Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 913/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)  i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 427/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 427/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uchylił zaskarżoną przez R. P. Spółkę z o. o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał dokonane przez przedstawiciela skarżącej – Agencję Celną C H. W. S.A. O/S. zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości i wymiaru długu celnego oraz orzekł w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z dnia [...] kwietnia 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że sprowadzone przez skarżącą pojazdy samochodowe marki R. K. są samochodami osobowymi klasyfikowanymi do pozycji 8703 Taryfy celnej oraz że powinny być odprawiane z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Nadto organ odwoławczy uznał, że złożone przez skarżącą kserokopie świadectw homologacji typu pojazdu nr [...] z [...] maja 1998 r. i nr [...] z [...] października 1997 r. nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za dokument urzędowy z uwagi na ich formę i treść, ponieważ są niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami dokumentu wydanego przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej. Dokumenty te nie posiadają cech oryginału, zaś brak oryginału dokumentu poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do treści powyższych dokumentów, organ podał, iż świadectwa homologacji potwierdzają jedynie, iż na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego - samochód ciężarowy marki R. typ [...] jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym pojazdu i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Natomiast zgodnie z pracą ITS nr [...] badaniom poddano samochód o numerze identyfikacyjnym nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Z powyższego organ wywiódł, iż pomijając nawet wadliwą formę świadectwa homologacji, nie może się ono odnosić do pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Nadto organ podniósł, iż brak zgody producenta na przeróbki pojazdów samochodowych powoduje, że ewentualna zmiana homologacji mogła dotyczyć wyłącznie poszczególnych egzemplarzy, a zatem mogła być dokonana co najwyżej dopiero po dopuszczeniu pojazdów do obrotu.

Zdaniem organu objęcie importowanych samochodów osobowych pozycją 8703 Taryfy celnej wynika wprost z reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W świetle tej reguły nie ma możliwości objęcia samochodów osobowych żądaną przez skarżącą pozycją 8704, obejmującą jedynie pojazdy samochodowe do transportu towarowego, a więc towary cechujące się innym stanem fizycznym, niż cechowały się w dniu dopuszczenia do obrotu samochody importowane przez skarżącą.

Uznając skargę na powyższą decyzję za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż dokonując oceny tej decyzji miał na uwadze rozstrzygnięcie oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01, które wiązały organ wydający zaskarżoną decyzję (art. 153 p.p.s.a.). W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez skarżącą świadectwakarżącą przedłożonegor.eo obrotu na polskim obszarze celnym.

8703 Taryfy celnej oraz że powinny być odprawiane z zas homologacji pojazdu nr [...] i [...] stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. W wyroku podano także, iż świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a nadto jest z nim związane domniemanie prawdziwości jego treści. Odmienna ocena tego dokumentu musi być poprzedzona przeprowadzeniem dowodu przeciwnego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał, że zawarte w powyższym wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie zostały wykonane przez organ odwoławczy, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu decyzji.

W szczególności za nieuzasadniony Sąd uznał pogląd organu, że przedłożonego przez skarżącą kserokopii świadectwa homologacji nie można uznać w niniejszej sprawie za dokument urzędowy z uwagi na formę i treść. Zdaniem Sądu skoro organ nabrał wątpliwości co do mocy dowodowej przedłożonej przez skarżącą kserokopii świadectwa homologacji, to powinien był mając na uwadze art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić się do urzędu, który sporządził ten dokument i rozstrzygnąć definitywnie kwestie jego prawdziwości, czego nie uczynił.

Zakwestionowanie przez organ świadectw homologacji z uwagi na ich treść Sąd uznał za błędne wskazując, iż jedynie podmiot, który wydał świadectwo homologacji jest uprawniony do jego cofnięcia w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie. Sąd stwierdził, że organ nie wykazał, by Minister wydał taką decyzję.

Sąd uznał, że za kontrdowód nie można uznać dokumentów uzyskanych z Wydziału Świadectw R. we F., ponieważ certyfikat wystawiony przez ten podmiot nie miał charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej homologacja wydana w innym państwie nie miała wpływu na procedurę homologacyjną w Polsce, a nadto francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody działowej), zaś polskie świadectwo homologacji dotyczyło pojazdu, w którym taką przegrodę zamontowano.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji, jako niemajace istotnej wartości dowodowej, ponownie oparł rozstrzygnięcie jedynie na przepisach prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji i jego mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 stanowiło naruszenie przepisów rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że naruszenie prawa procesowego doprowadziło w rezultacie do błędnego zastosowania klasyfikacji celnej poprzez przyjęcie, iż sprowadzone pojazdy spełniają kryteria kodu 8703 22 19 0 czym, zdaniem Sądu, naruszono prawa materialne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu ustalenie, iż przedmiotem importu były samochody osobowe.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te organ powinien poczynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego i ocenić jakie przeznaczenie miały sprowadzone samochody w chwili dokonania zgłoszenia celnego oraz zbadać na czym polegała ich "przeróbka" przez firmę C. E..

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony.

2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane.

3. naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania, o ile rzeczywiście organ naruszeń takich się dopuścił, stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, elementem ustalania stanu faktycznego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Skarżący uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, iż organ nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozważania Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P. jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Przede wszystkim organ musi stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego jak i dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że strona mimo wyraźnego wezwania organu nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (takie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA 2459/02).

Organ podniósł, że dokonał takiej oceny w sposób właściwy na podstawie materiału dowodowego, który posłużył Sądowi, do ustalenia stanu faktycznego.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niezasadnie przyjął że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny oraz, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego, o czym zdaniem Sądu świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Skarżący podniósł także, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta, potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na zaklasyfikowanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Skarżący zarzucił, że zawarte w wyroku wskazanie co do dalszego postępowania w szczególności dotyczące ustalenia zakresu przeróbek jakim pojazdy zostały poddane są nieuzasadnione, ponieważ strona mimo, że była kilkakrotnie wzywana nie przedłożyła stosownych dowodów (umów) zawartych z wykonawcą przeróbek

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie i zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód, to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący błędnie powołał w skardze kasacyjnej datę i sygnaturę akt wyroku WSA w Poznaniu, a także wyroku NSA, które Sąd I instancji miał na uwadze przy ocenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego".

Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że zapisy poszczególnych działów, pozycji i podpozycji Taryfy celnej są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 (błędnie powołany w skardze kasacyjnej) i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do drugiego z wymienionych w zarzucie wyroków nie ma zastosowania art. 153 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w P. z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2486/01 i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w P..

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać niemiecka firma C. E. montująca przegrody oraz producent f.. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez f. producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące indywidualnie określonych pojazdów.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.