Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 734/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-P.P. nr [...] z dnia [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 38.064,00 (trzydzieści osiem tysięcy sześćdziesiąt cztery) złote kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca K. K. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", posiadając status zakładu pracy chronionej. Po złożeniu zeznania podatkowego w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] skarżąca zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w powyższej kwocie wywodząc iż jej zdaniem dochód jaki uzyskała z prowadzonej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zatrudnienie osób niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]organ I instancji odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Powyższą decyzję Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy.

Zdaniem organów podatkowych w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2000r. przepisów zwolnienie z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utraciło z dniem 1 stycznia 2000r. moc w związku ze zmianą art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych dokonaną przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101).

Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowiła zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym a mianowicie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2000r. w zbiegu z przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 79 § 1 pkt 1 lit.a ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej dokonana interpretacja powyższych przepisów według której w roku 2000 zakłady pracy chronionej nie mają w związku z wejściem od 1 stycznia 2000r. w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy.... - utraciły prawo do zwolnienia dochodów od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest chybione bowiem "nie budzi wątpliwości wola ustawodawcy kontynuowania tego zwolnienia, a tylko wadliwa technika legislacyjna stała się przeszkodą jego stosowania". Zdaniem skarżącej powołana ustawa z 20 listopada 1999r. dotyczy tylko i wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych a nie od osób fizycznych a zatem zwolnienie dochodów podatników będących osobami fizycznymi w 2000r. nie utraciło mocy w związku z czym art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000r. obowiązywał.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem zmiana przepisu w/w w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji w którym wyartykułowano, iż zwolnienie z podatków nie dotyczy podatków dochodowych spowodowała, iż od 1 stycznia 2000r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i zatrudniającą osoby niepełnosprawne utracili prawo do tego zwolnienia.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku, gdyby skarżąca w prowadzonej działalności w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych przed rokiem 2000 zaangażowała środki na realizację długofalowych programów inwestycyjnych dotyczących warunków pracy dla tych osób - po ewentualnym uchwaleniu stosowanej ustawy - będzie mogła składać wniosek o rekompensatę utraconych korzyści (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 o niezgodności norm prawnych z zasadą ochrony praw nabytych, zasadę ochrony interesów w toku).

Pismem procesowym z dnia [...] i [...]skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Dodatkowo podniosła iż przed rokiem 2000 w ramach prowadzonego przez siebie zakładu pracy chronionej dokonała szeregu inwestycji w środki trwałe wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej. Podjęte inwestycje dotyczyły między innymi zakupu maszyn i urządzeń specjalistycznych do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, rozbudowy i modernizacji dotychczasowych środków trwałych oraz utworzenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Na poparcie powyższego skarżąca przedłożyła wraz z wyżej wymienionym pismem procesowym szereg faktur potwierdzających poniesione wydatki.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do przedstawionych w piśmie procesowym dokumentów zarzuciła iż znaczna część wydatków inwestycyjnych została przez podatniczkę poniesiona przed 2000r., zaś nowe dokumenty załączone do pisma procesowego z dnia [...]nie świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że powyższe inwestycje są długofalowymi przedsięwzięciami tym bardziej, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. sama nie wykazała, iż przed wejściem w życie nowego przepisu dokonała długofalowych inwestycji.

Organ II instancji w konkluzji stwierdził iż podatniczka nie wykazała, że należy do kategorii podmiotów do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego tj. że poniosła przed [...]wydatki na długofalowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie osób niepełnosprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1469/03, oraz na wyroki w sprawach SA/Bd 1358/03, SA/Bd 1469/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1 271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądu administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmują między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z zarzutem iż w 2000r. dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych należy odpowiedzieć na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. od podatku dochodowego zwolnione były dochody podatników - osób fizycznych - prowadzących zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej.

Problem prawny o którym mowa wyżej był przedmiotem analizy Sądu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 w którym stwierdzono: Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać obowiązującą w 2000r. treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U nr z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 654 ze zm.). Wedle tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej stanowił z kolei, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności.

Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt 2). Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie rzecz ujmując nie utracił w 2000r. mocy obowiązującej (przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. 2000 nr 104, poz. 1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2000 zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni zostali prowadzący zakłady pracy chronionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001r. (sygn. akt I SA Wr 1771 /00, ONSA z 2002r. nr 2, poz. 84) i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK -A z 2002r. nr 4, poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997r. str. 90 - 91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15 - 216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany (omówione na wstępie oraz w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 marca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 1771 /00) zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych w warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10% środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000r. i o utracie jego mocy obowiązującej.

Jak to już zostało powiedziane zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zmiana art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegała na tym, iż po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie byli zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych. Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. oznaczała to, iż przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie dotyczy to natomiast art. 24 tej ustawy, który został skreślony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i utracił moc obowiązującą (przepis art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.). Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 - 18 października 2000r. str. 20 - 21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej.

Nie może budzić wątpliwości, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Po drugie omówiony wyżej charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązująca określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej".

W wyroku o którym mowa wyżej Sąd stwierdził: "że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotów i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002r. (Dz. U. nr 100, poz. 923) przepis ten (art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r.) w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999r. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko zaprezentowane wyżej w całej rozciągłości podziela.

Mając zatem powyższe na uwadze brak regulacji przejściowych których istotę i charakter omawiał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności.

Rzeczą organów podatkowych będzie zatem ocena dowodów przedstawionych przez skarżącą co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Ocena ta musi być dokonana przez organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a takiej oceny zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził. Kwestie te zostały dopiero poruszone na etapie postępowania sądowego. Ustosunkowanie się do kwestii podjęcia czy też nie podjęcia przez skarżącą długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych dopiero w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej złożone przed Sądem nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia poczynione w powyższej kwestii i ich ocena winny być zamieszczone zgodnie z art. 210 § 1 ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli udowodnionym zostanie iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej jako zakład pracy chronionej. Zwrócić przy tym należy że to na skarżącej spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie będzie miał art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska jakie zajęte zostało przez NSA w wyrokach na które powołała się Izba Skarbowa. Orzeczenie zawarte w sentencji wyroku ma oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Orzeczenie zaś o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 ustawy powołanej wyżej.

Z uwagi iż zaskarżona decyzja nie nakłada na stronę skarżącą żadnego obowiązku Sąd odstąpił od orzekania o niewykonalności zaskarżonej decyzji do czego obliguje go art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.