Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 974/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą
Powołane przepisy: article: art. 31zy ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. A. S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję z dnia 29 marca 2021 r. II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] odmówił S. A. S. Sp. z o.o. w K. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r.

S. A. S. Sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje z dnia 29 marca 2021 r.

W uzasadnieniu ZUS wyjaśnił, że we wniosku RDZ-B7 z 23 marca 2021 r. strona oświadczyła, że prowadziła na 30 listopada 2020 r. przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 85.59.Z. Co nie jest zgodne ze zgłoszeniami do KRS i REGON. Na dzień 30 listopada 2020 r. płatnik posiadał bowiem przeważający kod PKD 58. 11. Z, który nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek.

W rejestrze KRS płatnik nie posiada ujawnionego kodu PKD natomiast wykazany jest na pierwszej pozycji jest kod 58.11.Z. ZUS podkreślił, że płatnik nie posiadał kodu 85.59.Z, który wskazał we wniosku jako przeważający. Podstawą do zwolnienia z obowiązku opłacania składek jest natomiast posiadanie właściwego przeważającego kodu PKD. Płatnik posiadał jak i nadal posiada przeważający rodzaj działalności oznaczonej według kodu PKD 58.11.Z, który nie uprawnia do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek.

ZUS wskazał mając na uwadze brzmienie art. 42 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443), że w okolicznościach sprawy należy uznać, iż strona nie prowadziła działalności uprawniającej do uzyskania zwolnienia oraz nigdzie jej nie ujawniała, (chociażby na dzień wskazany w ustawie) czym nie dopełniła obowiązku wynikającego z ustawy o statystyce publicznej. Strona również nie wypełniła przesłanki z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. 2021 poz. 371), gdyż zwolnienie może być udzielone zgodnie z wymienionym ustępem tylko przedsiębiorcom prowadzącym działalność z przeważającym kodem PKD wymienionym w powyższym ustępie. Natomiast na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze REGON i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ujawniony był inny kod działalność przeważającej wg PKD to 58.11.Z (wydawanie książek) nieuprawniający do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

ZUS podkreślił przy tym, że nie dopatrzył się także innych powodów uzasadniających zmianę decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Szkoła Administracji Samorządowej Sp. z o.o. w Krakowie zarzuciła naruszenie:

- § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu w całości na niekorzyść skarżącego poprzez wadliwe przyjęcie, że prowadzenie działalności, oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami wymienionymi w tym przepisie - w tym kodem 85.59.B - utożsamiać należy z zaewidencjonowaniem działalności dla celów statystycznych. Natomiast zwolnienie z opłacana należnych składek przyznawane miało być w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom COVID-19 tym płatnikom składek, którzy na dzień 30 listopada 2020 r. (zgodnie z pierwotnym brzmieniem ww. przepisu) prowadzili działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, określonymi kodami, co oznacza, że zwolnienie przysługuje podmiotom faktycznie prowadzącym działalność wskazaną w tym przepisie. W konsekwencji tej błędnej wykładni ZUS przyjął, że skarżący nie prowadził na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności kwalifikującej się jako "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", objętej kodem PKD 85.59.B;

- § 10 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 136 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wadliwe przyjęcie, że dane zawarte w rejestrze REGON, o których mowa w tym przepisie, stanowią jedyną, poza wpisem w KRS podstawę do zweryfikowania, czy strona skarżąca prowadziła na dzień 30 listopada 2020 r. (zgodnie z pierwotnym brzmieniem ww. przepisu) działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodem 85.59.B, a także pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą i ograniczenie przeprowadzenia postępowania dowodowego wyłącznie do treści wpisu w rejestrze REGON i w KRS, podczas, gdy prowadzenie tej działalności strona skarżąca we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organowi udokumentowała i wykazała. W konsekwencji powyższego organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznej dotyczącej przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej;

- art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu z dnia 29 marca 2021 r., pozostającej w sprzeczności z ratio legis ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, którego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, na wykazanie faktu, że złożyła wniosek o zmianę wpisu w KRS poprzez wpisanie kodu PKD 85.59.B jako kodu przeważającej działalności i że zmiana ta została w KRS wprowadzona.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 marca 2021 r., oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzanie braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy (w rozpoznanej sprawie obie strony złożyły wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym), Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie były: przepis art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa COVID-19") oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek epidemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371, powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 26 lutego 2021 r.).

Na marginesie należy zauważyć, że ZUS w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 marca 2021 r. przywołał § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152).

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Stosownie zaś do § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r. oraz w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (§ 10 ust. 2 rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. w brzmieniu obowiązującym w sprawie).

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że zwolnieniem od opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w przepisie rodzaje działalności według stanu na dzień 30 listopada 2020 r.

W ocenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS), w przypadku strony skarżącej kod PKD 85.59.B wskazanej przez nią we wniosku, przeważającej działalności nie odpowiada zapisom aktualnym na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze REGON (kod PKD 58.11.Z), co w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r.

Natomiast strona skarżąca argumentowała, że ZUS dokonał błędnej i zawężającej wykładni przepisów na jej niekorzyść, skupiając się na wskazanym w REGON przeważającym PKD prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy, jak skarżąca spółka wyjaśniła w toku postępowania od kilkunastu lat prowadzi w zasadzie wyłącznie działalność szkoleniową, a działalność zaklasyfikowana w PKD kodem 85.59.B (Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) jest faktycznie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako rodzaj przeważającej działalności w ostatnich kilkunastu lat.

Strona skarżąca podkreśliła, że o tym jaka jest przeważająca działalność powinna decydować rzeczywiście prowadzona działalność, a nie wpisy w rejestrach, a ponadto we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy szczegółowo opisał charakter prowadzonej przez siebie działalności na przestrzeni ostatnich lata, załączając do wniosku szereg dokumentów, które wskazywały na rzeczywisty rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 16 stycznia 2021 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r.

W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443, ze zm., dalej: u.s.p.) została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 u.s.p. wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej" to w art. 46 u.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze. zm., dalej: rozporządzenie o metodologii) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W świetle powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1.0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. wchodzi ustawa COVID-19 łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569) oraz przepisy wykonawcze wydane m.in. na podstawie art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19.

Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie wykładni § 10 ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 w/w rozporządzeń (podobnie jak w przypadku art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii - COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD.

Zaznaczyć trzeba, że organ ewidencyjny, ani później np. organ podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2215/05, wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13).

W wyroku z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15, Sąd Najwyższy stwierdził że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania także § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. jak i § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r.

W ocenie Sądu, przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. wpis do rejestru REGON, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez ZUS, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w rejestrze REGON nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych.

Wpis w rejestrze REGON nie ma charakteru prawnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

W ocenie Sądu, wpis w tym rejestrze, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w żaden sposób nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

W ocenie Sądu, przyjęty przez ZUS sposób wykładni § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie przepisów COVID-19 jest nieproporcjonalny do skutków jakie wywołuje.

Weryfikacja podmiotów uprawnionych, zaproponowana przez ZUS nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia, należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD.

Wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium - wymogu wpisu w rejestrze, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej - doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionych w stosownych przepisach zostały pozbawione dostępu do ulgi.

Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem strona skarżąca od kilkunastu lat prowadzi działalność oznaczoną kodem PKD 85.59.B, który wymieniony jest w powoływanych wyżej rozporządzeniach. Tymczasem dokonany przez ZUS sposób wykładni powyższych przepisów sprowadzający się jedynie do sprawdzenia zapisów w odpowiedniej rubryce rejestrów, eliminuje stronę skarżącą z możliwości ubiegania się o pomoc przy spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek, co prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy.

Przyjęty przez ZUS sposób wykładni ww. przepisów, wywołuje negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ wpis w rejestrze, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dokumentów/dowodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że z mocy art. 180 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."), art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czy także art. 31zq ust. 8 ustawy COVID-19 do postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

W tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe albowiem przedwcześnie przyjęto, że strona skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek bez dokładnej analizy przedstawionych przez skarżącego dowodów.

Strona skarżąca w toku postępowania, a przede wszystkim we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przedstawiła obszerne wyjaśnienia oraz wniosła o dopuszczenie szeregu dowodów takich jak: deklaracje VAT-7 za 2020 r., rejestry sprzedaży, dokumenty księgowe, roczne sprawozdanie finansowe za 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r., które dawałyby możliwość zweryfikowania przez ZUS, jaki rodzaj działalności jest dominujący dla jej aktywności gospodarczej i w którym obszarze aktywności gospodarczej poniosła strona skarżąca straty z uwagi na pandemię.

Skoro ZUS co do zasady, dopuszcza możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę dowodów potwierdzających zapisy we wniosku w tym w zakresie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, to obowiązkiem ZUS było szczegółowe odniesienie się do dowodów przedstawionych w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącego, w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a nie skoncentrowanie się wyłącznie na zapisach w rejestrze REGON

Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko ZUS, czyni bezprzedmiotowym i pozornym składanie jakikolwiek dodatkowych dowodów, skoro w wydanej później decyzji, dowody te są de facto całkowicie ignorowane i nie mają żadnego wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., podobnie jak z brzmienia art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność.

Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Natomiast w § 10 ust. 2 (§ 10 ust. 3) w/w rozporządzeń, analogiczne jak w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 zdecydowano się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez ZUS rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie").

Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego).

W świetle przepisów k.p.a. mających zastosowanie w sprawie, należy przyjąć, że sformułowane w § 10 ust. 2 i § 10 ust. 3 stosowanych rozporządzeń domniemanie należy do kategorii domniemań wzruszalnych. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 2 i ust. 3 rozporządzeń mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (zob. art. 43 u.s.p.) i są dla ZUS wiążące, ale przepisy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a.

Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. i w § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 2 i § 10 ust. 3 w/w rozporządzeń, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru REGON.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka przedstawiła ZUS dowody, które w jej ocenie, przyjęte przez ZUS domniemanie o prowadzonej przeważającej działalności podważały i w związku z tym powinny być przeanalizowane i ewentualnie uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ZUS skoncentrował się wyłącznie na zapisie w rejestrze REGON, całkowicie ignorując przedstawione przez skarżącą stronę dowody załączone do wniosku po ponowne rozpatrzenie sprawy.

Dokonując zatem kontroli decyzji wydanych w sprawie wskazać należy także na uchybienie proceduralne, które skutkowało tym, że pełne uzasadnienia rozstrzygnięcia - tak w zakresie uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego - musiałby przejąć sąd administracyjny. Tymczasem, zasadą postępowania administracyjnego jest, że sąd administracyjny nie ma kognicji do merytorycznego rozpatrywania sprawy administracyjnej i formułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, a tylko do kontroli prawidłowości działań organu na podstawie kryterium legalności.

Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Sporządzenie prawidłowego uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu uzasadnienia obu decyzji wydanych w sprawie nie spełniają wymogów określonych powyższymi przepisami.

Zaprezentowany w wydanych decyzjach sposób uzasadnienia tj. (schematyzm), a w przypadku decyzji z dnia 29 marca 2021 r. wyjątkowa lakoniczność uzasadnienia sprowadzającego się do jednozdaniowego stwierdzenia, że "Zgodnie z danymi w rejestrze REGON prowadzicie Państwo działalność gospodarczą przeważającą oznaczoną kodem PKD 58.11.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek", nie spełnia ustawowych kryteriów, co uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości i legalności działań ZUS. Aby rozstrzygnąć sprawę Sąd musiałby najpierw opisać jej stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów i wyjaśnień strony skarżącej, dokonać faktycznie ustalenia stanu faktycznego a następnie dokonać jego subsumpcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy, których treść nie jest oczywista i jednoznaczna. Przyjęty na tle wykładni tych przepisów pogląd musiałby też zostać połączony ze stosowną argumentacją. To jednak - jak wyżej wskazano - nie jest rolą sądu administracyjnego.

Rozpatrując ponownie sprawę, ZUS będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.