Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 534/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art 54 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 10 ust. 1 pkt 1, § 10 ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: art. 107 § 1 pkt 8, art. 39 ze zn. 3 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. spraw ze skarg D.B. na decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2021 r. - nr [...], - nr [...], w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. uchyla zaskarżone decyzje.


UZASADNIENIE

D.B. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, płatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:

1) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] o odmowie przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 do 31 stycznia 2021 r.

2) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] o odmowie przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że dnia 20 maja 2021 r. płatniczka zgłosiła Zakładowi żądania zwolnienia jej z obowiązku opłacania ww. składek, za styczeń i kwiecień 2021 r. Zaznaczyła w nich, że jako przeważający rodzaj działalności na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła działalność oznaczoną kodem PKD 47.71.Z, a przychód z tej działalności uzyskany w marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2021 r.

W obu niekorzystnych dla płatniczki decyzjach uznano, że nie spełniła ona wymagań do przyznania wnioskowanej pomocy określonych w § 10 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2a pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371). W wyniku weryfikacji danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w miesiącu, w porównaniu do którego wykazała spadek przychodów, kod PKD nie był zgodny z kodem 47.71.Z - sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. W podstawie prawnej decyzji powołano także przepisy art. 31zq ust. 7 oraz art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej zwana jako: "uCOVID-19"), a także art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.).

W skargach podniesiono, że decyzje naruszają interes prawny skarżącej. W złożonych wnioskach zaznaczyła, że na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 47.71.Z - sprzedaż detaliczną w wyspecjalizowanych sklepach, którą prowadzi niemal od początku otwarcia placówki sklepu. Spadek obrotów z marca 2021 r. porównywała do obrotu z lutego 2021 r. Zakład stwierdził natomiast, że w miesiącu porównawczym kod PKD jej działalności był niezgodny, ale bez wskazania podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. W jej ocenie z przepisów nie wynikało, aby określony rodzaj działalności należało prowadzić także w miesiącu, do którego następowało porównanie spadku obrotów. Spełnienie warunku prowadzenia działalności zgodnej z kodem PKD weryfikowane było na 31 marca 2021 r. i warunek ten spełniła.

Skarżąca wniosła o zmianę decyzji i przyznanie jej żądanego zwolnienia.

W odpowiedzi Zakład wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach.

Powyższe skargi Sąd, na rozprawie w dniu 16 września 2021 r., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem: "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się zasadne.

Przeprowadzona kontrola wykazała konieczność zastosowania przez Sąd względem obu wymienionych na wstępie decyzji Zakładu środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z zawartymi w nim przepisami, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też

stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych.

Analiza akt wskazuje, że skarżąca wypełniając wnioski o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek dla płatników w określonych branżach, za ww. okresy rozliczeniowe (styczeń i kwiecień), jako przeważającą działalność gospodarczą według Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2007 r. wskazała kod 47.71.Z (sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), według stanu na dzień 31 marca 2021 r. Oświadczyła, że przychód uzyskany ze sprzedaży w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. i była zgłoszona jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. (w przypadku tak stycznia, jak i kwietnia 2021 r., chodziło o spadek obrotów w marcu 2021 r. w relacji do lutego 2021 r.). Odnośnie okresu porównawczego (lutego 2021 r.) Zakład uznał, że kod PKD z tego czasu nie uprawniał wnioskodawczyni do otrzymania żądanego wsparcia ("był niezgodny"). Wobec tego wydał decyzje odmawiające udzielenia płatniczce oczekiwanego wsparcia.

Kontrolowane decyzje wydano na podstawie przepisów zawartych w uCOVID-19 oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Rozporządzeniem tym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19, odwołującej się do pomocy określonej w przepisach art. 31zo uCOVID-19, rozszerzono pomoc mającą przeciwdziałać negatywnym skutkom COVID-19 na okresy składkowe w ustawie niewymienione. Przy wydawaniu rozporządzenia Rada Ministrów została zobowiązana do uwzględnienia m. in. okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutków nimi wywołanych, ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z tych stanów oraz obszarów życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotkniętych konsekwencjami COVID-19. W rozporządzeniu należało określić krąg podlegających zwolnieniu płatników składek, m.in. poprzez wskazanie kodów PKD, dotyczących przeważającej działalności, odnośnie których przedsiębiorcy/płatnicy mogli ubiegać się o udzielenie pomocy, a także inne warunki przyznania zwolnienia.

Z § 10 ust. 1 rozporządzenia wynikało, że na wniosek płatnika składek prowadzącego na dzień 31 marca 2021 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami [wymienionymi w tym przepisie, w tym 47.71.Z], za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx uCOVID-19, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zwolnienie dotyczące kwietnia 2021 r. przewidziane było w § 10 ust. 2a rozporządzenia na tożsamych zasadach. W § 10 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. Warunkiem zwolnienia było wywiązanie się przez płatnika składek z obowiązku przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., jeżeli płatnik nie był z niego zwolniony. Wniosek należało przekazać do Zakładu nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r.

Zarzuty i argumenty skarżącej odnosiły się do tego, że Zakład niezasadnie przyjął, że określony w przepisach rodzaj przeważającej działalności powinna ona prowadzić nie tylko na dzień 31 marca 2021 r., ale też w miesiącu wskazanym jako porównawczy do oceny spadku obrotów. Sąd stanowisko skarżącej uznał za zasadne, a Zakład nie przedstawił w tej materii dostatecznych racji i argumentów (uzasadnienia), które podważyłyby ich trafność. Było to wynikiem dokonania błędnej wykładni odnośnych przepisów rozporządzenia oraz pominięcia treści delegacji ustawowej z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19, jak i podstawowych przepisów w zakresie takich zwolnień zawartych w art. 31zo uCOVID-19. Zarazem była to jedyna kwestia, która legła u podstaw negatywnych dla skarżącej decyzji, choć nie były to jedyne stwierdzone przez Sąd uchybienia przepisom postępowania, w którym wydano decyzje.

Z przepisów § 10 ust. 1 i 2a rozporządzenia wynika, że określone zwolnienie przysługiwało płatnikom:

- którzy prowadzili, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną kodem PKD (2007), jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w § 10 ust. 1 lub ust. 2a rozporządzenia,

- którzy byli zgłoszeni jako płatnicy składek przed dniem 1 listopada 2020 r.,

- których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r.,

- którzy złożyli w przepisanym terminie deklaracje rozliczeniowe za ww. okresy objęte zwolnieniem, chyba że byli z tego obowiązku zwolnieni,

- którzy zgłosili do Zakładu wniosek o zwolnienie w przepisanym terminie, spełniający wymagania formalne określone w rozporządzeniu.

Powołane przepisy nie wymagają, aby płatnik prowadził taki rodzaj działalności, jak w dniu 31 marca 2021 r., także w okresie porównawczym. Nie wynika to z literalnej ich treści. Założenia takiego (tj. że pomoc warunkowana jest prowadzeniem takiego samego rodzaju działalności w dniu 31 marca 2021 r. oraz w okresie porównawczym, który może być okresem nawet z 2020 r. sprzed ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii) nie potwierdza także wykładnia celowościowa, ani funkcjonalna. Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia [jakiejkolwiek] działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód podatkowy. Aby skorzystać ze zwolnienia musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 31 marca 2021 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaprezentowaną wyżej wykładnię potwierdza także treść przepisów stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, na podstawie których rozpatrywano wnioski skarżącej, tj. art. 31zy ust. 1 i 2 oraz ust. 4 uCOVID-19, w których zawarto odesłanie tylko do art. 31zy ust. 2 pkt 2, ale już nie do art. 31zy ust. 2 pkt 3 uCOVID-19. Przy interpretacji należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua uCOVID-19 oraz podstawowych przepisów ustawy regulujących rzeczone zwolnienie zawartych w art. 31zo uCOVID-19. Zakład oparł więc rozstrzygnięcia na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynikał.

Powyższe stwierdzenie wymagało uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji, ponieważ ich kontrola wykazała, że wydano je na skutek błędnej wykładni przepisów ww. rozporządzenia, z pominięciem przepisów uCOVID-19. Uchybienie organu nie miało jednak charakteru kwalifikowanego (rażącego). Wykładane przepisy zostały skonstruowane w relatywnie skomplikowany sposób, a ich wykładnia wymaga uwzględnienia wielu aspektów i technik wykładni.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że Zakład zamiast zweryfikować kody PKD w oparciu o dane z rejestru REGON poddał analizie dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie był jednak do tego uprawniony, niezależnie od tego, czy dane w ewidencji działalności gospodarczej w tym zakresie odpowiadają danym z rejestru REGON. Są to dwa odrębne rejestry/ewidencje publiczne, a odwołanie do danych z rejestru REGON jest w rozporządzeniu bezwarunkowe i nie można go zastępować danymi z innego rejestru. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływ na wynik sprawy. Nie zakwestionowano bowiem, aby skarżąca nie prowadziła na dzień 31 marca 2021 r. działalności objętej kodem 47.71.Z.

Sąd stwierdził także, że uzasadnienie decyzji nie spełniało wymagania określonego w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z powodu jego zdawkowego charakteru, przez co możność zweryfikowania prawidłowości argumentacji Zakładu była znacznie ograniczona. W decyzjach posłużono się nieprecyzyjnym wyrażenie o "braku zgodności", które trudno odnieść do konkretnego ustalenia, a nie wyjaśniono, na czym owa niezgodność miała polegać i jak została udokumentowana w aktach sprawy.

Materiał aktowy zawiera także braki, które mogą wskazywać na uchybienia przepisom postępowania w zakresie wymogów odnoszących się do sporządzania dokumentów urzędowych, w szczególności opatrywania ich podpisem. Decyzja, jak tego wymaga art. 107 § 1 pkt 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, powinna zawierać podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny. Wynika z tego, że przepisy dopuszczają możliwość wydania decyzji zarówno w formie tradycyjnej albo w formie dokumentu elektronicznego, a każda z tych form wymaga dopełnienia określonych wymagań. Nie ulega jednak jakimkolwiek wątpliwościom, że decyzja musi zostać podpisana w dniu jej wydania. Tymczasem przesłany do akt sprawy o sygn. I SA/Rz 534/21 raport z informacjami na temat złożonego podpisu wskazuje, że dotyczą one dokumentu podpisanego w dniu 25 maja 2021 r., podczas gdy kontrolowana decyzja opatrzona jest datą 24 maja 2021 r. Ponieważ do Sądu przesłano także decyzją opatrzoną podpisem własnoręcznym Sąd uznał, że została ona wydana w dacie 24 maja 2021 r., a nadesłane informacje o podpisie elektronicznym nie dotyczą tej decyzji. Wskazać ponadto należało, że z obowiązującego już w dacie wydawania kontrolowanych decyzji art. 393 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wynikało, że w przypadku pism wydanych przez organ administracji publicznej w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania nie złożyła podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracji publicznej, nie wystąpiła do organu administracji publicznej o takie doręczenie lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism wydruk takiego pisma zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, albo opatrzone zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. Wydruk takiego pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego (§ 4). Z powyższego należy wywieść, że jeżeli organ wydał decyzję w formie dokumentu elektronicznego, to w prowadzonych papierowo aktach sprawy, w tym przekazywanych do sądu stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. bez pośrednictwa środków komunikacji elektronicznej, powinien znaleźć się dokument spełniający ww. wymagania. W każdym razie odbiorca decyzji powinien mieć możliwość ustalenia, czy określony dokument powstał w formie tradycyjnej, czy elektronicznej. Przedłożone Sądowi akta nie pozwalały na jednoznacznie poczynienie takich ustaleń i wymagały skierowania do Zakładu wezwania o uzupełnienie akt i wyjaśnienia sposobu podpisania decyzji, które pozostawia ww. wątpliwości.

Z podanych względów Sąd, mając na względzie przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., § 10 ust. 1 i ust. 2a cyt. rozporządzenia w zw. z art. 31zy ust. 1, 2 i 4 uCOVID-19 oraz art. 31zua uCOVID-19, a także art. 107 § 1 pkt 8 i art. 393 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, uchylił kontrolowane decyzje. Wydano je przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię przepisów w zakresie źródła przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym) oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rzeczą Zakładu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozpoznanie wniosków skarżącej, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu, w szczególności w zakresie źródła przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym. Organ zadba także o należyte zastosowanie przepisów postępowania regulujących sposób kreowania dokumentów urzędowych i zasad ich doręczania oraz kompletowania akt sprawy, w tym należyte udokumentowanie wydruku dokumentu elektronicznego z informacjami o jego identyfikatorze oraz danymi podpisu elektronicznego.

Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ skarżąca nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a sprawy sądowe zainicjowane jej skargami z mocy art. 239 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. były wolne od kosztów sądowych. Nie przedłożono zaś zestawienia innych wydatków.