Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 702/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189 § 1, art. 134 § 2, art.193, art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 187 § 1, art. 52 § 1 i § 3, art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 274b, art. 277, art. 214
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/14 w sprawie ze skargi I. F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot I. F. sp. z o.o. z siedzibą w G. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt SA/Gd 1078/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę I. sp. z o.o. w G. ("Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") z 21 maja 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Rozstrzygnięcie to WSA podjął w stanie faktycznym, gdy 25 marca 2014 r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014 r., w której Skarżąca wykazała różnicę podatku od towarów i usług w kwocie 2.793.653 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu, 15 kwietnia 2014 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. W związku z tym Naczelnik US powyższym postanowieniem przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu Skarżąca wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 28 maja 2014 r.), tj. wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: "p.p.s.a.", w brzemieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. Wniosła o jak najszybsze załatwienie sprawy i zwrot podatku.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 30 czerwca 2014 r., Naczelnik US stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. Wskazał okoliczności, jego zdaniem, podważające rzetelność rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz podał powody, dla których niemożliwe było zakończenie kontroli podatkowej w oczekiwanym przez nią terminie.

W skardze z 25 lipca 2014 r. wniesionej na "odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p."), a także naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.". W ocenie Skarżącej naruszenia te koniecznym i w pełni uzasadnionym czyniły wniesienie skargi "od postanowienia" Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na wskazanie jako zaskarżonego aktu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na którą skarga nie przysługuje, a na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej sprecyzował skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. WSA oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako że nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Uznał, iż Organ podatkowy nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnosząc się do wniosku Naczelnika US o odrzucenie skargi, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zaskarżony indywidualny akt Naczelnika US w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z tego przepisu, a więc wniosek o odrzucenie skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji nieuzasadniającej zastosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje u urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi.

Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika US z 21 maja 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wydane zostało w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej, której początkowy zakres, na podstawie upoważnienia z 6 maja 2014 r., został rozszerzony między innymi o sprawdzenie prawidłowości rozliczeń za okres od 1 października 2013 r. do 31 marca 2014 r.

Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika US z 21 maja 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu.

W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie.

Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego.

Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną.

Wystosowanie przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

Skoro zaś Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie.

Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez Skarżącą. Nieprawidłowe było stanowisko WSA, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, stanowi akt indywidualny, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym złożenie skargi winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez Skarżącą takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika US.

W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 o.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 o.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 21 maja 2014 r. doręczono Skarżącej 22 maja 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła 28 maja 2014 r., przy czym na wezwanie Organu podatkowego jej pełnomocnik w terminie uzupełnił braki formalne wezwania, tj. przedłożył pełnomocnictwo. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało zatem wniesione nie tylko w terminie właściwym do złożenia zażalenia, ale przede wszystkim w terminie wskazanym w postanowieniu jako właściwy do złożenia tegoż wezwania. Skarżąca zastosowała się zatem do pouczenia Naczelnika US zawartego w postanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 maja 2014 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 21 maja 2014 r.

Na wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.