Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1471/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, 187 § 1, 122, 127, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28a, 28b, 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28just. 1 i 2, 28n, 5 ust. 1, 8 ust. 1, 7,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt1 lit. a i c, 135, 200, 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 4568 zł (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2018 r., którą odmówił E. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "Skarżąca", "Spółka") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła do NUS wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r. w wysokości 31.698,28 zł z faktury zaliczkowej wystawionej przez hotel N. sp. z o.o.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że jest firmą konsultingową, która organizuje imprezy kulturalne, konferencje oraz eventy zarówno w Szwecji jak i za granicą. Wskazała, że przedmiotowa faktura dotyczyła zorganizowania kilkudniowej konferencji dla H. (firma międzynarodowa z filią w Polsce) łącznie z usługami gastronomicznymi oraz zorganizowaniem wymaganego sprzętu technicznego. Konferencja odbyła się w N., we współpracy z firmą M., która świadczyła usługi dotyczące części artystycznej oraz specjalnego sprzętu technicznego (światło, dźwięk). Do przedmiotowych wyjaśnień załączone zostały następujące dokumenty: informacja o konferencji, faktura końcowa (w języku polskim, plan konferencji oraz lista uczestników).

1.3. NUS decyzją z [...] sierpnia 2018 r., odmówił dokonania żądanego zwrotu stwierdzając, że Skarżąca ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z faktury zaliczkowej dokumentującej nabycie kompleksowej usługi organizacji konferencji dla firmy H., natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Tym samym usługa ta opodatkowana jest w Szwecji.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p."), art. 28b ustawy o VAT; art. 28e (w zw. z art. 13b i 31a-31c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 oraz art. 28i, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 89 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS i wydanie nowej decyzji przyznającej wnioskowany zwrot VAT. Spółka argumentowała, że nabyła usługi hotelowe, wynajmu sal i sprzętu oraz kateringowe, a nie usługi organizacji konferencji, do których, wbrew temu co stwierdził NUS, art. 28b nie znajduje zastosowania (a znajduje zastosowanie odpowiednio art. 28e w zw. z art. 13b i art. 31a-31c rozporządzenia Rady UE oraz art. 28i ustawy o VAT). Spółka odwołała się również do zasady neutralności VAT.

1.5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka zajmuje się wykonywaniem usług konsultingowych i organizuje imprezy kulturalne, konferencje oraz eventy zarówno w Szwecji jak i za granicą. Jednym z corocznych zleceń wystosowanych do Skarżącej było zamówienie na zorganizowanie kilkudniowej konferencji dla H. (firma międzynarodowa z filią w Polsce we Wrocławiu) łącznie z usługami gastronomicznymi oraz wymaganym sprzętem technicznym. W roku 2018 r. firma H. zażyczyła sobie zorganizowania corocznej konferencji w Polsce na około 120 uczestników. Konferencja odbyła się w dniach [...] czerwca 2018 r. w hotelu N. w S. we współpracy z firmą M., która dostarczyła usługi dotyczące części artystycznej, specjalnego sprzętu technicznego w postaci światła i dźwięku.

W ramach przedłożonej do akt sprawy umowy zawartej z hotelem w dniu [...] marca 2018 r. Skarżąca zleciła, a hotel zobowiązał się świadczyć odpłatne usługi związane z organizacją dla H. [...], które obie strony umowy zdefiniowały jako: całość hotelu, wyżywienia i innych usług, zamówionych przez organizatora oraz wszelkich innych usług przez niego zleconych.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie na nabytą przez Skarżącą usługę składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są usługami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji konferencji. Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodził, że Skarżąca nabywa kompleksową usługę polegającą na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji.

DIAS przyjął, że w sprawie brak było podstaw do uznania, że przedmiotowe usługi mają charakter samoistny. Zdaniem DIAS, każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem i obsługą konferencji, szkolenia lub imprezy integracyjnej, o czym świadczy treść umowy Skarżącej z hotelem N., z której wynikało, że uczestnikom konferencji nie oferowano oddzielnie zakwaterowania w hotelu czy obiadu, ale otrzymywali oni kompleks usług, które w całości składały się na wydarzenie w postaci organizacji całej konferencji. W rezultacie DIAS uznał, że ww. czynności są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji i są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W związku z powyższym DIAS stanął na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie jedno świadczenie główne, tj. organizacja konferencji, na którą składają się także inne świadczenia pomocnicze, w tym gastronomiczne i noclegowe. W konsekwencji DIAS przyjął, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Nabyta przez Spółkę usługa konferencyjna nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartej w art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy o VAT. Zatem miejsce świadczenia usługi należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Szwecji.

W ocenie organu odwoławczego, NUS w sposób prawidłowy dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie uznając, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku w kwocie 31.698,28 zł za okres od stycznia do marca 2018 r. na podstawie załączonej do wniosku o zwrot podatku faktury zaliczkowej dokumentującej nabycie usług organizacji konferencji, z uwagi na fakt, że podlega ona opodatkowaniu na terytorium usługodawcy, czyli w Szwecji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS zauważył m.in., że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o wystąpienie do hotelu N. o złożenie wyjaśnień co do przedmiotu transakcji ze Spółką oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, np. osób z ramienia hotelu, które uczestniczyły w realizacji transakcji ze Skarżącą na tę okoliczność.

Zdaniem DIAS, bezcelowym w sprawie było przesłuchiwanie pracowników hotelu N., czy też uzyskiwanie pisemnych informacji na temat przedmiotu umowy, skoro wszelkie informacje dotyczące świadczonych usług zostały bardzo szczegółowo opisane w załączonej do akt sprawy umowie zawartej pomiędzy Spółką a hotelem. Ponadto Spółka nie wykazała konkretnych okoliczności, które są niejasne, czy wymagają doprecyzowania, nie podała danych osobowych i adresowych świadków o których przesłuchanie wnioskowała oraz nie wskazała jakich informacji do tej pory nie uzyskano.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszanie:

przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący, obiektywny, budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania w przedmiotowej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą oceną, tj. nieprawidłowym, bezpodstawnym przyjęciem, że Skarżąca ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z faktur, rzekomo dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji konferencji, której, jak stwierdzono w wydanej decyzji, miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest kraj siedziby Skarżącej – Szwecja, co stanowiło podstawę odmowy zwrotu podatku VAT, w przypadku gdy Skarżąca nabyła od hotelu N. sp. z o.o. usługi hotelowe, usługi wynajmu sal i sprzętu oraz usługi kateringowe, których miejscem świadczenia, odpowiednio, zgodnie z art. 28e (w zw. z art. 13b i 31a-31c rozporządzenia Rady UE) i art. 28i ustawy o VAT, jest Polska;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 28b ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne, błędne zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, że Skarżąca nabyła, rzekomo taką usługę (według organów podatkowych – kompleksową usługę organizacji konferencji), której miejsce świadczenia powinno zostać ustalone w oparciu o ten przepis,

- art. 28e (w zw. z art. 13b i 31a-31c rozporządzenia Rady UE) i art. 28i ustawy o VAT, poprzez brak właściwego zastosowania (brak ich uwzględnienia) w związku z faktem, że Skarżąca, wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy nabyła takie usługi (hotelowe, wynajmu sal i sprzętu, kateringowe), których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone w oparciu o te przepisy;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 89 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF, poprzez brak właściwego zastosowania z uwagi na niezasadną odmowę dokonania Skarżącej zwrotu podatku VAT,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co miało bezpośrednie przełożenie na niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, w konsekwencji skutkujące bezpodstawną odmową dokonania Skarżącej zwrotu. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do marca 2018 r. w kwocie 31.698,28 zł. Kwota tego podatku wynikała z faktury VAT z [...] lutego 2018 r. nr 2066/2018 wystawionej przez hotel na rzecz Skarżącej z tytułu przedpłaty za planowaną realizację określonych usług: związanych z zakwaterowaniem (hotelowych), wynajmu sal i sprzętu oraz związanych z wyżywieniem. Skarżąca dokonała zakupu tych usług w związku z realizacją zlecenia w postaci organizacji konferencji na rzecz H.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz Skarżącej przez hotel N. sp. z o.o. Skarżąca nabyła kompleksową usługę organizacji konferencji, czy też odrębnie – usługi hotelowe, usługi wynajmu sal i sprzętu oraz usługi kateringowe. Odpowiedź na powyższe pytanie jest niezbędna dla oceny zasadności wniosku Skarżącej – będącej podmiotem zagranicznym – o zwrot VAT.

Organy podatkowe w sprawie stanęły na stanowisku, że przedmiotem umowy było jedno świadczenie główne, tj. organizacja konferencji, na którą składały się także inne świadczenia pomocnicze, w tym gastronomiczne i noclegowe. W konsekwencji DIAS przyjął, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym usługa winna być opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Szwecji.

Skarżąca natomiast argumentowała, że nabyła usługi hotelowe, wynajmu sal i sprzętu oraz kateringowe, a nie usługi organizacji konferencji, do których to usług znajduje zastosowanie odpowiednio art. 28e oraz art. 28i ustawy o VAT. Skarżąca wywodziła, że to nie hotel odpowiadał za organizację przedsięwzięcia, a Skarżąca. To Skarżąca, a nie hotel, zawarła z firmą H. umowę na realizację kompleksowej usługi organizacji konferencji. W tym celu Skarżąca dokonała stosownych, niezbędnych do realizacji tej kompleksowej usługi, zakupów w postaci usług hotelowych, wynajmu sal, sprzętu, usług cateringowych od hotelu, ale też innych usług od firmy M.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym fakturę i umowę zawartą przez Skarżącą z hotelem N., Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że nie nabyła ona od hotelu usługi kompleksowej.

4.3. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług, określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej oraz gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy o VAT nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

4.4. Jak już wskazywano, prawidłowe określenie miejsca świadczenia nabytych przez Skarżącą usług jest bardzo istotne, bowiem w sytuacji, w której dana usługa nie byłaby opodatkowana na terytorium Polski, to z oczywistych względów podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwałby zwrot podatku z tego tytułu.

Dlatego też na gruncie rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności, należało ustalić, czy Skarżąca nabyła kompleksową usługę organizacji konferencji, która na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana była w Szwecji, czy jednak nabyła usługi odrębne, w stosunku do których należało rozważyć zastosowanie przepisów szczególnych (art. 28e i art. 28i ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia usług kompleksowych.

Koncepcję opodatkowania tego rodzaju usług wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że "(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministére du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE należy przyjąć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zauważyć również należy, że z wyroków TSUE (np. w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-111/05 (Aktiebolaget NN), ale też C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) wynika, że analizując określone świadczenie pod kątem jego kompleksowości należy przede wszystkim dokonać analizy charakteru transakcji, w szczególności z punktu widzenia nabywcy. Perspektywa nabywcy jest podstawą do ustalenia, jaki jest rzeczywisty charakter świadczenia.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że o ile należy zgodzić się z organem podatkowym, że co do zasady usługa organizacji konferencji ma charakter kompleksowy, o tyle w niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie, pomiędzy którymi podmiotami doszło w istocie do świadczenia tego rodzaju usługi.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zwłaszcza z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a hotelem, wystawionej faktury zaliczkowej wynikało, że to Skarżąca świadczyła kompleksową usługę organizacji konferencji na rzecz podmiotu szwedzkiego (H.), a nie hotel na rzecz Skarżącej.

Jak słusznie podnosiła Skarżąca, powołując się m.in. na orzecznictwo TSUE, oceny tego czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy dokonywać z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Niewątpliwie Skarżąca nie nabyła od hotelu usługi kompleksowej organizacji konferencji. Nabyła natomiast usługi gastronomiczne, usługi hotelowe, usługi wynajmu sali. Od innego podmiotu (M.) nabyła natomiast usługę dotyczącą części artystycznej oraz wynajmu specjalnego sprzętu. Dopiero całość tych usług wraz z usługą ze strony Skarżącej złożyły się na kompleksową usługę organizacji konferencji. Usługę tę, jako organizator, Skarżąca wyświadczyła na rzecz podmiotu szwedzkiego.

W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na wystawioną w sprawie fakturę, na której wyróżnione są odrębnie pozycje: usługa gastronomiczna, usługa hotelowa, wynajem sali i sprzętu, usługi inne (k. 16 akt admin.). Z wystawionej faktury wynika odrębne wynagrodzenie dla każdego ze świadczeń będących przedmiotem transakcji, co pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i mogącymi występować niezależnie świadczeniami.

Natomiast jeżeli chodzi o samą umowę zawartą z hotelem (umowa z 15 marca 2018 r., k. 51-57 akt admin), to w istocie umowa ta została nazwana "umową o świadczenie usług organizacji wydarzenia".

Przy czym jako "Organizatora" tego wydarzenia umowa wyraźnie wskazuje Skarżącą. Ponadto z par. 1 umowy, określającej jej przedmiot wynika, że "Organizator zleca, a Hotel zobowiązuje się świadczyć odpłatne usługi wskazane w niniejszej Umowie i jej Załącznikach (...), związane z organizacją H. [...], zwanego dalej W., które odbędzie się w dniach 09-13.06.2018 r. w hotelu N. w S.".

Tym samym określając przedmiot umowy hotel nie zobowiązał się do organizacji "W.", a jedynie do świadczeniu usług związanych z jego organizacją. Natomiast Organizatorem konferencji bez wątpienia była Skarżąca.

Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nabyła kompleksową usługę organizacji konferencji od hotelu.

W powyższym zakresie organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym naruszyły art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., a także dokonały wadliwej subsumcji przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do dokonania oceny, czy w sprawie doszło do nabycia przez Skarżącą usługi kompleksowej, czy usług odrębnych. Sama wadliwa ocena dowodów w sprawie nie stanowi jeszcze o naruszeniu powyższych przepisów. Sąd w sprawie nie dopatrzył się również naruszenia art. 127, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że organy podatkowe nie podzieliły w sprawie stanowiska Skarżącej nie oznacza wadliwości uzasadnienia decyzji, czy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

4.6. Podsumowując, wskazać należy, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy musi po raz drugi ocenić zasadność wniosku Skarżącej o zwrotu VAT, mając na uwadze, że sporna faktura zaliczkowa nie dokumentuje nabycia przez Skarżącą kompleksowej usługi organizacji konferencji.

Organ musi również pamiętać, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców – podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, że przedsiębiorca – podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej.

Podatnicy prowadzący działalność w danym państwie członkowskim (i mający w nim siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku – stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) nie mają większych problemów z realizacją prawa do odliczenia podatku. Podatek odliczają bowiem na bieżąco, przy okazji dokonywania okresowych rozliczeń z VAT (składając czy to miesięczne, czy to kwartalne deklaracje VAT). W nieco innej sytuacji są podatnicy niemający w danym państwie członkowskim siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, lecz dokonujący w tym państwie zakupów na potrzeby swojej działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim). Dokonując takich zakupów, są bowiem w tym państwie obciążani podatkiem (zawartym w cenie zakupywanych towarów i usług). Tego podatku nie mogą odzyskać w zwyczajnym trybie, z którego korzystają podatnicy mający w tym państwie rezydencję podatkową. Niewątpliwie jednak zasadne i zgodne z ogólnymi regułami systemu VAT jest to, aby podatnicy, na zasadzie wzajemności, mogli ten podatek w jakiś sposób odzyskać. Również i dla nich VAT zapłacony w cenie zakupów w jednym z państw członkowskich nie powinien być faktycznym obciążeniem (tylko z tego powodu, że nie mają w tym państwie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania). Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku.

W związku z tym prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Ogólne warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego poniesienia kosztu podatku VAT otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju wprowadza Dyrektywa 112 w przepisach artykułów 170 i 171. Szczegółowe przepisy w tym zakresie zostały natomiast zawarte w VIII Dyrektywie i XIII Dyrektywie adresowanych odpowiednio do podmiotów mających siedzibę we Wspólnocie i poza Wspólnotą.

Kompleks przepisów Działu IX ustawy o VAT wprowadzających konstrukcję podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego stanowi zapewnienie zasady neutralności. Przepis art. 89 ustawy o VAT, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest realizacją wspomnianej zasady odnośnie podmiotów zagranicznych. Powyższa delegacja została wykorzystana przez wydanie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Oczywiście, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu (w niniejszej sprawie w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby. Zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje bowiem na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot – związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce.

4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni wniosek Skarżącej o zwrot VAT z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 951 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.