Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A w O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko A w wielkiej Brytanii (dalej A, wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju dostaw towarów dokonywanych w okresie od marca 2016 r. w ramach transakcji łańcuchowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającą na podstawie brytyjskich przepisów prawa. Należy do Grupy B (dalej: "Grupa"), będącej jednym ze światowych liderów produkcji i dystrybucji [...]. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W Grupie Spółka pełni funkcję spółki dystrybucyjnej i zajmuje się m.in. sprzedażą [...] oraz oprzyrządowania do produkcji [...] (dalej: "Towary"), m.in. produkowanych przez spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, będącej polskim podatnikiem VAT zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: "Sprzedawca", "Producent" lub PAP). Towary są przedmiotem sprzedaży do nabywców z państw członkowskich Unii Europejskiej (UE) m.in. z Francji, Portugalii, Niemiec, Belgii (dalej: "odbiorcy końcowi" lub "Kontrahenci"), spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowanych tamże jako czynni podatnicy VAT i do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie zawartej ze Sprzedawcą umowy z [...] ("Umowa") współpraca odbywa się na następujących zasadach:

1. A zawiera umowy sprzedaży Towarów z kontrahentami z państw członkowskich Unii Europejskiej.

2. A przedstawia roczną prognozę zapotrzebowania danego odbiorcy końcowego na Towary, która jest weryfikowana miesięcznie i przedstawiana w formie harmonogramu dostaw dla danego odbiorcy końcowego. Harmonogram przedstawiany jest przez A w formie pisemnej, za pomocą elektronicznej wymiany danych bądź ustnie z pisemnym potwierdzeniem.

3. A określa łańcuch dostaw.

4. Na podstawie harmonogramu, PAP produkuje Towary zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez A.

5. PAP produkuje Towary wyłącznie dla A, która nabywa wyprodukowane Towary i odsprzedaje do odbiorców końcowych.

Zgodnie z Umową, dostawy Towarów pomiędzy PAP a wnioskodawcą, odbywają się na następujących zasadach:

1. Dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem, następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu.

2. Do momentu zakończenia dostawy, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Producent.

3. Własność produktów przechodzi na A w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

4. Koszt transportu do A bądź odbiorcy końcowego, ponoszony przez PAP, jest uwzględniony w cenie Towarów.

Spółka dokonuje transakcji opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w okresie od marca 2016 r. i będzie dokonywała w przyszłości.

Dalej Spółka wyjaśniła, że transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu Producenta do odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Transport jest świadczony na podstawie umowy o świadczeniu usług logistycznych zawartej pomiędzy A a C (dalej jako C lub "Przewoźnik"). Z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, C wystawia faktury na Producenta.

Poszczególne etapy opisywanej transakcji są następujące:

1. Dostawa pomiędzy Producentem i A

Stosownie do porozumienia pomiędzy PAP i A z [...], z chwilą dokonania załadunku w fabryce Producenta i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, A staje się właścicielem dostarczanych Towarów tj. nabywa prawo do dysponowania towarami jak właściciel posiadając nad nimi pełne władztwo ekonomiczne. PAP wystawia Spółce fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT A.

Na mocy aneksu do Umowy, podpisanego przez Spółkę [...] z mocą obowiązującą od 1 lipca 2009 r., doprecyzowano ustalenia dotyczące transportu. Zgodnie z jego postanowieniami, dostawa zostaje dokonana przez A w momencie, gdy Przewoźnik przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. Spółka wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność Producenta za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia, że Towary:

- w przypadku odbioru przez odbiorcę końcowego, A bądź stronę trzecią, są dostępne do odbioru w zakładzie Producenta,

- w przypadku dostawy do odbiorcy końcowego, A bądź strony trzeciej, realizowanej przez Przewoźnika do miejsca wskazanego przez A, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Producenta.

Zgodnie z postanowieniami ww. aneksu do Umowy, A odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z Przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Producenta, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez Producenta do wnioskodawcy.

2. Dostawa między A a odbiorcą końcowym:

Spółka sprzedaje Towary do odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. Wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do odbiorcy końcowego, używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przechodzi z A na odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

W ramach opisywanej transakcji łańcuchowej występują dwa modele składania zamówień przez klientów:

a) zamówienia składane za pośrednictwem połączenia EDI (Electronic Data Interchange) - transfer biznesowych informacji transakcyjnych z systemu informatycznego do innego systemu informatycznego z wykorzystaniem standardowych, zaakceptowanych formatów komunikatów, za pomocą wiadomości idoc. Idoc jest to wiadomość elektroniczna, która jest sformułowana według pewnego schematu - mapy. Idoc zawiera pewne informacje przysyłane przez klienta, które zostały zmapowane w odpowiedni sposób tak, aby wypełniały odpowiednie pola w systemie finansowo-księgowym - SAP. Idoc zawiera trzy zasadnicze części: Rekordy kontrolne, Rekordy danych i Rekordy statusu, gdzie "Rekordy" to wyrażenie techniczne oznaczające zapisy cyfrowe. Rekordy kontrolne zawierają informacje techniczne o Idoc oraz czas i datę otrzymania transmisji. W rekordach danych zawarte są informacje dotyczące klienta, materiału, dat i ilości do wysyłek.

b) pozostałe zamówienia - przychodzą do Producenta od ostatecznych odbiorców drogą mailową lub faksem w formie pliku MS Excel lub fizycznego dokumentu. Dane z zamówienia są wyprowadzane ręcznie do systemu SAP. Wprowadzone zamówienia są widoczne w poszczególnych tablicach w SAP zarówno dla Działu Sprzedaży, jak i Działu Planowania Kontrahenta.

Tym samym, PAP (pierwszy podmiot w łańcuchu) już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. odbiorcy końcowego Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia Dział Sprzedaży Producenta wykonuje następujące zadania:

- sprawdzanie zamówienia klienta,

- wstępna weryfikacja dostępności zapasów,

- sprawdzanie zapasów,

- optymalizacja wysyłki np. łączenie kilku dostaw w jeden transport,

- optymalizacja transportu - łączenie załadunków,

- organizacja transportu (zamówienia transportu),

- tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura,

- plan wysyłek (przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych).

Wynagrodzenia pracowników Działu Sprzedaży PAP są uwzględniane w ramach tzw. usługi "przekazania towaru przewoźnikowi" świadczonej na rzecz A zgodnie z Umową o świadczenie usług wsparcia z dnia [...], co dokumentowane jest fakturami (wraz ze specyfikacją kosztów objętych poszczególnymi fakturami) wystawianymi na brytyjski numer VAT wnioskodawcy.

Następnie zamówienia są przekazywane do Działu Planowania Produkcji PAP. Pracownicy tego działu na podstawie dostępnych mocy produkcyjnych dokonują alokacji poszczególnych zamówień na linie produkcyjne w postaci zlecenia produkcyjnego. Zgodnie z powyższym harmonogramem zleceń następuje produkcja poszczególnych wyrobów umieszczonych na zleceniach otrzymanych według zamówień klienta.

W kolejnym kroku, w ramach przygotowania dostawy do transportu, pracownicy magazynu wyrobów gotowych wykonują następujące działania:

1. zarządzanie planowaniem wysyłek,

2. generowanie listów przewozowych,

3 . przygotowanie dokumentów CMR,

4. załadunek na podstawiony transport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dostawy Towarów dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką w okresie do grudnia 2015 r. stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1) Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawy Towarów, dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką w okresie do grudnia 2015 r. stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt 1, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów.

W uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 1 Spółka podniosła, że zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Producent dokonuje na rzecz Spółki sprzedaży Towarów, na skutek której przenosi prawo własności ww. Towarów na rzecz Spółki z chwilą dokonania załadunku w swojej fabryce i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, bądź w momencie uiszczenia płatności lub częściowej płatności, cokolwiek nastąpi wcześniej.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do zasad dot. własności towarów, prawa przysługujące właścicielowi rzeczy - w tym prawo do rozporządzania rzeczą - zostały wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Zgodnie z treścią art. 140 K.c. cyt., "W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może., z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą". W świetle powyższego, przeniesienie prawa własności rzeczy uprawnia właściciela do rozporządzania rzeczą. Oznacza to, że Producent dokonując sprzedaży Towarów, na skutek której przeniesie prawo ich własności na rzecz Spółki, dokona również przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania nimi. Z tego względu dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej.

Mając na względzie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Towary są wydawane przez Producenta bezpośrednio ostatecznym odbiorcom, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za transakcję łańcuchową. W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach tzw. "łańcucha".

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce tub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE, tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia oraz zasad opodatkowania odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zasadniczą zatem kwestią dla właściwego opodatkowania transakcji jest ustalenie, do której dostawy w "łańcuchu" należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. dostawą ruchomą).

W świetle powyższych wyjaśnień oraz ustaleń pomiędzy Producentem a wnioskodawcą, dostawa dokonywana jest w momencie załadunku Towarów i w tym momencie Towary znajdują się w Polsce. Należy wiec uznać, że w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, a miejscem ich dostawy będzie miejsce załadunku, tj. terytorium Polski. Tym samym, mimo czynności podejmowanych przez Dział Sprzedaży PAP w ramach tzw. usługi "przekazania towaru przewoźnikowi", nie można przypisać transportu pierwszej dostawie, tj. pomiędzy PAP a A. Transport bowiem jest realizowany dopiero w ramach dostawy pomiędzy wnioskodawcą a odbiorcą końcowym.

W kwestii przypisania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu, z powyższych przepisów wynika ponadto, że co do zasady w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta może jednak podlegać modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Spółka zauważyła, że począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej "Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", zgodnie z dokonaną zmianą "w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli uniknąć braku lub podwójnego opodatkowania".

Tym samym w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, można uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, jeśli taki wniosek wynika z ogółu warunków dostawy.

Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, to A jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Mając ponadto na względzie ogół warunków dostawy, w szczególności system składania zamówień, transakcja sprzedaży Towarów przez wnioskodawcę na rzecz odbiorcy końcowego w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Swoje stanowisko wnioskodawca umotywował przepisami prawa oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z przedstawionym przez niego systemem składania zamówień, Producent już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. odbiorcy końcowego wysyłanych Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, w ocenie Spółki, pierwsza dostawę (tj. pomiędzy Producentem a A) nie powinna być traktowana jako "dostawa ruchoma".

W ocenie Spółki, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), przykładowo w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, dotyczącym wykładni art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, którego fragment Spółka przytoczyła. Skoro więc PAP od momentu złożenia zamówienia przez finalnego odbiorcę towarów za pośrednictwem połączenia EDI, posiada informację, że zamówione towary będą natychmiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pierwsza dostawa (tj. pomiędzy PAP a wnioskodawcą) nie powinna być traktowana jako "dostawa ruchoma".

Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza ich terytorium, ale na terytorium Unii, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innymi niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jak zauważył TSUE, "(...) z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu powyższego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy" (wyrok z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09).

To zdaniem wnioskodawcy oznacza, że Producent nie może rozpoznać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako że Towar w momencie dostawy do A nie jest przedmiotem wysyłki do innego państwa członkowskiego i nie opuszcza terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Co więcej, TSUE zwrócił uwagę na to, że "wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres" (wyrok z 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04). Jednocześnie TSUE zauważył, że "nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany łub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy" (C-386/16 Toridas).

Spółka pokreśliła dodatkowo, że chodzi o miejsce przeznaczenia zlokalizowane w innym państwie członkowskim, bowiem o wewnątrzwspólnotowym charakterze czynności decyduje przekroczenie granic pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji, uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi (por. Teleos. C-409/04).

W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT nie są spełnione przez Producenta, z uwagi na fakt, że Towary będące przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę Polską nie są przedmiotem transportu lub wysyłki do miejsca przeznaczenia odbiorcy końcowego w innym kraju członkowskim, w szczególności nie następuje fizyczne przemieszczenie Towarów pomiędzy granicami państw członkowskich, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie.

Wnioskodawca podkreślił następnie, że celem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy zweryfikować, której dostawie można przypisać transport. Przede wszystkim, w celu prawidłowego rozpoznania "dostawy ruchomej" w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, należy "dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy" (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09) i na jej podstawie ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz finalnego odbiorcy towarów.

Jak wskazuje TSUE, "w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy" (wyrok z 27 września 2012 r., VSTR, C- 587/10).

Stąd w ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zamówienia są składane bezpośrednio przez odbiorców końcowych i zarówno A, jak i PAP mają świadomość, że Towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorców końcowych zlokalizowanych w innych krajach członkowskich, druga dostawa ma miejsce przed transportem towarów, a tym samym to ona powinna zostać uznana za "dostawę ruchomą" podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywane przez A dostawy na rzecz odbiorców końcowych mają miejsce zanim dojdzie do transportu wewnątrzwspólnotowego. Co więcej, Spółka nie jest odbiorcą wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jako że zostały one bezpośrednio przetransportowane do państw członkowskich. w których odbiorcy końcowi mają siedziby.

Biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo oraz zasadę pierwszeństwa, wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sądy i organy w możliwie najszerszym zakresie powinny dokonywać wykładni krajowych przepisów w duchu unijnych regulacji. Polskie organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Wynika to zarówno z Konstytucji RP, jak i Ordynacji podatkowej. Ponieważ do źródeł prawa zaliczamy również prawo wspólnotowe wraz z jego dorobkiem (acquis communautaire) obejmującym orzecznictwo TSUE, organy podatkowe mają obowiązek stosować je na równi z prawem krajowym.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca podniósł, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,

2. Towary są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3. podatek VAT z tytułu dostawy Towarów będzie podlegał rozliczeniu przez Sprzedawcę,

4. Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów,

5. Spółka otrzyma ww. faktury

- Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na ww. fakturach.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia Towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT zostaną spełnione.

Jak wskazał wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania pierwszego, dostawa Towarów stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium Polski. W tym stanie rzeczy Sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia (i wystawia) na rzecz Spółki faktur VAT dokumentujących sprzedaż Towarów. Faktury te zawierają polski podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów. W konsekwencji, pod warunkiem spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, tj. (i) Sprzedawca wykaże podatek VAT na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów, oraz (ii) Spółka otrzyma ww. faktury, wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Podsumowując, w przypadku gdy dostawa Towarów, o której mowa w pytaniu pierwszym, będzie stanowiła krajową dostawę towarów i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu przedmiotowej dostawy.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Jak podkreślił organ, terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostają uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Następnie organ przywołał treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i wskazał, że przepis ten reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Organ interpretacyjny wskazał w tym miejscu, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku zaś towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Dalej organ przytoczył treść art. 22 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy. Podniósł, że z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jak podkreślił organ interpretacyjny przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu "organizacja" oznacza "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy - zdaniem organu - przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

Z kolei przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy [..] następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

Następnie organ raz jeszcze przytoczył najważniejsze okoliczności przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podniósł w tym zakresie, że zgodnie z zawartą Umową między PAP a A: dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu; do momentu zakończenia dostawy ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi PAP, własność Towarów przechodzi na Spółkę w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Koszt transportu do Spółki bądź odbiorcy końcowego, ponoszony przez PAP jest uwzględniony w cenie Towarów. Transport odbywa się bezpośrednio z zakładu Producenta do odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska i jest wykonywany na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem, z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, Przewoźnik wystawia faktury na Producenta. W transakcji dostawy pomiędzy PAP a A na podstawie zawartego Porozumienia, z chwilą dokonania załadunku w fabryce Producenta i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, Spółka staje się właścicielem dostarczanych Towarów. PAP wystawia Spółce fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT A.

Na mocy aneksu do umowy, zawartego przez Spółkę [...] z mocą obowiązującą od 1 lipca 2009 r., strony doprecyzowały, że dostawa zostaje dokonana w momencie, gdy przewoźnik wyznaczony przez Spółkę przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. Spółka wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność Producenta za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia m.in., że w przypadku dostawy do odbiorcy końcowego, Spółki bądź strony trzeciej, realizowanej przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez Spółkę, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Producenta.

Ponadto na mocy aneksu Spółka odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Producenta, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez PAP do wnioskodawcy.

Dalej Spółka sprzedaje Towary do odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. Wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do odbiorcy końcowego używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przechodzi z wnioskodawcy na odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

W dalszej kolejności organ opisał raz jeszcze modele składania zamówień, akcentując, że PAP od początku posiada wiedzę, iż zamawiane Towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia pracownicy PAP wykonują szereg zadań takich jak: sprawdzanie zamówienia klienta, wstępna weryfikacja dostępności i sprawdzanie zapasów, optymalizacja wysyłki - np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, optymalizacja transportu - łączenie załadunków, organizacja transportu (zamówienia transportu), tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura, przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych. Wynagrodzenia pracowników działu Sprzedaży PAP są uwzględniane w ramach tzw. usługi "przekazania towaru przewoźnikowi" świadczonej na rzecz wnioskodawcy zgodnie z umową o świadczenie usług wsparcia z dnia [...], co dokumentowane jest fakturami (wraz ze specyfikacją kosztów objętych poszczególnymi fakturami) wystawianymi na brytyjski numer VAT wnioskodawcy. Następnie zamówienia są przekazywane do Działu Planowania Produkcji PAP. Potem następują czynności przygotowania dostawy do transportu, pracownicy magazynu wyrobów gotowych PAP wykonują następujące działania: zarządzanie planowaniem wysyłek, generowanie listów przewozowych, przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu interpretacyjnego, że w opisanym schemacie dostaw mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. A jest pierwszym nabywcą Towarów w transakcji łańcuchowej, który dokonuje ich dalszej sprzedaży, a jednocześnie jest podmiotem, który - będąc nabywcą towarów od PAP i jednocześnie dostawcą tych samych towarów na rzecz kolejnego uczestnika transakcji - jest odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie Towarów od Producenta do odbiorcy końcowego poza terytorium kraju. Przedstawiona sytuacja odpowiada schematowi transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy.

Według organu należy przyjąć, że transport towarów powinien być przyporządkowany pierwszej dostawie dokonanej dla wnioskodawcy przez Producenta, która - zgodnie z ww. regulacją, powinna być rozliczona jako dostawa wewnątrzwspólnotowa ("ruchoma"). Jednak aby wykluczyć, że to druga dostawa jest dostawą z transportem, konieczne jest również przeanalizowanie warunków, na jakich dokonane zostały przedmiotowe dostawy.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, prawo do dysponowania Towarami jak właściciel jest przenoszone ze Sprzedawcy/Producenta na Spółkę na terytorium Polski, w momencie załadunku towarów w zakładzie Producenta. Natomiast, co istotne w niniejszej sprawie, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel z wnioskodawcy na odbiorcę końcowego - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw - zostaje przeniesione już poza terytorium kraju, tj. na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, w miejscu dostarczenia towarów do odbiorcy końcowego, a więc po zakończeniu transportu.

W kwestii organizacji transportu należy zauważyć, że chociaż - jak wskazano we wniosku - za tę organizację odpowiedzialna jest Spółka, to jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że PAP (pierwszy podmiot w łańcuchu) w istotny sposób uczestniczy w organizacji tego transportu, wykonując szereg (opisanych powyżej) czynności związanych z wysyłką Towarów. Chociaż więc to A zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi ostatecznie koszty transportu (wliczone przez PAP w cenę Towarów), to faktycznie technicznymi aspektami organizacji tego transportu zajmuje się PAP. To on wykonuje wymienione we wniosku czynności związane z wysyłką i ponosi odpowiedzialność za odpowiedni załadunek Towarów na pojazd przewoźnika w momencie dokonywania wysyłki Towarów z zakładu PAP do odbiorcy końcowego (tj. do miejsca wskazanego przez Spółkę).

PAP od początku ma świadomość, że produkując Towary na podstawie zleceń odbiorców i dokonując ich sprzedaży na rzecz Spółki, dokonuje transakcji, w wyniku której Towary zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, co więcej uczestniczy w przygotowaniu tego transportu. To w wyniku jego dostawy na rzecz Spółki Towary zostają wysłane na terytorium innego państwa UE, do miejsca wskazanego przez nabywcę (Spółkę). Należy przy tym zauważyć, że dla uznania dokonanej dostawy za dostawę z transportem, nabywcą towarów (w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej) w państwie zakończenia wysyłki nie musi być ich ostateczny odbiorca (ostatni podmiot w łańcuchu). Jak bowiem wskazał TSUE w cyt. wyżej wyroku C-430/09 "(...) okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwała wykluczyć, że transport wykonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy, zatem adres, pod którym zakończono transport, nie ma znaczenia w tym względzie (...)".

W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują, że w opisanej sytuacji transport Towarów poza terytorium Polski, zlecony i opłacony przez wnioskodawcę, ale zorganizowany przy aktywnym udziale PAP, dokonywany był w wyniku transakcji pomiędzy PAP a A - drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Odnośnie do drugiej dostawy, dokonanej pomiędzy Spółką a odbiorcą końcowym, we wniosku wskazano, że w transakcji tej Spółka sprzedaje Towary do odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. Jak zauważył organ, Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu - to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Zasady te mogą być wprawdzie pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy" (w razie wątpliwości w tej kwestii), jednak uzgodnione na podstawie tych reguł warunki dostawy nie mają decydującego znaczenia, tj. nie przesądzają same w sobie o miejscu opodatkowania transakcji.

Jak wynika z analizy powołanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-430/09, kluczową kwestią dla ustalenia transakcji ruchomej, poza kwestią organizacji transportu, jest również ustalenie, w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy pierwszym a drugim nabywcą, a więc w drugiej dostawie w łańcuchu (tak też wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, na który powołuje się także wnioskodawca). Spółka jednoznacznie wskazała, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel w drugiej dostawie zostaje przeniesione na odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, tj. w miejscu zakończenia transportu. Nie można więc uznać, jak uważa wnioskodawca, że druga dostawa towarów w transakcji łańcuchowej ma miejsce przed transportem towarów i to ona stanowi dostawę "ruchomą".

Organ dodał również, że dokumentując sprzedaż na rzecz odbiorcy końcowego Spółka wystawia fakturę używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z powołanych wyżej przepisów regulujących miejsce świadczenia przy dostawie towarów wynika, że w przypadku towarów przemieszczanych miejscem opodatkowania dostawy, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Analizowane przepisy nie wymagają również, aby, podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencje podatkową, czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach. O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej, decydują okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów. Jeśli okoliczności dostawy wskazują (a tak jest w analizowanym przypadku), że transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, to pierwszy dostawca - PAP - powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez Spółkę na rzecz odbiorcy końcowego, będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Oznacza to również, że wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie dostawy - odpowiadającego wewnątrzwspólnotowej dostawie dokonanej przez PAP - dokonuje nie ostateczny nabywca Towarów, ale wnioskodawca.

Skoro zaś nie ma wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej na rzecz wnioskodawcy, to w takim przypadku o kwalifikacji kolejnej transakcji (dostawy Spółki do odbiorcy końcowego) jako wewnątrzwspólnotowej nie może decydować wyłącznie fakt wskazania przez Spółkę polskiego numeru VAT.

Organ stanął zatem na stanowisku, że to dostawę PAP na rzecz A (tj. drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) należy uznać za dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu, tj . na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy (towar zostaje wywieziony z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej).

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest negatywna - tj. transakcje pomiędzy Producentem a Spółką, będące przedmiotem zapytania, nie mogą być uznane za krajowe dostawy towarów opodatkowane na zasadach ogólnych – organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (sformułowane warunkowo) dotyczące prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na powołanych wyrokach TSUE, organ interpretacyjny nie zgodził się, że potwierdzają one stanowisko Spółki. Przeciwnie, analiza powołanych orzeczeń w odniesieniu do okoliczności niniejszego wniosku wskazuje, że wnioskodawca błędnie odczytuje zawarte w nich konkluzje w odniesieniu do własnej sprawy. Organ w pełni podzielił wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału dotyczącego badanej kwestii.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

- błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez przyjęcie, że dla alokacji transportu w ramach łańcucha towarów należy priorytetowo traktować warunki poszczególnych dostaw, a nie moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a w konsekwencji przyjęcie, że to PAP jest organizatorem transportu w łańcuchu dostaw, pomimo iż działa ona na zlecenie A w zakresie przygotowania zamówienia do wysyłki;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa pomiędzy Producentem a skarżącą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a nie dostawę krajową;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz 14e § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego m.in. w kwestii organizacji transportu.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o:

1. Uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a.;

2. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi strona na wstępie opisała stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, z którego wynika, że chociaż to wnioskodawca zawiera umowę z Przewoźnikiem i ponosi ostatecznie koszty transportu, to faktycznie technicznymi aspektami organizacji tego transportu zajmuje się PAP. Ponadto PAP, produkując Towary na podstawie zleceń odbiorców i dokonując ich sprzedaży na rzecz Spółki, dokonuje transakcji, w wyniku której Towary zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, co więcej Sprzedawca uczestniczy w przygotowaniu tego transportu. To w wyniku jego dostawy na rzecz Spółki Towary zostają wysłane na terytorium innego państwa UE, do miejsca wskazanego przez nabywcę (Spółkę). Organ zauważył przy tym, że dla uznania dokonanej dostawy za dostawę z transportem, nabywcą towarów (w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej) w państwie zakończenia wysyłki nie musi być ich ostateczny odbiorca (ostatni podmiot w łańcuchu).

Wobec tego według organu to dostawę PAP na rzecz A (tj. drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) należy uznać za dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie strony skarżącej, w wydanej interpretacji organ w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na konieczność interpretowania go z pominięciem podstawowych zasad przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, dokonał niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego.

Argumentując błędną wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy o VAT autor skargi podniósł, że kiedy transport w ramach transakcji łańcuchowej pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu ma wymiar międzynarodowy, niezbędne jest przeprowadzenie alokacji tego transportu do danej dostawy towarów realizowanej w ramach łańcucha. W niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć, czy w łańcuchu dostaw Producent (PAP) - A - odbiorca końcowy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a więc dostawą opodatkowaną zerową stawką VAT (zwolnienie z prawem do odliczenia) w Polsce czyli dostawą do której należy przypisać transport, jest dostawa pomiędzy PAP i A, czy też raczej dostawa pomiędzy A i odbiorcą końcowym.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że to sprzedaż od PAP do A powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (a więc dostawa z transportem). Organ nie wziął bowiem pod uwagę faktu, że w przypadku dostawy pomiędzy Producentem i A przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (który to towar następnie jest wysyłany do kontrahenta) następuje już w magazynie (fabryce) Producenta w Polsce. Innymi słowy, towar który jest przemieszczany z Polski do państwa, w którym kontrahent ma siedzibę, nie jest już towarem PAP, tylko towarem nad którym władztwo przejął A.

W tym kontekście, dla interpretacji przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, trzeba odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania tzw. transakcji łańcuchowych oraz zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które mają miejsce w ramach transakcji łańcuchowych. W szczególności należy uwzględnić wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, dotyczący wykładni art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. o podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.

Według strony skarżącej, z ww. orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że w sytuacji w której przeniesienie władztwa nad towarem jest realizowane na terytorium jednego państwa członkowskiego i dopiero później nabywca dokonuje transportu tego towaru do zagranicznego kontrahenta, nie można uznać, że dostawa do tego nabywcy spełniała definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Była to bowiem dostawa krajowa, a więc dostawa opodatkowana w państwie, w którym znajdował się towar na warunkach właściwych dla standardowej dostawy tych towarów.

Jest to spójne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie C - 430/09, Euro Tyre: "(...) z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu powyższego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (...)".

Tym samym, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, uznając iż należy dokonać alokacji transportu w ramach tzw. łańcucha transakcji z pominięciem kwestii przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro to przejście ma miejsce w Polsce w ramach dostawy pomiędzy Producentem i A, to sama dostawa pomiędzy tymi podmiotami powinna być traktowana jako dostawa krajowa opodatkowana według standardowych zasad. Jest to bowiem dostawa, w ramach której towar nie jest transportowany, co wyłącza możliwość stosowania regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro zaś transport towarów następuje na odcinku A - odbiorca końcowy, to ta dostawa powinna być rozpatrywana w kategorii dostawy z transportem (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jednocześnie, wykładnia przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jakoby należało go interpretować z pominięciem warunków przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jest nieprawidłowa a takie rozumienie ww. przepisu zastosowane do stanu faktycznego sprawy przesądziło o niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, co miało wpływ na uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania autor skargi podniósł, że wydanej interpretacji organ wskazał jakoby okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku miały świadczyć o konieczności uznania, że to dostawa pomiędzy PAP i A powinna być traktowana jako dostawa z transportem, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organu nie uwzględnia faktu, że Producent uczestniczy w procesie przygotowania wysyłki towarów, ale działa w tym zakresie na zlecenie A, w ramach odrębnej usługi. Pracownicy mogą obsługiwać sam proces konfekcjonowania zamówień, ale realizują te prace zgodnie z zamówieniem A. Potwierdza to więc, że to A ponosi odpowiedzialność i koszt dotyczący przygotowania zamówienia do wysyłki. Samo przyjęcie przez organ, że fakt uczestnictwa podwykonawcy w procesie przygotowania zamówienia do wysyłki świadczy o tym, że A nie może być traktowany jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest nadużyciem i niezrozumieniem stanu faktycznego.

Analogicznie fakt, że prawo do rozporządzania towarami w ramach dostawy pomiędzy A a odbiorcą końcowym ma miejsce w docelowym państwie członkowskim, nie może świadczyć o tym, że ta dostawa ma charakter lokalny w tym państwie członkowskim. Aby doszło do tej dostawy, towar będący własnością A jest bowiem wysyłany do odbiorcy końcowego. Potwierdza to więc, że ta dostawa ma charakter międzynarodowy (towar jest transportowany z Polski do innego państwa celem jego dostawy). Stanowisko organu, że skoro prawo do rozporządzania przechodzi za granicą to znaczy że występuje lokalna dostawa za granicą, świadczy o niezrozumieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz o pominięciu przy wydawaniu interpretacji istotnych okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku - zgodnie z art. 14b § 3 O.p.

Końcowo strona skarżąca podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe są następujące informacje:

- PAP sprzedaje A towar w Polsce, prawo do rozporządzania towarem przechodzi w Polsce, w magazynie Producenta,

- A sprzedaje towar do odbiorcy końcowego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim i towar ten jest transportowany do odbiorcy końcowego (prawo do rozporządzania towarem przechodzi w państwie docelowym),

- A ponosi koszty związane z przygotowaniem towaru do wysyłki, jak i z samą wysyłką towarów (koszty są fakturowane odrębnie albo uwzględniane w cenie towaru),

- A może angażować PAP (w ramach odrębnych zleceń) do przygotowania towarów do wysyłki, w związku z czym otrzymuje dodatkowe obciążenie.

Zdaniem Spółki, na podstawie tych informacji należy przyjąć, że dostawa pomiędzy Producentem i A stanowi lokalną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (według właściwej stawki VAT).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego organ podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę, iż prawo do dysponowania towarami jak właściciel jest przenoszone z PAP na A w Polsce - w momencie załadunku Towarów w magazynie PAP. Wziął również po uwagę, że w kolejnej dostawie prawo do dysponowania Towarami jak właściciel przechodzi na końcowego odbiorcę już na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska - a zatem po zakończeniu transportu. Ponadto organ uwzględnił fakt, że pomimo formalnego organizowania transportu przez A, czynności faktyczne związane z transportem wykonuje Producent. W konkluzji organ wyraził pogląd, że nie uchybił wskazanym w skardze przepisom prawa, a jego stanowisko jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.) stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Ratio legis wprowadzenia tego przepisu należy odczytywać jako zobowiązanie stron do ścisłego i niewątpliwego określenia granic kognicji sądu administracyjnego w tych sprawach. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania strony w obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej zarzutów, czy też doprecyzowania podstaw prawnych skargi. To oznacza również, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1805/16 "niedopuszczalne i procesowo bezskuteczne jest zgłaszanie nowych zarzutów po terminie przewidzianym na wniesienie skargi, a zatem już w trakcie postępowania sądowego, w tym na rozprawie".

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju dostaw Towarów dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowych - w okresie od marca 2016 r. i w przyszłości. Kwestią sporną było w istocie rozstrzygnięcie, która z dostaw w ramach opisanej transakcji była dostawą "ruchomą" (z transportem), spełniającą przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Strona skarżąca uważała, że pierwsza dostawa, pomiędzy Producentem a Spółką, ma charakter dostawy krajowej, opodatkowanej na zasadach ogólnych. Natomiast organ interpretacyjny tej pierwszej dostawie przypisał status transakcji ruchomej i uznał, że dostawa między Producentem a Spółką jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Pozostałe dostawy stanowią tzw. dostawy "nieruchome", opodatkowane poza terytorium Polski.

W skardze strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Z tego względu w pierwszej kolejności należało więc rozważyć zasadność podniesionych zarzutów dotyczących prawa procesowego. W tym zakresie wskazać przyjdzie, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów procedury, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej Spółki z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w kwestii organizacji transportu. Zdaniem Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe, przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionych we wniosku zagadnień. Nie naruszył też reguł wykładni. Podkreślić przy tym trzeba, iż organ interpretacyjny nie pominął wskazywanych przez Spółkę okoliczności jak np. ponoszenie przez A kosztów transportu Towarów czy angażowanie PAP w przygotowanie transportu w ramach odrębnych zleceń, jednakże nie nadał im znaczenia, jakiego oczekiwałaby skarżąca. Sama natomiast odmienność poglądu organu na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi przywołać należy przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 tej ustawy zawarta została definicja dostawy łańcuchowej. Stosownie do treści tego uregulowania w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Zagadnienie miejsca dostawy jest szczególnie istotne wtedy gdy transakcja ma charakter międzynarodowy, bowiem należy ustalić której dostawie przypisać transport towarów.

Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określone zostało z kolei w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 2 tego uregulowania, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w sytuacji, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Innymi słowy, w przypadku gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw)

W myśl natomiast art. 22 ust. 3, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (vide: wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. TSUE podkreślił przy tym, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04 w sprawie EMAG Handel OHG, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca Spółka uczestniczyła (i nadal uczestniczy) w transakcjach, które zawierane były między trzema podmiotami i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od PAP. Transakcje te były zawierane na warunkach CPT, FCA,EXW i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot (PAP) na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z innego kraju członkowskiego. Skarżąca Spółka pełniła w istocie rolę pośrednika w tych transakcjach.

Kluczowe znaczenie w sprawie miała - zdaniem Sądu - ocena, która dostawa w przedstawionym łańcuchu dostaw miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej (z transportem). Organ interpretacyjny przyjął, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa - pomiędzy Producentem a skarżącą Spółką, a Sąd w składzie orzekającym to stanowisko akceptuje.

Dla oceny, której dostawie należy przypisać transport konieczne jest przede wszystkim wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji odpowiedzialny jest za organizację transportu (wysyłki). Zauważyć przyjdzie, że ustawa o VAT nie zawiera wskazówek, jakie kryteria winny być brane pod uwagę przy ustalaniu odpowiedzialności za transport rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy.

W tej kwestii, z przestawionego przez Spółkę opisu wynika, że formalnie za organizację transportu odpowiedzialny był A. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że to PAP (pierwszy podmiot w łańcuchu) w istotny sposób uczestniczył w organizacji tego transportu, wykonując praktycznie wszystkie czynności związane z wysyłką Towarów, takie jak: planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), organizacja transportu (zamówienia transportu), tworzenie dokumentów w SAP (list przewozowy, faktura), generowanie listów przewozowych, przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport. Zatem choć to A zawierał umowę z Przewoźnikiem i ponosił ostatecznie koszty transportu w cenie Towaru, to faktycznie technicznymi aspektami organizacji tego transportu zajmował się Producent. To on wykonywał wymienione wyżej czynności związane z wysyłką i ponosił odpowiedzialność za odpowiedni, bezpieczny załadunek Towarów na pojazd przewoźnika w momencie dokonywania wysyłki z zakładu produkcyjnego PAP do odbiorcy końcowego. Nadto wypada zwrócić uwagę, iż faktury za transport wystawiane były na Producenta, nie podlegały następnie refakturowaniu ale koszt ten był wliczany w cenę Towaru (jak i wiele innych kosztów ponoszonych przez producenta), co jest normalną praktyką gospodarczą. Niezależnie od tego, Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że kluczową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport. Jak przykładowo wywiódł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16: "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16.12.2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). Sprzeczne natomiast z tezą tego wyroku jest stwierdzenie, że "odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą (...), oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę".

Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że organizatorem transportu w opisanym łańcuchu dostaw była PAP.

Wskazać w tym miejscu trzeba również, że jakkolwiek skarżąca Spółka podnosi, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z PAP na A dochodzi na terytorium Polski, to najistotniejszą okolicznością w niniejszej sprawie jest, iż w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z A na odbiorcę końcowego - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw - zostaje przeniesione już poza terytorium kraju, tj. na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, w miejscu dostarczenia towarów do odbiorcy końcowego, czyli po zakończeniu transportu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 23/19, gdzie WSA zauważył, że dla wskazania której z dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy ustalić trzeba, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. "W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (por. wyrok w sprawie Toridas, C 386/16, pkt 36 i 37 oraz przytoczone tam orzecznictwo)". Podkreślenia wymaga, że wyrok ten dotyczył w istocie tożsamej sprawy, przy czym autorem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT była Spółka Polska, będąca Producentem (czyli PAP).

W badanej sprawie wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do rozporządzania jak właściciel w drugiej dostawie zostaje przeniesione z A na odbiorcę końcowego w miejscu zakończenia transportu.

Z powyższych względów nie można przyjąć, że druga dostawa towarów w transakcji łańcuchowej ma miejsce przed transportem towarów i to ona stanowi dostawę ruchomą. Na zmianę tego stanowiska nie może wpłynąć eksponowana przez skarżącą okoliczność świadomości (na poziomie zamówień) o dostawie towarów do odbiorców końcowych.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjęto, że transport Towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Producentem a A, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. To dostawa PAP (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz A (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowi dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu Towarów, tj. na terytorium Polski. Dostawa ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy. Natomiast dostawa Towarów dokonana następnie przez A na rzecz odbiorcy końcowego (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) poza terytorium Polski stanowi transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów (dostawę "nieruchomą") i która - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 - jest opodatkowana w innym niż Polska państwie członkowskim.

Z wyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.