Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 168/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. przy udziale sprawy ze skargi ‘A" sp. z o.o. w likwidacji w Ś. Śl. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił dla "A"Sp. z o.o. w Ś. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził zaniżenie przychodów spólki o kwotę 3.272.169,46 zł z tytułu sprzedaży w dniu 20.03.2001r. L. G. nieruchomości - działek gruntu o nr [...].

W ocenie organu pomiędzy L. G. a spółka istnieją powiązania gospodarcze, które miały wpływ na określenie ceny nieruchomości w wysokości odbiegającej od stosowanych w obrocie podobnymi nieruchomościami. Jako ceny porównawczej użyto ceny za którą nieruchomości ( oraz inne działki) zostały następnie sprzedane przez L.G. firmie "B".

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzucała naruszenie prawa podatkowego oraz przepisów postępowania kontrolnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

Art. 11 ust 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zastosowanie tego przepisu do oszacowania przychodu Strony w okolicznościach wskazujących na brak wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania tego przepisu,

§1 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania

cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników,

Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

nie przeprowadzenie żadnego dowodu na istotną dla sprawy okoliczność w

postaci wysokości rynkowej ceny sprzedaży działek o charakterze rolnym

ukształtowanej na rynku nieruchomości w marcu 2001 r.,

oparcie zasadniczej części ustaleń na zeznaniach wyłącznie jedynego

świadka G. P.,

nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki "b"Sp. z o,o. i L. G. na okoliczność istnienia powiązań między tymi podmiotami,

nie przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Strony,

stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie

podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu odwołania strona podnosiła, że nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnienie związków osobowych i gospodarczych bez wykazania istnienia pozostałych przesłanek wymienionych w tym artykule. Natomiast przyjęcie, że związki te w jakikolwiek sposób wpłynęły na ustalenie ceny dziatek nr [...] w umowie sprzedaży z dnia [...] r, jest jedynie wynikiem domniemania organu I instancji, a nie wynikiem prowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z art, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

Strona podnosiła, że w marcu 2001 r. w Ś. Ś. cena rynkowa działek o charakterze takim samym lub zbliżonym do sprzedawanych przez Spółkę działek wynosiła około 3,000,00 zł za 1 hektar Z tego wynika, że ustalona w umowie sprzedaży z dnia [...] r. cena dziatek nr [...] wynosząca [...] zł za 1 hektar była ceną rynkową i tym samym należy przyjąć, że to ceny ustalone w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia [...]r. i w umowie sprzedaży z dnia [...]r. znacznie przewyższały wartość rynkową działek o takim charakterze.

Zdaniem strony nieprawidłowe było również oparcie się przez organ I instancji na zeznaniach jedynego tylko świadka G. P. w celu ustalenia, czy L. G. i Spółka "B" - Sp. z o.o, spełniają warunki do uznania ich za podmioty niezależne. Strona wniosła o przeprowadzenie dalszych dowodów na okoliczność istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy L. G. i spółka "B".

Strona wywodziła także, że sprzedane działki miały w chwili sprzedaży charakter rolny, a okoliczność bycia przez Spółkę "B" jednym z największych producentów ceramiki budowlanej w Polsce nie powoduje, że straciły automatycznie charakter rolny.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji wykazał istnienie pomiędzy Spółką "A" a L. G.związku gospodarczego, o jakim mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust, 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji przyjął, iż transakcja dotycząca sprzedaży działek wynikająca z umowy z dnia [..]r, zawarta pomiędzy L. G. i R. K. jako sprzedającymi a Spółką z o,o. "B" w Ś. Ś. jako kupującym, była transakcją zawartą pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl § 1 ust, 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez podmioty niezależne rozumie się podmioty między którymi nie występują związki o których mowa w § 1 ust. 4 pkt 2.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia 21.11.2006r. wynika, iż firma "B" nie korzystała ze zwolnień podatkowych.

Ustalono także, że pomiędzy L.G.a spółką "B" nie istniały powiązania kapitałowe. L.G. w okresie od 01.01.2001r. do 09.03.2001r. posiadał w Spółce "B" 21 udziałów po 100 zł tj.: 0,01% z ogólnej liczby 176 573. Zgodnie z treścią art. 11. ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pojęcie powiązań kapitałowych, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Odnośnie istnienia pomiędzy L G. i R. K. a firmą "B" powiązań gospodarczych Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, włączając do akt wskazane prze stronę dokumenty i dokonując przesłuchania strony. Przesłuchiwany w tym charakterze L. G. zeznał, że istniały powiązania gospodarcze ze względu na dokonanie rozliczeń po zerwaniu współpracy przez Spółkę "B". Zeznanie podobnej treści odnośnie występowania powiązań gospodarczych pomiędzy L. G. a firmą "B" złożyła R. K.. Ponadto L.G. zeznał, iż powiązania miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży działek, bowiem transakcja sprzedaży działek miała ostatecznie rozliczyć wzajemne roszczenia związane z zerwaniem współpracy ze Spółką "B". Natomiast firma "B" potwierdziła wcześniejsze zeznania złożone przez prezesa Spółki (Dyrektora d/s finansowych) G. P. odnośnie braku powiązań L G. i firm z nim związanych ze spółką "B". Ponadto firma wyjaśniła, iż ustalając cenę działek wzięto pod uwagę charakter przeznaczenia tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny kopalne i przemysłowe celem zabezpieczenia Spółki "B" w niezbędny do produkcji surowiec położony na działkach graniczących z pozostałymi działkami Spółki. Odnośnie współpracy firmy "B" z panią A. G. - właścicielką firmy "C" w P. firma "B" podała, iż warunki zawartych z nią umów w 2001 r. nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia oraz nie miały wpływu na ustalenie cen sprzedaży przedmiotowych działek.

W ocenie organu odwoławczego zeznaniom L. G. i R. K. nie można jednak dać wiary, a z materiału dowodowego wynika, że to L G. i firmy z nim powiązane posiadały zadłużenie wobec firmy "B" na koniec ich współpracy. W ocenie organu odwoławczego powiązania gospodarcze L, G.i firmami z nim powiązanymi a firmą "B" trwały tylko do 1998r, nie występowały w 2001 r. z uwagi na powstały konflikt pomiędzy panem L, G. a Spółką "B". Wykazane w sprawozdaniu finansowym należności L G. jako należności firmy "B" zostały spłacone w sierpniu 2001r. Także dalsze przeprowadzone dowody – w tym z zeznań członków zarządu spółki "B", analizy zapisów na kontach księgowych oraz analizy akt spraw sądowych pomiędzy "B" a L G. wykazały w ocenie organu II instancji, że w dacie dokonywania sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami nie istniały powiązania gospodarcze mogące mieć wpływ na ustalenie ceny nieruchomości.

Dokonując natomiast oceny czy cena ustalona w umowie pomiędzy skarżącą a L G. odbiegała od cen przeciętnych organ przyjął jako porównawcze transakcje:

- sprzedaż tych samych działek aktem notarialnym z dnia [...] r. zawartym pomiędzy dwoma podmiotami niezależnymi tj, L. G.a firmą "B" za kwotę [...] zł czyli[...] zł za 1 ha,

- sprzedaż działek nr [...] aktem notarialnym z dnia [...] r. zawartym pomiędzy dwoma podmiotami niezależnymi tj R. K. a firmą "B", za kwotę [...]czyli [...] zł za 1 ha,

-sprzedaż dziatek nr [....] określoną aktem notarialnym z dnia [...] r. zawartym pomiędzy dwoma podmiotami niezależnymi tj panem L G. a firmą "B", na kwotę [...] zł czyli [...] zł za ha.

Przy ustalaniu ceny rynkowej sprzedaży działek nr [...] (czyli działek z przeznaczeniem na tereny poszukiwania złóż i eksploatacji kopalin) organ II instancji przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego, na podstawie § 4 ust, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10,10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników ( Dz. U. z 1997r, nr 1285 poz. 833 ze zm. ).

W ocenie organu II instancji istotne znaczenie ma to, że grunty te uchwałą nr XI/98/97 Rady Gminy i Miasta Ś. Ś. z dnia 30.12,1997r, w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na tereny górnicze, tereny magazynowo składowe, spedycyjne oraz tereny projektowanej zabudowy przemysłowej lub przemysłowo -usługowej czyli tereny z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały one sprzedane w obrębie jednego rynku nieruchomości ti. Ś. Ś.j w 2001 r. Grunty miały zbliżone powierzchnie -wyrażone w hektarach i zostały sprzedane jednej firmie "B". Zatem, przeznaczenie tych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na wyżej wskazane tereny kopalniane i przemysłowe miało kluczowe znaczenie przy ustalaniu ceny sprzedaży w transakcjach pomiędzy L G. oraz L. G., panią R. K. a Spółką "B".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej cena działek wyrażona w umowie nie była uwarunkowana rolnym charakterem działek. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także inne dowody – w tym operat szacunkowy nieruchomości oraz przedwstępnej urnowy sprzedaży Repertorium A nr [...]zawartej w dniu 12.06.1997r. pomiędzy L. G. a panem L. P. działającym w imieniu firmy G. Sp. z o,o, ( po zmianie nazwy "B") z których wynika, że działki były wyceniane na kwoty wyższe niż w zakwestionowanej umowie z uwagi na ich przeznaczenie i przydatność do pozyskiwania kopalin.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego wskazują na to, iż w myśl przepisu § 4 ust 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r, wartość rynkowa przedmiotu transakcji ustalona w oparciu o ten przepis pomiędzy Spółką "A" a panem L. G. została w prawidłowej wysokości, i nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że cena z wyżej wymienionych transakcji dotyczących działek nr [...] zawartych pomiędzy panem L. G., panią R. K., a Spółką {...] nie odzwierciedlała faktycznej wartości działek tj. wartości rynkowej.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu na okoliczność ustalenia rynkowej ceny sprzedaży działek o charakterze rolnym ukształtowanej na rynku nieruchomości w marcu 2001 r. wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony organ I przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. Jednakże z uwagi na to, że uzyskane dane dotyczą gruntów stricte rolnych, a nie gruntów rolnych z przeznaczeniem na tereny poszukiwania złóż i eksploatacji kopalin, nie mogą być odniesione do niniejszego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem dokonywanych przez Strony transakcji nie był grunt stricte rolny tylko grunt rolny z przeznaczeniem na tereny poszukiwania złóż i eksploatacji kopalin. Zmiana charakteru przedmiotowych działek (tj, działek o nr [...] nastąpiła w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w gminie Ś. Ś. uchwalonym uchwałą nr Xl/98/97 z dnia 30.12.1997r. na wniosek spółki z o.o. "D"". Wnoszone do Spółki z o.o, "A" w dniu 20.01.2000r przez L G. w formie aportu działki o nr [...] ujęte były jako tereny powierzchniowej eksploatacji kopaliny i obszary poszukiwania złoża. "A"Sp. z o,o, w likwidacji przed zawarciem umowy sprzedaży działek otrzymała z Urzędu Gminy i Miasta w Ś. Ś. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że objęte późniejszą umową sprzedaży działki przeznaczone są na obszar poszukiwania złoża (gliny i kruszywa).Także nabycie od L. G. i R, K. przedmiotowych terenów przez firmę "B" nastąpiło w celu eksploatacji znajdujących się na nich złóż glin. Wobec tego działki utraciły charakter rolny z uwagi na ich przeznaczenie. tj. wydobywanie złóż. Utrata rolnego charakteru gruntów, polega na faktycznym przekształceniu sposobu ich wykorzystywania. Wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji zmiany w ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków są czynnościami wtórnymi w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze, która dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dlatego też, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia data zmiany oznaczenia rodzaju gruntów. Nie ma także znaczenia, dla oceny transakcji dokonanej przez Strony umowy z dnia [...] r. fakt, iż działki podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym bowiem, podleganie podatkowi rolnemu nie przesądza o rolnym charakterze danej nieruchomości,

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że iż ustaleń dokonano na podstawie całego materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w toku całego postępowania, w tym i dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego. Uwzględnione jako dowód w sprawie zostały wszystkie dokumenty przedkładane przez pełnomocnika Spółki, w tym protokoły przesłuchań załączone do wniosku z dnia 29.11.2006r. oraz składane w toku postępowania wyjaśnienia Strony. Odmienna natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o tym iż naruszone zostały obowiązujące reguły postępowania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy sposób i wysokość wyliczenia na podstawie art. 53a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego, tj, do 03.04.2002r. za miesiące; marzec i kwiecień 2002r. w łącznej wysokości 306 689,00 zł uznał za prawidłowy

W Skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona powtórzyła zarzuty odwołania.

Podtrzymując zawartą w odwołaniu argumentację Skarżąca wywodziła, że zastosowana przy sprzedaży nieruchomości cena nie odbiegała od przeciętnej ceny gruntów rolnych , która wynosiła 3000 za ha. Zdaniem strony cena działek ustalona w umowie sprzedaży z dnia 20 marca 2001r. była ściśle uwarunkowana rolnym charakterem tych działek. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że działki te miały charakter rolny Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. 1993r., nr 94, poz. 431 z późn. zm), gruntami rolnymi są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 16, poz. 78 z późn. zm), zgodnie z którym gruntami rolnymi są min. grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne Z przytoczonych przepisów wynika, ze dla ustalenia charakteru rolnego gruntów istotne znaczeniem - po pierwsze - klasyfikacja tych gruntów zamieszczona ewidencji gruntów budynków prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989r, Prawo geodezyjne i kartograficzne (teks Jedn. Dz.U. 2000r. nr 100, poz. 1086 z pózn. zm.) klasyfikacja przedmiotowych nieruchomości zawarta w prowadzonej dla nich ewidencji gruntów budynków nie została jednak przez organ kontroli skarbowej ustalona.

Po drugie nie bez znaczenia dla ustalenia rolnego charakteru gruntów ma rodzaj

uiszczanego od nich podatku. Przedmiotowe nieruchomości podlegają podatkowi rolnemu na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym.

Po trzecie, dla pozbawienia gruntów charakteru rolnego wymagane jest spełnienie trzech przesłanek, mianowicie: 1) stosownych ustaleń miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, 2) wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów produkcji rolnej, 3) faktycznego wyłączenia tych gruntów z produkcji rolniczej. Brak spełnienia którejkolwiek z tych przesłanek nie pozwala sprzyjać, że grunty utraciły swój dotychczasowy rolny charakter. Ponieważ przesłanki te nie zostały spełnione w odniesieniu do sprzedanych rzeź stronę skarżąca działek nr [...], uwzględnienie ich rolnego charakteru przy ustalaniu ceny jest w ocenie skarżącej słuszne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy praw materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14 updf przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tryb ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw określono w art. 14 ust. 2 i 3 updp. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 11 określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu, obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje warunki prowadzonej działalności, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Stwierdzenie takich powiązań uprawnia organy podatkowe do określenia dochodu podatnika według warunków stosowanych przez podmioty niezależne przy wykorzystaniu metod szacowania dochodu wymienionych w art. 11 ust 2 i 3. updp. Zastosowanie art. 11 updp uzależnione jest od:

– wykazania, miedzy podmiotami powiązań o jakich mowa w art. 11 ust. 4 updp,

– wykazania, iż skutkiem tych powiązań były transakcje, których warunki odbiegały od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz,

– wykazania, że w wyniku tych powiązań podatnik nie deklaruje dochodu lub deklaruje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż między Spółką "A" a L. G. istniał związek gospodarczy, o jakim mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 updp. Okoliczność ta jest między stronami niesporna. Organy podatkowe przyjęły także, iż podmiotami niezależnymi są L. G. i "B" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością" z siedzibą w Ś. Ś. oraz R. K. i "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w Ś. Ś. i do umów sprzedaży nieruchomości dokonywanych między tymi podmiotami porównał umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 20 marca 2001 r. przez skarżącą z L.G. Skarżący kwestionuje te ustalenia, powołując się na okoliczność powiązań gospodarczych pomiędzy L. G. a Firmą "B" wynikających z zerwanej w okresie poprzedzającym współpracy. Zdaniem skarżącego istniejące z tego tytułu zaszłości miały wpływy na ustalenie ceny sprzedaży gruntów w wysokości odbiegającej od przeciętej. Zdanie strony – ze względu na zaklasyfikowanie gruntów jako rolne- jako ceny porównawcze winny być zastosowane ceny przeciętne gruntów rolnych.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem 3 października 2005 r. sygn. akt. I SA/Wr 28/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd w wyroku tym wyraził pogląd iż "(...)Zastrzeżenia zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży wskazują, iż między L. G., a "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w Ś. Ś. istniały powiązania kapitałowe, rzutujące też na transakcje zawierane między tym podmiotem a R. K.. Organy orzekające w sprawie nie wyjaśniając charakteru tych powiązań przyjęły, że są to podmioty niezależne. Na istnienie powiązań między tymi podmiotami jednoznacznie wskazuje treść zawartej umowy przedwstępnej. Istnienie powiązań między L. G. i spółką "B"" oraz charakter tych powiązań mają istotne znaczenie dla oceny czy możliwe było porównywanie warunków umowy sprzedaży nieruchomości przez Spółkę "A" L. G. do warunków umowy sprzedaży nieruchomości przez L. G. i R. K. spółce "B". Ustalenie czy i jakie powiązania istniały miedzy L. G. i R. K. Spółką "B’" pozwoli ocenić czy możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 4 pkt 3 updp.

W ocenie Sądu, nieprawidłowo przyjęto także kwotę zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży działek nr [...]jako różnicę pomiędzy wartością działek, wynikającą z umowy przedwstępnej z dnia 21 marca 2001 r. a ich wartością określoną w umowie sprzedaży z dnia 20 marca 2001 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w §4 ust. 1 stanowi, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Przyjęcie, zatem ceny z umowy przedwstępnej sprzedaży, której warunki następnie zmieniono w umowie przenoszącej własność nieruchomości, jako ceny z transakcji porównywalnej, nie wypełnia dyspozycji powołanego przepisu.(...)"

Jednocześnie Sąd w tym wyroku uznał, że prawidłowo wykazano istnienie powiązań pomiędzy L. G. a firmą ‘A".

Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309).

Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

W niniejszej sprawie zalecenia sądu zostały wykonane, a nie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych, które uzasadniały by odstąpienie od oceny wyrażonej poprzednio przez Wojewódzki Sad Administracyjny.

Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie w celu ustalenia czy pomiędzy L. G. a firmą "B" istniały powiązania kapitałowe i gospodarcze oraz czy mogły one mieć wpływ na ustalenie ceny sprzedaży działek. Organy przeanalizowały historie współpracy L. G. i powiązanych z nim firm z firmą "B" i ustaliły, że w chwil sprzedaży nie istniały pomiędzy tymi podmiotami powiązania, mogące mieć wpływ na ustalenie ceny działek.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Przede wszystkim wskazać trzeba, że strona w istocie ni kwestionuj faktu iż powiązania kapitałowe L. G. z firmą "B" ustały przed datą sprzedaży nieruchomości. Co do istnienia powiązań gospodarczych i ich wpływu na uzyskaną cenę działek, wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i wyjaśnień kontrahenta- firmy "B" a także zeznań członków jej zarządu organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę tym wyjaśnieniom i zeznaniom a nie wyjaśnieniom podatnika. Organy przy tym zasadnie wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wiarygodność twierdzeń firmy Röben, co do braku wpływu uprzednich kontaktów gospodarczych na ustalenie ceny działek. Również inne przytoczone przez organy skarbowe inne okoliczności –w tym dotyczące zakończenia sporów sądowych między L. G. a firmą "B" oraz wcześniej podejmowanych działań zmierzających do nabycia przez tą firmę spornych działek potwierdzają iż powiązania gospodarcze pomiędzy sprzedającym a firmą "B" ustały, a kryterium które decydowało o cenie działek była ich przydatność dla firmy ‘B" ze względu na znajdujące się na nich złoża surowców.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W świetle powyższych wywodów ustalenie organów iż transakcje pomiędzy L. G.a firmą ‘B" były transakcjami pomiędzy podmiotami niezależnymi nie narusz prawa. Jednocześnie dokonanie tych ustaleń wyczerpuje wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd niue podzielił także zarzutów skargi iż cena działek w tej transakcji odbiegała od cen rynkowych, za jakie skarżący uważa ceny działek rolnych. Z niekwestionowanych w istocie przez stronę ustaleń organów- w tym z zeznań L. G. jednoznacznie wynika, że sporne działki wyróżniały się specyficzną cech fizyczną jaką była ich przydatność do wydobycia surowców naturalnych. Taka cech powoduje, iż cena tych działek nie może być porównywana z cenami działek nie nadających się do wydobycia kopalin. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. ( Dz.U. nr 128 poz. 833 z póź. zm. ) "Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy" . W przypadku nieruchomości o porównywalność transakcji nie może przesądzać samo tylko sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntu, ale także takie cechy jak jego właściwości fizyczne, możliwość racjonalnego wykorzystani czy przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, które przesądza o możliwości eksploatacji gospodarczej. Cecha jaką jest zawieranie złóż mineralnych i przeznaczenie na cele pozyskiwania kopalin przesądza o tym, że cena takich gruntów nie może być porównywana z ceną gruntów nadających się jedynie do wykorzystania rolniczego.

Ponieważ zaś skarżący nie wskazał innych porównywalnych transakcji dotyczących gruntów nadających się do pozyskiwania kopalin, organy zasadnie uznały, że transakcją najpełniej odpowiadająca warunkom porównywalności jest sprzedaż tych samych działek dokonana w niewielkim odstępie czasowym.

Reasumując, wbrew zarzutom skarżącego podatnika przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż cena ustalona przez podatnika w transakcji z L. G. w wyniku istniejących powiązań kapitałowych i gospodarczych odbiegała od ceny rynkowej .

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów lub aby rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.