Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55(4), art. 55(1), art. 55(2), art. 519 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1093/06 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w "K." Sp. z o.o. (zw. dalej w skrócie: Spółką).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r. organ pierwszej instancji ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 989.055 zł. Następnie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 30 września 2004 r. organ i instancji określił zobowiązanie w wysokości 554.693 zł. W uzasadnieniu decyzji powołano się na ustalenia przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej, z których wynika, że udziałowcy spółki w lipcu 1999 r. wnieśli do niej aport w postaci prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa s.c. "K.", w skład którego wchodziły także zobowiązania wobec zagranicznej firmy "S. R. M." (zw. dalej w skrócie: "S.") w kwocie 3.351.842,58 zł i należności od udziałowców Spółki w kwocie 1.909.767,77 zł. W dniu 30 kwietnia 2001 r. zobowiązania wobec "S." wynosiły 3.597.760,15 zł, a należności od udziałowców 1.901.909,93 zł i w tym dniu Spółka uznała za przedawnione zobowiązania wobec "S." oraz dokonała ich kompensaty z należnościami od udziałowców. Powstałą w wyniku powyższych rozrachunków nadwyżkę zobowiązań nad należnościami w kwocie 1.695.850,22 zł Spółka zaliczyła do przychodów operacyjnych, które jej zdaniem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak zasadności dokonania kompensaty wierzytelności wobec udziałowców spółki z zobowiązaniami wobec "S.". W myśl art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz,U. Nr 121, poz. 591 ze z.) nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów. Decyzją z dnia 5 maja 2005 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 828/05 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 5 maja 2005 r. Podniesiono, że wniesienie należącego do s.c. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jako aportu do Sp. z o.o. może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu, o jakim stanowi art. 526 k.c., co powoduje odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że kontrahent Spółki "S." jest firmą angielską, to zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdują również przepisy ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46 poz.290 ze zm.). W związku z czym rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w L. winien ustalić czy K. s.c. i firma "S." dokonały wyboru prawa stosownie do art. 27 i następnych powołanej ustawy. Nadto w przypadku gdy zastosowanie znalazłoby prawo polskie, organ odwoławczy winien ustalić czy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany przez częściową zapłatę należności z poszczególnych faktur, co oznaczałoby uznanie roszczenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 9 maja 2006 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 września 2004 r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze m.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię; art. 13 w zw. z art. 27 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe; art. 117 i następne K.c. w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych porozumieniem z dnia 15 lutego 1995 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie; art. 554 lub art. 646 k.c. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Spółki zmieniając żądanie skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Podniósł, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie wszelkich ustaleń faktycznych wynikających z wcześniejszego wyroku WSA przez organ odwoławczy oraz wydanie obu decyzji bez podstawy prawnej poprzez pominięcie art. 552 k.c. w związku z art. 519 k.c. zgodnie, z którym zbycie przedsiębiorstwa nie niweczy art. 519 k.c. co oznacza, że do przejęcia długu konieczna jest zgoda wierzyciela. Spółka nie jest dłużnikiem firmy zagranicznej, a dłużnikami w dalszym ciągu pozostają wspólnicy s.c.

Rozpoznając skargę WSA podkreślił, że organ całkowicie pominął regulacją z art. 551 i art. 552 K.c., które to uregulowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka została utworzona w 1999 r. przez wspólników istniejącej wcześniej spółki o tej samej nazwie, a uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 lipca 1999 r. udziały wspólników pokryto w całości aportem w postaci całości firmy "K." s.c. W skład przedmiotowego aportu wchodziły m.in. zobowiązania wspólników s.c. wobec firmy zagranicznej "S." w wysokości ponad 3.300.000 zł, a także należności od wspólników Spółki w kwocie ponad 1.900.000 zł. W powyższym zakresie przejęcia zobowiązań przez Spółkę należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, należącego do wspólników s.c. jako aportu do Sp. z o.o. może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu, o jakim stanowi art. 526 k.c., co powoduje odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przejętego przedsiębiorstwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że przedmiotowe zobowiązania s.c. "K." wobec firmy zagranicznej wynikały z dwóch wskazanych faktur z dnia 30 czerwca 1995 r. na kwotę 768.000 USD oraz z dnia 31 lipca 1995 r. na kwotę 720.000 USD, związanych z zawarciem przez wymienione podmioty porozumienia dotyczącego wspólnych działań. Sąd stwierdził, że w zakresie powyższych zobowiązań, jak wynika z prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 grudnia 2002r. sygn. akt ! SA/Łd 491/01, 493/01 i 495/01, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że poniesione w 1995 r. przez s.c. wydatki na spłatę przedmiotowych należności na rzecz firmy zagranicznej nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej w skrócie: u.p.d.o.f., przy określaniu dla wspólników tej Spółki należnego podatku dochodowego. Z uzasadnień powyższych wyroków, a także zaskarżonych wówczas decyzji organów podatkowych wynika, że wydatki poniesione na zakup od firmy "S." materiałów marketingowych nie było bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą s.c., a skarżący wspólnicy nie wykazali, że poniesienie tych wydatków miało na celu uzyskanie przychodu.

Zdaniem Sądu czynności Spółki nie zwalniały organów podatkowych od ustalenia czy istotnie na Spółce ciążyły wobec firmy zagranicznej zobowiązania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Skarżąca jako nabywca w drodze aportu przedsiębiorstwa, posiadająca wiedzę o ciążących zobowiązaniach stała się odpowiedzialna solidarnie wraz ze wspólnikami za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Powyższa odpowiedzialność nie może jednak spowodować uznania, że Spółka stała się automatycznie dłużnikiem firmy zagranicznej z tytułu zobowiązań powstałych w 1995 r., gdyż jej wstąpienie w miejsce dłużnika mogłoby nastąpić na zasadach określonych w art. 519 § 2 pkt 2 k.c. Sąd podkreślił, że w zakresie ewentualnej zgody wierzyciela "S." na przejęcie długu wspólników s.c. przez Spółkę brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek ustaleń lub informacji i kwestią tą organy orzekające w ogóle się nie zajmowały.

Ponadto brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że okoliczności rozpatrywanej sprawy nie mogą wiązać się z art. 519 k.c. W szczególności należy uznać za niewystarczające powołanie się organu w powyższym zakresie na art. 552 k.c, albowiem przepis ten dotyczy jedynie czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo i nie można z treści tego przepisu wyprowadzać wniosku, że nabywca przedsiębiorstwa, którego poprzedni właściciel był dłużnikiem z tytułu jakiegoś zobowiązania, wchodzi automatycznie w miejsce tego dłużnika. Nabywca takiego przedsiębiorstwa, jak wskazano wyżej, ponosi jedynie w myśl art. 526 k.c. odpowiedzialność solidarną z dłużnikiem, co jednak nie może oznaczać, iż staje się dłużnikiem zobowiązaniowym

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c/ oraz art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja była wydana bez zbadania i rozważenia, czy na Spółce ciążyły w stosunku do "S." zobowiązania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy Spółka mogła być uznana za dłużnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 526 k.c. poprzez błędną ocenę prawną, że w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 519 k.c. i że przejęcie długu przez Spółkę, która nabyła w drodze aportu spółkę cywilną wraz z ciążącymi na niej zobowiązaniami.

Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 526 k.c. (obecnie art. 554) w związku z art. 551, art. 552 i art. 519 § 2 pkt 2 poprzez przyjęcie, że pomimo, że Sp. z o.o. jako nabywca w drodze aportu przedsiębiorstwa s.c., posiadającą wiedzę o ciążących na nich zobowiązaniach, staje się zgodnie z art. 526 k.c. odpowiedzialna solidarnie wraz ze wspólnikami s.c. za zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa – przejmuje dług, co powoduje zmianę dłużnika, która może nastąpić na zasadach określonych w art. 519 § 2 pkt 2 k.c. Oznacza to, że niezbędnym warunkiem przejęcia długu wspólników s.c. przez Sp. z o.o. jest zgoda wierzyciela.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W ocenie organu nieuprawniony jest zarzut, że organ nie zbadał i nie rozważył, czy na Spółce ciążyły w stosunku do firmy zagranicznej zobowiązania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Ponadto po wydaniu wyroku z dnia WSA z dnia 12 października 2005 r nie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy wyłączająca związanie organu i Sądu wskazaniami, co do dalszego postępowania przy ponownym badaniu sprawy.

Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł, że odpowiedzialność solidarna nie może powodować uznania, że Spółka stała się automatycznie dłużnikiem firmy zagranicznej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z wytycznymi zawartym w w.w. wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r., które na podstawie art. 153 p.p.s.a. są wiążące. Ponadto Sąd w tym wyroku nie uzależnił odpowiedzialności Sp. z o.o. za zobowiązania przejęte wraz z przedsiębiorstwem od wyrażenia zgody przez wierzyciela.

W odpowiedzi na skargę strona skarżącą wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż WSA w zaskarżonym wyroku nie naruszył prawa materialnego i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do tej podstawy skargi kasacyjnej należało dodatkowo wyjaśnić, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono przede wszystkim, iż uchylając ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję w tej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył zasadę związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku z dnia 12 października 2005 r., Sygn. akt I SA/Łd 828/05. W pierwszej zatem kolejności należało wyjaśnić w jakim zakresie ocena prawna wyrażona w tym wyroku wskazująca konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego wiązała sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję w tej samej sprawie.

W sprawie nie budzi wątpliwości, iż wydając ponownie decyzję w dniu 9 maja 2006 r. organ odwoławczy był związany oceną prawną tego wyroku na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Stosownie bowiem do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia , Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., Sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., Sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., Sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie jako sporne sąd pierwszej instancji zakwalifikował okoliczności faktyczne w oparciu, o które należało ustalić upływ okresu przedawnienia zobowiązań spółki cywilnej K. z tytułu faktur wystawionych przez "S." wniesionych w 1999 r. jako aport do Spółki. Ustalenia w tym zakresie miały znaczenie dla zaliczenia przedawnionych zobowiązań do przychodów Spółki na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. W tym zakresie sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r. wskazał kierunki dalszego postępowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 4 i 5) sąd pierwszej instancji w opisie stanu faktycznego przedstawił dodatkowe ustalenia poczynione przez organ odwoławczy oraz podjętą w oparciu o całość materiału dowodowego ocenę, iż do przedawnienia zobowiązań z faktur z dnia 30 czerwca i 31 lipca 1995 r. doszło w 2001 r. (art. 118 § 1 i art. 123 § pkt 2 k.c.). Wobec tego, iż w zaskarżonym wyroku nie podważono postępowania organu odwoławczego należy przyjąć, że zastosowano się do wskazań poprzedniego orzeczenia w tym zakresie. W takim też znaczeniu zarówno organ odwoławczy jak i sąd w tym zakresie nie uchybiły zasadom orzekania określonym w omawianym przepisie art. 153 p.p.s.a.

Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za ocenę prawną w rozumieniu tego przepisu nie mogło zostać uznane nieobjęcie wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. oceny czy na Spółce ciążyło zobowiązanie wobec "S.". Brak w wyroku sądu administracyjnego stanowiska w określonej kwestii nie może być uznany za ocenę prawną o jakiej stanowi art. 153 p.p.s.a. Skoro pod pojęciem oceny prawnej trzeba rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawa materialnego bądź procesowego, a także sposobu ich zastosowania w sprawie, to brak stanowiska sądu w jakiejś kwestii, wynikający z niedostrzeżenia problemu nie może w żadnym przypadku być utożsamiany z dokonaniem przez sąd oceny prawnej w znaczeniu wskazanym w art. 153 p.p.s.a. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Bez wątpienia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. do przychodów zaliczone zostały przedawnione zobowiązania. Aby zatem mówić o przedawnionych zobowiązaniach, to w pierwszej kolejności należało ustalić czy na Spółce (podatniku) ciążyły zobowiązania, które mogły ulec przedawnieniu. W ocenie sądu pierwszej instancji w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń czy po przyjęciu przez Spółkę w drodze aportu zobowiązań spółki cywilnej wobec "S." wierzyciel wyraził zgodę na przejęcie tego długu (art. 519 § 2 pkt 2 kc). Jak trafnie zauważono tą kwestią w dotychczasowym postępowaniu nie zajmowały się organy podatkowe obu instancji, ani sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r. W takiej też sytuacji nie można mówić, iż z uwagi na związanie oceną prawną tego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji nie mógł odnieść się do tej spornej kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą w toku rozpoznawania skargi przez ten sąd. Wręcz przeciwnie skoro w poprzednim postępowaniu brak było oceny prawnej w tym zakresie to obowiązkiem sądu było odniesienie do podnoszonych w tym zakresie zarzutów (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z tych też względów za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Warto podkreślić, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej ( do czego zobowiązuje go art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.) ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa stanowiących podstawę prawną decyzji.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiera on wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalające na stwierdzenie czym kierował się sąd pierwszej instancji przy jego wydaniu. W sposób dostateczny odwołano się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. oraz wyjaśniono znaczenie okoliczności związanych z przeniesieniem drodze aportu na spółke zobowiązań wobec "S.". W zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powiązano dotychczas ustalone okoliczności z ich oceną na gruncie przepisów art. 552 , art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 526 (obecnie art. 554) k.c.

Skoro w przedstawionym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego (w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń lub informacji o wyrażeniu zgody przez wierzyciela na przejęcie długu) to istniały podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pozostawienie poza obszarem postępowania dowodowego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie naruszało zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takiej też sytuacji nie wyjaśnienie tych okoliczności mogło stanowić podstawę do oceny niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a / p.p.s.a. w związku z art. 12 § 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p.).

Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej ponieważ:

Po pierwsze - nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w podstawach skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 526 (obecnie art. 554 ) w związku z art. 551 , art. 552 i art. 519 § 2 pkt 2 k.c. zarzutu tego nie powiązano z naruszeniem przepisów prawa podatkowego w oparciu, o które należało ocenić czy Spółka w 2001 r. uzyskała przychody z tytułu przedawnienia ciążących na niej zobowiązań. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. nie została wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Brak zatem było podstaw do samodzielnego wyciągnięcia wniosków o opodatkowaniu określonych przychodów w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Zauważyć jedynie należało, że odwołując się do wskazanych przepisów prawa cywilnego sąd pierwszej instancji nie podał niczego innego ponad to co wynika z ich treści oraz zostało ugruntowane w najnowszym orzecznictwie sądowym (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., Sygn. akt III CZP 45/08 publ. Biuletyn SN z 2008 r., Nr 6, poz. 9; wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 2007 r., Sygn. akt I CSK 96/07, publ. Lex nr 369225 oraz z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. V CSK 3/07, publ. Lex 271526).

Po drugie – nawet gdyby zarzuty w tym zakresie zostały sformułowane prawidłowe i tak należało uznać je za przedwczesne. W sprawie pozostały bowiem podlegające dalszemu wyjaśnieniu istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).