Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1210/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca),, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 30 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług za październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w części określającą za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; II. stwierdza, że akty uchylone w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej – "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...]r. nr [...]w części określającej za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 282.536 zł oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 27 lutego 2009 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym "A" sp. z o. o. z siedzibą w B.

a "B" sp. z o. o. z siedzibą w B. (jako podwykonawcą) została zawarta umowa o wykonanie obróbek blacharskich oraz pokrycia dachu papą pawilonu – kantyny oraz pawilonu nr 5 Wojewódzkiego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w B. Zgodnie z aneksem do umowy prace objęły również pawilon nr 4, pawilon nr 8 i pawilon D. Z tytułu realizacji robót budowanych objętych powyższą umową, "B" w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" naliczała podatek od towarów i usług według stawki 7 %.

Według organu pierwszej instancji, budynki szpitala nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym roboty budowlane dotyczące budynków szpitala podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z definicją zamieszczoną w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. przez obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m. in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Budynki Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych mieszczą się w klasie PKOB 1264 "budynki szpitali i zakładów opieki medycznej". Jednakże klasa ta obejmuje sześć kategorii i "szpitale psychiatryczne" mieszczą się w innej kategorii niż "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Usługi budowlane wykonywane

w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 7 % stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego nie spełniają definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Spółka wyjaśniła, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do prac wykonywanych na zlecenie szpitala uzasadnione jest odpowiedzią Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą budynki szpitala mieszczą się w grupowaniu PKOB 126, klasa 1264 "budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" oraz treścią interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której potwierdzono stosowanie 7 % stawki VAT. Wprawdzie adresatem interpretacji jest pośredni zleceniodawca Spółki - szpital, to jednak Spółka nie miała zamiaru uszczuplić Skarb Państwa. Zleceniodawca nie przyjmie bowiem od żadnego kontrahenta faktury za roboty budowlane z podstawową stawką VAT. Dochodzi do sytuacji, w której uczestnicy w zasadzie tej samej transakcji będą opodatkowani dwiema różnymi stawkami VAT. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przytoczyła fragmenty innych interpretacji indywidualnych, w których potraktowano jako spełniające kryteria obiektów budownictwa mieszkaniowego sanatoria, ośrodki leczenia uzależnień i hospicja.

Ponadto zdaniem strony, organ podatkowy oparł decyzję jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla podatnika i nie uwzględnił wątpliwości co do interpretacji art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów

w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej i z dużą dozą swobody w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w klasie 1264 "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" stanowią odrębną od szpitali, w tym szpitali psychiatrycznych grupę budynków. Organ odwoławczy wskazał również, że świadczenie towarzyszące do świadczenia zdrowotnego stanowi zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługa transportu sanitarnego. Dlatego też świadczenie przez szpital usług zakwaterowania stanowi jedynie świadczenie towarzyszące w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności szpitala.

W ramach prowadzonej opieki zdrowotnej szpital świadczy także usługi zakwaterowania czy wyżywienia, ale nie stanowią one głównego celu działania szpitala. Wobec tego szpital, z uwagi na to, że nie realizuje celu mieszkaniowego, nie spełnia definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem roboty budowlane dotyczące obiektów szpitala podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy tylko jedna z kategorii budynków niemieszkalnych z klasy 1264 PKOB, tj. "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Są to głównie domy pomocy społecznej, które (jeśli nie świadczą opieki medycznej dla pensjonariuszy) objęte są klasą 1130, a więc należą do budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu odwoławczego, przestawiona przez stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. wydana dla Wojewódzkiego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w B. zawiera błędną (wadliwą) ocenę stanowiska wnioskodawcy. Z uwagi na to, że o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił szpital, strona nie korzysta z ochrony prawnej, wynikającej z faktu zastosowania się do interpretacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że powołane przez stronę interpretacje nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego jak istniejący w rozpatrywanej sprawie. Budynki, których dotyczą interpretacje sklasyfikowane są według PKOB 1264 – "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi materiał dowodowy, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w sposób prawidłowy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej listopada i grudnia 2009 r., bowiem organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2009 r. kwoty netto 30.331,00 zł

i podatku należnego w wysokości 2.123,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można stwierdzić, czego dotyczy wykazana dostawa i według jakiej stawki winna być opodatkowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP na skutek naruszania Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 194 i rozdziału 1a Ordynacji podatkowej przez ocenę interpretacji indywidualnej bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej z zakresu PKOB oraz naruszenie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Według strony, organ podatkowy nie kierował się zasadami naczelnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, oparł decyzję jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla podatnika i nie uwzględnił wątpliwości co do interpretacji art. 41 ust. 12a u.p.t.u., w szczególności interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek kontrahenta strony. We wniosku o interpretację szpital wskazał, na czym polega specyfika jego działalności, a z treści pytania wynika, że jego intencją było uzyskanie odpowiedzi, która de facto będzie skierowana do wykonawców remontów w budynkach szpitala. Szpital najwyraźniej chciał mieć urzędowe potwierdzenie, że ceny oferentów zawierają właściwą stawkę VAT. Szpital nie przyjąłby faktury ze stawką podstawową ani faktury korygującej. Postępowanie przetargowe nie pozwala stronom na całkowitą swobodę w zakresie ustalania ceny, zawierającej VAT. Natomiast organ podatkowy dokonał oceny dokumentu urzędowego i w zasadzie zakwestionował jego treść, w tym przedstawiony stan faktyczny. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy został przeprowadzony przeciwdowód. Organ podatkowy nie posiada też wiedzy specjalistycznej w zakresie klasyfikowania obiektów budowlanych do właściwych grup i klas PKOB.

Według Spółki zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT wynika

z odpowiedzi Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dysponując interpretacją indywidualną, zleceniodawca nie przyjmie od żadnego kontrahenta faktury za roboty budowlane z podstawową stawką VAT. Spółka przytoczyła również fragmenty innych interpretacji indywidualnych, w których potraktowano jako spełniające kryteria obiektów budownictwa mieszkaniowego sanatoria, ośrodki leczenia uzależnień i hospicja. Zdaniem Spółki dojdzie do sytuacji, w której transakcja jest przez stronę opodatkowana według stawki 22 %, natomiast szpital, który może wymagać faktury ze stawką 7 %, ma prawo do odliczenia jedynie 7 % VAT. W konsekwencji ten dualizm narusza podstawowa zasadę podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt. I SA/Wr 1669/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę 7 % podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przepis art. 41 ust. 12a u.p.t.u. odsyła do systematyki obiektów budowlanych, zamieszczonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się więc do usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, w tiret szóstym, tj. w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., które stanowią odrębną kategorię budynków od szpitali psychiatrycznych, wymienionych w tiret drugim. Obniżona stawka podatkowa przyznana została dla kategorii budynków z tiret szóstego z uwagi na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Pod pojęciem "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" należy rozumieć tylko budynki, których podstawową funkcją jest funkcja mieszkalna. Podstawowym przeznaczeniem szpitala psychiatrycznego jest zaś funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa.

Za nieuzasadniony WSA uznał więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia specyfiki działalności szpitala i zakwestionowania przedstawionego w interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Organ odwoławczy miał bowiem na uwadze specyficzny przedmiot działalności szpitala psychiatrycznego i prawidłowo w opinii WSA uznał, że usługi zakwaterowania czy wyżywienia świadczone są przez szpital w ramach opieki zdrowotnej i nie stanowią głównego celu działania szpitala.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie były związane w rozpatrywanej sprawie oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawioną w interpretacji indywidualnej z [...]r. Organy podatkowe prowadziły wobec skarżącej odrębne postępowanie podatkowe mające na celu m. in. ustalenie, według jakiej stawki podatkowej winny być opodatkowane usługi budowlane świadczone przez stronę na rzecz jej kontrahenta i uprawnione były do dokonania własnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tylko szpital mógł zaś skorzystać z ochrony prawnej przysługującej w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej z [...] r. Nieuzasadniony był zatem zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 194 oraz rozdziału 1a dział II Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej organów podatkowych z zakresu PKOB. Zaklasyfikowanie szpitala psychiatrycznego do klasy 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" zgodne było bowiem z odpowiedzią udzieloną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. Nie wymaga natomiast wiedzy specjalistycznej zaklasyfikowanie tego szpitala do szpitali psychiatrycznych zamieszczonych w tiret drugim w klasie 1264, z uwagi na przedmiot działalności powyższej placówki. Strona nie wnioskowała zaś w trakcie postępowania podatkowego o zasięgnięcie opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 863/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - w sprawie tej doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest urzeczywistnieniem zasady praworządności określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Podzielając stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji co do tego, że z art. 41 ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, by stawka 7 % podatku VAT obejmowała roboty określone w ust. 12 art. 41 wykonywane w obiektach szpitali psychiatrycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednak uwagę, że Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i Sądem pierwszej instancji wskazywała na interpretację wydaną na rzecz Szpitala w odniesieniu do robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, w której przyjęto, że do robót tych zastosowanie ma obniżona 7 % stawka podatku VAT.

NSA zwrócił też uwagę na niejednoznaczność sformułowań zawartych w powołanym przez organ § 5a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."). Tymczasem, jak wskazał NSA, skutki niejednoznaczności, nieprecyzyjności przepisów szczególnie odnoszących się do ulg podatkowych zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie mogą obciążać podatnika. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, iż Sąd rozstrzygnął sprawę mając na uwadze, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2013 r.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 22 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu (akceptujące pogląd Ministra Finansów) co do tego, że z art. 41 ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, by stawka 7 % podatku VAT obejmowała roboty określone w ust. 12 art. 41 wykonywane w obiektach szpitali psychiatrycznych. Wskazać bowiem należy, że w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7 % w odniesieniu do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W ust. 12 art. 41 wskazano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w ust. 12a tego artykułu zawarta została definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten w zakresie klasyfikacji budynków i obiektów odsyła do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wskazując przy tym, że w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieszczą się także obiekty sklasyfikowane w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Z uwagi zatem na systematykę tej klasy to jest wyodrębnienie kategorii budynków szpitali psychiatrycznych od kategorii budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych oraz uwzględniając zapis zawarty w ust. 12a art. 41 u.p.t.u., gdzie wskazuje się, że chodzi wyłącznie o budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, stwierdzić należy, że z art. 41 ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie można wyprowadzić wniosku, by stawka 7 % podatku VAT obejmowała roboty określone w ust. 12 art. 41 wykonywane w obiektach szpitali psychiatrycznych.

Podzielając zatem co do zasady wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd I instancji NSA uznał jednak zarazem, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do wydania decyzji określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania – a to z uwagi na fakt , że w odniesieniu do robót ujętych w zakwestionowanych fakturach wydana została jednak przez organ interpretacyjny na rzecz Szpitala interpretacja, w której przyjęto, że do robót tych zastosowanie ma obniżona 7 % stawka podatku VAT. Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i Sądem pierwszej instancji wskazywała na tę interpretację, podnosząc przy tym, że Szpital mając interpretację w tym zakresie nie przyjmie od wykonawcy robót faktur ze stawką podstawową, a ponadto dochodzi do sytuacji, gdy uczestnicy tej samej transakcji będą opodatkowani różnymi stawkami podatku VAT.

W interpretacji wydanej na wniosek Szpitala, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, organ interpretacyjny podzielając stanowisko wnioskującego co do 7 % stawki podatku VAT, wskazał na treść art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozporządzeniu z 27 kwietnia 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2008 r. dodano paragraf 5a (vide Dz. U. z 2007 r., nr 249, poz. 1861). Stosownie do tego ostatniego przepisu stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Sformułowanie powyższego przepisu w ten sposób, iż stawkę podstawową obniża się do wysokości 7 % również w zakresie, w jakim wymienione w tym przepisie roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy, świadczy o tym, że ustawodawca w rozporządzeniu tym rozszerzył stosowanie obniżonej stawki poza zakres ujęty między innymi w ust. 12a art. 41 u.p.t.u. Brak określenia dokładnie, o jakie roboty, remonty obiekty lub ich części oraz lokale nie objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy chodzi w tym przypadku, spowodował możliwość różnego interpretowania tego przepisu, o czym świadczy wydana na wniosek Szpitala interpretacja.

Powyższe regulacje naruszają, zdaniem NSA, postulat przejrzystości prawa, co z kolei kłóci się z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP. Podatnik, jak podkreślił Sąd II instancji, nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony. Zgodził się przy tym NSA , że funkcja ochronna interpretacji podatkowej, co wynika wprost z brzmienia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady odnosi się do wnioskodawcy. W myśl bowiem powyższego przepisu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem odpisu prawomocnego wyroku uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W sytuacji jednak, gdy ustawodawca rozszerzył we wskazanym wyżej rozporządzeniu stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, a organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz Szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec Szpitala w odniesieniu do tego typu robót. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne stawki podatku VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania.

Jak podkreślono w wyroku Sądu II instancji, uwzględniającym w tym zakresie argumentację Podatnika, Szpital dysponując wydaną na jego wniosek interpretacją na roboty objęte zamówieniem publicznym nie miałby też podstaw prawnych i uzasadnienia, by uwzględniać ofertę z wyższą stawką podatku VAT niż wskazana w interpretacji. Cena jest bowiem jednym z głównych kryteriów oceny ofert przy zamówieniach publicznych (vide art. 91 ust. 2 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 223, poz. 1655 ze zm.). Dla oceny tej nie ma przy tym znaczenia to, że skarżąca była podwykonawcą tych robót. Sytuacja podwykonawcy co do wysokości stawki podatkowej w odniesieniu do tych samych robót nie powinna bowiem różnić się od sytuacji prawnej wykonawcy. Na powyższe bez wpływu pozostanie zmiana wydanej na rzecz Szpitala interpretacji w dniu [...]r., a więc po upływie prawie 1,5 roku od wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powołany na wstępie art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a, Sąd orzekający w obecnym składzie w całości podziela i podtrzymuje powyższą argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem tego przepisu. W myśl bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest urzeczywistnieniem zasady praworządności określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie opisane szczegółowo powyżej naruszenie powyższej zasady doprowadziło do sytuacji, w której w stosunku do podwykonawcy robót budowlanych prowadzonych na rzecz Szpitala doszło do wydania decyzji określającej stawkę podatku VAT z tytułu realizacji tych robót na 22 %, podczas gdy uwzględnienie w postępowaniu podatkowym skutków, jakie miało wydanie na wniosek Szpitala interpretacji podatkowej, w której w odniesieniu do tych samych robót uznał organ interpretacyjny za właściwą stawkę 7%, prowadziłoby do konieczności zastosowania takiej samej stawki w stosunku do strony skarżącej. Tym samym stwierdzone naruszenie prawa niewątpliwie miało w niniejszej sprawie wpływ na wynik sprawy, co wyczerpuje przesłanki uchylenia decyzji , o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zatem zobowiązany ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O wstrzymaniu wykonania uchylonych aktów orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, uwzględniając w ich łącznej kwocie uiszczony przez stronę wpis od skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (2.400 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa.