Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1526/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  88 ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 23 września 2016 r. utrzymująca w nocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2015 r., nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz uchylająca decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za okres od marca do listopada 2010 r. i umarzająca postępowanie w tej części.

Zaskarżona decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Podatniczka - D. M. L. (dalej zwana: Skarżącą, Stroną, Stroną skarżącą) - w roku 2010 r. właścicielka firmy używała panieńskiego nazwiska M. , natomiast zmiana na: B. nastąpiła 30.05.2014 r. - złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od III do XII 2010 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie gastronomii oraz usług budowlanych. Od września 2010 r. Skarżąca prowadziła lokal gastronomiczny przy ul. [...] we W., zatrudniając 2 osoby.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowanie kontrolne wykazało, iż Skarżąca wystawiła na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o. z W. (ul. T. ) 18 faktur VAT za okresy od marca do grudnia 2010 r., dokumentujących wykonanie robót budowlanych. Podatek należny wynikający z ww. faktur został wykazany przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2010 r., natomiast z dwóch ostatnich faktur, dokumentujących usługi wykonane w grudniu 2010 r. - nr [...] i nr [...] - został wykazany w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Skarżąca, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT, otrzymywała na rachunek bankowy i na bieżąco płatności od firmy PUH A Sp. z o.o. z W. .

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że w roku 2010 Skarżąca nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z przedłożonych dokumentów źródłowych wynika, że roboty budowlane zlecone przez firmę PUH A Sp. z o.o. zostały podzlecone w drodze umowy firmie - Zakład Handlowo-Usługowy B z W. (ul. [...]). Firma Zakład Handlowo-Usługowy B wystawiła na rzecz Skarżącej 61 faktur VAT, dokumentujących wykonanie podzleconych robót budowlanych. Rozliczenie płatności pomiędzy Skarżącą a firmą - B następowało w formie gotówkowej. Wartość podatku VAT naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach VAT za 2010r. przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy B , została uwzględniona przez Skarżącą w rejestrach zakupu w miesiącach od marca do grudnia 2010 r. oraz w ogólnej wartości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT- 7, za poszczególne miesiące 2010 r.

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizacji robót budowlanych przez Skarżącą, zleconych w 2010 r. przez firmę PUH A Sp. z o.o. W tym celu przeprowadzono dniu 09.07.2015 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w PUH A Sp. z o.o. (wówczas - w upadłości likwidacyjnej). W toku czynności sprawdzających ustalono m.in., że to pracownicy firmy PUH A Sp. z o.o. w 2010 r. wykonywali prace budowlane na budowach, których dotyczyły zlecenia dla Skarżącej.

Przeprowadzono w toku tego postępowania dowody z zeznań świadków, tj. pracowników (pracownicy fizyczni, majster, kierownicy) zatrudnionych w 2010 r. w firmie PUH A Sp. z o.o. Z zeznań tychże świadków wynikało, że roboty budowlane ujęte w spornych fakturach, wykonali pracownicy firmy PUH A Sp. z o.o., a tylko przy niektórych pojedynczych robotach budowlanych były zatrudnione podmioty zewnętrzne, z tym że nie były to: ani firma Skarżącej ani jej podwykonawca - Zakład Handlowo-Usługowy B .

W celu pozyskania pełnego materiału dowodowego w sprawie, postanowieniem z dnia 18.09.2015 r. organ kontroli skarbowej włączył do postępowania kontrolnego, dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego za 2011 r. przeprowadzonego wobec PUH A Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu 26 listopada 2015 r. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od marca do grudnia 2010 r.

W zakresie podatku należnego organ I instancji wykazał, że Skarżąca w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o., podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zlecenia robót budowlanych Skarżącej i tym samym, wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT powoduje - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach dla firmy PUH A Sp. z o.o. za ww. miesiące wyniosła łącznie 123.847 zł.

W przedmiocie podatku naliczonego organ I instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż podzlecone usługi budowlane, wykazane w 61 fakturach VAT przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy B , nie zostały wykonane przez ten podmiot. A zatem i tu sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Kwota podatku naliczonego za ww. miesiące 2010 r. z faktur VAT wystawionych przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy B wyniosła łącznie 102.718 zł.

W dniu 13.01.2016 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. ustawy o VAT i procesowego, w tym zasad postępowania podatkowego - 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz nieuwzględnienia wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego, opisanych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wskazane naruszenia - zdaniem Strony- skutkowały błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i ostatecznie odmówieniem Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. Zarzucając powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w toku postępowania odwoławczego, zwrócił się do organu kontroli skarbowej w trybie art. 229 O. p. o uzupełnienie określonych dowodów i materiałów w sprawie.

W dniu 23.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za okres od marca do listopada 2010 r. oraz umorzył postępowanie w tej części, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te okresy.

Organ odwoławczy wskazał, iż w rzeczywistości Skarżąca nie świadczyła usług budowlanych na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o., podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a wystawione faktury VAT: o nr [...] z dnia 27.12.2010 r. i o nr [...] z dnia 31.12.2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT, powodowało w myśl art. 108 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty podatku, który za grudzień 2010 r. wyniósł łącznie 22.308 zł.

W zakresie podatku naliczonego, na podstawie materiału dowodowego ustalono, że roboty budowlane zlecone przez PUH A Sp. z o.o. były podzlecane dalej przez Skarżącą kolejnemu podmiotowi tj. - Zakładowi Handlowo-Usługowemu B . Skarżąca zawarła bowiem z W. Z. w 2010 r. 18 umów podzlecenia, których wykonanie miało dokumentować właśnie owych 61 faktur VAT, w tym 14 faktur wystawionych w grudniu 2010 r. Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego wykazała, że wskazane w spornych 14 fakturach VAT, wystawionych przez firmę - Zakład Handlowo - Usługowy B - usługi budowlane nie zostały wykonane przez ten podmiot, a Strona bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Wobec czego, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca za grudzień 2010 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Skargą z dnia 3 listopada 2016 r. Strona zaskarżyła w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23.09.2016 r. nr [...] i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu I oraz II instancji za grudzień 2010 r.,

- umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze Strona postawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez m.in. zaniechanie podjęcia działań, które były niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dopuszczając tym samym do uchybienia zasadzie prawdy materialnej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy, a które poczyniono w sposób dowolny i nie wszechstronny. W szczególności dotyczy to nieprzeprowadzenia dowodów z konfrontacji wskazanych przez Skarżącą świadków, oparcia ustaleń na dowodach z zeznań świadków, ale z naruszeniem zasady swobodnej oceny tych dowodów. Wskazała ponadto Skarżąca, iż w postępowaniu wystąpiło szereg wątpliwości, zaś rozstrzygnięcie wydano na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała fragmenty zeznań: R. J., S. K., W. K., J. S., J. B., J. B., M. P., Z. W., J. K., A. D., K. Z., D. L., P. K., M. M., W. K., R. P., M. K., L. K., T. S., K. B., A. M.. W opinii Strony, w powołanych zeznaniach przeważają odpowiedzi: "nie wiem, nie pamiętam, nie byłem, na 100% nie mogę powiedzieć, były firmy wewnętrzne ale nie pamiętam nazw", które dowodzą, że w postępowaniu wystąpiło szereg wątpliwości, zaś rozstrzygnięcie wydano na podstawie niepełnego materiału dowodowego i naruszono tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podnosiła także zarzut niezweryfikowania przez organ podatkowy dokumentów firmy: Zakład Handlowo - Usługowy B i wadliwego uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez tę firmę. W opinii Skarżącej, brak kontaktu organu z tym kontrahentem Strony i niestawianie się na przesłuchania w organach podatkowych I i II instancji przez W. Z. nie może stanowić podstawy do orzekania na niekorzyść Skarżącej. Przez Skarżącą podniesiony został także zarzut pominięcia dowodów z dokumentów, a mianowicie "z treści umów (zleceń) zawartych i podpisanych przez Stronę ze zleceniodawcą i podwykonawcami protokołów odbioru potwierdzających wykonanie robót". W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji za grudzień 2010 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną było to, czy faktury VAT wystawione w grudniu 2010 r. przez Skarżącą dla PUH A Sp. z o.o dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w zakresie zleconych i wykonanych robót budowlanych oraz czy Stronie przysługiwało w rozliczeniu za przedmiotowy okres prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup usług z zakresu podzleconych robót budowlanych świadczonych przez firmę Zakład Handlowo - Usługowy B .

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w pierwszej kolejności należy, zdaniem Sądu, odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.; Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd, wbrew zarzutom skargi, uznał że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u kontrahentów Skarżącej i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ odwoławczy wyjaśnił w niej, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W zaskarżonej decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły Stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych dla Skarżącej oraz przez Skarżącą zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest, jak już wskazano powyżej, nieograniczony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej.

Przy tym, w ocenie Sądu, argumentacja Strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, zaś podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W procesie wydania decyzji organy podatkowe objęły postępowaniem dowodowym wszystkie istotne okoliczności sprawy, stosując w tym zakresie odpowiednie środki dowodowe. Dowód z zeznań świadków był jednym z dowodów pozyskanym w postępowaniu podatkowym. Organy postępowaniem objęły także dowody z dokumentów tj.: informacje uzyskane od organów administracji podatkowej i samorządowej, Zarządu Zasobu Mienia Komunalnego, informacje pozyskane od członków rodziny W. Z. , umowy zlecenia i podzlecenia zawarte przez Stronę z kontrahentami, faktury VAT wystawione tytułem spornych usług, protokół badania ksiąg w firmie Skarżącej oraz dowody dotyczące firm kontrahentów Strony skarżącej.

Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że Skarżąca od marca 2010 r. otrzymała szereg zleceń od firmy PUH A Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych. Skarżąca wystawiła, na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o. 18 faktur VAT za okresy od marca do grudnia 2010 r., dokumentujących wykonanie przedmiotowych robót budowlanych, w tym w grudniu 2010 r. dwie faktury: nr [...] z dnia 27.12.2010 r. i nr [...] z dnia 31.12.2010 r. Analiza umów zlecenia zawartych pomiędzy Skarżącą a spółką A w 2010 r. w zakresie robót budowlanych wykazała, że strony zawarły w spornym okresie 18 umów. Pierwsza umowa została zawarta 18.02.2010 r. a ostatnia - 03.12.2010 r. Do każdej umowy został dołączony protokół końcowy odbioru wykonanych robót oraz faktura VAT, wystawiona przez Skarżącą. W treści umów został zawsze wskazany rodzaj robót (ziemnych lub budowlanych) oraz nazwa inwestycji na terenie której prace miały być wykonane. Każdy egzemplarz umowy oraz protokół końcowy odbioru robót został opatrzony podpisem stron. Jak wynika ze zgromadzonych w aktach dokumentów, Skarżąca podzlecała prace budowlane firmie Zakład Handlowo - Usługowy B . Współpracę z tym podmiotem rozpoczęła Skarżąca w styczniu 2010 r. Z zeznań Strony wynika, iż poznała W. Z. za pośrednictwem ojca - D. M. . W dniu 22.02.2010 r. Skarżąca podpisała z W. Z. (jako zleceniobiorcą) pierwszą umowę zlecenia z 18 wszystkich umów zawartych w 2010 roku. Do każdego egzemplarza umowy były dołączane faktury VAT wystawiane przez firmę W. Z. oraz dowód zapłaty.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego sprawy wynika jednak, że firma Skarżącej wystawiała w 2010 r. faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje w zakresie wykonania robót budowlanych, na rzecz spółki A . Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez firmę Strony skarżącej ani też przez firmę W. Z. .

Należy podkreślić, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano kilkunastu pracowników firmy PUH A Sp. z o.o. - w zakresie robót budowlanych dotyczących 2010 r. Strona skarżąca przywołała w treści skargi cząstkowe wypowiedzi tychże świadków wskazując, że świadkowie ci w przeważające większości odpowiadali "że nie pamiętają co robili, czy byli na danej budowie, czy były firmy zewnętrzne". Jednakże zauważenia wymaga, iż podczas przesłuchania wszyscy świadkowie - pracownicy PUH A sp. z o.o. - byli pytani wprost - czy podmiotami zewnętrznymi wykonującymi roboty budowlane w 2010 r. na rzeczonych budowach była firma Strony skarżącej lub firma W. Z. oraz pan D. M. . Żaden jednak z pracowników spółki A nie wskazał ani właścicieli powyższych firm, ani pracowników tych podmiotów jako obecnych na budowach realizowanych w 2010 r. przez PUH A sp. z o.o. Pracownicy tej spółki wskazywali natomiast na takie podmioty, jak firma J - R. S., D, E lub B., firmę K. M. oraz inne firmy, których nazw świadkowie nie pamiętali, jednakże nie była to ani firma Skarżącej ani W. Z. . Jedynymi świadkami potwierdzającymi znajomość z rodziną D. i D. M. byli M. M. i J. B.. L. żaden z tych świadków także nie potwierdził wersji Strony skarżącej - i tak M. M. zeznał, że " nie było to na budowach w M. i T. w 2010 r. Tam nie było ani tych osób, ani tych firm". Podobnie zeznał J. B. - kierownik budowy i robót oświadczając, że "kojarzy" nazwisko M. z budowy pod Warszawą, prawdopodobnie z roku 2006-2008, ale – jak zeznał - w roku 2010 ani ww. firmy ani te osoby nie wykonywały robót na budowach, które świadek nadzorował. Natomiast jeden z przesłuchanych pracowników (J. K.) wprost zeznał, iż przy budowie kompleksu suszarniano - magazynowego O., gmina G., pracowały firmy podwykonawcze, których nazw nie pamięta. Lecz na pytanie o firmę Strony i W. Z. oraz o D. M. a przesłuchiwany oświadczył, że pierwszy raz słyszy nazwy tych firm a D. M. a w ogóle nie zna.

Złożone zatem przez świadków zeznania w żaden sposób nie wskazują na to, że sporne prace w 2010 r. w zakresie zleconych usług budowlanych wykonała firma Strony skarżącej lub firma W. Z. .

Również zeznania Skarżącej z dnia 12.02.2015 r., przesłuchanej w charakterze świadka wykazały, że nie miała ona wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w roku 2010. Zeznania Skarżącej dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w branży budowlanej i rozpoczęcia współpracy z poszczególnymi kontrahentami wykazują rozbieżności w zestawieniu z dokumentami źródłowymi. Z zeznań Strony skarżącej złożonych do protokołu w dniu 12.02.2015 r. wynika bowiem, że współpracowała ona z PUH A Sp. z o.o. od końca 2010 r., lecz analiza dokumentów źródłowych wskazuje, że owa współpraca rozpoczęła się w 8.02.2010 r. (data zawarcia umowy zlecenia), a zatem na początku roku 2010 a nie, jak twierdzi Strona skarżąca, pod koniec 2010 r. Z zeznań Skarżącej złożonych do protokołu w dniu 12.02.2015 r. wynika także, że współpraca z firmą W. Z. rozpoczęła się na początku 2011 r. i trwała około pół roku. Natomiast z dokumentów źródłowych (umowa podzlecenia z dnia 22.02.2010 r.), wynika, że "współpraca" pomiędzy firmą Strony skarżącej a firmą W. Z. rozpoczęła się w lutym 2010 r., a nie jak zeznała Strona - na początku 2011 r. ( a więc prawie rok wcześniej).

Za prawidłowe uznał także Sąd ustalenia organów i ich ocenę, a odnoszące się do okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy B , wskazujące na fikcyjny charakter przyjętych zleceń, a opisanych w umowach zawartych z firmą Strony w grudniu 2010 r. Jak wykazały bowiem czynności postępowania dowodowego, B zlikwidowała działalność gospodarczą w czerwcu 2011 r., zaś w deklaracjach VAT-7 za okres I-XII 2010 r. wykazywała minimalną kwoty do wpłaty i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc przy obrotach miesięcznych rzędu od 5 tys. zł do 152 tys. zł. Ponadto nie zatrudniała w badanym okresie żadnych pracowników. Próby zweryfikowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez Zakład Handlowo-Usługowy B były podejmowane już od maja 2014 r. Z informacji pozyskanych od Urzędu Miasta W. Wydziału Spraw Obywatelskich w zakresie adresu zameldowania (stałego lub czasowego) wynikało, że B nie ma adresu zameldowania ani stałego ani czasowego, a próby doręczenia wezwań (z dnia 29.05.2014 r., 23.07.2014 r.) okazały się bezskuteczne. Rodzeństwo W. Z. nie miało także wiedzy o jej aktualnym miejscu pobytu.

Organ na etapie postępowania dowodowego także podął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań W. Z. w charakterze świadka. Jednak mimo dwóch wezwań kierowanych do W. Z. - nie udało się przeprowadzić tego dowodu, bowiem świadek nie stawiła się w organie, nawet po ukaraniu jej karą porządkową.

Udało się jedynie organom pozyskać oświadczenie W. Z. z dnia 08.07.2016 r., z którego wynika, że dokumenty dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zostały zniszczone (spalone), a w posiadaniu pani W. Z. znajdują się wyłącznie dokumenty wyrejestrowaniu jej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu słusznie zatem organy uznały, iż przedmiotowe umowy zlecenia i podzlecenia, podpisane protokoły odbioru robót i dokonane zapłaty za wykonane usługi, miały wyłącznie uprawdopodobnić wykonanie spornych robot budowlanych. W sytuacji dowiedzenia przez organ podatkowy fikcyjności faktur, zarówno logika jak i doświadczenie życiowe, każą ocenić sporządzenie tej dokumentacji i dokonane płatności, jako działania mające na celu stworzenie wyłącznie pozorów świadczenia usług budowlanych. Płatności bowiem na rzecz W. Z. dokonywano gotówką, co jest charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, w wyniku których dochodzi do wytworzenia tzw. pustych faktur.

W przypadku działalności Strony skarżącej zeznania pracowników firmy zleceniodawcy były najlepszymi dowodami, na podstawie których można było ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, w zakresie realizacji robót budowlanych. W zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy pełną wiedzę miały bowiem osoby, które w tych pracach bezpośrednio uczestniczyły, a złożone przez nie zeznania, pomimo, jak to podnosi Strona skarżąca, upływu 4-5 lat, były wiarygodne, szczegółowe, świadkowie wskazywali okoliczności istotne dla sprawy, a całość zgromadzonego materiału dowodowego wzajemnie się uzupełniała i stanowiła logiczną całość. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego kontrdowodu, który podważyłby dokonane ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i mógłby potwierdzić jej stanowisko. Sam fakt, iż zeznania świadków - pracowników spółki A - nie potwierdzają tezy postawionej przez Skarżącą, nie może oznaczać, że te dowody, jak wskazuje Skarżąca, "nie mogą zyskać rangi dowodu".

W świetle tych okoliczności, w sprawie uzasadnionym było uznanie przez organy podatkowe, że wszystkie faktury wystawione przez Zakład Handlowo- Usługowy B na rzecz Strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu podzleconych usług, a przedłożone umowy (zlecenia), podpisane protokoły odbioru robót, dokonane płatności bezpośrednio do rąk kontrahenta bez rozliczeń za pośrednictwem banku, miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty w zakresie rzeczonych usług i stworzyć pozory wykonania robót budowlanych.

W świetle powyższych ustaleń, uzasadnionym - zdaniem Sądu - było twierdzenie, iż Strona skarżąca w rzeczywistości nie mogła świadczyć także usług budowlanych na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o., podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wystawione faktury VAT: nr [...] z dnia 27.12.2010 r. i [...] z dnia 31.12.2010 r. (rozliczenie w styczniu 2011 r.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT skutkowało - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązkiem zapłaty podatku.

Co istotne, kwestionując tezy organów, Strona skarżąca w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Argumenty Skarżącej bowiem ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pominięcia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków nie podano żadnych racjonalnych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań. Tymczasem za przeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności czy wątpliwości. Skarżąca złożyła bowiem wniosek o przesłuchanie D. M. a, M. B., K. Z., A. C., R. D. i K. M. oraz domagała się przeprowadzenia konfrontacji D. M. a z J. B. i K. Z.. Organ I instancji postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, iż w toku postępowania, właśnie zeznaniami świadków, zostało ustalone, iż ani Skarżąca ani firma W. Z. nie wykonywały spornych robót, nie uczestniczył w nich także ojciec Skarżącej – D. M. . Strona Skarżąca zaś zmierzała do wykazania wnioskowanym dowodem, iż wykonała sporne roboty budowlane.

Zauważenia także wymaga, iż z twierdzeń Skarżącej wynikało, że wykonanie robót budowlanych kontrolował na budowach w ramach zleconych robót jej ojciec - D. M. . Jednakże Strona skarżąca w 2010 r., nie zatrudniała żadnych pracowników, w tym również D. M. a. D. M. nie był też widziany na żadnej budowie, objętej umowami zlecenia ani przy żadnych pracach wykonywanych na tych| budowach. Ponadto, co należy podkreślić, Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego jej ojciec miałby nadzorować wykonanie zleconych jej firmie robót budowlanych, w sytuacji gdy wszystkie roboty zostały podzlecone do wykonania kolejnej firmie, a mianowicie Zakładowi Handlowo - Usługowemu W. Z. . Wskazania przy tym wymaga, że wszystkie umowy zlecenia zawarte przez Skarżącą z firmą W. Z. zawierają zapis w § 5, z którego wynika, że "Zleceniodawca zobowiązuje się do zapewnienia obecności upoważnionego przez siebie przedstawiciela'', a jednocześnie żaden z przesłuchiwanych świadków (pracowników spółki A ) nie potwierdził obecności wspomnianego przedstawiciela, w trakcie prowadzonych robót budowlanych. Wskazać również należy, iż B w 2010 r. również nie zatrudniała w swojej firmie żadnych pracowników. Powyższe okoliczności wskazują na uzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu.

Strona skarżąca także podnosiła, że nieprzesłuchanie świadków D. M. a i M. B., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że nie znajduje on uzasadnienia. Należy bowiem wskazać, iż zeznania świadków - pracowników spółki A , którzy pracowali przy realizacji robót budowlanych w 2010 r., nie zawierają żadnych informacji o prezesie M. B., jako osobie mającej wiedzę o transakcjach spółki A w 2010 r. Co warto podkreślić, wskazany przez Skarżącą świadek M. B. zajmował się w spółce A procesem decyzyjnym poprzez podpisywanie umów, faktur czy protokołów odbioru, które w przypadku robót zafakturowanych przez Stronę skarżącą miały jedynie uprawdopodobnić ich wykonanie. Świadkowie jednoznacznie potwierdzili, że Strona skarżąca i jej podwykonawca firma Zakład Handlowo-Usługowy B nie były obecne na tych budowach, a D. M. nie nadzorował żadnych robót budowlanych.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Ponieważ stan faktycznego został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze, są bezzasadne. Zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego i odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skoro bowiem organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy B , gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa Strony do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Zatem także i zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności sprawy wskazują na to, że sporne faktury wystawione przez firmę W. Z. dla Strony nie potwierdzały rzeczywistych transakcji wykonania usług w zakresie robót budowlanych. W konsekwencji 14 faktur VAT wystawionych przez Zakład Handlowo-Usługowy B dla Strony skarżącej nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez firmę kontrahenta dla Strony skarżącej posiadały dane dotyczące wystawcy faktur oraz opisywały wykonane usługi. O pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur stanowił natomiast brak rzeczywistego dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczył o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy pomiędzy stronami, które ją zawarły. Dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również i okoliczności faktyczne sprawy.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX

nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy

z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczył o wprowadzeniu do obrotu faktur nie uprawniających Strony skarżącej, w świetle przywołanych powyżej regulacji, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, nie doszło bowiem w ogóle do sprzedaży usług wskazanych na spornych fakturach.

Również odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

Skoro zaś uzasadnionym było twierdzenie, iż Strona skarżąca w rzeczywistości nie dokonała zakupu usług od firmy W. Z. , bowiem nie zostały one przez podmiot ten wykonane, nie mogła świadczyć także usług budowlanych na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o., w konsekwencji czego wystawione przez Skarżącą faktury VAT: nr [...] z dnia 27.12.2010 r. i nr [...] z dnia 31.12.2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd prawidłowo, zdaniem Sądu, organy uznały, iż wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT skutkowało - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Nie budzi już przy tym wątpliwości w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r., sygn. I FSK 866/08), że przepis ten jest zgodny z art.203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

| |

6110 Podatek od towarów i usług, Podatek od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, Oddalono skargę, I SA/Gd 1339/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2015-02-04, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA