Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2002/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Spółka pod firmą B. SA, zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką notowaną na giełdzie. Obecnie podjęła prace zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. W związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżąca poniosła i planuje poniesienie szeregu wydatków, do których należą:

a. wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, których poniesienie warunkuje realizację emisji i oferty publicznej jak: opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz GPW i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych dotyczące dopuszczenia akcji do obrotu, sporządzenie, drukowanie oraz dystrybucja prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych,

oraz

b. wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału, tj.: doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizacja oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno - marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych Skarżącej, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu "due dilligence" (tzw. "data room") i inne o podobnym charakterze.

Skarżąca wyjaśniła, że od strony rachunkowej, koszty emisji ewidencjonowane są na podstawie otrzymanych faktur bądź rachunków na kontach aktywów w dniu dokonania zapłaty. W sytuacji, gdy dojdzie do skutecznego podwyższenia kapitałów, koszty te, zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości, zostaną ujęte jako pomniejszenie kapitału zapasowego do wysokości agio (nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich ceną nominalna), które zostało uprzednio odniesione na ten kapitał, a ewentualna nadwyżka kosztów ponad agio zostanie zarachowana w ciężar rachunku zysków i strat. Z kolei, gdy Zarząd odstąpi od wykonania uchwały, o której mowa powyżej, całkowita wartość poniesionych kosztów obciąży rachunek zysków i strat Skarżącej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na kontach aktywów?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia to jest w dacie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Skarżącej powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Wskazała, że moment potrącenia przedmiotowych kosztów wyznaczony jest przez art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W myśl powołanego przepisu, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a za takie uznać należy koszty objęte niniejszym wystąpieniem, potrącane są w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedmiotowej sprawie, ujęcie kosztów w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) przypada na dzień, w którym koszty te zostają zarachowane na kontach aktywów. W tym konkretnym stanic faktycznym dzień poniesienia kosztów jest zbieżny z dniem ich zapłaty w formie przelewu z rachunku bankowego.

Interpretacją indywidualną z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów przywołał brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej " u.p.d.o.d.") jak również treść uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. oraz wskazał, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizację oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno-marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych Banku, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu "due dilligence" (tzw. "data room") i inne o podobnym charakterze są pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i są wydatkami związanymi z całokształtem działalności Skarżącej.

Odnosząc się do momentu poniesienia powyższych kosztów organ przywołał brzmienie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym. ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w ocenie organu, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223, zwanej dalej ustawą o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust.1 tejże ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tejże ustawy). Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą, w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W związku z powyższym błędnie jest stanowisko Skarżącej, że datą poniesienia przedmiotowych wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu jest data ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na rachunku aktywów. Wydatki te będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie gdy w sposób definitywny obciążą koszty bilansowe Skarżącej.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację, zarzucając jej :

a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wydatki związane z emisją akcji pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tylko w momencie, w którym definitywnie obciążą koszty bilansowe Skarżącej;

b. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (dalej: "Ordynacja podatkowa"), z uwagi na fakt, że Organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska Podatnika i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o których mowa w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku braku należytego uzasadnienia wskazanej, prawidłowej interpretacji przepisów będących przedmiotem zapytania Skarżącej.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że dniem poniesienia kosztu jest dzień jakiegokolwiek ujęcia takiego koszt w księgach rachunkowych z wyjątkiem sytuacji, gdyby zostały one ujęte jako koszty rezerw lub bierne rozliczenia międzyokresowe. Podniosła, że dokonując wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę, że przepis ten wprowadza normę prawną na podstawie której podstawie której koszt rozpoznawany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Jest to dzień, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

A zatem, należy uznać, iż powyższy przepis (tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) nie uzależnia kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów od ujęcia go jako koszt w ujęciu bilansowym (tj. w rozumieniu ustawy o rachunkowości). W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, koszt uzyskania przychodu niezwiązany bezpośrednio z przychodem należy rozpoznać w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy w momencie ujęcia go w tych księgach byłby uznany za koszt w ujęciu bilansowym (tj. w rozumieniu ustawy o rachunkowości) czy też nie, czyli bez względu na rodzaj kont, na których został ujęty.

W ocenie Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w zakresie określania daty powstania kosztu nie należy odsyłać podatników do przepisów o rachunkowości.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, organ nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "kosztów bilansowych banku", nie wskazał również, co rozumie przez "definitywne obciążenie" tych kosztów. W rezultacie poprzez tak lakoniczne uzasadnienie powyższej tezy nie jest możliwie prawidłowe zastosowanie się do przedstawionego przez organ stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał.do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się ( uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10).

Końcowo sąd podziela wyrażone w skardze stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona interpretacja narusza również przepisy postępowania to jest art. 14c par. 2 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając Skarżącej, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.