Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi otwartego funduszu inwestycyjnego P. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego P. z siedzibą w L. kwotę 31 471.50 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wnioskiem z [...] grudnia 2015 r., skorygowanym pismami: z dnia [...] kwietnia 2016 r., z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r. w zakresie kwoty wnioskowanej nadpłaty, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.625.633,63 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010 - 2014 przez płatników: Bank [...]S.A., T1 S.A., T2 S.A. (obecnie: O. S.A.), Bank H. w W. S.A., P1 S.A., P2 S.A., P3 S.A., P4 S.A., C. S.A., [...]Bank S.A., Bank [...]S.A., M. S.A. i P 5 S.A. oraz od odsetek wypłaconych w latach 2010 - 2014 przez B.[...] Oddział w Polsce oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. Następnie pismem z dnia [...] lutego 2016 r. rozszerzyła ww. wniosek o żądanie zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku.

Uzasadniając wniosek podniosła, że jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek i obligacje Skarbu Państwa. W latach 2010-2014 z ww. tytułu wypłacano na rzecz Spółki dywidendy i odsetki, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W jej opinii w 2010 r. nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend i odsetek, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, jak również innych dochodów np. odsetek, wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału.

Ponadto w ocenie skarżącej polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend i odsetek, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, były niezgodne z art. 63 TFUE. Spółka uznała, że odmienne opodatkowanie funduszy krajowych i zagranicznych ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Skarżąca zaznaczyła, że różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby, przy czym traktowanie rezydentów innych państw jest dla nich bardziej uciążliwe, wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE. Podkreśliła, że w tym przypadku nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji zagranicznych i krajowych funduszy inwestycyjnych, bowiem dokonując obiektywnej oceny, ich sytuacja jest porównywalna/tożsama.

Spółka wskazała, że na sprzeczność polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych powołała się również Komisja Europejska, która w marcu 2007 r. wezwała Polskę do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie do postanowień TWE (naruszenie nr 2006/4093). Dnia 15 maja 2009 r. Komisja Europejska skierowała do Polski uzasadnioną opinię w sprawie. W odpowiedzi na powyższą opinię Ministerstwo Finansów przyjęło założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których rozszerzono zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa CIT") także do zagranicznych funduszy inwestycyjnych, powołując się na konieczność dostosowania polskiego ustawodawstwa w tym zakresie do postanowień TFUE. Ministerstwo uznało wprost, iż ww. art. 6 ust. 1 w kształcie obowiązującym do końca 2010 r., naruszając zasadę niedyskryminacji (art. 18 TFUE) oraz swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE), jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu. Nakaz ten wynika wprost z polskiej Konstytucji (art. 91 ust. 3).

Według spółki, będąc funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę w Unii Europejskiej, spełniała warunki wynikające z przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i jako taki była objęty zwolnieniem podmiotowym wynikającym z przepisów ustawy CIT. W ocenie spółki fakt, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w Polsce do końca 2010 r. (a więc w okresie, którego m.in. dotyczy przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty) oraz jej argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, popartej cytowanym w tym wniosku orzecznictwem sądów administracyjnych, jedynym warunkiem przyznania zwolnienia z opodatkowania zagranicznemu funduszowi inwestycyjnemu jest fakt spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych (tj. definicji funduszu zagranicznego).

Skarżąca uznała, iż wobec faktu, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek była funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie było podstaw prawnych do pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz Spółki.

W odniesieniu do tej części wniosku, która dotyczy lat 2011-2014, powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT, spółka wskazała, że dochody z dywidend i odsetek uzyskane przez nią w latach 2011-2014 powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ww. ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Pismem z [...] lutego 2016 r. w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka podkreśliła, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W ocenie spółki, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Spółka wskazała zarazem, że TSUE jasno opowiedział się za tym, aby odsetki należne były już od momentu poboru/niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego. Spółka wskazała, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Wr 900/15).

W podsumowaniu stanowiska zaprezentowanego we wniosku spółka wskazała, że w przypadku stwierdzenia przez Naczelnika nadpłaty na jej rzecz, podlega ona zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania (tj. poboru podatku - art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "ordynacja podatkowa") do dnia jej faktycznego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnikiem US" "organ pierwszej instancji") decyzjami z dnia [...] października 2018 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.625.934,00 zł, pobranego od spółki z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 oraz z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników. Organ pierwszej instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych spółce w latach 2010 - 2014 przez polskich płatników stwierdzonej decyzją z dnia [...] października 2018 r., za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Nie zgadzając się z ww. decyzją z [...] października 2018 r. odmawiającą oprocentowania nadpłaty, spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

b) a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania, orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może jej przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do argumentacji spółki, zgodnie z którą podatek został pobrany na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym organ odwoławczy stwierdził, że z treści decyzji Naczelnika US stwierdzającej nadpłatę (z [...] października 2018 r.) wynika, że przedmiotowa napłata została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii nadpłaty za 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługuje na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE, gdyż będące przedmiotem postępowania fundusze prawa luksemburskiego funkcjonują na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W zakresie nadpłaty za lata 2011 - 2014 organ odwoławczy stwierdził, że podstawę stwierdzenia nadpłaty stanowił art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT, który nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2014 nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym. Podobnie jest w przypadku, mających zastosowanie w sprawie przepisów ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za istotną okoliczność uznał, że w wyniku interwencji Komisji Europejskiej (w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093), nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono dotychczas obowiązujące przepisy - dodając w art. 6 ust. 1 punkty 10a i 11a ustawy CIT. W nowych przepisach unormowano kryteria pozwalające na porównanie, by ze zwolnienia korzystały podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym.

Odnosząc się do stanowiska spółki o dyskryminującym charakterze przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT w okresie: 01.01.2011 r. - 02.07.2012 r., tj. do dnia poprzedzającego wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. Nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 zaznaczył, że kwestionowany przez spółkę wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (określony w lit. a) wskazanego przepisu) nie zmienił się do dnia dzisiejszego. W powyższej interpretacji Ministra Finansów, w żaden sposób nie stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT narusza prawo wspólnotowe. Natomiast w ww. interpretacji wskazano, iż posłużenie się przez ustawodawcę w treści przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 la lit. a) sformułowaniem "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" należy odczytywać, jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, aby wyjaśnienie w tej interpretacji treści przepisu było dyskryminowaniem Funduszu w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych. Podkreślił, że z informacji umieszczonej na stronie internetowej Komisji Europejskiej wynika, że postępowanie nr 2006/4093 zostało zakończone w dniu 24 stycznia 2013 r. (Polska zmieniła swoje ustawodawstwo). Komisja Europejska zakończyła ww. postępowanie, uznając tym samym, że po nowelizacji przepisy ustawy CIT dot. funduszy inwestycyjnych są zgodne z prawem unijnym. Warunki wprowadzone przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (także pkt a tego przepisu) nie budziły zastrzeżeń Komisji Europejskiej, gdyż nie zostały uznane za dyskryminujące.

W związku z tym organ odwoławczy za bezpodstawne uznał stanowisko spółki, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, będący przedmiotem wniosku z [...] grudnia 2015 r., został pobrany przez polskich płatników z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. W jego ocenie żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu pobrania podatku przez poszczególnych płatników, do dnia jej zwrotu nie ma uzasadnienia w przepisach ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor uznał za niezrozumiałe stanowisko spółki, wyrażające obawę przed przedłożeniem płatnikowi oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g ustawy CIT w zakresie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy CIT. Zaznaczył, iż w sprawie spełnienia powyższego warunku członkowie zarządu spółki nie ryzykowali bowiem poniesieniem odpowiedzialności karnej skarbowej, gdyż w przypadku spółki nie było wątpliwości interpretacyjnych w sprawie spełnienia ww. warunku. Natomiast zgłaszane przez Stronę wątpliwości interpretacyjne dotyczące spełnienia w okresie 04.12.2011 r. - 31.12.2014 r. warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy CIT powstawały jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych samozarządzanych (tego typu funduszy dotyczą interpretacje i orzecznictwo powołane w odwołaniu). Spółka natomiast w latach 2011 - 2014 była zarządzana przez spółkę zarządzającą B. [...] Luxembourg.

Według organu odwoławczego bez oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1g ustawy CIT, płatnik nie miał wiedzy, czy zagraniczny fundusz spełnia warunki zwolnienia wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, a tym samym jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych. Bez tych oświadczeń odpowiedzialność za ustalenie powyższej kwestii spoczywałaby na płatniku. Tym samym za zbyt daleko idące uznał obarczenie płatnika odpowiedzialnością za dopilnowanie, czy zagranicznym funduszom inwestycyjnym przysługuje zwolnienie od opodatkowania, czy też nie przysługuje. Dyrektor stwierdził, że to Podatnik wie, czy jest podmiotem, do którego adresowane jest zwolnienie i czy spełnia warunki zwolnienia określone w tym przepisie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy ustawy CIT nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem.

Według Dyrektora skoro przywołane orzeczenia TSUE zapadły w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości, nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Uznał także, iż stwierdzenie pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być bowiem domniemywane, czy też wyinterpretowywane przez podatnika czy też organy podatkowe. Naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE lub zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego. W jego ocenie analiza ww. wyroków TSUE była także punktem wyjścia dla orzeczeń sądów administracyjnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16. NSA uznało, że taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłusznie pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Sąd zauważył, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem NSA stosowanie powyższych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników. Bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, byłoby - zdaniem NSA - trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Zatem ww. wyroki nie potwierdzają stanowiska Strony, że Funduszowi należy się zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym za okres od dnia poboru do dnia zwrotu.

Dyrektor zauważył, iż wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company nie mógł determinować w przedmiotowej sprawie stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji, gdyż dotyczył Funduszu niemającego siedziby w Unii Europejskiej. Trybunał w przedmiotowym wyroku wypowiedział się w wielu ważnych kwestiach dla rozstrzygania spraw funduszy z państw trzecich. Wyrok TSUE był uznawany za kluczowy dla rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem spółki, że jej roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku, jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa, na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem.

Jednocześnie za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ordynacji podatkowej twierdząc, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i wbrew stanowisku Spółki nie pominięto wiążącego Polskę prawa wspólnotowego.

Z kolei sprzeciwiając się przedstawionemu w odwołaniu stanowisku, że roszczenie spółki wynika z bezprawnego działania państwa, na skutek którego została pozbawiona możliwości dysponowania kapitałem, podkreślił, że przedmiotowa nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatników, a nie decyzji organów podatkowych. Spółka zaś nie skorzystała z uprawnienia z art. 26 ust. 1g ustawy CIT. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył - w odniesieniu do żądanej w realiach niniejszej sprawy przez spółkę wypłaty oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - że jak wynika w powołanych wyroków NSA z dnia 2 lutego 2017 r. to ewentualnie sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej odnoszącej się do oprocentowania nadpłat.

Dyrektor nie podzielił stanowiska spółki, z którego wynika, iż jej roszczenie ma podobny charakter do roszczenia o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej, w sytuacji, gdy oba roszczenia są bowiem skutkiem bezprawnego działania państwa, a w efekcie, zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie decyzji bezprawnej jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji. Zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania. W opinii organu odwoławczego roszczenia spółki nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W dalszej części swojego stanowiska organ odwoławczy uznał za bezzasadną polemikę spółki ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r., uznając, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny stanowiska NSA wyrażonego we wskazanych wyrokach. Nie zgodził także się ze stanowiskiem spółki, która jedynie w części (korzystnej dla siebie) podziela stanowisko NSA, natomiast w pozostałej nie akceptuje jego stanowiska.

Dyrektor w sytuacji, gdy powołane przez Skarżącą w odwołaniu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r., zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 2 lutego 2017 r., za bezzasadne uznał odnoszenie się do ich treści. Tym samym za nieznaczącą uznał przedstawioną w odwołaniu opinię spółki, że wyroki WSA we Wrocławiu w pełni realizowałyby zasady wynikające z orzecznictwa TSUE.

Natomiast odnosząc się do powołanego w odwołaniu przez spółkę projektu nowej Ordynacji podatkowej z dnia 4 sierpnia 2018 r., wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania przepisów, które nie weszły w życie, gdyż byłoby to niezgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] października 2018 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W jego ocenie w sprawie zakończonej ww. decyzją nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, za 2010 r. - na podstawie postanowień TFUE, zaś za lata 2011 - 2014 na podstawie przepisów prawa krajowego, zgodnych z prawem wspólnotowym.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej twierdząc, że organ pierwszej instancji przywołał w swoim orzeczeniu zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu właściwe przepisy podatkowe, w tym przepisy ordynacji podatkowej regulujące kwestie opodatkowania nadpłat, opisał szczegółowo stan faktyczny oraz odniósł się do kwestii prawnych mających zastosowanie w analizowanej sprawie. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 121 i art. 124 ordynacji podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. Z kolei podnoszone przez spółkę zarzuty odnośnie naruszenia ww. przepisów prawa uznał za zbyt daleko idące i nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W skardze z 26 kwietnia 2019 r. spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 3 pkt, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

b) a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE,

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast zgodnie z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna. Na wstępie jednak należy zaznaczyć, że znaczna część stanowiska skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu, co do zasadny słuszne jest stanowisko skarżącej, w myśl którego, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku za rok 2010, jest uprawniona do oprocentowania tej nadpłaty.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że za powyższy okres (rok 2010) nadpłata została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE. Okoliczność ta została jednoznacznie stwierdzona w zaskarżonej decyzji (por. strona 12 decyzji organu odwoławczego) w oparciu o stwierdzającą nadpłatę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 roku (por. decyzja z [...] października 20`8 roku k. 2692-2712 tom VII akt postępowania podatkowego). Powyższe samo przez się oznacza, że we wskazanym okresie roku 2010 nie istniały w ustawie CIT przepisy, w oparciu o które skarżąca mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na równi z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że nowelizacja ustawy CIT "(...) poprzez dodanie pkt 10a i pkt 11a nie miała na celu wyrugowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym, a wyłącznie wprowadzała kryteria do porównania funduszy rajowych z funduszami zagranicznymi (...)". Zdaniem sądu przedmiotowe "dodanie" ww. przepisów usunęło istniejącą bezsprzecznie do [...] grudnia 2010 roku niezgodność ustawy CIT z prawem wspólnotowym w zakresie zwolnienia z opodatkowania funduszy inwestycyjnych posiadających w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przedmiotowa niezgodność przez dodanie wskazanych przepisów została usunięta przez samego polskiego ustawodawcę.

W związku z powyższym uzasadnione jest zgłoszone w sprawie żądanie oprocentowania nadpłaty (dotyczącej roku 2010) na zasadach analogicznych do sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego została z prawem wspólnotowym została stwierdzona orzeczeniem TSUE. Pogląd taki można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje go za własny. Dla jego uzasadnienia sąd posłuży się stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2017 roku w sprawach sygn. II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 akt (do których w różnych miejscach swojej argumentacji odwoływały się obie strony niniejszego postępowania). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w ww. orzeczeniach, że w rozpoznawanych przez niego sprawach (analogicznych w omawianym zakresie do sprawy niniejszej) występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis wymienione we wcześniejszej części orzeczenia, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 ordynacji podatkowej.

Tym samym sąd nie zgadza się ze skarżącą, że oprocentowanie nadpłaty winno być w niniejszej sprawie dokonane w oparciu o przepisy mające zastosowanie do nadpłat stwierdzonych w wyniku wydania decyzji bezprawnych (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej). W ocenie sądu stanowisko takie jest niezasadne w świetle podstaw stwierdzenia nadpłaty wskazanych w (niekwestionowanej przez skarżącą) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 roku (k. 2712 tom VII akt postępowania podatkowego). Wynika z niej jednoznacznie, że podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty stanowiły przepisy art. 72 § 1 pkt 2), art. 75 §1 ordynacji podatkowej oraz wskazane w decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Taka podstawa stwierdzenia nadpłaty jest – zdaniem sądu wiążąca – dla ustalenia prawa do oprocentowania nadpłaty.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacjach których dotyczy wskazywane przez skarżącą ww. uregulowanie, okoliczności stwierdzenia nadpłaty pozostają poza jakimkolwiek wpływem podatnika, nie są zależne od jego aktywności, w przeciwieństwie do uregulowań związanych ze stwierdzeniem nadpłaty w związku ze stwierdzeniem niezgodności w wynika orzeczenia TSUE. Dla szerszego uzasadnienia tej tezy należy odwołać się do dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyrokach z 2 lutego 2017 roku, który wskazał na konsekwencje stosowania zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE. W pierwsze kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 ordynacji podatkowej jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Jako kolejną konsekwencję ww. rozwiązania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 78 § 5 ordynacji podatkowej początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w ocenie NSA, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie oprocentowania nadpłaty skarżąca powoływała się na orzecznictwo TSUE i odnosząc się do zasady skuteczności prawa wspólnotowego wskazywała na konieczność zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, ale też naprawienia strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku poprzez wypłatę oprocentowania. Co do zasady stanowisko takie jest w pełni uprawnione, jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie uzasadniają jego zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że znaczny czas pozbawienia skarżącej dysponowania środkami finansowymi w związku z nieuprawnionym, pobraniem podatku w roku 2010 jest wynikiem działania, a właściwie braku działania samej skarżącej. Przypomnieć należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty (również w odniesieniu do roku 2010) został złożony przez skarżącą dopiero [...] grudnia 2015 roku, tj. prawie pięć lat po wprowadzeniu ww. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym w świetle stanowiska prezentowanego przez skarżącą w toku postępowania w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że taka opieszałość skarżącej w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty była obiektywnie uzasadniona. Trudno bowiem oprzeć się wrażeniu, że złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było podyktowane wyłącznie zbliżającym się upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – upływ terminu przedawnienia spowodowałby bowiem wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w myśl art. 79 § 2 ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że oprocentowanie nadpłaty w zakresie roku 2010 winno obejmować okres od pobrania podatku do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie ustawy z 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która to ustawa weszła w życie 1 stycznia 2011 roku.

W ocenie sądu nie jest również przekonujące stanowisko skarżącej, w którym uzasadnia ona zasadność oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, polemizując ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie przedstawionym we wcześniejszej części uzasadnienia i wskazując, że zmiana przepisów mająca miejsce 1 stycznia 2011 roku nie usunęła niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym istniejącej do końca 2010 roku. W ocenie spółki nie miała możliwości powoływania się na treść przepisu art. 6 ust. pkt 10a ustawy CIT, z tego powodu, że nie miał on zastosowania do stanów faktycznych istniejących przed tą datą. Odnosząc się do tego stanowiska skarżącej należy wskazać, że zmiana ustawy CIT, mocą której został do niej wprowadzony przepis art. 6 ust. pkt 10a stanowiła dowód dostrzeżenia przez ustawodawcę sprzeczności z prawem wspólnotowym poprzedniego brzmienia przepisu art. 6 ustawy CIT. To z kolei otworzyło możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przed tą zmianą w oparciu o przepisy wspólnotowe, co zresztą dokonało się w niniejszej sprawie. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, należy wskazać, że także w grudniu 2015 roku (kiedy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do roku 2010), jak i w okresie 30 dni od dnia wejścia w życie ww. zmiany ustawy CIT, przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy nie miał zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych do 31 grudnia 2010 roku. W tej sytuacji trudno obarczać Skarb Państwa za przyjętą przez skarżąca strategię działania. Należy bowiem zauważyć, na co zwracał również uwagę tutejszy sąd w wyroku z 6 grudnia 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 856/19), że w orzecznictwie TSUE postulatowi naprawienia przez państwo członkowskie szkody wyrządzonej funkcjonowaniem w porządku prawnym przepisów niezgodnych z prawem unijnym, towarzyszy spostrzeżenie, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności, czy we właściwym czasie wykorzystała wszelkie dostępne środki prawne (por. wyroku TSUE w sprawach połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, pkt 84, a także w spr. C-524/04). Oznacza to, że ograniczenie daty końcowej oprocentowania do trzydziestego dnia od dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 roku zmiany przepisów ustawy CIT pozostaje w zgodności z wytycznymi TSUE.

W ocenie sądu skarga co do zasady jest uzasadniona również w zakresie oprocentowania nadpłaty dotyczącej lat 2011 – 2014.

W odniesieniu do tego okresu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji – stwierdzono nadpłatę w związku ze spełnieniem przez skarżącą warunków zwolnienia o których mowa w art. 6 ust. pkt 10a ustawy CIT. Ta podstawa stwierdzenia nadpłaty nie jest przez skarżącą kwestionowana w niniejszej sprawie. Zatem – w ocenie sądu – ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę za ten okres (lata 2011-2014) określiła sytuację prawną skarżącej w kontekście oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym jako całkowicie bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie pozostają wszelkie argumenty podnoszone przez skarżącą celem wykazania niezgodności przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT z prawem wspólnotowym, skoro nadpłata za okres 2011-2014 została stwierdzona w oparciu o ten właśnie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nie ma podstaw – w okolicznościach niniejszej sprawy - do uznania, że pobranie od skarżącej podatku w latach 2011 -2014 nastąpiło wobec niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, co uzasadniałoby przyznanie oprocentowania nadpłaty według zasad odnoszących się do roku 2010 przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia. Jak słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w omawianym okresie lat 2011-2014 obowiązywał przepis art. 26 ust. 1g ustawy CIT, który przewidywał możliwość zwolnienia płatników z obowiązku poboru podatku od dywidend wypłacanych na rzecz skarżącej, pod warunkiem złożenia przez nią dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Takich dokumentów w badanym okresie skarżąca nie złożyła płatnikom, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Uzasadniając niezłożenie tych dokumentów (podobnie jak podnoszoną niezgodność przepisów ustawy CIT z prawem wspólnotowym po 1 stycznia 2011 roku) skarżąca wskazywała na szereg wątpliwości co do spełniania przez nią warunków zwolnienia, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT.

Takie wątpliwości skarżącej trudno uznać za uzasadnione w świetle samego jej stanowiska w toku postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w odniesieniu do podatku pobranego w latach 2011-2014, skarżąca wskazała, na brak podstaw do pobrania tego podatku w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku. Po przytoczeniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a skarżąca wskazała, że w jej ocenie , w latach 2011 – 2014 spełniała wszystkie ze wskazanych w ww. przepisie warunki zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji jej dochody osiągnięte w latach 2011-2014 w Polsce powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wspomnianego przepisu. W ocenie skarżącej płatnicy "(...) bezpodstawnie pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych dywidend i odsetek w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych´(por. strona 19-20 wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] grudnia 2015 roku k. 1210-1211 tom II akt postępowania podatkowego).

Jedynie jako dodatkowy argument skarżąca wskazała we wniosku na niezgodność ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając tę tezę we wniosku o twierdzenie nadpłaty zostało bowiem wskazane, że "niezależnie od spełnienia przez Spółkę wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT, warunkujących zwolnienie z opodatkowania w Polsce jej dochodów z dywidend (...)" (por. strona 21 wniosku o stwierdzenie nadpłaty k. 1209 tom II akt postepowania podatkowego).

Dopiero w piśmie [...] lutego 2016 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z [...] stycznia 2016 roku, skarżąca w uzupełnieniu wniosku podkreśliła, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku "bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem, wspólnotowym, co Spółka obszernie uzasadniła we wniosku" (strona 3 pisma z 16 lutego 2016 roku k. 1233 tom III akt postepowania podatkowego).

Należy przypomnieć, że – jak już to zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, organ zgodził się ze skarżąca, stwierdzając, że warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT dla omawianego zwolnienia zostały wypełnione, czego konsekwencją było stwierdzenie nadpłaty na rzecz skarżącej. Prawidłowość takiego stanowiska organu, który na takiej podstawie stwierdził nadpłatę na rzecz skarżącej nie jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Decyzja z [...] października 2018 roku stwierdzająca nadpłatę na rzecz skarżącej nie była przez nią kwestionowana.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że ocena wyrażona przez skarżącą jest w tym zakresie mocno hipotetyczna - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został przez stronę złożony w okresie, co do którego – jak podnosi skarżąca – na tle wydawanych interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych istniały wątpliwości co do spełniania przez nią warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT. Na obecnym etapie postępowania sąd nie może orzec, jak ukształtowałaby się ocena takiego wniosku. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że dla rozwiania swoich wątpliwości co do spełnienia przez nią warunków zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT, skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czego jednak nie uczyniła.

Z uwagi na powyższe, nawet gdyby uznać, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT po 1 stycznia 2011 roku była dokonywana niezgodnie z przepisami wspólnotowymi, to – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie ma podstaw do uznania, że zastosowano by ją również w odniesieniu do skarżącej. Raz jeszcze należy podkreślić, że w odniesieniu do okresu 2011-2014, nadpłata na rzecz skarżącej – w oparciu o jej wniosek z [...] grudnia 2015 roku została stwierdzona właśnie w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT.

W tych okolicznościach w pełni aktualna pozostaje uwaga tutejszego sądu wrażona w powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 856/19. Na tle analogicznych okoliczności sprawy sąd wskazał w tym orzeczeniu, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w okresie znacznie późniejszym niż pobranie kwestionowanego podatku, skarżący nie dał sobie szansy na potwierdzenie, czy w ocenie organów podatek został pobrany momencie tego pobrania nienależnie, a w konsekwencji – czy w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostałby mu zwrócony bez zastrzeżeń jako pobrany nienależnie, czy też organy stałyby na stanowisku, że nie korzysta ze zwolnienia. Dopiero wtedy bowiem skarżąca powzięłaby wiedzę, że organy prezentują stanowisko, że nie przysługuje mu zwolnienie od podatku.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że zdaniem sądu nie ma podstaw do uznania za skarżącą, że w odniesieniu do nadpłaty za lata 2011 -2014 przysługuje jej oprocentowanie tej nadpłaty na zasadach analogicznych jak w sytuacji stwierdzenia wyrokiem TSUE niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Zdaniem sądu okoliczności niniejszej sprawy, w tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają jednak na stwierdzenie, że w odniesieniu do okresu 2011-2014 skarżącej w ogóle nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Nie sposób ocenić stanowiska organów w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, mając na uwadze datę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres ([...] grudnia 2015 roku) oraz datę wydania decyzji w tym przedmiocie (30 października 2018 roku), że w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia założenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia założenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie ma w ogóle rozważań na temat ewentualnego zastosowania (czy też braku zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu ordynacji podatkowej), a także na temat ewentualnego przyczynienia się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W niniejszej sprawie można odnieść wrażenie, że organom obu instancji umknął ww. przepis ordynacji podatkowej. Zatem zaskarżona decyzja w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli co do jej zgodności z prawem, co uzasadniało jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności zaskarżona decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 206 ppsa. Jak wynika z niniejszego uzasadnienia, sąd jedynie w części uznał zasadność stanowiska strony skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że okres za który w ocenie sądu przysługuje skarżącej oprocentowanie nadpłaty jest znacznie krótszy niż wskazywany przez samą skarżącą. W konsekwencji sąd zasądził na rzecz skarżącej jedynie połowę kosztów postępowania poniesionych w niniejszej sprawie, tj. 31 471,50 zł. Kwota ta stanowi połowę sumy kosztów w postaci wpisu od skargi – 47 926 zł, wynagrodzenia pełnomocnika – 15 000 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.