Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 990/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
Hasła tematyczne: Ubezpieczenia
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e)
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2065/13 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w K. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. akt VI SA/Wa 2065/13 oddalił skargę "I." Spółki z o.o. w K. (dalej jako Spółka) na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Prezes NFZ) z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Referując sprawę Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako ZUS) zwrócił się do Dyrektora Ś. Oddziału Wojewódzkiego NFZ o ustalenie obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego E. G. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu, na rzecz płatnika składek – spółki I. Do wniosku załączono pięć umów zawartych pomiędzy Spółką a E. G., odpowiednio z dnia: 1 lutego 2006 r., 1 lutego 2007 r., 1 lutego 2008 r., 1 lutego 2009 r. oraz 1 lutego 2010 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Ś. Oddziału Wojewódzkiego NFZ, działając na podstawie art. 107 ust. 5 pkt 16 oraz art. 109 w związku z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), dalej: u.ś.o.z., stwierdził objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym E. G. w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu, na rzecz wyżej wskazanego płatnika składek. Zdaniem Dyrektora Ś. Oddziału Wojewódzkiego NFZ brak było podstaw prawnych do dokonania oceny, czy umowy zawarte pomiędzy Spółką a E. G. były de facto umowami o dzieło czy też umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. W związku z tym, że w opinii ZUS E. G. wykonywała pracę na podstawie umów zlecenia organ I instancji uznał, że podlegała z tego tytułu obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Prezes NFZ, na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ust. 5 u.ś.o.z. oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Prezes NFZ zgodził się z oceną ZUS, że umowy łączące Spółkę z E. G. były typowymi umowami o świadczenie usług, które sprowadzały się do prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki. Umowy były zawierane na okres roku – od 1 lutego do 31 stycznia danego roku, za wynagrodzeniem płatnym w miesięcznych transzach, co oznacza, że zapłata 11/12 kwoty następowała przed wykonaniem przedmiotu umowy. Prezes NFZ podkreślił, że prowadzenie ksiąg rachunkowych nie ma charakteru twórczego i indywidualnego, tylko jest wykonywaniem powtarzalnych czynności. Ustalenia co do faktycznego charakteru umów potwierdziła E. G. w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że rodzaj i sposób wykonywania usług, określenie w umowach daty rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usług, jak również sposób wynagradzania za wykonaną pracę wskazywało, że umowy te nosiły cechy umów o świadczenie usług, czyli umów zlecenia w rozumieniu art. 734-750 k.c., a nie umów o dzieło w myśl art. 627-646 k.c., zatem stanowiły tytuł do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Oddalając skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja Prezesa NFZ nie narusza prawa.

Sąd I instancji przywołał treść art. 109 ust. 1 u.ś.o.z., który stanowi, że dyrektor oddziału wojewódzkiego Funduszu rozpatruje indywidualne sprawy z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego. Do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego zalicza się sprawy dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym i ustalenia prawa do świadczeń. Zdaniem Sądu jest to przepis kompetencyjny, regulujący kwestie uprawnień dyrektora oddziału wojewódzkiego Funduszu do wydawania decyzji w sprawach w nim wymienionych. W ocenie Sądu ZUS w dacie złożenia wniosku ([...] kwietnia 2012 r.) skorzystał z przewidzianej ustawowo możliwości wystąpienia z wnioskiem do dyrektora właściwego oddziału wojewódzkiego Funduszu o wydanie decyzji rozstrzygającej w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym. Przepis art. 109 ust. 3 u.ś.o.z. stanowił bowiem, że wniosek o rozpatrzenie sprawy, o której mowa w ust. 1, zgłasza ubezpieczony, a w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym wniosek może zgłosić w szczególności Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub członek rodziny ubezpieczonego, także w zakresie dotyczącym objęcia ubezpieczeniem w okresie poprzedzającym złożenie wniosku. Z wymienionych powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut niedopuszczalności wydania obu decyzji, ponieważ uprawnienie ZUS do złożenia wniosku wynikało wprost z art. 109 ust. 3 u.ś.o.z.

Sąd I instancji zaznaczył, że przedmiotem oceny organu było uznanie, że sporządzenie sprawozdania finansowego (co wynika z treści umów i oświadczenia E. G.) nie jest dziełem, a wynika z jej pracy w charakterze księgowej. Stosownie do treści przepisu art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z. obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy k.c. dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Z kolei zgodnie z art. 85 ust. 4 u.ś.o.z. za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający. Na podstawie art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Oznacza to, że samo nazwanie przez strony umowy "umową o dzieło" nie przesądza o jej charakterze, gdyż to nie nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot decydują o charakterze współpracy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że – co do zasady – w praktyce obrotu gospodarczego przyjmuje się, iż w odróżnieniu od umowy zlecenia (art. 734 § 1 k.c.) czy umowy o świadczenie usług, umowa o dzieło (art. 627 k.c.) wymaga, by czynności przyjmującego zamówienie (nazywanego najczęściej w umowie o dzieło "wykonawcą") doprowadziły do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Sporządzenie sprawozdania finansowego można by było uznać za dzieło, pod warunkiem, że zapisy umowy o dzieło spełniałyby cechy umowy rezultatu. Ponadto, jak podkreślił Sąd, z zakresu art. 750 k.c. wyłączone są nie tylko umowy o dzieło (mieści się w tym umowa o świadczenie usług mająca cechy umowy o dzieło), ale także inne umowy nienazwane, których celem jest osiągnięcie określonego rezultatu, zarówno takie, do których przepisy o umowie o dzieło znajdują odpowiednie zastosowanie, jak i takie, które mają regulację ustawową niezawierającą takiego odesłania.

W ocenie Sądu I instancji Prezes NFZ prawidłowo ustalił, że E. G. przyjęła od Spółki zamówienia polegające na sporządzaniu sprawozdania finansowego i wykonywania czynności związanych z prawidłowym wykonaniem zamówienia, w szczególności: 1/ kwalifikowania dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, 2/ kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, 3/ sporządzania oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu oznacza to, że sporządzenie sprawozdania finansowego stanowiło jednocześnie umowę księgowania operacji gospodarczych skarżącej. W tak określonym zakresie czynności, do wykonywania których zobowiązała się E. G., nie występuje żaden rezultat. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy, potwierdzone w § 1 umowy, że "wykona wszystkie czynności związane z prawidłowym wykonaniem zamówienia". Czynności określone umowami miały charakter powtarzalny, polegały na obsłudze księgowej skarżącej Spółki, natomiast dzieło powinno mieć charakter indywidualny i jednostkowy. Powyższe doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że elementem przedmiotowo istotnym umów było działanie w celu osiągnięcia skutku, prawidłowego dokonywania czynności, a nie zrealizowanie rezultatu. Umowy te były nakierowane na podjęcie wymienionych w nich działań i dokonywanie określonych czynności. Co więcej, Sąd przyznał rację Prezesowi NFZ, że E. G. świadczyła usługi, za które otrzymywała de facto miesięczne wynagrodzenie, przy czym 11/12 wynagrodzenia otrzymywała za czynności "prowadzące do realizacji umowy": kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, kontrolę poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym i sporządzenie oraz kontrolę sprawozdań finansowych, do których dane wynikały z ksiąg rachunkowych.

W ocenie Sądu trafne było również stanowisko organu, że skoro w myśl art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli na dzień kończący rok obrotowy, to nie było możliwości sporządzania sprawozdań finansowych przez E. G. w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia roku obrotowego. W okresie tym księgowała operacje gospodarcze skarżącej, prowadząc jej księgi rachunkowe, zgodnie z zapisami zawartymi w umowach. Wobec tego zasadnie organ stwierdził, że prowadzenie ksiąg rachunkowych nie ma charakteru twórczego i indywidualnego, a jest tylko wykonywaniem powtarzalnych czynności. Jak wskazał Sąd, ustalenia te potwierdziła E. G. w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. adresowanym do organu I instancji. Zatem umowy podpisane z E. G. miały charakter umów o świadczenie usług – umów zlecenia, a nie umów o dzieło.

Jako niezasadne WSA ocenił także zarzuty odnoszące się do protokołu kontroli, którego ZUS nie udostępnił organom NFZ. Zaskarżona decyzja Prezesa NFZ nie została oparta na podstawie ustaleń protokołu kontroli u płatnika składek, tylko na treści przedłożonych do wniosku przez ZUS umów łączących Spółkę z E. G., co było wystarczające dla stwierdzenia, że w okresie od 1.02.2006 r. do 31.01.2011 r. podlegała ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 750 k.c. w związku z przyjęciem, że Spółkę i panią E. G. łączyły umowy o świadczenie usług, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 627 k.c. bowiem umowy łączące Spółkę z panią E. G. powinny zostać zakwalifikowane jako umowy o dzieło i w tym zakresie nie zaistniały przesłanki powodujące objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym;

2. błędnej wykładni art. 627 k.c. i przyjęciu, że umowy o dzieło zawarte między Spółką i panią E. G. są umowami o świadczenie usług;

3. niewłaściwym zastosowaniu art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) i art. 109 ust. 1 u.ś.o.z., które w ostateczności doprowadziły do uznania, że pani E. G. podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba spełniająca warunki do objęcia ubezpieczeniem społecznym z racji zawarcia ze Spółką umów o świadczenie usług mimo tego, że w rzeczywistości strony wiązały umowy o dzieło niebędące źródłem powstania obowiązku ubezpieczeniowego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), dalej: p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności w zakresie przyjęcia, że umowy łączące Spółkę i panią E. G. są umowami o świadczenie usług, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu podstawy;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w szczególności w zakresie niewłaściwej oceny dowodów, ujawniającej się m.in. w przyjęciu, że Spółkę oraz panią E. G. łączyły umowy o świadczenie usług.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd błędnie uznał, że Spółkę i E. G. łączyły umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu, a nie umowy o dzieło. Dominującą rolę w poddanych kontroli umowach stanowiło osiągnięcie konkretnego rezultatu, a wszelkie prace czy usługi stanowiły jedynie funkcję służebną wobec tego przedmiotu umowy i zmierzały do jego prawidłowego wykonania. Wykonawca był zobowiązany do wykonania określonych czynności w celu osiągnięcia konkretnego dzieła. Wszystkie te czynności stanowiły elementy umowy o dzieło. Chodziło o sporządzenie sprawozdania finansowego, które było przedmiotem umowy o dzieło, a nie – jak niezasadnie stwierdził Sąd I instancji – księgowanie operacji gospodarczych. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że wynagrodzenie E. G. za wykonanie dzieła było ustalone z góry, natomiast żaden przepis prawa nie zakazuje wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu zaliczkowo (w częściach). Skarżąca podkreśliła również, że w doktrynie powszechnie przyjmuje się, iż umowa mająca za przedmiot sporządzenie sprawozdania finansowego jest umową o dzieło.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, ponieważ nieprawidłowo ustalono stan faktyczny. Podejmując decyzję organ I instancji oparł się wyłącznie na umowach łączących Spółkę z E. G., ale nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego. Podobnie uczynił organ II instancji, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i podjął rozstrzygnięcie tylko na podstawie wskazanych umów. Organ nie poddał analizie m.in. protokołu kontroli dokonanej w Spółce przez ZUS i dokumentacji uzyskanej w jej toku, i mimo że dowodu z protokołu kontroli nie dopuścił i nie przeprowadził (protokołu nie ma w aktach sprawy), to jednak odwołał się do jego treści w uzasadnieniu decyzji, a więc swoje stanowisko w sprawie oparł na stanowisku ZUS, a nie na własnych ustaleniach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo sprawa nie została należycie wyjaśniona.

Prezes NFZ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Także E. G. nie skorzystała z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a w ramach postawionych zarzutów jej autor kwestionuje ocenę Sądu I instancji, który uznał, że wykonywane przez E. G. na rzecz skarżącej czynności nie miały charakteru umowy o dzieło lecz umowy o świadczenie usług w związku z czym podlegała ona obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 lit. e) u.ś.o.z.

Jak wynika z lektury zarówno uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też z uzasadnienia skargi kasacyjnej stan faktyczny w niniejszej sprawie nie podlega kwestii, inna zaś jest jedynie jego ocena. Jak przyznaje wnosząca skargę kasacyjną, E. G. wykonywała zamówienie polegające na sporządzaniu sprawozdań finansowych, przy czym przedmiotem tych czynności były również czynności uzupełniające tj. kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych i kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o charakterze umowy decydował jej dominujący element, zawierający się w sporządzeniu sprawozdania finansowego, które stanowi konkretny rezultat zawartej umowy.

Powyższe rozumowanie nie jest do zaakceptowania, zaś ocena Sądu I instancji, że umowa wykonywana przez E. G. na rzecz skarżącej, zawierająca się w opisanych wyżej czynnościach, nie jest umową o dzieło, jest w pełni prawidłowa. Co wymaga podkreślenia, Sąd I instancji obszernie uzasadnił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, ilustrując je aktualnymi orzeczeniami Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego we W. oraz poglądami doktryny. Na tym tle jawi się jako całkowicie bezzasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a przypomnieć wypada, że przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem postawienia zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). W ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zarzucać, że uzasadnienie bazuje na wadliwych ustaleniach faktycznych. Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, a w ocenie skarżącego przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Z omówionych względów budowane w oparciu o omawiany przepis zarzuty przedstawienia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym nie są do uwzględnienia.

Wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego koncentrują się wokół istoty sprawy tzn. prawidłowości zastosowania art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z. i trafności oceny zakwalifikowania zawartej przez skarżącą Spółkę umowy z E. G. jako umowy o świadczenie usług. Postawione zarzuty podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Sąd I instancji, odwołując się do kodeksowych pojęć umowy zlecenia i umowy o dzieło i ich elementów istotnych, a także wskazując czynności, które obowiązana była wykonywać w ramach przedmiotowej umowy E. G., trafnie uznał, że umowa ta nie była umową rezultatu, lecz umową starannego działania. Należy stwierdzić, że o charakterze umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa, lecz zawarte w niej treści. W ocenie sądu kasacyjnego sporządzenie sprawozdania finansowego za dany rok mogłoby zostać ujęte w ramy umowy o dzieło, jednakże w niniejszej sprawie tak się nie stało. Zważywszy na ogół czynności, które E. G. była zobowiązana wykonywać w ciągu danego roku, Sąd zasadnie uznał, że umowa, zobowiązując do sporządzenia sprawozdania finansowego, zobowiązywała również do wykonywania określonych operacji z zakresu księgowości. Do tak określonych obowiązków dostosowane zostały zapisy umowne o wynagrodzeniu, które było płatne w każdym miesiącu trwania umowy. I choć ma rację skarżąca kasacyjnie, że art. 642 § 1 k.c. nie przeszkadza, aby przyjęte umową o dzieło wynagrodzenie mogło być wypłacone inaczej, niż w chwili oddania dzieła, to jednak wykonanie umowy o dzieło zawsze oznacza wykonanie określonego produktu finalnego, gdzie dla zamawiającego bez znaczenia jest okoliczność jakie dodatkowe zadania określi dla siebie przyjmujący zamówienie, aby to konkretne dzieło wykonać oraz gdzie zamawiający podejmuje pewne ryzyko, uiszczając część wynagrodzenia zanim dzieło zostanie wykonane. Przyjęty przez skarżącą sposób zapłaty wynagrodzenia, mimo że sam w sobie nie negował charakteru umowy jako ewentualnej umowy o dzieło, to jednak zestawiony z przyjętymi umową obowiązkami E. G., mógł jedynie dowodzić innego charakteru tej umowy tj. charakteru umowy o świadczenie usług, do której stosownie do art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu i z tytułu której wykonujące ją osoby podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, stosownie do art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.