Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2536/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2, art. 123, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. E. kwotę 19636 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej również: DIS lub organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej również: DUKS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016 r. określającą A. E. (dalej: strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 521.875 zł.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

DUKS w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego o nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 rok, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] określił A. E. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 521.875 zł.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik zaniżył przychody o łączną wartość 1.487.871,91 zł, na którą złożyły się następujące kwoty:

- Kwota 1.479.034,91 zł wynikająca z nieprawidłowego nieujęcia przez Podatnika w przychodach otrzymanych wpłat za kursy tańca i warsztaty, czym Strona naruszyła art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.),

- kwota 8.837 zł dotycząca zaniżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - Strona w tym zakresie naruszyła art. 14 ust. 2 pkt 7 flit, a i b u.p.d.o.f.

Ponadto DUKS ustalił, że Podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.573,32 zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

- podatek naliczony niepodlegający odliczeniu w kwocie 14.477,03 zł - art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f.;

- odpisy amortyzacyjne dotyczące auta osobowego w kwocie 1.064,00 zł - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.;

- wydatki nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów na podstawie 3 faktur VAT w kwocie 524,21 zł - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie comiesięcznych rat kapitałowych dwóch kredytów Nr [...] z 2007 r. oraz Nr [...] z 2008r. w łącznej kwocie 69.440,17 zł - art. 24 c ust. 1, ust. 9 w związku z ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f.;

- proporcjonalne rozliczenie prowizji w czasie dotyczące dwóch kredytów Nr [...] i Nr [...] w łącznej kwocie 52.067,91 zł - art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.;

3. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 11 marca 2016 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o :

- jej uchylenie w całości i uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie uchybienia przez Dyrektora UKS poprzez wyznaczenie Podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienia skorygowania deklaracji, albo

- jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS ze względu na potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także umożliwienie skorzystania przez Podatnika z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz skorygowania deklaracji.

Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1) art. 24 ust. 4 i art. 14 c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej lub u.k.s.) w zakresie zaniechania przez Dyrektora UKS wyznaczenia Podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienia skorygowania deklaracji, co miało wpływ na wynik sprawy ze względu na znaczące różnice w ustaleniach pomiędzy protokołem z dnia 22 czerwca 2015 r. Nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz decyzją, a także uniemożliwienie Podatnikowi skorzystania z prawa zaliczenia straty za 2009 rok;

2) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pozbawienia go w ten sposób czynnego udziału na końcowym stadium postępowania dowodowego oraz podjęcia racjonalnej decyzji w zakresie złożenia korekty deklaracji za 2010 rok.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS w L. z dnia [...] lutego 2016 r. określającą A. E. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 521.875 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami sprawy i po rozpatrzeniu odwołania podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji i stwierdza, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania stawiane przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

DIS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że skapitalizowanie, a więc doliczenie do kapitału uznaje się za zapłacenie, co jest równoznaczne z poniesieniem tych kosztów przez podatnika. Organ, stojąc na stanowisku, że aby prowizję można było ująć w koszty uzyskania przychodu w roku poniesienia, konieczne jest jej zapłacenie w danym roku podatkowym podniósł, że prowizje z tytułu zawarcia aneksów nr 2 i nr 4 do umowy kredytu nr [...] oraz [...] w łącznej wysokości 1.391.995,99 zgodnie z zawartymi aneksami zostały doliczone do salda pozostałego do spłaty kredytu. Powyższe, zdaniem DIS przesądza, że prowizje te będą spłacane przez podatnika razem z kredytem - w przypadku aneksu nr 2 przez 346 kolejnych miesięcy, zaś w przypadku aneksu nr 4 przez 339 kolejnych miesięcy.

W ocenie DIS, ponieważ podatnik fizycznie nie poniósł kosztów związanych z prowizją, gdyż wysokość prowizji została skapitalizowana (doliczona do wartości kredytu), to prowizje te winny być rozliczone proporcjonalnie do okresów kredytowania wynikającego z umowy kredytowej i aneksów. Takie rozlicznie kosztów prowizji jest również prawidłowe w świetle art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- naruszeniu przepisów proceduralnych określonych w art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. w zakresie zaniechania przez Dyrektora UKS w L. wyznaczenia Podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienia skorygowania deklaracji, co miało wpływ na wynik sprawy ze względu na znaczące różnice w ustaleniach pomiędzy protokołem z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok (dalej jako: "Protokół Kontroli") oraz decyzją I instancji.

W ocenie Strony naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło wywarcie przez Podatnika zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. skutków proceduralnych i materialnoprawnych określonych przepisami prawa;

- naruszenie przepisów proceduralnych określonych w art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pozbawienie go w ten sposób czynnego udziału na końcowym stadium postępowania dowodowego oraz podjęcia racjonalnej decyzji w zakresie złożenia korekty deklaracji za 2010 rok;

- naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału Podatnika w toczącym się postępowaniu wyrażonej w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uniemożliwienie przed wydaniem decyzji I instancji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, pomimo tego, że od wydania postanowienia z dnia 22 czerwca 2015 r. wyznaczającego Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych upłynęło 8 miesięcy, zaś zarówno Strona dokonywała istotne czynności w postępowaniu dowodowym, jak również DUKS w L. podejmował daleko idące czynności w postępowaniu dowodowym mające na celu weryfikację twierdzeń Strony;

- naruszenie zasady ogólnej przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia Podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przy załatwianiu sprawy w nowym protokole kontroli, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych tak określonych w drodze korekty deklaracji podatkowej bez konieczności wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

6. Pismem procesowym z dnia 9 sierpnia 2017 r. Skarżący poszerzył swoją argumentację zawartą w skardze.

Wskazał w ww. piśmie, że diametralnej zmianie uległo stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie kluczowych okoliczności będących przedmiotem sprawy. Głównymi kwestiami spornymi w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania była kwestia momentu, w który Skarżący mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez niego kosztów prowizji bankowych oraz powiązana z tym kwestia prawa Skarżącego do uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2010, 50% straty poniesionej w roku 2009.

Wskazał, że Skarżącemu, w związku z zawartymi przez niego w roku 2009 aneksami do umowy kredytu nr [...] i nr [...], zostały naliczone przez bank (oraz skapitalizowane) prowizje. W opinii Skarżącego prowizje te stanowiły koszt uzyskania przychodu, który powinien być uwzględniony jednorazowo w dacie kapitalizacji prowizji, tj. w roku 2009. Organy w toku prowadzonych wobec Skarżącego postępowań w zakresie podatku PIT za lata 2009 i 2010 stały na stanowisku, iż do ww. prowizji zastosowanie znajduje zdanie drugie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., i że prowizje powinny być uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu nie jednorazowo, jak chciał Skarżący, ale proporcjonalnie w całym okresie spłaty kredytów. W konsekwencji w rozstrzygnięciach dotyczących podatku PIT za rok 2009 (decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] oraz decyzja DIS w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...]), zamiast straty, określono Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego, a w rozstrzygnięciach dotyczących podatku PIT za rok 2010 (w tym w zaskarżonej decyzji) odmówiono Skarżącemu prawa do uwzględnienia 50% straty poniesionej w roku 2009, a za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę 52067,91 zł stanowiącą przypadającą na rok 2010 część poniesionych przez Skarżącego w roku 2009 kosztów prowizji bankowych.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3288/15 WSA w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. dotyczącą podatku PIT za rok 2009.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko organów dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji bankowych poniesionych przez Skarżącego w roku 2009 z tytułu aneksów do umów kredytowych jest nieprawidłowe i koszty te powinny być potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2009. Ponownie rozpatrując sprawę Organ, działając już jako Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., uwzględnił ww. stanowisko Sądu i decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił decyzję DUKS w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] oraz określił Skarżącemu za rok 2009 stratę podatkową w wysokości 809.928,93 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona i jest prawomocna.

Zdaniem Skarżącego powyższe rozstrzygnięcie organu oraz wyrok Sądu mają kluczowe znaczenie dla postępowania dotyczącego rozliczenia podatku PIT za rok 2010. W pełni potwierdzają one bowiem wadliwość wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji dotyczącej PIT za rok 2010.

Zaskarżona decyzja, oprócz wskazanych w skardze naruszeń przepisów proceduralnych, naruszyła także przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 3 i art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że skapitalizowane prowizje nie mogły być w całości uznane przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów w roku 2009 oraz uniemożliwienie Skarżącemu rozliczenia w roku 2010 straty poniesionej w roku 2009.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie naruszono prawa Skarżącego do zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz powiązanego z tym prawa do skorygowania deklaracji, o którym mówił art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu naruszenie to jest bezsprzeczne, a mając na uwadze, że dotyczyło ono zasadniczych uprawnień Skarżącego (m. in. prawa do złożenia korekty) i należy uznać je za mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym za wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu ze względu na daleko idące zmiany materiału dowodowego po doręczeniu Protokołu Kontroli, Dyrektor UKS w L. był zobowiązany do umożliwienia przed wydaniem decyzji zapoznać Podatnika z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ustosunkowanie się do nowego materiału i nowej analizy istniejących dowodów. Powyższa kwestia wynika z konieczności respektowaniu w postępowaniu kontrolnym poprzez odesłanie z art. 31 ust. 1 u.k.s. wszystkich zasad postępowania podatkowego. W tym zasady informowania (udzielania stronie informacji i wyjaśnień) wynikającej z art. 121 § 2 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 O.p.

Podobne stanowisko zajmował Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., III SA/Wa 587/05, zgodnie z którym wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącego, że wyznaczenie ww, terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Jeżeli gromadzone były jeszcze dowody po dokonaniu tej czynności, a zwłaszcza kiedy całe postępowanie dowodowe było przeprowadzone później, powinno nastąpić ponowne wyznaczenie terminu stronie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Od dnia wydania Protokołu z dnia 22 czerwca 2015 r. do dnia wydania decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. upłynęło 8 miesięcy oraz był gromadzony i analizowany materiał dowodowy, co uzasadniało ponowne ujęcie tego materiału w protokole i umożliwienie wypowiedzenie się co do niego przez Stronę.

Złożenie korekty deklaracji podatkowej w świetle art. 14c ust. 2 u.k.s. ustanawiało znaczące skutki proceduralne oraz materialnoprawne dla Strony, co przesądza o tym, że Podatnik ma nie tylko interes faktyczny, ale również interes prawny w zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, włączając w to również przeprowadzone dowody bazujące na znanych sobie już wcześniej dokumentach, w tym dokonane analizy i zestawienia.

Na podstawie tej wiedzy Podatnik może dokonać korekty deklaracji, która ma znaczenie dla postępowania kontrolnego zgodnie z 24 ust. 1 pkt 2 litera c u.k.s., ponieważ organ kontroli skarbowej wydaje wówczas wynik kontroli, jeżeli deklaracja obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Złożenie korekty deklaracji w świetle art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wywiera skutki materialnoprawne w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, jak również skutki materialnoprawne określone w art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej jako: "k.k.s.").

Należy pamiętać, że organ kontroli skarbowej powinien być zainteresowany składaniem korekt przez kontrolowanych w wyżej opisanym trybie. Po pierwsze, korekta powoduje zawarcie pewnego rodzaju konsensusu pomiędzy stronami postępowania kontrolnego co do ustaleń w toku tego postępowania. Kontrolowany nie zawsze może zgadzać się z ustaleniami kontrolujących. Może się zdarzyć sytuacja, w której po przeanalizowaniu korzyści ekonomicznych, związanych ze złożeniem korekty deklaracji, w stosunku do zastosowania procedury odwoławczej i zatrudnienia w tym celu profesjonalnych pełnomocników, złożenie korekty okaże się posunięciem strategicznym. Po drugie, powoduje szybsze zakończenie samego postępowania kontrolnego wydaniem wyniku kontroli, na którego opracowanie kontrolujący potrzebują zdecydowanie mniej czasu. Po trzecie, nie naraża na dodatkowe koszty Skarbu Państwa związane z uruchomieniem procedury odwoławczej od decyzji. Sama korekta deklaracji w toku postępowania kontrolnego wiąże się też z koniecznością wpłaty uszczuplenia, na jakie kontrolowany naraził Skarb Państwa, która dokonywana jest zdecydowanie szybciej niż w przypadku odwołania się od decyzji przez kontrolowanego.

Ze względu na daleko idące skutki proceduralne i materialnoprawne w zakresie sytuacji prawnej Skarżącego, Sąd podziela argumentację Skargi, że nie można się zgodzić z zawartym w decyzji II instancji wnioskiem, że naruszenie przez Dyrektora UKS w L. obowiązku ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie spowodowało pozbawienia Podatnika prawa do oceny całego materiału dowodowego i podjęcia odpowiednich czynności prawnych w tym zakresie.

W ocenie Sądu DIS naruszył przepisy proceduralne określone w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art, 31 ust. 1 u.k.s., gdyż uznał że Dyrektor UKS w L. nie uniemożliwił Podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ten sposób nie pozbawił go podstaw do podjęcia racjonalnej decyzji w zakresie złożenia korekty deklaracji za 2010 rok.

Zapoznanie się z Protokołem Kontroli z dnia 22 czerwca 2015 r. nie jest w tym zakresie wystarczające, ponieważ pomiędzy jego wydaniem z wydaniem decyzji I instancji zarówno Podatnik, jak i Dyrektor UKS w L. podejmował czynności dowodowe. Tym bardziej jest to uzasadnione okolicznością, że pomiędzy Protokołem Kontroli z dnia 22 czerwca 2015 r. a decyzją I instancji z dnia [...] lutego 2016 r. upłynął okres 8 miesięcy.

Należy zgodzić się w tej kwestii z oceną wyrażoną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r. (I SA/Gd 271/12): "Wyznaczenie 7-dniowego terminu powinno nastąpić przed wydaniem decyzji, przez co należy rozumieć, że ma to mieć miejsce bezpośrednio przed jej wydaniem. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy kolejną czynnością podejmowaną przez organ podatkowy, po wyznaczeniu terminu z art. 200 §1 o.p. ma być wydanie samej decyzji, bez konieczności dalszego przeprowadzania innych czynności postępowania. Wyznaczenie terminu ma zatem poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia:.

Zgodnie z tą zasadą wyznaczenie 7-dniowego terminu na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego powinno bezpośrednio poprzedzać w sensie czasowym i proceduralnym wydanie decyzji. Jeżeli więc od wyznaczenia terminu 7-dniowego upłynął znaczny okres czasu lub strona lub Dyrektor UKS w L. podjął dalsze czynności dotyczące materiału dowodowego, czynność zapoznania się z materiałem dowodowym należało powtórzyć.

W przeciwnym razie decyzja jest dotknięta wadą, która mogła mieć i w rzeczywistości miała wpływ na wykonywanie uprawnień proceduralnych i materialnych przez Podatnika np. do złożenia korekty deklaracji, do przedstawienia dalszych dowodów.

Z akt sprawy wynika bowiem (pisma pełnomocnika Strony z dnia 5 listopada 2015 r. i z dnia 2 grudnia 2015 r.), że Podatnik nalegał na wykonywanie swoich uprawnień w zakresie zapoznania się z nowym protokołem kontroli i złożenia korekty deklaracji podatkowej, dlatego Dyrektor UKS w L. był zobowiązany to uwzględnić.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (I SA/Go 305/09): "Fakt złożenia przez skarżącą do akt sprawy dokumentów, które zdaniem organu stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji, czy też to, że nie przeprowadzano żadnego postępowania dowodowego, nie zwalnia organu od obowiązku wydania postanowienia co do wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i dochowania terminu określonego w art. 200 §1 O.p.".

W ocenie Sądu z tego względu Dyrektor UKS w L. nie mógł dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych po doręczeniu Protokołu Kontroli z punktu widzenia ich znaczenia dla sprawy, ponieważ samo pojawienie się w sprawie nowych dowodów i możliwość ich oceny przez organ poprzez zestawienie z dotychczas zebranymi dowodami przesądzało o konieczności powtórnego zapoznania Strony z zebranym materiałem dowodowym.

Podobny wniosek został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3471/13): "Nie uzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Podatnik miał prawo do końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i zapoznania się z poczynionymi analizami przeprowadzonymi na podstawie dotychczas zebranych dowodów".

Dyrektor UKS w L. potrzebował 8 miesięcy aby przeprowadzić analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów i sporządzić odpowiednie zestawienia, z którymi Podatnik mógł się zapoznać dopiero w uzasadnieniu decyzji I instancji. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 365/09) wskazywał: "Gdy organ odwoławczy dokonuje analizy przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat i sporządza stosowne wyliczenia, to z takimi tabelarycznie zebranymi danymi i wyliczeniami, podatnik powinien być zapoznany w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji".

Skoro dyrektor UKS w L. zawarł przedstawienie swoich analiz i zestawień dopiero w decyzji I instancji to stało się zbyt późno. Organ naruszył tym samym wskazywane już podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę informowania i zasadę czynnego udziału strony w tymże postępowaniu oraz de facto uniemożliwił Stronie zajęcie stanowiska w tym zakresie.

Argumenty podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie tego, że Podatnik wprowadził dowody i twierdzenia, które były potem przedmiotem dalszych analiz w dalszej części procedury podatkowej, nie są przekonywujące. Powyższe stwierdzenie wynika m.in. z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2007 r., I SA/Go 761/07, zgodnie z którym: "Od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu nie zwalnia organu ani I jak i II instancji okoliczność, iż przedmiotem postępowania dowodowego są jedynie dowody przedstawione przez podatnika". Podobne rozstrzygnięcie zostało zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2005 r., I FSK 2403/04. Na wagę naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej zwraca również uwagę wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., I FSK 1216/04.

W ocenie Sądu DIS w W. w sposób błędny uznał, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora UKS w L. zasady ogólnej czynnego udziału Podatnika w toczącym się postępowaniu kontrolnym wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał uniemożliwienie przed wydaniem decyzji I instancji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, pomimo tego, że jak przedstawiono powyżej zarówno Strona dokonywała istotne czynności w postępowaniu dowodowym, jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podejmował daleko idące czynności w postępowaniu dowodowym mające na celu weryfikację twierdzeń Strony. W następstwie tych czynności w postępowaniu dowodowym niektóre twierdzenia Podatnika zawarte w wyjaśnieniach z dnia 29 czerwca2015 r. oraz w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r. zostały potwierdzone, jednak najważniejsze twierdzenie, co do wysokości zaniżenia przychodu niezaewidencjonowanego zostało zaprzeczone. Podatnik został jednak pozbawiony czynnego udziału na końcowym stadium postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Powyższą konstatację potwierdza wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Rz 91/15, w którym Sąd uznał, że niedoręczenie stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 o.p.) oraz niewyznaczenie stronie w pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) pozwala na stwierdzenie że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 o.p. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik spraw".

Jak zostało szczegółowo uzasadnione powyżej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w odpowiedzi na twierdzenia i wnioski dowodowe złożone przez Podatnika podjął obszerne i czasochłonne analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wynikiem były zestawienia przedstawione w formie tabelarycznej na 55 stronach uzasadnienia do decyzji I instancji. Niezależnie od wniosków, jakie można było wyciągnąć z takich zestawień Dyrektor UKS w L. był obowiązany umożliwić Podatnikowi zapoznanie się z nimi i podjęcia ewentualnych czynności procesowych lub materialnoprawnyeh w formie korekty deklaracji podatkowej, jako jednego z podstawowych uprawnień podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej, zmierzającego do nie władczego kończenia sporów pomiędzy podatnikiem a fiskusem.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób błędny uznał, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasady ogólnej przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia Podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor UKS w L. przy załatwianiu sprawy w nowym protokole kontroli, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych tak określonych w drodze korekty deklaracji podatkowej bez konieczności wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Podatnik po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie i zebranym w zmienionym protokole kontroli, miał uprawnienie do złożenie korekty deklaracji zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i w ten sposób mógł dobrowolnie wykonać zobowiązanie w całości. Organ powinien mu umożliwić realizację powyższego prawa.

5. Mając na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie przeprowadzone przez organ w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania, co do postępowania wyrażone w niniejszym wyroku.

6. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji, uznając że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).