Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 676/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 90 u.p.t.u.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką") w dniu 29 października 2013 r. złożyła, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2014 r., wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych przy kalkulacji proporcji podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.").

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazując, że jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z procesem restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy, Spółka udzieliła pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej, gdyż, jak wyżej wspomniano, podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka przedstawiła liczbę oraz wartość pożyczek udzielonych przez nią w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach 2010-2013, tj.:

– rok 2010 - 11 pożyczek w walucie obcej w łącznej kwocie [....]

– rok 2011 - 6 pożyczek w walucie obcej w łącznej kwocie [...]

– do końca maja 2012 r. - 257 pożyczek w walucie krajowej na łączną kwotę [....] PLN.

Spółka wskazała, że począwszy od czerwca 2012 r. zawarła z podmiotami powiązanymi umowę ramową o finansowaniu, w ramach której zapewniła podmiotom powiązanym udzielenie pożyczki do łącznej kwoty [....] mln EUR (dla każdego z podmiotów powiązanych). Wartość pożyczek udzielonych w ramach umowy ramowej w 2012 r. w walucie obcej wyniosła [...] EUR oraz w walucie krajowej [...] PLN. Natomiast wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym w ramach umowy

w 2013 r. wyniosła [...] PLN.

Ponadto wskazała, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Spółkę w latach 2010-2013 w związku z udzielonymi pożyczkami, w relacji do wartości aktywów Spółki na koniec każdego roku, wyniosła odpowiednio:

– w 2010 r. - 13,38% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2011 r. - 8,98% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2012 r. - 30,55% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2013 r. - 27,94% aktywów Spółki na koniec roku.

Spółka podniosła również, że działalność podstawowa Spółki polegająca na świadczeniu usług rolniczych i produkcji zbóż nie jest uzależniona ani też bezpośrednio powiązana z udzielanymi przez Spółkę pożyczkami. Niemniej jednak, środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży usług rolniczych świadczonych na rzecz podmiotów Grupy mogą być przeznaczane na udzielanie pożyczek.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że w informacji zgłoszonej do KRS wskazano jako przedmiot działalności między innymi:

– pozostałe pośrednictwo pieniężne (kod 64.19 wg PKD 2007);

– pozostałą finansową działalność usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (kod 64.9 wg PKD 2007).

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że sam fakt wpisu danej działalności do KRS Spółki nie świadczy o tym, iż działalność ta jest dla Spółki działalnością podstawową, planowaną i konieczną. Wpis danej kategorii PKD do umowy Spółki (a zatem i do KRS) nie posiada decydującego znaczenia dla oceny faktycznej działalności Spółki. Jest to jedynie realizacja wymogu statystycznego oraz zakreślenie możliwej, ewentualnej działalności celem przedstawienia sądowi rejestrowemu dla oceny, czy przyszła działalność danej spółki będzie zgodna z przepisami prawa.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.?

2) Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1) Wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

2) Wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, powołując brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, a także art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u., Spółka wskazała, że obrót z tytułu udzielonych przez nią pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika), o której mowa a art. 90 ust. 2-5 u.p.t.u., jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: 1) pożyczki mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40 oraz 41 u.p.t.u., 2) usługi te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Spółki, udzielone podmiotom powiązanym pożyczki mieszczą w katalogu usług, o którym mowa powyżej, a tym samym wypełniają pierwszą przesłankę wskazaną w przepisie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w świetle obowiązującego stanu prawnego). Ponadto, w przypadku udzielonych pożyczek spełniona została (zostanie) również druga ze wskazanych w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przesłanek, tj. sporadyczne dokonanie tych czynności.

Spółka podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji pojęcia "sporadycznie". Odwołując się natomiast do wykładni językowej przepisów art. 90 ust. 6 należy zauważyć, że "sporadyczny" to "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy" (Mały Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Uwzględniając wykładnię językową powołanych przepisów, zdaniem Spółki, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, występują okazjonalnie, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W opinii Spółki, ustalone w ten sposób rozumienie analizowanego przepisu powinno pozostać uzupełnione w drodze wykładni pozajęzykowej, w postaci wykładni funkcjonalnej. Odwołanie się do ocen aksjologicznych prawodawcy (zarówno krajowego, jak i europejskiego), umożliwi wzmocnienie rezultatów dokonanej wykładni, potwierdzając ich prawidłowość. Spółka zwróciła uwagę, że do kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług odnoszą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112"). Art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

– wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

– wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

– wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie Spółka zauważyła, że Dyrektywa 112, podobnie jak u.p.t.u., nie definiuje pojęcia transakcji pomocniczych. Tym niemniej, termin "pomocniczy" oznacza: odnoszący się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie 112 określenie może zostać zatem uznane za szersze niż użyte w u.p.t.u. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Na powyższe wskazuje również tłumaczenie Dyrektywy 112. Angielska wersja językowa posługuje się określeniem "incidental transactions", co w języku polskim może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy".

Można zatem uznać, że użyte w Dyrektywie 112 pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym", jak wskazano, oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, lecz ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Spółka podkreśliła, że powyższe rozumienie poparte jest ocenami prawnymi, wyrażonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"). Przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) oraz w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów, oraz występują od czasu do czasu, nieregularnie. W ocenie Spółki, za takie transakcje można uznać udzielone przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji powinna być wyłączona zwartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 571/12 i z dnia 28 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1917/11 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12; w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 512/12; w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/11; w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11; we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11; w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2809/10, oraz z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10. Powołała także interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów - z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1046/12-4/MP, oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. ILPP4/443-471/12-4/ISN.

Spółka podkreśliła również, że przedstawiona przez nią argumentacja pozostaje aktualna na gruncie przepisów art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u., które będą obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 15 ustawy o zmianie u.p.t.u. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie u.p.t.u., ustawodawca wskazał bowiem, że zmiana brzmienia ww. przepisów ma na celu bardziej ścisłe niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112. W Dyrektywie mowa jest bowiem o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Termin transakcje pomocnicze posiada natomiast szerszy zakres znaczeniowy niż transakcje sporadyczne i jednoznacznie uniezależnia ocenę danych transakcji od częstotliwości ich występowania. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występować one w sposób powtarzalny.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., znak [....], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe, na wstępie organ podatkowy przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wskazując, że opisane we wniosku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Następnie, powołał brzmienie art. 86 ust 1 i ust. 2 oraz art. 90 u.p.t.u. (w tym art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do i od 1 stycznia 2014 r.), tłumacząc w jaki sposób następuje rozliczanie podatku od towarów i usług w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika, który dokonuje zarówno czynności uprawniające, jak i nieuprawniające do odliczenia tego podatku.

Stwierdziwszy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., organ podatkowy przedstawił wykładnię dwóch mających istotne dla sprawy znaczenie, a niezdefiniowanych w u.p.t.u. i rozporządzeniach wykonawczych, terminów: "sporadycznie", "charakter pomocniczy". Posiłkując się definicjami słownikowymi (internetowy słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego, Słownik Wydawnictwa Naukowego PWN), angielskim tłumaczeniem Dyrektywy 112, francuską i niemiecką wersją językową VI Dyrektywy, orzecznictwem TSUE (wyroki w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) i w sprawie EDM (C-77/01)), organ uznał, że kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę - należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Konkludując organ wskazał, że transakcje sporadyczne czy mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Spółki, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Spółki. Czynności przez nią wykonywane nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, a przeciwnie - są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Spółki. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego".

W ocenie organu, również udział zaangażowania majątku Spółki w udzielone pożyczki nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Spółkę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki.

W konsekwencji organ uznał, że skoro wykonywane przez Spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., to zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Spółka, wezwała organ do usunięcia, domagając się uchylenia wydanej interpretacji w całości i potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki. Stanowisku organu wyrażonemu ww. interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 90 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej [...], pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., zarzucając temu aktowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 90 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią transakcji mających charakter sporadyczny lub pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (odpowiednio w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.),

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

4) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 o.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych w orzecznictwie;

5) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca podniosła, że organ poprzez przytoczenie słownikowego znaczenia terminów "sporadyczny", "pomocniczy" oraz "incydentalny" wskazał – jej zdaniem - na prawidłowy kierunek wykładni językowej tych pojęć, który jednak został całkowicie pominięty przy ostatecznym stwierdzeniu nieprawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę i nieprawidłowym uznaniu, że norma wskazana w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w przypadku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Skarżąca zgadza się z ramami interpretacyjnymi analizowanych pojęć określonymi przez organ, lecz tym bardziej niezrozumiałe są dla niej wnioski, do których doszedł organ odnosząc ww. wyniki wykładni przepisów prawa do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała bowiem wyraźnie, że udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (tj. działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych), a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Zamiarem skarżącej nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, a samo udzielanie pożyczek wynika z przynależności Spółki do grupy podmiotów powiązanych kapitałowo oraz działali związanych ze zmianami struktury organizacyjnej tejże Grupy.

Zdaniem Spółki, prezentowane w orzecznictwie TSUE cechy charakterystyczne transakcji, które można określić mianem pomocniczych na potrzeby interpretacji analizowanych przepisów odpowiadają transakcjom finansowym (pożyczkowym) zawartym przez skarżącą, a także transakcjom, które może zawrzeć w przyszłości. Skarżąca podkreśliła, że organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zaprezentowane we wniosku o interpretację, z naruszeniem analizowanych przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę tezy prezentowane w orzecznictwie TSUE (C-77/01, C-306/94), zdaniem Spółki, samo zaangażowanie aktywów finansowych (środków finansowych) nawet istotnej wartości, w działalność pożyczkową, nie przesądza o innym niż sporadyczny/pomocniczy charakterze tej działalności, jeżeli w związku z realizacją transakcji pożyczkowych nie nastąpiło wykorzystanie towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (od których skarżącej co do zasady przysługiwałoby prawo odliczenia tego podatku). Tylko bowiem taka interpretacja analizowanych przepisów stoi w zgodzie z naczelną zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która leży u podstaw zarówno przepisów prawa Unii Europejskiej, jak i przepisów krajowych.

Skarżąca podkreśliła, że ewentualne udzielanie pożyczek z ekonomicznego punktu widzenia jest dla Spółki jedynie czynnością poboczną, która niejako wspomaga wykonywanie działalności podstawowej. Nie jest jednak ona konieczna dla funkcjonowania Spółki. Sam fakt, że udzielanie pożyczek wpływa na funkcjonowanie podmiotów powiązanych, pośrednio oddziałując również na sferę działalności Spółki, nie może być argumentem za uznanie, że działalność w tym zakresie nie ma charakteru pomocniczego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca ponownie powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych prezentowane wcześniej we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka przedstawiła również argumentację na poparcie stawianych zarzutów co do wadliwości formalnoprawnej wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując w szczególności na dowolność (oderwanie od podstawy prawnej) i arbitralność rozstrzygnięcia oraz na nieprawidłowy sposób odniesienia się do złożonego przez Spółkę wezwania do naruszenia prawa. Organ bowiem zamiast zaprezentować argumenty na odparcie zarzutów Spółki ograniczył się do lakonicznego sformułowania, że "stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Spółka powołała się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 1999 r. o sygn. akt IV SA 43/97.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Zasadniczy problem jaki występuje w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania instytucji częściowego odliczenia podatku uregulowanej w art. 90 u.p.t.u. Ze względu na zmianę treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wprowadzoną ustawą z dnia 7.12.2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), Spółka sformułowała pytania zarówno odnoszące się do regulacji obowiązującej do dnia 31.12.2013 r., jak i obowiązującej od dnia 1.01.2014 r.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten w ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 10 dotyczy sytuacji, gdy proporcja przekroczyła 98% podatku, bądź nie przekroczyła 2%). Sposób ustalenia proporcji został określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego, oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie zaś do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31.12.20013 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności są dokonywane sporadycznie. Od 1.01.2014 r., przepis ten brzmi następująco: do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obtoru z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych:

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 , 12 i 38 – 41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zmiana treści przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. miała na celu ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112, która w art. 174 ust. 2 posługuje się pojęciem transakcji pomocniczych. Tym samym nie powinno się czynić różnic interpretacyjnych w odczytywaniu normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie pojęcia transakcji sporadycznych czy pomocniczych, bowiem także w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. przepis ten powinien być bowiem interpretowany przy uwzględnieniu znaczenia wynikającego z Dyrektywy 112.

Na wstępie wskazać należy, że nie stanowi pomiędzy stronami sporu wykładnia przepisów prawa materialnego, gdyż zarówno wnioskodawczyni jak i organ interpretacyjny w taki sam sposób wykładają treść zasadniczego przepisu czyli art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i to zarówno przez nowelizacją jego treści, jaka nastąpiła w dniu 1 stycznia 2014 roku, jak i po tej nowelizacji. Zarówno skarżąca, jak i organ powołują się na to samo orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE C-77/01 i C-306/94) . Skarżąca wręcz wskazała w skardze, że organ jej zdaniem wskazał na prawidłowy kierunek wykładni. Uwzględniając powyższe orzecznictwo wskazać należy, że transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą) należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, lecz także czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji, gdy czynności te stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie podatnika jako całości przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze). Celem bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie zwiększenie lub zmniejszenie proporcję wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (por. Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K.Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, str. 784).

Spór zatem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy wymienione przez wnioskodawczynię w stanie faktycznym transakcje można uznać za pomocnicze (sporadyczne), o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlegające ujęciu w proporcji, o której mowa w art.90 ust. 3 u.p.t.u.

Następnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny zatem nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zakreślają ramy faktyczne orzekania przez organ podatkowy.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego przede wszystkim wynika, że:

1. Spółka udzieliła pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, w związku z procesem restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy;

2. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki i nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej;

3. Spółka nie wyklucza, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów z nią powiązanych w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej;

4. Zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej, działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo;

5. Liczba oraz wartość pożyczek udzielonych w latach 2010-2013, przedstawia się następująco:

– rok 2010 - 11 pożyczek w walucie obcej w łącznej kwocie [...] EUR oraz 449 pożyczek w walucie krajowej na łączną kwotę [...] PLN;

– rok 2011 - 6 pożyczek w walucie obcej w łącznej kwocie [...] EUR oraz [...] RON, a także 654 pożyczki w walucie krajowej na łączną kwotę [...] PLN;

– do końca maja 2012 r. - 257 pożyczek w walucie krajowej na łączną kwotę [...] PLN;

6. Począwszy od czerwca 2012 r. Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowę ramową o finansowaniu, w ramach której zapewniła podmiotom powiązanym udzielenie pożyczki do łącznej kwoty [...] mln EUR (dla każdego z podmiotów powiązanych), wartość pożyczek udzielonych w ramach tej umowy w 2012 r. w walucie obcej wyniosła [...] EUR oraz w walucie krajowej [...] PLN, wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym w ramach umowy w 2013 r. wyniosła [...] PLN;

7. Wartość środków, które zostały zaangażowane przez Spółkę w latach 2010-2013 w związku z udzielonymi pożyczkami, w relacji do wartości aktywów Spółki na koniec każdego roku, wyniosła odpowiednio:

– w 2010 r. - 13,38% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2011 r. - 8,98% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2012 r. - 30,55% aktywów Spółki na koniec roku;

– w 2013 r. - 27,94% aktywów Spółki na koniec roku.

8. Działalność podstawowa Spółki polegająca na świadczeniu usług rolniczych i produkcji zbóż nie jest uzależniona ani też bezpośrednio powiązana z udzielanymi przez nią pożyczkami, jednak środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży usług rolniczych świadczonych na rzecz podmiotów Grupy mogą być przeznaczane na udzielanie pożyczek.

9. W KRS jako przedmiot działalności Spółki wskazano między innymi:

– pozostałe pośrednictwo pieniężne (kod 64.19 wg PKD 2007);

– pozostałą finansową działalność usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (kod 64.9 wg PKD 2007).

Dokonując zatem subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu fatycznego pod wskazane na wstępie niniejszych rozważań normy prawne wskazać należy na słuszność stanowiska organu interpretacyjnego. Na brak charakteru sporadyczności omawianych transakcji w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę mają wpływ następujące względy:

- zawarcie umowy ramowej świadczy o stałym charakterze działalności w tym przedmiocie,

- okoliczność, że stronami tej umowy nie są żadne przypadkowe podmioty, a podmioty powiązane z wnioskodawczynią nie tylko umową lecz także udziałem w Grupie Kapitałowej,

- przewidywanie przez skarżącą dalszego udzielania pożyczek podmiotom z Grupy Kapitałowej, potwierdza stały charakter działalności,

- znaczne wartości udzielanych pożyczek ze znaczącym udziałem do wartości aktywów Spółki.

Ponadto wskazać należy, że słusznie organ interpretacyjny zauważył, że pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy Kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej.

Wobec powyższego Sąd w zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się naruszenia art. 90 u.p.t.u.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 o.p., w ocenie sądu zasada legalizmu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona, organ interpretacyjny działając na podstawie przepisów proceduralnych działu II, rozdział 1a ordynacji podatkowej wydał interpretację, stosując wskazane w wydanym akcie przepisy prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka stoi na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie znajdują te same przepisy prawa materialnego, na zastosowanie których wskazał organ podatkowy, a nawet zgadza się z przeprowadzoną wykładnią. W tej sytuacji nie sposób jest skutecznie postawić zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidulana zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazać należy, że lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że jej uzasadnienie odpowiada treści cytowanego przepisu. W zaskarżonym akcie zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłową oraz wskazano jakie okoliczności sprawy w ocenie organu prowadzą do wniosku o braku sporadyczności analizowanych transakcji. Organ wskazał na powtarzalność czynności, planowanie działalności i prowadzanie jej w sposób ciągły, brak odrębności i oderwania od głównej działalności spółki, a wręcz przeciwnie związek z całokształtem jej działalności oraz wpływanie na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, co z kolei przekłada się na sferę działalności spółki. Za nieuprawnione zatem należy uznać stanowisko spółki co do braku należytego uzasadnienia zaskarżonego aktu.

W kwestii zarzutu niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 o.p. nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych w orzecznictwie, wskazać należy, że organ przywołał orzecznictwo zarówno sądowoadministracyjne krajowe, jak i europejskie i wskazał na, jak przyznała skarżąca prawidłowy kierunek wykładni, zatem nie sposób także mówić o skuteczności tego zarzutu w realiach rozpoznawanej sprawy. Fakt, że organ interpretacyjny w sposób odmienny aniżeli skarżąca ocenił okoliczności faktyczne sprawy nie może przesądzać o nieuwzględnieniu ocen prawnych zawartych w orzecznictwie.

Odnośnie zarzutu niezastosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.), wskazać należy, że jak już podniesiono powyżej zaskarżona interpretacja zawiera wyjaśnienie jakie okoliczności faktyczne w ocenie organu przesądzają o nieprawidłowym stanowisku skarżącej, zatem rozstrzygnięcie organu nie może być uznane za arbitralne.

Natomiast odnośnie zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wskazać, że Mister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 kwietnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Stanowisko to w sposób jednoznaczny odwołuje się do zaskarżonej interpretacji oraz zawartej tam argumentacji. Ponadto wskazać należy, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia prowadzącym do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, bądź ponownie, środek ten bowiem może, ale nie musi prowadzić do ponownego rozważenia podjętego aktu. Zajmując stanowisko negatywne w odniesieniu do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ może nie wypowiadać się wcale, bądź udzielić odpowiedzi, zatem brak szczegółowego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska zajętego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić naruszenia przepisów, skoro ustawodawca akceptuje zachowanie organu polegające na braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zatem postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p. przez odstąpienie od uzasadnienia nieuwzględnienia żądania skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.