Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inspektor Transportu Drogowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 93 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1414
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym -  tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Transportu Drogowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2057/15 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2057/15 uwzględnił skargę J. H. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł za naruszenie art. 107 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 222, poz. 1367, dalej ustawa o przewozie towarów niebezpiecznych) w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1) oraz zasądził od Głównego Inspektora Transportu Drogowego na rzecz J. H. 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

J. H., pismem z [...] października 2014 r. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie w całości kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł nałożonej w drodze decyzji Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] za naruszenie art. 107 ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych polegające na niewyznaczeniu przez uczestnika przewozu towarów niebezpiecznych doradcy do spraw bezpieczeństwa przewozu towarów niebezpiecznych.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Główny Inspektor Transportu Drogowego (GITD) na podstawie art. 55, art. 56 ust 1 pkt 5, art. 61 ust 1 pkt 1, art. 64 ust 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej powoływanej również jako: u.f.p.) odmówił umorzenia w całości ww. kary pieniężnej uznając, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes dłużnika" lub "interes publiczny." Zdaniem organu, fakt braku środków finansowych na jaki powołuje się strona, nie stanowi bezwzględnej i jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. GITD podkreślił, że pomimo trudnej sytuacji finansowej zobowiązana znajduje środki w budżecie na realizację zobowiązań wobec innych wierzycielki, np. spłatę rat z tytułu zaciągniętych kredytów.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy J. H. podniosła, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, poszukującą pracy. Wskazała, że samotnie wychowuje syna i jedyne pieniądze, jakie otrzymuje, to alimenty w wysokości 500 zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku ani żadnych innych źródeł dochodu. Podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie przewozu towarów była wykonywana z poszanowaniem obowiązujących przepisów. Jako przedsiębiorca była wielokrotnie kontrolowana przez Inspekcję Transportu Drogowego, w związku z czym prosi o weryfikację raportów z kontroli.

Główny Inspektor Transportu Drogowego, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 55 u.f.p., należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. GITD podkreślił, że przypadek uzasadniony względami społecznymi lub gospodarczymi jest przesłanką o charakterze uznaniowym, w związku z tym nakłada na organ obowiązek zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu postępowania, wnikliwości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Następnie organ przywołał treść art. 64 ust.1; art. 60 pkt 7 u.f.p. oraz stwierdził, że zgodnie z obowiązującym prawem, na podstawie art. 56 w zw. z art. 64 u.f.p. należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, mogą być umarzane w całości, jeżeli:

1) osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6.000 zł;

2) osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie;

3) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;

4) jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji;

5) zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

GITD podkreślił, że w przypadku złożenia przez uprawnioną osobę wniosku o umorzenie w całości kary pieniężnej organ związany jest przesłankami wymienionymi w art. 56 u.f.p. Wskazał, że dopiero gdy dojdzie do ustalenia, iż w sprawie wystąpiła którakolwiek z tych przesłanek można - w granicach uznania administracyjnego - rozważać kwestię udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne lub zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności. Organ zaakcentował, że J. H. nie wskazała, w jaki sposób uzyskuje wynagrodzenie umożliwiające jej ponoszenie średnich miesięcznych wydatków na poziomie wynoszącym - według oświadczenia skarżącej - 4.420 zł, w sytuacji gdy strona jest zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] od 29 stycznia 2014 r., jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małoletnim synem, na którego utrzymanie otrzymuje miesięcznie alimenty w wysokości 500 zł oraz nie posiada nieruchomości, oszczędności ani środków transportu.

W ocenie GITD, w sprawie nie zachodzi też przesłanka ważnego interesu dłużnika lub ważnego interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Organ podkreślił, że nie był w stanie zweryfikować czy dochody strony wystarczają na pokrycie zwykłych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem. Zdaniem GITD, materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie uzasadnia udzielenia najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia kary pieniężnej w całości i tym samym rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Podniesiono przy tym, że strona nie wskazała na problemy z uregulowaniem należności z tytułu zaciągniętych kredytów, których rata miesięczna wynosi 2580 zł oraz 120 zł kosztów związanych z zadłużeniem w ZUS. Podkreślono również, że ciężar udowodnienia ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego spoczywa na zobowiązanym. Natomiast do organu należy ocena i kwalifikacja przedstawionych argumentów i okoliczności oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w przedmiotowej sprawie nie znalazł przesłanek udzielenia stronie ulgi w spłacie należności. GITD zaakcentował, że strona postępowania, oczekując korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, zobowiązana jest, działając we własnym interesie, przedstawić organowi dowody stanowiące uzasadnienie żądania. Ponadto zwrócono uwagę, że kara pieniężna ze swej natury jest dolegliwością mającą przede wszystkim charakter prewencyjny Grzywna lub kara pieniężna wiąże się zawsze z niewypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. W ocenie GITD, brak w niniejszej sprawie jest przesłanki interesu publicznego do umorzenia ww. kary pieniężnej. Wskazano również, że przedmiotowe postępowanie nie ma na celu ustalenia, czy strona dopełniła obowiązków związanych z przestrzeganiem przepisów prawa przy wykonywaniu przewozów drogowych. Ta kwestia została rozstrzygnięta decyzją Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] listopada 2013 r., od której strona mogła wnieść odwołanie, jeśli nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ rozpatrzył w pełni przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy, jednak nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności w całości. Rozstrzygnięcie nie miało charakteru. dowolnego, lecz było wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zaś decyzja wydana w I instancji odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Na koniec organ wskazał, że strona ma możliwość złożyć odrębny wniosek o udzielenie jednej z ulg, o których mowa w art. 57 u.f.p, tj. odroczenie płatności, rozłożenie na raty lub umorzenie w części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA) na powyższą decyzję J. H. zarzuciła nieuwzględnienie przesłanki ważnego interesu dłużnika. Wskazała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku bez majątku, w bardzo złym stanie psychicznym i nie radzi sobie z regulowaniem podstawowych płatności. Brak pracy i środków finansowych spowodował u niej poważną depresję, na która obecnie się leczy. Samotnie wychowuje syna, na którego otrzymuje alimenty w kwocie 500 zł miesięcznie. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. wskazała, że nie posiada żadnego majątku, zamieszkuje wraz synem u 25-letniej córki, która pomaga jej finansowo, korzysta również z pomocy rodziny. Przedłożyła dokumentację lekarską dotycząca jej leczenia jak również wskazała, że leczenia neurologicznego, immunologicznego i hematologicznego wymaga także jej 12-letni syn, na co przedstawiła stosowne dokumenty. Nadto skarżąca wskazała, że działalność gospodarczą zakończyła w styczniu 2014 r. i od tej pory jest bezrobotna bez prawa do zasiłku.

WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż organ dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Według Sądu I instancji, kara pieniężna wymierzona skarżącej w decyzji z [...] listopada 2013 r. na podstawie przepisów art. 107 ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych stanowi dochód budżetu państwa, o czym stanowi art. 111 tej ustawy. Zdaniem WSA, organy rozpoznające sprawę nieprawidłowo stosowały art. 56 i art. 57 u.f.p., które w sprawie nie miały zastosowania. W tym zakresie Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy te stosuje się tylko do należności cywilnoprawnych, natomiast przedmiotowe należności są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Zatem brak było podstaw do stosowania art. 56 u.f.p. w zakresie przesłanek umorzenia należności oraz uznania, że w przypadku ewentualnego istnienia przesłanek do umorzenia należności w części strona winna złożyć nowy wniosek. W sprawie bowiem, zgodnie z art. 67 u.f.p. odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz.749, z późn. zm. dalej powoływana również, jako: o.p.)

Zgodnie zaś z art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

WSA wskazał, że decyzja organu ma co prawda charakter uznaniowy, lecz musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 o.p. Tym samym, organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym winien rozważyć czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności w całości bądź w części przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Odnosząc powyższe zasady do stanu przedmiotowej sprawy Sąd I instancji wskazał, że organ wprawdzie wskazał nieprawidłowe przepisy dotyczące umorzenia jednak przeanalizował prawidłowe przesłanki uzasadniające umorzenie należności. Niemniej uznając, że skarżąca nie spełnia przesłanek umorzenia należności w całości nie rozważył możliwości zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności w części odsyłając zobowiązaną do ewentualnego złożenia w tym przedmiocie nowego wniosku. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę. W sytuacjach bowiem, w których organ nie widzi możliwości umorzenia należności w całości zgodnie z wnioskiem strony, zdaniem WSA, nie ma przeszkód do rozważenia czy nie zachodzą możliwości zastosowania ulgi poprzez np. umorzenie należności w części bez konieczności odsyłania strony w takiej sytuacji na drogę nowego postępowania.

WSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca wnosiła o umorzenie nałożonej na nią kary pieniężnej, co uzasadniała zarówno bezzasadnością postępowania organu w tym zakresie, a następnie swoją trudną sytuacją majątkową i życiową – zatem wskazywała przede wszystkim na przesłankę określoną w przepisie art. 67 a) o.p., czyli ważny interes dłużnika. Następnie WSA dokonał wykładni pojęć: "ważny interes dłużnika" oraz "interes publiczny" zawartych w ww. przepisie. Natomiast w podsumowaniu rozważań dotyczących trybu oraz istotnych elementów oceny rozpoznawania wniosku o umorzenie należności Skarbu Państwa Sąd I instancji stwierdził, że orzekający w sprawie organ administracyjny nie do końca sprostał powyższym wymaganiom. Nie odmawiając słuszności twierdzeniu organu, iż ciężar udowodnienia ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego spoczywa na zobowiązanym WSA wskazał, że jednakowoż, zebranie materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności w tym powstałych rozbieżności należy do organu administracji. WSA uznał również, że nie znajduje umocowania w stanie faktycznym sprawy stanowisko, iż umorzenie zobowiązania powodowałoby uchylenie istotnych skutków orzeczonej kary pieniężnej i mogłoby doprowadzić do społecznego przekonania, że naruszenie przepisów nie pociąga za sobą dotkliwych konsekwencji finansowych. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że charakter należności objętej wnioskiem skarżącej (wynikający z istoty ukarania karą) nie może skutecznie uzasadniać odmowy umorzenia tych należności, gdyż w przeciwnym razie - co do zasady - wyłączałby stosowanie omawianej regulacji względem orzeczonych kar pieniężnych.

WSA w Warszawie zaakcentował, że Główny Inspektor Transportu Drogowego, co prawda przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy niemniej, w ocenie Sądu I instancji, nie były one wystarczające zwłaszcza w zakresie ustalonych wydatków skarżącej i przyjętych przez organ możliwości płatniczych J. H. W tym zakresie Sąd I instancji podkreślił, że skoro skarżąca wskazała na określoną kwotę realizowanych wydatków, organ bez wezwania strony do wykazania i wyjaśnienia z jakich źródeł pochodzą środki na ich realizację i na jakie cele zobowiązania zaciągnięto przyjmując uprzednio, że nie posiada ona żadnego majątku ani źródeł zarobkowania, nie może następnie zasadnie skarżącej zarzucać, że nie składając i nie dostarczając materiału dowodowego organ nie ma możliwości ustalenia pewnych faktów, skoro nie zobowiązał jej do powyższego. Według WSA, również nie można zarzucać, że skoro strona nie wskazała na problemy z regulowaniem należności to tym samym spłacanie zobowiązań z tytułu pożyczek nie powinno stanowić usprawiedliwienia dla braku spłaty należności publicznoprawnej.

WSA uznał za nieprawidłowe rozważania GITD w zakresie oceny ważnego interesu dłużnika. Sąd przypominał, że organ w tym aspekcie stwierdził, iż faktycznie sytuacja finansowa skarżącej jest bardzo trudna, bowiem J. H. nie posiada majątku ani żadnych źródeł utrzymania poza kwotą alimentów na syna - ale jednocześnie GITD uznał, iż okoliczności te nie mają wystarczającego znaczenia dla uwzględnienia wniosku, gdyż J. H. spłaca inne zobowiązania. Organ nie zażądał natomiast od strony wyjaśnienia powyższych faktów, w tym wskazania źródeł pochodzenia środków. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień skarżącej złożonych przed Sądem, mieszka ona wraz synem u dorosłej córki z której pomocy finansowej i rzeczowej korzysta. Jest osobą chorą, co wynika z przedłożonej dokumentacji, leczenia neurologicznego i hematologicznego wymaga również jej małoletni syn, na którego otrzymuje 500 zł alimentów. J. H. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Natomiast dochód wykazany w dokumencie PIT 36 (poddanym analizie przez GITD), jak wskazała skarżąca, pochodzi z licytacji komorniczej i w całości przekazany został na spłatę wierzycieli. Bez wątpienia skarżąca jest niewypłacalna w ustalonym zakresie.

Sąd I instancji zauważył, że według organu, przeciwko umorzeniu przedmiotowej należności przemawia interes publiczny. Zgadzając się zasadniczo z twierdzeniem organu, że trudna sytuacja majątkowa nie przesądza automatycznie o przyznaniu ulgi, WSA podkreślił, że nie jest również uprawniona "automatyczna" odmowa przez organ udzielenia ulgi w sytuacji stwierdzenia trudnej sytuacji finansowej. Odwołując się do konkretnych judykatów, Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek w interesie publicznym leży, aby wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, w związku z niewypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. W ocenie Sądu I instancji, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza przesłanek z art. 67a o.p. nie do końca znajduje odniesienie do materiału dowodowego sprawy chociażby w zakresie rozważenia zastosowania ulgi poprzez częściowe umorzenie należności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Główny Inspektor Transportu Drogowego, zaskarżając go w całości.

Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wyrokowi temu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 dalej także k.p.a.) oraz art. 56 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885) i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ nie wyjaśnił sprawy w zakresie istnienia ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego, podczas gdy dokonując wszechstronnej analizy przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów organ właściwie ocenił, że wykazana przez skarżącą sytuacja finansowa nie uzasadnia przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia należności pieniężnej w całości;

2) naruszenie art. 64 ust. 1, art. 67, art. 55, art. 56 pkt 1 i 57 ustawy o finansach publicznych oraz art. 67 a) i 67 b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku udzielania ulgi w spłacie niepodatkowych należności pieniężnej znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej w tym art. 67 a), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów ustawy o finansach publicznych prowadzi do wniosku, że w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie należności pieniężnej zastosowanie znajdują przesłanki udzielania ulg określone w art. 56 i art. 57 tej ustawy;

3) naruszenie art. 93 ust. 7 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym poprzez jego niezastosowanie oraz art. 67 a) i 67 b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że do należności pieniężnych z tytułu kar nakładanych na podstawie ustawy o transporcie drogowym należy stosować przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, podczas gdy treść art. 93 ust 7 ustawy o transporcie drogowym, jako lex specialis wyłącza wprost możliwość zastosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 61 § 1 k.p.a oraz art. 56 i art. 57 ustawy o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy organ nie widzi podstaw do umorzenia należności w całości zgodnie z wnioskiem strony winien rozpatrzyć możliwość zastosowania ulgi poprzez umorzenie należności w części, podczas gdy w świetle ustawy o finansach publicznych umorzenie należności pieniężnej w całości stanowi zupełnie inny rodzaj ulgi niż umorzenie należności w części i wbrew ocenie Sądu I instancji w przypadku gdy strona wnosi o umorzenie należności pieniężnej w całości, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ nie ma prawa orzekać także o umorzeniu należności w części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. H. wniosła o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Głównego Inspektora Transportu Drogowego nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucając naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W takiej sytuacji sąd kasacyjny zasadniczo w pierwszej kolejności rozważa zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Jednakże analiza treści podniesionych przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 55, 56 pkt 1 i 57 u.f.p. oraz art. 67 a) ustawy Ordynacja podatkowa a także niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym i art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny, które przepisy mają zastosowanie do umorzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, a mianowicie czy przepisy ustawy o finansach publicznych, tj. art. 55-56 u.f.g. – jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, czy przepisy Działu III Ordynacji podatkowej – jak stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w sprawach zakończonych wyrokami NSA z dnia 21 października 2015 r., II GSK 2011/14; z dnia 7 czerwca 2016 r., II GSK 239/15; z dnia 31 marca 2016 r., II GSK 2289/14, z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 308/15 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przedstawione w tych sprawach stanowisko oraz argumenty podane na jego poparcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje jako własne, że do umorzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 67a o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanych wyrokach w myśl art. 94 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, kara pieniężna stanowi dochód budżetu państwa. W konsekwencji, należności z tytułu kar pieniężnych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym stanowią niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu art. 60 u.f.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, do umorzenia należności z tytułu kar pieniężnych nie można stosować art. 55 i 56 u.f.p. Z treści tych przepisów wynika bowiem expressis verbis, że dotyczą one instytucji umorzenia należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym. Zatem przepisy te nie normują umorzenia należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć należności z tytułu kar pieniężnych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym. Te należności mieszczą się bowiem w katalogu zawartym w art. 60 u.f.p. Z kolei przepis art. 64 ust. 1 u.f.p., który przewiduje udzielanie ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 60 u.f.p., odsyła wyłącznie do art. 55 u.f.p., nie zaś do art. 56 i 57 tej ustawy. Ustawodawca w art. 64 ust. 1 u.f.p. wyraźnie zaś postanowił, że właściwy organ – na wniosek zobowiązanego – może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. Nie ma więc podstaw prawnych stanowisko, że do udzielania ulg w zakresie należności publicznoprawnych stosuje się te same zasady (przesłanki), które odnoszą się do udzielania ulg w należnościach cywilnoprawnych, a zatem art. 56 i 57 u.f.p. Ponadto stwierdzić należy, że ustawodawca w ustawie o finansach publicznych nie unormował instytucji umorzenia należności publicznoprawnych, o których mowa w art. 60 u.f.p. W związku z tym do tej instytucji ma zastosowanie art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych - stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w art. 67 u.f.p. wyraźnie więc zadecydował, że w sprawach nieuregulowanych u.f.p. dotyczących należności wymienionych w art. 60 u.f.p., w których mieszczą się należności z tytułu kar pieniężnych za naruszenie przepisów u.t.d. - a do takich spraw należy kwestia umarzania tych należności - należy stosować odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p. należy stosować w tym zakresie odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, czyli art. 67a § 1 o.p. Według tego przepisu, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielać ulg w spłacie należności publicznych w tym przepisie określonych. Odnosząc się natomiast do zarzutu i argumentacji skarżącego kasacyjnie organu, że art. 93 ust.7 ustawy o transporcie drogowym, jako lex specialis wyłącza wprost możliwość zastosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że i ta kwestia była przedmiotem rozważań w przywołanym wyżej wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2011/14, a pogląd tam wyrażony w pełni afirmuje skład orzekający w sprawie niniejszej. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zauważył, że mamy do czynienia z kolizją dwóch norm ustawowych: art. 67 ustawy o finansach publicznych, który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do Ordynacji podatkowej i art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, wyłączającym stosowanie Ordynacji do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym, można przyjąć, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 67 ustawy o finansach publicznych tę zasadę przełamuje (czyni od niej wyjątek), w pewnym tylko zakresie, obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należałoby zatem oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 ustawy o finansach publicznych, w konsekwencji - według przepisów Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów za niezasadne należy uznać zarzuty wskazane w pkt 2) i 3) petitum skargi kasacyjnej

Za niezasadne należy także uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. opisane w pkt 1) i 4) petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że przesłanki ważnego interesu podatnika (dłużnika) lub interesu publicznego, wymienione w art. 67a § 1 o.p. mają odpowiednik w przesłankach określonych w art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p., które organ rozważał w rozpatrywanej sprawie, odmawiając skarżącej J. H. umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym. Dlatego też należy uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, iż organ wprawdzie wskazał nieprawidłowe przepisy dotyczące umorzenia, jednak przeanalizował prawidłowe przesłanki uzasadniające umorzenie należności.

Wypada przypomnieć, że uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie zarzucił organowi niedostateczne wyjaśnienie sprawy w zakresie istnienia ważnego interesu dłużnika oraz interesu publicznego a także, że analiza przesłanek z art. 67a) o.p. nie do końca znajduje odniesienie do materiału dowodowego sprawy, chociażby w zakresie rozważenia przez organ zastosowania ulgi poprzez częściowe umorzenie należności. Tymczasem w omawianym zarzucie kasacyjnym organ wskazuje wyłącznie na nietrafność stanowiska Sądu I instancji, że organ niewłaściwie ocenił wykazaną przez J. H. sytuację finansową która, zdaniem GITD, nie uzasadnia przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia należności pieniężnej w całości. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie powtarza motywy podane w zaskarżonej decyzji nie odnosząc się do argumentów Sądu I instancji kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ stanu faktycznego. Należy zatem zauważyć, że Sąd I instancji zarzucił GITD m.in., że nie wezwał J. H. do wykazania i wyjaśnienia z jakich źródeł pochodzą środki na realizację określonej przez stronę kwoty wydatków i na jakie cele zobowiązania zaciągnięto a następnie sformułował wobec skarżącej zarzut, że nie składając i nie dostarczając materiału dowodowego uniemożliwiła organowi ustalenie pewnych faktów, co nastąpiło w warunkach uprzedniego przyjęcia przez organ, że strona nie posiada żadnego majątku ani źródeł utrzymania. Tymczasem, jak wywodził dalej Sąd I instancji, skarżąca podała przez Sądem, że J. H. (zarejestrowana, jako bezrobotna bez prawa do zasiłku) wraz z małoletnim synem (11 lat) mieszka u córki, z której pomocy finansowej i rzeczowej korzysta, natomiast dochód wykazany w PIT 36, pochodził z licytacji komorniczej i w całości przekazany został na spłatę wierzycieli. Z kolei dokumentacja medyczna przedłożona przez stronę świadczy, zdaniem WSA o tym, że zarówno skarżąca, jak i jej syn wymagają leczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do oceny deficytów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, gdyż poza wezwaniem organu opatrzonym datą [...] października 2014 r., na które J. H. złożyła dokumenty obrazujące jej sytuację finansową – w tym PIT 36L, GITD nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień

Należy także przypomnieć, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (dostępny w CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi I instancji, że wadliwie zinterpretował treść art. 67a § 1 o.p. Należy więc zauważyć, że sformułowana w sposób ogólny treść tego przepisu, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Niewątpliwie kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Z kolei zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny z tego względu, że opiera się na poczynionym przez autora skargi kasacyjnej założeniu, iż do umorzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym mają zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych, co jak wyżej powiedziano jest stanowiskiem błędnym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.