Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 527/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.a, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o zaliczeniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. [...]) wraz z jej oprocentowaniem ([...] zł) na poczet:

- zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.;

- zobowiązania w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. ;

- zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r.;

-zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r.;

- zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.,

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. skarżący wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w C. kwotę [...]zł tytułem zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wynikającej z decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z dnia [...]

Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...]zł.

Wnioskiem z 21 lipca 2008 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zaliczenie kwoty [...]zł wpłaconej tytułem kaucji na poczet podatku ustalonego w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co organ uczynił. Dodatkowo w dniu 6 sierpnia 2008 r. podatnik wpłacił na rachunek organu kwotę [...]zł, którą organ zaliczył, po potrąceniu kosztów upomnienia, na poczet pozostałej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - na należność główną ([...] zł) i na odsetki za zwłokę ([...] zł).

Decyzja organu I instancji z dnia [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...], a skarga na tę decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 maja 2009 r. sygn. akt 1 SA/Lu 91/09 oddalona. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1534/09 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z 19 września 2013 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości swoją decyzję z [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]

Skarga na ostateczną decyzję organu z dnia [...] została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 951/14, mocą którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uznając, że została ona wydana w warunkach wznowienia postępowania, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) – przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponowną decyzję w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] (utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].), a skarga na tę decyzję nie została jeszcze rozpoznana.

Wobec uchylenia wyżej wymienionej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania podatkowego, wpłaty dokonane w dniu 11 kwietnia i 6 sierpnia 2008 r. tytułem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stały się - w ocenie organu - podlegającymi oprocentowaniu nadpłatami.

Kontrolując prawidłowość wydanego przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu, w kontekście zarzutów zażalenia - powołanego w nim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w zakresie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, argumentacji podatnika o bezprawnej decyzji w zakresie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki C. , a także przedawnienia zobowiązań skarżącego i spółki oraz braku uzasadnienia co do terminu naliczenia odsetek i sposobu rozliczenia nadpłaty - Dyrektor Izby Skarbowej zważył w pierwszej kolejności, że przedmiotem kontroli jest postanowienie organu wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. W tych okolicznościach podnoszone przez podatnika kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego czy braku podstaw do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Zauważył tylko, że decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jest ostateczna, a składane w toku postępowania egzekucyjnego środki zaskarżenia są sukcesywnie rozpatrywane. Przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. toczy się bowiem postępowanie z wniosku podatnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a złożona w dniu 27 sierpnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej skarga na czynności egzekucyjne tego organu polegające na zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku została postanowieniem z dnia [...] oddalona. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie do Ministra Finansów, a Dyrektor Izby Skarbowej nie otrzymał dotychczas rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, istotnie wobec uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wpłaty dokonane nienależnie, tytułem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stały się nadpłatami podatku w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1, w przypadkach przewidzianych w art. 77 pkt 1 lit. a-d, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Zatem, w ocenie organu, od nadpłaty w kwocie [...]zł przysługiwało podatnikowi oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, to jest od 21 lipca 2008 r., a od nadpłaty w kwocie [...]zł od dnia 6 sierpnia 2008 r.( to jest od momentu zaliczenia na poczet podatku) do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.).

Organ zaznaczył, że pierwsze postanowienie o zaliczeniu zostało wydane w dniu [...] jednakże zostało ono przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone w dniu [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że mając na względzie regulację art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p., przy odpowiednim stosowaniu 55 § 2 i art. 62 §1 O.p., wobec istnienia z jednej strony nadpłaty podatku, z drugiej zaś wymagalnych zobowiązań podatkowych (w tym w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2009 r., w podatku dochodowym z od osób fizycznych za 2008 - również w zakresie papierów wartościowych i instrumentów finansowych, i za 2009 r. - również w zakresie zaliczek) i obciążających podatnika, na podstawie ostatecznej decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., organ podatkowy zobowiązany był z urzędu, dokonać zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał przy tym, że ponieważ terminy powstania nadpłaty przypadały wcześniej (to jest 21 lipca i 6 sierpnia 2008 r.) niż terminy płatności ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2008 i 2009, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty, zobowiązania te nie przekształciły się w zaległości podatkowe i organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę, a zaliczenie nastąpiło z dniem wymagalności poszczególnych zobowiązań podatkowych.

Po powyższych zaliczeniach pozostała nadpłata w wysokości [...] zł (to jest kwota [...]zł pozostała z nadpłaty powstałej w dniu 21 lipca 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłata powstała w dniu 6 sierpnia 2008 r. w wysokości [...] zł) wraz z oprocentowaniem w wysokość [...] zł (odpowiednio [...] zł i [...] zł). Prawidłowo więc organ I instancji zaliczył tę pozostałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych spółki C. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., za które odpowiedzialność ponosi podatnik na mocy ostatecznej decyzji organu z dnia [...] (zaległość [...] zł odsetki w kwocie [...]zł). Prawidłowo zaliczenie nastąpiło z dniem wydania wyżej wymienionej decyzji, to jest z dniem [...] Ponieważ nadpłata wraz z oprocentowaniem nie pokrywała w całości zaległości spółki C. wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy zaliczył nadpłatę wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. (381.240.99 zł - na zaległość podatkową, [...] zł - na odsetki za zwłokę).

W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawne przy tym jest stanowisko podatnika, że oprocentowanie powinno zostać naliczone nie do dnia 24 sierpnia 2012 r. (wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności), a do 26 czerwca 2008 r. (upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2008 r.), w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nadpłaty powstały w dniach 21 lipca i 6 sierpnia 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I Instancji, wbrew zarzutom zażalenia, wskazał od jakich kwot i za jakie okresy naliczył oprocentowanie nadpłaty oraz na poczet jakich zobowiązań i zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę dokonał zaliczenia. Niezasadne przy tym pozostaje, w ocenie organu, twierdzenie podatnika, o niedopuszczalności zaliczenia nadpłaty do dnia 7 lutego 2016 r. (do dnia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z powołanym wyrokiem TK).

Organ wskazał również, że nadpłaty, stosownie do regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku, podlegają zwrotowi z urzędu.

Za chybiony organ uznał zarzut braku możliwości zaliczenia zaskarżonym postanowieniem nadpłaty, ponad kwotę objętą pierwotnym postanowieniem, ze względu na złożenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., działającego jako dłużnik zajętej wierzytelności, części nadpłaty na koncie depozytowym, w związku z zajęciami dokonanymi przez szereg organów egzekucyjnych i wyjaśnił, że dopiero kwoty ewentualnie pozostałe po zaliczeniu podlegają zwrotowi i stanowią wierzytelność pieniężną, która zajęta przez organ egzekucyjny podlega przekazaniu na poczet egzekwowanych należności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż na dzień wydania postanowienia zaległości spółki C. uległy przedawnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Spółki dokonano na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Ponadto, zdaniem organu, w świetle art. 118 § 2 O.p., w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie spółki C. , gdyż przed upływem terminu przedawnienia zaległości zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 O.p., powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. (doręczonym Spółce 1 lutego 2010 r.). organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w C. spółka z o .o., a zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. (doręczonym Spółce 30 grudnia 2010 r.), organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w P. W. P. - H., E.- I. P. spółka z o .o.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu I instancji odpowiada prawu.

W skardze uzupełnionej przez pełnomocnika pismem z dnia 13 listopada 2015 r. J. W. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Zarzucił naruszenie w sposób rażący:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie stanowiska, że nienależnie pobrany podatek naliczony od przychodów z nieujawnionych źródeł stanowi nadpłatę,

- art. 76a § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem - pomimo braku istnienia podstaw w tym zakresie proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych, stwierdzonych zdezaktualizowanymi, wcześniej uchylonymi tytułami wykonawczymi;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i w zw. z art. 74a O.p. przez dokonanie zaliczenia nadpłaty w wysokości de facto nieznanej organowi podatkowemu z uwagi na niewydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość przedmiotowej nadpłaty;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. przez zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy w momencie powstania nadpłaty nie istniały zaległości podatkowe;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez podtrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnego stanowiska organu I instancji w sytuacji gdy postanowienie o zaliczeniu nadpłaty stało się w administracyjnym toku ostateczne w 2015 r., w związku z czym ewentualne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było możliwe z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych, na poczet których nadpłata została zaliczona.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 14a § 1 O.p. przez niedostateczne odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji, określającej skutki stwierdzenia niekonstytucyjności i utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 - ze zm.; dalej ustawa o PIT)

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymał swoje stanowisko o niezasadności założenia organów jakoby nienależnie pobrany podatek naliczony od przychodów z nieujawnionych źródeł miał stanowić nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniał, ze czym innym jest nienależnie zapłacony podatek z uwagi na stan prawny istniejący na dzień jego opłacenia, a czym innym sytuacja, jaka zaistniała w analizowanej sprawie, w której obowiązek zwrotu powstaje z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu ustawy, stanowiącego podstawę prawną do jego ustalenia i wymierzenia. W jego ocenie, zgodnie z wyrokiem TK, podatnik został zobowiązany do zapłaty kwoty, która tak naprawdę nigdy nie istniała, czyli nie był to podatek, bo nie wynikał z ustawy podatkowej.

Poza tym, w świetle uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 i utraty moc obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (to jest z dniem 7 lutego 2016 r.) bezprawne jest, jego zdaniem, zajęcie przedmiotowej nadpłaty (nienależnego świadczenia), gdyż obowiązek zwrotu nadpłaty powstanie bowiem z dniem 7 lutego 2016 r., a za ten okres trzeba będzie adekwatnie powiększyć wysokość końcowego świadczenia podlegającego zwrotowi. W dalszej części skarżący podnosił, że prowadzone wobec niego postępowanie, toczy się z naruszeniem art. 118 § 4 O.p., gdyż zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie wobec jego osoby egzekucji za zaległości podatkowe spółki C. nie wynika z bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Tu pełnomocnik powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt VIII Co 7072/11 dotyczące zbiegu egzekucji, gdzie komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. twierdzi, że egzekucja wobec Spółki jest skuteczna. Tym samym pełnomocnik uznał, że dotychczasowe działania organów podatkowych były wadliwe, co przełożyło się także na działania organu w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki w związku z decyzją w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego.

Dodatkowo podkreślił, że "nadpłata" została zaliczona m.in. na poczet wierzytelności stwierdzonych uchylonymi wcześniej a faktycznie niezaktualizowanymi tytułami wykonawczymi. Nie jest zatem jasne, na jakiej podstawie prowadzona jest egzekucja i czy zajęcie zapłaconego nienależnie przez skarżącego świadczenia tytułem podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł miało swoje podstawy w tytułach wykonawczych.

Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że w świetle art. 74a O.p. po uchyleniu decyzji na skutek wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu. W przypadku tym, w jego ocenie, ma zastosowania art. 75 O.p. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana, a nie jest prawidłowe określenie wysokości nadpłaty w postanowieniu w sprawie zaliczenia. W tych okolicznościach uznał, że organ zaliczył nadpłatę w wysokości tak naprawdę mu nieznanej.

Wskazując na treść art.76 § 1 i art. 76a O.p. pełnomocnik argumentował, że w momencie powstania nadpłaty nie istniały zaległości podatkowe, a zaliczanie nadpłaty na zaległości podatkowe powstałe już po powstaniu nadpłaty nie znajduje podstawy prawnej.

Poza tym, w ocenie pełnomocnika, nie może mieć miejsca sytuacja, gdy zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia, a następnie na skutek zaliczenia nadpłaty, a tak się stało w sprawie niniejszej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zaliczył nadpłatę częściowo na zaległości podatkowe, które wygasły na skutek przedawnienia, co niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego.

Uzasadniał, że wygaśniecie zobowiązania przez zaliczenie następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu, co nastąpiło w niniejszej sprawie dopiero w 2015 r.. Mając natomiast na względzie regulacje art. 70 § 1 i art. 59 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za rok 2009 przedawniły się z końcem 2014 r.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, gdyby nawet uznać, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za 2009 r nie uległy przedawnieniu w wyżej opisany sposób, to organ powinien był wstrzymać się z wydaniem postanowienia z dnia 12 listopada 2014 r. z uwagi na toczące się przed nim postępowanie w zakresie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego z uwagi na przedawnienie jego zobowiązań osobistych jak i z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki C..

Pełnomocnik dodatkowo wskazał, że kwota zaliczenia wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych spółki C., za które podatnik odpowiada jako osoba trzecia różnią się od kwoty, na poczet której nadpłata została zaliczona, zarówno w zakresie należności głównej jak i odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r. organ wyjaśnił, że, jego zdaniem,

w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa, mocą której ustalono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit.a i lit. b O.p., zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania. Nie ma potrzeby występowania z wnioskiem o stwierdzenie czy też określenie nadpłaty, czy też określania nadpłaty z urzędu na podstawie art. 74a tej ustawy, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie wysokość nadpłaty nie była kwestionowana (strona cofnęła wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone). Także oprocentowanie nadpłaty przysługuje z mocy samego prawa - art. 78 O.p. Dokonanie zatem czynności materialno - technicznej zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem nie wymaga formalnego potwierdzenia, co do jej zasadności.

Organ zwrócił uwagę na dzień zaliczenia nadpłaty, o jakim mowa w art. 76 § 2 pkt 1 i 2 O.p., i sytuację jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie zobowiązania powstały już po powstaniu nadpłaty. W takim wypadku, zdaniem organu, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej - wymagalności zobowiązania podatkowego i tak też w sprawie uczyniono w zakresie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2009 r. oraz w zakresie podatku dochodowego za 2008 i 2009 r. oraz w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – wrzesień 2009 r. Odnośnie oprocentowania i stanowiska strony w tym przedmiocie organ wyjaśnił, że okoliczność, iż zobowiązania podatkowe nie istniały w dniu powstania nadpłaty nie stanowiła przeszkody do zaliczenia tej nadpłaty na powstałe później zobowiązania podatkowe.

W dalszej kolejności odpierając zarzuty skargi organ wyjaśniał, że zobowiązania, na poczet których organ podatkowy zaliczył przedmiotową nadpłatę nie były przedawnione zarówno w dacie zaliczenia, jak i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż zaistniały okoliczności z art. 70 § 4 O.p. (co zostało wykazane w przedłożonych aktach postępowania), a co uzasadnia stwierdzenie, że zaległości podatkowe w podatkach dochodowych i w podatku VAT przedawnią się z dniem 19 sierpnia 2019 r., o ile oczywiście nie zaistnieją kolejne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ dodał tylko, że postanowieniem z dnia [...]., Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie organu o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. wierzytelności z tytułu nadpłaty utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej .

Organ nie podzielił również zarzutu przedawnienia ani zobowiązań skarżącego jako osoby trzeciej ani zobowiązań samej spółki C.. Odwołał się do zastosowanych środków egzekucyjnych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu C. sp. z o. o. wraz z podatnikiem, to jest wyżej wymienioną Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów usług za maj 2008 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi [...] zł jest ostateczna i nie może być kwestionowana w toku postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Poza tym jak wynika z akt na dzień 3 grudnia 2015 r. zaległości Spółki za maj 2008 r. (za które odpowiada skarżący) wynoszą [...] zł.

Podzielił swoje stanowisko co do zasadności zaliczenia pozostałej części nadpłaty, stosownie do art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p., proporcjonalnie, na poczet kwoty zaległości podatkowej spółki C., za którą odpowiada skarżący oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. odpowiednio: [...] zł - na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. [...] zł - na odsetki za zwłokę.

Ze stanowiskiem organu jeszcze raz nie zgodził się pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i stanowczo podkreślał, że podatnik konsekwentnie i od samego początku domaga się określenia wysokości nadpłaty, a samo wycofanie wniosku w tym przedmiocie nie może oznaczać zgody strony co do wysokości nadpłaty. Poza tym, zgodnie ze swym stanowiskiem, organ powinien w związku z wnioskiem strony wydać postanowienie w trybie art. 165a O.p., a nie wszczynać postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sądowej kontroli pod względem zgodności spawem zostało poddane postanowienie organu, o zaliczeniu nadpłaty wydane na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. i postanowienie to wyznaczyło granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a)

W pierwszej kolejności jednak zwrócić uwagę należy, że skarżący w ogóle neguje stanowisko organu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienie z instytucją nadpłaty, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Uważa, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność stanowiącego podstawę ustalania i wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, to w ogóle nie występował nadpłacony podatek, tylko nienależne świadczenie, a ponadto dopiero od dnia 7 lutego 2016 r., mógł nastąpić zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu, i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka -Medek "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" LexisNexis, W-wa 2013, str. 441).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności i z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotne jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 724/15, LEX nr 1802604 i powołane tam orzecznictwo ).

Tym samym, skoro - tak jak w niniejszej sprawie - odpadła podstawa prawna do uiszczenia zobowiązania od przychodów z nieujawnionych źródeł, na skutek uchylenia, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., decyzji tego organu z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. i umorzenia postępowania w sprawie, to uiszczone w dniach 11 kwietnia i 6 sierpnia 2008 r. wpłaty tytułem podatku stały się nadpłatą. Nadpłata powstała zatem w terminie określonym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Natomiast okoliczność, że, jak słusznie wskazuje organ, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wyroku WSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 951/14, utrzymująca w mocy wyżej wymienione rozstrzygnięcie została poddana sądowej kontroli pozostaje bez wpływu, na tym etapie, na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.

Sąd podziela również stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała z mocy prawa, z urzędu i brak było podstaw do wydania decyzji określającej, o jakiej mowa w art. 74a O.p., czy też występowania z wnioskiem o stwierdzenie bądź określenie nadpłaty. W ocenie Sądu, jak słusznie zauważył organ podatkowy zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty, w analizowanej sprawie będzie uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzja wymiarowa została uchylona w trybie nadzwyczajnym, w warunkach wznowienia postępowania, w oparciu przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Już wówczas bowiem spełniła się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek) i jej wysokości, która, co istotne nie była sporna. Strona do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie kwestionowała ani wysokości nadpłaty ani jej oprocentowania, nie składała wniosku o zwrot nadpłaty w prawidłowej wysokości. Natomiast okoliczność prawidłowego, bądź nie, działania organu w zakresie złożonego przez skarżącego wniosku z dnia 9 września 2015 r. o określenie nadpłaty wykracza poza granice sprawy objętej niniejszym postępowaniem. W tym miejscu zauważyć należy, że niezrozumiała pozostaje argumentacja strony, że w analizowanej sprawie obowiązek zwrotu nadpłaty powstanie dopiero z dniem 7 lutego 2016 r. (w oparciu o wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r.) wraz z należnym do tego okresu oprocentowaniem. Po pierwsze, jak już podnoszono wyżej, do podatnika miał zastosowanie wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej materii z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którym TK orzekł m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Poza tym, argumentacji skarżącego nie można wyprowadzić, jak twierdzi, z uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., a zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p. jest chybiony. Dzień utraty mocy obowiązującej przepisu nie wyznacza, wbrew jego argumentacji, w świetle obowiązujących regulacji Ordynacji podatkowej terminu zwrotu nadpłaty. Co istotne, jak zauważył Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku (pkt 5.3. uzasadnienia) - podtrzymując stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie - że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Przy czym samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych.

Zgodzić się należy z podatnikiem, że nie jest prawidłową formą określenia wysokości nadpłaty dokonanie tego w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, gdyż postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy, z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, zarówno termin zwrotu, jak i jej wysokość wykreowała decyzja uchylającą decyzję wymiarowa i umarzająca postępowanie w sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd, że w wypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej organu I instancji, nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy wydaje natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych albo o zwrocie podatku (art. 76a § 1 i art. 76b O.p.) - por. m.in. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" LexisNexis, W-wa 2013 s. 452).

Tym samym terminem zwrotu nienależnie pobranego podatku, co do zasady byłby termin z art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p. (30 dni od dnia wydania decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), gdyby organ nie był zobligowany do zastosowania instytucji z art. 76 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym w sprawie zastosowania).

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów strony, co do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które w momencie powstania nadpłaty nie istniały, a także zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionych zobowiązań zarówno własnych podatnika, jak i spółki C., za które ponosi odpowiedzialność, wyjaśnić należy, że po pierwsze, jak podkreślił organ, wystąpienie nadpłaty nie daje podmiotowi uprawnionemu pełnej swobody dysponowania nią, gdyż z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego, a art. 76 O.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować.

Artykuł 76 O.p. nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami: w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczania z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p.

Organ ustalił, że skarżący posiadał równolegle nieuregulowane w terminach płatności zobowiązania podatkowe wykazane w złożonych w dniach 27 lipca, 25 sierpnia, 25 września i 26 października 2009 r. deklaracjach VAT- 7 dla podatku od towarów i usług, odpowiednio za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., po [...] zł. Zobowiązanie za czerwiec 2009 r. wygasło w części, wobec zaliczenia na jego poczet postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nadpłaty w podatku dochodowym wykazanej w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. Do uregulowania pozostało zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Ponadto, podatnik posiadał zobowiązania z tytułu podatku wykazanego do zapłaty w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku wykazanego do zapłaty w złożonym w tym samym dniu zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 r. w kwocie [...]zł. Z. z tytułu nieuregulowanego w terminie płatności zobowiązania wykazanego w PIT-36 z 2008 r. wygasła w części wobec zaliczenia postanowieniem z dnia [...] nadpłaty podatku dochodowego za 2010 r. ([...] zł - na należność główną i [...] zł - na odsetki za zwłokę). Na poczet tej należności zarachowano także nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę podatku dochodowego za 2012 r. w wysokości [...] zł. Do uregulowania pozostało zobowiązanie [...] zł.

Ustalił również, że skarżący nie uregulował w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Należne zaliczki wykazał w złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 r., odpowiednio: za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł. za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł. W zeznaniu tym wykazał podatek należny za 2009 r. w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu zaliczek, z tytułu podatku za rok podatkowy 2009 pozostała zaległość [...] zł. Dodatkowo posiadał zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku wykazanego do zapłaty w złożonym 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 w kwocie [...]zł. Poza tym ustalił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. orzekł solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki [...] wraz z podatnikiem za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. ([...] zł), wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień wydania decyzji [...] zł) oraz kosztami egzekucyjnymi ([...] zł), oraz że decyzja jest ostateczna.

Tych ustaleń skarżący nie podważył.

Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie zwrócił przy tym organ uwagę, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatnika w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT na poczet których dokonano zaliczenia powstały już po powstaniu nadpłaty. W takim wypadku prawidłowo przyjął, że zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej - wymagalności danego zobowiązania podatkowego, to jest w analizowanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. - 27 lipca 2009 r., za lipiec 2009 r. - 25 sierpnia 2009 r., za sierpień 2009 r. - 25 września 2009 r.. za wrzesień 2009 r. - 26 października 2009 r. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - 30 kwietnia 2009 r., a za 2009 r. - 30 kwietnia 2010 r. oraz w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. za styczeń - 20 lutego 2009 r., za luty - 20 marca 2009 r.. za marzec - 20 kwietnia 2009 r., za kwiecień - 20 maja 2009 r., za maj - 22 czerwca 2009 r., za czerwiec - 20 lipca 2009 r., za lipiec - 20 sierpnia 2009 r.,. za sierpień - 21 września 2009 r. i za wrzesień - 20 października 2009 r.

Prawidłowo również organ uznał, że zaliczenie pozostałej po powyższych zaliczeniach części nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki [...] wraz z podatnikiem, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nastąpiło z dniem wydania tej decyzji.

W ocenie Sądu, nie jest również dowolne stanowisko organu, że w okolicznościach analizowanej sprawy oprocentowanie nadpłaty również przysługuje z mocy prawa, Organ prawidłowo zastosował art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 O.p. i oprocentował nadpłatę od dnia jej powstania (to jest kwotę [...]zł od dnia 21 lipca 2008 r., a kwotę [...]zł od dnia 6 sierpnia 2008 r.) do dnia jej zaliczenia na poczet poszczególnych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 78 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego okoliczność, iż zobowiązania podatkowe nie istniały w dniu powstania nadpłaty nie stanowiła przeszkody do zaliczenia tej nadpłaty na powstałe później zobowiązania podatkowe.

Gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej ( za komentarzem S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" LexisNexis, W-wa 2013 s. 465).

Jeżeli takie zaliczenie byłoby niemożliwe, to za zbędną należałoby uznać regulację art. 78 § 4 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje m.in. do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Nadpłata podlega bowiem oprocentowaniu tylko wówczas, gdy powstanie wcześniej niż wymagalne będzie zobowiązanie podatkowe, na poczet którego ta nadpłata zostanie zaliczona. W odwrotnym przydatku - powstania nadpłaty po powstaniu zaległości podatkowej - brak podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). W świetle powyższego, ponieważ w analizowanej sprawie zobowiązania podatkowe skarżącego powstały po dniu powstania nadpłaty, organ podatkowy – prawidłowo - naliczył oprocentowanie nadpłaty i nie naliczał odsetek za zwłokę od zaległości, gdyż brak było podstaw prawnych do ich naliczenia.

Słusznie również zauważa zarówno skarżący jak i organ, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to aby zaległość na poczet których nadpłata ma zostać zaliczona istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Przy czym, co należy podkreślić dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie wywołuje skutki wsteczne. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa.

W ocenie Sądu, organ wykazał, poprzez wyczerpującą argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu jak i pismach procesowych złożonych na etapie postępowania sądowego popartą dołączonymi do sprawy aktami z postępowania administracyjnego, że zarówno zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r i 2009 r., w tym z tytułu dochodu z papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz nieuregulowanych zaliczek, podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oraz jego zobowiązania

wynikające z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki [...] nie uległy przedawnieniu. Zastosowane środki egzekucyjne (w postaci m.in. zajęcia rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, udziału w spółce z o.o., czy innych wierzytelności), o których podatnik został powiadomiony spowodowały przerwanie biegu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych, a składane przez zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego środki zaskarżenia zostały w istocie ostatecznie rozpatrzone.

Organ wykazał również, że nie uległo przedawnieniu także zobowiązanie spółki [...] w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Uzasadniał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 stycznia 2013 r., nr [...], obejmującego zaległość w VAT za maj 2008 r. za którą skarżący odpowiada jako osoba trzecia wraz ze spółką [...], zawiadomieniem z dnia 1 marca 2013 r., o którym zobowiązany został powiadomiony, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia w C. sp. z o.o. Zatem zobowiązanie to przedawni się z dniem 3 marca 2016 r. Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego z dniem 23 lipca 2008 r. - doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego z dnia 16 lipca 2008 r. obejmującego wyżej wymienioną zaległość zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. doręczonym Spółce 1 lutego 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w C. Sp. z o.o , a zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. doręczonym Spółce 30 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w P. W. P. - H., E.- I. P. Spółka z o .o. Środek zastosowano 10 stycznia 2011 r. Zatem zobowiązanie spółki [...] ulegnie przedawnieniu z dniem 10 stycznia 2016 r., o ile oczywiście nie zaistnieją inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia.

Przy czym prawidłowo argumentuje organ, że wszelkie zarzuty skarżącego odnośnie wadliwości decyzji wydanej w trybie art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. nie mogły być skutecznie podnoszone w niniejszej sprawie. Podobnie jak zarzut błędu co do ustaleń organów co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki [...]. Te okoliczności mogły być podnoszone w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Skarżący zapomina, o czym już była mowa, że w analizowanej sprawie granice sprawy poddanej sądowej kontroli legalności, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, wyznaczyło postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza natomiast, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Z tych samych powodów chybiony jest zarzut, że organ podatkowy powinien wstrzymać się z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z uwagi na toczące się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego postępowanie w sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Wskazane postępowania są odrębne i są prowadzone na podstawie odrębnych przepisów i zarówno w jednym jak i w drugim postępowaniu organy mają obowiązek badać z urzędu okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie zauważył również organ, że do zwrotu nadpłaty w określonym terminie (czy to w formie bezpośredniej czy pośredniej) organ podatkowy był zobowiązany na podstawie art. 77 O.p.. Wstrzymanie się ze zwrotem lub zaliczeniem nadpłaty wiązać się zaś mogło z obowiązkiem wypłaty, na podstawie art. 78 O.p., dalszego oprocentowania nadpłaty.

Organ wyjaśnił również, tak jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., zarówno sposób zaliczenia nadpłaty, jak i sposób naliczenia oprocentowania. Wyjaśnił, że część nadpłaty, to jest kwotę [...]zł wraz jej oprocentowaniem w kwocie [...]zł (naliczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zaliczenia), to jest łącznie kwotę [...]zł zaliczono na poczet zobowiązań skarżącego jako podatnika w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2009 r., w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., szczegółowo odnosząc się do poszczególnego z nich. Ustalił, że łączna kwota tych zobowiązań wynosiła [...] zł. Tych ustaleń podatnik nie podważył.

Wyjaśnił również, że po powyższych zaliczeniach pozostała nadpłata w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Nadpłata ta obejmowała część nienależnej wpłaty z 11 kwietnia 2008 r. - kwotę [...]zł i nienależną wpłatę z 6 sierpnia 2008 r. w kwocie [...]zł). Oprocentowanie nadpłaty, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. naliczono od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zaliczenia. Zaliczenie pozostałej nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. prawidłowo, w cenie Sądu, nastąpiło z dniem wydania decyzji, tj. z dniem [...] Kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynosiła więc [...] zł. Kwota ta, jak słusznie wykazał organ, stosownie do art. 76 w związku z art. 59 § 1 i art. 109 O.p. podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Ponieważ jednak nadpłata wraz z oprocentowaniem [...] zł) nie pokrywała w całości zaległości spółki [...] za maj 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] + [...] zł = [...] zł) nie było dowolne stanowisko organu o zaliczeniu jej, w oparciu o regulację art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p., proporcjonalnie, na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. odpowiednio: [...] zł - na zaległość podatkową za maj 2008 r. i [...] zł na odsetki za zwłokę.

Podsumowując, w ocenie Sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ działał na podstawie przepisów prawa, w granicach swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbędnego do jej rozstrzygnięcia. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w przedłożonych aktach postępowania administracyjnego. Stanowisko swoje w sposób wystarczający uzasadnił z odwołaniem do mających zastosowanie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.