Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 182/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 11f, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dokonywanie w dwóch odrębnych postępowaniach, celnym i podatkowym, z których jedno - celne, zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych /odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony/ godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego.

TEZY

Dokonywanie w dwóch odrębnych postępowaniach, celnym i podatkowym, z których jedno - celne, zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych /odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony/ godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.) Sędzia NSA del. Przemysław Dumana Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 276/05 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 19 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2.728 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w E. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 października 2005 r. I SA/Go 276/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uchylił decyzję tego organu z dnia 19 kwietnia 2004 r., w której została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z.-G. z dnia 8 grudnia 2003 r. określająca M. Sp. z o.o. w Z.-G. kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci makaronu przygotowanego do spożycia instant, zawierającego w opakowaniu jednorazowym saszetkę z przyprawami na sumę 21 837, 90 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z.-G. decyzją z dnia 27 września 2002 r. uznał zgłoszenie celne SAD (...) za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej. W związku z tym organ celny wymierzając dług celny przyjął, że zamiast zupy błyskawicznej z makaronem Choice przedmiotem importu był makaron przygotowany do spożycia instant, zawierający w opakowaniach jednorazowych saszetkę z przyprawami, Choice Instant Noodles, oznaczony kodem 190230100 /zamiast kodu 210410900/, przy czym w polu 47 w miejsce dotychczasowej podstawy opłaty 70.902, stawki 25, kwoty 17.725,50 zł, przyjął odpowiednio 70.902, 40 i 28.360,80 zł.

Jednocześnie organ celny zawiadomił stronę, o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 21.837,90, wynikającej z zastosowania stawki 22 procent, informując o możliwości wystąpienia do organu podatkowego w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku z żądaniem wydania decyzji zgodnie z art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

Strona nie skorzystała z tej możliwości i dnia 27 września 2002 r. wpłaciła na konto Naczelnika Urzędu Celnego w E. należność wynikającą z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 50.198,70 zł.

Złożyła natomiast odwołanie od wymienionej wyżej decyzji uznającej jej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W wyniku tego odwołania Izba Celna w E. decyzją z dnia 16 stycznia 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej.

Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z.-G. decyzją z dnia 15 marca 2003 r. ponownie uznał wymienione wyżej zgłoszenie SAD z dnia 27 września 2002 r. za nieprawidłowe, określając w nim odpowiednie dane identycznie jak w uchylonej decyzji z dnia 27 września 2002 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 marca 2003 r. stała się ostateczna bowiem strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

Na podstawie tej decyzji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Z.-G. decyzją z dnia 26 sierpnia 2003 r. określił należny podatek od towarów i usług, sprowadzonych według zgłoszenia celnego z dnia 27 września 2002 r., w kwocie 6.948,40 zł i wyliczył niedopłatę należnego podatku od towarów i usług w imporcie w kwocie 744 zł.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, podnosząc że w dniu 27 września 2002 r. dokonała wpłaty kwoty 50.198,70 zł na poczet cła i podatku. Utrzymywała, że należność Skarbu Państwa winna łącznie wynosić 35.309,20 zł, licząc stawkę VAT 7 procent, wobec tego w sprawie wystąpiła nadpłata w kwocie 14.889,50 zł, a nie niedopłata jak przyjęto w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w E. decyzją z dnia 24 października 2003 r., na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.-G. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Urząd Celny w Z.-G. decyzją z dnia 8 grudnia 2003 r., powołując się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci makaronu przygotowanego do spożycia instant, zawierającego w opakowaniach jednostkowych saszetkę z przyprawami, objętego wymienionym wyżej zgłoszeniem celnym z dnia 27 września 2002 r. według stawki 22 procent w kwocie 21.837,90 zł. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że jedyną stawką przewidzianą dla towarów oznaczonych kodem taryfy PCN 190230100 jest stawka VAT 22 procent, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z.-G. z dnia 15 marca 2003 r., korygującej zgłoszenie celne spółki.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotem importu był makaron instant, a nie zupa z przyprawami. W konkluzji spółka domagała się zmiany tego orzeczenia i ustalenia, że podatek powinien być liczony według stawki 7 procent, albo jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w E. wskazaną na wstępie decyzją stwierdził, że decyzja z dnia 15 marca 2003 r. klasyfikująca importowany towar do kodu PCN 190230100 stała się ostateczną z dniem 19 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT wszystkie towary zaklasyfikowane do takiego kodu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Wywodził, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana na podstawie art. 11c tej ustawy ma charakter deklaratoryjny. Określa bowiem zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał samoistnie, w związku z zaistnieniem określonych prawem okoliczności /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Zmiana klasyfikacji taryfowej importowanych towarów spowodowała zmianę podstawy opodatkowania oraz stawki VAT, a w konsekwencji niedobór w kwocie 15.633,90 zł.

W skardze do sądu administracyjnego na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w E. spółka zarzuciła, że zmiany stawki VAT dokonano tylko w oparciu o dokumenty, które nie uzasadniały zmiany klasyfikacji towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w E. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że przedmiotem kontroli w tej sprawie jest zgodność z prawem decyzji organu celnego, określającej wysokość podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem przywozu towaru na polski obszar celny, która została poprzedzona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z.-G. z dnia 15 marca 2002 r. stwierdzającą nieprawidłowość zgłoszenia celnego i korygującą to zgłoszenie. W związku z tym nasuwa się pytanie czy organ orzekający w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług w imporcie jest związany wcześniejszą ostateczną decyzją organu celnego ustalającą wartość celną towaru i cło, czy też powinien takiej oceny dokonać samodzielnie.

Dokonując analizy art. 15 ust. 4 ustawy o VAT Sąd doszedł do wniosku, że to unormowanie w żaden sposób nie uzależnia decyzji w sprawie wymiaru podatku od dokonanej przez organy celne klasyfikacji towaru. Sąd przyjął, że organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek określenia zobowiązania podatkowego ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonać samodzielnie wszelkich niezbędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania /rodzaju towaru, usługi/ i podstawy opodatkowania /wartości celnej, cła/, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu na podjęcie decyzji, co do stawki i wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym, w którym obowiązują wszystkie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, które nakazują przeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego z udziałem stron w celu dojścia do prawdy obiektywnej. Zasad tych nie udałoby się zrealizować przyjmując założenie, że Sąd jest związany oceną przedmiotu podatku dokonaną w innym postępowaniu, którego rozstrzygnięcia mogą nie być prawidłowe z punktu widzenia prawnopodatkowego obowiązku strony. Stawiałoby to także Sąd administracyjny w sprzeczności z zadaniami wynikającymi z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W związku z tym Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. III SA 653/01 o związaniu organu orzekającego w sprawie podatkowej ostateczną decyzją organu celnego dokonującego klasyfikacji importowanego towaru według kodu PCN. Zwrócił też uwagę, że w orzecznictwie na tle relacji pomiędzy postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a unormowaniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych także wypracowano stanowisko, że organy prowadzące postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług władne są dokonywać samodzielnych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podobną zasadę należy odnosić do postępowań, w których rozstrzygana jest ta sprawa.

Sąd podniósł, że podatnik stosownie do obowiązku wynikającego z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wypełnił zgłoszenie celne i wykazał w nim stawkę podatku, zgodnie z wieloletnią, niekwestionowaną przez organy celne praktyką, podobnie jak w przypadku wcześniejszych zgłoszeń takich samych towarów w tych samych warunkach. W tej sytuacji zmiana dotychczas stosowanej stawki podatku przy braku jakichkolwiek zmian stanu prawnego w omawianym zakresie i czasie powinna być wszechstronnie uzasadniona i wyjaśniona stronie w toku postępowania, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej /art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 tej ustawy/. Tymczasem organy celne nie odniosły się do zarzutu skarżącej, że przez wiele lat zajmowała się importem tego samego towaru, który zawsze był opodatkowany według stawki 7 procent.

Zdaniem Sądu uzasadnieniem dokonanej zmiany nie może być arbitralne stwierdzenie o automatycznej zmianie stawki podatku wynikającej ze zmiany stawki celnej, jakie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ powinien bowiem ocenić zasadność zmiany stawki celnej co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, a czego zaniedbano. Wszystkie ustalenia opierają się właściwie na protokole pokontrolnym funkcjonariuszy celnych oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 marca 2002 r.

Stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, że właściwa jest stawka 22 procent o czym strona została pouczona w zawiadomieniu o powstaniu obowiązku podatkowego jest niewystarczające i nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. Ponadto decyzje organów obu instancji pomijają okoliczności i przyczyny uchylenia wcześniejszej decyzji określającej kwotę podatku VAT na sumę 6.948 zł. Tak rażącą zmianę wysokości pierwotnie ustalonego podatku VAT decyzją z dnia 26 stycznia 2003 r. Izba Celna w E. wyjaśniła lakonicznie pomyłką Urzędu Skarbowego. Taki sposób uzasadniania rozstrzygnięcia narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 tej ustawy.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym strona przedstawiła dowody na niesłuszne, jej zdaniem, określenie kodu PCN przez organy celne. W związku z tym w tym postępowaniu należało rozstrzygnąć czym jest w rzeczywistości przedmiot opodatkowania. Spór między stroną a organami dotyczył głównego komponentu towaru. Wobec braku wiadomości specjalnych należało w celu jego wyjaśnienia dopuścić jako dowód wszystko, co przyczyniłoby się do ustalenia prawdy materialnej, w tym także dowód z opinii biegłych. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie klasyfikacji importowanego towaru nie mogło bowiem doprowadzić do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organ uchybił obowiązkom wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego Dyrektor Izby Celnej w E. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako podstawy kasacyjne przytoczył:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika, że wydanie decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie jest uzależnione od dokonanej przez organ celny klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej,

- art. 11 ust. 2, art. 11f ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji w zw. z art. 65 par. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/, zwanej dalej w skrócie "Kodeks celny", przez pominięcie tych przepisów przy ocenie zakresu postępowania organu celnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów,

2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ustalenie, że organy celne naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej to jest nie zebrały w sposób dostateczny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik postępowania, podczas gdy będący podstawą wydania decyzji materiał dowodowy był pełny i należycie oceniony.

W związku z tymi podstawami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej w E. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ stwierdził, że Sąd poddał analizie jedynie art. 15 ustawy o VAT. Z dokonanej przez Sąd wykładni tego przepisu wynika, że organ podatkowy orzekający w sprawie podatkowej jest uprawniony /i obowiązany/ do przeprowadzenia w całości postępowania celnego, mimo jego zakończenia wcześniejszą decyzją wydaną przez właściwy organ i we właściwym trybie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że może to prowadzić do sytuacji, nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, iż będą istniały dwie decyzje w różny sposób określające kod PCN i wysokość cła. Uznał również, że wniosek wyprowadzony przez Sąd z treści art. 15 ustawy o VAT jest błędny. Przepis ten nie odnosi się bowiem do sposobu określania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów. Wskazuje tylko jaka jest podstawa opodatkowania tego rodzaju podatku. To unormowanie nie ma zatem zastosowania do oceny według jakich zasad powinien nastąpić wymiar podatku gdyż te kwestie regulowały inne przepisy ustawy.

Organ zarzucił Sądowi, że do takiego błędnego stanowiska doprowadziło go pominięcie przy dokonywaniu analizy prawa materialnego mającego zastosowanie w tej sprawie art. 11 ust. 2 i art. 11f ustawy o VAT i art. 65 par. 4 Kodeksu celnego. Z regulacji zawartej w tych przepisach wynika, że nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów bez uprzedniego ustalenia w postępowaniu celnym zakończonym decyzją danych dających podstawę do obliczenia podatku /ustalenia wartości celnej, pozycji PCN, wysokości cła/.

Za trafnością przedstawionego stanowiska przemawia również art. 11f ust. 2 ustawy o VAT, który wprawdzie w niniejszym postępowaniu nie miał zastosowania, ale jego wykładnia stanowi dodatkowy argument za zasadnością tego zarzutu. Przepis ten reguluje sytuację gdy wobec braku możliwości orzekania o cle /przedawnienie występuje w krótszym terminie niż w przypadku zobowiązań podatkowych/ naczelnik urzędu celnego może w postępowaniu podatkowym określić wartość celną dla potrzeb podatku według zasad jak dla cła. Jest to przepis szczególny, który z uwagi na taki charakter nie może być wykładany rozszerzająco. Znajdował on zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku gdy należności celne nie zostały określone decyzją i taka decyzja nie może już zostać wydana.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła natomiast inna sytuacja. Dług celny został już określony odrębną decyzją wydaną w sprawie celnej. Decyzja ta jest ostateczna w postępowaniu celnym. Zatem w myśl przedstawionych wyżej przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w Z.-G. i Dyrektor Izby Celnej w E. nie tylko nie mieli obowiązku czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń co do kodu PCN, ale wręcz nie mieli prawa tego czynić dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja rozstrzygająca te zagadnienia.

Organ podniósł również, że w świetle wyżej przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie jest trafne stanowisko Sądu w przedmiocie wadliwości postępowania organów orzekających w niniejszej sprawie. Sąd pominął bowiem fakt, że w sprawie dowodem na powstanie obowiązku podatkowego i podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z.-G. z dnia 15 marca 2003 r., mająca charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Wobec tej decyzji nie zostało wszczęte postępowanie odwoławcze i dopóki znajduje się ona w obiegu prawnym, to w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ, który ją wydał, a także stanowi dowód na to zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Organ podkreślił, że w tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu towaru, a co za tym idzie właściwego kodu PCN, gdyż te kwestie zostały urzędowo stwierdzone. Tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 187 nie znajduje uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia adwokackiego w kwocie 2.415 zł.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są zasadne. Zwróciła uwagę, że argumentacja strony skarżącej odnosi się tylko do części tez zawartych w wyroku, a ponadto nie może stanowić podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11f ust. 2 ustawy o VAT gdyż przepis ten nie był stosowany w sprawie.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, co do wykładni art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, że ten przepis nie dawał podstaw do tak kategorycznego stanowiska, jakie przyjął wnoszący skargę kasacyjną, wyprowadzając wniosek o niedopuszczalności weryfikowania w postępowaniu podatkowym legalności i rzetelności decyzji celnej. Zdaniem spółki wywody Sądu dotyczące regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe i nie dotknięte błędem logicznym. Również stanowisko Sądu, że w postępowaniu dowodowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy należy uznać za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W podstawach kasacyjnych, które wyznaczają granice skargi kasacyjnej i zakres analizowania sprawy przez Sąd administracyjny drugiej instancji, stosownie do art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Celnej powołał się zarówno na naruszenia prawa materialnego, jak i uchybienie przepisom procesowym /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Jakkolwiek w takim przypadku na ogół w pierwszej kolejności dokonuje się oceny zarzutów o charakterze procesowym, aby stwierdzić czy prawidłowo ustalono stan faktyczny stanowiący punkt odniesienia do dokonania kontroli procesu subsumcji tego stanu pod określony przepis prawa materialnego, to w rozpatrywanej sprawie należy od tej zasady odstąpić.

Kluczowy dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku jest bowiem zarzut dokonania w nim przez Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że z tego przepisu wynika nie tylko prawo, ale i obowiązek określenia w postępowaniu podatkowym w sposób samodzielny wszelkich niezbędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania w imporcie /rodzaju towaru i usługi/ i podstawy opodatkowania /wartości celnej i cła/. Innymi słowy Sąd stanął na stanowisku, którego zgodność z prawem podważa wnoszący skargę kasacyjną, że z treści tego przepisu wynika, iż wydanie decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie jest uzależnione od dokonanej przez organ celny klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ta podstawa kasacyjna jest usprawiedliwiona, gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji wyprowadził z tego przepisu treści procesowe, które nie zostały w nim zawarte. Należy bowiem podzielić stanowisko organu, że przepis ten nie odnosi się do sposobu określania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, tylko określa jaka jest podstawa takiego opodatkowania. W zdaniu pierwszym, które ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, przepis ten stanowił, że "Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło". Z takiej regulacji nie wynika, że wartość celna i wysokość cła mogą być w postępowaniu podatkowym określane w sposób niezależny od ostatecznych rozstrzygnięć w takiej samej materii dokonanych wcześniej w postępowaniu celnym.

Należy zresztą podzielić stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że sposób określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w momencie wydawania zaskarżonej decyzji normowały inne - niż art. 15 ust. 4 - przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 11 ust. 2 oraz art. 11f. W tych przepisach, a także regulacji zawartej w Kodeksie celnym /art. 65 par. 4/, należało ewentualnie szukać odpowiedzi czy dopuszczalne jest weryfikowanie w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych ostateczną decyzją organu celnego podjętą w postępowaniu celnym, którą obejmuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, czego jednak Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uczynił. Dlatego też zarzut pominięcia tych przepisów przy dokonywaniu oceny zakresu postępowania organu celnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów także jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wniosek, do którego doszedł Sąd Administracyjny pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, o możliwości dokonywania w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych - celnym i podatkowym, z których jedno zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych /odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony/ godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego. Ochrona porządku prawnego wymaga aby ocena zasadności zmiany stawki celnej, dokonanej na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 marca 2002 r. została przeprowadzona w oparciu o właściwą procedurę, pozwalającą na weryfikację takiego ostatecznego orzeczenia. Takiej procedury nie może zastąpić postępowanie dowodowe prowadzone w ramach postępowania podatkowego, dotyczącego określenia podatku od towarów i usług, którego przedmiotem miałaby być w istocie kwestia oceny zasadności ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji celnej, przy jednoczesnym pozostawieniu tej decyzji w mocy, nawet gdyby wynik tej oceny był negatywny.

W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Z uwagi na uznanie za usprawiedliwione przedstawionych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Postawiony przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zarzut braku zebrania dostatecznego materiału dowodowego związany był z przyjęciem założenia, że należy dokonać oceny w postępowaniu podatkowym zasadności rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji podjętej w postępowaniu celnym co do rodzaju importowanego towaru /kodu PCN/. Ponieważ takie postępowanie byłoby niedopuszczalne i mogłoby prowadzić do sytuacji, że na gruncie procedury celnej strona na podstawie tego samego zgłoszenia celnego importowałaby makaron z przyprawami, a w myśl prawa podatkowego zupę błyskawiczną z makaronem, to w tym zakresie w ramach postępowania podatkowego brak jest podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego w kwestii, która została już ostatecznie przesądzona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, orzekając jednocześnie o zwrocie na rzecz organu od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.