Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 332 zł (jedenaście tysięcy trzysta dwadzieścia dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce M. (obecna nazwa Spółka z o.o. "P. ") kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące styczeń -grudzień 2003r. w innej wysokości niż wynikało to ze złożonych deklaracji korygujących VAT-7 za te miesiące, pozostawiając bez zmian kwoty podatku do zwrotu wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące I, II, IV,VI-VII,IX-XI. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne okresy 2003r. poprzez :

- odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących nabycie usług

gastronomicznych i hotelarskich,

- odliczenie podatku naliczonego z faktury zakupu wystawionej na inną spółkę,

- podwójne odliczenie z faktury zakupu,

- odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług w miesiącach niezgodnych z regulacją zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej " ustawa o VAT".

W odniesieniu do ostatniej z wymienionych pozycji organ wyjaśnił, iż Spółka w złożonych w dniu 12 marca 2003r. oraz 12 lutego 2004r. korektach deklaracji dokonała przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego – w odniesieniu do faktur za usługi telekomunikacyjne, a spóźnionego (w miesiącach zapłaty należności z faktur) w przypadku pozostałych faktur. Organ stwierdził, iż Spółka wadliwie zastosowała adresowaną do niej normę z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, jednak wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ przyporządkował podatek naliczony wynikający z w/w. faktur, kierując się zasadą wymienioną w art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiące, w których podatek ten powinien być prawidłowo rozliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił natomiast korekt deklaracji złożonych przez Spółkę w dniu 5 kwietnia 2004r., po zakończeniu kontroli podatkowej, z uwagi na fakt, iż były one nieskuteczne.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części odmawiającej uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów, którego Spółka nie uwzględniła ani w pierwotnie złożonych deklaracjach, ani korektach złożonych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Spółka podniosła, iż dokonane w tym zakresie korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2003r, złożone w dniu 5 kwietnia 2004r. stanowiły wyraz woli podatnika co do odliczenia podatku i winny być z urzędu uwzględnione przez organ wydający decyzję wymiarową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004r. nr: [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa( tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), powoływaną dalej "ord. pod", uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W treści swego uzasadnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kontrolując prawidłowość samoobliczenia dokonanego przez Stronę i weryfikując je w drodze decyzji zasadnie przyporządkował podatek wynikający z faktur rozliczonych przez Stronę przedwcześnie (por. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 200Ir. sygn. akt FPS 10/01), bezpodstawnie natomiast w stosunku do faktur rozliczonych przez Stronę za późno.

Na skutek złożonej skargi na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004r. nr [...].

W wydanym wyroku Sąd zważył, iż z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie do ponownego rozpatrzenia miało zapewnić prawidłowość naliczenia podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że okoliczności jakie ujawniły się na etapie postępowania odwoławczego nakazywały organowi pierwszej instancji wydać postanowienie, w którym zwróciłby sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie dokonał oceny prawnej decyzji organu odwoławczego pod kątem niezgodności z art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT, albowiem taka ocena byłaby przedwczesna i sprzeczna z art. 230 § 2 i 4 ord. pod.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2005r. nr: [....] na podstawie art. 230 § 1, § la ord. pod., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ zobowiązanie podatkowe określono w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zmiany decyzji z dnia [....] czerwca 2004r. nr [...] poprzez określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następne miesiące w wysokościach innych niż podane w decyzji z dnia [...] czerwca 2004r., ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące luty i marzec 2003r. wszczętego w dniu [...] maja 2004r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2004r.

Od decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 § 1 i 3a ord. pod., jak również art. 19 ust. 1 i ust. 3-3b oraz 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego , a w szczególności art. 122, 187 i 191 ord. pod.

Strona jako pozbawione podstaw prawnych oceniła zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 z uwagi na fakt, że podatek rozliczony został w miesiącu późniejszym niż miesiąc otrzymania faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2004r. oraz z dnia [...] grudnia 2005r.

Organ nie podzielił poglądu Spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. bezpodstawnie nie uwzględnił w zaskarżonych decyzjach zarówno kwot podatku naliczonego wynikających z posiadanych przez podatnika faktur, które nie zostały wykazane w deklaracji VAT -7, oraz w ich korektach złożonych przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i kwot podatku naliczonego, które zostały odliczone przez Spółkę w terminie późniejszym niż wskazany w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, gdyż musi być realizowane w określonym prawem terminie. W niniejszej sprawie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego po upływie terminów przewidzianych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie dochowała powyższego warunku. Organ podatkowy podkreślił także, iż skorzystanie przez podatnika z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od wyrażenia przez niego woli odliczenia podatku, co następuje przez złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Dlatego też skoro Spółka w złożonych w dniu 12 lutego 2004r. korektach nie uwzględniła faktur, na podstawie których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to organ wydający decyzję nie mógł uwzględnić podatku naliczonego, skoro woli odliczenia tego podatku Spółka nie wyraziła w składanych deklaracjach. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje argumentacja Strony, iż wolę odliczenia kwot podatku naliczonego wyraziła w kolejnych korektach deklaracji złożonych już po zakończeniu postępowania kontrolnego, to jest w dniu 5 kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ord. pod. korekty złożone po zakończeniu postępowania kontrolnego nie wywołały żadnych skutków prawnych.

Organ wyjaśnił także, iż Spółka na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT miała obowiązek prowadzić ewidencję w taki sposób, aby móc prawidłowo sporządzić deklarację podatkową. Tymczasem w wyniku porównania danych liczbowych wynikających z rejestrów zakupów VAT kontrolujący stwierdzili, że rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7, nie było zgodne z danymi wykazanymi w rejestrach zakupu VAT. Z tej przyczyny, organ pierwszej instancji, aby móc dokonać weryfikacji zasadności obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach VAT wnioskował o sporządzenie zestawienia dokumentów z uwzględnieniem dowodów zapłaty, na podstawie których wykazano w korektach deklaracji VAT-7 za m-ce II-XII/2003r. kwoty zakupów i podatku naliczonego, po czym dokonał porównania dowodów źródłowych z rejestrami sporządzonymi do złożonych korekt.

Mając na uwadze fakt, że Spółka zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2003r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji :

- naruszenie przepisów materialnego , a w szczególności art. 21 § 3 a ord. pod., art. 19 ust. 1 i ust. 3 - 3b oraz 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT ,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122. art. 187 i art. 191 ord. pod.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniach 12 marca 2003r. oraz 12 lutego 2004r. Strona podkreśliła, iż porównanie kwot podatku naliczonego wykazanych w korektach deklaracji oraz w rejestrze zakupów VAT wskazuje na to, że mimo, iż pomiędzy tymi kwotami istnieje rozbieżność, jednakże nie powinna ona skutkować uznaniem, że Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Zestawienie kwot podatku naliczonego w rejestrze zakupów oraz w korektach deklaracji świadczy o tym, że poza trzema miesiącami 2003r. - kwota podatku naliczonego wykazana w korektach deklaracji jest niższa od kwoty podatku naliczonego za dane miesiące wykazanego w rejestrze zakupów. Kwota podatku naliczonego w korekcie deklaracji za dany miesiąc jest zawarta w kwocie podatku naliczonego wykazanej w rejestrze zakupów - którego prawidłowość nie została poddana w wątpliwość przez organ I instancji. Skarżąca powołując przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wskazała, iż wyłącznie ewidencja stanowi podstawę sporządzenia deklaracji VAT. Skoro w niniejszej sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji zakupu prowadzonej przez podatnika, brak było podstaw do żądania od podatnika sporządzenia "rejestrów" faktur otrzymanych przez podatnika według dat uiszczenia zapłaty należności wynikających z tych faktur. Tym bardziej brak było podstaw do dokonania oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia z ww. zestawieniami dowodów zapłaty.

Skarżąca nie zgodziła się także z wysuniętą przez organ I instancji tezą, iż w toku postępowania podatkowego był on obowiązany uwzględnić kwoty podatku naliczonego odliczone przedwcześnie, natomiast miał obowiązek wyłączyć z kwoty podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego odliczone później niż w terminie wskazanym w art. 19 ust.3 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska Spółka odwołała się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. FPS 10/01.

Wskazała, że podatnik, który za wcześnie lub za późno rozliczył podatek naliczony, może naprawić ten błąd poprzez dokonanie korekty deklaracji. Jeżeli jednak nie zdąży tego zrobić przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, wówczas taki błąd może być skorygowany przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika, jak również na jego korzyść, przy rozliczaniu miesiąca, za który podatek naliczony powinien być prawidłowo odliczony. Na gruncie rozpatrywanej sprawy mamy bowiem do czynienia z wadliwym realizowaniem uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy, a zatem przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu podatku za dany miesiąc żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, aby uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwe -w niewłaściwym miesiącu.

Spółka podniosła, iż przedstawiona w przywołanej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja daje podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien uwzględnić w decyzji również podatek naliczony, który został odliczony przez Spółkę w okresie późniejszym, niż wynikający z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, natomiast został przez Spółkę wykazany we właściwych okresach rozliczeniowych w korektach deklaracji złożonych w dniu 5 kwietnia 2005r. Strona zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że ww. korekty nie były skuteczne w świetle art. 8Ib § 1 pkt 1 ord. pod. nie wywołały bezpośredniego skutku w postaci zmiany wysokości podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy nie mógł uwzględnić wskazanych w nich kwot podatku naliczonego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a ord. pod. Za słusznością powyższego stanowiska w opinii Skarżącego przemawia uzasadnienie przywołanej już uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. FPS 10/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są sporne. Skarżąca przyznaje, że w korektach deklaracji VAT złożonych w dniu 12 marca 2003r.oraz w dniu 12 lutego 2004r dokonała przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego – w odniesieniu do faktur za usługi telekomunikacyjne, a spóźnionego – w przypadku pozostałych faktur. W przypadku tych drugich odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącach zapłaty należności wynikających z tych faktur, a nie w miesiącu ich otrzymania, lub w miesiącu następnym.

Skarżąca nie podziela jednak poglądu zajętego w tej sprawie przez organy podatkowe, iż organ prowadzący postępowanie zobowiązany był uwzględnić kwoty podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie, natomiast zobowiązany był wyłączyć z kwoty podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego odliczone później, niż w terminie wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 3 w/w ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem 2-4, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku VAT za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi fundamentalną cechę podatku VAT. Istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji (towarów i usług). To konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, natomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo, z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego – swoistej neutralności podatku VAT dla jego podatników. Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje opodatkowany niejako podwójnie: podatkiem należnym, a także podatkiem naliczonym, z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia.

Wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, z którego może, ale nie musi on skorzystać i jest to pozostawione jego woli. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa następuje poprzez składanie w określonych terminach deklaracji podatkowej, lub korekty deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu Skarżąca składając w dniu 12 marca 2003r. oraz w dniu 12 lutego 2004r. stosowne korekty deklaracji podatkowych VAT-7, skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle, że uczyniła to przedwcześnie w odniesieniu do faktur za usługi telekomunikacyjne, i zbyt późno w odniesieniu do pozostałych faktur. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca w sposób jednoznaczny i skuteczny - wskazane wyżej korekty zostały złożone przed wszczęciem kontroli podatkowej - wyraziła wolę skorzystania z tego uprawnienia. Nie mogło tu być zatem mowy o rezygnacji Skarżącej z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie o nieprawidłowej, bo niezgodnej z terminami wynikającymi art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, realizacji tego prawa.

Jeżeli zatem Spółka we wskazanym wyżej zakresie wadliwie zastosowała adresowaną do niej normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niej konsekwencje wynikające z weryfikacji jej samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jej zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem zbyt wcześnie/późno odliczonego podatku, to jednak nie oznacza utraty przez nią prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo rozliczony. Wobec tego należy przyjąć, organ podatkowy wydając, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe, powinien w tej decyzji uwzględnić podatek naliczony wynikający także z tych faktur, co do których Spółka wyraziła wolę odliczenia, składając korekty deklaracji w dniu 12 marca 2003 oraz 12 lutego 2004r., czyniąc to jednak wadliwie. Kontrolując zatem prawidłowość złożonych przez Skarżącą deklaracji, organ podatkowy był zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Taki kierunek działania organu podatkowego wynika z zasady wyrażonej w art. 122 ord. pod. , nakazującej organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co oznacza konieczność uwzględniania zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony postępowania.

Przedstawione wyżej poglądy zgodne są ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001r. sygn. FPS 10/01. Co prawda zagadnienie prawne będące jej przedmiotem dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000r. (w którym nie obowiązywał jeszcze przepis art. 19 ust. 3b) i odnosiło się do kwestii możliwości uwzględnienia przez organ podatkowy podatku odliczonego przez podatnika przedwcześnie (a nie odliczenia spóźnionego), to jednak przedstawiona w tej uchwale argumentacja pozostaje aktualna także na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej, co do możliwości uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w korektach deklaracji złożonych w dniu 5 kwietnia 2004r., po zakończeniu kontroli podatkowej

Według stanu prawnego ustalonego w rozpoznawanej sprawie uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji zgodnie z art. 81b § 1 ord. pod. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola, a przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81b § 2 ord. pod. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W świetle zatem art. 8lb § 1 pkt 1 ord. pod., czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak również okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego to czas, w którym Spółka nie mogła skutecznie korygować swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą.

Powyższa regulacja zbieżna jest z regulacją zawartą w art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zgodnie z którym korekty o których mowa w ust. 3b , mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, którego dotyczy korekta oraz gdy w całości uregulowana została należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług

Skoro zatem Spółka, w odniesieniu do korekty złożonej w dniu 5 kwietnia 2005r. nie zrealizowała w sposób prawnie skuteczny przysługującego jej w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, to organ, w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji, nie mógł o prawie do odliczenia zadecydować za podatnika ( por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998r., sygn. FPS 9/97, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003, III SA 612/02. MoPod Nr 5/2004, str. 36).

Końcowo odnieść należało się do powołanego w skardze zarzutu braku podstaw do weryfikowania zasadności dokonanego przez Skarżącą obniżenia podatku naliczonego w oparciu o rejestr faktur otrzymanych przez podatnika, sporządzony przez Spółkę w toku kontroli, na żądanie kontrolujących. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej, iż skoro prowadzona przez nią na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ewidencja zakupów nie została przez organy podatkowe zakwestionowana, brak było podstaw do żądania sporządzenia przez Spółkę rejestrów zakupów faktur (według dat uiszczenia zapłaty należności wynikających z tych faktur) oraz do weryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku należnego wykazanego przez spółkę w korektach deklaracji, poprzez porównanie ich z rzeczonym rejestrem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.