Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 538/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 września 2022r., nr 2801-IEW.4132.11.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga M.W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 20 czerwca 2022 r. nr 2807-SKP.4132.12.2022, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2022 r. z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego A.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 17 lutego 2022 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"), zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. w pełnym zakresie. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zwolnienia z PIT dla marynarzy. Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Wskazał, że w trakcie roku spędzi na burcie powyżej 183 dni, a statek, na którym stale wykonuje pracę, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej oraz przewozi towary (ładunki). Podkreślił, że z uwagi na brzmienie Konwencji z dnia 9 maja 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Portugalii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304, dalej: "Konwencja"), zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, jednak z końcem 2022 r. będzie uprawniony do zwolnienia z PIT, przy czym biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie około 250.000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 42.500 zł.

Odmawiając stronie ograniczenia poboru zaliczek organ I instancji stwierdził (w uzasadnieniu decyzji z 20 czerwca 2022 r.), że w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja, gdyż nie zostało uprawdopodobnione, aby statek A eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Ocenił, że w tych okolicznościach strona nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienie podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym i brak jest nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91, art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 2 i art. 19) w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 1 protokołu 1 tej Konwencji. Wskazała także na naruszenie przepisów: u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 w zw. z art. 44 ust. 1a i 3a) oraz Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS przyjął, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji, co wymaga zbadania, czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2022 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Portugalii. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 6-7 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez stronę w 2022 r. pracy najemnej (na stanowisku Pierwszego Oficera) na pokładzie statku morskiego (A) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, tj. [...].

Odnośnie do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS wskazał na art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia strony, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani przepisy Konwencji ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw.

W ocenie DIAS, statek A nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z informacji pozyskanych z konkretnych stron internetowych, statek ten kwalifikowany jest jako jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship, Offshore supply vessel, Supply vessel, Platform supply vessel, tj. holownik, statek zaopatrzeniowy, statek dostawczy, pomocniczy. Podał, że jednostki offshorowe to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Wskazał, że z ogólnodostępnych informacji znajdujących się na oficjalnej stronie internetowej podmiotu eksploatującego ten statek wynika, że podmiot ten zajmuje się pomocniczą działalnością transportu wodnego. Podniósł też, że ww. statek reklamowany jest jako wielozadaniowy statek wsparcia podmorskiego z możliwością dojścia do pracy przy turbinach wiatrowych, zapewnia wsparcie podczas ich instalacji, konserwacji. DIAS przyjął więc, że statek A jako jednostka offshorowa jest przybrzeżnym statkiem pomocniczym do prowadzenia operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych i nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych.

Zdaniem DIAS, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. DIAS wyjaśnił przy tym, że rozpatrując wniosek podatnika o zwolnienie z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, nie mógł uwzględnić zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Przyjął bowiem, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia powstaje dopiero po zakończeniu roku (tj. w rozliczeniu rocznym) i warunkowana jest złożeniem przez podatnika stosownego zaświadczenia od zagranicznego armatora lub od agencji pośrednictwa pracy dla marynarzy o wykonywaniu przez podatnika pracy przez co najmniej 183 dni na statku używanym do przewozu ładunku lub pasażerów. Uznał, że planowane przez podatnika złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia nie zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Jako nieuprawnione DIAS ocenił także pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu, przedstawiając obszerny wywód w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy praw podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, postępowania w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. zwolnienia z PIT, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że dochód podatnika, uzyskany z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, nie będzie wolny od podatku dochodowego, a tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego za 2022 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 w zw. z art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wymagane jest przedłożenie zaświadczenia do zwolnienia z PIT i spełnienie łącznie wszystkich przesłanek na dzień złożenia wniosku, w sytuacji gdy złożenie zaświadczenia za 2022 r. ma nastąpić do 30 kwietnia 2023 r.;

- art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 22 § 2a Op poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił aby zaliczki od dochodu w roku podatkowym 2022 byłyby niewspółmierne wysokie w stosunku do przewidywanego podatku dochodowego, a tym samym organ wydał decyzję w oparciu o indywidualną, subiektywną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

2. przepisów postępowania, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, błędną analizę stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę merytoryczną złożonego wniosku, skutkującą wadliwym rozpatrzeniem tego wniosku w kontekście możliwości skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej, a nie jak wnosił podatnik – z tytułu zwolnienia z PIT; a ponadto naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 Op poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej według własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi oceniono, że organy podatkowe wydały decyzje niezgodne z żądaniem podatnika, gdyż ten, we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie nie wskazywał na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej lecz na uprawnienie do zwolnienia z PIT z końcem 2022 r. Stwierdzono, że organy całkowicie błędnie "zrównały" możliwość korzystania z ulgi abolicyjnej przez marynarza, ze zwolnieniem z PIT. Wywiedziono bowiem, że przepisy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 23c i art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., określają w sposób ścisły warunki oraz kryteria uprawniające marynarza do zwolnienia z PIT. Zaznaczono jednak, że ani w art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. ani w art. 22 § 2a Op nie ma mowy o konieczności przedstawienia zaświadczenia do zwolnienia z PIT, zaś przepisy Op odnoszą się tylko do uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek na podatek. Jako nieuprawnione uznano zatem stanowisko organów podatkowych, że warunkiem wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek w zakresie zwolnienia z PIT.

Ponadto podniesiono, że w toku postępowania skarżący przedstawił materiał dowodowy potwierdzający eksploatowanie statku A w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Wywiedziono, że istniejące listy pasażerów potwierdzają ich przewóz rzeczonym statkiem, a statusu ich nie zmienia fakt, że są to pracownicy techniczni. Zaznaczono, że przedmiotowa jednostka prowadzi obsługę farm wiatrowych w różnych państwach, co przesądza o jej eksploatacji w żegludze międzynarodowej. Uznano, że o zdatności tej jednostki do wykonywania tego rodzaju żeglugi świadczy ponadto przystosowanie statku do przewozu zarówno ładunków cargo, jak i pasażerów. Podniesiono, że choć nie jest to statek stricte pasażerski, to jego głównym zadaniem jest przewóz pasażerów (techników) na wiatraki lub platformę, a armator czerpie zyski z tak wykonywanego przewozu. W tych okolicznościach stwierdzono, że podatnik przedłożył wystarczające w sprawie dowody i wyjaśnienia, z których wynika, że ww. statek podejmuje ogół działań związanych z przewozem pasażerów poza terytorium państwa na wody międzynarodowe, albo szelf lub port w innym państwie, co wypełnia wprost definicję eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej. Uznano przy tym, że organ podatkowy nie może przeciwstawiać informacjom zawartym w dokumentach, w tym dokumentach urzędowych, informacji znalezionych na nieaktualizowanych stronach internetowych. Zakwestionowano również argumentację DIAS odnoszącą się do ulgi abolicyjnej wywodząc, że w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., ulga ta przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Z uzasadnienia tego wniosku, a także ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2022 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku A eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Zgodnie z art. 22 § 2a Op, "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ w nieuprawniony sposób przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodu na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce i w rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z przepisów ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1834). tj. zwolnienia z PIT dla marynarzy. Takie zwolnienie zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., w świetle którego, "wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską".

Skorzystanie z ww. zwolnienia podatkowego zostało jednak rozwinięte w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., który warunkuje jego zastosowanie od złożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym, nie później niż do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym – w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące: imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, formę prawną.

Regulacje ta jest spójna z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1694 ze zm.), które w art. 85 statuują obowiązek armatora, będącego przedsiębiorcą żeglugowym, do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zaświadczenie to zawiera:

1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku - numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość;

2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku;

3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2;

4) informacje dotyczące armatora.

W świetle podanych regulacji prawnych nie może budzić wątpliwości, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, tj. w rozliczeniu rocznym. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego aktualizuje się bowiem, określony w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, obowiązek armatora do wystawienia zaświadczenia w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Przedłożenie tego zaświadczenia przez marynarza jest zaś warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, gdyż to w oparciu o te zaświadczenie następuje wyliczenie i przeliczenie dochodu oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy, zaś zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

Przychylić należy się przy tym do stanowiska DIAS, że w powołanych przepisach brak jest nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza od wynagrodzeń zatrudnionych przez niego marynarzy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Stanowisko takie, prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 292/22 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 104/22; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: "CBOSA"). Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tej sprawie art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 Op. Brak bowiem możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego w trakcie roku podatkowego, zbędnym czyni w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia (lub nie) przez skarżącego przesłanek opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem skarżącego, że uprawdopodobnił on ziszczenie się przesłanek umożliwiających mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił aby zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku A były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 r. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 22 § 2a Op oraz art. 21 ust. 1 pkt 23c (w skardze omyłkowo wskazano art. 21 ust. 23c) w zw. z art. 21 ust. 35 oraz art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. Nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. zwolnienia z PIT. Z tego też powodu chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mogą odnieść zamierzonego skutku także argumenty skarżącego dotyczące nierozpoznania przez organy podatkowe istoty tej sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy obu instancji odniosły się do treści wniosku skarżącego, w którym wskazywał on na możliwość skorzystania z przepisów ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1834). tj. zwolnienia z PIT dla marynarzy. Stosowne wywody w tym zakresie zawarte są m.in. na s. 19-20 decyzji organu I instancji oraz na s. 13-14 zaskarżonej decyzji DIAS. Z przyczyn podanych powyżej, Sąd za prawidłową uznaje ocenę organów obu instancji, że zamiar skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., nie może uzasadniać w tej sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Op. Skoro to ta ocena determinuje prawidłowość kontrolowanych decyzji, to bez wpływu na wynik tej sprawy pozostaje podnoszone przez skarżącego wykroczenie przez organy podatkowe poza zakres wniosku, czego wyrazem są wywody tych organów dotyczące braku możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.).

Rozważania organów dotyczące tej ulgi należy bowiem postrzegać jako kompleksowe ujęcie sytuacji prawnopodatkowej marynarza (skarżącego), który we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obok możliwości skorzystania z omówionego powyżej zwolnienia podatkowego, wskazywał także na takie okoliczności jak: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii oraz zastosowanie przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wymaga ponadto zauważenia, że w toku postępowania skarżący brał czynny udział, a działający w jego imieniu profesjonalny pełnomocnik udzielał obszernych wyjaśnień (vide m.in.: pismo z 15 marca 2022 r., k. 40-44 oraz pismo z 10 czerwca 2022 r., k. 136-138), które w części zmierzały także do wykazania spełnienia przez skarżącego przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Do tej ulgi odniesiono się także w uzasadnieniu skargi. W tych okolicznościach, opisane powyżej działanie organów podatkowych pozostaje w zgodzie z wyrażonymi w art. 121 § 1 i art. 122 Op zasadami budzenia zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, a co za tym idzie także z wyrażoną w art. 120 Op zasadą legalności. Tym samym, chybiony jest zarzut skargi dotyczące naruszenia tych zasad przez organy podatkowe.

Dla porządku wyjaśnić należy, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka dotycząca osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast, jak zauważono w uzasadnieniu skargi, w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniła, że w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl bowiem art. 15 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, w świetle dokumentów opisanych na s. 6-7 zaskarżonej decyzji, że skarżący wykonywał w 2022 r. pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Statek ten, jak trafnie oceniły organy podatkowe, nie jest jednak eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, w rozumieniu tej Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśniaj, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji, należy uwzględnić powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł, jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia ww. przepisów Konwencji przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, opubl. CBOSA). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku A, na których skarżący wykonywał pracę najemną w 2022 r. Statek ten, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Jak ustaliły natomiast organy, przedmiotowy statek jako jednostka offshorowa, jest przybrzeżnym statkiem pomocniczym do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Takie przeznaczenie tego statku potwierdzono także w skardze podając, że prowadzi on obsługę farm wiatrowych w różnych państwach.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy z tego powodu zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op.

Na akceptację w tej sprawie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa, dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany zawód, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140).

W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji, możliwość opodatkowania w Portugalii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tych normach. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

Skoro decyzja organu i instancji odpowiadała prawu, to utrzymanie jej w mocy przez DIAS było zgodne z art. 233 § 1 pkt 1 Op i wbrew twierdzeniom skarżącego nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).