Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1045/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1197/14-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. O. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.

Z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

I. Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("p.d.o.f.") w Polsce, a ponadto, iż jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w p.d.o.f. w Polsce ("Osoba Fizyczna"), tj. brat Skarżącego. Skarżący razem z bratem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Skarżący i Osoba Fizyczna są również, wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.") w Polsce ("F.sp. z o.o.").

III. Fundusz inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. sp,j.").

IV. Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. SKA), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. Inwestycje SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. Inwestycje SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

V. F. Inwestycje SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. Inwestycje SKA, rok obrotowy F. Inwestycje SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F. Inwestycje SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. Inwestycje SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. Inwestycje SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia

31 października 2015 r.

VI. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA będzie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F. Inwestycje SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. Inwestycje SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F. Inwestycje SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h."), a majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób:

1) Spółka O. SKA powstała w dniu 22 października 2013 r. (data rejestracji w KRS);

2) do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce O. SKA jej wspólnikiem (tj. akcjonariuszem lub komplementariuszem) nie była osoba fizyczna;

3) na dzień wysłania tej odpowiedzi, Wnioskodawca nie posiada statusu akcjonariusza w spółce O. SKA; dodatkowo, planowane jest, że Skarżący nie będzie posiadał statusu akcjonariusza w spółce O. SKA do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, ani Skarżący nie będzie również wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA do momentu jej likwidacji;

4) planowane jest, że przekształcenie spółki O. SKA w spółkę jawną nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.;

5) planowane jest, iż likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

Ponadto Skarżący poinformował, że:

1) przedmiot działalności gospodarczej O. SKA i spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to bycie wspólnikiem spółek handlowych;

2) środki pieniężne jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Skarżący jest wspólnikiem) - wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia O. SKA w związku z likwidacją tej spółki - pochodzą z: (a) działalności gospodarczej prowadzonej przez O. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną) oraz (b) działalności gospodarczej spółki jawnej. Przed likwidacją, środki te nie podlegały opodatkowaniu po stronie Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki);

3) składniki majątku jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Skarżący jest wspólnikiem) w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży książek (F. sp.j.);

4) ww. składniki majątku były wykorzystywane przez spółkę jawną (a wcześniej przez O. SKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. pochodzą z przychodów tych spółek zaliczanych do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza"). Przed likwidacją, składniki te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), będącej wspólnikiem O.SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Skarżącego (akcjonariusza F. Inwestycje SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w p.d.o.f. - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u niego (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w p.d.o.f. - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ zauważył, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca/nowelizująca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej Minister Finansów wskazał, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Minister po przywołaniu treści art. 6 ustawy zamieniającej wskazał, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Minister przywołał również treść art. 5a pkt 28, pkt 29 i 31 u.p.d.o.f. po czym stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do Skarżącego będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wskazał ponadto, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.). Powołując się na art. 22 § 1, art. 58, art. 67 § 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazał, że likwidacja spółki jawnej jest czynnością nie powodującą powstania przychodu. Przychód ten może powstać wskutek otrzymania w związku z tą likwidacją składników majątku. A zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że sama likwidacja spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Skarżącego.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji błędnej wykładni przepisów ustawy nowelizującej, przejawiającej się w błędnym uznaniu, iż do oceny skutków podatkowych przekształcenia O. SKA w spółkę jawną, opisanego we wniosku, u Skarżącego (akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA) mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14c § 1 zd. drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, za częściowo nieprawidłowe - w sytuacji, gdy w analizowanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym, do oceny skutków podatkowych ww. transakcji u Skarżącego, jako akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA, której rok obrotowy - w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 1 stycznia 2014 r. - będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r., mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a tym samym stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Ministra Finansów w interpretacji, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - przejawiającą się w błędnym zastosowaniu przez Ministra Finansów art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 O.p. oraz błędnym niezastosowaniu art. 14c § 1 zd. drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w części - w zakresie uznania, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku u Skarżącego (jako akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. z tytułu przekształcenia O. SKA w spółkę jawną ze względu na zastosowanie do F. SKA przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., które to przepisy nie przewidywały opodatkowania p.d.o.f. u Skarżącego ww. przychodu, a więc nieuprawnione było zastosowanie przez Ministra Finansów art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.; tym samym, w realiach niniejszej sprawy, należało uznać stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku, za prawidłowe w całości;

3) art. 14a O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy nowelizującej w interpretacji, co spowodowało błędne pominięcie przez Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 do oceny sytuacji Skarżącego - w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy, na skutek prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej należało dojść do wniosku, iż do F. SKA (oraz Skarżącego jako wspólnika F. SKA), której rok obrotowy - na skutek dokonanej zmiany, zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r., - trwa do dnia 31 października 2013 r. należy stosować przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc przy ocenie sytuacji Skarżącego należało uwzględnić stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe było jego stanowisko, iż do F. SKA, której Skarżący jest wspólnikiem oraz której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem dochody Skarżącego w p.d.o.f. z tej spółki osiągnięte do dnia 31 października 2015 r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. według stanu prawnego, obowiązującego na dzień 31 grudnia 2013r.

Powyższe wynika z przepisów przejściowych, zawartych w ustawie nowelizującej, która, co do zasady, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Skarżący podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-197/14-4/DP. Wobec powyższego Skarżący uważa, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r.. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem dochody Skarżącego z F. SKA, osiągnięte do dnia 31 października 2015 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Następnie Skarżący wskazał, że przekształcenie spółki osobowej (O. SKA) w inną spółkę osobową (sp. j.) z punktu widzenia K.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 K.s.h. i art. 93a O.p.) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Powyższe oznacza, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia O. SKA - to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej O. SKA. Przekształcenie O. SKA w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (a więc również Skarżącego), co jest podstawową przesłanką powstania przychodu w p.d.o.f. na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący zwrócił uwagę, iż zysk wypracowany przez O. SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy O. SKA w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez O. SKA przed jej przekształceniem w spółkę jawną, nie będzie podlegał opodatkowaniu p.d.o.f. u wspólników tej spółki (tj. np. u Skarżącego) na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. bądź w innej ustawie podatkowej przepisu, który by nakazywał pobrać p.d.o.f. w momencie przekształcenia spółki osobowej (O. SKA) w inna spółkę osobową. Wobec powyższego, całkowicie nieuprawnione jest zastosowanie do sytuacji Skarżącego przez Ministra Finansów art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), bowiem do oceny skutków podatkowych, występujących po stronie Skarżącego jako akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA, na skutek: (1) przekształcenia O. SKA w Spółkę Jawną, a następnie (2) likwidacji Spółki Jawnej mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Skarżący wskazał również na uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 i zauważył, identyczne stanowisko wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której organ stwierdził, że uwzględniając poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu ww. uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu (w p.d.o.f.) zastosowanie znajdują zatem postanowienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu (w p.d.o.f.) uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek (p.d.o.f.) za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Reasumując Skarżący podkreślił, że prawidłowe w całości jest jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Skarżącego (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej O. SKA) przychodu w p.d.o.f. - na moment przekształcenia O. SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części obejmującej uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt te narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wynika z dokonania przez Ministra Finansów nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Trzeba dodać, że według art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Jak stanowi art. 11 ww. ustawy nowelizacyjnej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "u.o.r."), ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę ub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia 30 maja 2014 r., IPPB3/423-197/14-4/DP; z dnia 30 maja 2014 r.,IPPB3/423-195/14-4/DP oraz z dnia 28 maja 2014 r., IPPB3/423-267/14-3/MS, www.mofnet.gov.pl).

W niniejszej sprawie dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego F. SKA. W wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013r., rok obrotowy był dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy i obejmował okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Dokonując analizy przepisów nowelizujących (tj. przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), należy dojść do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, "(...) że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe". Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że przedstawione jak wyżej stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 września 2014r. sygn. akt I SA/Bk 310/14 i sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela.

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., co w konsekwencji skutkowało przyjęciem błędnych skutków podatkowych w zakresie przekształcenia O. SKA w Spółkę Jawną, opisanego we wniosku, u Skarżącego (akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA). Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części zaskarżonej (tj. uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej wyżej ustawy procesowej.