Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 618/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 5,  art. 14
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 618/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Prezes WSA Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o., z siedzibą w K. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 618/02

UZASADNIENIE

W dniu [...]w Kancelarii Notarialnej w K. G. przed notariuszem B. K.-K. zawarta została w formie aktu notarialnego (rep. [...]) umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o łącznej powierzchni [...]wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębne od gruntu nieruchomości, położone w K. G. przy ul. S. nr [...],[...],[...]. Sprzedającym była "B" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. G., kupujący zaś - "A" Spółka z o.o. w K. G. łączną cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę [...]. Do aktu notarialnego strona sprzedająca oświadczyła, iż zbywane zabudowania są towarami używanymi w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Od tej umowy notariusz, płatnik opłaty skarbowej, obliczył i pobrał opłatę skarbową według stawki 5% od ustalonej ceny sprzedaży, tj. w wysokości [...].

Pismem z [...] "A" Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w K. G. o zwrot uiszczonej od wspomnianej umowy opłaty skarbowej w wysokości [...]. Wnioskodawca uzasadniał żądanie treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) i twierdził, że skoro obie strony umowy są podatnikami wymienionymi w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to opłata skarbowa od umowy sprzedaży została pobrana przez notariusza nienależnie.

Urząd Skarbowy w K. G. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i decyzją z [...] (nr [...]) odmówił zwrotu opłaty skarbowej. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji strona odwołała się do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., która decyzją z [...] (nr [...]) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. domagała się uchylenia decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca zarzucała organowi podatkowemu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, przez przyjęcie, że zawarta w dniu [...]umowa sprzedaży nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2001 r. (I SA/Wr 2001/98) uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r. (FPS 5/00), wedle której nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów używanych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił, że odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT oznacza, że istotnym jest, aby umowa taka, realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że obie strony umowy sprzedaży były podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotem umowy była nie tylko sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów, ale i używanych budynków. Zauważył również, że organy podatkowe określiły wartość przedmiotu łącznie, nie dążąc do ustalenia wartości samych budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, nie podlega opłacie skarbowej, gdyż jest to jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. Skoro umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług, to doszło do wyczerpania normy, zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. Z tych względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za wydaną z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym decyzję tę oraz ją poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego w K. G. uchylił na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Rozpoznając sprawę ponownie Urząd Skarbowy w K. G. stwierdził, że nieruchomości zbyte aktem notarialnym z [...] stanowiły towar używany, którego sprzedaż zwolniona była na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług od tego podatku, natomiast prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nie stanowiło towary w rozumieniu ustawy o podatku VAT i od sprzedaży tego prawa o wartości [...]powinna zostać pobrana opłata skarbowa w kwocie [...]. W tej sytuacji organ pierwszej instancji decyzją z [...] (nr [...]) stwierdził nadpłatę w opłacie skarbowej w kwocie [...].

Od rozstrzygnięcia tego Spółka z o.o. "A" złożyła do Izby Skarbowej odwołanie w części dotyczącej odmowy zwrotu opłaty skarbowej wraz z odsetkami ponad kwotę [...]. W uzasadnieniu odwołania strona podnosiła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego uznającym wniosek za zasadny tylko w części dotyczącej zwrotu opłaty skarbowej od wartości zabudowań argumentując, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawało podstaw do ponownego rozpatrywania sprawy w zakresie ustalenia opłaty skarbowej bowiem przeprowadzone postępowanie w tym zakresie zakończone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu stwierdzającym niezgodność z prawem całości decyzji odmawiającej zwrotu pobranej opłaty. Skoro w orzeczeniu Sądu nie stwierdzono naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zatem, zdaniem odwołującej się strony, Urząd Skarbowy w K. G. powinien był podjąć działania zmierzające do zwrotu całej nienależnie pobranej opłaty skarbowej. Ponadto strona zwróciła się z prośbą o wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2001 r. w części zasądzającej koszty postępowania sądowego.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa we W. stwierdziła, że konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2001 r. decyzji organów podatkowych obu instancji, a więc wyeliminowania ich z obrotu prawnego, jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem uchylonych rozstrzygnięć. Jednocześnie podkreśliła, że organ rozpatrujący ponownie sprawę związany jest wykładnią prawa lub stanowiskiem prawnym zawartym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego na Urzędzie Skarbowym w K. G. ciążył obowiązek ponownego rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] i załatwienia sprawy decyzją uwzględniającą stanowisko Sądu. Izba Skarbowa zauważyła również, że w art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej uregulowany został zwrot opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych tylko ze wskazaniem przypadku nieważności czynności cywilnoprawnych, a więc nie mający zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia [...]Spółka z o.o. "A" występowała bowiem do Urzędu Skarbowego o zwrot opłaty skarbowej w wysokości [...]pobranej od umowy sprzedaży przez płatnika, zdaniem strony, bez podstawy prawnej. Natomiast art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy w K. G., biorąc pod uwagę treść wniosku strony, prawidłowo zakwalifikował wniosek jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, i po przeprowadzonym postępowaniu w tym zakresie decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji, prawidłowo stwierdził nadpłatę w opłacie skarbowej od umowy sprzedaży z dnia [...]w wysokości [...]. Wobec tego zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu od tej decyzji, a dotyczące bezpodstawnego wznowienia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie ustalenia opłaty skarbowej i odmowy zwrotu opłaty skarbowej ponad wskazaną w decyzji kwotę, Izba uznała za chybione.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, który stanowi, iż umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają opłacie skarbowej. Oznacza to, że umowy te są objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, z wyjątkiem umów, które na podstawie przepisów są od tej opłaty zwolnione, lub umów, względem których obowiązek ten został ustawowo wyłączony. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy, nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Izba Skarbowa podkreśliła, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2001 r. wiąże w danej sprawie nie tylko Sąd, ale także organ administracji rozpatrujący sprawę ponownie. Sąd zaś orzekł, że sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 2 tej ustawy, niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku, nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa sprzedaży z dnia [...] w części dotyczącej sprzedaży zabudowań stanowiących towar używany, którego sprzedaż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korzystała ze zwolnienia od tego podatku, nie podlega opłacie skarbowej. Ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia [...] było również prawo użytkowania działek gruntu, tj. prawo majątkowe, które nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że sprzedaż tego prawa rodzi obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wynoszącej - według § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. żm.) - 5 % wartości.

Ponieważ ustalona w postępowaniu podatkowym wartość sprzedanego aktem notarialnym prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wyniosła [...], to należna od jego sprzedaży opłata skarbowa określona została na kwotę [...]. Mając zatem na uwadze, że od umowy sprzedaży z dnia [...]Spółka z o.o. "A" uiściła opłatę skarbową naliczoną przez płatnika w wysokości [...], podczas gdy należną od tej umowy była opłata skarbowa w wysokości [...], Izba Skarbowa stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w opłacie skarbowej w prawidłowej wysokości [...] tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą skarbowa należną, a pobraną przez płatnika.

Co do samej kwestii zwrotu pobranej przez płatnika nienależnej opłaty skarbowej Izba stwierdziła, że jest to odrębne zagadnienie nie obejmujące tegoż postępowania. Poinformowała jednocześnie, iż postanowieniem z dnia [...] kwota nadpłaty w opłacie skarbowej określona zaskarżoną decyzją została przez organ pierwszej instancji zaliczona Spółce z o.o. "A" w K. G. na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.

W związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2001 r. w części dotyczącej zwrotu zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w wysokości [...], Izba wyjaśniła, że w dniu [...]kwotę tę przekazała na konto Spółki z o.o. "A" w

K. G.

W efekcie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa we W. nie uznała zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu za słuszne i utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy w K. G.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej we W."A" Spółka z o.o. w K. G. - reprezentowana przez radcę prawnego H. Ł. - złożyła w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona zaskarżyła

decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej

ponad kwotę [...], zarzucając obrazę art. 57.1 ust. 1 ustawy o Na

czelnym Sądzie Administracyjnym przez wydanie decyzji niezgodnych z

treścią prawomocnego wyroku Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm

przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że mimo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2001 r. (I SA/Wr 2001/98), którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w J. G. z dnia [...] (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K.G. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej, Urząd Skarbowy w K.G. nie dokonał zwrotu opłaty skarbowej w kwocie [...] tj. w wysokości pobranej w dniu [...]przez notariusza od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z zabudowaniami, lecz prowadził postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony z dnia [...].

Skarżący stwierdził, że istota sporu pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi sprowadza się do rozbieżności w zakresie rozumienia skutków uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2001 r. decyzji odmawiających zwrotu opłaty skarbowej.

Nie można - zdaniem strony skarżącej - przyjąć argumentacji organów podatkowych, że wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowił rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia [...] o zwrot opłaty skarbowej. Według strony skarżącej, Sąd -uchylając prawomocnie decyzje organów podatkowych obu instancji, odmawiające zwrotu nadpłaty - orzekł tym samym o zasadności żądań zwrotu całej opłaty. Ewidentne zaniedbania i uchybienia organów podatkowych, wskazane w uzasadnieniu wyroku, miały taki charakter, iż z jednej strony uniemożliwiały prawidłowe wyliczenie zobowiązania, a z drugiej strony nie dawały podstaw do uchylenia w części zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego taka sytuacja nie może działać na niekorzyść podatnika, gdyż stwarzałoby to nieuzasadniony komfort dla organów podatkowych, które bez żadnych dla siebie konsekwencji mogłyby poprawiać swoje błędy.

Oprócz tego strona skarżąca dodała, że błędny jest pogląd Izby Skarbowej o braku - przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej - uregulowań dotyczących zwrotu opłaty skarbowej, gdyż kwestie te były unormowane w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w przepisach wykonawczych oraz w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, stwierdzając przy tym, że zarzuty zawarte w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których Izba Skarbowa ustosunkowała się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie można zgodzić się z przedstawioną przez stronę skarżącą interpretacją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2001 r. (I SA/Wr 2001/98). Sąd ten - dokonując wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem tego przepisu w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym decyzję tę oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uchylił na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Wyeliminowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z obrotu prawnego tychże decyzji nie oznacza wcale, że tym samym -jak twierdzi skarżący - orzeczono o zasadności zwrotu całej opłaty skarbowej. Konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji był bowiem powrót do sytuacji, która istniała przed ich wydaniem, przy czym organ ponownie rozpatrujący sprawę związany został wykładnią prawa i stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził również, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły normy postępowania nakazujące wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, i wskazał jakiego zakresu uchybienia te dotyczyły, przeto przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe dążyły do usunięcia tych braków i załatwienia sprawy z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Twierdzenie strony skarżącej, że uchylenie decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny nie daje organom podatkowym możliwości usunięcia błędów popełnionych w toku postępowania zakończonego decyzjami negatywnie ocenionymi jest - zdaniem Izby Skarbowej - niesłuszne, a podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 57 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym chybiony.

Według Izby Skarbowej, nietrafna jest również uwaga strony skarżącej, jakoby organ drugiej instancji wyraził pogląd o braku, przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, unormowań dotyczących zwrotu opłaty skarbowej. Instytucję zwrotu opłaty skarbowej normuje art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w myśl którego opłata skarbowa podlega zwrotowi jeżeli czynność cywilnoprawne jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu stwierdzono jej nieważność, albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli. Ponieważ skarżący nie powoływał się we wniosku na nieważność czynności cywilnoprawnej, jako podstawy zwrotu opłaty skarbowej, brak było podstaw do rozstrzygania wniosku skarżącego w tym aspekcie. Wobec twierdzenia skarżącego we wniosku o zwrot opłaty skarbowej, że opłata skarbowa od umowy sprzedaży pobrana została przez płatnika bez podstawy prawnej, Izba Skarbowa -powołując w zaskarżonej decyzji wspomniany przepis - uznała, że nie znajduje on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stwierdziła przy tym, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, to zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty. W art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie przewidziano zwrotu opłaty skarbowej nienależnie pobranej przez płatnika od czynności cywilnoprawnej. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie - mając na uwadze przepis art. 324 Ordynacji podatkowej oraz to, że sam zwrot przysługuje dopiero wówczas, gdy nienależny charakter tej opłaty zostanie stwierdzony - zastosowano przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, jak sądzi skarżący, że przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej wniosek strony należałoby uznać za pozbawiony podstaw. Przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej do zwrotu nienależnie pobranej przez płatnika opłaty skarbowej zastosowanie znajdował art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednakże zwrot przysługiwał dopiero wówczas, gdy nienależny charakter tej opłaty został stwierdzony w trybie przewidzianym w kpa.

Na koniec Izba Skarbowa stwierdziła, że zarówno pod rządami Ordynacji podatkowej, jak i przed jej wejściem w życie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy byłoby takie samo, ze względu na brak podstaw do stwierdzenia, iż opłata skarbowa uiszczona od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi opłatę nienależnie pobraną przez płatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie uchybiono elementarnym regułom procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że nie znajduje dostatecznych podstaw prawnych twierdzenie strony skarżącej o niemożliwości ponownego rozpatrzenia przez organy skarbowe sprawy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej po wcześniejszym wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji odmawiających wnioskodawcy stwierdzenia takiej nadpłaty. Wyrokiem z dnia 28 maja 2001 r. (I SA/Wr 2001/98) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wprawdzie, odmawiające zwrotu stronie opłaty skarbowej, rozstrzygnięcia organów obu instancji, jednakże - co jest najistotniejsze do oceny aktualnie zaskarżonej decyzji -wskazał w orzeczeniu, że według art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Powołał się przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. (FPS 5/00, ONSA 2001, nr 3, poz. 96), wedle której "nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowa sprzedaży towarów używanych, zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zawartej przez skarżącą spółkę i jej kontrahenta umowy sprzedaży z dnia [...]Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że obie strony były podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotem tej umowy była nie tylko sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów, lecz także - budynków, jako towarów używanych. Mimo takiego stanu rzeczy, organy podatkowe określiły wartość przedmiotu sprzedaży łącznie, nie ustalając wartości samych budynków, choć ta właśnie okoliczność była istotna do prawidłowego rozpatrzenia i załatwienia sprawy. Uchybienia w tym zakresie spowodowały uchylenie przez Sąd pierwotnych rozstrzygnięć w sprawie objętej wnioskiem strony skarżącej.

Takie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obligowało zatem organy podatkowe do odrębnego ustalenia wartości sprzedanych zabudowań oraz wartości zbywanego prawa użytkowania wieczystego, gdyż od tych ustaleń zależało rozpatrzenie i załatwienie sprawy objętej wnioskiem strony skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że - wbrew sugestiom strony skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by po uchyleniu wadliwych decyzji wniosek podatnika miał być w całości załatwiony pozytywnie, a więc, że organy podatkowe obowiązane były zwrócić stronie opłatę skarbową w pełnej wysokości. Sąd - powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz na uchwałę NSA z dnia 27 listopada 2000 r. - wskazał na konieczność rozróżnienia skutków prawnych w opłacie skarbowej w zależności od przedmiotu sprzedaży, tj. budynków, jako towarów używanych, oraz prawa użytkowania wieczystego, które nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i w zależności od tych ustaleń rozstrzygnąć sprawę opłaty skarbowej.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe zastosowały się do dyrektyw Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż - stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz wykładni tego przepisu zawartej w uchwale NSA z dnia 27 listopada 2000 r. - ustaliły odrębnie wartość sprzedanych budynków oraz wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie stwierdziły nadpłatę w opłacie skarbowej w kwocie [...]ł, w części odnoszącej się do sprzedaży zabudowań. Wywiodły przy tym, że opłatą skarbową powinna być objęta sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, gdyż prawo to nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem kwota opłaty skarbowej ([...]) w tym zakresie nie podlegała zwrotowi.

W takim stanie rzeczy kwestionowanym rozstrzygnięciom organów podatkowych nie można skutecznie zarzucić niezgodności z prawem. Skoro bowiem w ocenianej umowie sprzedaży uczestniczyły podmioty mające status podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś przedmiotem umowy sprzedaży były budynki stanowiące towar używany, którego sprzedaż - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - korzystała ze zwolnienia od tego podatku, przeto czynność ta nie podlegała również opłacie skarbowej według art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Uiszczenie tej opłaty przez stronę skarżącą było więc spełnieniem świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co prowadzić musiało do stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Nie można natomiast zasadnie twierdzić, jak usiłuje to czynić strona skarżąca, że opłacie skarbowej nie podlega również umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Trzeba bowiem mieć na względzie, że według art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają podatkowi od towarów i usług czynności nie wymienione w tym przepisie, w tym także oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak i przeniesienie tego prawa lub udziału w tym prawie. Czynności takie nie podlegają zatem wyłączeniom przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, mimo że stronom umowy przysługiwał przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego opłata skarbowa odnosząca się do umowy sprzedaży w zakresie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego była świadczeniem należnym, a zatem nie było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w tej części.

W kontekście poczynionych wywodów niezrozumiały staje się zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (prawdopodobnie stronie skarżącej chodziło o ten przepis, mimo omyłkowego oznaczenia w skardze - "art. 57.1 ust. 1"), skoro decyzje wydane po prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego były konsekwencją tego orzeczenia.

Należy wreszcie podkreślić, że organy podatkowe niewadliwie wskazały w podstawach prawnych rozstrzygnięcia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Według bowiem art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy przed dniem 1 stycznia 1998 r. - a taki wypadek zaistniał w niniejszej sprawie - należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej.