Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 406/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1-3, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10 ust. 1-3, art. 11 ust. 1-3
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiotu A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga zarządcy masy sanacyjnej Podmiotu A (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]" w sprawie określenia za styczeń 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 18.678 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła pod firmą: "[...]" działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, będąc zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Działalność ta była przedmiotem kontroli NUCS, który zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych na rzecz dwóch firm niemieckich: Podmiotu B (50 faktur) i Podmiotu C (35 faktur), świadczonych w styczniu 2014 r. trasie Litwa/Łotwa – Polska lub pomiędzy odbiorcami w Polsce, opodatkowanych stawką 0%. Przedmiotem transportu były oleje silnikowe.

W decyzji NUCS stwierdził, że usługi te zostały wykonane na terytorium Polski i powinny zostać opodatkowane w Polsce stawką wynoszącą 23%. Przyczyną takiego stanowiska organu było stwierdzenie, że usługobiorcy – firmy zarejestrowane na terytorium Niemiec, nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, zaś ustalenia organu wskazują, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski. Według NUCS nie zostały spełnione warunki określone w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), wymagane dla zastosowania stawki podatkowej 0%.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT przez stwierdzenie, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec, pomimo, że usługodawca ten przedstawił podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju.

Zarzucono też naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"):

- art. 187 § 1 i art. 191 przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co wynika z braku wyczerpującej analizy porównawczej zleceń transportowych kierowanych do Podmiotu A;

- art. 191 w zw. z art. 122 przez uznanie, że prezes Podmiotu C w toku współpracy pomiędzy tą spółką a stroną nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski - pomimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy;

- art. 191 w zw. z art. 122 przez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie, w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji, a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 przez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie poprzez pryzmat współpracy z Podmiotem A, w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie ich przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero po przeanalizowaniu całokształtu działalności kontrahenta ze wszystkimi kontrahentami;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 przez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych zlecających usługi, przy jednoczesnym braku wskazania, jakich konkretnie czynności weryfikacyjnych można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w szczególności w zakresie zagranicznych zleceniodawców usług transportowych;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 przez uznanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

- art. 191 w zw. z art. 122 przez uznanie, że kontakt w języku polskim przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię, względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce;

- art. 191 Op. w zw. z art. 122 przez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego, stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 2a przez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - przez nieuwzględnienie zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Op in dubio pro tributario tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 120, art.121 § 1, art.122, art.191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 przez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone wynikiem kontroli oraz protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 193 § 6 poprzez uznanie ksiąg podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za nierzetelne i wadliwe;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 przez inkorporowanie do treści powoływanych dowodów daleko idących wniosków organu.

- zarzucono również przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 r.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując na zawieszenie jego biegu w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiony został pełnomocnik strony.

Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (dalej: "rozporządzenie nr 282/2011") ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), na użytek stosowania art. 44 tej Dyrektywy, a także art.28b ustawy VAT.

Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w głównej mierze przez organ pierwszej instancji. Organy obu instancji uznały, że materiał ten nie potwierdził, aby faktyczne siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Podmiotu B i C znajdowały się w Republice Federalnej Niemiec, potwierdził zaś, że odbiorcami przewożonego towaru na zlecenie ww. podmiotów były podmioty polskie, jako miejsce dostarczenia towaru również wskazano polskie adresy.

Stanowisko powyższe zostało przyjęte na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności, które zostały zgromadzone lub ustalone przez organ bądź zaoferowane przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe, także zagraniczne:

- faktury dokumentujące transport paliwa na rzecz Podmiotów B i C, wyszczególnione na str.5-9 decyzji NUCS,

- CMR litewskie i polskie (jako odbiorców wskazano podmioty polskie pod polskimi adresami),

- trzy odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej dot. Podmiotu C, udzielone na wnioski SCAC Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego (K-1150-1186, K-801): Podmiot C był fikcyjnym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów, zarejestrowanym 19 września 2012 r. w B., pod "[...]" adresem znajdowało się inne przedsiębiorstwo, prezes T. O. nie był uchwytny w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym momencie, korespondencję pocztową i e-mail przekazywano przez biuro na jego prywatny adres we W., spółka nie zatrudniała pracowników, reprezentował ją adwokat P. K., który w dniu 15 września 2014 r. poinformował, że T. O. przebywa w Australii. W trakcie kontroli biura w B. znajdowały się w nim dwa puste biurka, 2 krzesła oraz zamykana na klucz półka w szafie, nie było żadnych dokumentów, uznano, że adres w B. jest fikcyjny. Za 2013 r. niemieckie organy przeprowadziły kontrolę VAT, która wykazała, że firma świadczyła usługi transportowe w zakresie transportu paliwa i otrzymuje zlecenia wykonania usług transportowych od usługobiorców z Polski. W Niemczech nie są dokonywane żadne podlegające opodatkowaniu transakcje, ponieważ usługi transportowe, według faktur zakupowych, rozpoczynają się w Polsce, zaś według faktur kupna i sprzedaży trasa transportu nie biegnie przez Niemcy. Zapłata za faktury kupna i sprzedaży dokonywana jest za pośrednictwem polskich banków. T. O. nie potrafił wskazać, dlaczego założył w Niemczech firmę C, nie świadcząc usług transportowych w Niemczech oraz nie mając przy tym miejsca zamieszkania na terenie Niemiec.

- Informacja z systemu VIES – Podmiot C z dniem 1 lipca 2015 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT (K-801),

- akta postępowania kontrolnego prowadzonego w innej sprawie, w tym, m.in. protokół przesłuchania J. P. z dnia 05.10.2016 r. (K-1252-1256) oraz świadka P. S.,

- pismo strony z 31 stycznia 2018 r.: kontakt z Podmiotem C utrzymywał P. S., który weryfikował obie firmy i sprawdzał aktywność VAT-UE w Internecie,

- Porozumienie z 31 grudnia 2013 r. (K-853) między Podmiotem B a Spółką A w sprawie dokonywania przez Spółkę A płatności za usługi transportu zlecane przez Podmiot B jako organizatora transportu,

- decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia "[...]" (K-548-562) wydana wobec Spółki A w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r.: spółka A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była "znikającym podatnikiem'' dokonującym fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dostaw krajowych paliwa, wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prezes Zarządu D. L. w okresie, październik - grudzień 2013 r. był tzw. "słupem". Zarządzaniem spółką zajmowały się osoby trzecie, niezwiązane formalnie ze spółką A. Z rachunku Spółki A opłacane były faktury dokumentujące usługi strony fakturowane na rzecz Podmiotu B,

- zeznanie J. P. złożone 17 lipca 2014 r. w postępowaniu wobec Spółki B (K-530),

- Informacja z bazy VIES dot. Podmiotu B – firma ta była podmiotem aktywnym tylko przez jeden dzień (1 sierpnia 2013 r.), nie deklarowała żadnych kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowych obrotów od dnia rejestracji (K-1102),

- okazany przez stronę (K-579-587) wydany przez niemiecki Federalny Centralny Urząd ds. Podatków numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego Podmiotu B,

- pisemne wyjaśnienie strony z 29 czerwca 2017 r., że nie może odnaleźć umowy zawartej z Podmiotem B oraz przedłożona korespondencja e-mail z Podmiotem B, dotycząca innego okresu, oceniona jako bardzo ogólna, nie precyzująca zasad wykonywania usług transportu,

- pisemne wyjaśnienia strony z dnia 24 października 2017 r., że z uwagi na upływ czasu nie pamięta sposobu nawiązania współpracy z Podmiotem B, a współpracę tę nawiązał pracownik P. S. (K-643),

- zeznania dyspozytora Podmiotu A – P. S. z 14.10.2016 r. i 31.07.2017 r.: zawsze sprawdzano dokumenty rejestracyjne kontrahenta oraz dokumenty zarejestrowania dla celów VAT, wszelkie kontakty miały formę elektroniczną lub telefoniczną, także co do terminu załadunku, trasy, wyładunku, a także wystawione kontrahentom zagranicznym faktury przekazywano elektronicznie, zaś oryginały wysyłano pocztą (K603-605, 1257-1260),

- historia rachunków bankowych: Podmiot C płacił skarżącemu ze swojego rachunku w polskim banku,

- pisemne informacje od innych kontrahentów ("[...]") stanowiące odpowiedź na pytanie o zasady współpracy ze skarżącym, zadane w celu przeprowadzenia analizy porównawczej: jeśli nie było umowy, to zlecenie zawierało szczegółowe dane.

Powyższy materiał dowodowy został oceniony przez organy jako wykluczający, aby obie niemieckie firmy – Podmioty B i C organizowały usługi transportowe zlecane stronie. Wskazano, że zlecenia transportowe były składane telefonicznie lub mailowo i miały bardzo ogólnikową treść, w mailach brakowało danych osób wysyłających, numerów telefonów, adresów, załadunku i rozładunku. Zebrane dowody zostały uznane za wskazujące na fikcyjny charakter działalności obu firm, nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Były to fikcyjne ogniwa w łańcuchu transportowanych towarów, tj. obie firmy funkcjonowały tylko w obrocie papierowym. Z CMR wynika, że odbiorcami przewożonego towaru na rzekome zlecenie fikcyjnych firm były podmioty polskie, a jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy (co wynika z CMR). Paliwo było ładowane na Litwie, zaś rozładunek odbywał się w różnych miastach na terenie kraju.

W celu przeprowadzenia nakazanej przez organ odwoławczy w decyzji z dnia "[...]" (uchylającej wcześniejszą decyzję NUCS z dnia "[...]") analizy porównawczej w zakresie sposobu nawiązania współpracy i przebiegu kontaktów handlowych z innymi kontrahentami, zlecającymi usługi transportowe zwrócono się do "[...]". Na podstawie informacji uzyskanych od tych podmiotów organ uznał, że wykonywane na ich rzecz usługi oparte były na zleceniach otrzymywanych drogą elektroniczną. Zasadniczo nie były zawierane pisemne umowy. Jednak ze zleceń transportowych wynikają wszystkie informacje niezbędne do przewozu, tj. nazwa zleceniodawcy wraz z danymi osoby kontaktowej (imię, nazwisko, nr telefony, faxu, adres e-mail), miejsce nadania towaru (dokładny adres wraz z danymi osoby, która wyda towar, data i godzina załadunku), miejsce dostawy (dokładny adres oraz data dostawy), charakterystyka towaru (nazwa towaru, ilość i forma opakowania), wymagania dodatkowe dotyczące rodzaju naczepy, dane płatnika, sposób zapłaty, stawka i waluta oraz termin płatności, ustalenia celne. Ponadto zlecenia zawierają zapisy indywidualne, przykładowo w zleceniu transportu z Spółki C zawarto zapis o akceptowaniu przewoźnika, z którym współpraca trwa minimum 1 rok oraz o zakazie dalszego podzlecania transportu, w zleceniu transportu ze Spółką D zawarto polecenie dla kierowcy, aby dopilnował i sprawdził ułożenie towaru w chłodni oraz zanotował rzeczywistą temperaturę towaru i temperaturę wewnątrz chłodni, zaś w zleceniu transportowym ze Spółką E zawarto informację na temat obowiązku uiszczenia opłaty karnej w przypadku niewypełnienia postanowień umowy przez jedną ze stron. Z umowy przewozu zawartej ze Spółdzielnią "[...]" w dniu 1 lipca 2009 r. wynika forma przekazywania zleceń, wysokość kar umownych za opóźnienia, zakres obowiązków związanych z transportem spoczywających na przewoźniku oraz zakres odpowiedzialności przewoźnika w czasie transportu. Umowa reguluje również terminy płatności i dostarczania faktur, stan techniczny środków transportu, kary za nieprzestrzeganie wymogów zawartych w instrukcjach i procedurach zleceniodawcy. Zdaniem organu tego rodzaju zapisów nie ma w zleceniach pochodzących od Podmiotu B i C.

Ponadto organy podatkowe wzięły pod uwagę przedłożone przez stronę na wezwanie informacje i dokumenty potwierdzające realizację usług transportowych na rzecz wybranych podmiotów litewskich i łotewskich (K-1695-1811): "[...]". Usługi te na ogół rozpoczynały się w kraju, a kończyły na terenie UE (Litwa, Łotwa, Estonia, Węgry). Umowy o przewozie ładunku zawierały dane firmy i określały miejsce załadunku i rozładunku, czas, charakterystykę ładunku, stawki i termin płatności, parametry pojazdu, ubezpieczenie towaru, kary za opóźnienie itp.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że w każdym przypadku dotyczącym firm ujętych w analizie porównawczej, strona, świadcząc usługi transportowe, nawiązywała kontakt ze zleceniodawcami przez Internet i weryfikowała kontrahentów poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych. Ponadto w relacjach z tymi kontrahentami strona albo miała zawartą pisemną umowę o współpracy (Spółdzielni "[...]") albo do każdego zlecenia zgromadzone były informację potrzebne do wykonania usługi (miejsce i data załadunku i rozładunku, dane osób kontaktowych i numery telefonów, terminy płatności, instrukcje dla kierowców, protokół załadunku, ustalenia celne – dot. np. Spółek C i D).

Takich danych nie zgromadzono w przypadku zakwestionowanych transakcji. Współpraca z Podmiotem B i C odbiegała od zasad współpracy z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi i krajowymi. Przede wszystkim w przypadku tych dwóch firm nie przedstawiono zleceń zawierających niezbędne informacje przekazywane przez zleceniodawcę. Zaś w przypadku innych zleceniodawców, strona albo miała zawartą umowę pisemną o współpracy, a jeżeli umowy nie było to do każdego zlecenia usługi transportowej posiadała niezbędne informacje potrzebne dla rzetelnego wykonania usługi (miejsce i datą załadunku i rozładunku, personalia osób kontaktowych, numery telefonów, terminy płatności, instrukcje dla kierowców, itp.), które wynikały ze zleceń lub umowy o przewozie ładunku. W przypadku transakcji z Podmiotem B i C strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na otrzymywanie wszelkich niezbędnych danych, które umożliwiłyby stronie prawidłowe wykonanie transportu na rzecz ww. podmiotów.

Zdaniem organów strona, jako wieloletni przedsiębiorca, powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej dla opodatkowania podatkiem VAT kluczowe znaczenie ma weryfikacja zleceniodawców usług transportowych, szczególnie największych, jakimi w kontrolowanym okresie były firmy: Podmioty B i C. Bowiem udział wartości netto usług transportowych świadczonych przez stronę w styczniu 2014 r. na rzecz tych Podmiotów, wynosił 55 % w całości wartości świadczonych usług na rzecz zleceniodawców unijnych. Pomimo obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez te firmy siedziby i miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie przedsięwzięła wobec nich żadnych czynności weryfikujących, co wskazuje na co najmniej niedbalstwo strony w tym zakresie. Za błędne uznały organy postępowanie strony i przyjęcie, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedzib ww. firm na terenie Niemiec, skoro nie miały tam ani siedziby, ani zaplecza organizacyjno-technicznego. Sprawdzenie formalnego zarejestrowania (nadanie numeru VAT UE) nie było, według organów, wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty podatku VAT na kontrahenta.

Wobec tego organy podatkowe uznały, że miejscem świadczenia przez stronę usług transportowych było terytorium Polski i tu te usługi powinny zostać stawką podatku w wysokości 23%. Według organów kierowanie i zarządzanie ww. firmami odbywało się z terytorium Polski.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 28b ust. 1 oraz 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec, pomimo, że usługodawca przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju;

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że kontrahenci skarżącego posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art.121 § 1, art.122, art.191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, a zarazem potwierdzano kwalifikację prawną podatnika - nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez uznanie, że prezes Podmiotu C w toku współpracy pomiędzy tą spółką a Podmiotem A nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski, pomimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy;

- art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie, w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.), a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 Op poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy z Podmiotem A, w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie ich przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero w razie przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta ze wszystkimi kontrahentami;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art 122 Op poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych zlecających Podmiotowi A usługi przy braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie, zostały zaniedbane;

- art. 187 § 1 i art 191 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się m.in. w braku uwzględnienia treści opinii, które sam organ włączył do sprawy jako dowód;

- art. 191 w zw. z art 187 § 1 Op poprzez uznanie, że będąca przedmiotem uprzedniej kontroli organu realizacja przez przedsiębiorców niemieckich płatności z rachunków znajdujących się w Polsce - stanowi anomalię gospodarczą lub jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

- art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez uznanie, że kontakt przez przedsiębiorców niemieckich w języku polskim stanowi anomalię lub stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce;

- art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego oraz w świetle Konwencji CMR stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 2a Op przez nieuwzględnienie w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść skarżącego;

- art. 120 w zw. z art. 122 Op poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy Administracji Państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącego;

- art. 193 § 6 Op poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe;

- art. 124 Op poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy;

- art. 127 Op poprzez przekopiowanie licznych fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, a także brak odniesienia się do pełnego spektrum wniosków oraz konkluzji formułowanych przez skarżącego;

- art. 70 § 1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 Kks w zw. z 56 i 62 § 1 Kks oraz 2 i 76, w zw. z art. 113 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kpk poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa w zw. art. 120 Op w zw. z art. art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art 121 § 1 w zw. z art 123 § 1 oraz art. 122 Op poprzez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia skarżącego do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przeszłości skarżący był trzykrotnie kontrolowany przez organy podatkowe, a ponadto był kontrolowany po zakończeniu przedmiotowej kontroli oraz w jej trakcie (łącznie 5 razy) i w ramach tych kontroli weryfikowano relacje z kontrahentami zagranicznymi, nie stwierdzając nieprawidłowości zarzucanych w przedmiotowym postępowaniu, chociaż oceniane były te same okoliczności. W przeszłości organy kontrolujące skarżącego nie skorzystały z uprawnień takich, jak wymiana informacji SCAC, nie zakwestionowały także sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych, co utwierdzało skarżącego w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, zaś w szczególności, że poprawnie dokonuje weryfikacji w kontekście reguł należytej staranności kupieckiej. Dlatego obecna zmiana stanowiska stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 Op).

Według skarżącego nie było podstaw do uznania, że zakwestionowane usługi transportowe rozpoczynały się i kończyły się w Polsce. Bowiem zaczynały się w innych krajach Wspólnoty, dlatego transport towarów miał charakter transportu międzynarodowego. Nie wszystkie czynności związane z usługami świadczonymi przez skarżącego na rzecz obu kontrahentów odbywały się w Polsce. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie uzależnił ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta od okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez skarżącego. Organ nie ustalił ani skali, ani zakresu działalności kontrahentów. Nieprawidłowo, bez uwzględnienia międzynarodowego charakteru transportu, określił stałe miejsce prowadzonej przez nich działalności wyłącznie na podstawie relacji ze skarżącym.

Wskazano w skardze, że zebrane dowody nie potwierdzają, aby prezes Podmiotu C nie przebywał na terenie Niemiec i nie można było zastać go w siedzibie firmy. Okoliczności te, będące osią argumentacji organu, ustalone zostały na podstawie kontroli przeprowadzonej w okresie późniejszym, tj. 15 września 2014 r. (dziewięć miesięcy po okresie kontrolowanym). Nie znaczy to jednak, że w okresie objętym decyzją (styczeń 2014 r.) także nie przebywał on w siedzibie spółki.

Podniesiono, że organ nie zgromadził dowodów wskazujących na to, że kierowanie firmą – Podmiotem B i C odbywało się z terytorium Polski, a także na to, że pełniły one rolę fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów. Skarżący wskazał, że podmioty te nie były pośrednikami w łańcuchu dostaw, lecz odpowiadały za organizację transportu. Zastrzeżenia skarżącego budzi stwierdzenie przez organ, jakoby Podmiot B był podmiotem aktywnym tylko przez jeden dzień, skoro organ wielokrotnie potwierdzał w protokołach kontroli aktywności kontrahentów skarżącego w systemie VIES. W powyższym zakresie doszło do naruszenia art.122 Op tj. zasady prawdy obiektywnej. Ponadto odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących braków w materiale dowodowym organ odwoławczy przekopiował stanowisko organu pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności (art.127 Op).

Skarżący zakwestionował stanowisko DIAS w kwestii braku adekwatnego zabezpieczenia jego interesów, wskazując, że głównym potwierdzeniem umowy przewozu międzynarodowego jest list przewozowy, co wynika z art.4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR). Potwierdza to także przedłożona i uznana za dowód opinia eksperta z zakresu międzynarodowego transportu drogowego biegłego K. M. z dnia 22 stycznia 2019 r.

W kwestii zachowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi skarżący podkreślił, że możliwość materialnej weryfikacji kontrahentów zagranicznych jest, w praktyce, mocno ograniczona, zaś organ odwoławczy, pomimo próśb skarżącego, nie wyjaśnił, jak należało zabezpieczyć się przed nierzetelnym kontrahentem, a ponadto w licznych kontrolach nie wskazano skarżącemu dyspozycji w tym zakresie. Skarżący wskazał, że zweryfikował wiarygodność kontrahenta poprzez dokumenty rejestrowe oraz jego status na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. DIAS nie wskazał żadnych dodatkowych kroków weryfikacyjnych lub działań, które mogłyby uwidocznić inne niż deklarowane miejsce prowadzenia przez kontrahentów działalności.

Skarżący kwestionuje powoływane przez DIAS okoliczności, które powinny budzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta – kontakt w języku polskim, płatności w PLN z rachunku w polskim banku, dokonywanie płatności przez polski podmiot – jako wskazujące na brak prowadzenia działalności przez podmioty niemieckie przy zlecaniu usług transportowych przez podmioty polskie oraz przy stwierdzeniu, że rozładunek paliwa następował w Polsce, zaś odbiorcami były podmioty polskie oraz że jako miejsce dostarczenia towarów wskazywano polskie adresy. Skarżący zauważył, że w toku wcześniejszych kontroli te okoliczności nie budziły wątpliwości organu. Ponadto w załączonej przez skarżącego i cytowanej w skardze opinii A. B., opartej m. in. na orzecznictwie TSUE, stwierdzono, że skarżący podjął czynności mające charakter czynności zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, gdyż zweryfikował niemieckich kontrahentów, uzyskując potwierdzenie, że są to podmioty zarejestrowane w swoich państwach jako podatnicy VAT, zaś ich wiarygodność była weryfikowana poprzez otrzymanie dokumentów potwierdzających rejestrację w odpowiednich urzędach administracji podatkowej oraz sprawdzenie aktywności numeru NIP na stronie systemu VIES, co jest standardem w przypadku współpracy z firmami zagranicznymi. Wskazano w opinii, że wymóg osobistych spotkań z zagranicznymi usługobiorcami wykracza ponad zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa i nie jest to czynność, której dopełnienia należałoby wymagać od modelowego wystarczająco starannego podatnika. Za rzecz powszechnie praktykowaną uznano przyjmowanie zleceń drogą internetową i ich uzgadnianie telefoniczne. Podkreślono praktyczny brak możliwości zawarcia stałej umowy, co wynika z istoty działalności podatnika, tj. wykonywania usług transportowych, nie mających charakteru transportu "rozkładowego" (o ustalonych trasach i godzinach wykonania). Za istotne uważa skarżący to, że składane zlecenia potwierdzały się w praktyce i płatności następowały terminowo, co prowadziło do wniosku, że kontrahenci są przedsiębiorcami mającymi w Niemczech siedzibę działalności. Wobec tego skarżący był wystarczająco staranny w zakresie weryfikacji siedziby działalności gospodarczej oraz ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, będących usługobiorcami jego usług transportowych.

Jako okoliczność, która nie powinna wpłynąć negatywnie na ocenę sprawy wskazano realizowanie zapłaty z polskiego rachunku. Szeroko opisano, w oparciu o przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy przyczyny, dla których podmioty zagraniczne korzystają z rachunków bankowych w Polsce, co wskazuje, że nie jest to anomalia, lecz racjonalne działanie.

W kwestii braku pisemnych umów wyjaśniono, że nie są to działania nietypowe w branży transportowej, a także powtórzono wcześniejsze argumenty oparte na mocy dowodowej listu przewozowego. Podkreślono powszechność kontaktów z klientami drogą mailową oraz konieczność zachowania ekonomiki przedsiębiorstwa transportowego, sprzeczną z pisemnym charakterem umów. Wskazano na ww. opinie, w których wskazano, że w branży transportowej zwykłą, powszechną praktyką jest przyjmowanie zleceń i zawieranie umów ustnie, telefonicznie lub drogą mailową.

Okoliczność prowadzenia korespondencji mailowej w języku polskim według skarżącego niesłusznie została uznana przez DIAS jako wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta. Powołując się na załączone opinie skarżący wskazał, że niemiecka firma może zatrudniać osobę mówiącą po polsku, w Niemczech mieszka wielu Polaków i kraj ten jest największym zagranicznym partnerem gospodarczym Polski. Skoro prezesem Podmiotu C była osoba narodowości polskiej, to naturalnym było posługiwanie się językiem polskim w mailach.

Zdaniem skarżącego organ nie sprecyzował, jakie informacje skarżący powinien posiadać na temat funkcjonowania zagranicznych organizatorów transportu. Czy, przykładowo, powinien każdorazowo odbywać podróż celem weryfikacji miejsca siedziby i czym powinno cechować się to miejsce, biorąc pod uwagę, że skarżący był zleceniobiorcą usług transportu setek firm. Skarżący zacytował fragment opinii A. B., wskazując, że z art.20 rozporządzenia nr 282/2011 wynika, że usługodawca ustala okoliczności dotyczące usługobiorcy (miejsce siedziby, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu) na podstawie informacji uzyskanych od usługobiorcy weryfikując je za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Podkreślił, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania żadnych wyjątkowych czy też nadzwyczajnych czynności. Skarżący uważa, że przedsięwziął czynności mające charakter zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Zweryfikował bowiem niemieckich kontrahentów, uzyskując potwierdzenie, że są podmiotami zarejestrowanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz jako podatnicy VAT. Podkreślił, że nie można żądać od niego przeprowadzenia szeroko zakrojonej kontroli kontrahentów.

W kwestii dokonywania na rzecz skarżącego płatności za usługi przez podmiot trzeci, Spółkę A, podniesiono w skardze, że nie ma przeszkód natury prawnej do takich działań. Powołano się na przedłożone w postępowaniu porozumienie Podmiotu B a ww. spółką. Wskazano także na pozytywne zaopiniowanie tej okoliczności przez biegłego w opinii przedłożonej organowi.

Skarżący zauważył, że organ nie wskazał okoliczności potwierdzających zasadność odstąpienia od opodatkowania usług według siedziby kontrahentów z uwagi na ustalenie innego stałego miejsca działalności gospodarczej, zlokalizowanego w Polsce. Podkreślił, że jedynie w przypadku Podmiotu C wskazano na fakt przebywania jej prezesa nie tylko w Niemczech, ale także w Polsce.

W ocenie skarżącego bezzasadnie zastosowano art.28b ust.1 i 2 ustawy VAT. Organ powinien za kluczowe dla rozpoznania miejsca świadczenia usług przyjąć okoliczności obiektywne, które istniały (i były znane podatnikowi) w kontrolowanym okresie: że siedziby usługodawców znajdowały się na terytorium innego Państwa członkowskiego zaś skarżący otrzymał szereg dokumentów, świadczących o faktycznym prowadzeniu działalności oraz statusie prawnopodatkowym na terytorium innego Państwa członkowskiego oraz że z korespondencji handlowej wynika, że zlecający usługi transportu ponosił faktyczną odpowiedzialność za ich realizacja i prowadził ich organizację. Skarżący powołał się w powyższym zakresie na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. (C-605/12). Zaznaczył, że najważniejszym, pierwszym miejscem przy ustaleniu miejsca świadczenia usług jest kryterium siedziby usługobiorcy, w drugiej kolejności, przy spełnieniu określonych warunków (nieracjonalne rezultaty), można odnosić się do tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem skarżącego organy nie przeprowadziły analizy w tym zakresie. Eksponowano bowiem wątpliwą rzetelność zleceniodawców na terytorium Niemiec, nie przedstawiając argumentów dotyczących posiadania przez nich struktury i zaplecza personalnego w Polsce. Według skarżącego istotne w sprawie jest to, że organ nie ustalił dowodowo lub chociażby nie uprawdopodobnił, że obaj niemieccy usługobiorcy mieli siedzibę w Polsce. Nie ustalono także, aby podmioty te wykonywały funkcje naczelnego zarządu swoimi przedsiębiorstwami w Polsce. Nie ustalono jakiejkolwiek ich infrastruktury w Polsce lub podejmowania tu decyzji dotyczących zarządzania nimi. Okolicznością taką nie jest to, że Prezes Podmiotu C mieszkał w Polsce, bo nie można go było zastać w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i na prywatny adres przekazywano mu korespondencję pocztową i mailową. Według skarżącego okoliczność ta nie została udowodniona. Do przesłuchania T. O. doszło bowiem w B. Natomiast bez znaczenia jest to, że jego rodzina mieszka w Polsce oraz że wiadomości e-mail kierowane do niego w zakresie zamówień, sporządzano po polsku. Nawet gdyby T. O. przebywał lub mieszkał w Polsce, to nie ma podstaw aby przyjąć, że Podmiot C ma tu zarząd. Skarżący zauważył, że w odniesieniu do Podmiotu B nie przedstawiono żadnych faktów dotyczących jej siedziby w Polsce. Oparto się jedynie na stwierdzeniu, że działalność nie była faktycznie prowadzona w Niemczech. W związku z powyższym żaden z niemieckich kontrahentów skarżącego nie miał w 2014 r. siedziby w Polsce. Na poparcie stanowiska w odniesieniu do braku podstaw do ustalenia siedziby kontrahentów w Polsce skarżący wskazał na orzecznictwo TSUE w tym wyroki: C-73/06, C-168/84, C-390/96, C-421/10, C-231/94, C-190/95, C-605/12. Podkreślono brak jakiegokolwiek zaplecza, tj. infrastruktury technicznej i personelu, u niemieckich kontrahentów skarżącego.

W ocenie skarżącego zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły posiadania przez Podmioty B i C w 2014 r. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji skarżący twierdzi, że błędnie opodatkowano wykonane usługi stawką 23%.

W uzasadnieniu skargi szeroko uzasadniono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło tylko dlatego, że organ podatkowy zamierzał nie dopuścić do przedawnienia, a zatem instrumentalnie wykorzystał tę instytucję.

Zdaniem skarżącego z postępowania podatkowego wynika, że zarzucany jest mu brak dochowania należytej staranności, co dekompletuje znamiona strony podmiotowej czynu, wyrażone w art. 56, 76 oraz 62 § 1 i 2 ustawy Kks i skutkuje zaistnieniem negatywnej przesłanki procesowej wyrażonej w art. 17 § 1 pkt 2 Kpk w zw. z art. 113 Kks. Ponadto sposób wszczęcia postępowania (w tym wzajemna korespondencja pomiędzy organami), a także moment jego wszczęcia (na chwilę przed upływem terminu przedawnienia) wskazują na to, że dominującym celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było instrumentalne wstrzymanie biegu przedawnienia.

Oznacza to naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 Kks w zw. z 56, 62 § 1 oraz 2, 76 Kks, w zw. z art.113 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kpk poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. Zarzuty wobec skarżącego ogniskują się w zakresie tzw. niedbalstwa, a więc de facto formy winy nieumyślnej. Przy tym w ramach zawiadomienia zawarte zostały delikty karnoskarbowe mogące wystąpić wyłącznie w formie winy umyślnej. W tym kontekście wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było bezprzedmiotowe, zaistniały bowiem przesłanki skutkujące bezwzględnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kpk w zw. z art. 113 Kks w zw. z art. 56 § 1, 76 § 1, 62 § 1 oraz § 2 Kks w zw. z art. 4 § 1 Kks.

Końcowo w uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie zasad postępowania, podkreślając, że to organ powinien udowodnić skarżącemu brak zachowania należytej staranności. Zarzucono naruszenie art.122 oraz art.187 §1 i art.191 Op przez dokonanie ustaleń stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz w sposób niewyczerpujący, a także niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Jako przykładowe naruszenia organu wskazano kwestionowanie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów zagranicznych – bez wskazania, jakie konkretne czynności mogły doprowadzić do innych wniosków w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych transakcji (opodatkowanie krajowe). Zauważono, że DIAS zarzuca, że skarżący na podstawie obiektywnych okoliczności powinien zorientować się co do odmiennej kwalifikacji przedmiotowych dostaw - nie uwzględniając tego, że same organy w toku licznych kontroli, nie ustaliły odmiennego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadając te same informacje co skarżący, a dysponując o wiele szerszym instrumentarium dochodzeniowo śledczym. Wskazano też, że organy uznały, że kierowanie kontrahentami zagranicznymi odbywało się z terytorium Polski, nie wskazując przy tym żadnych dowodów potwierdzających tę tezę, a jedynie posiłkując się fragmentami informacji pochodzących z zupełnie innego przedziału czasowego.

Za niezgodne z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uznano pominięcie w uzasadnieniu decyzji, w jakim stopniu stan faktyczny został przyjęty przez organ i dlaczego. W zaskarżonej decyzji lakonicznie wyjaśniono, że wcześniej sporządzone protokoły kontroli nie maja znaczenia dla sprawy, pomijając stanowisko skarżącego w tej kwestii. Pominięto także przedłożone przez skarżącego faktury wystawione na rzecz polskich i unijnych dostawców w latach 2013 – 2015, co miało na celu wykazanie, że relacja z podmiotami zagranicznymi nie odbiegała od standardów, przy czym także nie stosowano pisemnych umów i zleceń.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 skarżący zarzucił, że pomimo wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących od innych organów organy podatkowe nie zapewniły skarżącemu dostępu do akt oraz licznych rozstrzygnięć, na które powoływał się organ, co w szczególności odnosi się do ustaleń w przedmiocie kontrahentów niemieckich. W rezultacie skarżący został pozbawiony prawa do obrony, zaś organ naruszył fundamentalne zasady procedury podatkowej zawarte w art.120 Op w związku z art.47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art.167 i art.168 Dyrektywy 112, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 Op.

Na poparcie stanowiska skarżący w każdej poruszonej w skardze kwestii szeroko cytuje fragmenty orzeczeń TSUE oraz sądów krajowych, a także powołuje się na treść opinii przedłożonych w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżący wielokrotnie powołuje się na ustalenia zawarte podczas innych przeprowadzonych wobec niego kontroli, podnosząc, że dotyczyły one tych samych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy podatku należnego w związku z fakturami dokumentującymi wykonanie usług transportu. Skarżący twierdzi, że wykonał usługi transportu na rzecz podmiotów zagranicznych z siedzibą poza Polską, wobec czego stawka podatku VAT powinna wynosić 0%, zaś według organu usługi nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co skutkuje opodatkowaniem w stawce 23%.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wynika, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (czyli na terytorium Polski).

Stawkę podstawową podatku VAT określa art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt 1 ustawy VAT przyjmując, że w okresie objętym postępowaniem wynosiła 23%, zaś dla usług transportu międzynarodowego było to 0%, co wynika z art. 83 ust.1 pkt 23 ustawy VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji usługi transportowej, należy zatem przyjąć językowe znaczenie tego pojęcia (por wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1036/16, Baza CBOSA) jako oznaczające usługę polegającą na odpłatnym przemieszczeniu, np. przez przewiezienie pojazdem samochodowym osób lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT znaczenie ma ustalenie miejsca (kraju) świadczenia usług, co podlega regulacjom rozdziału 3 działu V ustawy VAT: "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług". Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotny jest art.28b ust.1 - Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). W art.28b ust.1 - 3 ustawy VAT przyjęto, że miejscem świadczenia usług (krajem opodatkowania):

1) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest to miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1);

2) w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2);

3) w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3).

Jako podstawową zasadę przyjmuje się więc, że gdy usługobiorca ma siedzibę za granicą, to miejscem świadczenia usług na jego rzecz jest miejsce (kraj), w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Zatem gdy usługobiorca ma siedzibę poza granicą Polski, np. w Niemczech, to usługa jest uznana za wykonaną w jego państwie (w Niemczech, a nie w Polsce). Nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce. Gdyby zaś usługobiorca zagraniczny posiadał oddział w innym kraju, to miejscem świadczenia usług byłby kraj, w którym znajduje się oddział.

Definicje siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarte są w art. 10 i art.11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77). I tak, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art.10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art.10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art.10 ust. 3).

Z kolei za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uważa się dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust.1 i 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust. 3). Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności to takie miejsce, które (1): wykazuje cechę stałości, (utworzone na pewien okres), (2) ma zaplecze personalne i techniczne, wyposażone zarówno w środki techniczne, jak i czynnik ludzki – adekwatne świadczonych usług oraz (3) pozwala odebrać i wykorzystać usługi świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi wykonywane (nie odbiera usług dla potrzeb jednostki podstawowej).

W powołanym w skardze wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06 (LEX nr 287357) zawarte zostały wskazówki dotyczące wymagań wobec stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. wskazano, że powinna to być struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością oraz taka, "która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)". Pogląd ten był rozwijany w orzecznictwie NSA, przykładem czego jest wyrok z dnia 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13 (Baza CBOSA), w którym NSA wyjaśnił, że "struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania."

Prowadząc postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało w postępowaniu podatkowym ustalić, gdzie znajdowała się siedziba usługobiorców. Według organów podatkowych, pomimo, że z dokumentów rejestrowych wynikało, że zarówno Podmiot B i Podmiot C są firmami zarejestrowanymi w Niemczech, to jednak ani nie miały rzeczywistej siedziby w tym kraju, ani nie wykonywały tam rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczały podatków, a dodatkowo, w przypadku Podmiotu B – nie był to (w kontrolowanym okresie) podatnik aktywny, co doprowadziło do stwierdzenia, że skoro podmioty te faktycznie nie działały w Niemczech, a jedynie posiadały w tym kraju adres, to nie znajdowała się w Niemczech siedziba żadnej z tych firm, a także nie stwierdzono w Niemczech jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego tych firm. W skardze niewiele jest argumentów wskazujących, że obie firmy prowadziły jednak rzeczywistą działalność w Niemczech, skupiono się bowiem na podważaniu twierdzeń organów, które wywodziły, że działalność taka nie była prowadzona w zasadzie w ogóle. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte przez organy jest prawidłowe i ma umocowanie w materiale dowodowym. W oparciu o zebrane przez organy podatkowe dowody, wymienione we wcześniejszej części wyroku, nie ma wątpliwości co do tego, że Podmioty B i C to firmy, które wprawdzie zostały zarejestrowane, lecz działalności faktycznej nie prowadziły. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego wyznaczony przez wyżej przytoczone przepisy prawa materialnego, postępowanie dowodowe koncentrowało się na tym, czy ww. firmy prowadziły działalność w Niemczech, bowiem to było decydujące z punktu widzenia zastosowania stawki podatku VAT - 0% lub 23%. Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła w Niemczech, czy to z uwagi na brak prowadzenia działalności w ogóle, czy to z powodu uznania, że była prowadzona w Polsce, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia skarżącego preferencyjnej stawki. Dlatego też w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez obie ww. firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, wykluczenie istnienia siedziby firm w Niemczech skutkowało utratą preferencyjnej stawki podatku. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez te firmy jakiejkolwiek działalności nie tylko w Niemczech, ale w ogóle. W tym kontekście jakiekolwiek ustalenia na temat posiadania zaplecza organizacyjno-personalnego w Polsce są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że są nieprawidłowe. Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że usługi transportu świadczone były w Polsce, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. W skardze podniesiono, że nie było podstaw do tego rodzaju wniosków, gdyż organy nie wykazały istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności.

Stanowisko skarżącego nie jest jednak prawidłowe. W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. I FSK 1461/16 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak korzystanie z nabywanych w Polsce kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych, realizacja przez ostatecznych nabywców płatności za usługi przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego usługobiorcy prowadzonego w polskim banku, realizacja płatności przez usługobiorcę na rzecz strony skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank, a także brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie usługobiorcy pod adresem wskazywanym jako jego siedziba. Dlatego też zdaniem NSA nie było podstaw, aby uznać, że działalność usługobiorcy nie była związana z terytorium Polski. Z uwagi na to, że wszystkie elementy umożliwiające świadczenie usług przez kontrahenta skarżącej były związane z terytorium Polski, to prawidłowo przyjęto, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę znajdowało się w Polsce.

Podobnie w rozpatrywanej sprawie, nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez Podmioty B i C, stwierdzono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji, co wzmacnia stanowisko organu w kwestii odmowy prawa do preferencyjnej stawki podatku ze względu na wykluczenie posiadanie przez nabywców usług siedziby za granicą. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez Podmioty B i C rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich siedziby, tj. w Niemczech.

Nasuwa się w tym miejscu uwaga, że przepisy regulujące zasady zastosowania stawki VAT 0%, wraz z art.28b ustawy VAT, dotyczącym ustalenia miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) w zależności od siedziby podatnika lub od miejsca stałego prowadzenia działalności, adresowane są do takich podatników, którzy prowadzą rzeczywistą, a nie pozorowaną działalność i wobec takich podatników określają reguły opodatkowania. Trudno jednak dopasować powyższe zasady do takich sytuacji, gdy chodzi o działalność fikcyjną, a za taką uznana została przez niemiecką administrację podatkową działalność Podmiotu C. Podobny wniosek można wysnuć wobec Podmiotu B, bowiem z Informacji VIES wynika, że aktywność tego podmiotu trwała tylko jeden dzień, czyli 1 sierpnia 2013 r., co oznacza, że był to taki podmiot, który faktycznie nie działał, nie miał faktycznej siedziby, nie rozliczał podatków. Przy czym, na potrzeby rozpatrywanej sprawy ustalenia dotyczące braku faktycznej siedziby obu tych firm w Niemczech, są wystarczające dla prawidłowego określenia stawki podatkowej.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia mieszczące się w ramach wyznaczonych przytoczonymi wyżej przepisami, zaś zebrane wyczerpująco dowody zostały prawidłowo ocenione. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny.

Ustalono bowiem, że skarżący świadczył w styczniu 2014 r. usługi transportu olejów silnikowych z Litwy/Łotwy do Polski oraz na trasach w Polsce, co nie jest sporne. Ustalono też, że finalnie odbiorcami olejów silnikowych były podmioty polskie oraz że to ich dane były wskazane w CMR. Wobec tego, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę w Niemczech, zaś paliwo zostało przetransportowane i trafiło do polskich odbiorców, zaś skarżący nie podnosił, aby przewożone oleje zostały wywiezione z Polski - to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług stawki 0%, co wynika z braku faktycznej siedziby w Niemczech firm zlecających oraz wykonywania transportu kończącego się w Polsce, u polskich odbiorców.

Oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy zauważyć trzeba, że z uwagi na zagranicznych kontrahentów skarżącego, organy podatkowe nie posiadały prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli w siedzibie zagranicznych podmiotów poza Polską, gdyż zobowiązane były do skorzystania z informacji obcych organów podatkowych. Podstawą do tego było rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), w którym określone zostały warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. Na podstawie art. 55 ust.1 tego rozporządzenia informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. (...) Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 56 ww. rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.

W świetle powyższych przepisów organy podatkowe miały podstawę, aby przyjąć za pewne i wiążące to, co stwierdziła obca administracja podatkowa w zakresie Podmiotu C, podając istotne informacje uzyskane w ten sposób oraz włączając do akt dokumenty uzyskane od organów niemieckich i zapewniając skarżącemu możliwość zapoznania się z nimi. Niezależnie od uzyskanych w ten sposób materiałów i informacji organy podatkowe zobowiązane były, na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) do dokonania własnych ustaleń w pozostałym zakresie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, obejmujący dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu oraz uzyskane od innych organów, dawały podstawę do stwierdzenia, że oleje silnikowe będące przedmiotem transportu były przywożone przez skarżącego z Litwy lub Łotwy i dostarczane podmiotom polskim bądź były transportowane przez skarżącego tylko na terytorium Polski (pomiędzy różnymi miejscowościami). Zdaniem Sądu nie jest do końca jasne, kto zlecał transport, bowiem ustalono, że Podmioty B i C nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech, zaś co najmniej dyskusyjne jest, czy firmy te działały w Polsce. Są jednak pewne przesłanki ku takiemu stanowisku, oparte na zapłacie z polskiego rachunku, czy z rachunku polskiej firmy, prowadzeniu korespondencji e-mail w języku polskim itp., ale w ocenie Sądu możliwe byłoby także stwierdzenie, że zleceniodawca transportu nie jest możliwy do ustalenia, gdyby uznać, że Podmioty B i C w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności. Przy czym, jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy firmy te działałyby jednak w Polsce, czy też nie działałyby w ogóle - i tak skarżący nie mógłby zastosować stawki 0%, z uwagi na niespełnienie wyżej wymienionych warunków do jej zastosowania, wynikające z braku siedziby zleceniodawców w Niemczech. Zarówno uznanie, że wbrew dokumentom rejestracyjnym, Podmioty B i C nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech (lub w jakimkolwiek innym niż Polska kraju UE), jak i stwierdzenie, że nie jest znany rzeczywisty zleceniodawca usług, w zestawieniu z niesporną okolicznością dostarczenia paliwa do polskich odbiorców, wyklucza możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego. Przypomnieć przy tym należy, że przytoczone przepisy prawa materialnego wymagały wyjaśnienia przez organ, czy usługi transportu zostały wykonane na rzecz firm zagranicznych, tj. mających siedzibę za granicą. Nie spoczywał zaś na organie obowiązek ustalania, kto w istocie był odbiorcą usług transportu. Spór o stawkę podatku, zastosowaną przez skarżącego, a podważaną przez organ, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym ciężar dowodzenia jest rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie można odmówić skarżącemu aktywności w postępowaniu, lecz niezależnie od tego organy podatkowe prowadziły szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 Op poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy z Podmiotem A, w sytuacji, w której ocena ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu lub przyjmowaniu zleceń można ocenić dopiero w razie przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta ze wszystkimi kontrahentami. Brak niemieckiej siedziby Podmiotu C ustalono głównie na podstawie informacji od organów niemieckich, zaś w przypadku Podmiotu B zebrano inne dowody, w tym informację z systemu VIES, wskazującą na brak aktywności tego podmiotu. Powyższe dowody wskazują na brak realnej możliwości uzyskania od tych podmiotów jakichkolwiek dokumentów pozwalających na zbadanie działalności, bowiem były to fikcyjne podmioty. Jak wyżej wyjaśniono, podmioty mające siedzibę za granicą nie mogą być kontrolowane przez polskie służby podatkowe. Dlatego zarzut nieprzeanalizowania ich działalności na tle kontrahentów jest niezasadny.

Za prawidłowe uznaje także Sąd ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm niemieckich, oparte na wykluczeniu istnienia w Niemczech ich siedzib oraz zaplecza organizacyjno-technicznego. Podziela Sąd stanowisko NUCS o braku należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów, zajęte na str. 29 decyzji, gdzie wskazano, że niewiedza skarżącego o braku siedziby w Niemczech i niewykonywaniu w tym kraju działalności wynika z zignorowania takich okoliczności, jak: otrzymywanie zapłaty od Podmiotu B z rachunku bankowego należącego do polskiej spółki A, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi obie niemieckie firmy, kontakty wyłącznie telefonicznie lub mailowo, w języku polskim, odbiór paliwa przez podmioty polskie, otrzymywanie zapłaty od Podmiotu C z rachunku polskiego tej spółki, brak zamówień i pisemnych umów na świadczenie usług transportowych lub jednostkowych umów, pomimo, że stosowano je w przypadku innych zleceniodawców usług transportowych, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług pomimo, że w relacjach z innymi kontrahentami każdorazowo określone były parametry dotyczące usługi, takie, jak adresy i terminy załadunku i rozładunku towaru, parametry techniczne środka transportowego, wagi i rodzaju towaru, stawek i terminów płatności, dostarczenia faktur i dokumentów przewozowych, kar porządkowych w przypadku niewłaściwego wykonania usługi, ubezpieczenia towaru i odpowiedzialności przewoźnika. Dodać do tego należy, że w przypadku Podmiotu B ustalono w oparciu o informację z bazy VIES (K-1102), że ta firma figurowała jako podmiot aktywny tylko jeden dzień, tj. 1 sierpnia 2013 r. Zatem nawet formalnie podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji ze skarżącym, ani w Niemczech, ani w Polsce w styczniu 2014 r., gdyż nie był aktywnym podatnikiem.

Oceniając powyższe okoliczności znane lub dostępne skarżącemu w czasie dokonywania transakcji, w szczególności dotyczące sposobu kontaktowania się stron umowy, płatności czy ostatecznego odbiorcy usług - NUCS prawidłowo ocenił, że powinny one wzbudzić wątpliwości skarżącego co do miejsca świadczenia spornych usług oraz że to skarżącego obciążał obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta.

Pomimo obowiązku tego skarżący oparł się jedynie na dokumentach rejestracyjnych Podmiotów B i C, mających jedynie formalny charakter, nie podejmując nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością, chociaż mógł sprawdzić przynajmniej tyle, czy jego kontrahenci deklarują w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dowiedziałby się wówczas, że żaden z jego kontrahentów nie rozlicza podatków w Niemczech.

Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług transportu olejów silnikowych przez skarżącego, jednak z materiału dowodowego nie wynika jakakolwiek aktywność zleceniodawców w Niemczech. Dlatego były podstawy do postawienia przez organy podatkowe tezy, że skarżący wiedział o tym, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci nie prowadzą działalności w zakresie wynikającym z danych rejestracyjnych. Stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. Ponadto słusznie zauważyły organy podatkowe, że ustalony w postępowaniu sposób współpracy skarżącego z Podmiotami B i C odbiegał od sposobu współpracy z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi i krajowymi, co zostało wyjaśnione szczegółowo przez NUSC po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji wydanej wobec skarżącego (nie przedstawiono zleceń zawierających informacje niezbędne do wykonania transportu: miejsce i data załadunku i rozładunku, personalia osób kontaktowych, numery telefonów, terminy płatności, ubezpieczenie itp.). Z powyższego wynika, że skarżący w inny, o wiele mniej formalny sposób traktował oba podmioty niemieckie oraz pozostałych kontrahentów, z którymi łączyły go bardziej sformalizowane relacje.

Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art 122 Op poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych zlecających Podmiotowi A usługi przy braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie, zostały zaniedbane. Nie było bowiem nie było podstaw do tego, aby organ wyjaśniał skarżącemu, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że jest to kwestia indywidualna, zależna tylko i wyłącznie od podatnika, uzależniona m. in. od charakteru transakcji oraz okoliczności z transakcją związanych. Mimo tego na str.19 zaskarżonej decyzji wskazane zostały przykładowe okoliczności, które mogły wzbudzić w skarżącym obawy co do wiarygodności kontrahentów (rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku, pisemne potwierdzenia realizacji poszczególnych etapów zlecenia, pisemna forma umów, klauzule zabezpieczające, ustalenie zakresu odpowiedzialności).

Realizując obowiązki dowodowe skarżący wskazywał w postępowaniu podatkowym na posiadane dokumenty rejestracyjne obu firm. Jednak wskazane przez niego dokumenty potwierdzają jedynie formalne podstawy działalności Podmiotów B i C (co zostało potwierdzone ustaleniami organów), nie dowodzą zaś tego, że faktycznie firmy te wykonywały jakąkolwiek działalność. W zakresie zbadania tej rzeczywistej działalności kontrahentów – skarżący nie zaoferował żadnych dowodów, wskazując jedynie, że nie posiada takich instrumentów weryfikacji, jakie posiadają organy podatkowe. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że skarżący powinien (i może) zweryfikować kontrahenta w okresie dokonywania transakcji, zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie można już ustalić ze względu na upływ czasu, przykładowo, nie jest już możliwa kontrola w siedzibie kontrahenta na moment dokonywania transakcji. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu, o czym była mowa wyżej. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo, może sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowym w swoim kraju. W wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 311/16 (Baza CBOSA) NSA uznał, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT." Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że skarżący dochował należytej staranność podczas dokonywania transakcji z Podmiotami B i C.

Wobec powyższego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

W zakresie zarzutu pozbawienia skarżącego stawki 0% pomimo tego, że wcześniejsze i późniejsze kontrole, oparte na takich samych okolicznościach faktycznych, nie wykazały nieprawidłowości skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Wbrew wyrażonym w zarzutach skargi twierdzeniom, protokoły kontroli przeprowadzonych u skarżącego w innych okresach nie stanowią dowodu w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art.181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zacytowany przepis mówi o dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej, a nie o protokołach z tej kontroli, które są materiałem przygotowawczym do wydania decyzji w postępowaniu dotyczącym kontrolowanego podmiotu. Zaś protokoły z kontroli, (w szczególności dotyczące strony postępowania protokoły sporządzone za inne okresy), jeśli zostały załączone do akt sprawy podatkowej, mogą być dla organu jedynie źródłem inspiracji, a nie dowodem. Sąd rozpatruje sprawę podatkową dotyczącą stycznia 2014 r., dlatego bierze pod uwagę oraz ocenia te dowody, które dotyczą działalności skarżącego w styczniu 2014 r. Skarżący twierdzi, że w innych okresach wykonywał te same czynności, które były przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, podnosząc, że w tych innych okresach jego działalność nie została oceniona przez organy podatkowe jako sprzeczna z prawem. Zauważyć jednak należy, że nie zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej decyzje dotyczące tych innych okresów. Nie wiadomo więc, czy we wskazywanych protokołach kontroli organy podatkowe zasadnie czy niezasadnie stwierdzały brak nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez skarżącego usług do stawki VAT 0%. Należy przypomnieć w tym miejscu rzecz oczywistą, że każda rozpatrywana sprawa ma indywidualny charakter, co oznacza m. in., że w każdej sprawie organ dokonuje osobnych ustaleń, niezależnych od innych postępowań. Dlatego treść protokołów sporządzonych w postępowaniach nie związanych z postępowaniem dotyczącym stycznia 2014 r. nie mogła decydować o wyniku tego postępowania. Gdyby uwzględnić zarzuty skarżącego w powyższym zakresie, to doszłoby do sytuacji, w której to nie dowody zebrane w danym postępowaniu, lecz treść dokumentów sporządzonych przez organ podczas kontroli w innej sprawie - determinowałaby ostateczną treść decyzji podatkowej. W ocenie Sądu jest to nie do przyjęcia. Dlatego też za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op: art. 120, art.121 § 1, art.122, art.191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, a zarazem potwierdzano kwalifikację prawną podatnika - nie stanowią dowodu w sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie, w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.), a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Cechą każdej kontroli jest to, że dotyczy okresu przeszłego. W rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2014 r. wyjaśniano, czy Podmiot C posiada (w czasie kontroli) siedzibę pod niemieckim adresem, wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. Gdyby w toku tej kontroli okazało się, że siedziba jest zgodna z dokumentacją, tj. że pod wskazanym adresem rzeczywiście znajduje się biuro i zaplecze organizacyjno-techniczne spółki, to organom podatkowym trudniej byłoby wykazać, że nie wykonano usługi na rzecz zagranicznego podmiotu. Ustalenia organów niemieckich były jednak takie, że pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje we wrześniu 2014 r., nie ma kontaktu z zarządem, który przebywa prawdopodobnie w Australii, nie ma zaplecza do prowadzenia działalności, nie rozlicza podatków, została wykreślona z rejestru czynnych podatników (2015 r.). Zatem wszystkie te ustalenia, obejmujące nie tylko kontrolę pod adresem wykazywanym przez Podmiot C, były dla organu inspiracją do dalszego wyjaśniania statusu kontrahenta skarżącego.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez uznanie, że prezes Podmiotu C w toku współpracy pomiędzy tą spółką a Podmiotem A nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski. Powyższe ustalenie organu stanowi jeden z szeregu argumentów na poparcie stanowiska, że nie w Niemczech lecz w Polsce były podejmowane decyzje zarządu Podmiotu C. Dlatego też okoliczność tę należy ocenić z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ, a wskazujących na brak powiązań Podmiotu C z Niemcami oraz pewne powiązania tej firmy z Polską. W kontekście pozostałych ustaleń w zakresie fikcyjności siedziby spółki w Niemczech, stwierdzenie, że T. O. przebywał, a w zasadzie mieszkał w Polsce, sam w sobie nie stanowiący przeszkody do prowadzenia interesów w Niemczech, stanowi dopełnienie tych ustaleń, co do których Sąd nie ma zastrzeżeń.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art 187 § 1 Op poprzez uznanie, że będąca przedmiotem uprzedniej kontroli organu realizacja przez przedsiębiorców niemieckich płatności z rachunków znajdujących się w Polsce stanowi anomalię gospodarczą lub jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Sąd stanowiska skarżącego nie podziela. Podobnie jak poprzedni zarzut, abstrahuje on od tego, że stanowisko organu w tym zakresie należy do szeregu argumentów organu uzasadniających związki Podmiotu C z Polską, a nie z Niemcami. W typowej, prawidłowej sytuacji, tj. w przypadku podmiotu zagranicznego rzeczywiście działającego, posiadającego zaplecze techniczno-personalne oraz zarząd, z którym można się skontaktować oraz udostępniającego organom kontroli dokumentację podatkową - fakt posiadania rachunku bankowego w Polsce nie budziłby zainteresowania organów podatkowych. Ten sam fakt w okolicznościach rozpatrywanej sprawy budzi jednak uzasadnione zainteresowanie, bowiem jest jedną z wielu okoliczności wskazujących na fikcyjność kontrahenta, przynajmniej co do jego działalności na terenie Niemiec. To samo należy odnieść do zarzutu potraktowania jako anomalię kontaktu skarżącego z kontrahentami – w języku polskim oraz braku pisemnych umów lub osobistych spotkań z kontrahentem z innego kraju.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art.2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W skardze zarzut naruszenia tego przepisu motywowano brakiem uwzględnienia doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dokonaniem wykładni norm prawnych na niekorzyść skarżącego. Przepis powyższy ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości prawnych. Natomiast kwestie sporne między skarżącym a organami podatkowymi dotyczą oceny okoliczności faktycznych w stanie prawnym który w zasadzie nie jest sporny. Dlatego zdaniem Sądu przepis ten nie został naruszony. Ponadto, w kwestii zarzucanego braku uwzględnienia przytaczanego przez skarżącego orzecznictwa, nasuwa się uwaga, że organ ma obowiązek samodzielnego interpretowania przepisów podatkowych stosowanych w sprawie, przy czym, jeżeli uzna to za wskazane, może w procesie tym posiłkować się orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu nie spoczywa jednak na organie obowiązek szczegółowego analizowania fragmentów wyroków sądowych cytowanych przez stronę postepowania, co wynika przede wszystkim z tego, że polski system prawny nie jest systemem precedensowym.

W kwestii zarzutu przekopiowania przez DIAS fragmentów decyzji NUCS zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu odnosi się do obszernych twierdzeń i zarzutów skarżącego, co spełnia wymogi art.210 §4 Op i nie narusza zasady przekonywania (art.124 Op) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Op). Rozpatrywana sprawa jest obszerna, jeżeli chodzi o ilość podnoszonych argumentów oraz ich uzasadnienie przez skarżącego, do czego jest on w pełni uprawniony. Organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tych argumentów strony, które uznał za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nie jest zaś zobligowany do podejmowania polemiki ze stroną w każdym poruszonym przez nią aspekcie. Jeżeli organ odwoławczy uznał niektóre stwierdzenia organu pierwszej instancji za słuszne, Sąd nie widzi przeszkód ku temu, aby zostały one powtórzone. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy rozpatrzył sprawę samodzielnie i nawet, jeśli powtórzył niektóre stwierdzenia NUCS, to nie nastąpiło to w takim stopniu, aby została naruszona zasada dwuinstancyjności.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia włączonych do akt sprawy opinii przedłożonych przez skarżącego, Sąd stwierdza, że wprawdzie organ opinie te włączył do akt sprawy, lecz nie oznacza to, że miał obowiązek przyjąć zawarte w nich stanowisko. W art. 180 §1 Op przyjęto otwarty katalog dowodów - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.197 § 1 Op jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, bowiem organ biegłego nie powoływał, do akt sprawy załączono jedynie opinie przedłożone przez skarżącego, wykonane na jego zlecenie. Nie były to jednak opinie biegłego w rozumieniu powyższego przepisu, lecz opinie prywatne, które należało potraktować jako wzmocnienie argumentacji skarżącego. Nie było więc wymagane, aby organy podatkowe do opinii tych odnosiły się w szczególny sposób. Dlatego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.191 w zw. z art.187 Op poprzez nieuwzględnienie treści ww. opinii.

Zdaniem Sądu nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa w zw. art. 120 Op w zw. z art. art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 112, a także art 121 § 1 w zw. z art 123 § 1 oraz art. 122 Op poprzez mechaniczne włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia skarżącego do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań. Z akt sprawy wynika, że została dokonana anonimizacja pochodzących od innych organów dokumentów objętych tajemnicą skarbową, zaś skarżący, co także wynika z akt spawy, miał zapewniony dostęp do nich i mógł zapoznać się ze zgromadzonymi dowodami przed wydaniem decyzji. W ten sposób organy podatkowe w tym zakresie wypełniły swoje obowiązki względem podatnika, realizując zarówno wynikający z art. 123 Op obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jak i także wytyczne TSUE wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18.

W kwestii oceny zebranych przez organy podatkowe dowodów, Sąd uznał je za kompletne, zebrane zgodnie z zawartą w art.122 Op zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 Op, a także ocenione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 Op (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość tej oceny wynika m. in. z tego, że dokonana została we wzajemnej łączności. Bowiem oceniając osobno poszczególne dowody nie można byłoby dojść do takich wniosków, jakie ostatecznie sformułowano w decyzji. Przykładowo, sam fakt korespondencji mailowej w języku polskim, przesyłanie jej T. O. do Polski czy też posiadanie przez Podmiot C rachunku w polskim banku albo przyjmowanie zapłaty od Podmiotu B od polskiej spółki A - same w sobie nie stanowią, jak to nazwano w skardze, anomalii, ale rozpatrywane łącznie, w połączeniu z innymi ustaleniami, np. w kwestii posiadania w Niemczech wyłącznie adresu do korespondencji i nierozliczaniu tam podatków – pozwalały organom podatkowym na przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze stawki VAT 0%. Bowiem łączna ocena zebranych dowodów wskazała, że niewątpliwie usługobiorcy nie mieli siedziby w Niemczech, co w zestawieniu z faktem dostarczenia paliwa podmiotom polskim wskazanym w CMR prowadzi do oczywistego wniosku, że oleje silnikowe nie były transportowane na rzecz firm niemieckich, lecz były dostarczane polskim odbiorcom, zatem transport odbywał się do Polski.

Sąd nie dopatrzył się, aby w postępowaniu podatkowym naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasada oficjalności postępowania dowodowego.

Niezasadny okazał się także zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji NUCS. Zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co wynika z art.70 §1 Op, zgodnie z którym obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie jest sporne między stronami, że w dniu 22 listopada 2019 r. pełnomocnikowi skarżącego zostało doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art.70c Op, tj. zawiadomienie o wszczęciu w dniu 15 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane w zaskarżonej decyzji, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Op (bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania).

Nie podlegają ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów, jakimi, zdaniem skarżącego, kierował się organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Rozpatrując skargę na decyzję dotyczącą podatku VAT, Sąd (sąd administracyjny) nie posiada kompetencji do wyrażenia oceny zasadności wszczęcia ww. postępowania, bowiem kwestie te pozostają w jurysdykcji sądu karnego. Zobowiązany zaś jest Sąd do wzięcia pod uwagę wynikających z akt sprawy okoliczności wskazujących na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jako prowadzących do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego za niezasadne uznaje Sąd zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe upływu terminu przedawnienia oraz naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Op w powiązaniu ze wskazanymi w podstawach skargi przepisami.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).