Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 361/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art.22 ust.1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.82 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 718/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki jawnej z siedzibą w B. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 718/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Spółki jawnej z siedzibą w B., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. i stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dnia 14 maja 2009 r. P. Sp. j. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (do Austrii) bioestru RME. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego odbyło się na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT) sporządzonych 14 maja 2009 r. i międzynarodowych listów przewozowych CMR (2 dokumenty sporządzone 14 maja 2009 r.) oraz dwóch faktur VAT z 15 maja 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ uznał, iż sprzedająca Spółce bioestr O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wskazał także, iż przedmiotowy wniosek należy uznać za złożony 19 maja 2009 r. (t.j. w dniu doręczenia wniosku organowi, a nie w dniu nadania wniosku w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego), a wobec tego wniosek Spółki został uznany przez ten organ za złożony po faktycznym rozpoczęciu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie spełnia podstawowych warunków pozytywnego załatwienia w całości wniosku.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy nie spełniła tego warunku, gdyż nie była, ani podatnikiem, ani podmiotem, który nabył wyroby bezpośrednio od podatnika akcyzy. Bioestry będące przedmiotem dostawy spółka nabyła bowiem od O. Sp. z o.o., która kupiła ten wyrób od O. S.A., przy czym to ta ostatnia spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej powinna być traktowana jako pośrednik.

W kwestii terminu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż datą złożenia wniosku jest jego otrzymanie przez organ. Dla zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, co nie zmieniło stanowiska organu, iż wniosek został przez Spółkę złożony po terminie.

Rozpatrując skargę Spółki od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Powołując się na postanowienia preambuły do dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, str. 179; dalej zwanej "dyrektywą horyzontalną"), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. W takiej sytuacji realizacja zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji następuje poprzez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Szczegóły takiego zwrotu zostały określone w art. 22 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, który wraz z kolejnymi przepisami służącymi realizacji prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim – podlegał obowiązkowi implementacji do krajowych porządków prawnych. Polski ustawodawca dokonał implementacji tych postanowień w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zestawienie treści art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis dyrektywy horyzontalnej nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.

W związku z niezgodnością przepisu krajowego z przepisem dyrektywy Sąd pierwszej instancji bezpośrednio zastosował przepis unijny. Uznał, że Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie użytego w tym przepisie zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy". Sąd wskazał, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 2 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, treść wspomnianego sformułowania z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należało rozumieć jako "przed wysyłką towarów". Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że wspomniane wyrażenie oznacza "przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów", czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów. Przytaczając przepisy ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że w ustawie tej, ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 ustawy), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy). Nie jest natomiast możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynności dążył tego, by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo co "przed dokonaniem".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, następstwem błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń co do tego, czy skarżąca najpierw złożyła w polskiej placówce operatora publicznego wniosek o zwrot podatku akcyzowego, czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów. Takie działanie organów naruszało art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy winny zatem ustalić przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, która z czynności została dokonana jako pierwsza – przekazanie towarów przewoźnikowi, czy nadanie listu poleconego zawierającego wniosek o zwrot podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącą do uznania, że organ podatkowy niesłusznie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo towarów, pomimo braku spełnienia warunku nabycia wyrobów akcyzowych od podatnika,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącą do uznania, że spółka spełniła warunek złożenia wniosku w terminie, to jest przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy wniosek został złożony z uchybieniem terminu na jego złożenie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez stwierdzenie, że ustawodawca nieprawidłowo implementował ten przepis do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem z treści art. 22 ust. 1 wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez stwierdzenie, że ustawodawca nieprawidłowo implementował ten przepis do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż z treści art. 22 ust. 2 nie wynika, że podmiot występujący o zwrot akcyzy musi nabyć wyrób akcyzowy od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego;

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz.270, dalej "p.p.s.a.") poprzez zawarcie w wyroku niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy polegające na błędnym ustaleniu i przyjęcie, że organy podatkowe ustaliły wadliwie stan faktyczny sprawy wskutek zaniechania ustalenia kolejności czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę w przedmiotowej sprawie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek zakwestionowania prawidłowych ustaleń organu co do terminu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że dyrektywy nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem nie mogą stanowić bezpośredniej podstawy prawnej decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania dyrektywy horyzontalnej, gdyż jej cel został osiągnięty w ustawie o podatku akcyzowym, która realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że z istoty dyrektywy wynika, iż pozostawia krajom członkowskim dobór środków służących realizacji celu dyrektywy. Dyrektywa horyzontalna nie zawiera wyłączenia uprawnienia ustawodawcy krajowego do samodzielnego ukształtowania katalogu podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Zatem katalog podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku, zawarty w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie narusza przepisów unijnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z analizy dokumentów dostarczonych przez skarżącą Spółkę wynika, że rozpoczęła ona dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych w dniu 14 maja 2009 r. Zatem wniosek o zwrot podatku akcyzowego powinien być złożony najpóźniej w dniu 13 maja 2009 r. Złożenie wniosku w dniu 14 maja 2009 r. skutkowało odmową zwrotu podatku z uwagi na niespełnienie warunku złożenia wniosku przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, a także z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim regulują one zasady i tryb dokonywania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, którą odmówiono sp. j. P. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium Austrii wyroby akcyzowego, tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, Sąd I instancji stwierdził, że jest ona niezgodna z prawem w stopniu uzasadniającym wyeliminowane jej z obrotu prawnego. Według Sądu I instancji, decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z postanowieniami dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w zakresie odnoszącym się do określonych tymi regulacjami przesłanek zwrotu akcyzy z tytuły wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a także z naruszeniem przepisów postępowania mającym istoty wpływ na wynik sprawy, w zakresie odnoszącym się do zaniechania ustalenia przez organ podatkowy, tego która z mających prawne znaczenie czynności objętych hipotezą art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została przez Spółkę dokonana, jako pierwsza, tj. czy było to złożenie wniosku o zwrot akcyzy, czy też rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podważając zasadność stanowiska Sądu I instancji we wskazanej kwestii, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie odnoszącym się do terminu złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy, poczynione zostały bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podważał również zasadność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - tj. art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej - podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że Spółka nie spełniała przesłanek zwrotu, na jej rzecz, podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucał stanowisku Sądu I instancji, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd ten dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego.

Jakkolwiek zasadniczo - merytorycznemu rozpatrzeniu podlegać powinny w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak, wobec zarysowanej powyżej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, od zasady tej należy odstąpić i rozpoznać, jako pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby za uzasadnione uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG (I pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej).

W punkcie wyjścia, wymienionym zarzutom skargi kasacyjnej oraz argumentacji, która legła u ich podstaw (por. zwłaszcza s. 8 - 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) przeciwstawić należy ten istotny argument, że odbiciem konsekwencji procesów integracyjnych zwieńczonych akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej są przepisy art. 9 i art. 91 Konstytucji RP, na gruncie których ustrojodawca wyraźnie i jednoznacznie zmierzał do ukształtowania treści postanowień ustawy zasadniczej w sposób określający relacje i wzajemny stosunek prawa krajowego - w tym jego otwartość oraz przychylność - wobec systemów prawa międzynarodowego oraz prawa unijnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Nastąpiło to poprzez konstytucjonalizację imperatywnej na gruncie prawa międzynarodowego zasady pacta sunt servanda, zasady (nakazu) proumownej i prounijnej wykładni prawa, zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowy międzynarodowej, a także zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego. Wieloskładnikowość struktury systemu prawnego RP oraz jej konsekwencje w zakresie odnoszącym się do procesu stosowania prawa, skutkowała potrzebą ustanowienia na poziomie konstytucyjnym reguły, zgodnie z którą, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3).

Prawem, o którym mowa w przywołanym przepisie jest prawo Unii Europejskiej. Jego źródłem w znaczeniu formalnym, gdy chodzi o tzw. prawo pochodne, są również dyrektywy, mające wiążący charakter.

W kontekście przedstawionej powyżej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, że w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa.

Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym rzecz jasna dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej.

Uwzględniając istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości stwierdzić należy, że akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej, z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym, z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem, z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe, w tym sądy administracyjne, tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego.

W związku z powyższym, w analizowanym kontekście podkreślić należy, że zawarta w art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG regulacja jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, co oznacza, że tym samym tworzy ona podstawę rekonstrukcji normy prawnej określającej warunki i przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Hipoteza tej normy nie zawiera ograniczeń zwrotu podatku ze względu na rodzaju podmiotu, od którego nastąpiło nabycie podlegającego opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona i stanowiącego następnie przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie nie jest podważana okoliczność zapłaty akcyzy przez O. S.A., od której – za pośrednictwem O. Sp. z o.o. - Spółka nabyła stanowiący przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrób akcyzowy, ani też okoliczność dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy tego wyrobu akcyzowego, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, w zakresie w jakim zdeterminowana ona została treścią ograniczeń podmiotowych wynikających z prawa krajowego.

Abstrahując od powyższego, w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną o zasadniczym charakterze jest zagadnienie odnoszące się do określonego prawem unijnym (art. 22 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG) oraz prawem krajowym (art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, odpowiednio przed wysyłką towarów lub (i) przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej mierze, prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że wskazany warunek został spełniony przez Spółkę, strona skarżąca kasacyjnie podważa, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (I pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), jak i poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania (II pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te, ani też argumentacja która legła u ich podstaw, nie mogą być uznane za skuteczne.

Sąd I instancji w pełni zasadnie, w konsekwencji wnikliwej analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwrócił uwagę na to, że na gruncie tej ustawy ustawodawca operował (operuje) określoną, i jej tylko właściwą, metodyką regulacji odnośnie do określenia terminów. Za słuszne uznać należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które w rekapitulacji poglądu prezentowanego w odniesieniu do analizowanego zagadnienia wyraziło się w stwierdzeniu, że ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych, a w odniesieniu do innej grupy czynności wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności, co oznacza, że brak jest podstaw, aby przyjąć, iż wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynności dążył on do tego, by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" danej czynności oznaczało to samo co "przed dokonaniem" tej danej czynności.

W tej mierze podkreślić należy, że na gruncie art. 22 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG, prawodawca unijny operuje określeniem "przed wysyłką towarów". Znaczeniowo, najbliższym temu określeniu, jest określenie "przez dokonaniem" danej czynności, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym uznać należy, że stanowi to nawiązanie na gruncie prawa krajowego do (autonomicznej) siatki pojęciowej stosowanej przez prawodawcę unijnego w odniesieniu do określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 2 wymienionej powyżej dyrektywy. Nie powinno przy tym budzić też żadnych wątpliwości to, że istota operowania przez prawodawcę unijnego i krajowego wskazanym sposobem określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy determinowana została potrzebą uwzględnienia logiki przyjętych w tym względzie rozwiązań, z punktu widzenia których zasadnicze znaczenie ma uchwycenie pewnego następstwa czasowego, a mianowicie, że wniosek o zwrot powinien poprzedzać wysyłkę towarów/rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego punktu widzenia, nie może mieć żadnego prawnego znaczenia to, czy wysyłka towarów (rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej) poprzedzona została wnioskiem o zwrot akcyzy złożonym - jak argumentowała strona skarżąca kasacyjnie - na co najmniej jeden dzień przed jej dokonaniem.

W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia i tej istotnej okoliczności, którą wiązać należałoby z zaistniałą w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej zmianą stanu prawnego dokonaną ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Mianowicie, w obrębie odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 51 ustawy nowelizującej doszło do skreślenia zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Sytuacja ta, gdy ocenić ją przez pryzmat waloru argumentu z wykładni autentycznej, powinna była stanowić dla organu podatkowego istotą wskazówkę i dyrektywę interpretacyjną w procesie badania zachowania przez Spółkę terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C - 663/11 Scandic Distilleries SA v. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili stwierdził, że przepis art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte akcyzą i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym została zapłacona akcyza, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte akcyzą i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zapłacona w państwie członkowskim przeznaczenia, to można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (II pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, zwłaszcza zaś takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie jest obarczone wadą zawarcia w nim "niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania". Argument upływu czasu, na który powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, i który miałby uzasadniać, w jej przekonaniu, istnienie przeszkody wykonania wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, tj. przeprowadzenia przez organ podatkowy jasno oraz precyzyjnie określonych czynności dowodowych i wyjaśniających, nie może w żaden sposób przekonywać o naruszeniu przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej już przywołanych argumentów podkreślić, że dowody i czynności te, organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić na etapie poprzedzającym wydawanie kontrolowanej przez WSA w Warszawie decyzji, co nie było przecież, i w dalszym ciągu nie jest, ani utrudnione, ani też niemożliwe.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.