jakich składników majątkowych skierowano skutecznie, jak i bezskutecznie egzekucję) w sposób wyraźny stwierdził, że finalnie nie ustalono innych składników majątkowych, do których można skierować egzekucję. Zasygnalizował ponadto, że jego kancelaria prowadzi kilkanaście postępowań przeciwko Spółce, gdzie kwota dochodzonych roszczeń przekracza [...] zł. Zauważono także, że prowadzona przez dłużnika działalność nie przynosi dochodu.

Podobnie w postanowieniu z dnia [...] administracyjny organ egzekucyjny określił działania jakie podjął w celu ustalenia majątku Spółki i z jakich składników przeprowadził egzekucję. Wobec niewykrycia innego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W postanowieniu tym również zawarto stwierdzenie o tym, że pod wskazanym adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności i nieznane jej miejsce nowej siedziby.

Nie można również pominąć informacji zawartych w "Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego" spisanego w dniu [...] przy udziale J.S.. Podał on, że Spółka nie prowadzi od 3 lat działalności i nie osiąga żadnych dochodów. Ponadto nie ujawnił on składników majątkowych Spółki, które mogłyby być przedmiotem egzekucji.

W toku postępowania zweryfikowano powyższe ustalenia do aktualnej sytuacji Spółki, tj. czy posiada ona ruchomości lub nieruchomości, z których możliwe jest dochodzenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od gier za styczeń-listopad 2013 r. W tym zakresie ustalono na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że Spółka aktualnie nie jest właścicielem nieruchomości. Otóż analiza działu II księgi wieczystej o nr [...] prowadzi do wniosku, że Spółka nie dysponuje jakimkolwiek prawem do określonej w niej nieruchomości. Z kolei nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] oraz [...] zmieniły właściciela, gdyż zostały przez Spółkę przewłaszczone na zabezpieczenie wierzytelności do dnia 15 stycznia 2021 r.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Dodać należy, że do prawa podatkowego nie wprowadzono zasady intertemporalnej nakazującej stosowanie ustawy względniejszej (korzystniejszej) dla strony, jak ma to miejsce w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 z późn. zm.).

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki przede wszystkim w oparciu o jej sprawozdania finansowe za lata 2011-2014 (sporządzane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Wyraz tym ustaleniom dano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ze wspomnianych sprawozdań finansowych Spółki wynika, że w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 ponosiła ona straty (za 2011 r. - [...] zł, za 2012 r. - [...] zł, za 2013 r. - [...] zł, za 2014 r. - [...] zł). W okresie tym następowały również zmiany w kapitale własnym Spółki, który przybrał wartość ujemną z tendencją wzrostową od 2011 r. (kapitał własny: - [...] zł za 2011 r., - [...] zł za 2012 r., - [...] zł za 2013 r., - [...] zł za 2014 r.). Ponadto już od 2011 r. wartość zobowiązań Spółki znacznie zaczęła przewyższać jej majątek, gdzie z każdy rokiem malała wartość majątku przy jednoczesnym wzroście zobowiązań:

a) za 2011 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio:

– zobowiązania łącznie [...] zł,

– majątek łącznie [...] zł,

b) za 2012 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio:

– zobowiązania łącznie [...] zł,

– majątek łącznie [...] zł,

c) za 2013 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio[pic]

– zobowiązania łącznie [...] zł,

– majątek łącznie [...] zł,

d) za 2014 r. dane w powyższym zakresie przedstawiają się odpowiednio .

– zobowiązania łącznie [...] zł,

– majątek łącznie [...] zł.

Dane te wykazują, że od 2011 r. kapitał własny Spółki przyjął wartości ujemne, a to świadczy o słabej kondycji podmiotu gospodarczego oraz trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań.

W tym zakresie organy ustaliły ponadto, że Spółka zalegała z płatnościami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 (w kwocie łącznej [...] zł). Należność z tytułu nieuregulowanego wspomnianego podatku za 2008 r. na dzień 18 maja 2018 r. wynosi [...] zł (zaległość podatkowa powstała w dniu 1 kwietnia 2009 r.). Kolejna zaległość w znacznej kwocie, tj. [...] zł powstała w dniu 1 kwietnia 2010 r. i dotyczy podatku od osób pranych za 2009 r i jest dalej aktualna.

Wykazano również, że Spółka zalega z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu:

– składek na ubezpieczenie społeczne - za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł;

– składek na ubezpieczenie zdrowotne - za okresy październik 2011 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł;

– składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. - łączna kwota [...] zł oraz koszty egzekucyjne [...] zł i koszt upomnienia [...] zł.

Łączna kwota zaległości z tytułu powyższych składek wraz z kosztami egzekucji i upomnień wynosi [...] zł, a prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie tych należności nie doprowadziło do ich uregulowania.

Wynika stąd, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od osób prawnych za 2008 i 2009 r., gdzie zaległość podatkowa powstała odpowiednio z dniem 1 kwietnia 2009 r. i 1 kwietnia 2010 r. Kolejnymi wykazanymi zaległościami były płatności składek na: ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za październik 2011 r. Składki te uiszczane są do 15 dnia następnego miesiąca (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.). Zatem "niewypłacalność" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła z dniem 16 listopada 2011 r. (termin płatności wspomnianych składek ZUS), a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 30 listopada 2011 r. Niezależnie od tego wskazać należy, że nieco później wystąpiła niewypłacalność Spółki, o której mowa art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Otóż ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, że na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Zasadnym jest więc twierdzenie o zaistnieniu w tym czasie także przesłanki w postaci niewypłacalności. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia fakt, że w 2011 r. wykazano w sprawozdaniu finansowym ujemny kapitał własny.

Przechodząc do badania winy Członka Zarządu, to zdaniem Sądu, Skarżąca nie udowodniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżąca udowodniła swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim należy podkreślić, że Zobowiązana miała świadomość i wiedzę o kondycji finansowej Spółki. Dokumentacja finansowa zgromadzona w aktach (sprawozdania finansowe Spółki) jest bowiem opatrzona m.in. jej podpisem. Niewykorzystanie przez członków zarządu spółki wiedzy o stanie finansów spółki celem złożenia we właściwym czasie wymaganego wniosku o ogłoszenie jej upadłości stanowi o ich winie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III AUa 963/16, Lex nr 2317636).

Skarżąca powołując się na wyrok Wydziału IX Karnego Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] o sygn. akt [...] przyjmuje, że skoro została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. to brak jest podstaw do uznania, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji do przypisania jej winy co do niezgłoszenia owej upadłości. Ponadto zakwestionowała wysokość podatku od gier za 2013 r., czego następstwem było wystąpienie przez Spółkę do Trybunału Konstytucyjnego ze skargą o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., która została przyjęta pod sygn. SK 3/14.

Odnosząc się do argumentu w postaci uniewinniającego wyroku karnego wyjaśnić należy, że takie rozstrzygnięcie nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Oznacza to, że orany podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku uniewinniającym sądu karnego. Inaczej rzecz się przedstawia w stosunku do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Niezależnie od tego podkreślić należy, co szerzej było wyjaśniane we wcześniej części uzasadnienia wyroku, że podstawą prawną decyzji wydanych przez organy obu instancji jest art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Jego wykładnia została przeprowadzona w oparciu o uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzed nowelizacji, a więc sprzed 1 stycznia 2016 r. Tymczasem sąd karny orzekając podparł się opiniami, gdzie badano wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r. Podkreślić należy, że nowelizacja Prawa upadłościowego wprowadziła istotne zmiany w zakresie m.in. podstaw ogłoszenia upadłości. Dlatego też wnioski zawarte w sporządzonych opiniach na potrzeby postępowania karnego nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności Skarżącej, o której mowa w art. 116 o.p. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów, że brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełniła funkcję Członka Zarządu. Na aspekt ten zwrócił uwagę również sąd karny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku (s. 14 uzasadnienia sądu karnego).

Okoliczność wystąpienia ze skargą do Trybunału Konstytucyjnego de facto koncentruje się na negowaniu wysokości podatku od gier, a więc i wysokości zaległości Spółki z tego tytułu za miesiące styczeń – listopad 2013 r. Tymczasem przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 291/11, Lex nr 1150259; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1349/14, Lex nr 1999842). Zatem fakt wniesienia wspomnianej sprawy pozostaje wpływ na sprawę. Na marginesie jedynie należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt SK 3/14 orzekł, iż art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 165, 650, 723 i 1629) jest zgodny z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym.

W tym zakresie Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. na roszczenie dochodzone od Skarbu Państwa w wysokości [...] zł, które jest przedmiotem postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. (sygn. akt [...] - obecna sygn. akt [...]). Ponadto wskazano na nadpłaty w podatku od gier po 1 stycznia 2010 r.

Z kolei w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. Skarżąca wskazała na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej z:

– udziałów w B o wartości [...] zł;

– udziałów w C Sp. z o.o. o wartości [...] zł;

– lokaty w D na kwotę [...] zł.

Podniosła ponadto, że Skarb Państwa zabezpieczył swe wierzytelności w postaci hipotek ustanowionych na nieruchomościach Spółki.

Przystępując do rozważań dotyczących przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. podkreślić jeszcze raz należy, że muszą to być składniki mienia istniejące w czasie prowadzonego postępowania podatkowe, zidentyfikowane oraz, z których egzekucja będzie realna i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Kwota [...] zł nie jest mieniem w znaczeniu wspomnianego art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż jest to sporne roszczenie, które dopiero jest przedmiotem niezakończonego postępowania sądowego. Tym samym nie rozstrzygnięto jeszcze o zasadności żądania Spółki. Również w tych kategoriach nie można traktować twierdzenia Zobowiązanej o wystąpieniu nadpłat w podatku od gier wpłacanego po 1 stycznia 2010 r. Przede wszystkim nie wskazała ona konkretnych wierzytelności mających występować z tego tytułu, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dało jednoznaczny wynik, że Spółka nie dokonywała korekt deklaracji POG za 2013 r., a także że nie były prowadzone postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wskazany okres rozliczeniowy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...]). Zauważyć należy zatem, że występowanie nadpłaty Skarżąca wiązała z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem o niekonstytucyjności wysokości podatku od gier po 1 stycznia 2010 r.

Co do składników majątkowych Spółki wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. zgodzić się należy z organem, że potencjalnie znaczenie może mieć wartość udziałów w C Sp. z o.o., którą określono na kwotę [...] zł. Po uzyskaniu tej informacji organ odwoławczy dokonał zbadania sytuacji finansowej spółki C ustalając na postawie sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2017, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnych przychodów, nie posiada rzeczowego majątku trwałego, a w ramach aktywów trwałych znaczącą pozycją są jedynie inwestycje długoterminowe w kwocie [...] zł, które według Informacji do bilansu stanowią aktywa finansowe w formie udzielonej pożyczki osobie fizycznej. W okresie tym spółka ta poniosła stratę zarówno brutto, jak i netto, co obniżyło jej kapitał własny. Z informacji dodatkowej do bilansu za 2017 r. wynika także, że nie posiada ona w użytkowaniu środków trwałych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, nie posiada, ani nie wystąpiła też o kredyty bankowe, nie posiada żadnych zobowiązań i nie zatrudnia pracowników. Wynika stąd, że wartość majątku spółki C stanowią w przeważającej mierze inwestycje długoterminowe w formie udzielonej pożyczki długoterminowej. Z tych też względów, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, cała ewentualna wartość spółki C - a więc także wartość udziałów posiadanych przez Spółkę - zależna jest od spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, co w konsekwencji wyklucza skuteczną egzekucję tej wierzytelności. Zatem wskazanie tego majątku nie może skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności Skarżącej. Dodać należy, że jak wynika z przedstawionych dokumentów przez Zobowiązaną nabycie udziałów w spółce C nastąpiło w 2007 r. Oznacza to, że prawo to istniało w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez organ sądowy oraz administracyjny. Mimo to organy te nie skierowały czynności do tego składnika, co potwierdza powyższe stwierdzenie o niecelowości podejmowania egzekucji w stosunku do tych udziałów w spółce z o.o. Zauważyć należy, że w "Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego" z dnia [...] również nie odnotowano istnienia tego składnika majątku Spółki.

Wartość pozostałego majątku wskazanego w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. jest niewielka w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od gier za miesiące styczeń – listopad 2013 r. (kwota główna – [...] zł, odsetki – [...] zł, łącznie [...] zł). Przypomnieć należy, że tylko wskazanie majątku, który pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 o.p.

Formułowanie twierdzeń o zabezpieczeniu zobowiązań Skarbu Państwa w formie hipoteki nie stanowi o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jej istotą jest bowiem zidentyfikowanie majątku Spółki, z którego realnie możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto chodzi o majątek, który nie był znany organowi egzekucyjnemu. Skoro natomiast na danym składniku dokonano zabezpieczenia to oczywistym jest, że organ egzekucyjny dysponował o nim wiedzą. Ponadto podkreślić należy, że hipoteka jest ustanawiana na nieruchomościach. Tymczasem, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych, Spółka nie dysponuje obecnie prawem własności do jakiejkolwiek nieruchomości. Oznacza to, iż najprawdopodobniej wierzyciel skorzystał z danego mu prawa, ale nade wszystko wskazuje to na fakt, że w chwili wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 o.p. nieruchomość określona w aktach notarialnych nie pozostawała we władaniu Spółki. Konsekwencją tego jest to, że wskazanie tej nieruchomości nie mogło wywołać zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W myśl art. 122 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od gier za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego, w tym tego przedstawionego przez Skarżącą. Odnośnie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kondycji finansowej Spółki, bowiem dostarczył wiedzy m.in. co do wysokości uzyskiwanych przychodów, kapitału własnego, majątku obrotowego, wysokości zobowiązań itp. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie.

Skarżąca w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. sformułowała nie tylko żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ale także dowodu z dokumentacji księgowo-rachunkowej Spółki. Nie wyjaśniła przy tym zakresu owego wniosku. Wydaje się zasadnym założenie, że dotyczył on dokumentów załączonych do tego pisma. Zatem stwierdzić należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. odniósł się jednocześnie do tych dowodów poprzez ocenę tego, czy wskazany majątek, którego istnienie miały dowodzić te dokumenty, wyłączał odpowiedzialność Zobowiązanej. Jeżeli natomiast zakres tego dowodu miałby być szerszy to powinnością Skarżącej było jego określenie, czego nie uczyniono.

Wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tej samej dacie, co decyzji kończącej postępowanie odwoławczego oraz ich jednoczesne doręczenie Skarżącej, nie wywarło negatywnego skutku na jej prawa procesowe. Przede wszystkim jest to postanowienie niezaskarżalne w formie zażalenia. Ponadto, jak to wykazano wcześniej, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że materiał dowodowy sprawy pozwalał na jednoznaczne ustalenie faktu wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie. Tym samym żądanie Skarżącej nie mogło być pozytywnie rozpatrzone. Nadmienić również należy, że w skardze Zobowiązana nie dowiodła zasadności swe wniosku co do potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2019 r. Skarżąca pod wątpliwość poddała prawidłowość postępowania organu odwoławczego, który kierował do niej wszelką korespondencję z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Rozpoznając wspomniane zagadnienie zgodzić się należy ze stanowiskiem, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 o.p.). Dokumentem, który upoważnia do działania w imieniu strony jest pełnomocnictwo. Z jego treści powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Zobowiązana udzieliła umocowania do reprezentowania jej interesów przez pełnomocnika profesjonalnego (adwokata). Kluczowe jest jednak ustalenie zakresu owego umocowania, które w niniejszym przypadku zostało określone poprzez wskazanie organu przed którym toczy się postępowanie podatkowe oraz numeru sprawy. Mianowicie w pełnomocnictwie zawarto informację, że upoważnia ono do działania w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pod numerem [...]. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że pełnomocnictwo to zostało zawężone w sposób wyraźny do postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Za trafnością tej oceny przemawiają również inne okoliczności sprawy. Otóż pisma w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, doręczane były ustanowionemu pełnomocnikowi, dotyczy to również decyzji wydanej przez organ I instancji. Jednak odwołanie od tej decyzji, podobnie jak pozostałe pisma w toku postępowania odwoławczego, wniosła osobiście Skarżąca. Ponadto na etapie odwoławczym, a także skargi do sądu administracyjnego, pełnomocnik nie interweniował w kwestii pominięcia jego udziału w postępowaniu. W kontekście tych okoliczności stwierdzić należy, iż Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że zakresem pełnomocnictwa objęte było wyłącznie postępowanie prowadzone przed organem I instancji. Z tego też względu korespondencja w ramach postępowania odwoławczego kierowana była bezpośrednio do Zobowiązanej.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.