Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 36/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2001 nr 126 poz 1382
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie  Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. P. i H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. i M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.504.703 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż podstawą jej wydania był zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M" spółka jawna z siedzibą w L., w której skarżący M. P. był wspólnikiem razem z J. P.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 ( PIT-36 ) wynika z zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych. tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.837.160,14zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną ,,L" z siedzibą w L.

Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r.

W konsekwencji skorygowania w/w nieprawidłowości, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej przypadający na skarżącego wyniósł 4.238.681,29 zł (zgodnie z 90% udziałem w dochodach i stratach spółki), a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) - 785.237,16 zł.

Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono organowi I instancji rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 187 i art. 191 poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2002r.

Wywodzono też, iż w sposób rażący naruszony został art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki jawnej ,,M" – M. P., a M. P., prowadzącą Hurtownię Farmaceutyczną "L" miała charakter czynności pozornej, której celem było zalegalizowanie wcześniejszego przekazywania środków pieniężnych uzyskanych z działalności hurtowni M. P. wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego.

Ponadto zarzucono:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że spółka "M" wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "L" w L. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji;

- naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128. poz. 833. z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, niedostateczne wyjaśnienie wyboru metody przyjętej do szacunku oraz wadliwe wyliczenie dochodu spółki jawnej bez uwzględnienia, że części dochodu określonego przez organ I instancji spółka ,,M" nie mogła osiągnąć ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa farmaceutycznego.

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona skarżąca przytaczała argumenty na poparcie swoich zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w ich rozpoznaniu w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący w 2002 roku był razem z J. P. wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego ,,M" spółka jawna z siedzibą w L. Przedmiotem jej działalności gospodarczej była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami tej spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2002r. były: "Tabletki od bólu głowy" (,,z krzyżykiem"), Coffepirine, Etomar. Spółka zajmowała się ponadto importem i sprzedażą opatrunków Curaspon, będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce.

Wskazano, że najważniejszym produktem spółki były "tabletki od bólu głowy", gdyż przychody z ich sprzedaży w 2002r. stanowiły 85,60 % całości przychodów.

Na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty spółki były w 2002 roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej ,,L" z siedzibą w L. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą Curasponu, którego pewne ilości spółka sprzedała także bezpośrednio jedynie do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. J. K. w S.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998r. do listopada 2004r. spółka ,,M" (następnie od marca 2001 - ,,M") zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Dokonane ustalenia, w ocenie organu I instancji, uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. pozwalającej na oszacowanie dochodów spółki ,,M" w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r. przewidywał, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o powołany, w sytuacji, gdy ustalono:

- dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym;

- wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, a istnieniem powiązań;

- istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Organ II instancji odwołał się do definicji ,,związku gospodarczego" zawartej w art. 25 ust. 7a ustawy o podatku od osób fizycznych, zgodnie z którą - związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Powołał się przy tym na poglądy doktryny, w myśl których zawarcie nawet jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2000, s. 422).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania, o czym świadczy – zdaniem organu II instancji – umowa dotycząca współpracy zawarta w dniu 4 stycznia 2002r. pomiędzy PPH ,,M" sp. j. a Hurtownią Farmaceutyczną ,,F" s.c., na mocy której, hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na czas nieokreślony. Z dokumentów źródłowych spółki jawnej i hurtowni oraz z zeznań świadków: D. N. - kierownika produkcji w spółce ,,M" oraz E. K. - głównej księgowej spółki wynika, że kontakty handlowe spółki jawnej z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Produkowane przez spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce jawnej. Wskazano, że ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, szczegółowo przedstawiony i uzasadniony został w decyzji organu I instancji.

Dokonaną ocenę – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – potwierdzają następujące okoliczności:

1. wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym Hurtowni "L" przez pracowników spółki ,,M": E. K., J. O., K. B. tj. wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów (str. 20-28 decyzji organu I instancji);

2. wykonywanie przez spółkę ,,M" w latach 1999-2003, w tym w roku 2002, działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż spółka takiej sprzedaży na rzecz innych nabywców nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitala), a nabywcy zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach (str. 28-33 decyzji organu I instancji). Dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów wyjazdów służbowych M. P., A. S., J. O. oraz R. Z. do podmiotów zaopatrujących się w towar w Hurtowni celem prowadzenia rozmów handlowych, promocji leków i środków opatrunkowych, a także usług gastronomicznych w związku ze spotkaniami z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych niepowiązanych, czy tez odbiorcami wyrobów spółki. Właścicielka Hurtowni ,,L" M. P. przesłuchana w charakterze świadków odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności i sposobu pozyskiwania nabywców oferowanych przez hurtownię towarów oraz rodzajów ewentualnych działań podejmowanych na rzecz zwiększenia sprzedaży;

3. wypłacanie przez spółkę ,,M" prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtowniami Farmaceutycznymi ,,A" A. S. i ,,B" J. S. a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale), którzy nabyli go nie od spółki, ale od powiązanych hurtowni (str. 33-36 decyzji organu I instancji);

4. dokonywanie przez hurtownie zwrotu nie sprzedanych towarów spółce ,,M" i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku. Mechanizm taki był związany z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i uniknięciem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co potwierdzają zeznania pracowników Hurtowni ,,L" : M. W. i T. W. Jedynie w roku 2000 nie dokonano zwrotu z uwagi na sprzedaż całego towaru przed likwidacją hurtowni (str. 36-39 decyzji organu I instancji);

5. przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. - głównemu wspólnikowi spółki ,,M" (str. 39-43 decyzji organu I instancji);

6. mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką ,,M", a Hurtownią Farmaceutyczną ,,B" J. S. (str. 43-44 decyzji organu I instancji);

7. związki pomiędzy hurtowniami i byłymi pracownikami Spółki ,,M" (str. 43-44 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o istnieniu związku gospodarczego.

Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. przepisu art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznane zostały za bezpodstawne i nie zasługujące na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych spółki i współpracujących z nią hurtowni. Aby wykazać mechanizm istniejących związków gospodarczych odniesiono się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze Spółką w latach 1998-2003. Takie ujęcie dobitnie przedstawia – w ocenie organu II instancji – proceder realizowany przez wspólników Spółki ,,M", a zwłaszcza jego planowy i zorganizowany charakter. W związku z powyższym za bezpodstawne uznano stwierdzenie zawarte w odwołaniu o ustaleniu istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można się zgodzić z zarzutem odwołania, iż bez znaczenia są okoliczności wypełniania pewnych dokumentów – poleceń przelewu związanych z funkcjonowaniem hurtowni przez pracowników spółki ,,M". Zauważył przy tym, iż nawet sam pełnomocnik przyznał, że w 2002r. były to trzy polecenia przelewu wypełnione przez E. K., a jedynie podnosił, że była to usługa grzecznościowa. Organ II instancji podkreślił, że sama E. K. okoliczność tą nie tylko potwierdziła, ale też nie wykluczyła swojego uczestnictwa w sporządzaniu innych dokumentów dla właścicielki Hurtowni ,,L".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie ulega wątpliwości, iż osoba ta w latach 1998-2000 brała udział w sporządzaniu dokumentów np. deklaracji podatkowych czy też deklaracji ZUS dla osób prowadzących powiązane hurtownie, a w latach 1998-2002 sporządzała również dla tych osób polecenia przelewów. Wbrew twierdzeniom odwołania prowadzący w 1999 i 2000 roku hurtownie farmaceutyczne ,,A" A. S. oraz ,,B" J. S. nie potwierdzili zeznań E. K., iż wypełniała wskazane wyżej dokumenty na zasadzie przysługi towarzyskiej (grzecznościowo), a nie w ramach zadania pracowniczego zleconego przez wspólników spółki.

Podkreślono, iż o istnieniu związku gospodarczego w 2002r. przesądza wskazana wyżej okoliczność zawarcia umowy pomiędzy ,,M" sp j. a Hurtownią Farmaceutyczną ,,L" dotyczącej sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. (,,na wyłączność") potwierdzony zeznaniami świadków. Ponadto istnienie tego związku w 2002r. potwierdzają również okoliczności wskazane wyżej w pkt. 2,4,5,7. Dotyczy to także kwestionowanego w odwołaniu, a wskazanego przez organ I instancji faktu wsparcia przez Spółkę ,,M" sprzedaży prowadzonej przez Hurtownię ,,L".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji ustalił, iż działania te w 2002r. dotyczyły nawiązania (bądź też utrzymania) kontaktów handlowych z podmiotami, które nie handlowały bezpośrednio ze spółką jawną, a z powiązaną hurtownią, która sama nie prowadziła działań w celu poszerzenia rynku zbytu. Wskazanie faktów (w pkt. 1,3,6), które bezpośrednio nie odnoszą się do roku 2002 nie uzasadnia jednak zarzutu, iż są one bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy bowiem służą do przedstawienia mechanizmu funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki ,,M." w latach 1998-2003. W tym też kontekście oceniono przywołaną w decyzji organu I instancji, a kwestionowaną w odwołaniu jako nie mającą znaczenia w sprawie, okoliczność zakupu w 1998r. przez pracownika Spółki ,,M." M. S. składników wyposażenia, tj. kalkulatora, telefaxu i pieczątki dla Hurtowni Farmaceutycznej "T" prowadzonej przez T. P. Wyposażenie to (bez pieczątki) było przekazywane (sprzedawane) działającym w kolejnych latach hurtowniom farmaceutycznym. Tą samą uwagę odniesiono do wskazanego w decyzji organu I instancji sposobu ustalania cen w roku 2000 w transakcjach pomiędzy Spółką ,,M" a Hurtownią Farmaceutyczną "B" prowadzoną przez J. S. (w odwołaniu omyłkowo wskazano, iż dotyczy to Hurtowni ,,L"). Stwierdzono przy tym, iż niezasadny jest zarzut błędnej oceny stosowanego przez spółkę w 2000r. mechanizmu ustalania cen w transakcjach z powiązaną hurtownią farmaceutyczną (szczegółowo opisany na str. 43 - 44 decyzji organu I instancji).

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż zmiany cen podyktowane były zagrożeniem produkcji tabletek od ból głowy ,,z krzyżykiem" rozstrzygnięciami nadzoru farmaceutycznego, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, sposób ustalania cen pomiędzy spółką, a hurtownią wskazuje na daleko idącą ingerencję spółki, wykraczającą poza typowe stosunki handlowe w wysokość osiąganych przez podmiot powiązany zysków.

Wskazano dalej, że kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Organ II instancji powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie "warunków korzystniejszych" jest pojęciem ocennym, zauważył, iż przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. Dodał, że wszystkie wyżej wymienione okoliczności uwzględnione zostały przez organ I instancji. Ceny stosowane przez spółkę jawną i hurtownie w latach 1999-2003 szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 15-17. Biorąc pod uwagę marże kwotowe wynikające z powyższych zestawień za trafną została uznana konkluzja organu I instancji, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2002r. w Hurtowni ,,L". Gdyby Spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni ,,L") opodatkowane były stawką 3%. Zauważono także, że okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny jest termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych).

Wobec powyższego za bezzasadne uznano twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż powyższe okoliczności nie potwierdzają związku gospodarczego pomiędzy podmiotami, lecz stanowią próbę uzasadnienia związku o charakterze rodzinnym bądź osobistym między działającymi w kolejnych latach hurtowniami farmaceutycznymi.

Toczące się postępowanie wykazało - zdaniem organu II instancji - powiązania gospodarcze pomiędzy spółką jawną, a hurtownią ,,L" oraz innymi hurtowniami, natomiast okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych pomiędzy osobami prowadzącymi hurtownie w poszczególnych latach podatkowych nie były przedmiotem analizy w niniejszej sprawie.

Po analizie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania do oszacowania dochodu spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833).

W ocenie organu odwoławczego zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) przyjęto najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię ,,L" w transakcjach z podmiotami niezależnymi, a za takim rozwiązaniem przemawiały następujące okoliczności:

- PPH ,,M" sp. j. była w Polsce jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" (przychody z ich sprzedaży w 2002r. stanowiły 85,60% przychodów spółki) oraz jedynym importerem jedynym importerem materiałów opatrunkowych,

- hurtownia ,,L" była wyłącznym dystrybutorem tabletek od bólu głowy, Coffepirine, Etomaru oraz środków opatrunkowych Curaspon (Spółka jawna w 2002r. sprzedała jedynie bez pośrednictwa hurtowni do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego środki opatrunkowe za łączną kwotę netto 13.110 zł przy wykazanych przychodach Spółki jawnej w wysokości 10.251.703,37 zł).

Ponieważ spółka była jedynym producentem i importerem środków farmaceutycznych i tylko ona oraz powiązana hurtownia zajmowała się na terenie kraju sprzedażą tabletek od bólu głowy oraz środków opatrunkowych Curaspon, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego organ I instancji zasadnie przyjął, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców nie powiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. Zauważono przy tym, że działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejęły dotychczasowych kontrahentów spółki, o czym świadczą m. in. zestawienie i analiza zamieszczona na str. 49-50 decyzji organu I instancji, zeznania pracowników spółki – E. K. (głównej księgowej) oraz M. S. (kierowcy-zaopatrzeniowca).

Za nietrafny uznano zarzut odwołania dotyczący wysokości określonego decyzją pierwszoinstancyjną szacunkowego dochodu spółki jawnej. Dla jego określenia organ I instancji ustalił przychód spółki jawnej ,,M" w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tą spółkę Hurtowni Farmaceutycznej ,,L" oraz stosowane przez tą hurtownię w 2002r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej który, powołując się na przepisy ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późno zm.), która obowiązywała do 30 września 2002r. wskazał, iż producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale) i nie mógł dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki), organ II instancji zauważył, że zgodnie z jej art. 31 ust. 1, 2 i 4 obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące do dnia 30 września 2002r. przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów, w szczególności zaś nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego.

W tej sytuacji zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu Spółki ,,M " oceniono jako nietrafny, a na jego zasadność nie ma także wpływu zmiana stanu prawnego związanego z wejściem w życie z dniem 1 października 2002r. ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo Farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381, z późn. zm.), zgodnie z którą tzw. podmiot odpowiedzialny (producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych) mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, zakładom opieki zdrowotnej do aptek szpitalnych, jednostkom badawczo-rozwojowym w celu prowadzenia badań naukowych oraz w ramach prowadzonego przez siebie lub zleconego innemu podmiotowi wywozu poza polski obszar celny nie mógł natomiast dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki).

Zauważano przy tym, iż powiązane ze spółką ,,M " hurtownie farmaceutyczne w tym Hurtownia ,,L" prowadziły niemal wyłącznie sprzedaż na rzecz innych nie powiązanych hurtowni farmaceutycznych, a więc podmiotów uprawnionych do dokonywania zakupów od producenta (importera). Wskazano na to wyraźnie w zestawieniu znajdującym się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 50. W konsekwencji sprzedaż powiązanych hurtowni dla jednostek handlu detalicznego miała marginalne znaczenie.

Nie można bowiem z tego faktu – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – wyprowadzić wniosku, iż gdyby spółka ,,M" wprowadzała swoje wyroby bez pośrednictwa Hurtowni ,,L", ale sprzedawała bezpośrednio do wielu innych niepowiązanych hurtowni, to ilość towaru wprowadzonego na rynek byłaby mniejsza niż ta, którą sprzedano w 2002r. powiązanej hurtowni, która handlowała również z aptekami (jednostkami handlu detalicznego).

Podkreślono, iż każde określenie dochodu w drodze oszacowania jest pewnym przybliżeniem, a nie dokładnym odbiciem stanu rzeczywistego, a zastosowanie każdej z metod szacunku nie zapewnia precyzyjnego określenia przychodów, co potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne. W tej sytuacji zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu spółki ,,M" oceniono jako nietrafny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania organ I instancji zasadnie ocenił, że spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią "L" i miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż dla skutecznego zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy musi wykazać, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu przy niezmienionym stanie zatrudnienia, organizacji pracy jego przedsiębiorstwa i przy niezmienionym stopniu ryzyka gospodarczego, przy jednoczesnym sformułowaniu tezy, iż spółka aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowały by się kontaktami handlowymi i spedycją towarów do 60 podmiotów, z którymi handlowała Hurtownia ,,L", księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur), pozyskania dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienie magazyniera, organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji na str. 25 - 26 oraz 47, wynika, że kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się M. W. Osoba ta była w latach 1997-1998 zatrudniona w spółce ,,M", a w maju 1998r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej "T", tj. w momencie utworzenia tego podmiotu. Następnie w latach 1999-2004 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię ,,L" a w listopadzie 2004r. po likwidacji ostatniej z działających hurtowni została ponownie zatrudniona w spółce "M". Dlatego też można przyjąć – zdaniem organu II instancji - iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w spółce jawnej.

Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni (str. 20-25 decyzji pierwszoinstancyjnej) sporządzała główna księgowa Spółki ,,M" E. K.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie organ I instancji wykazał, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów. Ponadto podkreślono, iż spółka podejmowała w latach 1999-2003, w tym także w 2002r., działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla nabywców innych niż powiązane hurtownie. Prowadziła promocje, nabywała materiały marketingowe oraz sporządzała badania rynku. Główny wspólnik M. P. prowadził rozmowy handlowe oraz spotykał się z przedstawicielami różnych podmiotów (hurtowni farmaceutycznych) na terenie całego kraju. Podmioty te nie przeprowadziły jakichkolwiek transakcji ze spółką, natomiast dokonywały zakupów znacznych ilości towaru od powiązanych hurtowni. Okoliczność ta również przeczy tezie o konieczności utworzenia, czy też rozbudowy działu handlowego.

Dodatkowo podniesiono, iż spółka zajmowała się również transportem towaru do hurtowni. Za istotne uznano to, że M. P. - główny wspólnik Spółki ,,M" był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. C. w L. przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych. Lokal ten został wynajęty J. S. prowadzącej w tym punkcie w 2000r. Hurtownię Farmaceutyczną ,,B", a następnie w tym samym miejscu w roku 2001 działalność prowadziła A. P. właścicielka Hurtowni Farmaceutycznej ,,M".

W konsekwencji spółka ,,M" mogła łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Biorąc nawet pod uwagę konieczność zawarcia umowy najmu z podmiotem zewnętrznym (dla porównania "L" opłacała czynsz w kwocie 2.684 zł) i zatrudnienia magazyniera nie wiązałoby się to z ponoszeniem znacznych kosztów w odniesieniu do możliwego do osiągnięcia dodatkowego dochodu wynoszącego ponad 6.700.000 zł.

Za nietrafny uznano argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni "L" wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Wskazano, że właściciele działających w kolejnych latach hurtowni dokonywali płatności na rzecz spółki ,,M " po otrzymaniu zapłaty od nabywców, co w konsekwencji sprowadza się do obciążenia spółki jawnej ryzykiem ewentualnego braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności za dostarczony towar. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż M. P. miał świadomość, w jakiej wysokości właściciele hurtowni osiągają zyski z prowadzonej działalności, pożyczając od nich znaczne kwoty pieniędzy, co świadczy, że ryzyko tzw. trudnych długów było minimalne, biorąc pod uwagę wielkość możliwego do osiągnięcia zysku.

Także zarzut, iż prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności, niż podmiotu handlującego danym towarem nie ma wpływu – zdaniem organu II instancji – na dokonaną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zauważono, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. Organ I instancji wykazał – w ocenie organu odwoławczego – iż podział funkcji ekonomicznych pomiędzy spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To Spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. W konsekwencji uwzględniając powyższe okoliczności związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów spółki jawnej, to podział dochodu pomiędzy nią a działającą w 2002 r. hurtownią farmaceutyczną należy uznać za nieracjonalny.

Bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została uznana okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a M. P. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Zauważono przy tym, iż powołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania sposobu przekazania środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystarczy m.in. wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym.

Okoliczność zaciągania pożyczek (w znacznych kwotach), przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego sprawy, wskazuje jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – na nieracjonalność działań wspólnika spółki jawnej mogącego wypracować bardzo duży zysk bez pośrednictwa powiązanej hurtowni.

W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut odwołania co do naruszenia przez organ I instancji art. 199a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak konieczności badania w przedmiotowej sprawie, czy wspólnika spółki ,,M" z właścicielką Hurtowni Farmaceutycznej "L" łączył stosunek pożyczki.

Bezzasadny jest także – w ocenie organu II instancji – zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, w sytuacji, gdy strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji organ I instancji prawidłowo ustalił przychód spółki jawnej ,,M" w 2003r. w kwocie 13.563.307,94 zł, koszty w kwocie 6.144.083,89 zł oraz dochód w kwocie 7.419.224,05 zł. Natomiast biorąc pod uwagę 10% udział w zyskach spółki przychód przypadający na skarżącą wyniósł odpowiednio: 1.356.330,79 zł, koszty 614.408,38 zł, dochód 741.922,41 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż po dokonaniu analizy, potwierdza również pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości składek na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił przychód spółki ,,M" w 2002r. w kwocie 14.088.868,70 zł, koszty w kwocie 9.379.222,82 zł oraz dochód w kwocie 4.709.645,88 zł. Natomiast biorąc pod uwagę 90% udział M. P. w zyskach spółki przychód przypadający na niego wynosi 12.679.981,83 zł, koszty 8.441.300,54 zł, dochód 4.238.681,29 zł. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy, potwierdził również zasadność pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości dochodów H. P. oraz składek w/w osób na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn i wydatków mieszkaniowych.

Od tej decyzji H. P. i M. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucili:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez:

1) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2002r.;

2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a mianowicie poprzez:

- przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników spółki "M",

- przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "L" prowadzili pracownicy spółki "M", w sytuacji gdy nie stwierdzono żadnego przypadku świadczącego o udziale tych pracowników w pracach organizacyjnych Hurtowni "L",

- przyjęcie, że spółka "M" wykonywała w roku 2002 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki "M" byli odbiorcy hurtowni "L",

- przyjęcie, ze zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "M" a Hurtownią "L" nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz ,że miały związek z ustalaniem cen pomiędzy spółką "M" a Hurtownią "L"

- pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla spółki "M" i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki.

II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego;

1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

poprzez:

- przyjęcie, że spółka "M" wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "L" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2002r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych od cen hurtowni "L" nie stwierdzono,

- przyjęcie, że spółka "M" miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników,

- przyjęciu, że spółka "M" miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "L", w sytuacji gdy przepis art. 42 ust. 1 pkt. 1 a ustawy Prawo farmaceutyczne zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi,

2) § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na;

- braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne,

- przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ( curaspon),

- przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego,

ewentualnie:

3) naruszenie przepisu § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r. na podstawie przepisu art. 145 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś w obszernym uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy się odnieść do zagadnienia rażącego naruszenia prawa, albowiem ten zarzut skarżący dość mocno akcentują we wniesionej skardze i jej uzasadnieniu.

Otóż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest kwalifikowaną przesłanką do unieważnienia decyzji podatkowej. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki / por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113 /. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ).

Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 /, a także wówczas, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa / por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 /.

Stwierdzić także należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, należy wskazać, iż z jej akt wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych, zaś spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Sąd, wbrew temu co wywodzą skarżący, stwierdza, iż zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Jeśli chodzi o przepis art. 187§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pełnomocnik skarżącego poza powołaniem się na jego treść nie formułuje żadnych konkretnych zarzutów, a w szczególności nie wskazuje, jakich to dowodów organy nie zebrały, bądź których nie oceniły.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej organy uczyniły / por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadzają się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, co reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca.

Przede wszystkim, poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący M. P. w 2002 roku był razem z J. P. wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego ,,M" spółka jawna z siedzibą w L. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami tej spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2002r. były: tabletki od bólu głowy (,,z krzyżykiem" - przychody z ich sprzedaży w 2002r. stanowiły 85,60 % przychodów spółki ), Coffepirine, Etomar. Ponadto Spółka zajmowała się importem i sprzedażą opatrunków Curaspon, pozostając jednocześnie wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce.

Na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty spółki były w tym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej ,,L" z siedzibą w L., która była również głównym odbiorcą Curasponu. O powyższym świadczy fakt, iż w 2002r. tylko pewną ilość tych środków opatrunkowych sprzedano jedynie bez pośrednictwa Hurtowni do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. J. K. w S. / na kwotę 13.110,00zł przy wykazanych przychodach spółki – 10.251.703,37 /.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż organy dokonały ustaleń istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2002r. Wskazać należy, iż jakkolwiek pomiędzy spółką jawną ,,M", a Hurtownią Farmaceutyczną ,,L", prowadzoną przez M.P. została zawarta umowa o współpracy w dniu 4stycznia 2002r. / k – 241-243, T.VIII. /, to przedstawienie przez organy podatkowe okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką jawną w poprzednich latach innych hurtowni farmaceutycznych miało na celu jedynie wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem o przedstawienie ciągłości takiej działalności spółki jawnej, począwszy od roku 1998.

Logiczny w tym kontekście jest wywód, iż były to działania planowe i zamierzone.

Wbrew temu jednak, co zdają się sugerować skarżący organy podatkowe stan faktyczny dotyczący roku podatkowego 2002 ustaliły w oparciu o dowody dotyczące tego właśnie przedziału czasu, to jest z uwzględnieniem umowy o współpracy z dnia 4 stycznia 2002r. / k – 241-243, T.VIII. /, a także w oparciu o zeznania świadków w osobach: D. N. – kierownika produkcji w spółce ,,M" / k – 188-193, T.VIII. / oraz E. K. – głównej księgowej tej spółki /k– 194-202, T.VIII. /. Świadkowie ci potwierdzili, iż kontakty handlowe pomiędzy spółką jawną ,,M" a Hurtownią Farmaceutyczną ,,L", odbywały się na zasadzie wyłączności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji spółki jawnej, a zwłaszcza w fakturach sprzedaży.

W oparciu o te dowody, nie kwestionowane zresztą ani w postępowaniu odwoławczym, ani aktualnie w skardze, organy podatkowe postawiły tezę o istnieniu związku gospodarczego pomiędzy tymi podmiotami w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późno zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Do tej kwestii, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Skarżący w skardze zarzucają też organom podatkowym dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w ich ocenie miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, iż przedstawienie chronologii następujących po sobie kolejnych lat, począwszy od roku 1998, kiedy to powstała Hurtownia "T" założona przez T. P. / żonę Z. P., który w roku 1998 był wspólnikiem spółki i jednocześnie bratową M. P. – drugiego wspólnika / obrazuje działalność spółki jawnej i ograniczenie się tylko do jednego roku, a mianowicie 2002 byłoby zamazaniem pełnego obrazu sprawy. Kolejne hurtownie powstawały bowiem na "bazie" tej pierwszej. Z zeznań świadków w osobach: E. K. – głównej księgowej tej spółki /k– 194-202, T.VIII./ oraz zaopatrzeniowca – M. S. spółki /k– 150-151, T.VIII./ wynika, iż od momentu powstania Hurtowni "T" sprzedaż produktów spółki dokonywana była wyłącznie poprzez tą hurtownię, mimo, ze wcześniej spółka sprzedawała swoje wyroby na rzecz "C" i hurtowni farmaceutycznych z całej Polski. Logiczny zatem jest wniosek, iż to Hurtownia "T" "przejęła" dotychczasowych kontrahentów spółki, a następnie czyniły to hurtownie powstające w kolejno następujących po sobie latach. Sam w sobie nie ma on jednak żadnego znaczenia, albowiem stan faktyczny dotyczy roku 2002. Stąd zarzut, że nie ustalono kontrahentów spółki przed rokiem 1998 nie ma dla sprawy istotnego punktu odniesienia. Jak to już wyżej zaznaczono, powołanie się przez organy podatkowe na okresy poprzedzające rok 2002 miało na celu jedynie przybliżenie mechanizmu działania spółki "M".

Kwestia przedstawienia przez skarżących tezy, "że organy przyjęły, iż czynności związane z prowadzeniem hurtowni prowadzili pracownicy spółki" nie odpowiada w swoim założeniu temu, co stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Otóż bowiem, jak wynika ze strony 5 tego uzasadnienia, organy uznały, iż pracownicy spółki ,,M" wykonywali pewne czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni działających w latach poprzedzających rok 2002, takie jak: wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów, które to stwierdzenie nie oznacza w żadnym razie, tak jak chce to wykazać skarżący, iż organy uznały, że pracownicy ci faktycznie prowadzili hurtownie. Przesłuchana w charakterze świadka E. K. /k– 194-202, T.VIII./ nie wykluczyła oprócz wypełniania poleceń przelewu, także sporządzania innych dokumentów na rzecz Hurtowni "L"

Odnosząc się do zarzutu wadliwego uznania przez organy podatkowe, iż adresatami akcji promocyjnych spółki "M" byli odbiorcy hurtowni", wskazać należy, iż działania spółki także i w tym zakresie trafnie oceniono poprzez pryzmat lat wcześniejszych. Skarżący nie neguje, że także jego działania w omawianym przedmiocie doprowadziły do nawiązania kontaktów handlowych z konkretnymi podmiotami gospodarczymi. Nie sposób nie podkreślić, iż z zeznań świadków w osobach T. W. / k – 206-208, T. VIII / - oraz B. W. / k – 1171-1173, T.IV/ wynika, że kolejne hurtownie nie prowadziły żadnej działalności marketingowej i reklamowej, prowadziła ją natomiast spółka "M". Logiczny jest zatem wywód organów w tej części, iż w sytuacji, gdy sprzedawała ona swoje produkty wyłącznie powiązanym hurtowniom, w tym też i Hurtowni "L" nie potrzebowała podejmowania działań reklamowych w stosunku do nich. Faktycznie były one ukierunkowane na pozyskanie odbiorców i poszerzenie rynku zbytu właśnie dla tych hurtowni. Zwrócić trzeba nadto uwagę, iż przesłuchana w charakterze świadka właścicielka Hurtowni "L" – M. P. odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób hurtownia pozyskiwała kontrahentów oraz jakie działania podejmowane były na rzecz poszerzenia rynków zbytu i zwiększenia sprzedaży / k – 210-214, T.VIII /.

Podobnie rzecz się ma z oceną dokonaną przez organy podatkowe odnośnie powiązań spółki "M" z Hurtownią "B" działającą w roku 2000. Dla roku 2002, w sytuacji, gdy działającą dla spółki była Hurtownia "L", okoliczności tej współpracy istotnie nie mają znaczenia. Zostały one jednak omówione, podobnie jak zresztą wyżej opisane kwestie dla zobrazowania istniejącego systemu powiązań z poszczególnymi hurtowniami funkcjonującymi w latach poprzedzających rok 2002.

Strona skarżąca w tej części uważa nadto, iż "przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "M" a Hurtownią "B" nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku / tabletek z krzyżykiem /, którego dotyczyły zmiany cen było wadliwe.

Warto zwrócić tu uwagę, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu zagrożenia w 2000r. produkcji tabletek z krzyżykiem będących głównym produktem spółki, wskazują natomiast, iż sposób ustalania cen pomiędzy spółką a hurtownią wskazywał na daleko idąca ingerencję spółki, wykraczającą poza typowe stosunki gospodarcze, a zwłaszcza w wysokość osiąganych przez podmiot powiązany zysków. Zdaniem organów jest to kolejna okoliczność przemawiająca za istnieniem związku gospodarczego pomiędzy spółką, a kolejnymi hurtowniami funkcjonującymi w poszczególnych latach. Istotnie nie dotyczy ona roku 2000, ale skoro skarżąca na nią się powoływała, organy podatkowe także do niej się odniosły, zaznaczając, iż czynią to dla zobrazowania mechanizmów współpracy. Wyprowadzony zaś w tej kwestii wniosek jest logiczny z punktu widzenia chronologii zdarzeń.

Skarga zarzuca również, iż organy podatkowe pominęły dowód w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla spółki "M" i w konsekwencji wadliwe przyjęły, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki. Z twierdzeniem takim trudno się zgodzić, przede wszystkim dlatego, iż wbrew temu, co uważa skarżący był on przedmiotem analizy organów, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji organu I instancji / str. 18-19, k – 132-133, T.X / oraz organu II instancji / str. 14-15, k – 229-230 T. X/. Okoliczność natomiast, iż organy z dokonanej analizy tej kwestii nie wyciągnęły wniosków, które byłyby zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie może być poczytana na ich niekorzyść. Zresztą zarzut w tej części skarżący - jak wynika z uzasadnienia skargi - formułują w oparciu o "zawirowania" związane z produkcją tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" i związanym z tym ryzykiem gospodarczym / w tym związanym z karami umownymi i ewentualnymi odszkodowaniami oraz ewentualną utylizacją surowców, w przypadku zakazu produkcji, a także z zaciągniętym na zakup tych surowców kredytem bankowym/. Dotyczą one zatem roku 2000, a nie kontrolowanego, będącego przedmiotem skargi roku 2002.

Dodać należy, iż organy podatkowe nie twierdziły w obu instancjach, że kwestie powyższe nie miały wpływu na strategię gospodarczą spółki, jak to wskazuje strona skarżąca. Oceniły natomiast, iż wykraczało to poza typowe stosunki handlowe, jako, że w zakresie odbiorcy gotowych produktów sprowadzały się one tylko do jednego podmiotu – hurtowni powiązanej ze spółką umową współpracy.

Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać na wstępie należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a - ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującego w roku 2002 – w sytuacji, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei w myśl przepisu art. 25 ust. 7a tej ustawy – związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wobec niedookreślenia przez ustawodawcę terminu "warunków korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia" jest to pojęcie podlegające ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu powiązań handlowych między kontrahentami. Niewątpliwie w związku gospodarczym chodzi o ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, o charakterze stałym.

Warto przy tym podkreślić, iż zgodnie z poglądami doktryny zawarcie nawet jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2000, s. 422).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zważyć trzeba, że o związku gospodarczym, o którym wyżej mowa, świadczą następujące okoliczności:

1/ spółkę ,,M" i Hurtownię Farmaceutyczną "L" w 2002r. łączyła umowa dotycząca współpracy zawarta w dniu 4 stycznia 2002r., na mocy której, hurtownia ta stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na czas nieokreślony;

2/ kontakty handlowe spółki "M" z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności / vide: zeznania świadków D. N. – kierownika produkcji w Spółce ,,M" oraz E. K. głównej księgowej spółki; dokumenty źródłowe, z których wynika, iż w 2002r. tylko pewną ilość środków opatrunkowych sprzedana została bez pośrednictwa Hurtowni do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego.

3/ mechanizm wykazanych powiązań i współpracy spółki "M" z innymi hurtowniami działającymi w latach wcześniejszych, polegający na:

- wykonywaniu pewnych czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni działających w latach poprzedzających rok 2002 przez pracowników spółki ,,M" tj. wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów (str. 20-28 decyzji organu I instancji);

- wykonywanie przez spółkę w latach poprzedzających rok 2002, a także w roku 2002, działań związanych bezpośrednio z organizacją i promocją sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, mimo że ci zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach / chodzi tu o: ponoszone przez spółkę koszty wyjazdów służbowych M. P., A. S. oraz R. Z. do podmiotów zaopatrujących się w Hurtowni "L"./;

- wypłacanie przez spółkę ,,M" prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtowniami Farmaceutycznymi ,,A" A. S. i ,,B" J. S. a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale), którzy nabyli go nie od spółki, ale od powiązanych hurtowni; (str. 33-36 decyzji organu I instancji);

- dokonywanie przez hurtownie zwrotu nie sprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku / vide: zeznania pracowników Hurtowni "L" M. W. i T. W. /; można dodać, iż jedynie w roku 2000 nie dokonano zwrotu z uwagi na sprzedaż całego towaru przed likwidacją hurtowni (str. 36-39 decyzji organu I instancji);

- przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. - głównemu wspólnikowi spółki ,,M" środków uzyskanych z tych działalności gospodarczych (str. 39-43 decyzji organu I instancji);

- mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką ,,M", a Hurtownią Farmaceutyczną ,,B" J. S.; (str. 43-44 decyzji organu I instancji);

- związki pomiędzy hurtowniami i byłymi pracownikami Spółki ,,M" (str. 45-46decyzji organu I instancji).

Skarżący ustalonych okoliczności faktycznych nie podważali, a jedynie kwestionują dokonaną przez organy podatkowe ocenę i wyciągnięte z niej wnioski.

Oczywiste jest, że organy podatkowe miały pełną świadomość co do tego, że okoliczności współpracy spółki ,,M" /wcześniej "M" / dotyczące lat poprzedzających rok 2002 nie mają bezpośredniego przełożenia na rok 2002, w którym współpraca ta dotyczyła podmiotu "L". Podkreślały to wielokrotnie w swoich decyzjach, uzasadniając, iż zostały one przytoczone jedynie dla zobrazowania mechanizmu działania spółki we współpracy z nowo powstającymi w kolejnych latach hurtowniami w sposób zorganizowany i planowy.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, iż ta chronologia zdarzeń pozwala także i w 2002r. uzasadnić istnienie związku gospodarczego pomiędzy Hurtownią "L" a spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ścisły charakter powiązań tych stosunków wykraczał poza zwykłe kontakty handlowe.

Sąd wyraża pogląd, iż sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych, gdyż przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej.

Wykładnia przepisu art. 25 ust.7a ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna są szczególnymi przypadkami związku gospodarczego, którym co do zasady jest ułożenie przez podmioty krajowe swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

Stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wykazane powiązania pomiędzy spółką a Hurtownią "L" miały wpływ na ustalenie niższych cen w kontraktach między tymi firmami wykazane zostało w sposób przekonywający we wnikliwym uzasadnieniu z przytoczeniem licznych przykładów i wyliczeń opartych na dowodach, także w kontekście całokształtu działań spółki w latach poprzednich, czyli przed 2002r.

Poza sporem jest, że w 2002r. spółka "M" była jednym w Polsce dystrybutorem środków opatrunkowych "Curaspon" i jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem", a jednocześnie jedynym dostawcą dla Hurtowni "L" tych środków, a także i innych środków przeciwbólowych. Przy takiej wyłączności trudno sobie nawet wyobrazić, że związek gospodarczy w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 7a ustawy podatkowej nie zachodził. Nie chodzi tu przy tym o literalną treść umowy zawartej w dniu 4 stycznia 2002r., ale o takie ułożenie przez oba podmioty swoich wzajemnych stosunków, że ich warunki odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Jak już bowiem wyżej zwrócono uwagę, umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna są szczególnymi przypadkami związku gospodarczego. Niezależnie jednak od powyższego zwrócić trzeba uwagę, iż zawarta umowa, o której tu mowa jest klasyczną umową dostawy towaru, a zatem nawet nie mieści się w przytoczonym wyżej katalogu.

Co się tyczy zarzutu, iż organy przyznały, że "osiągnięcie dochodu określonego wydaną decyzją wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników", zgodzić się należy z uwagą Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w odpowiedzi na skargę, iż teza taka nie została sformułowana w zaskarżonej decyzji. Przeciwnie z jej uzasadnienia wynika wprost zupełnie inna konkluzja, a mianowicie, że taka konieczność nie występowała / vide: str.12-13 uzasadnienia decyzji organu II instancji /.

Nie zasługuje na uzasadnienie zarzut, iż w toku postępowania podatkowego i przy określaniu dochodu spółki, organy podatkowe winny się kierować przepisami ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo Farmaceutyczne / Dz. U. Nr 126, poz. 1381 z późn.zm. /. Zważyć bowiem trzeba w pierwszej kolejności, iż dochód podmiotu podatkowego określa się według ustaw podatkowych. Dodać też można, iż jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego, Hurtownia "L" w 2002r. sprzedawała uprzednio nabyte od spółki "M" wyroby niemal wyłącznie do innych hurtowni farmaceutycznych, a zatem podmiotów, które według Prawa Farmaceutycznego były uprawnione do zakupów towarów bezpośrednio od producenta lub importera. Mogły go zatem nabywać także w sposób bezpośredni od spółki "M".

Zasadnie w tym przedmiocie organ odwoławczy skonstatował, że przepisy powołanej ustawy zaczęły obowiązywać z dniem 1 października 2002r. / art. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych / Dz.U. z 2001r., Nr 126, poz.1382 z późn.zm. /. Do dnia wejścia w życie jej przepisów obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 31 ust. 1, 2 i 4 obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach.

Obowiązujące zatem do dnia 30 września 2002r., a więc przez znaczą część roku podatkowego, którego dotyczy spór przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów, w szczególności zaś nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego.

Na zaistniały stan rzeczy zmiana regulacji prawnej zawarta w przepisach Prawa Farmaceutycznego nie miała więc żadnego wpływu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników / Dz.U.Nr 128, poz. 833 /, zaznaczyć wypada na początku, iż zgodnie z ust.2 art. 25 ustawy podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 / dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Przepis ten zatem wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z jego punktu widzenia - są one równorzędne. Art. 25 ust. 3 ustawy wprowadza też czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza natomiast § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiąc, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi / §4 ust.1 w/w rozporządzenia/.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe uznały, iż w związku z tym, że Hurtownia "L" sprzedawała uprzednio nabyte od spółki "M" towary i produkty na zasadzie wyłączności, tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi / hurtowniami farmaceutycznymi / należy uznać zatem za ceny rynkowe. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka "M", gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa w/w hurtowni. Przy tym założeniu, organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot "L" w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach obu decyzji.

Podkreślić również należy, iż w sytuacji, kiedy spółka "M" była, co już wielokrotnie podkreślano jedynym producentem tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" oraz wyłącznym dystrybutorem Curasponu metoda oparta na porównaniu cen / dochodach/ obrotach / innych niepowiązanych podmiotów przede wszystkim sprzeciwiałaby się rzeczywistości i godziłaby w specyfikę działalności spółki. Istotnie bowiem w 2002r. nie istniał żaden inny podmiot, do którego można by porównać spółkę "M", a to ze względu na opisane wyżej prymaty wyłączności tak w sferze produkcji, jak i dystrybucji.

W ocenie Sądu "strategia gospodarcza podatnika", na którą powołują się skarżący w uzasadnieniu skargi nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przyjętej metody. Przy przyjętej metodzie wyliczenia dochodu spółki, organy podatkowe zasadnie odstąpiły od przyjęcia za ceny rynkowe cen stosowanych przez kontrahentów Hurtowni: "L" innym podmiotom, albowiem musiałyby one zostać powiększone o marżę, której nie można przypisać producentowi.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie i podważenia przyjętej przez nie metody ustalania dochodu spółki, a przez to i skarżących.

Zgodnie z § 7 ust. 1 analizowanego rozporządzenia, przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, skarżący nie wskazali na czym miałby on polegać, tym bardziej, że nie podnosili go w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu przepis ten w opisanym stanie rzeczy nie ma zastosowania, a dodać dodatkowo można, iż nie był on powołany przez organ I instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia §8 ust.1 w/w rozporządzenia, który stanowi, iż przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną, Sąd zauważa, iż został on postawiony jako zarzut ewentualny. Naruszenie tej regulacji – zdaniem skarżących – ma polegać na oszacowaniu dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wbrew temu, co wywodzi jednak strona skarżąca, organ odwoławczy do powyższych kwestii odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenił bowiem, iż strategia gospodarcza spółki "M" wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może stanowić podstawy wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust.4 pkt. 3 ustawy podatkowej. Przedmiotem analizy była również kwestia tzw. trudnych długów. Organ odwoławczy stwierdził, iż to spółka faktycznie ponosiła ryzyko związane z płatnościami odbiorców jej towarów, w sytuacji, gdy Hurtownia "L" należności na jej rzecz uiszczała dopiero po uzyskaniu zapłaty od swoich kontrahentów. Zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że gdyby spółka "M" sama zajmowała się zbytem swoich towarów, ryzyko z tym związane wcale nie byłoby większe.

Tak więc – niezależnie od tego, co uważają skarżący w tej mierze – organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych przez niego zarzutów, ocenił je i wyraził w poszczególnych kwestiach swoje poglądy. To, że skarżący się z nimi nie zgadzają jest zupełnie odrębnym zagadnieniem. Z punktu widzenia przepisów art. art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej istotne jest, aby organ stosownej oceny dokonał.

Sąd nie znajduje podstaw do przypisania jej cech dowolności. Przeciwnie, zauważa, iż została ona dokonana z poszanowaniem powołanych przepisów.

Organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ( por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy wskazać, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. / por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 /.

Organy obowiązane są przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem oraz podać, jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można było skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła.

Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i właściwie go oceniły, zaś dokonując prawidłowej subsumcji, szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż skarżący z oceny tej są niezadowoleni się z nią nie zgadzają.

Sąd podziela nadto stanowisko organów obu instancji, iż analiza obszernego materiału dowodowego sprawy uprawniała do stwierdzenia, iż wystąpiły w niej za rok 2002 przesłanki do oszacowania dochodu spółki "M", co w konsekwencji znalazło przełożenie na dochód jej wspólnika w osobie skarżącego, posiadającego 90% udział w zyskach i stratach, zgodnie z umową spółki jawnej z dnia 21 marca 2001r. / por. także przepis art. 8 ust.1 ustawy podatkowej /.

Końcowo zauważyć należy, iż przedstawiony przez organy podatkowe szczegółowy sposób wyliczenia dochodu poparty analizą dowodów źródłowych nie nasuwa zastrzeżeń i nie był kwestionowany przez skarżących.

W związku z powyższym, Sąd nie stwierdzając po stronie organów podatkowych zarzucanych naruszeń tak w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.