Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 363/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi K.O. A w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia K. O. wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że Burmistrz Miasta U. decyzją z dnia [...] nr [...] określił K. O. wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r., położonych w U., a składających się na kompleks Hotelu D. Przedmiotem sprawy był spór co do zasadności zastosowania zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości dla podmiotów mających status zakładu pracy chronionej, na zasadach określonych w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...]. Postępowanie sądowe zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie zakończyło się odpowiednio oddaleniem skargi na decyzję Kolegium i oddaleniem skargi kasacyjnej na wyrok Sądu Wojewódzkiego.

Pismem z dnia 4 września 2007 r. podatnik wystąpił do Kolegium o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, w dniu wydania decyzji istniały dowody nie znane wcześniej organom orzekającym i nie badane przez te organy. Jako "nowy dowód" dołączono do wniosku trzy umowy cywilnoprawne, które zdaniem podatnika, w sposób odmienny od dotychczas postrzeganego formułują stosunki łączące stronę i Fundację B. Umowy te to:

1) umowa z dnia 9 grudnia 2002 r. nazwana "umową operatorską",

2) porozumienie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie wspólnego wykorzystania majątku,

3) umowa o współpracy z dnia 6 grudnia 2005 r.

Strona zarzuciła także organom podatkowym nieprawidłowe naliczenie podatku za pomieszczenie wynajęte na kawiarnię, uznając w tym przypadku za nową okoliczność fakt, iż umowy najmu były okresowe, kilkumiesięczne i nie obejmowały wszystkich miesięcy w roku.

Podatnik zakwestionował także ocenę łączącego go stosunku prawnego z Fundacją B, podnosząc, że "nowe dowody" ujawniają inną jego istotę, wskazując także, iż dowody potwierdzające to twierdzenie zostały ujawnione na etapie postępowania sądowo – administracyjnego, jednakże Sąd ich nie uwzględnił wobec zakończonego postępowania podatkowego. W tym przedmiocie strona odwołała się do ustnych motywów uzasadnienia wyroku. Podatnik wyraził także polemiczny pogląd co do jego współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podnosząc, że w sferze zainteresowań tych organów była tylko kwestia powierzchni podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji, Kolegium podtrzymało stanowisko dotyczące zastosowania instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że stanowi ono wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, a wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedłożonych umów cywilnoprawnych, Kolegium wskazało, że podatnika łączył z Fundacją B stosunek najmu, co wynikało z umowy zawartej w/w Fundacją. Przedłożone dowody, w tym umowa operatorska, umowa o współpracy i umowa o wspólnym wykorzystywaniu majątku nie niweczą skutku prawnego umowy najmu zawartej przez strony. Umowa ta została zawarta i przedłożona urzędowi skarbowemu, pozostałe natomiast umowy zostały zawarte dodatkowo i określały zasady współpracy pomiędzy podmiotami umowy najmu, jednakże nie zmieniały one postanowień tej umowy. Kolegium zauważyło przy tym, że w 2006 r. strony ukształtowały łączące je stosunki odmiennie, nie zawierając umowy najmu, a całokształt łączących je stosunków określiły w umowie o współpracy zawartej w dniu 6 grudnia 2005 r. Odnosząc się do prawidłowości ustalenia podatku od pomieszczeń wynajmowanych na kawiarnię, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podatniku ciążył ustawowy obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu w trakcie trwania roku podatkowego – w ciągu 14 dni o każdej zmianie mającej wpływ na wysokość opodatkowania. Kolegium odwołało się także do uzasadnień wyroków, zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że Sądy te za bezsporny uznały łączący podatnika z Fundacją B stosunek najmu, przyjmując, iż w kolejnych latach – stanowiących przedmiot rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów – podatnik oddał sporną nieruchomość w posiadanie zależne Fundacji B. Kolegium wskazało także, iż to strona w korespondencji kierowanej tak do organów podatkowych, jak i sądów wskazywała na umowę najmu łączącą ją z Fundacją B, a ponadto, że umowa tzw. operatorska była przedmiotem oceny na etapie postępowania odwoławczego i sądowego w odniesieniu do roku podatkowego 2005 r. i nie wpłynęła na ocenę łączącego strony stosunku najmu.

Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie są na tyle istotne, aby stanowić podstawę uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji,

2) art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 8, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) poprzez odmowę zwolnienia od podatku nieruchomości, którą prowadzący zakład pracy chronionej wykorzystywał na cele działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z innym podmiotem, a nie oddał w posiadanie zależne,

3) art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie w oparciu o nazwę jednej umowy, a z pominięciem całokształtu stosunków prawnych łączących strony na podstawie różnych umów dotyczących jednej nieruchomości, że nastąpiło oddanie tej nieruchomości w posiadanie zależne.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., a także rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w odniesieniu do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Kontynuując poczyniono uwagi natury ogólnej, odnośnie charakteru i celu zwolnienia od podatku nieruchomości zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika natomiast, że z podatku od nieruchomości zwolnione są zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje zatem co do nieruchomości, które nie są tylko własnością prowadzącego zakład pracy chronionej, ale również pozostają w jego władaniu i są wykorzystywane do prowadzenia tego zakładu. Zdaniem pełnomocnika, Ustawodawca przeciwstawia oddanie nieruchomości we władanie zależne, przyjmując założenie, że korzystanie z nieruchomości przez inny podmiot oznacza de facto brak korzystania z tej nieruchomości na potrzeby zakładu pracy chronionej. Istotą i podstawą w/w wyłączenia zwolnienia podatkowego jest wydanie nieruchomości do korzystania przez inny podmiot, a to oznacza, że wyłączenie to nie ma zastosowania, gdy korzystanie przez podmiot trzeci nie ma charakteru wyłącznego i nieograniczonego, a co więcej jest połączone z jednoczesnym korzystaniem z nieruchomości przez prowadzącego zakład pracy chronionej na potrzeby tego zakładu. Krąg możliwych stanów faktycznych nie ogranicza się jak to nazwał pełnomocnik "na zasadzie białe – czarne" jedynie do sytuacji, w której prowadzący zakład pracy chronionej korzysta wyłącznie z nieruchomości lub korzysta z niej wyłącznie posiadacz zależny. W badanej sprawie korzystał bowiem z nieruchomości zarówno skarżący, jak i Fundacja w ramach prowadzonego wspólnego przedsięwzięcia, której to dyspozycji nie obejmuje już wyłączenie od zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 upol. O oddaniu nieruchomości w posiadanie zależne, a co za tym idzie, brak korzystania z niej we własnym zakresie, uzasadnia wyłączenie zwolnienia, jednakże nie decyduje o tym fakt zawarcia umowy nazwanej przez strony umową najmu. Zgodnie bowiem z art. 65 K.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Pełnomocnik podniósł, iż ustalenia dotyczące rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z Fundacją B, a szczególnie korzystania z hotelu, poczyniono w oparciu o jedną z łączących strony umów, nazwaną umową najmu są wadliwe. Wada ta dotyczy zarówno decyzji wydanych przed wznowieniem postępowania, jak również decyzji wydanych po wznowieniu, w których organy przyjęły, że umowy te wcale nie dowodzą, że między stronami nie istniał kodeksowy stosunek najmu. Jak podniósł pełnomocnik, brak jest jakiegokolwiek wymogu oraz praktyki, aby skomplikowane i wielowątkowe stosunki prawne regulować w jednej umowie. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że między stronami w grudniu 2002 r. zawarto trzy umowy dotyczące zasad korzystania z hoteli "A i D" tj.:

1) umowa najmu zawarta w dniu 9 grudnia 2002 r.,

2) umowa operatorska zawarta w dniu 9 grudnia 2002 r.,

3) porozumienie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie wspólnego wykorzystywania majątku Hotelu A i Hotelu D.

Pomiędzy w/w umowami zachodziła jedność stron, czasu ich zawarcia i przedmiotu, a zatem ich rzeczywisty charakter i skutki winny zostać ocenione łącznie, a nie w sposób wybiórczy. Powołując się na konkretne postanowienia w/w umów, autor skargi sformułował pogląd, że ich treść przesądza o tym, że niezależnie od nadania jednej z umów nazwy "umowy najmu" nie było intencją i zamiarem stron powierzenie hotelu do wyłącznego korzystania Fundacji B z wyłączeniem korzystania z niego przez skarżącego. Postanowienie tych umów należało interpretować albo jako sprecyzowanie postanowień umownych wynikających z umów zawartych w dniu 9 grudnia 2002 r., albo jako ich zmianę. Niedopuszczalne było natomiast ich zignorowanie oraz wywiedzenie wniosków tylko w oparciu o niektóre postanowienia umowy najmu. Powołując się na przedłożone dokumenty, pełnomocnik wskazał, iż wynika z nich, iż hotel prowadzony był wspólnie przez dwa podmioty, tym samym faktyczny związek pomiędzy nieruchomością, a prowadzonym przez skarżącego zakładem pracy chronionej nie został zerwany. W ramach łączącego skarżącego z Fundacją stosunku prawnego każda ze stron prowadziła w hotelu swój zakład pracy i była z tego tytułu odpowiednio obciążona obowiązkami i odpowiedzialnością. Pełnomocnik wskazał, iż skarżący spełnił określoną w przepisie przesłankę zwolnienia, gdyż to on miał zapewnić obsługę techniczno – eksploatacyjną całego budynku i urządzeń będących odrębnymi od budynku środkami trwałymi, a także wyposażenie nieruchomości. W tym celu skarżący zatrudniał pracowników, w tym osoby niepełnosprawne, dla których w pomieszczeniach hotelu zorganizowano bazę socjalno – rehabilitacyjną oraz zapewniono opiekę lekarską. Zdaniem pełnomocnika, także sposób uregulowania odpowiedzialności deliktowej we wskazanym porozumieniu i umowie świadczy o tym, że łączący strony stosunek prawny wykraczał poza ramy zwykłej umowy najmu. Zauważył, że za szkody związane ze stanem technicznym nieruchomości i urządzeń oraz z tytułu nieszczęśliwych wypadków ponosił skarżący, natomiast za szkody gości i bagaży powstałymi w związku ze świadczonymi usługami hotelarskimi odpowiedzialność ponosiła Fundacja B. Pełnomocnik podniósł ponadto, że za rok podatkowy 2006 Burmistrz Miasta U. przyjął w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, że skarżącego z Fundacją B łączył złożony charakter stosunków, zatem nie można przyjąć, że nastąpiło oddanie spornej nieruchomości w posiadanie zależne tej Fundacji. Przyznał jednak, że umowa o współpracy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. nie jest tożsama z poprzednimi umowami, jednak wyraził spostrzeżenie, że niedopuszczalną jest sytuacja, w której ocena stosunku prawnego łączącego skarżącego z Fundacją jest diametralnie różna w zależności od tego, czy stosunek ten uregulowany jest w jednej, czy też w trzech umowach. Polemizując ze stanowiskiem organu opartym na treści art. 6 ust. 4 opol, pełnomocnik podniósł, iż nie jest zasadne wysnuwanie negatywnych konsekwencji wobec podatnika, tylko na podstawie faktu, iż nie przedłożył on dodatkowych umów na etapie postępowania podatkowego dotyczącego danego roku. Podkreślił przy tym, że skarżący konsekwentnie nie uznawał, że skutkiem zawarcia i realizacji trzech umów była utrata prawa do korzystania z hotelu na potrzeby prowadzonego zakładu pracy chronionej, wobec tego nie widział potrzeby przedstawiania tych umów na potrzeby toczącego się postępowania. Zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji prekluzji dowodowej i nie uzależniają wyników postępowania wznowieniowego od braku wiedzy strony na temat istnienia nowych okoliczności lub dowodów albo możliwości ich przywołania na wcześniejszych etapach postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę wznowienia postępowania określa nowe okoliczności lub dowody, a to oznacza, że podatnicy mogą się na nią powoływać bez żadnych dodatkowych przesłanek. W tym przedmiocie dla potwierdzenia w/w poglądu pełnomocnik odwołał się do poglądów doktryny, cytując fragmenty komentarza do poszczególnych wydań Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, jakoby kwestia oddania hotelu w posiadanie zależne została przesądzona przez sądy administracyjne, gdyż jak podniósł, ocena sądów dotyczyła tylko i wyłącznie będącej w aktach podatkowych umowy najmu. Zaznaczył przy tym, że przedmiotem skargi kasacyjnej były zarzuty proceduralne dotyczące prawidłowości powołania biegłego i zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jak podniósł treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) co do wiążącej oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu sądu dotyczy sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpią nowe, istotne okoliczności lub dowody. Wyjście na jaw takich okoliczności lub dowodów, na etapie postępowania wznowieniowego, wymuszają odmienną ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, a to oznacza, że organ nie jest związany stanowiskiem sądu wyrażonym bez znajomości i analizy tych okoliczności lub dowodów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny, cytując dla poparcia w/w twierdzenia tezę wyroku oraz Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontynuując, pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z zasadą wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, ocena poszczególnych dowodów i faktów nie może być dokonywana w oderwaniu od pozostałych dowodów i okoliczności, gdyż mogłoby to doprowadzić do braku spójności. W sytuacji, gdy charakter nowych dowodów i okoliczności wskazuje na konieczność weryfikacji uprzednio dokonanych ustaleń, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić te dowody, a nie je ignorować tylko dlatego, że ich uwzględnienie pociągałoby za sobą konieczność zmiany całej decyzji. Odwołując się do poglądów nauki, stwierdził, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem postanowienia umowy operatorskiej i porozumienia znacząco wpływają na postanowienia umowy najmu, to w świetle tych okoliczności i dowodów nie było podstaw na powoływanie się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Za nieuprawnione uznał pełnomocnik wywody Kolegium, iż umowa operatorska stanowiła przedmiot oceny w odniesieniu do decyzji 2005 r., gdyż jak podniósł, było to odrębne postępowanie, a ponadto, nie uwzględniono treści porozumienia z dnia 23 grudnia 2002 r., a więc nie może być mowy o mocy wiążącej wyników w tamtym roku podatkowym, na wynik sprawy rozpatrywanej. Zdaniem pełnomocnika postanowienie punktu III porozumienia, zgodnie z którym "każda ze stron ma prawo używać/korzystać całą określoną w Umowie Najmu nieruchomość hotelową ( budynki z wyposażeniem i urządzeniami ) w sposób odpowiadający istocie prowadzonego przez siebie w hotelach zakładu pracy, z poszanowaniem interesów drugiej strony" podważa istnienie rzekomego stosunku najmu oraz stanowi kluczowy element dla przesądzenia kwestii istnienia zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy – w wyniku wznowienia postępowania podatkowego – uchylenia decyzji w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy naruszył treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne przyjęcie, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie są na tyle istotne, aby stanowić podstawę uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji". Wskazał przy tym, iż konieczności uchylenia decyzji "wymiarowej" przesądzały nowe dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania tj.

1) umowa z dnia 9 grudnia 2002 r. nazwana "umową operatorską",

2) porozumienie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie wspólnego wykorzystania majątku,

3) umowa o współpracy z dnia 6 grudnia 2005 r.

Tak sformułowany pogląd wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, między innymi w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy także uwzględnić treść art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa formę rozstrzygnięcia w zakresie wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy zasadnym jest wskazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] – po rozpatrzeniu wniosku skarżącego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. wznowiło postępowanie w sprawie. Zarzut zatem naruszenia przez Kolegium treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – w świetle przedstawionego stanu faktycznego – należy uznać za bezzasadny. Nie sposób nie wyrazić przy tym spostrzeżenia, iż z uzasadnienia skargi domniemywać należy, iż nieuzasadniona była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji lub jej zmiany, jednakże taki zarzut winien obejmować naruszenie treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kategorii rozstrzygnięć jakie przysługują organowi – po wznowieniu postępowania podatkowego – zasadnym jest przytoczenie treści art. 245 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Jak wynika z zacytowanego przepisu, istnienie przesłanki wznowienia postępowania nie obliguje organu podatkowego do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie bowiem uzależnione jest od dokonanych ustaleń, a przede wszystkim oceny, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie takiej decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej – na skutek istnienia przesłanki – identyczne lub tożsame jak w decyzji ostatecznej – organ uprawniony jest na zasadzie art. 245 § 1 pkt 3 lit a odmówić uchylenia decyzji ostatecznej. W badanej sprawie Kolegium przyjęło, iż przedłożone nowe dowody tj.

1) umowa z dnia 9 grudnia 2002 r. nazwana "umową operatorską",

2) porozumienie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie wspólnego wykorzystania majątku, nie zmieniły i nie miały wpływu na treść umowy najmu łączącą skarżącego z Fundacją B a zatem zachodziła przesłanka określona w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączająca możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości oddanej w posiadanie zależne, a wysokość określona skarżącemu zobowiązania zgodna była z przepisami tej ustawy. Kolegium podniosło, iż umowa o współpracy – na którą także powoływał się pełnomocnik skarżącego – z dnia 6 grudnia 2005 r. nie mogła "wstecznie" kształtować łączących strony stosunków i że stanowiła ona przedmiot oceny postępowania podatkowego dotyczącego 2006 r. Kolegium wskazało także na wiążącą moc prawnej oceny umowy najmu dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę z dnia 6 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 541/05 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1064/06. Z oceną tą nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, iż nowe dowody wskazują na odmienny stan faktyczny, niż przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i że umowa najmu de facto została "ukształtowana" na nowo poprzez dodatkowe umowy tj. umowę operatorską i porozumienie w sprawie wspólnego wykorzystania majątku.

W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do treści art. 65 Kc, podnosząc, iż oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Pełnomocnik podniósł, iż ustalenia dotyczące rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z Fundacją B, a szczególnie korzystania z hotelu, poczyniono w oparciu o jedną z łączących strony umów, nazwaną umową najmu. Takie ustalenia należało uznać za wadliwe, przy czym wada ta dotyczyła zarówno decyzji wydanych przed wznowieniem postępowania, jak również decyzji wydanych po wznowieniu postępowaniu.

Odnosząc się do tych twierdzeń, rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga twierdzenie pełnomocnika, czy faktycznie załączone "nowe" dowody zniosły łączący skarżącego z Fundacją B stosunek najmu, a tym samym rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało w roku podatkowym 2003 zwolnienie określone w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy organ podatkowy naruszył prawo odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania we wskazanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, dokonana przez Kolegium ocena załączonych dowodów jest zasadna, a to z tej przyczyny, iż przedłożone dowody w żaden sposób – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – nie zmieniają postanowień umownych dotyczących umowy najmu. Zarówno przedłożona umowa operatorska, jak i porozumienie o współpracy potwierdzają – a nie jak twierdzi pełnomocnik wyłączają stosunek najmu łączący skarżącego z Fundacją B. Pełnomocnik uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na punkt III Porozumienia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie wspólnego wykorzystania majątku Hotelu A i Hotelu D, jednakże korzystanie z nieruchomości hotelowej, w sytuacji, gdy wynajmujący przejął jednocześnie za wynagrodzeniem obsługę w zakresie eksploatacji technicznej, a więc świadczenie na rzecz najemcy usługi, trudno uznać za zmieniające treść umowy najmu. Jak wynika bowiem z punktu VIII w/w porozumienia warunki czynszowe zostały utrzymane w mocy, przy czym wskazano, że czynsz obejmuje opłatę za korzystanie z powierzchni hotelu i zryczałtowane wynagrodzenie za utrzymywanie urządzeń hotelu w odpowiednim stanie oraz za świadczenie usługi. Także obowiązki wynikające z tego porozumienia wyraźnie wskazują na obowiązki najemcy związane z prowadzeniem usług hotelarskich oraz obowiązki skarżącego wynikające z utrzymaniem stanu technicznego nieruchomości związane ze świadczeniem na rzecz najemcy usługi. Z treści natomiast umowy operatorskiej zawartej w dniu 9 grudnia 2002 r. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący wynajmuje Fundacji B pomieszczenia hoteli ( § 1 umowy ) do odpłatnego korzystania. Pozostałe postanowienia tej umowy określają wzajemne obowiązki stron, jednakże w żaden sposób nie modyfikują umowy najmu, a regulują co do zasady współpracę wynikającą z wzajemnych usług oraz sprzedażą znaków towarowych oraz licencji know – how i właśnie umowy odpłatnego korzystania z nieruchomości Hotelu A i Hotelu D. Reasumując uznać należy, że jakkolwiek skarżący przedłożył nowe dowody nie znane organowi w dniu wydania decyzji to jednak dowody te – pomimo, że stanowiły przesłankę wznowienia postępowania określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, gdyż nie niwelowały one skutków umowy najmu, a więc posiadania zależnego określonego w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a to z kolei przesądza o tym, że "nowa" decyzja w swej istocie odpowiadałaby zakwestionowanej decyzji ostatecznej. Z tych też względów odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nie narusza prawa, a skoro tak skarga jako bezzasadna nie mogła zostać uwzględniona.

Oceniając pozostałe dwa zarzuty dotyczące naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 65 Kodeksu cywilnego zasadnym jest wskazanie, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r., III SA 2809/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 27 ). Pogląd zatem pełnomocnika, iż w postępowaniu podatkowym wadliwie została oceniona umowa najmu nie zasługuje na uwzględnienie. Na marginesie należy podnieść, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc, iż umowa o współpracy była oceniana przez sądy administracyjne tylko w odniesieniu do 2005 r., gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie podatkowe w odniesieniu do skarżącego toczyło się równolegle w stosunku do kilku lat podatkowych, natomiast ocena zarzutów była dokonywana w zależności od ich sformułowania. Oznacza to de facto, że materiał dowodowy – zgromadzony w tychże sprawach – był w zasadzie tożsamy.

Podzielić należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/06 ( System Informacji Prawnej LEX nr 267197 ), zgodnie z którym "1. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości". W badanej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody" umożliwiają zastosowanie zwolnienia określonego w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwalnia się "prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Z treści tego przepisu wynika – art. 7 ust. 2 pkt 4 in fine ustawy – że ze zwolnienia tego nie korzystają te nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. A contrario ze zwolnienia nie korzystają te nieruchomości, które podmiotowo – przedmiotowo spełniają warunki zwolnienia w sytuacji, gdy korzysta z nich na zasadzie posiadania zależnego podmiot niebędący zakładem pracy chronionej. Użyte w tym przepisie słowa "za wyjątkiem" w sposób nie budzący wątpliwości formułuje zasadę, że nieruchomości stanowiące własność prowadzącego zakład pracy chronionej wyłączone są ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku, gdy zostaną udostępnione innemu podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej na zasadzie posiadania zależnego. Rację ma Kolegium podnosząc, iż ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do łączącego skarżącego z Fundacją B stosunku najmu ma wiążący charakter. Problem w postępowaniu wznowieniowym ogranicza się natomiast – w tej konkretnej sprawie – do odpowiedzi na pytanie, czy umowa ta w roku podatkowym 2003 nie obowiązywała, z uwagi na uregulowania zawarte w Umowie operatorskiej z dnia 9 grudnia 2002 r. i Porozumieniu w sprawie wspólnego wykorzystania majątku z dnia 23 grudnia 2002 r. Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, co wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, a skoro tak, podatkowe skutki tej umowy nie zostały "zniwelowane", a co za tym idzie nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.