Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 693/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt.7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust.3 art. 21 § 1, art. 47 § 1 art. 68 § 4, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 229, art. 230 § 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2007 roku, znak: [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w kwocie 30.383 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącą w 2001 roku, wspólnie z mężem, wydatków w kwocie 81.021,43 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na nią dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.511 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

- brak podstaw do stwierdzenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym dochodem powiększonym o mienie zgromadzone w latach poprzednich;

- dowolne ustalenie dochodu i wydatków podatnika;

- oparcie decyzji na nieaktualnym brzmieniu przepisu - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- bezpodstawne uznanie wydatków i dochodów małżonków za równe;

- brak uzasadnienia faktycznego, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz niepodanie, dlaczego niektóre okoliczności sprawy uwzględniono, a inne pominięto;

- żądanie od strony precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego związanego z rokiem 200 i 2001 oraz

- wadliwą interpretację udzielanych odpowiedzi z pominięciem prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów, skarżąca wskazała, że kontrola za 2001 rok zakończona została wydaniem decyzji, w której zakwestionowano większość ze składanych wcześniej wyjaśnień związanych z uzyskanymi dochodami i posiadanym mieniem. Stwierdziła, iż pomimo upływu 6 - 7 lat od roku objętego postępowaniem podatkowym, wyjaśnienia były udzielane w sposób wyczerpujący i w miarę możliwości dokładny.

Podniosła, że przed rokiem 2001 jej mąż prowadził działalność gospodarczą przez co najmniej kilka lat i uzyskiwał z tego tytułu niemały dochód - nie niższy od szacunkowo określonego decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdziła, że powyższe decyzje wydano w oparciu o dochód wykazany w księgach za kilka miesięcy, rentowność tego okresu brana była za podstawę określenia dochodowości lat poprzednich, ale wyliczenia te nie mają oparcia w rzeczywistych dochodach.

Skarżąca podała, że jej mąż nie składał od nich odwołań, gdyż decyzje wymiarowe nie były krzywdzące. Realny dochód każdorazowo był znacznie wyższy niż przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano, iż nie wszystkie koszty oznaczały konieczność ponoszenia wydatku - przykładem czego jest amortyzacja.

Zwróciła uwagę, iż bezspornym było posiadanie na koniec 2000 roku oszczędności wskazanych w oświadczeniu, podkreślając, iż z uwagi na wielkość osiąganych obrotów firmy męża przechowywanie w domu kwot rzędu 100.000 zł 300.000 zł nie było czymś niezwykłym. W związku z powyższym, w jej ocenie, to, że kwota 150.000 zł przechowywana była w domu nie jest niczym nadzwyczajnym. Podkreśliła nadto, iż należności za 2000 rok zostały otrzymane w 2001 roku, stwierdzając równocześnie, iż część kopii dokumentów znajduje się w firmie męża i istnieje możliwość zapoznania się z nimi. Jej zdaniem wynika z nich, że w 2001 roku uzyskano kilkaset tysięcy złotych i są to pieniądze z lat poprzednich.

Twierdziła, iż za lata wcześniejsze małżonek został opodatkowany, a zatem zarzut braku zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania jest niezrozumiały w kontekście udokumentowania posiadanego majątku. Brak wcześniejszego zgłoszenia działalności wynikał z niewiedzy i błędnie uzyskanych informacji co do opodatkowania uboju i rozbiórki poubojowej mięsa.

Nadmieniła, że przez wiele lat mąż prowadził kurniki i uzyskiwał z tego tytułu duże dochody, które były opodatkowane w sposób zryczałtowany, co w żaden sposób nie można przełożyć na faktycznie uzyskiwaną rentowność. Wskazała, że posiadała wraz z mężem i posiada nadal gospodarstwo rolne, z którego osiągają duże dochody z uwagi na możliwość wykorzystania organicznych odpadów z kurnika i z ubojni drobiu, co w znacznym stopniu, bez nakładów finansowych podwyższa wydajność zbieranych płodów rolnych. Ponadto gospodarstwo rolne uzyskiwało dochody ze sprzedaży wyposażenia i zgromadzonego sprzętu rolniczego, w związku z czym, jej zdaniem niezrozumiałe jest prezentowane w decyzji stanowisko organu pierwszej instancji o konieczności szacunkowego określenia dochodów gospodarstwa rolnego i zignorowanie wyjaśnień w zakresie dochodów oraz zgromadzonego mienia.

W ocenie skarżącej, decyzja posługuje się nieaktualnym brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto nie zgodziła się z opodatkowaniem takich samych kwot u każdego z małżonków, albowiem pozostaje to w jej ocenie, w sprzeczności z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności zauważył, że istota sporu sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na nieaktualnych przepisach, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, podkreślił, iż w systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną, co oznacza, iż tam gdzie ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązującego w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. W doktrynie i orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych ugruntowany jest pogląd, że ocena podatkowych stanów faktycznych oraz ich podatkowych skutków powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w chwili zaistnienia zdarzeń tej ocenie podlegających. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm) jest aktem prawa materialnego. Aktualne obowiązujące dla stosunków i zdarzeń powstałych od 2007 r. brzmienie art. 20 ust. 3 w/w ustawy zostało nadane ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Powyższa ustawa zmieniająca, w swej treści nie posiada dyrektyw legislacyjnych nadających moc wsteczną przeredagowanej normie prawnej wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy, iż przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów dotyczących roku 2001, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ odwoławczy stwierdził, że ocena skutków podatkowych w/w zdarzeń musi być dokonana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie, czyli w brzmieniu obowiązującym w roku 2001.

Co się tyczy zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa poprzez bezpodstawne uznanie wydatków i dochodów małżonków za równe i opodatkowanie takich samych kwot u każdego z małżonków w wyniku podzielenia rzekomej podstawy opodatkowania na dwie równe części, organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) – przyjmuje się równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach, co jest konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z tego też względu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym było, że w małżeństwie W. w 2001 roku - co znajduje wprost potwierdzenie w złożonym oświadczeniu z dnia 28 maja 2008 roku - panował ustrój wspólności majątkowej, a tym samym sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podzielenie nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdowało w pełni uzasadnienie w art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy.

Wbrew stanowisku skarżącej, uznano, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, co do zasady, obliczył podstawę opodatkowania w wysokości połowy różnicy pomiędzy wartością wydatków małżonków, a ustaloną kwotą dochodów, jak również zasadnie przyjął, że wszystkie wydatki w roku 2001 skarżąca i jej małżonek poczynili z majątku wspólnego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by którykolwiek z małżonków posiadał majątek odrębny, z którego były finansowane w tymże roku wydatki, co było zgodne z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do meritum sporu, podniósł, że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, co obciąża podatnika.

Mając powyższe na uwadze, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2001 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2001 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w tym roku, a zgromadzonych w latach poprzednich.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia przez męża skarżącej przez wiele lat kurnika i uzyskiwania z tego dużych dochodów, organ odwoławczy uznał, iż faktyczna rentowność nie ma przełożenia na dochody, które opodatkowane były w sposób zryczałtowany. Podobnie oceniono jej wywód odnośnie osiągania wyższych dochodów niż ustalone w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej prowadzonej.

Organ odwoławczy zauważył, że twierdzenie, iż wydane rozstrzygnięcia Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szacunkowego określenia dochodu z tej działalności nie były kwestionowane mija się z prawdą. Analiza treści, stanowiących materiał dowodowy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : z dnia 19 kwietnia 2004 roku, znak: [...], z dnia 9 czerwca 2004 roku, znak: [...] i z dnia 16 czerwca 2004 roku, znak: [...] wskazuje, iż powyższymi decyzjami, wydanymi w związku ze składanymi odwołaniami, zmniejszeniu uległ dochód stanowiący podstawę określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych określonych K. W. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiednio za lata 2001, 1999, 1998. Dodano, że małżonkowie W. nie kwestionowali jedynie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, określonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002 roku, znak: [...]. Rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 w swej treści zawierają także ustalenia dotyczące osiąganego przez K. W. dochodu z działów produkcji rolnej, prowadzenia kurnika.

Zgodnie z tymi decyzjami mąż skarżącej i osiągnął dochody w kwotach:

- za rok 1998 - 18.070 zł (w kwocie tej uwzględniono dochód z prowadzenia kurnika)

- za rok 1999 - 21.177 zł (w kwocie tej uwzględniono dochód z prowadzenia kurnika)

- za rok 2000 - 147.858 zł (w tym dochód: z działalności gospodarczej 136.757,70 zł, prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej 9.000 zł, z innych źródeł 2.100 zł)

- za rok 2001 - 88.687,37 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że istniejące w obrocie prawnym rozstrzygnięcia w w/w zakresie są ostateczne i prawomocne. Stanowią zatem dokumenty urzędowe i jako takie posiadają zwiększoną moc dowodową w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy wiąże się z koniecznością uwzględnienia brzmienia art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, co oznacza, że w konsekwencji organy podatkowe nie mogą odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, ustaleń stwierdzonych w dokumentach urzędowych.

Podkreślono, że w toku postępowania zakończonego sporną decyzją skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o błędnych ustaleniach w/w decyzji ostatecznych określających wysokość osiąganych przez jej męża dochodów w latach 1998-2001. Powyższe w konsekwencji oznacza brak podstaw prawnych do uwzględnienia argumentacji, iż w latach wcześniejszych osiągał on dochody z działalności gospodarczej i działów produkcji rolnej znacznie wyższe od tych, które zostały przyjęte w oparciu o prawomocne decyzje.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu okoliczności uzyskiwania z końcem roku kalendarzowego zwiększonych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przechowywaniem w związku z tym w domu znacznych kwot pieniężnych 100.000 zł - 300.000 zł - co zdaniem skarżącej świadczy o posiadanych oszczędnościach – organ II instancji stwierdził, iż sam fakt uzyskania w określonym czasie konkretnych środków finansowych za dostarczony kontrahentom towar nie oznacza uzyskania "czystego" dochodu mogącego stanowić w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazano, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2000, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów.

O wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje, jak to wynika z przytoczonego wyżej przepisu, w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Zatem w świetle powyższej regulacji twierdzenie, iż otrzymane z końcem roku kalendarzowego wysokie przychody ze sprzedaży towarów handlowych stanowią oszczędności zgromadzone na koniec tego okresu nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że część należności za towary handlowe dostarczone w 2000 roku mąż skarżącej otrzymał od kontrahentów w roku następnym oraz, że były to środki finansowe, będące w dyspozycji małżonków w 2001 roku i stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w tym roku, organ odwoławczy zauważył, iż wszelkie należności za 2000 rok otrzymane w 2001 roku pomniejszają przychód 2000 roku, a tym samym zmniejszają realnie osiągnięty dochód z działalności gospodarczej pozostający w ich dyspozycji w 2001 roku.

Podkreślono, że w celu ostatecznego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania przez męża skarżącej przychodów z tytułu otrzymywania na początku roku 2001 należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 roku, a także kwot należności na koniec 2001 roku zapłaconych w 2002 roku zwrócono się do kontrahentów wskazanych w pismach z dnia: 2 stycznia 2008 roku, 21 kwietnia 2008 roku i 28 kwietnia 2008 roku, jak również tych, których dane uzyskano z akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : w 2002 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez K. W. za 2000 rok, w 2003 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok J. i K. W., Nr [...] prowadzonej aktualnie w stosunku do skarżącej i współmałżonka w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2003.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku skarżący wskazali, że w 2001 roku K. W. uzyskał należności za 2000 rok od niżej wymienionych podmiotów:

- "A." - w kwocie 4.500 zł,

- "B." - w kwocie 14.000 zł,

- "C." - w kwocie 14.600 zł,

- "D." - w kwocie 8.700 zł,

- M. M. -w kwocie 37.800 zł,

- A. J., L. - w kwocie 28.000 zł,

- E. - w kwocie 75.000 zł,

- "F." - w kwocie 27.000 zł,

- G. - w kwocie 2.500 zł,

- P. C. - w kwocie 60.000 zł.

Przy pismach z dnia 21 i 28 kwietnia 2008 roku, skarżąca dołączyła oświadczenia kontrahentów, z treści których wynika, iż posiadali oni względem firmy męża należności za 2000 rok uregulowane w 2001 roku:

- J. O. - w kwocie 58.000 - 60.000 zł,

- M. M. - w kwocie 85.000 zł,

- B. C. - w kwocie 75.000 - 80.000 zł,

- M. B. - w kwocie 30.000 - 40.000 zł.

Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w w/w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż w latach 2000 - 2001 mąż skarżącej współpracował z :

- H. w B.,

- I. w B.,

- J. w T.,

- "K." spółką z o.o. w B.,

- "L." S.A.,

- "M." w B..

Odnosząc się do, podanych na etapie postępowania odwoławczego, kwot posiadanych należności za dostarczone z końcem 2000 roku towary handlowe, wystąpiono do wyżej wymienionych kontrahentów celem potwierdzenia ich wysokości.

K. L., w piśmie z dnia 1 lutego 2008 roku oświadczył, iż na dzień 31 grudnia 2000 roku nie posiadał zobowiązań w stosunku do J. i K. W., na dowód czego dołączył kartotekę z operacjami gospodarczymi z 2000 roku. Z jej zapisów wynika, iż zapłata za ostatni dostarczony przez męża skarżącej w 2000 roku towar nastąpiła w dniu 7 marca 2000 roku. Przesłuchany w dniu 26 maja 2008 roku w charakterze świadka podtrzymał powyższe wyjaśnienia, jak również oświadczenie złożone w dniu 31 marca 2008 roku, w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania Nr [...]. Zapisy kartoteki potwierdzają, że na dzień 31 grudnia 2000 roku stan zobowiązań prowadzonego przez świadka przedsiębiorstwa wobec K. W. wynosił 0,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2001 roku zobowiązanie to stanowiło kwotę 41.114,02 zł. W 2002 roku świadek tytułem zapłaty za towary dostarczone w 2001 roku przelał natomiast na konto K. W. kwotę 41.651,03 zł. Złożone zeznania oparte na dokumentach księgowych uznano za wiarygodne, zaś okazana przez kontrahenta dokumentacja podatkowa nie potwierdziła wskazanej przez skarżącą w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku kwoty należności w wysokości 75.000 zł z 2000 roku, uregulowanej w 2001 roku.

Przesłuchana w dniu 26 maja 2008 roku w charakterze świadka E. B. właścicielka "H." z siedzibą w S. - potwierdziła kwotę zobowiązań na dzień 31 grudnia 2000 roku wobec K. W. w wysokości 9.084,60 zł wynikającą z protokołu z czynności sprawdzających - kontroli krzyżowej z dnia 14 lutego 2002 roku - przeprowadzonej w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]. Ponadto w oparciu o zapisy kartoteki w/w firmy, przedłożonej w dniu 19 lutego 2003 roku, w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...], stwierdzono, że przedsiębiorstwo świadka posiadało w stosunku do K. W. zobowiązania: na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie 9.084,59 zł a na dzień 31 grudnia 2001 roku w kwocie 26.409,91 zł. Powyższy kontrahent nie został wskazany jako wierzyciel męża skarżącej. Złożone zeznania, poparte dokumentacją podatkową w ocenie organu odwoławczego nie budzą wątpliwości.

W. A. - właściciel "I", przesłuchany w dniu 27 maja 2008 roku w charakterze świadka potwierdził stan faktyczny zawarty w protokole z czynności sprawdzających - kontroli krzyżowej z dnia 14 lutego 2003 roku - przeprowadzonej w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]. W oparciu o wydruk obrotów i sald konta analitycznego stan zobowiązań świadka w stosunku do K. W. wynosił: na dzień 31 grudnia 2000 roku 54.383,74 zł, na dzień 31 grudnia 2001 roku 53.426,61 zł. Złożone zeznania, poparte dokumentacją podatkową w ocenie organu odwoławczego nie budzą wątpliwości i zasługują na uwzględnienie.

Przesłuchany w dniu 27 maja 2008 roku w charakterze świadka R. S. - były współwłaściciel "M.", potwierdził, stan faktyczny zawarty w protokole z czynności sprawdzających - kontroli krzyżowej z dnia 14 lutego 2003 roku - przeprowadzonej w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]. Suma obrotów brutto z tytułu transakcji zawartych w 2001 roku z K. W. wynosiła 41.118,20 zł. Przyznał, że zapłata odbywała się gotówką i była uiszczana w dniu dostawy towaru lub z opóźnieniem dochodzącym nieraz do dwóch tygodni. Świadek nie potrafił określić wysokości zobowiązań wobec kontrahenta na dzień 31 grudnia 2000 roku jak i na dzień 31 grudnia 2001 roku. Odnosząc się do powyższych zeznań stwierdzono, iż na ich podstawie brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia wysokości posiadanych należności na koniec roku 2000 i 2001.

Przesłuchany w dniu 27 maja 2008 roku W. R. właściciel "D" w B., zeznał, iż nie pamięta kwot zobowiązań wobec W. na dzień 31 grudnia 2000 roku i 31 grudnia 2001 roku. Nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2000-2001, zobowiązania płacił w terminach płatności, które wynosiły 7 i 14 dni. Świadek potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia składane w pismach z dnia 1 lutego 2008 roku w ramach obecnego postępowania i z dnia 31 marca 2008 roku - w ramach postępowania Nr [...]. Przy piśmie z dnia 31 marca 2008 roku dołączono wydruk rejestru VAT zakupów dokonanych w 2001 roku w Ubojni Drobiu K. W. Zgodnie z zapisami tego rejestru w okresie 4 stycznia 2001 – 5 stycznia 2001 świadek otrzymał towar o wartości brutto 3.528,27 zł, a w dniach od 6 do 11 stycznia 2001 roku towar o wartości brutto 2.956,11 zł. Porównując powyższe wartości z przychodami (obrotami zaksięgowanymi po stronie "Ma") rachunku bieżącego rolników indywidualnych K. W. prowadzonego w 2001 roku przez Bank Spółdzielczy w M. stwierdzono, iż na rachunku odnotowano przelewy dokonane przez świadka w dniu 9 stycznia 2001 roku na kwotę 5.419,87 zł, a w dniu 15 stycznia 2001 roku dwie wpłaty na kwotę 3.528,27 zł i 2.956,11 zł. Analiza powyższych operacji wskazuje, iż przelew z dnia 9 stycznia 2001 roku na kwotę 5.419,87 zł stanowi zapłatę za towary dostarczone w 2000 roku i kwota ta jako bezspornie udowodniona została przyjęta jako należność z 2000 roku uregulowana w 2001 roku. Z uwagi na fakt, iż świadek do protokołu przesłuchania nie podał kwot zaległości na koniec 2001 roku, a w piśmie z dnia 31 marca 2008 roku stwierdził, że na początek 2002 roku nie posiadał żadnych zobowiązań wobec W. przyjęto, że faktycznie zobowiązania te na 31 grudnia 2001 stanowiły wartość 0,00 zł.

W dniu 27 maja 2008 roku przesłuchano w charakterze świadka T. C. - prezesa zarządu "K." sp. z o.o, który stwierdził, że nie pamięta kwot zobowiązań wobec K. W. na dzień 31 grudnia 2000 roku i 31 grudnia 2001 roku, potwierdził natomiast fakty wynikające z załączników dołączonych do protokołu z czynności sprawdzających kontroli krzyżowej z dnia 14 lutego 2003 roku - przeprowadzonej w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] Analiza zapisów kartoteki dołączonej do protokołu kontroli wskazuje, iż firma "K." na dzień 31 grudnia 2001 roku nie posiadała zaległości względem Ubojni Drobiu, natomiast zaległości na dzień 31 grudnia 2001 r. stanowiły kwotę 20.985,74 zł.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 maja 2008 roku K. N., właściciel sklepu ,,J." w T., zeznał, iż za zakupione towary płacił zawsze gotówką, którą wręczał kierowcy dostarczającemu towar. W kontekście nie wskazania przez K. W. powyższej firmy jako dłużnika zeznania świadka uznano za wiarygodne i przyjęto, iż firma ta nie miała wobec męża skarżącej zaległości w płatnościach na dzień 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r.

Przesłuchany w dniu 29 maja 2008 roku A. M. - były właściciel firmy "F", zeznał, iż nie pamięta kwot zaległości na koniec 2000 i 2001 roku. Nie posiada już dokumentacji podatkowej za te lata. Stwierdził, że za towar zawsze płacił gotówką, zapłata odbywała się w dniu dostarczenia towaru, lub przy następnej dostawie. Jednorazowy zakup wahał się od kilkuset kg do 1 tony. Dając wiarę powyższym oświadczeniom oraz przyjmując średnią stosowaną przez męża skarżącej cenę sprzedaży 1 kg mięsa drobiowego w grudniu 2000 roku (cena przyjęta w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002 roku, znak: [...], str. 5) w kwocie 5,28 zł wyliczono, iż wartość jednej dostawy wynosiła w granicach 5.280 zł (1000 kg x 5,28 zł). Stwierdzenie K. W., iż posiadane należności od powyższego kontrahenta stanowiły na koniec roku 2000 kwotę 27.000 zł nie znajduje potwierdzenia. Z uwagi na brak uwiarygodnienia podana kwota nie może zostać uwzględniona jako otrzymana w 2001 roku zapłata za towary dostarczone w 2000 roku.

Współwłaściciele firmy ,,C." K. P. i J. M. przesłuchani w charakterze świadków w dniach 28 maja 2008 roku i 3 czerwca 2008 roku zeznali, iż nie pamiętają kwot zaległości za dostarczone towary na koniec lat 2000 i 2001. K. P. odeszła z firmy z dniem 16 października 2002 roku, a J. M. stwierdził, że płatność za towar dokonywana była gotówką, a zadłużenie mogło powstać z uwagi na terminy płatności, które wynosiły 7-14 dni. Nie potrafi jednak określić konkretnych kwot. Stwierdził, że sprzedając firmę, stan zaległości wobec W. na dzień 29 stycznia 2003 roku wynosił około 40.000 zł. Z uwagi na fakt, iż świadkowie nie podają konkretnych kwot zadłużenia na koniec 2000 i 2001 roku nie została potwierdzona wskazana kwota zadłużenia na 31 grudnia 2000 roku w wysokości 14.600 zł. Stwierdzono, w oparciu o doświadczenie życiowe, iż zaległości na koniec 2000 i 2001 roku mogły oscylować w podobnych wysokościach, a zatem ich wpływ na środki finansowe pozostające faktycznie w dyspozycji małżonków w 2001 roku uległ wzajemnemu zbilansowaniu.

Przesłuchany w dniu 3 czerwca 2008 roku A. J. - były udziałowiec Spółki Jawnej ,,N.", oświadczył, że współpracował z W., jednak nie pamięta kwoty zobowiązań spółki na koniec 2000 i 2001 roku. Oświadczył, że odszedł ze spółki w 2004 roku, nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej (uchwałą wspólników z dnia 18 października 2004 roku spółka zakończyła działalność, dokumenty firmy mają być przechowywane przez K. L.). Świadek wyraził także wątpliwości, czy w 2000 roku spółka w ogóle utrzymywała kontakty handlowe z firmą W.. Powyższy materiał dowodowy nie potwierdza, iż w 2000r. roku mąż skarżącej otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 roku we wskazanej w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku kwocie 28.000 zł. W tym miejscu dodano, że mimo podjętych działań nie przesłuchano w charakterze świadka K. L. Wezwania adresowane od świadka powracały z adnotacją "adresat nieznany".

Na okoliczności przedłożonych przez skarżących oświadczeń kontrahentów, dotyczących wysokości ich zobowiązań na dzień 31 grudnia 2000 roku względem W. przesłuchano w charakterze świadków:

- w dniu 29 maja 2008 roku M. B., byłego wspólnika spółki cywilnej "B.",

- w dniu w dniu 29 maja 2008 roku M. M. kierownika handlowego w ,,O.",

- w dniu 3 czerwca 2008 roku J. O., właściciela firmy "P.".

Świadkowie zeznali, że oświadczenia dotyczące wysokości zobowiązań na koniec 2000 roku złożyli na prośbę Państwa W., którzy kontaktując się z nimi posiadali spisane na kartce kwoty zaległości. Świadkowie nie posiadają dokumentacji podatkowej za ten okres. Podane w oświadczeniach kwoty wynikały z faktu, iż płatności dokonywane były w terminach późniejszych niż otrzymany towar, a wysokość podanych kwot wynika z odtworzenia pamięciowego. Podstawą ich wyliczenia były średnie wielkości dostaw i średnie ceny mięsa drobiowego z tamtego okresu. Świadkowie zeznali, że nie pamiętają wysokości zobowiązań wobec firmy K. W. na koniec 2001 roku i nie posiadają dokumentów podatkowych za ten rok. Wyrazili opinię, iż wysokość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2001 roku mogła być zbliżona do zobowiązań, jakie posiadali na koniec 2000 roku. Zatem kwoty wskazane w złożonych oświadczeniach nie odzwierciedlają rzeczywistych zaległości na koniec 2000 roku, a są jedynie wyliczone w sposób hipotetyczny.

Niemniej jednak nie podważając wiarygodności powyższych zeznań, organ odwoławczy stwierdził, że zaległości na koniec 2000 i 2001 roku uległy wzajemnemu zbilansowaniu, a zatem nie wpływają na środki finansowe pozostające faktycznie w dyspozycji małżonków w 2001 roku.

W wyniku porównania zebranych materiałów dowodowych i historii rachunku bieżącego K. W. prowadzonego w 2001 roku przez Bank Spółdzielczy w M. stwierdzono, że mąż skarżącej współpracował gospodarczo z G. w T. i "L." S.A. Organy podatkowe występując do powyższych kontrahentów uzyskały informacje, iż:

- G. w T. posiadała w stosunku do firmy W. zobowiązania: na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie 2.601,78 zł, które zostało uregulowane w 2001 roku, na dzień 31 grudnia 2001 roku w kwocie 4.256,49 zł, które zostało uregulowane z dniem 4 stycznia 2002 roku

- "L." S.A. posiadały w stosunku do firmy W. zobowiązania: na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie 0,00 zł, na dzień 31 grudnia 2001 roku w kwocie 16.709,74 zł, które zostało uregulowane w styczniu 2002 roku.

Mimo podjętych działań nie przesłuchano w charakterze świadka:

- J. i Z. R. właścicieli "A", w sytuacji, gdy pod wskazanym adresem podatnicy zlikwidowali działalność gospodarczą, korespondencja kierowana na adres zamieszkania ustalony na podstawie bazy ewidencyjnej Urzędu Skarbowego w B. powraca z adnotacją "adresat wyprowadził się".

- B. i P. C., gdyż nie odebrali wezwań do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadków. Na kierowane wezwania - doręczone w sposób prawidłowy - celem udzielenia na piśmie wyjaśnień dotyczących posiadanych zobowiązań finansowych na koniec roku 2000 i 2001 wobec prowadzonej przez W. odpowiedzi nie udzielono. Na podstawie informacji uzyskanych (z właściwego miejscowo) Urzędu Skarbowego w Kozienicach ustalono, iż P. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ,,R" w latach 1994-1999, zaś B. C. (małżonka) działalność gospodarczą pod nazwą "S" rozpoczęła w 1999.

Odnosząc się do informacji zawartej w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku, że w 2001 roku jako należności z tytułu sprzedaży towarów dostarczonych w 2000 od P. C. mąż skarżącej otrzymał kwotę 60.000 zł, organ wskazał, iż nie została ona poparta stosownymi dokumentami, a w sytuacji, gdy wskazany kontrahent od 1999 roku zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej stwierdził, iż oświadczenie skarżącej jest niewiarygodne.

Oceniając oświadczenie złożone przez B. C., organ stwierdził, iż wskazana zaległość płatnicza w wysokości 75.000 - 80.000 zł nie została w żaden sposób potwierdzona innymi dokumentami, a osoba składająca powyższe oświadczenie uchyla się przed kontaktem z organami podatkowymi - nie odebrała wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, mimo wcześniejszego ustalenia w drodze telefonicznej terminu i miejsca przesłuchania oraz nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, co podważa moc dowodową złożonego oświadczenia i rzutuje na jego wiarygodność.

Stwierdzono ponadto, że mimo deklaracji składanej w odwołaniu, iż małżonkowie dysponują dowodami w postaci dokumentacji księgowej nie okazano żadnych dokumentów księgowych potwierdzających powstanie w 2000 roku zaległości i ich spłatę w 2001 roku przez kontrahentów wskazanych w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku.

Organ II instancji podkreślił, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki poniesione w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia zostały pokryte przychodami już opodatkowanymi spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów. Wskazano, że w trakcie postępowania podatkowego na zadawane pytanie dotyczące wysokości posiadanych na koniec i początek roku 2000 zaległości i należności padło stwierdzenie, że małżonkowie nie potrafią na to pytanie odpowiedzieć. Pytani o posiadanie rachunków bankowych wyjaśniali, że nie pamiętają, aby jakiekolwiek operacje finansowe były wykonywane za pośrednictwem instytucji bankowych. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdy organ pierwszej instancji w sposób logiczny, zgodny z zasadami dowodzenia ocenił w całości zgromadzony materiał dowodowy i wydał rozstrzygnięcie, K. W. "przypomniał" sobie o należnościach z 2000 roku regulowanych w 2001 roku, nie wspominając przy tym, iż posiadał także nieuregulowane należności na koniec 2001 roku. Odnosząc się do faktu, iż przesłuchani świadkowie wskazali, że płatności za dostarczony towar odbywały się w sposób bezgotówkowy, a małżonkowie zaprzeczali posiadaniu rachunku bankowego i nie przejawiali woli wskazania na nim kwot otrzymanych w 2001 roku tytułem zapłaty za towary dostarczone w 2000 roku stwierdzono, iż organ odwoławczy nie miał możliwości dokonania tych czynności za stronę, tym bardziej, że wydruk historii rachunków posiadanych przez skarżącą i małżonka w 2001 roku nie posiada pełnego opisu kontrahentów. Zastrzeżenia budzi także deklaracja, zawarta w złożonym odwołaniu, udostępnienia posiadanych materiałów dowodowych w postaci dokumentów księgowych, a jednocześnie nie przedłożenia ich w uzupełniającym postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiałe uznał, iż dysponując pełną rzekomo wiedzą i materiałami, ciężar dowodzenia wysokości uzyskanych przychodów, skarżąca przerzuciła na organy podatkowe i pragnie z tego faktu wywieść dla siebie pozytywne skutki. Z treści przepisów postępowania nie daje się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia.

W ocenie organu odwoławczego udowodniono, że:

1/ w 2001 roku mąż skarżącej otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 roku w kwocie łącznej 71.489,99 zł od kontrahentów:

- 9.084,60 zł - "H.",

- 54.383,74 zł - ,,I.", B.,

- 5.419,87 zł - ,,D." w B.,

- 2.601,78 zł – G. w T.

2/ kwota należności z tytułu sprzedaży drobiu, niezapłacona na koniec 2001 roku wynosiła 162.902,51 zł, a były to wpłaty od niżej wymienionych kontrahentów:

- 41.114,02 zł - od K. L.,

- 26.409,91 zł – E. B.,

- 53.426,61 zł - ,,I.",

- 20.985,74 zł - "K." sp. z o.o.,

- 4.256,49 zł – G. w T.,

- 16.709,74 zł - "L." S.A.

Powyższe oznacza, że kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód (dochód) 2000 roku, natomiast kwota 162.902,51 zł jako nie uregulowana przez kontrahentów w 2001 roku winna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód tego roku.

Odnosząc się do argumentacji odwołania odnośnie bezpodstawnego określenia w sposób szacunkowy dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego stanowiącego źródło dochodu w 2001 roku i zgromadzonego mienia oraz zignorowania wyjaśnień składanych w tym zakresie – uznano, iż stanowisko prezentowane w tej kwestii nie jest poparte wiarygodnymi dowodami i nie może zostać uwzględnione.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy podkreślił, że na etapie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji nie uzyskał od skarżącej żadnych konkretnych informacji mogących stanowić podstawę weryfikacji kategorycznych twierdzeń, że dochód z gospodarstwa rolnego był wysoki i w 2001 roku (zgodnie z danymi zawartymi w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, przychodów za 2001 rok) wynosił 80.000 zł. Twierdzenia, że ziemia jest bardzo dobra, przy produkcji wykorzystywane są własne maszyny i urządzenia, nawozy zastępowane są obornikiem i odpadami poubojowymi, pracę wykonują członkowie rodziny, a osiągane zbiory z uprawy zbóż (pszenica, jęczmień) wynoszą 80q/ha nie stanowią – w jego ocenie – nie stanowią dowodu na uzyskiwanie tak dużej dochodowości w sytuacji, gdy skarżąca nie wskazała odbiorców płodów rolnych i nie okazała dowodów potwierdzających sprzedaż, a powierzchnia całego gospodarstwa rolnego jest relatywnie nieduża i wynosi 10,74 ha.

Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka T. S. potwierdził, iż małżonkowie W. uprawiali zboża, posiadali własny sprzęt rolniczy i mogli stosować jako nawóz kurzy obornik, musieli jednak stosować środki ochrony roślin, wapno, nawozy sztuczne, co wiąże się z ponoszeniem wydatków. Gleba ma klasę IV a - IV b, średni plon pszenicy możliwy do uzyskania wynosi 5-6 ton z hektara, lecz świadkowi nie jest wiadome, aby osiągali oni plon większy.

Organ II instancji stwierdził nadto, że dane uzyskane przez organ pierwszej instancji z Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. Oddział w G. nie potwierdzają wskazywanej przez skarżącą wysokości plonów zbóż uzyskiwanych z jednego hektara. W 2001 roku średnie plony pszenicy wynosiły 30,2 q/ha, a jęczmienia 28,3 q/ha.

Biorąc pod uwagę to, że w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego - w pełni uzasadnione było dokonanie ustaleń w tym zakresie na podstawie danych statystycznych.

W ocenie organu odwoławczego, jeżeli strona nie podaje danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, a przy tym - tak, jak w niniejszej sprawie - nie budzi wątpliwości, że dochody z tego źródła istotnie uzyskała, dopuszczalne jest ustalenie kwoty tego dochodu w oparciu o takie dane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że dla określenia dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez stronę i współmałżonka przyjęcie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Według informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w M. przeciętny dochód z posiadanego gospodarstwa wynosił w: 1998 r. - 9,154,73 zł, 1999 r. - 7.399,53 zł, 2000 r. - 6.438,17 zł, 2001 r. - 7.501,49 zł. Biorąc pod uwagę niski poziom tych dochodów, należało – w jego ocenie – przyjąć, iż nie mogą one (za lata 1998-2000) stanowić źródła oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r. Natomiast kwota 7.501,49 zł. została uwzględniona w 2001 r. po stronie wspólnych dochodów skarżącej i współmałżonka.

Przeprowadzone dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów nie potwierdziło także twierdzenia zawartego w odwołaniu o uzyskiwaniu dochodu ze sprzedaży wyposażenia i zgromadzonego sprzętu rolniczego, w sytuacji, gdy wezwanie z dnia 11 stycznia 2008 roku z prośbą o wskazanie od kogo, kiedy i jakie maszyny i urządzenia zostały zakupione, a także kiedy zostały sprzedane i jakie kwoty uzyskano z ich zbycia oraz okazanie wszystkich dowodów zakupu i sprzedaży małżonkowie wskazali pismem z dnia 22 stycznia 2008 roku nabywców: wyposażenia kurnika o wartości 46.000 zł – M. C. i pieca centralnego ogrzewania o wartości 12.000 zł - księdza W. K. Nie przedłożyli jednak żadnych dokumentów potwierdzających fakt zakupu i sprzedaż tych urządzeń, nie została także określona data ich zbycia.

W dniu 6 lutego 2008 roku przesłuchano w charakterze świadka M. C. wskazanego jako nabywcę wyposażenia kurnika. Świadek zeznał, że na przełomie 1999 roku i 2000 roku odkupił od K. W. wyposażenie do kurnika w postaci linii do podawania wody i linii do podawania paszy o długości 30 m. Za urządzenia te zapłacił łącznie 49.000 zł, w dwóch ratach, na początku 2000 roku. Świadek stwierdził, że: K. W. sprzedał to wyposażenie "dlatego, że wymienił u siebie na nowe", jak również, że "żadnej umowy kupna sprzedaży nie spisywaliśmy". Pytany o okoliczności dokonania zapłaty zeznał, że przy zapłacie obecna była J. W., a "wręczenie pieniędzy odbyło się w M., w domu W.".

Odnosząc się do powyższych zeznań, organ stwierdził, że nie stanowią one odwodu, potwierdzającego posiadanie przez stronę na koniec 2000 roku oszczędności ze sprzedaży wyposażenia kurnika.

Fakt braku stosownej umowy kupna - sprzedaży jak i nie zgłoszenie transakcji w urzędzie skarbowym właściwym dla stron celem uiszczenia obligatoryjnej opłaty od czynności cywilnoprawnych podważa wiarygodność zawarcia samej umowy sprzedaży. Twierdzenie świadka, iż zapłata nastąpiła w roku 2000 w domu małżonków w M. pozostaje w sprzeczności z faktem, iż pozwolenie na budowę domu w M. uzyskali oni w dniu 30 lipca 2001 roku. Analiza wydatków mieszkaniowych wykazywanych w składanych przez małżonków w zeznaniach rocznych wskazuje, iż pierwsze wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostały poniesione w 2001 roku. Powyższe świadczy, że w 2000 roku nie posiadali oni domu w M., gdzie według świadka nastąpiła zapłata za odkupione wyposażenie kurnika.

Przyjmując hipotetycznie, że jednak w 2000 roku mąż skarżącej sprzedał wyposażenie kurnika, to odnosząc się do zeznań nabywcy, iż K. W. sprzedał stare wyposażenie, bo zakupił nowe, a tym samym droższe urządzenia, stwierdzono w oparciu o doświadczenie życiowe, iż kwota uzyskana ze sprzedaży (nawet gdyby przyjąć, że zdarzenie takie miało faktycznie miejsce) została wydatkowana na zakup nowego wyposażenia kurnika.

Dokonując weryfikacji oświadczenia w zakresie uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży pieca centralnego ogrzewania w dniu 8 lutego 2008 roku skierowano wezwanie do aktualnego proboszcza Parafii w M. Ksiądz P. w piśmie z dnia 8 lutego 2008 roku wyjaśnił, że obecnie użytkowany jest piec centralnego ogrzewania zakupiony za kwotę 9.000 zł, w 2004 roku przez księdza E. B., z relacji parafian jest mu natomiast wiadome, iż ksiądz W. K. (proboszcz w okresie 1 września 1985 r. – 15 sierpnia 2004 r.) zakupił od Państwa W. piec centralnego ogrzewania. Nie potrafi jednak określić daty i ceny tej transakcji, gdyż w parafii nie ma żadnych dokumentów odnośnie tego zakupu. Nie potrafi także określić czy był to nowy, czy stary piec. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera informację, że ksiądz W. K. zmarł.

Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, organ uznał, że jest mało prawdopodobne aby Parafia zakupiła piec c.o. za kwotę 12.000 zł, po to aby po trzech latach nabyć kolejny, za 9.000 zł. Podkreślił w tym miejscu, iż okoliczności związane z tą rzekomą transakcją miały być wyjaśnione w trakcie planowanych przesłuchań skarżącej w charakterze strony, która jednak konsekwentnie odmawiała wyrażenia zgody na przeprowadzenie tego dowodu.

Z uwagi na brak dokumentów dotyczących sprzedaży pieca jak i niemożność przesłuchania wskazanego świadka, organ stwierdził, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży pieca nie zostało udowodnione. Przychód ten nie może zatem zostać zaliczony do oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż analiza akt sprawy wskazała na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących zarówno dochodów (przychodów) i wydatków zarówno za 2001 rok jak i za lata poprzedzające rok objęty kontrolą.

Dokonując korekty ustaleń w zakresie dochodów (przychodów) stwierdził, że za lata 1998 - 2000 po stronie osiąganych dochodów winien być uwzględniony dochód osiągany z gospodarstwa rolnego wskazany w piśmie Urzędu Gminy z dnia 17 marca 2008 roku, znak: [...] w kwotach:

- 9.154,73zł za 1998 rok,

- 7.399,53 zł za 1999 rok,

- 6.438,17 zł za 2000 rok.

Na podstawie treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : z dnia 16 czerwca 2004 roku, znak: [...] i z dnia 9 czerwca .2004 znak: [...] oraz Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002 roku, znak: [...] stwierdzono, iż w kwotach dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych za lata 1998 - 2000 wskazanych na str. 6 zaskarżonej decyzji uwzględniony został już dochód osiągnięty z działów specjalnych produkcji rolnej. Uwzględnianie dochodu z tego źródła w oddzielnej pozycji, jak uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji skutkuje zawyżeniem globalnego dochodu (przychodu).

W związku z analizą materiału dowodowego, a w szczególności ustaleń dokonanych na okoliczność posiadanych przez K. W. należności za dostarczony towar na dzień 31 grudnia 2000 roku i 31 grudnia 2001 roku stwierdzono, iż kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku winna powiększyć przychód tego roku i jednocześnie pomniejszyć przychód (dochód) 2000 roku, natomiast kwota 162.902,51 zł jako nie uregulowana przez kontrahentów w 2001 roku winna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód roku 2001.

Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanych w spornej decyzji kwot rzeczywistego dochodu osiąganego przez J. W. z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę - wysokości, których nie kwestionowano w złożonym odwołaniu - w oparciu o zarejestrowane informacje o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawione przez płatników stwierdził, iż osiągnięte przez nią dochody rzeczywiste (przychód pomniejszony o: pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wynosiły odpowiednio:

- w 2000 roku - 14.394 zł,

- w 2001 roku - 15.302 zł.

Przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej, po stronie przychodów 2001 roku uwzględniono podatek należny VAT, który winien wynosić 200.040 zł. Wysokość tej kwoty wynika z ustaleń protokołu kontroli z dnia 14 marca 2003 roku, sporządzonego w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...], włączonego do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007 roku.

Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów, organ odwoławczy stwierdził, nieprawidłowo dokonano ustalenia wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. Uwzględniając fakt, że małżonkowie wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne oraz mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą w zakresie hodowli i uboju drobiu, stwierdzono, iż przyjęte w spornej decyzji kwoty wydatków na utrzymanie rodziny zostały zawyżone. Z uwagi, iż za lata 1999 - 2000 skarżący nie wskazali konkretnych kwot ponoszonych na utrzymanie rodziny, wyliczono je w oparciu o dane statystyczne. Niemniej jednak, uwzględniając specyfikę indywidualnej sytuacji (rodzina pięcioosobowa, uzyskiwanie dochodów z różnych źródeł), w ocenie organu odwoławczego należało zastosować dane dotyczące gospodarstw domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Zgodnie z uzyskanymi z Urzędu Statystycznego przy piśmie z dnia 18 marca 2008 roku, znak: [...] danymi statystycznymi z publikacji "Budżety gospodarstw domowych" stwierdzono, iż przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w pięcioosobowych gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w Polsce w latach 1998 - 2000 wynosiły odpowiednio:

- w 1998 roku - 339,28 zł,

- w 1999 roku - 379,38 zł,

- w 2000 roku - 433,41 zł.

Zatem roczne poniesione opłaty na utrzymanie rodziny skarżącej stanowiły:

- w 1998 roku - 20.356,80 zł,

- w 1999 roku - 22.762,80 zł

- w 2000 roku - 26.004,60 zł.

Odnosząc się do kosztów utrzymania domu i pięcioosobowej rodziny poniesionych w 2001 roku stwierdzono, że w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za ten rok małżonkowie wskazali, iż stanowiły one nakłady poniesione na: wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania (ogrzewanie, energia elektryczna, gaz, woda, wywóz śmieci), ubezpieczenie nieruchomości, opłaty za telefon, koszty podróży i leczenia, darowizny w łącznej kwocie 8.800 zł. Z uwagi na to, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił w pełni, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwotach innych niż zeznane, w konsekwencji brak było podstaw do ich bezwzględnego odrzucenia.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono jednak, iż w wyliczeniu powyższym zaniżyli oni kwotę wydatków poniesionych w związku z opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę - wykazanych w łącznej wysokości 1.000 zł. Zgodnie z informacją podaną przez [...] Zakłady Energetyczne S.A. w piśmie z dnia 22 maja 2007 roku, znak: Ldz. [...] wynika, że w 2001 roku małżonkowie ponieśli koszty związane ze zużyciem energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w M. przy ul. [...] w wysokości 1.572,97 zł. Poniesione w 2001 roku opłaty za zużycie wody na w/w posesji zgodnie z informacją podaną przez Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Spółka z o.o. w M. wynosiły 11,17 zł. Korygując wykazane wydatki na utrzymanie należało przyjąć, iż poniesione w 2001 roku opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody, gazu mogły stanowić kwotę nie mniejszą niż 1.584,14 zł, co uzasadnia stwierdzenie, że łączne wydatki na utrzymanie domu i rodziny w 2001 roku stanowiły kwotę 9.384,14 zł.

Analiza akt sprawy wskazała też na konieczność dokonania korekty ustaleń w zakresie wysokości spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 17 marca 1997 roku w GE Capital Bank S.A. w G. na zakup samochodu osobowego FIAT [...]. Na podstawie informacji zawartych w piśmie Banku z dnia 5 lutego 2008 roku stwierdzono, iż spłaty przedmiotowego kredytu wraz z odsetkami skarżący dokonywał w kwotach:

- 3.162 zł - w 1998 roku,

- 3.734 zł - w 1999 roku,

- 1.149 zł - w 2000 roku,

- 756 zł - w 2001 roku,

W oparciu o informacje podane przez Urząd Gminy w piśmie z dnia 17 marca 2008 roku, znak: ZP. [...] stwierdzono, iż w latach 1998 - 2000 małżonkowie dokonali wpłat podatku rolnego i leśnego w kwotach:

- 4,00 zł - w 1998 roku,

- 147,20 zł - w 1999 roku,

- 105,60 zł - w 2000 roku.

Na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002 roku, znak: [...] (str. 6) stwierdzono, że w 2000 roku K. W. poniósł wydatki w kwocie 11.003,55 zł na dokończenie budynku ubojni i budowę ogrodzenia, które jako wydatki o charakterze inwestycyjnym nie zostały zaliczone do kosztów działalności gospodarczej. Niemniej jednak w rozliczeniu 2000 roku powyższa wartość winna być uwzględniona po stronie faktycznie poniesionych nakładów.

Organ odwoławczy uznał także w części za nieprawidłowe ustalenia w kwestii wysokości wydatków przyjętych do wyliczenia dochodu rzeczywistego za 2001 rok z prowadzonej przez W. działalności gospodarczej. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli z dnia 14 marca 2003 roku, sporządzonego w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] wynika, że:

- pozostałe wydatki stanowią kwotę 2.167.298,16 zł (zgodnie z wyliczeniem: pozostałe wydatki w/g podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2.135.309,03 zł powiększone o wynagrodzenia 54.914,23 zł pomniejszone o wydatki o charakterze inwestycyjnym na dokończenie budynku ubojni w kwocie 22.925,10 zł),

- podatek VAT do odliczenia (naliczony) wynosi 228.793 zł,

- zakup środków trwałych zgodnie z ewidencją w kwotach netto wynosi 53.581,44 zł- podatek VAT od zakupionych środków trwałych ujęty jest w globalnej kwocie podatku VAT naliczonego.

Analiza materiału dowodowego wskazuje ponadto, że jako wydatki poniesione w 2001 winny być uwzględnione kwoty:

- 22.925,10 zł - wydatki o charakterze inwestycyjnym na dokończenie budynku ubojni, które nie zostały zaliczone do kosztów działalności gospodarczej, co wynika z treści w/w protokołu kontroli jak i z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : z dnia 19.04.2004 roku, znak: [...],

- 15.374,35 zł - kwota wzrostu środków finansowych wynikająca z porównania sald ujawnionego w uzupełniającym postępowaniu dowodowym rachunku bankowego Pana K. W. prowadzonego w 2001 roku przez Bank Spółdzielczy w M. (saldo na 1 stycznia 2001 roku - 70.581,76 zł, saldo na 31 grudnia 2001 roku 85.956,11 zł),

- 4,03 zł - kwota wzrostu środków finansowych wynikająca z porównania sald ujawnionego w uzupełniającym postępowaniu dowodowym rachunku bankowego Pani J. W. prowadzonego w 2001 roku przez Bank Spółdzielczy w M. (saldo na 1 stycznia 2001 roku - 0,00 zł, saldo na 31 grudnia 2001 roku - 4,03 zł),

- 509,63 zł - podatek rolny, leśny zgodnie z informacją podaną przez Urząd Gminy w piśmie z dnia 11 stycznia 2008 roku, znak: [...],

- 150,80 zł - podatek od nieruchomości zgodnie z informacją podaną przez Burmistrza Miasta w piśmie z dnia 10 stycznia 2008 roku, znak: Fn. [...],

- 1.633,20 zł - składka na ubezpieczenie społeczne rolników zgodnie z informacją podaną przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w R. z dnia 1 czerwca 2007 roku, znak: [...],

- 400 zł - opłata za wykonanie operatu szacunkowego zgodnie z zeznaniem świadka K. J. (protokół z dnia 31 maja 2007 roku).

Mając powyższe na uwadze rozliczenie dochodów i wydatków za lata 1998-2000 J. i K. W., zdaniem organu odwoławczego jest następujące:

|rok |dochody/przychody | |wydatki | |

|1998 |- gospodarstwo rolne |9.154,73 zł |- utrzymanie rodziny |20.356,80 zł |

| |- dział. gospodarcza |18.070,00 zł |- zakup pojazdów |63.098,00 zł |

| |- stosunek pracy |12.396,00 zł |- spłata kredytu |3.162,00 zł |

| | | |- podatek rolny, leśny |4,00 zł |

| |razem |39.620,73 zł |razem |86.620,80 zł |

|1999 |- gospodarstwo rolne |7.399,53 zł |utrzymanie rodziny |22.762,80 zł |

| |- dział. gospodarcza |27.177,00 zł |- zakup pojazdów |6.000,00 zł |

| |- stosunek pracy |11. 748,00 zł |- spłata kredytu |3.734,00 zł |

| | | |- podatek rolny, leśny |147,20 zł |

| |razem |46.324,53 zł |razem |32.644,00 zł |

|2000 |- gospodarstwo rolne |6.438,17 zł |utrzymanie rodziny |26.004,60 zł |

| |- dział. gospodarcza, | |- zakup pojazdów |55.094,60 zł |

| |działy specjalne, inne źródła |147.858,00 zł |- spłata kredytu |1.149,00 zł |

| |- zaległości kontrahentów |- 71.489,99 zł |- podatek rolny, leśny |105,60 zł |

| |- stosunek pracy |14.394 ,00zł |- wydatki inwestycyjne |11.003,55 zł |

| |razem |97.200,18 zł |razem |93.357,35zł |

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowych ustaleń co do wysokości środków finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 roku stwierdzono, iż w trakcie postępowania nie została uprawdopodobniona podnoszona przez stronę okoliczność dysponowania w tym okresie kwotą oszczędności, przechowywaną w domu, w wysokości 150.000 zł, wykazaną w oświadczeniu majątkowym.

Mając jednak na uwadze prezentowane wyżej zestawienie osiągniętych dochodów/przychodów i poniesionych wydatków za lata 1998-2000 stwierdzono, iż podatnicy na koniec 2000 roku mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł stanowiącą sumę nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1999 i 2000. Kwotę powyższą jako faktycznie pozostającą w ich dyspozycji na dzień 31 grudnia 2000 roku należało uwzględnić przy dokonywaniu wyliczenia zasobów finansowych posiadanych w 2001 roku.

Nadmieniono, iż środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym W. na koniec 2000 roku w kwocie 70.571,76 zł nie można brać pod uwagę dokonując wyliczenia zasobów finansowych posiadanych przez podatników w 2001 roku. Dodatni przyrost salda (85.956,11 zł) na tym koncie, na koniec 2001 roku oznacza, że środki finansowe zgromadzone na początek roku podatkowego nie brały udziału w finansowaniu kosztów i wydatków tego okresu. Środki finansowe w kwocie 70.571,76 zł ujawnione na dzień 31 grudnia 2000 roku na koncie K. W. pozostają poza przedmiotem sporu, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło jednak do ustalenia by było to mienie odpowiadające dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe za nietrafny uznano zarzut odwołania odnoszący się do braku podstaw do stwierdzenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić ( uprawdopodobnić ) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona wskazując zgromadzony majątek w 2001 roku nie podała źródeł jego pochodzenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem okoliczności związane ze źródłami przychodów nie zostały w należyty sposób uprawdopodobnione.

W kontekście powyższego stawiany zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania żądano od strony precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego związanego z rokiem 2000 i 2001 oraz interpretowano udzielane odpowiedzi z pominięciem prawdy obiektywnej uznany został za bezpodstawny. Czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego są niemożliwe do realizacji bez ścisłej współpracy z podatnikiem. W interesie strony winno być zatem dążenie do jak najbardziej wnikliwego odtworzenia faktów mających bezpośredni wpływ na udowodnienie, że zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Ostatecznie – zdaniem organu odwoławczego – należało przyjąć, iż skarżąca poniosła wraz z mężem w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie 6.998.299,10 zł, natomiast w latach wcześniejszych i w 2001 roku zgromadzono środki finansowe w łącznej kwocie 6.849.948,95 zł, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w 2001 r. uzyskała ona wspólnie z mężem przychody w łącznej kwocie w wysokości 148.350,15 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej męża wynosi 74.175,08 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 74.175 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 55.631 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w spornej decyzji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w kwocie 30.383 zł, to jest w kwocie mniejszej niż wynika z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, co wynika z faktu, iż skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołała się na posiadane na koniec 2000 roku niezapłacone należności za dostarczone kontrahentom towary handlowe. Przeprowadzone w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło, iż faktycznie K. W. posiadał na koniec 2000 roku należności zapłacone dopiero w 2001 roku, chociaż ich wartość stanowiła kwotę mniejszą niż wskazano. Przedmiotowe postępowanie ujawniło ponadto, że również, iż na koniec 2001 roku K. W. posiadał niezapłacone należności za dostarczone towary handlowe - o których skarżąca nie wspominała - a ich wysokość w znacznym stopniu miała wpływ na wartość posiadanych w tym roku zasobów finansowych. Na etapie postępowania odwoławczego ujawniono także, iż w 2001 roku jej mąż posiadał rachunek bankowy (wcześniej skarżąca twierdziła, iż nie pamięta, aby jakiekolwiek operacje finansowe były wykonywane za pośrednictwem instytucji bankowych), a porównanie sald tego rachunku na koniec i początek 2001 roku nie pozostaje obojętne na wysokość należnego zobowiązania.

W kontekście powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zachowanie wymogów uzasadnienia decyzji, gdyż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazane elementy zarówno co do faktów (dowodów) jak i przepisów decydujących o rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy.

Podkreślił on nadto, że:

- strona brała udział w prowadzonym postępowaniu mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie postawionych zarzutów,

- nie został naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, a fakt, iż rezultat przeprowadzonej oceny w świetle ujawnionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla sprawy okoliczności doprowadził do odmiennych stwierdzeń nie może budzić zastrzeżeń,

- organy podatkowe rozpatrując sprawę, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej mając kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa,

- w sytuacji odmawiania przez stronę udziału w postępowaniu organ bez naruszenia art. 122, 123, 187 § 1 Ordynacji podatkowej mógł oprzeć swoją decyzję na dostępnych mu środkach dowodowych.

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest jednak dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść strony, zarówno ze względu na wyrażony w art. 234. Ordynacji podatkowej zakaz reformations in peius, jak i upływ terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono nadto, iż przewidziany w tym przepisie termin przedawnienia sprawy do wymiaru podatku dotyczy wyłącznie organu pierwszej instancji, dlatego też jego upływ nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy jego decyzji przez organ odwoławczy.

Od tej decyzji J. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nie równo traktowany jest interes podatnika i Skarbu Państwa, zaś wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

- art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 230 § 1 poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa zarówno prawna jak i faktyczna, tj. poprzez nie przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego;

- art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 w/w ustawy, a stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy I instancji obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji tegoż organu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 21 § 1 pkt. 2 poprzez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja jest decyzją deklaratoryjną, a nie decyzją konstytutywną;

- art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności poprzez przyjęcie, iż rzeczywistym dochodem, jaki uzyskał skarżący był ustalony zryczałtowany dochód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 z późn. zm.), tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącej załącznik do w/w ustawy,

a nadto przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 z późn. zm.):

- art. 20 ust. 3 poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawną zaskarżonej decyzji brzmienia tegoż przepisu obowiązującego w roku 2001:

- art. 8 ust.1 poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności skarżąca podkreśliła, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwie przywołaną podstawę prawną, przedstawiając wywód na temat deklaratoryjnego i konstytutywnego charakteru decyzji. Konsekwentnie, tak jak i w odwołaniu twierdziła, iż podstawą do wydania decyzji konstytutywnej jest ten przepis, który obowiązuje w momencie tworzenia nowego stanu prawnego, czyli wydawania takiej decyzji. Nie zasługuje więc na uwzględnienie – w jej ocenie – wywód Dyrektora Izby Skarbowej, iż zastosowanie w sprawie ma treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca wywodziła, iż mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP zastosowanie zasady wynikającej z tego przepisu powinien wyraźnie wskazać ustawodawca, czego nie uczynił, a zatem jego zastosowanie do rozliczenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach każdego z małżonków jest niewłaściwe bez rozpoznania faktycznego ponoszenia wydatków oraz gromadzenia mienia przez każdego z małżonków jest niewłaściwe.

Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy winien przekazać sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, w sytuacji, gdy ustalił, iż jej zobowiązanie winno sprowadzać się do kwoty 55.631 zł, a nie jak to ustalił organ I instancji - 30.383 zł.

Zasługują również – jej zdaniem – na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej co do dwuinstancyjności postępowania, w sytuacji, gdy przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej. Zostało ono bowiem przeprowadzone w znacznej części, a to wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem skarżącej, organ II instancji niemalże w całości zebrał sam materiał dowodowy będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a tym samym wykroczył poza granice wyznaczone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż rzeczywistym dochodem, jaki uzyskano z działalności rolniczej był ustalony zryczałtowany dochód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o tabele, z pominięciem wyjaśnień strony w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej , do którego odwołuje się skarżąca, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Określa on zatem elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie ich wyliczenie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie bowiem w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.

Podkreślenia wymaga, iż zarzut naruszenia przepisu 217 Konstytucji RP, skarżąca uzasadniała wadliwą wykładnią przepisu art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej ustawa podatkową, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustawa podatkowa szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez zastosowanie konstrukcji katalogu dochodów pochodzących z dziewięciu źródeł przychodów. Klasyfikacja tych źródeł dokonana została według rodzaju aktywności podatnika, w oparciu o zdefiniowane w systemie prawa instytucje (np. działalność gospodarcza, stosunek pracy, najem, sprzedaż). W art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ustawodawca wskazał tzw. "inne źródła przychodów". Natomiast w jej art. 20 ust. 1 ustawy wymieniono przykładowo rodzaje "przychodów z innych źródeł". W powyższej grupie znajdują się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / art. 20 ust.3 /.

Rozważając zagadnienie dopuszczalności wydania decyzji wymiarowej o opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na imię obojga małżonków, należy mieć na względzie generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej zakładającej odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków przychodów. W przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, także wówczas, gdy małżonkowie korzystają z łącznego opodatkowania swoich dochodów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2000r. / sygn. ISA/Gd 1011/99 niepubl. /, stwierdzając, że "skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, gdyż nie zezwala na to ani związek tego przepisu z art. 9 ust.1 ani z art. 30 ust.1 pkt.7 tej ustawy".

W toku postępowania podatkowego, w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / por. wyrok NSA z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, LEX nr 90193, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 108). Zasadnie zatem organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Sąd co do zasady podziela wywody skarżącej, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ( art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują zatem dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (...). Konstytutywny charakter decyzji w sprawach przychodów z nieujawnionych źródeł nie budzi więc żadnych wątpliwości. Wbrew temu, co usiłuje wyprowadzić skarżąca z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w żadnym momencie nie twierdził, aby było inaczej.

Odnosząc powyższe uwagi do przepisów prawa materialnego, Sąd zauważa, iż skarżącej chodzi o to, aby, ze względu na powyższy charakter decyzji zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z roku 2008, a nie z roku 2001, jak to uczyniły organy podatkowe.

Gdyby uznać ten pogląd za uzasadniony, to przepis art. 20 ust.3 ustawy podatkowej miałby brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniającej z dniem 1 stycznia 2007 r. /, gdy tymczasem, zastosowany przez organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 miał treść: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (zmiana przepisu została zaznaczona grubym drukiem i podkreśleniem ).

Wprawdzie skarżąca nie wskazuje, jakie z niej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to Sąd uznaje za konieczne wskazać, że w doktrynie uważa się, iż było to tylko doprecyzowanie omawianego przepisu, jako, że z powodu braku precyzji do czasu wprowadzenia tej zmiany możliwe była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł zostać zgromadzony także po chwili poniesienia wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, co byłoby oczywiście bezzasadne z punktu widzenia ogólnej konstrukcji tzw. przychodów nieujawnionych. Od dnia 1 stycznia 2007r. z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika, że nie będzie się można powołać na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku, lecz w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tegoż wydatku / por. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. Ryszarda Kubackiego, UNIMEX 2007, str. 816 /.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2001, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną / por. wyrok z dnia 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 1874/04, ONSAiWSA 2006/2/52, LEX 180738 /. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W wyroku z dnia 25 października 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. II FSK 1160/06 / LEX nr 419857 /, na tle przepisu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej wskazał, iż "skoro przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku od dochodu ujawnionego w 2003 r., toteż uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum".

Zasada ta jest postrzegana jako podstawowa i niekwestionowana zasada współczesnego prawa intertemporalnego. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce / por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91, LEX nr 10905, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007r., II FSK 1160/06, 419857 /.

Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2001r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2001r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, zważyć trzeba, że przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 3040/00, POP 2003, z. 6, poz. 58).

Wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż organ odwoławczy nie ma możliwości wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Nie oznacza to jednak, że organ ten nie może wydać decyzji na korzyść odwołującego, jeżeli zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie będzie możliwy, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Innymi słowy art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę reformationis in peius. / por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r., II FSK 1682/06 /. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania decyzji (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej /.

Należy też pokreślić, iż organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy z jego ustaleń wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji.

Dokonując z kolei oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania, podkreślenia wymaga, iż jej istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę orzeczoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Nie można nadto zasady dwuinstancyjności odgraniczyć od normy zawartej w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która daje możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia zarzutu skarżącej, iż organ odwoławczy uchybił powyższym normom.

Uzasadnione było bowiem w sprawie działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z konstrukcji normy prawnej zawartej w przepisie art. 20 ust.3 ustawy podatkowej wynika, iż w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /.

Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego została niejako zdeterminowana biernym zachowaniem strony w toku postępowania przed organem I instancji i brakiem inicjatywy dowodowej w tych aspektach, które winny być wykazane przez podatnika.

Istotnie analiza akt postępowania podatkowego powyższą tezę potwierdza.

Zważyć bowiem należy, że strona skarżąca przed organem I instancji składała enigmatyczne i gołosłowne wyjaśnienia / k – 242-243, 303, 313, 324-325 /.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego niejako "ożywiła się" i prawdopodobnie po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, skarżąca i jej mąż K. W. "przypomnieli" sobie o należnościach z działalności gospodarczej z 2000 roku, o dochodach ze sprzedaży sprzętu rolniczego, nie wskazując jednak, kiedy to było. Kwestia posiadanego rachunku bankowego przez męża skarżącej ujawniła się niejako sama w wyniku działań dowodowych organu odwoławczego. Dodać można, iż jakkolwiek w odwołaniu skarżąca podała, iż udostępni stosowne materiały dowodowe, to deklaracja ta okazała się całkowicie gołosłowna.

W tym stanie rzeczy, zasadnie organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, albowiem służyło to ustaleniom ważnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i jej istoty. Władny był przy tym do dokonania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od organu I instancji, albowiem jak to już wyżej wskazano, podstawową funkcją postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, a nie tylko ograniczenie się do oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym.

Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części oraz (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania w sprawie, trzeba skonstatować, że w sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania odwoławczego jest zawsze organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy nakazuje stwierdzić, że brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi odnoszący się do przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej uznać za trafny, o czym przekonuje analiza akt sprawy.

Przechodząc do meritum sporu, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust.1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej ).

W orzecznictwie sądowym uznaje się, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231) – por. także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 641/06, LEX nr 302855.

Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /.

Poza sporem pozostaje, iż małżonkowie W. za rok podatkowy 2001 złożyli wspólne zeznanie podatkowe / PIT-36 / - k 113-114, T.III akt podatkowych.

Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony z inicjatywy organów obu instancji nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

W celu ostatecznego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania przez męża skarżącej przychodów z tytułu otrzymywania na początku roku 2001 należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 roku, a także kwot należności na koniec 2001 roku zapłaconych w 2002 roku zwrócono się do kontrahentów wskazanych przez w pismach z dnia: 2 stycznia 2008 roku, 21 kwietnia 2008 roku i 28 kwietnia 2008 roku jak również tych, których dane uzyskano z akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2002 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez K. W. za 2000 rok, w 2003 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok J. i K. W., Nr [...] prowadzonej aktualnie w stosunku do małżonków w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2003.

W świetle dokładnych wyliczeń organu odwoławczego dokonanych po weryfikacjach źródłowych nie budzą wątpliwości końcowe wyniki, iż w 2001 roku mąż skarżącej otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 roku w kwocie łącznej 71.489,99 zł od swoich kontrahentów oraz, że kwota należności z tytułu sprzedaży drobiu, niezapłacona przez kontrahentów na koniec 2001 roku wynosiła 162.902,51 zł. Trafny jest też wypływający stąd wniosek, że kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód (dochód) 2000 roku, natomiast kwota 162.902,51 zł jako nie uregulowana przez kontrahentów w 2001 roku winna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód tego roku.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w 2001r. małżonkowie W. nie osiągali przychodów z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej – kurnika, która to okoliczność została ustalona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2004 roku, znak: [...] / T.I, k 154-160 akt podatkowych/, w sprawie dotyczącej określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z kolei za lata wcześniejsze kwestie te zostały ustalone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia:

- 16 czerwca 2004 roku, znak: [...] / T.I, k – 161-162a akt podatkowych/,

- 9 czerwca 2004 roku, znak: [...] / T.I, k – 163-165 akt podatkowych /oraz

decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...] / T.I, k – 170-173 akt podatkowych /.

Wynika z nich, że w latach 1998-1999 K. W. mimo, że "przychód osiągnięty z uboju kurczaków, których chów deklarował w ramach działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w przychodach osiągniętych z działalności gospodarczej, która polegała na uboju kurczaków i i sprzedaży wyrobów drobiowych, a nie na sprzedaży żywych kurczaków z własnej hodowli". Z powołanych decyzji wynika, że w 1998r. dochód małżonka skarżącej sprowadził się do kwoty 18.069,65zł, natomiast za rok 1999 do kwoty 27.176,96zł. Z kolei dochód za rok 2000 został przyjęty w powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...] w kwocie 9000zł, zgodnie z deklaracją złożoną w zeznaniu rocznym.

Rację ma organ odwoławczy, iż w/w decyzje mają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią / por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II /.

Odnosząc się natomiast do dołączonego do skargi załącznika zatytułowanego "Wyliczenie rzeczywistego dochodu z kurnika w latach 2001-2003", po pierwsze: podkreślić trzeba, że dotyczy on dochodów jej syna, co z punktu widzenia istoty sprawy jest obojętne, po drugie: nie był on przedmiotem oceny ze strony organu podatkowego, albowiem nie był mu znany.

Oceniając zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd pragnie podkreślić, iż nie może się on sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej również w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, jak to już wyżej wskazano spoczywa na podatnikach. Postępowanie w tym przedmiocie przebiega w trzech fazach. W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe wydatków był jak najbardziej prawidłowy. Świadczy o tym choćby fakt, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżącą dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Trzeci etap, to weryfikacja przedstawionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów, organ odwoławczy doszedł do przekonania, w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie było prawdopodobnym posiadania oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 roku w podanej wysokości 150.000 zł, przechowywanych w domu.

Z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji, w sposób przekonywujący wynika, iż małżonkowie W. na koniec 2000 roku mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł stanowiącą sumę nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1999 i 2000 i kwotę tą uwzględniono przy dokonywaniu wyliczenia zasobów finansowych posiadanych w 2001 roku. Nie ma nadto podstaw do podważenia stanowiska organu odwoławczego, nie zakwestionowanego zresztą przez skarżącą, że środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym jej męża na koniec 2000 roku w kwocie 70.571,76 zł nie można brać pod uwagę dokonując wyliczenia zasobów finansowych posiadanych przez podatników w 2001 roku. Dodatni przyrost salda (85.956,11 zł) na tym koncie, na koniec 2001 roku oznacza, że środki finansowe zgromadzone na początek roku podatkowego nie brały udziału w finansowaniu kosztów i wydatków tego okresu. Środki finansowe w kwocie 70.571,76 zł ujawnione na dzień 31 grudnia 2000 roku na koncie K. W. pozostają poza przedmiotem sporu, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia by było to mienie odpowiadające dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela ustalenia, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona wskazując zgromadzony majątek w 2001 roku nie podała źródeł jego pochodzenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W kontekście powyższego stawiany zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania żądano od strony precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego związanego z rokiem 2000 i 2001 oraz interpretowano udzielane odpowiedzi z pominięciem prawdy obiektywnej, zasadnie uznany został za bezpodstawny.

Ostatecznie, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż skarżąca poniosła wraz z mężem w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie 6.998.299,10 zł, natomiast w latach wcześniejszych i w 2001 roku zgromadzono środki finansowe w łącznej kwocie 6.849.948,95 zł, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w 2001 r. uzyskała ona wspólnie z mężem przychody w łącznej kwocie w wysokości 148.350,15 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej męża wynosi 74.175,08 zł, która to kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania, według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności uzyskiwania z końcem roku kalendarzowego zwiększonych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przechowywaniem w związku z tym w domu znacznych kwot pieniężnych 100.000 zł - 300.000 zł - co jej zdaniem świadczyło o posiadanych oszczędnościach, stwierdzić należy, iż z jednej strony były one całkowicie gołosłowne, zaś z drugiej, że sam fakt uzyskania w określonym czasie konkretnych środków finansowych za dostarczony kontrahentom towar nie oznacza uzyskania "czystego" dochodu mogącego stanowić w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie zatem trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, że dowód wykazania spornego źródła / oszczędności / obciążał skarżącą, a skoro tego nie uczyniła, organ miał prawo uznać, iż nie wykazano tego źródła przychodu.

Reasumując, nie można uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii dotyczącej posiadanych oszczędności. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą wnikliwego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, który z mocy art. 127 Ordynacji podatkowej zobligowany był do jej powtórnego rozpoznania. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne bliżej nieokreślone przez skarżącą czynności, jeżeli nie przedstawiła ona innych dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko.

Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów postępowania. W szczególności nie sposób zgodzić się, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżąca upatruje naruszenia wymogów uzasadnienia w błędnych ustaleniach faktycznych, oraz w nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów odwołania. Zarzutu takiego nie można uznać za uzasadniony. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymagania, nie można, bowiem utożsamiać błędnej, zdaniem skarżącej, oceny dowodów z brakami uzasadnienia. Inaczej mówiąc fakt, iż skarżąca nie zgadza się z uzasadnieniem nie oznacza, że jest ono wadliwe.

Mając powyższe na względzie również za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, do czego miał pełne prawo. Jak już wyżej zaznaczono w uzasadnieniu wyjaśniono zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie dopuszczono się w tym względzie żadnych uchybień. Na marginesie zauważyć należy, o czym była już mowa wyżej, że postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowanie nieujawnionych dochodów jest pod względem dowodowym w pewnym sensie uproszczonym. Wynika to z faktu, że do wydania decyzji wystarczy wykazać różnicę między wydatkami a zgromadzonym mieniem. Podstawą faktyczną decyzji są, więc zewnętrzne oznaki (znamiona) działania podatnika w postaci poczynionych wydatków. Natomiast to na nim spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków prawidłowo. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenia zarzuca skarżąca, nie może w tej sytuacji sprowadzać się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy legalnych źródeł przychodów, z których wywodzi ona, że pokryła wydatki.

Ostatecznie, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania wymienionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do jej oddalenia na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.