Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1131/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 691,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 lutego 2010 r.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej powoływana jako O.p.), art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.a.).

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła dystrybucję tych produktów na terytorium Polski (sprzedaż dystrybutorom celem dalszej ich odsprzedaży). Produkty te używane były jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG). Produkty Spółki stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

Spółka w dniu [...] r. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. W uzasadnieniu opisanego wniosku przywołała art. 74 pkt 1 O.p. jak również art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. oraz podniosła, że wniosek o nadpłatę uzasadnia orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/15.

Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła wymaganą korektę deklaracji, w której określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 lutego 2010 r.

Spółka stanęła na stanowisku, iż produkty o kodzie CN 3811 nie zostały wprost wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, a w związku tym, że nabyte produkty dodawane są do paliw silnikowych, uznała pierwotnie, iż stawką właściwą dla tych produktów będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. Jednakże po analizie wyroku TSUE strona doszła do przekonania, że jej produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawce właściwej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te zostały dodane.

Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14.

Zdaniem Spółki z uwagi na niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów Spółki o kodzie CN 3811, należy zastosować bezpośrednio przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej pomijając jednocześnie przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozpatrując wniosek Spółki po przeprowadzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w dniu 10 marca 2016 r. wydał decyzję, nr [..., którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 691,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 lutego 2010r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że podatek akcyzowy ma jednofazowy i cenotwórczy charakter. Organ nie kwestionując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C 275/14, podkreślił jednak, że Trybunał Sprawiedliwości UE w tym rozstrzygnięciu wskazał, że stawka podatku akcyzowego na dodatki objęte kodem CN 3811 winna mieć zastosowanie jak do paliwa silnikowego, do którego dodatki są dodawane. Zdaniem organu wynika z tego, że właściwa stawka dla danego dodatku jest zależna od paliwa silnikowego, do którego dany dodatek ma być dodany. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nabywając wewnątrzwspólnotowo dany dodatek do paliw producent określił jego zastosowanie, jednakże Spółka jako podmiot dokonujący jego dystrybucji na terytorium kraju, nie mogła wiedzieć jakie będzie ostateczne przeznaczenie danego dodatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dysponując wyłącznie informacją producenta, iż dany produkt jest to dodatek do benzyn, olejów napędowych lub gazu itd., Spółka może jedynie domniemywać, iż zostanie on zastosowany zgodnie z przeznaczeniem.

Taka sytuacja wykluczyła zdaniem organu pierwszej instancji zastosowanie stawki równoważnej jak dla danego paliwa silnikowego, o którym była mowa w orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C 275/14, gdyż musiałby zostać spełniony warunek właściwego paliwa.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez Spółkę niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa do którego dodawany jest wyrób akcyzowy.

Organ wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, stwierdził, że podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, a Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta tym podatkiem, zatem po jej stronie nie pojawia się uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku o wartość wliczonego podatku akcyzowego, co zdaniem organu pierwszej instancji równoznaczne było z brakiem sytuacji powodującej powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie.

Pismem z dnia [..]. r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez brak zastosowania;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania tych przepisów;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z ww. przepisem dyrektywy;

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że nie zgadza się z argumentacją Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawartą w decyzji, która w ocenie Spółki, jest nieprawidłowa i nie uzasadnia odmowy przyznania Spółce zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Spółkę wysokości.

Podniósł również, iż odmawiając Spółce zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego oparł się w szczególności na argumencie, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku akcyzowego, tzn. nie została zubożona wskutek zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna, ponieważ ciężar nadpłaconego podatku został przeniesiony na nabywców produktów Spółki. Odnosząc się do powyższego, pełnomocnik stwierdził, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik wnioskujący o zwrot nadpłaty został wskutek uiszczenia tej nadpłaty zubożony. Spółka jest świadoma linii orzeczniczej, która uzależnia dopuszczalność zwrotu nadpłaty podatku od tego, czy podatnik wskutek nadpłacenia podatku poniósł z tego tytułu uszczerbek w swoim majątku. Niemniej jednak Spółka jest zdania, że organy podatkowe powinny wydawać swoje decyzje na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądów administracyjnych. Art. 120 O.p. stanowi wyraźnie, że organy działają na podstawie przepisów prawa, skoro zatem przepisy O.p. nie uzależniają dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku od faktu zubożenia podatnika, brak jest podstaw aby odmówić podatnikom zwrotu nadpłaty na tej podstawie.

Ponadto odnosząc orzecznictwo dotyczące nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej do sprawy, zauważył, że w sprawie Spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu ale przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła Spółka, zaś budżet państwa z tego tytułu otrzymał więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać.

Pełnomocnik dodał również, że organ I instancji nie przedstawił żadnych argumentów dowodzących przeniesienie kosztów nadpłaconego podatku akcyzowego na nabywców jej produktów. Spółka natomiast przedstawiła w toku postępowania wyjaśnienia i dokumenty jasno dowodzące, iż wskutek zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, poniosła uszczerbek majątkowy wyrażający się w zmniejszeniu zysków osiągniętych przez Spółkę na sprzedaży dodatków do paliw.

Zarzuciła, że wskutek braku zastosowania w sprawie Spółki przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej i uznania, iż właściwą stawka akcyzy dla produktów Spółki jest stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego naruszył przepisy art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego odmawiającą stwierdzenia Spółce nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 691,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw.

Organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego zawarte w obowiązującej od dnia 1 marca 2009r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne (w tym wyroby objęte pozycją CN 3811 - art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustaw.

W poz. 38 załącznika nr 1 do tejże ustawy wśród wyrobów akcyzowych wymienia się wyroby o kod CN 3811, do których zalicza się: środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z kolei, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Stosownie do postanowień art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynosi 1048 zł / 1000 litrów.

Niezależnie od cyt. wyżej przepisów krajowych, Polska stając się państwem członkowskim Unii od chwili akcesji jest zobowiązana do przestrzegania prawa WE, które ma charakter ponadnarodowy. W prawie wspólnotowym opodatkowanie wyrobów akcyzowych zostało uregulowane w dyrektywie:

1) Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. Dyrektywa energetyczna),

2) Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (tzw. Dyrektywa horyzontalna).

Strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811 stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co z kolei skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Sporną kwestią natomiast pozostaje fakt zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy tak jak zadeklarowała strona pierwotnie, stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje zastosowanie dla domieszek lub dodatków do paliw silnikowych stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, czy też stawka przyjęta dla równoważnego paliwa, do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez Spółkę niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa do którego dodawany jest wyrób akcyzowy gdyż powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego zwrot podatku mu się nie należy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka uznawała dotychczas, że jej produkty podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc według stawki podatku przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji winny być przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która dotyczy m.in. zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Podniósł, że w poz. 38 tego załącznika pod kodem CN 3811 wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spór odnosi się do dwóch zasadniczych kwestii:

1. czy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie stosowania do produktów oznaczonych kodem CN 3811, wykorzystywanych jako domieszki do paliw silnikowych, nakazuje stosowanie stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych czy też należy stosować stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane.

2. czy występuje nadpłata podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Dyrektor Izby Celnej po analizie przepisów ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, iż dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, a zatem kierując się kryterium jego przeznaczenia, należy jego zdaniem zastosować stawki dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane.

Stwierdził, że na takie stanowisko wskazuje również postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, w którym stwierdzono, iż "Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem."

Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14. Wyjaśnił, iż TSUE jednoznacznie wskazał na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane oraz przesądził o możliwości zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym, w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z tym orzeczeniem z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07), gdyż od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07).

TSUE orzekł, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Zdaniem organu II instancji z uwagi na przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE za niezasadne uznać należało uznać opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 38 11 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne").

Dyrektor Izby Celnej w zakresie dotyczącym nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, przyznając jednocześnie organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty.

Organ aby wyjaśnić istotę problemu przedstawił definicję deklaracji podatkowej i skorygowanej deklaracji podatkowej. Wyjaśnił, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. Natomiast w skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Można stwierdzić, iż deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Skutkiem jaki wywoła ten akt zaś będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w myśl art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, instytucja nadpłaty podatku występuje z uwagi na wykazanie w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej (wpłaconego w zadeklarowanej wysokości) albo wykazanie kwoty nadpłaty wysokości mniejszej od należnej. Podatnik spełniający powyższe przesłanki może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazanej w deklaracjach podatku akcyzowego - równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji. W przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków. W związku z czym, nadpłata wynikająca z deklaracji albo z ich korekt nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli ich prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 §4 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości.

Wskazano jednocześnie na art. 74 O. p. jako opisujący tryb zwrotu nadpłaty w określonych przypadkach. Wprowadzone przez ww. regulacje prawną dyspozycję dotyczą:

1) podatników podatku dochodowego, którzy złożyli zeznanie roczne,

2) podatników podatku akcyzowego, którzy złożyli deklarację podatku akcyzowego,

3) jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych, które złożyły deklaracje o wpłatach z zysku za rok obrotowy,

4) innych podatników, którzy złożyli deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego,

5) podatników rozliczonych przez płatnika,

6) podatników, którzy nie byli zobowiązani do składania deklaracji.

We wszystkich wymienionych wypadkach konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość. Obok wniosku podatnik ma także obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji lub skorygowanego zeznania.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego, a jego zdaniem organ pierwszej instancji był władny i właściwie wydal decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż kwestia powstania nadpłaty w sytuacji wliczenia kosztu podatku w cenę sprzedawanego produktu była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009r. - sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011r. o Sygn. akt I GPS 1/11.

Uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Z treści jej wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Organ odwoławczy zaakcentował, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

Zwrócono uwagę na wykładnię art. 72 § 1 ust. 1 O.p. z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych, a NSA podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Zdaniem organu odwoławczego w opisanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Zadaniem organu drugiej instancji w konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 O. p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Organ wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej – uznał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Sri., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Sri przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Ilandels- GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-l29/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Dyrektor Izby Celnej opierając się na przywołanych rozważaniach NSA oraz na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, że w cenie sprzedaży produktu przez stronę zawarty był koszt podatku akcyzowego. Podkreślił, że sama Spółka przedstawiła wyjaśnienie twierdząc, że nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów niemniej jednak określając cenę produktów Spółka uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała jednoznacznie (pismo strony z dnia 20 października 2015 r.), iż "Koszty te obejmują w szczególności: Cenę nabycia Produktów od dostawców zagranicznych, kosztu transportu Produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej (...). Cena Produktów musi pokryć wszystkie wymienione powyżej koszty bezpośrednie oraz zapewnić Spółce realizację marży".

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego, a organ pierwszej instancji był władny i właściwie wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Nadto uznał, iż niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ rozstrzygający sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 §1 pkt 3 w związku z art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej. P.p.s.a.). Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzja uzależnia zwrot nadpłaty podatku od poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika i zasądzenie kosztów postępowania,.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 72 §1 pkt 1 O. p. poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania.

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawna odmowę zastosowania tego przepisu,

- art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11.

Przypomnieć zatem należy, że w uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu uchwały NSA w pierwszej kolejności zaznaczył, że w art. 72 i nast. O.p. opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach O.p. ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe. W szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP.

W uchwale podkreślono, że zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej zaznaczono, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, wobec czego zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak dalej wskazano w uchwale, taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07,).

W motywach rozstrzygnięcia NSA podniósł, że jeżeli świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), to jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c.

W konsekwencji NSA odrzucił tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Przedstawione w powołanej uchwale NSA stanowisko i jego uzasadnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości respektuje i podziela.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach ze skargi Spółki m.in. w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 665/16, III SA/Gl 666/16 , III SA/Gl 667/16, III SA/Gl 668/16, III SA/Gl 933/16, III SA/Gl 934/16, III SA/Gl 935/16, III SA/Gl 936/16, III SA/Gl 1134/16, które w pełni podziela.

Należy przypomnieć, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży dodatków lub domieszek do paliw dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to odwołując się do tez uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.).

Skoro podatek ujmowany był w cenie sprzedaży produktu i przenoszony na nabywcę, to tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 73/11, prawomocny wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I SA/Op 27/13, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt. I SA/Op 283/13, CBOSA).

We wniosku Spółka jako podstawę prawną nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 O.p. a to w kontekście postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14. Trybunał przyjął, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. ww. wyrok z 18.12.2008r. Afton Chemical, ). Zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślano przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazuje jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych (por. Sz. Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" lex/el 2012). Stanowisko to należy w pełni uznać za prawidłowe w odniesieniu do niespornego w sprawie stanu faktycznego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że produkt będący przedmiotem oceny może być stosowany jako komponent szczegółowo wskazanych paliw, może też być stosowany bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Spółka skarżąca podała, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż ocenianego produktu, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w ślad za wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym przez skarżącą Spółkę nie dokonano korekty faktur sprzedaży, a w pierwotnie wystawionych fakturach nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża realizowana przez Spółkę. Spółka monitoruje również poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen stosowanych przez Spółkę, zaś reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna ( pismo Spółki z 20 października 2015r. i z 16 listopada 2015r.).

Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA, że z orzecznictwa ETS wynika, iż przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Końcowo wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że Spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

Konkludujac należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny Sąd nie podziela zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną