Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art, 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P.H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 18 grudnia 2017 r. Przedsiębiorstwo Handlowe "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną" lub "Podatnikiem") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] września [...] r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do października 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r., grudzień 2012 r., marzec 2013 r.. kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2012 r. do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.. M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika UCS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie były dostawcami oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT rozliczanymi przez Podatnika. Tym samym dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje faktu otrzymania towaru i dalszej jego sprzedaży. Organ nie kwestionuje również samego faktu wystawienia dokumentów magazynowych, faktury czy dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru nie były powyższe podmioty. Nie można natomiast tylko na podstawie twierdzeń Strony, czy też prawidłowych z formalnego punktu widzenia dokumentów wywodzić realności transakcji, w sytuacji gdy inne dowody przeczą ich przeprowadzeniu między kontrahentami wskazanymi na fakturach.

1.2. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ogół okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. świadczy o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie paliwem pomiędzy Stroną, a ww. podmiotami. Mając na względzie dokonane ustalenia, trafnie Naczelnik UCS przyjął, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty. Powyższe zaś uzasadniało zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika organ odwoławczy wskazał, że ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności sprawy świadczą co najmniej o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Dlatego też przedsiębiorcy zajmujący się obrotem paliwami ciekłymi powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów. Niezbędne jest sprawdzenie, np. jak długo dostawca działa na rynku paliw na terytorium kraju, gdzie znajduje się jego siedziba, czy posiada i jak często zmienia miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów nielegalnie obracających paliwami, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy, posiadają nowoczesną organizację sprzedaży i niezbędną infrastrukturę. Zatrudnieni pracownicy często zajmują się opieką handlową nad poszczególnymi kontrahentami, co pozwala na uniknięcie prowadzenia swojej działalności gospodarczej z wykorzystaniem "wirtualnego biura", które może służyć jedynie za adres do doręczeń, podlegający częstym zmianom, w celu uniknięcia kontroli ze strony administracji państwowej. Spółka natomiast nie zweryfikowała siedziby kontrahenta S., pomimo iż kontrahent ten wskazywał wirtualną siedzibę.

Podejrzenie przedsiębiorcy powinien też wzbudzić udzielany zbyt duży rabat od ceny rafineryjnej danego paliwa, oferta wyłącznie z dostawą do odbiorcy, bądź zwrot kosztów transportu przy odbiorze własnym (z uwagi na brak infrastruktury i środków transportu), inne miejsce odbioru zamówionego paliwa niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy.

Organ odwoławczy zauważył, że w łańcuchach dostaw występowali "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzali podatku należnego od sprzedaży i spółki S., M., T., R. i O. miały możliwość oferowania towarów po niższych cenach. Biorąc pod uwagę także ilości dostarczonego paliwa oraz atrakcyjną cenę Strona powinna była powziąć wątpliwości co do legalności jego pochodzenia. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na fakt, iż Strona do każdej faktury VAT zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, m.in. listów przewozowych CMR, jednakże nie dokonywała ich weryfikacji chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Zwrócił uwagę, że gdyby Spółka dokonała weryfikacji otrzymanych dokumentów, z łatwością mogłaby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa, które miała nabyć od T., występował jej wcześniejszy dostawca.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż o niskim potencjale gospodarczym spółek T., S., R., M. i O. świadczyło również wystawianie faktur VAT z bardzo krótkim terminem płatności (od 0 do 3 dni), co powinno wzbudzić obawy, czy kontrahent posiada środki finansowe na zakup towarów. Podmioty te nie udzielały odbiorcy towaru tzw. kredytu kupieckiego. Ponadto należy podkreślić, że oferowanie do sprzedaży dużej ilości towaru z bardzo krótkim terminem płatności powinno wzbudzić u Strony czujność o legalność towaru wiary godność kontrahenta. Powyższe według organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje na możliwość działania kontrahentów w oszustwie i co najmniej brak należytej staranności po stronie spółki.

Organ wskazał, iż wątpliwości spółki powinien wzbudzić fakt, że reprezentantami kontrahentów R. lub S. były osoby młode, bez doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejem napędowym, które faktycznie nie dokonywały żadnych czynności w ramach obrotu paliwa. Podkreślił nadto, iż sprawdzanie przez Spółkę dokumentów kontrahentów, takich jak odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie REGON służyło do stworzenia jedynie formalnych warunków pozorujących rzeczywiste działania. W sferze działalności, jaką prowadziła Spółka (handel paliwami) poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta wyłącznie od strony formalnej (żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, gdyż w zakresie handlu paliwem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż osoby zarządzające spółką nigdy nie były w siedzibie kontrahentów, nie potrafili wskazać osób odpowiedzialnych za nawiązanie kontraktów handlowych z ramienia Spółki, ani osób reprezentujących lub zatrudnionych u kontrahentów. W zakresie współpracy spółki z O. podkreślono, iż pierwszą dostawę oleju napędowego Strona miała przyjąć dwa dni po otrzymaniu oferty handlowej od O. i bez zawarcia pisemnej umowy, podczas gdy osoby reprezentujące Spółkę wskazywały, iż okres weryfikacji kontrahenta wynosi 3-4 tygodnie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę wniosków dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków: A. R., G. O., K. K., J. B., W. O. oraz D. S. - na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentami, zgodnie z rynkowymi standardami, co nie dawało podstaw do powzięcia wątpliwości do ich rzetelności oraz na okoliczność, iż wobec każdego z kontrahentów została przeprowadzona ustalona w Spółce procedura weryfikacyjna. Powyższe okoliczności stały w sprzeczności z tezami uznanymi za udowodnione przez organy podatkowe,

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania a priori w celu wykazania tezy o braku należytej staranności Spółki i pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego (o czym Spółka nie wiedziała), a w szczególności:

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ odwoławczy dał wiarę oraz dowodów, którym organ odmówił wiarygodności oraz przyczyn, dla których uznał wskazane dowody za niewiarygodne - co utrudniło Spółce rzetelne i merytoryczne odniesienie się do tez organu odwoławczego przedstawionych w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z orzecznictwem TSUE - poprzez błędną, rozszerzającą i uznaniową wykładnię ww. przepisów na szkodę Spółki (niezgodną z orzeczeniami TSUE) skutkującą odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. w sytuacji, gdy:

- okoliczności dostawy, tj. w szczególności zawarte umowy, bieżąca współpraca z tymi kontrahentami, dokumenty CMR, PZ, e-AD, korespondencja handlowa i dokonane przez Spółkę płatności, a także zeznania pracowników i prezesa Spółki świadczą, że dostawa została zrealizowana w rzeczywistości przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o.;

- nawet gdyby przyjąć, że dostawy paliwa zafakturowane przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą, że Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT;

- pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów. Spółka dokonała sprawdzenia ich wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku paliw płynnych oraz dokonywała na bieżąco weryfikacji rzetelności dokumentacji każdej z kwestionowanych dostaw;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 19 listopada 2018 r. Skarżąca rozwinęła argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało Skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

12.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia dokumentów magazynowych, faktury czy dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do Skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur tj. S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., RL. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

12.3. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy tych kontrahentów Skarżącej. Organy prawidłowo ustaliły, że te podmioty pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonywały działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na Skarżącą stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy trafnie przyjęły, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były S. sp. z o.o.. T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O.sp. z o.o., gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez wskazane podmioty na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ten podmiot na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy nie twierdzi więc, że towar opisany w spornych fakturach w ogóle nie istniał. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

13.1. Organ z zebranych dowodów wywodzi istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

13.2. Dokonana ocena dochowania należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Wywody skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary traktując branżę paliwową jak każdą inną, z tym zastrzeżeniem, że legalność obrotu paliw wymaga posiadania koncesji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że - jak wyjaśnia skarga - Spółka rozpoczęła swoją działalność w 1989 r. i od początku istnienia działała w branży paliwowej. Jest więc jednym z podmiotów bardziej doświadczonych w tej branży. Nie sposób zatem uznać, że w 2012 i 2013 r. Skarżąca była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, iż nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży, skoro wprowadziła w 2011 r. (a więc długo przed otrzymaniem spornych faktur) wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów - pismo prezesa Skarżącej z 18 listopada 2011 r. adresowane do pracowników działu handlowego.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu paliwem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącej wyrażających się we opracowaniu zasad weryfikacji kontrahentów. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w procedurach wewnętrznych ograniczały się do warstwy rejestracyjnej dotyczącej raczej legalności działania kontrahenta, a kwestii ich rzetelności dotykały jedynie powierzchownie. Wewnętrzne procedury ograniczały się zasadniczo do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. Otrzymanie podpisanej umowy (z wyjątkiem O.) także nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej (dotyczy O.).

Wiarygodności twierdzeń o weryfikacji przez Skarżącą jej kontrahentów nie podnosi zaniechanie archiwizacji części dokumentacji pozyskanej w czasie tej weryfikacji (na portalach branżowych i forach internetowych).

Analiza struktur deklaracji VAT-7, jeżeli faktycznie o takie kopie deklaracji Skarżąca się zwracała zapewne wykazałyby, że wystawcy faktur uzyskują wysokie obroty nie podnosząc żadnych wydatków reklamowych i marketingowych, czy też nie ponoszą wydatków na środki trwałe. W części składano deklaracje "zerowe" - R.

13.3. Skarżąca wielokrotnie akcentuje w skardze, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Wręcz kuriozalną byłaby próba handlu paliwem przez podmiot nieposiadający ważnej koncesji na obrót paliwami.

W latach 2012 i 2013 Skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca, chociażby opracowując procedury wewnętrzne, musiała przyjmować, że w obrocie paliwem, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

13.4. Profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów obracających paliwami w ramach oszustw podatkowych, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy oraz posiadają nowoczesną organizację sprzedaży. Kontrahenci Skarżącej to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym. Mimo, że obrót paliwami jest prawnie reglamentowany to nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, oferującego hurtowe ilości paliwa po bardzo atrakcyjnych cenach wymagało pogłębionej refleksji w kontekście wiedzy o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

To wymagało większego zaangażowania w weryfikację kontrahenta niż to wykazywała Skarżąca, np. przez poszukiwanie kontaktu z zarządem firmy. Organ trafnie wyłuszcza, że właścicielem lub reprezentantem są też osoby młode, bez doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejem napędowym, np. M. S. - prezes zarządu R. sp. z o.o. w 2012 r. miała 24 lata i jak zeznała funkcję tę pełniła tylko formalnie, nie potrafiła wskazać żadnego z odbiorców paliwa od R. sp. z o.o. M. S.- prezes zarządu S. sp. z o.o. w 2012 r. miała 19 lat, faktycznie nie dokonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności w ramach tej spółki. Zapewne krótka rozmowa telefoniczna obnażyłaby indolencję w branży paliw "prezesów" tych firm, którzy w swoich zeznaniach nie kryją tego, że pełnili rolę tzw. "słupa" działającego po dyktando innych osób, faktycznie kierujących oszukańczym procederem.

Porównania czynione przez Skarżącą do młodych ludzi zarządzających dużymi przedsięwzięciami biznesowymi ([...]) nie są adekwatne w realiach sprawy. Skarżącej umyka, że wskazane osoby kreują nowe obszary w dziedzinie nowych technologii, gdzie młody wiek i małe doświadczenie mogą okazać się zaletą. Skarżąca działa w branży handlowej, gdzie znajomość realiów, wiedza biznesowa i kontakty, renoma ma znaczenie. Doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nastolatka kierująca nową firmą, handlująca paliwem o znacznej wartości i atrakcyjnych cenach nie jest standardem w branży paliwowej.

Zasadniczo Skarżąca nie wie jak doszło do nawiązania kontaktów handlowych wystawcami faktur. Zeznania prezesa Skarżacej i jej pracowników w tym zakresie są ogólnikowe lub powołujące się na niepamięć.

Także porównania relacji z wystawcami spornych faktur oraz z podmiotami takimi jak R. i L. są chybione. Oczywistym jest, że podmiot znany, taki jak wyżej wskazane oraz Skarżąca nie muszą każdorazowo uwiarygadniać się bezpośrednim kontaktem (osobistym lub telefonicznym). Skarżącą powinno jednak zastanawiać, dlaczego osoby zarządzające firmami-wystawcami spornych faktur nie próbują nawiązać takiego kontaktu np. w celu nawiązania stałej współpracy, cedując całość kontaktów na inne osoby i pozostając jedynie w kontakcie e-mail na szczeblu pracownicznym.

Prezes zarządu Skarżącej wyjaśnia, że nie miał żadnego kontaktu personalnego z osobami zarządzającymi firmami (nowymi w branży), z którymi nawiązywał kontakty handlowe o znacznej wartości. Bagatelizowanie przez Skarżącą znaczenia kontaku bezpośredniego z władzami firmy-kontrahenta nie przekonuje także w kontekście wolumenu i częstotliwości obrotu. W tym kontekście, a także braku renomy firm-wystawców faktur nie wydaje się też naturalne, że Skarżący nie podejmował prób jakiegokolwiek kontaktu z władzami firm wystawiających sporne faktury.

13.5. Organ wykazał, w tym powołując się na zeznania świadka P. M., że cena fakturowanego towaru była atrakcyjna, co jest wynikiem dużego rabatu od ceny rafineryjnej, przy czym to nie Skarżąca ponosiła koszty dostawy paliwa. Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotów je oferujących oraz atrakcyjną cenę Strona powinna była powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług nie były wyjątkiem, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. Te okoliczności rozpatrywane łącznie powinny u Skarżącej wzbudzić czujność i ostrożność.

Argumentowana w skardze atrakcyjność oferty poprzez wyższą jakość paliwa (mniej niepożądanych estrów) nie może zwalniać z zachowania większej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahenta.

13.6. Organ trafnie zauważa, że z dokumentacji źródłowej Spółki wynika, że w okresie od listopada 2012 r. do przełomu marca i kwietnia 2013 r. Strona miała nabywać towar bezpośrednio od importera – S., bez pośrednictwa T., która zaczęła swoją działalność od kwietnia 2013 r. Z międzynarodowych i krajowych listów przewozowych załączonych do faktur VAT wystawionych w kwietniu 2013 r. i do czterech faktur VAT wystawionych w maju 2013 r. przez T. na rzecz Strony wynika jednak, że w łańcuchu dostaw towaru miała nadal uczestniczyć spółka S. Mimo, że Skarżąca do każdej faktury VAT zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, m.in. listów przewozowych CMR to jednak nie dokonywała ich wnikliwej weryfikacji chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Gdyby Spółka dokonała weryfikacji otrzymanych dokumentów, z łatwością mogłaby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa, które miała nabyć od T., występował jej wcześniejszy dostawca, tj. spółka S . Prezes zarządu P. zeznał, że to jest okoliczność, która wzbudziłaby wątpliwość.

Powyższe wykazuje, że jeżeli Skarżąca analizowała dokumentację CMR to czyniła to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności.

13.7. Nie można uznać za typowe udzielanie przez nowe podmioty w branży bardzo krótkich terminów płatności. Powyższe podmioty nie udzielały odbiorcy towaru – Skarżącej, a więc podmiotowi o większym potencjale tzw. kredytu kupieckiego. Można uznać, że wręcz dyktowały termin płatności. Po pierwsze, mogło to wskazywać, że kontrahent nie posiada własnych środków finansowych na zakup towarów. Po drugie, oferowanie do sprzedaży dużej ilości towaru z bardzo krótkim terminem płatności powinno wzbudzić u Skarżącej czujność co do legalność towaru i wiarygodności kontrahenta.

Zachowania wystawców faktur mogą być uzasadnione w przypadku dużych, znanych podmiotów, w dużej mierze dyktujących warunki rynkowe, a nie w przypadku nowych, szerzej nieznanych podmiotów. Specyfika działania wystawców faktur wskazuje nie na normalne zachowania rynkowe, ale na chęć szybkiego fakturowania i rozliczenia towaru, co bywa charakterystyczne dla działania przestępczego.

13.8. Nieskuteczności lub niestosowania procedur weryfikacyjnych kontrahentów dowodzi też ekspresowość pierwszej dostawy, co miało miejsce dwa dni po otrzymaniu oferty handlowej od O. i bez zawarcia pisemnej umowy. Z zeznań pracownika Skarżącej J. Z. z 11 maja 2016 r. wynika zaś, że cały proces weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji może trwać od jednego do 3-4 tygodni.

13.9. Sąd zgadza się z organem co do tego, że korespondencja e-mail prowadzona przez Skarżącą z osobami posługującymi się e-adresami wystawców faktur nie może być uznana za dowód na dochowanie przez Skarżącą należytej staranności. E-maile dotyczą co do zasady opłacenia faktur, informacji w nich zawartych, załączników. Ta korespondencja dotyczy zasadniczo kwestii wtórnych, ex post fakturowanych dostaw. Trudno doszukać się tu np. elementów negocjacji cenowych, czy zmierzających do pozyskania informacji uwiarygadniających kontarhentów.

Jedynie w przypadku korespondencji na adresy firm M. i T. e-mail zawierały dane personalne osób występujących z ramienia tych podmiotów; e-mail z pozostałych firm nie zawierały żadnych danych dotyczących osoby wysyłającej wiadomość od wystawców faktur.

Usprawiedliwianie niewykrycia nieprawidłowości działania kontrahentów opieszałością działania organów państwa (Skarżąca twierdzi, że organy wykryły je i rozpoznały ich charakter dopiero w kilka lat od ich wystąpienia) jest chybione. Wymogi należytej staranności są adresowane do podatnika, bo to on korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

13.10. Zdaniem Sądu treść zeznań prezesa Skarżącej oraz jej pracowników wskazują, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że Skarżąca jest (jak wskazuje skarga jednym z bardziej doświadczonych podmiotów działających w Polsce z branży paliwowej), która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa karuzelowe. Istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Należało więc podjąć czynności w celu jego głębszej, bardziej wnikliwej weryfikacji np. kontakt z zarządem, żądanie okazania kopii deklaracji VAT i ich analiza, sprawozdań finansowych.

Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Strona miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze w kontaktach ze wskazanymi podmiotami, od których rzekomo nabywała towar, bądź też dochowała w tym względzie należytej staranności, będąc jedynie nieświadomie uwikłaną w mechanizm oszustw podatkowych.

14. 1. Sąd zgadza się z oceną organu, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dokonały dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez ich wystawców jako właściciela towaru.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a Strona miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji. To wystarczało, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie spornych faktur.

14.2. Zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego są chybione. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Mimo wniosku Skarżącej złożonego na rozprawie Sąd nie dostrzega potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

15.1. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z ignorowania wniosków dowodowych Skarżącej oraz błędnej i dowolnej oceny dowodów już zebranych.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

15.2. W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

15.3. Skarżąca ponosi, że organ podatkowy w głównej mierze oparł się na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, nie dokonując ani własnych ustaleń, ani własnej, pogłębionej analizy dowodów zgromadzonych w tychże innych postępowaniach.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatruje się wad postępowania w wykorzystaniu w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań a także innych dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych czy też postępowań karnych, niezależnie od tego, czy postępowania te zakończyły się czy też nie. Organ dokonał samodzielnej analizy dowodów niezależnie od tego, jaki jest wynik analizy prowadzonej przez inne organy w innym postępowaniu.

15.4. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

15.5. Skarżąca musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe o nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu dowodowego oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ wniosku o prowadzenie dalszych przesłuchań świadków (kierowców i magazyniera) należy stwierdzić, że byłoby to niecelowe. Zasadne było słuchanie tych, którzy zaangażowani byli w proces weryfikacji kontrahentów, co uczyniono. Pozostali zaś pracownicy Skarżącej mogliby złożyć co najwyżej zeznania w zakresie faktycznego istnienia i odsprzedaży towaru, co nie jest sporne. Organ nie kwestionuje również samego faktu wystawienia dokumentów magazynowych czy dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru nie były podmioty wystawiające faktury. Zgłębianie wiedzy świadków w przedmiocie transportu i przepompowywania paliwa nie jest okolicznością wymagającą dalszego dowodzenia, bowiem istnienie towaru nie jest sporne w sprawie. Nie jest też sporne, że Skarżąca interesowała się jakością dostarczanego paliwa i formalną poprawnością dokumentacji dołączonej do dostaw. Organ nie twierdzi przecież, że dokumentacja nie istniała.

Dodać należy, że zgodnie z wnioskiem Skarżącej organ przesłuchał jej kierowcę K. K.. Tenże rozwoził paliwo i przewoził związane z nim dokumenty. Te zeznania nie wnoszą jednak niczego w przedmiocie rzetelności kontrahentów. Nie ma przesłanek, aby oczekiwać, że inni kierowcy i magazynierzy Skarżącej będą dysponować większą wiedzą o kontrahentach Skarżącej niż wykazują w swoich zeznaniach jej prezes i pracownicy działu handlowego.

15.6. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na przesłuchiwanie osób niezwiązanych ze spornymi transakcjami, bez wyraźnie wskazanego celu. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, a świadkowie mogą dysponować wiedzą pozwalającą te luki wypełnić. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła.

15.7. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych.

16. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ocena dowodów, w szczególności zeznań świadków różni się do wniosków, jakie z treści zeznań wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organy nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.