Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 13/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121§1, art. 125§1, art. 139§3, art. 140§1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SAB/Kr 13/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi E.K., na przewlekłość postępowania i bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., , , - skargę oddala -, , ,


UZASADNIENIE

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze E.K. sformułowała wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzut bezczynności wskazując, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 121§1, art. 125§1 art. 139§3 i art. 140§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały.

Uzasadniając skargę E.K. nie oznaczyła dokładnie jakiego postępowania (prowadzonego w jakim przedmiocie, pod jaką sygnaturą) pismo to dotyczy natomiast przedstawiła przebieg zdarzeń, który pozwolił na domniemanie, iż chodzi o postępowania w sprawie zwrotu VAT za miesiąc sierpień i wrzesień 2012r.

Jak podała - w miesiącu wrześniu 2012 roku złożyła deklarację VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za miesiąc sierpień 2012r. a w październiku 2012r. deklarację VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za miesiąc wrzesień 2012 r. Zdaniem podatniczki, organ w ustawowym terminie nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym pismem z 17 czerwca 2015r. złożyła ponaglenie do załatwienia tej sprawy przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz ponaglenie do załatwienia sprawy uchylenia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony wpisanej w księdze wieczystej i umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez wszczęcia w tym zakresie postępowania egzekucyjnego oraz bez wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym. Postanowieniem z 23 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie na bezczynność organu za bezzasadne, w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast ponaglenie w przedmiocie uchylenia hipoteki przymusowej nie objął powyższym postanowieniem, lecz pismem z 13 sierpnia 2015r. w którym wyjaśnił, że wpis do hipoteki nie jest czynnością egzekucyjną. Według podatniczki - wydanie powyższego postanowienia i brak postanowienia w zakresie hipoteki przymusowej uprawniało ją do złożenia przedmiotowej skargi.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który określa maksymalny termin załatwienia sprawy, a także naruszenie zasady zaufania do organów administracji zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości postępowania zawartej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto opisując przebieg postępowania, skarżąca wskazała, że przez okres 4 miesięcy pracownicy organu nie rozumieli dokumentów przedłożonych im do kontroli już w 2012r. a dla upozorowania działań wysyłali kolejne wezwania w odstępach miesięcznych. Skarżąca oceniła działania organu, jako pozorne i rozłożone w czasie, gdzie po kilka razy zwracano się z pytaniami na ten sam temat, w sytuacjach, gdzie transakcje już poprzednio były potwierdzone. Łącznie, potwierdzenie oczywistych faktów tj. transakcji zajęło organowi 21 miesięcy.

Skarżąca podniosła też, że postępowania podatkowe wszczęto odpowiednio po 8-miu i 7-rmiu miesiącach od daty złożenia deklaracji ze zwrotem, a w toku tych postępowań organ działał opieszale (po 3-ch miesiącach od wszczęcia postępowania wystąpiono do czeskich organów podatkowych z zapytaniem o transakcje WDT, po 6-ciu miesiącach od wszczęcia dokonywano ustaleń u kontrahentów, 18-cie miesięcy trwało uzyskanie dowodu z przesłuchania świadka A. K.).

Z powyższych względów, zarówno postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również wpisu hipoteki przymusowej, skarżąca uznała za przewlekłość postępowania oraz rażące naruszenie prawa, argumentując, że nie istnieje w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania, decyzja określająca zobowiązanie, postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżąca wniosła o:

- zobowiązanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi,

- dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy

skarga,

- zobowiązanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do ukarania

dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie,

- w przypadku uwzględnienia skargi o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe

prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu,

- wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a,

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, stwierdził, że za bezpodstawny należy uznać zarzut bezczynności organu podatkowego I instancji wywiedziony z przekonania o naruszeniu przez organ przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegało rygorom temporalnym art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podał, że w dniu 8 maja 2014r. wpłynęły do organu I instancji odwołania dotyczące decyzji z dnia 31 marca 2014r., nr [...], [...] , które zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 22 maja 2014r., który w dniu 23 lipca 2014r. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Brak było zatem podstaw do twierdzenia, że organ II instancji pozostawał w zwłoce.

Ustosunkowując się do zarzutu, rozpoznanego, jako naruszenie przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie, gdyż nie ma ono żadnego oparcia w aktach podatkowych, dokumentujących wszelkie czynności administracyjne zapoczątkowane w/w deklaracjami VAT-7 skarżącej za sierpień i wrzesień 2012r.

Powyższe stwierdzenie oparto na materiale dowodowym dokumentującym przebieg przeprowadzonych działań, związanych z rozpatrzeniem w/w zwrotów nadwyżek podatku VAT za VIII i IX 2012r., o które wystąpiła skarżąca.

Jak wskazał organ, działania weryfikacyjne przedmiotowych deklaracji VAT-7 za VIII i IX 2012r. toczyły się już od ich wpływu do organu, przy czym początkowo miały postać wewnętrznych analiz, które wobec podatnika uzewnętrzniły się w odniesieniu za:

- sierpień 2012r. - w dniu 17.10.2012r., będącym datą doręczenia kontrolowanej podatniczce upoważnienia do kontroli, (a więc po 22 dniach od złożenia deklaracji),

- wrzesień 2012r. - w dniu 14.12.2012r., będącym datą rozpoczęcia, po telefonicznym wezwaniu do przedłożenia dokumentów, czynności sprawdzających (a więc po 35 dniach od złożenia deklaracji).

Organ zastrzegł, że czynności dowodowe z urzędu podjęte zostały bezzwłocznie po wszczęciu postępowań podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż stan faktyczny w/w spraw wymagał szczegółowych wyjaśnień, m.in. z udziałem podatnika, pismem z dnia 24.05.2013r. wezwano stronę do złożenia zeznań. Strona nie stawiła się na to wezwanie, korzystając z prawa wynikającego z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Następnie, w trakcie powyższych postępowań podatkowych dwukrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w sprawie podatku za przedmiotowy okres. Odpowiedź na wezwanie z dnia 14.06.2013r. wpłynęła do organu 11.07.201 r., natomiast na wezwanie z dnia 2.08.2013r. w dniu 21.08.2013r. przedłożono dokumenty, które wymagały jednak uzupełnienia.

Jak podał organ, dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w dużej mierze, ze względu na niewystarczające zaangażowanie strony, podjął z urzędu liczne zastępcze czynności dowodowe, wiążące się z odpowiednio większą ilością czasu. Były to m.in.:

- wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie świadka S.K. i przeprowadzenie oględzin magazynu,

- wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o przesłuchanie świadka A.K., (do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło z uwagi na niezgłoszenie się w/w osoby wyznaczonym dniu),

- w dniach 25 i 28.06.2013r. wezwano kontrahentów podatnika tj. M. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, (wezwania te nie zostały odebrane przez adresatów i zwrócone),

- pismo do czeskich organów podatkowych z zapytaniem o dokonane w X

i XI 2012 r. transakcje W. z firmami: R. i S.,

- mając na względzie podejrzenie funkcjonowania przestępstwa karuzelowego o zasięgu ogólnopolskim organ podatkowy dokonywał także ustaleń dotyczących czynności weryfikacyjnych, podejmowanych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów podatnika. W ramach tych ustaleń wystosowano pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, Pierwszego Urzędu Skarbowego, Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Mazowieckiego Urzędu Skarbowego,

- w dniu 3.12.2013r. wpłynęła informacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o wydaniu decyzji dotyczącej jednego z kontrahentów strony tj. Spółki V. W związku z tym, pismem z dnia 9.01.2014r., zwrócono się o przesłanie jej kopii. Decyzję tą przesłano faksem w 3.02.2014r., a za pośrednictwem poczty w dniu: 19.02.2014r.

- pismem z dnia 12.12.2013r. skierowano do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ponowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie A. K.

W efekcie powyższego, organ wydał postanowienia o włączeniu dowodów do postępowań podatkowych, dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012r., zostały również sporządzone protokoły z badania ksiąg za w/w okres, do których wpłynęły zastrzeżenia w dniu 24.02.2014r. i 6.03.2014r. Organ wskazał, że przed wydaniem decyzji poinformowano stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Strona skorzystała z tego prawa i złożyła zastrzeżenia.

Rozpatrując ponownie sprawę w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej , organ I instancji uzupełnił materiał w następujący sposób:

- na ponowny wniosek o przesłuchanie A. K. w charakterze świadka, dokonano tego przesłuchania,

- w związku z zeznaniami A. K. wymagającymi wyjaśnień (uściśleń) - do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wystosowano pismo w dniu 2.12.2014r., na które wpłynęła odpowiedź 17.12.2014r., a w dniu 23.02.2015r. pismo, na które wpłynęła odpowiedź 20.03.2015r.,

- dokonano przesłuchania w charakterze świadka M. B,

- z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że mimo dwukrotnego wyznaczenia terminów przesłuchań, nie doszło do przeprowadzenia przesłuchań Prezesów Zarządu Spółki M.i M.

- z uwagi na to, że z treści w/w pism wynikało, iż pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy o prawdopodobieństwie niestawienia się świadków, z którymi strona próbowała się kontaktować - wezwano ją do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, które mogły dać podstawę do zaistnienia dodatkowych czynności dowodowych. Enigmatyczna odpowiedź, która wpłynęła do organu I instancji uniemożliwiła jednak podjęcie nowych tropów dowodowych w sprawie,

- w kwestii przesłuchania Prezesa Spółki J., wpłynęła odpowiedź Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R., w której poinformowano o braku możliwości jego przeprowadzenia z powodu wykreślenia firmy z rejestru podatników podatku VAT, a także o braku danych adresowych Prezesa Zarządu P. D. Do H. Wobec powyższego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przekazanie informacji dotyczącej danych adresowych w/w osoby. Podjęto także próbę ustalenia danych adresowych Prezesa Zarządu tej spółki w oparciu o odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

- materiał dowodowy uzupełniono również o decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, znak: [...] z dnia 20.06.2014 r.

- organ I instancji monitorował także przebieg postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów strony, w wyniku czego pozyskano decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. wydaną dla podmiotu M. Sp. z o. o.

Przed ponownym wydaniem decyzji poinformowano stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Strona skorzystała z tego prawa i złożyła swoje zastrzeżenia.

Jak wskazał skarżony organ, w toku w/w postępowań ściśle wywiązywał się z obowiązku, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, na potwierdzenie czego wymienił w odpowiedzi na skargę, pisma skierowane do strony o przewidzianym terminie załatwienia sprawy.

Wobec powyższych okoliczności, organ I instancji podał, że faktem jest, iż wymienione wyżej czynności oraz weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego rozpięte były w czasie, ale wpływ na to miał skomplikowany charakter postępowania, utrzymywanie przez skarżącą rozległych, częstotliwych i na dużą skalę finansową kontaktów gospodarczych, zaangażowanie w proces dowodowy innych organów i instytucji, obowiązek przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów zagranicznych wg ściśle sformalizowanej procedury. Dodatkowo, czynności weryfikacyjne wobec kontrahentów skarżącej, okazały się mało efektywne, a ich przeprowadzanie w ramach pomocy prawnej, musiały być wielokrotnie powtarzane.

W ocenie organu I instancji, nie można organowi przypisać bezczynności, gdyż w toku postępowania podjęto czynności, mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, brak jest także podstaw do przypisania organowi podatkowemu znamion opieszałego działania w sprawie.

Organ podkreślił, że proces weryfikacji w/w deklaracji skarżącej uruchomiony został bezzwłocznie, miał charakter permanentny i był podporządkowany regułom prawidłowego inicjowania kolejnych czynności dowodowych w sprawie na zasadzie logicznego łańcucha dowodowego, który był budowany na fundamencie wcześniejszych czynności dowodowych. W aktach sprawy - wbrew sugestiom skargi - nie ma zbędnych lub zdublowanych dowodów zebranych bezpośrednio przez organ I instancji lub pośrednio w ramach pomocy prawnej, o której mowa w art. 157 Ordynacji podatkowej.

Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem skarżącej o pozorowaniu działań, poprzez kilkukrotne wyjaśnianie przez organ podatkowy okoliczności transakcji już wcześniej potwierdzonych, w szczególności, że:

- przez 4 miesiące pracownicy organu podatkowego nie rozumieli przedłożonych im już do kontroli w 2012r. dokumentów i wysyłali kolejne wezwania w odstępach miesięcznych. Organ wskazał, że wezwania te wystosowano w różnych sprawach: wezwanie z dnia 14.06.213 r. dotyczyło złożenia wyjaśnień i dowodów w związku z postępowaniami podatkowymi w sprawie podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2012r., wezwanie z dnia 2.08.2013r. dotyczyło przedłożenia dokumentów niezbędnych dla przeprowadzenia postępowań podatkowych za październik i listopad 2012r., a wezwanie z dnia 11.10.2013r. wystosowano z uwagi na przedłożenie w dniu 21.08.2013r. niepełnej dokumentacji za październik 2012r.

- dopiero po 3-ch miesiącach od wszczęcia postępowania organ zwrócił się o wystąpienie do czeskich organów podatkowych z zapytaniem o dokonane w X i XI 2012r. transakcje z firmami R. i S.. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za m-ce październik 2012r. i listopad 2012r,. wszczęte zostały postanowieniami znak:[...] z dnia 2.08.2013 r. i w tym też dniu wystąpiono z w/w wnioskiem.

- po 6-ciu miesiącach od wszczęcia postępowania, organ dokonywał ustaleń dotyczących czynności weryfikacyjnych, podejmowanych przez organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów podatnika. Tu, podjęcie w/w działań podyktowane było potrzebami postępowań podatkowych za miesiące X i XI 2012r., które wszczęto w dniu 14.08.2013r. (zatem po 3-ch miesiącach). Organ dodał, że końcowo potwierdzone zostały podejrzenia fikcyjności transakcji spółek V. i M.

- po miesiącu od wszczęcia postępowania, a następnie po kolejnych 5-ciu i 18-tu miesiącach wystosowano wniosek o przesłuchanie świadka A. K.. Rozpiętość w czasie tych działań, przez ponawianie wezwań, spowodowana była zachowaniem świadka, który dwukrotnie nie zgłosił się na wezwania organu podatkowego, celem złożenia zeznań.

W kwestii żądanego przez E.K. uchylenia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony wpisanej w księdze wieczystej i umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez wszczęcia w tym zakresie postępowania egzekucyjnego oraz bez wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym. Organ uznał, że wniosek ten i ponaglenie ma związek z jego wcześniejszymi decyzjami z dnia 31 marca 2014r., określającymi podatniczce, w oparciu o art.108 u.p.t.u podatek VAT, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.610 zł z tytułu faktury VAT wystawionej w maju 2012r. oraz w kwocie 31.775 zł z tytułu faktur VAT wystawionych w czerwcu 2012r.

Organ zaznaczył, że w stosunku do w/w należności nie występował na drogę przymusowego ich ściągania w postępowaniu egzekucyjnym. W związku ze złożeniem odwołania, powyższe należności z mocy art. 239 a ustawy Ordynacja podatkowa mogły podlegać wykonaniu wyłącznie w przypadku, gdyby decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przesłanek art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie wydawał w sprawie postanowień, o których mowa w § 3 tego przepisu. W konsekwencji, nie było w sprawie podstaw do objęcia w/w należności tytułami egzekucyjnymi. Zastosowano natomiast środek zabezpieczający wynikający z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując za jego podstawę, doręczenie w/w decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 110 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece Dz. U. z 2013 r. poz.707 ze zm.) hipotekę przymusową można uzyskać także na podstawie decyzji administracyjnej, o ile przepisy szczególne tak stanowią, chociażby decyzja nie była ostateczna. Natomiast uchylenie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie stanowi podstawy do usunięcia hipoteki z księgi wieczystej. Nie ma też podstaw do przyjęcia by załatwienie sprawy wykreślenia wpisu z księgi wieczystej miało nastąpić w drodze decyzji administracyjnej lub innego aktu czy czynności z zakresu administracji publicznej. Żądana czynność ma zatem charakter cywilnoprawny i nie należy do sfery administracji publicznej.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że skarga pozbawiona jest podstaw faktycznych oraz prawnych i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu).

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 i 4a oraz dotyczących aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego przez Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach Ordynacji podatkowej: IV – Postępowanie podatkowe, V – Czynności sprawdzające i VI – Kontrola podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie podkreślić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (i lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Nawet jednak wydanie przez organ żądanego aktu, po wniesieniu skargi do sadu, nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1pkt 3 p.p.s.a.) oraz w zakresie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu lub przyznania na rzecz skarżącej sumy pieniężnej (art. 149 § 2 p.p.s.a.)

W badanej sprawie żądania skarżącej – mimo działania przez zawodowego pełnomocnika – były niejednoznaczne i nie do końca znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach. Tą ostatnią cechę miało żądanie "zobowiązania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie", którym sąd administracyjny nie był uprawniony się zająć. Co do niejednoznacznego żądania "dokonania kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego" Sąd przyjął, iż skarga zarzuca także wystąpienie w sprawie przewlekłości w prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowaniu, co zresztą wynikało także z uzasadnienia skargi.

Aby ocenić zasadność zarzutów skargi (bezczynności i przewlekłości) według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność i przewlekłość postępowania jest przedmiotem skargi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.).

Zatem dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2).

Stąd też przepisem, który mógł znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 274c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo.

Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika. Artykuł 274c O.p. wskazuje wprost na uprawnienie organu do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia "dokumentów" w zakresie objętym kontrolą, a więc i takich które pozwolą na weryfikację, czy podatek VAT należny wynikający z faktur został rozliczony przez kontrahenta (i ewentualnie dokonania innych niezbędnych czynności), celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w kwestii rzetelności faktur, czyli tego, czy dokumentują rzeczywiste transakcje (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., I SA/Gl 97/08, LEX nr 494301). W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2005 r., [...] , Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 14).

Z uwagi na treść powyższych regulacji prawnych weryfikacja wnioskowanego do zwrotu VAT umożliwia organowi podjęcie niezbędnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahenta skarżącej.

Jak wynika z akt postępowania, E.K. prowadząc działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i będąc podatnikiem VAT – czynnym od kwietnia 2012r. składała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7. W rozliczeniu za miesiąc sierpień 2012r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 318.191 zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy 100.000 zł. i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 215.191 zł. Natomiast w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2012r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 281.012 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy 280.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.012 zł.

Ustawowy termin dokonania przez organ podatkowy zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2012 r. upływał w dniu 26 listopada 2012r., a za miesiąc wrzesień 2012r. - w dniu 8 stycznia 2013r. W przypadku obu w/w deklaracji z żądaniem zwrotu różnicy podatku, organ dopatrzył się przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upoważniających do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, na okoliczność czego wydał w dniach 22 listopada 2012r. i 3 stycznia 2013r. stosowne postanowienia. Wskazał, że wstępne ustalenia czynności weryfikacji zasadności w/w zwrotów wykazały, iż powstałe nadwyżki podatku naliczonego dotyczą m.in. faktur zakupu wystawianych przez podmioty prowadzące działalność w tzw. Centrum C. w W., natomiast skarżąca, poza w/w fakturami nie dysponowała żadnymi innymi dowodami na potwierdzenie realności zawartych transakcji. Nabyte w powyższy sposób towary miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Czech, przy czym skarżąca również nie posiadała kompletnych dowodów wywozu towarów poza terytorium kraju.

Powyższy stan upoważniał organ podatkowy do powzięcia obaw, co do zasadności w/w zwrotów podatku VAT, które wymagały przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji pełnego materiału dowodowego. W rezultacie, weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2012r. organ I instancji przeprowadził w formie kontroli podatkowej. W odniesieniu natomiast do rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2012r. przeprowadzono czynności sprawdzające, potwierdzone protokołem, który został doręczony skarżącej.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie w/w postępowań, postanowieniem z 10 maja 2013r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2012r. Powyższe postępowania zakończono, wydaniem w dniu 31 marca 2014r. decyzji stwierdzających nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Decyzje te zostały zaskarżone przez stronę, a w wyniku postępowania odwoławczego, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego - uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lipca 2014r., którą przekazano sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, 24 sierpnia 2015r. organ I instancji wydał ponownie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r., w których określił kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Postępowania podatkowe, których dotyczy skarga zostały zakończone, zaś ich wynik wykazał, że w złożonych deklaracjach podatkowych skarżąca zażądała zwrotu z urzędu różnicy podatku, który wynikał z tzw. pustych faktur VAT, tj. faktur niepotwierdzających faktycznych zakupów.

Abstrahując od okoliczności sprawy, należy także zauważyć, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24).

Sądowi znane są jednak zjawiska nadużyć w tym zakresie, a identyfikacja w rozsądnym czasie postępowania podmiotów uczestniczących w takim obrocie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu.

Omawiany przepis stanowi implementację art. 183 dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Włochy, C-78/00, EU C 2001 579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17). Nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu.

Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu VAT i odpowiednio czynności sprawdzające a następnie dokonał przedłużenia terminu jego zwrotu. Te czynności dały z kolei uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych i przedłużenia termin zwrotu VAT do czasu ich zakończenia. Poza tym treść protokołu pokontrolnego i wyniki przeprowadzonych postępowań podatkowych potwierdziły zasadność podjętych przez organ wątpliwości i konieczność weryfikacji wnioskowanego zwrotu VAT. Nadto w odpowiedzi na przedmiotową skargę organ ustosunkował się obszernie do podnoszonych zarzutów wskazując konkretne argumenty potwierdzające aktualne prowadzenie opisywanych czynności. Przedstawione tam argumenty – w odniesieniu do materiału zebranego w aktach sprawy – musiały zostać podzielone przez Sąd jako, że były racjonalne i adekwatne do stanu faktycznego sprawy a także do treści przepisów ustawy o VAT, na które Sąd powyżej wskazał.

Nie można było natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że rzetelność wszystkich transakcji została wystarczająco potwierdzona dokumentami zgromadzonymi w początkowej fazie postępowań podatkowych i nie wymagała żadnego dodatkowego dowodzenia. Są to twierdzenia gołosłowne i oparte wyłącznie na subiektywnej opinii samej podatniczki, nie popartej żadnymi materialnymi dowodami.

Fakt natomiast obszerności materiału sprawy nie może być postrzegany, jako wada postępowania, lecz – jak słusznie podkreślał organ – zrealizowanie wymogów ustawowych. Postępowanie dowodowe podporządkowane było dążeniom organu podatkowego do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, który w toku prowadzonego postępowania podejmował niezbędne działania, mające na celu prawidłowe, wyczerpujące i rzetelne ustalenie stanu faktycznego, do czego zobowiązuje art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma także podstaw do uznania za słuszne zarzutów, że organ I instancji prowadził przedmiotowe postępowania z naruszeniem art. 121 § 1, 125 § 1, 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Skrupulatne działanie organu wynikało zatem z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych, których wprawdzie kontrahenci skarżącej finalnie nie przedłożyli, ale przy tej okazji, przeprowadzone zostały postępowania podatkowe, które wyjawiły fikcyjność części transakcji, między skarżącą a jej rzekomymi kontrahentami.

Zaznaczyć też należy, że skarżąca i jej pełnomocnik także przyczynili się do wydłużenia czasu trwania postępowania, poprzez niewystarczającą współpracę z organem podatkowym (niezłożenie zeznań w charakterze strony, ograniczanie się do zdawkowych, pobieżnych i niewnoszących wiele do sprawy wyjaśnień, odmawianie odpowiedzi w kwestiach wymagających wyjaśnienia), czy celowe wręcz jego opóźnianie.

W kwestii żądanego przez E.K. uchylenia hipoteki przymusowej na nieruchomości podatniczki i umorzenia postępowania egzekucyjnego – w okolicznościach sprawy – należy w pełni podzielić zaprezentowane w tym względzie stanowisko organu. Skoro bowiem w stosunku do określonych decyzji podatkowych nie wdrożono postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak podstaw do nadania nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, nie istniała możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie było prowadzone. Zastosowano natomiast środek zabezpieczający wynikający z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej przy czym żaden z obowiązujących przepisów nie przewiduje możliwości wydania decyzji administracyjnej czy innego aktu w przedmiocie wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej także w przypadku uchylenia tej nieostatecznej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Żądana czynność ma zatem charakter cywilnoprawny, regulowany przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2013r. poz. 707 ze zm.) i nie należy do sfery władztwa administracji publicznej. Zgodnie nadto z ustawą z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) sprawy z zakresu hipoteki i ksiąg wieczystych zastrzeżone są dla sądów powszechnych – sądów rejonowych. A zatem ocena skutków czynności prawnych dokonywanych w ramach postępowań zabezpieczających czy egzekucyjnych dla bytu prawnego ustanowionych na nieruchomościach hipotek, w tym hipotek przymusowych zabezpieczających zobowiązania lub zaległości podatkowe, należy do sądów powszechnych prowadzących księgi wieczyste.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła bezczynność organu w zakresie kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i przewlekłość jego postępowania.

Wobec przedstawionych wyżej uwarunkowań faktycznych i prawnych zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku. Natomiast argumenty Skarżącej i wnoszone zastrzeżenia co do prawidłowości podejmowanych czynności mogą stanowić zarzuty w ewentualnym środku zaskarżenia od wydanych przez organ decyzji wymiarowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.