Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 408/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za 2003 r. przeprowadzonej w A. prowadzonym w ramach działalności gospodarczej przez A. B. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 168.718,39 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 210.193,10 zł. Powyższe było wynikiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: kwoty 1.240,89 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup torby i odzieży, gdyż uznano, że nie mają one związku z uzyskanym przychodem i mają charakter osobisty, kwoty 51.712,50 zł z tytułu wydatków poniesionych na wyłożenie terenu przed ośrodkiem kostką oraz zwiększenie miejsc parkingowych, gdyż uznano, że ww. wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego i stanowią podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych, kwoty 98.250 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup i wymianę kotłów parowych na wodne wraz z wymianą osprzętu i armatury kotłów oraz kwoty 17.515 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup klimatyzatorów i zamontowanie ich w miejscu, gdzie wcześniej funkcjonowała wentylacja mechaniczna, gdyż uznano te wydatki za modernizację składnika majątku, podlegającą odpisom amortyzacyjnym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że z uwagi na złożoność problematyki rozdziału prac na remontowe i ulepszeniowe, zaszła konieczność powołania biegłego, który posiadając wiedzę specjalistyczną, dokona prawidłowej kwalifikacji wykonanych prac.

Powołani w sprawie biegli rzeczoznawcy C. H. i J. K. z B. sporządzili opinię z dnia 25 listopada 2004 r., w której uznali utwardzenie dróg, placów i dojazdów wykonane na powierzchniach poprzednio eksploatowanych utwardzeń z powszechnie używanych materiałów (Polbruku) za klasyczny remont odtworzeniowy, wykonanie nowych urządzeń kompletnej kotłowni z zastosowaniem kotłów na olej opałowy i gaz zakwalifikowali do modernizacji jako stanowiące zmianę sposobu ogrzewania, a wykonanie nowego systemu klimatyzacji stołówki i kuchni zakwalifikowali do inwestycji jako stanowiące nowy element wyposażenia.

Opierając się na powyższej opinii, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r. w wysokości 189.507,90 zł, uznając za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 51.712,50 zł poniesionych na wyłożenie terenu przed ośrodkiem kostką typu polbruk oraz na zwiększenie miejsc parkingowych, natomiast wyłączając z tych kosztów wydatki w łącznej kwocie 117.005,89 zł poniesione na wykonanie kompletnej kotłowni z zastosowaniem kotłów na olej opałowy i gaz oraz na wykonanie nowego systemu klimatyzacji stołówki i kuchni, jako podlegające odpisom amortyzacyjnym. Ponownie organ podatkowy pierwszej instancji nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup torby i odzieży.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, skutkujące naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Do odwołania załączono odpis opinii technicznej z dnia 12 stycznia 2005 r. wykonanej przez rzeczoznawcę budowlanego S. N. kwalifikującej roboty związane z wymianą kotłów c.o. i c.w. jako odtworzeniowe prace remontowe. W konstatacji opinii stwierdzono, że wymiana ww. kotłów wraz z urządzeniami towarzyszącymi była podyktowana utratą pierwotnej zdolności użytkowej, a nowe kotły i urządzenia spełniają tę samą funkcję jak poprzednie, ogrzewając tę samą kubaturę obiektów i dostarczając ciepłą wodę do tych samych odbiorników, co uzasadnia uznanie ich za odtworzeniowe prace remontowe. Skarżącą dołączyła do odwołania również odpis oświadczenia A. T. – z firmy C. spółki jawnej, wykonawcy robót związanych z wymianą ww. kotłów – z dnia 12 stycznia 2005 r., w którym podano, że wymieniono wyeksploatowane i przestarzałe kotły żeliwne typu KZ-5 na węgiel i koks, emitujące duże ilości spalin, uwzględniając fakt położenia obiektu w strefie A uzdrowiska U., gdzie obowiązuje zasada ograniczonej emisji spalin. Wymienione kotły (typu Viessmann) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi mają podobną wydajność, spełniają tę samą rolę jak poprzednie – ogrzewając tę samą kubaturę i dostarczając ciepłą wodę do tych samych odbiorników – lecz są ekologiczne. Zdaniem A. T. zakres wykonanych prac jest typowym przykładem odtworzenia kotłowni z zachowaniem niezbędnych parametrów grzewczych dla niezmienionej kubatury i odbiorników, z zastosowaniem współczesnych rozwiązań technicznych spełniających wymogi ekologiczne. Przywołane dokumenty zdaniem skarżącej jednoznacznie wskazują, iż wykonane prace miały charakter odtworzeniowy, nie ma zatem podstaw, by kwalifikować je jako zwiększające wartość środka trwałego, gdyż bez wątpienia są wydatkami zaliczanymi bezpośrednio w koszt działalności. Skarżącą nie zgodziła się również z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup torby i ubrań.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w kwestii rozdziału robót związanych z wymianą kotłów c.o. i c.w. na remontowe i modernizacyjne wydane zostały dwie różne i wzajemnie się wykluczające opinie rzeczoznawców, jednakże w takim przypadku przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego. Zarówno opinie biegłych, jak i dodatkowe oświadczenia – jak każdy środek dowodowy – podlegają ocenie organu podatkowego, jednakże go nie wiążą, bowiem sprawę rozstrzyga organ a nie biegły. Biorąc pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót, organ odwoławczy stwierdził, że takie roboty jak zmiana nieekonomicznych kotłów parowych na wodne wraz z wymianą osprzętu i armatury kotłów, wymiana klimatyzatorów i zamontowanie ich w miejscu, gdzie wcześniej funkcjonowała wentylacja mechaniczna, nie mają charakteru odtworzeniowego, przywracającego jedynie pierwotną wartość użytkową środków trwałych. W efekcie tych robót doszło bowiem do ulepszenia środków trwałych w formie co najmniej ich modernizacji. Następnie organ odwoławczy zacytował fragment z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt S.A./SZ 119/97, w którym stwierdzono, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Wobec powyższego strona winna obciążyć koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, wyliczone w sposób podany w decyzji. Rozstrzygając o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup torby, spodni, leginsów i 2 kurtek, organ odwoławczy wskazał, iż zakupione rzeczy to rzeczy osobiste. Przywołany wydatek został poniesiony niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ jej charakter nie uzasadnia używania przy jej wykonywaniu odzieży odbiegającej standardem od odzieży, jakiej na co dzień używają właściciele ośrodków rehabilitacyjno-wczasowych. Tylko wydatki poniesione na zakup odzieży typowo ochronnej (spełniającej warunki stawiane tego rodzaju odzieży), noszonej wyłącznie podczas wykonywania pracy, mogłyby uzasadniać zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Odpowiedni wygląd i uczestnictwo podatnika w różnego typu imprezach może mieć wpływ na wzajemny stosunek usługobiorców. Nie przesądza to jednak, że wydatek na zakup ww. rzeczy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że sporne wydatki nie są poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, gdyż są to wydatki typowo osobiste osoby prowadzącej działalność gospodarczą i jako takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 222 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.). Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji opierają się na wyczerpująco zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym, zgodnie z zasadami procedury administracyjnej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżącą zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego, tj. art.art. 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz dopuszczenie jako dowodu w sprawie pisma z dnia 19 kwietnia 2005 r., załączonego do skargi, zawierającego oświadczenie A. T. – kierownika robót instalacyjnych z firmy C. – na okoliczność stwierdzenia charakteru robót remontowych w obiektach. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ odwoławczy popełnił błąd, twierdząc, iż kwestią sporną w sprawie są wydatki na remont wentylacji, których zakwalifikowania do inwestycji strona nie kwestionuje. Zarzuty skarżącej koncentrują się na kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kotłowni. Strona podkreśliła fakt zużycia urządzeń grzewczych, podnosząc, iż zachodziła konieczność wymiany całego systemu, gdyż w tego typu urządzeniach remontu nie można dokonać poprzez załatanie przysłowiowej dziury czy uzupełnienie uszkodzonych elementów. Zdaniem skarżącej zarówno wymiana całej nawierzchni dróg i placów na polbruk, jak i wymiana przerdzewiałego kotła grzewczego wraz z armaturą na nowe urządzenie to identyczny proces budowlano-montażowy, co dowodzi, że biegli powołani przez organ podatkowy wykazali się niekonsekwencją. W sprawie istotne jest, że wymiana starego pieca na nowy odpowiadający surowym normom ochrony środowiska była konieczna. Następnie skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowoadministracyjne, które jej zdaniem dowodzi niesłuszności wywodów organu podatkowego. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem przy interpretacji pojęcia "remontu" należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji. Ponadto w ujęciu podatkowym nie należy posługiwać się potocznym rozumieniem pojęcia "ulepszenie", gdyż pewne unowocześnienie środka trwałego w wyniku poddania go pracom remontowym przy zastosowaniu nowej generacji materiałów nie zawsze musi być równoznaczne z "ulepszeniem" w ujęciu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotę pojęcia "remontu" podobnie, jak przytoczone wyroki, oddaje definicja remontu zawarta w przepisach Prawa budowlanego, zgodnie z którą jest nim wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Skarżąca nie miała możliwości wymiany zużytego kotła na taki sam kocioł wyprodukowany trzydzieści lat wcześniej, gdyż takich kotłów już nie ma, a jeśli są, to równie zużyte. Dokonana wymiana nie zmieniła charakteru i funkcji urządzenia, gdyż nadal służy ono ogrzewaniu obiektu. W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że istnienie w sprawie dwóch sprzecznych opinii biegłych nie pozwalało na rozstrzygnięcie sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Organ podatkowy dysponuje prawem do swobodnej oceny dowodów, które nie jest jednoznaczne z oceną dowolną. Istnienie w sprawie sprzecznych dowodów nie pozwala na "przejście nad nimi do porządku dziennego", jak to uczynił organ, oświadczając w jednym zdaniu, że opinie te go nie wiążą. Zgodnie z zacytowanym orzecznictwem zaniedbanie organu w kwestii ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach biegłych, powołanych w sprawie, zaniechanie skonfrontowania tych opinii w toku postępowania i niewyjaśnienie tych kwestii w uzasadnieniu decyzji, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. W przypadku gdy organ dysponuje rozbieżnymi opiniami, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na jednej z nich, to powinien przez łączne zbadanie obu opinii wyjaśnić zachodzące w nich sprzeczności lub zażądać opinii dodatkowej. Tymczasem organ podatkowy pominął całkowicie jedną opinię, nie wskazując, dlaczego nie wziął jej pod uwagę. Na koniec skarżąca zakwestionowała niezaliczenie w koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży, stwierdzając, iż pisma przedstawiające jej stanowisko w tej kwestii znajdują się w aktach sprawy. Błędny jest pogląd organu podatkowego, że zakupiona odzież to rzeczy osobiste, a istotne jest, że wydatki poniesione na jej zakup pozwalają na powiązanie ich z przychodem z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi, sporne pomiędzy stronami jest niezaliczenie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę kotłów c.o.i c.w. wraz z osprzętem, jak również nieuznanie za ww. koszty wydatków poniesionych na zakup odzieży. Skarżąca podziela natomiast stanowisko organów podatkowych dotyczące wydatków związanych z wymianą wentylacji na klimatyzację, zgodnie z którym stanowią one inwestycję, podlegającą odpisom amortyzacyjnym.

Zagadnienie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 22 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, wśród których wylicza się (w ust. 1 pkt 1 lit. c) wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonej regulacji prawnej wprost wynika, że wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększające ich wartość nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż podlegają odpisom amortyzacyjnym. Pod pojęciem ulepszenia środków trwałych ustawodawca rozumie zaś ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Odwrotna sytuacja zachodzi w przypadku prac remontowych, gdyż tego rodzaju wydatki nie podlegają odpisom amortyzacyjnym tylko są zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na to, że przepisy prawne nie zawierają definicji "remontu" zagadnienie kwalifikacji prac budowlanych do tej kategorii może nastręczać pewne trudności. Wydaje się jednak, iż należy ją zbudować w analogii do pojęcia "ulepszenia środków trwałych". W bogatym orzecznictwie rozstrzygającym w tej kwestii ukształtował się pogląd, iż wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku wystąpienia trudności w rozgraniczaniu wydatków na remont od wydatków na ulepszanie środka trwałego podstawowym kryterium winien być zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W ocenie Sądu prace remontowe to takie, których efektem nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego.

W niniejszej sprawie zakres wykonanych robót jest bezsporny, gdyż poczynione w trakcie postępowania ustalenia faktyczne są bardzo dokładne i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast, czy rodzaj wymienionych prac oraz efekt, który został dzięki nim osiągnięty, kwalifikuje je do odtworzeniowych prac remontowych, jak uważa skarżąca, czy świadczy o modernizacji środka trwałego, jak utrzymują organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że oba przeciwstawne stanowiska zostały przez strony sporu poparte opiniami biegłych rzeczoznawców, które wzajemnie się wykluczają.

Jak wynika z akt sprawy (operatu szacunkowego z ustalenia wartości rynkowej nieruchomości z dnia 25 listopada 2004 r.) sporne prace polegały na wykonaniu nowych urządzeń kompletnej kotłowni z zastosowaniem dwóch kotłów – jednego na olej opałowy, drugiego na gaz – w miejsce trzech dotychczasowych kotłów na paliwo tradycyjne – dwóch wodnych i jednego parowego. Przy czym jeden kocioł z poprzedniego systemu ogrzewania na węgiel pozostawiono jako rezerwowy. Ponadto zainstalowano również nowy komin, urządzenia techniczne, trzy zbiorniki na ciepłą wodę oraz cztery pojemniki na olej opałowy. Zdaniem biegłego wykonane prace były niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania kompleksu budynków i poprawienia ich walorów użytkowych, a zmodernizowana kotłownia uwzględnia współczesne wymogi oraz zapewnia poprawę niezawodności systemu grzewczego i dostawy ciepłej wody. Zgodnie z treścią opinii wykonanej na zlecenie skarżącej (opinii technicznej z dnia 12 stycznia 2005 r.) w kotłowni były zainstalowane kotły żeliwne typu KZ-5 na węgiel i koks, które wraz ze związanymi z nimi urządzeniami (w tym wymiennikami ciepła) zostały wymienione z uwagi na prawie kompletne wyeksploatowanie. Trwałość kotłów c.o. i c.w. oraz urządzeń z nimi związanych wynosi od 20 do 30 lat, a wymienione kotły zostały zainstalowane w latach siedemdziesiątych. Odbiorniki ciepła i ciepłej wody w postaci rurażu oraz grzejników nie były wymieniane. Nowe kotły spełniają tę samą rolę jak poprzednie, ogrzewają tę samą kubaturę obiektów oraz dostarczają ciepłą wodę do tych samych odbiorników, spełniając przy tym wymogi ekologiczne (ograniczona emisja spalin do atmosfery), które musi spełniać obiekt położony w strefie uzdrowiskowej. Powyższe potwierdza również oświadczenie A. T. z dnia 12 stycznia 2005 r.

Mając na uwadze stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, iż zakres poczynionych prac i ich charakter wskazują, iż należy je zaliczyć do nakładów na ulepszenie środka trwałego, zwiększających jego wartość początkową. Istotne jest, iż w wyniku dokonanych prac doszło do zmiany sposobu ogrzewania z przestarzałego na spełniający obecne standardy ekologiczne. Nowy system odpowiada bowiem zaostrzonym normom emisji spali, które obowiązują na terenie położenia ośrodka, których nie spełniał system dotychczasowy. Ponadto z uwagi na podkreślaną przez biegłych przestarzałość rozwiązań technicznych dotychczasowego systemu grzewczego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż zastąpienie go nowoczesnym i ekologicznym zwiększyło znacznie wartość techniczną środka trwałego, powodując istotną zmianę jego cech użytkowych. Sąd zgadza się ze skarżącą, iż urządzenia takiego typu jak kotły muszą być wymienione w całości (co pociąga za sobą wymianę urządzeń z nimi związanych), a nie remontowane poprzez łatanie dziur, jednakże zwraca uwagę, iż wbrew jej twierdzeniom jest różnica pomiędzy pracami polegającymi na wymianie nawierzchni placu a pracami polegającymi na zmianie sposobu ogrzewania. Istotą tej różnicy jest właśnie zmiana cech użytkowych obiektu, z którą mamy do czynienia tylko w tym drugim przypadku. Nie można bowiem zaprzeczyć, iż niezależnie od daty produkcji i stopnia zużycia kotły na węgiel i koks emitują do atmosfery znacznie większe ilości spalin niż kotły na olej opałowy i gaz. Zupełnie inny jest też stosowany w tych kotłach środek grzewczy, co skutkuje różnymi kosztami i zasadami eksploatacji tych kotłów, sposobem poboru paliwa, temperaturą spalania, ilością emitowanych spalin, okresem eksploatacji. Bez wpływu na powyższe jest fakt, iż oba urządzenia służą tej samej funkcji grzewczej. Nie mogą zostać również uwzględnione argumenty skarżącej o całkowitym wyeksploatowaniu dotychczasowego systemu (stanowiącym zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego), wskazujące jej zdaniem na odtworzeniowy charakter przeprowadzonych prac, w sytuacji, gdy jeden z pieców tworzących ten system pozostawiono do dalszej eksploatacji jako kocioł rezerwowy.

Kwestia wymiany systemu ogrzewania była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 536/98, LEX nr 38083, stwierdzono, że prowadzone prace wykończeniowe (m.in. wymiana centralnego ogrzewania) i wymiana zużytych elementów budynku (drzwi, podłogi) miały na celu ulepszenie budynku i nie mogą zostać uznane za remont, czyli "naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności", zaś w wyroku z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/GD 1604/97, LEX nr 40369 uznano takie roboty, jak remont dachu, wymianę zużytych elementów budynku, np. okien, drzwi, wstawienie szyb, do prac remontowych, mających charakter odtworzeniowy, przywracających jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, nie zmieniając jego charakteru. Natomiast zmianę nieekonomicznego systemu ogrzewania, wymianę, a raczej zmianę okien z dużych na mniejsze plastikowe, zakwalifikowano jako ulepszenie środka trwałego w formie co najmniej jego modernizacji.

Sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę wykonanych prac budowlanych, skoro w ich wyniku uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej.

Za zgodne z prawem Sąd uznał również wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup torby, spodni, leginsów i dwóch kurtek.

Analiza treści wcześniej przywołanych art.art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tymi jednak warunkami, że: po pierwsze wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie nie są one wyszczególnione jako wyłączone z kosztu podatkowego, po trzecie ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, iż sporny wydatek spełnia ww. wymogi. Zakupiona torba i odzież są to rzeczy osobiste, których z istoty nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy np. na budowach czy w laboratoriach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste do tych kosztów nie należą (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802).

Sąd nie dopatrzył się również w działaniach organów podatkowych naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów art.art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie świadczy o tym również argumentacja skarżącej, zgodnie z którą istnienie w sprawie dwóch sprzecznych opinii biegłych nie pozwalało na rozstrzygnięcie sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Obie te opinie, wbrew twierdzeniom skarżącej, były bowiem brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Jednakże, co należy podkreślić, organ podatkowy nie był związany żadną z tych opinii i miał pełne prawo dokonać takiej oceny materiału dowodowego, która jest sprzeczna z wnioskami płynącymi z treści jednego z ww. dowodów. Kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym dokonują bowiem zawsze organy upoważnione do jego prowadzenia, a nie powoływani w sprawie biegli, których wiedza specjalistyczna może być jedynie pomocna przy rozstrzyganiu pewnego rodzaju spraw. Należy podkreślić, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego w nie była dowolna.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.