Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 422/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 6 pkt 5, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a),
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Dnia 15 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, za rok 2008 oraz określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia za rok 2008 w kwocie 12.192,00 zł oraz określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w kwocie 12.192,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny, podał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] r. (Repertorium A Nr [...] ) skarżący dokonał wspólnie z żoną S. K. - W. odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A 54 m. 33, za kwotę 410.000,00 zł oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu Nr 14, usytuowanego przy ulicy A 54, za kwotę 40.000,00 zł. Prawa te zostały przez skarżącego i żonę S. K. –W. nabyte w dniu [...] r. Podatnik w Urzędzie Skarbowym Ł. –P. w dniu [...] r. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, oraz oświadczenie, że w zbywanym lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy, zameldowana była jego żona, po czym wystąpieniem z dnia [...] r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 12.192,00 zł.

Wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2008, ujawniło, zdaniem organu, że skarżący nie spełnił warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 339 ze zm.), zwanej dalej pdf, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, za rok 2008 w kwocie 12.192,00 zł oraz z urzędu określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, za rok 2008 w kwocie 12.192,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, że przedmiot postępowania odwoławczego sprowadza się de facto do ustalenia możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej w roku 2007), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 pdf, w przypadku zameldowania tylko jednego z małżonków w zbywanym lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Powołując się na treść art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 26 i art. 26c pdf, podniósł, że ustawodawca, kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf, bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany", co oznacza, że rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc, wbrew twierdzeniu strony, w ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla sprawy miał fakt, że w świetle art. 3 i 6 ust. 1 pdf, obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie i w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 pdf, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf, należało rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka, a co za tym idzie każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Tym samym zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej.

W skardze na powyższą decyzję M. W. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art.21 ust. 22 pdf, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzając istotę sporu do interpretacji zasad, na jakich małżonkowie mogą skorzystać ze zwolnienia podatku (ulga meldunkowa), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 pdf.

Zdaniem strony skarżącej, istotą sprawy jest błędne odczytanie przez organ podatkowy zarówno literalnej treści, jak i celowości wprowadzenia przez ustawodawcę ustępu 22 art. 21 pdf. Po pierwsze ustęp 22 stanowi wyraźnie, że łącznie do obojga małżonków ma zastosowanie zwolnienie podatkowe (ulga), a nie przesłanki, czyli warunki tego zwolnienia. Po drugie, kierując się argumentacją organu podatkowego, która podkreśla samodzielność sytuacji prawnej każdego z podatników, należy zadać pytanie o sens wprowadzenia przez ustawodawcę rzeczonego ustępu 22. Gdyby ustawodawca chciał potraktować małżonków tak samo, jak wszystkich innych podatników korzystających z tej ulgi, to po prostu nie wprowadzałby do ustawy ustępu 22. Wówczas nie byłoby żadnych wątpliwości , że każdy podatnik, również każdy z małżonków - podatników musi spełnić warunki z art.21 ust 1 pkt 126 i ust. 21 pdf, aby uzyskać zwolnienie. Tymczasem ustawodawca, świadomy specyfiki współwłasności łącznej majątku małżeńskiego, postanowił uczynić dodatkowy przywilej i zwolnić całość przychodów małżonków ze zbycia nieruchomości z podatku. Tylko takie rozumienie ustępu 22, w ocenie skarżącego, stanowi o sensie istnienia tej normy w ramach art. 21 pdf. Organ pominął również znaczenie frazy "z zastrzeżeniem" w art.21 ust. 1 pkt 126 in fine. Jedno z tych "zastrzeżeń", to właśnie ust.22, który przedmiotowe zwolnienie podatkowe (a nie przesłanki zwolnienia) nakazuje zastosować łącznie do obojga małżonków. Trudno zatem mówić o rozszerzającej wykładni przepisów o uldze, jak twierdzi strona przeciwna. Wręcz przeciwnie, to literalna i uzupełniająca ją - celowościowa wykładnia przepisów o uldze meldunkowej przemawia za przyjęciem stanowiska skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując, argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. W. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania oraz określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22, poprzez wadliwą ich wykładnię, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie na gruncie wskazanych przepisów istota sporu między stronami sprowadza się do oceny tego, czy dla skorzystania przez skarżącego z przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytego wspólnie z żoną mieszkania, w którym przez okres co najmniej 12 miesięcy zameldowana była jedynie jego żona, konieczne jest również, jak przyjął organ podatkowy, zameldowanie skarżącego w tym lokalu, czy też może wystarczające jest, tak jak twierdzi skarżący, zameldowanie tylko jego żony.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zaprezentowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 pdf źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 217, poz. 1588) wprowadzono zmianę zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 pdf. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od stycznia 2007r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W ustępie 21 art. 21 pdf został wprowadzony wymóg złożenia w terminie 14 dni od dokonanego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 22 pdf zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wskazane w tych przepisach zasady opodatkowania przychodu zostały następnie zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr. 209 poz. 1316). Z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony przepis art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 pdf z tym, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Ta regulacja prawna w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. ma zastosowanie do przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, lokal ten nabył on bowiem w czasie trwania małżeństwa w dniu 16 kwietnia 2007r., zbył go zaś w dniu 25 sierpnia 2008r. Spełnienie przez skarżącego warunków zastosowania przewidzianej w powołanych przepisach ulgi mieszkaniowej wymaga jednak uprzedniej analizy regulacji ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych w zakresie opodatkowania małżonków tym podatkiem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pdf podatnikiem jest każdy z małżonków osiągający dochód. Oznacza to, że odrębnie dla każdego z małżonków ustalana jest podstawa opodatkowania, w tym prawo do odliczeń i zwolnień. Wobec wskazanego unormowania, przy braku zastrzeżenia zawartego w ust. 22 art. 21 pdf, nie budzi wątpliwości to, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, jako składnika majątku wspólnego, stanowiłby podstawę opodatkowania u każdego z małżonków stosownie do udziału w majątku wspólnym, a wobec odrębnej podmiotowości podatkowej każdego z małżonków uzasadniony byłby pogląd, że każdy z małżonków, by uzyskać zwolnienie podatkowe musiałby spełnić warunki ustawowe zwolnienia, tj. zameldowanie przez wskazany okres i złożenie ustawowego oświadczenia. Zasady powyższe należy jednak oceniać, w przypadku rozpatrywania zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków, przy uwzględnieniu zastrzeżenia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 22 pdf, który stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 126 pdf ma charakter zwolnienia przedmiotowego, zaś zapis ustępu 22, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, że obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nawet w przypadku spełnienia przesłanki zwolnienia przez przynajmniej jednego z małżonków (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2010 r., II FSK 949/09, wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1876/09, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009r., I SA/Wr 949/09, wyrok WSA Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009r., I SA/Gl 215/09 czy J.Marciuniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, warszawa 2010, s. 398 - 403). Tylko taka interpretacja zapewnia wypełnienie dyspozycji z art. 21 ust. 22 pdf i zastosowanie ulgi łącznie do obojga małżonków. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, jak twierdzi organ, że kwestie zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z małżonków i dla każdego liczyć 12 miesięczny okres zameldowania. Skoro w odniesieniu do ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 22 pdf stanowi o zastosowaniu zwolnienia łącznie dla małżonków, nie wprowadza natomiast wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków odrębnie. Przy interpretacji dokonanej przez organ, mimo unormowania ustawowego, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nastąpiłoby dzielenie przychodu ze sprzedaży w celu opodatkowania jego części, z powodu nie spełnienia przesłanki zameldowania przez jednego z małżonków. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja ulg z tym, że wykładnia przepisu przedstawiona przez organ interpretacyjny czyni zbędnym, wobec treści z art. 6 ust. 1 pdf, unormowanie art. 21 ust. 22 pdf. Tymczasem, "dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny, prowadzi bowiem do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważane jest zaś za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. "Z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008r., II OSK 548/07, odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 lutego 1992r., K 3/91, OTK 1992/1/34).

Uwzględniając powyższe domniemanie, zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 22 pdf stanowił wyjątek od uregulowania art. 6 ust. 1 pdf, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 pdf nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 pdf stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowe jest stanowisko podatnika, wedle którego zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Nie zmienia tego akceptowany przez Sąd w tej sprawie pogląd, wedle którego ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, odstępstwo to nie powinno bowiem być utożsamiane z obowiązkiem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przypadku stosowania niejednoznacznie sformułowanych przepisów.

Powyższa argumentacja nie pozwala zaakceptować prezentowanego przez niektóre sądy administracyjne, a ślad za nimi organy podatkowe w tej sprawie, poglądu, wedle którego "przyjęcie, że przepis art. 21 ust. 22 pfd nakazuje łączne opodatkowanie małżonków prowadzi do wniosku, że także łącznie muszą zostać spełnione przez małżonków warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznaczają spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka" (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009r., III SA/Wa 1224/09).

W toku ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy organy obowiązane są wziąć pod uwagę wyżej prezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 22 pdf.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę uwzględnił, o kosztach zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

P.Z-C.