Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 616/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pakt 1 i 2, art.145 par.1 pkt 2, art.184, art.204 pkt1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 306/06 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 stycznia 2006 r. po rozpatrzeniu odwołania A. D. (podatnika) uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 maja 2005 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 626.667,10 zł., obniżając jednocześnie należny podatek dochodowy do kwoty 592.226,00 zł.

Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. podatnik wykazał dochód łączny w kwocie 127.496,28 zł., w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 17.392,19 zł., z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 736,00 zł. oraz z najmu lub dzierżawy w kwocie 109.368,09 zł.. Po dokonaniu odliczeń należny podatek dochodowy wyniósł 34.001,50 zł.

Podatnik złożył w imieniu małoletniego syna zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., w którym wykazał przychód z najmu w kwocie 1.246.560,00 zł. oraz należny ryczałt w kwocie 247.429,90 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 stycznia 2003 r. podatnik zawarł ze swoim małoletnim wówczas synem umowę, na mocy której przekazał małoletniemu nieodpłatne prawo do pobierania pożytków cywilnych z lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego podatnik jest właścicielem.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że tytuł prawny w postaci prawa własności ww. lokalu przysługiwał w 2003 r. podatnikowi, zaś zawarcie umowy o pobieranie pożytków z małoletnim synem nie stanowiło przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości i przywołał art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 155, poz. 930 z późn. zm.).

Według Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 626.667,10 zł. było następstwem korekty dochodu podlegającego opodatkowaniu, którego wysokość ustalono w kwocie 7.608.799,47 zł., jako skutek przyjęcia, że przychód z najmu lokalu w kwocie 1.246.560,00 zł. nie stanowi przychodu małoletniego lecz podatnika, będącego właścicielem lokalu. Z uwagi na fakt prowadzenia w 2003 r. działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych podatnik nie miał prawa do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uzyskaną z tego tytułu kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej. Przychód z tego źródła Naczelnik podwyższył ponadto o kwotę 11,42 zł. z tytułu otrzymanych odsetek bankowych oraz o kwotę w wysokości 6.000,00 zł. zastępstwa procesowego, na skutek czego jego wartość wyniosła 1.252.571,42 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Nadto, doszło do skorygowania kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej do kwoty 217.618,49 zł. W konsekwencji powyższego, jak wskazał organ podatkowy, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 1.487.582,10 złotych.

Ponadto, korekta dochodu podatnika dokonana przez organ I instancji wynikała ze skorygowania uzyskanego z tytułu umowy najmu dochodu, na kwotę 120.481,37 zł. związanego z podwyższeniem przychodu o kwotę 7.000,00 zł. z tytułu czynszu najmu należnego od spółki z o.o. J. C. oraz z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont instalacji elektrycznej, montaż układu licznikowego.

Nadto, organ I instancji przyjął w kwocie wskazanej przez podatnika tj. w wysokości 736,00 złotych - dochód z działalności wykonywanej przez A. D. osobiście.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że skoro podatnik nie otrzymał tytułem czynszu najmu od J. C. sp. z o.o. kwoty 1.000,00 zł. za listopad i grudzień 2003 r., to kwota ta zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogła stanowić jego przychodu. Organ II instancji podkreślił także, że wydatki w kwocie 10.600,00 zł. poniesione w związku z remontem istniejącej instalacji elektrycznej oraz montażem układu licznikowego i pomiarowego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące lokalu przy ul. S., których wartość w braku dowodów ustalił w oparciu o treść art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. na kwotę 3.665,48 złotych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy II instancji wyliczył, że podatnik uzyskał dochód z najmu w kwocie 1.351.775,89 złotych, przy czym jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono kwotę w wysokości 486,72 złotych na ogłoszenia związane z najmem.

Podsumowując dokonane przez siebie zmiany, organ odwoławczy wyliczył, że łączny dochód podatnika w 2003 r. wyniósł 1.522.695,33 zł., zaś należny podatek dochodowy 592.226,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, względnie o jej uchylenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2005. Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. przez jego błędne zastosowanie i wadliwe sformułowanie sentencji decyzji,

art. 21 § 3 Ord. pod. przez jego niezastosowanie wyrażające się w nieokreśleniu wysokości zobowiązania podatkowego,

art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ord. pod. z powodu nieważności postępowania,

* art. 191 Ord. pod. przez jego błędne zastosowanie, wykraczające rażąco poza granice zasady swobodnej oceny dowodów,

* art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, podczas gdy jego zdaniem, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

* art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez jego błędne zastosowanie, bowiem z treści przepisu wynika, że dochodów małoletniego nie można łączyć z dochodami skarżącego,

art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ord. pod. przez ich niezastosowanie,

art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod.w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 216 § 1 w związku z art. 187 § 2, art. 192 i art. 200 § 1 Ord. pod. przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w ocenie, że naruszenia tych przepisów nie miały wpływu na rozstrzygnięcie,

* art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

* art.210§ 4 Ord. pod.przez jego błędne zastosowanie i nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie pomimo braku ustalenia przesłanki, że "wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą. jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut, że decyzja organu odwoławczego nie określa w jakiej części uchyla decyzję organu I instancji, a w jakiej części utrzymuje ją w mocy. Stwierdził, że organ egzekucyjny po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej wszczął egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 lutego 2006 r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2005 roku, co oznacza jego zdaniem, że decyzja organu I instancji została w całości utrzymana w mocy.

Wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. skarżący stwierdził, że sentencja decyzji nie wskazuje czyj podatek został obniżony i za jaki okres. Zarzucił przy tym, że sentencja odnosi się do obniżenia podatku dochodowego, zaś istotą postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, że przychód z tytułu umowy najmu, w kwocie 1.246.560,00 zł., jest przychodem małoletniego i przedstawił opinię z dnia 18 stycznia 2006 r.

Skarżący zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania polegające na braku wydania przez organ podatkowy postanowień o dopuszczeniu dowodów.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod. podatnik stwierdził także, że decyzja nie wyjaśnia przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodu robót budowlanych na kwotę 48.114,75 złotych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn.akt.I SA/Gd 306/06, oddalił skargę.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.233§ 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonując częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ponad kwotę 592.226,00 zł., do tej kwoty zaś pozostawił ją w mocy.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ord.pod. i stwierdził, że naruszenie ww. przepisu, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., bowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał także, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ord. pod. jest niezasadny, ponieważ decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną i jest wykonalna.

W kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ord. pod. i związanych z nim zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 216 § 1 w zw. żart. 187 § 2 w zw. z art. 192 i art. 100 § 1 Ord. pod. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy.

Kwestią kluczową, zdaniem Sądu, pozostało ustalenie, czy dochody osiągnięte w 2003 r. z tytułu najmu lokalu są dochodami A. D. czy też jego małoletniego syna. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 28 stycznia 2003 r., z chwilą przekazania środków pieniężnych z tytułu czynszu najmu na rachunek podatnika. Dalsze umowy z dnia 31 stycznia 2003 r. tj. umowa z synem o przekazaniu nieodpłatnego prawa do pobierania pożytków cywilnych z tego lokalu i umowa najmu, której stroną był małoletni były bezskuteczne na gruncie przepisów prawa podatkowego, zatem środki uzyskane z tytułu umowy najmu ww. lokalu stanowią przychód A. D. (określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że nie są kosztami uzyskania przychodu zakup cukiernicy srebrnej, wydatki poniesione na archiwizację dokumentacji oraz wydatki poniesione w związku z adaptacją pomieszczeń przy ul. S. Nie potwierdził się zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i wyjaśnia zarówno podstawy prawne, o jakie oparł się organ podatkowy jak i motywy jego rozstrzygnięcia.

Odnośnie kwoty w wysokości 1.000,00 zł. należnej podatnikowi z tytułu umowy najmu zawartej ze spółką z o.o. J. C. w dniu 31 października 2003 r. (czynsz za listopad i grudzień 2003 r.) Sąd wskazał, że nie została ona skarżącemu przekazana, stąd zasadnym było jej wyeliminowanie przez organ II instancji z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie Kancelarii właściwym było powiększenie przychodu skarżącego o kwotę 11,42 zł. z tytułu otrzymanych odsetek bankowych (na mocy 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.) oraz wyeliminowanie z tego przychodu kosztów zastępstwa egzekucyjnego w kwocie 6.000,00 zł. nienależnej skarżącemu. Zasadnie także organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków za zakup biletów lotniczych oraz środków wydatkowanych na usługi noclegowe, bowiem skarżący nie udowodnił, że świadczył za granicą usługi w zakresie doradztwa prawnego, zaś zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że wyjazdy miały charakter prywatny. Sąd zważył, że organ II instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów także wydatków na usługi transportowe w kwocie 2.459,02 złotych, bowiem podatnik nie wykazał, że wiązały się one z działalnością gospodarczą. Zasadnie także nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków za projekt i aranżację zieleni w siedzibie Kancelarii, bowiem skarżący przedłożył dowody nabycia roślin w 2004, a nie w 2003 r.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit a) Ord. pod. w związku z art. 21 § 3 Ord. pod. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ord. pod. przez ich niezastosowanie - ewentualnie - naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ord. pod.;

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 160 tejże ustawy i art. 227 kpc i art. 236 kpc w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.- przez ich błędne zastosowanie;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 192 Ord. pod. przez ich niezastosowanie.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie odpowiadający wymaganiom dotyczącym konstrukcji skargi kasacyjnej. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga kasacyjna powinna zawierać zarzuty korespondujące z wyraźnie wskazanymi podstawami kasacyjnymi, określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. (tak m. in. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 398 i nast.). Tymczasem we wniesionej skardze postawiono ujęte w trzech punktach zarzuty naruszenia określonych przepisów p.p.s.a., samoistnie albo w związku z innymi przepisami, bez wskazania rodzaju popełnionego naruszenia prawa (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów o postępowaniu). Co więcej, autor skargi kasacyjnej postawił w jednym przypadku zarzuty alternatywne - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z innymi przepisami przez ich niezastosowanie albo naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c tejże ustawy w związku z innymi przepisami, a także powielił zarzut naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów (w związku z art. 192 Ord. pod.) przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest dostatecznego wyjaśnienia, pozwalającego z jednej strony określić kwalifikację wysuniętych zarzutów, z drugiej zaś - wykazującego istnienie: 1) zależności między domniemanymi błędami organów podatkowych a oceną przeprowadzoną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, 2) istotnego wpływu zarzucanych sądowi uchybień na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.