Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1357/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 3 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 320/10 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 320/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. (dalej Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2009 r., którą określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ motywując wydane postanowienie wskazał, że czynnikami które uprawdopodabniają niewykonanie przez adresata decyzji są: znaczna kwota zaległości podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej po nazwą P. A. C., posługiwanie się w trakcie tejże działalności fakturami tzw. fikcyjnymi, a także fakt wszczęcia w dniu 14.10.2008 r. przez organ kontroli skarbowej dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm., dalej jako kks) oraz fakt prowadzenia wobec Strony postępowania zabezpieczającego mającego na celu zabezpieczenie wykonania należności podatkowych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2003 i 2004 na łączną kwotę [...] zł.

W zażaleniu Strona wskazała, że nabyła własność kilkunastu nieruchomości o wartości około [...] zł i składniki te pozostawione zostały do dyspozycji urzędu skarbowego celem zabezpieczenia, co przeczy koncepcji istniejącego prawdopodobieństwa uchylania się od spłaty zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w części uchylił i umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W zakresie uchylenia i umorzenia postępowania organ wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że nie można stosować omawianej instytucji wobec decyzji administracyjnych, które takiego obowiązku nie nakładają, a więc w których określono jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W zakresie, w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane przez Stronę rozstrzygnięcie uznano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła tylko przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej., tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, która wypełniona została przez fakt zbycia przez skarżącego przez darowiznę na rzecz dzieci – w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej - udziałów P. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł. Organ nie uznał wystąpienia w sprawie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upływu terminu przedawnienia objętych decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych w okresie krótszym niż 3 miesiące, uzasadniając to faktem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego, które skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług strony dotyczących roku 2003 i 2004. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wskazując, że uprawdopodobnienie nie wymaga dla skuteczności zastosowania rzeczonej instytucji wiązania go z konkretną przesłanką, w oparciu o którą nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowić go może jakikolwiek czynnik podwyższający prawdopodobieństwo niewykonania nieostatecznej decyzji administracyjnej. Wskazany przez organ pierwszej instancji fakt znacznej kwoty zobowiązań podatkowych strony oraz inne czynniki również zdaniem organu odwoławczego w wystarczającym stopniu uprawdopodabniają niewykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednym z nich jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że tylko wina w zakresie zarzutów daje podstawę do jej eksponowania w sprawie, gdyż przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej daje możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji już w sytuacji uprawdopodobnienia danej okoliczności, nie wymaga jej udowadniania. W zakresie zabezpieczenia organ wskazał, że wartość całego zabezpieczenia wykonania określonych w przybliżeniu kwot należności podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła [...] zł, przy czym jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym okazał się wpis na nieruchomości w B. przy ul. G. o wartości [...] zł, natomiast wysokość należności podatkowych w podatku od towarów i usług znacznie przekracza sumę [...] zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 wynosi [...] zł. Porównanie kwoty zabezpieczenia w wysokości [...] zł nie wystarcza na pokrycie należności podatkowych strony wynoszących z obydwu tytułów wykonawczych [...] zł. Organ zauważył, że trudno liczyć w tym względzie na pomoc małżonki podatnika, która wg PIT-36L uzyskała w 2007 dochód w wysokości [...] zł a w 2008 r. [...] zł i podobnie jak podatnik w drodze darowizny na rzecz dzieci pozbyła się udziałów P. sp. o.o. o łącznej wartości [...] zł. Także fakt likwidacji przez stronę działalności gospodarczej prowadzonej w formie P. A. C. w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, tj. znacznej kwoty zaległości podatkowych, zbycia udziałów przedsiębiorstwa, a także wskazanych przez stronę nieruchomości daje podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma pełnej wiedzy na temat ogólnej wartości składników majątkowych podatnika w kontekście wskazanych w zażaleniu nieruchomości, jednak mając na uwadze nieproporcjonalność kwot określonych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zasadne jest umożliwienie realizacji decyzji wymiarowej, które dopiero wówczas stworzy szanse na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa także z ewentualnych wskazanych przez stronę nieruchomości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją wymiarową;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie działań procesowych zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, co stanowiłoby podstawę do określenia ryzyka niewykonania decyzji;

- art. 6 § 2 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie typizowanej nią zasady domniemania niewinności;

- art. 70 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że w odniesieniu do zaległości podatkowych za 2003 r. w podatku od towarów i usług nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia;

- art. 210 Ordynacji podatkowej przez występowanie braków w zakresie uzasadnienia postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący dodatkowo podniósł, że postępowanie zabezpieczające nie może stanowić przesłanki uprawdopodabniającej zagrożenie niewykonania decyzji, bowiem dzięki zabezpieczeniu w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wpisanej hipotece nastąpiło praktycznie pełne zabezpieczenie należności podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wydania przez organ postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, że przepisem będącym podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei po myśli § 2 powołanego przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dalej Sąd podał, że analiza wprowadzonych od 1 stycznia 2009 r. regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności - po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., a po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Wśród warunków do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości". Sąd za trafny uznał powoływany w literaturze przedmiotu pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która, w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji, uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy bezsporne i niekwestionowane przez stronę jest, że skarżący wyzbywał się majątku, przez fakt zbycia przez darowiznę na rzecz dzieci – w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej - udziałów P. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł.

W zakresie przesłanki z § 2 Ordynacji podatkowej najistotniejszymi okolicznościami wskazanymi przez organ, świadczącymi o możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego, jest fakt likwidacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz posiadania zbyt małego majątku w stosunku do wysokości posiadanych zobowiązań. Wartość całego zabezpieczenia wykonania określonych w przybliżeniu kwot należności podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła [...] zł, przy czym jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym okazał się wpis na nieruchomości w B. przy ul. G. o wartości [...] zł, natomiast wysokość należności podatkowych w podatku od towarów i usług znacznie przekracza sumę [...] zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 wynosi [...] zł. Kwoty zabezpieczenia w wysokości [...] zł nie wystarcza na pokrycie należności podatkowych strony wynoszących z obydwu tytułów wykonawczych ([...] zł). Sąd podzielił także stanowisko organu, że treść przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jedynie wymaga od wierzyciela uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania decyzji, jednak nie wymaga udowodnienia takiego stanu.

3.3. Chybione, zdaniem Sądu, są także twierdzenia dotyczące wskazanych organom podatkowym w zażaleniu celem zabezpieczenia nieruchomości na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym na przedstawionym majątku strony okazał się wpis na nieruchomości położonej w B. przy ul. G., gdyż w stosunku do innych nieruchomości występują okoliczności utrudniające egzekucję, jak np. obciążenie wpisem hipoteki na rzecz Prezydenta Miasta B., czy też kwestie współwłasności nieruchomości. Poza tym oprócz ogólnikowego powołania się na fakt posiadania innych nieruchomości skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanych nieruchomości.

3.4. W ocenie Sądu za nietrafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady domniemania niewinności. Organ powołując się na prowadzone wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe jako jedną o okoliczności uprawdopodobniających niewykonanie decyzji wymiarowych, nie przesądził o winie czy też zamiarze dokonanych przez niego czynności, a jedynie uprawdopodobnił postawę strony rodzącą obawę o realizację określonego decyzją obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu okoliczność prowadzenia wobec skarżącego postępowania karno–skarbowego - przy wystąpieniu w sprawie dwóch innych istotnych przesłanek, jak likwidacja prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz posiadanie zbyt małego majątku w stosunku do wysokości posiadanych zobowiązań – została powołana jako jedna tylko z okoliczności mających uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię,

2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a tym samym wadliwą ocenę wykładni dokonanej przez Organ,

w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż WSA obowiązany był stwierdzić naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skargę uwzględnić,

w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego stanu faktycznego (w zakresie podejmowania przez Skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości),

w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego stanu faktycznego (w zakresie okoliczności, które mogą uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego),

w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż WSA obowiązany był stwierdzić naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skargę uwzględnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w jego ocenie wykładnia językowa art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości to czynności, które prowadzą do zbycia majątku, który ma znaczną wartość w odniesieniu do ogółu majątku, jakim dysponuje podatnik. Tym samym dla ustalenia, czy podatnik dokonuje zbycia majątku znacznej wartości konieczne jest porównanie wartości majątku zbywanego i wartości pozostałego majątku, który jest w posiadaniu podatnika – przy czym bez znaczenia pozostaje, czy pozostały majątek podatnika pozwala na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji.

Ponadto w dalszej części skargi kasacyjnej Strona stwierdziła, że konsekwencją wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tzn. powołania okoliczności sprzecznych ze stanem faktycznym oraz okoliczności, które mogą utrudnić egzekucję zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji, nie natomiast okoliczności, które mogą uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego, była wadliwa ocena dopuszczalności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Błędne ustalenie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności, które mogą uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego doprowadziło do wadliwego uznania przez WSA, iż zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej było zasadne. Gdyby stan faktyczny został ustalony prawidłowo (tzn. nie zostałyby uwzględnione okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym, natomiast zostałyby uwzględnione okoliczności, które mogą uprawdopodobnić niewykonanie przez Skarżącego przedmiotowego zobowiązania) WSA nie oddaliłby skargi wniesionej przez Stronę.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. We wniesionej przez pełnomocnika skarżącego skardze kasacyjnej zarzuty oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych przez art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów sformułowanych w punktach 4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje nie tyle wady w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ale ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego w pierwszej kolejności, co niezbędne wydaje się w niniejszej sprawie, należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni ww. art. 239b § 1 pkt 3. Według autora skargi kasacyjnej WSA dokonał rozszerzającej interpretacji tego przepisu, która nie wynika z literalnego brzmienia, gdyż uwzględnienie ewentualnych intencji ustawodawcy, np. zapewnienia, że pozostały majątek jest wystarczający dla zaspokojenia zobowiązań podatkowych, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego wyrażeń, którymi posłużył się ustawodawca, dowodzi, iż Sąd dokonał wykładni funkcjonalnej (celowościowej).

We wniesionym środku zaskarżenia zaprezentowano twierdzenie, zgodne z wykładnią językową, że "czynności polegające, na zbywaniu majątku znacznej wartości" to czynności, które prowadzą do zbycia majątku, który ma znaczną wartość w odniesieniu do ogółu majątku, jakim dysponuje podatnik. Tym samym dla ustalenia, czy podatnik dokonuje zbycia majątku znacznej wartości konieczne jest porównanie wartości majątku zbywanego i wartości pozostałego majątku, który jest w posiadaniu podatnika - przy czym bez znaczenia pozostaje, czy pozostały majątek podatnika pozwala na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji.

Przyznając rację zarówno autorowi skargi kasacyjnej, jak i Sądowi, że przepis nie precyzuje omawianego zwrotu, należy w pierwszym rzędzie sięgnąć do "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2003, tom 4 lit. T-Z, str. 1046) co do znaczenia słowa użytego w przedmiotowym przepisie tj. "znacznej" w odniesieniu do wartości zbywanego majątku. Czytamy tam, że znaczny - to dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały, spory. Wobec tego chodzi o zbywanie majątku pokaźnej, sporej, niemałej wartości. I tyle da się powiedzieć jak chodzi o wykładnię językową.

Dążąc do ustalenia sensu normatywnego przepisu można także posłużyć się wykładnią funkcjonalną poprzez wskazanie celu i funkcji, jaką dany przepis pełni. Ponieważ stosowanie także i tej metody, a w konsekwencji jej wyników, nie może następować, co podkreśla autor skargi kasacyjnej, wbrew jasnej i precyzyjnej treści samego przepisu, wynik tejże interpretacji musi być skonfrontowany z ww. wykładnią językową.

Ponieważ celem nadania rygorowi natychmiastowej wykonalności jest umożliwienie wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z wydanej decyzji, w odniesieniu do konkretnego podmiotu, adresata decyzji, to właśnie majątek tego podmiotu jest w kręgu zainteresowania organu podatkowego, a zbywanie go w wartości "pokaźnej, sporej, niemałej" daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Już takie rozumienie tego przepisu pozwala na ocenę prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zbycie przez Skarżącego majątku wartości ponad [...] zł jest z pewnością obiektywnie, w realiach nie tylko polskich, wartością pokaźną, sporą, niemałą. Także w odniesieniu do całości posiadanego majątku, jak chce autor skargi kasacyjnej, nawet przyjmując go w wielkości podawanej w skardze kasacyjnej tj. ok. [...] zł, wartość [...] zł także należy uznać za sporą, niemałą, pokaźną, bo obejmującą ¼ część majątku. Chodzi bowiem o to, że w omawianym przepisie użyto słowa znacznej, a nie przeważającej, wielkiej.

Tak więc za niezasadne należy uznać te zarzuty wniesionego środka zaskarżenia, które w istocie sprowadzają się do wskazywania błędnej interpretacji i zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zauważono, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy. Zarzut ten w konsekwencji jest kontynuacją zarzutu błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 3, a w związku z tym nieustalanie przez WSA pozostałego majątku w rękach skarżącego. Jednakże i ta argumentacja nie może odnieść pożądanego skutku, w związku z tym, że niekwestionowana jest ani przez organ, ani przez Stronę, kwota zbytego majątku.

Sąd pierwszej instancji powołał się co prawda na stanowisko komentatorów ustawy Ordynacja podatkowa, że przez zbywanie majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej w dyspozycji strony uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podatkowego. Jednakże dalej stwierdził tylko, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. gdyż jak wynika z akt sprawy bezsporne i niekwestionowane przez stronę jest, że skarżący wyzbywał się majątku przez fakt zbycia przez darowiznę na rzecz dzieci – w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej - udziałów spółki z o.o. o łącznej wartości [...] zł. Następnie Sąd przeszedł do rozważań wystąpienia koniecznej także przesłanki z § 2 omawianego przepisu tj. uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ramach tego tematu Sąd pierwszej instancji odnosił się do ogólnej kwoty zaległości zarówno z tytułu podatku VAT, jak i podatku dochodowego ([...] zł.), do wartości dokonanych zabezpieczeń ([...] zł), do rodzajów i wielkości pozostałego majątku, w kontekście możliwości dokonania wyegzekwowania zaległości, wskazując okoliczności utrudniające tę egzekucję, jak np. obciążenie wpisem hipoteki na rzecz Prezydenta Miasta B., kwestie współwłasności nieruchomości. Ponadto WSA zauważył, że Skarżący ogólnikowo powoływał się na fakt posiadania innych nieruchomości, lecz nie przedstawił dowodów, potwierdzających możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanych nieruchomości.

Jeszcze jedna okoliczność została przez Sąd pierwszej instancji wyeksponowana, i to na wstępie rozważań dotyczących paragrafu 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, a mianowicie fakt likwidacji prowadzonej przez Skarżącego działalności poprzez wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekazanie otrzymanych udziałów w darowiźnie dzieciom, czego dokonano w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. W ten sposób Skarżący stracił źródło dochodów. Te wszystkie okoliczności w ocenie WSA świadczyły o możliwości niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, co wypełniało przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. I takie stanowisko, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w pełni uzasadnione. Tak więc i w tym zakresie nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że nie został naruszony także przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ( czy art. 151), p.p.s.a., działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.