Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1052/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1052/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzja z 28 marca 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej- O.p.)-utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2013r. nr [...] do [...] odmawiającą uchylenia dotychczasowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. nr [...] , nr [...], nr [...] wydanych dla C. Sp. z o.o. w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Wnioskami z 17 sierpnia 2012r. oraz z 29 kwietnia 2013r. spółka C. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. o numerach od [...] do [...] wydanymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Jako przesłankę wznowienia postępowania Spółka powołała art. 240§1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podstawą złożenia przez Spółkę wniosku było wydanie w dniu 17 lipca 2012r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt: P 30/11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70§6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (Dz. U. z 24 lipca 2012r. poz. 848).

W ocenie Spółki przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. uległo przedawnieniu z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70§6 pkt 1 O.p. z Konstytucją.

Po analizie przedmiotowych wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 października 2012r. nr [...] do [...] odmówił wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Organ uznał, że w sprawie zaistniała okoliczność stanowiąca o niedopuszczalności wznowienia postępowania. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013r. nr [...] do [...]. Wyrokiem z 27 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 467/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w całości obie ww. decyzje, zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownej oceny złożonego wniosku pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z 30 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2013r. nr [...] do [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych.

Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70§1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. nr [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano Odwołującą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- art. 245§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzje dotychczasowe i umarzającej postępowanie;

- art. 245§1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowych;

- art. 210§1 pkt 6 O.p. i art. 210§4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Zasada ta służy pewności obrotu prawnego, zapewnia stabilizację porządku prawnego i ochronę praw nabytych. Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o poważnych wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Badając dopuszczalność wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jako podstawę wznowienia postępowania Spółka podała przepis art. 240§1 pkt 8 O.p. podnosząc, że w dniu 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził że art. 70§6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Spółki z uwagi na niezgodność art. 70§6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ wyjaśnił, że kwestionowany art. 70§6 pkt 1 O.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Nadano mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ". Art. 70§6 pkt 1 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003r. i obowiązywał do dnia 31 sierpnia 2005r., kiedy to został znowelizowany ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005r. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany i obecne jego brzmienie różni się od tego kwestionowanego przez Trybunał. W niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Świadczy o tym m.in. treść art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten wyczerpująco uregulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych, przesądzając, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie jedynie do zobowiązań powstałych po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005r, tj. od 1 września 2005r. Oznacza to, że do zobowiązań powstałych przed tą datą, art. 70§6 pkt 1 O.p. stosuje się w brzmieniu dotychczasowych (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11).

Organ stwierdził, że uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy przyjąć, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki określonego w decyzjach wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. zastosowanie znajdował art. 70§6 pkt 1 O.p w następującym brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki zawieszało zarówno wszczęcie postępowania karnego jak i postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dalej organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 7 sierpnia 2008r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw na szkodę udziałowców spółki K. Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą z popełniania przestępstw skarbowych. W rezultacie przeprowadzonego śledztwa, w oparciu o zgromadzone w sprawie sygn. akt: VI Ds 49/08 dowody, w dniu 14 sierpnia 2008r. przedstawiono zarzuty m.in. M.K. - ówczesnemu prezesowi C. Sp. z o.o. W tym też dniu dokonano aresztowania Pana K. oraz przeszukania siedziby Spółki. Kolejne zarzuty przedstawiono Panu M.K. postanowieniami z 15 grudnia 2009r, 14 czerwca 2010r., 30 czerwca 2010r. oraz 19 listopada 2010r. W dniu 19 listopada 2010r. inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji VAT firmy C. Sp. z o.o. za rok 2005. Mając na uwadze istniejące pomiędzy tymi postępowaniami związki podmiotowe i przedmiotowe w dniu 30 listopada 2010r. wydano postanowienie o połączeniu powyższego dochodzenia do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Z uwagi na fakt, iż od 14 sierpnia 2008r. postępowanie w tej sprawie znajdowało się w fazie in personam, w tym przeciwko M.K., ówczesnemu prezesowi zarządu spółki C. oraz D.W.L. vel Z. W. L., kluczowemu udziałowcowi Spółki, uznać należy, że Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu. Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, iż w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego Spółka działając przez swojego pełnomocnika wielokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy, z których także mogła powziąć wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego oraz jego związku ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r.

Organ podkreślił przy tym, że ani z uzasadnienia przytaczanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani z żadnego przepisu nie wynika żaden szczególny tryb poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu. To oznacza, że jeżeli podatnik powziął informację o wszczęciu takiego postępowania w jakikolwiek prawem dopuszczalny sposób i jeżeli nastąpiło to przed upływem terminu o którym mowa w art. 70§1 O.p., to następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie zaznaczono, że Spółka nie podnosiła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. ani w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzjami ostatecznymi, których dotyczy wznowione postępowanie ani w skardze, którą złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Okoliczność przedawnienia zobowiązania została podniesiona przez Spółkę dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i to poza sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

Powyższa okoliczność w połączeniu z faktem, iż Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dla którego znany był wpływ prowadzenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy w ocenie Spółki o tym, że nie była ona zaskoczona faktem, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w szczególności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawach o których wznowienie Spółka wniosła, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Spółka wyprowadza wniosek, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik musi przed upływem tego terminu zostać poinformowany nie tylko o samym wszczęciu postępowania, ale również o skutku takiego wszczęcia, czyli o tym, że z dniem wszczęcia postępowania dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ uznał powyższe stanowisko za błędne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jego wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Przepis wprowadzający tego rodzaju obowiązek zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w powołanym przepisie, wprowadzony został w życie w dniu 15 października 2013r. w związku z dodaniem art. 70c O.p. Tym samym z przyczyn oczywistych w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/G1 248/13).

Co prawda Spółka w zarzutach podniesionych w odwołaniu powołuje się zamiennie na art. 70§6 pkt 1 lub art 70§1 pkt 6 O.p., jednak ze względu na fakt, iż w ustawie tej nie występuje przepis art 70§1 pkt 6, a z uzasadnienia odwołania można wywieść, że zarzuty odnoszą się do treści art. 70§6 pkt 1, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż powyższa rozbieżność wynika ze zwykłej omyłki pisarskiej.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuca także, iż postanowienie o wszczęciu śledztwa z 7 sierpnia 2008r. nie obejmuje swym zakresem przestępstw skarbowych ani nie wskazuje na kwestię popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług w 2005r.

W odniesieniu do tego zarzutu organ wskazał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r. zastosowanie miał przepis art. 70§6 pkt 1 O.p.w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Dopiero nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1 września 2005r., dodała do niego sformułowanie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jednak jak wskazują tezy z orzecznictwa sądowego, treść powyższego przepisu powinna być rozumiana tak jak stanowi ten przepis po nowelizacji, czyli że warunkiem wystąpienia przewidzianego w nim skutku jest to, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie organu, mając na uwadze treść prokuratorskich postanowień o wszczęciu śledztwa oraz o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec ówczesnego prezesa Spółki M.K. (sygn. akt: VI Ds 49/08) związek taki niewątpliwie istnieje.

O istnieniu związku między wszczętym w/w postanowieniem postępowaniem karnym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki świadczy także szereg dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Należą do nich m.in. włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły przeszukań dokonanych przez Policję, mających miejsce w siedzibie Spółki, podczas których poszukiwano między innymi dokumentacji finansowej Spółki, a także jej kontrahentów. O takim związku świadczą także włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania Pana M.K. w charakterze podejrzanego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: [...] przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., przykładowo protokół przesłuchania z 20 lipca 2009r., podczas którego to przesłuchiwano podejrzanego na okoliczność faktur wystawianych przez niego w 2005r. w ramach firmy C. Sp. z o.o. na rzecz K.-1 Sp. z o.o. tytułem częściowego fakturowania według umowy z 10 maja 2003r.

Podejrzanemu M.K. zadawano także pytania na okoliczność współpracy między C. Sp. z o.o. a F. Sp. z o.o., w szczególności zlecenia przez C. Sp. z o.o. spółce F. Sp. z o.o. pośrednictwa w pozyskaniu kontrahenta dla K.-1 Sp. z o.o. oraz okazywano poniższy dokument: fakturę VAT nr [...] z 21 lutego 2005r. wystawioną przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedziba w K. z tytułu "Pośrednictwa w pozyskaniu kontrahenta dla K.-1 działając na rzecz C." zakwestionowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 15 listopada 2010r. nr [...] za miesiąc luty 2005r., ustalono bowiem, iż spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie miała ona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Natomiast postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 lipca 2010r. włączono do akt postępowania kontrolnego uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka D. Ś, przeprowadzonego w dniu 17 czerwca 2010r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w ramach w/w postępowania o sygn. akt:.

Podczas tego przesłuchania poruszano kwestię współpracy pomiędzy spółką C. a T. Sp. z o.o., której to świadek D. Ś. był prezesem oraz udziałowcem.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę były okoliczności będące również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego za całkowicie nieuzasadniony organ uznał podniesiony przez Spółkę zarzut braku związku pomiędzy postępowaniem karnym wszczętym postanowieniem z 7 sierpnia 2008r. o wszczęciu śledztwa, a zobowiązaniem podatkowym Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r.

Odnośnie twierdzenia Spółki, że zdarzenia procesowe, zawieszające bieg terminu przedawnienia powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia, zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podmiotowe powinno odnosić się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, organ przytaczając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 17 lipca 2012r., stwierdził, że jest to pogląd odosobniony i nie przełamał dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Owa linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70§6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

Następnie Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym powinny znaleźć zastosowanie regulacje zawarte w ustawie z 28 października 2002r. (Dz. U. z 2012r. poz. 768) o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny popełnione pod groźbą kary. W ocenie organu, na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas prezesem i kluczowym udziałowcem Spółki, zaś podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama Spółka. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 472/10 "przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych". Aby zatem podatnik został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu wystarczające jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom określonym w art. 9§3 k.k.s. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podmiotów zbiorowych ma charakter wtórny wobec postępowania karnego, które dotyczyło ukarania osoby fizycznej, za czyn której odpowiedzialny ma być podmiot zbiorowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednocześnie, iż Spółka C. nie została powiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach i obowiązkach, o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. W związku z tym, że działalność gospodarcza Spółki miała charakter fikcyjny, a jej rola sprowadzała się do tego, by przy jej udziale, w oparciu o nierzetelne faktury i inne dokumenty wyprowadzać środki finansowe z holdingu spółek K., Spółka ta nie została uznana za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do którego zachodziłoby uzasadnione podejrzenie, iż uzyskał on lub mógł uzyskać korzyść, chociażby niemajątkową wskutek czynów zabronionych popełnionych przez osoby fizyczne działające w jego imieniu lub interesie. Spółka nie była też podmiotem pokrzywdzonym w prowadzonym postępowaniu karnym. Z tego względu nie była ona informowana o możliwości zgłoszenia udziału swojego przedstawiciela w postępowaniu przed sądem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p., organ uznał, że jest on bezzasadny. We wniosku o wznowienie postępowania Spółka jako podstawę wznowienia wskazała art. 240§1 pkt 8 O.p. Uwzględniając treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt:P 30/11) należy stwierdzić, że art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu tam wskazanym, wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykazałyby, że podatnik w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację) o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., to wówczas w sprawie takiego zobowiązania podatnika, zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie z zasadą wymienioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że postanowieniem z 7 sierpnia 2008r. wszczęto śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia szeregu przestępstw, na szkodę udziałowców spółki K. Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą popełniania przestępstw skarbowych.

W związku aresztowaniem i przedstawieniem zarzutów karnoskarbowych ówczesnemu prezesowi Spółki, osobie uprawnionej do jej reprezentacji, a także podjęciu szeregu czynności dowodowych, doszło do takiego upublicznienia informacji o prowadzonym postępowaniu, iż stało się ono znane w tym zakresie dla Spółki. Świadczą o tym także włączone do akt postępowania kontrolnego liczne dokumenty związane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę, z którymi Spółka działając przez swojego pełnomocnika wielokrotnie się zapoznawała, a które stanowiły jedno ze źródeł wiedzy podatnika na temat prowadzonego postępowania karnego oraz jego związku ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r.

Tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240§1 pkt 8 O.p. skutkiem czego Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 245§1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 6 i art. 210§4 w zw. z art. 124 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż także nie zasługuje on na uwzględnienie. Decyzja organu I instancji zachowała wymogi zawarte w art. 210§4 O.p. tj. zawierała opisane tam warunki, co do wskazania podstawy prawnej i faktycznej wydanej decyzji ze wskazaniem faktów udowodnionych i dowodów, którym organy dały wiarę bądź odmówiły wiarygodności i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z podaniem przepisów prawa. To, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

II.

W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie

- art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r., o nr [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano stronę skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 245§1 pkt 1 w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zaniechanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie dotychczasowych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. i umorzenie postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2005r.

- art. 233§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245§1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie, na skutek odwołania strony skarżącej, decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowych;

- art. 210§1 pkt. 6 O.p. i art. 210§4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Strona skarżąca podniosła, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik musi przed upływem tego terminu być poinformowany nie tylko o samym wszczęciu postępowania, ale również o skutku takiego wszczęcia, czyli o tym, że z dniem wszczęcia postępowania dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczna powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Nadto Spółka podniosła, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, to zarząd spółki jest uprawniony do jej reprezentowania, a nie wspólnicy czy inne osoby trzecie. Implikuje to, że adresatem wszelkich czynności wobec strony skarżącej winny być osoby, wchodzące w dniu dokonywania stosownych czynności, w skład jej zarządu.

Odnosząc się do kwestii postanowienia z 7 sierpnia 2008r. o wszczęciu śledztwa oraz postawienia w dniu 14 sierpnia 2008r. zarzutów M.K. oraz D.L., a tym samym wszczęcia fazy in personom w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę, strona skarżąca podniosła, że przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte w związku z podejrzeniem: "o popełnienie przestępstwa z art. 296§3 kk w zw. z art. 284§1 kk w zw. z art. 286§1 kk w zw. z art. 303 kk, a także z art. 585 ksh w zw. z art. 284§2 kk w zw. z art. 286§1 kk w zw. z art. 294§1 kk w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12 kk. i art. 258 § 1 kk". Żaden wymienionych powyżej przepisów nie wskazuje na kwestie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług 2005r. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowa w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Odnośnie związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki, o którym, zdaniem organu, świadczyć mają włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania M.K. w sprawie pod sygn. akt: [...] przykładowo protokół przesłuchania z 20 lipca 2009r., strona skarżąca podniosła, że organowi odwoławczemu umyka data przesłuchania na które się powołuje, tj. 20 lipca 2009r. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w dniu 5 stycznia 2009r. podjęto na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej spółki uchwałę, na mocy której odwołano z funkcji prezesa zarządu M.K., a tym samym przestał on być uprawniony do reprezentowania spółki, co jednoznacznie wynika z art. 201§4 k.s.h. Tym samym jakiekolwiek czynności podejmowane wobec M.K. po 5 stycznia 2009r. nie mogą być uznane za skuteczne. W ocenie strony skarżącej argumentacja organu II instancji w przedmiotowym zakresie stanowi swoistą nadinterpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt:P30/11, a także przepisów prawa powszechnie obowiązującego, która prowadzi do obchodzenia norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Odnośnie działań podjętych wobec D.L., strona skarżąca podniosła, że działania podejmowane wobec udziałowca Spółki nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, to zarząd Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania, a nie wspólnicy.

Dalej strona skarżąca podniosła, że w żaden sposób nie można łączyć postanowienia z 7 sierpnia 2008r. o wszczęciu śledztwa z przesłuchaniem D.Ś.w 2010r. i konkretnym zobowiązaniem podatkowym za 2005r., a w konsekwencji wywodzić z tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki stanowi to daleko idące nadużycie, mające na celu jedynie uzasadnić błędne stanowisko organu prowadzącego postępowanie.

Odnosząc się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z 19 listopada 2010r. oraz pismo z 14 stycznia 2009r., strona skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wskazał na jaki adres zostało wysłane ww. postanowienie i kto je odebrał, a zwłaszcza, czy dotarło ono do wiadomości osoby uprawnionej do reprezentowania w tym czasie strony skarżącej. Ponadto, zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, samo wydanie postanowienia nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez stosowanego poinformowania o nim podatnika i skutku jaki wywołuje. Pismo na które powołuje się organ z 14 stycznia 2009r. nie informuje o skutku, jaki wywiera wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto wątpliwości budzi korelacja czasowa pomiędzy przedmiotowym pismem, a postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 19 listopada 2010r. Wynika to z faktu, ze zgodnie z art. 282c §1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Z kolei sam organ przyznał, iż dochodzenie wszczęte zostało dopiero w dniu 19 listopada 2010r., czyli prawie dwa lata po rzekomym piśmie z 19 stycznia 2009r. Nadto w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest możliwości powiązania pisma z 19 stycznia 2009r. z konkretnym zobowiązaniem podatkowym strony skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005r.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejsze sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania stwarza prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wymienionych w art. 240§1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243§1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240§1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245§1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245§1 pkt 2 O.p.).

Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245§1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 O.p. W myśl § 2 art. 245 O.p. wydając decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 240§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany nie tylko wskazać okoliczności, z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona ale powinien także określić, jakie naruszenie prawa stwierdził przy jej wydaniu.

Podkreślić wypada, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. nr [...] wydanych dla C. Sp. z o.o. w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r., w oparciu o przesłankę opisaną w art. 240§1 pkt 8 O.p.

Wnioskiem z 17 sierpnia 2012r. uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2013r., Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia oraz o uchylenie decyzji organu I instancji-Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 listopada 2010r. Postawę wniosku o wznowienie stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11.

W świetle art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, co uzasadnia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008r. sygn. akt: I OSK 1007/07, LEX nr 496213).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Należy jednak uznać, że z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) - obowiązujący od 15 października 2013r. art. 70§6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 1880/13 LEX nr 1489916, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 maja 2014r. sygn. akt: I FSK 734/13 i z 4 września 2014r. sygn. akt: I FSK 1103/13).

W przedmiotowej sprawie, terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływają 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), przy czym przepis ten stosuje się również do wszelkich rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 670/09, z 6 września 2010r. sygn. akt: I FSK 1399/09, z 30 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 557/10, z 2 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1242/10). W rozpatrywanej sprawie (obejmującej decyzje za styczeń, luty i kwiecień 2005r.), skuteczne będzie powołanie się przez organy na art.70§6 pkt 1 O.p. jeżeli wykazane zostanie, że stronie skarżącej do 31 grudnia 2010r. znana była okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Materiał dowodowego zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że 7 sierpnia 2008r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw na szkodę udziałowców spółki K. Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą z popełniania przestępstw skarbowych. W rezultacie przeprowadzonego śledztwa, w oparciu o zgromadzone (w sprawie sygn. akt: VI Ds 49/08) dowody, w dniu 14 sierpnia 2008r. przedstawiono zarzuty m.in. M.K. - ówczesnemu prezesowi C. Sp. z o.o. W tym też dniu dokonano aresztowania M. K. Kolejne zarzuty przedstawiano M. K. postanowieniami z 15 grudnia 2009r, 14 czerwca 2010r., 30 czerwca 2010r. oraz 19 listopada 2010r. W dniu 19 listopada 2010r. inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji VAT firmy C. Sp. z o.o. za rok 2005. Mając na uwadze istniejące pomiędzy tymi postępowaniami związki podmiotowe i przedmiotowe w dniu 30 listopada 2010r. wydano postanowienie o połączeniu powyższego dochodzenia do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Z uwagi na fakt, iż od 14 sierpnia 2008r. postępowanie w tej sprawie znajdowało się w fazie in personam, w tym przeciwko M. K., ówczesnemu prezesowi zarządu spółki C. oraz D. W. L. vel Z. W. L, kluczowemu udziałowcowi Spółki, uznać należy, że Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu. Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, iż w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego Spółka działając przez swojego pełnomocnika wielokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy, z których także mogła powziąć wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego oraz jego związku ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r.

Dodatkowo należy zaakcentować, że postanowieniem z 19 listopada 2010r. wydanym w sprawie [...] , o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.K., zarzucono w pkt V.8 jak również w pkt VIII, IX, X,XI popełnienie przestępstw skarbowych, które dotyczyły faktur za styczeń, luty i kwiecień 2005r. (zostały te faktury wprost wymienione). Postanowienie to ogłoszono M.K. 10 grudnia 2012r. co potwierdził własnoręcznym podpisem oraz wydano mu odpis tego postanowienia (k. 1740, tom IX akt administracyjnych)

Fakt podjęcia tych czynności oraz odbioru postanowienia z 19 listopada 2010r. nie był kwestionowany.

Prezentowane kalendarium czynności podejmowanych przez organy ścigania oraz organy skarbowe jednoznacznie wskazuje, że M K. ale także pozostali członkowie zarządu Spółki mogli się dowiedzieć, że są osobami podejrzanymi o przestępstwa skarbowe. Trudno uznać, że osoba, która została aresztowana, której uprzednio przedstawiono zarzuty, w stosunku do której inspektor UKS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (włączone do postępowania VI Ds. 49/08) nie wiedział jakie toczy się postępowanie i jaki jest jego przedmiot.

Co znamienne, w prawomocnym wyroku z 8 września 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 995/11 (dotyczącym podatku VAT za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r.) znalazło się następujące stwierdzenie: ,,Sąd kontrolujący zaskarżone decyzje nie mógł także nie zauważyć, że prowadzone przeciwko M.K. postępowanie przygotowawcze doprowadziło do postawienia mu min. zarzutu, że w okresie od 10 maja 2003r. do 27 kwietnia 2005r., wykonując polecenia A. Ś., jako Prezes Zarządu Spółki "C." zawarł za spółką "K.-1" umowę o wykonanie usługi w postaci pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową w budynku zamawiającego, tj. "K.-1" w związku z którą to umową podpisał wystawione przez nieustalone osoby nierzetelne faktury VAT, potwierdzające w ten sposób niezgodnie z rzeczywistością wykonanie powyższej usługi, mimo że czynność ta nie została w ogóle wykonane, gdyż firma która wynajmowała ww. powierzchnię tj. "P " S.A. wstąpiła w stosunek najmu przedmiotowej powierzchni w związku z nabyciem spółki "T " S.A. (...), a następstwie czego poprzez dokonanie zapłaty za powyższe faktury wyrządził szkodę majątkową w mieniu spółki "K.-1"w kwocie 603.607,21 zł, tj. o przestępstwo z art. 296§2 i 3 k.k. i art. 271§3 k.k. i art. 585 § 1 k.s.h. w zw. z art. 11§2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65§1 k.k. oraz zarzutu że w okresie od 1 stycznia 2005r. do 17 lutego 2006r. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla potrzeb podatku VAT firmy "C." za 2005r. na skutek ujęcia w tych księgach faktur VAT wystawionych w nierzetelny sposób dla firmy "C." przez: firmę "F" za rzekomo świadczone usługi pośrednictwa oraz firmę "T" za rzekomo świadczone usługi pozyskiwania klientów."

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przestawienie zarzutów prezesowi spółki. Innymi słowy, stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie odmówił uchylenia decyzji z 5 kwietnia 2011r. bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.