Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1338/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt  a i 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec J.K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2012 r.

Na skutek stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości, postanowieniem

z dnia 19 lutego 2013 r., ww. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec J.K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług

za skontrolowany okres.

Następnie, dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wydał decyzję w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r., którą określił J.K.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2011 r.:

o do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.000 zł,

o do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.946 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2011 r.:

o do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 3.923 zł,

o do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r.:

o do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 12.000 zł,

o do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.121 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.135 zł za lipiec 2011 r.,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.859 zł za sierpień 2011 r.,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.881 zł za wrzesień 2011 r.,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.672 zł za październik 2011 r.,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.732 zł za listopad 2011 r.,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.970 zł za grudzień 2011 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2012 r.:

o do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 3.962 zł,

o do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.323 zł za luty 2012 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 19.807 zł za marzec 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 156.162 zł m.in. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 153.026 zł z 23 faktur dotyczących nabycia usług

i towarów wystawionych przez A sp. z o.o.. Zdaniem organu, wskazane faktury nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, zaś podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Ponadto, podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez odliczenie podatku naliczonego

w łącznej kwocie 3.136 zł wynikającego z: faktury wystawionej przez C sp. z o.o. (36,57 zł), dwóch faktur wystawionych przez D S.A. (65,32 zł) oraz siedmiu faktur dotyczących nabycia materiałów budowlanych związanych z generalnym remontem łazienki w lokalu niezgłoszonym przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej,

a wystawionych przez: E sp. z o.o. (pięć faktur, łącznie 1.815,21 zł), "[...]" M.P. ul. [...] (633,90 zł) oraz M.M. [...] (583,88 zł).

Na podstawie przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 siepania 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") organ uznał, że księgi podatkowe podatnika za badany okres, w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia wystawionych przez A sp. z o.o., były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Na podstawie art. 23 § 1 i § 2 O.p. organ uznał jednak, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania. Pomimo, że w rozliczeniu za styczeń 2012 r. nie stwierdzono naruszenia przepisów decyzja objęła i ten okres, ponieważ za grudzień 2011 r. określono zobowiązanie podatkowe, podczas gdy podatnik za grudzień 2011 r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu,

że spółka A była podmiotem nieistniejącym, a podatnik miał świadomość,

iż usługi świadczone były z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, podczas gdy podatnik, jeszcze przed okresem objętym postępowaniem podatkowym, prowadził współpracę ze spółką A, która nie została zakwestionowana przez organ, a strona jedynie ze względu na fakt zmian

w zarządzie spółki nie miała podstaw do uznania, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik zdawał sobie sprawę, iż bierze udział w nielegalnym procederze, podczas gdy strona nie miała takiej świadomości, a przedstawiony przez organ podatkowy model działania nie pozwala na uznanie, że wskutek rzekomego działania

ze świadomością bezprawności zachowań tej spółki skarżący mógłby uzyskać jakąkolwiek korzyść majątkową, co dodatkowo czyni ustalenia organu niewiarygodnymi,

- prawa materialnego polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ustalenie, że spółka A była podmiotem nieistniejącym, podczas, gdy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten istniał i prowadził współpracę gospodarczą, tak ze stroną, jak i z innymi podmiotami,

- prawa materialnego polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie

w sprawie ze względu na niewykonanie usług na rzecz skarżącego przez spółkę A, podczas gdy udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi i dostawy zostały faktycznie wykonane.

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po uzupełnieniu dowodów w drodze dodatkowego postepowania (art. 229 O.p.), organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że towar i usługi dokumentowane 23 fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Do przekonania tego organ doszedł z uwagi na to, że w badanym okresie spółka A, mimo formalnego zarejestrowania w KRS, w rzeczywistości nie istnieje,

jej siedziba do dnia 5 września 2011 r. mieściła się w lokalu komunalnym, później zaś nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli podatkowej. Spółka nie miała możliwości wykonawczych

i sprzętowych do świadczenia usług wynikających z treści umów z podatnikiem. Zakres świadczonych usług, ujętych w kosztorysach do tych umów, wskazywał na konieczność posiadania specjalistycznego sprzętu, wiedzy oraz pracowników, tymczasem spółka A nie zatrudniała żadnych pracowników, czy podwykonawców. W toku postępowania nie stwierdzono śladów świadczących o ponoszeniu wydatków związanych z robotami budowlanymi.

Wywnioskowano zatem, że spółka A nie mogła sprzedać J.K. wymienionych w zakwestionowanych fakturach towarów i usług, bowiem sama nie wykonała tych usług, ani nie zakupiła towarów i usług.

Wskazano, że W.W. będący prezesem spółki A nie posiadał podstawowej wiedzy na temat jej działalności, rozliczeń finansowych, obowiązków spółki wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano, podpisywał on jedynie dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. W.W. nie wiedział kto jest odpowiedzialny za księgowość, nie znał nazwiska księgowego,

z którym z resztą, w ciągu dwóch lat, kontaktował się tylko raz. Wszelkie działania jakie podejmował w związku z pełnieniem funkcji prezesa spółki były dyktowane mu przez inne osoby. W.W. nie posiadał także żadnej wiedzy w zakresie podpisywanych przez siebie dokumentów, osobiście nie wykonywał prac polegających na budowie kanalizacji teletechnicznej, nie wie czego dotyczy numer projektu wskazany na fakturach.

Ponadto, w odniesieniu do prac polegających na okablowaniu budynków zeznania prezesa okazały się rozbieżne. W.W. twierdził, że pewnie prace wykonywał, nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów mogących potwierdzić składane zeznania. Świadek przyznał też, że spółka A nie rozliczała się, nie składała deklaracji i zeznań do właściwego organu podatkowego. Jedynie

w dniu 25 lipca 2012 r. złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie CIT-8, jednak nie potrafił powiedzieć czego dotyczyło to zeznanie oraz za jaki okres zostało sporządzone, ani kto wypełniał zeznanie.

W.W. zeznał także, iż nie brał udziału w konkursie ofert

na budowę kanalizacji, a w imieniu spółki A ofertę musiał złożyć S.W. W.W. nie potrafił również podać szczegółów dotyczących zawartych kontraktów odnośnie wartości, czy miejsca wykonywanych prac. Wskazał jedynie, że nie budował kanalizacji teletechnicznej i nie wykonywał żadnych usług budowy rurociągu światłowodowego.

Odnośnie spornych faktur świadek wyjaśnił natomiast, że były one wystawiane przy udziale S.W. na wartości podane przez T.M.. W.W. w związku z wystawionymi fakturami i przelewanymi środkami pieniężnymi zatrzymywał dla siebie końcówkę pieniędzy, natomiast kwoty główne oddawał T.M.

Organ ustalił, że S.W. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, ani przedstawicielem spółki A. S.W. twierdził wprawdzie, że jego pomoc dla spółki A polegała jedynie na dzieleniu się wiedzą i doświadczeniem. Wbrew swojemu twierdzeniu nie okazał jednak umowy o dzieło, którą rzekomo podpisał z W.W.

Również przedłożone dzienniki budowy nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń. T.M. jako kierownik budowy nie potrafił wskazać jakie osoby faktycznie pracowały przy budowie kanalizacji teletechnicznej.

J.K. nie potrafił z kolei podać szczegółów dotyczących wykonanych przez spółkę A usług, ani wskazać danych osobowych pracowników, którzy wykonywali usługi na terenie prowadzonej inwestycji.

Odnosząc się do "trójstronnego porozumienia wg pkt od 1 do 8", z którego wynika, że prace inwestycyjne miały zostać wykonane przez FHU [...] E.M., a następnie przekazane T.M. - w ramach wzajemnych rozliczeń z Panem J. K. - organ zauważył, iż jego realizacja nie znajduje potwierdzenia w dokumentach, takich jak dziennik budowy, czy faktury. Porozumienie, jak i umowa o dzieło z dnia 16 maja 2011 r., zawarte pomiędzy spółką A a T.M. pozostaje w związku z rozliczeniem zobowiązań,

a nie rzeczywistych operacji gospodarczych.

Co do faktycznego wykonania usług inwestycyjnych, to również podatnik wskazywał na uczestnictwo E.M. w robotach inwestycyjnych oraz na ich brak rozliczenia w sposób formalny.

Podkreślono w związku z tym, że w sprawie organ podatkowy nie zanegował czynności wykonania inwestycji budowy kanalizacji teletechnicznej, okablowania strukturalnego, a jedynie wykluczono, aby prace te zostały zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako ich sprzedawca.

Na podstawie opisanych okoliczności organ dokonał ponadto oceny, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

J.K. miał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, posiadał wiedzę o firmach działających w tej branży, wprost mógł więc ocenić, jakiego rodzaju działalność prowadzić może spółka A, jakiej wielkości jest

to firma, jaki ma potencjał i jakie ma możliwości prowadzenia działalności, w związku

z czym co najmniej mógł przewidzieć (choć materiał dowodowy wskazuje, że wręcz wiedział) z jakimi transakcjami ma do czynienia.

Ustalenia organu odnośnie konkursu ofert na budowę sieci teletechnicznej

z infrastrukturą towarzyszącą dowiodły bowiem, że był on przeprowadzany do celów sporządzenia dokumentacji niezbędnej przy pozyskaniu dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej, a wybór spółki A był celowy i zamierzony. Działanie J.K. odnośnie wyboru wykonawcy na realizację prac w konkursie ofert odbyło się

z wykorzystaniem danych firm, które faktycznie nie brały w nim udziału. Również W.W. - prezes spółki A i jedyny udziałowiec nie uczestniczył w tym konkursie ofert. Podatnik zdawał więc sobie sprawę, że faktury wystawione przez spółkę A są fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi rzeczywistej operacji gospodarczej.

W konsekwencji stwierdzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo

do odliczenia podatku z ww. faktur, gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z czym stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy ww. faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu wyniosło

w kwietniu 2011 r. 9.433 zł, maju 2011 r. 6.801 zł, czerwcu 2011 r. 6.999 zł, lipcu 2011 r. 6.894 zł, sierpniu 2011 r. 7.842 zł, wrześniu 2011 r. 20.477 zł, październiku 2011 r. 36.550 zł, listopadzie 2011 r. 24.513 zł, grudniu 2011 r. 10.465 zł, lutym 2012 r. 15.134 zł, a w marcu 2012 r. 7.918 zł.

Ponadto organ odwoławczy potwierdził niekwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego

z oryginału, jak i kopii faktury VAT nr [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r.,

z tytułu której zawyżenie podatku naliczonego wyniosło 36,57 zł,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego

z faktur dotyczących nabycia sprzętu AGD, gdyż zakupy nie miały związku

z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika: faktura

nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r. oraz faktura nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r., z tytułu których zawyżenie podatku naliczonego wyniosło łącznie 65,32 zł,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego

z siedmiu faktur dotyczących nabycia materiałów budowlanych, gdyż zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zakupy związane były z generalnym remontem łazienki pod adresem niezgłoszonym przez podatnika, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu których zawyżenie podatku naliczonego wyniosło łącznie 3.032,99 zł.

Jednocześnie za niesłuszne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika, J.K. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych Unii Europejskiej stanowiącej część Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.

z 2009 r. nr 203, poz. 1569 z późn. zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego mimo, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie miały istotne znaczenie dla sprawy i pozwoliłyby wykazać występowanie okoliczności przeciwnych do tych, które organ uznał za rzeczywiste,

tj. dokonania dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego przez A sp. z o.o. lub co najmniej istnienia dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu tych transakcji,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie polegające

na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na uznaniu, że:

a) spółka A w czasie dokonywania dostaw objętych 23 zakwestionowanymi fakturami była podmiotem nieistniejącym, co nie polega na prawdzie,

b) usługi objęte 23 zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez A sp. z o.o. nie obejmują usług i towarów sprzedanych skarżącemu przez ten podmiot mimo, iż to A sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą tych usług

i towarów,

c) skarżący miał świadomość, że usługi świadczone były przez A sp. z o.o.

z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, podczas gdy:

- skarżący jeszcze przed okresem objętym postępowaniem podatkowym prowadził współpracę z A sp. z o.o., która nie została zakwestionowana przez organ,

- jedynie ze względu na fakt zmian w zarządzie A sp. z o.o. skarżący nie miał podstaw do uznania, że A sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym lub,

że nie będzie miała możliwości wykonywania zleceń na rzecz skarżącego,

- przedstawiony przez organ podatkowy model działania nie pozwala na uznanie, że wskutek rzekomego działania ze świadomością bezprawności zachowań spółki A skarżący mógłby uzyskać jakąkolwiek korzyść majątkową, ponieważ przekazywane przez niego środki finansowe nigdy do niego nie wracały,

3. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podmiotem nieistniejącym jest także podmiot, który nie składa deklaracji i nie płaci należnych podatków, ale świadczy usługi i jest zarejestrowany we właściwym rejestrze, podczas, gdy fakt niewywiązywania się przez określony podmiot z obowiązków publicznoprawnych może skutkować jedynie konsekwencjami względem tego podmiotu, a nie uznawaniem go za podmiot nieistniejący, co może mieć negatywne konsekwencji dla kontrahentów takiego podmiotu.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia zwrócono uwagę, że w toku postępowania skarżący wniósł o przesłuchanie D.S., K.C., M.J., E.M., J.Z. oraz skarżącego, m.in. na okoliczności: sposobu i terminu wykonywania prac przez przedsiębiorstwo E.M. na ulicy [...], sposobu i terminu wykonania prac przez spółkę A na ulicy [...], tożsamości podmiotu, który wykonywał prace na rzecz skarżącego podczas kontroli przeprowadzonych w dniach 28 marca i 29 sierpnia

2011 r. i sposobu ustalenia tej okoliczności.

Dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłyby one na wykazanie braku wiarygodności zeznań świadka E.M. oraz zidentyfikowanie podmiotu, który wykonał prace objęte zakwestionowanymi fakturami. Nie było zatem podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Naruszenie z tym związane miało więc istotny wpływ na wynik sprawy, przeszkodziło bowiem w wykazaniu, że twierdzenia organu pierwszej instancji nie były prawidłowe.

Podkreślono, że nie można pomijać przy ustalaniu stanu faktycznego tak istotnych okoliczności jak fakt, iż prace pomimo ich niedokończenia przez E.M. zostały fizycznie wykonane. Z zaskarżonej decyzji nie da się ponadto ustalić jak w ocenie organu przebiegała rzeczywiście realizacja inwestycji skarżącego. Organ nie wyjaśnił również, które zeznania uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności. Fakt występowania sprzeczności w poszczególnych zeznaniach nie stanowi samodzielnej przesłanki do odmowy wiarygodności wszystkim zeznaniom. Organy nie dokonały jednak w tym zakresie bliższych ustaleń poprzestając na prostym stwierdzeniu, że dowody przemawiają za tym, iż to nie spółka A wykonała prace na rzecz skarżącego.

W dalszej części skupiono się na polemice z ustaleniami organów. Zanegowano ich twierdzenia odnośnie fikcyjnego charakteru działalności spółki A. Fakt,

że W.W. nie składał zeznań za lata 2006-2010 nie oznacza zdaniem autora skargi, że nie posiadał on środków finansowych na zakup udziałów. Brak zadeklarowania dochodów oznacza bowiem jedynie, że osoba, która nie złożyła deklaracji z pewnych powodów nie chciała tego uczynić. Jednocześnie, skoro W.W. sam zeznał, że nabył udziały w spółce A, to przeczy to temu jakoby miał on być tzw. "słupem".

Również kwestionowanie przez organ wiarygodności dzienników budowy na podstawie sprostowanych omyłek nie było działaniem prawidłowym, ponieważ dokonywanie korekt nie stanowi przesłanki do uznania wpisów za niezgodne

z rzeczywistością.

Ponadto, w związku z wykonaniem znacznej części robót przez E.M. zwrócono uwagę, że spółka nie musiała dysponować wysoce skomplikowanym sprzętem. Rolą spółki było bowiem dokończenie prac rozpoczętych i niezakończonych, nie zaś wykonywanie wszystkiego od początku. Gdyby czynności nie zostały wykonane przez A, to strona płaciłaby za usługi podmiotowi, który nie wykonał prac. Wówczas nie posiadałaby środków na zapłatę podmiotom rzeczywiście wykonującym prace. Świadczy to o tym, że zapłaty dokonywane na rzecz spółki A były rzeczywiste

i należne. Nigdzie nie wykazano również, aby kwoty te trafiły z powrotem do skarżącego co musiałoby mieć miejsce, gdyby czynności te były pozorne.

Odnośnie zeznań dotyczących wynagrodzenia przekazywanego T.M. zauważono, że było to zgodne z postanowieniami trójstronnego porozumienia, na podstawie którego niedokończone przez E.M. prace miał przejąć T.M. jako rozliczenie przysługujących mu od E.M. należności.

Podkreślono, że E.M. wykonywał roboty z błędami i nie terminowo. Z tej przyczyny stało się konieczne dokończenie prac przez inny podmiot. Gdyby prace zostały w całości wykonane przez E.M., to podmiot ten wystawiłby faktury dokumentujące wykonane usługi oraz zażądałby zapłaty za nie. Brak takich działań świadczy o tym, że prace te nie zostały wykonane w całości.

Co do wykonywania prac przez pracowników A wskazano, że z zeznań T.M. wynika, iż widział on pracowników spółki wykonujących prace

na terenach wykonywania robót budowlanych. Potwierdzeniem tego jest treść notatek służbowych sporządzonych przez referenta M.J..

Zgodnie zatem z wiedzą skarżącego, przedmiotowe roboty wykonała spółka A. Spółka ta była podmiotem istniejącym, ponieważ zebrane dowody potwierdziły dokończenie zafakturowanych usług przez spółkę A.

Skoro według kierownika budowy, pracowników organu administracji publicznej oraz skarżącego prace zostały wykonane przez spółkę A, a fakt wykonania prac nie był kwestionowany, to nie sposób uznać, że istnieją przesłanki do uznania, iż skarżący powinien był uważać A za podmiot nieistniejący lub też, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. obejmowały czynności, które nie zostały wykonane.

Zatem nawet w przypadku, gdyby organom udało się wykazać, że to nie A wykonała na rzecz skarżącego prace (do czego jednak nie ma podstaw) to uznać należałoby, iż ze względu na dobrą wiarę skarżącego nie można mu odmówić prawa

do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Podstawowym celem

i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy

w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwudziestu trzech wystawionych przez A sp. z o.o. faktur, na podstawie których J.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "[...]", pomniejszył podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Stanowisko organów w pozostałym zakresie nie zostało bowiem przez podatnika zakwestionowane.

Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Rozstrzygnięcie sprawy zależy zatem ściśle od oceny elementu stanu faktycznego, dlatego

też uzasadnienie wyroku w pierwszej kolejności skoncentruje się na ocenie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w efekcie którego wydano zaskarżoną decyzję.

W tej kwestii Sąd pragnie przede wszystkim pokreślić, że organy podatkowe przeprowadziły wspomniane postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, których naruszenia w szczególności dopatruje się strona skarżąca. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy.

Wypowiadając się na temat zebranego materiału źródłowego pamiętać należy, że sedno sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy przedstawiony przez podatnika przebieg zdarzeń gospodarczych miał w rzeczywistości miejsce. Z relacji skarżącego wynika, że w wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosków o dotacje unijne na budowę światłowodowej multimedialnej sieci telekomunikacyjnej prowadził on inwestycję budowlaną w ww. zakresie. Pierwotnie, realizacja projektu powierzona zastała firmie E.M., która jednak nie wykonała zadania w całości. Do dokończenia robót, w drodze konkursu ofert, wybrano właśnie spółkę A. Prowadzone w sprawie postępowanie winno zatem mieć na celu wyjaśnienie, czy wykorzystane przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury odpowiadały prawdzie, tzn. ustalenie, czy spółka A wykonała na rzecz skarżącego prace, których dotyczą sporne faktury.

Mając to na uwadze, w toku prowadzonego postępowania słusznie ocenie poddano przede wszystkim wystawione przez spółkę A faktury. Ich treść została następnie skonfrontowana z pozostałymi zebranymi materiałami. Mając na uwadze zakres deklarowanych prac i daty wystawienia faktur wskazujące okres prowadzenia rzekomych robót organ podatkowy poddał analizie zwłaszcza możliwość ich wykonania przez ww. firmę. W tym celu działanie organu skierowane zostało na sprawdzenie,

czy w danym okresie Spółka była w ogóle w stanie podjąć się tego zadania.

Pod rozwagę wzięto więc m.in. to, czy spółka dysponowała niezbędnym zasobem ludzkim oraz sprzętowym. Ilość pozostałych do wykonania prac wymagała bowiem,

jak ustalono, fachowej wiedzy i sprzętu, ale także łącznego udziału co najmniej kliku osób. Podjęto w związku z tym szereg czynności mających na celu weryfikację kontrahenta podatnika pod wskazanym względem. Organom podatkowym udało się uzyskać na ten temat informacje m.in. od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, właściwych miejscowo urzędów skarbowych, Wydziału KRS sądu rejestrowego, a także Prezydenta Miasta. Dwukrotnie przesłuchano także prezesa Spółki Pana W.W., będącego osobiście odpowiedzialnym za jej działania. Ponadto, na okoliczności związane z realizacją kontraktów przesłuchano inne osoby, które chociażby z racji zajmowanych funkcji, bądź podejmowanych i udokumentowanych działań, powinny dysponować w tej mierze odpowiednią wiedzą. Wśród osób tych, oprócz ww. prezesa Spółki, będącego zarazem jej jedynym wspólnikiem, znaleźli się: poprzedni wspólnik i prezes spółki A S.W. (również przesłuchany dwukrotnie), pracownicy firmy podatnika, kierownik budowy T.M., czy pierwszy wykonawca robót E.M. Dokonano również oględzin okolicy siedziby Spółki, jak i miejsca prowadzonych prac.

Oprócz tego, przeprowadzono liczne dowody z dokumentów. Analizie poddano chociażby dziennik budowy, zawierane przez podatnika umowy o współpracy, dokumentację związaną z konkursem ofert, czy wyciąg z rachunku bankowego spółki A.

Skala podjętych działań, jak na charakter zafakturowanych czynności, była przy tym właściwa, co przesądza w ocenie Sądu o zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Do wniosku takiego należy bowiem dojść ze względu

na ogół wymagających zbadania okoliczności towarzyszących zleconym rzekomo pracom, a zwłaszcza wąski, bo dotyczący wyłącznie dwóch stron charakter podmiotowy transakcji. Z tych powodów zdaniem Sądu materiał dowodowy nie zawiera luk,

które wymagałyby uzupełnienia. Wszystkie istotne kwestie, w sposób, w jaki pozwalały na to okoliczności zostały dokładnie zbadane, co pozwoliło na podważenie podtrzymywanego przez stronę przebiegu wydarzeń. Działanie organów nie było natomiast w żadnym razie powierzchowne i ponad wszelką wątpliwość zmierzało

do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie można wobec tego zarzucić organom złej woli polegającej na zamierzonym działaniu w sposób mający udowodnić

z góry przyjętą tezę.

Sąd nie podziela tym samym zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków. Zdaniem skarżącego, wnioskowany środek dowodowy miał wykazać, że spółka A, tak jak to wynika z przedmiotowych faktur, wykonała powierzone jej prace. Rację ma jednak organ odwoławczy zauważając,

że kwestia ta została definitywnie rozstrzygnięta w oparciu o inne przeprowadzone dowody, które w sposób jednoznaczny, a zatem nie budzący najmniejszych nawet wątpliwości pozwoliły zająć stanowisko w tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Dowody te dostarczyły wiedzy zarówno na temat charakteru i sposobu funkcjonowania spółki, jej potencjalnych możliwości, jak i jej ewentualnego udziału

w prowadzonych na terenie budowy pracach. Zgromadzony materiał bezdyskusyjnie wykluczył przy tym jakikolwiek udział w prowadzonych pracach spółki A. Mając

to na uwadze należy poddać w wątpliwość podtrzymywaną w skardze tezę,

że wnioskowane przez stronę dowody mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwłaszcza, że strona nie pokusiła się o przytoczenie konkretnych okoliczności mogących podważyć dotychczas prezentowaną przez organy wersję.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany do gromadzenia dowodów, jednakże zobowiązanie to wiąże organ wyłącznie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca

2008 r. sygn. akt I SA/Po 1459/07).

Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów nie stanowiła naruszenia art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W toku postępowania strona miała bowiem możliwość wypowiedzenia się, składania oświadczeń i wniosków. Stronie zagwarantowano także prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po zakończeniu postępowania i zajęcia w tej kwestii własnego stanowiska.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi w tej kwestii uregulowaniami, a zebrany materiał dowodowy jest zupełny.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym

za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Oddać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi, wbrew zarzutom skargi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Ocena ta nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sadu, skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera. Sąd zaś kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania w żadnym stopniu, a w szczególności w takim, który miałby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy

w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało

w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej,

jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do każdego dowodu, wskazując przyczyny, dla których jednym dał wiarę, a innym nie. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania ustalony

w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez spółkę A faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Dowody wskazują natomiast, że w badanym okresie kontrahent podatnika stwarzał jedynie pozory wykonywania działalności, a tak naprawdę był podmiotem nieistniejącym.

Przekonanie Sądu wynika z tego, że spółka A nie posiadała typowych dla przeciętnego podmiotu gospodarczego cech. Wskazana w KRS siedziba okazała się być jedynie mieszkalnym lokalem komunalnym, a ponadto, od dnia 5 września 2011 r. tytuł prawny do tego lokalu wygasł. Była to zatem siedziba fikcyjna, podana wyłącznie dla spełnienia wymogów formalnych. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało przy tym posiadania innej, niż wynikająca z rejestru sądowego siedziby.

Z punktu widzenia rodzaju świadczonych rzekomo usług istotną okoliczność stanowią również wątpliwe w ocenie Sądu wyjaśnienia odnośnie stanu posiadania Spółki. Aby wykonać przedmiotowe usługi Spółka musiała bowiem dysponować odpowiednim sprzętem i materiałami oraz stosownym miejscem do ich przechowywania. Prezes Spółki stwierdził wprawdzie, że na potrzeby firmy dysponował barakowozem, niemniej jednak na etapie gromadzenia dowodów wóz ten uległ

już zezłomowaniu, co uniemożliwia weryfikację tych twierdzeń. Także narzędzia, którymi miała rzekomo dysponować Spółka zdają się być niewystarczające, skoro do dokończenia prac miał być niezbędny tzw. "ciężki sprzęt". Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdził także, że spółka nie zatrudniała pracowników, podczas

gdy wykonanie zafakturowanych robót wymagało udziału więcej niż jednej osoby

i to w dłuższym okresie.

Również warunki osobiste W.W. nie pozwalają, zgodnie

z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć, że faktycznie prowadził on działalność gospodarczą w branży budowlanej. Pan W. nie posiadał wiedzy teoretycznej,

jak i praktycznej z zakresu prowadzenia działalności. Jak sam przyznał nie wiedział chociażby, że jako prezes spółki zobowiązany był do składania deklaracji podatkowych. Z zeznań tego świadka wynika ponadto, że miał on niespotykanie niską, jak na prezesa spółki,| wiedzę odnośnie jej spraw. Nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych ze zrealizowanymi rzekomo pracami. Złożone wyjaśnienia były ogólnikowe, niejednokrotnie sprzeczne, ale także negowały wykonanie część prac, a przede wszystkim rzucały światło na to jaką rolę w rzeczywistości świadek ów w całym procederze spełniał. Wszelkie dokumenty, jak umowy, deklaracje, czy przedmiotowe faktury były mu jedynie przedkładane do podpisu. Świadek nie miał przy tym żadnego wpływu ani na ich treść, ani na ich byt. Stosunki, jakie panowały między świadkiem,

a m.in. S.W. powodowały, że W.W. nie miał w sprawach spółki nic do powiedzenia. Musiał on, w zamian za drobne kwoty, wykonywać wolę innych osób. W żadnym razie nie inicjował on wystawiania jakichkolwiek dokumentów, ani też nie był władny odmówić ich podpisania.

Przeprowadzone postępowanie dowiodło również, że w badanym okresie osobą, która stwarzała pozory funkcjonowania Spółki był jej poprzedni wspólnik i prezes, S.W. . Osoba ta, jak wynika z relacji W. W., przygotowywała wszelką dokumentację, udzielała też innego rodzaju porad i pomocy. Oprócz ww. czynności S.W. pośredniczył w kontakcie W.W. z księgowym, od niego pochodził również nośnik danych zawierający wyciąg z konta spółki. Okoliczności te zostały także potwierdzone przez S.W. , który uzasadnił to chęcią udzielenia koleżeńskiej pomocy. Pan W. powołał się wprawdzie na umowę o działo, która miała dotyczyć tejże pomocy, niemniej jednak

jej zawarcie, jak i inne korzystne z punktu widzenia podatnika fakty, nie zostało w toku postępowania udowodnione.

Prezes Spółki nie potwierdził też udziału w konkursie ofert organizowanym na dokończenie robót budowlanych przez firmę podatnika. Dokumentacja dotycząca konkursu okazała się z resztą nieprawdziwa, albowiem pozostałe firmy biorące w nim udział (z jednym wyjątkiem) zaprzeczyły takiemu przebiegowi zdarzeń, co tylko potwierdza, że zafakturowane czynności zostały jedynie zaaranżowane.

Znamienne jest również to, że realizacji przedmiotowych prac przez Spółkę nie potrafił wiarygodnie potwierdzić chociażby kierownik budowy. Wyjaśnienia,

które wskazują na brak wiedzy kierownika budowy co do osób wykonujących prace budowlane muszą wzbudzać poważne wątpliwości. Sam podatnik, który powinien być bezpośrednio zainteresowany realizacją kontraktu także nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących przebiegu tej współpracy. J.K. nie wiedział, kto konkretnie z ramienia spółki A wykonywał prace, ani w jaki sposób prace zostały wykonane. Obecności spółki w miejscu robót nie udało się zatem w żaden sposób potwierdzić.

Prawidłowa zdaniem Sądu jest również ocena wiarygodności zapisów dzienników budowy dokonana w niniejszej sprawie. Przytoczone w decyzji nieprawidłowości nie pozwalają uznać tego środka dowodowego za miarodajne źródło informacji. Nie chodzi tu wyłącznie o poprawki, czy skreślenia, ale o sposób,

w jaki dokumenty te były prowadzone. Organ wyraźnie wskazał, że w dziennikach budowy m.in. nie wpisano głównego wykonawcy, wskazano różne daty zakończenia tych samych robót budowlanych, nie dokonano wpisów odnośnie protokołów związanych z budową lub sporządzanych w trakcie robót budowlanych, które wpisuje się obligatoryjnie z uwagi na powszechnie obowiązujące w tej mierze przepisy prawa.

Podobnie postanowienia "trójstronnego porozumienia wg pkt od 1 do 8" nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, w tym w dziennikach budowy,

czy fakturach. Porozumienie to, jak i umowa o dzieło z dnia 16 maja 2011 r. pomiędzy spółką A a T.M., jak trafnie dostrzegł organ, pozostaje w związku

z rozliczeniem zobowiązań, a nie rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Na uwagę zasługuje także niewątpliwie sposób, w jaki strony dokonywały rozliczeń z tyt. wystawionych faktur. Bezgotówkowy sposób płatności (przelewem) dotyczył jedynie faktur objętych dotacjami z Unii Europejskiej. Z przedłożonego

w trakcie postępowania wyciągu wynika natomiast, że wpłacane kwoty, niezwłocznie

po ich zaksięgowaniu na rachunku Spółki, były wypłacane. Okoliczność ta również nie pozostaje bez wpływu na ocenę, że wszelkie czynności towarzyszące zakwestionowanym fakturom były realizowane w zasadzi wyłącznie w celu uwiarygodnienia ich treści.

Przywołane okoliczności rozpatrywane łącznie nie pozwalają zatem uznać,

że spółka A wykonała prace, których dotyczyły dwadzieścia trzy zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony

w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał także podstawy do uznania,

że pomimo formalnego zarejestrowania spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ustawodawca nie zdefiniował, co prawda, pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednakże biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności odnośnie podmiotu, przedmiotu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów

i usług, przyjąć należy, że chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane

w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia,

lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Fakt zatem, że osoby trzecie posługują się danymi Spółki aby wystawiać faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu nie oznacza, że dana spółka jest podmiotem faktycznie istniejącym, uczestniczącym w obrocie prawnym.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury, w których jako wystawca wskazana została A sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane

do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego

z tych faktur. Takie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie

C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych

– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok

z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20;

z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz

z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia

3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland

–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania wynikające

z powyższego orzeczenia nie straciły jednak na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie

na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana

na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa

do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku

bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku

od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast,

gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych

C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik

nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia

ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą

i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się,

że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok

w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,

w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r.

w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku

(pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi,

w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć

po stronie skarżącego w kontaktach ze spółką. Wszystkie okoliczności sprawy wskazują wręcz, że podatnik miał świadomość, że spółka A nie tylko nie wykona przedmiotowych prac, ale także wystawi faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sprawie nie kwestionuje się wcześniej podejmowanej współpracy podatnika ze spółką A. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność kontaktów ze spółką prowadzoną przez S.W.

nie może jednak negować dokonanej w niniejsze sprawie oceny, albowiem przedmiotowa współpraca odbywać się miała we wcześniejszym, nie objętym zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, okresie. Nie można z resztą wykluczyć, że za rządów S.W. spółka A była podmiotem istniejącym. Postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazała jednak, że od momentu formalnego przekazania tej Spółki W. W. takiego charakteru przypisać jej po prostu nie można.

W tym świetle, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą do wniosku, że wystawione faktury

nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części

nie kwestionowanej w skardze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.