Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 369/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. Sp. z o.o. w Ł. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływanego również jako: "DKIS") wpłynął wniosek P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą z Ł. (dalej powoływanego również jako: "skarżący", "wnioskodawca", "spółka" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stwierdzenia, czy wykonywanie przez spółkę powierzonych zadań własnych Województwa uznać należy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa; uznania spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy rekompensata, którą spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wstęp. Na mocy decyzji Zarządu Województwa P., pełniącego w ramach perspektywy finansowej 2007-2013 rolę Instytucji Zarządzającej, począwszy od 2010 roku wdrażane były instrumenty finansowe na rzecz sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013, stanowiące równocześnie narzędzie realizacji odpowiednich celów strategii rozwoju województwa.

Po zakończeniu realizacji projektów z zakresu instrumentów finansowych w ramach perspektywy finansowej na lata 2007-2013, na podstawie przyjętej polityki wyjścia z instrumentów finansowych, Zarząd Województwa P. podjął decyzję o zakończeniu współpracy w ramach Umów o dofinansowanie zawartych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego WP 2007-2013 oraz uruchomił procedurę wycofywania środków przekazanych podmiotom wdrażającym instrumenty finansowe w perspektywie 2007-2013, w miarę uwalniania się zaangażowanego kapitału. Niezbędne zatem jest zapewnienie odpowiedniego mechanizmu przepływów finansowych, pozwalającego na spełnienie wymagań wynikających z przepisów prawa, a tym samym realizacji zadań Województwa P., przy jednoczesnym ukierunkowaniu tej pozadotacyjnej formy wspierania inwestycji ze środków publicznych, tak, aby zapewnić dalsze, możliwie najbardziej efektywne wykorzystanie środków publicznych zaangażowanych w ramach instrumentów inżynierii finansowej w perspektywie finansowej 2007-2013.

W art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, dalej powoływanej jako: "u.s.w.") wprost wskazano, że samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa. Przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych, realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej.

Podstawowym celem jest wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu oraz rozwój przedsiębiorczości w województwie p. oraz wypełnienie zadań Województwa P. określonych w art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 818, dalej powoływanej jako: "ustawa wdrożeniowa") oraz art. 78 ust. 7 Rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez instrumenty finansowe w drodze powierzenia w zarządzanie, środków finansowych zwróconych z instrumentów finansowych z perspektywy finansowej 2007-2013, wyspecjalizowanemu podmiotowi, wyposażonemu w odpowiedni potencjał osobowy, finansowy i organizacyjny.

Status Wnioskodawcy: rolę takiego podmiotu spełnia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.

Zgodnie z aktem założycielskim, celem spółki są działania ukierunkowane na rozwój Województwa P., przez zarządzanie środkami w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych, średnich przedsiębiorstw poprzez ułatwienie dostępu do dofinansowania poprzez odpowiednie adresowanie wsparcia w wymiarach obszarowym, podmiotowym i przedmiotowym, dzięki sukcesywnemu identyfikowaniu potrzeb rozwojowych i dysfunkcji występujących w województwie p. na poziomie regionalnym i lokalnym.

Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa.

Zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku lecz działalność w sferze użyteczności publicznej, która jest ściśle związana z realizacją celu strategii Województwa określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.w., tj. pobudzaniu aktywności gospodarczej. W trakcie wykonywania powierzonych na podstawie przyszłej umowy zadań Województwo będzie jedynym udziałowcem spółki przez cały okres związania umową.

Przedmiot umowy: spółka dla wykonania zadań określonych przez Województwo P., zawrze z tą jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, określonych w art. 11 i 14 u.s.w. oraz w art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), jak i inne zadania wynikające z odrębnych ustaw.

Województwo, w zamian za rekompensatę, powierzy spółce realizacje zadań użyteczności publicznej polegających na efektywnym zarządzaniu na rzecz Województwa środkami finansowymi zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa P. w latach 2007-2013 lub niezaangażowanymi oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach.

Zgodnie z projektem przedmiotem przyszłej umowy będzie określenie zasad:

a) świadczenia powierzonych zadań, w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa, tworzeniu organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności Województwa P. poprzez udostępnianie samodzielnie bądź za pośrednictwem wybranych przez Wykonawcę Pośredników Finansowych powierzonych środków, wymienionych w ust. 1 Ostatecznym Odbiorcom;

b) wyliczenia, rozliczenia, przekazywania oraz zmiany rekompensaty przysługującej Wykonawcy w zamian za realizację powierzonego niniejszą Umową zadania.

Zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich.

Realizacja zleconych zadań nie będzie odbywać się na zasadach rynkowych. Spółka, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, nie mogłaby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Jednocześnie taka forma realizacji zadań publicznych jest prawnie dopuszczalna oraz konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

W zamian za wykonywanie zadań określonych w Umowie, spółka będzie otrzymywać od Województwa rekompensatę z tytułu realizacji zadania w kolejnych latach budżetowych. Rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami realizacji zadania a przychodami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym okresie przychody spółki będą większe od kosztów ponoszonych przez nią z tytułu realizacji zadania, zapewniony zostanie mechanizm zwrotu nadmiernej rekompensaty, zgodnie z wymienioną Decyzją Komisji. Koszty realizacji zadania ponoszone będą w całości przez spółkę, a metodologia ich ustalania, będzie wynikać z zasad rachunkowości przyjętych przez spółkę oraz zasad ustalonych w umowie. Przychody z zadania nie będą rozpoznawane jako przychód podatkowy, ponieważ środki te, co do zasady, będą własnością Województwa i zgodnie z art. 98 ustawy wdrożeniowej, jako wszelkie przychody wygenerowane na środkach pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej zostaną ponownie przekazane na cele wskazane w art. 78 rozporządzenia 1083/2006.

Przysługująca spółce rekompensata za wykonywanie usług publicznych nie przekroczy 15 mln euro rocznie i jest tym samym wyłączona z obowiązku zgłaszania Komisji Europejskiej.

Uwarunkowania prawne zawarcia umowy: zadania własne samorządu województwa planowane do zlecenia spółce wynikają z przytoczonych przepisów.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 210, str. 25 ze zm., dalej powoływanego jako: "rozporządzenie nr 1083/2006"), w ramach programu operacyjnego fundusze strukturalne, w perspektywie finansowej 2007-2013 mogły finansować wydatki dotyczące operacji obejmujących wkłady na wsparcie instrumentów inżynierii finansowej dla przedsiębiorstw, przede wszystkim małych i średnich, takich jak fundusze kapitału podwyższonego ryzyka (venture capital funds), fundusze gwarancyjne i fundusze pożyczkowe.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej, środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych do instrumentów inżynierii finansowej, wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia nr 1083/2006, po wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych umów o dofinansowanie w zakresie ich wykorzystania zgodnie z art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, niezaangażowane w ramach umów z odbiorcami wsparcia udzielanego przez instrumenty inżynierii finansowej oraz środki zwracane przez tych odbiorców do instrumentów inżynierii finansowej są ponownie wykorzystywane na realizację celów określonych w art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, zgodnie z art. 152 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 98 ustawy wdrożeniowej, zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006. Tym samym Zarząd Województwa, zobowiązany jest do racjonalnego wykorzystania środków przeznaczonych na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 oraz do zapewnienia ich powtórnego wykorzystania zgodnie z celami wskazanymi w art. 98 ustawy wdrożeniowej i art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.s.w., w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie z art. 11 u.s.w., samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego. Zadanie te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., zgodnie z którym samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składają się pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej. Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa.

W sprawie będzie miała również zastosowanie Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Decyzja Komisji określa warunki, przy spełnieniu których pomoc publiczna w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym przez przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie tych usług, jest zgodna z art. 106 ust. 2 TFUE i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE.

W szczególności, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) rekompensata może zostać przyznana jedynie w celu zapewnienia świadczenia usług stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym,

2) podmiot (X) musi zostać specjalnie zobowiązany przez organ publiczny do wykonywania usług w ogólnym interesie gospodarczym,

3) rekompensata nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto poniesionych przez przedsiębiorstwo w ramach wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku.

Zgodnie z Decyzją Komisji, niezbędne jest nałożenie na podmiot (Spółkę) zobowiązania do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym poprzez jeden lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Akt lub akty te powinny zawierać odniesienie do Decyzji Komisu oraz w szczególności określać:

1) charakter i czas trwania zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym,

2) przedsiębiorstwa i terytoria, których dotyczy zobowiązanie,

3) rodzaj wszystkich wyłącznych lub specjalnych praw przyznanych przedsiębiorstwu,

4) mechanizm rekompensaty oraz wskaźniki służące do obliczania, kontrolowania i przeglądu rekompensaty,

5) reguły dotyczące unikania i zwrotów nadwyżek rekompensaty.

Czas zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, co do zasady, nie może być dłuższy niż 10 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?

2. Czy Spółka wykonująca powierzone zadania własne Województwa będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług?

3. Czy rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku

z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy

opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) wykonywanie przez niego powierzonych mu zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;

2) wykonując powierzone mu zadania własne Województwa nie może być uznany za

podatnika podatku od towarów i usług;

3) rekompensata, którą będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych Województwa, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

Ad 1. Wnioskodawca przede wszystkim uważa, że nie można uznać, że w stosunku do powierzającej mu zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Województwo, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem – odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, adresatem czynności wykonywanych przez Spółkę nie będzie Województwo, ale osoby trzecie - w szczególności przedsiębiorcy oraz realizatorzy projektów miejskich z terenu Województwa. Województwo nie będzie zatem konsumentem usług świadczonych przez Spółkę. Pomiędzy Spółką a Województwem będzie wprawdzie istniał stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem nie będzie Województwo.

Wnioskodawca nie będzie w istocie wykonywać czynności na rzecz Województwa, gdyż jednostka samorządu terytorialnego nie może być adresatem własnych zadań, które zostały powierzone do wykonania przez Spółkę. Województwo w ramach powierzenia zadań własnych będzie przekazywało środki finansowe Spółce na określone cele, w zamian nie otrzymując żadnego świadczenia. Następnie Spółka przekaże te środki do odbiorców lub do pośredników, a pośrednicy przekażą je odbiorcom. Dopiero odbiorcy uzyskają korzyść o charakterze majątkowym, a więc będą docelowym usługobiorcą.

Stosunek prawny łączący usługodawcę usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Województwo przekazuje zadania własne, do których wykonywania jako jednostka samorządu terytorialnego jest ustawowo zobowiązane i które - w braku powierzenia ich Spółce - zobowiązane byłoby wykonać we własnym zakresie. Zatem przekazując te czynności w istocie nie uzyskuje żadnego świadczenia, a jedynie przekazuje obowiązek wykonania określonych zadań na inny podmiot, prowadzenia interwencji publicznej, co wiąże się dla Województwa z obowiązkiem wypłaty rekompensaty.

W braku przekazania tych zadań Spółce, Województwo i tak poniosłoby koszt wykonania tych zadań. Kierunek działań - z punktu widzenia Województwa - jest więc wyłącznie jednostronny i nie wiąże się z uzyskaniem żadnych świadczeń wzajemnych.

Zatem w tym kontekście nie można mówić o wzajemności w stosunku prawnym łączącym Województwo i Spółkę.

W braku wzajemności świadczeń, w zasadzie nie można mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, świadczenia są jednostronne - Województwo powierza zadania własne w zamian nic nie otrzymując, będąc dodatkowo zobowiązanym do wypłaty rekompensaty. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne ekwiwalentne świadczenie.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W sprawie tej rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie w zamian za usługę. W istocie zapewnia ona pokrycie kosztów oraz - wymagany prawem, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego rozsądny zysk. Przedstawiony opis sposobu obliczania rekompensaty wskazuje, że nie jest to wynagrodzenie wyznaczane na zasadach rynkowych, jakie występuje przy odpłatnym świadczeniu usług i w ramach którego świadczący usługę dąży do maksymalizacji zysku, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Sposób obliczania rekompensaty precyzuje Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom

obowiązanym do wykonania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji odszkodowania. Nie budzi jednak sporów zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, że odszkodowanie w istocie nie jest usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Charakter odszkodowania, którego opisem zajmuje się prawo cywilne jako regulujące stosunki cywilnoprawne oceniane następnie podatkowo, jest wyrównanie uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany podmiot. Uszczerbek z kolei oznaczać może szkodę rzeczywistą, utracone na skutek szkody korzyści jakie podmiot mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono oraz zadośćuczynienie za szkodę (w przypadku osób fizycznych). Istotą odszkodowań na gruncie prawa cywilnego nie jest więc płatność za świadczenie usług, lecz rekompensata za poniesione straty lub utracone korzyści. Rekompensata wypłacana przez Województwo może być zatem uznana za odszkodowanie wypłacane Spółce jako naprawienie szkody polegającej na braku możliwości realizowania usług na wolnym rynku. Zatem mając na uwadze wskazaną wyżej ustawową definicję świadczenia usług nie można uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści (tekst jedn.: wypłata odszkodowania z tego tytułu) może być traktowane jako odpłatność za usługę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że czynności interwencji publicznej, które Spółka będzie wykonywała, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Ad 2. Odnośnie do drugiej kwestii - tj. uznania Spółki za podatnika - należy wskazać, że warunkiem koniecznym dla uznania świadczenia za usługę opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u. jest to, aby było ono dokonane przez podatnika tego podatku. W tym zakresie należy brać pod uwagę zakres przedmiotowy czynności, które Spółka będzie wykonywała, a także szczególny status Spółki, której jedynym udziałowcem jest Województwo. Na mocy umowy, którą Spółka zawrze z nim będzie miała obowiązek wykonywać w istocie zadania publiczne, wynikające z zadań własnych Województwa. Działalność Spółki będzie ograniczona do powierzonych czynności i nie będzie wykonywała jakichkolwiek usług o charakterze komercyjnym. W tym kontekście należy przywołać przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Ostatni ze wskazanych przepisów jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm., dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112"). W świetle powyższych przepisów, Województwo, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie byłoby uznane za podatnika i czynności te nie podlegałyby opodatkowaniu.

Skoro z tytułu tych czynności Województwo nie byłoby podatnikiem podatku od towarów i usług, to również podmiot wewnętrzny, któremu Województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika.

W ocenie Spółki, należy ją zaklasyfikować jako podmiot wykonujący działalność jako podmiot władzy publicznej. Należy podkreślić, że brak opodatkowania Spółki nie spowoduje żadnych zakłóceń konkurencji, gdyż działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie występuje rynek konkurencyjny. Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt: I FSK 587/17.

Ad 3. Niezależnie od powyższego, nawet w sytuacji uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za odpłatne świadczenie usług przez podatnika, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, kwota uzyskanej rekompensaty nie powinna stanowić dla Spółki podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak stanowi ten przepis, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez

podatnika.

Jak wynika z powyższego, otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty mogą podlegać opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zalicza się przy tym wyłącznie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. A contrario, kwoty dotacji, subwencji, dopłat o innym charakterze otrzymywane przez podatników niemające bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mające na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, a to z tego względu, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie miała żadnego wpływu na ceny świadczonych usług (tekst jedn.: ani na warunki, na jakich środki te będą przez Spółkę przekazywane pośrednikom finansowym, ani na warunki, na jakich pośrednicy finansowi będą udzielać wsparcia ostatecznym odbiorcom - jeśliby wymienione warunki uznać za cenę. z czym Spółka się nie zgadza).

Podsumowując, Spółka uważa, że wykonywanie powierzonych zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz, Spółka wykonując te zadania nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata otrzymywana od Województwa nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie Fundusz wykonuje powierzone mu przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W związku z ich realizacją Fundusz otrzymuje rekompensatę. Pomiędzy płatnością, którą Fundusz otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Fundusz na rzecz Województwa. Spółka, realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

DKIS zauważył, że Fundusz co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Spółka wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Województwem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

DKIS podkreślił, że wykonując przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. Zdaniem organu w niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

Reasumując DKIS stwierdził, że:

1. Wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

2. Spółka wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

3. Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez zainteresowanego w złożonym wniosku wyroku sądu, organ wyjaśnił, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając jej:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa P. (dalej "Województwo"), może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;

2. błędną wykładnie art. 15 ust 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżącą wykonująca powierzone jej zadania własne Województwa P. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług;

3. błędnej wykładni art 29a ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa P. w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa będzie stanowiła element podstawy opodatkowania;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "o.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, że na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego skarżąca wykonuje czynności na rzecz Województwa P. jako odrębny podmiot, a także że nie wykonuje opisanej działalności jako podmiot władzy publicznej, a także że skarżąca nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z tym czynności zleconych przez Województwo P. również nie wykonuje w ramach tego władztwa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji; na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym; na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, spółka powieliła zawartą w nim argumentację.

DKIS wywiódł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie również podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest uzasadniona.

Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...].

Spór w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze: czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa; po drugie: czy strona wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług; po trzecie: czy rekompensata, którą spółka będzie otrzymywała od Województwa, w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Chcąc rozstrzygnąć postawiony wyżej problem, konieczne jest ustalenie, czy wnioskodawca, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zachowuje się jak podmiot gospodarczy i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT, czy wykonuje powyższe czynności w ramach władztwa publicznego powierzającego je województwa, a powierzenie to nastąpiło na ustawowo uregulowanych zasadach, innych niż regulacje cywilnoprawne.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowe jest stanowisko drugie.

Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że wykonywanie powierzonych jej zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa i wykonując te zadania nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług oraz że rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu natomiast w analizowanej sprawie wykonywanie przez spółkę powierzonych zadali własnych Województwa stanowi określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto Spółka wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej. Jest ono bowiem zgodne z tym, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15 oraz z dnia z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17 (wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o VAT. Ustalenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Województwa i czy rekompensata otrzymywana przez skarżącą od Województwa stanowi element podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała w szczególności, że dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zawarta zostanie umowa, na podstawie której spółka będzie realizować zadania własne Województwa, służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, określonych w art. 11 i 14 ustawy o samorządzie województwa oraz w art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jak i inne zadania wynikające z odrębnych ustaw. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013.

Zgodnie z projektem, przedmiotem przyszłej umowy będzie określenie zasad: a) świadczenia powierzonych zadań, w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa, tworzeniu organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności Województwa P. poprzez udostępnianie samodzielnie bądź za pośrednictwem wybranych przez Wykonawcę Pośredników Finansowych powierzonych środków, wymienionych w ust. 1 Ostatecznym Odbiorcom; b) wyliczenia, rozliczenia, przekazywania oraz zmiany rekompensaty przysługującej Wykonawcy w zamian za realizację powierzonego niniejszą Umową zadania.

Realizacja zleconych zadań nie będzie odbywać się na zasadach rynkowych. Spółka, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, nie mogłaby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Jednocześnie, taka forma realizacji zadań publicznych jest prawnie dopuszczalna oraz konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny. Zgodnie z aktem założycielskim, celem spółki są działania ukierunkowane na rozwój Województwa P., przez zarządzanie środkami w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych, średnich przedsiębiorstw poprzez ułatwienie dostępu do dofinansowania poprzez odpowiednie adresowanie wsparcia w wymiarach obszarowym, podmiotowym i przedmiotowym, dzięki sukcesywnemu identyfikowaniu potrzeb rozwojowych i dysfunkcji występujących w województwie p. na poziomie regionalnym i lokalnym.

Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa. Zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące, istotne okoliczności. Po pierwsze: jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo. Po drugie: spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie: zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki. Po czwarte: zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Po piąte: spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast ust. 6 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

Z powyższego płynie wniosek, że w celu skorzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2020 r. o nr 0113-KDIPT1-3.4012.347.2020.1.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał, że "Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)". Analogiczne stanowisko reprezentują sądy administracyjne (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/G1 577/12 oraz z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1395/14).

Celem powyższych regulacji jest więc wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Kryterium decydującym o uznaniu jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Powołane wyżej regulacje wskazują, że w przypadku czynności wykonywanych przez Województwo lub w jego imieniu przez podmiot, któremu zostały powierzone, w relacjach "na zewnątrz", w stosunku do osób trzecich, nie są one dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca, zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (...) stwierdził w szczególności, że art. 13 ust 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie (...), C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok (...), C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok (...), C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok (...), C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Z powyższego płynie wniosek, biorąc pod uwagę tezy wynikające z przytoczonych wyżej wyroków TSUE, że dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Przenosząc powyższe warunki do zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, tutejszy sąd stwierdził, że bez wątpienia spółka na podstawie zawartej z Województwem umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa, służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania podatkiem VAT nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy nadto podkreślić, za skarżącą, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w jakim nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników podatku od towarów i usług nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego, za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony we wniesionej skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca, wykonując powierzone jej zadania własne Województwa P., może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak już zostało wskazane w początkowej części rozważań, stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy wykonywanie przez nią powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa, w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa P., może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa P. w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa będzie stanowiła element podstawy opodatkowania

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej, w szczególności w zakresie zaprezentowanej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).