Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi Izby Administracji Skarbowej w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 595/ 17

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 marca 2017 r. Izba Administracji Skarbowej w K. zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił opis zaistniałego stanu faktycznego, zgodnie z którym na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 30 czerwca 2011 r. znak: [...] ustanowiony został trwały zarząd na rzecz Izby Skarbowej w K. (obecnie: Izby Administracji Skarbowej w K. ) na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, zlokalizowanej przy ul. S. w K.. W treści powołanej wyżej decyzji znajduje się odniesienie do faktu, iż na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Skarbem Państwa - Prezydentem Miasta K. , część przedmiotowej nieruchomości pozostawała w posiadaniu osób trzecich ("... przekazanie nieruchomości powoduje przejęcie umów dzierżawy przez Izbę Skarbową w K., zawartych w załączniku do niniejszej decyzji."). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w protokole przekazania/przejęcia omawianej nieruchomości z dnia 27 lipca 2011 r., sporządzonym pomiędzy Urzędem Miasta K. -jako przekazującym, a Izbą Skarbową w K. -jako przyjmującym, gdzie potwierdzono przejęcie trzynastu umów dzierżawy. Podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie umów dzierżawy gruntu zawartych ze Skarbem Państwa - Prezydentem Miasta K. , dzierżawcy zobowiązani byli do samodzielnego odprowadzania podatku od nieruchomości. Skutkiem przejęcia tychże umów przez Izbę Skarbową w K. było zastosowanie takiej samej konstrukcji prawnej, o czym poinformowano Urząd Miasta K. - Wydział Podatków i Opłat pismem z dnia 19.08.2011 r. znak [...] Wnioskodawca wskazał, iż dzierżawcy zostali zatem zobowiązani do wnoszenia podatku od nieruchomości w zakresie zajmowanej części gruntu, a od pozostałej powierzchni gruntu podatek od nieruchomości opłacała Izba Skarbowa w K.. We wniosku nadmieniono również, że corocznie w załączeniu do deklaracji na podatek od nieruchomości Izba Skarbowa w K. przekazywała do Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta K. pełny wykaz dzierżawców zobowiązanych do uiszczania podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o wykładnię art. 3 ust. l pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz.U. 2016 r. póz. 716 z późn. zm.) poprzez odpowiedź na pytanie "Czy w przypadku, gdy Izba Administracji Skarbowej w K. , działając jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, zawiera umowy dzierżawy, wskazując jako wydzierżawiającego Skarb Państwa, jest zobligowana do uiszczania podatku od nieruchomości, czy też obowiązek podatkowy spoczywa po stronie dzierżawców?"

Przedstawiając własne stanowisko w przedstawionej sprawie, Izba Administracji Skarbowej w K. wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym wyczerpane zostały przesłanki określone w treści art. 3 ust. l pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz.U. 2016 r. póz. 716 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., iż w świetle obowiązujących przepisów prawnych oraz linii orzecznictwa, zarówno w przypadku dzierżawy gruntu od jednostek samorządu terytorialnego, jak i w przypadku dzierżawy nieruchomości na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, na dzierżawcy spoczywa obowiązek regulowania zobowiązań w zakresie podatku od nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym dzierżawcy pozostają posiadaczami nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa na podstawie umów zawartych z jej właścicielem (Skarbem Państwa), w imieniu którego, początkowo występował Prezydent Miasta K. , następnie Izba Skarbowa w K. , a obecnie - Izba Administracji Skarbowej w K. jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa nieposiadająca własnej osobowości prawnej. Zgodnie z komentarzem do art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz.U. 2016 póz. 2147 z późn. zm.): "Jednostka organizacyjna może nie mieć zdolności prawnej. W takim wypadku stroną umowy najmu zawartej przez tego rodzaju jednostkę organizacyjną jest Skarb Państwa czy też jednostka samorządu terytorialnego będąca właścicielem nieruchomości oddanej w trwały zarząd." (Komentarze Becka, J. Jaworski, A. Prusaczyk, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami Komentarz 2. wydanie, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2011).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Prezydent Miasta K. indywidualną interpretacją podatkową z dnia 10 marca 2017r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji Prezydent Miasta K. po przypomnieniu treści art. art. 2 ust. l i art.3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., póz. 716 z późn. zm.; dalej - "u.p.o.l.) wskazał, iż nieruchomość opisana we wniosku stanowi własność Skarbu Państwa, decyzją uprawnionego organu został ustanowiony trwały zarząd na rzecz Izby Skarbowej w K. (obecnie: Izba Administracji Skarbowej w K. ).

Zgodnie z art. 43 ust. l i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016r. póz. 2147 z późn. zm.) trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Jednostka organizacyjna ma stosunkowo szerokie władztwo nad nieruchomością, podobne do treści prawa własności, tj., między innymi do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu

jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu

budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu

nadzorującego; •i

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas

nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym

zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na

czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas

oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na

który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po

umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem

jest ta sama nieruchomość.

Odnosząc to do treści art. 3 ust. l pkt 4 lit. a) u.p.o.l., organ wskazał, iż posiadanie trwałego zarządcy co do zasady nie opiera się na umowie, a na decyzji administracyjnej.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że podatnikiem jest podmiot/osoba, która zawarła pierwotną umowę przenoszącą posiadanie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego podatnikiem nie będzie zatem podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Prezydent Miasta K. zauważył, iż jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca jest posiadaczem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa nie na podstawie umowy ale na podstawie decyzji w sprawie oddania nieruchomości w trwały zarząd. W dalszej kolejności organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10 w którym stwierdzono m.in., iż "W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art.252k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny.

Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK

1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. l pkt 4

u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej

nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że

ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. l u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. l pkt 4 u.p.o.l.". Organ wskazał, iż przedmiotowa linia orzecznicza w tym zakresie jest od dawna utrwalona i jednolita, na dowód czego przywołał szereg orzeczeń NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem organu z przywołanego przez niego orzecznictwa wynika, że fakt przeniesienia posiadania przez trwałego zarządcę na jakikolwiek inny podmiot nie zmienia osoby podatnika.

Oznacza to, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku gruntu oddanego w trwały zarząd będzie zawsze trwały zarządca, jako podmiot, który wszedł w posiadanie na podstawie pierwotnego tytułu tj. decyzji o oddaniu w trwały zarząd.

Odnosząc się do argumentów wnioskodawcy, dotyczących jedynie "przejęcia umów" organ podkreślił, że przed wydaniem decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta K. przeniósł posiadanie gruntu na inne podmioty w drodze umowy dzierżawy - dlatego zostały spełnione przesłanki z art. 3 ust. l pkt 4 lit a) u.p.o.l., aby stwierdzić, że dzierżawcy są podatnikami podatku od nieruchomości (były to umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem).

Z chwilą wydania decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, stan faktyczny zupełnie się zmienił. Trwały zarządca jest bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet w przypadku przeniesienia posiadania gruntu na osoby trzecie lub wstąpienia w rolę wydzierżawiającego do istniejących już umów.

Ze względu na to, że stosunek prawnopodatkowy charakteryzuje się istnieniem norm bezwzględnie obowiązujących, do określenia osoby podatnika nie mają żadnego znaczenia ewentualne zapisy w umowach dzierżawy wskazujące tychże podatników, czy inne czynności faktyczne (przesyłanie wykazu dzierżawców do Prezydenta Miasta K. ).

Nie zgadzając się z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową Izba Administracji Skarbowej w K. po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organu interpretacyjnego wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art.34 oraz art. 441 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. póz. 459, z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie;

2.) art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. póz. 459, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Administracji Skarbowej w K. jest posiadaczem nieruchomości, podczas gdy nie spełnia ustawowej przesłanki do bycia uznaną za posiadacza samoistnego tj. nie podejmuje czynności w imieniu własnym lecz w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa;

3.) art. 3 ust. l pkf'4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r. póz. 716, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj. uznanie, że posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu przedmiotowego przepisu jest Izba Administracji Skarbowej w. , podczas posiadaczem tym są dzierżawcy, z którymi Izba Administracji Skarbowej w. zawarła umowy dzierżawy w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa;

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta K. , oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż dokonując interpretacji prawa podatkowego organ pominął art. 34 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, a także art. 441§ l wedle, którego własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym.

Zdaniem autora skargi zastosowanie tych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, w tym będąca trwałym zarządcą, występuje w stosunkach z osobami trzecimi i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego, tj. Skarbu Państwa. W konsekwencji - stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel tej nieruchomości. W związku z tym umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio)z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa, wykonywane przez trwałego zarządcę tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Strona skarżąca zaznaczyła, iż podobne stanowisko wyraził również Sąd Najwyższy w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 października 1994 r., OSNIC 1995, nr 3, póz. 40 - "Tylko podmioty prawa cywilnego mogą być stronami stosunków cywilnych, dotyczy to także stosunków występujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brzmienie art. 33 k.c. przesądza, że podmiotowość prawna jest cechą normatywną, nadawaną przez ustawodawcę. Skoro według art. 34 k.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych, to każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności."

W konsekwencji stroną stosunków cywilnych zawieranych przez Izbę Administracji Skarbowej w K. jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości, a ustawowe umocowanie Izby Administracji Skarbowej w K. polega na reprezentowaniu Skarbu Państwa. Ponadto zdaniem autora skargi przyjęcie przez organ podatkowy, że Izba Administracji Skarbowej w K. jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa jest sprzeczne z art. 336 k.c. zgodnie, z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W dalszej kolejności podkreślono m.in., że Izba Administracji Skarbowej w K. zawierając umowy dzierżawy zawsze w ich komparycji wskazywała, że działa w imieniu Skarbu Państwa.

Zdaniem strony skarżącej nie ma zatem możliwości przypisania Izbie Administracji Skarbowej woli wykonywania względem nieruchomości określonych praw dla siebie, dlatego też nie było postawy do przyjęcia, iż władała nieruchomością jak jej posiadacz.

Trudno się również zgodzić z argumentacją organu, iż w przypadku konieczności dokonania wykładni pojęć niezdefiniowanych w ustawach podatkowych, a zdefiniowanych w przepisach innych gałęzi prawą, należy większy nacisk położyć na wykładnię celowościową.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, póz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, że nawet zastosowanie wykładni celowościowej przez organ prowadzi do konkluzji, że Izba Administracji Skarbowej realizuje jedynie czynności w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości - Skarbu Państwa.

Zdaniem organu podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym. Ekonomiczne skutki tego podatku obciążają zatem co do zasady podmiot, który czerpie korzyści materialne z przedmiotu opodatkowania.

Wbrew jednak założeniu organu to nie Izba Administracji Skarbowej w K. czerpie korzyści materialne z przedmiotu opodatkowania lecz Skarb Państwa. Wynika to z faktu, że Izba Administracji Skarbowej jest jednostką budżetową w myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016r. póz. 1870, z późn. zm.).

Ponadto zdaniem strony skarżącej organ dokonał również błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W tym zakresie podniesiono, że organ podatkowy błędnie przyjął, że posiadaczem nieruchomości na podstawie tego przepisu jest trwały zarządca nieruchomości tj. Izba Administracji Skarbowej w K. podczas gdy posiadaczem tym są dzierżawcy, z którymi Izba Administracji Skarbowej w K. zawarła umowy dzierżawy w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. W tym zakresie odwołano się do stanowiska NSA zawartego w uchwale 5 sędziów z dnia 19 sierpnia 1996 r. FPK 9/96 oraz wyroku z dnia 20 września 2013 r. sygn akt. II FSK 2631/11.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest bezzasadna albowiem zaskarżona interpretacja, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Zgodnie z art. 2 ust. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., póz. 716 z późn. zm.; dalej - "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1.) grunty; 2.) budynki lub ich części; 3.) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z kolei art. 3 ust. l u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

a) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2

Nieruchomość opisana we wniosku stanowi własność Skarbu Państwa, decyzją uprawnionego organu został ustanowiony trwały zarząd na rzecz Izby Skarbowej w K. (obecnie: Izba Administracji Skarbowej w K. ).

Zgodnie z art. 43 ust. l i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016r. póz. 2147 z późn. zm.) trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, oraz WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2016r. I SA/Kr 349/16), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd, wyrażony w powołanych orzeczeniach należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie spornej nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10).

Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi.

Mając na uwadze powyższe trafnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, iż fakt przeniesienia posiadania przez trwałego zarządcę na jakikolwiek inny podmiot nie zmienia osoby podatnika. Oznacza to, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku gruntu oddanego w trwały zarząd będzie zawsze trwały zarządca, jako podmiot, który wszedł w posiadanie na podstawie pierwotnego tytułu tj. decyzji o oddaniu w trwały zarząd. W realiach niniejszej sprawy umowy dzierżawy zostały zawarte pierwotnie bezpośrednio ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, jednakże z chwilą wstąpienia do tych umów w miejsce tak reprezentowanego Skarbu Państwa (właściciela), trwałego zarządcy w osobie jednostki budżetowej Skarbu Państwa, a więc nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa - Izby Skarbowej w K. nie można przyjmować, iż bezpośredniość ta została zachowana. Rację ma również Prezydent Miasta K. wskazując, iż ze względu na to, że stosunek prawnopodatkowy charakteryzuje się istnieniem norm bezwzględnie obowiązujących, do określenia osoby podatnika nie mają żadnego znaczenia ewentualne zapisy w umowach dzierżawy wskazujące na dzierżawców jako podatników podatku od nieruchomości.

Reasumując ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomość objęła w posiadanie strona skarżąca – Izba Skarbowa w K. (obecnie Izba Administracji Skarbowej w K. ). Skoro więc strona skarżąca jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Słusznie zatem przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest Izba Skarbowa w K. (obecnie Izba Administracji Skarbowej w K. ).

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.