Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 47/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 1, art. 140, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 33 ust. 2 i 3, art. 34
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. G. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca",,Spółka" ) pismem z 16 września 2013 r. złożyła skargę na przewlekłość prowadzenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

Skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia przedmiotowej sprawy w terminie jednego miesiąca od daty zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Wniosła ponadto o stwierdzenie, że organ ten dopuścił się przewlekłości postępowania przy rozpatrywaniu jej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., czym naruszył art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" oraz dokonał rażącego naruszenia prawa. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Według Skarżącej, w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 299.278 zł. Złożyła także druk VAT - ZT, tj. wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W jej ocenie, dopełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2012 r. do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na to postanowienie, utrzymał je w mocy.

Następnie postanowieniem z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Postanowieniami z [...] października 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] czerwca 2013 r. poinformował Skarżącą, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone we wcześniej zakreślonym terminie i każdorazowo przedłużał termin zakończenia sprawy. Ostatnim postanowieniem termin ten został przedłużony do dnia 31 października 2013 r.

2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z 2 sierpnia 2013 r. ponaglenie na niezałatwienie sprawy zwrotu podatku VAT w terminie.

3. Postanowieniem z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponaglenie niniejsze uznał za bezzasadne.

4. W skardze Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że od dnia złożenia deklaracji VAT 7 za styczeń 2012 r. minęło już 1,5 roku. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Pełnomocnik wskazał, że w początkowej fazie postępowania organ rzeczywiście podjął kroki mające na celu załatwienie sprawy, dokonał weryfikacji dokumentacji handlowej oraz przesłuchał świadków. Jednak od 16 kwietnia 2013 r. tj. od dnia przesłuchania ostatniego świadka, zgodnie z wiedzą Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi już żadnego postępowania dowodowego, a każdorazowe postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy uzasadniane jest identyczną formułką tj. "koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym". Skoro zatem podatnik złożył deklarację w dniu 8 lutego 2012 r. organ miał wystarczająco dużo czasu aby dokonać czynności sprawdzających. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT - 7 za styczeń 2012 r. w kwocie 299.278,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zasadę legalizmu i praworządności a także zasadę szybkości oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Tak długotrwałe prowadzenie postępowania, które przy należytym wykorzystaniu środków, możliwości kadrowych i kompetencji organu, winno zakończyć się w ciągu maksymalnie 3 tygodni, skuteczne zagroziło istotnym interesom ekonomicznym podatnika. Zdecydowana większość środków, które miały być przeznaczone na działalność gospodarczą nie znajdowała się w dyspozycji spółki, przez co miała ona trudności w pokrywaniu swoich wymagalnych zobowiązań. Miesięczne koszty funkcjonowania spółki wynoszą ok. 22.000 zł i muszą być pokrywane na bieżąco - każdego miesiąca. Na koszty te składają się: wynagrodzenia pracowników, najem biura, najem hali produkcyjnej, koszty obsługi prawnej oraz rachunkowej. Skarżący nie mogąc już ponosić tych kosztów zawiesił prowadzenie działalności i zaprzestał dalszego zatrudniania.

5. W odpowiedzi na skargę z 15 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi.

Organ argumentował, że Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych do firmy P. a.s. VAT [...] oraz zadeklarowała z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 147.397,00 zł, w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 13 lutego 2012 r. W celu zweryfikowania zasadności zwrotu organ w dniu 7 lutego 2012 r., na podstawie upoważnienia z 3 lutego 2012 r. Nr [...], wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku VAT z listopada 2011 r. Kontrola podatkowa została zakończona 13 lutego 2012 r., doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli nr [...].

Ustalenia kontroli spowodowały powstanie wątpliwości, co do rzetelności wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz rzetelności faktur dokumentujących kwotę podatku naliczonego, bowiem:

- Skarżąca jako nowo powstała spółka w dniu 30 września 2011 r. wykazała już w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 689.074,00 zł;

- Skarżąca wskazała prowadzenie działalności gospodarczej w Siemianowicach, natomiast adres siedziby służył wyłącznie celom rejestracyjnym w tutejszym organie podatkowym;

- przedmiotem działalności Skarżącej jest handel stalą, obciążony dużym ryzykiem wystąpienia oszustwa podatkowego;

- nie jest potwierdzone źródło pochodzenia stali; A. G. nabywał stal od drobnych pośredników, część podmiotów wskazanych jako dostawcy do I. Sp. z o.o., głównego dostawcy A. G. nie potwierdza zawierania transakcji ze Skarżącą;

- wątpliwości budzi celowość i gospodarcze uzasadnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy do Republiki Czeskiej stali wyprodukowanej w Czechach, do spółki prawa czeskiego zajmującej się wynajmem nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, w której zarządzie i radzie nadzorczej od 27 kwietnia 2010 r. są obywatele polscy;

- A. G., jako pośrednik w handlu stalą, jedyny dostawca prętów żebrowanych do Skarżącej w grudniu 2011 r. i główny dostawca prętów żebrowanych w styczniu 2012 r. w deklaracjach VAT-7 wykazał przy dużych obrotach nieznaczne kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego, organ uznał, iż po zakończeniu kontroli podatkowej zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających zasadność zwrotu, w szczególności w zakresie źródeł pochodzenia stali oraz rzetelności odbiorcy prętów żebrowanych, m.in. czeskiej firmy P. a.s.

Postanowieniem z [...] września 2012 r. Nr [...], uznanym za doręczone w dniu 27 września 2012 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.

Termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego w trybie art. 140 § 1 O.p., postanowieniem nr [...], [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 27 czerwca 2013 r., (na dzień złożenia skargi), został wyznaczony na 31 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], nr [...] organ włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dokumenty zebrane przed wszczęciem postępowania.

W trakcie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego, organ podjął szereg czynności wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostawców i odbiorców prętów żebrowanych, w którym uczestniczyła Skarżąca. Podmiotami tymi były: "A." A. G., T. P. L., P. a.s., M. Sp. z o.o., E. O. J., I. S.C. P. H., P. O., I. Sp. z o.o., F. S.A., E. Sp. z o.o., L. L. W., M. K. L., J. K. B., P. S. D., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. T. M., J. B., Z. J., J. W., G. K., T. T. W., H. P., F. s.r.o.

Na podstawie uzyskanych informacji i dowodów w sprawie organ sporządził schemat dostaw prętów żebrowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, obrazujący złożony i wielowątkowy charakter sprawy.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z zebranych dowodów wynika uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, w związku z czym zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2012 r. wymaga dalszego weryfikowania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności organ podejmuje działania mające na celu ustalenie, czy wykazany przez Skarżącą podatek VAT wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", wiedziała lub mogła się dowiedzieć o działaniach kontrahentów. Czynności podejmowane były zarówno bezpośrednio przez organ jak również przez występowanie do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów Skarżącej, czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, urzędów kontroli skarbowej oraz właściwej prokuratury.

Zdaniem organu, w związku ze specyfiką prowadzonego postępowania podatkowego należy wziąć pod uwagę fakt, że zbadanie prawidłowości i rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym wymaga przeanalizowania przez organ transakcji kontrahentów Skarżącej, mających siedziby (miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności) na terenie całego kraju jak i poza krajem oraz uwzględnienia wyników postępowań kontrolnych prowadzonych u jej kontrahentów. Powoduje to, że wszelkie działania i czynności podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ są uzasadnione i konieczne i nie stanowią ani nie zmierzają do przeciągania prowadzonego postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenie przepisów art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się przewlekłości postępowania i dokonanie rażącego naruszenia prawa przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. organ uznał go za całkowicie nieuzasadniony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dodatkowo podniósł, iż w sprawie w pełni ma zastosowanie stanowisko jego wyrażone w odpowiedzi na skargę z dnia 17 września 2013 r., na skargę Skarżącej na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r., w sprawie zawisłej przed tutejszym Sądem pod sygn. akt III SAB 43/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania.

6.2. Jednakże na wstępie, odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o odrzucenie skargi, Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy postępowania podatkowego uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie zawiera w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego odpowiednika art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej "k.p.a.", który stanowi, iż na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Jedynie zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 588/05 ( dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 141 § 1 O.p. w związku z oceną dopuszczalności skargi na bezczynność organu stwierdził, że samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wobec treści art. 52 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie to winno być załatwione, stosownie do art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia.

NSA dalej stwierdził, że przewidziany art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej szczególny środek zaskarżenia per analogiam można i należy traktować za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakim jest bezczynność w związku z czym zwłóczenie z jego rozpoznaniem skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi przed Sąd administracyjny w terminie i na zasadach określonych przepisem art. 53 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka pismem z dnia 2 sierpnia 2013r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu podatku VAT za styczeń 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2013 r. ponaglenie niniejsze uznał za bezzasadne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyroku I FSK 588/05, w związku z powyższym należy przyjąć, iż ponaglenie spółki złożone w trybie art. 141 O.p. uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadne należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakim jest przewlekłość postępowania stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a.

Tym samym niezasadne jest odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

6.3. Odnosząc się z kolei do meritum sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 O.p. którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p. ).

Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Naruszenie powyższych norm regulujących terminy rozstrzygania spraw w postępowaniu podatkowym może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Przesłanka złożenia skargi do sądu administracyjnego również na przewlekłość postępowania została dodana nowelizacją Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wprowadzoną ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., Nr 6, poz. 18) poprzez zmianę między innymi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Ustawodawca przyjmując to rozwiązanie jednocześnie nie określił na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania" przez organ administracji, ani też jak należy obecnie rozumieć "bezczynność organu".

Uregulowanie instytucji przewlekłego prowadzenia postępowania podyktowane było występowaniem takich przypadków, w których organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując, np. czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonując czynności pozorne, co skutkowało tym, że właściwie nie można było im skutecznie postawić zarzutu bezczynności.

Przed wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji w doktrynie przyjmowano, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności (zob.: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r. str. 86).

Aktualnie w związku z wprowadzeniem dwóch pojęć odnoszących się do zwłoki w postępowaniu organów administracji publicznej, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że ze stanem bezczynności mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy (czy to na skutek nie podjęcia żadnych czynności czy też prowadzenia postępowania i nie zakończenia go wydaniem aktu administracyjnego lub podjęciem stosownej czynności), natomiast ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy).

Wniosek taki można wyprowadzić z treści art. 37 § 1 k.p.a. zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W orzecznictwie kształtuje się zasadny - w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - pogląd, zgodnie z którym nie należy utożsamiać pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" z pojęciem "bezczynności". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Jak zauważono w piśmiennictwie przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art. 36 § 2 k.p.a., powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30).

Nie każda jednak zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, lecz jedynie zwłoka nieuzasadniona. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania odmiennie od bezczynności organu w sprawie, względnie od niewykonania wyroku sądu uwzględniającego skargę na bezczynność, jest zatem pojęciem względnym, albowiem przewlekłość postępowania zachodzi, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., II SAB/Łd 2/12, LEX nr 1139147, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2012 r., II SAB/Bk 15/12, LEX nr 1145969).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka w złożonej w dniu 8 lutego 2012r. deklaracji VAT za styczeń 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 299.278 zł. Skarżąca złożyła także wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku ( druk VAT – ZT ) na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przesłanką podjęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, iż przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu.

W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust.2 i 6 u.p.t.u. jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art.87 ust.2.

Podkreślić też należy, iż organ podatkowy ma prawo jak wynika z art.87 ust.2 u.p.t.u. weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie termin zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy VAT upływał z dniem 5 marca 2012r.

W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2012 r. na podstawie art. 87 ust.2 ustawy VAT do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na to postanowienie, utrzymał je w mocy.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011r. i styczeń 2012r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia na podstawie art. 140 § 1 O.p. informujące Spółkę, iż postępowanie nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. względnie w wydanych postanowieniach tj.; postanowienie z dnia [...] października 2012r. wyznaczające termin załatwienia sprawy na dzień 27 grudnia 2012r., postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r. wyznaczające termin załatwienia sprawy na dzień 27 marca 2013r., postanowienie z dnia [...] marca 2013r. wyznaczające termin załatwienia sprawy na dzień 27 czerwca 2013r. oraz postanowienie z dnia [...] czerwca 2013r. wyznaczające termin załatwienia sprawy na dzień 31 października 2013r. Postanowienia te zawierały informacje dla strony, iż zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji VAT-7, złożonej przez Skarżącą za styczeń 2013 r.

Mianowicie wszczął postępowanie podatkowe, zwracał się do właściwych miejscowo organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych u kontrahentów podatnika lub podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostawców i odbiorców prętów żebrowanych, w którym uczestniczyła Skarżąca tj. wobec: "A." A. G., T. P. L., P. a.s., M. Sp. z o.o., E. O. J., I. S.C. P. H., P. O., I. Sp. z o.o., F. S.A., E. Sp. z o.o., L. L. W., M. K. L., J. K. B., P. S. D., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. T. M., J. B., Z. J., J. W., G. K., T. T. W., H. P., F. s.r.o., przeprowadzał czynności dowodowe, zwracał się do innych organów podatkowych oraz kontroli skarbowej o udzielenie informacji, na jakim etapie są prowadzone czynności. Występował także z pytaniami do organów ścigania o postepowania prowadzone wobec niektórych z podmiotów uczestniczących w transakcjach sprzedaży stali.

Na podstawie uzyskanych informacji i dowodów w sprawie organ sporządził schemat dostaw prętów żebrowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, obrazujący złożony i wielowątkowy charakter sprawy, gdzie w transakcjach uczestniczyły podmioty z różnych części kraju oraz podmioty zagraniczne.

W świetle zebranego w aktach materiału dowodowego nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, iż od dnia 16 kwietnia 2013r. tj . przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12 czerwca 2013r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przekazanie informacji dotyczącej J. sp. z o.o.

Pismem z dnia 25 czerwca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej P. przekazał informację, iż postępowanie kontrolne za 2011r.oraz styczeń-czerwiec 2012r. są nadal prowadzone.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącej M. sp. z o.o, który to protokół organ otrzymał wraz z pismem z dnia 28 czerwca 2013r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2013r. organ podatkowy wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przekazanie informacji dotyczących kontroli prowadzonej w M. sp. z o.o.

Z informacji zawartej w piśmie z dnia 26 lipca 2013r. wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w B. prowadzi w spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od października 2011r. do czerwca 2012r.

Pismem z dnia 10 lipca 2013r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. P. prezesa zarządu A. sp. z o.o. Z odpowiedzi uzyskanej pismem z dnia 28 czerwca 2013r. wynika, iż dowód z przesłuchania świadka nie zostanie przeprowadzony ze względu na brak kontaktu z wskazanym świadkiem.

Pismem z dnia 31 lipca 2013r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłanie protokołu kontroli podatkowej w firmie L. sp. z o.o.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał informację, że kontrola podatkowa ww. firmie nie została przeprowadzona ze względu na utrudniony kontakt z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2013r. Urząd Skarbowy w B. przekazał organowi protokół przesłuchania w charakterze strony L. W. prowadzącego firmę L. uczestniczącą w transakcjach sprzedaży prętów żebrowanych.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013r. organ podatkowy wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie informacji dotyczącej wyników kontroli skarbowej prowadzonej w I. sp. z o.o. Z odpowiedzi uzyskanej pismem z dnia 19 września 2013r. wynika, iż prowadzone jest postępowanie kontrole wobec I. sp. z o.o.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał informację, w związku z wnioskiem organu o przeprowadzenie kontroli w F. sp. z o.o., iż spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem rejestracyjnym, a przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niemożliwe.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013r. organ podatkowy wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o informacje dotyczące kontroli skarbowej prowadzonej wobec firmy B. T. M. .

Pismem z dnia 20 września 2013r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przekazał informację, iż wobec ww. firmy prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2010r. do kwietnia 2011r.

W związku z przedstawionymi powyżej czynnościami Naczelnika Urzędu Skarbowego należy stwierdzić, że nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, iż od dnia 16 kwietnia 2013r. tj. od dnia przesłuchania świadka organ podatkowy nie prowadzi już żadnego postępowania dowodowego.

Jak powyżej wskazano wobec wymienionych podmiotów, będących kontrahentami Skarżącej lub uczestniczącymi w transakcjach obrotu stalą prowadzone są przez inne organy postępowania kontrolne względnie inne czynności, których wyniki są istotne dla przedmiotowego postępowania w sprawie rozliczenia u Skarżącej podatku VAT za styczeń 2012r.

Podkreślić należy, że część z podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz uzyskanych informacji dotyczących postępowań prowadzonych przez inne organy miały miejsce po dacie wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2013r. przedłużającego termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2013r. co uzasadniało przycznę przedłużenia terminu tj.konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy.

Podjęte w przedmiotowej sprawie czynności organu podatkowego polegające na uzyskaniu informacji z postepowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w obrocie stalą nie można uznać za niezasadne czy pozorne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem mogły mieć one wpływ na zasadność żądanego zwrotu z tytułu dokonanych zakupów przez Skarżącą.

Należy mieć na uwadze, że pomimo, iż postepowanie podatkowe trwa znaczny okres czasu, bowiem deklaracja za styczeń 2012r. została złożona w dniu 8 lutego 2012r. a postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012r. wszczęto postanowieniem z dnia [...] września 2012r. to w przeważającej części tego okresu obejmowało ono czynności dowodowe, których czas wykonania nie był zależny od organu podatkowego.

Ponadto należy wziąć pod uwagę fakt, że zbadanie prawidłowości i rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym wymagało przeanalizowania przez organ transakcji kontrahentów Skarżącej, mających siedziby (miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności) na terenie całego kraju jak i poza krajem oraz uwzględnienia wyników postępowań kontrolnych prowadzonych u jej kontrahentów.

Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu.

Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu – uzupełnienie materiału dowodowego - była jak wyżej wskazano istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

6.4. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.