Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1088/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 193 par. 6-9, art. 194 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 504/12 w sprawie ze skargi T.G. i K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T.G. i K.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 20.272 (słownie: dwudziestu tysięcy dwustu siedemdziesięciu dwóch) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1088/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. G. i K. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 411.853 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatników w kwocie 21.920 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej faktur dokumentujących zakup złomu od trzech nieistniejących firm. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 2.664.701 zł, ustalając, że skarżący w tym roku podatkowym uzyskał i prawidłowo zadeklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.561.456,44 zł, ale poniósł koszty ich uzyskania w kwocie 858.488,23 zł zamiast zadeklarowanych w wysokości 7.472.652,78 zł. Stwierdzono bowiem, że faktury stanowiące podstawę źródłową rozpoznania tych kosztów przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji zakupów złomu i mają charakter fikcyjny. Dotyczy to w szczególności faktur wystawionych przez J. H., prowadzącego działalność pod firmą PHU F. w W., na łączną kwotę 657.456,75 zł, Sp. z o.o. K. w W. na łączną kwotę 253.615,50 zł, Sp. z o.o. H. w W. na łączną kwotę 122.085,60 zł, spółkę cywilną M. H. i R. H., prowadzącą przedsiębiorstwo pod firmą PHU H. w K., na łączną kwotę 4.939.984,70 zł, A. K., prowadzącego działalność pod firmą PHU O. w S., na łączną kwotę 546.936,20 zł, J. M., prowadzącego działalność pod firmą PHU M. w Z., na kwotę 23.115 zł oraz J. M., prowadzącą działalność pod firmą PHU M. w S., na łączną kwotę 71.041,80 zł. O fikcyjności faktur wystawionych przez wymienione podmioty świadczy identyczny sposób nawiązania współpracy, krótkie okresy współpracy oraz jej kończenie bez uzasadnionej przyczyny, realizowanie płatności wyłącznie gotówką, zaniechanie weryfikacji numerów identyfikacji podatkowej kontrahentów, brak wiedzy skarżącego o cechach osobopoznawczych kontrahentów i ich pełnomocników, ale przede wszystkim – materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, a zwłaszcza wyjaśnienia skarżącego oraz R. H., z których wynika, że faktury zakupu złomu od wymienionych kontrahentów miały służyć zalegalizowaniu i wprowadzeniu do obrotu handlowego złomu uzyskanego z innych źródeł bez udokumentowania.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili niewykonanie zaleceń wcześniejszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nieprzesłuchanie zawnioskowanych świadków w obecności skarżącego, odstąpienie od oszacowania podstaw opodatkowania i przyjęcie, że skarżący na zakup złomu nie poniósł żadnych wydatków, co doprowadziło do wymierzenia podatku od przychodu, a nie od dochodu oraz do obciążenia skarżącego skutkami uchybień popełnionych przez innych podatników; ponadto w postępowaniu pominięto pełnomocnika skarżących i nie uwzględniono ich wniosku o ponowne przesłuchanie świadka R. H., a także nie sporządzono nowego protokołu badania ksiąg, pomimo istotnego poszerzenia zarzutów odnoszących się do fikcyjności faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 9 marca 2012 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2011 r. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego skarżących do kwoty 2.636.284 zł, uznając, że rzeczywiście miał miejsce udokumentowany czterema fakturami zakup złomu od J. M. (firma M.) oraz wskazując na prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji pozostałych ustaleń w zakresie fikcyjności faktur kosztowych. Wskazał także na niecelowość poszerzania materiału dowodowego o dowody z ponownego przesłuchania świadków wobec wyjaśnienia zasad obrotu fakturami przez samego skarżącego oraz na niezasadność szacowania podstaw opodatkowania w sytuacji dysponowania danymi z ksiąg oraz innymi dowodami, pozwalającymi na określenie tej podstawy. Ponadto wyjaśnił, że z treści pełnomocnictwa złożonego wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 2010 r. wynika, że skarżący umocowali adwokata P. L. do reprezentowania ich tylko w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach oraz przed organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach – co oznacza, że pełnomocnik ten nie reprezentował ich w ponownym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili wadliwość stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, dokonanych bez przesłuchania świadków, z naruszeniem art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), zakwestionowanie tylko części ksiąg podatkowych bez sporządzenia protokołu z badania ksiąg z naruszeniem art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. oraz brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego tej kwestii (z naruszeniem art. 127 O.p.), wadliwość uzasadnienia decyzji w zakresie przedstawienia przesłanek oceny dowodów (z naruszeniem art. 235 w związku z art. 210 § 4 O.p.), nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a zwłaszcza części wyjaśnień skarżącego z postępowania karnego (z naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p.), odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (z naruszeniem art. 23 § 2 O.p.) oraz przyjęcie, że prawidłowo ustanowiony pełnomocnik skarżących "nie jest stroną postępowania" (z naruszeniem art. 165a O.p.). Skarżący podnieśli, że w ponownym postępowaniu znacznie poszerzono zakres kwestionowanych kosztów (faktur), o czym dowiedzieli się dopiero z decyzji, wskutek czego do kwestii tych nie mogli się odnieść, co jest tym istotniejsze, że organy podatkowe wyzyskały tylko niewielką część materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, w tym tylko niektóre wyjaśnienia skarżącego.

Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że narusza ona art. 121 § 1 i § 2, art. 180, art. 191 i art. 193 § 6-8 O.p. Wadliwe było bowiem pominięcie pełnomocnika skarżących w ponownym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, gdyż z treści pełnomocnictwa w powiązaniu z żądaniem odwołania da się wyprowadzić wniosek, że zamiarem skarżących było, aby ustanowiony przez nich pełnomocnik reprezentował ich w całym dalszym postępowaniu podatkowym. W szczególności z treści pełnomocnictwa wynika, że dotyczy ono sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a wniesione przez pełnomocnika odwołanie od decyzji pierwotnie wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji zawiera wniosek o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dokonana przez podatkowy organ odwoławczy interpretacja treści pełnomocnictwa jest więc skrajnie formalistyczna i nie może być zaaprobowana. Za zasadny Sąd uznał również zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zakwestionowania ksiąg podatkowych w szerszym zakresie, niż wynika to z protokołu badania ksiąg – nie wyjaśniono bowiem przyczyn zmieniającego się zakresu kwestionowania kosztów uzyskania przychodów oraz tego, czy wykorzystane w sprawie podatkowej wyjaśnienia skarżącego i R. H. były jedynymi składanymi w postępowaniu karnym; ich złożenie nie czyni przy tym zbędnym przesłuchania w postępowaniu podatkowym R. H. w charakterze świadka. Ponadto wyprowadzenie z treści tych dowodów uogólnionych wniosków o fikcyjności wszystkich transakcji nabycia złomu jest niezasadne, skoro skarżący w toku postępowania podatkowego wyraźnie wskazywał, że część zakwestionowanych faktur dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a o możliwości weryfikacji tych twierdzeń świadczy ich uwzględnienie przez organ odwoławczy w odniesieniu do czterech faktur wystawionych przez firmę M.

Zarazem Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego braku wszczęcia postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ przepisy O.p. nie przewidują takiej procedury, jako że po wydaniu decyzji kasacyjnej postępowanie wcześniej wszczęte toczy się dalej, a także zarzutu dotyczącego odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ stwierdzenie nierzetelności ksiąg pozwala na ich pominięcie jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej i jednocześnie uprawnia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o te zapisy, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Ponadto podatnik posługujący się fałszywymi fakturami ponosi ryzyko ich nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym i nie może domagać się szacowania kosztów nabycia towarów z nielegalnego źródła lub w nielegalny sposób.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi wskutek uznania, że organy podatkowe pominęły pełnomocnika skarżących w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy z treści pełnomocnictwa jasno wynika, że pełnomocnik był umocowany do działania wyłącznie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, iż organ podatkowy nie ustalił i nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie dokonał pełnej analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym i nie przesłuchał w charakterze świadka R. H., podczas gdy ustalenia organu podatkowego są pełne i kompletne, a R. H. złożył zeznania przed organami ścigania, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach z akt Prokuratury Okręgowej w C. w sprawie o sygn. [...], które zawierają zeznania wszystkich przesłuchanych osób, w tym R. H.;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 193 § 6-8 O.p. przez błędne wskazanie konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonanie pełnej kontroli ksiąg podatkowych oraz umożliwienie skarżącym dostarczenia dokumentacji dotyczącej zakupu o takim samym charakterze, jak od firmy M., również od innych podmiotów, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż skarżący miał taką możliwość w trakcie prowadzonego postępowania, z czego nie skorzystał i co jest niemożliwe z uwagi na fakt nieokreślenia źródła pochodzenia złomu w przypadku innych firm;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6-9 O.p. przez niewskazanie, czy w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dopuścił się uchybień w trakcie badania ksiąg, a jeżeli tak, to jakich i czy miały one ewentualnie wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż tylko takie naruszenie art. 193 O.p. daje możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w postępowaniu karnym skarżący przyznał się do wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu nabywanego od różnych podmiotów bezfakturowo, a firmy: H., H., O. i M. zostały powołane wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży złomu, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując wadliwość procedury badania ksiąg podatkowych skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem zasadne są wszystkie postawione w niej zarzuty.

Trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że niezasadne było uwzględnienie skargi wskutek uznania naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. w konsekwencji pominięcia przez organy podatkowe pełnomocnika skarżących w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu pierwotnie wydanej w sprawie decyzji. Zakres umocowania pełnomocnika skarżących wynika bowiem wprost z treści pełnomocnictwa dołączonego do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skoro w pełnomocnictwie tym wskazano, że pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania skarżących "w sprawie [...] przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach oraz przed organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach z prawem dalszej substytucji", oznacza to, że zakres umocowania w odniesieniu do postępowania podatkowego ograniczony był wyłącznie do postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, z wyłączeniem postępowania przed jakimikolwiek innymi organami skarbowymi, z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. włącznie – w przeciwieństwie do ewentualnych postępowań przed "organami ścigania" (cokolwiek oznacza to nieprecyzyjne sformułowanie) i sądami, gdzie zakres umocowania nie został w żaden sposób ograniczony. Należało więc uwzględnić wyrażoną w treści pełnomocnictwa wolę mocodawców co do zakresu umocowania i zarazem nie można było domniemywać, że była ona inna, niż wynika z treści pełnomocnictwa, tylko z uwagi na fakt, że w odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Czym innym jest bowiem wniosek procesowy, a czym innym zakres umocowania pełnomocnika, który mocodawca może swobodnie określić. Można dodać, że rozważaniu możliwości interpretowania pełnomocnictwa w kierunku uwzględnienia szerszego zakresu umocowania, niż wynika z literalnej jego treści, stała na przeszkodzie także ta okoliczność, że pełnomocnictwo składał profesjonalny pełnomocnik, świadomy znaczenia zawartych w nim określeń.

Nie można więc uznać zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że pominięcie pełnomocnika skarżących w ponownym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego naruszało wyrażoną w art. 121 § 1 i § 2 O.p. zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania o przepisach prawa podatkowego, gdyż z treści złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa nie wynikało umocowanie pełnomocnika reprezentującego skarżących w postępowaniu odwoławczym do dalszego ich reprezentowania w ponownie prowadzonym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie można więc zaaprobować zapatrywania, że stanowisko organów podatkowych naruszało przepisy postępowania ze względu na skrajną formalistyczność, jako że w istocie nakierowane było na respektowanie wyrażonej w treści pełnomocnictwa woli podatników - pomijając już okoliczność, że ewentualne uchybienie w zakresie prawidłowej reprezentacji podatników w postępowaniu mogłoby być kwalifikowane raczej jako naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a nie naruszenie zasad wymienionych w art. 121 § 1 i § 2 O.p. W każdym razie, ponieważ pominięcie pełnomocnika skarżących w ponownym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji było uzasadnione ze względu na zakres umocowania wynikający z treści pełnomocnictwa, nie naruszało przepisów postępowania, co oznacza, że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było niezasadne.

Uprawniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, iż organ podatkowy nie ustalił i nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie dokonał pełnej analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym i nie przeprowadził dodatkowego dowodu z zeznań świadka R. H. Niezależnie bowiem od tego, że wymieniony świadek złożył już zeznania w postępowaniu karnym i na mocy art. 180 § 1 O.p. stanowią one część materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zupełność i kompletność podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wynika z depozycji samego skarżącego, który w postępowaniu karnym przyznał fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu nabywanego od różnych podmiotów bezfakturowo i do powołania w tym celu szeregu firm, przeznaczonych wyłącznie do wystawiania faktur sprzedaży złomu, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenie faktyczne stanowiło wystarczającą podstawę do wyłączenia z rachunku podatkowego skarżącego faktur kosztowych, wystawionych przez te firmy. Skarżący mógł wykazać, że niektóre z tych faktur jednak dokumentują transakcje rzeczywiste, niemniej winno to nastąpić w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego zresztą dwukrotnie w każdej instancji, a nie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszało więc reguł wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ocena zgromadzonego materiału dowodowego – reguły swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W konsekwencji niezasadne było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uwzględnienie skargi na tej podstawie.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że znany mu jest wyrok tego Sądu z dnia 27 lutego 2013 r. (I FSK 443/12), uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011 r. (III SA/GL 717/11), którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, której rozstrzygnięcie opierało się na uznaniu fikcyjności faktur dokumentujących sprzedaż złomu, a wystawionych przez jeden z podmiotów, którego faktury uznano za fikcyjne także w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego. Jednakże, niezależnie od różnicy w okresach rozliczeniowych obu postępowań, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku zbadania dodatkowych przesłanek statuujących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438-09). Zauważyć więc należy niesprzeczność stanowisk zajętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w obydwu wyrokach, a to ze względu na odmienność kryteriów oceny stanu faktycznego.

Zasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 193 § 6-8 O.p. przez nakazanie ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania pełnej kontroli ksiąg podatkowych oraz umożliwienia skarżącym dostarczenia dokumentacji dotyczącej zakupu o takim samym charakterze, jak od firmy M. Niezależnie bowiem od wyrażonej wcześniej opinii o kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną skarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, zgodzić się należy z oceną wnoszącego skargę kasacyjną zarówno co do tego, że skarżący miał taką możliwość w trakcie postępowania podatkowego, ale z niej nie skorzystał, jak i co do tego, że wykazanie wspomnianych okoliczności jest niemożliwe z uwagi na fakt nieokreślenia źródła pochodzenia złomu w przypadku innych firm, poza firmą M. Z tego też względu również nakazanie dokonania pełnej kontroli ksiąg podatkowych skarżącego jest niewłaściwym wskazaniem co do dalszego postępowania, naruszającym art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wreszcie, z tych samych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6-9 O.p. przez niewskazanie, czy w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dopuścił się uchybień w trakcie badania ksiąg, a jeżeli tak, to jakich i czy miały one ewentualnie wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Należy przypomnieć, że przedstawiając stan sprawy zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego z dnia 22 października 2008 r. nie uznano jej za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy czym wynikające z niej dane, uzupełnione zebranymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka formuła odpowiada regułom określonym w art. 194 § 4 i § 6 O.p. i stanowi podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego zarówno w zakresie przyjętym przy pierwszym rozstrzygnięciu, jak i przy drugim. Nie uznanie księgi za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów mogło stanowić podstawę do poczynienia ustaleń sprzecznych z zawartymi w niej zapisami zarówno w pierwszym postępowaniu, o ograniczonym zakresie, jak i w kolejnym, drugim postępowaniu, którego zakres był szerszy. Brak uchybień w zakresie procedury badania ksiąg czyni bezprzedmiotowym ewentualne wskazania co do dalszego postępowania w tej kwestii.

Wskazane okoliczności uzasadniają uwzględnienie skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne są kompletne i poczynione zgodnie z zasadami gromadzenia i oceny dowodów, określonymi w art. 180 § 1, art. 181 i art. 191, a także art. 193 § 4 i § 6 O.p. oraz pozwalały na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, co czyni zbędnym uzupełnianie materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia stron, zeznania świadków lub badanie ksiąg podatkowych. Ponadto prawidłowe było także pominięcie przy ponownym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnika skarżących, a to ze względu na wynikający z treści pełnomocnictwa, ograniczony zakres jego umocowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.