Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2080/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2080/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald (dalej jako "umowa"). Umowa wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do jednej grupy kapitałowej, które mają na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w systemie (dalej jako "system"). Stronami umowy są D. [...] S.A. (dalej jako "bank") będący organizatorem systemu oraz podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład grupy kapitałowej L. (dalej jako "uczestnicy"). W ramach umowy jeden z uczestników pełni dodatkowo funkcję tzw. agenta.

Każdy z uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez bank (dalej jako "rachunek bankowy"). Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej jako "rachunek konsolidacyjny"). Przystąpienie do systemu będzie jednoznaczne z wydaniem bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego określonych czynności na rachunkach bankowych, zmierzających do wyrównania sald uczestników. W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na rachunku bankowym uczestnika będzie dodatnie, agent przejmie od banku zobowiązanie wobec poszczególnych uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na rachunkach bankowych uczestników. Z tytułu przejęcia sald dodatnich, bank uzna rachunek konsolidacyjny agenta kwotą równą ich wartości nominalnej. W związku z uznaniem rachunku konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", agent wstąpi w miejsce banku jako dłużnika, a bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu). Natomiast w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym któregokolwiek z uczestników wystąpi saldo ujemne, agent działając w oparciu o wyrażoną zgodę uczestników spłaci wierzytelności banku wynikające z tego tytułu. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie rachunku konsolidacyjnego przez bank. W związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., agent wstąpi w prawa zaspokojonego banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu salda poszczególnych rachunków bankowych będą równe zero. Z tytułu wykonania operacji, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności agenta do poszczególnych uczestników lub poszczególnych uczestników do agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności agenta do uczestników/uczestników do agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie L.

Zgodnie z umową, agent oraz uczestnicy powierzają bankowi zarządzanie rachunkami bankowymi i rachunkiem konsolidacyjnym oraz udzielają mu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia systemu. Z racji uczestnictwa w opisanym systemie oraz dokonywania czynności polegających na subrogacji oraz przejęciu długu, bank obciąża miesięcznie rachunek bankowy Spółki kwotą wynagrodzenia określoną w umowie. W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie agenta, w sytuacji wystąpienia uczestnika z systemu lub rozwiązania umowy, bank może dokonać rozliczenia systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych uczestników wobec agenta lub agenta wobec poszczególnych uczestników - poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie rachunków bankowych oraz rachunku konsolidacyjnego. Rozliczenie systemu może nastąpić w kwotach netto wynikających z przejęcia przez agenta wierzytelności/długu poszczególnych uczestników.

Ponadto Spółka zawarła z agentem odrębną umowę dotyczącą wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań wynikających dla uczestników systemu, w ramach której dokonywana będzie kalkulacja odsetek oraz ich dalsza dystrybucja w powiązaniu z rachunkiem bankowym Spółki objętym umową. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, agent będzie dokonywał w odniesieniu do rachunku bankowego Spółki naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności agenta od Spółki oraz wierzytelności Spółki od agenta. Będzie on zatem dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia rachunku bankowego Spółki z tytułu dokonywania płatności odsetkowych. Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie za czynności związane z wzajemnymi rozliczeniami oraz samą alokacją odsetek.

Charakter powiązań pomiędzy Spółką a innymi uczestnikami systemu oraz pomiędzy Spółką a agentem, w sposób pośredni wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 i 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka podała, że na chwilę obecną nie jest powiązana ani z agentem, ani z żadnym innym uczestnikiem systemu w taki sposób, aby w sprawie znalazły zastosowanie ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wskazała też, że bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani w stosunku do Spółki, ani pozostałych uczestników czy agenta.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności agenta przejmującego od banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 k.c.) oraz czynności agenta działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem banku) w zakresie spłaty wierzytelności banku wobec niej (na zasadach art. 518 § 1 k.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez bank systemu, poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych uczestników wobec agenta lub agenta wobec poszczególnych uczestników, poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie rachunków bankowych oraz rachunku konsolidacyjnego, nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem jakiekolwiek odsetki płacone przez Spółkę w ramach systemu, nie będą podlegały dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Spółka stwierdziła, że powyższe stanowisko jest prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., za udzielającego pożyczkę na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązał się tę kwotę zwrócić. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie agent nie zobowiązuje się wobec Spółki do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy, a Spółka nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

Dalej zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawą prawną czynności pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a rachunkiem konsolidacyjnym agenta nie jest umowa pożyczki w rozumieniu k.c., lecz subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 k.c.) lub przejęcie długu, czyli wstąpienie w miejsce dłużnika (art. 519 k.c.). Z perspektywy Spółki czynności dokonywane w ramach systemu będą odbywać się jedynie pomiędzy nią a agentem, na podstawie stosunku prawnego subrogacji lub przejęcia długu. Dodała także, iż transakcje dokonywane w ramach subrogacji lub przejęcia długu nie wyczerpują istotnych znamion pożyczki określonych w definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, nie wynika stąd, aby czynności wykonywane przez agenta odpowiadały w swojej istocie umowie depozytu nieprawidłowego.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie, w jakim dotyczyło przypadku, gdy między Spółką a uczestnikami systemu występują powiązania określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz w części odnoszącej się do nieuznania umowy za pożyczkę.

Minister Finansów doszedł do wniosku, że czynności agenta przejmującego od banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 k.c.) oraz działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem banku) w zakresie spłaty wierzytelności banku wobec niej (na zasadach art. 518 § 1 k.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez bank systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych uczestników wobec agenta lub agenta wobec poszczególnych uczestników, przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie rachunków bankowych oraz rachunku konsolidacyjnego, stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do uczestników, w stosunku do których wystąpią powiązania na podstawie ww. przepisów.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a także art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zatem w pierwszej kolejności Sąd odwołał się treści kwestionowanego przepisu, a także przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Następnie odnosząc się do istoty umowy cash poolingu podał, że sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem takiej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ocenie Sądu, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, nie dochodzi do zawarcia pomiędzy uczestnikami systemu umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Sąd doszedł bowiem do wniosku, że podatnicy przystępujący do systemu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto Sąd uznał, że Minister Finansów całkowicie pominął w swych rozważaniach okoliczność, że wzajemne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na przejęciu długu (art. 519 § 1 k.c.) oraz na subrogacji, wynikającej z konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Regulujące je przepisy dotyczą czynności, których zamierzonym skutkiem będzie zmiana podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do zrównywania ich skutków prawnych i podatkowych z umową pożyczki.

Wobec powyższego Sąd przyjął, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie, nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym uznanie, że odsetki wypłacane przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że mamy tu do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w tej skardze, należy zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego.

Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno w ocenie Spółki, jak i Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2126/04). Art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia: 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11, 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też trafnie wskazano, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Jednakże, jak słusznie wywiódł Minister Finansów, cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik lub uczestnicy umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podstawowe zatem znaczenie ma okoliczność, że otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14).

W ramach systemu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, transfery środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu mogą zatem znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Następuje bowiem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. środków pieniężnych między podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków między wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania systemu. Z tych powodów kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na przejęciu długu (art. 519 § 1 k.c.) oraz na subrogacji, wynikającej z konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.), nie mogła mieć znaczenia. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy kształtują się w ten sposób, że uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie była zasadna, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).