Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2616/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1344/15 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1344/15, którym oddalono skargę L. [...] S.A. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej też SKO) z 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wójta Gminy P. z 20 maja 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 9.967.914 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z powadzeniem działalności gospodarczej (2.142.417,60 zł), grunty pozostałe (250 zł) oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.914.560 zł). Natomiast, w ocenie organu, podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w wyrobiskach górniczych. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według deklaracji podatnika, po korektach, wynosiła 172.922.972 zł. Tymczasem przeprowadzone postępowanie podatkowe, jak wyjaśnił organ, pozwoliło ustalić wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie 172.922.972 zł + 122.611.347,25 zł (pominięte przez podatnika w deklaracji) - 12.668,98 zł (wartość obudowy według załącznika 1.2 dotyczącego zmian w trakcie roku).

W ocenie organu, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy usytuowane w szybach, w przestrzeni chodników, komór, pochylni, przekopów, wyrobisk, upadowej, pompowni, rozdzielni, lunety oraz torowiska kolei spągowej, zbiorniki. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych, jak również torowiska kolei spągowej tworzą całość techniczo-użytkową i stanowią sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane. Zbiorniki również wprost są wymienione jako budowle w powołanej wyżej ustawie.

W swojej argumentacji organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażone w orzeczeniu w sprawie o sygn. P 33/09 (Dz.U. 2011r., nr 206, poz. 1228) i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. 2010r., nr 243 poz. 1623 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r., dalej też jako P.b.), to to obiekty te stosownie do art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r., dalej jako u.p.o.l.) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, przedstawione przez skarżącą w toku postępowania, opinie i ekspertyzy, nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia nie mogły one być przydatne dla sprawy. Kwalifikacja prawna obiektów - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jest dokonywana przez organ podatkowy rozstrzygający sprawę. Opinia biegłego nie może zaś rozstrzygać o prawie. Znaczenie tych dowodów sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z tych opinii, ekspertyz, zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia. Organ podkreślał przy tym, że wygląd, konstrukcja, sposób zamontowania i funkcjonowania spornych obiektów zostały przyjęte w sprawie tak, jak to przedstawił podatnik, a dodatkowo potwierdziły oględziny, opinie biegłych z zakresu budownictwa oraz dokumentacja fotograficzna. Według organu, ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu dla 2012 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w sprawie. Oznacza to, że przedmiotowe obiekty nie muszą być trwale związane z gruntem żeby być zaliczone do budowli w rozumieniu P.b.

Odnośnie wartości przedstawionych budowli organ wyjaśnił, że przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie środków trwałych z wyodrębnieniem kosztów drążenia wyrobisk, które zostały pominięte przez organ, zgodnie ze stanowiskiem TK w sprawie o sygn. P 33/09. Jest to konsekwencją zapatrywania organu, zgodnie z którym budowlami są jedynie obudowy - jako tunele oraz rurociągi, kolejka podwieszana, torowiska kolei spągowej - jako sieci techniczne. Co do zbiorników, spółka nie podważała stanowiska organu, w myśl którego są to budowle, a więc i przedmioty opodatkowania omawianym podatkiem, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec tego organ przyjął, że w przypadku podatnika, jeśli uwzględnić wartość budowli położonych w podziemnych wyrobiskach górniczych, podatek od nieruchomości z tytułu przedmiotów opodatkowania w postaci budowli wynosi 5.910.686,38 zł. Podatnik natomiast, po korektach, zadeklarował podatek od nieruchomości dotyczący budowli na poziomie 3.458.459 zł.

W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także przez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. a także w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.) przez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 210 § 4 w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo wadliwego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych (a więc obudowy i mocowane na nich kolejki podwieszane, rurociągi, jak również torowiska kolei spągowej, obudowy szybów, chodników, korytarzy, jak też zbiorniki) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd I instancji wskazał, że nie było sporu co do stanu faktycznego, czyli jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Spór podatnika z organem koncentrował się na tym, czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że kluczowy w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazał, że stwierdzenie przez TK, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu P.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie P.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym).

Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu P.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Trybunał nie przesądził, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności.

Sąd wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej, dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych, niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu P.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Przykładowo urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza, warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych, wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w P.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w P.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Następnie Sąd odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i stwierdził, że przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych, w przestrzeni szybów, chodników, komór, pochylni, przekopów, upadowej, pompowni, rozdzielni, lunety i mocowane na nich kolejki, rurociągi wraz z torowiskami kolei spągowej, zbiornikami, stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 P.b.

Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obudowy i mocowane na nich kolejki, rurociągi oraz pozostałe obudowy szybów, chodników, komór, pochylni, przekopów, upadowej, pompowni, rozdzielni, lunety i torowiska kolei spągowej w podziemnych wyrobiskach górniczych tworzą razem techniczno-użytkową całość. Obudowy są instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk kolei spągowej. Dla stwierdzenia, że obiekt jest siecią techniczną, jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi, torowiska) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one powiązane ze sobą w aspekcie technicznym, skoro obudowy stanowią swoisty nośnik dla kolejki podwieszanej czy rurociągów oraz zabezpieczają konieczną przestrzeń dla torowisk kolei spągowej, a obok tej technicznej więzi istnieje również między nimi związek funkcjonalny, bo przecież tylko przy takich powiązaniach technicznych może się realizować ich przeznaczenie, a więc mogą być efektywnie wykorzystywane. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym, jak też użytkowym. Zostały zatem spełnione wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 P.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk wraz z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami oraz torowiska kolei spągowej. Wobec tego razem stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie sądu I instancji, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W realiach analizowanej sprawy obudowy - bez względu na to czy są konieczne dla istnienia samego wyrobiska - służą przecież m.in. instalacji kolejek (wiszących czy spągowych) i rurociągów, a z kolei kolejki te i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska. Obudowy, z punktu widzenia technicznego i użytkowego, tworzą także przestrzeń dla torowisk kolei spągowej. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią faktycznie jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania.

Sąd I instancji wskazał, że skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik, Sąd wskazał, że art. 3 pkt 3 P.b. w przypadku budowli w postaci sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

W zakresie znaczenia dowodów z opinii biegłych w sprawie Sąd pokreślił, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego, jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Zdaniem Sądu co do zasady należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy obiekty (których stan został niespornie ustalony), położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać.

Sąd wskazał, że skoro podatnik nie kwestionował ustaleń faktycznych organu co do wyglądu, konstrukcji obudów, rurociągów czy kolejek, ale toczył spór z organem wyłącznie o prawo, a ściślej o wykładnię przepisów prawa materialnego, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, to jakiekolwiek zdjęcia (załączone do odwołania) były zbędne dla sprawy.

Podsumowując, sąd I instancji wskazał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego były nieadekwatne do okoliczności sprawy z tego powodu, że stan faktyczny jaki został przyjęty przez organ nie był przez podatnika kwestionowany. Natomiast formułowane przez podatnika w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przy kwalifikacji obudów, rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk w podziemnych wyrobiskach górniczych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, okazały się nieuzasadnione dlatego, że - wbrew przekonaniu podatnika - stanowią one razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. wprost z art. 3 pkt 3 P.b. Ciągi obudów z kolejką podwieszaną i rurociągami, a w przestrzeni obudów torowiska kolei spągowej, tworzą razem sieć techniczną, skoro tylko we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z wymogami techniki, nadają się one do określonego użytku, w tym przypadku do prowadzenia wydobycia.

Stanowisko prawne przyjęte przez sąd I instancji, było jednocześnie wyrazem braku akceptacji dla zapatrywania, w myśl którego obudowy usytuowane w wyrobiskach górniczych należałoby traktować jako części składowe tych wyrobisk.

W wyroku o sygn. akt P 33/09 TK dostrzegł duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczył m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane). Z argumentacji TK wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Sąd I instancji wskazał, że TK w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Pomimo sformułowania wielu zastrzeżeń, TK stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Sąd I instancji wskazał, że nie jest uzasadnione przekonanie podatnika co do tego, że stanowisko organu narusza konstytucyjne zasady porządku prawnego.

Podatnik nie kwestionował, że w przypadku zbiorników (na które składa się obudowa z wyposażeniem) występuje budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., a więc i przedmiot opodatkowania zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko organu, w tej mierze, Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem.

Sąd I instancji wskazał, że sam podatnik zauważa, że obudowy są konieczne, aby podziemne wyrobiska górnicze mogły istnieć. Potwierdza to również argumentacja organu, wywiedziona z analiz przeprowadzonych przez biegłych. Jednak w ocenie sądu I instancji, z powyższego ustalenia podatnik wyprowadza błędne wnioski przyjmując, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z częścią składową wyrobiska. Przeciwnie, okoliczność, że obudowy spełniają funkcję zabezpieczającą wydrążone podziemne przestrzenie przed zawałami ziemi czy odłamkami skalnymi, jak też przed niekontrolowanym wypływem gazów czy wód, oznacza przecież, że mamy do czynienia z budowlami będącymi konstrukcjami oporowymi, również wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b. i z punktu widzenia rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma istotnego znaczenia, że w przypadku kopalni, zakładu górniczego noszą one nazwę obudów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji, przez:

1.1. dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest:

a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji,

b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP),

c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego,

d) uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności,

e) uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu,

a ponadto:

1. niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącej, polegające na:

a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej (obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane, rurociągi czy torowiska kolei spągowej) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych",

b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącej, które służą do prowadzenia przez skarżącą określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca skarżącej do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym),

c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów,

d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli",

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

2. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 52 § 1 P.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, przez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym przez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika (zob. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10),

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: 2.2.a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; 2.2.b) wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; 2.2.c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej w pojęciu "sieci technicznych",

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 O.p. oraz w zw. z przepisami powołanymi w pkt 1 powyżej (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3P.b., a także art. 229 O.p., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym przez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych oraz nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów przez:

2.3.a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie:

– cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącej (obudowy górniczej wyrobisk, torowisk kolei spągowej, rurociągów i kolejek podwieszanych) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym,

– związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącej (obudowy górniczej wyrobisk, torowisk kolei spągowej, rurociągów i kolejki podwieszanej), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J.) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii,

2.3.b) błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejki podwieszane stanowią obiekty "sieci technicznych".

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia tej decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności nie zawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie w piśmie procesowym z 3 lipca 2018 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

SKO wskazało, że jednostkowo ujmowane obudowy górnicze stanowią budowle – konstrukcje oporowe, w konsekwencji stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast szeregi połączonych ze sobą obudów górniczych stanowią tunele. SKO podniosło, że wyrok TK o sygn. akt P 33/09 znajduje zastosowanie do opodatkowania wszystkich tuneli – budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Tunel – budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. – jest obiektem budowlanym umiejscowionym w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze. Przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do każdego tunelu, nie może być przestrzeń. Wyrok TK znajduje zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania wszystkich budowli umiejscowionych w przestrzeni wydrążonej w nieruchomości gruntowej lub w górotworze. Każda budowla tunelu – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie jako szereg połączonych ze sobą obudów chroniących wydrążoną przestrzeń przed naporem górotworu lub nieruchomości gruntowej. Natomiast podstawą opodatkowania może być wyłącznie wartość samej budowli, bez kosztów drążenia przestrzeni czy kosztów umieszczenia budowli w przestrzeni.

SKO podniosło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające stanowią sieci techniczne budowle tj. obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową, w celu zapewnienia technologicznie przewidzianego działania. W 2012 r. rurociągi były sklasyfikowane jako obiekt budowlany – sieci techniczne w załączniku do ustawy Prawo budowlane kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury, zatem stanowiły budowlę. Również sieci techniczne stanowią obiekty w postaci torowisk kolei spągowej oraz tras kolejek podwieszanych umiejscowionych w poszczególnych przestrzeniach, stanowiąc budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym.

SKO wskazało, że organ podatkowy ma obowiązek analizy całokształtu materiału dowodowego. Nie jest rolą opinii biegłych dokonywanie wykładni przepisów prawa, ani subsumpcji stanu faktycznego.

SKO w piśmie procesowym z 6 lipca 2018 r., wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłych sporządzonej w postępowaniach podatkowych prowadzonych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 rok przez Wójta Gminy P. w zakresie opisu technicznego składników majątku trwałego stanowiących własność skarżącej zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi i położonych w granicach administracyjnych Gminy P.

Na rozprawie 12 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić wniosek pełnomocnika organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Pełnomocnik SKO wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się bowiem na kwestii czy obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie "sieć techniczna", co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z treści kwestionowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli przez odesłanie do definicji budowli, a także urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów P.b. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się w wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym, zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 3 P.b. oznaczenia konkretnych obiektów, które w rozumieniu tego przepisu są budowlami, należy intepretować zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej nakazującą przyjęcie takiego ich znaczenia jakie mają one w języku powszechnym (domniemanie języka powszechnego). Odstąpienie od stosowania reguł wykładni językowej musi być uzasadnione wyraźnymi wskazówkami wynikającymi z treści aktu prawnego lub brakiem możliwości ustalenia zakresu i znaczenia pojęcia użytego w przepisie prawa przy zastosowaniu językowych reguł wykładni. W rozpoznanej sprawie nie występują przesłanki do odstąpienia od stosowania językowych reguł wykładni pojęć stanowiących nazwy poszczególnych budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosowały organy podatkowe. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w punkcie 4.4.3. W sprawie niniejszej kwestię przypisania obudów wyrobiska do tuneli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęło przeprowadzone przez organy postepowanie dowodowe. Ustalenia organu w zakresie cech obudów wyrobisk górniczych, które wystąpiły w niniejszej sprawie, zostały oparte na charakterystyce tych obiektów zawartej w opiniach biegłych, w dokumentach przedstawianych przez podatnika, oraz na dokumentacji fotograficznej.

W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżącą spółkę: wykaz podziemnych wyrobisk górniczych, stanowiący załącznik 6.2 do pisma skarżącej z dnia 8 maja 2013 r.; charakterystyka obudów znajdujących się w wyrobiskach podziemnych skarżącej, stanowiąca załącznik 2.1 do pisma z dnia 9 lipca 2013 r.; pismo skarżącej z dnia 30 kwietnia 2014 r. wyjaśniające sposób obudowy wyrobisk górniczych; załączniki do tego pisma określające wartość początkową wyrobisk w tym koszty drążenia wyrobisk, których organ nie uwzględnił w podstawie opodatkowania; wykaz podziemnych wyrobisk górniczych stanowiący załącznik do pisma skarżącej spółki z dnia 16 maja 2014 r. W aktach sprawy znajduje się także ekspertyza sporządzona przez prof. dra hab. inż. M. K., która ma charakter ogólnego opracowania wskazującego na cechy oraz funkcje spełniane przez obudowy wyrobisk górniczych. Zaskarżona decyzja oparta została także na znajdującej się w aktach sprawy opinii sporządzonej przez mgr. inż. D. Z., inż. J. K. i mgr. inż. J. J., która zawiera opis i charakterystyki techniczne obudów górniczych zainstalowanych w kopalni skarżącej spółki, których dotyczy niniejsza sprawa. Opinia ta została sporządzona na zlecenie organu podatkowego i w sposób szczegółowy odnosi się do obudów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W opinii tej zawarte są fotografie przedstawiające wygląd przedmiotowych obudów. Uwzględniono w niej też oględziny przedmiotowych obudów przeprowadzone w dniu 24 września 2012 r. przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, które zostały utrwalone w protokole dołączonym do opinii. Wszystkie ww. dokumenty pozwalają na ocenę charakteru technicznego obudów górniczych, których dotyczy niniejsza sprawa oraz ocenę funkcji spełnianych przez obiekty zbudowane przy pomocy tych obudów.

Z wymienionych dokumentów wynika, że obudowy górnicze występujące w niniejszej sprawie są to obiekty wytworzone metodami budowlanymi z szeregu połączonych ze sobą elementów metalowych lub wykonanych z innych materiałów, utrzymujące grunt lub górotwór w stanie stateczności tj. w równowadze, przez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie, w celu zapewnienia istnienia "korytarza" przez przeszkodę gruntową lub pod nią. Obudowy te tworzą wydłużoną przestrzeń w górotworze, zabezpieczając ją przed oddziaływaniem czynnika znajdującego się na zewnątrz zabudowy. Przestrzeń ta dzięki zabezpieczeniu jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego w postaci górotworu może być w sposób trwały wykorzystywana do przemieszczania ludzi i maszyn a także do zainstalowania w nich obiektów o charakterze technicznym takich jak rurociągi, kolejki podwieszane i tory kolejki spągowej. Wszystkie te cechy obiektu wytworzonego przez zainstalowanie obudów górniczych w wyrobisku górniczym, pozwalają na stwierdzenie, że obiekt ten jest tunelem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Użyte w tym przepisie pojęcie "tunel" swym zakresem obejmuje przede wszystkim tunele służące poprowadzeniu w ich wnętrzu drogi lub torowiska (tunele komunikacyjne). W języku powszechnym tunel oznacza przede wszystkim budowlę służącą poprowadzeniu drogi pod przeszkodą taką jak góra, ciek wodny lub pod powierzchnią ziemi w celu uniknięcie prowadzenia drogi na powierzchni. Budowla ta ma kształt wydłużonej przestrzeni wydrążonej w skale i obudowanej metodami budowlanymi w celu zabezpieczenia jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego. Zdaniem Sądu brak jest przesłanek prawnych do tego ażeby użyte w powołanym przepisie pojęcie tunel ograniczać jedynie do tuneli drogowych, których podstawowym celem jest pełnienie funkcji w zakresie komunikacji odbywającej się na powierzchni ziemi. Pojęcie to w języku powszechnym obejmuje także wszelkie inne tunele, które mając wskazane powyżej cechy (zob. słownik języka polskiego, internet https://sjp.pwn.pl/szukaj/tunel.html, dostęp 31.07.218 r.). Językowe rozumienie pojęcia "tunel" jest znacznie szersze niż zakres pojęcia tunel komunikacyjny. Świadczy o tym także treść analizy dołączonej do akt sprawy przez skarżącą, sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią PAN, w której w pkt 9 wskazuje się na różne znaczenia pojęcia tunel w słowniku języka polskiego i jako desygnat tego pojęcia wskazuje "okolony czymś, słabo oświetlony fragment przypominający podziemne przejście". Przy takim rozumieniu tego pojęcia należy uznać, że obejmuje ono swym zakresem także inne obiekty, które mają cechy tunelu w tym podstawowym znaczeniu i które jednocześnie wykorzystywane są do prowadzenia specyficznej działalności np. do działalności gospodarczej w zakresie wydobycia minerałów. Zatem pojęcie "tunel", które funkcjonuje w języku powszechnym obejmuje także obudowy wyrobisk górniczych, gdyż spełniają one cechy tuneli w rozumieniu języka powszechnego.

Wniosek wypływający z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, że obudowa wyrobiska jest tunelem, jest przekonywujący i logiczny, a przede wszystkim merytorycznie uzasadniony i oparty na prawidłowym postępowaniu dowodowym. W sprawie zebrany został materiał dowodowy, który potwierdza, że niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w sprawie powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu ruchu zakładów górniczych. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie polemiką z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, wzbogaconą o propozycję poszerzenia postępowania dowodowego o dowody z biegłych innych specjalności, niż budowlana. Aprobata twierdzeń skarżącej spółki o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki górniczej prowadziłoby do czynienia ustaleń procesowo zbędnych, jako że istotne jest ustalenie, czy badane obiekty stanowią tunel w rozumieniu P.b., a nie jaką pełnią rolę w ruchu zakładu górniczego, na którą to okoliczność mógłby wypowiedzieć się biegły z zakresu górnictwa.

Na ocenę kwalifikacji obudów górniczych jako budowli w rozumieniu P.p. i u.p.o.l. nie mogła mieć treść wskazanej powyżej analizy sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią PAN. Analiza ta charakteryzuje obudowy górnicze i wskazuje, że zgodnie z przepisami dotyczącymi dróg i obiektów komunikacyjnych pojęcie "tunel" obejmuje tunele o charakterze komunikacyjnym. Tak samo kwalifikowane są tunele w Polskiej Normie. W opracowaniu tym wskazuje się, że w przepisach dotyczących funkcjonowania zakładów górniczych ogólne pojęcie "tunel" nie występuje, gdyż przepisy te posługują się własną siatką pojęć określających poszczególne rodzaje wyrobisk górniczych. W omawianej analizie wskazano, że w terminologii branżowej z zakresu górnictwa (leksykon górniczy) pojęcie "tunel" używane jest wyłącznie na określenie wyrobiska górniczego posiadającego na obydwu końcach połączenia z powierzchnią, służące celom komunikacyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia zawarte w tej analizie wskazują, że w zakresie górnictwa w zakresie nazewnictwa wyrobisk górniczych pojęcie "tunel" jest wykorzystywane wyłącznie dla określenia jednego rodzaju wyrobiska górniczego i że w przepisach prawa nazwa "tunel" jest w większości przypadków stosowana w kontekście komunikacyjnym.

Okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że obudowy wyrobisk górniczych nie są tunelami w rozumieniu języka powszechnego. Przeciwko tej tezie przemawia okoliczność, że nazewnictwo wyrobisk górniczych używane w przepisach dotyczących górnictwa jest przyjęte dla celów branży górniczej i podyktowane jest to potrzebą szczegółowego rozróżniania poszczególnych rodzajów wyrobisk dla potrzeb funkcjonowania zakładów górniczych. Nazewnictwo to służy m.in. określaniu warunków technicznych dla poszczególnych rodzajów wyrobisk i sposobu prowadzenia w nich działalności górniczej. Z omawianej analizy wynika, że powodem wprowadzenia tego nazewnictwa była potrzeba rozróżnienia rodzajów wyrobisk w celu dokładnego określenia warunków funkcjonowania zakładów górniczych. Te specyficzne powody wprowadzenia tego nazewnictwa prowadzą do wniosku, że wprowadzenie w zakresie górnictwa specyficznej siatki pojęć oznaczających różne typy wyrobisk górniczych, która nie posługuję się pojęciem "tunel", nie wyłącza tych wyrobisk z zakresu ogólnego pojęcia "tunel", które funkcjonuje w języku powszechnym.

Definicja tuneli wynikająca z przepisów dotyczących tuneli komunikacyjnych, do której odwołuje się wskazana analiza, nie jest definicją tuneli funkcjonującą także w języku powszechnym. Definicja ta stworzona została na potrzeby przepisów regulujących zagadnienia związane z drogami a zatem dla realizacji innych funkcji niż funkcje realizowane przez prawo podatkowe. W doktrynie przyjmuje się, że definicje określonych przedmiotów zawarte w przepisach innych niż przepisy prawa podatkowego, nie mogą służyć do definiowania tych przedmiotów na gruncie prawa podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy definicja stworzona dla potrzeb gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe ("definicja obca") znacząco odbiega od definicji tego pojęcia funkcjonującej w języku powszechnym. Zastosowanie w prawie podatkowym definicji określonych pojęć z innych dyscyplin prawa, różniących się od definicji tych pojęć funkcjonujących w języku powszechnym, wymaga zawarcia w prawie podatkowym wyraźnego odesłania do tych definicji "obcych". Definicje "obce" są wiążące na gruncie prawa podatkowego nawet przy braku wyraźnego odesłania do nich, gdy są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 73 i nast.).

Należy przyznać rację składającemu skargę kasacyjną, że Sąd I instancji błędnie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie "nie było sporu co do stanu faktycznego". W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi były cechy techniczne jakie w rzeczywistości mają obudowy górnicze i funkcje techniczne, które obudowy te spełniają. Organy twierdziły, że cechy te i funkcje są typowe dla cech tuneli i funkcji przez nie realizowanych, natomiast twierdzenia strony skarżącej stanowiły zaprzeczenie twierdzeń organów. Zarówno twierdzenia organów podatkowych jak i strony skarżącej odnosiły się do cech i funkcji tuneli w rozumieniu języka powszechnego. Zatem spór ten dotyczył okoliczności faktycznych a nie prawnych. Jednocześnie, zaistniały w niniejszej sprawie spór w zakresie okoliczności faktycznych powodował wystąpienie sporu prawnego w zakresie prawidłowości zakwalifikowania stanu faktycznego na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż strona skarżąca twierdziła, że błędne ustalenia faktyczne w zakresie cech i funkcji obudów górniczych doprowadziły organy do konkluzji, że przedmiotowe obudowy są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w tym obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiekty takie jak kolejki podwieszane, kolejki spągowe i rurociągi) łącznie jako "sieci techniczne" tworzące całość techniczno-użytkową. Wskazane powyżej, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie wskazywały na posiadanie przez obudowy górnicze cech elementu "sieci technicznej", a wręcz prowadziły do wniosku, że obudowy te posiadają cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.

Kolejną budowlę w postaci sieci technicznych stanowią rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, umiejscowione w korytarzach kopalni, podobnie jak obiekty kolejki podwieszanej i kolejki spągowej służące do transportu. Stanowią one obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji obiekty te stanowią niezależne od obudów górniczych budowle - sieci techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok niniejszej sprawie podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wydanych w stosunku do skarżącej spółki, wyrokach z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 2869/16, II FSK 2870/16 i II FSK 2871/16, którymi uznano, że obudowy górnicze znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią tunele w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.p. oraz, że znajdujące się w nich rurociągi i tory kolejki stanowią wskazane w tym przepisie sieci techniczne.

Występujące w zaskarżonym wyroku uchybienia w postaci stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniał spór co do faktów oraz, zakwalifikowania przedmiotowych obudów do sieci technicznych, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe i jego konsekwencją było utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, która zwierała prawidłową kwalifikację prawną przedmiotowych obudów oraz pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku nie stanowi przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Natomiast nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną w zakresie zarzutu braku trwałego związania z gruntem, gdyż art. 3 pkt 3 P.b. w przypadku budowli w postaci tunelu czy sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Określony w tym przepisie wymóg trwałego związania z gruntem dotyczy wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych. Również unormowania u.p.o.l. w odniesieniu do budowli jako przedmiotu opodatkowania nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a także w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235, art. 229 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania, niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie od oceny skarżącej, nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.; dotyczy to zwłaszcza przeprowadzonej w toku postępowania opinii biegłych. Podatkowy organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nieprowadzącą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W konsekwencji brak jest podstaw do czynienia zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., ponieważ zastosowanie pierwszego z nich i odmowa zastosowania drugiego, było w pełni usprawiedliwione.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, że kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem oraz że stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, gdyby decyzję tę skontrolował stosując inne kryterium, niż jej zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak Sąd ten przeprowadził kontrolę wskazanej decyzji stosując przewidziane prawem kryterium, a oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, postawiony zarzut jest całkowicie chybiony. Można jedynie dodać, że okoliczność, że wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej spółki, nie upoważnia jej do stawiania zarzutu odnoszącego się do zasad funkcjonowania sądownictwa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu opisującego stanowisko biegłych w przedmiocie kwalifikacji obiektów w obrębie wyrobisk górniczych. Wyjaśniając powody odmowy przeprowadzenie tego dowodu należy wskazać, że co do zasady sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ kontrolę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji podejmującym zaskarżony akt. Od tej zasady istnieje wyjątek, ustanowiony w art. 106 § 3 P.p.s.a., a mianowicie Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten na podstawie art. 193 P.p.s.a ma zastosowanie w postępowaniu przed sądem II instancji. Art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który opisuje stanowisko biegłego w kwestii mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińka w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2017, str. 523). Stosownie do treści art. 106 § 4 P.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. Z treści art. 284, 286 i 289 k.p.c. wynika, że dowód z opinii biegłego nie polega wyłącznie na sporządzeniu na piśmie opinii w zakresie ustalonym przez Sąd. Do istotnych elementów dowodu z opinii biegłego należy też udział biegłego w podstępowaniu dowodowym, gdy sąd tak postanowi i zapoznawanie się z materiałem dowodowym sprawy oraz składanie w razie potrzeby wyjaśnień przed sądem, do których stosuje się odpowiednio przepisy o przesłuchaniu świadków. Te okoliczności wykluczają możliwość uznania dowodu z pisma zawierającego opinię biegłego za dowód z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., konsekwencją czego jest brak możliwości uznania opracowania zawierającego opis stanowiska biegłego w jakiejś kwestii za dokument, o którym mowa w tym przepisie.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok został opatrzony uzasadnieniem, które zwierało wskazane elementy. W uzasadnieniu zostały zawarte stwierdzenia, które w sposób jasny wskazywały powody, dla których Sąd I instancji uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie. Okoliczność, że część tych stwierdzeń była błędna merytorycznie nie zmienia faktu, że rozważania Sądu I instancji były jasne i kompletne. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/2018; z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać uwzględniona także wtedy, gdy wady uzasadnienia wyroku uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 811/16:z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na skontrolowanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony także z powodu tej przesłanki naruszania art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 P.p.s.a., in fine orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).