Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 358/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 963
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1343/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty refundacji wywozowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1343/14 oddalił skargę P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej Spółka, skarżąca) na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty refundacji wywozowej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

13 czerwca 2008 r. wpłynął do Agencji Rynku Rolnego (dalej: ARR) wniosek WPR1 z [...] maja 2008 r. nr [...] Spółki o wypłatę refundacji z tytułu wywozu towaru o kodzie CN 1905 90 60 w ilości 9 523 kg.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r., po przeprowadzeniu kontroli zarejestrowanych przez Spółkę w ARR receptur produktów przetworzonych non-aneks I, która obejmowała m.in. weryfikację receptur o kodach: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[ ...], [...]Prezes ARR udzielił refundacji wywozowej w wysokości łącznej 2 805,27 zł (do pozycji 1-4 i 6-8) oraz odmówił wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 5 tego wniosku.

Kontrole receptur 5 receptur przeprowadzone w roku 2009 i 2010 zakończone zostały wynikiem pozytywnym.

Receptury [...] (poz. 1) i [...] (poz. 3) kontrola w 2009 r. uznała za nieprawidłową na potrzeby refundacji wywozowych w części dotyczącej cukru a refundacja wywozowa została naliczona tylko do faktycznie zużytych produktów, odnośnie receptury [...] (poz. 5), kontrolowanej w roku 2008, dokumentacja produkcyjna i magazynowa prowadzona przez Spółkę uniemożliwiła przeprowadzenie weryfikacji danych deklarowanych we wniosku o rejestrację receptury, co w konsekwencji doprowadziło do całkowitej odmowy wypłaty wnioskowanej refundacji.

Organ sytuację odnoszącą się do receptur z pozycji 1. i 3. potraktował, jako nieumyślne żądanie Spółki wypłacenia kwoty refundacji wyższej od refundacji stosowanej i w związku z tym zgodnie, z art. 48 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 186; weszło w życie z dniem 6 sierpnia 2009 r. zastępując rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/1999) nałożył karę w wysokości połowy różnicy pomiędzy kwotą refundacji wnioskowanej a kwotą refundacji stosowanej do wywozu faktycznego.

Organ II instancji, rozpoznając odwołanie w zakresie odmowy wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 5, decyzją z dnia [...]marca 2013 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję uznając, że ponownie rozpatrując sprawę należy wziąć pod uwagę wyniki kontroli dokonywanych od 2009 r. w kontekście wskazanego przez skarżącą sposobu podejścia do prowadzenia dokumentacji w latach 2004-2006 i wyeliminowania różnej oceny wypełniania przez Spółkę wymogów warunkujących wypłatę refundacji. Nadto uchylenie decyzji w całości było konieczne pomimo częściowego jej zaskarżenia, gdyż wyliczenie kwoty należnej refundacji wywozowej było związane z wyliczeniem kwoty kary zgodnie z art. 48 ust. 1 lit. a rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 i odnosiło się także do receptury z poz. 1.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezes ARR decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. powtórzył poprzednie rozstrzygnięcie i w pkt I udzielił Spółce refundacji wywozowej do wniosku WPR1 o numerze [...] z [...] maja 2008 r. w wysokości łącznej 2 805,27 zł do pozycji 1-4 i 6-8 oraz w pkt II odmówił wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 5 tego wniosku.

Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem skarżącej było przedstawienie właściwej dokumentacji wskazującej na zachowanie ciągłości w dokumentowaniu zużywania surowców i ewentualnych strat na etapie produkcji, gdyż zgodnie z art. 51 rozporządzenia nr 1043/2005 eksporter, który nie dostarczy zadowalających informacji na poparcie swojej deklaracji nie jest uprawniony do refundacji.

W oświadczeniu z dnia 9 września 2004 r. Spółka zobowiązała się do uzupełnienia dokumentacji ewidencyjnej zapewniającej możliwość prawidłowej identyfikacji surowców używanych do produkcji towarów z refundacją, jak i całej dokumentacji handlowej związanej z zakupem, dostawą oraz sprzedażą tych surowców, dzięki której będzie możliwa prawidłowa identyfikacja poszczególnych partii surowców użytych do produkcji towarów wywożonych z refundacją. Przeprowadzona w latach 2006-2008 kontrola weryfikacyjna zarejestrowanych receptur ustaliła, że mimo podjętego zobowiązania skarżąca nie dostosowała sposobu dokumentowania do wymogów autoryzacji warunkujących otrzymanie refundacji. Nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zgodność ilości zużycia produktów zadeklarowanych w recepturach z faktycznym zużyciem podczas wytwarzania towarów. Przedstawiona w trakcie kontroli dokumentacja (produkcyjna, magazynowa, handlowa) była niewystarczająca do potwierdzenia prawidłowości danych zadeklarowanych we wnioskach o rejestrację receptur. Nie było możliwe ustalenie faktycznych ilości zużycia produktów refundowanych w produkcji wyrobu przetworzonego.

Organ odwoławczy, na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że kontrolerzy z Izby Celnej każdorazowo otrzymali od Spółki wszystkie dokumenty, o które się zwrócili i które zostały przez nich ocenione jako "stosowne". Z protokołów z kontroli weryfikacyjnych receptur przeprowadzonych w latach 2006-2008, jak również z licznych wyjaśnień Spółki kierowanych do ARR wynika, że kontrolerzy zwracali się o uzupełnienie przedstawionych dokumentów i wskazywali na brak dokumentacji, która potwierdzałaby ilości surowców refundowanych zużytych do produkcji danego towaru przetworzonego (np. pismo Izby Celnej z dnia 15 września 2006 r.). Nadto w lutym 2007 r. w zakładzie produkcyjnym kontrolerzy wspólnie z Dyrektorem Naczelnym, po analizie przedstawionych dokumentów stwierdzili, że nadal są one niekompletne. Jednoznacznie wskazywali, że brakuje dokumentów pozwalających na rozliczenie zużycia składników refundowanych. Kontrolujący podkreślali, że od lutego 2007 r. byli w stałym kontakcie telefonicznym ze Spółką, prosząc o dosłanie kolejnych dokumentów, które pomimo zapewnień nie wpłynęły.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że dokumentacja produkcyjna firmy P. nie uległa zmianie na przestrzeni lat 2004 r. do 2012. Podkreślił, że w trakcie kontroli przeprowadzanych w roku 2009, jak i ponownych kontroli przeprowadzanych w 2012 r. zakres dokumentów przedstawionych kontrolerom był znacznie szerszy w porównaniu do ilości dokumentów, jakie były przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli przeprowadzanych w latach 2006-2008. Analiza porównawcza otrzymanych z Izby Celnej w Warszawie dokumentów, które Spółka przedstawiła podczas kontroli w latach 2006 - 2008 r. i podczas kontroli w 2012 r. tych samych receptur zdecydowanie się różnią (rodzaj i ilość dokumentów). W trakcie kontroli w latach 2006-2008 Spółka przedstawiła kilkadziesiąt dokumentów mniej niż podczas kontroli przeprowadzanych w 2012 r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Prezes ARR nie dopuścił się uchybień proceduralnych w zakresie prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, które było prowadzone praworządnie i sprawiedliwie. W sposób wyczerpujący wyjaśnione zostały adresatowi decyzji przesłanki, jakimi kierował się organ, który wydawał zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Decyzja wydana została po zbadaniu okoliczności sprawy, w oparciu o wszechstronne rozważenie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli. Organ administracji przestrzegał podstawowego obowiązku, jakim jest ocena spełnienia ustawowo określonych przesłanek do rozstrzygnięcia danej sprawy. Nadto dokonał prawidłowej oceny faktów i wskazał je w uzasadnieniu decyzji.

Wyrokiem z 27 listopada 2014 r., w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (tj.. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ppsa) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. Spółka z o.o. jako niezasadną

Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie miało stwierdzenie czy organ właściwie ustalił i ocenił spełnienie przez Spółkę wymogów przewidzianych w przepisach wspólnotowych dotyczących przyznawania refundacji wywozowej do towarów przetworzonych non-aneks I oraz czy właściwie interpretował pojęcia: "stosowne dokumenty i informacje" (z art. 45 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010) i "dostarczenie zadawalających informacji" (z art. 47 rozporządzenia nr 578/2010) . Tych kwestii dotyczyła również skarga.

Podkreślił, że istotne dla rozpoznania sprawy zasady korzystania z refundacji do produktów rolnych wywożonych w postaci towarów przetworzonych nieobjętych załącznikiem I do Traktatu (tzw. towary non-aneks I) w dniu złożenia przez skarżącą wniosku WPR1 określało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji. Rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 8 lipca 2010 r. na mocy art. 54 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 z dnia 29 czerwca 2010 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. UE L 171 z 6 lipca 2010 r. ze zm.). Jakkolwiek rozporządzenie nr 1043/2005 utraciło moc, to odesłania do niego odczytuje się, jako odesłania do rozporządzenia nr 578/2010, zgodnie z tabelą korelacji w załączniku IX. Zgodnie z art. 4 rozporządzenia nr 1043/2005 do refundacji przyznanych do towarów przetworzonych non-aneks I mają też zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe przepisy stosowania refundacji wywozowych do produktów rolnych, które zastąpiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/1999 z 15 kwietnia 1999 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych.

W odniesieniu do kontroli zakładów produkujących towary przetworzone wywożone z refundacją oraz sposobu wypełniania wniosków o refundacje WPR1 obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. nr 101, poz. 1031 i z 2006 r. nr 78, poz. 544; dalej, jako rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.).

Sąd I instancji, po dokonaniu kontroli postępowania administracyjnego, stwierdził, że organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy i na jego podstawie wywiódł uzasadniony wniosek, że w odniesieniu do receptury nr [...] Spółka nie spełniła wymogów przewidzianych w przepisach wspólnotowych dotyczących przyznawania refundacji wywozowej do towarów przetworzonych non-aneks I. Podkreślił, za organami obu instancji, że formularz wniosku o rejestrację receptury zawiera pouczenie o konsekwencjach prawnych wynikających z nieprawdziwej deklaracji przedsiębiorcy, co może wiązać się z odmową wypłaty refundacji, utratą uprawnień do refundacji wywozowych, a nawet koniecznością zwrotu uzyskanych kwot refundacji.

W ocenie Sądu, swoboda przedsiębiorstw w zakresie stosowanych technologii produkcji oraz wyposażenia technicznego a także różnorodność systemów dokumentowania procesów produkcyjnych uniemożliwiają i czynią niezasadnym narzucenie przedsiębiorstwom zamkniętego katalogu, wykazu dokumentów, które przedsiębiorca powinien posiadać w sytuacji korzystania z systemu receptur i uzyskiwania do nich refundacji wywozowych. Kontrolerzy badając daną recepturę, powinni otrzymać od przedsiębiorcy kompletny zestaw dokumentów obrazujący szczegółowo zużycie surowców na poszczególnych etapach produkcji. Obowiązkiem producenta jest przedstawianie właściwej dokumentacji wskazującej na zachowanie ciągłości w dokumentowaniu zużywania surowców i ewentualnych strat na etapie produkcji. Przepisy nie formalizują stanu i formy przedstawianych przez przedsiębiorcę dokumentów, ale to przedsiębiorca musi udowodnić, że deklarowane w recepturach ilości produktów refundowanych ustalone zostały na podstawie udokumentowanego zużycia tych produktów w procesie produkcyjnym.

Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy z mocy art. 45 i art. 47 rozporządzenia nr 578/2010 na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia uprawnień do uzyskania refundacji, to właśnie strona decyduje o tym, jakie dokumenty i informacje przedstawi kontrolującym, aby te uprawnienia udowodnić i uzyskać. Z przedstawionych przez przedsiębiorcę dokumentów kontrolerzy uwzględnią te, które uznają za stosowne i zadawalające dla przyznania refundacji wywozowej.

Przedstawienie dokumentów potwierdzających prawdziwość receptur warunkuje uprawnienie do refundacji. Sąd zwrócił szczególną uwagę na fakt, iż przedsiębiorca dla uzyskania refundacji musi przedstawić, a więc udostępnić (doręczyć) dokumenty, a nie jedynie poinformować, że posiada wymaganą dokumentację.

Twierdzenia, zatem Spółki, że posiadała od 2004 r. właściwą dokumentację a jedynie nie przekazała jej kontrolującym w latach 2006-2008, nawet gdyby odpowiadały prawdzie, to nie mogłyby być uznane za wypełnienie zobowiązań z art. 45 i art. 47 rozporządzenia nr 578/2010.

Rekontrole odbywały się z uwzględnieniem wcześniej nieprzedstawianych dokumentów i dopiero uwzględnienie całości dokumentacji, wraz z zeszytem "Zużycie półproduktów WPR", przyniosło pozytywny dla strony wynik. Zeszyt po raz pierwszy został przedstawiony kontrolującym we września 2008 r., co potwierdza notatka z 10 września 2008 r. podpisana przez Prezesa Zarządu.

W ocenie Sądu I instancji organ administracji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenił całokształt sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Nadto wydając zaskarżoną decyzję organ przestrzegał zasad postępowania administracyjnego, działał na podstawie przepisów prawa, podejmował wszelkie możliwe kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a co za tym idzie postępowanie prowadzone było, w ocenie Sądu, w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. Sąd podkreślił, że to przedsiębiorca musi udowodnić, że zadeklarowane w recepturach ilości produktów refundowanych ustalone zostały na podstawie udokumentowanego zużycia tych produktów w procesie produkcyjnym i dlatego zobowiązany jest do przedstawienia w czasie kontroli receptur, wszelkich dokumentów i informacji na poparcie prawdziwości deklarowanych w zarejestrowanych recepturach ilości produktów, także w formie zapisów odręcznych. Dopuszczenie odręcznej i niesformalizowanej formy dokumentów i informacji nie może jednak prowadzić do przyjęcia przez organ za wiążące zapisków czy kartek, których wygląd, stan i treść podważają lub przeczą ich wiarygodności – jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie i do czego organ odniósł się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając go w całości, domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (tj.. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ppsa), naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 47 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywozowych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz niektórych kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że to przedsiębiorca sam podejmuje decyzje w zakresie dokumentacji mającej na celu udowodnienie uprawnień do uzyskania refundacji w sytuacji, gdy z porównania dyspozycji przepisu art. 47 ust. 1 oraz art. 45 ust. 2 w/w rozporządzenia nr 578/2010 wynika, iż to organ kontrolujący winien wskazać dokumentację, którą uznaje za "stosowną" oraz "zadowalającą";

b) art. 47 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2 rozporządzenia nr 578/2010 polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że skarżąca nie przedstawiła dokumentacji obrazującej zużycie półproduktów, w sytuacji, gdy przepisy nie precyzują, jakie dokumenty winni złożyć przedsiębiorcy i brak jest regulacji formalizujących stan i formę tych dokumentów, a poza dokumentami uwzględnieniu winny podlegać również wszelkie informacje uzyskane od spółki;

c) art. 45 ust. 2 rozporządzenia nr 578/2010 polegające na jego błędnej wykładni wyrażającej się w przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedsiębiorca zobowiązany jest do "fizycznego" doręczenia organom kontrolującym dokumentów w sytuacji, gdy ww. przepis zezwala na przekazanie przez przedsiębiorcę organom kontrolującym również ustnych informacji w zakresie zużycia półproduktów.

- na podstawie art. 174 ust. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

d) art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. uchylenia decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] marca 2014 r. w zaskarżonej części, jak i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] grudnia 2013 r. w części odmawiającej wypłaty refundacji wywozowej pomimo ewidentnego naruszenia przez organ administracji wskazanych przepisów kpa;

e) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji motywów i przesłanek wydanego w sprawie orzeczenia, ogólnikowego ustosunkowania się do podniesionych w skardze zarzutów i jedynie lakonicznego wskazania w treści uzasadnienia zaskarżanego orzeczenia, że Sąd za podstawę wydanego wyroku przyjął twierdzenia organów administracji, z którymi się zgadza.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów akcentując, że informacje przekazane kontrolującym w zakresie zużycia półproduktów były tożsame z informacjami wynikającymi z tzw. zeszytu "Zużycia półproduktów WPR1". Różnica tkwiła jedynie w jej zewnętrznym przekazie (formie), gdzie przy pierwotnej kontroli były to ustne wyjaśnienia oparte na zapisach w zeszycie, a przy ponownej kontroli na zapisach w zeszycie okazanych kontrolującym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa, co wymaga w pierwszej kolejności rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu jego bezzasadności zasadne jest rozważenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa, a także z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa.

Oceniając trafność tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kryterium tej kontroli określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2016 r. poz. 1066; dalej, jako pusa), zgodnie, z którym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że do naruszenia art. 3 § 1 ppsa dochodzi wówczas, gdy sąd dokona kontroli zaskarżonej decyzji według niedopuszczalnych kryteriów (innych niż kryterium legalności), z przekroczeniem granic tej kontroli (por. art. 1 § 1 pusa w zw. z art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 i art. 5 ppsa) lub też zastosuje pozaustawowy środek.

W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium legalności i prawidłowo na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę strony. Zbadał czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Odwołanie się do tej normy procesowej zobowiązywało wnoszącą skargę kasacyjną do wykazania konkretnych okoliczności, które potwierdziłyby, że Sąd I instancji, w związku z wadliwie przeprowadzoną kontrolą zaskarżonej decyzji, zastosował nieadekwatny (do stanu rzeczy) środek, czego w skardze kasacyjnej Spółka nie wykazała.

Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka nie posiadała i nie przedstawiła w toku kontroli (prowadzonej w latach 2006 – 2008) stosownej dokumentacji (handlowej, produkcyjnej czy magazynowej) umożliwiającej zweryfikowanie zarejestrowanych w ARR receptur produktów przetworzonych non – aneks I, objętych wnioskiem z 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu), pod względem ilości i rodzaju użytych do produkcji surowców refundowanych.

Z dokonanych przez organ ustaleń, co znalazło aprobatę Sądu I instancji, wynika, że Spółka nie prowadziła, w okresie objętym kontrolą, ewidencji magazynowej surowców wykorzystywanych do produkcji, jak też ewidencji zużycia półproduktów (receptur przejściowych). Surowce wykorzystywane do wytworzenia produktów przetworzonych wywożonych z refundacją wywozową nie były też przechowywane oddzielnie od innych surowców oraz nie były zapewnione warunki do fizycznej ich lokalizacji i identyfikacji.

Nadto, zeszyt "Zużycia półproduktów WPR" przedstawiał tzw. matematyczce rozliczenie "od końca", tzn. od wyrobu gotowego rozliczane zostały poszczególne półprodukty.

Z powyższych względów za uzasadnione należy, więc uznać stanowisko organu, że tzw. zeszyt "Zużycia półproduktów WPR" (przedłożony we wrześniu 2008 r., na etapie podsumowania wyników drugiej kontroli autoryzacyjnej) nie mógł stanowić dowodu na okoliczność faktycznego zużycia półproduktów refundowanych objętych przedmiotowym wnioskiem (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 346/15, publ. CBOSA).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, bowiem, że dokument ten nie istniał w okresie prowadzenia pierwszej kontroli autoryzacyjnej, czemu nie zaprzecza też sama skarżąca. Wręcz przeciwnie, na początkowym etapie postępowania przedstawiciel Spółki twierdził, że nie jest konieczne szczegółowe dokumentowanie oraz odrębna lokalizacja surowców użytych do produkcji towarów na eksport z refundacją (skoro nie stanowią one przedmiotu obrotu), uznając za wystarczającą prowadzoną przez Spółkę dokumentację księgową.

Ponadto, zeszyt ten nie mógłby stanowić wiarygodnego źródła informacji, co do faktycznego zużycia surowców refundowanych nie tyle ze względu na to, że nie był prowadzony na bieżąco (nie zawierał skreśleń, poprawek) i że został sporządzony na podstawie notatek wykonanych w trakcie procesu produkcyjnego, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, ale przede wszystkim ze względu na to, że nie zostały przedłożone inne dokumenty, przykładowo takie jak: karta stanowiskowa, schemat receptur WPR, zużycie półproduktów do wyrobów WPR, rejestr stanu jakościowego, zmianowa karta rozchodu nadzienia, raport ubytków wagi ciasta, raport z pomiaru wagi syropu, receptury namiarowe, opis procesu produkcji oraz karta odpadów.

Konkludując, z uwagi na brak okazania przez przedsiębiorcę w czasie pierwszej autoryzacji zadawalającej dokumentacji (mimo wielokrotnych wezwań organu) twierdzenia Spółki, należy ocenić, jako nieskuteczną, niemającą oparcia w rzeczywistości, próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń w sprawie.

Natomiast odnosząc się do pozostałych przepisów podniesionych w tej części zarzutu wypada wskazać, że zarówno art. 135 ppsa jak i art. 80 kpa nie mogły mieć zastosowania w sprawie, aczkolwiek z różnych powodów.

Zgodnie art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc wówczas, gdy sąd stwierdzi, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W stanie sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd I instancji oddalił skargę strony.

Natomiast, art. 80 kpa, podlegał wyłączeniu na mocy art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, zgodnie z brzmieniem, którego z zastrzeżeniem warunków i zasad określonych w przepisach prawa wspólnotowego, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 57 § 5, art. 58-60, art. 75, art. 76 § 2 i 3, art. 77 § 2-4, art. 78-88 oraz art. 97-103.

Na uznanie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stanowi normatywny wzorzec dla kontroli uzasadnień wyroków wydawanych w postępowaniu sądowo administracyjnym.

Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku (... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.), co oznacza, że do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z elementów koniecznych lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39), czego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Należy też zauważyć, że z punktu widzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie mają dwa zwroty normatywne tego przepisu, tj. "stan sprawy" oraz "podstawa prawna rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami administracji oraz wskazał stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę orzekania, przez co zrealizował przesłankę "Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o jakiej mowa w art. 141 § 4 ppsa. Dla jej realizacji wystarczy opisanie przebiegu postępowania administracyjnego w sposób zwięzły oraz przedstawieniu stanu faktycznego w stopniu, który jest niezbędny do wydania orzeczenia przez Sąd.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera również prawidłową ocenę prawną wydanego rozstrzygnięcia – rozumianą, jako wyjaśnienie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności z powołaną w skardze kasacyjnej zasadą prawdy materialnej (art. 7 kpa) oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 77 § 1 kpa).

Dodatkowo, w nawiązaniu do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy też wskazać, że na mocy art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą do postępowań w sprawie refundacji wywozowej nie stosuje się art. 75 kpa, według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny.

Oznacza to, że pojęcie dowodu w znaczeniu środka dowodowego, który pozwala na przekonanie się organu o istnieniu lub nieistnieniu danych faktów, ewentualnie prawdziwości lub fałszywości twierdzenia o faktach, w postępowaniu o wypłatę refundacji wywozowej uległo znacznemu ograniczeniu. Stąd też za pozbawione racji należało uznać dowodzenie autora skargi kasacyjnej, podniesione w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, że na równi z dokumentacją, do prowadzenia której była zobowiązana Spółka, powinny być traktowane ustne informacje z zakresu zużycia półproduktów refundowanych. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że odtworzenie danych, z uwagi na brak utrwalenia ich na piśmie na poszczególnych etapach produkcji, byłoby jedynie czysto hipotetyczne, nieodzwierciedlające rzeczywistości. Brak jest także dowodów potwierdzających ustne informowanie przez Spółkę organ kontroli o danych niezbędnych do przeprowadzenia weryfikacji receptur.

W podobny sposób należało odnieść się do wyników drugiej autoryzacji receptur, wówczas, gdy prowadzona przez Spółkę dokumentacja została uznana przez organ za zadawalająca. Postawionej przez autora skargi kasacyjnej tezie, że Spółka prowadzi w niezmienionej formie od 2004 r. dokumentację produkcyjną, w zakresie pozwalającym na zweryfikowanie wniosku o refundację z danymi zarejestrowanych receptur, przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności: pisma organu kontroli wzywające Spółkę do przedłożenia dokumentacji pozostające bez odzewu; pisma wyjaśniające Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, w jakim czasie i o jakie dokumenty została uzupełniona dokumentacja produkcyjna; wypowiedzi Spółki wskazujące na brak potrzeby prowadzenia szczegółowej dokumentacji produkcyjnej, notatka ze spotkania 10 września 2008 r.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 47 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2 rozporządzenia nr 578/2010 oraz art. 45 ust. 2 powołanego rozporządzenia) przez błędną jego wykładnię należało uznać za chybiony. Przypomnieć należy, że jego ocena jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy, bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co w praktyce może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa.

W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania za podstawę rozpoznania niniejszego zarzutu należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka nie dostarczyła zadowalającej dokumentacji pozwalającej na weryfikację faktycznego zużycia półproduktów refundowanych, a co za tym idzie nie wykazała, że jest uprawniona do refundacji wywozowej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów rozporządzenia nr 578/2010 nie wynika bezwzględny obowiązek wskazania przez organ konkretnej dokumentacji, którą uważa on za "stosowną" oraz "zadawalającą". Wręcz należy stwierdzić, że skoro przepisy te stanowią podstawę materialnoprawną dla organów do żądania dokumentacji i informacji, to regulują one uprawnienia (a nie obowiązki) organu. Poza tym, czego nie zauważa wnosząca skargę kasacyjną, powołane przepisy zostały umieszczone w rozdziale V powołanego rozporządzenia, pn. "Obowiązki eksportera", co niejako też wskazuje, kto jest stroną zobowiązaną, a kto uprawnioną.

Zgodnie z art. 45 ust. 2 rozporządzenia nr 578/2010, regulującego obowiązki eksportera, jeżeli towary zostały użyte do wytworzenia towarów, które mają zostać wywiezione, deklaracja zainteresowanej strony zawiera ilość rzeczywiście użytych towarów oraz charakter i ilość każdego z produktów podstawowych, produktów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów podstawowych lub produktów zaliczonych do jednej z tych dwóch kategorii zgodnie z art. 3, z których uzyskano towary.

Zainteresowana strona na poparcie swej deklaracji zobowiązana jest dostarczyć właściwym organom wszystkie dokumenty i informacje, jakie te organy uznają za stosowne. Dokumenty i informacje, o których mowa, mogą być przechowywane i składane w formie elektronicznej.

Właściwe organy sprawdzają prawidłowość deklaracji za pomocą odpowiednich środków.

Natomiast zgodnie z art. 47 ust. 1 powołanego rozporządzenia eksporter, który nie złoży deklaracji, o której mowa w art. 46 albo nie dostarczy zadowalających informacji na poparcie swej deklaracji, nie jest uprawniony do refundacji.

Dodatkowo wypada wskazać, że stosownie do postanowień rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującego do 1 maja 2010 r.), wprowadzającego regulację m.in. dot. dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną, wniosek o refundację wywozową powinien być sporządzany na formularzu WPR 1, według wzoru określonego w załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust 1), a nadto powinien być złożony wraz ze zgłoszeniem celnym o objęcie procedurą celną towarów, które mają podlegać refundacjom (§ 4 ust. 1).

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że warunkiem uzyskania refundacji wywozowej dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu jest spełnienie określonych wymogów. Ubiegający się o refundację wywozową jest zobowiązany do wyprodukowania towaru z użyciem surowca refundowanego, wywiezienia tego towaru poza granice UE oraz złożenia przez zainteresowaną strony deklaracji, która powinna zawierać określone przepisami dane. Jest on też zobowiązany do dostarczenia (na żądanie organu) wszelkich dokumentów i informacji, jakie organ uzna za stosowne i zadawalające (zdanie drugie ust. 2 art. 45 oraz art. 47 ust. 1 powołanego rozporządzenia).

Regulacja ta nie wprowadza natomiast normatywnego wzorca wymaganej/zalecanej dokumentacji, co oznacza, że podjęcie decyzji, co do wyboru sposobu dokumentowania oraz co do określenia rodzaju i zakresu dokumentów, za pomocą, której ma być wykazane faktyczne zużycie surowców refundowanych, zostało pozostawione do swobodnego uznania przedsiębiorcy, jako odpowiedzialnego za prawidłowe skorzystanie z refundacji wywozowej.

Podkreślenia wymaga, że refundacja wywozowa, jest przyznawana na wniosek zainteresowanego podmiotu, co oznacza, że dokument ten jest potwierdzeniem świadomego dążenia składającego oświadczenie do wywołania określonego skutku prawnego, w postaci otrzymania refundacji wywozowej, a także aktem wiedzy, z którym wiąże się z kolei domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych. Domniemanie to jest wzruszalne, o ile składający wniosek o refundację wywozową nie zdoła wykazać, że dane w nim zawarte odpowiadają rzeczywistości.

Dlatego też nie można, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, z faktu, że organ jest zobowiązany dokonać oceny przedłożonej przez przedsiębiorcę dokumentacji, wyciągać wniosku, że obowiązkiem organu jest wskazanie "stosownej" i "zadawalającej" dokumentacji, która pozwoli na zweryfikowanie uprawnień przedsiębiorcy do uzyskania refundacji wywozowej.

Obciążenie organu obowiązkiem czuwania nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa uzyskanych w ramach refundacji wywozowych środków pieniężnych nie oznacza zwolnienia przedsiębiorcy z obowiązku prowadzenia we własnym zakresie dokumentacji i przedkładania jej na żądanie organu. W każdym, bowiem przypadku podmiot, na którym ciąży obowiązek rozliczeń publicznoprawnych, jest zobowiązany do wykazania podstaw tego rozliczenia. Przedsiębiorca nie może oczekiwać, że organ, niejako w zastępstwie za stronę lub ustawodawcę, przyjmie na siebie obowiązek opracowania katalogu niezbędnych dokumentów, wymaganych przy rozliczaniu refundacji wywozowej.

Na zmianę tego stanowiska nie mogła też wpłynąć podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja wskazująca, że rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. zawiera wyłącznie wskazówki dla organu kontroli, a nie dla zainteresowanych stron, gdyż jest to akt powszechnie obowiązujący. Został ogłoszony w Dz.U. z 2004 r. nr 101, poz. 1031, a więc zawierający normy postępowania dotyczące adresatów określonych generalnie. Nadto, skoro rozporządzenie regulowało kwestie związane z dokumentami stosowanymi w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasady postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych, to nic nie stało na przeszkodzie, aby podmiot występujący o refundację wywozową zapoznał się z tym aktem, a w szczególności z § 42 ust. 2 tego rozporządzenia, określającym rodzaj dokumentacji handlowej, jakiej może żądać organ w toku kontroli refundacji wywozowej. To w interesie strony, skoro dokonywała obrotu towarami, do których miało zastosowanie to rozporządzenie, było zapoznanie się z jego treścią, aby uchronić się w przyszłości przed ewentualną odmową wypłaty refundacji wywozowej.

Z tych samych względów za nieprzekonywującą należało uznać argumentację Spółki, w której odwołuje się do problemów, jakie napotykała ze strony organów w początkowym okresie stosowania przepisów prawa unijnego. Gdyby nawet hipotetycznie założyć wystąpienie takiej sytuacji, choć brak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, to strona powinna była wystąpić do organu z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości, czego również nie uczyniła. Wręcz przeciwnie Spółka 19 lipca 2004 r. złożyła wniosek o autoryzację producenta do rejestrowania receptur w rejestrze ARR. W pkt 2 wniosku oświadczyła, że w zakładzie produkcyjnym przechowywane są oddzielnie surowce wykorzystywane do wytworzenia towarów przetworzonych lub zapewnione są warunki prawidłowego lokalizowania i identyfikowania surowców oraz prowadzeniu stałej ewidencji surowców, używanych półproduktów, produktów ubocznych oraz gotowych towarów przetworzonych Non-aneks I. Natomiast kontrola autoryzacyjna i kontrola receptur przeprowadzona w dniu 6 sierpnia 2008 r. wykazała, że Spółka nie spełnia deklarowanych warunków autoryzacji. Surowce wykorzystywane do wytworzenia produktów przetworzonych wywożonych w celu uzyskania refundacji wywozowej nie były przechowywane oddzielnie od innych surowców, nie były zapewnione warunki do fizycznej lokalizacji i identyfikacji surowców oraz nie była prowadzona stała ewidencja przyjęcie i wydania poszczególnych surowców z magazynu i nie prowadzono ewidencji zużycia półproduktów.

Końcowo trzeba też zauważyć, że w stanie sprawy istota sporu nie dotyczy tego, że Spółka prowadziła i przedłożyła organowi dokumentację, a ten uznał ją za niestosowną i niezadowalającą, lecz tego, że nie prowadziła w ogóle dokumentacji, która pozwoliła wyliczyć rzeczywiste zużycie surowców refundowanych.

Okoliczności z tym związane należą jednak do elementów stanu faktycznego, a więc mogą stanowić przedmiot rozważań wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (a nie prawa materialnego), który jak wcześniej zostało wskazane okazał się nieskuteczny.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa