Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3457/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1383/09

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3457/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 października 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 25 marca 2004 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Ministerstwa Finansów z dnia 23 marca 2004 r., z którego wynikało, że w latach 2001, 2002 i 2003 za pośrednictwem aukcji internetowych na polski obszar celny (prawdopodobnie) wprowadzono nielegalnie sprzęt elektroniczny różnych marek. Jednym z podmiotów, który dystrybuował przez polski portal internetowy "Allegro" sprzęt elektroniczny była firma M. G. L. M., [...], dalej jako M. Do pisma załączone zostały 32 kserokopie faktur wystawionych przez ww. niemiecką firmę. Z jednej z kserokopii faktur wynikało, iż ww. niemiecka firma wyeksportowała do Polski aparat fotograficzny O. o wartości 331,55 EUR oraz, że odbiorcą tego towaru był A. M. T. P. Sp. z o. o., [...]W. Po wszczęciu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru oraz w sprawie dokonania wymiaru należności celnych ciążących na towarze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia 31 sierpnia 2004 r. zwrócił się do Izby Celnej w W. o wystąpienie za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do władz celnych N. o pomoc, polegającą na ustaleniu przez kogo dokonywane były płatności za faktury, jednakże uzyskane od władz niemieckich informacje nie dały jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania.

W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nadesłał pismo, z dnia 4 grudnia 2006 r., w którym wyjaśnił, iż przedmiotowy aparat fotograficzny nabył na aukcji internetowej Allegro i nie miał świadomości, ani możliwości sprawdzenia, że zakupiony sprzęt pochodzi z przemytu. Jedyne informacje jakie mógł uzyskać, dotyczyły siedziby kontrahenta mieszczącej się w Poznaniu. Ponadto wyjaśnił, że nie otrzymał żadnej faktury, a płatności dokonał na rzecz osoby zamieszkałej w Polsce, na dowód czego przedłożył kopię potwierdzenia przelewu dokonanego za zakupiony aparat w dniu 11 lutego 2003 r. na rachunek T. K., W., [...] K. Dalej ustalono, iż T. K. udzieliła pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym swojej firmy oraz do korzystania z umowy zawartej z firmą kurierską znajomemu M. P., który był przedstawicielem handlowym niemieckiej firmy M. W miesiącu lutym 2003 r. na jej konto wpłynęło kilka wpłat z tytułu aukcji Allegro. Kiedy zorientowała się, że na jej konto wpływają nienależne jej kwoty, zabroniła M. P. korzystania z tego konta.

Natomiast z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w G. wynika, że podejmowane były czynności zmierzające do przesłuchania M. P. w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi wprowadzania na polski obszar celny sprzętu elektronicznego. Czynności te nie przyniosły jednak skutku, bowiem ww. nigdy nie stawiał się na wezwania urzędu. Działania operacyjne Grupy Mobilnej Izby Celnej w G. również nie doprowadziły do kontaktu z M. P. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. stwierdził wygaśnięcie długu celnego powstałego w dniu 25 lutego 2003 r. na skutek przedawnienia i w związku z tym umorzył postępowanie w sprawie wymiaru należności celnych od przedmiotowego towaru.

Po wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, decyzją z dnia 7 maja 2008 r., skierowaną do A. M. oraz do firmy T. – T. K., Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu zakupionego towaru w postaci aparatu O.

Na skutek odwołań T. K. i Skarżącego Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu wskazał, iż organy celne nie kwestionują faktu, iż Strona nie sprowadziła z Niemiec przedmiotowego aparatu oraz, że kupiła go na aukcji internetowej "Allegro", a należności za przedmiotowy aparat przelała na konto T. K. Jednak w jego ocenie Skarżący wypełnia znamiona dłużnika celnego, o którym mowa w art. 210 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DZ. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej jako Kodeks celny), gdyż przy zakupie przedmiotowego towaru na aukcji internetowej "Allegro" nie zachował należytej staranności, bowiem wiedząc, że towar ten nie jest wyprodukowany w Polsce oraz, że jego dokumentem zakupu będzie zagraniczna faktura nie zapytał sprzedającego gdzie się znajduje towar i nie żądał od sprzedającego dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej ww. towaru.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż na stronie użytkownika podana była informacja dla kupującego, że jako dowód zakupu dołączona jest do zakupionego aparatu lub dosłana oddzielnie pocztą niemiecka faktura EUR oraz, że firma M. nie wystawia polskich faktur VAT. Również w regulaminie i zasadach sprzedaży w sklepie M. znajdował się zapis, iż dokumentem zakupu jest niemiecka faktura VAT. W ocenie organu te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia strony co do statusu towaru

Zdaniem organu Skarżący jako osoba korzystająca z aukcji internetowych winien orientować się, iż na akcjach internetowych coraz częściej pojawiają się nieuczciwi sprzedawcy, natomiast Allegro nie jest stroną w tych aukcjach i nie ponosi odpowiedzialności za działania użytkowników serwisu i oferowane na nich towary. W związku z tym przy zakupie przedmiotowego aparatu pochodzenia zagranicznego winien dołożyć jeszcze większej staranności. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego tj. w dniu 25 lutego 2003 r., dodał, że obowiązek uiszczenia długu celnego ciążył zarówno na A. M., jak i na firmie T. – T. K.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez nie podjęcie przez organ podatkowy działań pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2. art. 210 § 3 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania Skarżącego za dłużnika celnego ze względu na rzekomy brak należytej staranności przy dokonaniu transakcji zakupu aparatu fotograficznego, mający się objawiać się m.in. w tym, iż nie żądał dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej;

3. art. 39 i art. 40 w zw. z art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. 2003. nr 137 poz. 1302, dalej jako ustawy o WKS) przez błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania przepisów ustawy, które weszły w życie w czasie późniejszym w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego;

4. art. 33 ust. 4, ust. 5, art. 34, art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) przez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tych przepisów;

5. art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w brzmieniu ustalonym przez ustawę o WKS, przez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie art. 11c ustawy w nowym brzmieniu, umożliwiającego wydanie decyzji określającej podatek, a nie decyzji konstytutywnej, zgodnie z przepisem art. 11c ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

6. art. 2 Konstytucji przez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady nieretroaktywności (lex retro non agit);

7. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, iż zaistniało zdarzenie w postaci długu celnego należnego od Skarżącego;

8. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez uznanie Skarżącego za podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła;

9. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez dowolne ustalenie wartości celnej towaru, mającej stanowić podstawę opodatkowania w imporcie towarów;

10. art. 244 pkt 3 w zw. z art. 230 § 4a i w zw. z art. 222 § 3 Kodeksu celnego, przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy obliczenia podatku VAT kwoty należności celnych, mimo iż dług celny od towaru wygasł przez przedawnienie;

11. art. 120 O.p. przez działanie na podstawie dowolnego uznania oraz pozornego stosowania przepisów prawa, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawa;

12. art. 125 § 1 O.p. przez opieszałe, a jednocześnie pochopne działanie, prowadzące do wyrządzenia szkody osobie uznanej przez organ podatkowy za podatnika;

13. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający elementarne zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł i oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna.

W ocenie Sądu aby dokonać oceny zasadności określenia przez organy celne wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług konieczne było ustalenie, czy przedmiotowa transakcja mieściła się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i kto jest podatnikiem z tego tytułu. Zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, zobowiązanymi do zapłacenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne oraz osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie.

Zatem przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, iż zakup przez Skarżącego za pośrednictwem aukcji internetowej towaru (aparatu fotograficznego O.) w firmie M. (NIEMCY) udokumentowanego fakturą z dnia 12 grudnia 2003 r. wypełnia przesłanki importu towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towar w postaci aparatu fotograficznego O. został na skutek jego zakupu przez Skarżącego za pomocą aukcji internetowej od firmy M. (NIEMCY), co potwierdzono fakturą z dnia 12 lutego 2003 r. wprowadzony na polski obszar celny. Faktura ta znajduje się w aktach sprawy przesłanych do Sądu, którą Sąd dodatkowo okazał Skarżącemu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. Skarżący nie zapoznał się z aktami sprawy, mimo, iż organy celne wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 200 O.p. i nie zajął stanowiska co do zebranego w sprawie materiału dowodowego., nie kwestionował też zakupu aparatu fotograficznego na aukcji internetowej i nie składał w trakcie postępowania żadnych wniosków dowodowych. Dalej Sąd podkreślił, że art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podejmowania w trakcie postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jednakże wszechstronnego, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów celem wykazania okoliczności podnoszonych przez Stronę, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący. Sąd uznał, że Strona w postępowaniu podatkowym w kwestii gromadzenia dowodów zajęła całkowicie bierną postawę a w skardze nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy orzekające w sprawie. Za odpowiadające prawu stanowisko Sąd przyjął, iż w konsekwencji obowiązek podatkowy z wprowadzenia na polski obszar celny wyżej wymienionego aparatu fotograficznego powstał z chwilą jego nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny, tj. 25 lutego 2003 r.

Zdaniem Sądu Skarżący przy zakupie przedmiotowego towaru na aukcji internetowej "Allegro" nie zachował należytej staranności, bowiem wiedząc, że towar ten nie jest wyprodukowany w Polsce oraz, że jego dokumentem zakupu będzie zagraniczna faktura nie zapytał sprzedającego gdzie się znajduje towar i nie żądał od sprzedającego dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej ww. towaru. W przekonaniu Sadu potwierdzają to kopie dokumentów, takich jak wydruki strony użytkownika, oferty cenowej regulaminu i zasad sprzedaży na portalu "Allegro" dotyczących firmy M. Na stronie internetowej użytkownika podana była informacja dla kupującego, iż jako dowód zakupu dołączona jest do zakupionego aparatu lub dosłana oddzielnie pocztą niemiecka faktura EUR oraz, że firma M nie wystawia polskich faktur VAT. Również w regulaminie i zasadach sprzedaży w sklepie M znajdował się zapis, iż dokumentem zakupu jest niemiecka faktura VAT. W ocenie Sądu z informacji tych jednoznacznie wynika, iż towar będący przedmiotem transakcji pochodzi z Niemiec i jest sprzedawany przez podmiot niemiecki. Okoliczności te powinny, jak słusznie wskazał organ, wzbudzić podejrzenia strony co do statusu towaru. W przekonaniu Sądu A. M korzystająca z aukcji internetowych powinien dołożyć należytej staranności i zapoznać się z regulaminem aukcji "Allegro" oraz firmy M wystawiającej przedmiotowy towar. W związku z tym przy zakupie przedmiotowego aparatu pochodzenia zagranicznego winien dołożyć jeszcze większej staranności. Z informacji tych w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż w chwili nabywania aparatu fotograficznego Skarżący mógł się dowiedzieć, iż jest on wprowadzany nielegalnie na polski obszar celny. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż T. K. uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu ww. towaru na polski obszar celny poprzez udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania swoim rachunkiem bankowym oraz do korzystania z umowy zawartej z firmą kurierską M. P. , który w zawieranych transakcjach posługiwał się jej rachunkiem bankowym oraz korzystał z umowy zawartej przez firmę T. z firmą kurierską do dostarczania nielegalnie wprowadzonego towaru odbiorcom w kraju. Jak wynika z akt sprawy płatność za przedmiotowy aparat została dokonana na konto T. K. Okoliczności te w przekonaniu Sądu wskazują, iż także ona uczestniczyła przy realizacji transakcji nabycia przedmiotowego aparatu fotograficznego, a przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że wprowadzenie towaru było nielegalne.

W ocenie Sądu Skarżącemu i T. K., jako podatnikom podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego aparatu fotograficznego z Niemiec. organy podatkowe prawidłowo określiły, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawę opodatkowania jako wartość celną powiększoną o należne cło. Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącego, prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego do zdarzeń prawnopodatkowych zaistniałych pod rządami ustawie o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że od zdarzeń tych nie wykazano podatku. Według Sądu w takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i jest to uprawnienie identyczne jak przysługujące na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993r. Ponadto w ocenie Sądu z okoliczności sprawy wynika, że nie istniała możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, z uwagi na upływ 3-letniego okresu określonego w art. 230 § 4a Kodeksu celnego. Po upływie tego okresu nie ma podstaw do wymiaru należności celnych od wprowadzenia przedmiotowego towaru na polski obszar celny. Stosowanie Kodeksu celnego konieczne było w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne. Podstawą zaś decyzji ustalającej elementy kalkulacyjne podatku VAT jest wówczas tzn. po upływie trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego określa te elementy według zasad określonych w przepisach celnych.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną w której zarzucono:

naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.), tj.:

- naruszenie art. 122 O.p. przez uznanie, iż działania podjęcie przez organ podatkowy były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., przez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego i pism znajdujących się w aktach sprawy,

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O. p. przez błędne uznanie, Iż zaistniało zdarzenie w postaci długu celnego należnego od Skarżącego,

- naruszenie art. 120 O. p. przez zaakceptowanie działania organu celnego na podstawie dowolnego uznania,

- naruszenie art. 125 § 1 O. p. przez nieuwzględnienie faktu, iż opieszałe działanie organu celnego doprowadziło do sytuacji, w której niemożliwe jest ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 O. p. przez nieuwzględnienie faktu, iż organ celny prowadził postępowanie w sposób podważający elementarne zaufanie do organów podatkowych, co spowodowało, iż wydana decyzja jest sprzeczna z prawem;

jak również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 210 § 3 Kodeksu celnego, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania Skarżącego za dłużnika celnego ze względu na rzekomy brak należytej staranności przy dokonaniu transakcji zakupu aparatu fotograficznego, mający się objawiać się m.in. w tym, iż nie żądał on dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej;

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez uznanie Skarżącego za podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła,

naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez dowolne ustalenie wartości celnej towaru, mającej stanowić podstawę opodatkowania w imporcie towarów,

- naruszenie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 230 § 4a Kodeksu celnego i w zw. z art. 222 § 3 Kodeksu celnego, przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy obliczenia podatku VAT kwoty należności celnych, mimo iż dług celny od towaru wygasł przez przedawnienie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Wobec tego rozpoznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie miało mieć miejsce, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego i pism znajdujących się w katach sprawy. Obok tak postawionego zarzutu, w zakresie naruszeń prawa procesowego, sformułowano także zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów Ordynacji podatkowej, a to, art. 122, art. 120, art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, uzasadniając głównie niedostrzeżoną przez WSA wadliwością w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu autor wniesionego środka zaskarżenia podnosi, że WSA pochopnie zaakceptował ustalenia organu i sformułował wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, a to z tego powodu, że wbrew twierdzeniu WSA o biernej postawie skarżącego, zajął on stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 8 grudnia 2006r. Następnie, powołując art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że WSA zgodził się de facto ze stanem rzeczy, w którym to organ celny swoim opieszałym działaniem spowodował niemożność zgromadzenia i dostarczenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień. Tym samym podzielił tylko domniemanie organu, że wydruk ze strony internetowej zawierał informacje, które znajdowały się na stronach Allegro w czasie poprzedzającym transakcję Skarżącego, że informacje zawarte w wydruku odnoszą się do towaru zakupionego przez Skarżącego, jak też na niekorzyść Strony rozstrzygnięte zostały wątpliwości podnoszone na rozprawie tj. że okazana na rozprawie faktura została wystawiona na byłego pracodawcę Skarżącego, jak i to, że Skarżący miał świadomość, iż zawarł transakcję z T. K.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów stwierdza, że informacje zawarte w eksponowanym przez autora skargi kasacyjnej piśmie z dnia 8 grudnia 2006r., które nie zostały dostrzeżone przez WSA, są albo informacjami o faktach ustalonych przez organ, albo o faktach i okolicznościach nie mających wpływu na wynik sprawy. To że Skarżący dokonał zapłaty na konto T. K. ustaliły organy opisując system prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem Allegro. Okoliczność zlecenia zniszczenia aparatu przez Skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, a wyjaśnienia, że gdyby wiedział on o możliwym obowiązku zapłaty cła, to nie dokonywałby tego zniszczenia, zaprzeczają twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że nie do zaakceptowania jest wniosek Dyrektora Izby Celnej jakoby Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując zakupu, gdyż nie miał on świadomości pochodzenia towaru.

Nie mogą zostać uwzględnione na tym etapie sprawy stwierdzenia podważające ustalenia organów, co treści strony internetowej w chwili dokonywania zakupu przez Skarżącego. Jeśli według Skarżącego dane na stronie internetowej z dnia transakcji były różne od zawartych w wydrukach dokonanych przez organ, mógł w prowadzonym postępowaniu kwestionować te ustalenia wykazując inicjatywę dowodową w tym zakresie. Samo gołosłowne poddawanie w wątpliwość tych ustaleń nie może doprowadzić do oczekiwanych przez Skarżącego rezultatów. Natomiast odnosząc się do stwierdzenia, że faktura została wystawiona nie na Skarżącego, ale jego byłego pracodawcę, oględnie można powiedzieć, że nie polega na prawdzie. Faktura została wystawiona na imię i nazwisko Skarżącego z podaniem adresu byłego pracodawcy. Do faktu tego, pismem z dnia 6 września 2004r., odniósł się tenże pracodawca czyli T. P. sp. z o.o., [..], W. podając m.in.:

"Jednocześnie informuję, że Spółka nie posiadała i nie posiada żadnej wiedzy o imporcie do Polski przez Pana M. jakiegokolwiek towaru na adres spółki lub za pomocą systemu komputerowego spółki w dacie 12 lutego 2003 r. Korzystanie z systemu komputerowego spółki lub też adresu spółki przez pracowników do celów prywatnych jest zabronione regulaminem wewnętrznym spółki.". Nadto w piśmie podano także informację o tym, że skarżący nie jest już pracownikiem tej Firmy, jak też o odbywaniu przez Skarżącego aplikacji radcowskiej ze wskazaniem adresu Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. Skoro zamawiając aparat fotograficzny Skarżący podał swoje imię i nazwisko jak też nazwę i adres miejsca ówczesnego zatrudnienia, co jest częstą praktyką, pomijając kwestię, czy dopuszczalną, to nie może obecnie skutecznie twierdzić, że była to faktura na pracodawcę.

W związku z powyższym skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa oceny zgodności z prawem działania organów. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazywanych przepisów ww. ustawy o VAT z 1993r. jak i przepisów ustawy Kodeks celny.

Zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 210 § 3 ustawy Kodeks celny uzasadniono tym, że wykładnia ta doprowadziła do uznania Skarżącego za dłużnika celnego ze względu na rzekomy brak należytej staranności, jako że nie żądał on dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, przytoczył jego treść. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut błędnej jego interpretacji nie wskazał na czym wadliwość ta miałaby polegać, ani też nie przedstawił koniecznego w takim przypadku, własnego rozumienia tego przepisu. Biorąc pod uwagę całość uzasadnienia skargi kasacyjnej można też dojść do wniosku, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli te okoliczności stanu faktycznego sprawy, które jego zdaniem świadczą o wykazaniu należytej staranności Skarżącego. Jest to zarzut naruszenia nie przepisów prawa materialnego, ale przepisów postępowania, które zostały rozpoznane powyżej.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, w jego części końcowej, zakwestionowano zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. co do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie uwzględnienia kwoty należnego cła, jako wchodzącej do podstawy opodatkowania, uznał, że zastosowanie ma przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odniesieniu do tego twierdzenia Sądu pierwszej instancji zarzutów nie przedstawiono.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.