Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 108 par. 3, art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a pkt 20
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: 1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

2. Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

TEZY

1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

2. Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 21 listopada 2002 r. I SA/Ka 1807/01 w sprawie ze skargi Władysława W., Sławomira W., Małgorzaty W. wspólników Spółki Cywilnej Firmy Handlowo - Produkcyjnej L. w R.-Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Katowicach; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 21 listopada 2002 r., I SA/Ka 1807/01, uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2000 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 31 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że Izba Skarbowa w K., jedną decyzją z dnia 4 grudnia 2000 r. (...), skierowaną do Władysława W., Sławomira W. i Małgorzaty W. - wspólników Spółki Cywilnej Firma Handlowo-Produkcyjna "L.", utrzymała w mocy trzy decyzje Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 31.08.2000 r. (...), jako podstawę rozstrzygnięcia powołując art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy w R.-Ś. trzema decyzjami z dnia 31.08.2000 r. (...) odmówił uchylenia swoich trzech decyzji ostatecznych z dnia 08.04.1999 r. (...) ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r.

W odwołaniu z dnia 15.09.2000 r. pełnomocnik spółki cywilnej "L." wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji, zarzucając błąd co do merytorycznego rozstrzygnięcia oraz co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż na wniosek strony z dnia 14.12.1999 r. Urząd Skarbowy w R.-Ś. wznowił postępowanie tylko co do decyzji ustalających, oraz że wydał rozstrzygnięcie w sprawie przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego decyzji określających.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu 4.05.1998 r. spółka cywilna "L." W. W., S. W. i M. W. rozpoczęła działalność gospodarczą, a dnia 6.05.1998 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wpływem w dniu 8.07.1998 r. do Urzędu deklaracji spółki cywilnej "L." dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 1998 r. i brakiem w aktach Urzędu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika dla podatku od towarów i usług VAT-R wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych spółki, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych. W dniu 18.08.1998 r. dokonano kontroli przedłożonych dokumentów dotyczących maja i czerwca 1998 r. i stwierdzono, iż podatnik do dnia kontroli nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług /VAT-R/ oraz mimo braku ww. zgłoszenia dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Do protokołu odnotowano oświadczenie pełnomocnika spółki, iż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało wysłane do urzędu skarbowego za pośrednictwem poczty w dniu 3.06.1998 r., o czym świadczy kserokopia pocztowej książki nadawczej podatnika. W dniu kontroli, tj. dnia 18.08.1998 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R.-Ś. zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług spółki cywilnej "L." W. W., S. W., M. W.

W dniach 21 i 22.10.1998 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r. W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia 4.01.1999 r. (...) Urząd Skarbowy w R.-Ś. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 1998 r. Decyzjami z dnia 8.04.1999 r. (...) ww. Urząd określił zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r., zaś decyzjami z tegoż dnia o nr (...) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za te miesiące. Decyzje te odebrał w dniu 19.04.1999 r. wspólnik spółki cywilnej "L." - Władysław W.

Pismem z dnia 14.12.1999 r. pełnomocnik spółki cywilnej "L." Roman B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ww. decyzji ustalających za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r., powołując jako podstawę prawną art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż wydane decyzje nie zostały doręczone pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło złożenie odwołania.

Postanowieniem z dnia 05.01. 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w R.-Ś. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, zaś decyzjami z dnia 31.01.2000 r. (...) odmówił uchylenia w I całości decyzji ostatecznych z dnia 8.04.1999 r. (...) ustalających dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, piec i sierpień 1998 r., stwierdzając, iż w sprawie brak jest podstaw do uchylenia ww. decyzji na podstawie art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania, jedną decyzją z dnia 30.03.2000 r. (...) uchyliła ww. decyzje i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podając w uzasadnieniu, że aby stwierdzić, czy doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło zgodnie z prawem, w rozpatrywanym przypadku wymaga ustalenia, czy w czasie doręczenia decyzji Władysław W. był domownikiem adresata.

W dniu 16.05.2000 r. pełnomocnik spółki Roman B. i wspólnik spółki Władysław W. oświadczyli do protokołu, iż w 1999 r. Roman B. był zameldowany na pobyt stały w R.-Ś. wraz z Władysławem W., jednak nie prowadzili oni wspólnego gospodarstwa domowego, jak też nie ma między nimi pokrewieństwa czy powinowactwa. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy w R.-Ś. trzema decyzjami z dnia 31.08. 2000 r. (...) ponownie odmówił uchylenia przedmiotowych ww. decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, uznając, iż w wyniku wznowionego postępowania mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje odpowiadające w swojej istocie decyzjom dotychczasowym.

Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Równocześnie w oparciu o art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W przedmiotowej sprawie strona działała przez pełnomocnika Romana B., zatem zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej decyzje kończące postępowanie winny być doręczone pełnomocnikowi strony. Stosownie do art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowanym pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy umieszcza się zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata. Z akt sprawy wynika, iż decyzje ustalające z dnia 8.04.1999 r. o nr (...), adresowane były do pełnomocnika spółki cywilnej "L." Romana B., zamieszkałego w R.-Ś. Decyzje te zostały przesłane na jego adres i doręczone w dniu 19.04.1999 r. zamieszkałemu pod ww. adresem Władysławowi W. wspólnikowi odwołującej się spółki z adnotacją doręczającego: Władysław W. - domownik. Jednak jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji Władysława W. nie można uznać za domownika adresata, tj. Romana B., bowiem nie prowadzili oni wspólnego gospodarstwa domowego, jak również nie istnieje między nimi stosunek pokrewieństwa czy powinowactwa. W tej sytuacji doręczenie przedmiotowych decyzji nie spełnia wymogów art. 149 Ordynacji podatkowej. Izba zatem stwierdziła, iż doręczenie decyzji ustalających z dnia 8.04.1999 r. z naruszeniem przepisu art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika, jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i wyczerpuje przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, iż powołana przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie postępowania, przesłanka o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła w sprawie, gdyż jak słusznie zauważył organ I instancji, fakty dotyczące zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z dnia 8.04.1999 r.

Odnosząc się natomiast do istoty sprawy Izba Skarbowa zauważyła, iż zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Podatnik w składanych deklaracjach podatkowych dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, do czego w myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy nie miał prawa, gdyż nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, zaniżając tym samym kwotę zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował art. 27 ust. 5 ww. ustawy i wydał decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację Izba Skarbowa stwierdziła, iż wskutek wznowionego postępowania mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje odpowiadające w swojej istocie decyzjom dotychczasowym, zatem w myśl art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w R.-Ś. zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia 8.04.1999 r. o nr (...).

Natomiast co do podnoszonej przez stronę kwestii wznowienia postępowania tylko odnośnie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe i wydania decyzji w tej sprawie przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa wyjaśniła, że pismem z dnia 14.12.1999 r. pełnomocnik spółki cywilnej "L." Roman B. wniósł o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami z dnia 8.04.1999 r. ustalającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy będąc związany żądaniem strony określonym w ww. wniosku wznowił postępowanie co do spraw zakończonych ww. decyzjami o nr (...). Izba Skarbowa zauważyła, iż pełnomocnik spółki, po otrzymaniu odpisów decyzji określających i ustalających i po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 5.01.2000 r. (...), w którym wyraźnie wskazano zakres wznowionego postępowania, nie uzupełnił wniosku o przedmiotowe decyzje określające. Zarzut zatem odwołującego się, iż Urząd Skarbowy w R.-Ś. postąpił stronniczo, gdyż wznowił postępowanie tylko co do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest bezpodstawny.

Z kolei fakt wydania po wznowieniu postępowania decyzji odmawiających uchylenia decyzji ustalających wcześniej niż decyzji dotyczących decyzji określających według Izby Skarbowej nie narusza przepisów obowiązującego prawa i pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 4.12.2000 r. (...) spółka cywilna "L." W. W., S. W., M. W. zarzuciła naruszenie: /1/ art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi spółki decyzji z dnia 08.04.1999 r. o nr (...) oraz /2/ art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że skoro pełnomocnik nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, to zaskarżoną decyzją zamknięto drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i weryfikacji materiału dowodowego będącego podstawą podjętego rozstrzygnięcia, a także ze względu na fakt, iż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało przesłane pocztą do Urzędu Skarbowego w dniu 3.06.1998 r. /co potwierdza odcisk pieczęci pocztowej w książce nadawczej prowadzonej przez podatnika/.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uwzględnił skargę, uznając ją za zasadną.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem legalności Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji prawnej i interpretacji zastosowanych przepisów prawnych. Wymaga podkreślenia, że podniesione przez skarżących zarzuty mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga okazała się zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że treść wniosku o wznowienie postępowania została sformułowana przez stronę nieprecyzyjnie, ponieważ oprócz daty wniosek ten nie podaje numerów decyzji, których dotyczy. Nie ma w nim w szczególności mowy o decyzjach ustalających dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Warto w tym miejscu przytoczyć treść wspomnianego wniosku, sformułowanego przez pełnomocnika strony: "wnoszę o wznowienie postępowania w sprawie decyzji z dnia 8 kwietnia 1999 r. ustalających zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług (...)". Należy w związku z tym zauważyć, że w dniu 8 kwietnia 1999 r. zostały wydane przez Urząd Skarbowy w R.-Ś. zarówno decyzje określające podatek od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 1998 r., jak i ustalające dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wymieniony okres. Wnioskodawca najprawdopodobniej nie odróżnia decyzji określających od ustalających. Zdaniem Sądu, brak numerów decyzji i nieprecyzyjne sformułowanie wniosku nie pozwala na proste uznanie, że jego zakresem są wyłącznie objęte decyzje ustalające skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Niezbędne jest w tym przypadku wezwanie wnioskodawcy o sprecyzowanie wniosku /lub potraktowanie wniosku, jako obejmującego swoim przedmiotem decyzje z dnia 8 kwietnia 1999 r. dotyczące skarżącej spółki - zarówno określające podatek od towarów i usług, jak i ustalające dodatkowe zobowiązanie w tym podatku/ i rozpoznanie go w takim zakresie, o jaki chodzi podatnikowi. Strona bowiem zorientowała się odnośnie sposobu ujęcia wniosku przez organ I instancji dopiero po przedsięwziętych czynnościach przez ten organ i organ odwoławczy i dopiero w piśmie z dnia 18 lipca 2000 r. zwróciła uwagę na wadliwe zinterpretowanie jej wniosku o wznowienie postępowania.

Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze to, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego, zakończonego ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 8.04.1999 r. o nr (...) ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. Należy w związku z tym zauważyć, że o ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma bowiem odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na treść decyzji.

Przebieg postępowania wznowieniowego reguluje art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji oraz Izba Skarbowa w K. w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołała się na przepis art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Trafnie organy obu instancji uwzględniły tę podstawę wznowienia, biorąc pod uwagę, że decyzje Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 8.04.1999 r. o nr (...) nie zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika /art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej/. Naruszenie tego przepisu stanowi samodzielną przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, bowiem sam brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację nie można jednak podzielić poglądu Izby Skarbowej, która stwierdziła, iż wskutek wznowionego postępowania mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje odpowiadające w swojej istocie decyzjom dotychczasowym.

Trybunał Konstytucyjny w punkcie 1 wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998 nr 3 poz. 30/ orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych niż osoby fizyczne. Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie jest bowiem konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Należy przyjąć, iż w istocie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego idzie o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone /w sposób abstrakcyjny/ czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Z tej przyczyny decyzje Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 8.04. 1999 r. o nr (...), ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998, powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że adresatami decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 182/00 - Prokuratura i Prawo 2002 nr 7-8, str. 46/.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach pełnomocnik strony skarżącej - Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej w niniejszym postępowaniu przez W. W., Sł. W., M. W., wspólników spółki Cywilnej Firma Handlowo-Produkcyjna "L.".

Skargę kasacyjną wniesiono na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm./ to jest powołując naruszenie w wyroku prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 według stanu na dzień decyzji Urzędu Skarbowego w R.-Ś. 09.04.1998 r., obecnie art. 133 par. 1 Ordynacji /poprzez uznanie w wyroku, że odpowiedzialność, czy też sankcja administracyjna, z tytułu wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obciąża osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki cywilnej/. Konsekwencją błędnego zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego było przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec spółki cywilnej będącej samodzielnym podatnikiem tego podatku, znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn. 29.04.1998 r. /K 17/97/ orzekający o częściowej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co było podstawą uchylenia wskazanych również powyżej decyzji organów podatkowych.

Ponieważ zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik wniósł o orzekanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przed Sądem I instancji, na podstawie dowodów zawartych w aktach niniejszego postępowania, w tym w aktach postępowań przed organami podatkowymi I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji pogląd jakoby w przypadku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług obciążające samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest spółka cywilna, dochodziło do obciążenia tego samego podmiotu odpowiedzialnością podatkową i karnoskarbową jest błędny. Wynika on z nieuwzględnienia przy jego formułowaniu zasady samoistności prawa podatkowego, oraz z błędnego stosowania przy ustalaniu odpowiedzialności wynikającej z przepisów podatkowych, sprzecznych z nimi instytucji i zasad prawa cywilnego. Wskazany pogląd pomija przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wadliwość poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (...). Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspornikom przyznano podmiotowość podatkowo-prawną, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Tego rodzaju określenie podmiotowości znajduje również zastosowanie przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z powołanej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Nie ulega więc wątpliwości, iż w myśl powołanego wyżej przepisu w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka cywilna "L.", jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Równocześnie biorąc pod uwagę treść przepisu art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej /według stanu na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy/, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117, należy stwierdzić, iż stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna "L." jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem decyzje kończące postępowanie podatkowe, w tym również decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skierowane były do strony tego postępowania - stosownie do przepisów art. 210 par. 1 pkt 3 i art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej - tj. do spółki cywilnej "L.", a nie do jej wspólników jako osób fizycznych. Na podstawie wskazanych decyzji odpowiedzialność inna niż odpowiedzialność wskazanej spółki cywilnej /jako wyodrębnionego podatnika VAT/ nie powstaje. Tym bardziej więc nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności podatkowej z karnoskarbową i o obciążaniu jedną i drugą odpowiedzialnością tych samych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jak słusznie wskazano w uchwale /7/ Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponieważ w 1998 r., którego dotyczy niniejsza sprawa powyższe przepisy obowiązywały w tym samym brzmieniu co w 1999 r., teza powyższej uchwały ma zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., tzn. i do niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1 art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.