Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2305/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 262/12 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 16 stycznia 2012 r. nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 262/12, w którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 10 października 2011 r., a także postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 12 września 2011 r. i poprzedzającą je decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu odwołania H. G. (dalej: skarżący), utrzymało w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, decyzję Wójta Gminy K. z dnia 10 października 2011 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy K. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że w 1981 r. skarżący nabył wraz z żoną od Skarbu Państwa (bank BGŻ) niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 824 m2 zobowiązując się do budowy budynku mieszkalnego. Nieruchomość ta w ewidencji gruntów do dnia 6 kwietnia 2005 r. sklasyfikowana była jako użytek rolny zabudowany (B-R VI), a następnie jako tereny mieszkaniowe (B). Do dnia 27 października 2009 r. jako władający gruntem wpisany był w ewidencji Skarb Państwa, a po tej dacie jako współwłaściciel wpisani jest skarżący wraz z żoną, która zmarła w dniu 30 marca 1983 r. O zmianach w ewidencji gruntów organ podatkowy powiadomiony został w dniu 6 listopada 2009 r., stąd w dniu 12 listopada 2009 r. wezwał skarżącego do złożenia informacji podatkowych.

Na podstawie informacji złożonych w dniu 8 grudnia 2009 r. za lata 2004-2009 organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku za każdy kolejny rok, w tym za 2005, doręczając postanowienie wydane na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). Następnie decyzjami z dnia 18 grudnia 2009 r. – doręczonymi w dniu 22 grudnia 2009 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości gruntowej o pow. 824 m2 oraz budynku mieszkalnego o pow. 144 m2. Za 2005 r. wysokość podatku ustalił w kwocie 134 zł. Odwołania skarżący nie składał, stąd decyzja stała się ostateczna.

Z akt wynika również, że od dnia 18 stycznia 2011 r. skarżący w pismach kierowanych do Wójta Gminy K. podnosił, że wydanie decyzji za lata poprzedzające złożenie informacji podatkowej było działaniem bezprawnym i wnosił o ich "anulowanie". Organ podatkowy w pismach z dnia 28 stycznia 2011 r. i z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśniał treść przepisów określających obowiązki podatkowe właściciela nieruchomości, przepisów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji i przepisów umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej oraz prosił o uregulowanie zobowiązań ustalonych decyzjami z dnia 18 grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 23 marca 2011 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ustalającymi wymiar podatku za lata 2004-2009. We wniosku podniósł, że decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 68 § 1 i § 2 o.p., gdyż pięcioletni termin rozpoczął bieg w 1982 r. i upłynął w 1987 r., że informacje podatkowe złożył na wezwanie organu oraz że w toku postępowania organ wydał postanowienie zawierające pouczenie sprzeczne z art. 125 i art. 141 kpa o braku prawa do jego zażalenia i równocześnie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 kpa.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. Wójt Gminy K. poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r., na podstawie art.243 § 3 o.p., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r., gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., na podstawie art.233 § 2 o.p., uchyliło decyzję organu I instancji i skierowało sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż organ miał obowiązek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. i dopiero w oparciu o takie postanowienie – po wznowieniu postępowania – możliwe było badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia.

Równocześnie Kolegium wyjaśniło, że niezasadne są zarzuty odwołania co do przedawnienia prawa do wydania decyzji, gdyż w stosunku do zobowiązania za 2004 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2004 r. i zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. – skarżący nie składał informacji o gruntach i nieruchomościach – termin ten upływał 31 grudnia 2009 r., a decyzja doręczona została 22 grudnia 2009 r., czyli przed upływem terminu.

Postanowieniem z dnia 12 września 2011 r. Wójt wznowił na podstawie art. 243 § 1 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. i decyzją z dnia 10 października 2011 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wskazując, że okoliczności podniesione we wniosku nie wypełniają żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję z dnia 10 października 2011 r., gdyż podstaw podanych we wniosku skarżącego nie można przyporządkować do ani jednej przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 o.p.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że przepisy procedur administracyjnych nie przewidują prowadzenia zbędnej i absorbującej obywatela korespondencji, a zgodnie z art. 235 kpa w związku z art. 3 § 1 pkt 2 kpa już pierwsze pismo skarżącego dotyczące ostatecznej decyzji powinno być uznane za żądanie jej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, czyli uruchomienia jednego z trybów przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a kwalifikacji żądania w razie jego niesprecyzowania dokonać powinien samodzielnie organ podatkowy.

Skoro skarżący skonkretyzował żądanie wnioskując o wznowienie postępowania, a jako podstawę podał wadliwość prawną decyzji (wydanie jej po upływie terminu), to organ I instancji prawidłowo uznał w decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r., że brak podstaw wznowienia postępowania przesądza o niedopuszczalności wznowienia postępowania i odmówił jego wznowienia, stosownie do art. 243 § 3 op.

Dla przyjęcia dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. niezbędne jest wskazanie podstawy wznowienia postępowania. Jakie mogą być podstawy wznowienia określa art. 240 § 1 op. Przy braku podstaw zawartych we wniosku lub stwierdzonych z urzędu wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Wskazanie podstaw wznowienia z powołaniem stosownego przepisu zawartego w kolejnych punktach art. 240 § 1 o.p. jest niezbędne dla prowadzenia postępowania wznowionego, gdyż w jego toku podejmuje się ustalenia, czy wskazana podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania faktycznie zaistniała.

Zgodnie z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 o.p. przedmiotem wznowionego postępowania jest w pierwszej kolejności ustalenie co do istnienia przesłanki wskazanej uprzednio we wniosku i w konsekwencji – w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania wznowionego bez wcześniejszego określenia zakresu tego postępowania, a jest on ściśle związany z podstawami wymienionymi w art.240 § 1 op.

Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe jest wszczęte z chwilą złożenia wniosku o wznowienie postępowania i zakończone być może albo postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) w przypadku ustalenia, że we wniosku wskazana została jedna z podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 o.p. albo decyzją odmawiającą wznowienia postępowania w przypadku przeciwnych ustaleń. Postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna natomiast kolejny etap postępowania zwany "postępowaniem wznowionym", a jego zakres wynika z podstawy wskazanej w postanowieniu o wznowieniu, stosownie do art. 243 § 2 o.p.

W związku z wadliwą oceną prawną wyrażoną w decyzji Kolegium z dnia 22 sierpnia 2011 r., organ I instancji z naruszeniem art. 243 § 1 o.p. wydał postanowienie z dnia 12 września 2011 r. o wznowieniu postępowania bez wskazania podstawy prawnej wznowienia. Podstawa prawna do wydania postanowienia (art. 243 § 1 o.p.) nie może bowiem stanowić podstawy prawnej wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p.). W rezultacie błędna i wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. decyzja Kolegium spowodowała, że organ I instancji bezpodstawnie wznowił postępowanie i po przeprowadzeniu pozornego postępowania co do istnienia przesłanek, których nie wskazał, decyzją z dnia 10 października 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a takie rozstrzygnięcie, stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 o.p., podjąć mógł tylko po wskazaniu podstawy (przesłanki) wznowienia i ustaleniu, czy zaistniała ona w rzeczywistości.

W ocenie Sądu prawidłowa była jedynie decyzja Wójta Gminy K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. odmawiająca wznowienia postępowania z uwagi na wskazanie, że przyczyny, które zdaniem skarżącego miały stanowić podstawy wznowienia postępowania, nie znajdowały oparcia w art. 240 § 1 o.p.

Uchylenie wskazanych na wstępie rozstrzygnięć powoduje konieczność rozpoznania odwołania od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. z wykorzystaniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

Odnośnie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że doręczane postanowienia nie zawierały pouczenia o prawie zażalenia Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącego na postanowienia wydawane w toku postępowania zażalenie z zasady nie przysługuje, chyba, że w konkretnym przepisie Ordynacji podatkowej zastrzega ona prawo do zażalenia. Tak więc zażalenie nie przysługuje na postanowienie wyznaczające termin (art. 200 o.p.), ani na postanowienie wszczynające postępowanie (art. 165 § 2 o.p.). ani też na postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zarzuciło naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 243 § 3 o.p.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niekompletność uzasadnienia wyroku i niewskazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania stwierdzonych naruszeń prawa na wynik sprawy administracyjnej;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i wskazanie, że skarżący w złożonym wniosku nie przedstawił podstaw do wznowienia postępowania;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie jednego z głównych zarzutów skargi dotyczącego naruszenia art. 68 § 1 o.p. (przedawnienie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.);

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 243 § 3 o.p.

Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Utrata zdolności sądowej przez osobę fizyczną następuje z chwilą śmierci (art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest ustalić, czy podmiot postępowania ma zdolność sądową oraz czy nie doszło do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić następcom prawnym udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 16 stycznia 2012 r., poprzedzonej decyzją Wójta Gminy K. z 10 października 2011 r., był H. G. W dniu 16 lutego 2012 r. skarżący wniósł skargę na ww. decyzję. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu zgonu skarżącego wynika, że zmarł on w dniu 16 października 2012 r., a zatem już po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji. Z akt sądowych wynika, że okoliczność śmierci skarżącego nie była znana WSA w Lublinie w dniu wydania zaskarżonego wyroku.

Po śmierci strony Sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W takich okolicznościach sąd może podjąć stosowne czynności procesowe mające na celu ustalenie kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony np. poprzez zwrócenie się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony w przypadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłej strony (art. 128 § 2 p.p.s.a.). Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, jednakże już po wydaniu wyroku.

Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżony wyrok został wydany wobec osoby zmarłej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności. To, że okoliczność śmierci skarżącego nie była znana Sądowi pierwszej instancji w dniu wydania zaskarżonego wyroku, nie może mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, bowiem skierowane rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć można, że podobne stanowisko zostało wcześniej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 740/11 oraz w wyrokach z dnia 15 marca 2017 r., syng. akt II OSK 2035/15 i z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2493/15 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze, że wystąpienie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyłącza rozpoznanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów podniesionych w tym środku odwoławczym (zob.: wyrok NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2271/14).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, które uzasadniają przyjęcie wystąpienia szczególnych okoliczności, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.