Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 827/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2 i 6, art. 106  lit. b  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu – jest prawidłowe,

- braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu oraz braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy, uzupełniony pismem z 5 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada NIP. Na dzień 31 grudnia 2019 r. 100% udziałów było w posiadaniu Gminy Miejskiej Z. (dalej: Gmina). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z Aktem przekształcenia zakładu budżetowego Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka może prowadzić działalność gospodarczą.

Spółka realizuje swoje zadania na terenie miasta Z., jest podmiotem utworzonym przez Miasto Z. w celu realizacji zadań własnych Gminy. W statucie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z. funkcjonującego jeszcze w formie zakładu budżetowego wskazano, że: "celem działalności MOSiR jest realizacja ustawowych i statutowych zadań własnych miasta w zakresie kultury fizycznej oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie jego mieszkańców. Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie warunków organizacyjnych w dziedzinie rekreacji ruchowej[...] września 1996 r.). Spółka została powołana w oparciu o majątek zakładu budżetowego, jako kontynuator jego działalności, a zatem i celów. Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] r. w sprawie przekształcenia Zakładu Budżetowego Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu Budżetowego. Realizuje zatem zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2018.994) – kultura fizyczna i turystyka, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z tego tytułu jej podstawowym obowiązkiem jest utrzymywanie posiadanych obiektów sportowo rekreacyjnych w stanie pozwalającym na bezpieczne ich używanie przez społeczność miejską. Realizacja tych zadań odbywa się na obiektach Hal Sportowych, boiskach piłkarskich oraz Kąpielisku [...]. Głównymi beneficjentami tak określonej działalności są lokalne kluby, stowarzyszenia, szkoły, placówki opiekuńczo wychowawcze, Rady Dzielnic, parafie i inne podmioty nie prowadzące komercyjnej działalności gospodarczej. Uczestnikami organizowanych przez nie zajęć są dzieci przedszkolne i młodzież szkolna często z obszarów zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wnoszone z tego tytułu opłaty są albo na niskim poziomie, bądź w ogóle nie są pobierane.

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku, zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Dopuszczalne formy organizacyjne wykonywania gospodarki komunalnej zostały określone w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz.U. 2019.712). Jedną z możliwych form prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę jest spółka prawa handlowego. Uchwała rady gminy o powierzeniu zadań własnych spółce komunalnej jest aktem władczym, mocą którego jednostronnie nakłada się na spółkę obowiązek realizowania zadania własnego gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

W tych okolicznościach Uchwałą Nr [...] z [...] r. w sprawie wyboru sposobu i form prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień Rada Miasta Z., na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 12, 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach postanowiła prowadzić gospodarkę komunalną Miasta Z. w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień w formie spółki prawa handlowego ze 100% udziałem Miasta Z. W wykonaniu powyższej uchwały Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] r. w sprawie powierzenia spółce Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. zadań własnych Miasta Z. z zakresu utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień Prezydent Miasta Z. powierzył spółce Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. wykonywanie zadań własnych Miasta Z. w zakresie utrzymania terenów zieleni miejskiej położonych na gruntach Miasta Z. zarządzanych przez Prezydenta Miasta Z., dla których nie ustanowiono innego zarządu. oraz w zakresie utrzymania terenów zrekultywowanych w ramach projektu pn.: "Rekultywacja terenów w rejonie rzeki [...] na obszarze gminy Z." z wykorzystaniem terenów zielonych w aspekcie przyrodniczo-rekreacyjnym. W zakres zadania wchodzi utrzymanie terenów zieleni miejskiej i zadrzewień w szczególności parków miejskich, zieleńców, wybranych pasów przyulicznych wraz z usługami towarzyszącymi polegającymi na utrzymaniu alejek parkowych, ciągów pieszych i chodników, utrzymaniu czystości i porządku, utrzymaniu gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej i innych elementów małej architektury w zakresie bieżącej konserwacji i naprawy. Proces przekazania spółce przedmiotowych zadań rozpoczął się z dniem [...] r. Przy czym część z ww. zadań zostało zleconych do wykonania w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego i zawartych umów podmiotom zewnętrznym, zaś w pozostałym zakresie zadania te wykonywane są przez Spółkę.

Z tytułu realizacji zadania własnego gminy związanego z utrzymaniem terenów zielonych świadczonych na rzecz społeczności Z. Spółka nie wystawia faktur, nie obciąża również kosztami tych usług Gminy Miejskiej – Miasto Z. Z kolei Spółkę obciążają koszty osobowe i materiałowe związane z realizacją tego zadania, jak również koszty usług wykonywanych przez podmioty trzecie.

Pismem z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku od towarów i usług o następujące informacje:

Zakupy i koszty wskazane w pkt 1 powyżej służą wyłącznie do wykonywania czynności związanych z pielęgnacją terenów zielonych wykonywanych w ramach Zarządzenia Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie powierzenia spółce Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. zadań własnych Miasta Z. z zakresu utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień położonych na gruntach Miasta Z. zarządzanych przez Prezydenta Miasta Z., dla których nie ustanowiono innego zarządu, w dzielnicach wskazanych w ww. Zarządzeniu, jednakże działalność ta zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym we wniosku nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi utrzymania terenów zieleni miejskiej:

- na podstawie Uchwały Rady Miasta Z. Nr [...] z [...] r. w sprawie wyboru sposobu i form prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień, wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 12, 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zgodnie, z którą postanowiono prowadzić gospodarkę komunalną Miasta Z. w zakresie utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień w formie spółki prawa handlowego ze 100% udziałem Miasta Z.,

- na podstawie wydanego w wykonaniu powyższej uchwały Zarządzenia Prezydenta Miasta Z. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie powierzenia spółce Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. zadań własnych Miasta Z. z zakresu utrzymania zieleni miejskiej i zadrzewień, zgodnie z którym Prezydent Miasta Z. powierzył spółce Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. Sp. z o.o. wykonywanie zadań własnych Miasta Z. w zakresie utrzymania terenów zieleni miejskiej położonych na gruntach Miasta Z. zarządzanych przez Prezydenta Miasta Z., dla których nie ustanowiono innego zarządu. oraz w zakresie utrzymania terenów zrekultywowanych w ramach projektu pn.: "Rekultywacja terenów w rejonie rzeki [...] na obszarze gminy Z." z wykorzystaniem terenów zielonych w aspekcie przyrodniczo – rekreacyjnym.

W zakres zadania wchodzi utrzymanie terenów zieleni miejskiej i zadrzewień w szczególności parków miejskich, zieleńców, wybranych pasów przyulicznych wraz z usługami towarzyszącymi polegającymi na utrzymaniu alejek parkowych, ciągów pieszych i chodników, utrzymaniu czystości i porządku, utrzymaniu gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej i innych elementów małej architektury w zakresie bieżącej konserwacji i naprawy,

- na podstawie Szczegółowego zakresu zadań powierzonych Spółce wraz ze Standardami zakładania, utrzymywania i pielęgnacji terenów zieleni miejskiej w Z. Proces przekazania spółce przedmiotowych zadań rozpoczął się z dniem [...] r.

Spółka nie ma podpisanego żadnego porozumienia z Miastem Z. na zwrot przez ten podmiot ponoszonych przez Spółkę kosztów. Zadania te wykonywane są na rzecz mieszkańców Miasta Z.

Gmina przekazuje Wnioskodawcy dopłaty, jednakże nie są to dopłaty ściśle związane z ww. usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mające na celu pokrycie straty, jak wskazano w punkcie 1.2 powyżej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT od otrzymywanych faktur zakupu?

2) Czy Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktury z tytułu wykonywania zadania własnego w imieniu Gminy a zwrot kosztów może następować za pomocą przekazywanych przez Gminę dopłat?

Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczania podatku VAT od faktur zakupu związanych z utrzymaniem terenów zielonych. Jednocześnie nie jest zobowiązana do wystawienia faktury sprzedaży z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy, co wynika z faktu, iż Spółka jest spółką kontrolowaną Gminy i występuje jako jednostka organizacyjna Gminy.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jednak w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym w zakresie utrzymania terenów zielonych. W celu wykonywania zadań na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie o gospodarce komunalnej. W oparciu o jej art. 2 gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem skarżącej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi Elementem zasadniczym wpływającym na objęciem uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dalej skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW)

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Powyższe poglądy zostały wyrażone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura: [...], opublikowanej [...] r.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu – jest prawidłowe,

- braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz Gminy – jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE i wskazał, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego – Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dalej podniósł, że Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, za które to świadczenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci dopłaty. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje te czynności na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykonuje tych czynności nieodpłatnie, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że ponoszonymi kosztami świadczenia obciąża Gminę, będącą beneficjentem tego świadczenia.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, która jest beneficjentem świadczenia, podlegającego opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Reasumując, Wnioskodawca w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur VAT, Dyrektor podzielił stanowisko Spółki.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżając w całości ww. interpretację i wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. dopuszczeniu się błędu wykładni, a to art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art, 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3,12,15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że : a) istnieje zindywidualizowany odbiorca usługi związanej z realizacją powierzonego zadania własnego gminy obejmującego utrzymanie terenów zielonych w postaci Gminy, gdy faktycznie odbiorcą tym jest bliżej nieokreślona społeczność Miasta Z., b) dopłaty otrzymywane przez skarżącego od jedynego udziałowca spółki - Gminy Z. stanowią wynagrodzenie za czynności związane z realizacją powierzonego zadania własnego gminy obejmującego utrzymanie terenów zielonych, c) istnieje pomiędzy Gminą Z. a Skarżącym świadczenie wzajemne w wyniku realizacji przez skarżącego zadania własnego gminy w postaci utrzymania terenów zielonych.

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to:

a) art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku realizacji zadania własnego gminy przez spółkę komunalną na podstawie aktu władczego jedynego udziałowca - gminy oraz zapisów umowy spółki działanie takie ma charakter świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

b) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo możliwości przyjęcia, że ponieważ: jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina, spółka na podstawie powierzenia realizuje zadanie własne Gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności, występuje wysoki stopień zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażający się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, należy skarżącą zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie, co winno skutkować przyjęciem że skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczeń związanych z utrzymaniem terenów zielonych.

3) obrazę przepisów postępowania, a to art. 14c o.p. polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nie odniesienie się do tez podniesionych we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego błędem jest przyjęcie przez organ, że wydatki ponoszone w związku z realizacją przez niego jako spółki gminnej zadań z zakresu utrzymania terenów zielonych, ponoszone są na rzecz Gminy. W szczególności błędem jest przyjęcie przez organ, że: W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, za które to świadczenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci dopłaty. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje te czynności na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Jednocześnie Wnioskodawco nie wykonuje tych czynności nieodpłatnie, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że ponoszonymi kosztami świadczenia obciąża Gminę, będącą beneficjentem tego świadczenia, (s. 20 interpretacji).

Świadczenie realizowane przez skarżącego nie następuje bowiem na rzecz Gminy lecz na rzecz jej mieszkańców. Do jego wykonania nie dochodzi bowiem poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej, lecz poprzez dokonanie aktu władczego związanego z powierzeniem realizacji zadania z zakresu pielęgnacji terenów zielonych stanowiącego zdanie własne gminy spółce komunalnej w oparciu również o postanowienia jej umowy (w niniejszej sprawie aktu przekształcenia jednostki budżetowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przewidujące realizację tego typu działalności gospodarczej.

Zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Jednakże czynności z zakresu zadań własnych gminy są wykonywane w tym przypadku nie na rzecz gminy lecz bliżej nieokreślonej zbiorowości, mieszkańców gminy czy osób korzystających z infrastruktury znajdującej się na terenie gminy, w tym wypadku w postaci terenów zielonych, placów zabaw itp.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają następujące istotne okoliczności dla ww. kwestii. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie powierzenia realizuje zadanie własne Gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych. Po trzecie, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych. Po czwarte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po piąte, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Przez analogię przytoczyć należy w tym względzie argumentację wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020r., I FSK 1366/17 w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego w zakresie podmiotowości podatkowej spółki gminnej, przy czym w tamtym przypadku spółka wykonywała jedynie zadania własne gminy, zaś w niniejszym skarżąca wykonuje również inną działalność opisaną we wniosku, jednakże wniosek dotyczył fragmentu tej działalności polegającej na realizacji zadania własnego gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych. NSA w ww. wyroku wskazał, że: "NSA orzekał już w sprawach na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 587/17 [CBOSA], dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Jak zauważył NSA w ww. wyroku, zgodnie z art 15 ust 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art 13 ust 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W dalszej kolejności skarżący przywołał orzecznictwo TSUE dotyczące zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej spółek i wskazał, że w zakresie realizacji zadania własnego Gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej i wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r.. I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

W interpretacji błędnie również przyjęto, że dopłaty otrzymywane przez skarżącego stanowią wynagrodzenie za usługę utrzymania terenów zielonych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są istotne szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian Stałe) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Z taką sytuacją, braku związku dopłat dokonywanych przez wspólnika - Gminę Z. na rzecz skarżącego z zindywidualizowaną i policzalną ceną danego świadczenia mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dopłaty te są bowiem dokonywane w oparciu o postanowienia aktu przekształcenia, mają charakter dopłat ogólnych i służą pokryciu straty, nie zaś są prostym pokryciem kosztów związanych z działalnością w zakresie utrzymania terenów zielonych. Chociaż jak wskazano we wniosku niewątpliwe działalność związana z utrzymaniem terenów zielonych potęguję stratę skarżącego, Z tego powodu w sposób pośredni dopłaty pokrywają koszty tej działalności. Jak wskazano we wniosku właściciel - udziałowiec przekazuje na rzecz spółki również dopłaty do kapitału i również te środki służą realizacji zadań spółki, w tym w zakresie utrzymania terenów zielonych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, czy skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie czy dopłaty, które skarżąca otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

W ocenie organu skarżąca wykonując opisane we wniosku powierzone jej zadania własne Gminy będzie działać w charakterze podatnika VAT. Realizacja tych zadań będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie u.p.t.u.

Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Gminy i czy dopłaty otrzymywane przez skarżącą od Gminy stanowią element podstawy opodatkowania.

W tych ramach wskazać należy, że zagadnienie podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie podatku od towarów i usług było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, min. w wyrokach NSA w sprawach I FSK 587/17, I FSK 2415/18, I FSK 2325/18. Skład orzekający podziela prezentowane w nich stanowisko, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Problematyka podmiotowości prawnopodatkowej spółki była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (...) stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie (...), C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok (...), C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok (...), C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok (...), C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Mając na uwadze tezy wynikające z ww. wyroku TSUE, stwierdzić należy, że dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przypomnieć należy, że Spółka realizuje swoje zadania na terenie miasta Z., jest podmiotem utworzonym przez Miasto Z. w celu realizacji zadań własnych Gminy. Fakt, że skarżąca oprócz realizacji zadań własnych Gminy prowadzi również działalność gospodarczą pozostaje bez wpływu na jej status jako podatnika VAT w odniesieniu do działań służących realizacji zadań własnych Gminy. Podobnie uznano w wyroku tut. Sądu z dnia 20 listopada 2020 r. I SA/Gl 859/20 wskazując, że spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT (por. także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach I SA/Łd 525/20, I SA/Kr 1265/20, I SA/Sz 457/21).

Analogicznie ocenić należy okoliczność, że w zakresie wykonywanych jako zadania własne Gminy skarżąca korzysta z podwykonawców. Fakt ten pozostaje bowiem bez znaczenia dla oceny relacji pomiędzy Gminą a skarżącą. Świadczyć może natomiast o rynku konkurencyjnym, jednak ze stanu faktycznego nie wynika, aby uznanie, że skarżąca z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie zakrzewień nie działała w charakterze podatnika VAT w sposób znaczący zakłócało konkurencję na rynku.

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku, zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Podkreślić także należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi utrzymania terenów zieleni miejskiej na postawie umów cywilnoprawnych, a uchwały Rady Miasta, wydanego w wykonaniu powyższej uchwały Zarządzenia Prezydenta Miasta oraz szczegółowego zakresu zadań powierzonych Spółce wraz ze Standardami zakładania, utrzymywania i pielęgnacji terenów zieleni miejskiej w Z. Spółka nie ma podpisanego żadnego porozumienia z Miastem Z. na zwrot przez ten podmiot ponoszonych przez Spółkę kosztów. Zadania te wykonywane są na rzecz mieszkańców Miasta Z.

Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest, wbrew twierdzeniom organu, fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Sąd podziela bowiem stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, zgodnie z którym "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

Tym samym skarżąca nie jest zobowiązana na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wystawić fakturę w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę, albowiem nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, za zasadne uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

4.5. Zdaniem Sądu stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy dopłaty, które Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane na realizację zadań własnych Gminy w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją dopłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, albowiem nie są ściśle związane z ww. usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mające na celu pokrycie straty, jak wskazano w punkcie 1.2 powyżej.

Ponadto sam fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13).

W rezultacie na uwzględnienie zasługują zarzuty dopuszczeniu się błędu wykładni, a to art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art, 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3,12,15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to: a) art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku realizacji zadania własnego gminy przez spółkę komunalną na podstawie aktu władczego jedynego udziałowca - gminy oraz zapisów umowy spółki działanie takie ma charakter świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, b) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo możliwości przyjęcia, że ponieważ: jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina, spółka na podstawie powierzenia realizuje zadanie własne Gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności, występuje wysoki stopień zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażający się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, należy skarżącą zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie, co winno skutkować przyjęciem że skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczeń związanych z utrzymaniem terenów zielonych

Skarżąca nie wykazała natomiast, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Na zasądzoną kwotę 697 zł składają się uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 480 zł.