Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 120 , art. 171a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 2 w związku z art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi Zakładu P. T. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Zakładu P. T. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] grudnia 2020 r., znak: [...], którą zabezpieczono na majątku podatnika - Z. P. T. "P. " Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należności budżetowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015 -2019 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie wyliczonej na dzień wydania niniejszej decyzji i w tym celu określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy:

- rok 2015 - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwota podlegająca zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; łączna kwota zabezpieczenia za rok 2015 wynosi [...] zł;

- rok 2016 - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwota podlegająca zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; łączna kwota zabezpieczenia za rok 2016 wynosi [...] zł;

- rok 2017 - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwota podlegająca zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; łączna kwota zabezpieczenia za rok 2017 wynosi [...] zł;

- rok 2018 - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwota podlegająca zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; łączna kwota zabezpieczenia za rok 2018 wynosi [...] zł;

- rok 2019 - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwota podlegająca zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł; łączna kwota zabezpieczenia za rok 2019 wynosi [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie "O.p." ).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wymienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Organ podatkowy I instancji postanowił zabezpieczyć na majątku Podatnika należności budżetowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015 -2019 wraz z odsetkami za zwłokę. W rozstrzygnięciu tej decyzji przedstawiono w formie tabelarycznej za poszczególne miesiące w latach 2015 - 2019: terminy płatności, kwoty podlegające zabezpieczeniu oraz kwoty odsetek na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z podsumowaniem tych kwot w poszczególnych latach. Organ podatkowy I instancji rozwinął argumentację dotyczącą określenia przybliżonej wysokości podatku od nieruchomości, ze wskazaniem poszczególnych przedmiotów opodatkowania z podaniem ich powierzchni (co do gruntów i budynku - warsztat) oraz wartości (co do budowli - dwie wiaty i utwardzenie terenu) za poszczególne lata.

Następnie kolejno przedstawiono nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe (2015 - 2019).

I tak, odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 rok, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zadeklarował następujących przedmiotów opodatkowania - zaniżona powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona wartość budowli. Podatek obliczony przy zastosowaniu stawek wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 31 października 2013 r. wynosi [...] zł. Różnica do zapłaty podatku od nieruchomości wynosi [...] zł plus odsetki [...] zł. Ogółem zobowiązanie to kwota [...]zł. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w zakresie łącznego podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji oraz według danych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (s. 3 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2016, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2016 wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zadeklarował następujących przedmiotów opodatkowania - zaniżona powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona wartość budowli. Podatek obliczony przy zastosowaniu stawek wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 27 października 2015 r. wynosi [...] zł. Różnica do zapłaty podatku od nieruchomości wynosi [...] zł plus odsetki [...] zł. Ogółem zobowiązanie to kwota [...]zł. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w zakresie łącznego podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji oraz według danych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (s. 3 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2017 organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zadeklarował następujących przedmiotów opodatkowania - zaniżona powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona wartość budowli. Podatek obliczony przy zastosowaniu stawek wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 29 września 2016 r. wynosi [...] zł. Różnica do zapłaty podatku od nieruchomości wynosi [...] zł plus odsetki [...] zł. Ogółem zobowiązanie to kwota [...]zł. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w zakresie łącznego podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji oraz według danych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (s. 4 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2018, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2018 wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zadeklarował następujących przedmiotów opodatkowania - zaniżona powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona wartość budowli. Podatek obliczony przy zastosowaniu stawek wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 25 października 2017 r. wynosi [...] zł. Różnica do zapłaty podatku od nieruchomości wynosi [...] zł plus odsetki [...] zł. Ogółem zobowiązanie to kwota [...]zł. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w zakresie łącznego podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji oraz według danych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (s. 4 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2019, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2019 wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zadeklarował następujących przedmiotów opodatkowania - zaniżona powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżona wartość budowli. Podatek obliczony przy zastosowaniu stawek wynikających z Uchwały Nr [...] [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 12 października 2018 r. wynosi [...] zł. Różnica do zapłaty podatku od nieruchomości wynosi [...] zł plus odsetki [...] zł. Ogółem zobowiązanie to kwota [...]zł. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w zakresie łącznego podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji oraz według danych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej (s. 5 zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy I instancji wskazał w efekcie powyższych wyliczeń, że łączna kwota potencjalnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2015 - 2019 w podatku od nieruchomości wynosi w przybliżeniu około [...] zł.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji.

Kolegium ustaliło przy tym, że do dnia wydania decyzji, tj. do 21 kwietnia 2021 r. nie zapadła decyzja, o jakiej jest mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa Podatnika (Spółki) przedłużona jest obecnie do 30 czerwca 2021 r. Ponadto, Kolegium ustaliło, że w związku z zawiadomieniem pełnomocnika Podatnika dokonanym przez organ podatkowy na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2015 - 2019 z 13 marca 2019 r. (i do chwili obecnej termin ten nie rozpoczął dalszego biegu). Wpływ na bieg terminu przedawniania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych ma również doręczone 28 grudnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]

Kolegium stwierdziło, że sam fakt wystąpienia którejś z przesłanek wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wykazanie, że zdarzenia te nastąpiły. Ponadto, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Kolegium wskazało, że Funkcjonariusze Wydziału Postępowań Kontrolnych Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S., w okresie od 07 sierpnia 2018 r. do 14 stycznia 2019 r. prowadzili w Urzędzie Miasta i Gminy B. kontrolę w zakresie podejmowania i realizacji decyzji w przedmiocie wymierzania oraz ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, wydawanych przez Burmistrza Miasta i Gminy B. na rzecz Podatnika w latach 2008-2017. Oryginały dokumentacji zostały zabezpieczone w dniu 28 maja 2019 r. na zlecenie Z. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., zarówno od Burmistrza B., jak i od podatnika - do postępowania sygn. [...] i do dnia wydania decyzji organy podatkowe nimi nie dysponują. Pomimo to, w ocenie Kolegium, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy jest kompletny. Informacja zawarta w komunikacie Centralnego Biura Antykorupcyjnego z dnia 26 marca 2019 r., umieszczonego na stronie internetowej cba.gov.pl, nie była przy tym źródłem i podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.

Jak wskazało Kolegium, ustaleń faktycznych dokonano przede wszystkim na podstawie: opinii o wartości nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. K. M. (uprawnienia nr [...]) z 22 kwietnia 2020 r., opinii uzupełniającej z dnia 25 maja 2020 r. oraz dodatkowych pisemnych wyjaśnień rzeczoznawcy z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz z 15 lipca 2020 r., opinii tegoż rzeczoznawcy majątkowego o zasięgu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika z dnia 25 maja 2020 r., uproszczonych wypisów z rejestru gruntów dotyczących działek nr [...], [...], [...] i [...] według stanu na dzień 01 stycznia w poszczególnych latach 2014-2019. Kolegium poddało analizie także pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach postępowania, w tym przede wszystkim w postaci: decyzji Z. Urzędu Wojewódzkiego w S. z dnia [...] marca 2003 r. udzielającego Podatnikowi koncesji na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny, która stanowi torf ze złoża "N. , decyzji Ministra Środowiska z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] marca 2003 r., planu ruchu Z. G. "N. na lata 2013-2019" z dnia 17 grudnia 2013 r., sprawozdań z działalności zarządu, bilansów, rachunków zysków i strat za lata 2014-2019, zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 3 grudnia 2020 r., a także dokumentów załączonych przez Podatnika do odwołania.

Według Kolegium, z ustaleń postępowania wynika jednoznacznie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka jest posiadaczem działek nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], a więc nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - Starosty [...], a posiadanie było bez tytułu prawnego w latach 2015-2019. Dopiero w 2020 r. wynikało z umowy dzierżawy zawartej z właścicielem w dniu 24 stycznia 2020 r. (na co wskazuje Spółka w odwołaniu). Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Spółka jest posiadaczem ww. działek od 1994 r.

Kolegium uznało, że Organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał na następujące okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego:

- bardzo wysoka kwota potencjalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w porównaniu do majątku posiadanego przez spółkę,

- brak zadeklarowania i zapłaty podatku powstającego z mocy samego prawa, co doprowadziło do unikania opodatkowania z tytułu przedmiotowego podatku,

- wyzbywanie się majątku oraz jego degradacja (złomowanie),

- systematyczne zmniejszanie stanu zatrudnienia oraz dochodów uzyskiwanych z wydobycia torfu, co prowadzi do ograniczenia dochodów będących źródłem zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2019.

Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy nie kwestionował, że znaczącą część gruntów wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowiły użytki rolne. Nie ulega jednak wątpliwości, że na gruntach działek nr [...], [...], [...] i [...] była prowadzona działalność gospodarcza w postaci pozyskiwania torfu. Działek tych w całości dotyczy decyzja Wojewody Z. z dnia [...] marca 2003 r. Podatnik wysuwa niezasadny wniosek, że w związku ze specyfiką działalności polegającej wydobywaniu tortu, przedstawioną w planie ruchu odkrywkowego, powierzchnia gruntu zajęta prowadzenie działalności gospodarczej, to tylko ta część, z której w danym momencie torf jest wydobywany.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji zasadnie i prawidłowo określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 wynosi [...] zł. Natomiast wartość aktywów trwałych oraz aktywów obrotowych Podatnika, według sprawozdania finansowego za rok 2019, to [...] zł. Tak znacząca dysproporcja uprawdopodabnia, że należność podatkowa nie zostanie zapłacona. Jednocześnie Organ wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Podatnik nie wykazał żadnych aktywów trwałych. Również zysk za 2019 r. w kwocie [...]zł, przeznaczony na kapitał zapasowy, nie wskazuje na dobrą kondycję finansową Podatnika. Marża netto ze sprzedaży produktów uzyskiwana w poszczególnych latach była niska, co również wpływa na ocenę możliwości zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. I tak, marża netto wynosiła w roku 2015 - 2016 - 4,1%, w roku 2017 - 0,4%, w roku 2018 zanotowano stratę w wysokości [...] zł, a w roku 2019 - 2,4 %.

Odnosząc się do braku zadeklarowania i zapłaty podatku powstającego z mocy samego prawa, co doprowadziło do unikania opodatkowania z tytułu spornego podatku, Kolegium wskazało, że niedopuszczalne jest modyfikowanie obowiązków podatkowych w drodze czynności cywilnoprawnych (umów, porozumień itp.). Protokół ustaleń z dnia 17 stycznia 1995 r. w przedmiocie zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma żadnych prawnie doniosłych walorów w kontekście ustalenia i następnie obliczenia poprawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnik zadeklarował i zapłacił za okres 2015 - 2019 łącznie podatek od nieruchomości w znacznie zaniżonej wysokości [...] zł, Jednocześnie okres, za jaki powstały zaległości podatkowe, świadczy o trwałym charakterze zaniżania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Z uwagi na wyżej przytoczone argumenty, dla tej oceny nie ma znaczenia okoliczność uzyskania przez Podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w szczególności zaświadczenie z dnia 17 grudnia 2019 r., a także pism pokontrolnych Regionalnej Izby Obrachunkowej w S., a przede wszystkim protokołu ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z dnia 17 stycznia 1995 r. Także argumentacja dotycząca braku ekonomicznego uzasadnienia do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na pozyskiwaniu torfu na tak dużej powierzchni, nie może wpływać na rozmiar przedmiotowego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wiąże się z obiektywnymi okolicznościami, a nie z subiektywnym odczuciem podatnika w postaci opłacalności lub braku opłacalności ekonomicznej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że celem zastosowania środków zabezpieczających jest jedynie zapobiegnięcie pogorszeniu sytuacji wierzyciela na przyszłość, gdy zostanie wydana już decyzja określająca.

Odnośnie do wyzbywania się majątku oraz jego degradacji (złomowanie), a także systematycznego zmniejszania się stanu zatrudnienia oraz dochodów uzyskiwanych z wydobycia torfu, co prowadzi do ograniczenia dochodów będących źródłem zapłaty przedmiotowego podatku, Kolegium wskazało, że sama okoliczność zmniejszania stanu aktywów, ruchomości, stanu zatrudnienia oraz dochodów jest co do zasady niesporna. Dla przyjęcia tak obiektywnie ustalonych faktów jako przesłanki dla dokonania zabezpieczenia nie ma znaczenia cel dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, przyczyna zmniejszania zatrudnienia, a także przyczyna pogarszającej się kondycji finansowej podatnika.

Kolegium podkreśliło, że w Jego ocenie organ I instancji dokonał dokładnej i wnikliwej wykładni pojęcia "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" oraz "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego", biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Organy nie są zobowiązane do udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia tej okoliczności.

Kolegium nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że samo niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia organu nie powoduje bowiem naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie. Zdaniem Kolegium, Podatnik wyciąga niewłaściwy wniosek co do naruszenia omawianej zasady głównie z tego faktu, iż postępowanie organu jest sprzeczne z długoletnią dotychczasową praktyką. Jednakże praktyka ta była w sposób rażący sprzeczna z przepisami prawa i zasadami określania podatku od nieruchomości, a więc odejście od niej jest zasadne i konieczne.

Kolegium za niezasadne uznało także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ podatkowy wskazał także na zastosowaną wykładnię art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która w powiązaniu z innymi dowodami, w tym operatem sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, stanowiła podstawę ustaleń co do sposobu wykorzystania nieruchomości przez Podatnika. Dodatkowo Kolegium oceniło, że zapadły w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19, nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia w sprawie. Przedmioty opodatkowania w sprawie (grunty, budynek, budowle) są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].04.2021 r.. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła tej decyzji naruszenie norm:

1. art. 33 § 1 – 4 O.p. przez stwierdzenie, że istniały podstawy do wydania zaskarżonej decyzji Burmistrza B., tj. mimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonanie oraz mimo braku podstaw wskazujących na istnienie samego zobowiązania oraz jego wysokości;

2. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych;

3. art. 124 O.p., a więc naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez niewyjaśnienie uznania za zasadne przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, którymi kierował się organ pierwszej instancji, w tym poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez stronę we wniesionym odwołaniu;

4. art. 122 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o z góry przyjęte założenia oraz zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy;

5. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zasadności zarzutów.

Spółka podkreśliła, że zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na wskazanych działkach jest przedmiotem trwającego i przedłużającego się sporu między spółką a Burmistrzem B., co zdaniem Skarżącej, świadczy o wyjątkowym skomplikowaniu sprawy, a także o braku jej dostatecznego wyjaśnienia przez Burmistrza B.. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły w sposób należyty zakresu postulowanego przez siebie zajęcia przez spółkę przedmiotowych działek na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może być za takowe uznane ograniczenie się do odwołania do opinii biegłego, która w ocenie spółki nie odzwierciedla stanu rzeczywistego oraz poglądów doktryny i orzecznictwa. Decyzja zabezpieczająca doprowadzi do skutków odwrotnych do zamierzonych – nie zabezpieczy wykonania przez stronę jej domniemanych zobowiązań podatkowych, lecz pozbawi ją możliwości pozyskiwania środków finansowych niezbędnych do ich wykonania. Ponadto doprowadzić może do niepowetowanych i nieodwracalnych strat dla spółki, Skarbu Państwa i Gminy B., gdyż spółka dała się poznać jako podatnik sumiennie realizujący ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, kierujący się w tym zakresie wskazaniami organów podatkowych, a także dla podmiotów współpracujących ze spółką oraz środowiska naturalnego.

W ocenie Skarżącej, w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę zrealizowane: wysokość rzekomego zobowiązania podatkowego strony jest bowiem przedmiotem wciąż trwającego sporu i nie może być przesłanką zastosowania zabezpieczenia, a jej relacja do majątku posiadanego przez spółkę nie ma w jej ocenie znaczenia, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz praktykę spółki w zakresie realizacji swoich obowiązków publicznoprawnych - strona nie jest podatnikiem, który trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (zawsze sumiennie regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe); nie sposób uznać, że spółka podejmowała celowe działania zmierzające do zaniżenia zobowiązania podatkowego, skoro swoje obowiązki regulowała zgodnie ze wskazaniami organów podatkowych. Nie sposób jest również uznać, że jakikolwiek racjonalnie działający podmiot prowadziłby działalność gospodarczą przez tak długi czas, w przypadku gdy jej opłacalność uzależniona jest w praktyce od zaniżania zobowiązań podatkowych, w szczególności biorąc pod uwagę, jak wygląda w przypadku strony relacja między ryzykiem podjęcia tego typu działań a oczekiwanymi korzyściami. Spółka nie dokonuje jakichkolwiek czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, których celem lub rezultatem byłoby udaremnienie ewentualnej egzekucji. Zlikwidowane środki trwałe były przestarzałe i niezdatne do używania. Nie mogłyby być również źródłem zaspokojenia potencjalnego zobowiązania podatkowego. Natomiast zmniejszenie stanu zatrudnienia związane było ze zmianą modelu prowadzenia działalności gospodarczej i było działaniem mającym na celu jej optymalizację.

Według Skarżącej, organ dopuścił się nadinterpretacji okoliczności opisanych aspektów działalności strony na jej niekorzyść, w tym postępowania strony, które wprost wynika z ustaleń poczynionych wspólnie z Burmistrzem B.. Organ pominął oraz nie odniósł się do części argumentów strony przedstawionych przez nią w odwołaniu. Pominięto istotne aspekty w zakresie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz okoliczności związane z terminowym wykonywaniem obowiązków przez stronę i brakiem zaległości podatkowych. Organ uczynił stronie zarzuty i uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia w sposób niebezpośredni, niejasny dla podatnika.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], wraz z umorzeniem postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów wywołanych skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Do skargi załączono szereg pism, w tym: protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pismo Prezesa RIO w S. z 22 dnia stycznia 2018 r., pisma w sprawie kontroli z lat 2013, 2010, 2005 oraz 1995, postanowienie z dnia 03 lutego 2003 r. w przedmiocie zaopiniowania Planu ruchu odkrywkowego, decyzję Ministra Klimatu z dnia 09 grudnia 2019 r., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawiadomienie Burmistrza B. z dnia 17 marca 2021 r. o niezakończeniu kontroli podatkowej, dokumentacja fotograficzna zlikwidowanych środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W kontekście zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów postępowania, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Oznacza to, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść (wyrok NSA z 17.10.2006 r., FSK 820/05), w celu zaś usunięcia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), a w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zatem, przepisy te należy przytoczyć, w ich bowiem aspekcie należy dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Z kolei przepisy art. 33 § 3 i § 4 O.p. stanowią, że:

"§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.". Zgodnie z drugą wynikającą z art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. przesłanek dokonania zabezpieczenia, organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 06.03.2012 r., I FSK 594/11). Przesłanka "uzasadnionej obawy" musi być w sposób niesporny wykazana, chociaż w tym postępowaniu zabezpieczającym nie musi organ udowodniać, że na pewno, z całą pewnością, podatnik nie wykona określonego tytułu zobowiązania podatkowego. Przedmiotem dowodzenia powinny być okoliczności faktyczne i prawne, z których wynikać będzie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19.08.2016 r., I FSK 251/15).

Jednakże, co istotne w badanej sprawie, o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" można mówić dopiero wówczas, gdy przesłankę tę stwierdzono w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (art. 33 § 2 O.p.), w toku którego zebrano dowody, w świetle których prawdopodobnie nastąpi określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego.

Natomiast Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych badanej sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania, o jakim mowa w art. 33 § 2 O.p., w toku którego zgromadzono materiał dowodowy, który był podstawą stwierdzenia zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy", że konkretne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane.

Z uzasadnienia decyzji Organu I instancji jedynie wynika, że funkcjonariusze Wydziału Postępowań Kontrolnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S. w okresie od dnia 07.08.2018 r. do 14.01.2019 r. prowadzili w Urzędzie Miasta i Gminy B. kontrolę w zakresie podejmowania i realizacji decyzji w przedmiocie wymierzania oraz ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, wydawanych przez Burmistrza Miasta i Gminy B. na rzecz Z. P. T. P. Sp. z o.o. w latach 2008-2017, a po przywołaniu treści informacji z oficjalnej strony internetowej Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Burmistrz B. wskazał, że działając jako organ podatkowy w dniu 02.04.2019 r. wszczął kontrolę podatkową w P. Sp. z o.o. w zakresie powierzchni gruntów i sposobu ich wykorzystania, powierzchni użytkowej budynków i sposobu ich użytkowania i budowli, przy czym wyjaśnił, że kontrolą tą objęto podatek rolny, leśny i od nieruchomości za lata 2014 - 2019. Wskazano też, że na dzień wydania niniejszej decyzji czynności kontrolne są w toku i na obecnym etapie kontroli stwierdzono wskazane nieprawidłowości.

W aktach badanej sprawy brak jest jednak dokumentu potwierdzającego wszczęcie takiego postępowania, w toku którego zostały zebrane konkretne dowody, w oparciu o które organ podatkowy wywiódł, że wystąpiły przesłanki wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Stąd, wystąpiła wątpliwość Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, czy w sposób uprawniony Organ podatkowy I instancji wydał decyzję zabezpieczającą w trybie art. 33 O.p., zaś Organ II instancji - czy zasadnie ją zaakceptował.

Samo uzasadnienie decyzji jest niewystarczające dla zweryfikowania stanowiska Organu podatkowego z zarzutami skargi. Teza organu podatkowego, jak i jego argumentacja, muszą w badanej sprawie znajdować oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym procesowo w toku uprzednio wszczętego postępowania (tutaj - jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu I instancji - postępowania kontrolnego), tym bardziej w sytuacji, gdy zarzuty Skarżącej dotyczą naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a przy tym strona skarżąca podnosi, że organ podatkowy nie starał się samodzielnie i dogłębnie rozważyć sprawy, ponieważ wprost cytuje informacje dostępne na wskazanej stronie internetowej Centralnego Biura Antykorupcyjnego, które nie powinny stanowić podstawy do wyciągania wniosków i konsekwencji wobec podatnika, a skorzystanie z nich świadczy o braku legalnych dowodów zgromadzonych samodzielnie przez Burmistrza B.. Nadto, co istotne, Skarżąca, kwestionując stanowisko Organu podatkowego, podniosła, że przez ponad 20 lat uiszczała podatek od nieruchomości, a składane deklaracje nie były w żaden sposób kwestionowane przez Burmistrza B., pomimo, że miał wiedzę jak przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez skarżącą Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wydobywania torfu). Dodatkowo przy tym Skarżąca wskazała, że Regionalna Izba Obrachunkowa w S. przeprowadziła kontrolę Gminy B. w zakresie prowadzonej przez nią gospodarki finansowej, w tym w zakresie podatków, także od nieruchomości, oraz opłat, w tym za lata 2013 - 2016. Kontrola ta - jak wskazała Skarżąca - nie wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od nieruchomości dokonywanych przez skarżącą Spółkę. Nadto, Skarżąca podniosła także, że w Gminie B. były przeprowadzane również kontrole w latach poprzedzających rok 2018, m. in. w roku 2013, 2010, 2005 oraz w 1995 r. Również i w tych kontrolach nie wykryto nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej Spółki na gruncie podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżąca załączyła do skargi dokumentację, która także znajduje się w aktach administracyjnych sprawy.

W świetle tak postawionych zarzutów skargi wobec Organu podatkowego - a w szczególności w sytuacji wykazania niezalegania w podatkach, na co Skarżąca załączyła do skargi zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień: 19.03.2012 r., 21.08.2012 r., 12.12.2012 r., 14.05.2014 r., 17.12.2019 r., a także braku nieprawidłowości w przedmiocie rozliczeń podatkowych Skarżącej (przez Regionalną Izbę Obrachunkową w S. w toku kompleksowej kontroli Gminy B.), tym bardziej należy zwrócić szczególną uwagę na sposób zgromadzenia w niniejszej sprawie materiału dowodowego w aspekcie procesowym.

Sytuacja taka wymaga zatem wykazania, że w niniejszej sprawie wszczęte zostało postępowanie, o jakim mowa w art. 33 § 2 O.p., a jeżeli tak, to jaki materiał dowodowy został zgromadzony procesowo, czyli w sposób przewidziany przepisami prawa, w ramach tego postępowania (w aktach sprawy znajduje się dokumentacja sporządzana w różnym okresie czasowym, poczynając od 1993 r.), a następnie, w świetle których konkretnie dowodów Organ podatkowy doszedł do przekonania, że prawdopodobnym będzie określenie Skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przed wydaniem wymiarowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli które dowody pozyskane w ramach uprzednio wszczętego postępowania stanowiły podstawę uznania wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niezbędnej do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p., skoro z akt badanej sprawy wprost wynika, że za sporne lata Skarżąca regularnie rozliczała podatki, w tym podatek od nieruchomości.

W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brakuje jednak kluczowego dokumentu, jakim jest postanowienie organu podatkowego o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie podatkowej, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej, a mianowicie, czy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie stanowił uprawnioną podstawę do jej rozstrzygania. Podkreślić należy, że organ podatkowy jest uprawniony do dokonania zabezpieczenia oznaczonego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p., jednakże może jego dokonać, ale tylko na podstawie ustaleń przez siebie dokonanych w ramach swoich uprawnień, w tym kontrolnych, a nie ustaleń innych organów właściwych w innych sprawach niż podatkowe. Ustalenia innych organów winny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uporządkowanej dokumentacji sprawy. W niniejszej sprawie akta sprawy są chaotyczne. Natomiast akta sprawy podatkowej, w tym w zakresie zabezpieczenia, winny zawierać materiał dowodowy chronologicznie pozyskany w prowadzonym postępowaniu w konkretnej sprawie, poczynając od dnia wszczęcia postępowania, a wynika to z przepisów art. 171a O.p. i następne. Z akt sprawy, jak i ze skargi, wprawdzie wynika, że pismem z dnia 17.03.2019 r. Burmistrz B. zawiadomił skarżącą Spółkę o niezakończeniu kontroli podatkowej wszczętej w dniu 02.04.2019 r., jednak nie wynika z tego pisma, czego dotyczyła ta kontrola podatkowa, a to ma istotne znaczenie dla oceny całego materiału dowodowego sprawy w kontekście podniesionych w skardze zarzutów. Podkreślić należy, że stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zatem, w niniejszej sprawie Organ podatkowy powinien wykazać, że wszczął wcześniej postępowanie, o jakim mowa w art. 33 § 2 O.p., i że w ramach tego postępowania zgromadził dowody, na podstawie których (konkretnych dowodów) wyprowadził wniosek, że prawdopodobnym będzie określenie Skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przed wydaniem wymiarowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż istnieje "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Poza tym, jak wynika z treści skargi, Skarżąca kwestionuje także powierzchnię działek określoną przez Organ podatkowy I instancji, który - według Skarżącej - nie uzasadnił, dlaczego wykazuje taką, a nie inną wartość jako zajętą przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarcze.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że z treści decyzji zabezpieczającej powinna wynikać nie tylko uzasadniona obawa organu o niewykonanie zobowiązania, ale również uzasadnienie co do powstania samego zobowiązania oraz przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy obliczaniu jego wysokości.

W okolicznościach występujących w badanej sprawie istotne jest, że obowiązkowym elementem decyzji zabezpieczającej - przewidzianym bowiem przez przepis art. 33 § 4 O.p. - są dane co do wysokości podstawy opodatkowania, na podstawie których organ podatkowy określa w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Zatem, jak słusznie wskazała Skarżąca, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Jak słusznie również wskazała Skarżąca, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia powinien być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Dlatego też organ podatkowy powinien przede wszystkim co najmniej uprawdopodobnić, że takie zobowiązanie istnieje.

Zatem, wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej prawdopodobnego istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne sporne lata (2015-2019), co oczywiście wymaga przedstawienia przez organ sposobu wyliczenia jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy.

Kluczowym bowiem elementem wymiarowej decyzji w podatku od nieruchomości jest prawidłowe określenie podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, a także określenie podstawy opodatkowania (czyli dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość określona według przewidzianych przepisami prawa zasad), co zasadniczo regulują przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sytuacji decyzja zabezpieczająca, wydana w trybie art. 33 O.p., nie może w samej istocie odbiegać od wymiarowej decyzji podatkowej, która musi być oparta na tych samych danych w zakresie podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania - co decyzja zabezpieczająca.

Sumując, Sąd stwierdził, że wystąpiła uzasadniona podstawa do uchylenia decyzji Organów podatkowych obu instancji, gdyż mimo wadliwości decyzji Organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy ją zaakceptował.

Celem zastosowania instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Jednakże ochrona spłaty zobowiązań podatkowych nie może być dowolna, musi mieć oparcie w przepisach prawa, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany jest działać (art. 120 O.p.). Ustawodawca wyraźnie wskazuje na okoliczności dokonania w tym trybie zabezpieczenia: zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Natomiast dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ustawodawca w art. 33 § 4 O.p. wymaga od organu podatkowego posiadania danych co do wysokości podstawy opodatkowania, na podstawie których właśnie określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zatem, zobowiązanie podatkowe - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według tych samych zasad, jakie należy zastosować w przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Z uwagi na fakt, że na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże, pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku, określonej w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 09.03.2021 r., I FSK 891/18).

Wobec tego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Organ podatkowy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - zobowiązany jest wykazać, że wszczął postępowanie, o jakim mowa w art. 33 § 2 O.p., i że w ramach tego postępowania zgromadził dowody, na podstawie których konkretnie wyprowadził wniosek, że prawdopodobnym będzie określenie skarżącej Spółce za poszczególne lata podatkowe (2015-2019) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przed wydaniem wymiarowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniała "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Nadto, w przypadku ponownego wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p., w jej uzasadnieniu Organ podatkowy szczegółowo przedstawi wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 O.p. koniecznych do wydania takiej decyzji, a przy tym dokładnie określi podmiot opodatkowania (podatnika), przedmiot opodatkowania (opis położenia działek gruntu, budynków i budowli) oraz posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania (powierzchnia gruntu, powierzchnia użytkowa budynku, wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą).

Podkreślić przy tym należy, że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Z uwagi na fakt, że na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże, pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku (por. wyżej już przytoczony wyrok NSA z dnia 09.03.2021 r., I FSK 891/18). Zatem, w ponownie rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy musi także zwrócić szczególną uwagę na dokładne określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w sposób poddający się weryfikacji, w tym ewentualnej kontroli sądowej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie wobec stwierdzenia naruszenia przez Organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Organów obu instancji.

Na podstawie zaś art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz.U. poz. 1687).

Sprawa niniejsza została rozpoznana, za zgodą obu stron, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Powołane wyżej orzeczenia publikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl