Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oraz za I kwartał 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej określanego także jako "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r., którą wydano w następujących okolicznościach:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził u podatnika, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod formą P. K. – I., postępowanie kontrolne w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od października 2015 r. do marca 2016 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi:

1) za IV kwartał 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 93 523 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł,

2) za I kwartał 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 16 593 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł.

Z ustaleń faktycznych organu wynika, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "podatek VAT"), na formularzu VAT-7D, za IV kwartał 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 794 475 zł, w tym do zwrotu 510 000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 284 475 zł, zaś za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 302 176 zł w całości do zwrotu w terminie 60 dni. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował podatnika w piśmie z dnia 20 maja 2016 r., że zadeklarowany zwrot podatku w kwocie 510 000 zł został - w kwocie 1 880,46 zł, przekazany na rachunek bankowy podatnika, a w kwocie 508 119,54 zł zaliczony na zaległości w innych podatkach. Zwrot za I kwartał 2016 r. nie został zrealizowany. Organ ustalił również, że w deklaracji za III kwartał 2015 r. podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 79 723 zł i winien je uregulować zaliczkami za październik i listopad 2015 r. w kwotach po 26 574 zł (1/3 z 79 723 zł), stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - z dalej określanej w skrócie: "ustawą VAT"), jednak z obowiązku tego się nie wywiązał. Zarazem w 2015 r. nie przysługiwał mu status małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy VAT. Status taki przysługiwał mu natomiast w 2016 r. i w tym roku nie mógł już składać deklaracji VAT-7D, lecz powinien stosować formularze VAT-7K, o czym powinien, choć tego nie uczynił, powiadomić właściwy organ podatkowy. Ustalono też, że za IV kwartał 2015 r. kontrolowany prowadził jeden rejestr zakupu i jeden rejestr sprzedaży.

W wyniku weryfikacji faktur za IV kwartał 2015 r. wskazano, że faktura nr FAS/2015/232 z dnia 19 lutego 2015 r. (dotycząca zakupu biletów lotniczych) o wartości netto 12 122 zł (VAT 265,56 zł ) powinna być rozliczona w deklaracji za I, II lub III kwartał 2015 r. Z kolei w I kwartale 2016 r. zaewidencjonowano faktury nr 477/5/2015 z dnia 11 maja 2015 r. (zakup części samochodowych) na wartość netto 1 858,77 zł (VAT 427,52 zł, odliczony podatek 213,76 zł) która powinna być rozliczona w II, III lub IV kwartale 2015 r., nr 20/100/001/00494/2015 z dnia 23 lutego 2015 r. (przegląd samochodu i zakup części samochodowych) na wartość netto 490,72 zł (VAT 112,87 zł, odliczony podatek 112,87 zł) która powinna być rozliczona w I, II lub III kwartale 2015 r., duplikat faktury nr FS/14/10/1 z dnia 26 października 2014 r. (doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) na wartość netto 1 000 zł (VAT 230,00 zł) która powinna być rozliczona w IV kwartale 2014 r. albo I lub II kwartale 2015 r. Wobec braku dowodu dotyczącego terminu otrzymania ww. faktur przyjęto, że podatnik otrzymał je w dacie ich wystawienia.

W rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r. pod poz. 38 zaksięgowano fakturę nr 01/12/15 z dnia 25 grudnia 2015 r. (optyka myśliwska 1 sztuka) na wartość netto 41 463,41 zł (VAT 9 536,59 zł), na której jako wystawca figurowała T.-O. sp. z o.o. z siedzibą [...] ul. O. [...] (na fakturze nie podano siedziby firmy oraz numeru NIP sprzedawcy). Treść faktury zawierała sprzeczne dane w kwestii zapłaty, nie zawierała podpisu, a zapłata za nią nie znajdowała potwierdzenia w księgach rachunkowych podatnika. Ustalono ponadto, że ww. Spółka działalność gospodarczą zarejestrowała dopiero w dniu 29 lutego 2016 r., a więc 2 miesiące po wystawieniu faktury. Nie zgłosiła ona jednak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie rejestrowała się jako podatnik VAT. Nie było natomiast możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzenia dokumentów u tego kontrahenta kontrolowanego, ponieważ pod podanymi (znanymi organowi) adresami nie było żadnych oznaczeń wskazujących na spółkę ani osób uprawnionych do jej reprezentowania. W związku z tym w ocenie organu podatek naliczony z tej faktury nie podlegał odliczeniu, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, ponieważ fakturę wystawił podmiot nieistniejący.

W rejestrze zakupu za I kwartał 2016 r. pod pozycją 9 zaewidencjonowano fakturę nr 127/01/2016/HK z dnia 21 stycznia 2016 r. na zakup alkoholu i usług gastronomicznych od R. sp. z o.o. K. [...], na wartość netto 4 801,15 zł (VAT 648,85 zł), która obejmowała m.in. usługę gastronomiczną na 310,21 zł. Z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wynikało jednak, że obniżenia podatku VAT o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Pod pozycją 15 zaewidencjonowano fakturę nr FR/1/02/2016 z dnia 11 lutego 2016 r. za naprawę bramy (refaktura), wystawioną przez K. sp. z o.o. w W., na wartość netto 1 050,00 zł (VAT 241,50 zł). Usługa naprawy (serwisu) 2 bram garażowych (przemysłowych) w budynku w R. M. nr [...] została wykonana przez M. s.c. Jednak podatnik w R. M. wynajmuje wyłącznie plac o powierzchni 680 m2 i pomieszczenie biurowe, a umowę najmu zawarł ze spółką S. S.A. a nie K. sp. z o.o. Kontrolowany nie przedłożył zaś umowy najmu budynku. Fakt posiadania przez niego budynku lub innej nieruchomości wyposażonej w bramy nie wynikał także z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Tak więc w ocenie organu ww. faktura (refaktura) nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przez co wynikający z niej podatek naliczony w kwocie 241,50 zł nie podlegał odliczeniu, ponieważ nie został spełniony wymóg art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ podał też, że w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. wykazano nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych na wartość netto 3 370 000 zł (VAT naliczony 775 100 zł). Wartość tę wykazano na podstawie faktur:

- FR/3/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. (poz. 54 rejestru) dotyczącej robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji kotłowni spalania biomasy o wartości netto 370 000 zł (VAT 85 100,00 zł), wystawionej przez K. sp. z o.o. w W.,

- FR/4/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. (poz. 55 rejestru) dotyczącej linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego o wartości netto 2 600 000 zł (VAT 598 000 zł), wystawionej przez K. sp. z o.o. w W.,

- FVU/MWG/000015/12/15 z dnia 31 grudnia 2015 r. (poz. 56 rejestru) dotyczącej dzierżawy hali zgodnie z umową, od VIII do XII 2015 r., wystawiona przez Ż. Z. P. "S." S. A. w Ż. o wartości netto 400 000 zł (VAT 92 000 zł).

Żadna z wymienionych faktur nie została opłacona, a żadna z wymienionych Spółek nie wzywała podatnika do zapłaty tych należności. Na dzień 31 grudnia 2015 r. ani na 31 marca 2016 r. podatnik nie posiadał żadnych środków finansowych na rachunku bankowym ani w kasie firmy, którym mógłby zapłacić za te transakcje. Podatnik, według prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, nie był także właścicielem żadnej nieruchomości, na której można było realizować nową inwestycje albo modernizować istniejący majątek trwały. Od 1 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynajmował w Ż. od Ż. Z. P. "S." S. A. halę jednonawową o powierzchni użytkowej 1089,75 m2 za 400 000 zł netto (miesięcznie 80 000 z, czyli 73,41 zł za 1 m2). Z przedłożonej umowy wynikało, że hala miała być wykorzystywana m. in. do testowania urządzeń i maszyn, ale w okresie tym czynności takich nie dokonywano. W wyniku weryfikacji ksiąg podatkowych ustalono, że P. K. nie posiadał na majątku młyna domielającego (w ewidencji nie figurowały żadne maszyny ani urządzenia), który miał zostać zainstalowany w kotłowni spalania biomasy w Ż. w grudniu 2015 r. Nie budował też młyna i nie występował do wynajmującej Spółki o zgodę na przeprowadzenie adaptacyjnych robót budowlanych w wynajętym budynku. Wynajmowana hala magazynowa została przez niego w części podnajęta dla firmy transportowej [...] N. sp. z o. o. w B. Wobec tego ww. faktury z tytułu dzierżawy hali nie zakwestionowano. Nie uznano natomiast, aby podatnik wynajmował tam także budynek produkcyjno-magazynowy. Dokonując sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - spółki K. sp. z o.o. ustalono, że roboty budowlano-montażowe w zakresie modernizacji kotłowni spalania biomasy nie były wykonane bezpośrednio przez jej pracowników. Przedłożyła ona natomiast fakturę zakupu z dnia 30 lipca 2013 r. wystawioną przez Z. B. Z. P. W. w Ż. także na wartość netto 370 000 zł (VAT 85 100 zł), a należność ta miała być uregulowana w formie kompensaty. Jednak także Z. B. Z. P. W. nie wykazał, aby realizował ww. roboty, lecz na wezwanie przedłożył fakturę zakupu z dnia 31 stycznia 2013 r. wystawioną przez firmę H. R. H. w N. W. (powiat O.) również na wartość netto 370 000 zł (VAT 85 100 zł), za którą płatność miała być uregulowana gotówką. Jednak analiza dokumentów wykazała brak dowodów zapłaty kwoty brutto 105 000 zł. W związku z powyższym wystąpiono także o wyjaśnienia do H. R., która oświadczyła tylko, że wykonywała pewne roboty budowlane dla Z. W. P. na terenie R., przy których posługiwała się podwykonawcami, działając jako pośrednik. Nie była jednak w stanie przedłożyć żadnych dowodów wskazujących na podwykonawców argumentując, że 15 lipca 2013 r. skradziono jej aktówkę z dokumentami, laptop, skoroszyt umowy z fakturami, które to zdarzenie zgłosiła Policji. Z przedłożonych dokumentów policyjnych wynikało jednak, że przedmiotem kradzieży był laptop, pieniądze (100 zł) i dowód osobisty, ale nie było w nich mowy o fakturach czy księgach podatkowych. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało z kolei, że H. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach, a czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT była od 1 grudnia 2012 r. do 30 lipca 2013 r., kiedy to zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Nie potwierdzono więc, aby prowadziła ona jakiekolwiek roboty budowlane w Ż., zwłaszcza że podatnik wynajmował halę w Ż. od sierpnia do grudnia 2015 r. Podkreślono również, że najem hali zakończył się w grudniu 2015 r., a po tym czasie nie stwierdzono, aby poniesione nakłady inwestycyjne zostały odsprzedane właścicielowi nieruchomości, a nie miały one wpływu na wysokość czynszu, co z ekonomicznego punktu widzenia było nieracjonalne i niegospodarskie. Ustalenia te w ocenie organu wskazywały, że podatnik nie mógł w grudniu 2015 r. kupić od osób trzecich robót budowlanych, które miały być wykonane przez podwykonawców we wcześniejszym okresie, ponad 2 lata przed najęciem hali. W kosztach kontrolowanych firm nie stwierdzono wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z takimi usługami, a sama H. R. nie była w stanie wskazać żadnego ze swoich podwykonawców. Z tych powodów fakturę 3/12/2015 uznano za nierzetelną, przez co podatek z niej wynikający nie podlegał odliczeniu.

Następnie organ podał, że dokonał także oględzin linii produkcyjnej objętej fakturą z grudnia 2015 r., która znajdowała się w R. M. [...], w magazynie S. S. A., w tzw. magazynie wschodnim, który nie był jednak wynajmowany przez podatnika. Wynajmował on natomiast "plac magazynowy" o pow. 680 m2 oraz pomieszczenie biurowe. Linia do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego objęta ww. nieopłaconą fakturą nie została przez P. K. od K. sp. z o.o. odebrana oraz nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K., tj. na placu magazynowym wynajętym od S. S.A., lecz stwierdzono ją w niewynajmowanym przez podatnika od ww. Spółki magazynie pomimo, że od wystawienia faktury upłynęło ponad 8 miesięcy. W dniu oględzin linia nie była gospodarczo wykorzystywana, a podatnik w kontrolowanym okresie nie kupował żadnych surowców do produkcji, nie sprzedawał też żadnych wyrobów gotowych ani nie świadczył żadnych usług produkcyjnych. Nie kierowano do niego również wezwania do zapłaty, a nie posiadał na rachunkach bankowych środków potrzebnych do uregulowania takiej należności. Na tej podstawie organ uznał, że w grudniu 2015 r. nie doszło do transakcji sprzedaży towaru o nazwie "linia do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego". Skoro nie doszło do dostawy to nie doszło również do jego nabycia, a kontrolowanemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 598 000 zł. Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania przedłożono korektę faktury nr FKOR/1/07/2016/PL z dnia 29 lipca 2016 r. do faktury FR/4/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. na zmniejszenie wartości netto o 2 600 000 zł i VAT o 598 000 zł z powodu - cyt. "korekta ilości - towar nie spełnia wymagań klienta".

Organ ustalił ponadto, że podatnik nie posiadając według ksiąg podatkowych nieruchomości, nie mógł w ramach prowadzonej działalności nabyć od PPHU "A." B. M. usług remontowych objętych fakturą 3/12/2015 r. z dnia 30 grudnia 2015 r. opiewającą na kwotę 35 000 zł (VAT 8 050 zł), przez co podatek z niej wynikający nie podlegał odliczeniu.

Podsumowując organ podał, że podatnik w IV kwartale 2015 r. zawyżył podatek naliczony o 700 952,15 zł, a w I kwartale 2016 r. o 1 108,34 zł. Prowadzony przez podatnika rejestr zakupów okazał się nierzetelny, przez co nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych podatnika w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Za wadliwe uznano także deklaracje VAT-7D za ww. kwartały, sporządzone na podstawie wadliwych i nierzetelnych rejestrów. Do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek organu podatkowego łącznie wyliczono kwotę 416 477 zł.

W odwołaniu podatnik zakwestionował ustalenia faktyczne organu, nie godząc się z oceną zakwestionowanych operacji gospodarczych. Zarzucił, że nie ustalono rzeczywistego przebiegu robót budowlano-montażowych w kotłowni spalania biomasy, podczas gdy w kotłowni znajdują się urządzenia, które zainstalowano w niej na skutek przeprowadzonej modernizacji. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia oględzin rzeczywistego przedmiotu najmu w Ż. (poza halą także budynku produkcyjno-magazynowego, w którym znajdowała się kotłownia, co obrazowały wykonane i dołączone do akt zdjęcia) oraz przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności związane z nabytą optyką myśliwską, za którą zapłacono gotówką. Wadliwie oceniono charakter faktury FS/14/10/1, ponieważ nie był to duplikat, tylko fakturę tę otrzymano drogę elektroniczną i błędnie ją opisano, jak też niezasadnie zakwestionowano fakturę dotyczącą robót remontowych realizowanych przez B. M. dotyczących modernizacji kotłowni spalania biomasy. Nie wyjaśniono ponadto, dlaczego nie uznano przedłożonej korekty faktury dotyczącej zakupu linii produkcyjnej pomimo, że jej nie zakwestionowano.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty określił w podatku VAT:

1) za IV kwartał 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 93 788 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł,

2) za I kwartał 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 17 149 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł.

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 86 ustawy VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, ewentualnie w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a później tylko poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych uznał, że organ pierwszej instancji niezasadnie podważył rozliczenie w danych kwartałach faktur nr FAS/2015/232, nr 477/5/2015, nr 20/100/001/00494/2015 oraz nr FS/14/10/1 tylko z tego powodu, że nie zawierały daty ich otrzymania. Wobec bowiem braku dowodów, że zostały one otrzymane w innych okresach, niż przyjął to podczas rozliczenia podatnik, należało ten wybór zaakceptować. Nie zgromadzono także dowodów, które pozwalałyby zakwestionować związek nabyć towarów i usług z działalnością opodatkowaną tego podatnika. W zakresie ww. faktur rejestry zakupów za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. były prowadzone niewadliwie. Jeżeli chodzi natomiast o fakturę nr 127/01/2016/HK dotyczącą zakupu alkoholu i usług gastronomicznych, to te ostatnie na kwotę podatku VAT 310,21 zł nie mogły być rozliczone, a to z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Prawidłowo także organ I instancji stwierdził, że w przypadku refaktury biletu lotniczego (faktura nr 34/2015 z dnia 12 października 2015 r. na kwotę 13 394 zł) sprzedaż ta powinna być wykazana jako opodatkowana stawką 0 %, a nie jako sprzedaż zwolniona. W tym zakresie prowadzony rejestr sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. był więc wadliwy.

Odnosząc się do oceny faktury nr 01/12/15 z dnia 25 grudnia 2015 r. wystawionej przez T.-O. sp. z o.o. tytułem sprzedaży "optyki myśliwskiej" na kwotę netto 41.463,41 zł (VAT 9.536,59 zł), a to w związku z wadliwością faktury i niemożnością skontaktowania się z ww. Spółką, organ odwoławczy podał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług jest posiadanie faktury, która spełnia wymogi formalne określone w przepisach prawa. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy wskazujący, że ww. Spółka w dacie wystawienia faktury jeszcze nie istniała (nie była wpisana w KRS ani zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT), przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia transakcji nabycia "optyki myśliwskiej" było zbędne. Zakwestionowana faktura nie obrazuje rzeczywistej transakcji, jest nierzetelna, a podatnik nie dochował należytej staranności przy jej zawieraniu. Stąd, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tej fakturze.

Organ odwoławczy uznał też, że faktura (reafktura) nr FR/1/02/2016 z dnia 11 lutego 2016 r. dotycząca usługi naprawy bramy nie dokumentowała zdarzenia mającego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik nie posiadał w badanym okresie żadnych nieruchomości wyposażonych w bramy. Dlatego podatek z niej wynikający w kwocie 241,50 zł nie podlegał odliczeniu.

Jeżeli chodzi o ocenę faktury nr FR/4/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. dotyczącej nabycia linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego, to podzielono stanowisko organu I instancji, że nie była ona przez podatnika używana. Nie została przez niego odebrana, nie znajdowała się w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik nie zapłacił za tę transakcję, nie posiadając wszak na rachunkach bankowych takiej kwoty, a zbywca nie wzywał go mimo tego do zapłaty. Dostawa w sensie ekonomicznym nie doszła więc do skutku. Przedmiotem najmu w R. M. był zaś tylko plac oraz pomieszczenie biurowe, a nie należący do S. S.A. "magazyn wschodni", w którym ww. linia się faktycznie znajdowała. W tym czasie podatnik nie nabywał surowców do produkcji, nie sprzedawał wyrobów gotowych, nie świadczył usług produkcyjnych, nie posiadał zapasów surowców ani materiałów do produkcji bądź wyrobów gotowych. W myśl zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jeżeli chodzi zaś o korektę deklaracji dokonaną w związku z anulowaniem tej transakcji organ stwierdził, że nie dotyczyła ona okresu będącego przedmiotem postępowania, a więc jej poprawność nie podlega weryfikacji w tym postępowaniu. Ponadto podatnik miał możliwość złożenia, w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem, ale z prawa tego nie skorzystał.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia dotyczące najmu pomieszczenia w Ż. podtrzymując, że przedmiotem najmu było jedno pomieszczenie (hala jednonawowa), a nie dwa znajdujące się w różnych miejscach i oznaczone różnymi numerami inwentaryzacyjnymi. Rzetelność faktury za tę usługę nie była kwestionowana. Odmienną ocenę wyrażono zaś w stosunku do faktury nr FR/3/12/2015 ujętej w rozliczeniu (deklaracji) za IV kwartał 2015 r. dotyczącej robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji kotłowni spalania biomasy w Ż. Podjęte czynności dowodowe nie pozwoliły ustalić, kto w rzeczywistości miał te roboty wykonać. Faktury za ww. roboty budowlano-montażowe wystawione kolejno przez H. R., Z. i K. sp. z o.o., nie odzwierciedlały usługi wykonanej na rzecz P. K. w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2015 r., czyli czasie, w którym legitymował się on prawem do korzystania z nieruchomości w Ż. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2015 r. zawartej z Ż. Z. P. "S." S.A. Nie miało natomiast znaczenia w sprawie to, że roboty te mogły zostać wykonane, ponieważ istotne było to, że ww. faktura nie dokumentowała ich realizacji. Ponadto jak ustalono, montażu urządzeń miano dokonać w kotłowni spalania biomasy, a więc w pomieszczeniu nie wynajmowanym w tym czasie przez podatnika. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł w 2015 r. zamówić wykonania takich robót już w 2013 r., ponieważ w tym czasie nie dysponował jeszcze prawem do najmowanego obiektu. Ponadto umowę najmu zawarto do dnia 31 grudnia 2015 r., a zatem usługi nabyte 28 grudnia 2015 r. nie mogły mieć związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Opisane nakłady nie zostały później, po grudniu 2015 r., odsprzedane właścicielowi nieruchomości (Ż. S. S.A.), a ich dokonywanie w ostatnich dniach najmu z ekonomicznego punktu widzenia nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia, było nieracjonalne i niegospodarskie. W tych powodów, mając na uwadze 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatku określonego w ww. fakturze nie można było odliczyć.

Za nierzetelną uznano także fakturę z dnia 30 grudnia 2015 r. nr 3/12/2015 na kwotę netto 35.000 zł (VAT 8.050 zł), na zakup usług remontowych, wystawioną przez PPHU "A." B. M. Usługa ta miała być wykonana 30 grudnia 2015 r. w pomieszczeniach w Ż., a więc na jeden dzień przed końcem umowy najmu hali w Ż., a montaż młyna bijakowego do biomasy miał być dokonany w pomieszczeniu nieobjętym tą umową, tj. w kotłowni spalania biomasy. Ponadto po zakończeniu umowy podatnik nie dokonał odsprzedaży zakupionych usług. Tak więc w ocenie organu ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, stąd - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wykazany.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy skonstatował, że skoro dowiedziono nierzetelności ww. faktur, istniały podstawy do określenia w drodze decyzji prawidłowych kwot wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji (zakupu: "optyki myśliwskiej", robót budowlano-montażowych dot. kotłowni spalania biomasy, linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego, usług naprawy bramy, usług remontowych) były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zawyżenie podatku naliczonego przez podatnika wynikało:

1) w IV kwartale 2015 r. z faktur:

- nr 01/12/15 z dnia 25 grudnia 2015 r. na kwotę netto 41.463,41 zł (VAT 9.536,59 zł) na zakup "optyki myśliwskiej",

- FR/4/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. na kwotę netto 2.600.000 zł (VAT 598.000 zł) na zakup linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego,

- nr 3/12/2015 z dnia 30 grudnia 2015 r. na kwotę netto 35.000 zł (VAT 8.050 zł) na zakup usług remontowych,

- nr FR/3/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. na kwotę netto 370.000 zł (VAT 85.100 zł) na zakup robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji kotłowni dotyczącej spalania biomasy,

2) w I kwartale 2016 r. z faktur:

- nr 127/01/2016/HK z dnia 21 stycznia 2016 r. na kwotę netto 4 801,15 zł (VAT 310,21 zł) za usługi gastronomiczne,

- nr FR/1/02/2016 z dnia 11 lutego 2016 r. na kwotę netto 1.050 zł (VAT 241,50 zł) na zakup usługi naprawy bramy.

Według organu odwoławczego w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 93 788 zł a nie jak określił podatnik 794 475 zł, do zwrotu 93 788 zł a nie 510 000 zł, do przeniesienia na następny okres 0 zł a nie 284 465 zł. Z kolei za I kwartał 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 17 149 zł, a nie jak określił podatnik 302 176 zł, do zwrotu 17 149 zł a nie 302 176 zł, do przeniesienia na następny okres 0 zł. Organ podtrzymał też stanowisko o prawidłowości wytknięcia naruszenia przez podatnika terminu wpłacania zaliczek za podatek przez podmioty rozliczające się kwartalnie oraz złożenia w 2016 r. niewłaściwej deklaracji, ponieważ jako mały podatnik winien skorzystać z formularza VAT-7K, a nie VAT-7D.

W skardze, w której zażądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 pkt 2 i 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, ust. 10,11,13, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i 12, art. 106e ust. 1 pkt 3 i 4, art. 109 ust. 3 ustawy VAT w sytuacji nieuzasadnionego zakwestionowania operacji gospodarczych dokonywanych przez podatnika, a wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wynikającego z nich prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego,

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek w sytuacji, gdy ze względu na braki materiału dowodowego organ powinien zastosować art. 233 § 2 tej ustawy,

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewystarczających czynności dowodowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu robót budowlano-montażowych w kotłowni spalania biomasy, gdy z materiału zdjęciowego przedstawionego przez podatnika wynikało, że w budynku kotłowni znajdują się urządzenia, które zostały zainstalowane na skutek modernizacji kotłowni,

4) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przeprowadzenia oględzin przedmiotu najmu w Ż. Z. P. "S." S.A. i zaakceptowanie wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 3 listopada 2016 r. oraz zaniechanie ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy najmu łączącej podatnika z tą Spółką w sytuacji, gdy w pełni uzasadniały to dowody zgłoszone w zastrzeżeniach podatnika do protokołu badania ksiąg sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2016 r. w postaci: kopii mapy ewidencyjnej, Aneksu nr 1 do umowy oraz zdjęć przedmiotu dzierżawy,

6) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków T. S., G. S. oraz sekretarki firmy T.-O. sp. z o.o. w celu ustalenia szczegółowych okoliczności transakcji zakupu optyki myśliwskiej, na podstawie postanowienia z dnia 3 listopada 2016 r. oraz zachowania przez podatnika należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta przy zawieraniu transakcji,

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności skutkującą błędnym przyjęciem, że:

transakcja zakupu optyki myśliwskiej przez podatnika od T.-O. sp. z o.o. nie była poprzedzona czynnościami świadczącymi o zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta,

wyjaśnienia podatnika dotyczące przedmiotu najmu w Ż. odnosiły się jedynie do jednego pomieszczenia (hali), podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły one dwóch pomieszczeń - hali magazynowej oraz kotłowni spalania biomasy, stanowiącej budynek produkcyjno-magazynowy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w oparciu o niego wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków m. in. w zakresie modernizacji kotłowni spalania biomasy,

transakcja objęta fakturą wystawioną przez PPHU "A." B. M. jest nierzetelna w sytuacji, gdy związana była ona z robotami budowlano-montażowymi w zakresie modernizacji kotłowni spalania biomasy, których rzeczywistego przebiegu organ nie ustalił,

nie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przekonaniu skarżącego organy nie tylko nie podjęły wszystkich czynności dowodowych, ale dopuściły się również błędów w ocenie tego, który zgromadziły, wyprowadzając nieuzasadnione wnioski kwestionujące dokonane operacje gospodarcze w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT. Zarzucane uchybienia powinny spowodować uchylenie, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jeżeli chodzi o kwestie nabycia optyki myśliwskiej, to zbywca (sprzedawca) został wyszukany przez niego poprzez sieć Internet i jego rzetelność nie budziła wątpliwości. Kontakt nawiązał z jej przedstawicielem telefonicznie. Dochował więc staranności kupieckiej. Ewentualne zaś błędy w opisie faktury nr 01/12/15 z dnia 25 grudnia 2015 r. nie przekreślają faktu, że transakcja miała miejsce. Zapłata za nią została dokonana gotówką z własnych środków obrotowych i brak jest podstaw do jej kwestionowania tylko z tego powodu, że nie prowadził on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej konta "kasa". Przedstawił do oględzin trzy termowizory, a do wykazania, że to właśnie one mieściły się w pojęciu "optyki myśliwskiej" określonym w fakturze, wnioskował o przesłuchanie G. S., który pośredniczył w jej nabyciu. Dokonując zaś nabycia w ostatnim kwartale 2015 r. zakupu linii produkcyjnej do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego działał w pełnym przekonaniu co do zasadności tej transakcji, ale ze względu na obecną sytuację finansową podjął decyzję o odstąpieniu od niej. Kwestia zwrotu linii produkcyjnej została uzgodniona z K. sp. z o.o., co potwierdza wystawiona faktura - korekta nr FKOR/1/07/2016/PL z dnia 29 lipca 2016 r. do faktury FR/4/12/2015 z dnia 28 grudnia 2015 r. To, że linia ta nie została odinstalowania z hali S. S.A. nie świadczy o braku przeniesienia jej własności, ponieważ dostawa rzeczy nie musi wiązać się z automatycznym, fizycznym jej odbiorem. W toku postępowania zwracał zaś uwagę na umowę najmu, której zawarice nie wymaga formy pisemnej. Błąd w ustaleniach faktycznych dotyczy także kwestii najmu pomieszczeń produkcyjnych w Ż., ponieważ rzeczywiście wynajęto dwa pomieszczenia (halę magazynową i budynek produkcyjno-magazynowy - kotłownię spalania biomasy), a nie jedno. W tym celu przedłożono jako dowód w sprawie aneks z dnia 3 sierpnia 2015 r. do umowy najmu. Bezzasadnie w ocenie skarżącego zakwestionowano fakt wykonania robót przez firmę H. R. i nie uwzględniono jej wyjaśnień co do powodów niemożności przedstawienia dokumentów źródłowych dotyczących tych robót, a to w związku z kradzieżą, której padła ofiarą. Organy nie ustaliły rzeczywistego przebiegu robót budowlano-montażowych, a niewątpliwie w budynku kotłowni znajdują się urządzenia, które zostały zainstalowane na skutek modernizacji kotłowni. Nie może mieć w ocenie skarżącego decydującego znaczenia dla oceny możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku VAT należnego z tytułu faktury nr FR 3/12/2015 odległość czasowa od momentu nabycia usług nią objętych przez kolejne podmioty. Przedstawione zdjęcia potwierdzają fakt montażu młyna domielającego w kotłowni biomasy, a ewentualne nieścisłości pomiędzy fakturą a protokołem odbioru nie mogły prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zawartej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. skarżący przedłożył dokument wypowiedzenia stosunku pełnomocnictwa dotychczas reprezentującego go adwokata P. Ś. z powodu utraty zaufania, składając jednocześnie pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. M. i wnosząc o odroczenie rozprawy w celu umożliwienia nowemu pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy. Wniosku tego Sąd postanowił jednak nie uwzględnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze z.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy wyjaśnić powody, dla których Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odroczenie w dniu 7 listopada 2017 r. rozprawy. Skarżący w swoim wniosku o odroczenie rozprawy wskazywał, że wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi z powodu utraty do niego zaufania, a nowy pełnomocnik nie zdążył się jeszcze zapoznać z aktami sprawy.

W ocenie Sądu wskazane okoliczności nie stanowią nadzwyczajnego wydarzenia ani przeszkody, której nie można przezwyciężyć, a tym samym nie zachodzą uzasadnione przyczyny odroczenia rozprawy, opisane w art. 109 p.p.s.a. Stojąc na takim stanowisku Sąd wziął pod uwagę to, że dotychczasowy pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o terminie rozprawy w dniu 10 października 2017 r. W razie utraty zaufania do tego pełnomocnika strona miała zatem wystarczająco dużo czasu aby zmienić pełnomocnika w terminie umożliwiającym temu nowemu pełnomocnikowi zapoznanie się z aktami sprawy. Ponadto należy zauważyć, że nowy pełnomocnik będący profesjonalnym podmiotem mógł podjąć działania a przynajmniej próbę działań umożliwiających mu zapoznanie się z aktami sprawy - czego jednak nie uczynił. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 42 § 2 p.p.s.a. dotychczasowy pełnomocnik skarżącego powinien działać za mocodawcę przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych - co w wystarczającym stopniu zabezpiecza interesy strony w postępowaniu. Zauważyć także trzeba, że strona była zobowiązana do ułożenia wzajemnych relacji z pełnomocnikiem, bez szkody dla przebiegu postępowania. Nie zachodziły zatem podstawy do odroczenia rozprawy.

Przechodząc do oceny wydanych w sprawie decyzji Sądu uznał, że prawidłowe są ustalenia organów odnośnie zakwestionowania poszczególnych faktur na podstawie których doszło do odliczenia VAT naliczonego przez skarżącego.

Jeżeli chodzi o ocenę zakupu optyki myśliwskiej to wystarczy tutaj wskazać na informację otrzymaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z której wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie T.-O. spółka z o.o., ponieważ pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki znajduje się lokal gastronomiczny o nazwie D. H. spółka z o.o. Menager tego lokalu M. D. poinformowała kontrolującego, że D. H. udostępnia pomieszczenia dla T.-O. spółka z o.o., jednak nie była w stanie wskazać konkretnego pomieszczenia. Mimo dwukrotnej wizyty pod adresem B., ul. O. [...] nie zastano tam osób reprezentujących spółkę z o.o. T.-O. M. D. poinformowała, że prezes tej spółki P. A. L. V. A., jak i prokurent M. P. M. V. D. E. przebywają poza granicami kraju.

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2016 r. wynika, że spółka z o.o. T.-O. nie była i do dnia udzielenia informacji nie została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i nie składała deklaracji VAT. Z wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka z o.o. T.-O. została zarejestrowana dopiero w dniu 29 lutego 2016 r., a więc dwa miesiące po wystawieniu zakwestionowanej faktury.

W tym stanie faktycznym prawidłowo organy uznały, że nie można uznać wyjaśnień skarżącego, że sprawdził spółkę "za pomocą sieci Internet".

Odnosząc się stanowiska skarżącego, że ewentualne błędy (brak: Numeru Identyfikacji Podatkowej, wskazania miejscowości w adresie siedziby T.-O. spółka z o.o.) w opisie na fakturze nie przekreślają faktu, że transakcja nabycia rzeczywiście doszła do skutku organ zasadnie uznał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług jest posiadanie faktury, która spełnia wymogi formalne określone w regulacjach prawnych funkcjonujących w tym zakresie - w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od Wartości dodanej (Dz.U. U.E. L.341/1 ze zm.) rozdział 3. Tytułu XI. Artykuł 178 Dyrektywy wprost wskazuje, że źródłem podatku naliczonego są faktury wystawione zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240. Szczególnie istotnym w analizowanym kontekście jest art. 226 Dyrektywy, który określa wymagane elementy faktury. Faktura, zgodnie z tym przepisem powinna zawierać m. in.: numer identyfikacyjny dostawcy; pełną nazwę i adres podatnika (dostawcy); ilość i rodzaj dostarczonych towarów. Przepis sformułowany jest w kategoryczny sposób. Jedynie faktura sporządzona w pełni zgodnie z regulacjami w zakresie wystawiania faktur stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie zaniechanie P. K. dochowania zwykłej staranności kupieckiej przy zawieraniu kwestionowanej transakcji powoduje wyłączenie z rozliczenia podatku od towarów i usług kwot wykazanych w fakturze Nr 01/12/15 z dnia 25 grudnia 2015 r., w której jako wystawca figuruje T.-O. sp. z o.o., [...], ul. O. [...].

Prawidłowa jest także ocena zgromadzonego materiału dowodowego jeżeli chodzi o zakup linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że linia ta, której nabycie mało mieć miejsce w grudniu 2015 r., do dnia oględzin w maju 2016 r., jak i w okresie późniejszym, nie została przez P. K. odebrana od K. spółka z o.o. Nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz w pomieszczeniu S. S.A., do którego nie posiadał on tytułu prawnego. P. K. nie użytkował tej linii, o czym świadczy między innymi brak surowców do produkcji, wyrobów gotowych, nie świadczenie usług produkcyjnych. Wystawca faktury dokumentującej omawiany zakup nie wzywał nabywcy do zapłaty ceny za towar, a nabywca nie posiadał na rachunkach bankowych środków finansowych na zapłatę należności wynikającej z faktury.

Nie przekonuje tutaj argument o pogorszeniu się sytuacji finansowej skarżącego. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji sytuacja finansowa P. K. zarówno w grudniu 2015 r., jak i w kolejnych miesiącach nie pozwalała na zapłatę należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. Ponadto zgodnie z adnotacją zawartą na korekcie faktury, przyczyną zwrotu towaru miało być nie spełnienie przez towar wymagań klienta, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z okolicznościami wskazywanymi przez skarżącego, że "...firma P. K. I. dokonując zakupu linii produkcyjnej działała w pełnym przekonaniu co do zasadności zakupu. Jednakże ze względu na obecną sytuację finansową firmy podjęta została decyzja o odstąpieniu od transakcji. Tymczasem kwestia zwrotu linii produkcyjnej została uzgodniona z K. sp. z o.o., co potwierdza wystawiona faktura korekta (...)".

Zasadnie także zakwestionowano zakup usług remontowych udokumentowanych fakturą nr 3/12/2015 wystawioną przez PPHU B. M.

Skarżący w trakcie postępowania wyjaśniał, że w okresie objętym kontrolą nie były testowane żadne urządzenia i maszyny w hali w Ż., jedynie w grudniu 2015 r. odbył się montaż młyna domielającego w kotłowni spalania biomasy.

Organ odnosząc się do tych wyjaśnień zasadnie wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował młyna ani na koncie "środki trwałe", ani na koncie "środki trwałe w budowie" mimo, że takie konta funkcjonowały w jego w księgach rachunkowych za 2015 r. i 2016 r., lecz bezpośrednio w koszty.

Ponadto organ wziął pod uwagę fakt, że:

faktura błędnie wskazuje przedmiot sprzedaży,

data dokonania sprzedaży usługi na fakturze nie pokrywa się z datą odbioru usługi wynikającą z protokołu odbioru robót,

montaż młyna domielającego miał odbyć się w pomieszczeniu, do którego skarżący nie miał żadnych praw (o czym będzie mowa jeszcze niżej), gdyż umowa najmu z dnia 1 sierpnia 2015 r. zawarta z S. S.A. obejmowała wyłącznie jedno pomieszczenie, tj. halę magazynowo-produkcyjną (nr inwentarzowy 1-440). Umowa nie obejmowała natomiast kotłowni spalania biomasy (nr inwentarzowy 1-458).

Usługa miała mieć miejsce w dniu 30 grudnia 2015 r., tj. na dzień przed końcem umowy o wynajem magazynu od spółki S., tak więc nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że skarżący wynajmował również kotłownię do spalania biomasy, to zakup tej usługi nie miałby związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż po zakończeniu umowy skarżący nie dokonał odsprzedaży zakupionych w PPHU "A." B. M. usług. Z tych względów organ prawidłowo uznał, że omawiana faktura nie jest rzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wykazany.

Bezzasadny jest tutaj zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektu - przedmiotu najmu od Ż. Z. P. S. S.A. i zaniechanie ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy najmu zawartej pomiędzy P. K., a ww. podmiotem a także zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego, skutkujący błędnym przyjęciem, że przedmiotem najmu w Ż. było tylko jedno pomieszczenie. Prawidłowo tutaj organy wskazały, że w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r. zarejestrowano fakturę VAT FU/MWG/000015/12/15 z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawioną przez Ż. Z. P. S. S.A., Ż., ul. S. [...] z tytułu dzierżawy hali zgodnie z umową od sierpnia do grudnia 2015 r. na wartość netto 400.000 zł, VAT 90.000 zł. Z zalegającej w aktach sprawy umowy najmu zawartej w dniu 1 sierpnia 2015 r. pomiędzy spółką Ż. Z. P. S. S.A. - reprezentowaną przez prokurenta samoistnego P. K., a P. K. - reprezentowanym z kolei przez pełnomocnika J. J. wynika, że P. K. wynajął od spółki S. "...budynek produkcyjno magazynowy o nr inwentarzowym 1-440 - stanowiący halę jednonawową (...) położony w miejscowości Ż., przy ul. K. P. St. S. [...] (...). Budynek produkcyjno-magazynowy znajduje się na działce 4500/207". Umowa została zawarta na czas określony od 1 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Strony ww. umowy ustaliły stawkę czynszu za okres pięciu miesięcy najmu w wysokości 400.000 zł netto, z terminem zapłaty do dnia 20 stycznia 2016 r., "...na podstawie dostarczonej najemcy prawidłowo wystawionej faktury VAT w grudniu". Z paragrafu 7 pkt 3 tej umowy wynika, że najemca na własny koszt, przez okres, na jaki umowa została zawarta, mógł wykonywać na nieruchomości adaptacyjne prace budowlane, po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń administracyjnych, wprowadzać ulepszenia, instalować urządzenia oraz przeprowadzać wszelkie prace remontowe, które okażą się potrzebne do prowadzenia w nim działalności - za zgodą wynajmującego. W trakcie postępowania kontrolnego (do czasu sporządzenia protokołu z badania ksiąg) wyjaśnienia odnośnie umowy najmu były jednoznaczne. Spółka S. udzielając wyjaśnień (cytowanych wyżej) używała liczby pojedynczej, pisząc tylko o jednym budynku/hali o nr inwentarzowym 1-440. Zestawiając koszty związane z wynajmem także wykazano koszty związane z eksploatacją jednego budynku, o nr inwentarzowym 1-440. Nie można więc uwzględnić argumentacji strony, że użyte nazewnictwo mogło wprowadzić w błąd co do ilości pomieszczeń wynajętych P. K. przez spółkę S. Nie można zgodzić się również z zarzutem, że z uwagi na nieprecyzyjne pytania organu kontrolnego i brak przeprowadzenia oględzin na miejscu przedmiotu najmu doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu najmu. Żaden z podmiotów zawierających tę umowę najmu nie wskazywał na tym etapie postępowania na istnienie aneksu nr 1 z dnia 3 sierpnia 2015 r. Stan taki trwał, aż do dnia przekazania tego dokumentu przez skarżącego przy zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Skoro w umowie najmu precyzyjnie określony został przedmiot umowy, a wyjaśnienia spółki S. odnośnie przedmiotu najmu nie budziły wątpliwości nie było potrzeby przeprowadzania oględzin tego pomieszczenia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że nie ustalono w sprawie rzeczywistego przebiegu robót budowlano-montażowych w kotłowni spalania biomasy. Jak ustalono H. R. - której firma miała te roboty wykonywać - nie potwierdziła faktu wykonania robót w Ż., albowiem z jej wyjaśnień wynika jedynie ewentualne wykonanie robót w R. Nie można zatem uznać, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie kwestionuje fakt wykonania robót przez firmę H. R. w sytuacji, gdy wyjaśniła ona dlaczego nie jest w stanie przedstawić dokumentów źródłowych dotyczących robót.

Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że H. R. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach nie jest tutaj bezpodstawne, albowiem wynika ono - co też zaznaczono w zaskarżonej decyzji - z informacji zgłoszonych przez tę osobę do systemu REGON. Zgodzić się należy, że zgłoszenie przez przedsiębiorcę wykonywania jakiegoś rodzaju działalności, automatycznie nie oznacza, że w rzeczywistości nie prowadzi on również innych rodzajów działalności. Zaniechanie w tym zakresie jednak - jak w omawianym przypadku, gdy przedsiębiorca nie pamięta, jakie usługi wykonywał, gdzie, komu je podzlecał, nie posiada żadnej dokumentacji, a także podaje nierzetelne informacje (rzekoma kradzież faktur, umów) - dodatkowo podważa wiarygodność tej osoby.

Także zarzut, że organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistego przebiegu robót budowlano-montażowych nie znajduje oparcia w zalegającym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, przeprowadzono szereg czynności, które zaprzeczyły wykonaniu przedmiotowych robót przez H. R., czy też nabycie ich od podwykonawcy, skoro nie jest tożsame nawet miejsce wykonania rzekomych robót. Również protokoły odbioru robót budowlano-montażowych nie współgrają ze sobą w zakresie wskazania zakresu czasowego wykonania robót (K./Z.: 1 lutego 2013 - 30 lipca 2013 i Z./R. 2 stycznia 2013 r. - 31 stycznia 2013 r.

Słusznie organ zwraca tutaj uwagę na to, że w ramach firmy P. K. I. skarżący nie mógł zamówić wykonania przedmiotowych robót w 2013 r., gdyż w owym czasie nie miał praw nie tylko do budynku kotłowni spalania biomasy (nr inwentarzowy 1-458), ale także do hali produkcyjno-magazynowej (nr inwentarzowy 1 -440). Co więcej mając wiedzę o tym, że zawiera umowę najmu z S. S.A. na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r., musiał mieć świadomość, że ewentualnie nabyte w dniu 28 grudnia 2015 r. usługi nie będą mieć związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - po grudniu 2015 r. zakupione niego nakłady inwestycyjne nie zostały odsprzedane właścicielowi nieruchomości (S. S.A.), a dokonywanie w ostatnich dniach nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach (abstrahując już od spornej kwestii, które pomieszczenia były wynajmowane przez Pana P. K. na mocy umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2015 r.) nie ma żadnego sensu ekonomicznego, jest nieracjonalne i niegospodarskie.

Argumentację tę dodatkowo wzmacnia okoliczność, że faktury sprzedaży - wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego - opiewają na takie same kwoty, co faktury zakupu.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Powzięcie innych wniosków z ustalonego stanu faktycznego niż podejmuje je skarżący nie świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę należało oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.