Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 514/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska /spr./ Sędziowie: NSA: Elżbieta Rischka NSA: Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2001r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej w tym tytule oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 514/01

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu z udziałem strony – G. Ł. – postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-32 wysokości dochodu i podatku dochodowego za rok 1998, zakwestionował wysokość dokonanych przez podatnika odliczeń wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, a w konsekwencji wysokości podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy.

Urząd Skarbowy ustalił, że G. Ł. aktem notarialnym z dnia 24 września 1997r. nabył od Spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. za kwotę 11.100 zł udziały wynoszące 9339/455400 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być zbudowany budynek mieszkalny z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem.

G. Ł. zagwarantowane zostało – po wybudowaniu – prawo do dwu lokali mieszkalnych o powierzchni 57,89 i 35,50 z prawem zawierania umów najmu.

W 1998r. G. Ł. poniósł wydatki w łącznej kwocie 94.113,04 zł związane z budową budynku.

Urząd Skarbowy ustalił, że w przedmiotowym budynku znajduje się w sumie 86 lokali, w tym 15 przeznaczonych na wynajem.

Urząd Skarbowy powołując się na art.26 ust.1 pkt 8 i art.26 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.) uznał, że podatnikowi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem przysługuje ulga odpowiadająca wysokości jego udziału we współwłasności budynku, przy czym ulga przypadająca na wszystkich współwłaścicieli budynku została wyliczona przez przemnożenie obowiązującego limitu odliczeń przypadającego na jedno mieszkanie przez ilość mieszkań przeznaczonych na wynajem (15).

Wysokość ulgi przypadająca na G. Ł. za 1998r. wyniosła 6.029,13zł i została obliczona z uwzględnieniem faktu, że odliczenia w tym roku podatkowym były kontynuacją odliczeń z roku 1997.

Podatnik odliczył wszystkie poniesione w roku podatkowym wydatki, zaniżając wskutek tego dochód do opodatkowania.

Decyzją z dnia 17 listopada 2000r. nr [...]Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na kwotę 74.810,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 35.233,60 zł i odsetki w kwocie 21.828,40 zł.

W odwołaniu od tej decyzji G. Ł. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art.26 ust.1 pkt 8 i ust.2 oraz art.26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.32 Konstytucji RP oraz bliżej nieokreślonych przepisów proceduralnych.

Wg podatnika kwota przysługujących mu odliczeń powinna być ustalana stosownie do jego udziału we współwłasności lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Inne rozumienie tego przepisu prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Ulga powinna przysługiwać tylko tym współwłaścicielom budynku, którzy finansują budowę lokali przeznaczonych na wynajem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 lutego 2001r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji w kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego.

W skardze do sądu administracyjnego G. Ł. wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wskazanych wcześniej w odwołaniu i powtarzając przedstawioną w odwołaniu argumentację.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2004r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art.122 w zw. z art.187 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia argumentacji Urzędu Skarbowego, zamiast dokonać samodzielnego rozstrzygnięcia.

Takie działanie narusza zasadę prawdy obiektywnej.

Autor pisma powołał cały szereg wyroków NSA dla wyjaśnienia na czym polega przestrzeganie zasady prawdy obiektywnej przez organy administracji publicznej.

Ponadto w powołanym piśmie zarzucono naruszenie art.2, 7 i 78 Konstytucji RP oraz art.127 w zw. z art.13 § 1 pkt 3 oraz art.220 § 2 Ordynacji podatkowej (wskutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania). Izba Skarbowa naruszyła powyższe przepisy, bowiem nie dokonała samodzielnego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego.

W piśmie zarzucono ponadto naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek niezamieszczenia w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Kolejnym zarzutem jest zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów państwa), wskutek przerzucenia na podatnika błędów prawodawcy (niejasności przepisów).

Na koniec pełnomocnik skarżącego opowiedział się za wykładnią prawa materialnego zaprezentowaną w wyrokach NSA I SA/Gd 958 i 959/00 tj. za prawem do ulgi z art.26 ust.1 pkt 8 i ust.3 updof ustalanym proporcjonalnie do udziałów we współwłasności jedynie tych współwłaścicieli budynku, którzy budują mieszkania na wynajem.

Na podstawie art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) sprawa nin. (wniesiona do NSA) podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym pełnomocnik strony wnosił jak w piśmie procesowym, natomiast skarżący przedstawił okoliczności, w których doszło do podjęcia przez niego decyzji o budowie lokali na wynajem oraz wskazał na nieuzasadnione zróżnicowanie w potraktowaniu podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej przez organy podatkowe. Podał, że znana mu jest sytuacja dwu innych podatników – współwłaścicieli tego samego budynku, którzy budowali – tak jak on po dwa mieszkania na wynajem.

Odnośnie do jednego z nich – J. K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt I SA/Gd 958/00 i 959/00 uwzględnił skargę na decyzje Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, w których zaprezentowano taką samą jak w nin. sprawie interpretację przepisów prawa materialnego, natomiast Urząd Skarbowy, właściwy miejscowo dla trzeciego ze współwłaścicieli (J. B.) nie wszczął w ogóle postępowania, mimo dokonania przez niego odliczeń wydatków na budowę na tych samych zasadach co skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom skargi i jej uzupełnienia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego odpowiadają prawu.

Decyzje te spełniają wymogi określone w art.210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.), w szczególności dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wskazano w nich w oparciu o jakie dowody ustalono stan faktyczny i w sposób wyczerpujący ten stan przedstawiono. Strona w toku postępowania nie kwestionowała tych ustaleń. Ogólnikowe zarzuty zawarte w tej materii w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia br. nie znajdują żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji wnikliwie i wszechstronnie przedstawiono bowiem wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dokonano ich oceny na tle przedstawionego stanu prawnego.

Spór w nin. sprawie dotyczył nie stany faktycznego, lecz interpretacji przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji zastosowanie obowiązującej do 31.12.2000r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 104, poz.1104), z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003r. (art.7 ust.13 tejże ustawy). Przepis art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie "updof") przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według zaś art.26 ust.3, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art.26 ust.1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w orzecznictwie NSA na tle interpretacji powyższych przepisów skład orzekający NSA OZ w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 862/00 wystąpił w trybie art.49 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.05.2003r. sygn. FPS 4/03 (ONSA/4/116) wyraził pogląd, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art.26 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r., którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Prowadząc rozważania nad przedstawionym zagadnieniem, Sąd wskazał na charakter unormowań zawartych w art.26 ust.1 pkt 8 w zw. z art.26 ust.3 updof oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art.84 Konstytucji RP),o czym świadczy ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni tychże regulacji.

Jeśli zaś chodzi o ratio legis omawianych regulacji, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych nie tylko do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób (i ich rodzin) finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, poprzez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia.

Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art.75 ust.1 Konstytucji RP obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (zob. wyrok TK z 7.6.1999 r., K 18/98, OTK 5/1999, poz. 95).

Odnosząc poczynione uwagi do art.26 ust.1 pkt 8 w zw. z art.26 ust.3 updof oraz mając na względzie brzmienie wspomnianych regulacji Sąd stwierdził, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono, co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednakowo do wypadku, gdy osoba pozostaje we współwłasności budując tylko na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że różnice istnieją" (uchwała składu siedmiu sędziów z 25.11.2002r., FPS 12/02, ONSA 2003/2/48).

Pogląd taki wyrażono już wcześniej w orzecznictwie NSA (por. wyrok I SA/Gd 633/01 z 28.11.01r. – nie publ).

Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art.26 ust.3 ustawy wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności".

W uchwale wyrażono pogląd, że interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają możliwości sięgnięcia po inne kryteria, aniżeli udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej, niż wynikająca ze stosunku współwłasności, konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem, czy też do udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art.26 ust.7 oraz ust.10 updof. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków przypadających na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co - zdaniem sądu - nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie wiąże zaś negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału, stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.

Należy przy tym zauważyć, że do zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe (podział quoad usum). Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości (budynku), odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokalu, nie mają bowiem wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki istnieje współwłasność, nie ma również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkują w budynku, którzy zaś z takiej możliwości rezygnują.

Wprawdzie ocena prawna zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych przed dniem 1 stycznia 2004r. nie ma mocy wiążącej dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego po 1 stycznia 2004r. skargę wniesioną do NSA (art.100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.), tym niemniej interpretacja przepisów zawarta w powoływanych uchwałach zgodna jest z rozumieniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie przez skład orzekający.

Sąd w składzie orzekającym w nin. sprawie jednolicie interpretował uprawnienia do ulgi podatkowej określonej w art.26 ust.1 pkt 8 i 26 ust.3 updf jako powiązane z udziałem we współwłasności nieruchomości (por. np. wyrok I SA/Gd 1692/99, I SA/Gd 1472/00). Nie podzielał przy tym poglądu zaprezentowanego przez inny skład orzekający w wyrokach z dnia 8 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 958 i 959/00, że proporcje udziału we współwłasności (art.26 ust.3) powinny być ustalane z uwzględnieniem jedynie tych współwłaścicieli, którzy budują mieszkanie na wynajem.

Powołana wyżej uchwała Składu Siedmiu Sędziów z 26.05.2003r. sygn. akt FPS 4/03 miała na celu wyeliminowanie rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Sąd orzekający w nin. sprawie uznał, że zróżnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, które przedstawił skarżący na rozprawie narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, w szczególności w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych (art.84 Konstytucji RP).

Zasada ta nie może jednak być uznana za nadrzędną nad innymi zasadami mającymi zastosowanie w sprawie, w szczególności zasadą praworządności (art.7 Konstytucji, 120 Ordynacji podatkowej).

Skoro w ocenie Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana przez uprawniony do tego organ, po przeprowadzeniu zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego i z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego (w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy), to brak podstaw do uchylenia tej decyzji tylko z tego powodu, że inny organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wszczęcia postępowania w analogicznym stanie faktycznym.

W celu wyeliminowania nieuzasadnionego zróżnicowania podatników Sąd na podstawie art.155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) poinformuje Dyrektora Izby Skarbowej o zasygnalizowanych przez skarżącego nieprawidłowościach w celu ich wyeliminowania i doprowadzenia do równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej.

Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji ustalono przysługującą skarżącemu ulgę z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, stanowiącego współwłasność, zgodnie z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

IF