Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 227/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119 d, art. 119 g § 1, art.14b § 1, 5b,5c, art. 14c § 1, art. 14k, art. 14 l - 14 n, art. 119 c § 1 i 2 pkt 2, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art.219, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Barszcz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi T. Limited z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) odmówił T. Limited z siedzibą na Malcie (dalej wnioskodawca, spółka maltańska lub skarżąca) wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie do możliwości przypisania wynagrodzeń dyrektora spółki maltańskiej zarządzającego również spółką komandytową na terytorium Polski, ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej na terytorium Polski.

We wniosku z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu do organu 4 września 2018 r.) przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca, jako spółka maltańska występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: spółka komandytowa). Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zyskach spółki maltańskiej określony został w umowie spółki komandytowej.

Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty, jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej objęta jest również ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest spółka maltańska, wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zatrudnia pracowników, korzysta z powierzchni biurowych, posiada komputery oraz swoich kontrahentów.

We wniosku podano dalej, że spółka maltańska jest obecnie w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia, w związku z czym nie podejmuje żadnej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka maltańska zatrudnia dyrektorów zarządzających (dalej: dyrektorzy). Dyrektorzy ci wykonują funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej spółka maltańska prowadzi w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych. Aktualnie, dyrektorzy zarządzający, zarządzają nie tylko spółką maltańską, ale też spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą "przypisani" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej), co oznacza, że każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie spółką komandytową, mającą siedzibę na terytorium RP.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że komandytariuszem spółki komandytowej w Polsce jest Ł. G. (numer PESEL: [...]). Natomiast proporcje, według których dzielony jest zysk spółki komandytowej, to:

– komplementariusz: udział w zyskach w 99%,

– komandytariusz: udział w zyskach w 1%.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów zarządzających ponoszone przez spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej?

Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone przez spółkę maltańską na zapłatę wynagrodzenia dyrektorów zarządzających "przypisanych" do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP można w całości związać z przychodami spółki osiąganymi na terenie RP, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu zakładu spółki maltańskiej.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznając, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ uznał, że opisana we wniosku o interpretację czynność jest czynnością sztuczną w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Jednocześnie stwierdził, że istotą omawianej czynności jest kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka maltańska jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia.

Odmawiając wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego, organ w uzasadnieniu postanowienia z 23 listopada 2018 r. powołał się, w szczególności, na przepisy art. 14b§5b, art. 14b§5c, art. 119a§1, art. 119c§1 i 2, art. 119e i art. 119f§1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS argumentował, że stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] października 2017 r. Nr [...]. Na podstawie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS pismem z 24 sierpnia 2017 r. wystąpił bowiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z 30 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył zdarzenie przyszłe, które zostało przedstawione w powyższym wniosku. Wskazał, że w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: po pierwsze, czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej? Po drugie, jaki jest moment zaliczenia do kosztu wynagrodzeń wypłacanych dyrektorom oraz kosztów biurowych, wydatków za zużycie energii, materiałów czy komputerów?

Dyrektor KIS argumentował, że na tle tak przedstawionego zagadnienia, które odpowiada opisowi stanu faktycznego w rozpoznawanym wniosku, Szef KAS, wydał wyżej wymienioną opinię znak [...], w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w tymże wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, wykorzystanie przez wnioskodawcę w swoich działaniach struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla podmiotów w tej strukturze uczestniczących. Nie wykluczone jest, że takie rozwiązanie z wykorzystaniem zapisów umowy polsko-maltańskiej, jak również odpowiednie przyporządkowanie proporcji udziałowcom spółki komandytowej umożliwi jej wspólnikom uzyskanie korzyści podatkowych w postaci:

– zredukowania podatku PIT przypadającego na komandytariuszy spółki osobowej z tytułu udziału w dochodach tej spółki,

– braku opodatkowania podatkiem PIT w Polsce wynagrodzeń dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych).

Szef KAS argumentował, że w zdarzeniu przyszłym spółka maltańska będzie komplementariuszem w spółce osobowej, zaś komandytariuszami będą osoby fizyczne. Z wniosku wynikało, że spółka maltańska będzie komplementariuszem polskiej spółki osobowej. Zadania spółki maltańskiej będą sprowadzały się do świadczenia usług niematerialnych takich jak zarząd, nadzór nad polską spółką przy pomocy dyrektorów zarządzających. Spółka maltańska będzie posiadać większość udziałów w zyskach bądź stratach spółki komandytowej tj. 98%, natomiast 2% przypadać będzie na komandytariuszy. Jednocześnie spółka maltańska będzie wypłacać wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym (polskim rezydentom podatkowym), którzy będą wykonywać funkcje zarządczo-nadzorcze na rzecz spółki maltańskiej.

Wobec powyższego Szef KAS zwrócił uwagę, że osoby fizyczne, będące komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej zapłacą podatek PIT od przypadającego na nie proporcjonalnie udziału w zysku spółki, określonego na 2%. Natomiast spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, przypadającego na nią (98%), zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Opisane czynności efektywnie mogą prowadzić do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających.

Szef KAS wskazał dalej, że odnośnie do wypłaty przez spółkę maltańską wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych) nie jest wykluczone, że będą podlegać zwolnieniu w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień umowy z 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256) oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r., nr 283, poz. 1661) obowiązującego od 1 stycznia 2012 roku. Tym samym nie można wykluczyć, że kwestia opodatkowania dochodów dyrektorów zarządzających (będących polskimi rezydentami podatkowymi) byłaby kształtowana na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT), co oznaczałoby możliwość ukształtowania stopy procentowej służącej do określenia wysokości podatku w sposób znacznie niższy niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania w szczególności stawki, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Przystąpienie zatem przez wnioskodawcę jako komplementariusza do polskiej spółki komandytowej prowadzić może do zminimalizowania ewentualnych obciążeń podatkowych osób fizycznych (dyrektorów zarządzających) będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Opisaną we wniosku o interpretację czynność Szef KAS uznał jednocześnie za sztuczną w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji (w szczególności wstąpienie wnioskodawcy w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę maltańską. Istotą omawianej czynności wydaje się bowiem kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka maltańska jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia - przy czym opis przedstawionej czynności nakazywał przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w spółce komandytowej. Taki pogląd, w ocenie Szefa KAS jest tym bardziej uzasadniony jeżeli zauważyć, że spółka maltańska za wyjątkiem prowadzonej działalności poprzez zakład (spółkę komandytową) w Polsce nie będzie (przynajmniej w pierwszym etapie swego przedsięwzięcia) prowadzić innej działalności na terytorium Malty. Tym samym głównym (być może jedynym) źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dyrektorów będzie strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. W oparciu o przedstawiony opis nie można, zdaniem Szefa KAS, także wykluczyć, że niematerialne usługi doradcze wykonywane przez spółkę maltańską mógłby wykonywać podmiot, którego przychód z tego rodzaju działalności byłby w całości opodatkowany w Polsce bez możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o PIT. Co więcej istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dzięki omawianemu umiejscowieniu polskiej spółki komandytowej w opisanej strukturze własnościowej, wnioskodawca może zapewnić na rzecz dyrektorów zarządzających (tj. osób fizycznych) w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce (tj. bez opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce) i z zachowaniem możliwości opodatkowania pozostałych dochodów przy zastosowaniu omawianego przepisu.

Nie negując prawa wnioskodawcy do dowolnego konstruowania relacji inwestorskich, Szef KAS doszedł do wniosku, że przedstawiona analiza owych relacji wskazuje, że obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli zatrudnianie dyrektorów zarządzających byłoby zatrudnienie ich przez polską spółkę komandytową - zwłaszcza że dyrektorzy ci będą wykonywać swoje funkcje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Budzi zatem wątpliwość, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami - w sytuacji, gdy mniej skomplikowane byłoby po prostu wykonywanie czynności związanych z zatrudnianiem tych dyrektorów przez polską spółkę komandytową. Takie (hipotetyczne) rozwiązanie nie pociągałoby za sobą konieczności dokonywania omawianych czynności i prowadziłoby wprost do osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci uzyskiwania przychodów w Polsce przez dyrektorów wykonujących funkcje zarządcze w Polsce. Rzecz jednak w tym, że w razie wykonania hipotetycznej czynności (tj. pominięcia kreacji i działania spółki maltańskiej) nie powstałyby wyżej omówione korzyści podatkowe w tym zarówno po stronie spółki maltańskiej jak i osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych otrzymujących wynagrodzenia dyrektorskie. W takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia wskazanych wyżej potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z 30 czerwca 2017 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, opisany we wniosku z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu do organu 4 września 2018 r.) stan faktyczny odpowiada zdarzeniu z powyżej wskazanego wniosku z 30 czerwca 2017 r., opiniowanemu przez Szefa KAS, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (opinia z [...] października 2017 r. znak: [...]).

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w sprawie celem wskazanych we wniosku działań, tj. wykorzystania przez wnioskodawcę struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem i odpowiednim przyporządkowaniu proporcji udziałowcom spółki komandytowej, może być umożliwienie jej wspólnikom uzyskania korzyści podatkowych. Spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od przypadającego na nią (99%) wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować, że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Czynności te mogą prowadzić do konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających. W związku z powyższym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że sztucznie kreowane struktury z wykorzystaniem określonej formy prawnej, w ramach której wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą, ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Dyrektora KIS, przedstawiona przez wnioskodawcę konstrukcja relacji inwestorskich, uzasadnia przypuszczenie o jej sztucznym charakterze. Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu lIla Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora KIS podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo niewykazania, że skarżąca osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową oraz pomimo niezbadania, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącą z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł;

2) art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 w zw. z art 210 § 4 i w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 119d Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

5) art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

6) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że w propozycji organu interpretacyjnego dyrektorzy powinni być zatrudnieni bezpośrednio przez polską spółkę komandytową, natomiast zarówno w rozwiązaniu proponowanym przez skarżąca, jak i w rozwiązaniu proponowanym przez organ, dochód polskiego zakładu spółki maltańskiej jest identyczny, zatem zarówno podmiot maltański, jak i spółka komandytowa zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia osób zarządzających.

Zarzuciła, że organ nie wykazał, że charakter działania opisany przez skarżącą, miałby mieć sztuczny charakter i nie uzasadnił tego w stosowny sposób.

Uzasadniając zarzut związany z naruszeniem art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie przedsięwziął czynności mających na celu wyjaśnienie, czy nie zaistniały okoliczności warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W myśl bowiem art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 119a tej ustawy nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000,00 zł. Zatem, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 tej ustawy. Skoro bowiem w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca zastosowanie art. 119a ustawy.

Skarżąca twierdziła, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. W sprawie organ nie udowodnił, iż istnieje "uzasadnione przypuszczenie" z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organ arbitralnie stwierdził, iż jednym celem kreowania struktury jest osiągnięcie korzyści podatkowej, natomiast nie wskazał jakichkolwiek przesłanek z których by wynikało, że taki sposób prowadzenia działalności nie jest uzasadniony gospodarczo i ekonomicznie. Organ w ogóle nie podjął żadnej próby wyjaśnienia jaki jest faktyczny cel podjęcia działalności przy wykorzystaniu polskiej Spółki komandytowej. Podkreśliła, że aby móc kwestionować uzasadnienie ekonomiczne działalności planowanej przez spółkę organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie są cele i motywy wnioskodawcy i ewentualnie później je zanegować. W przedmiotowej sprawie organ nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia działalności opisanej we wniosku. Organ neguje prawo wnioskodawcy do dowolnego kreowania relacji inwestorskich, co jest niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału określonej artykułem 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powyższym organ utrudnia prowadzenie działalności przez skarżącą z siedzibą na Malcie, jednocześnie wskazuje na preferowanie podmiotów z polskim kapitałem, gdyż najprawdopodobniej nie odmówiłby wydania interpretacji dla Polskiej spółki kapitałowej, która byłaby komplementariuszem polskiej spółki komandytowej. Ponadto stanowisko organu, które jest zupełnie sprzeczne z wymienionymi w skardze interpretacjami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wskazać jednocześnie należy na bezsporną okoliczność podniesioną przez Dyrektora KIS, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio przez organ opinii Szefa KAS z [...] października 2017 r., Nr [...]. Mianowicie, na podstawie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS pismem z 24 sierpnia 2017 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 30 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe czynności jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. Poz. 62 i 86).

W myśl art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W tym miejscu należy jednocześnie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m Ordynacji podatkowej Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS trafnie podkreślił, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku w postępowaniu interpretacyjnym przepis ten byłby w wielu przypadkach całkowicie nieefektywny - w szczególności w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, w przypadku których określenie a priori wartości ewentualnej korzyści podatkowej byłoby często trudne do określenia zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla organu.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania", zgodnie z którą, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności działania podmiotu.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Stosownie do art. 119e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IlIa tej ustawy (zatytułowanego "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania") jest:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2. powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 290/18 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zawraca się jednocześnie uwagę, że z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających, tj. art. 119w – art. 119zf Ordynacji podatkowej (tak np. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 290/18, a także w sprawie II FSK 83/18).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431).

W art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne – co należy podkreślić - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie organ wskazał, że tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny – jak wyjaśniono powyżej - nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Brzmienie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oraz brak uprawnień organu interpretacyjnego do przeprowadzania postępowania dowodowego, jak prawidłowo wskazał organ wskazują, że nie jest rolą Dyrektora KIS ustalanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie przewidzianym w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jedynym organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania w sprawie unikania opodatkowania jest Szef KAS, co zauważa także skarżąca. Kwestia ustalenia wysokości ewentualnej korzyści podatkowej oraz zbadania, czy rzeczywiście korzyść taka wystąpi, leży po stronie Szefa KAS i nie może być podnoszona w trybie interpretacyjnym.

Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową.

Powyższe stanowisko podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 w którym podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc wystąpienie o opinię do Szefa KAS nie zależy od uznania organu interpretacyjnego; jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej zobowiązany jest opinię taką uzyskać. Podkreślić też należy, że taka opinia ma dla organu interpretacyjnego charakter wiążący. Na tę kwestię wskazywał także już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z 12 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 83/18, NSA argumentował, że powyższy wniosek (o wiążącym dla organu interpretacyjnego charakterze opinii Szefa KAS) można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo.

Stanowiska NSA powołane powyżej sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS.

NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS wyjaśnił bowiem przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał z jakich przyczyn uznał, że brak możliwości wydania interpretacji uzasadnia zaistnienie przesłanek proceduralnych wskazanych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej Uzasadnione przypuszczenie zostało przez ten organ odpowiednio umotywowane oraz potwierdzone w opinii uzyskanej od Szefa KAS.

Zdaniem sądu, Dyrektor KIS wyczerpująco wyjaśnił dlaczego w stosunku do elementów - zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu Organ podatkowy, wbrew zarzutom skarżącej, precyzyjnie wskazał, skąd wywodzi "uzasadnione przypuszczenie", jakimi obiektywnymi przesłankami się kierował przy rozstrzygnięciu, jakie brał pod uwagę elementy zdarzenia przyszłego, jakie elementy mogą świadczyć o sztuczności opisanych przez wnioskodawcę działań.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał bowiem wyraźnie, że analizując przedłożony wniosek o interpretację, miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że wnioskodawca występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego. Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zyskach spółki maltańskiej określony został w umowie spółki komandytowej - komplementariusz 99%, komandytariusz 1%. Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej objęta jest również ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest spółka maltańska, wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zatrudnia pracowników, korzysta z powierzchni biurowych, posiada komputery oraz swoich kontrahentów. Spółka maltańska jest obecnie w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia, w związku z czym nie podejmuje żadnej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka maltańska zatrudnia dyrektorów zarządzających, którzy wykonują funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej spółka maltańska prowadzi w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

Z powyższych motywów wynika, że organ dokonał analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego. Analizy tej organ dokonał w świetle przesłanek wynikających z art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Mianowicie organ wskazał, że w analizowanym stanie należy jednoznacznie stwierdzić, że celem wskazanych we wniosku działań, tj. wykorzystania przez wnioskodawcę struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem i odpowiednim przyporządkowaniu proporcji udziałowcom spółki komandytowej, może być umożliwienie jej wspólnikom uzyskania korzyści podatkowych. Spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od przypadającego na nią (99%) wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować, że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Czynności te mogą prowadzić do konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających. W związku z powyższym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że sztucznie kreowane struktury- z wykorzystaniem określonej formy prawnej, w ramach której wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą, ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełnią ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym przedstawiony przez wnioskodawcę schemat działania uzasadnia przy tym przypuszczenie o jego sztucznym charakterze. Uznać bowiem należy, że opisane zdarzenie nie miałoby miejsca w przypadku podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ przytoczył argumenty, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a ww. ustawy, czyli pewnością co do jej wydania.

Takie stanowisko wyrażały już wielokrotnie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/WA 280/18, czy w sprawie sygn. akt III SA/WA 361/19). Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko w pełni aprobuje.

Merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na to, że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale IlIa Rozdział 4 dotyczący opinii zabezpieczających.

Skarżąca zarzucała, że organ nie udowodnił, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze stanem sztucznym, nie zadał sobie trudu aby ustalić sens ekonomiczny prowadzenia przez spółkę maltańską działalności.

Wbrew powyższym twierdzeniom, organ dokonał wystarczającej analizy stanu faktycznego, skarga natomiast pomija te elementy uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które doprowadziły organ do uznania uzasadnionego przypuszczenia.

Organ stwierdził też, jak już wspomniano, że stan faktyczny opisany w analizowanym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] października 2017 r. nr [...], wydanej na skutek wystąpienia na podstawie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS w zakresie elementów zawartych we wniosku z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

W konsekwencji, mając na względzie fakt, że opisany w analizowanym wniosku stan faktyczny odpowiada zdarzeniu przyszłemu, które było już przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] października 2017 r., Nr [...], w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na fakt. że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale Ilia Rozdział 4 dotyczącym opinii zabezpieczających.

Tym samym za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d, oraz art. 14b § 5b i 5c Ordynacji Podatkowej.

W powyższym zakresie zarzuty skargi należało także ocenić jako zmierzające w istocie do rozszerzenia badania sprawy do granic wszystkich przesłanek i wyłączeń analizowanej – klauzulowej - odpowiedzialności podatkowej. W rezultacie zarzuty te uznać należało za niezasadne.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 14b § 5b i 5c w zw z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji braku wykazania, że skarżąca osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową oraz pomimo niezbadania, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącą z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000,00 zł. Powyższa norma prawna nie jest bowiem skierowana do organu interpretacyjnego.

Obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ ten nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a nie zaś do limitu określonego w art. 119b Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 635/18, także przyjął, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b o.p. (tak też np. WSA w Gdańsku w wyroku z 19 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 813/18 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 3 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 480/18, wcześniej także powołany przez organ wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 677/17).

Sąd pierwszej instancji poglądy wyrażone w powyższych wyrokach uznaje za własne.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skarżącej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS, wobec powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku może zostać wydana decyzja, o której mowa wart. 119a Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie bowiem wskazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane będzie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Szefa KAS, wydanej w sprawie, że przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadniając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, organ powołał się na opinię Szefa KAS ale także przeprowadził analizę, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Wyniki tej analizy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Organ rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, które poprzedzone zostały gruntowną analizą zarówno korzyści możliwych do uzyskania - zarówno na gruncie podatkowym, jak i gospodarczym.

Wskazać w tym miejscu należy, że na ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1970/17. W wyrokach tych stwierdzono, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Elementy wskazane w przedstawionym stanie faktycznym pozwalały na zidentyfikowanie przesłanek przesądzających o tym, że opisany w nim sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taką opinię w tym zakresie wyraził także Szef KAS - organ właściwy w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tym samym nawet jeżeli w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne to w przedmiotowej sprawie w związku z opinią wydaną przez Szefa KAS z [...] października 2017 r. nr [...] zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać za nie zasadny.

Prawidłowość stanowiska organu przyjętego w zaskarżonym postanowieniu potwierdza także stanowisko NSA wyrażone w sprawach, m. in. o sygn. akt II FSK 78/18, czy sygn. akt II FSK 218/18, które sąd podziela.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.