Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 224a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. M. D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/09 w sprawie ze skargi P. K. M. D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. M. D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 721/10

U Z A S A D N I E N I E

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. M. D. S.A. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 15 października 2007 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i lipiec 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2002 r. Zaległość Spółki za styczeń 2002 r. wynosiła 36.706 zł, a za lipiec 2002r. - 23.214 zł.

Pismem z 18 października 2007 r., złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, pełnomocnik Skarżącej wniósł o przyjęcie, w trybie art. 224a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z powyżej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce i wstrzymanie - w następstwie przyjęcia zabezpieczenia - wykonania przedmiotowej decyzji.

Postanowieniem z 15 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z 13 marca 2008 r., w którym, z uwagi na wygaśnięcie w całości zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wskutek zaliczenia na ich poczet zwrotów podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie zażaleniowe.

Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1106/08, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na rażące naruszenie przepisów o właściwości. Wskazał, iż właściwym do rozpatrzenia wniosku złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był - zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu - organ, który wydał decyzję, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej Dyrektor UKS), a po otrzymaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy - organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie zaś wierzyciel należności wynikających z tych decyzji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Po ponownej analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 29 czerwca 2009 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r.

Organ uznał się za właściwy do rozpoznania przedmiotowego wniosku. Wskazał, iż po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. z 15 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z 7 grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 171/08 oddalił skargę wniesioną na tę decyzję.

Uzasadniając z kolei podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż zaległości za styczeń i lipiec 2002 r., wynikające z decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007r., zostały w całości uregulowane wraz z odsetkami za zwłokę w wyniku zaliczenia części zwrotów podatku za wrzesień i październik 2007 r. na poczet tych zaległości.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i podtrzymał swoje stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 października 2007 r. Wskazał, iż przeszkodą dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji jest jej wykonanie - zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła okoliczność powodująca bezprzedmiotowość postępowania, co do przyjęcia zabezpieczenia. Powyższa okoliczność wynikała z faktu, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z 20 grudnia 2007 r., po wykonaniu dyspozycji Spółki (pismo z 26 listopada 2007r. oraz z 13 grudnia 2007 r.) tj. zaliczeniu części zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., i październik 2007 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, pozostałą część przedmiotowych zwrotów podatku od towarów i usług zaliczył z urzędu na zaległości wynikające z wydanej wobec Skarżącej decyzji Dyrektora UKS w W. z 15 października 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw prawnych do uznania, aby złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stanowiło przeszkodę dla podjęcia czynności zmierzających do wykonania decyzji.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 124 w zw. z art 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż bezprzedmiotowość postępowania wszczętego złożeniem przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia ma miejsce również w sytuacji wykonania zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. w drodze wydania postanowienia o zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Wskazała, iż przeksięgowanie to stało się możliwe po dwóch miesiącach od dnia złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - który - pomimo upływu ustawowego terminu dwóch miesięcy dla rozpatrzenia sprawy podatkowej - pozostawał nadal nierozpatrzony do dnia wydania postanowienia o przeksięgowaniu. Z kolei złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, przed wykonaniem decyzji, uniemożliwia jej przymusowe wykonanie, czy to w drodze zaliczenia, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Spółki szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej popełnił błąd uznając za trafne swoje wcześniejsze stanowisko uznające bezprzedmiotowość postępowania. Błąd ten jest tym bardziej rażący, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje orzeczenia praktycznie jedynie o fakt wydania postanowień z 20 grudnia 2007 r., w sytuacji, gdy uznanie postępowania za bezprzedmiotowe powinno być poprzedzone, znajdującą odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, dogłębną analizą postępowania w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i w aspekcie prawotwórczych elementów stanu faktycznego i podstaw prawnych. W ocenie Spółki, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wobec Spółki mogło nastąpić nie wcześniej niż po odebraniu przez Spółkę postanowienia wydanego na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej, uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, oraz w wypadku niewpłacenia wnioskowanego depozytu w gotówce przez Spółkę - po upływie terminu zakreślonego przez uprawiony organ - w postanowieniu wydanym na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej, do wpłacenia przez Spółkę zabezpieczenia na rachunek organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 15 października 2007 r., które to zobowiązanie na dzień rozpoznawania tego wniosku nie istniało. Wygasło ono bowiem wskutek zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wynikających z tej decyzji.

3.3. Następnie Sąd wskazał, że zasadniczą część uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów stanowią obszerne rozważania odnoszące się do istoty i charakteru prawnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej - konsekwencji prawnych wynikających z faktu złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz związanych z tym powinności organów podatkowych oraz wzajemnych zależności między postępowaniem w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości i postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania decyzji. Jednakże czynione w powyższym zakresie wywody skargi również nie dostarczają argumentów, iż organ powinien merytoryczne rozstrzygnąć co do przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, gdy decyzja ta została już wykonana.

Ponadto Sąd dodał, że prawidłowość działań organu, które doprowadziły do wykonania decyzji (zaliczenia zwrotów na poczet zaległości), pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

3.4. W opinii WSA zaskarżone postanowienie nie narusza art. 224, art. 224a oraz art. 33d pkt 6, 33f i 33g Ordynacji podatkowej. Ani zaskarżone postanowienie, ani postanowienie je poprzedzające nie zostały wydane na podstawie tych przepisów. Organ pierwszej instancji swoje postanowienie wydał na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co jak już wykazano było uprawnione, natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy to postanowienie powołał art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ nie stwierdził bezprzedmiotowości postępowania ze względu na nie wystąpienie (nie spełnienie) w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, nie mógł tym samym naruszyć tych przepisów. Inaczej mówiąc, zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skutecznie podnoszony w przypadku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu i wniosła na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), a także art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 32 ust. 1 Konstytucji - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 3 września 2009 r., do czego doszło na skutek błędnej oceny przez WSA, iż postępowanie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe, na skutek wykonania zobowiązania określonego w Decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. w drodze wydania postanowienia o przeksięgowaniu (zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), które to przeksięgowanie stało się możliwe po dwóch miesiącach od dnia złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - który - pomimo upływu ustawowego terminu dwóch miesięcy dla rozpatrzenia sprawy podatkowej - pozostawał nadal nierozpatrzony do dnia wydania postanowienia o przeksięgowaniu, w sytuacji gdy złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia (spełniającego wymagania Ordynacji podatkowej - co w tej sprawie miało miejsce) przed wykonaniem decyzji uniemożliwia jej przymusowe wykonanie, czy to w drodze zaliczenia, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nie zastosowania w tej sprawie - art. 224a § 1 pkt 1, § 2 i następne Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o przeksięgowaniu, a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r., oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się 'fikcją prawną', co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; oddalenie skargi skutkuje też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej nie dało mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji;

nadto w ramach wskazanego zarzutu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że merytoryczne zarzuty Spółki czynione w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej są niezasadne, przez co WSA w milczący sposób zaakceptował stanowisko, że w tej sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia;

zarzucając Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez:

(i) poprzestanie w uzasadnieniu wyroku na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania zażaleniowego i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia ta kiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji 'zabezpieczenia wykonania zobowiązania' uregulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sytuacji przymusowego wykonania decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. -pomimo uprzedniego złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej, oraz rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji;

(ii) zaniechanie odniesienia się przez WSA w wyroku, co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez Spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 6 grudnia 2006 r., co miało decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości przymusowego wykonania wobec Spółki decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. poprzez wydanie w dniu 20 grudnia 2007 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ("Naczelnik US") dwóch postanowień ("Postanowienia z 20 grudnia 2007 r."), zaliczających wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za październik i wrzesień 2007 r. - zwrot podatku VAT przede wszystkim na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń i lipiec 2002 r.;

4) w stosunku do zarzutu z ust. I pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, dodatkowo, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucając na jego podstawie - wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia Spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się 'fikcją prawną'); właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, uniemożliwia wykonanie decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc przymusowe wykonanie takiej decyzji jest wadliwe (nieskuteczne), co oznacza, iż właściwy organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - poprzez -wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej;

Oddalenie skargi w wyroku przez WSA doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a

W uzasadnieniu Skarżąca w znacznej części podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 października 2007 r. Spółka dodała, że wykładnia art. 224a oraz art. 33d Ordynacji podatkowej, dokonana przez WSA w tej sprawie, nie uwzględnia wszystkich aspektów tego postępowania. Jej zdaniem Sąd zupełnie pominął, że postępowanie w sprawie może zostać umorzone dopiero po wyczerpującym przedstawieniu w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn bezprzedmiotowości postępowania w czterech kategoriach, tj. 1) w aspekcie przedmiotowym, 2) podmiotowym, 3) dotyczącym podstawy prawnej załatwienia sprawy, co do istoty sprawy, 4) dotyczącym prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Ponadto przesłanki umorzenia postępowania muszą być ustalone i wyjaśnione w sposób jednoznaczny i to we wszystkich aspektach, a w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który w wyroku uznał, że postępowanie w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe z powodu wykonania decyzji Dyrektora UKS z 15 października 2007 r. Zdaniem Spółki WSA powtórzył błąd Dyrektora Izby Skarbowej praktycznie – nie wskazując, dlaczego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć (co stanowi uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia wyroku). Za niewystarczające Skarżąca uznała poprzestanie na stwierdzeniu, iż bezprzedmiotowość postępowania wiąże się z wykonaniem zobowiązań w drodze zaliczenia. Brak ten stanowi, w ocenie Spółki, poważne uchybienie mając na uwadze powyższe rozważania, że umorzenie postępowania w sprawie może nastąpić dopiero po wyczerpującym przedstawieniu w uzasadnieniu przyczyn bezprzedmiotowości w czterech aspektach.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA nie dokonał w nim wszechstronnej analizy art. 224a § 1 i § 2, art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej, a z treści wyroku wynika wprost, że argumentacja Spółki w zakresie zasadności wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Końcowo Skarżąca wskazała, że naruszenie przepisów art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji polegało, w jej ocenie, na ich niewłaściwym zastosowaniu. WSA rozpoznając skargę wydał bowiem wyrok, który faktycznie nie zapewnia Spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu i prawa ochrony naruszonych praw . Jednocześnie, WSA w wyroku praktycznie uchylił się do kontroli działań organów administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że NSA ma możliwość uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jeżeli, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

5.3. Zasadnie WSA zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postanowienie w tej materii zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 29 czerwca 2009r. z powołaniem się na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w zaskarżonym wyroku potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe wobec zaliczenia na poczet zaległości Spółki wykazanego przez nią zwrotu podatku od towarów i usług. Skarga Spółki została oddalona.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako odpowiadające prawu, jednakże z innych, niż podane przez ten Sąd, powodów. Pozwala to na oddalenie skargi kasacyjnej w sprawie z jednoczesnym usunięciem wad błędnego uzasadnienia w myśl art. 184 p.p.s.a.

5.4. Skarżąca Spółka wniosła o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, jak też o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej wydanej dnia 15 października 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 roku. Powołała art. 33d pkt 6 jak i 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ostatni z tych przepisów postanawia, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Treści tegoż wniosku nie można tracić z pola widzenia, jako że Spółka nie wnosiła tylko o przyjęcie zabezpieczenia, ale wniosek ten łączyła z możliwością przewidzianą przez przepis prawa, wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Stąd nieodmiennie formułowane zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące obu ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co należy uznać jako działanie uzasadnione, jako że przepis art. 224a jest instytucją szczególną, różną od zabezpieczenia w trybie art. 33d i następne Ordynacji podatkowej.

Jednakże biorąc właśnie pod uwagę podkreślany przez Spółkę przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozważyć jaki jest jego sens i cel. Jak chodzi o Skarb Państwa, to przy przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania decyzji chronione są jego interesy. Natomiast podatnik może wykorzystać przewidziane przez prawo środki zaskarżenia w postępowaniu tak podatkowym jak i sądowo-administracyjnym, wiedząc, że wykonanie decyzji nie nastąpi. Maksymalny czas dany podatnikowi rozciąga się, w przypadku złożenia skargi do WSA, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie należało wziąć pod uwagę fakt, że wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1573/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2008r. wydanego na skutek skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002r. Fakt ten spowodował, że wniosek Spółki nie mógł być z przyczyn podanych w art. 224a § 1 pkt 1 uwzględniony wobec upływu okresu w jakim Spółka mogła korzystać ze wstrzymania wykonania decyzji. Wobec tego postępowanie co do żądania Spółki o przyjęcie zabezpieczenia i zarazem wstrzymania wykonania decyzji można było uznać za bezprzedmiotowe.

Z takiego uzasadnienia wynika zatem, że, co do zasady, zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują wystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania o zabezpieczenie wykonania decyzji i wstrzymanie jej wykonania z tego powodu, że zaległość przestała istnieć wobec zaliczenia na jej poczet wykazanego przez podmiot zwrotu. W dalszym ciągu, do końca okresu przewidzianego przez art. 224a Ordynacji podatkowej, podatnik może żądać przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Zatem gdyby nie to, że zakończyły się postępowania, na czas których Spółka mogła korzystać z instytucji przewidzianej w ww. art. 224a, należałoby przyznać rację Skarżącej, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania.

W dniu wydania zaskarżonego wyroku przez WSA tj. 19 lutego 2010r. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wobec zabezpieczenia zobowiązania było już bezprzedmiotowe. Wobec tego WSA nie mógł, gdyby nawet nie zgodził się z twierdzeniem organu o bezprzedmiotowości wynikającej z wygaśnięcia zobowiązania, uchylić rozstrzygnięcia organu, bowiem stwierdzenie naruszenie przez niego przepisów postępowania nie mogło już mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tego do uchylenia wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5.5. W związku z powyższym nie mogą zostać uwzględnione poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, art. 208 § 1 i 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.6. W skardze kasacyjnej jednym z argumentów jej autora – na potwierdzenie eksponowanej tezy o niewystępowaniu stanu bezprzedmiotowości postępowania – była okoliczność nie rozstrzygnięcia ostatecznie przez NSA o prawidłowości wydanego w sprawie postanowienia z 14 marca 2008r. o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał tego wyrokiem z dnia 1 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 406/09. W uzasadnieniu Sąd ten, podkreślając, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia zaliczenia, a nie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, ocenił, iż nie doszło do naruszenia prawa jak chodzi o wydane postanowienie o zaliczeniu i skargę kasacyjną Spółki oddalił.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uważa także, że zachodzi konieczność zwrócenia uwagi na tego rodzaju sprawy, kiedy na skutek wadliwości rozstrzygnięć organów, w tym przypadku naruszenie przepisów o właściwości skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, powoduje niekorzystną konfigurację danego postępowania związanego z postępowaniem głównym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim kontekście stwierdzenia o naruszeniu art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP można uznać za uzasadnione, tak jak i twierdzenia autora skargi kasacyjnej o ograniczeniu w efekcie prawa do sądu. Jednakże z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uchylić zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskiem skargi kasacyjnej, co zostało przedstawione powyżej. Nie odbiera to możliwości Spółce ubiegania się o wynagrodzenie szkód, jeśli takowe poniosła, z powodu przebiegu postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.