Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 46/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.152, art.200, art.206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.190, art.191, art.123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej; II. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.000 zł (pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na druku PIT-36 wraz z załącznikami PIT-0 i PIT D A. i K. małżonkowie C. wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej: żona dochód z firmy Dachy -A" A. C. w wysokości 173.748,37 zł, zaś mąż z firmy Pokrycia Dachowe "A" K. C. w wysokości 86.036,05 zł. Po wykazanych odliczeniach podatek wykazano w kwocie 22.370,10 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] numer [...] określił małżonkom zobowiązanie w przedmiotowym podatku na kwotę 209.312 zł od dochodów określonych dla małżonków: dla A. C. - 335.930,14 zł, a dla K.C. - 71.667,43 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontrolny nie uznał za koszty uzyskania przychodów w firmie A. C.wydatków w postaci:

kosztów postępowania egzekucyjnego oraz kar w postępowaniu administracyjnym w kwocie 3.606,30 zł,

materiałów budowlanych zużytych na budowę domu mieszkalnego w Z. w kwocie 48.451,46 zł ,

amortyzacji wsadu kominkowego w kwocie 3.476,63 zł,

zakupu dwóch zbiorników o pojemności 1500 litrów każdy oraz zestawu łączeniowego i zestawu podstawowego w kwocie 3.386,33 zł,

zakupu oleju opałowego w kwocie 7.236,00 zł /faktura VAT nr [...] z dnia [...]na zakup 2800 litrów oleju i faktura VAT nr [...] z dnia [...] na zakup 3000 litrów oleju/,

zakupu oleju opałowego w ilości 2800 litrów /faktura VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie 3.649,18 zł,

faktur wystawionych przez firmę Blacharstwo i Lakiernictwo Samochodowe D. F. z siedzibą w K., a nie potwierdzających wykonania usług w łącznej kwocie 108.600,00 zł,

faktur za usługi, które nie były wykonane, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" W. R. w kwocie 157.524,24 zł.

Natomiast w firmie K. C. organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zwiększył kwotę zeznanego przychodu o 20.367,43 zł z tyt. niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 51.300,00 zł, dotyczących:

zaewidencjonowanych faktur za usługi, które nie były wykonane, wystawionych przez firmę Blacharstwo i Lakiernictwo Samochodowe D.F. w kwocie 19.300,00 zł

zaewidencjonowanych faktur za usługi, które nie były wykonane na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" W.R. w kwocie 32.000,00 zł

Od decyzji tej A. i K. C. złożyli odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] Znak: [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii braku słuszności uznania przez podatniczkę za koszt uzyskania przychodu zakupu oleju opałowego na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę "C" Sp. z o.o. w K. - nr [...] z dnia [...] w ilości 2800 litrów na kwotę 3.696,00 zł i nr [...]z dnia [...] w ilości 3000 litrów na kwotę 3.540,00zł. Organ wyjaśnił, że z protokołu oględzin dokonywanych w siedzibie firmy A.C. wynika, że w magazynie firmy znajdują się dwa zbiorniki na olej o pojemności 1000 litrów każdy. Ilość zakupionego oleju (2800 litrów i 3000 litrów) na podstawie w/w faktur przekraczała natomiast możliwości jego składowania, ze względu na posiadaną pojemność znajdujących się w firmie zbiorników. A zatem w ocenie organu, skoro brak fizycznych możliwości przechowywania oleju w ilości powyżej 2000 litrów, to tym samym wskazuje to na okoliczność, że olej ten nie był dostarczony do kontrolowanej jednostki i nie był zużyty na jej potrzeby. W tej sytuacji kwota netto w wysokości 7.236,00 zł wynikająca z przedmiotowych faktur VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ zaznaczył przy tym, że przy czynnościach oględzin uczestniczyła A.C., która podpisała protokół nie wnosząc do niego zastrzeżeń. Jeśli zaś w siedzibie firmy znajdowałby się trzeci zbiornik, nieprawdopodobnym jest, by podatniczka podpisała protokół, w którym mowa jest tylko o dwóch zbiornikach.

W kwestii nieuznania przez organ podatkowy I instancji za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez firmę Blacharstwo i Lakiernictwo Samochodowe D. F. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje. W trakcie kontroli w firmie A. C. stwierdzono w ewidencji podatniczki rozbieżności w fakturach wystawionych przez D.F. o numerach [...] i [...], a zaewidencjonowanych i uznanych przez A. C. za koszt uzyskania przychodów. Rozbieżności te dotyczyły wartości wykonanych usług, i tak:

faktura nr [...] z dnia [...] dotycząca naprawy wózka widłowego została wystawiona przez D.F. na kwotę netto 1.500,00 zł, natomiast w dokumentacji firmy A. C. znajdowała się faktura o tym samym numerze i dotycząca tej samej usługi, lecz o wartości netto 13.000,00 zł.

faktura nr [...] z dnia [...] dotycząca remontu kapitalnego wózka widłowego "STILL" została wystawiona przez D. F. na kwotę netto 850,00 zł, natomiast w dokumentacji firmy A. C. znajdowała się faktura o tym samym numerze i dotycząca tej samej usługi, lecz o wartości netto 11.500,00 zł.

Organ wskazał, że różnica w kwotach netto łącznie na sumę 22.150,00 zł wynikająca z powołanych wyżej faktur [...] i [...],stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy Dachy "A" A. C.

Ponadto za koszty uzyskania przychodów w firmie A. C. nie uznano kwoty 86.450,00 zł wynikającej z faktur:

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 10.000,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 9.820,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 9.580,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 7.200,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 8.500,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 9.550,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 11.500,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 9.800,00 zł,

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 10.500,00 zł.

Jak bowiem ustalono w trakcie czynności sprawdzających w firmie D.F., w ewidencji podatnika brak jest wymienionych wyżej faktur.

Z kolei w firmie Pokrycia Dachowe "A" K.C. za koszty uzyskania przychodów nie uznano kwoty 19.300,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur :

nr [...] z dnia [...] za wykonanie reklamy wizualnej w K. przy ul. Ł. na kwotę netto 9.500,00 zł.,

nr [...] z dnia [...] za wykonanie usługi spawania stelaża pod reklamę w K. ul. Ł. na kwotę netto 9.800,00 zł.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. F. stwierdzono bowiem, że w prowadzonej ewidencji nie zaksięgował żadnych faktur wystawionych dla firmy Pokrycia Dachowe "A" K. C.

Organ zaznaczył, że faktury o których wyżej mowa, ujęte w ewidencji firmy Dachy "A" A.C. na łączną kwotę 108.600,00 zł i dla firmy Pokrycia Dachowe "A" K.C. w kwocie 19.300,00 zł dotyczyły usług, których D.F. nigdy faktycznie nie wykonał.

W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności organ podatkowy I instancji przesłuchał w dniu 25 lutego 2005 r. D.F. Zeznał on, że faktury, które są zaksięgowane w jego ewidencji przychodów za 2003r. są fakturami za faktycznie wykonane przez niego usługi. Natomiast wszystkie faktury wystawione przez niego dla firmy Dachy "A" A.C., których nie zaewidencjonował, są wystawione za usługi, których nigdy nie wykonał. Za wystawienie fikcyjnych faktur otrzymał pieniądze, lecz w jakiej wysokości nie pamiętał. Z kolei w kwestii faktur nr [...] i nr [...] D.F. zeznał, że właściwymi są faktury przez niego zaksięgowane tj. na łączną kwotę 2.350,00 zł. W protokole z przesłuchania D.F. zeznał także, że wystawił dwie faktury VAT dla firmy K.C. za usługi, których nigdy nie wykonał.

Zeznania powyższe D.F. potwierdził, przesłuchiwany w dniu 25 lipca 2006 r. w charakterze świadka.

W trakcie przesłuchiwania w dniu 24.03.2005r. w charakterze świadka K.C., odnosząc się firmy Dachy "A" A.C. stwierdził, że zamawiał w imieniu żony usługi oraz ustalał ich zakres, natomiast nie pamięta jakie usługi zamawiał u D.F. Ponadto zeznał, że przekazał D.F. gotówkę za wszystkie wystawione faktury do końca 2003r., lecz nie posiada pokwitowań zapłaty gotówki, gdyż ich nie sporządzał.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do faktur wystawianych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" W. R. z siedzibą w K. dla firmy A.C. i firmy K.C. Organ stanął na stanowisku, że w obu tych firmach obciążono koszty uzyskania przychodów za usługi, które nie zostały wykonane na podstawie faktur wystawionych przez to przedsiębiorstwo. I tak w firmie Dachy "A" A.C. koszty te wyniosły 157.524,24 zł. Stanowisko taki organ zajął na podstawie następujących okoliczności.

W trakcie kontroli w firmie Dachy "A" A.C. stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez W. R. Na żądanie kontrolujących dotyczące okazania dokumentacji dotyczącej świadczonych usług A.C. złożyła pisemne oświadczenie, że nie posiada żadnych protokołów z pomiarów urządzeń elektrycznych, i nie zawierała umów z dostawcą usług internetowych.

Przesłuchiwana w dniu 5.04.2005r. A.C. zeznała, że nie zna K.R., a zakres robót wykonywanych na rzecz jej firmy przez firmę W. R. ustalał jej mąż K.C.

W dniu 13.04.2005r. przesłuchano w charakterze świadka K.C., który zeznał, że zamawiał w imieniu żony usługi w ww. przedsiębiorstwie, jednak nie potrafił określić ich szczegółów. Zeznał także, że faktury wystawiane przez firmę W. R. były najczęściej zostawiane na dziale sprzedaży w dwóch egzemplarzach, i tam odbierane. Stwierdził, że dokonywał zapłaty dla W. R. za wystawiane faktury w 2003r., lecz nie pamiętał czy dokonywał zapłaty osobiście, czy zostawiał gotówkę w kopercie z poleceniem dla pracownika, aby przekazał ją W. R. K.C. zeznał ponadto, że pokwitowań wypłaty gotówki W.R. nie wystawiał, jak również nie potrafił określić osoby wykonującej usługi określone w zakwestionowanych fakturach.

Przesłuchany w dniu 24.03.2005r. w charakterze strony w firmie Pokrycia Dachowe "A" K.C. zeznał, że nie zna W.R., kontakt między nimi był tylko telefoniczny, i odbioru robót dokonywał również telefonicznie. Odnośnie zapłaty stwierdził, że dokonywał zapłaty osobiście przelewem, a zapłata gotówką mogła się zdarzyć sporadycznie.

Z przesłuchań W. R. wynika z kolei, że nigdy nie rozmawiał z A. C., a zakres wykonywanych usług dla firmy Dachy "A" A.C. ustalał z K.C., przeważnie za pośrednictwem jego pracowników, których nazwisk nie zna, ale na początku współpracy został im przedstawiony przez K.C. Odnośnie dokonywania zapłaty za wystawione faktury wyjaśnił, że zapłatę otrzymywał od pracowników w formie gotówki, którą odbierał przy odbiorze kopii faktury, jednocześnie podpisywał dowód KP, potwierdzając ten odbiór. Natomiast nigdy nie odbierał zapłaty w formie przelewu ani bezpośrednio od A. i K.C..

W tym miejscu organ wskazał, że na 20 wystawionych fakturach dla firmy A.C. jako sposób wskazano przelew, a w pozostałych fakturach gotówkę. Jednakże na podstawie dokumentacji bankowej nie stwierdzono, aby firma A.C. dokonywała zapłaty za te faktury za pośrednictwem banku. Na podstawie dokumentacji księgowej nie stwierdzono również, aby firma ta wystawiała dowody kasowe W.R. jako potwierdzenie zapłaty za wystawione faktury. Przesłuchiwani pracownicy firmy Dachy "A" A.C., którzy pracowali w firmie w 2003r. zeznali, że nie znają W.R. i nikt im nie przedstawiał takiej osoby. Oświadczyli również, że nikt im nie zostawiał faktur do podpisu dla właścicieli oraz, że nie pośredniczyli w przekazywaniu gotówki.

Z kolei w firmie Pokrycia Dachowe "A" K.C. obciążono koszty uzyskania przychodów za usługi, które nie zostały wykonane na podstawie faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo W. R. na łączną kwotę 32.000 zł. Faktury na tą kwotę nie zostały zaewidencjonowane w przedsiębiorstwie "B" W. R. Przesłuchiwany w dniu 11.04.2005r. W. R. zeznał, że nie wykonywał żadnych usług dla firmy K.C. pod nazwą Pokrycia Dachowe "A".

Z uwagi na fakt, że podatnicy zakwestionowali wartość dowodową zeznań W. R. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przeprowadzenie przesłuchania świadka, jednakże wezwania do osobistego stawiennictwa W. R. okazały się bezskuteczne. Sposobu skontaktowania się ze świadkiem nie wskazał również pełnomocnik stron.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że przedmiotowe faktury zaewidencjonowane w firmach A.C. i K.C. , wystawione przez W.R. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnieśli A. i K.C., wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom zarzucili:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych:

na zakup oleju opałowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę "C" sp. z o.o.: nr [...] oraz [...],

na zakup usług wykonanych przez firmę Blacharstwo i Lakiernictwo Samochodowe D.F.,

na zakup usług wykonanych przez przedsiębiorstwo "B" W.R.

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

( t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) a w szczególności:

art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

art. 180 i 187 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony,

art. 127 w zw. z art. 229, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że firma Dachy "A" A.C. miała możliwość przechowywania 3000 litrów oleju , bowiem posiada trzy zbiorniki, w tym ten jeden, którego kontrolujący nie zauważyli w trakcie kontroli. Podpisanie protokołu przez A. C. który mówi o dwóch zbiornikach, wynika zaś tylko z jej nieporadności. Nie zauważyła ona bowiem, że w protokole pominięto fakt istnienia trzeciego zbiornika.

Skarżący podtrzymali w skardze swoje stanowisko co do tego, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez D.F. są fakturami, które dokumentują faktycznie wykonane usługi, oraz że należności wynikające z zakwestionowanych faktur zostały w całości zapłacone w 2003r. Ponadto skarżący zakwestionowali wartość dowodową zeznań złożonych w dniu 25 lutego 2005 r. przez D.F. W ocenie A. i K.C., zostali oni pozbawieni możliwości odniesienia się do tych zeznań, bowiem nie byli przy obecni przy tym przesłuchaniu, a w toku postępowania dołączono do protokołu kontroli tylko fragmenty tych zeznań, w postaci wyciągu z protokołu. Okoliczności te są o tyle istotne, że w trakcie przesłuchania w tym dniu D.F. zmienił treść zeznań, twierdząc początkowo, że wykonywał usługi, w końcowej części jednak stwierdził, że faktury wystawione zostały za usługi niewykonane. Tym samym skarżący zostali ograniczeni w prawie do czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do zeznań D.F. z dnia 25 lipca 2005 r. skarżący również zakwestionowali ich wartość dowodową, ze względu na zawarte w nich sprzeczności. Z jednej strony bowiem świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, w których twierdzi, że 15 faktur zostało wystawione za usługi nie wykonane, z drugiej strony zeznaje on w dalszej części przesłuchania, że nie pamięta czy prace częściowo wykonane lub nie rozpoczęte zostały przez niego wykonane, oraz że nie potrafi określić usług, za które wystawiono 15 faktur.

Zeznania te stoją również w sprzeczności z oświadczeniem świadka z dnia 16 lutego 2005r., z którego wynika z kolei, że wykonywał usługi na firm skarżących, wystawiał za nie faktury, oraz otrzymywał gotówkę na kwoty, na jakie były wystawione faktury.

Zdaniem skarżących, powyższe sprzeczności skutkują tym, że zeznania nie mogą stanowić podstawy do ustalenia faktu, że 15 faktur wystawionych dla firm skarżących dokumentuje usługi, które nie zostały wykonane przez świadka.

W dalszej części skargi A. i K.C. odnoszą się do kwestii zeznań W.R. Ich zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów, które wskazywałyby, że przedsiębiorstwo W.R. nie wykonywało usług na rzecz firmy Dachy "A" A.C.. Podnieśli, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez "B" W. R. są fakturami dokumentującymi faktycznie wykonane usługi. Świadczą o tym również zeznania W. R. w tej części , w jakiej zeznaje on o rodzaju, miejscu i sposobie zapłaty za wykonywanie usług.

Jednocześnie skarżący podnieśli, że nie byli obecni przy przesłuchaniu W.R. w zakresie w jakim zeznawał co do wykonywania usług dla firmy Pokrycia Dachowe "A" K.C., co wiąże się z zarzutem, że wartość i tego dowodu skarżący kwestionują oraz z zarzutem ograniczenia prawa skarżących do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem skarżących fakt niestawienia się W. R. oraz

niepodejmowania przez niego poczty nie może rodzić dla nich negatywnych skutków

procesowych. Skoro bowiem Policja nie zdołała ustalić miejsca pobytu W.R., tym bardziej nie byli tego w stanie uczynić skarżący ani ich pełnomocnik.

Wniosek, że usługi dla firm skarżących były świadczone przez firmę "B" W. R., , wysnuć można także na podstawie zeznań pracowników firmy Dachy "A" A.C. : M. B., I. B. oraz W.M.

Kolejny zarzut dotyczy wadliwie, w ocenie skarżących, przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka M. B.. Pełnomocnik skarżących został zawiadomiony, że przesłuchanie to odbędzie się w dniu 16 sierpnia 2006 r. o godz. 8.30, i w tym terminie stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . O wyznaczonej godzinie świadek się nie stawił, zatem pełnomocnik opuścił Urząd. Przesłuchanie to następnie odbyło się dwie godziny później, o czym pełnomocnik nie został poinformowany i nie był przy nim obecny. Tym samym zdaniem skarżących naruszone zostało ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

W końcowej części skargi podniesiony jest zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa , tj. zasady dwuinstancyjności. Przy przeprowadzaniu przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Organ bowiem w sposób nieobiektywny ocenił zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy poprzez pominięcie części zeznań D.F., w tej części w której pozostawały w sprzeczności z tezą organu II instancji, iż 15 faktur zostało wystawionych przez niego za usługi niewykonane, oraz pominięcie tych zeznań świadków, w których wskazano iż w firmie skarżącej w 2003 r. były wykonywane usługi elektryczne oraz informatyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Podniósł ponadto, że niezasadny jest zarzut wadliwego przesłuchania świadka M.B. Wyjaśnił, że pełnomocnik został poinformowany o tym, że przesłuchanie świadka odbędzie się w dniu 16 sierpnia 2006 r. w godzinie późniejszej niż to zaplanowano, na co wyraził zgodę. Nieobecność pełnomocnika w trakcie przesłuchania nie miała w tym zakresie żadnego znaczenia, bowiem świadek był powołany przez organ, jego zeznania ze względu na swoją treść nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, by pełnomocnik złożył wniosek o ponowne przesłuchanie M. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający zasadę prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację art. 122 stanowi art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujący organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyraża zasadę zupełności (kompletności). Materiał dowodowy bowiem jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zatem rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Musi być ono wyczerpujące, a więc wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem wyżej powołanych przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a postępowanie w sprawie zostało dotknięte wadami mogącymi mieć wpływ na jej wynik.

Decyzja ta wydana została m.in. w oparciu o treść zeznań D.F. zawartych w wyciągu z protokołu przesłuchania strony w dniu 25 lutego 2005 r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. W pierwszej części wyciągu z protokołu zeznania te dotyczą zakresu usług opisanych na fakturach wykonywanych i wystawionych na rzecz firmy Dachy "A" A.C. oraz Pokrycia Dachowe "A" K.C. D.F. wyjaśnił w tym miejscu, że zakres robót uzgadniał zarówno z A.C. jak i K.C., oraz że faktury wystawiane dla firmy Dachy "A" A.C. podpisywała osobiście. Pieniądze za te faktury D.F. otrzymywał i od A.C., od K.C. oraz z kasy firmy.

Należy podnieść, że organ podatkowy II instancji nie odniósł się do treści tych zeznań, zwłaszcza w kontekście ich zmiany w końcowej części wyciągu z protokołu, gdzie D.F. oświadczył, że faktury zaksięgowane w ewidencji przychodów za 2003 r. są fakturami za faktycznie wykonane przez niego usługi, natomiast 13 faktur wystawionych dla firmy Dachy "A" A.C. i 2 faktury wystawione dla firmy Pokrycia Dachowe "A" K.C. są wystawione za usługi, których nigdy nie wykonał. Wszelkie sprawy zaś związane z wystawianiem i zapłatą za faktury załatwiał z K.C.

Jednakże odnosząc się do tego wyciągu z przedmiotowego protokołu, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, stwierdzić należy, że dopuszczanie dowodu w tej postaci narusza podstawową zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zapis w tym wyciągu, na jego m.in. stronie numer 7, rozpoczynający się, po zeznaniach wcześniejszych i po wyeliminowaniu jednostronicowego zapisu tego protokołu, od słów " W tym momencie przyznaję się...." może rodzić uzasadnione wątpliwości, co do sposobu przeprowadzania tego dowodu i treści uzyskanych w wyniku przesłuchania, a nie ujawnionych w wyciągu z protokołu.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w trakcie przeprowadzanego przez Urząd Kontroli Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, przesłuchiwany ponownie w dniu 25 lipca 2006 r. D.F. podtrzymał swoje zeznania złożone w dniu 25 lutego 2005 r. Organ oparł taki wniosek na stwierdzeniu znajdującym się w protokole przesłuchania świadka, że D.F. "podtrzymuje zeznania złożone i zapisane w akapicie ostatnim protokołu przesłuchania strony oraz w wyciągu z protokołu". Na tej podstawie organ stanął na stanowisku, że faktury ujęte w ewidencji firmy Dachy "A" A.C. na łączną kwotę 108.600,00 zł i Pokrycia Dachowe "A" K.C. na łączną kwotę 19.300,00 zł dotyczą usług, których D.F. nigdy faktycznie nie wykonał.

Organ nie dokonał przy tym jednak oceny okoliczności podanych w pozostałej części wyciągu protokołu, w której D.F. zeznawał o zakresie wykonywanych na rzecz obu firm usług, zanim jeszcze zmienił swoje zeznania. Jeżeli zatem organ ustalał stan faktyczny na podstawie zeznań D.F. w zakresie w jakim twierdzi, że wystawiał faktury za usługi których nie wykonał, a pominął zeznania w których stanowisko strony było odmienne, to niezbędnym i koniecznym elementem decyzji winno być uzasadnienie, dlaczego dowodowi w tej części te nie dał wiary.

Należy stwierdzić, że poprzez pominięcie tej oceny organ naruszył opisany wyżej obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, które polega na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Obowiązek ten jest przy tym niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Konieczne jest jednak by organ dokonał oceny całego materiału dowodowego. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej - do czego doszło w przedmiotowej sprawie -wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów,. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 08.11.2005 r. I SA/Po 2528/03).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego także w zakresie kwestii wystawiania faktur przez firmę P.W "B" W.R. Z uzasadnienia decyzji wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, że wystawione przez firmę W. R. dla Dachy "A" A.C. i dla firmy Pokrycia Dachowe "A" K.C. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, którym dowodom organ dał wiarę stając na takim stanowisku. Organ nie odniósł się w szczególności do wartości zeznań W. R. , który stwierdził, że wykonywał w firmie Dachy "A" A.C. instalacje elektryczne i informatyczne. W szczególności treści tych zeznań nie skonfrontowano z zeznaniami pracowników skarżących, którzy zgodnie zeznali, że nie przekazywali nikomu gotówki w kopertach za wykonane usługi oraz że nie znają W.R. Jednocześnie z zeznań świadka M. B. wynika, że w siedzibie firmy w B., przeprowadzane były prace elektryczne i informatyczne. Co do siedziby firmy przy ul. Ł. I.B. zeznała, że dochodziło do wizyt elektryków i informatyka, w czasie kiedy pracowała u skarżących. Podobnie zeznał W. M., który oświadczył, że jakiś rodzaj prac w zakresie robót elektrycznych i informatycznych był wykonywany.

W świetle tak sprzecznych zeznań, obowiązkiem organu , jak już wyżej podniesiono, było wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez ustosunkowanie się także do zeznań W. R. oraz pracowników skarżących: M.B., I. B.i W. M., z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, tak, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych . Należy podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych ( wyrok WSA w Warszawie z 03.08.2006r. III SA/Wa 187/05 M.Podat.2006/9/3) .

Podkreślić należy w tym miejscu, że dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji znamienitego znaczenia nabiera w tym przypadku uzasadnienie decyzji, które pozwala na dokonanie przez Sąd oceny, czy nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także czy oparte było ono na zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, a zatem czy nie było dowolne.

W powyższej sprawie treść uzasadnienia, wskazująca , że organ podatkowy II instancji nie dokonał analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że naruszono również art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pewnością nie odpowiada tym wymogom.

Zgodzić się trzeba z zarzutem skarżących, a dotyczącym naruszenia zasady czynnego stron udziału w postępowaniu. Zasada ta, wyrażona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 pow. ustawy, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik stron został zawiadomiony o przesłuchaniu świadka M. B. w dniu 16 sierpnia 2006r., o godzinie 8.30, na które świadek się nie stawił. Przeprowadzenie zaś tego dowodu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w innym terminie, nie poprzedzone procedurą z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi naruszenie tego przepisu. Organ podatkowy powinien bowiem zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach. ( wyrok WSA w Warszawie z 19.04.2006r. III SA/Wa 255/06 M.Podat. 2006/5/4).

Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że w trakcie czynności oględzin kontrolujący nie uwzględnili w protokole trzeciego zbiornika na olej opałowy, na marginesie sprawy zaznaczyć należy, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, w trakcie dalszego postępowania podatkowego zawnioskowali przeprowadzenie dowodu na istnienie takiego zbiornika, czy sami w inny sposób dowiedli jego istnienia, wykazując tym samym niepełność ustaleń z czynności oględzin.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej uchybienia w zakresie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami w ponownym postępowaniu organ podatkowy głównie dokona rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyeliminuje sprzeczności i wtedy podejmie stosowne rozstrzygniecie, którego uzasadnienie odpowiadać będzie normie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 P.p.s.a.