Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1258/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g i 4h
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – C. S.A. z siedzibą w W. dniu [...] września 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2010r. Skarżąca podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału przez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzeniem ich do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Emisja akcji doszła do skutku w 2011 r. Realizując powyższy projekt Spółka poniosła w latach 2010 i 2011 szereg kosztów, takich jak:

I. Opłaty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypisów z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji.

II. Opłaty ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie SA (dalej: GPW) m.in. z tytułu: notowania prawa poboru, notowania praw do akcji, dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego, wprowadzenia akcji do obrotu.

III. Opłaty ponoszone na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA (dalej: KDPW) m.in. z tytułu: obsługi przydziału akcji nowej emisji, obsługi realizacji prawa poboru, zarządzania środkami powierzonymi, rejestracji praw na akcje i akcji.

IV. Opłaty związane z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego takie jak np. opłata za skład, korekta i przygotowanie prospektu do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, dystrybucja prospektu, korekta graficzna i ortograficzna oraz koordynacja prac związanych z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego;

V. Koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego w zakresie zarówno polskich jak i zagranicznych przepisów prawa, związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, w szczególności:

1) doradztwo przy sporządzeniu prospektu emisyjnego w języku polskim oraz wystawienie opinii skierowanych do oferujących/podmiotów gwarantujących zapisy odnośnie zawartości prospektu emisyjnego,

2) koordynacja prac technicznych związanych ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, tzn. "prowadzenie" prospektu emisyjnego z uwzględnieniem części przygotowanych przez pozostałych doradców Spółki (tzw. trzymanie master copy prospektu emisyjnego).

VI. Wynagrodzenie za usługi zakupione od domów maklerskich A i B, z którymi Spółka współpracowała w procesie emisji akcji na mocy umowy trójstronnej. Usługi świadczone w ramach zawartej umowy można podzielić na następujące kategorie:

1) pełnienie funkcji podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211 poz. 1384 ze zm.) - dalej "ustawa o obrocie" oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 185 poz.1439 ze zm.) - dalej "ustawa o ofercie". Usługę tą należy utożsamiać z oferowaniem instrumentów finansowych w rozumieniu art. 72 ustawy o obrocie.

2) usługi związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, na które składają się w szczególności wykonanie następujących czynności:

a. opracowanie szczegółowego harmonogramu prac nad ofertą publiczną (zawartego w prospekcie emisyjnym),

b. przygotowanie prospektu emisyjnego,

c. wprowadzanie odpowiednich zmian i uzupełnień w prospekcie emisyjnym stosownie do uwag Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF), GPW, KDPW,

d. przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki w KNF wniosku o zatwierdzenie prospektu emisyjnego oraz uczestniczenie we wszystkich rozmowach z KNF dotyczących oferty publicznej.

3) czynności dodatkowe, takie jak

a. koordynacja prac pozostałych doradców w procesie oferty publicznej,

b. przedstawienie propozycji struktury oferty publicznej,

c. rekomendacja ceny misyjnej akcji,

d. przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki wniosku do Zarządu GPW o dopuszczenie i wprowadzenie akcji, praw poboru akcji oraz praw do akcji do obrotu giełdowego,

e. przygotowanie raportu analitycznego na temat Spółki zawierającego wycenę dwiema metodami,

f. przygotowanie oraz złożenie wniosku o rejestrację akcji, praw poboru akcji oraz praw do akcji w KDPW,

g. współpraca ze Spółką i pozostałymi doradcami Spółki przy przygotowaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia i marketingu oferty publicznej,

h. organizacja i uczestnictwo w spotkaniach z inwestorami (road show),

i. plasowanie akcji wśród inwestorów instytucjonalnych, tj. przeprowadzenie procesu budowy księgi popytu,

k. przyjmowanie zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie zapisów i wpłat na akcje akcjonariuszy Spółki, którym przysługiwać będzie prawo poboru akcji w ramach rachunków papierów wartościowych prowadzonych przez domy maklerskie A i B oraz od innych inwestorów, w przypadku nie objęcia wszystkich akcji w ramach prawa poboru akcji,

I. rozliczenie oferty publicznej, przygotowanie i obsługa przydziału akcji, m.in konsultacja i pomoc w sporządzaniu komunikatów aktualizujących do prospektu emisyjnego w rozumieniu ustawy o ofercie,

n. konsultacja i pomoc w sporządzaniu aneksów do prospektu emisyjnego oraz wniosków o ich zatwierdzenie w rozumieniu ustawy o ofercie,

o. konsultowanie przygotowanych przez doradcę prawnego Spółki uchwał w związku z ofertą publiczną,

p. wykonanie innych prac zwyczajowo wykonywanych przez oferującego.

VII. Koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego zarówno w zakresie przepisów prawa krajowego i zagranicznego, takie jak m.in.:

1) sporządzenie memorandum opisującego aspekty prawne rozważanych przez Spółkę sposobów podwyższenia kapitału zakładowego,

2) przygotowanie projektów uchwał emisyjnych walnego zgromadzenia,

3) dokonanie analizy prawnej dokumentów korporacyjnych Spółki oraz wskazanych przez Spółkę umów pod kątem ich wpływu na możliwość przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę oraz jego wielkości,

4) przygotowanie projektu porozumienia akcjonariuszy odzwierciedlającego rozważaną strukturę akcjonariatu,

5) bieżące doradztwo prawne,

6) doradztwo prawne przy negocjowaniu umowy (tzw. Engagement Letter) dotyczącej oferowania i plasowania akcji z oferującymi,

7) doradztwo w zakresie struktury i harmonogramu przeprowadzenia oferty publicznej, w tym zasad dystrybucji akcji Spółki,

8) przygotowanie tzw. Publicity Guidelines, czyli szczegółowych wytycznych w zakresie komunikacji zewnętrznej (m.in. z mediami, analitykami oraz inwestorami) i wewnętrznej (m.in. z pracownikami Spółki) w trakcie oraz bezpośrednio po zakończeniu prac nad Ofertą Publiczną oraz doradztwo w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej Oferty Publicznej, kontaktów z dziennikarzami i mediami, w tym bieżący przegląd materiałów przeznaczonych dla prasy, materiałów marketingowych i reklamowych w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz międzynarodowych zwyczajów transakcyjnych,

9) przygotowanie prezentacji dla Zarządu oraz Rady Nadzorczej dotyczącej zasad i stosowania Publicity Guidelines,

10) doradztwo w zakresie zgodności dokumentów korporacyjnych Spółki ze standardami i przepisami rynku kapitałowego i ich dostosowanie do tych wymagań, w tym w zakresie uwzględniającym interesy właścicielskie głównego akcjonariusza Spółki oraz doradztwo w zakresie zastosowania dopuszczalnych przez prawo polskie i europejskie instrumentów utrudniających wrogie przejęcie kontroli nad Spółką,

11) doradztwo oraz wsparcie od strony prawnej w kontaktach z największym akcjonariuszem Spółki w związku z ofertą publiczną,

12) doradztwo w zakresie podejmowania uchwał związanych z ofertą publiczną przez organy Spółki,

13) przeprowadzenie badania stanu prawnego Spółki dla celów sporządzenia prospektu emisyjnego w języku polskim (zatwierdzanego przez KNF) oraz wystawienia opinii, w tym uczestnictwo w spotkaniach duediligence oraz draftingsessions z przedstawicielami Spółki, oferujących oraz audytorów Spółki oraz przedstawienie propozycji sposobu rozwiązania kwestii prawnych ujawnionych w toku badania i mogących stanowić czynniki ryzyka dla inwestorów,

14) przeprowadzenie badania stanu prawnego Spółki dla celów wystawienia odpowiednich opinii skierowanych do oferujących/podmiotów gwarantujących zapisy inwestorów instytucjonalnych w ofercie publicznej, zwyczajowo wystawianych przy tego rodzaju transakcjach,

15) doradztwo w zakresie negocjacji umowy gwarantowania zapisów inwestorów instytucjonalnych na zasadzie subemisji inwestycyjnej lub innej podobnej umowy zawieranej z oferującymi lub z gwarantami zapisów inwestorów instytucjonalnych, zawierającej w szczególności postanowienia dotyczące plasowania akcji oraz oświadczenia i zapewnienia Spółki w zakresie stanu jej przedsiębiorstwa oraz klauzulę zwalniającą oferujących/gwarantów zapisów z odpowiedzialności w związku z ofertą publiczną,

16) doradztwo w zakresie negocjacji umowy ograniczającej zbywalność akcji Spółki oraz ograniczającej okresowo prawo do emitowania akcji przez Spółkę i odpowiadających im ekonomicznie instrumentów,

17) wydawanie zwyczajowych opinii prawnych związanych z ofertą publiczną, w szczególności w przedmiocie zagadnień korporacyjnych (tzw. corporatecapabilityopinion w zakresie prawa polskiego wydawana przez doradcę prawnego) skierowanej do oferujących/podmiotów gwarantujących zapisy,

18) doradztwo związane ze stosowaniem przez Spółkę zasad ładu korporacyjnego dotyczących spółek publicznych,

19) współuczestnictwo oraz reprezentowanie prawne Spółki w postępowaniach dotyczących

(i) zatwierdzenia prospektu emisyjnego Spółki przez KNF,

(ii) dematerializacji i rejestracji akcji w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez KDPW oraz

(iii) dopuszczenia i wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez GPW,

20) doradztwo w zakresie aktualizacji prospektu emisyjnego oraz sporządzenia protokołów zmian przed zatwierdzeniem prospektu przez KNF, przygotowania aneksów i komunikatów aktualizujących do prospektu emisyjnego po jego zatwierdzeniu,

21) negocjowanie z audytorami Spółki odpowiednich umów zlecenia (ang. Engagement Letters lub ArrangementLetters) w związku z wystawieniem przez audytorów tzw. comfortletters dotyczących prawidłowości danych finansowych zawartych w prospekcie emisyjnym skierowanych do oferujących/gwarantów zapisów; uczestnictwo w spotkaniach z audytorami Spółki w związku z wystawianymi przez nich tzw. comfortletters,

22) przegląd od strony prawnej w zakresie odpowiadającym zakresowi doradztwa odnośnie sporządzenia prospektu emisyjnego materiałów przeznaczonych dla analityków i inwestorów, w tym prezentacji zarządu dla analityków (ang. Management Presentation) przygotowywanej przez Spółkę przy współpracy oferujących oraz raportów analitycznych (ang. Research Report) przygotowywanych przez analityków oferujących, a także przegląd tych materiałów pod kątem zgodności z prospektem emisyjnym w zakresie odpowiadającym zakresowi doradztwa odnośnie sporządzenia prospektu emisyjnego oraz przygotowanie odpowiednich zastrzeżeń prawnych zamieszczanych w tego typu dokumentach,

23) doradztwo dotyczące informacji ujawnianych na stronie internetowej Spółki oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa dotyczącego papierów wartościowych, w szczególności w zakresie oferowania papierów wartościowych i dystrybucji informacji, w tym przygotowanie treści odpowiednich bramek i zastrzeżeń ograniczających dostęp inwestorów spoza Polski do informacji na temat Oferty Publicznej w celu uniknięcia naruszenia praw innych jurysdykcji w zakresie oferowania papierów wartościowych,

24) doradztwo w zakresie wypełniania przez Spółkę obowiązków informacyjnych w zakresie dotyczącym oferty publicznej oraz w okresie bezpośrednio po zakończeniu oferty publicznej,

25) doradztwo w zakresie identyfikacji i eliminacji ryzyk prawnych związanych z przeprowadzeniem oferty publicznej,

26) koordynacja wydania przez inne kancelarie opinii prawnych w zakresie prawa innego niż polskie,

27) świadczenie bieżącego doradztwa prawnego w zakresie dotyczącym oferty publicznej w zakresie zwyczajowo przyjętym dla doradcy prawnego emitenta w krajowych ofertach akcji,

28) uczestniczenie w posiedzeniach organów Spółki oraz spotkaniach zespołu projektowego Spółki, a także współpraca z oferującymi/podmiotami gwarantującymi zapisy, audytorami, doradcą ds. PR oraz drukarnią przygotowującą prospekt emisyjny,

29) usługi dotyczące spółek zależnych Spółki z siedzibą poza Polską, polegające m.in. na przeprowadzeniu duediligence, wydawaniu opinii prawnych.

VIII. Wynagrodzenie za usługi audytorskie świadczone na rzecz Spółki w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych.

IX. Wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji takie jak:

1) wsparcie procesu przygotowania i przeprowadzenia emisji papierów wartościowych

2) świadczenie doradztwa strategicznego w zakresie budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz podejmowanie działań informacyjno -. promocyjnych w drodze kontaktów z przedstawicielami środków masowego przekazu

3) nawiązywanie i utrzymywanie stabilnych oraz możliwie najlepszych stosunków z przedstawicielami środków masowego przekazu, a także wypracowanie i wdrożenie w życie najlepszych metod współpracy z mediami w celu kreowania i podtrzymywania korzystnego wizerunku Spółki lub jego statutowych organów - zgodnie z zatwierdzonymi przez Zarząd Spółki programami działań PR

4) przygotowanie i opiniowanie przygotowanych przez Spółkę materiałów prasowych stanowisk Spółki a także wszelkich innych dokumentów niezbędnych do realizacji kontaktów z mediami

5) przygotowanie konferencji prasowych i spotkań z mediami przedstawicieli organów statutowych Spółki w nieograniczonej ilości zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki

6) przygotowanie przedstawicieli organów statutowych Spółki oraz przedstawicieli Spółki do występów medialnych

7) doradztwo w zakresie komunikacji z mediami i inwestorami

8) analizowanie potencjalnych sytuacji kryzysowych i wsparcie Spółki przy ich rozwiązywaniu

9) udzielanie porad i przygotowywanie materiałów prasowych związanych z procesem emisji akcji na GPW

10) poszerzanie publikacji w mediach na temat sytuacji Spółki oraz planów jej rozwoju,

11) doradztwo w zakresie, treści i sposobu prezentacji podczas imprez organizowanych przez Spółkę (konferencji, road show),

12) przygotowywanie scenariuszy imprez organizowanych przez Spółkę,

13) doradztwo w zakresie realizacji strategii i programów PR,

14) dystrybuowanie przygotowanych materiałów na temat firmy do mediów tradycyjnych i elektronicznych,

15) dystrybuowanie oficjalnych komunikatów Spółki do mediów tradycyjnych i elektronicznych,

16) wsparcie w zakresie wypełniania obowiązków informacyjnych nałożonych przez GPW - raporty bieżące.

X. Koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji.

XI. Koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych (aplikacji elektronicznej stworzonej w celu ułatwienia komunikacji pomiędzy Spółką i podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji, a także zapewnienia bezpieczeństwa i poufności przesyłanych materiałów roboczych).

XII. Koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką.

XIII. Koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki (kawa, herbata, woda, ciastka), związanych z organizacją projektu emisji akcji.

Ponadto Skarżąca wypłaciła premie pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji, w ramach uznania za pracę włożoną w projekt emisji akcji oraz od tych premii odprowadziła obowiązkowe składki ZUS.

Skarżąca nie rozpoznała dotychczas ww. kosztów jako koszty uzyskania przychodów.

Dla celów rachunkowych Spółka rozliczyła powyższe wydatki w następujący sposób:

- przedmiotowe koszty były przez Spółkę ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych (RMK) związanych z emisją akcji;

- na część kosztów utworzona została rezerwa, która dla potrzeb rachunkowych rozliczana była poprzez RMK związane z emisją akcji;

- po zakończeniu emisji akcji wydatki zgromadzone na RMK związanymi z emisją akcji zostały zaksięgowane na koncie "Kapitał zapasowy" jako zmniejszenie kapitału zapasowego;

- po otrzymaniu faktury, na którą utworzono wcześniej rezerwę, Spółka rozwiązuje rezerwę w części, jaka odpowiada kwocie z faktury;

- premia wypłacona dla pracowników Spółki za zaangażowanie w procesie emisji akcji wraz z należnymi składkami ZUS została pierwotnie zaksięgowana w koszty ogólnego zarządu (system płacowy Spółki nie pozwala na odmienne księgowanie takich kosztów). Następnie w tym samym miesiącu koszty te zostały przeksięgowane z kont kosztów na RMK związane z emisją akcji. Przy rozliczaniu kosztów emisji akcji koszty te (zgromadzone na RMK związanymi z emisją akcji) zostały zaksięgowane na koncie "Kapitał zapasowy" jako zmniejszenie kapitału zapasowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki przedstawione w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku?

2. W którym momencie może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Skarżąca wskazała, iż rozbieżności dotyczące możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników w związku z podnoszeniem kapitału zakładowego spółek handlowych rozstrzygnął NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Powołując się na treść tej uchwały Skarżąca uznała, iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach I-VI pkt 1 i 2, tj.: opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat ponoszonych na rzecz GPW i KDPW, kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wynagrodzeń na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki stanowią koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji. W związku z powyższym wydatki te należy uznać za związane bezpośrednio z przysporzeniem majątkowym nie stanowiącym przychodu dla celów podatkowych, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."

Zdaniem Skarżącej może ona natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji. W ocenie Skarżącej powyższe wydatki stanowią dla Spółki koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

Ponadto, zdaniem Skarżącej premie wypłacane pracownikom Spółki w uznaniu za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę nie są bowiem warunkiem dokonania emisji akcji, ani nie są z nią bezpośrednio powiązane. Premia pieniężna przekazywana pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji jest jedynie "formą wynagrodzenia pracownikom wysiłku włożonego" w projekt emisji akcji.

Skarżąca uznała, iż wydatki wymienione w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia przedmiotowych kosztów w księgach rachunkowych Spółki (tj. na dzień, na który zostało zaksięgowane zmniejszenie na koncie "Kapitał zapasowy").Ta część kosztów wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 – XIII, na które została utworzona rezerwa powinna stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie rozwiązania rezerwy.

Wyjaśniła, iż moment rozpoznawania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Ponadto, powołując się na art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. wskazała, że moment ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania na koncie "Kapitał zapasowy") wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki zasada ta będzie miała zastosowanie do wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) w dniu ich rozliczenia rachunkowego po zakończeniu emisji akcji, tzn. zaksięgowania na koncie Kapitał zapasowy poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego z emisji akcji. Dzień rozliczenia przedmiotowych kosztów (dzień na który zostało zaksięgowane zmniejszenie na koncie Kapitał zapasowy) wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do tej części kosztów wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 – XIII, na które dla celów rachunkowych została utworzona rezerwa Spółka stanęła na stanowisku, iż momentem ich rozpoznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest moment rozwiązania rezerwy, tj. po otrzymaniu brakujących faktur.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji wydatków wymienionych we wniosku w pkt I-VI pkt 1 i 2 stanu faktycznego, a za nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji w pkt VI pkt 3 - XIII stanu faktycznego oraz wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek.

Zdaniem Ministra Finansów, wszystkie wymienione we wniosku wydatki w pkt I- VI pkt 1 i 2 oraz w pkt VI pkt 3 - XIII wniosku, a także koszty premii pracowniczych i zapłaconych od nich składek są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę ww. wydatki i koszty - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zatem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, jeżeli istnieje związek, o którym mowa w tym przepisie. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Zdaniem organu ze szczegółowego opisu kosztów wskazanych we wniosku wynika, że są to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i z publiczną emisją, gdyż są ściśle związane są z tymi procesami (np. bez publicznej emisji nie wypłacano by wynagrodzenia dla domów maklerskich z tytułu dodatkowych czynności, nie zatrudniono by firmy w celu wspierania emisji akcji, nie organizowano by konferencji związanych z publiczna emisją akcji itd.).

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro zatem wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego związane z publiczną emisją akcji, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować ich jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W ocenie organu, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Jeżeli Skarżąca po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te, które Spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego.

Reasumując Minister Finansów uznał, iż wskazane przez Spółkę wydatki poniesione w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do kwestii mocy wiążącej uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, powziętej w składzie 7 sędziów, Organ stwierdził, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a."), pozostałe zaś sądy wiąże jedynie w sposób pośredni, co oznacza, iż sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi NSA (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

W konsekwencji, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów pośrednich za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, iż odpowiedź na pytanie nr 2 odnośnie momentu poniesienia kosztów jest bezprzedmiotowa.

3. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skutkującą błędnym uznaniem, iż wydatki określone w pkt VI pkt 3 - XIII stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydatki na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek stanowią "koszty (...) bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego",

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i brak zastosowania w odniesieniu do wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do wydatków określonych w pkt VI pkt 3 - XIII stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki takie jako wydatki "poniesione w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów",

- art. 15 ust. 4d, 4e, 4g oraz 4h u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku zastosowania ww. przepisów z uwagi na ich rzekomą bezprzedmiotowość,

- art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów NSA,

- art. 187 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA powzięta w konkretnej sprawie wiąże jedynie w sprawie, a w konsekwencji "wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią uchwały.".

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało ocenione jako nieprawidłowe oraz w części, w jakiej Minister Finansów odmówił odpowiedzi na pytanie nr 2 z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, iż rozbieżności dotyczące możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników w związku z podnoszeniem kapitału zakładowego spółek handlowych rozstrzygnął NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W związku z powyższym sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi NSA (art. 269 p.p.s.a.). Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazywanej uchwale i nie znajduje podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi NSA.

7. W ocenie Sądu słusznie Skarżąca uznała, iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach I-VI pkt 1 i 2, tj.: opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat ponoszonych na rzecz GPW i KDPW, kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wynagrodzeń na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji. Stanowisko to podzielił także Organ. W związku z powyższym wydatki te należy uznać za związane bezpośrednio z przysporzeniem majątkowym nie stanowiącym przychodu dla celów podatkowych, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Także w ocenie NSA (przywoływana uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r.) "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Do tego rodzaju wydatków NSA zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

8. Ze szczegółowo przedstawionej argumentacji we wskazywanej uchwale NSA wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Stąd w ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji.

W ocenie Sądu powyższe wydatki stanowią dla Skarżącej koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

Przyznać także należy rację Skarżącej, że podobnie należy potraktować premie wypłacane pracownikom Spółki w uznaniu za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone składki ZUS uznając, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki poniesione przez Skarżącą nie są bowiem warunkiem dokonania emisji akcji, ani nie są z nią bezpośrednio powiązane. Premia pieniężna przekazywana pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji jest jedynie "formą wynagrodzenia pracownikom wysiłku włożonego" w projekt emisji akcji.

9. Stąd argumentacja Skarżącej i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do wydatków określonych w pkt VI pkt 3 - XIII stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki takie jako wydatki "poniesione w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów", znajduje w ocenie Sądu pełne poparcie.

10. Spółka słusznie przywołała uchwałę NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów, która to uchwała rozwiewa wątpliwości i rozbieżności, jakie w związku z tym wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyrażanych poglądach doktryny, dotyczące zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. Stanowisko wyrażone w tej uchwale jest jednoznacznym potwierdzeniem stanowiska Skarżącej. Organ już w tradycyjny sposób oceniając znaczenie takiego orzecznictwa dla sprawy, tzn. podkreślając, że uchwała "nie ma (...) charakteru bezwzględnie wiążącego" oraz że "jest wiążąca jedynie w danej sprawie", naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej., który przy wydawaniu interpretacji zobowiązuje do uwzględniania m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych. "Uwzględnić" nie oznacza natomiast, w tym kontekście, jedynie "wziąć pod uwagę", lecz zastosować się do tego orzecznictwa, szczególnie że obecnie ma ono walor powszechny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 31/11).

.

11. Sąd natomiast nie podziela zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez Organ przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej., gdyż norma zawarta w tym przepisie ma zastosowanie do interpretacji ogólnych. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, gdyż stanowisko Organu odmienne od stanowiska Skarżącej nie może być uznane za wypełniające dyspozycję tej normy. Przedmiotowa interpretacja indywidualna zawiera elementy wskazane w tym przepisie.

12. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz będąc związany tą oceną udzieli odpowiedzi na pytanie 2.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna, w części w jakiej została uchylona, nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).