Wyrok NSA, sygn. akt FSK 498/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1-2, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 113 poz 736
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r.
Teza: Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ dotyczy podatników podatku dochodowego, a nie podatników podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy ma ona zastosowanie do podatników podatku dochodowego. Postulat strony, aby stosować do podatników podatku VAT przyjęte w art. 6 ww. ustawy odstępstwa od zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych i możliwość stworzenie innych środków dowodowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach powołanej ustawy. Pismo Ministerstwa Finansów z 29.07.1997 r. potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku o obowiązku niezwłocznego podjęcia starań przez podatników poszkodowanych wskutek powodzi uzyskania duplikatów faktur. W razie niemożliwości odtworzenia dokumentacji również u sprzedawcy przypomniano o możliwości szacowania podstaw opodatkowania oraz instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

TEZY

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ dotyczy podatników podatku dochodowego, a nie podatników podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy ma ona zastosowanie do podatników podatku dochodowego. Postulat strony, aby stosować do podatników podatku VAT przyjęte w art. 6 ww. ustawy odstępstwa od zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych i możliwość stworzenie innych środków dowodowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach powołanej ustawy. Pismo Ministerstwa Finansów z 29.07.1997 r. potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku o obowiązku niezwłocznego podjęcia starań przez podatników poszkodowanych wskutek powodzi uzyskania duplikatów faktur. W razie niemożliwości odtworzenia dokumentacji również u sprzedawcy przypomniano o możliwości szacowania podstaw opodatkowania oraz instytucji umorzenia zaległości podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Edmund Łój (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza B. i Janiny B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 12 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1929/01 w sprawie ze skargi Dariusza B. i Janiny B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dariusza B. i Janiny B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 września 2003 r. I SA/Wr 1929/01 oddalił skargę Janiny B. i Dariusza B. na decyzję izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w spółce cywilnej "I. -D.-E." Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił byłym wspólnikom tejże spółki Janinie B. oraz Dariuszowi B. za miesiące od stycznia do maja 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast, za miesiące od czerwca do grudnia 1997 r. Inspektor określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne miesiące w wysokościach różnych niż to wykazano w składanych deklaracjach VAT-7.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji było następstwem pozbawienia wspólników prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których podatnicy nie posiadali w czasie kontroli.

Jednocześnie organ uznał, że nie zostało w sposób dostateczny dowiedzione, że te faktury zostały zniszczone podczas powodzi w miesiącu lipcu 1997 r.

W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 marca 2001 r., uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do grudnia 1997 r. i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa ustaliła, że spółka od miesiąca czerwca 1997 r. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała jakiejkolwiek sprzedaży, a zatem nie powinna wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym skoro w danym okresie rozliczeniowym takiego podatku nie było, a nadwyżka ta mogła zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym podatnik wykazałby sprzedaż i podatek należny, z zastrzeżeniem 36-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Nieprawidłowość popełniona przez podatnika nie powinna być powielana przez organ podatkowy w związku z tym nie powinien on był wydawać decyzji, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Z tych względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast pozostałych zarzutów odwołania.

Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że postępowanie kontrolne wykazało, iż spółka cywilna "I.-D.-E." prowadziła w N., przy ul. S. 37 działalność gospodarczą /hurtownię kosmetyków/ w lokalu wynajmowanym od Gizeli F. do dnia 30 czerwca 1997 r. Zarówno Janina B. i Dariusz B., jak i Romuald J. - wspólnik Janiny B. w innej firmie - "D.", prowadzącej sklep meblowy przy ul. N. 9 w O. zeznali, że dokumentacja księgowa firmy "I.-D.-E." została po dniu 30 czerwca 1997 r. przeniesiona do tego sklepu i uległa zniszczeniu podczas powodzi, która nastąpiła w nocy w dniu 10 lipca 1997 r. Natomiast Zenobia P. - księgowa w firmie "I.-D.-E." zeznała, że z uwagi na zalanie dokumentów księgowych deklaracje podatkowe za miesiąc lipiec i sierpień 1997 r. sporządziła na podstawie danych z miesiąca maja 1997 r. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie ma podstaw do zakwestionowania takiego przebiegu wypadków. Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego, który miał być zawarty w zniszczonych fakturach. Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa stwierdzając, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które stanowią bazę konstrukcji podatku od wartości dodanej, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług i suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Jednakże uprawnienie to jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, w tym także od posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia. W rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ została zrealizowana delegacja ustawowa do ustalenia szczegółowych warunków, od których zależy realizacja tego prawa. Przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenie stanowił, że podstawą do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Natomiast w myśl par. 55 rozporządzenia - w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury, faktury korygującej, itp., sprzedawca wystawia fakturę, a dokument ten obowiązkowo musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jego wystawienia. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz obowiązującej aktualnie Ordynacji podatkowej, podatnicy zobowiązani są przechowywać dokumentację księgową przez okres 5 lat, licząc od końca, w którym wystawiono ten dokument. Podatnicy nie posiadają prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z uwagi na fakt braku oryginałów faktur ich duplikatów, z których odliczyli ten podatek. Organ I instancji uwzględnił przy tym prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur przedstawionych w toku postępowania wyjaśniającego.

Izba Skarbowa uznała za bezzasadne żądanie dotyczące przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z badania dokumentacji księgowej firmy "P.-P." z W. Organ stwierdził, że Piotr M. - właściciel firmy "P.-P." zmarł w dniu 19 listopada 1996 r., a zatem w 1997 r. nie mógł pozostawać w stosunkach handlowych ze spółką. Ponadto z pisma z dnia 21 sierpnia 2000 r. wynika, że firma ta została wyrejestrowana około miesiąca stycznia 1997 r.

Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 par. 1 pkt 5, w związku z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami pracownik m.in. organu podatkowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2, w związku z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio ten przepis Ordynacji podatkowej. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że sytuacja określona w tych przepisach mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku gdyby Inspektor uczestniczył w wydawaniu decyzji w drugiej instancji.

Organ odwoławczy wskazał też, że powołana w odwołaniu ustawa o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. odnosi się jedynie do podatków dochodowych, a więc nie może być bezpośrednio stosowana do podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o wnioski dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków Gabrieli Z. i Romana B., którzy mieliby potwierdzić, iż firma "P.-P." z W. większość swojego obrotu uzyskiwała ze sprzedaży na rzecz spółki "I.-D.-E." - Izba Skarbowa stwierdziła, że przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby wnieść niczego nowego do sprawy, a więc czynności te są zbędne.

Decyzja odwoławcza Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Skarżący zarzucili w szczególności, że wprawdzie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, to jednak dokument w postaci oryginału lub duplikatu faktury jest podstawą do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT realizowanego w ściśle określonym momencie, tj. w dacie dokonania rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc. Ograniczenie takie nie dotyczy ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych i możliwych czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organ odwoławczy odmówił przesłuchania wskazanych świadków, uznając że czynność ta nie ma znaczenia w sprawie. Ponadto organ pominął żądanie porównania ewidencji odprawa celnych z dokumentami znajdującymi się już w aktach, w związku z tym nie ustalono, czy dostarczone na żądanie Inspektora dokumenty odpraw celnych, stanowią komplet dowodów dokonanych odpraw celnych. Skarżący zarzucili też, że nie dopuszczono dowodu z kserokopii deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres w części dotyczącej danych odnośnie podatku naliczonego, mimo nie kwestionowania przez organ tych deklaracji. Twierdzono również w skardze, że organ odwoławczy nie podał konkretnej przyczyny, dla której nie zwrócił się o odpowiednie dokumenty do podmiotów wskazanych przez skarżących.

Skarżący kwestionowali pogląd Izby Skarbowej, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ odnosi się jedynie do podatków dochodowych i wskazywali, że podatnicy VAT są również podatnikami podatku dochodowego, a ponadto żaden z przepisów tego aktu nie zawiera bezpośredniego wyłączenia jej stosowania do ustawy o VAT.

Niezależnie od tego skarga zarzucała naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku w ich uzasadnieniu decyzji wskazania faktu /ich duplikatów/, które uznano za dokumenty dające podstawę do obniżenia podatku należnego o ujęte w nich kwoty podatku naliczonego.

Skarżący nie zgodzili się również z dokonaną przez Izbę Skarbowa wykładnię art. 130 par. 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i twierdzili, że Inspektor Kontroli Skarbowej podlegał w sprawie wyłączeniu ze względu na fakt wydania decyzji I instancyjnej, która została uchylona przez Izbę Skarbową. Dlatego zdaniem skarżących obecnie zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i powołał się na swoją dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 12 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę stwierdzając, że nie było podstaw do uznania, iż organ odwoławczy naruszył prawo.

W pierwszej kolejności tenże sąd uznał, iż chybione są zarzuty skargi dotyczące nieważności decyzji organów z tego powodu, że decyzję I instancyjną wydał ten sam Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję uchyloną następnie w toku instancji. Jak bowiem trafnie wskazała Izba Skarbowa, taka sytuacja nie mieści się w regulacji zawartej w art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./. Stosownie do tego przepisu pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, gdy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten reguluje taką sytuację, w której pracownik urzędu skarbowego, który wydał decyzję w I instancji miałby orzekać przy wydawaniu decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji taka sytuacja nie zaistniała. Inspektor Kontroli Skarbowej - do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w tej części - nie brał udziału w wydawaniu decyzji organu d odwoławczego.

Sąd uznał za chybione zarzuty, że nie zostało w sprawie przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe. Zarówno bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też Izba Skarbowa przeprowadziły takie postępowanie wyjaśniające, które było możliwe do przeprowadzenia, jak też takie - które miało w sprawie znaczenie.

Spór w tej sprawie wynikł z tej przyczyny, że podatnicy nie mogli organom kontrolnym przedstawić dowodów źródłowych dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podkreślił przy tym, iż obowiązek przechowywania dowodów źródłowych ciąży na podatniku, co wynika z art. 88 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu z roku 2000, a więc w okresie prowadzonego postępowania stwierdzał, że: "(...) par. 1. Podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków w kolejności ich wystawienia przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek. par. 2. Przepis par. 1 stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków (...)". Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, którego dotyczy niniejsza sprawa również stwierdzała w art. 39, że podatnicy mają obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych przez okres 5 lat.

Obowiązek przechowywania rachunków przez okres wynikający z ustawy jest obowiązkiem ciągłym. Oznacza to, że przez cały okres wynikający z ustawy podatnik jest obowiązany posiadać dowody potwierdzające dokonane operacje gospodarcze. Z obowiązku tego podatnik nie jest zwolniony także wówczas, gdy oryginały rachunków utraci w wyniku zdarzenia losowego. W takim bowiem przypadku - w celu wykonania ciążącego na nim ustawowego warunku przechowywania dokumentów - winien niezwłocznie podjąć postępowanie zmierzające do uzyskania duplikatów faktur nawet wtedy, gdy w wyniku zdarzenia losowego dojdzie do utraty oryginałów faktur; podatnik na żądanie organu jest obowiązany przedłożyć co najmniej duplikaty dowodów źródłowych. Stosownie bowiem do art. 287 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ na podatniku ciążył także ustawowy obowiązek udostępnienia organom podatkowym i kontrolnym dowodów źródłowych umożliwiających kontrolę sposobu rozliczenia się z budżetem państwa.

Wbrew więc twierdzeniom skarżących obowiązek okazania co najmniej duplikatów faktur ciążył na nich i to już w momencie wszczęcia postępowania. Podejmowane przez organy próby uzyskania takich dowodów w ramach samodzielnego postępowania wyjaśniającego stanowiły jedynie działanie w interesie podatników i ułatwiały im wykonanie tych obowiązków, które na nich ciążyły z mocy ustawy.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie twierdziły, że stosownie do par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ podatnicy mieli obowiązek uzyskania duplikatów faktur, które utracili - jak twierdzili - w wyniku powodzi. Działanie w celu uzyskania duplikatów winni byli podjąć niezwłocznie, gdyż tylko takie dowody mogły decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podatnicy obowiązku tego nie wykonali i rozpoczęli poszukiwanie duplikatów faktur dopiero po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji podatnicy nie mogą przerzucać dowodu na organy podatkowe, bowiem wskazane wyżej przepisy ustawy na podatników nałożyły obowiązek przechowywania faktur i ewentualnie uzyskania ich duplikatów.

Zasady tej nie zmieniła ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy ma ona zastosowanie jedynie do podatników podatków dochodowych i zawiera w związku z tym postanowienia odnoszące się do tych podatków. Wprawdzie w art. 6 ust. 2 tej ustawy stwierdzono, że w wypadku zniszczenia wskutek powodzi dokumentów niezbędnych do określenia za rok podatkowy, obejmujący lipiec 1997 r., zobowiązania podatkowego, przyjmuje się wszelkie dokumenty oraz zeznania świadków pozwalające na udowodnienie wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu /strat/, podstawy opodatkowania, należnego podatku oraz wysokości odliczeń od podatku - jednakże nie można przyjąć, że w ten sposób zmieniono reguły prawne dotyczące innych podatków, w tym również podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od tego również i ta ustawa obowiązek zebrania tych dokumentów i wskazania świadków nałożyła na podatnika. Także więc w oparciu o tę ustawę ciężar dowodu spoczywałby na podatnikach.

Sąd zauważył, że podatek od towarów i usług ma charakter podatku fakturowego i dlatego - w oparciu o przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - tylko faktury mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i z tego właśnie powodu w cytowanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów przewidział możliwość potwierdzenia tego prawa przez okazanie duplikatów faktur VAT. Dlatego też wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. zwolniła podatników VAT od dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w inny sposób, aniżeli metodą wskazaną w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw do uznawania, że w postępowaniu podatkowym tylko fakturami VAT można wykazywać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Błędnie bowiem wskazywano w skardze, że fakt posiadania faktur ma znaczenie tylko w momencie sporządzania deklaracji VAT i faktycznego dokonywania takiego odliczenia. Wskazane wyżej przepisy, dotyczące przechowywania dokumentów źródłowych pozostają bowiem w logicznym związku z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami upoważniającymi organy do dokonywania kontroli prawidłowości sporządzenia deklaracji. Przepisy te bowiem mają na celu umożliwienie organom dokonanie oceny, czy deklaracja ma oparcie w dokumentacji źródłowej, a więc czy została sporządzona zgodnie z prawdą. Stąd też udowadnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym może nastąpić tylko na podstawie oryginału faktury VAT lub jej duplikatu, a tym samym istnieje obowiązek podatnika posiadania oryginałów faktur VAT lub też duplikatów, nie tylko w czasie sporządzania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, ale przez cały okres wskazany w ustawie.

W konsekwencji na podatnikach ciążył obowiązek okazania Inspektorowi Kontroli Skarbowej faktur lub duplikatów, jeżeli chcieli wykazać prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zeznania świadków, które miałyby potwierdzać fakt przeprowadzanych transakcji - nie mają znaczenia.

Dodatkowo sąd administracyjny zauważył, że podatnicy nie podjęli również żadnych czynności bezpośrednio po powodzi, które miałyby doprowadzić do odtworzenia dokumentacji sprzedaży związanych z firmą "P.-P.", której właściciel zmarł w roku 1996. Firma ta została z rejestru wykreślona w styczniu 1997. Gdyby więc bezpośrednio po powodzi w lipcu 1997 r. podatnicy podjęli próbę uzyskania duplikatów faktur, istniałaby w tym okresie szansa, że spadkobiercy, czy też inne osoby upoważnione mogły być w posiadaniu dokumentacji firmy. Wnioski podatników zgłaszane natomiast w tym postępowaniu były niewątpliwie spóźnione i mimo podjęcia przez organ prób dotarcia do dokumentacji tej firmy - nie pozwoliły na odtworzenie transakcji przeprowadzonych przez podatników z tą firmą.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe wydając decyzje w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za okres styczeń-maj 1997 r. nie naruszyły prawa.

Od powyższego wyroku w dniu 14.03.04 r. skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dariusza i Janiny B., powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - /Dz.U. nr 153 ze zm./ w zw. z art. 177 par. 1 i art. 173 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok zaskarżono w części oddalającej skargę.

Skargę kasacyjną oparto:

1. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ polegające na mylnym zrozumieniu znaczenia tego przepisu i przyjęciu, iż przepis ten nie obowiązuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP;

2. na podstawie naruszenia przepisów postępowania - mających istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy kontroli nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej /materialnej/,

- art. 188 zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie żądania strony - zawartego już w I odwołaniu z dnia 12.04.1999 r. o przeprowadzenie dowodu z:

ewidencji odpraw celnych - celem sprawdzenia w myśl reguły art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy dostarczone /na żądanie UKS/ dokumenty odpraw celnych z UC we W. były kompletnymi, czy tylko wybiórczymi dowodami i w konsekwencji niekompletnie odtwarzającymi ilość i wielkość operacji gospodarczych podmiotu skarżącego,

badania źródłowej dokumentacji księgowej - największego kontrahenta kontrolowanego - firmy P.-P. z W., na co wspólnicy wskazywali już w oświadczeniu z dnia 21.10.99 r. złożonym do akt kontrolującego inspektora UK

gdyż celem przeprowadzenia ww. dowodów było ustalenie okoliczności /zdarzeń gospodarczych/ mających znaczenie dla poprawnego rozstrzygnięcia, bowiem należały do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy.

3. art. 181 ust. 1 w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie jako dowodu kserokopii deklaracji VAT-7, za kontrolowany okres w części dotyczącej deklarowanych danych odnośnie podatku naliczonego, mimo nie kwestionowania przez organy podatkowe zgodności ich złożenia z wymogami prawa;

4. art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie obalono domniemania prawdziwości i prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji;

5. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, którego wymogom uzasadnienie decyzji nie odpowiada, bowiem nie oznaczono faktur /duplikatów albo kserokopii/ które uznano za dokumenty dające podstawę do obniżenia podatku należnego o ujęte w nich kwoty podatku naliczonego, czym uniemożliwiono stronie, kontrolę prawidłowości dotychczas poczynionych ustaleń, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy w zakresie wadliwości ustalenia podstawy faktycznej zarówno zaskarżonego orzeczenia, jak i zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O.;

6. naruszenie przepisów art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ skutkujące wydaniem skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

wobec wydania jej przez organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu.

Wskazując na występowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżących wniósł:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.

ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych lub zestawienia, o ile zostanie przedłożone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naruszenie przepisów prawa materialnego uzasadnione zostało przez pełnomocnika skarżących niezastosowaniem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ wskutek mylnego rozumienia tego przepisu i błędnego przyjęcia, że nie ma on zastosowania w okolicznościach sprawy.

W zaskarżonym wyroku powołując treść powyższego przepisu - Sąd stwierdził, że dotyczy on podatników podatku dochodowego, a nie podatników VAT.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy ma ona zastosowanie do podatników podatku dochodowego:

1/ do osób prawnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./;

2/ od osób fizycznych uzyskujących przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - którzy ponieśli szkody materialne w związku z powodzią mającą miejsce w lipcu 1997 r. na terenach gmin określonych zgodnie z art. 53d ustawy budżetowej na rok 1997 r.

Zakres przedmiotowy ustawy jest zatem jednoznaczny, postulat strony, aby stosować do podatników VAT przyjęte w art. 6 ww. ustawy odstępstwa od zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych i możliwość stworzenie innych środków dowodowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach powołanej ustawy.

Według autora skargi kasacyjnej taka interpretacja dyskryminuje podatników VAT i jest niezgodna z zasadami obowiązującymi w Polsce jako demokratycznym państwie prawa. Powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z 29.07.1997 r. dotyczące wystawienia duplikatów faktur i rachunków uproszczonych, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1997 nr 4 poz. 15. Pismo to potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku o obowiązku niezwłocznego podjęcia starań przez podatników poszkodowanych wskutek powodzi uzyskania duplikatów faktur. W razie niemożliwości odtworzenia dokumentacji również u sprzedawcy przypomniano o możliwości szacowania podstaw opodatkowania oraz instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, omówiony w zaskarżonej decyzji świadczył o tym, że podatnicy nie podjęli bezpośrednio po powodzi /aż do kontroli skarbowej/ działań w celu uzyskania duplikatów utraconych faktur. Z akt sprawy nie wynikało też, aby zachodziła niemożliwość uzyskania duplikatów faktur od sprzedawców z powodu ich utraty wskutek powodzi. Jak wynika z materiałów sprawy główny kontrahent firmy /na którego powoływano się w skardze/ zaprzestał działalności z innych przyczyn /śmierć właściciela przedsiębiorstwa/.

Z uwagi zatem na zakres przedmiotowy wskazywanej ustawy, jak i niepodjęcia przez podatnika w odpowiednim czasie działań wymaganych prze osoby dotknięte skutkami powodzi zarzut naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia.

Wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych odnoszą się do postępowania kontrolnego /skarbowego/ i podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przy odpowiednim stosowaniu niektórych przepisów Ordynacji podatkowej i Kpc, wskazanych w art. 59 ustawy o NSA.

Pełnomocnik skarżących w żaden sposób nie uzasadnił, że Sąd dopuścił się naruszenia owych przepisów. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zarzuty tego rodzaju nie mogły być uwzględnione.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.