Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 626/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. – dalej ustawa o VAT),po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (z wyjątkiem rozliczenia za październik i listopad 2003 r., objętych postępowaniem podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zakończonym wydaniem decyzji z dnia 10 maja 2005 r.) stwierdzono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach A. Przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa w 2003 r. była:

-budowa instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji,

-handel materiałami do budowy w/w. instalacji,

-budowa rurociągów ciepłowniczych napowietrznych,

-budowa rurociągów ciepłowniczych z rur preizolowanych.

-termoizolacje rurociągów ciepłowniczych.

Z dniem 1 lipca 2003 r. zakres ten poszerzono o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości.

Organ I instancji ustalił, że dane liczbowe w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. wynikają z prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży z wyjątkiem m-ca sierpnia.

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. podatnik zadeklarował wartość sprzedaży netto w wysokości 412.153 złotych oraz podatek należny od towarów i usług w wysokości 89.750 złotych. Na podstawie dokumentów źródłowych - faktur VAT potwierdzających sprzedaż za sierpień 2003 r. oraz danych w prowadzonym rejestrze sprzedaży za sierpień 2003 r. ustalono, że wartość sprzedaży netto za ten miesiąc była wyższa i wyniosła 421.527,75 złotych a podatek należny 91.291,95 złotych.

Organ wskazał, że podatnik dokonał nieprawidłowo obniżenia kwoty podatku należnego za m-ce styczeń, kwiecień, wrzesień i grudzień 2003 r. o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego w tych miesiącach oleju opałowego (9.360 litrów oleju opałowego o łącznej wartości 12.270,28 złotych ) na podstawie faktur VAT: nr 61/03 z dnia 27 stycznia 2003 r., nr 309/03 z dnia 18 kwietnia 2003 r., nr 460/03 z dnia 30 września 2003 r., od dostawcy B., nr 4914/03 z dnia 17 września 2003 r., wystawionej przez Stację Paliw -B. S.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. A zaewidencjonowano koszt z tytułu zakupu oleju opałowego na podstawie wskazanych powyżej faktur VAT. Podatnik w piśmie z dnia 21 maja 2006 r., wyjaśnił, że olej opałowy zużywany był do celów grzewczych pomieszczeń produkcyjnych, znajdujących się w siedzibie firmy i spalany był w kotłowni olejowej, jak również w specjalnym urządzeniu do podgrzewania form z palnikiem olejowym. Kontrolowany wyjaśnił, że nie prowadził dokumentacji określającej wielkość zużycia oleju opałowego, gdyż jest ono bardzo zróżnicowane w zależności od warunków atmosferycznych, temperatury na zewnątrz, a temperatura surowców jak i form musi wynosić powyżej 25 oC. Strona wyjaśniła także, że w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wykazano zapasu oleju opałowego, ponieważ olej zakupiony w dniu 31 grudnia 2003 r. w ilości 1.600 litrów został oddany na poczet długu jaki został zaciągnięty w postaci oleju w trakcie produkcji ze zbiornika przeznaczonego do ogrzewania części mieszkalnej.

W dniu 29 maja 2006 r. w W. przy ul.[...] 2, przy udziale B. M. dokonano oględzin pomieszczeń kotłowni olejowej, wskazanej przez kontrolowanego jako miejsce zużywania oleju opałowego w 2003 r. W wyniku tych oględzin ustalono, że kotłownia olejowa mieści się w piwnicy budynku mieszkalnego, w której znajdowały się dwa pojemniki o pojemności ok. 2000 litrów każdy oraz piec OPTIMA - Gamme 3000, przystosowany według oświadczenia strony, do spalania oleju opałowego w celach grzewczych pomieszczeń w budynku mieszkalnym oraz pomieszczeń biurowo-warsztatowych. W trakcie oględzin kontrolowany wskazał również pomieszczenia pod budynkiem warsztatowym, do którego doprowadzona była instalacja CO oraz przyłącza do podłączenia pieca olejowego - według oświadczenia podatnika piec taki został zdemontowany i złomowany w 2004 r. Ponadto strona wskazała na nowy piec olejowy marki VISSMAN, znajdujący się w piwnicy pod budynkiem mieszkalnym, który nie był zamontowany (nie był podłączony).

Podatnik wezwany do sporządzenia i przedłożenia rozliczenia zużycia oleju opałowego w 2003 r. przez piec znajdujący się w budynku mieszkalnym, wykorzystywany do ogrzewania budynku mieszkalnego na cele osobiste i również do ogrzewania pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił, że w dniu 2 stycznia 2003 r. skorzystał z zapasów domowych oleju opałowego do celów produkcyjnych, ponieważ stan oleju na dzień 1 stycznia 2003 r. w zbiorniku do celów produkcyjnych wynosił "0", a oczekiwanie na dostawę oleju w styczniu 2003 r. wynosiło 14 dni ze względu na silne mrozy i brak dojazdu spowodowany zaspami śnieżnymi. Natomiast w dniu 31 grudnia 2003 r. dokonał zwrotu oleju do zbiornika domowego w ilości 1.600 litrów wykorzystanego w styczniu 2003 r. Strona stwierdziła ponadto, że szczegółowe rozliczenie oleju opałowego nie jest konieczne, gdyż posiada dwa odrębne zbiorniki na olej, dwa odrębne piece i dwa odrębne systemy ogrzewania.

Mając na uwadze wyjaśnienia B. M. w sprawie zużycia oleju opałowego organ I instancji stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale, skoro w ewidencji środków trwałych oraz w ewidencji wyposażenia za 2003r. nie figuruje piec, instalacja grzewcza i wskazane w wyjaśnieniu podatnika urządzenie z palnikiem olejowym, służące do podgrzewania form. Podatnik nie udokumentował ewentualnego przyjęcia oleju opałowego na działalność gospodarczą w dniu 2 stycznia 2003r. oraz wydania oleju w dniu 31 grudnia 2003r., a prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów jest podstawowym warunkiem, od którego uzależnia się zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie udokumentował również posiadania w 2003r. odrębnego pieca olejowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Natomiast fakt zamontowania zbiorników na olej opałowy w kotłowni budynku mieszkalnego świadczy o zasilaniu olejem z tych zbiorników pieca znajdującego się w tej kotłowni. W podanym zakresie organ stwierdził, że dla ogrzewania pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A w 2003 r. wykorzystywany był piec olejowy znajdujący się w kotłowni budynku mieszkalnego i służący jednocześnie do ogrzewania domu mieszkalnego, co potwierdziła strona w trakcie przeprowadzonych oględzin.

Organ powołał się na pismo pełnomocnika strony, który działając w imieniu małżonków A. i B. M. przesłał kserokopię decyzji Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie wymiaru między innymi, podatku od nieruchomości. Pełnomocnik strony podkreślił, że wskazane w decyzji wielkości powierzchni budynku mieszkalnego oraz budynku związanego z prowadzoną działalnością odpowiadają stanowi z okresu będącego przedmiotem postępowania. Dodatkowo wskazał, że olej opałowy zużywany był nie tylko do ogrzewania pomieszczeń, ale także zużywano go w procesie technologicznym (podgrzewanie form). Energochłonność tego procesu powodowała, że zużycie oleju opałowego na cele grzewcze produkcyjne kształtowało się na poziomie ok. 50%. Pozostałe 50% służyło ogrzewaniu pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą i pomieszczeń mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji [...] z dnia 21 grudnia 2007r. w sprawie określenia małżonkom A. i B. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., przedstawił ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. z działalności A.

W decyzji tej organ przyjął wyjaśnienia strony, że zakupiony olej był w 50% zużyty na cele produkcyjne oraz mając na uwadze fakt, że przedmiotowy budynek wyposażony był we wspólną kotłownię, podatnik miał prawo obciążyć koszty uzyskania przychodu kosztami zakupu oleju w wysokości 8.527,84 złotych zgodnie z następującymi danymi:

-powierzchnia budynku związana z działalnością - 150 m2

-powierzchnia budynku mieszkalnego - 238 m2

-powierzchnia grzewcza całości - 388 m2

-udział powierzchni działalności w powierzchni grzewczej całości - 39% - wykazane koszty zakupu opału - 12.270,28 złotych w tym:

-koszty zakupu oleju przeznaczone na cele produkcyjne - 6.135,14 złotych (50% całych kosztów zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika),

-koszty zakupu oleju przeznaczone na cele grzewcze pomieszczeń związanych z

działalnością gospodarczą i pomieszczeń mieszkalnych - 6.135,14 złotych (50% całych kosztów), z tego na cele grzewcze pomieszczeń działalności 2.392,70 złotych z wyliczenia 39% x 6.135,14 złotych.

W konsekwencji z kosztów wyłączono kwotę 3.742,44 złotych (z wyliczenia 12.270,28 złotych - 8.527,84 złotych ) stanowiącą koszt zakupu oleju nie przeznaczonego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz ustalony stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma zastosowania obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju opałowego określone w wyżej wyszczególnionych fakturach VAT w części dotyczącej wydatku na zakup oleju nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury VAT za zakupiony olej opałowy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2003r. o 136,40 złotych (z wyliczenia 447,21 złotych x 50%) x 61% z faktury VAT nr 624/03 z dnia 31 grudnia 2003r.

W powyższych wyliczeniach uwzględniono następujące dane:

-50% - wielkość kosztów zakupu leju przeznaczonego na cele grzewcze pomieszczeń produkcyjnych i budynku mieszkalnego

- 61% - udział powierzchni budynku mieszkalnego w powierzchni grzewczej całości z wyliczenia 238m2 x 100% : 388m2.

Kolejno organ kontroli wyjaśnił, że podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc grudzień 2003r. o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez niego w tym miesiącu sprzętu oraz aparatury medycznej na podstawie faktur VAT.

W podanym zakresie organ I instancji wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia małżonkom A. i B. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu medycznego wobec wykazania, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez A.

Powyższe według tego organu uzasadniają następujące okoliczności:

1) zakupy sprzętu medycznego rozpoczęto od dnia 29 lipca 2003r. tj. po założeniu A sp. z o.o. ( 30 czerwca 2003r.) - zatem występuje czasowy zbieg okoliczności pomiędzy zakupem drogiego sprzętu medycznego przez A a datą rozpoczęcia

działalności przez Spółkę;

2) A rozszerzyło swoją działalność o ochronę zdrowia ludzkiego (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7 lipca 2003r.), jednakże faktycznie nie świadczyła usług medycznych. Wykazane przychody dotyczyły bowiem najmu sprzętu medycznego - o takie zaś usługi podatnik nie rozszerzył swojej działalności;

3) wyłącznie spółka z o.o. A prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia;

4) zgodnie z treścią zawartych umów leasingu z dnia 30 grudnia 2003r. oraz 27 lutego 2004r. miejscem używania sprzętu medycznego wskazanym przez podatnika było miejsce prowadzonej działalności przez spółkę A.

Zatem faktyczne wykorzystanie sprzętu jak i najemca tego sprzętu, czyli A sp. z o.o. był z góry znany, co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, że przewidywane użytkowanie sprzętu przez okres krótszy niż rok było spowodowane brakiem rozeznania rynku. Dokonywanie zakupu sprzętu medycznego o znacznej wartości bez rozeznania rynku było działaniem sprzecznym z doświadczeniem życiowym i niezgodnym z zasadą racjonalnego działania.

W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma zastosowania obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu i aparatury medycznej określone w fakturach VAT dokumentujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003 r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu sprzętu i aparatury medycznej w wysokości 73.134,31 złotych.

Kolejno organ I instancji wskazał, że strona nie zgadzając się z ustaleniami stwierdzającymi zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia o podatek zawarty w zakupach sprzętu i aparatury medycznej, złożyła zastrzeżenia do ustaleń protokołu z czynności postępowania, stwierdzając, że nabycie było bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, co wynika z przedłożonych zestawień sprzedaży usług wynajmu sprzętu oraz sprzedaży sprzętu za lata 2003 – 2004, a tym samym przedmiotowe zawyżenie nie wystąpiło.

W ocenie organu I instancji wyjaśnienia strony nie stanowiły argumentu na zmianę ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ okoliczność nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na zakup sprzętu medycznego, wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. małżonkom A. i B. M.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. pomimo określenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2005r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.089,- złotych tj. niższej o kwotę 1.048,00 złotych od wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2003r. w wysokości 20.137 złotych.

Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. wyniosła 8.158 złotych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstncyjnej podatnik zarzucił jej obrazę art. 120 O.p. na skutek błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie: normy art. 191 O.p. wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału; art. 121 § 1 O.p. wobec prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do praworządności jego działań; art. 122 O.p. poprzez błędy w gromadzeniu dowodów, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów podatnika; art. 187 §1 i 3 O.p. wobec braku uwzględnienia w dokonanych ustaleniach okoliczności znanych organowi z urzędu; a także niezgodność zaskarżonej decyzji z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uregulowań VI Dyrektywy VAT.

Wskazując na powyższe wady strona w oparciu o art. 222 i 233 § 2 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji, że respektując wskazania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 21 kwietnia 2008r. uznał argumenty zawarte w decyzji tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 683.548,43 złotych dotyczącej zakupu sprzętu i aparatury medycznej

- kwoty 126.903,00 złotych dotyczącej pierwszej opłaty leasingowej aparatu medycznego i na tej podstawie podjął decyzję, że nie ma zastosowania obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu i aparatury medycznej, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sprawie miało zostać przeprowadzone postępowanie w celu dowiedzenia, że wymienione zakupy sprzętu medycznego oraz pierwsza wpłata leasingowa aparatu medycznego nie były zakupami A i nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, że organ kontrolny nie dokonał żadnych ustaleń, a wręcz przeciwnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uzasadniając to faktem, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami w toku postępowania. Kolejno B. M. zarzucił organowi wydanie decyzji nie na podstawie wyniku kontroli, lecz na podstawie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pozostającej w sprzeczności z wcześniej przez siebie wydaną decyzją. Jednocześnie skarżący złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS odmawiające przesłuchania w charakterze świadków T. M. i M. T. na okoliczność, że sprzęt medyczny był wynajmowany Prywatnej Specjalistycznej Praktyce Lekarskiej prowadzonej przez T. M., za który to wynajem wystawiona została faktura nr 35/03 z dnia 10 grudnia 2003 r. na kwotę 610,00 złotych stanowiąca dochód firmy skarżącego w 2003r. z tytułu wynajmu sprzętu medycznego.

W ocenie podatnika zarzut zawarty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie wyjaśnił jakiego sprzętu dotyczy ta faktura jest bezpodstawny, gdyż umowy na wynajem sprzętu były przedmiotem kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w Słupsku rozpoczętej w dniu 18 stycznia 2004 r.

Kolejno skarżący dowodził, że błędne jest rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej co do daty rozpoczęcia działalności przez A sp. z o.o. NZOZ [...] Data wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody [...] nie jest datą rozpoczęcia działalności medycznej przez ten zakład. Zgodnie z wpisem NZOZ [...] swoją działalność mógł rozpocząć od dnia 1 stycznia 2004r. Wpis zawiera datę wpisu i datę, od której można prowadzić działalność. Dlatego też wszystkie umowy na wynajem sprzętu medycznego zawarte zostały z datą obowiązywania od tego dnia. W ocenie skarżącego miało to niewątpliwie wpływ na podjęcie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej skutkującej wyłączeniem zakupu sprzętu medycznego z kosztów uzyskania przychodu, a w następstwie tego wydania decyzji pozbawiającej stronę prawa do odliczenia podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Składając odwołanie B. M. wskazał także na zapis art. 234 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, co w jego ocenie nastąpiło w przedmiotowej sprawie. Kolejno skarżący zarzucił, że pomimo dostarczenia przez podatnika dowodów w postaci wystawionych faktur na wynajem sprzętu medycznego w kolejnych latach, które świadczą, że strona osiągała i osiąga przychody z wynajmu sprzętu medycznego – organ pominął ten fakt.

Jak podnosi skarżący zakres kontroli objęty upoważnieniem do jej przeprowadzenia, obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W podanym zakresie niezrozumiałe jest dla strony, dlaczego poddano kontroli umowy dotyczące roku 2004 (wykraczało to poza zakres kontroli), natomiast pomimo nalegań strony nie wzięto pod uwagę dochodu jaki uzyskała firma podatnika w związku z zawartymi umowami już od miesiąca stycznia 2004r.

Skarżący podniósł także, że we wcześniejszej decyzji organ kontrolny nie kwestionował tego, że to A był nabywcą sprzętu medycznego, oraz że wynajmował ten sprzęt w 2003 r. Prywatnej Specjalistycznej Praktyce Lekarskiej prowadzonej przez T. M. a w późniejszym okresie NZOZ [...].

Jednocześnie skarżący zarzucił organowi, że ten rozstrzygnął sprawę w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to decyzji zasadność wyłączenia z kosztów przychodów wywiedziona została na podstawie przesłanki określonej jako "przerzucanie" kosztów zakupu sprzętu medycznego z A sp. z o.o. (tj. NZOZ [...] która nie mogła wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej świadczyć usług w zakresie ochrony zdrowia do dnia 1 stycznia 2004 r.) na A.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, wskazując na wstępie, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu i aparatury medycznej w aspekcie unormowań zawartych w art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Natomiast nie jest przedmiotem sporu zasadność zakwestionowania przez organ I instancji dokonanego przez podatnika w całości za miesiąc grudzień 2003r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze zakupu oleju opałowego Nr 624/03 z dnia 31 grudnia 2003r. na wartość netto 2.032, 79 złotych.. W podanym zakresie poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego, których strona nie kwestionuje - wykazały, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty w 50% na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadnym było zatem stwierdzenie, że w części w jakiej podatnik nie wykazał celowości oraz związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem, wydatek na zakup oleju opałowego nie stanowił podstawy do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług nie stosuje się, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z podanych wyżej przyczyn zasadnie organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu grudniu o kwotę 136 złotych.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powołał się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego jest prawem warunkowym, skoro ustawodawca w art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT wskazał, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług. Z jego brzmienia wynika, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów (usług), jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkami zawartymi w art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2).

W tych okolicznościach zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy pozostają one w związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia ( stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Zatem, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które bezpośrednio służą powstaniu lub powiększeniu przychodu, tzn. takie, między poniesieniem których a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy.

Za koszty uzyskania przychodu uważa się zatem wszelkie wydatki poniesione w celu jego uzyskania, pod warunkiem jednakże, iż podatnik wykaże, że:

• określone kwoty zostały rzeczywiście wydatkowane,

• ich wydatkowanie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu,

• przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie rejestrów zakupu i sprzedaży oraz przedłożone w tym zakresie przez podatnika faktury sprzedaży dowodzą, że podatnik w 2003r. nie świadczył (nie dokonywał sprzedaży) usług medycznych. Ustalenia w tym zakresie pozostają w ścisłym związku z wyłączeniem wydatków udokumentowanych z tymi fakturami, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w 2003r.

Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że w okresie od 29 lipca do 31 grudnia 2003 r. podatnik zakupił sprzęt i aparaturę medyczną za kwotę 583.548,43 złotych oraz poniósł w dniu 30 grudnia 2003 r. koszt w wysokości 126.903,00 złotych tytułem pierwszej opłaty leasingowej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego zawartej w tym samym dniu.

Zakupiony sprzęt medyczny miał miejsce od dnia 29 lipca 2003r. tj. po założeniu A Sp. z o.o. (30.06.2003r.), co wskazuje na czasowy zbieg okoliczności pomiędzy zakupem kosztownego specjalistycznego sprzętu medycznego przez A a datą rozpoczęcia działalności przez spółkę z o.o. A Podatnik wprawdzie rozszerzył swoją działalność o ochronę zdrowia ludzkiego (zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej z dnia 7 lipca 2003r.), jednak faktycznie nie świadczył usług medycznych. Zakres prowadzonej działalności nie obejmował najmu sprzętu medycznego. Przedmiotowy sprzęt medyczny strona wynajęła A sp. z o.o. NZOZ [...] na podstawie zawartych w dniu 31 grudnia 2003 r. dwunastu umów najmu (umowy najmu zarówno w imieniu wynajmującego jak i najemcy podpisane zostały przez B. M., który w tym czasie był jedynym udziałowcem spółki). Następnie zakupiony sprzęt medyczny został przez podatnika sprzedany 27 lutego 2004r. wg f-ry 3/04 lub zwrócony (dot. sprzętu zakupionego w grudniu 2003r. ) dostawcy.

W odniesieniu do zakupów sprzętu i aparatury medycznej mających miejsce w miesiącu grudniu 2003 r. organ odwoławczy wskazał na zestawienie działań podatnika w tym zakresie , stwierdzając, że w zakresie w jakim organ I instancji zakwestionował zasadność obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, zakupiony sprzęt nie posłużył działalności opodatkowanej podatnika i nie generował przychodu ze sprzedaży. Ponadto podatnik zbył sprzęt medyczny, zatem od 27 lutego 2004r. przestał być jego właścicielem.

Z wyjaśnień strony z dnia 26 czerwca 2006r. wynika, że podatnik celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego rozpoczął kompletowanie specjalistycznego sprzętu medycznego niezbędnego do wyposażenia gabinetów urologicznych. Zakupiony przez podatnika specjalistyczny urologiczny sprzęt medyczny został przekazany do używania do Poradni Urologicznej prowadzonej przez lekarza urologa dr T. M. w grudniu 2003r. Jednocześnie z wyjaśnień strony wynika, że zabiegi medyczne przy pomocy tego sprzętu medycznego wykonywane były od 1 do 31 grudnia 2003 r. włącznie w Specjalistycznych Przychodniach Urologicznych w S. i K.

Z powyższego,, zdaniem organu wynika, że podatnik nie świadczył ( nie dokonywał sprzedaży) usług medycznych, mimo że z dniem 1 lipca 2003 r. poszerzył zakres działalności o ochronę zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości.

Tym samym podatnik w miesiącu grudniu 2003 r. bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 73.134 złotych.

Zakupiony leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak podał skarżący, sprzęt ten nabywał w celu wynajmowania go podmiotom wyspecjalizowanym w zakresie ochrony zdrowia. Po założeniu A sp. z o.o., której skarżący był jedynym udziałowcem, spółka ta prowadziła, wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Zakład ten prowadził działalność w S. i K., a jego kierownikiem był T. M. (syn podatnika).

Tym samym organ uznał, że nabywany przez B. M. sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz był użytkowany wyłącznie przez spółkę A w K., gdzie spółka ta świadczyła m.in. usługi medyczne, przy czym w początkowym okresie - jak zeznał skarżący w dniu 11 maja 2006r. - fakt zawarcia umowy najmu nie został potwierdzony pisemnie. Pisemne umowy (dwanaście sztuk) zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003r. na czas nieokreślony Strony tych umów reprezentował B. M., dlatego też w dniu 1 stycznia 2004r. umowy te z uwagi na wadliwą reprezentację najemcy zostały wypowiedziane i w ich miejsce w tym samym dniu zawarte zostały nowe umowy najmu (zawarte na czas oznaczony). Dokumenty te strona dostarczyła już po zakończeniu postępowania kontrolnego trwającego do dnia 25 lipca 2006r.

Jednocześnie w dniu 27 lutego 2004r. część wynajętego A spółce z o.o. sprzętu medycznego strona w ramach A sprzedała firmie C S.A. w K.za sumę netto 360.495,87 złotych, co udokumentowała fakturą VAT Nr 3/4 ,a nabyty wcześniej laser zabiegowy (faktura zakupu z dnia 29 grudnia 2003 ) o wartości netto 200.524,59 złotych oraz aparat do znieczulania SIESTA s/n o wartości netto 70.000,00 złotych zwróciła dostawcy. Tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaż sprzętu medycznego tj. 27 lutego 2004r. skarżący zawarł z D Sp. z o.o. umowę leasingu na tenże sprzęt medyczny.

Tak więc użytkownikiem nabywanego przez stronę sprzętu medycznego w 2003r. była A sp. z o.o., która świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie ze swoim przedmiotem działalności w S. i K. Organ podkreślił, iż skarżący podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T. M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003r. fakturę nr 35/03 opiewającą na kwotę netto 500 złotych.

W ocenie organu, z przedmiotowej faktury wynika jedynie, że dokumentuje ona wynajęcie sprzętu medycznego za rok 2003 (w polu j.m. znajduje się wpis kpl; w polu ilość znajduje się wpis 1,00). Z faktury tej nie wynika jednak jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Również podatnik nie wykazał jaki sprzęt medyczny był wynajmowany, wyjaśnił jedynie, że "w związku z rozszerzeniem działalności o świadczenie usług na rzecz służby zdrowia został zakupiony sprzęt medyczny, który jest wynajmowany dla podmiotów świadczących usługi medyczne. W 2003r. przychód z tego rodzaju działalności wyniósł 610 złotych- faktura 35/03...". W omawianym zakresie strona nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt zawarcia umowy najmu ani specyfikacji wynajmowanego sprzętu, zaś zestawienie wartości zakupu sprzętu i aparatury medycznej z przychodem osiągniętym w tym zakresie w związku z poniesionymi kosztami zakupu przedmiotowego sprzętu nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia i budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu przedmiotowej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że usługa udokumentowana opisaną powyżej fakturą została faktycznie wykonana, uznać należy, że czynności wynajmu sprzętu medycznego faktycznie nie zrealizowano. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że w 2003r. B. M. nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wynajmu spółce A nabytego sprzętu medycznego. Wskazanie w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, że strona uzyskała z tego tytułu przychody w latach następnych pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe, w których podatnik odliczył podatek od zakupionego sprzętu medycznego jako związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem organu odwoławczego, zakupy sprzętu medycznego dokonywane były przez podatnika dla z góry określonego podmiotu tj. spółki A która w tamtym czasie rozpoczynała swoją działalność (13 sierpnia 2003r.) a jej jedynym udziałowcem był B. M. przy czym strona rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujęła w tym zakresie najmu sprzętu medycznego. Nie znajduje przy tym racjonalnego uzasadnienie argumentacja strony o ustnym zawarciu umowy najmu Spółce A ta bowiem okoliczność nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach osiągniętych przez podatnika tytułem sprzedaży realizowanej w 2003r. Kolejno, zważywszy na udokumentowaną wartość zakupionego sprzętu oraz przy braku wskazania przez podatnika jakie konkretnie urządzenia wynajęte zostały w tym zakresie, a także mając na uwadze związaną z tym wartość przychodu ( netto 500 złotych ) organ nie dał wiary, aby zakupiony przez podatnika sprzęt i urządzenia stanowił w całości przedmiot najmu. Przeczy to bowiem sensowności ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zasadnie organ kontroli zakwestionował dokonanie przez podatnika w miesiącu grudniu 2003 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 73.134 złotych wobec wykazania, że wydatki poniesione na zakup sprzętu medycznego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy kierując się powyższym wskazał, że zarzut strony dotyczący naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, bowiem przepis powyższy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Podniesiono również, że art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, skoro istota odliczalności tego podatku związana jest z zaistnieniem związku pomiędzy dokonanym zakupem a dokonaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. W okolicznościach sprawy zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik związku takiego nie wykazał.

Nie można bowiem związku tego doszukiwać się pomiędzy zakupem sprzętu i aparatury medycznej a wynajmem sprzętu medycznego udokumentowanego fakturą Vat nr 35/03 (wartość netto 500,00 złotych). Przeczy to bowiem logice i doświadczeniu życiowemu. Tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu przesądzającego o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego, zatem w dobrze pojętym interesie strony, leżało wskazanie faktów świadczących na okoliczność faktycznego dokonania opisanej przedmiotową fakturą transakcji, a także wykazanie celowości i związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup sprzętu medycznego a osiągniętym przychodem. Taki zaś stan nie miał miejsca w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zgodnie z tą zasadą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji w całokształcie, bez związania granicami zarzutów zawartych w odwołaniu. Okoliczność, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji orzekł odmiennie niż w pierwotnie wydanej decyzji nie przesądza o naruszeniu art. 234 O.p., konstrukcji tej nie można bowiem odnieść poprzez porównanie pierwotnej decyzji z zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 §2), a taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Odnośnie naruszenia art. 122 O.p. organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł, że w zakresie w jakim podatnik prawo do obniżenia podatku wywodzi z faktu zakupu sprzętu medycznego oraz aparatury medycznej wydatki związane z zakupem tych towarów w rzeczywistości nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez stronę, ale przez A sp. z o.o. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, iż wydatki na zakup sprzętu medycznego oraz aparatury medycznej nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i nie generowały przychodu ze sprzedaży, co dowodnie wykazało przeprowadzone postępowanie. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, iż zakupiony sprzęt medyczny nie służył działalności opodatkowanej A a wydatki na zakup sprzętu medycznego oraz aparatury medycznej nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów przez Stronę.

Odnosząc się do nieuwzględnionego przez organ kontroli wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków: T. M. oraz M. T. celem wykazania, że poniesione wydatki generowały przychód w latach następnych, organ odwoławczy powołując się na treść art. 188 O.p. podkreślił, że żaden dowód zawarty w dokumentacji podatkowej (księgi podatkowe, dowody źródłowe) nie potwierdził związku pomiędzy poczynionymi przez podatnika zakupami sprzętu medycznego a realizowaną sprzedażą opodatkowaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003r. Żaden dowód nie potwierdza również, aby poniesione na zakup towaru wydatki skutkowały osiągnięciem przychodu. Zawarte ze spółką A umowy z 31 grudnia 2003 r.nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w 2003r. ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację jednej ze stron. Ponadto wykazane zostało, że zakupiony w lipcu sierpniu i wrześniu 2003r. sprzęt medyczny został sprzedany w lutym 2004r. a zatem podatnik nie był już jego właścicielem. Ustosunkowując się do argumentów strony w podanym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli oceny prawnopodatkowej wydatków na zakup sprzętu medycznego oraz aparatury medycznej dokonał w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poddając analizie wszystkie ustalone w tej sprawie okoliczności faktyczne, posiłkując się do tego zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto z wyjaśnień składanych przez stronę wynikało, że sprzęt który wynajęty został T. M. (wg faktury Nr 35/03.) dotyczy sprzętu dostarczonego w różnych dniach grudnia 2003r. a zatem nie dotyczy sprzętu i aparatury medycznej zakupionej przez podatnika w miesiącach lipiec - wrzesień 2003r. który został sprzedany w lutym 2004r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, odmowa uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi a zakupem sprzętu i aparatury medycznej została w przeprowadzonym postępowaniu wystarczająco zbadana, a brak związku pomiędzy prowadzoną działalnością a zakupem sprzętu i aparatury medycznej wykazany innymi dowodami.

Wbrew stanowisku strony organ I instancji rozpatrując okoliczności związane z przedmiotową sprawą zebrał obszerny materiał dowodowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Ocena tak zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy został przeanalizowany i poddany ocenie a wynikające z tej oceny wnioski są spójne i nie mają znamion dowolności. Organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a swojemu stanowisku dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wskazał przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

W podanym zakresie organ odwoławczy zważył również, że dowód z dokumentu nie może być zastąpiony dowodem ze świadków. Skoro zatem żaden dokument w 2003r. nie świadczy na okoliczność wskazaną przez stronę, stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym było zasadne.

W złożonym odwołaniu strona podnosiła, że błędne jest rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej co do daty rozpoczęcia działalności przez A sp. z o.o. NZOZ [...].Jak dowodzi skarżący data wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody [...] nie jest datą rozpoczęcia działalności medycznej przez ten zakład. Zgodnie z wpisem NZOZ [...]. swoją działalność mógł rozpocząć od dnia 1 stycznia 2004r. Wpis zawiera datę wpisu i datę, od której można prowadzić działalność. Dlatego też wszystkie umowy na wynajem sprzętu medycznego zawarte zostały z datą obowiązywania od tego dnia.

W podanym zakresie organ odwoławczy ponownie podkreślił, że usługi w zakresie ochrony zdrowia w rzeczywistości świadczyła A sp. z o.o., która założona została w okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup sprzętu medycznego. Zakupy sprzętu medycznego rozpoczęto bowiem od dnia 29 lipca 2003r., natomiast A sp. z o.o. została założona w dniu 30 czerwca 2003r. Istotny okazał się fakt, że A rozszerzyło swoją działalność o ochronę zdrowia ludzkiego, jednakże faktycznie nie świadczyło usług medycznych, bowiem wykazane z tego tytułu przychody dotyczyły najmu sprzętu medycznego, a o taki zakres skarżący nie rozszerzył swojej działalności. Ponadto zgodnie z treścią zawartych umów leasingu z dnia 30 grudnia 2003r. oraz z dnia 27 lutego 2004r. miejscem używania sprzętu medycznego wskazanym przez skarżącego było miejsce prowadzonej działalności przez A sp. z o.o. tj. K. ul [...] 2. Powyższe dowodzi, że i w tym zakresie zarzut strony jest bezzasadny.

Rozważając zarzut strony, zgodnie z którym, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z VI Dyrektywą VAT z 1977 r. organ II instancji podkreślił, że pozostaje on bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem zaskarżona decyzji dotyczy poszczególnych okresów 2003r.,a więc czasu przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, stąd nie znajduje zastosowania w sprawie prawo wspólnotowe, w tym wynikające z VI Dyrektywy Rady Europy.

Skarżący wskazał również, że organ kontroli wydając zaskarżoną decyzje oparł się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej A. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Organ odwoławczy rozważając treść tego zarzutu powołał się na treść art. 191 O.p. i wyjaśnił, że organ podatkowy nie naruszył zasady oceny dowodów, bowiem przeprowadzając postępowanie dowodowe podjął działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc dowody i dokonując oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji uznał, że choć A oraz A sp. z o.o. to dwie odrębne jednostki gospodarcze (powiązanie osobą B. M. odpowiednio właściciela i udziałowca) to kwestia ta pozostaje bez znaczenia w sprawie zważywszy, że zgromadzone dowody potwierdzają brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami a uzyskanym przez A przychodem. Strona poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie wykazała, aby poczynione zakupy służyły, w okresach których spór dotyczy, działalności opodatkowanej. Na taką zaś współzależność wskazują postanowienia art. 19 ust 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, działając przez pełnomocnika-doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach źródłowych dokumentujących nabycie sprzętu i aparatury medycznej, ze względu na fakt, iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów, podatku dochodowym

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym przez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków T. M. oraz M. T. w toku postępowań prowadzonych przed organem I oraz II instancji, które to obowiązki organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że zasadność obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu i aparatury medycznej występuje, jeśli sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów oraz, gdy przedmiotowe nabycie związane było ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie skarżącego oba te warunki w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione.

W pierwszej kolejności pełnomocnik strony wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał treść normy prawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu aktualnym, a nie zgodnie z jej treścią obowiązującą w badanym okresie tj. w 2003r.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od ustalenia, czy pozostają one w związku przyczynowym ze źródłem przychodów, czy były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zaznaczył, iż za koszty uznać można tylko takie wydatki, które bezpośrednio służą powstaniu lub powiększeniu przychodu. Skarżący wskazał, że według organu podatkowego za koszt uzyskania przychodu uważa się wszelkie wydatki poniesione w celu jego uzyskania pod warunkiem, iż podatnik wykaże, że określone kwoty zostały rzeczywiście wydatkowane, ich wydatkowanie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu oraz, gdy podatnik przedstawi dowód, na podstawie, którego można obiektywnie ocenić, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z ww. warunków według organu, pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym - w ocenie skarżącego - organ podatkowy reprezentuje funkcjonujący w połowie lat dziewięćdziesiątych pogląd, że za koszty uzyskania przychodów uznać można wydatki poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu, podnosząc jednocześnie konieczność zaistnienia bezpośredniego związku między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Tymczasem jak dowodzi skarżący, teza mówiąca o konieczności wystąpienia konkretnego przychodu oraz o tym, że związek łączący dany wydatek z przychodem musi być związkiem o charakterze bezpośrednim okazała się świetle bogatego dorobku orzecznictwa oraz doktryny absolutnie niesłuszna pomimo faktu, iż za takim charakterem tego związku opowiedział się w niektórych wyrokach NSA. Jak podnosi skarżący koszty uzyskania przychodu muszą zostać oczywiście poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sformułowane przez ustawodawcę pojęcie "kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu" w praktyce sprowadzone zostało do rozumienia jako kosztów (wydatków) pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem lub zachowanym (zabezpieczonym) źródłem przychodu. Kolejno pełnomocnik strony wskazał, że interpretując art. 22 ust. 1 u.p.d.f.organy podatkowe nie powinny dokonywać oceny racjonalności ponoszonych przez podatnika kosztów przez pryzmat faktów oraz zdarzeń zaistniałych już po ich faktycznym poniesieniu, lecz na podstawie stanu wiedzy, jaki podatnik posiadał w momencie ponoszenia, określonych wydatków.

W podanym zakresie skarżący powołał się na dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, podkreślając, że orzecznictwo NSA w sposób wyraźny wskazuje, iż sztywny i dogmatyczny formalizm prezentowany przez organy podatkowe, polegający na uznawaniu za koszty uzyskania przychodu tylko tych wydatków, których poniesienie pozostawało w bezpośrednim związku z osiągnięciem przychodu i które zostały w sposób szczególny udokumentowane jest zdecydowanie negowany i nie zasługuje na aprobatę. NSA akcentuje raczej związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz wskazuje i podnosi kwestię ich racjonalności. Ocena każdego stanu faktycznego powinna być natomiast dokonywana indywidualnie, z uwzględnieniem warunków i wymogów gospodarki rynkowej,) doświadczenia życiowego i zasad logiki.

Kolejno skarżący wskazał, że odwołanie się przez organ podatkowy do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2008r. oddalającego skargę A. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. również nie przesądza o automatycznym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów analizowanych wydatków ze względu na fakt, że powyższe orzeczenie stanowi przedmiot skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do stwierdzeń organu podatkowego, że pomiędzy datami zakupów sprzętu medycznego, a datą założenia A sp. z o.o. i rozpoczęcia działalności przez ten podmiot występuje zbieg czasowy oraz, że zakupy strony nie służyły działalności opodatkowanej i nie generowały przychodu ze sprzedaży - pełnomocnik wskazał, iż w toku bieżącej działalności A dokonało nabycia sprzętu oraz aparatury medycznej z ewidentnym przeznaczeniem jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym powodem dokonania przedmiotowych zakupów była autonomiczna, suwerenna decyzja właściciela firmy, dotycząca rozpoczęcia nowego rodzaju aktywności zawodowej w zupełnie nowym sektorze i obszarze rynkowym. Zamiar rzeczywistego wykorzystania sprzętu oraz możliwość generowania przychodów stanowiły wyłączną przesłankę przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Kolejno strona wskazała, że organ nie rozważył - na co zwracał uwagę podatnik w odwołaniach - iż data sformułowania i podpisania aktu założycielskiego w żadnym razie nie jest tożsama z datą rozpoczęcia działalności w zakresie usług medycznych przez A sp. z o.o. Również data wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej nie świadczy o profesjonalnym występowaniu w obrocie gospodarczym. Skarżący podkreślił, iż w dniu 30 czerwca 2003r. nastąpiło jedynie zawiązanie w formie aktu notarialnego A sp. z o.o. jako nowo powstałego podmiotu gospodarczego, ale nie jest to faktyczna data rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych przez ten podmiot. Ponadto z dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotu gospodarczego wyraźnie wynika, że rozpoczęcie działalności przez ten podmiot nastąpić mogło dopiero z dniem 1 stycznia 2004r. Tym samym w ocenie skarżącego nie jest zasadny podstawowy zarzut organu, że przedmiotowe zakupy zostały dokonane dla A sp. z o.o., ponieważ podmiot ten w okresie ich dokonywania swojej działalności gospodarczej jeszcze nie rozpoczynał.

W ocenie podatnika A w toku bieżącej działalności gospodarczej wynajęła sprzęt i aparaturę medyczną A sp. z o.o. NZOZ [...]. Tym samym twierdzenie organu, że zakupiony sprzęt i aparatura medyczna nie zostały wykorzystane w toku prowadzonej działalności gospodarczej są zupełnie bezpodstawne. Przeznaczenie i wykorzystanie w działalności A nie musiało wszakże polegać jedynie na świadczeniu usług medycznych. Tym bardziej, że podatnik dokonując przedmiotowych zakupów, podejmując różne czynności związane z rozeznaniem rynku, który stanowił dla niego zupełnie nowy obszar aktywności, ostatecznie podjął decyzje o najlepszym w jego pojęciu sposobie wykorzystania przedmiotowych zakupów. Wbrew zatem twierdzeniom organu, fakt zawarcia umów najmu i ich faktyczna, rzeczywista realizacja, zagwarantowała oraz zapewniła A określony strumień i niewątpliwe źródło przychodów.

Jak uważa skarżący zawarcie umów najmu, wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej decyzji, stanowi bezpośredni dowód wykorzystania przedmiotowych zakupów w toku bieżącej działalności gospodarczej przez A. W wyniku ostatecznej decyzji zbycia części sprzętu i aparatury medycznej nastąpiło wygenerowanie oraz zrealizowanie przez A przychodów z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży, jakkolwiek przychód ten został uzyskany w kolejnym roku podatkowym.

W odniesieniu do stwierdzeń organu podatkowego, że zakupiony sprzęt medyczny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej A pełnomocnik strony wskazał, że obarczony poważnym błędem jest wniosek, że umowy najmu nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w 2003r. ani w kolejnych latach podatkowych ze względu na niewłaściwą reprezentację, bowiem konsekwencje określonych czynności na gruncie podatkowym nie są uzależnione od ich ważności w sensie cywilnoprawnym. Nawet umowy, które w swej treści zawierają wady prawne wywoływać mogą określone skutki prawne. Nieważna umowa może wywoływać skutki prawne, które nie zostały objęte treścią oświadczeń woli jej stron, jak również te, które stanowią wprost konsekwencje prawne złożonych przez strony oświadczeń. Natomiast o zakresie i sposobie opodatkowania danego stanu faktycznego decyduje w każdym przypadku i jego stan i obraz rzeczywisty.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, skarżący podkreślił, że w rzeczywistości wynajął część zakupionego sprzętu T. M. i z tytułu dokonanej czynności zrealizował przychód określony w wartości wykazanej w fakturze najmu z 10 grudnia 2003r. Dokument ten został następnie prawidłowo ujęty i wykazany w ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej. Na okoliczność przeprowadzenia tej transakcji podatnik zgłosił formalny wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadka T. M. jednak nie został on dopuszczony przez organ prowadzący postępowanie kontrolne.

Kolejno pełnomocnik strony wskazał, że bezzasadne jest dokonywanie zestawienia poniesionych kosztów dot. sprzętu oraz aparatury medycznej zakupionych w 2003r. z uzyskanych przez A przychodem wykazanym na fakturach. W ocenie strony przychody z tytułu wynajmu zakupionego sprzętu oraz aparatury medycznej zrealizowane zostały w pełnym rozmiarze w kolejnych latach podatkowych. W złożonej skardze wskazano także, że organ nie uznał również argumentacji strony podanej podczas przesłuchania, odnośnie wystawienia faktury z dnia 10 grudnia 2003r. w wyniku zawarcia ustnej umowy najmu.

Pełnomocnik strony wskazał także, że organ nie może skutecznie podnosić zarzutu braku wykazania związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a osiągniętym przychodem, w sytuacji gdy odmawia przeprowadzenia jednego z kluczowych dowodów mogących rozstrzygnąć istotne wątpliwości dotyczące stanu faktycznego.

W odniesieniu do stwierdzeń organu podatkowego, że A rozszerzyła działalność o ochronę zdrowia ludzkiego, jednak usług tych nie świadczyła, a zakres prowadzonej działalności nie obejmował usług najmu sprzętu medycznego - pełnomocnik strony wskazał, że analizowana zmiana zakresu wpisu w ewidencji ma jedynie charakter formalny. Rozszerzenie zakresu wpisu zwiększało tylko potencjalną możliwość wykorzystania zakupionego sprzętu medycznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Natomiast fakt, iż rodzaj działalności polegającej na świadczeniu usług najmu nie został do ewidencji zgłoszony, nie oznacza w ocenie strony, że usług tych w rzeczywistości A świadczyć nie mogła, czy nie zrealizowała z tego tytułu żadnych przychodów. Na ostateczną decyzję dotyczącą oddania sprzętu w najem wpływ miało natomiast wiele różnych czynników m.in. stopień i rozmiar ryzyka gospodarczego związanego z rozpoczęciem działalności gospodarczej w nowym specyficznym segmencie rynku. Skarżący podkreślił, że oba ww. podmioty to samodzielne podmioty praw i obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Pokrycie przedmiotowych zakresów potwierdzać może jedynie, że A w rzeczywistości zamierzała prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych.

Strona zarzuca również naruszenie przez organy art. 122 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygniecie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191O.p.. W analizowanym przypadku przedmiotowy stan faktyczny nie został jednakże w pełni ustalony. Zeznania świadków: T.M. oraz M. T. mogły jedynie potwierdzić, że podatnik dokonał przedmiotowych zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i, wbrew twierdzeniu organu, mają one związek i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz że bezsprzecznie służyły one czynnościom opodatkowanym. Bezpodstawna odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków stanowi również w ocenie skarżącego naruszenie art. 188O.p.. Powyższy przepis zinterpretowany w sposób prawidłowy pozwala odmówić dopuszczenia dowodu, jeśli zamiarem podatnika jest udowodnienie takiej okoliczności, która została ustalona przez organ zgodnie z tezą dowodową zawartą we wniosku. Jeśli natomiast dotychczasowe ustalenia organu są odmienne, organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić zgłoszony przez podatnika dowód, a po jego przeprowadzeniu ocenić w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, czy sformułowana przez podatnika teza została udowodniona. Organ nie może arbitralnie decydować o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem są istotne okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego i mające znaczenie prawne dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Kolejno strona dowodzi, że postępowanie organów podatkowych naruszyło również zasadę in dubio pro tributario, nakazującą wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika i w tym zakresie powołała się na dotychczasowe orzecznictwo.

Nadto skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja, pomimo widniejącej na niej daty 8 lipca 2009r. została nadana i skierowana przez organ podatkowy do pełnomocnika w dniu 9 lipca 2009r., tymczasem zgodnie z treścią postanowienia z dnia 8 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin do rozpatrzenia złożonego przez podatnika odwołania do dnia 8 lipca 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie ma w sprawie wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą roku 2003 tj. okresu kiedy obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie ma też wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości, w terminie oraz w miejscu, powstało z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 ww. ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 u.p.d.f. wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dla zastosowania zatem ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie następujące elementy: nabycie towaru lub usługi przez podatnika oraz poniesienie przez niego wydatku na ich nabycie. Przepis ten oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2). Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, wydawnictwo Difin, Warszawa 2005 r., str. 574).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 O.p.i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że wykorzystanie nabytych przez skarżącego towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Konsekwencją tych regulacji jest to, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, polegającej na wadliwym uznaniu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach źródłowych dokumentujących nabycie sprzętu i aparatury medycznej, ze względu na fakt, iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w pierwszej kolejności należy dokonać prawidłowej analizy omawianego przepisu.

Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. PWN pod. red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 słowo "móc" w połączeniu z bezokolicznikiem nadaje czynności wyrażonej w czasowniku odcień prawdopodobieństwa, możliwości. Z kolei "być" służy w tym przypadku do tworzenia strony biernej wszystkich czasów. "Zaliczać" według Słownika znaczy stwierdzić, że ktoś, coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś środowiska, zespołu; oceniać jako kogoś, coś; przyporządkowywać; zaklasyfikować coś do pewnej kategorii.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy określenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług "nie mogą być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów oznacza prawdopodobieństwo (a więc tryb przypuszczający) zaliczenia takich wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie towarów i usług, które w przypadku powzięcia wiedzy o takim fakcie przez organy podatkowe na skutek prowadzonego postępowania i zebranego materiału dowodowego przekształci się w tryb oznajmujący, oznaczający, że takie wydatki "nie będą" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że w zakresie obniżenia podatku należnego zasadnie organy stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez skarżącego w postaci sprzętu i aparatury medycznej a osiągniętym przychodem, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Podatnik winien wykazać istnienie takiego związku, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie zbadanie, czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzić należało ich bezzasadność.

Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że skarżący w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w ramach A, którego przedmiot obejmował budowę instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji, handel materiałami do budowy ww. instalacji, budowę rurociągów ciepłowniczych napowietrznych i z rur preizolowanych, termoizolacje rurociągów ciepłowniczych, produkcję i dystrybucję termoizolacji. Z dniem 1 lipca 2003 r. skarżący zakres ten poszerzył o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości. Bezspornie też ustalono, że skarżący w roku 2003 dokonał zakupu sprzętu i urządzeń medycznych na łączną kwotę 683.548,43 złotych oraz uiścił opłatę w kwocie 126.903,00 złotych tytułem leasingu sprzętu medycznego.

Nie jest sporne między stronami, że zakupiony i leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak podał skarżący, sprzęt ten nabywał w celu wynajmowania go wyspecjalizowanym w zakresie ochrony zdrowia podmiotom. Skarżący w badanych miesiącach podatkowych nie świadczył usług medycznych. Pierwszych zakupów sprzętu medycznego skarżący dokonał w dniu 29 lipca 2003 r. i było to po założeniu w dniu 30 czerwca 2003 r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący był jedynym udziałowcem. Spółka ta prowadziła, wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]. Zakład ten prowadził działalność w S. i K. a jego kierownikiem był syn skarżącego, T. M. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabywany przez skarżącego sprzęt medyczny był użytkowany wyłącznie przez Spółkę A w K., gdzie Spółka ta świadczyła m.in. usługi medyczne, przy czym w początkowym okresie fakt zawarcia umowy najmu nie został potwierdzony pisemnie. Pisemne umowy (dwanaście sztuk) zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003 r. na czas nieokreślony. Strony tych umów reprezentował skarżący, dlatego też w dniu 1 stycznia 2004 r. umowy te z uwagi na wadliwą reprezentację najemcy zostały wypowiedziane i w ich miejsce w tym samym dniu zawarte zostały nowe umowy najmu, tym razem jednak już na czas oznaczony. Dokumenty te skarżący dostarczył dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego trwającego do 25 lipca 2006 r.

Następnie w dniu 27 lutego 2004 r. część wynajętego A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sprzętu medycznego skarżący w ramach A sprzedał firmie C SA w K. za sumę 360.495,87 złotych, a nabyty wcześniej laser zabiegowy o wartości netto 200.524,59 złotych zwrócił dostawcy. Tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaży sprzętu medycznego, tj. 27 lutego 2004 r., skarżący zawarł z D Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę leasingu na tenże sprzęt medyczny.

Tak więc użytkownikiem nabywanego przez skarżącego sprzętu medycznego w 2003 r. była A Sp. z o.o., która do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana 13 sierpnia 2003 r. (pierwsze zakupy sprzętu miały miejsce w dniu 29 lipca 2003 r.) i świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie ze swoim przedmiotem działalności w S. i K. Wprawdzie skarżący podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T. M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003 r. fakturę nr 35/03 opiewającą na kwotę netto 500 złotych, jednakże z faktury tej nie wynika, jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Skarżący również nie wskazał, o jaki sprzęt chodziło, a zatem zasadnie uznał organ odwoławczy, że faktycznie czynności tej nie zrealizowano. Brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że usługa udokumentowana opisaną wyżej fakturą została wykonana potwierdza, wbrew zarzutom skargi, powyższe twierdzenie organów obu instancji.

W kontekście powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarzucanych w skardze przepisów postępowania, a mogących, zdaniem strony skarżącej, mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji właściwe jej rozpatrzenie. Chodzi tu o odmowę przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania świadków T. M. i M. T. W podanym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w okolicznościach sprawy żaden dowód zawarty w dokumentacji podatkowej ( księgi podatkowe, dowody źródłowe ) nie potwierdził związku pomiędzy poczynionymi przez podatnika zakupami sprzętu medycznego a realizowaną sprzedażą opodatkowaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r. Co więcej, żaden dowód nie potwierdza również, że poniesione na zakup towaru wydatki skutkowały osiągnięciem przychodu. Zawarte ze spółką A umowy z dnia 31 grudnia 2003 r. nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w 2003 r. ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację ( skarżący reprezentował obie strony jednocześnie ).

Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi a zakupem sprzętu i aparatury medycznej została w przeprowadzonym postępowaniu wystarczająco zbadana, a brak związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakupem przedmiotowego sprzętu wykazany innymi dowodami, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Należy podkreślić, że nie ma również pomiędzy stronami sporu co do tego, że w miesiącach, w których skarżący dokonywał zakupu sprzętu i aparatury medycznej, nie uzyskał on żadnego przychodu z tytułu wynajmu Spółce A nabywanego sprzętu medycznego. Powoływanie się zaś przez skarżącego na fakt uzyskania z tego tytułu przychodów w latach następnych nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku z tej przede wszystkim przyczyny, że przedmiotem tej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. Dodatkowo należy zauważyć, że część tego sprzętu medycznego skarżący już 27 lutego 2004 r. zbył i przestał tym samym być jego właścicielem.

W tych okolicznościach uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że zakupy przedmiotowego sprzętu medycznego dokonywane były dla z góry określonego podmiotu ( najemcy ), tj. Spółki A, która właśnie rozpoczynała swoją działalność, a jej jedynym udziałowcem był skarżący. Jak wynika z materiału dowodowego sprzęt dostarczany był bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności przez tę spółkę w K. stąd też był odbierany. Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujął w tym zakresie najmu sprzętu medycznego, mimo że zeznał, iż celem zakupów tego sprzętu było właśnie jego wynajmowanie wyspecjalizowanym podmiotom.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego, ale przez A sp. z o.o.

Odnosząc się do zasadności dokonanej przez organ odwoławczy korekty kosztów uzyskania przychodów trzeba stwierdzić, że uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej tylko części wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Sąd także nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego przez ten organ rozliczenia powyższego wydatku.

Analizując zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej A. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003., Sąd doszedł do przekonania, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zapis zawarty w art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT może stanowić podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygniętą wcześniejsza decyzją tego organu. Taki zapis tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że sam w sobie stanowi podstawę do oceny wydatków z punktu widzenia zasadności kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, co też zasadnie uczyniły organy.

W kontekście powyższego, wykładnia tego przepisu poczyniona przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowa, skoro ustaliły one samodzielnie stan faktyczny i na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego wyprowadziły prawidłowe prawno-podatkowe wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty i w takim zakresie wiąże organ odwoławczy i stronę na podstawie art. 207 § 2 i art. 212 O.p.

Ostatecznie Sąd, nie dopatrując się naruszenia zarzucanych w skardze zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, uznał że zaskarżona decyzja odpowiada standardom wymaganym przez prawo i dlatego nie znajdując podstaw do jej wzruszenia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.