Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. sp. z o. o. w G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że Skarżący wystąpił do Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność zarówno w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza nią, a większość jego przychodu jest osiągane w strefie i korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Wnioskodawca jest kapitałowo powiązany ze swoimi kontrahentami w sposób, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Od tych podmiotów nabywa prawa licencyjne i usługi niematerialne, które wykorzystywane są zarówno w działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza nią.

Przedmiotem zaskarżonej w tej sprawie interpretacji było to, czy koszty usług niematerialnych oraz licencji ponoszonych na rzecz usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżący, powołując się do art. 7 ust. 3, art. 15e ust. 1, 4 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przyjął, że wskazane koszty nie podlegają tego rodzaju ograniczeniom. Jego zdaniem, sytuację podatników prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zwolnienie z podatku osiąganych z tego tytułu przychodów reguluje art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącego wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. regułę stosować należy do wszystkich przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Za nieuzasadnione Skarżący ocenił wprowadzanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takich pozycji, które mogą mieć jedynie wpływ na wysokość dochodu, który i tak będzie przedmiotowo lub podmiotowo podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W zaskarżonej do sądu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował stanowisko odmienne, wskazując że z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Organ podkreślił, że tacy podatnicy ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód – jeśli zostaną spełnione określone warunki – może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby wyliczyć tę kwotę, konieczne jest zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaakcentował to, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Gdyby zaś zamiarem prawodawcy było wyeliminowanie jednostek prowadzących działalność strefową ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., zawarłby w tym przepisie stosowne wyłączenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwcach, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej błąd wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Podatnika, Organ wadliwie przyjął, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji, poczyniwszy szereg uwag natury teoretycznej, a odnoszących się ogólnie do istoty obowiązku podatkowego, systemu podatkowego, reguł kreowania zobowiązania podatkowego i zaznaczając świadomość co do kształtowania się odmiennej linii orzecznictwa, uznał że zamieszczone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Organu jest prawidłowe. Sąd odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że Podatnik zobowiązany jest do przypisania swojego przychodu, kosztu i dochodu, w odpowiednich ich częściach do działalności strefowej oraz pozastrefowej. Ocenił, że przewidziane we wspomnianym przepisie zwolnienie podatkowe ma charakter nietypowy, bo jest ograniczone kwotowo. Można je zastosować dopiero po ustaleniu przychodów, kosztów oraz dochodu, a następnie – przyporządkowania tych wartości działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią. Wynikające z tego następcze, wobec ustalenia kosztów uzyskania przychodu badanie tego, czy dochód będzie podlegał zwolnieniu przeczy możliwości przyjęcia, by koszty usług niematerialnych i licencji ponoszone przez Podatnika na rzecz powiązanych z nim kontrahentów nie podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd zauważył także, że odmienna wykładnia mogłaby prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej, polegającej na zwolnieniu z opodatkowania i znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności stref.

Sąd zwrócił uwagę na cel unormowania z art. 15e u.p.d.o.p., a wyrażający się w zapobieganiu optymalizacji podatkowej i ochronie finansów publicznych przed utratą należnego im dochodu, który miałby miejsce, gdyby zapłata za usługę, o której mowa w art. 15e u.p.d.o.p. na rzecz podmiotu powiązanego skutkowało redukcją dochodu. Przyjął, że oddziaływanie takich usług na wielkość dochodu i zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od tego czy podatnik działa w specjalnej strefie ekonomicznej, czy też nie. Za takim stanowiskiem przemawiają, zdaniem Sądu, argumenty wykładni językowej i historycznej. Zauważył, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., mimo kilku nowelizacji nie odnosi się do reguły wynikającej z art. 15e u.p.d.o.p. Z kolei w drugim z tych przepisów, wprowadzonym później do ustawy także nie zamieszczono odwołania do zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 sut. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Prezentując poglądy na temat konstrukcji odpowiedniego stosowania przepisów, Sąd ocenił, że odesłanie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji podatkowej przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, ale uniwersalnie – wszelkich podmiotów powiązanych. Uznał także, że zastosowaniu nie może podlegać art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p., bo aktywność podatnika w specjalnej strefie ekonomicznej nie generuje dodatkowych źródeł przychodów, wobec tych, które zostały wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wniesioną przez H. sp. z o. o. skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach. Zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy dotyczył błędnej wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdy prawidłowa – w ocenie Skarżącego – wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że ograniczenie to nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy dotyczył naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez wydanie wyroku w oparciu o podstawę prawną wykraczającą poza podstawy wskazane w skardze, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia również na wykładni art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez zaakceptowanie niekorzystnej dla Spółki wykładni prawa materialnego i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo podjęcia rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo faktu że nie zawierała wyjaśnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stanowiska Organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Te pierwsze okazały się częściowo uzasadnione. Należy jednak zaznaczyć, że przywołany w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych art. 2a Ordynacji podatkowej ma walor przepisu prawa materialnego, zawiera bowiem dyrektywę interpretacyjną, odnoszącą się do wykładni stosowanych przez organy administracji przepisów. Niezależnie jednak od powyższego, w tej sprawie nie można przyjąć, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu, bo analizowane przez Organ przepisy prawa nie stwarzają niedających się usunąć wątpliwości, o których mowa w tym unormowaniu. Posługując się metodą wykładni językowej można było wywieść adekwatną do zadanego przez Podatnika stanu faktycznego odpowiedź co do rozumienia rozważanych w tej sprawie uregulowań.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 57a p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., to nie był on uzasadniony dlatego, że wprawdzie Sąd Wojewódzki wykroczył w swoich rozważaniach poza wskazane w zarzutach skargi przepisy, jednak uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Ten zaś bowiem podyktowany został analizą innych, a podstawowych dla rozstrzygnięcia unormowań, to jest art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 4, art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy czym skierowane przeciwko przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione.

Stwierdzić bowiem należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Do tego rodzaju przychodów i kosztów, na podstawie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., odpowiednie zastosowanie znajdować ma art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W tej sprawie podstawę zwolnienia z opodatkowania stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony już wcześniej w orzecznictwie tego Sądu, m. in. w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2569/19 (dostępny w bazie CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynik wykładni językowej i systemowej przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym, zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłaniem do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit, nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej nie może znajdować zastosowania. Z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wprost wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, do poczynienia takiego wniosku nie jest konieczne to, by w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. bądź art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. unormowano relację pomiędzy tymi uregulowaniami. Dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art.15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy takie wyłączenie wynika już przecież z odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się też do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu.

Nie można także, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, wyeliminować stosowania wskazanego rozwiązania kosztowego analizując przewidzianą w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. konstrukcję odpowiedniego stosowania przepisów. To, że w pewnych przypadkach, co akcentuje się zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, stosowanie odpowiednie polegać może na niestosowaniu przepisu, którego odesłanie dotyczy nie oznacza, że zabiegu tego można dokonywać dowolnie (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). Stosowanie odpowiednie wymaga bowiem przeprowadzenia rozumowania, którego sens sprowadza się do rozważenia obiektywnej możliwości posłużenia się daną normą prawną w przypadku objętym hipotezą innej normy, dekodowanej z przepisu odsyłającego. Zasadą jest więc stosowanie takiej normy, czy to wprost, czy to modyfikacjami, a dopiero po stwierdzeniu braku takiej możliwości – jej niestosowanie. Dodać należy, że w sytuacji wąsko zakreślonego odesłania, do konkretnej jednostki redakcyjnej, nie zaś do całego aktu prawnego, bądź jego większego fragmentu, wybór opcji niestosowania niweczyłoby sens obowiązywania takiego odesłania. Z tego także powodu taki wariant stosowania odpowiedniego wymagałby należytego uzasadnienia, nie zaś arbitralnego wyeliminowania stosowania normy prawnej.

Za dostateczne do tego motywy uznać nie można ogólnie sformułowanych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji postulatów uszczelniania systemu podatkowego, skoro nie znajdują one umocowania w jednoznacznie brzmiących przepisach prawa. Wprawdzie wskazany cel realizować miało – wedle projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) – wprowadzenie do systemu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jednak miało to nastąpić poprzez wytyczenie limitu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, nie zaś wyłączenia stosowania unormowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustanowienie maksymalnej wartości kosztów eliminować miało przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie ich generowania, bez powiązania z realnie istniejącą substancją czy bez związku ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.).

Przywołana w motywach projektu ustawy potrzeba uszczelniania systemu nie znalazła zatem odzwierciedlenia w ograniczeniu, którego istnienia upatruje Sąd pierwszej instancji. Także z tej perspektywy stosowanie względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może nasuwać wątpliwości. Niezależnie od powyższego, zaakcentować należy, że uzasadnienie projektu ustawy nie może pełnić roli normatywnej; jego rola w procesie stosowania prawa może mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, wspierające poszukiwania motywów określonego rozwiązania legislacyjnego. Zakres praw i obowiązków jednostki wynikać musi z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś innego rodzaju materiałów, zwłaszcza gdy na ich podstawie organy wywodzą niekorzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe.

Posłużenie się metodą wykładni celowościowej w szerszym kontekście również prowadzi do konkluzji sprzecznej z tą, którą zaprezentowano w zaskarżonym wyroku. Mianowicie, działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, ze swej istoty prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stosowany w zarysowanym przez Podatnika stanie faktycznym – z mocy zamieszczonego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłania wewnętrznego – art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przewidujący, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, skutkuje wyłączeniem tej kategorii kosztów z zakresu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.