Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 418/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.W., D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący D.W., J.W. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargą na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urządu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny:

W dniu [...].11.2006 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec małżonków J. i D.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Do niniejszego postępowania małżonkowie J.W. i D.W. w dniu [...].11.2006 r. ustanowili pełnomocnika w osobie K.K. z Biura [...] Sp. z o. o..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...].02.2007 r. wydał decyzję Nr [...] określającą D. i J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Od w/w decyzji w dniu [...].03.2007 r. wpłynęło odwołanie wniesione przez pełnomocnika strony .

Dnia [...].08.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji NR [...] podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej. Na decyzję organu odwoławczego strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp.

Dnia 17 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu wniesionej skargi wydał wyrok sygn. akt l SA/Go 1072/07, w którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Wobec powyższego w dniu [...] września 2008 r. organ odwoławczy decyzją Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia .

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynika, że D.W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C" D.W. od [...] stycznia 1998 roku do [...] stycznia 2000 roku zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym przez Urząd Miejski. Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego ww. firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2000r. W dniu [...].02.2000r. zgłoszono do Urzędu Skarbowego 'zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] stycznia 2000 r.

W związku z zaprzestaniem przez D.W. działalności gospodarczej, wypełniając dyspozycje zawarte w przepisie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"- do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].11.2006r. organ kontrolny przejął materiały z przeprowadzonej kontroli wobec D.W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Ustalenia w w/w zakresie zawarto w protokole z kontroli Nr [...] z dnia [...].05.2006r. i w wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...].10.2006 r.

Przejęte postanowieniem z [...].11.2006r. dokumenty zawierają między innymi następujące materiały zebrane w kontroli prowadzonej wobec firmy "C" D.W. za lata 1999-2000:

"konta analityczne rozrachunków-obroty i salda za okres od 2000/01/01 do

2000/05/31" firmy "T" L.J., z firmą "C",

wniosek "T" L.J. z [...] maja 2000r. o ogłoszenie upadłości wraz z zestawieniem dłużników,

pismo w postępowaniu upadłościowym z [...].05.2000r. wraz z zestawieniem

dłużnikowi wierzycieli,

postanowienie Sądu Rejonowego z [...].07.2000r. sygn. akt XV U 66/00 o

umorzeniu postępowania w sprawie upadłości "T",

* zestawienie obrotów i sald "C" D.W. konta 010 na [...].12.1999r.

* kartoteka "C" D.W. od konta: 010 do konta 87001 za okres od [...].01.2000r. do [...].12.2000r.,

- zestawienie obrotów i sald "C" D.W. na 31.12.2000r.

* faktury sprzedaży wystawione w 1998 roku przez A.J., właściciela firmy "E" dla firmy "C" D.W.,

* faktury sprzedaży wystawione w 1999 roku przez L.J., właściciela firmy T" dla firmy "C" D.W., wraz z pismem, w którym L.J. potwierdza, że "C" była dłużna kwotę 5.543.286.36 zł.

Z analizy ww. dokumentów wynika, że zadłużenie firmy "C" D.W. na [...].12.2000 r. wynosiło wobec:

* "T" L.J. 5.543.286,36 zł,

* "E" A.J., 1.802.957,10 zł.

Z zapisów w księgach firmy C i księgach firmy T potwierdzonych niezależną opinią biegłego rewidenta wynika, że zadłużenie firmy C wobec T, których wymagalność była od 2000 r. wynika z następujących faktur:

|Nr f-ry |Data f-ry |Termin wymagalności |Moment ustalenia przychodu |Kwota |

|[...] |[...].12.99 |01.01.2000 |02.01.2002 |205.943,91 |

|[...] |[...].12.99 |07.01.2000 |08.01.2002 |264.772,18 |

|[...] |[...].12.99 |14.01.2000 |15.01.2002 |223.704,20 |

|[...] |[...].12.99 |14.01.2000 |15.01.2002 |10.980,00 |

| | | | |705.400,29 |

Na podstawie art. 554 Kc roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedawcy przedawniaj ą się z upływem 2 lat. Dla dłużnika kwoty przedawnionych zobowiązań stanowią przychód, który powstaje w dacie przedawnienia.

Uwzględniając 2 letni okres przedawnień zgodnie z ww. przepisem do przychodów D.W. z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec firmy T L.J. zdaniem organu kontrolnego należy w 2002 roku przyjąć kwotę 705.400,29 zł i w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać jako przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Na podstawie zebranego materiału w sprawie organ wykazał, że istniało zobowiązanie D.W. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "C" wobec firmy T L.J. w kwocie 705.400,29 zł., które przedawniło się w 2002 r.

W przypadku zobowiązania D.W. wobec firmy "E" A.J., widniejące saldo w kwocie 1.802.957,10 zł. dotyczyło faktur z 1998 r. Dla większości faktur wystawionych przez w/w podmiot termin wymagalności minął w 1999 r., a bieg przedawnienia przypadł na 2001 rok. Ustalenia z tego tytułu zostały dokonane przez organ w decyzji dotyczącej zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W świetle powyższego organ l instancji dokonał ustalenia dochodu dla D.W. za 2002 rok w następujący sposób :

|Treść |Wg podatnika |Wg kontroli |Różnica |

|Przychód |5.320,00 |710.720,29 |705.400,29 |

|Koszty uzyskania przychodów |673,82 |673,82 |673,82 |

|Dochód |4.646,18 |710.046,47 |704.726,47 |

|Zaliczka pobrana przez płatnika |56,70 |56,70 |0 |

W informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych PIT/D za 2002 rok w rubryce D.5 małżonkowie wykazali w póz. 95 poniesione wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w kwocie 4.939,14 zł.

Z przedłożonych dokumentów wynika, iż na kwotę faktycznie poniesionych wydatków składają się następujące tytuły:

1. fundusz remontowy za 01-06/2001 w kwocie 141,84 zł zapłacony w dniu

[...].11.2001 r.,

2. fundusz remontowy za 07-12/2001 w kwocie 141,84 zł zapłacony w dniu

[...].12.2001r.,

3. fundusz remontowy za 01-06/2002 w kwocie 145,79 zł zapłacony w dniu

[...].11.2002r.,

4. fundusz remontowy za 07-12/2001 w kwocie 152,88 zł zapłacony w dniu

[...].12.2002r.,

5. faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2002r. na kwotę 3.300,00 zł za montaż okien nietypowych z PCV z poszerzeniem 100 mm w budynku mieszkalnym,

6. faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2002r. na kwotę 1.056,79 zł za montaż okna

nietypowego z poszerzeniem 100 mm w budynku mieszkalnym.

Jak wynika z dokumentów wymienionych w póz. 1 i 2 łączna kwota 283,68 zł dotyczy

wydatków poniesionych w 2001 r. Ujęcie w PIT/D za 2002 rok wydatków z roku

ubiegłego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

W tym stanie faktycznym kwota poniesionych wydatków w 2002r. do odliczenia winna

wynosić 1655.46 zł.

Kwota przysługującego odliczenia: 4.655,46 zł x 19%= 884,54 zł

Kwota dokonanego odliczenia: 4.939,14 zł x 19%= 938,44 zł

Zawyżenie odliczenia: 938,44 zł - 884,54 zł= 53,90 zł

Uwzględniając wyżej wymienione nieprawidłowości w dniu [...] czerwca 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję nr [...] określającą należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 261.093,00 zł.

W dniu 29 lipca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie pełnomocnika D. i J.W. od w/w decyzji, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1)naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku

dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do przychodów z działalności

gospodarczej D.W. domniemanych wartości przedawnionych zobowiązań pomimo, że skarżąca uregulowała wszelkie zobowiązania na rzecz firmy T L.J. oraz E A.J.,

2)obrazę art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz orzeczenie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czym naruszono dodatkowo art. 121 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, który zobowiązuje organy

skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

kontroli.

3)obrazę art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

poprzez zaliczenie do przychodów skarżących kwoty brutto domniemanych

przedawnionych zobowiązań wobec firmy T L.J. oraz E A.J..

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W dniu 23.11.2009 r. do organu wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 70 § ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 oraz 2002 rok; w sytuacji gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy całości zebranego materiału w niniejszej sprawie nie podzielił zdania Strony i w konsekwencji nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu l instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 261.093,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że zgromadzony materiał potwierdza wynikający z zestawienia obrotów i sald strony jako dłużniczki, jak i konta analityczne obrotów sald wierzyciela L.J. bezsprzecznie wykazują istnienie wobec niego zobowiązania. Istnienie zobowiązania D.W. wobec L.J. potwierdza również wniosek z [...] maja 2000 roku o ogłoszenie upadłości firmy "T" oraz pismo z dnia [...] maja 2000 roku skierowane do Sądu Rejonowego wraz z zestawieniem dłużników.

Również na dowód istnienia zobowiązań w kwocie 5.543.286,36 zł. wskazuje :

- znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci potwierdzenia salda nadesłanego

przez Buro Rachunkowe, który to podmiot prowadził księgi firmy "C". Z powyższego dokumentu wynika, że na podstawie ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości wezwano firmę "C" D.W. do potwierdzenia figurującego na [...].02.2000 r. w księgach firmy T salda.

Dnia [...].03.2000 r. Biuro Rachunkowe potwierdziło, że saldo konta 201- C wobec firmy T wynosiło 5.543.286,36 zł., adnotacja na postanowieniu z dnia [...].09.2004 r., z której wynika, że zobowiązanie firmy "C" wobec T nie zostało zapłacone,

- zeznania strony zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...].06.2004 r. gdzie

D.W. potwierdziła , że ma zadłużenie wobec obu firm tj. wobec T L.J. i E A.J. i nie spłaci długu.

Pełnomocnik strony w odwołaniu podniósł, że wprawdzie D.W. na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła dowodów zapłaty za sporne zobowiązania wobec L.J. i A.J., jednak spłatą zobowiązań potwierdzają przeprowadzone dowody tj. dowód z przesłuchania strony, dowód z przesłuchania świadków Jak również okoliczności sprawy. Według pełnomocnika, D.W. przedstawiła wiele pośrednich dowodów potwierdzających brak zobowiązań wobec firmy L.J. i A.J.. Z akt sprawy jednak nie wynika aby strona przedstawiła takie dowody. Zeznania złożone przez stronę podczas przesłuchania w dniu [...].04.2006 r., gdzie zeznała, że zobowiązania powstały z powodu niepłacenia firmie E i T, oraz z przesłuchania w dniu [...].06.2004 r. gdzie potwierdziła, iż ma zadłużenie wobec obu w/w firm i nie spłaci długu, i wreszcie przejęte postanowieniem z dnia [...].02.2010 r. nr [...] przez tutejszy organ zeznanie strony w sprawie karnej przeciwko L.J., gdzie bezsprzecznie potwierdziła swoje zaległości wobec firmy L.J., wycofując jednocześnie nieprawdziwe oskarżenia wobec niego i opisując cały proceder przedmiotowego handlu cytrusami - przeczą argumentowi braku długu wobec w/w firm. Jednocześnie nie uznano za zasadne twierdzenie zawarte w odwołaniu, że "w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść budżetu państwa". Ustalenia zawarte w przedmiotowych decyzjach oparte są o materiały źródłowe, tj. faktury zakupu, potwierdzenia sald z firmą T, zestawienia obrotów i sald oraz uzupełnione o złożone przez stronę i świadków wyjaśnienia a także dodatkowo zebrane przez tutejszy organ zeznania D.W. i L.J. ze sprawy karnej VIII K 41/08. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału, z którego bezsprzecznie wynika, że firma "C" posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec w/w kontrahentów. Co do zarzutu, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zaliczył do przychodów podatek od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi całą wartość wynikająca z faktur zakupu.

W przypadku zobowiązań, które uległy przedawnieniu mieszczący się w sumie zobowiązania podatek od towarów i usług jest też zobowiązaniem wobec tego kontrahenta, widniejącym na koncie rozrachunków. Nie jest więc podatkiem naliczonym. Wobec tego, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cała kwota przedawnionego zobowiązania jest przychodem.

W celu wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2001-2002 tutejszy organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego dotyczącego sprawy [...] i wydanych w związku z tym w dniu [...].06.2009r. decyzji nr [...] i nr [...]. Z informacji uzyskanej w dniu [...].11.2009 r. wynika ,iż:

zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...] z dnia [...].01.2007r. obejmujące wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 w wysokości 3.701.977,00 zł doręczono K.K. pełnomocnikowi Państwa W. w dniu [...]-01-2007r.

na etapie zabezpieczenia zajęcia zabezpieczające wynagrodzenia za pracę w

A SP. Z 0.0. oraz w T L. i M.U. sp. jawna doręczono kolejno w dniu [...]-01-2007r. i w dniu [...]-01-2007 r. pełnomocnikowi K.K.,

w dniu [...]-03-2007r. Wobec D. i J.W. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...]-wskazana w tytułach podstawa prawna, to orzeczenie z dnia [...].02.2007r. o numerze [...],

zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne

wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych doręczono w dniu 27.03.2007r.

pełnomocnikowi K.K.,

w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo D. i J.W. z dnia [...]-ll-2006r. upoważniające K.K. do reprezentowania Państwa W. w sprawie [...] m. in. Przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnictwo zostało złożone w związku z prowadzonym postępowaniem o nr [...] w wyniku, którego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 2.000.572,00 zł. i za rok 2002 w wysokości 261.093,00 zł. . Niniejsze pełnomocnictwo zawiera umocowanie do reprezentowania Strony interesów i występowania w ich imieniu w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji ich praw i wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego przed:

- organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych,

* organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych w tym przypadku zobowiązań w

podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 wynikającego ze sprawy

[...].

* organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie

kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej,

* sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi ,

organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami

W związku z prowadzonym postępowaniem nr [...] oraz wszelkimi dalszymi czynnościami procesowymi, instancyjnymi i sądowej kontroli decyzji administracyjnej, będącymi następstwem w/w postępowania.

W związku z powyższym organ egzekucyjny przejął w dniu [...] stycznia 2007 r. niniejsze pełnomocnictwo do postępowania egzekucyjnego w tej konkretnej sprawie . W konsekwencji cała korespondencja w sprawie prowadzona była z pełnomocnikiem K.K. i faktu tego strony nie kwestionowały.

Pełnomocnik K.K. działając właśnie w powołaniu na udzielone w/w pełnomocnictwo, w dniu [...].06.2007r. wystąpiła do organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wynikających z w/w tytułów egzekucyjnych, potwierdzając tym samym fakt występowania w imieniu Państwa D. i J.W.. We wniosku o umorzenie pełnomocnik nie wskazała przedawnienia jako przyczyny umorzenia. W sprawie wniosku o umorzenie prowadzona była korespondencja z pełnomocnikiem tylko na podstawie pełnomocnictwa, które znajduje się w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, iż udzielone w dniu [...].11.2006 r. pełnomocnictwo dotyczyło również reprezentowania przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym przypadku spraw podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 (nr [...]) tutejszy organ uznał, iż organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy korespondencję w niniejszej sprawie kierował na adres pełnomocnika strony K.K..

Uznano więc, iż w tej konkretnej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Od wyżej opisanej decyzji strona wniosła skargą zarzucając w niej organowi odwoławczemu obrazę art. 70 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok; w sytuacji gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok uległo przedawnieniu z końcem 2008 roku. Wymiarowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została natomiast wydana [...]-06-2009r., czyli po upływie terminu w którym organ kontroli skarbowej miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Wprawdzie artykuł 70 ustawy z dnia 29-08-1997r. przewiduje dwie okoliczności, które mogły wpłynąć na bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania; jednakże nie będą one miały zastosowania w niniejszej sprawie:

Po pierwsze bieg terminu przedawnienia nie został przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wobec strony czynności w postępowaniu zabezpieczającym, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne;

jednakże należy uznać je za bezskuteczne.

W dniu 29-01-2007r. otrzymałam zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności tj. firmy T sp. j. oraz A sp. z o.o. Pismem z dnia [...]-03-2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił mnie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, doręczając dodatkowo tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...]. Wszystkie wskazane wyżej dokumenty były doręczane pełnomocnikowi skarżących, pomimo że nie składałam w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do reprezentowanie wyżej wskazanych podatników przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie zarówno postępowania zabezpieczającego, jak i egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 40 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960r., pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika - wówczas temu pełnomocnikowi. Nie złożyłam jednakże do akt sprawy prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, stosownego pełnomocnictwa (art. 33 § 3 ustawy k.p.a). W związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Kolejną okolicznością, która mogłaby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu na decyzje dotyczące tego zobowiązania (następuje wówczas zawieszenie biegu przedawnienia). Spór dotyczy zobowiązania za 2002 rok do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu, w brzmieniu obowiązującym w okresie w którym to zobowiązanie powstało. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku nie przewidywały zawieszenie biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Poza tym, nawet gdybyśmy uwzględnili okres zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na złożone skargi do sądu administracyjnego, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch przyczyn, po pierwsze udzielone przez małżonków W. pełnomocnictwo z dnia [...]-11-2006r. obejmowało swoim zakresem reprezentację podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok również przed organami egzekucyjnymi. Po drugie natomiast, pełnomocnik skarżących w dniu [...]-06-2007r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych powołując się na to pełnomocnictwo.

Pełnomocnik strony skarżącej zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż pełnomocnictwo z dnia [...]-11-2006r. obejmowało swoim zakresem przedmiotowym reprezentacje przed organami egzekucyjnymi. Pełnomocnik nie składał jednakże niniejszego pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego. Zostało ono złożone w trakcie kontroli jedynie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z posiadanych przez stronę informacji wynika, iż organ kontrolny przesłał fax-em niniejsze pełnomocnictwa organowi egzekucyjnemu w dniu [...]-01-2007r. Nie zmienia to jednak faktu, iż pełnomocnictwo to nie zostało złożone przez pełnomocnika to akt postępowania zabezpieczającego przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik złożył jedynie pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym. Fakt, iż składając w dniu [...]-06-2006r. do Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik powołał się na udzielone pełnomocnictwo; nie przesądza o tym, iż pełnomocnictwo to zostało faktycznie złożone do akt sprawy. W tym momencie organ egzekucyjny winien zażądać od pełnomocnika właściwego umocowania lub potwierdzenia od strony skuteczności dokonanych czynności. To Naczelnik Urzędu Skarbowego jest gospodarzem postępowania kontrolującym jego prawidłowy przebieg.

Według skarżących przesłanie przez organ kontrolny pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego nie zastępuje złożenia tego pełnomocnictwa do akt sprawy przez stronę lub jego pełnomocnika. Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo obecne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pomimo złożenia opłaconego pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w przypadku braku stosownego pełnomocnictwa z dodatkową opłatą skarbową w postępowaniu egzekucyjnym, wszystkie pisma administracyjne kieruje bezpośrednio do strony. Nie traktuje zatem pełnomocnika z postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej za pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym; pomimo że złożone w toku tych pierwszych czynności umocowanie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również reprezentację przed organami egzekucyjnymi a oba równolegle prowadzone postępowanie (kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe i egzekucyjne) toczą się przed tym samym organem. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Strona skarżąca zarzuciła organom, naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., w sytuacji gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć należy, że decyzja organu l instancji została wydana [...].06.2009, natomiast organu odwoławczego [...] lutego 2010r.

Strona skarżąca podniosła, że w tej sprawie nie wystąpiła sytuacja z art. 70 § 4

Ordynacji podatkowej, mogąca wpłynąć na przedłużenie pięcioletniego terminu przedawnienia, w tym jego przerwanie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, lub zawieszenie biegu jego terminu spowodowanego wniesieniem skargi do sądu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W skardze zakwestionowano zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego będącego wynagrodzeniem pracy skarżącej od jej dłużnika T sp.j. oraz A sp.z o.o. Następnie postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, który ją także reprezentował w postępowaniu podatkowym podniosła, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego otrzymała [...].01.2007r. Pełnomocnik został także pismem z dnia [...].03.2007r. zawiadomiony o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Wskazano, że zawiadomienia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących pomimo, że nie składał on w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. Strona powołała się na regulacje art. 40 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie do postępowania egzekucyjnego w administracji - art. 18 tej ustawy, że pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika wówczas temu pełnomocnikowi.

Pełnomocnik skarżących podnosił, że nie złożył do akt prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, albowiem organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony, zarzutu przedawnienia z uwagi na niezastosowanie w sposób prawidłowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środka egzekucyjnego. W pierwszej kolejności należy podnieść, że pełnomocnik strony skarżącej w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu zabezpieczającym przekształconym następnie w postępowanie egzekucyjne nie wniósł pomimo jego zdaniem błędnego doręczenia mu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym oraz o zmianie postępowania zabezpieczającego na egzekucyjne, żadnego środka zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwegzekucyjnych lub sprzeciwu. Co więcej pełnomocnik stron wniósł [...].06.2007r. do tego organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego dokonanych w tym postępowaniu czynności należy kwestionować w czasie prowadzonego postępowania w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby poprzez postępowanie podatkowe, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej, dokonywać oceny prawidłowości czynności egzekucyjnej dokonanej w oparciu o inną szczególną regulację tj. ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy podatkowe wydające decyzję słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany wskutek zastosowania wyżej opisanego środka egzekucyjnego, albowiem nie został przez stronę w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym następnie przekształconym w egzekucyjne zakwestionowany, skutecznie podważony.

Ponadto zarzut ten nie jest merytorycznie zasadny, w rozpoznanej sprawie z uwagi na regulację art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowanie ma regulacja art. 33 § 2 i § 3 kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z nią pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z treści udzielonego przez skarżących dnia [...].11.2006r. pełnomocnictwa, pełnomocnik był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji praw skarżących wynikających z przepisów materialnego prawa przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik skarżących ponadto na rozprawie, która odbyła się 19 sierpnia 2010 r. oświadczył, że udzielone jej pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane, "czułam się pełnomocnikiem stron w tym okresie", podkreśliła jednak że sama do postępowania zabezpieczającego, następnie przekształconego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnictwa nie złożyła.

W udzielonej odpowiedzi na skargą, organ odwoławczy stwierdził, że "organ egzekucyjny przejął w dniu [...] stycznia 2007 pełnomocnictwo". Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo zostało przez organ egzekucyjny uzyskane od organu l instancji.

Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie czy brak przedłożenia przez samego pełnomocnika udzielonego mu pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem także postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy to pełnomocnictwo zostało przez organ na skutek jego działania załączone do akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z akt prowadzonego postępowania podatkowego może skutkować uznaniem, że działanie pełnomocnika i doręczanie mu pism nie było prawidłowe.

Otóż do obowiązków organów podatkowych co wynika z orzecznictwa nie należy poszukiwanie pełnomocnika. Z konstrukcji art. 33 § 2 k.p.a. wynika, ze ten obowiązek został nałożony na pełnomocnika a nie organ. Jednak w sytuacji gdy organ pomimo braku nałożonego na niego obowiązku załączył do akt pełnomocnictwo, które nie jest przez pełnomocnika kwestionowane, ponadto dokonywał on także innych czynności w prowadzonym przez organ postępowaniu egzekucyjnym, a na rozprawie oświadczył, że "czułam się pełnomocnikiem strony", nie można wywieść, że organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą regulacji art. 33 § 3 k.p.a., jest ujawnienie pełnomocnictwa, które jest podstawą do reprezentowania strony. Z cytowanej regulacji wynika obowiązek jego przedłożenia przez pełnomocnika, ale w sytuacji gdy został on wykonany przez organ, nie można uznać, że go nie ma, a tym samym, że brak jest podstaw do reprezentowania strony przez pełnomocnika i to w sytuacji gdy sam pełnomocnik działał na podstawie tego pełnomocnictwa. Przeciwny pogląd jest zbyt rygorystyczny, wskazuje na znaczny formalizm, w sytuacji gdy istotą jest aby pełnomocnictwo było w aktach prowadzonego postępowania a nie to kto je przedłoży do tych akt.

Zatem podniesiony przez stronę zarzut kwestionujący przerwanie biegu terminu przedawnienia nie był zasadny.

Strona słusznie podniosła, że spór dotyczył zobowiązania za 2002r., zatem mają do niego zastosowanie przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ono powstało. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

Organy wydając decyzję podatkową nie dokonały naruszeń prawa procesowego i materialnego, dlatego też skargę na podstawie art. 151 p.p.k. należało oddalić.