Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 512/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 127, art. 136, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości ,,A’’ Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą K. (zwana dalej Spółką), skargą z dnia [...] r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą to utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie [...] zł.

2. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

2.1. W trakcie tej kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego za okres rozliczeniowy listopad 2002 r. organ podatkowy kwestionował prawo obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez firmę "B", A. L. dnia [...] i [...] listopada 2002 r. (nr [...] i [...]), gdzie łączna kwota podatku wynosiła [...] zł ([...] zł plus [...] zł) argumentując to brakiem wykonanie usług przez A. L. na rzecz Spółki.

2.1.1. W tym zakresie w toku postępowania ustalono, że wskazane faktury miały dokumentować działania A. L. na rzecz Spółki w oparciu o umowę, z której wynikało, że A. L. (Zleceniobiorca) zobowiązał się do działania polegającego na:

1/ wyszukaniu z wykorzystaniem posiadanych przez Zleceniobiorcę kontaktów oraz baz klientów wierzytelności koniecznej do przeprowadzenia rozliczenia,

2/ przedstawieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę (pisemnie bądź ustnie) propozycji przeprowadzenia transakcji (propozycja formy rozliczenia, układu kompensaty, bilansu zobowiązaniowego podmiotów transakcji, itp.),

3/ uzgodnieniu warunków nabycia wierzytelności ewentualnie przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego (ustalenie form i terminów płatności, cen i upustów),

4/ przedstawieniu do akceptacji Zleceniodawcy powyższych ustaleń,

5/ przygotowaniu i przedstawieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę dokumentów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia transakcji (w szczególności umów przelewu wierzytelności, porozumień kompensacyjnych, umów zlecenia),

6/ rozpoczęciu przez Zleceniobiorcę każdej z powyższych czynności wymaga zawiadomienia Zleceniodawcy oraz otrzymania jego zgody; (pisemnej bądź ustnej) na przeprowadzenie tejże czynności.

Ustalono też, że następujące podmioty zawarły porozumienie kompensacyjne nr [...]:

- "C" Sp. z o.o. C.,

- H. C. – "D" Sp. z o.o. P.,

- "E" Sp. z o.o. S.,

- Spółka.

Przy czym porozumienie ustalało dzień kompensaty na dzień [...] listopada 2002 r. i kwotę porozumienia wynoszącą [...] zł. Dalej ustalono, że w związku z powyższym porozumieniem Spółka zawarła w dniu [...] r. umowę z "E" Sp. z o.o. (nr [...]) o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Przedmiotem tej umowy były usługi związane z organizowaniem i obsługą rozliczeń kompensacyjnych z udziałem zleceniobiorcy (Spółki), który miał uregulować swoje zobowiązania wobec "C" Sp. z o.o. poprzez porozumienie kompensacyjne nr [...]. Wynagrodzenie dla zleceniobiorcy ustalono na 15,5 % z kwoty porozumienia kompensacyjnego, tj. z [...]zł. W dniu zawarcia umowy "E" Sp. z o.o. udzieliła Spółce dyspozycji zapłaty w dniu podpisania porozumienia kompensacyjnego nr [...] kwoty [...] zł (kwota porozumienia kompensacyjnego pomniejszona o 15,5 % prowizji) w ten sposób, że [...] zł przelane zostanie na rachunek bankowy "E" Sp. z o.o. natomiast pozostała część należności ([...] zł) na rachunek H. C. - "D" Sp. z o.o. Analogiczne czynności miały miejsce w związku z porozumieniem kompensacyjnym nr [...].

2.1.2. Spółka w piśmie z dnia [...] r. w związki z zawartymi porozumieniami kompensacyjnymi stwierdziła, iż "Ogólnie każda z umów dotyczyła organizacji porozumienia cesyjnego, bądź kompensacyjnego. Usługi będące przedmiotem umów z przedmiotowymi kontrahentami polegały na tym, że zleceniobiorca miał za zadanie wyszukać wierzycieli firmy, do której u nas widniało zobowiązanie. Specyfika branży, w której funkcjonuje "A" sp. z o.o. jest na tyle charakterystyczna, że nie wystarczy przeprowadzić jedną kompensatę i uznać, że do kolejnych drogę ma się otwartą. Każda kolejna kompensata w szczególności trzy lub czterostronna musi być uzgadniana z takim samym wkładem pracy a co najważniejsze w taki sam sposób należy odszukać wierzycieli firm która nas interesuje".

2.1.3. Przesłuchany w charakterze świadka A. L. zeznał, iż w latach 2002 i 2003 nie wykonywał żadnej działalności, w tym nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki, a zawierane umowy były fikcyjne. Zeznał także, iż kwestionowane faktury "(...) są wystawione przez któregoś z pracowników firmy "A", a mnie przedłożone były tylko do ostemplowania i podpisu. (...) Wszelkie umowy jak i przelewy były dokonywane dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji a odbywało się to w sposób, iż przelew został wykonywany na mój rachunek firmowy po czym niezwłocznie pieniądze były wypłacane przeze mnie i po potrąceniu własnej prowizji - w kwocie kilkuset złotych nie przekraczającej jednak [...] % zostały zwracane".

2.1.4. Uzyskano też informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pismo z [...] r. znak [...]), że A. L. zawiesił działalność gospodarczą od dnia [...] r. Jako podatnik VAT składał deklaracje VAT-7, w których nie była wykazywana jakakolwiek sprzedaż lub zakupy. Za styczeń 2004 r. złożył również "zerową" deklarację. Natomiast w pozostałych okresach nie składał deklaracji.

2.1.5. Poza tym zebrano dodatkowe informacje uzyskane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od firm: H. C. - "D" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Przesłuchano także B. S.- Prezesa Spółki oraz W. W. -Wiceprezesa Spółki i Dyrektora ds [...].

2.1.6. Powołano się także na ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych między innymi zakwestionowanymi fakturami nr [...] i [...] wystawionymi przez firmę "B" A. L..

2.2. Organ stwierdził również inne nieprawidłowości dotyczące działań Spółki w miesiącu listopadzie 2002 r.

2.2.1. Ustalił, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT, dokumentujących zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną, w łącznej kwocie: [...] zł w sytuacji, gdy wszystkie te faktury Spółka otrzymała w grudniu 2002 r.

2.2.2. Poza tym stwierdził, że doszło do omyłkowego zaniżenia wartości netto zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną o kwotę: [...] zł.

2.2.3. Jednocześnie wyjaśnił, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, które Spółka przedwcześnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r., co zostało skorygowane stosowną decyzją z [...] r. Nr [...].

3. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopada 2002 r. w kwocie [...] zł.

3.1. Powołując się na powyższe ustalenia i dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ uznał, że A. L. nie wykonywał usług, o których była mowa w fakturach nr [...] i [...]. Tym samym zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r.).

4. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości. Zarzucił naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez Dyrektywę Rady nr 95/7/WE (zwaną dalej VI Dyrektywą), art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 136 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

4.1. Zdaniem pełnomocnika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wynika, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się temu, aby przepisy krajowe powodowały utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika tylko dlatego, że transakcja przez jego kontrahenta była wykorzystywana do celów oszustwa.

4.2. Wskazano, że organ podatkowy wykorzystywał zeznania osób zaangażowanych w przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, złożone w innych postępowaniach, a powinien był te zeznania przeprowadzić bezpośrednio w tym postępowaniu. Ponadto podkreślono, że wiarygodność zeznań A. L. została podważona przez członków zarządu Spółki, ponieważ są one sprzeczne z zeznaniami tego świadka. Zdaniem pełnomocnika należało w niniejszej sprawie przesłuchać osoby uprawnione do działania w imieniu "C" i firmy "E" oraz dołączyć do akt sprawy sporządzony przez podatnika w dniu [...] r., na potrzeby postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, opis mechanizmu kompensaty, zasadności transakcji i wynagrodzenia podmiotów związanych z zawarciem transakcji.

4.3. Zarzucono też, że decyzja została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi.

5. Rozpatrując powyższe odwołanie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5.1. Organ odwoławczy uznał, że z przedmiotu zawartej umowy z A. L. wynikało, iż podmiot ten winien bezpośrednio spotykać się z wszystkimi uczestnikami porozumienia kompensacyjnego, gdy tymczasem z informacji otrzymanych od "C" Sp. z o.o. i firmy H. C. – "D" Sp. z o.o. wynika, że osoba ta nie kontaktowała się z tymi podmiotami przy uzgadnianiu warunków zawartych porozumień. Organ zaznaczył, że z informacji tych wynika, iż warunki i szczegóły porozumień zawsze były uzgadniane pomiędzy członkami zarządu spółek będących stronami tych porozumień. Według organu potwierdza to również sama Spółka, która w piśmie z dnia [...] r., kierowanym do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w zakresie podatku dochodowego, stwierdziła, że "Pan L. wskazuje firmę "E" jako posiadającą wierzytelności konieczne do przeprowadzenia transakcji rozliczenia zobowiązań "A" do "C". Pan L. podaje na jakich zasadach to rozliczenie nastąpi", czyli, że dopiero później pojawiła się firma H. C. Sp. z o.o. Brak kontaktów A. L. z tymi podmiotami świadczy o tym, że nie mógł on wiedzieć o istnieniu zobowiązań "C" Sp. z o.o. i jej wierzycielach. Stąd też "wskazanie firmy "E"", która nie była bezpośrednim wierzycielem "C" Sp. z o.o. organ nie uznał za uwiarygodnienie stanowiska o "wykonaniu z zorganizowaniu kompensaty". Ze względu na zapis pkt [...] zawartych porozumień kompensacyjnych, gdzie stwierdzono "E" Sp. z o.o. S reguluje swoje zobowiązania wobec "A" Sp. z o.o. K.", uznano, że udział A. L. w zawarciu porozumienia nie daje się racjonalnie wytłumaczyć, ponieważ sama Spółka była w stanie jako pierwsza uzyskać informacje, który z jej dłużników "posiada wierzytelności mogące posłużyć do rozliczenia zobowiązań "A" do "C".

5.2. Wskazano też, że powyższe wnioski zostały potwierdzone zeznaniami A. L. i informacjami uzyskanymi od wymienionych podmiotów. W związku z tym uznano za zbędne przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania firmy "E" Sp. z o.o. Zebrany materiał organ odwoławczy uznał za wystarczający do oceny prawnej danej sprawy.

5.3. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zebrał jakiegokolwiek dowody, który byłby sprzeczny z prawem w szczególności z art. 180 § 1 O.p.

5.4. W zakresie działania pełnomocnika organ wskazał, że pełnomocnictwo do organu pierwszej instancji wpłynęło dnia [...] r., czyli już po wydaniu przez ten organ decyzji.

5.5. Nie stwierdzono też naruszenia art. 17 VI Dyrektywy podkreślając, że sama faktura VAT, która nie potwierdzała rzeczywiście dokonanej transakcji nigdy nie dawała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. W ramach tego powołano się na konieczność zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, co wynika z zapisów preambuły i art. 4 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych wspólnot europejskich (Dz.UE. z 23 grudnia 1995 r.).

6. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki jeszcze raz zarzucił organom podatkowym, że naruszyły:

1/ art. 17 VI Dyrektywy poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo stanowczych zeznań prezesa zarządu Spółki B. S., z których wynikało, że umowa zawarta z firmą "B" została zrealizowana w pożytecznym z punktu widzenia uzyskania przychodu przez podatnika zakresie, a podatnik nic nie wiedział na temat tego, że A. L. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i na bieżąco nie rozlicza się podatkowo i w tym zakresie został podatnik oszukany; stwierdził przy tym, że nadrzędność norm unijnych winna skutkować rozważeniem możliwości zastosowania tego przepisu,

2/ art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne jego zastosowania prowadzące do uznania, że faktury VAT nr [...] i [...] nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albowiem nie dokumentowały faktycznie nabytych usług pomimo tego, że podatnik przedstawił umowy zlecenia nr [...] i nr [...] oraz porozumienia kompensacyjne nr [...] i nr [...], a w swoich zeznaniach potwierdził fakt ich realizowania przez obie strony; zauważono też, że z okoliczności sprawy jasno wynika, iż czynności, do których dokonania miał się przyczynić usługodawca A. L. zostały zrealizowane,

3/ art. 32 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i nie ustalenie, że A. L. był obowiązany jako podmiot faktycznie wykonujący działalność gospodarczą do wystawiania faktur VAT i odprowadzania tego podatku i że ta sama czynność nie może podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu u sprzedającego i kupującego,

4/ art. 123, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 1 O.p., które to naruszenie mialo wpływ na rozstrzygnięcie w sparawie.

6.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł między innymi, że fakt wykonania czynności przez A. L. potwierdzają nie tylko dowody z dokumentów w postaci faktur VAT oraz porozumień kompensacyjnych, ale także zeznania członków zarządu B. S. i W. W. oraz pisemne wyjaśnienia złożone przez jednego z reprezentantów uczestnika porozumień kompensacyjnych S. P., który działał w imieniu i na rzecz "C" Sp. z o.o.

6.2. W związku z tym uznano, że A. L. prowadząc działalność gospodarczą prawidłowo wystawił faktury VAT. Mimo że nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą i nie odprowadził należnego podatku organ nie mógł zakwestionować tych faktur u strony skarżącej.

6.3. W zakresie naruszenia przepisów procesowych w szczególności wskazano na to, że organ nie dokonał przesłuchania świadka A. L. uniemożliwiając bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z udziałem strony. Zdaniem pełnomocnika bezpośrednie przesłuchanie tego świadka przed organem odwoławczym mogłoby też doprowadzić do wyjaśnienia treści łączącej strony umowy i wynikających z tego obowiązków. Dotyczyło to również przesłuchania S. P., który na piśmie potwierdził wykonywanie pośrednictwa w organizowaniu rozliczeń kompensacyjnych przez A. L.. Doszukano się przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności i swobodnej oceny dowodów. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, postawiono tezę, że wykonaniem umowy jest również przekazanie przez zleceniodawcę określonych potrzebnych podatnikowi informacji i dlatego organ podatkowy nie może żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usługi.

7. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

7.1. Stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych jest bezzasadny, a przedstawione przez skarżącą Spółkę twierdzenia jedynie polemizują z ustaleniami organów podatkowych. Zaprzeczył jakoby pismo "C" Sp. z o.o. z dnia [...] r. potwierdzało udział A. L. w negocjacjach lub przy zawieraniu umów kompensacyjnych, gdyż wskazuje ono jedynie uczestników niniejszych porozumień. W związku z tym uznano, że przesłuchanie przedstawiciela tego podmiotu nie dostarczy żadnych nowych dokumentów lub dowodów na temat udziału A. L. przy zawarciu porozumień. Zaznaczono przy tym, że inny uczestnik porozumień H. C. – "D" Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] r. stwierdził wyraźnie, że "porozumienie kompensacyjne nie było organizowane przez pośredników", co nie tylko nie jest sprzeczne z wyjaśnieniami "C" Sp. z o.o., ale też pozostaje w zgodzie z zeznaniami A. L..

7.2. Zauważył również, że kwestia autentyczności transakcji zawartych pomiędzy przedmiotową Spółką a A. L. była już przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach i dotyczyła miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc listopad 2002 r., tj. okresu od lipca do października 2002 r., gdzie wyrokami z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl od 1409/07 do 1412/07) skargi Spółki zostały oddalone.

8. Pismem z dnia [...] r., złożonym na rozprawie prowadzonej tego dnia, pełnomocnik strony skarżącej wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania toczącego się przed tut. Sądem (sygn. akt I SA/Gl 88/08 i 89/08), na okoliczność ustalenia, że postępowania te zostały zawieszone do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w przedmiocie skarg kasacyjnych wniesionych przez organ odwoławczy od wyroków tut. Sądu z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 829/07 i 830/07) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jednocześnie pełnomocnik wnosił o zawieszenie niniejszego postępowania, gdyż zarzuty zgłoszone przez stronę w powyższych postępowaniach były zbieżne z zarzutami podniesionymi w przedmiotowym postępowaniu i Sąd wydając te wyroki uznał je za zasadne.

9. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze względu na toczące się postępowanie po wydaniu wyroku dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1412/07, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc, a mianowicie za październik 2002 r., ponieważ za ten ostatni miesiąc organ podatkowy określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego uznając, że brak jest podstaw do wykazania w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc listopad 2002 r.

9. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowe.

10. Na rozprawie dnia 9 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że Spółka znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej i wnioskował o odroczenie terminu rozprawy celem zapoznania się ze wskazanymi w piśmie procesowym z dnia [...] r. korzystnymi dla strony wyrokami NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1038/08 i 1039/08.

11. Na rozprawie dnia 13 września 2010 r. pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. wnosił o dopuszczenie dowodów z akt sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1022/10 zaznaczając, że w tej sprawie, która miała podobny stan faktyczny, zapadł korzystny dla strony wyrok. Uznał przy tym, że motywy tego rozstrzygnięcia mogą mieć znaczenie dla zachowania jednolitości orzecznictwa w tut. Sądzie i być pomocne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga nie jest zasadna.

13. Badając zgodność z prawem działań organów podatkowych należy wskazać na następujące przepisy materialne zastosowane przez organy podatkowe.

13.1. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w spornym okresie stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

13.2. Natomiast przepis art. 25 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. W art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien był uwzględnić w szczególności:

1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług,

2/ przebieg realizacji budżetu państwa,

3/ sytuację gospodarczą państwa,

4/ specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji:

1/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.),

2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.),

3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.),

4/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.). Żaden z tych aktów w tym zakresie nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. W okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Poza tym wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej.

13.3. Nawiązując do powyższego przepisu wykonawczego należy zauważyć, że z samego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika taki sam warunek, a mianowicie aby wystąpiła możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, musi nastąpić nabycie towaru lub usługi, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy); a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do obniżenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący czynności, która w rzeczywistości nie została dokonana, albo dokonanej, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze, nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Czynność dokonaną pomiędzy innymi podmiotami niż te widniejące na wystawionej fakturze VAT należy uznać, z punktu widzenia przepisów podatkowych, za czynność nie mającą znaczenia prawnego w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług, a czynność opisaną w tej fakturze za niedokonaną. W tej sytuacji należy uznać, że przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków przedmiotowych i podmiotowych wskazując na przypadek dokumentowania przez faktury lub faktury korygujące czynności, które nie zostały dokonane.

13.4. W stanie prawnym obowiązującym do czasu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli na gruncie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., nie kwestionowano skutków wynikających z powyższej regulacji i przyjmowano możliwość istnienia w tym zakresie ograniczeń prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony np. określony w fakturze nie dokumentującej rzeczywistej transakcji.

14. Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to w niezbędnym zakresie należy wskazać na następujące zasady.

14.1. W ramach ogólnych obowiązków procesowych w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

14.2. W orzecznictwie sądowym podkreśla, że żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym wiąże takie domniemanie (wyrok NSA z dnia 12 maja 2010 r., I FSK 1290/09, LEX nr 593566).

14.3. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

14.4. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się też z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

14.4.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co zostało określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

14.4.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

15. Reasumując, z przepisów materialnych, które zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie, wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że A. L. nie wykonał usług opisanych w spornych fakturach VAT spoczywał na organach podatkowych, które działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na tych fakturach. Natomiast strona była obciążona ciężarem dowodu o tyle, o ile w ramach przeprowadzanych dowodów przez organ pierwszej instancji wnioski z nich wynikające przeczyły jej twierdzeniu, że jednak nastąpiło wykonanie usługi przez A. L.. Samo przekonanie Zarządu Spółki, że wykonawca wykonał kwestionowaną usługę, bowiem Spółka osiągnęła zamierzony rezultat w postaci zawarcia umowy cesji wierzytelności nie przesądza w sposób nie budzący wątpliwości spornej kwestii. Również w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczność, że na rzecz podmiotu figurującego na fakturze jako jej wystawca następowały płatności, nie mogła mieć decydującego znaczenia.

15.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego z obowiązku swojego wywiązał się organ pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody. Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe, mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawę objętą skargą. Poza tym organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą, zwłaszcza w odwołaniu i wnioskach dowodowych, twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono, dlaczego - w ocenie organów rozstrzygających sprawę – nie mogło być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy A. L. świadczył usługę na rzecz skarżącej, czy uczestniczył w jakikolwiek sposób w zawarciu porozumień kompensacyjnych.

15.2. W ramach oceny ustaleń faktycznych należy podkreślić, że przesłuchany w charakterze świadka A. L. wyraźnie zeznał, iż w latach 2002 i 2003 nie wykonywał żadnej działalności, w tym nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki, a zawierane umowy były fikcyjne. Opisał też sposób postępowania w tej sprawie, a mianowicie, że kwestionowane faktury były "(...) wystawione przez któregoś z pracowników firmy "A", a mnie przedłożone były tylko do ostemplowania i podpisu. (...) Wszelkie umowy jak i przelewy były dokonywane dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji a odbywało się to w sposób, iż przelew został wykonywany na mój rachunek firmowy po czym niezwłocznie pieniądze były wypłacane przeze mnie i po potrąceniu własnej prowizji - w kwocie kilkuset złotych nie przekraczającej jednak [...] % zostały zwracane". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dowód ten nie jest jedynym na jaki wskazuje organ podatkowy. Fakt nie prowadzenia działalności przez ten podmiot został uwiarygodniony informacją uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawartą w piśmie z dnia [...] r., że A. L. zawiesił działalność gospodarczą od dnia [...] r. i nie składał deklaracji VAT-7, a w tych, w których złożył nie wykazywał jakiejkolwiek sprzedaż lub zakupów. Podkreślić należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż z przedmiotu zawartej umowy z A. L. (opisanej w pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia) wynikało, że podmiot ten winien bezpośrednio spotykać się z wszystkimi uczestnikami porozumienia kompensacyjnego, gdy tymczasem z informacji otrzymanych od "C" Sp. z o.o. (pismo z dnia [...] r.) i firmy H. C. – "D" Sp. z o.o. (pismo z dnia [...] r.) wynikało, że osoba ta nie kontaktowała się z tymi podmiotami przy uzgadnianiu warunków zawartych porozumień. W pierwszym piśmie zaznaczono, że warunki i szczegóły zawartych porozumień kompensacyjnych zawsze były uzgadniane z członkami zarządu spółek – stron i że "C" Sp. z o.o. nie korzystała z usług pośrednictwa i dlatego nie były jej znane żadne informacje na temat uczestnictwa i roli innych podmiotów gospodarczych. Wprawdzie w piśmie tym znalazło się ogólne stwierdzenie, że "Nazwa firmy <<"B">> pojawiła się w trakcie realizacji porozumień kompensacyjnych", ale "pojawienie się" nazwy danej firmy nie można uznać za potwierdzenie udziału A. L. w organizacji danych porozumień. Natomiast w drugim piśmie poinformowano, że porozumienia kompensacyjne zostały podpisane w wyniku ustaleń dokonanych bezpośrednio pomiędzy jego stronami. Strona miała możliwość wypowiadania się w tym zakresie, z którego to prawa skorzystała poprzez składanie pism procesowych i przesłuchanie przedstawicieli strony skarżącej, tj. B. S. - Prezesa Spółki oraz W. W. -Wiceprezesa Spółki i Dyrektora ds. [...]. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działań organów w tej materii.

16. Zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

16.1. W przedmiotowej sprawie, której okoliczności faktyczne wypełniły przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r., czyli jeszcze w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., nie można stosować prawa wspólnotowego w szczególności z powołaniem się na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku tego prawa względem prawa krajowego, np. na gruncie art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS. Obowiązujące w tym okresie krajowe regulacje podatkowe zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie zawierały takich norm prawnych, które pozwalałyby skorzystać przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wprawdzie faktury nie dokumentowały nabycia towaru lub usługi od określonego sprzedawcy, ale też podatnikowi nie można było zarzucić, że wiedział o tym fakcie lub że mógł wiedzieć.

16.2. Nie został naruszony art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego zastosowanie na zasadzie "a contrario". Z przeprowadzonych dowodów z dokumentów w postaci umów zlecenia nr [...] i nr [...] oraz zawartych porozumień kompensacyjnych nr [...] i nr [...] nie wynika, że A. L. wykonał usługi opisane w spornych fakturach, jak twierdzi strona skarżąca. Porozumienia kompensacyjne zostały zawarte, ale brak jest dowodów, które wyraźnie wskazywałyby na to, że przy ich zawarciu faktycznie uczestniczył A. L., do czego zobowiązał się na mocy podpisanych ze stroną skarżącą umów zlecenia. Nie ulega wątpliwości, jak podkreśla pełnomocnik w skardze, że "czynności, do których dokonania miał się przyczynić usługodawca A. L. zostały zrealizowane", ale brak wyraźnego dowodu, że podmiot ten faktycznie się do tego przyczynił. Strona w toku postępowania nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu - w stosunku do zeznań A. L., które okazały się spójne, logiczne i potwierdzone informacjami podanymi przez strony porozumień kompensacyjnych - że usługi zostały jednak wykonane ze wykazaniem szczegółowych faktów i określonych dowodów to potwierdzających. Spółka winna mieć świadomość, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług sam fakt poniesienia wydatku w postaci zapłaty określonej kwoty wymienionej na fakturze VAT jeszcze nie uprawnia do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Aby nastąpiło odliczenie faktura ma być prawidłowa od strony formalnej i materialnej, czyli ma odzwierciedlać rzeczywiste dokonanie danej czynności przez określony podmiot.

16.3. Nie wystąpiło naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Ze względu na prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy brak jest podstaw faktycznych do stwierdzenia, że A. L. wystawił przedmiotowe faktury, ponieważ wykonywał działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług, chociaż nie zadeklarował i nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie były właściwe do określenia obowiązku zapłaty przez A. L. podatku wykazanego w spornych fakturach w trybie art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., dlatego wniosek złożony w skardze o przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej u tej osoby oraz decyzji wydanych w związku z tą kontrolą na okoliczność ustalenia dodatkowego zobowiązania i egzekucji tej należności, nie miał wpływu na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.

16.4. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem przepisów procesowych i z czynnym udziałem strony.

16.4.1. Nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wyrażone w art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji na dokumentach z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

16.4.2. Jak wynika z treści art. 180 § i art. 181 in fine O.p. w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach, zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te, po włączeniu do danego postępowania, są dowodami z dokumentów. W postępowaniu podatkowym nie została przyjęta zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jeśliby nawet przyjąć istnienie takiej zasady, to przepis ten stanowi od niej wyjątek, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Jednakże organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów w ramach obciążającego go ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Przy tym należy zgodzić się z poglądem, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16.4.3. W niniejszej sprawie istotne dla sprawy dokumenty w postaci między innymi protokołów z przesłuchań świadków z innych postępowań zostały włączone w poczet materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona miała możliwość zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie, z którego to prawa skorzystała. Tym samym organy rozpatrując sprawę i uzasadniając swoje rozstrzygnięcia mogły powoływać się na te dowody wskazując na faktury wystawione przez A. L. jako nie dokumentujące czynności dokonanych.

16.4.4. Nie został naruszony art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków w osobie A. L., S. P. i członków zarządu Spółki. Jak wskazano szczegółowo w pkt 15.2. niniejszego uzasadnienia z protokołu przesłuchania świadka A. L., który był podmiotem wystawiającym sporne faktury, wyraźnie wynikało, że w latach 2002 i 2003 nie wykonywał on żadnej działalności, w tym usług na rzecz Spółki, a zawierane umowy były fikcyjne. Świadek ten opisał, na czym polegało jego działanie. Brak pośrednictwa w zawarciu porozumień został potwierdzony informacjami uzyskanymi od stron występujących przy kompensacie. Natomiast określenie, że "pojawiła się" nazwy firmy "B" nie oznacza, że faktycznie jej właściciel uczestniczył w zawarciu stosownych porozumień. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że przesłuchanie osoby udzielającej informacji nie prowadziłoby do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Jeszcze raz podkreślić należy, że strona miała możliwość wskazywania na konkretne okoliczności świadczące o tym, że jednak A. L. wykonał stosowne usługi. Z prawa tego skorzystała poprzez składanie pism procesowych i przesłuchanie przedstawicieli strony skarżącej, tj. B. S. - Prezesa Spółki oraz W. W. - Wiceprezesa Spółki i Dyrektora ds. [...], a organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów. "Nierzetelność" świadka nie mogła być przedmiotem dowodu, ani celem jego przesłuchania. Jedynie złożone przez świadka zeznania poddane ocenie mogą być uznane za wiarygodne bądź nie. Nie można słuchać świadka tylko po to, by uzyskać pożądaną przez wnioskującą o to stronę odpowiedź.

16.4.5. Bak jest podstaw do uznania, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i nie przeprowadzono postępowania dowodowego. W tym zakresie podobnej oceny dokonał tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2008 r., III SA/Gl 1409/07, jeśli chodzi o zakwestionowanie przez organy podatkowe wystawionych faktur przez A. L. w miesiącu lipcu 2002 r. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I FSK 1109/08, który oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok. W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócono też uwagę, że wyrok tut. Sądu z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Gl 829/07, na który powoływał się autor skargi kasacyjnej, dotyczył innego podatku, bo dochodowego i innego, późniejszego okresu rozliczeniowego (2003 r.). Sąd uznał zatem, że w tym zakresie nie miał on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Podobnie należy odnieść się do stanowiska pełnomocnika strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, który powołuje się na stwierdzenia zawarte w wyrokach NSA z dnia 3 marca 2010 r., II FSK 1038/08 i 1039/08. Sprawy te dotyczyły innego podatku i obejmowały inny okres rozliczeniowy, a mianowicie podatku dochodowego za cały 2003 r. Organy podatkowe zakwestionowały tam określone wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a które to wydatki były dokonywane w oparciu o szereg zawartych umów z różnymi podmiotami, czyli nie tylko z A. L.. Podkreślić też należy, że za poprzedzające miesiące, tj. październik, wrzesień i sierpień 2002 r. NSA wyrokami z dnia 25 listopada 2009 r., I FSK 1200/08, I FSK 1199/08 i I FSK 1108/08, oddalił skargi kasacyjne na wyroki tut. Sądu z dnia 8 lutego 2008 r., III SA/Gl 1412/07, III SA/Gl 1411/07 i III SA/Gl 1410/07, którymi oddalono skargi w podobnych sprawach. Jeśli chodzi o wyrok tut. Sądu z dnia 26 lipca 2010 r., III SA/Gl 1022/10, to zapadł on w odmiennej sprawie i innych okolicznościach, a mianowicie dotyczył on rozliczenia za kwiecień 2003 r. i faktur wystawionych przez inny podmiot, tj. "F" Z. K., który przy tym nie kwestionował swojego udziału w zawartych porozumieniach. Tym samym wskazania zawarte w tym wyroku dotyczyły innej sytuacji, dlatego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

17. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe uwagi należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym nie naruszyły ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją