Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 370/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie nie można do niej odnosić stawkę 0 % podatku.

Jeżeli organ podatkowy stanął na stanowisku, że dana sprzedaż powinna być opodatkowana według innej stawki i w konsekwencji inny jest tez podatek należny, to przy wyliczeniu tego podatku winien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wedle której kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejsza się o kwotę należnego podatku, tj. podatku, który według organu jest należny. Należny podatek powinien być w odniesieniu do ceny sprzedaży wyliczony tzw. metodą "w stu", a nie metodą "od stu".

TEZY

Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie nie można do niej odnosić stawkę 0 % podatku.

Jeżeli organ podatkowy stanął na stanowisku, że dana sprzedaż powinna być opodatkowana według innej stawki i w konsekwencji inny jest tez podatek należny, to przy wyliczeniu tego podatku winien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wedle której kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejsza się o kwotę należnego podatku, tj. podatku, który według organu jest należny. Należny podatek powinien być w odniesieniu do ceny sprzedaży wyliczony tzw. metodą "w stu", a nie metodą "od stu".


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. B. kwotę 3.679 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił S. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 42.106 zł w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 278 zł.

W pierwszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy stwierdził,

że [...] września 2005 r. S. B. złożył w tam. Urzędzie zgłoszenie rejestracyjne na podatek od towarów i usług VAT-R. Następnie 3 listopada 2005 r. podatnik na druku VAT-Z zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 października 2005 r. Natomiast 23 listopada 2005 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako aktualizacja danych wraz z dołączoną informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. W informacji tej podatnik określił moment rozpoczęcia dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

z datą wsteczną, tj. od 1 października 2005 r.

Z dalszego uzasadnienia decyzji wynika, że w październiku 2005 r. S. B. dokonał dwóch transakcji sprzedaży poroży jelenia. Pierwsza, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] października 2005 r. dotyczyła dostawy na rzecz kontrahenta zagranicznego C. Import Export Gmb.H, O. Przedmiotem dostawy były poroża o wadze 4.873,50 kg. Podatnik wykazał w tej fakturze wartość netto towaru w wysokości 179.736,26 zł i 0 % stawkę podatku VAT. Na fakturze tej podatnik umieścił swój NIP [...] poprzedzony kodem PL pomimo tego, że w momencie dostawy nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o zamiarze dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Druga transakcja, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] października 2005 r. była sprzedażą krajową na rzecz firmy K. z N. T. Faktura dokumentuje dostawę 326 kg poroża jelenia o wartości 14.996 zł. Dla oznaczenia towaru na fakturze tej powołano symbol PKWiU 36.63.77-30.11, a wykazany w niej podatek VAT w wysokości 449,88 zł obliczony został wg 3 % stawki.

Organ podatkowy ustalił także, że poroża jelenia, będące przedmiotem opisanych wyżej dostaw, S. B. uzyskał z dwóch źródeł. Na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] października 2005 r. wystawionej przez firmę K. z N. T. podatnik kupił 1018 kg poroży - zrzutów GAT. III. W fakturze tej wyliczony został podatek wg 3% stawki. Pozostałą ilość poroży podatnik skupił w czerwcu 2004 r. oraz w okresie 3-24 października 2005 r. od mieszkańców powiatu hajnowskiego - zbieraczy poroży. W październiku 2005 r. S. B. skupił na podstawie 10 dowodów wewnętrznych 4.182 kg poroży jelenia.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że S. B. bezzasadnie zastosował stawkę 0 % podatku w odniesieniu do dostawy poroży jelenia na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem przed dokonaniem tej czynności podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i nie został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wobec tego, iż S. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, to dokonana przez niego sprzedaż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT, a tym samym podatnik nie był uprawniony do opodatkowania powyższej dostawy wg stawki VAT 0 %, o której mowa w art. 41 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. zarówno dostawę poroży na rzecz kontrahenta zagranicznego, a także dostawę na rzecz firmy K. w N. T. podatnik powinien opodatkować według stawki 22 %. Swoje stanowisko organ uzasadniał tym, iż w fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta krajowego podatnik opodatkował dostawę towaru wg stawki 3 %, powołując symbol PKWiU 36.63.77-30.11., pod którym sklasyfikowano "Poroża zwierzyny płowej i zrzuty (zwierząt krajowych)". Klasyfikacja ta jest prawidłowa i znajduje także potwierdzenie w fakturze VAT nr [...] z [...] października 2005 r., dokumentującej zakup przez S. B. części sprzedanych następnie poroży. Jednak zdaniem organu podatkowego żaden z powołanych w art. 41 ust. 1 przepisów ustawy VAT nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani opodatkowania stawkami preferencyjnymi, dostawy towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 36.63.77-30.11.

Ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B., który decyzją z [...] lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt bezzasadnego zastosowania przez S. B. stawki 0 % podatku do dostawy na rzecz kontrahenta zagranicznego. Spór sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do tej dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uznał argumentów odwołania, iż na wymienionych wyżej fakturach zakupu i sprzedaż poroży jeleni na rzecz firmy K. w N. T. błędnie ujęto symbol PKWiU 36.63.77-30.11, a prawidłowym dla tego towaru jest symbol PKWiU 15.11.40-00.50. Organ wskazał, że firma K. zajmuje się produkcją wyrobów z poroży jelenia, a o prawidłowości zastosowanego przez nią symbolu świadczy również to, że podatnik dokonując sprzedaży na jej rzecz również powołał symbol PKWiU 36.63.77-30.11. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że [...] maja 2006 r. podatnik wystawił notę korygującą do faktury VAT nr [...], w której skorygował symbol PKWiU z 36.63.77-30.11 na 15.11.40-00.50. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa nota korygująca wystawiona została już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a zatem nie może ona stanowić dowodu w sprawie. Ponadto sam fakt wystawienia noty korygującej nie przesądza o zasadności zastosowania zmienionego symbolu PKWiU do danej sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził również, że poza zakupem poroża od firmy K., podatnik kupował poroże od miejscowej ludności - zbieraczy poroża. Skup poroża od ludności dokumentowany był dowodami wewnętrznymi, w których wyszczególniona była ilość poroża, cena jednostkowa za 1 kg oraz łączna wartość. Dowody wewnętrzne nie zawierają informacji odnośnie gatunku skupionego poroża, jednak dane dotyczące ilości i ceny skupionego poroża nie potwierdzają argumentu podatnika, jakoby poroża w dobrym gatunku - materiału rzeźbiarskiego, opodatkowanego wg stawki 22 % - podatnik skupił tylko 326 kg. W najwyższej stosowanej przez siebie cenie skupu 40 zł za 1 kg podatnik skupił aż 1.480 kg poroża. Zestawienie stosowanych przez podatnika cen skupu (20 zł - 40 zł) z ceną za 1 kg poroża III gatunku kupionego w firmie PUP K. (4 zł) wskazują,

że całość poroża skupionego od miejscowej ludności była w lepszym gatunku

niż gatunek III, co przeczy zawartemu w odwołaniu twierdzeniu, że podatnik skupił

3.856 kg rogów III klasy nienadających się na materiał rzeźbiarski.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż była ona odpowiedzią na pismo podatnika z 29 maja 2006r., w którym podatnik przedstawił inny stan faktyczny niż ustalony w trakcie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Pytanie podatnika dotyczyło rogów jelenia III gatunku, tzn. zleżałe, połamane, wyblakłe rogi nienadające się na materiał rzeźbiarski.

Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że brak jest w tej sprawie podstaw do kwestionowania prawidłowości klasyfikacji towaru według symbolu PKWiU 36.63.77-30.11.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik S. B. zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zauważył na wstępie,

że dyspozycja art. 42 ust. 12 ustawy o VAT stanowi o opodatkowaniu dostawy jako dostawy w kraju jedynie w sytuacji braku spełnienia warunku, o którym mowa

w art. 42 ust. 1 pkt. 2, a nie w art. 42 ust. 1 pkt 1.

Następnie autor skargi podniósł, że istotę sprawy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, stanowi nie tylko spór o ustalenie właściwej wysokości stawki podatkowej, ale także określenie właściwej podstawy opodatkowania. Zgodnie

z art.29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym

co do zasady, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, czyli ustalona pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej - cena pomniejszona o należny VAT. Mając zaś na względzie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy

o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar. W cenie uwzględnia się m.in. podatek VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu tym podatkiem. Ceną w rozumieniu ustawy o cenach jest cena brutto, zawierająca podatek VAT. Podatek w takich przypadkach należy ustalić tzw. metodą "w stu", przyjmując, iż zawarty jest on w cenie płaconej przez odbiorcę zagranicznego. Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie organy nieprawidłowo obliczyły zobowiązania podatkowe VAT metodą tzw. "od stu".

Zdaniem strony skarżącej, wbrew dyspozycji art. 187 i 191 o.p. organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia mając charakter dowolny naruszają zasadę prawdy obiektywnej. W aktach sprawy znajduje się opinia Urzędu Statystycznego z [...] czerwca 2006 r., która pomimo, iż potwierdza stanowisko podatnika, nie została uwzględniona i wzięta pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony stwierdza się w niej, że zakup towaru

na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] października 2005 r., skoro został oznaczony symbolem 36.63.77-30.11, to skutkuje opodatkowaniem stawką 22% sprzedaży tego towaru za granicą. Z drugiej zaś, podnosi się w niej, iż skoro towar zakupiony w firmie K. po 4,00zł./kg był w III gatunku, to towar skupiony od ludności w wyższej cenie był w gatunku lepszym. Tym samym uznano więc, że towar w III gatunku nie może być klasyfikowany wg kodu PKWiU 36.63.77-30.11, jako towar pełnowartościowy, skoro nie jest to taki sam towar jak skupiony od ludności. Towar ten tym samym musiał się istotnie różnić od siebie. Pomimo to całą ilość tego towaru (niepełnowartościowego), tj. 1018 kg kupionego w cenie 4,00zł/kg zakwalifikowano wg stawki 22% i zastosowano kod PKWiU jak dla towaru pełnowartościowego.

Przyjęcie przez K. bez zastrzeżeń wystawionej przez S. B. korekty faktury VAT oznacza, iż potwierdziła ona zasadność zmiany kodu PKWiU. Zastosowana przez tę firmę stawka 3% w fakturze VAT nr [...] nigdy nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, pozwalającego na wyciągnięcie wniosków uzasadniających stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie przesłuchano żadnych świadków, w tym lekarza weterynarii, który wystawiał świadectwo sanitarne dla wywozu towaru za granicę. Nie przesłuchano również skarżącego w charakterze strony, jak też nie ustalono i nie przesłuchano żadnej z osób, od której skupiono poroże.

Pełnomocnik strony stwierdził również, że materiały rzeźbiarskie i wyroby

z tych materiałów (grupa PKWiU 36.63.77-30.11) stanowią podgrupę 36.63.77 - wyroby różne gdzie indziej niesklasyfikowane. To oznacza, że grupowanie 36.63.77 - 30.11 wywodzi się z materiałów i wyrobów rzeźbiarskich, które stanowią produkt,

a więc musi być dokonana ich wstępna obróbka pozwalająca na uznanie

za materiały rzeźbiarskie. Skoro do grupowania PKWiU pod kodem 15.11.40-00.50 należy zaliczać m.in. rogi jeleni nieobrobione, ale też nieprzycięte, to dopiero dokonanie ich obróbki, w tym przycięcia pozwala na stwierdzenie, iż mamy

do czynienia z materiałem rzeźbiarskim. Dalszym kryterium kwalifikowania towaru

do kodu PKWiU stanowi kryterium przeznaczenia W niniejszej sprawie zebrane poroże przeznaczone zostało do wyrobu lekarstw medycyny niekonwencjonalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło w tej sprawie

do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

W jednym tylko można zgodzić się z orzekającymi w tej sprawie organami podatkowymi. Otóż słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., a za nim także Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznali, że podatnik, który nie zgłosił organowi podatkowemu zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i nie został zarejestrowany jako tzw. podatnik VAT-UE, nie może do tej sprzedaży stosować 0 % stawki podatku VAT. Przepis art. 42 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że stawkę 0 % stosuje się do "wenątrzwspólnotowej dostawy towarów". W myśl art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez "wewnątrzwspólnotową dostawę towarów" rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ustawodawca wyraźnie jednak zastrzegł w art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Tak więc brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie nie można do niej odnosić stawki 0 % podatku. Oczywiście w art. 42 ust.1-14 ustawy o VAT określone zostały także inne warunki zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku, jednak warunkiem wyjściowym jest uznanie danej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o czym jednak decydują pozytywne i negatywne przesłanki z art. 13 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe należ wskazać, że S. B. w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, a zatem czynność ta nie może być uznana za wewnętrwspólnotową dostawę towaru i w konsekwencji nie można do niej zastosować 0% stawki podatku. Bez wpływu na powyższe pozostaje złożone później przez podatnika zgłoszenie rejestracyjne VAT–R, jako aktualizacja danych wraz z dołączoną informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. Takiej rejestracji nie można bowiem dokonywać skutecznie z datą wsteczną.

Przechodząc natomiast do omówienia przyczyn, dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, to w pierwszym rzędzie zgodzić się należy zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika z przyjętej

przez organy podatkowe metody wyliczania należnego podatku. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że istotą podatku od wartości dodanej, z którym od 5 lipca 1993 roku mamy do czynienia również w Polsce jest jego powszechność, wielofazowość, przerzucalność, potrącalność oraz wynikająca z niej neutralność (zob. A. Głowiński, S. Szymański, Podatek od towarów i usług. Akcyza, Sopot 1993, s. 15 i nast.). Każda z wymienionych cech w równym stopniu decyduje o charakterze tej konstrukcji podatkowej, konstrukcji która w porównaniu z innymi formami podatku obrotowego uznawana jest za merytorycznie najdoskonalszą. Powszechność - ta zarówno

w wymiarze podmiotowym, jak i przedmiotowym - wynika z podstawowej zasady racjonalnego systemu podatkowego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Wielofazowość jest niejako konsekwencją powszechności i oznacza,

iż podatek ten pojawia się w każdej fazie dokonywanego obrotu. Potrącalność oznacza w dużym uproszczeniu, że rozliczający się z fiskusem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty swego podatku o podatek zapłacony we wcześniejszym stadium obrotu. Natomiast przerzucalność, która jest ubocznym efektem każdego opodatkowania (zob. szerzej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, s. 22 i nast.), w przypadku podatku od wartości dodanej polega

na tym, iż ekonomiczny, rzeczywisty ciężar opodatkowania ponosi ostatni w całym obrocie nabywca, czyli finalny konsument dóbr i usług. Oznacza to, że należny podatek od wartości dodanej zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru lub usługi.

Zasada przerzucalności podatku przyjętą została również w polskiej "edycji" podatku od towarów i usług – początkowo w wersji określonej przepisami ustawy

z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 15 ust. 1), a obecnie przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług. W art. 29 ust. 1 obowiązującej ustawy o VAT ustawodawca wskazał,

że podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną

z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Powyższe koreluje

z przyjętą na gruncie przepisów ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97,

poz. 1050 ze zm.) definicją "ceny". Tak, jak to podniósł autor skargi "ceną"

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar

lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie S. B. uznał, że dokonana przez niego sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego może korzystać z 0 % stawki podatku. W tym przypadku można uznać, że w cenie sprzedaży zawarty był "zerowy podatek należny" i w związku z tym wartość brutto tej sprzedaży odpowiadała jej wartości netto. Jeżeli natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że dana sprzedaż powinna być opodatkowana według innej stawki i w konsekwencji inny jest też podatek należny, to przy wyliczeniu tego podatku winien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejsza się o kwotę należnego podatku, tj. podatku, który według organu jest należny. Innymi słowy, należny podatek powinien być w odniesieniu

do ceny sprzedaży wyliczony metodą "w stu", a nie jak przyjęły to w tej sprawie organy metodą "od stu". Doszło zatem w tej sprawie do naruszenia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię.

Za trafne należy także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia

przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Pierwszy z nich nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nakaz ten stanowi rozwinięcie wyrażonej

w art.122 o.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego, wedle której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero pełny materiał dowodowy może być podstawą ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonywanie takich ocen na podstawie niepełnego materiału dowodowego

lub wbrew zebranym w sprawie dowodom stanowi naruszenie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Sądu wzbudziły ustalenia organów podatkowych w zakresie klasyfikacji sprzedawanego przez S. B. towaru. Twierdzenie organów, że to sam podatnik, a także jego krajowy kontrahent – firma K. z N.T., wykazywali na wystawianych przez siebie fakturach kod PKWiU 36.63.77-30.11, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla przyjętej w zaskarżonej decyzji tezy, że klasyfikacja ta jest prawidłowa. W myśl art. 120 o.p. źródłem wyznaczeń w działalności orzeczniczej organów podatkowych jest prawo, a nie praktyka podatników. Należy jednocześnie zauważyć, że sam podatnik i jego kontrahent na tych samych fakturach wykazywali stawkę 3%, która właściwa jest dla kodu 15.11.40-00.50 PKWiU.

Na etapie postępowania odwoławczego S. B., podnosząc niejako w powyższej kwestii ciężar dowodzenia, przedłożył organowi podatkowemu wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. opinię z [...] czerwca 2006 r., z której wynika, że zgodnie ze stosowaną do celów podatkowych Polską Kwalifikację Wyrobów i Usług rogi jeleni zleżałe, połamane, wyblakłe, nieprzerobione ani nieprzygotowane mieszczą się w grupowaniu 15.11.40-00.50. Organ odwoławczy nie uznał tej opinii stwierdzając, że była ona odpowiedzią na pismo podatnika z 29 maja 2006 r., w którym prosił on o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla rogów jelenia III gatunku, tzn. zleżałe, połamane, wyblakłe rogi nienadające się na materiał rzeźbiarski, co zdaniem organu nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w trakcie kontroli podatkowej. Otóż należy wskazać, że w dwóch sporządzonych w tej sprawie protokołach z kontroli podatkowej (k. 1-2 i k. 11-20 akt administracyjnych) w żadnym miejscu kontrolujący nie stwierdzili, że poroża, którymi handlował podatnik należały do innego, niż III gatunek. Co więcej, kwestia jakości tych poroży w ogóle nie była przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej. Jedynie w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddał analizie porównawczej ceny kupionych przez podatnika poroży w firmie K. i ceny poroży kupionych od zbieraczy, a następnie na podstawie wyników tej analizy skonstatował: "Zestawienie stosowanych przez Pana cen skupu (20-40 zł) z ceną za 1 kg poroża III gatunku kupionego w firmie PUP K. (4 zł) wskazują, że całość poroża skupionego od ludności była w lepszym gatunku niż gatunek III" (s. 3 uzasadnienia decyzji). Jeżeli jednak organ na podstawie cen rozróżnił gatunki kupowanych przez podatnika poroży, to rodzą się pytania dlaczego organ uznał, że wszystkie te poroża (bez względu na to, czy są pełnowartościowe, czy też niepełnowartościowe) mieszczą się w jednej klasyfikacji PKWiU 36.63.77-30.11 i dlaczego poroża zakupione w firmie K. nie mogą być sklasyfikowane w grupowaniu 15.11.40-00.50 PKWiU. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest na nie odpowiedzi.

W ocenie Sądu w tej sprawie należało podjąć działania zmierzające

do ustalenia cech towaru, którym handlował S. B., a dopiero następnie podejmować próbę prawidłowej jego klasyfikacji. Takich działań organy jednak nie podjęły. Nie przesłuchano między innymi strony postępowania, czy też przedstawicieli firmy K. z N. T., co mogłoby zdaniem Sądu pomóc w ustaleniu rodzaju poroża, którym handlował podatnik. Dopiero wówczas będzie możliwe stwierdzenie, czy przywoływana wyżej opinia Urzędu Statystycznego w Ł. może mieć w tej sprawie zastosowanie. Opinie organów statystycznych, podobnie jak pozostałe dowody, podlegają ocenie organów podatkowych, jednak ocena ta nie może być dowolna. Dowolną oceną jest natomiast twierdzenie organu, które nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 122

i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a"

i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą dostępne na tym etapie dowody na okoliczność ustalenia cech towaru, którym handlował podatnik,

tj. czy były to pełnowartościowe poroża nadające się na materiał rzeźbiarski, czy też jak wskazał podatnik w swoim zapytaniu do Urzędu Statystycznego w Ł. - rogi jeleni zleżałe, połamane, wyblakłe, nieprzerobione ani nieprzygotowane. Po dokonaniu prawidłowej klasyfikacji towaru, wyliczanie należnego podatku od towarów i usług powinno nastąpić z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku wykładni przepisu art. 29. ust. 1 ustawy o VAT.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.