Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 691/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1442/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. E. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1442/13, w części oddalającej skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 czerwca 2013 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.(dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 26 marca 2012 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2007 r., z wyjątkiem października 2006 r. i lutego 2007 r., oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od października 2005 r. do stycznia 2006 r. Organ ten stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez spółki P. i G. na sprzęt elektroniczny i agd oraz fakturami dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów nie miały miejsca.

2.2. W wyniku odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS i w części dotyczącej grudnia 2006 r., stycznia, marca, kwietnia, maja i czerwca 2007 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a w pozostałej części umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie.

2.3. W zakresie, w jakim sprawę należało dalej prowadzić, organ odwoławczy stwierdził, że: - nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyż w związku z nimi wszczęte zostały postępowania karnoskarbowe, o których Spółka została powiadomiona; - w części obejmującej grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. do zawiadomienia doszło w dniu 19 września 2012 r., gdy pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami podatkowymi i otrzymał z tych akt uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu śledztwa obejmującego m.in. te okresy rozliczeniowe w podatku VAT; - z kolei w części dotyczącej marca, kwietnia, maja i czerwca 2007 r. Spółka została poinformowana zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 27 grudnia 2012 r. na adres jej pełnomocnika K. K. i odebranym przez A.F.; - przyczyną przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był brak szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania, wskazania kwot o jakie zaniżono oraz zawyżono podatek VAT i z których transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w części, w jakiej uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji towarzyszyło przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieumorzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd, wskazując na orzekanie wyłącznie w granicach zaskarżenia decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IS w części dotyczącej marca, kwietnia, maja i czerwca 2007 r. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w części dotyczącej grudnia 2006 r. i stycznia 2007 r.

4.2. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części Sąd przyjął, że wobec objętych nią okresów rozliczeniowych nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczyciel nie zachował bowiem czternastodniowej ciągłości przechowywania zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. w placówce operatora pocztowego od daty pierwszego awizowania przesyłki je zawierającej. W tym czasie pobrał ją w trybie nieznanym przepisom o doręczeniu i przekazał do rąk A. F. Uniemożliwiło to odbiór zawiadomienia bezpośrednio przez K. K. jako pełnomocnika Spółki oraz nie pozwoliło na przyjęcie fikcji doręczenia w trybie zastępczym, a dodatkowo okazało się, że wskazana osoba nie była uprawniona do odbioru takiej korespondencji w imieniu tegoż pełnomocnika. Spółka nie została zatem powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia.

4.3. Natomiast w części oddalającej skargę Sąd uznał, że: - nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r.; - wprawdzie doręczenie odrębnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za te okresy było nieskuteczne, gdyż znajdowało się w wadliwie doręczonej przesyłce z dnia 7 grudnia 2012 r., ale Skarżąca została powiadomiona o zaistnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu tego terminu; - w dniu 19 września 2012 r. na wniosek jej pełnomocnika K. K. organ wydał uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i w związku z art. 6 § 2 k.k.s., obejmujące ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja; - otrzymanie takiego odpisu było równoznaczne z powzięciem wiadomości o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - stan ten czynił zadość wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK ZU 81/7/A/2012), którym uznano przewidziany w tym przepisie mechanizm zawieszenia biegu terminu przedawnienia za niekonstytucyjny jedynie w takich sytuacjach, w których "wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5 letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p."; - wydanie ww. odpisu było wystarczające do uznania, że Spółka została poinformowana o takim postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - pełnomocnikowi Spółki, któremu wydano uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r., znany był wpływ faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, którego postępowanie to dotyczyło; - odmiennie niż twierdziła Skarżąca nie można było uznać, aby poinformowanie takie, jako sprzeczne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, było nieskuteczne, skoro odpowiadało prawu rozumianemu jak wyżej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora IS w części obejmującej rozstrzygnięcie odnoszące się do grudnia 2006 r. i stycznia 2007 r. Sądowi temu zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy miało miejsce poinformowanie, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z uwagami do tego przepisu przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, mimo, iż Dyrektor UKS nie podjął jakichkolwiek aktywnych działań, aby Spółkę zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jej pełnomocnik nie będący pełnomocnikiem do doręczeń, pobrał kopię akt postępowania z których mogła wynikać wiedza w zbliżonym zakresie, tj. nie wiedza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz wiedza o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy zgodnie z systemowym ujęciem przepisów prawa skutek taki powstaje wyłącznie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej zarzutów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne poinformowanie pełnomocnika do doręczeń o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez przyjęcie i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (w zakresie uznania za skuteczne poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez pełnomocnika nie będącego pełnomocnikiem do spraw doręczeń) oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - przez oddalenie skargi w tej części mimo naruszenia przez organy art. 145 § 2 i 3 w związku z art. 122 O.p. i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek tego, że K. K. pobrał uwierzytelniony odpis postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, mimo, że nie był pełnomocnikiem do doręczeń.

5.2. Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wniosła również o skierowanie do rozstrzygnięcia w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości co do zakresu i formy informacji, którą organ podatkowy powinien przekazać podatnikowi w celu wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu sprzed 13 listopada 2013 r.), interpretowanego z uwzględnieniem uwag do tego przepisu przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Spółki jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej wiązały się z problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ściślej rzecz ujmując w tym zakresie zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, jeśli wziąć pod uwagę nie tylko petitum skargi, ale także jej uzasadnienie, w istocie zmierzał do wykazania, że w tej sprawie wadliwie rozumiano wskazany przepis oraz nieprawidłowo także go zastosowano. Okoliczności faktyczne związane z jego zastosowaniem ustalono przy tym z naruszeniem powołanych wyżej przepisów procesowych, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji akceptując skuteczność doręczeń do rąk K. K. w sytuacji, gdy nie był on pełnomocnikiem do doręczeń.

6.3. Odnosząc się do tak wyrażonych zarzutów w kontekście postulowanego zadania pytania na skład powiększony, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uznał, że nie zachodziła taka potrzeba. Problematyka poruszona w skardze kasacyjnej doczekała się już bowiem takich wypowiedzi tego Sądu, które pozwalają przyjąć, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. I tak, w tym zakresie skład orzekający w tej sprawie podzielił oceny prawne wyrażone w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13. Stanowić one mogły niemal in exstenso odpowiedź na kluczowe zapatrywania Skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej.

6.4. Należało zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." W kontekście tego przepisu Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. doszłoby z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu wskazanego terminu przedawnienia (terminy płatności podatku VAT upływają bowiem 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Przywołane zapatrywanie Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej i jako takie stanowiło punkt odniesienia.

6.5. Wspomniane wyżej zarzuty kasacyjne opierały się na zastosowanym w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. Przepis ten stanowił wówczas, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

Dokonując wykładni cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji przyjął, że treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, który ujęty jest w zwrocie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", oznacza wymóg aby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło tego samego podatku i okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej Spółka takiemu zapatrywaniu prawnemu także nie oponowała.

6.6. We wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedstawiła natomiast, jaką jej zdaniem normę prawną skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w drodze wykładni wyprowadzić z treści powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, aby jego rozumienie i w dalszej kolejności zastosowanie odpowiadało standardom konstytucyjnym nakreślonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w zakresie, który był przedmiotem wypowiedzi tego Trybunału.

Według Skarżącej niezbędnymi elementami tej normy prawnej jest w szczególności to, aby podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony zarówno o przyczynie powodującej zawieszenie biegu tego terminu w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, jak i bezpośrednio o skutku jaki ta przyczyna wywołuje, tj. o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia tej właśnie przyczyny.

6.7. Oceniając ten aspekt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny częściowo nie podzielił takiego zapatrywania. Należało przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legała u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.

Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie (zob. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia).

6.8. W świetle powyższego podkreślić należało, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywodziła Skarżąca - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

6.10. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania.

Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Na rzecz zapatrywania, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy wyprowadzać taką normę postępowania jak w pkt 6.9. niniejszego uzasadnienia, wskazuje pośrednio także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/76). W jej sentencji stwierdzono, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia."

Przywołana uchwała, nota bene nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przyjmuje zatem - na tle analogicznego wymogu zawartego w art. 70 § 4 O.p. - tożsame podejście do tego, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku w stosunku do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za istotne i konieczne uznano w niej zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem również z mocy samego prawa.

6.11. Odnotować jeszcze można, że prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Naczelny Sąd Administracyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

6.12. Przenosząc powyższe rozważania na temat istoty i zakresu zawiadomienia rzutującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy przypomnieć należało ustalenia organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną przyjętą do orzekania.

Otóż z akt sprawy wynikało w szczególności, że:

- na etapie postępowania prowadzonego przed Dyrektorem UKS w dniu 18 maja 2009 r. Skarżąca przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2009 r., na mocy którego osobami upoważnionymi do jej reprezentowania w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. zostali: M. M. oraz Ł. P.; z pełnomocnictwa wynikało upoważnienie do samodzielnego działania w imieniu Skarżącej każdego z ww. pełnomocników; wskazano w nim adres pełnomocników do korespondencji (zob. t. VII, k. 1245);

- w dniu 9 maja 2012 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącej a wraz z nim pełnomocnictwo z dnia 23 kwietnia 2012 r. stanowiące umocowanie dla Ł. Piwowarczyka do reprezentacji przed organami podatkowymi, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi; w pełnomocnictwie wskazano adres do korespondencji (zob. t. I, k. 4 i 5);

- w dniu 21 sierpnia 2012 r. do akt sprawy przedłożono kolejne pełnomocnictwo udzielone w dniu 23 kwietnia 2012 r. K. K. stanowiące umocowanie do reprezentowania Skarżącej we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe oraz organy podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od marca 2005 r. do sierpnia 2007 r., w szczególności do przeglądania akt sprawy i zebranego materiału dowodowego; również w tym pełnomocnictwie wskazano adres do korespondencji (zob. t. I, k. 74);

- w dniu 19 września 2012 r. K. K. stosownie do powyższego umocowania, po uprzednim zapoznaniu się z aktami sprawy, zażądał wydania określonych dokumentów (kart) w nich zgromadzonych; wśród wydanych przez organ podatkowy tego dnia materiałów był m.in. uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i w związku z art. 6 § 2 k.k.s., obejmujące ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja (zob. t. I, k. 86 i 87);

- w dniu 8 listopada 2012 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 5 listopada 2012 r. mające wskazywać, że na podstawie art. 145 § 3 O.p. nastąpiła zmiana pełnomocnika właściwego do doręczeń z dotychczasowego (którym według Skarżącej był Ł. P.) na nowego, tj. K. K. (zob. t. I, k. 117).

6.13. Konfrontując powyższe ustalenia ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym w skardze kasacyjnej stwierdzić należało, że pełnomocnictwo przedłożone w 2009 r. zawierało adres do korespondencji, co samo w sobie - odmiennie od tego jak plasowała to Skarżąca - nie mogło dowodzić, że było to pełnomocnictwo do doręczeń. Wskazanie pełnomocnika do doręczeń nastąpiło dopiero w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. Wcześniejsze dokumenty były natomiast pełnomocnictwami z podanymi adresami do korespondencji. W związku z tym, dopóki nie ustanowiono wyraźnie jednego pełnomocnika do doręczeń organy podatkowe były uprawnione do wyboru pełnomocnika na adres którego możliwe było przesyłanie korespondencji (zob. art. 145 § 3 zdanie drugie O.p.). Powyższego nie mogło zmienić późniejsze oświadczenie Skarżącej o zmianie rzekomo wcześniej wyznaczonego pełnomocnika do doręczeń zawarte w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r.

Godziło się zauważyć i to, że w odniesieniu do spornego zagadnienia dotyczącego zawiadomienia Skarżącej o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe - wbrew zapatrywaniom Skarżącej - nie zachodziła potrzeba rozważania doręczeń przez pryzmat art. 145 O.p. Przepis ten ma zastosowanie bowiem wtedy, gdy organ podatkowy musi dokonać doręczenia korespondencji stronom. W niniejszej sprawie nie chodziło natomiast o takie właśnie doręczenie, lecz o sporządzenie i wydanie z akt sprawy określonych dokumentów (uwierzytelnionych odpisów) w ramach realizacji prawa strony do przeglądania akt i żądania od organu wydania uwierzytelnionych odpisów. Organ podatkowy uczynił zadość temu ostatniemu działając w trybie art. 178 § 3 O.p. i respektując zakres umocowania pełnomocnika K. K., który stawił się w jego siedzibie w dniu 19 września 2012 r. w tym właśnie celu.

Wyjaśnienia wymagało przy tym, że zawiadomienie o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wynikało z samego faktu przeglądania akt sprawy przez wskazanego powyżej pełnomocnika w ramach możliwości przewidzianych w art. 178 § 1 O.p. W takim wypadku należałoby mówić o wątpliwym, ze względu na prawnie doniosłe skutki, "samozawiadomieniu się" podatnika. Zawiadomienie o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło przy czynnej roli organu podatkowego, który uwzględnił żądanie pełnomocnika Skarżącej i wydał uwierzytelnione odpisy określonych dokumentów we wskazanym wyżej trybie. Wśród nich był odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i w związku z art. 6 § 2 k.k.s., obejmujące ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Wydanie tego dokumentu prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi na skutek czynności urzędowej organu podatkowego pozwalało uznać, że Skarżąca w sensie prawnym posiadła informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym.

Wobec takiego stanu rzeczy wskazać można, że wypełnione zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Skarżącej o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego w dniu 24 grudnia 2010 r. postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z "niewykonaniem zobowiązań" w podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe.

6.14. Uwzględniając powyższe rozważania (pkt 6.13. niniejszego uzasadnienia) stwierdzić należało, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty natury procesowej przedstawione w pkt 5.1. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia. W kontekście całokształtu przedstawionych racji, w tym odnoszących się do ustaleń faktycznych, Sądowi pierwszej instancji nie sposób było bowiem skutecznie przypisać ani uchybień w zakresie przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 141 § 4 P.p.s.a.), ani uchybień w zakresie kierunku (sposobu) wyrokowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 2 i 3 i art. 122 O.p.). Nieuprawnione w ocenie Skarżącej potraktowanie K. K. jako pełnomocnika do doręczeń wokół której to okoliczności zbudowana została argumentacja odnosząca się do wskazanych zarzutów procesowych, jak już to wyjaśniono, nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla odmiennego wyrokowania w tej sprawie.

W istocie z tego samego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić lakonicznie umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na przyjęciu, "że nastąpiło skuteczne poinformowanie pełnomocnika do doręczeń o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Odnosząc się do powyższego raz jeszcze wskazać należało, że Sąd pierwszej instancji nie traktował K. K. jako pełnomocnika do doręczeń, a jedynie na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy ocenił, że wydanie przez organ podatkowy temu pełnomocnikowi uwierzytelnionego odpisu postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, zgodnie z zakresem wysuniętego w ramach prawa dostępu do akt żądania i umocowaniem tego pełnomocnika, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części oddalał skargę; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną, ale nie została ona sporządzoną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym; - w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez tego samego radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla niniejszej sprawy wynosiła 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 120 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika.