Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1034/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - P.p.s.a.
*Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 60  i  61, ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/15, II. oddala w całości skargę na interpretację indywidualną, III. zasądza od A S.A. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

We wniosku uzupełnionym kolejnymi pismami strona A S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu.

Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej B przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (Struktura). Struktura ta ma formułę rzeczywistego cash – poolingu tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Szczególną rolę realizuje należąca do Grupy spółka prawa belgijskiego C (C). Jest to instytucja świadcząca usługi finansowe na rzecz Grupy m.in. usługi zarządzania środkami, pełni funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. C jest pomiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka (jak i pozostałe podmioty) podpisze z C wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" upoważniającą C do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury. Konstrukcja Umowy z C ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Umowa przewiduje, poza zasadniczym elementem Struktury, opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez C na rzecz Spółki. Stanowią one integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników systemu. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i C oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury – zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego. Dla potrzeb Struktury Spółka jak i pozostali uczestnicy będą korzystać ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę. Ponadto C jako agent rozliczeniowy Struktury posiada w banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera".

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy w opisanej Strukturze od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash poolingu rzeczywistego na rzecz C nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane przez niego w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca zestawił treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2015 r. i stwierdził, że w związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definicja ta nie uległa istotnym zmianom w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów. Niemniej jednak do kategorii "pożyczek" włączono kredyt i wskazano, że definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja jedynie doprecyzowuje obecną regulację, a zmiany pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematu cash-pooling. W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprzed i po nowelizacji, przedstawiając argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Podsumowując stwierdziła Spółka, że niezależnie od tego, że C i część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu [...].01.2015 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że skoro istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę, to opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

Reasumując stwierdził organ, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

Spółka pismem z dnia 6.02.2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12.03.2015 r.) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia:

1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez dokonanie przez organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki, a w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

2. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póżn. zm., dalej – "O.p.") przez działanie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash- poolingu rzeczywistego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie w zakresie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, natomiast definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu. Błędne jest zatem przyjęte przez organ zaliczenie umowy cash-poolingu do kategorii pożyczki. Niezależnie od okoliczności, iż C i część uczestników Struktury spełnia przesłanki uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Wynika to z faktu, że otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą mieścić się w definicji "pożyczki" z art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona skarżąca szereg wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej interpretacji indywidualnej, odmienne od stanowiska prezentowanego przez inne, wskazane organy wydające interpretacje w jawny sposób oznacza naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), które to zasady obowiązują także w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22.09.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1034/15) uznał skargę za zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe w zakresie wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust.7b oraz art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash-poolingu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną Ministra Finansów uznał, że zarzuty są oczywiście usprawiedliwione i na podstawie art.179a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.") uchylił w całości swój wyrok z dnia 22.09.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1032/15.

Konsekwencją uchylenia wyroku był obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl przepisu art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy w opisanej Strukturze od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz C nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

Zdaniem strony, wypłacane w ramach Struktury odsetki, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Niezależnie od tego, że C (instytucja świadcząca usługi finansowe na rzecz Grupy m.in. usługi zarządzania środkami, pełni funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu) i część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

Stanowisko Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe, bowiem u jego źródeł stoi prawidłowa wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem zawiera definicję pożyczki dla celów prawa podatkowego. Uznanie zaś, co czyni organ, że transakcje, o których mowa we wniosku, należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu ww. przepisu ma swoje konsekwencje na gruncie przepisów o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash- pooling, tj. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w K.c. W zakresie wykładni ww. regulacji Sąd odwoła się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, które w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Struktura opisana we wniosku ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. W związku z funkcjonowaniem Struktury, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia. W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy. W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że Skarżąca sama wskazała, że opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

- optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

- ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również

zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

- z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków

pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca - cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash- poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że Minister Finasów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów i na podstawie art. 151 i art. 179a w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.