Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 31/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 28.086 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009r. wydana dla "A" Spółka z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2009r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez podatnika za okres od maja do października 2009r.

Organ ten, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporządził protokół badania dokumentów i ewidencji, w którym stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009r., z uwagi na ujęcie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, tj. opodatkowanie przez spółkę transakcji WDT ze stawką 0%.

2.2. W odwołaniach, wniesionych zarówno przez stronę osobiście jaki i przez pełnomocnika, spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 193 § 1 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie,

• art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: ustawa o podatku VAT) poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za WDT,

• art. 42 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki podatku VAT 0%, oraz dodatkowo wskazał na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., poprzez odmowę stosowania przepisów prawa.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka od 1 października 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Do końca kwietnia 2009r. sprzedaży dokonywano wyłącznie na terenie kraju. Od maja do października 2009r., strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech na rzecz następujących czterech podmiotów :

1) [...] ,

2) [...] ,

3) [...] ,

4) [...].

Organ II instancji wskazał, że wszystkie umowy zawarte pomiędzy skarżącą a czeskimi kontrahentami miały identyczną treść. Ich przedmiotem była dostawa oleju napędowego pochodzącego z rafinerii "B" i "C" . Zgodnie z postanowieniami umów, składanie zamówień miało odbywać się telefonicznie, drogą elektroniczną lub osobiście. Dostawy miały być realizowane najpóźniej do 24 godzin, od momentu potwierdzenia zamówienia. W umowach ustalono, że płatności winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego dostawcy, w formie przedpłaty, bądź w terminie 7 dni. Według zapisów w/w umów, do momentu zapłaty, towar pozostawał własnością sprzedającego. Realizacja odbioru paliwa miała odbywać się na koszt i ryzyko odbiorcy, środkiem transportu ustalonym przez nabywców w potwierdzeniu zamówienia. Do każdej faktury sprzedaży dołączono następujące dokumenty:

1) dowód wydania sporządzony przez dostawców strony oraz dowód wydania ze spółki,

2) świadectwo jakości,

3) zamówienie dokonywane przez spółkę wraz z upoważnieniem dla kierowcy,

4) międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR.

Ustalono również, że towar sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, kupowany był przez spółkę za pośrednictwem firm "D" Sp. z o.o., oraz "E" . Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że towar ten pochodził z rafinerii.

W celu potwierdzenia w/w dostaw, w dniu 6 sierpnia 2013r., do czeskich władz podatkowych skierowano zapytania SCAC. Na wystosowane wnioski, otrzymano odpowiedzi, z których wynikało, że wszystkie wskazane spółki są podejrzane o nielegalną działalność związaną z podatkiem od towarów i usług, były nieuchwytne, nie było możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających.

Na podstawie przekazanej przez administrację celną kopii dokumentacji dotyczącej spółki "F" , czeskie władze podatkowe ustaliły, że podmiot ten zaewidencjonował w rejestrach księgowych faktury od strony, jednak żadna z tych kwot nie została zapłacona.

Spółki "G" i "H" nie składały deklaracji podatkowych za ujęty we wniosku okres.

W przedłożonych dokumentach firmy "I" znajdowały się faktury otrzymane od skarżącej. W dokumentacji stwierdzono jednak fikcyjne faktury na zakupy krajowe, które miały ukryć nabycia z innego państwa członkowskiego oraz ich opodatkowanie.

Z uzyskanych informacji wynikało, że odbiorcą oleju napędowego od ww spółek była firma "J"(dalej: "J") z O. , która rozprowadzała go do stacji benzynowych różnych podmiotów na terenie Czech, a olej napędowy dostarczony przez skarżącą do "H" był rozprowadzany do czeskich stacji benzynowych.

Z kolei "J", posiadała w swojej dokumentacji księgowej faktury z ww firm. Nabyte przez nią paliwo zostało później odsprzedane kolejnym odbiorcom. Przedstawiciele "J" kontrolowani byli przez czeską policję za oszustwa w zakresie podatku VAT. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że dostawcy "J" celowo uczestniczyli w łańcuchu dostaw oleju, aby firma ta nie miała zobowiązania podatkowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Na podstawie materiałów otrzymanych od Prokuratury Apelacyjnej w O. ustalono, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w O., Oddział w O., dnia [...]r . wniósł jeden akt oskarżenia przeciwko:

• P.G.

• P. C.,

• M. G.,

• J. K.,

• J.S.,

• I. M.,

• C. M.,

m.in. o działanie w poszczególnych okresach od 20 maja 2009 r. do 20 października 2009 r. w O. i w innych miejscach, ze wspólnym zamiarem wyłudzenia od czeskiego Skarbu Państwa podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w taki sposób, że na terytorium Republiki Czeskiej dowieźli z Rzeczpospolitej Polskiej, od skarżącej olej napędowy, który tam sprzedali, bez zarejestrowania w/w firm jako płatników podatku akcyzowego i bez poinformowania stosownych urzędów o tych nabyciach oraz bez złożenia na rachunku depozytowym zabezpieczenia podatku w wysokości, jaką zobowiązani byli zadeklarować i zapłacić, gdyby wyroby wprowadzone zostały do wolnego obrotu podatkowego, zgodnie z obowiązkiem podatkowym. Umyślnie nie zadeklarowali i nie zapłacili zarówno podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług.

Dalej organ podkreślił, że w treści aktu oskarżenia wskazano m. in., że:

1) P.G. nie mógł wykonywać funkcji zarządczych ze względu na jego wcześniejsze skazanie. Faktycznie jednak kierował spółkami F" , "G", "H" i "F" oraz "J", realizował także operacje finansowe tych firm, kierował popełnianymi czynami karalnymi, wydawał polecenia i zadania P. C. , J. S. , M.G. , C. M. i J.K. , a także inkasował środki finansowe uzyskane w wyniku sprzedaży oleju napędowego, które sam pobierał z rachunków tych spółek lub przekazywały mu w/w osoby, na jego polecenie;

2) P.C. został członkiem zarządu "F" z inicjatywy P. G. . Na podstawie jego poleceń, kontaktował się z kierowcami polskich przewoźników i wyznaczał im miejsca, do których mają olej napędowy przewieźć. Towarzyszył im podczas jazdy od granicy państwa, w miejscach dostawy kontrolował i odbierał olej napędowy, potwierdzał kierowcom odbiór towaru na międzynarodowych listach przewozowych (CMR), odbierał faktury wystawione przez dostawcę i dokonywał zapłaty za nie, przy czym środki finansowe, które osobiście na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wpłacał na rachunek bankowy strony, otrzymywał od P. G. ;

3) J. S. , uprawnionemu za "G" do zawarcia umowy kupna oraz otwarcia rachunku bankowego w Polsce, pełnomocnictwa udzielił jej członek zarządu, I.M. Na podstawie poleceń P. G. bądź P. C. , J. S. kontaktował się z kierowcami polskich przewoźników i wyznaczał im miejsca, do których mają przewieźć olej napędowy. Towarzyszył im podczas jazdy od granicy państwa, kontrolował i odbierał olej napędowy, potwierdzał kierowcom odbiór towaru na międzynarodowych listach przewozowych (CMR), odbierał faktury wystawione przez dostawcę i dokonywał zapłaty za nie osobiście, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wpłacając na rachunek bankowy strony środki finansowe otrzymywane od P. G. ;

4) M. G. załatwiał sprawy dotyczące przeniesienia (zbycia) udziału handlowego w "H" na C. M. , zorganizowania siedziby tej spółki, przekazywał C. M. do podpisu faktury i międzynarodowe listy przewozowe, a także przed wpłatą środków na rachunek bankowy strony pieczątkę "H" , aby mógł nią opieczętować dokumenty wpłat. Następnie dokumenty te odbierał od C. M. i przekazał je P.G.. Towarzyszył również cysternom samochodowym przewożącym olej napędowy. Za tą działalność dostawał wynagrodzenie od P. G. , za pośrednictwem P. C.;

5) C. M. został wspólnikiem i członkiem zarządu "H" z inicjatywy M. G. , który przekazywał mu później wynagrodzenia z polecenia i środków P. G. . Wpłacał środki za odebrany olej napędowy na rachunek bankowy skarżącej, które tam, podobnie jak jego samego w celu podpisania umowy, przywiózł i przekazał mu M. G. ;

6) J. K. został wspólnikiem i członkiem zarządu "I" z inicjatywy P. G. . Po podpisaniu umowy z podatnikiem, na jego, bądź P. C. polecenie, kontaktował się z kierowcami polskich przewoźników i wyznaczał im miejsca, do których mają przewieźć olej napędowy. Towarzyszył im podczas jazdy od granicy państwa, tam kontrolował dostawy i odbierał olej napędowy, potwierdzał kierowcom odbiór na międzynarodowych listach przewozowych (CMR), odbierał faktury wystawione przez dostawcę. Środki finansowe, które mu w tym celu przekazywał P.G. , osobiście na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wpłacał na rachunek bankowy strony. W razie konieczności także M. G. kontaktował się z kierowcami polskich przewoźników i wyznaczał im miejsca, do których mają przewieźć olej napędowy. Towarzyszył im podczas jazdy od granicy państwa do tych miejsc i odbierał dokumenty związane z tymi z przewozami, za co obaj otrzymywali od P. G. , za pośrednictwem P. Chromca, wynagrodzenie.

Następnie w/w fikcyjni przedstawiciele wskazanych podmiotów, wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowego oleju napędowego na rzecz "J", której członkiem zarządu w tym czasie był M.C., brat P. C.. Firmę tą jednak, na podstawie pełnomocnictwa, reprezentował P. G. . Uzyskane z ich dalszej odsprzedaży środki finansowe, oprócz zapłaty cen kupna za olej napędowy skarżącej, P. G. wykorzystał na dokładnie niestwierdzone cele. Należne od tych sprzedaży podatki nie zostały zapłacone do chwili obecnej.

Organ II instancji argumentował, iż w trakcie postępowania przygotowawczego stwierdzono, że "F" , "G" ,"H" i "I" , w okresie będącym przedmiotem zainteresowania organów podatkowych nie posiadały, bądź nie użytkowały żadnych pomieszczeń, zbiorników stacjonarnych, w których mogłyby składować zakupiony olej napędowy. Zbiornikami takimi dysponowała natomiast spółka "J", która użytkowała stację benzynową w gminie L. , powiat Ś. , na podstawie umowy najmu pomieszczeń użytkowych zawartej z J. S. . W wielu przypadkach olej napędowy od strony był przepompowywany właśnie do tego zbiornika bądź zasobnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że z faktur innych czeskich spółek ([...] ), dokonujących sprzedaży na rzecz "J" wynikało, że w omawianym okresie stosowane przez nie ceny sprzedaży oleju napędowego zawierające podatek akcyzowy i VAT były wyraźnie wyższe od cen, za które spółka "I" sprzedawała w tym okresie olej napędowy na rzecz "J". Różnica w ich cenie przekraczała 1,50 CZK na litrze, zatem w sytuacji, gdy spółki "F" , "I" , "G" i "H" nie deklarowały i nie płaciły podatku akcyzowego i VAT, przyjąć należy, iż różnica ta jest wręcz niewyobrażalna pod względem ekonomicznym. Świadczy to także o tym, że osoby formalnie bądź faktycznie działające w imieniu w/w spółek nabywały paliwa napędowe z Polski z zamiarem niezadeklarowania i niezapłacenia podatku akcyzowego i podatku VAT.

Na wniosek o pomoc prawną przez organy postępowania karnego w Rzeczpospolitej Polskiej, w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę w O. , przesłuchani zostali:

1) R.G., który zeznał, że w spółce pełnił funkcję dyrektora od 2007r. Kojarzył czeskie spółki "F" , "I" ,"H" i "G" , gdyż współpracował z nimi. Kupowały one olej napędowy. W 2009r. współpracą z podatnikiem było zainteresowanych kilkadziesiąt czeskich firm, których przedstawiciele przyjeżdżali do niego lub telefonowali, dowiadując się o warunki ewentualnej współpracy. Część z nich od razu rezygnowała z powodu ceny paliwa jaką proponował. Innym musiał odmówić, ze względu na zbyt duże oczekiwania w kontekście możliwości finansowych; skarżąca nie była w stanie kredytować tak dużych kwot podatku VAT. W efekcie rozmów z przedstawicielami tych wszystkich firm, podjął współpracę z firmą "F" . Zanim jednak, to nastąpiło, w Urzędzie Skarbowym i w Urzędzie Celnym uzyskał komplet informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych. Mając tą wiedzę przystąpił do negocjacji z "F" , którą reprezentował P. C. . W toku negocjacji ustalono cenę paliwa, formę płatności oraz kwestie transportu paliwa z Polski do Republiki Czeskiej. Cenę sprzedaży ustalono jako cenę paliwa Polskiego Koncernu Naftowego "K" (+40 zł/m3). Jako formę płatności ustalono przedpłatę. Skarżąca nie mogła wziąć na siebie transportu paliwa do Republiki Czeskiej, gdyż nie posiada licencji na transport międzynarodowy. Poza tym nie zajmowała się spedycją, a jedynie handlem paliwami. Transport, według ustaleń, ciążył na kontrahencie czeskim, strona wskazała mu jedynie dane konkretnych przewoźników na terenie Polski, którzy technicznie i logistycznie przygotowani są do międzynarodowych usług transportowych paliw. Wiedział, że część tych kontaktów Czesi wykorzystali. Umowę o współpracy z "F" podpisywał Prezes Zarządu spółki D. G. . Nie pamiętał czy negocjacje z pozostałymi trzema czeskimi spółkami "I" ,"H" i "G" toczyły się równolegle z negocjacjami ze spółką "F" , czy też nieco później, jednak miały w zasadzie ten sam przedmiot, przebieg i efekt. Wszystkie te czeskie spółki zostały sprawdzone w systemie międzynarodowym i po negocjacjach, podpisano umowę o współpracy i taką współpracę rozpoczęto. Spółkę "I" reprezentował J. K. Nie pamiętał jak nazywali się reprezentanci spółek "H" i "G" , ani też czy ludzie, którzy przyjeżdżali w imieniu tych czterech czeskich spółek dysponowali jakimiś pełnomocnictwami. Gdy podpisano już umowy, rozpoczęła się faktyczna kooperacja handlowa. Nie pamiętał, czy dostarczano olej napędowy po kolei do tych spółek, czy też w jednym czasie do wszystkich. Kontaktowali się albo bezpośrednio, w biurze podatnika albo telefonicznie, względnie przesyłając maile. Zamówienia na dostawy paliw składane były głównie mailem, czasem też telefonicznie. Po zamówieniu Czesi telefonicznie informowali o danych kierowcy i numerach rejestracyjnych jego cysterny. Na podstawie dowodów wydania paliwa z rafinerii, przesyłanych faksem przez kierowcę, w spółce wystawiano dokument CMR oraz fakturę w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Komplet dokumentów dostarczano kierowcy cysterny, który jechał już w kierunku granicy z Republiką Czeską. Po dostarczeniu paliwa w miejsce wskazane przez czeskiego kontrahenta, do spółki przekazywane były dokumenty CMR, podbite pieczęcią odbiorcy oraz kopia podpisanej przez kontrahenta faktury. Zwykle te dokumenty wracały razem z kierowcą cysterny. Równocześnie ze złożeniem zamówienia, na konto strony wpływała należność za zamówione paliwo, przelewy były krajowe, ponieważ firmy czeskie właśnie w tym celu utworzyły konta bankowe w Polsce. Przy takim systemie płatności, w momencie gdy do spółki wróciły dokumenty dostawy, kończyły się rozliczenia transportu. W pewnym momencie jednak, wobec braku kolejnych zamówień, współpraca z czeskimi odbiorcami wygasła. Nie pamiętał już, czy te spółki po kolei rezygnowały ze współpracy, czy też wszystkie zrezygnowały w jednym czasie. Pamiętał, że przyczyną były jakieś kłopoty z płatnościami podatków na terenie Republiki Czeskiej. Spółki te nie rozliczyły się także ze skarżącą. Ta niedopłata wynikała z tego, że w miarę rozwoju kooperacji nabrali zaufania do kontrahenta w efekcie zdarzało się, że paliwo było dostarczane do niego mimo braku uprzedniej wpłaty. Nie pamiętał, które firmy konkretnie zalegały z płatnościami wobec strony i ile one wynosiły. Pamiętał, że jeden raz wraz z bratem D. G. pojechał do Czech, żeby spotkać się z P. C. . Do spotkania doszło w budynku oznaczonym nazwą [...] " w O.. Na parterze tego budynku był warsztat samochodowy, a na piętrze mieściło się biuro firmy "F" . W sumie był tam około siedem razy. Poza okolicznościami, które opisał, nie pamiętał innych szczegółów współpracy i nie jest w stanie udzielić precyzyjnych odpowiedzi na zadawane pytania, w tym kto, kiedy, gdzie i komu składał poszczególne zamówienia na dostawy oleju napędowego (olejów mineralnych) do Republiki Czeskiej, a także kto, kiedy i w jaki sposób zamówienia te realizował (tom V, k. 1964-1976).

2) D. G. zeznał, że od przełomu 2007 i 2008 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce. Zarząd spółki był jednoosobowy, w związku z czym faktycznie zarządzał działalnością strony, która współpracowała z czeskimi spółkami "F" , "I" ,"H" i "G" , które kupowały olej napędowy. Do współpracy z nimi wyznaczył zatrudnionego w spółce brata, R. G. i zobowiązał R. G. , by sprawdził i ustalił wszystkie prawne i handlowe aspekty takiej kooperacji. Brat zgromadził niezbędną wiedzę, która umożliwiła podjęcie współpracy handlowej z tymi czterema spółkami, których przedstawiciele przyjechali do siedziby strony, gdzie rozpoczęto negocjacje warunków współpracy handlowej. Prowadził je R. G. . W O. przy ulicy "U Jeśli" był jeden raz (adres warsztatu samochodowego Spółki "F" ). Pamiętał, że pojechał z bratem R. do prezesa firmy "F" , P. i spotkali się w jakimś budynku. Był tam warsztat samochodowy. Sądził, że byli tam w związku ze współpracą handlową z "F" . Chcieli zobaczyć siedzibę tej spółki. Brat miał też odebrać jakieś dokumenty niezbędne do transakcji handlowych. Budynek był chyba siedzibą "F" . Jako reprezentujący skarżącą, podpisywał wszystkie umowy o współpracy. Stąd właśnie znał osobiście prezesów zarządów wszystkich czterech czeskich spółek. Z reguły prezesi sami przyjeżdżali podpisywać umowy współpracy. Za "F" występował P. C., natomiast danych pozostałych prezesów nie pamiętał. Pamiętał, że z tymi czterema spółkami współpracowano po kolei. Prowadząc działalność gospodarczą, w obrocie krajowym przyjęto zasadę, że zamówienia składane były w biurze faksem, mailem, a w przypadkach nagłych telefonicznie. Nie wiedział, kto konkretnie za spółki czeskie składał zamówienia na dostawy oleju napędowego. Gdy wpłynęło zamówienie, a wraz z nim na konto firmy płatność, pracownicy skarżącej wystawiali zamówienie do rafinerii lub też do swojego dostawcy. Następnie kierowca cysterny, dysponując imiennym upoważnieniem do odbioru paliwa, odbierał paliwo z rafinerii transportował je do klienta w Czeskiej Republice. Po dostarczeniu paliwa czeskiemu odbiorcy, do podatnika wracał podbity przez odbiorcę pieczęcią dokument CMR oraz podpisana przez niego kopia faktury. Płatności były dokonywane przez odbiorcę już przy złożeniu zamówienia, więc zwrot wspomnianych dokumentów kończył rozliczenie dostawy paliwa. Wyjaśnił, że skarżąca dysponowała cysternami do przewozu paliw, jednakże nie posiadała licencji na transport międzynarodowy. Z tego właśnie powodu transport paliwa do Republiki Czeskiej musiał zostać wykonany przez innych przewoźników. Z umów o współpracy ze spółkami czeskimi wynikało, że same zapewnią transport paliwa do Czech i tak też było. Nikt ze spółki nie zlecał przewozu oleju napędowego dla czeskich firm. Płatność przelewami na konto strony, każdorazowo dokonywana była jednocześnie ze złożeniem zamówienia na dostawę oleju napędowego, przy czym nie wie, czy były to przelewy krajowe czy zagraniczne. Nie przypominał sobie, by kiedykolwiek kontrahent za dostawę zapłacił gotówką w siedzibie firmy. Nie wiedział dlaczego te czeskie spółki przestały zamawiać olej napędowy. W przypadku "G" na zakończenie współpracy wpływ miało zadłużenie tej spółki wobec skarżącej. Nie informowano przedstawicieli w/w czterech czeskich spółek, że w przypadku dostawy oleju napędowego z Polski do Republiki Czeskiej podatek akcyzowy musi zostać zapłacony tylko w Polsce. Wiedział, że aby sprzedawać olej napędowy za granicę i nie płacić w Polsce akcyzy, strona musiałaby posiadać skład celny. Nie sądził, żeby brat sugerował spółkom czeskim, że nie muszą już płacić akcyzy w Republice Czeskiej. Podkreślił ponadto, że to przedstawiciele czeskich spółek chciały współpracować ze skarżącą, a nie odwrotnie. Każda z tych czterech firm sama zwróciła się z propozycją współpracy. Nie wykluczył, że te spółki przekazały sobie nawzajem informacje o możliwości nabycia oleju od podatnika (tom V, k. 1978-1992).

Fakt współpracy strony z czterema czeskimi podmiotami potwierdzili również pracownicy spółki: Ł.S. przedstawiciel handlowy, C. O. i M. P. pracownice administracyjne (tom V, k. 1900-1908, 1938-1962).

Ponadto, w ramach postępowania kontrolnego, w dniu [...] r. przesłuchano R. G. oraz D.G. , którzy potwierdzili złożone wcześniej zeznania (tom VI, k. 2209-2215).

D. G. dodatkowo oświadczył, że nie znał konkretnych przepisów regulujących działalność gospodarczą strony. Mieli umowę z prawnikiem oraz biurem księgowym, którzy zajmowali się tymi sprawami. Podatnik posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie na przewóz rzeczy. Nie pamiętał, czy przed rozpoczęciem współpracy z "F" , "G" ,"H" i "I" rozpatrywano kwestie dotyczące przepisów prawnych związanych z pozwoleniem na obrót wyrobami akcyzowymi, obowiązujące w Republice Czeskiej, ani też, czy czescy odbiorcy okazali stosowne zezwolenia na handel paliwem. O ile dobrze pamiętał, zawsze płatności od w/w firm regulowane miały być przelewem w formie przedpłaty. Nie wiedział, czy nie zmieniło się coś w trakcie trwania umów. Nie pamiętał czy po zakończeniu współpracy pozostały jakiekolwiek zobowiązania tych firm.

Z kolei R. G. oświadczył, że zajmował się współpracą z czeskimi podmiotami "F" , "G" ,"H" i "I" , które same zgłosiły się do nich z ofertą współpracy. Nie pamiętał dlaczego akurat z tymi firmami zrealizowali współpracę i w jaki sposób dokonano ich sprawdzenia. Stwierdził jedynie, że kwestie finansowe uregulowano w umowie. Początkowo towar był sprzedawany na zasadzie przedpłaty. Wyjaśnił, że firma posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która zawierała wszystkie warunki obrotu, zasady oraz obowiązujące przepisy. Przed rozpoczęciem współpracy z czeskimi podmiotami był w Urzędzie Celnym, aby zorientować się, jakie przepisy dotyczące wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów będą ich obowiązywać. W tej kwestii otrzymali interpretację Urzędu Celnego, składali też deklaracje INTRASTAT. Nie zagłębiali się w przepisy obowiązujące w Czechach. Kontrahenci okazali dokumenty rejestracyjne. W Czechach nie było wymogu posiadania koncesji na obrót paliwami. Nie interesowali się, jakie przepisy ich obowiązują. Odbiorcy twierdzili, że muszą zapłacić jedynie różnicę w akcyzie, pomiędzy kwotą zapłaconą w Polsce, a należną z tytułu przepisów obowiązujących w Czechach. W transakcjach handlowych firmę "F" reprezentował P.C. Nie pamiętał jaką funkcję w niej pełnił. Nie pamiętał żadnych danych o osobach reprezentujących pozostałe podmioty, ani też, jak długo przed podpisaniem umowy prowadzono z nimi rozmowy handlowe, jednak trwało to na pewno kilka dni ("I" ) bądź tygodni (pozostałe podmioty). Nie pamiętał, gdzie podpisano umowę z "F" (w siedzibie "A" , czy czeskiej firmy). W siedzibie "F" był kilkukrotnie. Mieściła się ona w O. . Zapamiętał ją jako budynek, w którym na dole mieścił się warsztat samochodowy, a na piętrze biura, w którym oprócz osoby zarządzającej pracowały dwie kobiety. Pozostałe umowy podpisano w siedzibie strony. Nie byli w siedzibach innych czeskich kontrahentów. Oprócz wizyty w siedzibie "F" , raz był też u jednej z pozostałych firm, jednak nie pamiętał w której. Zasadą było, że to przedstawiciele kontrahentów przyjeżdżali do nich. Nie zwrócił uwagi na daty rejestracji dla podatku od towarów i usług poszczególnych spółek. Zysk spółki, który wg umów miał wynosić 40 zł na 1000l paliwa, wyliczano na podstawie danych o cenach ze strony internetowej "K" . Skarżąca miała dodatkowe upusty od ceny tam zawartej. Ich faktyczny zysk był powiększony o udzielony rabat. Nie wiedział, czy i w jaki sposób kontrahenci to sprawdzali. Mimo, iż współpraca ze wszystkimi czeskimi odbiorcami odbywała się w ten sposób, że po zakończeniu współpracy z jednym podmiotem, paliwo od razu (w bardzo krótkim okresie) dostarczano do następnej firmy, charakter współpracy z tymi podmiotami nie wzbudził jego podejrzeń. Wg zeznania, skarżąca nie było organizatorem transportów paliwa do Czech. Czeskim kontrahentom przekazał jedynie kontakty do polskich firm transportowych. Płatnością za transporty obciążeni byli odbiorcy. Mogło się zdarzyć, że podczas wizyt, czescy reprezentanci firm odbiorców, przekazywali mu jakieś kwoty z prośbą o dostarczenie ich kierowcom. Na pytanie, skoro płatności ustalono w formie przedpłaty, to dlaczego analiza rachunków bankowych wykazała, że w większości przypadków były one dokonywane później i cały czas występowała niedopłata oraz dlaczego, mimo braku uregulowania zapłat, podatnik nadal dostarczał towar, świadek oświadczył, że na tych transakcjach mieli korzystną marżę i nie chcieli od razu rezygnować ze współpracy z tymi odbiorcami. Nie wiedział, dlaczego z wyjątkiem pierwszych czterech sprzedaży dla "F" , jako forma płatności na fakturach widnieje "przelew 7 dni", dlaczego mimo braku regulowania należności od samego początku, zmienili formę płatności, a także jaka była przyczyna zmiany tego zapisu. Nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego mimo nieuregulowania należności rozpoczynali współpracę z nowymi firmami na tych samych zasadach. Nie pamiętał, co było przyczyną zakończenia współpracy z każdym z w/w czeskich odbiorców. W celu odzyskania należności prowadzono wobec nich działania windykacyjne, polegające przede wszystkim na wyjazdach do Czech, telefonach, co robił osobiście. R. G. w trakcie przesłuchania zobowiązał się do dostarczenia wydruków kont rozrachunkowych, dowodów zapłat należności oraz do dostarczenia pisemnych wezwań do zapłaty, jednak taka dokumentacja nie została przedłożona.

Organ podkreślił, że bezsprzeczny w sprawie był fakt wywozu zakupionego przez czeskie podmioty paliwa z terytorium Polski. Analiza tras przejazdów samochodów transportujących paliwo do czeskich odbiorców, wskazanych na dokumentach otrzymanych od spółki, dokonana w oparciu o informacje uzyskane z elektronicznego systemu poboru opłat transportowych (MYTO CZ) potwierdziła, iż w związku z wystawieniem 130 faktur sprzedaży oleju napędowego do Czech, wykonano 127 przejazdów. Uzyskane z systemu MYTO dane o trasach przejazdu, w porównaniu do informacji zawartych na dokumentach CMR, wykazały, że transporty były wykonywane w te same miejsca przeznaczenia, bez względu na odbiorcę, widniejącego na dokumentach CMR i fakturach, w tym przykładowo do miejscowości L. oraz Z. nad S. transportowano paliwo na rzecz wszystkich czterech odbiorców, a do B. na rzecz "G" ,"H" i "I" .

Organ II instancji wskazał, że czeskie spółki dokonywały płatności za pośrednictwem rachunków polskich banków ([...] ). Przekazana przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu dokumentacja wykazała, że przedstawiciele firm "G" i "F" dokonywali wpłat gotówkowych na założone w tym celu konta w polskich bankach. Stwierdzono także, że firmy te dokonywały wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika. Natomiast Spółki "H" i "I" regulowały zobowiązania wyłącznie poprzez wpłaty gotówki, bezpośrednio na rachunek strony. Analiza dokumentacji księgowej skarżącej nie wykazała, aby czeskie firmy wpłacały do jej kasy jakiekolwiek środki pieniężne. Ponadto ze sporządzonego wynikało, że firmy czeskie posiadają zaległości wobec spółki, które występowały także w trakcie realizowania transakcji.

W ocenie organu istotą sporu jaki zaistniał pomiędzy nim, a podatnikiem było zakwestionowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przy WDT z uwagi na świadome, bądź nie w pełni świadome, poprzez niedołożenie należytej staranności, uczestnictwo w oszustwie podatkowym, którego celem było ukrycie rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych w realizowanym nieformalnie na rzecz "J" obrotem gospodarczym oraz ich umyślne nieopodatkowanie przez podmioty wykazane na wystawionych fakturach.

Organ II instancji stwierdził, iż aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, który musi nastąpić w wyniku dostawy. Oznacza to, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w Polsce obowiązuje stawka 0%), z uwagi na rozliczenie tego podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspółnotowego nabycia.

Organ odwoławczy uznał, iż skarżąca dopełniła wszelkich wymogów formalnych niezbędnych do skorzystania z 0% stawki podatku VAT. Jednakże potwierdzenie dostawy towarów wymaga jednoznaczności przez co należy wnioskować, że do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki podatku 0%, nie jest wystarczające samo spełnienie wymogów formalnych (t.j. posiadania przez podatnika dokonującego dostawy stosownych dokumentów), gdyż nie wyklucza ono obowiązku zachowania należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta.

Organ ten podkreślił, że wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego regulującego zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak też przez orzecznictwo TSUE zostało wprowadzone do systemu VAT zagadnienie dobrej wiary w podatku od wartości dodanej, tzw. klauzula słusznościowa. Zdaniem organu analiza orzecznictwa wskazuje, że TSUE rozważał zagadnienie dobrej wiary m.in. w obszarze zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów (w Polsce stawki 0% dla WDT). Wynika to z faktu, iż prawo w ścisłym znaczeniu często okazuje się niewystarczające, co gorsza wskazuje rozwiązanie, którego nie można zaakceptować. By takim sytuacjom przeciwdziałać, interweniują różne słusznościowe konstrukcje, w tym wspomniana dobra wiara.

W przypadku WDT mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczonych towarów, jest to związane z fizycznym przemieszczaniem towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Dlatego też zwolnienie od podatku (a w Polsce stawka 0%) dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko przy zastosowaniu obiektywnych przesłanek, takich jak przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz potwierdzone przez dostawcę fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Jednakże dla zwalczania możliwych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć, Trybunał Sprawiedliwości UE uznał

konieczność nakładania wyższych wymagań w zakresie obowiązków dostawców. Z orzecznictwa TSUE wynika, iż nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori.

Organ odwoławczy stwierdził, iż faktem jest, że podatnik spełnił wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do Republiki Czeskiej. Jednakże wskazani przez stronę, na wystawionych fakturach sprzedaży, w okresie od maja do października 2009r., odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów. Okoliczność, że faktury formalnie wystawione zostały poprawnie na podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim, nie ma decydującego znaczenia, gdyż jak potwierdza materiał dowodowy, podatnicy ci, jak też sami wyjaśnili, byli jedynie pośrednikami i działali na zlecenie P. G. z "J". Firmy te zostały zwerbowane do firmowania działalności gospodarczych faktycznie prowadzonych przez niego, a osoby, które miały te firmy reprezentować w żaden sposób nie były związane z branżą paliwową (mechanik samochodowy, kierowca, bramkarz, barman). Wskazane na fakturach cztery czeskie podmioty - "F" , "G" ,"H" oraz "I" , nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź zadeklarowały, ale nie uiściły należnych podatków (VAT i akcyza) w związku z dokonaniem tych transakcji. Ustalono ponadto, że towary te zostały następnie odsprzedane do innego czeskiego podmiotu - "J".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał przy tym, że kontrolowana spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała, o czym świadczą następujące okoliczności:

- przedstawiciele kontrolowanej spółki podkreślali, że kilkadziesiąt czeskich podmiotów było zainteresowanych podjęciem współpracy ze stroną, jednakże część z nich od razu zrezygnowała z powodu ceny paliwa jaką skarżąca proponowała, innym musieli odmówić, ze względu na zbyt duże oczekiwania w kontekście możliwości finansowych. W ostateczności podjęto współpracę wyłącznie z czterema podmiotami, które, jak wynika ze zgromadzonego materiału, były jednoznacznie powiązane osobowo, poprzez bezpośredni nadzór P. G. , który działalność tych spółek zainicjował i w całości organizował,

- spółka zajmowała się handlem paliwami z zapłaconą już wcześniej akcyzą. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), nie przewidują możliwości zwrotu akcyzy zapłaconej w innym państwie, a ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4, przedmiotem opodatkowania jest WNT wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia WNT dokonywanego do składu podatkowego. Już sama treść przytoczonych przepisów podatku akcyzowego obowiązującego w Polsce, winna była spowodować u przedstawicieli kontrolowanego podmiotu potrzebę zbadania, czy przepisy obowiązujące w kraju kontrahentów są analogiczne i czy w zaistniałej sytuacji firmy czeskie miały obowiązek uiścić podatek akcyzowy, czego zresztą nie uczyniły, a co stało u podstaw ich działania,

- nie jest zrozumiałe, dlaczego podatnik miałby być atrakcyjnym cenowo dostawcą dla jakiegokolwiek odbiorcy spoza kraju, skoro podmioty te, gdyby chciały dokonywać zakupów w ramach rzetelnie prowadzonej działalności, winny wybrać dostawców objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co miałoby niewątpliwie wpływ na obniżenie ceny o wartość zapłaconej w Polsce akcyzy,

- trudno było przyjąć, że reprezentujący skarżącą, czyli firmę mającą doświadczenie w handlu paliwami, D. i R. G. , w trakcie długo trwających rozmów handlowych, nie zorientowali się w zupełnym braku wiedzy kontrahentów na temat branży paliwowej oraz, że jedynie wykonywali oni polecenia osoby trzeciej. Ponadto, przesłuchani przedstawiciele firm czeskich zeznali, że nigdy faktycznie nie uczestniczyli w żadnych rozmowach handlowych, a jedynie podpisali przedłożone im umowy,

- wysokość jednorazowych, wielokrotnie realizowanych na rzecz skarżącej wpłat w gotówce na rachunek bankowy strony, za wszystkie transakcje dokonywane z "I" i "H" oraz "G" za transakcje od 7 sierpnia 2009r. opiewała na bardzo wysokie kwoty, co samo w sobie powinno wzbudzić podejrzenia Spółki. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2009r. (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca,

- w zawartych umowach ustalono, że płatności winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego dostawcy, w formie przedpłaty, bądź w terminie 7 dni. R. i D. G. w złożonych zeznaniach podkreślali, że jako formę płatności ustalono przedpłatę, płatności następowały z chwilą złożenia zamówienia na towar, a dopiero po nabraniu "zaufania" do kontrahenta mogły się zdarzać przypadki, kiedy odraczano terminy płatności. Powyższe jest niezgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzonym dokumentami księgowymi. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało bowiem, że zapłaty realizowane były w większości przypadków po dostawie i cały czas występowała niedopłata, a mimo to spółka dokonywała dalszych dostaw. Bezsprzeczne jest, iż po zakończeniu współpracy u czeskich kontrahentów pozostały znaczące zaległości z tytułu zrealizowanych dostaw paliw odpowiednio na kwoty: "F" - [...] zł, "G" – [...] zł, "I" - [...] zł. Zaległości występowały także w trakcie realizowania transakcji. R. G. nie był także w stanie wyjaśnić, dlaczego mimo braku uregulowania należności rozpoczynali współpracę z nowymi firmami na tych samych zasadach. Zobowiązał się do dostarczenia wydruków kont rachunkowych, dowodów zapłat należności oraz dostarczenia pisemnych wezwań do zapłaty, jednak taka dokumentacja nie została przedłożona,

- żaden z przedstawicieli strony, nigdy nie był i nie widział siedziby firm "G" ,"H" i "I" . Byli jedynie w siedzibie firmy "F" . Świadczy to nie tylko o niezachowaniu należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności wszystkich kontrahentów, ale również o tym, że faktycznie wszystkie podmioty były kierowane przez te same osoby, prowadzące działalność w miejscu siedziby firmy "F" , tym bardziej, że w relacjach między czeskimi podmiotami "współpracującymi" z podatnikiem charakterystyczny jest krótki okres tej "współpracy", a w miejsce poprzedniego podmiotu od razu pojawia się następny,

- ustalono, że dostawy na rzecz wszystkich czterech odbiorców realizowane były do tych samych miejscowości, a dodatkowo, dla każdego z nich były to różne miejsca, często znajdujące się w dużych odległościach poza oficjalnie zarejestrowanymi siedzibami. Na żadnym CMR nie zawarto jednak dokładnego adresu dostawy, każdorazowo podawano jedynie nazwę miejscowości,

- dostawy paliw do Czech realizowane były przez pięć miesięcy, w okresie od 20 maja do 19 października 2009r. (faktury z dnia 20 października 2009r. zostały skorygowane). W tym czasie odbiorcami były kolejno cztery różne firmy, przy czym do każdej z nich fakturowano proporcjonalnie podobną ilość paliwa (każdorazowo dostawy pełnych cystern towaru odbywały się prawie codziennie, często też dwu lub trzykrotnie w ciągu jednego dnia). Mimo rzekomych kilkudniowych lub nawet kilkutygodniowych negocjacji ze spółkami czeskimi, dostawy przechodziły "płynnie" z jednego podmiotu na drugi. Działania te również nie wzbudziły niczyich podejrzeń lub przedstawiciele strony zasłaniali się niepamięcią co do zaistniałych faktów,

- w zeznaniach przedstawicieli spółki stwierdzono rozbieżności dotyczące zaprzestania współpracy z podmiotami czeskimi. R. G. zeznał, że w pewnym momencie współpraca z czeskimi odbiorcami wygasła, nie pamiętał czy te spółki po kolei rezygnowały ze współpracy, czy też wszystkie zrezygnowały w jednym czasie. Pamiętał, że przyczyną były jakieś kłopoty z płatnościami podatków na terenie Republiki Czeskiej. Spółki te nie rozliczyły się także z podatnikiem. W innym miejscu zeznał, że nie pamięta co było przyczyną zakończenia współpracy z każdym z w/w czeskich odbiorców. Z kolei D. G. zeznał, że nie wie dlaczego te czeskie spółki przestały zamawiać olej napędowy. W przypadku "G" na zakończenie współpracy wpływ miało zadłużenie tej spółki wobec skarżącej. Z innego zeznania wynika, natomiast że nie przypomina sobie, żeby po zakończeniu współpracy pozostały jakiekolwiek zobowiązania tych firm,

- zgodnie z zapisami w/w umów realizacja odbiorów paliwa miała odbywać się na koszt i ryzyko odbiorcy, środkiem transportu ustalonym przez nabywców w potwierdzeniu zamówienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania składane przez przedstawicieli firm transportowych (W. J W. L., M. H. oraz W. K.), które dokonały zdecydowanej większości przewozów (123 przewozy), jednoznacznie wskazuje, iż przygotowaniem i organizacją transportu zajmowała się strona, która w większości przypadków:

- zainicjowała współpracę z polskimi firmami transportowymi i zlecała transporty,

- dostarczała dokumenty niezbędne do transportu,

- wskazywała miejsca dostarczenia towaru, - otrzymywała faktury za transport w imieniu czeskich firm i dokonywała za nie płatności.

• w trakcie przesłuchań, kierowcy oraz właściciele w/w firm przewozowych konsekwentnie zeznawali, że wykonywali usługi na rzecz czeskich podmiotów, jednak nie mieli z nimi bezpośredniego kontaktu. Współpracę tą organizował podatnik, to przedstawiciele tej firmy proponowali możliwość wykonania transportów i każdorazowo je zamawiali. Przewoźnicy faktycznie wystawiali faktury na czeskie podmioty, jednak przekazywali je przedstawicielom strony. Podobnie, tylko od pracowników skarżącej otrzymywali za nie zapłaty. Zaznaczyć także należy, iż nie wszystkie zobowiązania za wykonane usługi transportowe zostały uregulowane. Jedynie w jednym przypadku, właścicielka firmy transportowej "L" zeznała, że skontaktował się z nią telefonicznie jakiś mężczyzna występujący w imieniu Spółki "I" s.r.o., który mówił po polsku z czeskim akcentem i zamówił przewóz oleju napędowego. Chodziło tylko o jeden przewóz, za który spółka "I" pomimo wezwania nie zapłaciła,

• w czasie transportów paliw doszło do zatrzymań przez czeskich celników cystern należących do "M" (2 cysterny, z czego tylko jedną odzyskał) oraz Firmy "N" Sp. jawna, których powodem była prawdopodobnie niekompletność dokumentów łub problemy czeskich firm z podatkami. Jak dodatkowo zeznał jeden z kierowców Spółki "N" M.M., podczas zatrzymania w C. przez czeskich celników sprawę rozwiązywali bracia D. i R. , którzy przywieźli go również do Polski. Z kolei kierowca z firmy "O" zeznał, że tylko raz wykonał przewóz paliw napędowych do Republiki Czeskiej, w tym czasie kontaktował się z nim Polak, który przewóz zamówił i pytał się czy są jakieś problemy.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że spółka była świadoma uczestniczenia w nielegalnym procederze.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie:

• art. 193 § 1 w zw. z § 6 O.p. poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie,

• art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za WDT,

• art. 42 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki podatku VAT 0%, oraz dodatkowo wskazał na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., poprzez odmowę stosowania przepisów prawa.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała na naruszenie art. 193 § 6 O.p., z uwagi na brak rozstrzygnięcia w Protokole z badania dokumentów i ewidencji o tym za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem podatnika dokument w formie wymaganej przepisami prawa nie istnieje, zatem księgi podatkowe spółki korzystają z domniemania rzetelności, co oznacza zakaz określania w decyzji podatku w wysokości odmiennej niż wynikająca z zapisów w księgach.

Według podatnika dotrzymał on wszelkich procedur, aby uzyskać prawo do zwrotu podatku w następstwie czynności WDT opodatkowanych 0% stawką podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie dowodzą, iż spółka miała lub - poprzez niedołożenie należytej staranności - winna mieć świadomość, że faktycznie paliwo nie trafiało do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. Zatem działała ona w tzw. złej wierze, co pozbawiło ją uprawnień przynależnych jej na gruncie przepisów prawa unijnego VAT, pomimo zaistnienia ku temu warunków formalnych (czego nikt nie kwestionuje). Organ odwoławczy nie dopatrzył się także sprzeczności w ocenie zebranego materiału dowodowego a także rażącego ignorowania prawa. Podkreślił, iż wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego regulującego zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co zgodne jest z art. 9 Konstytucji RP.

Reasumując, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, tym samym za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności strony za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki podatku VAT 0%, poprzez jego rozszerzająca wykładnię.

Organ II instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 193 § 1 w zw. z § 6 O.p. stwierdzając, iż w protokole określono przedmiot i zakres kontroli. Wskazano w nim, że w okresie od 20 maja do 23 października 2009r. skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech oraz bazując na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzono, iż faktury objęte badaniem nie stanowią podstawy do zastosowania zerowej stawki VAT. Dlatego też zastosowanie stawki 0% do transakcji WDT stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji dostaw, prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2009r. w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. Tym samym istniały podstawy do określania w decyzji podatku w wysokości odmiennej niż wynikająca z zapisów w księgach podatkowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

4.4. W pierwszej kolejności podnieść należy, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony – spółek czeskich – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Jednak wadliwość pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia powoduje, że ustalenia te jako dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.), nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia przez Sąd czy skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% (wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia) do dostaw wykazanych przez nią jako WDT.

Obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem tak poczynione ustalenia stanowić mogą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ustaliły kto był nabywcą paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz spółek czeskich, a także czy skarżąca brała świadomie udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci – czeskie spółki - czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze udział w oszustwie.

4.5. Nie do przyjęcia jest ustalenie stanu faktycznego w formie alternatywnej. Organ podatkowy, dokonując ustaleń faktycznych, powinien ustalić czy podatnik wiedział, czy też powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że ustalenia faktyczne są między stronami sporne.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego nie wynikają twierdzenia organu, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Przykładowo wskazać należy, że fakt posiadania zaległości w regulowaniu należności przez spółki czeskie wobec skarżącej nie jest okolicznością świadczącą o oszustwie podatkowym. W praktyce gospodarczej nieterminowe regulowanie zobowiązań jest powszechne i nie stanowi powodu do zakończenia współpracy. Jak zeznał R. G. , niedopłata wynikała z tego, że w miarę rozwoju kooperacji nabrali zaufania do kontrahenta w efekcie zdarzało się, że paliwo było dostarczane do niego mimo braku uprzedniej wpłaty. A skarżąca w miarę współpracy nabyła zaufanie do kontrahentów czeskich.

Sporządzanie wszystkich umów z kontrahentami wg określonego wzoru jest standardową procedurą. Podmioty gospodarcze korzystają też z gotowych wzorców umów. Brak racjonalnej przyczyny, dla której spółka miałaby nie stosować jednobrzmiących umów ze wszystkimi czterema spółkami czeskimi jeśli uznała, że zasady tej współpracy będą takie same, tym bardziej, że tylko z tymi spółkami strona dokonywała, jej zdaniem, WDT.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że tylko podatnik, który był w siedzibie kontrahenta dołożył należytej staranności, a okoliczność, że tego nie uczynił świadczyć ma albo o udziale w oszustwie albo przynajmniej o braku dobrej wiara. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. organu odwoławczego, że brak wizyt skarżącej w siedzibach spółek czeskich, z wyjątkiem "F" . Z zeznań D. G. (tom V, k. 1978-1992) wynika, że przedstawiciele czterech spółek czeskich przyjechali do siedziby strony, gdzie rozpoczęto negocjacje warunków współpracy handlowej. Podkreślił on, że z reguły prezesi sami przyjeżdżali podpisywać umowy o współpracy. W kontekście faktu, że to przedstawiciele czeskich spółek chcieli współpracować ze skarżącą i każda z tych czterech firm sama zwróciła się z propozycją współpracy, takie zachowanie jest racjonalne, a zatem nie może świadczyć o udziale strony w oszustwie czy też braku dobrej wiary.

W przypadku płatności realizowanych za pośrednictwem za pośrednictwem rachunków bankowych spółek czeskich założonych celem realizacji płatności ze skarżącą, strona nie mogła wiedzieć, że wpłaty na te rachunki dokonywane były w gotówce, skoro na jej rachunek wpływały przelewy.

Reasumując analiza okoliczności sprawy świadcząca, zdaniem organu II instancji o udziale w oszustwie skarżącej, nie prowadzi, w ocenie Sądu, do takich konkluzji.

4.6. Wskazać także należy, że wadliwość ustaleń faktycznych znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Trafnie skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia tej decyzji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i jego oceny prawnej wynikają bowiem sprzeczne ustalenia. Organ odwoławczy stawia sprzeczne ze sobą tezy. Na stronie 5 zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził, że skarżąca dokonała WDT na rzecz czeskich podmiotów w niej wskazanych, na stronie 13 wskazał, że "bezsprzeczny w sprawie jest również fakt wywozu zakupionego przez czeskie podmioty paliwa z terytorium Polski", by na stronie 18 zaskarżonej decyzji podnieść, że "organ stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. z uwagi na ujęcie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, tj. bezpodstawne zarachowanie przez spółkę transakcji WDT ze stawką 0%. Na stronie 21 organ II instancji uznał natomiast, że "podatnik spełnił wymogi formalne 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do Republiki Czeskiej. Jednakże wskazani przez skarżącą, na wystawionych fakturach sprzedaży, w okresie od maja do października 2009r., odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów". Dalej na tej stronie organ odwoławczy zaprzeczył sobie stwierdzając, że "Bezsprzeczne jest bowiem, iż wskazane na fakturach cztery czeskie podmioty – "F" , "G" ,"H" oraz "I" , nabywały paliwa z Polski z zamiarem niezadeklarowania i niezapłacenia, bądź zadeklarowały, ale nie uiściły należnych podatków (VAT i akcyzy) w związku z dokonaniem tych transakcji. Ustalono ponadto, że towary zostały następnie odsprzedane do innego czeskiego podmiotu- "J"s.r.o." Na stronie 25 organ podniósł: "(..) że w opisanych przypadkach nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego świadomość mieli zarówno wystawcy jak i odbiorcy tych faktur. Niniejsze znajduje dostateczne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przeprowadzonej ocenie."

4.7. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt O.p. i jest wewnętrznie sprzeczne. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie decyzji wyjaśniać powinno tok myślenia organu prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1253/11, LEX nr 1109700).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).

4.8. Mając na uwadze powyższe uwagi tak ustalony i oceniony materiał dowodowy, nie dawał organu podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i nieuznania ich za dowód w trybie art. 193 § 6 O.p.

Stosownie do postanowień art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Skutkiem prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy jest nie uznanie ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1, co następuje, zgodnie z § 6 w protokóle badania ksiąg. Organ stwierdza w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skoro, co zostało wykazane wyżej, organ II instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny z naruszeniem prawa, stawiając przy tym sprzeczne tezy, to w konsekwencji brak było podstaw do nieuznania ksiąg za dowód z uwagi na ich nierzetelność.

4.9. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

4.10. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. C-273/11

Z kolei w orzeczeniu z C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednakże Trybunał zauważył też, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W kontekście powyższego organ winien ustalić czy spółka podjęła wystarczających działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa.

4.11. Zwrócić należy również uwagę, że przepis art. 138 ust. 1 dyrektywa 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, a zatem iż podatnicy w celu uzyskania zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej mogą bezpośrednio powoływać się na jego treść przed sądem krajowym.

Artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał przyznania zwolnienia z VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego powodu, iż nabywca nie był zarejestrowany dla celów tego podatku w innym państwie członkowskim oraz że dostawca nie wykazał ani autentyczności podpisu znajdującego się na dokumentach przedstawionych na poparcie deklaracji rzekomo zwolnionej dostawy, ani upoważnienia osoby, która podpisała dokumenty w imieniu nabywcy, podczas gdy dokumenty uzasadniające prawo do zwolnienia przedstawione przez dostawcę były zgodne z ustalonym przez prawo krajowe wykazem dokumentów, jakie powinny zostać przedstawione temu organowi w celu wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy (wyrok TSUE z dnia 9 października 2014 r. C-492/13, PP 2014/12/57-58, www.eur-lex.europa.eu).

4.12. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżąca była czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a zatem organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej. Temu obowiązkowi organ nie sprostał. W konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających WDT, z uwagi na przyjęcie, że działał on w złej wierze, okazało się przedwczesne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił bowiem wystarczającej podstawy do takiej oceny z uwagi na jego niezupełność.

4.13. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, LEX nr 1458725).

4.14. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1631/113, CBOSA).

4.15. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać ze stawki 0% dokonując WDT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

4.16. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

4.17. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczej ocenie (art. 191 O.p.). Organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie dokonał bowiem analizy, a w konsekwencji oceny twierdzeń dotyczących podjętych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów czeskich, w szczególności wynikających z zeznań R. G. i D. G. . R. G. zeznał, że zanim podjął współpracę z "F" , to najpierw w Urzędzie Skarbowym i w Urzędzie Celnym uzyskał komplet informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych. Mając tą wiedzę przystąpił do negocjacji z "F" , którą reprezentował P. C. .

Zeznania te potwierdził D. G. , stwierdzając, że do współpracy z czeskimi spółkami wyznaczył zatrudnionego w spółce brata, R. G. i zobowiązał R. G. , by sprawdził i ustalił wszystkie prawne i handlowe aspekty takiej kooperacji. Brat zgromadził niezbędną wiedzę, która umożliwiła podjęcie współpracy handlowej z tymi czterema spółkami, których przedstawiciele przyjechali do siedziby strony, gdzie rozpoczęto negocjacje warunków współpracy handlowej.

Powołując się na zebrany przez prokuraturę czeską materiał dowodowy stanowiący podstawę do ustalenia, że czeskie spółki brały udział w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy pominął okoliczność, że z materiałów tych nie wynika fakt udziału w tym oszustwie skarżącej. Natomiast strona już w odwołaniu złożonym osobiście wskazała, że informacja o podejrzeniu nielegalnej działalności pojawiła się dopiero w 2013r., a nie w 2009r., kiedy prowadzone były transakcje.

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeanalizował w aspekcie świadomego udziału w oszustwie i dobrej wiary skarżącej materiału dowodowego, w szczególności zeznań R. i D. G. .

4.18. Reasumując stwierdzić należy, że dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia czy strona dokonała WDT oraz przesądzenia czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0% czy też powinna do dostaw wykazanych jako WDT właściwą dla dostawy dokonanej w kraju.

4.19. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny sprawy i dokonana jego oceny, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej i wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy, stwierdzając czy skarżąca dokonała, w świetle regulacji art. 42 ustawy o podatku VAT, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy też nie. Ustali kto był nabywcą paliw czy czeskie spółki – kontrahenci skarżącej (jak wskazał organ na str. 21) czy też spółka "J".

Jeśli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, Państwo Członkowskie rozpoczęcia dostawy może na podstawie kompetencji przyznanych mu na mocy pierwszego zdania art. 28c część A VI Dyrektywy, odmówić zwolnienia tej transakcji (wyrok ETS c-285/09 z dnia 7 grudnia 2010r., przeciwko Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, Finanzamt Karlsruhe-Durlach (Niemcy) (A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.355).

W sytuacji natomiast gdy organ nie udowodni świadomego udziału w oszustwie podatkowym powinien dokonać ustaleń w zakresie dobrej wiarę podatnika.

Organ odwoławczy ustali także na podstawie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego czy strona, w dacie dokonywania dostaw wykazanych jako WDT, działała w dobrej wierze czy też nie, mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz wyrażony przez Sąd pogląd prawny w tym zakresie. Ponadto, aby organ podatkowy mógł w rozliczeniu za kwestionowane miesiące 2009r. zakwestionować prawo spółki do zastosowania stawki 0% winien wskazać na okoliczności i fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe w dacie dokonania transakcji WDT.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy jest zobowiązany, w świetle art. 191 O.p. dokonać ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym wyżej, a w szczególności na okoliczność działania skarżącej w dobrej wierze.

Organ rozważy również czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy też celowe będzie, mając na uwadze art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przeprowadzanie dalszych dowodów na okoliczność działania strony w dobrej wierze.

Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena dokonane z uwzględnieniem zaleceń Sądu pozwoli organowi na stwierdzenie czy prowadzone przez skarżącą za okres od maja do października 2009r. są rzetelne czy też istnieją podstawy do nieuznania ich za dowód, a także stanowić będzie podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.20. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.