Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, 187 par 1, 210,120,121, 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji

z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja"; 2) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na błędnie dokonaną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań świadków B. P. i E. F.; 4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", z uwagi na stwierdzenie, że wydatki związane z zakupem towarów służących do dalszej odsprzedaży nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2012r. pod nazwą Zakład [...] "W." ujęto faktury VAT z dnia [...]. nr [...] na kwotę netto [...] zł i z dnia [...]. nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawione przez "K. " sp. z o. o. w Ł. (dalej też jako "K. "). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, daje podstawę do stwierdzenia, że dokumenty te są nierzetelne, a zatem nie mogły być ujęte w księdze podatkowej i uwzględnione przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą w 2012r. firmy "W.". Organ podał, że w niniejszej sprawie rozstrzygając zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem towaru od firmy "K." należało zastosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego podjął szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia. Organ ten zrealizował zgłaszane przez skarżącą wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków B. P. i E. F..

W trakcie czynności dowodowych zweryfikowano transakcje gospodarcze przeprowadzone przez stronę w kontrolowanym okresie. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej w zakresie prawidłowości

i rzetelności dokonanych transakcji, a także pozyskano informacje oraz dowody od instytucji i organów podatkowych dotyczące kontrahenta będącego wystawcą faktur, których rzetelność zakwestionowano. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności faktury VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, informacje oraz dokumenty uzyskane od organów podatkowych właściwych ze względu na siedziby kontrahentów strony, zeznania świadków, a także inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego zarówno skarżącej, jak i jej kontrahentów. Materiał ten został, zdaniem Dyrektora, prawidłowo oceniony i wykorzystany. Poszczególne elementy stanu faktycznego ustalono w oparciu o zgromadzone dowody, które poddano wszechstronnej analizie. Okoliczność wynikającą z danego dowodu skonfrontowano z informacjami ujętymi w pozostałym materiale dowodowym. Zeznania świadków, tj. E. F. i B. P. były jednym z dowodów i nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zeznania te w poszczególnych kwestiach były porównywane z innym materiałem dowodowym. Organ pierwszej instancji poddając w wątpliwość poszczególne fakty podawane przez świadków, wskazywał jednocześnie przyczynę tej oceny, a także dokument, na podstawie którego dokonał takiego stwierdzenia.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na potwierdzenie stanowiska strony odnośnie do rzetelności zakwestionowanych transakcji zakupu rur stalowych grubościennych od firmy "K.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo uznano, że faktury VAT wystawione przez wymieniony podmiot gospodarczy nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy obejmujących lata 2010-2014 wynika, że przywołany podmiot nie tylko w 2012r. nie prowadził działalności gospodarczej, ale w całym powołanym okresie jego działalność polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT. Organ wskazał na okoliczności powstania i funkcjonowania tego kontrahenta. Zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług wydał dla tej Spółki następujące rozstrzygnięcia: a) w dniu [...]. decyzję określającą za miesiące listopad i grudzień 2010r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiące listopad i grudzień 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług; b) w dniu [...]. decyzję określającą za okres od stycznia do września 2011r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za okres od października do grudnia 2011r. kwotę podatku VAT do wpłaty oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. Z uzasadnień przywołanych rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej wynika, że w miesiącach wyszczególnionych w sentencji spółka "K." wystawiła faktury stwierdzające dostawy towarów, których w rzeczywistości nie było. Uznano, że nie mogła dokonać dostaw złomu i innych towarów, których uprzednio nie nabyła. W tym okresie jej głównym dostawcą była firma PH W.-M. W. G., której działalność polegała na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży. Materiał dowodowy, na podstawie którego podjęto rozstrzygnięcia, świadczył także o tym, że Spółka nie miała wiarygodnych źródeł zakupu towarów handlowych, E. F. nie posiadał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, brak było pracowników oraz odpowiednich zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie prowadziła wymaganej dokumentacji (karty ewidencji odpadów, karty przekazania odpadów).

Ponadto organ podał, że działalność Spółki w 2012r. przedstawiona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającej M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. W rozstrzygnięciu tym, podobnie jak w przywołanych powyżej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stwierdzono, że Spółka "K. S." wystawiała na rzecz firmy należącej do M. P. faktury sprzedaży nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dowodach tych ujęto towar, którego Spółka nie nabyła. Nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego. W rejestrach i fakturach tego podmiotu wyszczególnione były podmioty gospodarcze nierzetelne, a transakcje z nimi przeprowadzone były nieautentyczne. Uznano, że jej działalność sprowadzała się jedynie do generowania tzw. pustych faktur. W przywołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wskazano ponadto, że dla M. P. wydano decyzję z dnia [...]. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012r., w której stwierdzono niedokonanie przez podatnika nabycia towarów od spółki "K. S.".

Przedstawione powyżej dowody i zawarte w nich informacje, w ocenie organu, wskazują, że spółka "K. S." prowadziła działalność polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu tzw. pustych faktur, tj. faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Podmiot ten nie dysponując towarem handlowym,

nie mógł dokonać dostaw towarów udokumentowanych zakwestionowanymi dowodami księgowymi. Brak woli współpracy ze strony Spółki z organami podatkowymi dodatkowo potwierdza tę tezę. Działalność polegająca na wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych dokumentów sprzedaży nie dotyczy wyłącznie 2012r., ale również innych lat i kontrahentów. Wystawienie przez "K. S." zakwestionowanych faktur VAT nie było więc incydentalne, nie odnosiło się tylko do faktur wystawionych dla firmy prowadzonej przez skarżącą, ale miało charakter ciągły, powtarzalny. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo uznano, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje przywołana firma są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do ujęcia kwot z nich wynikających w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2012r., a tym samym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. W przeprowadzonym postępowaniu skarżąca nie wykazała wiarygodnych dowodów, że zdarzenia gospodarcze ujęte w spornych fakturach VAT miały miejsce. Wydatki wynikające z dowodów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być bowiem, zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r. poz. 1037 ze zm.) ujmowane w księdze podatkowej. Niemożność zaewidencjonowania spornych wydatków w księdze skutkuje niezaliczeniem ich do kosztów prowadzonej przez skarżącą firmy "W.". Faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży są prawnie bezskutecznie i nie mogą wywołać skutków podatkowych u podatników poprzez obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towaru na łączną kwotę netto [...] zł, nie miał podstaw do dokonania stosownej korekty przychodów. Organy podatkowe obu instancji bowiem nie negują, że strona weszła w posiadanie złomu następnie zbytego do innych kontrahentów. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że firma skarżącej nie mogła nabyć złomu od firmy "K. S.", która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności w zakresie handlu złomem. Towar ten mógł bowiem pochodzić z nielegalnych bądź z nieudokumentowanych źródeł, nie został jednak nabyty na podstawie faktur wystawionych przez "K. S.". W sprawie nie przedstawiono innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami, które potwierdziłyby fakt poniesienia tych wydatków. Nie oznacza to jednak, że strona w ogóle nie nabyła złomu i go nie sprzedała. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji miał zatem podstawę do uznania, że w zeznaniu rocznym i ewidencjach księgowych strona zadeklarowała przychód w prawidłowej wysokości. Zakwestionowanie zakupu towaru nie musiało skutkować dokonaniem odpowiedniej korekty przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji;

2) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza z uwagi na błędnie dokonaną ocenę materiału dowodowego na podstawie zeznań świadków, którzy potwierdzają dokonanie transakcji, w zakresie których przysługiwało skarżącej zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez formułowanie zarzutu, że wydatki związane z zakupem towarów handlowych oraz usług służących bezpośrednio uzyskanym przychodom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenia organu podatkowego są dowolne i nie mają oparcia w zebranych dowodach. Wskazała, że zakwestionowane transakcje gospodarcze ze spółką "K. S." wynikają z faktur źródłowych

i ewidencji księgowych. W dokumentacji księgowej ilość i wartość zakupionego towaru znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w jego sprzedaży. Zarzuciła, że organ podatkowy nie kwestionuje faktycznych zakupów dokonanych przez skarżącą ani też ich związku z usługami. Dlatego też skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że ewidencje zakupu są nierzetelne, a wydatki na zakup towaru w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, dowody z zeznań świadków zostały wadliwie ocenione i niewłaściwie skonfrontowane z zebranym materiałem dowodowym. Kwestionując sporne wydatki przywołano bowiem decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczące spółki "K. S." za inne okresy rozliczeniowe aniżeli zaskarżona decyzja. W ocenie skarżącej takie działanie organu podatkowego powoduje, że ustalenia są nierzetelne, błędne i rażąco naruszają prawo podatkowe. Zarzuciła, że organ podatkowy z góry przyjął, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Tym samym przyjął, że zeznania złożone pod odpowiedzialnością karną są fałszywe. W ocenie skarżącej, zeznania świadków potwierdzają przeprowadzenie transakcji gospodarczych kwestionowanych przez organ podatkowy. Zeznania te są spójne z dokumentami źródłowymi dotyczącymi zakupów i dalszej sprzedaży. Skarżąca uważa, że konieczne jest dokonanie konfrontacji dowodów zebranych z inicjatywy organu podatkowego z dowodami zebranymi z inicjatywy skarżącej jako strony postępowania. Konfrontacja ta pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię zakupu towaru od firmy "K. S.", a także czy skarżąca działała w dobrej wierze i wystarczająco starannie. Według skarżącej, organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił, że zakwestionowane zakupy nie zostały dokonane.

Zdaniem skarżącej znajdujące się w aktach sprawy dokumenty od innych organów podatkowych świadczące o nieprawidłowościach we wcześniejszych fazach dokonywanych transakcji, nie wskazują na jej udział w nielegalnym procederze obrotu złomem. Zatem organ podatkowy nie miał prawa do odmówienia skarżącej zakwalifikowania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieprawidłowości związane z działalnością firmy kontrahenta. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż transakcje zakupu towaru w firmie "K. S." związane są z przestępstwem podatkowym. Zdaniem skarżącej nie istnieje dowód świadczący o tym, że dokonywane zakupy były związane z oszustwem podatkowym. W chwili dokonywania zakupu nie istniały podejrzenia co do nieuczciwego obrotu towarem. Towar bowiem istniał, był dostarczony, magazynowany, ujęto go w fakturach, a także rozliczono go legalnie dopuszczonymi sposobami, tj. przelewami bankowymi. Skarżąca wskazuje, że działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytego starannego działania, gdyż ustalała czy dany kontrahent istnieje w KRS, CEIDG, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym zakresie strona powołała się na orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, zarzucając organowi podatkowemu bezpodstawne skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł.

Odnośnie do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wskazał przesłanki, która uniemożliwiła zaliczenie do kosztów spornych wydatków. Według skarżącej sporne wydatki, które zostały faktycznie poniesione, są w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem i nie wymieniono ich w enumeratywnym katalogu negatywnych przesłanek eliminujących z kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą Zakład [...] "W.") w zakresie handlu złomem strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w nich zakupu rur grubościennych od "K. S." Sp. z o.o. w Ł.. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane dwie faktury VAT z listopada i grudnia 2012r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanego w niej nabycia (zakupów) towarów i w tej części nie uznały jej jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku na zakup produktów stalowych, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, nadto organ nie wykazał po jej stronie braku dobrej wiary.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt

I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis; wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany,

nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią

art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać,

że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej wskazanych w skardze. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie,

iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z decyzji organów oraz z materiału dowodowego w przedmiocie transakcji z "K. S." Sp. z o.o. w Ł. wynika, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec tego kontrahenta zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]. oraz [...]. decyzji określających zobowiązania podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za miesiące listopad i grudzień 2010r. oraz od stycznia do grudnia 2011r. (k.607-644, t. 2/4 akt postępowania podatkowego, dalej: akt pp). Wykazano, że w ewidencji księgowej tej firmy znajdowały się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonywała nabycia towaru, jak również nie była dostawcą do firm, dla których wystawiła faktury sprzedaży. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych zezwoleń na zbieranie oraz transport odpadów. Jedynymi dokumentami jakie były sporządzane, to faktury VAT. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołań. Głównym dostawcą towarów na rzecz Spółki "K. S." miała być firma PH W.-M. W. G., którego działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Treść jego zeznań nie została potwierdzona wieloma dowodami. Postępowanie wobec W. G. zakończyło się wydaniem dwóch decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od których W. G. nie wniósł odwołań (k. 623-624, t. 2/4 pp).

Z kolei jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu Spółki "K. S." - E. F. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności,

przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w Spółce i nie posiadaniu żadnych środków trwałych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu

[...]. zeznał, że działalność w zakresie handlu złomem rozpoczął

w styczniu-lutym 2011r. Wcześniej nabywał doświadczenie jeżdżąc po złom i skupując go od ludzi. Z zarobionych zaś pieniędzy w 2009r. i 2010r. za granicą (z pracy

w [...]) nabył udziały w Spółce "K. S." przejmując ją z kapitałem zakładowym [...] zł, samemu ponosząc jedynie koszty związane z formalnościami przeprowadzonymi u notariusza dotyczącymi przerejestrowania Spółki na siebie. Ponadto zeznał, że handlował dużymi ilościami złomu nawet 100 ton tygodniowo,

a załadunek - jak podał - miał być dokonywany przez osoby "dochodzące, bez rejestracji, B. P. jest u mnie zarejestrowany od dwóch miesięcy", natomiast jako kierowców wskazał dwie osoby – nieżyjące, sam nie posiadał prawa jazdy, ponieważ zostało mu zabrane. Spółkę "K. S." i biuro rachunkowe wyszukał mu w Internecie syn (k.1131-1133, t. 3/4 akt pp). Ponadto przesłuchany w dniu [...]. podał, że potrzebował na rozpoczęcie działalności gospodarczej ok. [...] zł, które pochodziły z oszczędności z pracy. Poprzedniego właściciela Spółki nie znał, ogłoszenie o sprzedaży Spółki znalazł w Internecie (k.1205-1209, t.4/4 akt pp).

Powyższych zeznań E. F. nie potwierdził jego syn - K. F., który zeznał, że ani on, ani jego brat nie pomagali ojcu w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wie gdzie ojciec prowadził działalność, nie wie w jaki sposób założył firmę, a także zaprzeczył, iż szukał dla niego firmy w Internecie. Podał też, że ojciec nie pracował za granicą (k.1134-1135, t. 3/4 akt pp). Zeznanie syna co do niewykonywania pracy w [...] przez E. [...] zgodne jest z informacjami uzyskanymi z Krajowego Rejestru Karnego, z którego wynika, że E. F. w latach 1998-2010 podlegał wielokrotnie karze pozbawienia wolności, ograniczenia wolności, nieodpłatnej pracy na cele społeczne oraz zobowiązany był do naprawy wyrządzonych szkód. Z pisma zaś Aresztu Śledczego w I. wynika, że w okresie od [...]. do [...]. odbywał karę pozbawienia wolności. W latach 2009-2011 był osobą bezrobotną i korzystał z pomocy udzielanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (k. 1138-1141, t. 3/4 akt pp). Wobec powyższego nie można dać wiary zeznaniom E. F. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w tym czasie, jak również pracy za granicą. Nadto E. F. zmieniał treść składanych zeznań choćby co do pokrycia udziałów w Spółce, czy poniesienia jedynie kosztów opłaty notarialnej, z jego zeznań w konfrontacji z wystawionymi fakturami wynikają rozbieżności i brak znajomości rozmiarów działalności firmy, jej zysków, strat, stosowanej marży, pomimo iż siebie wskazał jako osobę decydującą o zakupie i sprzedaży towaru. Trafnie organ podnosi, że E. [...] w swoich zeznaniach pamiętał o grubości blachy (3 cm), a składając zeznania dnia

[...]. nie pamiętał dostawców. Wskazał ogólnie jako dostawców - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jednakże w dokumentacji Spółki nie było żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, co wynika z decyzji wydanej dla M. P. za ten sam okres rozliczeniowy.

Z powyższego wynika, że dla spółki "K. S." organ wydał decyzje

w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to wynika, iż nie dokonywała ona sprzedaży stali na przestrzeni kilku lat. Sąd zauważa, że stosownie do

art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Podobne uwagi należy odnieść do dokumentów urzędowych jakimi są również protokoły kontroli, czy przesłuchań świadków.

Prawdą jest, że organ wydał dla Spółki "K. S." decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe inne niż dotyczące wystawionych faktur dla skarżącej, tj. zarówno za okresy poprzedzające 2012r., jak i po nim. Zwrócić jednak należy uwagę, iż organy wykazały fikcyjny charakter działalności tej Spółki na przestrzeni kilku lat, z tym że za pewne okresy rozliczeniowe przeprowadziły postępowania, jednak za inne z upływem czasu nie było to możliwe z przyczyn leżących po stronie tego podatnika. Podać należy, że z pisma z dnia [...]. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, iż z zarządem w dalszym ciągu brak kontaktu, w Spółce nie ma powołanego prokurenta ani pełnomocnika, nie ustalono źródła pochodzenia towaru, przedmiotem sprzedaży miał być złom, złoto oraz usługi transportowe, Spółka wystawiła dla M. P. w 2013r. i w 2014r. fikcyjne faktury VAT, a M. P. nie przedstawiła na wezwanie tego organu faktur zakupu od tej Spółki (k.1070, t. 3/4 akt pp).

Z kolei w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. (ze względu na zmianę adresu siedziby) z wnioskiem o informacje dotyczące działalności Spółki "K. S." w 2012r., składanych dokumentów, przeprowadzonych czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz wydanych decyzji za 2012r., a mogących mieć wpływ na rozliczenia u skarżącej. W odpowiedzi z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że za 2012r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości dochodu, nie złożyła zeznania PIT-4R, złożyła deklaracje VAT. Organ za 2012r. nie przeprowadził kontroli ani czynności sprawdzających, gdyż brak jest kontaktu ze Spółką, Prezes E. F. nie stawia się na wezwania urzędu. Podano także, że M. P. nie zwracała się do tego organu podatkowego o informacje dotyczące Spółki "K." (k.1130, t.3/4 akt pp). Dowody związane z działalnością Spółki w 2014r. również wskazują na fikcyjność jej działalności. Pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Ł. ul. [...] lok. [...], Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Najemca tego lokalu wypowiedział umowę z dniem

[...]. Biuro rachunkowe z dniem [...]. wypowiedziało umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowym z uwagi na nieuregulowanie płatności za świadczone usługi. Spółka nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego nowego podmiotu prowadzącego księgi handlowe ani też nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółkę wpisano do Bazy Podmiotów Szczególnych-tablica Tl-podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Podjęto wobec tego podmiotu działania mające przymusić do ujawnienia aktualnego adresu siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wzywano ją do przedłożenia dokumentacji celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z przywołanych dokumentów otrzymanych od innych organów podatkowych wynika ponadto, że w ramach prowadzonych postępowań bądź czynności sprawdzających kontakt ze Spółką był ograniczony. Korespondencja często wracała z adnotacją "zwrot-nie podjęto w terminie" albo nie odpowiadano na odbierane pisma. Nie wykazywano woli współpracy. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zezwoleń wymaganych przepisami prawa, nie posiadała środków trwałych, nie prowadziła dokumentacji w postaci kart ewidencji odpadów, kart przekazania odpadów. Jeżeli w jej dokumentacji były wskazane podmioty, to po zweryfikowaniu okazywało się, że transakcje z nimi nie były przeprowadzone. Spółka "K. S." sprowadzała swoją działalność do przyjmowania i wystawiania faktur nie potwierdzających transakcji, a działalność ta miała charakter ciągły na przestrzeni kilku lat. Spółka była wykreślona z rejestru podatników VAT-UE w dniu [...]., po czym znowu zarejestrowana z dniem [...]., a następnie ponownie wykreślona - art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (k. 306, t. 2/4 pp).

Z dniem [...]., jak wynika z protokołu kontroli podatkowej w Spółce "K. S.", E. F. odwołano z pełnienia funkcji członka zarządu - Prezesa Zarządu. Z tym samym dniem funkcję tę przejął A. U. M., zameldowany na pobyt stały w [...], a czasowo w W.

ul. [...] (wymeldowany [...].). Organ nie był w stanie ustalić jego faktycznego miejsca zamieszkania/pobytu, wezwania wracały nie podjęte. Okoliczności przejęcia funkcji prezesa przez Amana Ullach Mughala wynikają jednak z pozyskanego przez organ protokołu jego przesłuchania w charakterze świadka w siedzibie Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Rejonowej P. W. VII. Przesłuchiwany zeznał, że około 2014r. w obecności notariusza nabył jakąś Spółkę. Zakup ten polegał na podpisaniu dokumentów, których treści nie zna (nie wie jakie to były dokumenty oraz ile ich było) i otrzymaniu [...] zł. Dostał jedną kartkę papieru. Nie otrzymał żadnych dokumentów księgowych. Zrobił to, gdyż brakowało mu pieniędzy na życie (k.1163-1164, t. 3/4 akt pp).

W tej sytuacji nie narusza prawa włączenie do akt przedmiotowej sprawy i odwołanie się w zakresie działalności Spółki "K." za 2012r. także do ustaleń poczynionych w toku postepowania prowadzonego u M. P. za ten sam okres rozliczeniowy i wydanej dla niego prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Obrazuje ona także faktyczne funkcjonowanie tej Spółki w 2012r. Wynika z niej, że Spółka "K." w 2012r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, w okresie od stycznia do grudnia 2012r. nie była właścicielem żadnego pojazdu. Siedziba Spółki "K." do [...]. mieściła się w lokalu w Ł. przy ul. [...] lok. [...], który wynajmowano od Fabryki [...] F. S.A. w Ł.. Jednak nikt tam nie przebywał i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Wynajmujący z uwagi na nieregulowanie przez najemcę zobowiązań z tytułu najmu rozwiązał bez wypowiedzenia z dniem [...]. umowę najmu pomieszczenia biurowego. W okresie od 1 kwietnia do [...]. Spółka "K. S." wynajmowała lokal w Ł. przy ul. [...] lok. 3 od C. Sp. z o.o., tj. od firmy która prowadziła jej księgi handlowe. Spółka "K." w 2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej (k. 927-939, t. 3/4 akt pp).

W pełni zgodzić się należy z organami, że brak decyzji dla Spółki "K." za 2012r. nie oznacza, iż Spółka ta w tym roku sprzedała rury stalowe na rzecz skarżącej. W świetle zebranego materiału dowodowego Spółka "K." na przestrzeni kilku lat, w tym w 2012r, wystawiała fikcyjne faktury, a decyzje wydane za niektóre okresy rozliczeniowe są jednym, a nie jedynym dowodem w sprawie. Strona skarżąca zatem miałaby rację, gdyby w ramach zebrania materiału dowodowego organy zgromadziły wyłącznie ww. decyzje wydane dla Spółki "K.". Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Postępowanie przeprowadzone u innego kontrahenta za 2012r., czyli za ten sam okres jak w przedmiotowej sprawie, potwierdza fikcyjny charakter działalności Spółki "K.", z uwzględnieniem pozostałych dowodów w sprawie.

Podnieść też należy, że na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla skarżącej przez Spółkę "K." jako formę płatności wskazano przelew bankowy w tym samym dniu co data wystawienia dokumentu. Jednak przedłożone przez skarżącą dowody nie potwierdziły tej formy płatności. Kwoty wynikające z faktur nie mają potwierdzenia w wyciągach bankowych Banku Zachodniego WBK S.A. Z powyższego wynika, że nie przedłożono dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku jako jednego z warunków do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, aby wskazany kontrahent dysponował towarem i mógł go zbyć na rzecz skarżącej. Nie znaleziono też żadnych dowodów potwierdzających jego nabycie i sprzedaż przez niego na rzecz skarżącej. Zgodzić się należy z organem, że wymieniony podmiot wyłącznie wystawiał faktury

i nie dysponował towarem, stąd nie mógł go sprzedać skarżącej. W ocenie Sądu, jeżeli zapłata tak dużych kwot z tytułu nabycia produktów stalowych byłaby w gotówce,

z pominięciem rachunku bankowego, to okoliczność ta również podważa należytą staranność po stronie skarżącej. Przedsiębiorcy mają świadomość, że w dzisiejszej dobie przy nabywaniu produktów stalowych dochodzi do nadużyć, stąd godzenie się na gotówkową zapłatę za stal i przyjmowanie faktur VAT, gdy skarżąca nie sprawdzała kontrahenta w Urzędzie Skarbowym, wręcz świadczy o wiedzy oraz godzeniu się na to, iż towar nie pochodzi od dostawcy wskazanego na fakturze.

Ponadto zauważyć należy, że co do Spółki "K." organ uzyskał informację z Urzędu M. w Ł., że nie wydawano zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również na przejazd pojazdów nienormatywnych (k. 1136, t. 3/4 akt pp). Natomiast Starosta I. poinformował, że wprawdzie taki wniosek został złożony przez Spółkę "K.", lecz ze względu na nieuzupełnienie braków pozostawił wniosek bez rozpoznania bowiem nieruchomość, na której miała być prowadzona działalność, położona jest w jednostce rolniczej, nie została wydana dla niej decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację, a ponadto skup złomu na tym terenie budził sprzeciw lokalnej społeczności. (k. 1137, 1142 t. 3/4 akt pp). Gdyby zatem skarżąca, która powołuje się na weryfikowanie kontrahenta, zechciała zapoznać się tylko z takim dokumentem (dość elementarnym w branży obrotem produktami stalowymi), to wiedziałaby, że podmiot ten zezwolenia nie posiada i nie prowadzi działalności w tym przedmiocie. W konsekwencji dokonanych ustaleń nie da się nawet obronić tezy, że to skarżąca jest ofiarą oszustwa podatkowego.

III. Strona skarżąca podnosi, że nabywając towar od wskazanego kontrahenta działała z należytą starannością. Podkreślić należy, że w przypadku podatku dochodowego - odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług - organy nie są zobowiązane do wykazywania braku dobrej wiary po stronie nabywcy towaru,

aby zakwestionować zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalą, iż transakcja między podmiotami wskazanymi w fakturze nie miała miejsca.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia

8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wykazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i nie miał świadomości, iż osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Niemniej jednak odnosząc się do argumentów skargi należy zauważyć, że transakcje zawarte były w branży handlu produktami stalowymi, która narażona jest na nadużycia, stąd dołożenie należytej staranności przy ich nabyciu przez podmiot, który od wielu lat działa na rynku, nie powinno nastręczać trudności. Co więcej z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. wynika, że kontrolując Spółkę "K. S." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (za 2013r. oraz za okres styczeń-maj 2014r.) ustalono,

iż Spółka wystawiła faktury VAT dla Zakładu [...] M. P.. W ramach tej kontroli dwukrotnie wzywano skarżącą jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą do przedłożenia dokumentacji celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Skarżąca odebrała wezwania, ale nie udzieliła odpowiedzi. Przeprowadzona zaś kontrola w tej Spółce nie ustaliła źródeł pochodzenia towaru (k.1070, t.3/4 akt pp). Powyższe zachowanie skarżącej, która nie reaguje na wezwania organu weryfikującego rzetelność wystawionych dla niej faktur, wręcz zaprzecza jej argumentacji podniesionej w skardze w zakresie dobrej wiary po jej stronie.

IV. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawa od kontrahenta w nich wskazanego nie miała miejsca. Kontrahent, który wystawił faktury VAT, faktycznie wyrobami stalowymi nie dysponował i ich nie dostarczył stronie skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują,

że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Podać też należy, że organ I instancji ustalając stan faktyczny w sprawie wystąpił do 11 kontrahentów - nabywców złomu od skarżącej. Otrzymane odpowiedzi oraz w jednym przypadku od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., potwierdziły zawarcie transakcji z firmą skarżącej. Dodać należy, że organy nie kwestionują faktu sprzedaży złomu przez skarżącą. Natomiast zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody nie pozwoliły na potwierdzenie tezy strony skarżącej o faktycznym nabyciu towaru od Spółki "K." wymienionej w zakwestionowanych dwóch fakturach. W konsekwencji skarżąca była w posiadaniu złomu, który faktycznie sprzedała, jednakże nie nabyła go od podmiotu wymienionego w fakturach VAT.

W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wymieniony w fakturach nie został dostarczony przez podmiot w nich wymieniony. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez "K. S." sp. z o.o. w Ł.. W rozpatrywanej sprawie podmiot wskazany w fakturach w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie obrotu produktami stalowymi i nie dysponował tym towarem. Skarżąca weszła w posiadanie stali niewiadomego pochodzenia. Wymieniona firma miała jedynie dostarczyć faktury potwierdzające od niej dostawę towaru.

V. Odnośnie do szeregu zarzutów co do zaniechania przeprowadzenia dowodów i błędnej ich oceny podnieść należy, że uwzględnione zostały wnioski dowodowe w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków E. F. i B. P.. W dniu [...]. został przesłuchany - w obecności pełnomocnika skarżącej - B. P. (mąż skarżącej, faktycznie zajmował się także prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej; w toku kontroli podatkowej występował jako pełnomocnik skarżącej, potwierdził nabycie złomu od Spółki "K."), zaś w dniu [...]. zeznania złożył E. F. (k. 1205-1209, 1194-1198, t. 4/4 akt pp). Nadto włączono do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka B. P. z dnia [...]. (k. 1215-1217, t. 3/4 akt pp) oraz protokół przesłuchania E. F. w dniu [...]. (k.1131-1133, t. 3/4 akt pp). Zeznania te zostały przytoczone i omówione, w tym szczegółowo przez organ I instancji (np. s. 11-13, 35-39 decyzji). W związku z tym, żądanie w piśmie z dnia [...]., aby organ kolejny raz przesłuchał tych świadków na tę samą okoliczność (transakcji sprzedaży złomu) jest niezasadne. Wydane w tym zakresie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

[...]. odmawiające przeprowadzenia ponownie wskazanych dowodów wraz z argumentacją w nim podaną (k. 1274, t. 4/4 akt pp) nie narusza art. 188 O.p.

i nie budzi zastrzeżeń tut. Sądu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Sąd zauważa, że przesłuchany w dniu [...]. E. F. zeznał: "nie chcę ponownie zeznawać w tej samej sprawie, gdyż nie chcę żeby wyszły jakieś nieporozumienia" (k.1208 verte, t. 4/4 akt pp). Z powyższego wynika, że sami świadkowie odwoływali się do swoich wcześniejszych zeznań, stąd włączenie np. protokołów zeznań uprzednio złożonych było uprawnione.

VII. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło nie tylko do rażącego (jak podniesiono w skardze), ale nawet do zwykłego naruszenia prawa materialnego oraz postępowania. Ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów jeszcze raz wskazać trzeba,

że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje

w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www. orzeczenia. nsa.gov.pl). Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX

nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie

lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi,

aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia

14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy

w pełni podziela. Jednocześnie nie kwestionuje możliwości dowodzenia przez skarżącą faktu poniesienia określonych wydatków. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać wyjaśnienia skarżącej czy świadków będących uczestnikami nierzetelnego obrotu towarowego, z wykorzystaniem fikcyjnych faktur.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe

art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały

w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna

nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W przedmiotowej sprawie podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 O.p. byłyby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a dokonał jej w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podać też należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 1220, k. 1266, t. 4/4 akt pp). W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka