Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2950/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 185/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 185/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnej decyzji SKO z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z 28 grudnia 2015 r., podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie;

b) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji obu instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Na wstępie należy przypomnieć, że regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją - obok trybu wznowienia postępowania - umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych.

Zasadniczo nie można stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (vide M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el). W orzecznictwie dopuszcza się możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, jednakże wskazuje się, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Na tym tle prezentowany jest pogląd, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05).

IV.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istniały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza P. z 28 grudnia 2015 r., którą wydano w wyniku przeprowadzenia postępowania wymiarowego, a którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty za lata 2009-2014 w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Należy wyjaśnić, że organ podatkowy powinien podać w decyzji (postanowieniu) podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16).

Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi wprawdzie jego naruszenie, ale nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (vide wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09).

Z kolei w przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (vide wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

IV.3. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. został naruszony, ponieważ decyzja Burmistrza z 28 grudnia 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie wymiarowej.

Zgodnie z art. 137 § 3 zd. 1 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pojęciu "akta sprawy" w rozumieniu tego przepisu należy przypisać charakter czysto techniczny. Mogą one bowiem zawierać dokumentację dotyczącą jednego postępowania lub kilku postępowań, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3499/15. Sąd kasacyjny w tym składzie podziela powyższe stanowisko na tle niniejszej sprawy z uwagi na treść uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której przyjęto, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

Jednocześnie trzeba podkreślić, że samo sformułowanie treści pełnomocnictwa dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazywało na szerokie umocowanie do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości.

W tych okolicznościach sprawy – biorąc również pod uwagę niekwestionowany przez Stronę fakt, że za pośrednictwem pełnomocnika brała ona aktywny udział w postępowaniu – należy uznać, że jej gwarancje procesowe związane z udziałem w tej sprawie nie zostały naruszone. W rezultacie nie można na tle tej sprawy mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

IV.4. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że art. 247 § 1 pkt 2 O.p. został zaś naruszony, ponieważ decyzja Burmistrza z 28 grudnia 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do czego decyzja Burmistrza została wydana w istocie bez podstawy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak podstaw do twierdzenia, że decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., jak również, że została wydana bez podstawy prawnej. Nie sposób nie zauważyć, że stanowisko autora skargi kasacyjnej co do tych kwestii jest wewnętrznie sprzeczne. Nie można bowiem twierdzić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do jej wydania, a równocześnie, że została wydana bez podstawy prawnej.

Argumentacja przytoczona na uzasadnienie tego zarzutu jednoznacznie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca Burmistrzowi dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, jak również dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną w sprawie normę. Skarżąca wywodzi bowiem, że ruiny budynku nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przypomnieć trzeba, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, bowiem to mogło mieć miejsce jedynie w postępowaniu odwoławczym. W wyroku z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (vide wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07; z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14). Szerzej wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14, podnosząc, że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności". Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p.

Skoro organ oparł swoją decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na stosownych przepisach regulujących opodatkowanie budynków tym podatkiem oraz przepisach Ordynacji podatkowej, to nie można stwierdzić, aby zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W tym miejscu wskazać też trzeba, że w świetle powyższych rozważań chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków. Na marginesie należy zresztą zauważyć, że jakkolwiek Skarżąca określa przedmiotowe budynki mianem "ruiny", to biegły, powołany przez Burmistrza postanowieniem z 15 stycznia 2015 r., ocenił, że po pożarach lokomotywowni i hotelu budynki te po wykonaniu napraw dachów i bieżącej konserwacji mogły być użytkowane, natomiast budynek gospodarczy mógł być użytkowany po dokonaniu w nim bieżących prac konserwacyjnych.

Odnosząc się więc do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. przez WSA, a także zarzutu wydania decyzji Burmistrza z rażącym naruszeniem prawa, to jest z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z treści podanej definicji legalnej wynika, że w przypadku budynków i gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in., jeżeli nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy podkreślić, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjami o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (vide wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (vide wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (vide wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13).

Konkludując, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Burmistrz wydając decyzję z 28 grudnia 2015 r. rażąco naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., akceptując ocenę organów podatkowych co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Nie doszło również do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. przez WSA.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.