Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1145/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/05 w sprawie ze skargi I. F. I. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. F. I. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2254 zł (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "I." Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 lutego 2005 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzje te wydano na tle następującego stanu sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe na skutek zawyżenia za poprzedni miesiąc nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co wynikało z innej decyzji Dyrektora UKS z 4 lutego 2005 r. oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu wystawionej przez firmę "A." A. K. tytułem wynagrodzenia prowizyjnego za realizację umowy o współpracy. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie przez zleceniobiorcę wskazanego kontrahenta - Cukrowni "G. S.A." oraz pośrednictwo w zawarciu umowy na sprzedaż węgla poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustaleniu warunków finansowych i obsłudze transakcji. Pomiędzy spółką skarżącą a cukrownią została zawarta umowa sprzedaży węgla, jednak podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zawarciem umowy sprzedaży, wskazujących na udział jakiegokolwiek pośrednika w doprowadzeniu do jej zawarcia. Dokumentów takich nie posiadała również cukrownia. Co więcej cukrownia oświadczyła, że spółka sprzedająca została wyłoniona w drodze przetargu. U wykonawcy umowy pośrednictwa zaś, oprócz faktur, umowy o współpracy, protokołów uzgodnień i deklaracji podatkowych, nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających wykonanie transakcji. Ponadto ustalono, że z zapisów rejestru umów za 2002 r., wynika, że umowa o współpracy faktycznie sporządzona została już po zawarciu umowy sprzedaży węgla cukrowni.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), podkreślając zwłaszcza fakt braku dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego prezesa spółki S. S., który zawierał umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania S. S., stwierdził, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca poza fakturą, umową o współpracy oraz dwoma protokołami uzgodnień, nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających udział firmy "A." w doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży węgla i nie zgłosiła wniosku o przesłuchanie S. S., a w odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z 17 listopada 2004 r. skierowane do zarządu spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie rzeczywistego przebiegu realizacji umowy o współpracy, prezes zarządu spółki stwierdził, iż "poprzedni prezes zarządu S. S., ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wyszczególnić, jakie to czynności podjęli zleceniobiorcy". Zatem przesłuchanie takie nie przyczyniłoby się w ocenie organu odwoławczego do wyjaśnienia sprawy. Ponadto organ ten podkreślił, że dowód ze świadka nie może mieć znaczenia przesądzającego o sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dane fakty zostały już udowodnione przy pomocy innych dowodów. Dowodem mającym podstawowe znaczenie w postępowaniu podatkowym jest dowód z dokumentów, którego nie można zastąpić dowodem ze świadka.

Podsumowując – skoro spółka nie przedłożyła zamówienia ani dokumentów wskazujących na udział pośrednika w zawarciu umowy sprzedaży z cukrownią, a dokumentów takich nie posiadała też firma "A.", wykonawca usługi, to Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo wskazując, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do złożonego przez stronę wniosku dowodowego. Rozpatrując odwołanie organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonych czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia wydatku udokumentowanego sporną fakturą była przedmiotem odrębnego postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2005 r. nr [...], z której wynika, iż wydatek ten, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - nie podlega odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony wykazany w spornej fakturze również w oparciu o tę podstawę prawną.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że jednoznacznie z przepisów u.p.t.u. wynika, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. W świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych zostały dokonane w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organy podatkowe zdeterminowane były bowiem wnioskiem strony skarżącej dotyczącym przesłuchania w charakterze świadka S. S. i nie miało znaczenia, że wniosek ten został zgłoszony na etapie postępowania odwoławczego ani że organ odwoławczy dysponował innymi dowodami potwierdzającymi, że umowa nie została wykonana. Bowiem jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

WSA wskazał również, że przepisy Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przyjmują zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji nie wskazały, czy prowadzone było postępowanie na okoliczność wykonania czynności przez firmę "A.", ani czy firma ta uiściła podatek należny od spornej faktury. Tymczasem w sytuacji braku realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania.

W ocenie WSA nie mogło odnieść także pożądanego skutku prawnego powoływanie się przez organ odwoławczy na decyzję ostateczną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w decyzjach obu organów, jako podstawę prawną pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5 Ordynacji. Zdaniem WSA dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie stronie skutecznie doręczona, to za prawidłowe uznać należy dane wynikające z deklaracji podatkowej. Korygowanie w następnych miesiącach rozliczeniowych kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydawanie i doręczanie w tym samym dniu decyzji wymiarowych uwzględniających skutki decyzji za poprzedni miesiąc, doręczanej również w tym samym dniu, jest nieuzasadnione. Uchybienie to niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy w opinii WSA, bowiem pozbawia podatników możliwości złożenia deklaracji korygujących i naraża na sankcje karno-skarbowe.

Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości i zarzucił mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję, brak przedstawienia przesłanek o powodach rozstrzygnięcia oraz brak wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego w oparciu o wadliwie zgromadzony, niepełny materiał dowodowy, co było spowodowane nieuznaniem wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka byłego prezesa spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały się do brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej nieprzeprowadzając postępowania kontrolnego u wystawcy faktury;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 180, 188, 190 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez zdyskredytowanie jako dowodu w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na to, że decyzja pozbawiająca stronę możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została wydana w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji wymiarowych uwzględniających skutki z decyzji za poprzedni miesiąc uniemożliwiając tym samym podatnikowi złożenie korekty i narażając go na sankcje karno-skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 141 p.p.s.a. polegało na zbyt lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, bowiem Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska, iż nieprzesłuchanie S. S. w charakterze świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka byłego prezesa spółki, ale szczegółowo w decyzji uzasadnił motywy swojego stanowiska, uznał bowiem, że podstawowe znaczenie w postępowaniu podatkowym ma dowód z dokumentów.

W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd błędnie uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro nie wykazał naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzesłuchanie świadka. W ocenie organu zgromadził on obszerny materiał dowodowy zarówno ze strony spółki, jak i ze strony jej kontrahentów. Realizacja uprawnienia z art. 19 ust. 3 a u.p.t.u. (obniżenie podatku) wymaga udokumentowania otrzymania towaru lub wykonania usługi, na co dowodów nie przedstawiono.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo, w którym nie dopuszcza się możliwości udowodnienia za pomocą środków osobowych tych faktów, które muszą wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, a dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego.

Dalej organ podatkowy podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia postępowania kontrolnego u wystawcy faktury. Nie znajduje zdaniem organu uzasadnienia poszukiwanie dokumentacji u wystawcy faktury wobec braku jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego realizację umowy przez skarżącą, w sytuacji gdy to właśnie ona korzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 3 a u.p.t.u. Organ podatkowy był uprawniony jedynie do przeprowadzenia kontroli krzyżowej, natomiast brak było podstaw do przeprowadzenia pełnej kontroli. Sąd nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku.

Odnośnie kolejnej podstawy kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponownie na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, iż wydatek wynikający ze spornej faktury nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ ten uznał, że bez znaczenia jest fakt, że podstawą prawną decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bowiem decyzje w obu podatkach zostały wydane w oparciu o te same ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy.

W odniesieniu do ostatniej podstawy kasacyjnej organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Gdyby zaś przyjąć stanowisko Sądu, że organy podatkowe winny wydawać decyzje za kolejny okres rozliczeniowy dopiero po doręczeniu decyzji za poprzedni okres, wówczas w przypadku, gdy podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i nie zamierza składać korekty deklaracji, rozliczenie podatnika za kilka miesięcy byłoby niezmiernie rozciągnięte w czasie. Jeśli nawet jest to naruszenie prawa procesowego, nie ma ono zdaniem organu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania.

Formułując pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a, brak w nim bowiem przedstawienia przesłanek o powodach rozstrzygnięcia oraz brak wskazówek co do dalszego postępowania. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdy dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to z uzasadnienia tego wyroku powinno wynikać dlaczego Sąd ten uznał, że naruszenie konkretnych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno bowiem zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w sytuacji jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ , uzasadnienie takie powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd ten uznał, że wskazane przez ten Sąd uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mimo, że należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, to jednak stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe były zdeterminowane wnioskiem strony dotyczącym przesłuchania w charakterze świadka S. S. nie jest wystarczające w tej mierze. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji strona na żadnym etapie postępowania, w tym również w odwołaniu, wniosku takiego formalnie nie złożyła. Wskazanie w odwołaniu, że organ nie przesłuchał tego świadka nie oznacza, że strona zgłasza wniosek dowodowy w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały innym dowodem. Przepis ten więc mógłby zostać naruszony gdyby takie żądanie rzeczywiście zostało zgłoszone, a organ mimo to nie przeprowadził tego dowodu. Z zaskarżonej decyzji ponadto wynika co zupełnie pominął Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy ocenił zasadność zgłoszonego w odwołaniu zarzutu nie przesłuchania tego świadka, podnosząc, że sama spółka odwiodła organ pierwszej instancji od przesłuchania tego świadka wskazując, że osoba ta ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wyszczególnić jakie to czynności podjęli zleceniobiorcy. Organy z własnej więc inicjatywy chciały przesłuchać tego świadka wypełniając wymóg określony w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujący organom zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Skoro strona sama wskazywała na to, że świadek nie wniesie nic do sprawy, to trudno zarzucać organom, że uznały dowód taki na nieistotny, tym bardziej, że jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zupełnie nie odniósł się do obszernego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy odnośnie zakwestionowanych transakcji. Trafne wobec powyższego są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wskazanymi w niej przepisami p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają także jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej wskazówki co dalszego postępowania, mimo że przy takiej podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji jak to już wyżej wskazano jest to element konieczny uzasadnienia. Samo stwierdzenie nieprzeprowadzenia danego dowodu nie można uznać za wskazówkę co do dalszego postępowania. Jest to bowiem jedynie stwierdzenie uchybienia, a nie wskazania co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p..s.a. Uzasadnienie wyroku w takiej sytuacji powinno wskazywać dalszy tok postępowania organu ponownie rozpoznającego sprawę, w więc przede wszystkim jakie w tej sprawie okoliczności należy jeszcze wyjaśnić oraz ewentualnie jakie dowody przeprowadzić.

Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały się do tego ostatniego przepisu, gdyż nie przeprowadziły postępowania kontrolnego u wystawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny jak wynika z uzasadnienia stwierdził w tym zakresie, że organy nie wskazały, czy było prowadzone postępowanie na okoliczność wykonania czynności przez zleceniobiorcę, czy firma ta odprowadziła podatek od zakwestionowanej faktury. Sąd ten nie wyjaśnił przy tym jakie to może mieć znaczenie w sprawie szczególnie w sytuacji, gdy z twierdzeń wystawcy faktur wynikało, że poza dokumentami przedstawionymi organom innych dokumentów nie posiada. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, by nie przeprowadzenie postępowania u wystawcy w zakresie wskazanym wyżej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o te same ustalenia i ten sam materiał dowodowy, to okoliczność, że podstawą decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie był art. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r., zapewne przez pomyłkę wskazany w skardze kasacyjnej jako § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. samo w sobie nie powoduje, że w tej sprawie dowód z prawomocnych decyzji zapadłych w sprawie podatku dochodowego nie jest istotny. W orzecznictwie przyjmuje się wprawdzie, że w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług przy kontroli zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony samodzielnie ustala się przesłanki nie uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu okoliczności wynikłe w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie mogą być brane pod uwagę przez organy prowadzące sprawę w zakresie podatku od towarów i usług , a tym samym i sąd administracyjny kontrolujący zaskarżoną decyzję. Dowodem bowiem zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma wobec powyższego przeszkód, a wręcz jest uzasadnione powoływanie się na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego, jeżeli w obu sprawach decyzje wydano w oparciu o te same okoliczności faktyczne i ten sam materiał dowodowy. Uznanie w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji, że bezskuteczne jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął ten Sąd nie można uznać to za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma bowiem uzasadnienia stwierdzenie tego Sądu, by fakt wydania i doręczenia decyzji za kilka miesięcy w tym samym dniu pozbawiał podatnika możliwości złożenia deklaracji korygującej. Sąd pierwszej instancji zresztą nie wskazał z jakiego przepisu wnioski takie wyciągnął. Z przepisu art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa zaś wynika, że w sytuacji, gdy w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zakwestionowano wymiar zobowiązania podatkowego zawieszona jest możliwość korekty przez podatnika deklaracji podatkowej. Nie ma natomiast przeszkód, by postępowanie podatkowe, czy kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące danego roku toczyły się jednocześnie. Istotne jest jedynie to, by decyzja, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.p.t.u. dotyczyła każdego miesiąca z osobna, skoro okresem rozliczeniowym w tym podatku stosownie do treści art. 10 ust. tej ustawy jest okres miesięczny. Powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na to, że decyzja taka jest skuteczna z momentem doręczenia nie ma większego znaczenia dla uprawnień podatnika do skorygowania deklaracji.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

6