Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1092/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 126, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 93a § 1 i § 2 pkt 2, art. 112 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 168
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.W. - zwanego dalej skarżącym złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. w wysokości 35.758,00 zł, i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

M.W., prowadzący do dnia [...] marca 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą "R." z siedzibą przy ul. [...]:

1) w dniu [...] lipca 2007 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulansu marki R.K., nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Czynność sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwieralne, 1 suwane boczne). Był przystosowany do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, dwóch z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 1461 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1;

2) w dniu [...] lipca 2007 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulansu marki R.M., nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Czynność sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwieralne, 1 suwane boczne). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, trzech z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2463 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1;

3) w dniu [...] lipca 2007 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulansu marki R.M., nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Czynność sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwieralne, 1 suwane boczne). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, trzech z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2463 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1;

4) w dniu [...] lipca 2007 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulansu marki R.M., nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Czynność sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwieralne, 1 suwane boczne). Był przystosowany do przewozu dziewięciu osób łącznie z kierowcą, tj. trzech z przodu, pięciu z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2463 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1;

5) w dniu [...] lipca 2007 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulansu marki R.T. nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Czynność sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Pojazd ten, zgodnie z oświadczeniem firmy A. oraz opisem zmian dokonanych w pojeździe (stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. ) posiadał nadwozie samochodu sanitarnego z przeznaczeniem jako pojazd sanitarny posiadający pięć miejsc siedzących oraz jedno miejsce leżące.

Wskazane ambulanse marki R.K., R.T. oraz R.M. powstały w wyniku dokonanej przez skarżącego przebudowy samochodu ciężarowego, uprzednio zakupionego, zgodnie z fakturami VAT, od R. Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów.

Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww. ambulansów Podatnik nie złożył deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

W dniu [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704 w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] czerwca 2010 r.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 35.758,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansu marki R.K., R.M. i R.T. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr. 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) Stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

W oparciu o brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Organ za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżący zbył przedmiotowe pojazdy marki R.K., R.M. i R.T. pomniejszone o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%).

Od powyższej decyzji odwołał się M.W. zarzucając naruszenie:

1) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazdy specjalne służby zdrowia produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie Skarżącego za podatnika tego podatku;

2) zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku nr 1 do "PKWiU 1997" poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem PKWiU;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 j.t., dalej O.p) - poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu.

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenie oględzin 3 ambulansów - typu A, typu P(B) oraz ambulansu typu S(C) na okoliczność ustalenia ogólnego wyglądu samochodów poszczególnego typu konstrukcji, wyposażenia; różnic występujących w konstrukcji i wyposażeniu ambulansów typu A oraz B i C; określenia zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdów na podstawie ich ogólnego wyglądu.

Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. M.W. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdyby organ odwoławczy uznał ten wniosek za niezasadny skarżący wskazał na wadliwe obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji i na konieczność właściwej wykładni i zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. Podkreślił, że podstawą obliczenia należnego podatku akcyzowego nie może by kwota należna z tytułu sprzedaży kompletnego pojazdu (po wykonaniu specjalistycznej zabudowy), a wyłącznie cena zakupu pojazdu bazowego, pomniejszona o należny podatek o towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...], na podstawie "art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s." wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym I w W. deklaracji uproszczonych w związku z dokonaniem w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 636.474,00 zł, tj. "o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Naczelnik Urzędu Celnego I w W., pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu [...] grudnia 2012 r., uwzględniając postanowienia art. 12 § 5 powołanej ustawy, M.W. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w przedmiotowej sprawie, został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki wynikającej z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska skarżącego, iż decyzja organu I instancji została skierowana do osoby niebędącej stroną (stanowisko takie zostało wyrażone w sprawach: nr [...], nr [...] oraz nr [...]) stwierdził, że w związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Organ podniósł, że M.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R. z siedzibą w W. przy ul. [...], zgodnie z umową z dnia [...] kwietnia 2010 r. przeniósł w całości przedsiębiorstwo służące do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz "R." Spółka jawna z siedzibą w J.

Organ wyjaśnił, że sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji stwierdził, że w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w W., wskazany wyżej przepis, nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulanse marki R.K., R.M. i R.T. są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez skarżącego czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z treścią art. 154 ust. 1 i art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm.) organ II instancji wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, z późn. zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., pojazdy typu ambulans, marki R.M. powinny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Natomiast pojazd marki R.K. powinien być klasyfikowane do kodu PCN 8703 31 10 0, jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 31 10 i 8703 31, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Z kolei pojazd marki R.T. winien być klasyfikowany do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2.500 cm3.

Reasumując dokonaną klasyfikację pojazdów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie organu odwoławczego, pojazdy marki R.M. winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm 3, sanitarki", pojazd marki R.K. do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki", natomiast pojazd marki R.T. do symbolu 34.10.23-30.21 jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm 3, sanitarki".

Dyrektor Izby wyjaśnił że pod symbolem PKWiU 34.10.23-10.21 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, sanitarki", pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.21 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1.500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki", zaś pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z, zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-10.22 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia", pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.22 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1.500 cm3 do 2000 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia", Zaś pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, 'specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia".

Podkreślił, że te symbole PKWiU stanowią część grupowania PCN 8703 32 19 0 (R.M. i R.T.) i PCN 8703 31 10 0 (R.K.). Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN" oraz Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego ambulanse marki R.K., R.M. i R.T. nie będą klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Na marginesie organ odwoławczy dodał, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów marki R.M. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, ambulansów marki R.K. do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21, a ambulansów marki R.T. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21 przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectw homologacji.

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe ambulanse są w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Na taką ich kategoryzację nie wpływa prezentowane w odwołaniu oraz następnych pismach stanowisko skarżącego. Podniósł, że wynika ona bezpośrednio z dokumentu urzędowego, tj. świadectwa homologacji. W kontekście powyższego, to znaczy zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, organ odwoławczy wskazał, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulanse marki R.K., R.M. i R.T. są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja.

Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego, na co wskazuje ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, to nie sposób pominąć wynikających z nich postanowień. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, iż klasyfikacje dla celów opodatkowania akcyzą i te przyjęte w ruchu drogowym, posiadają elementy wspólne.

W ocenie Dyrektora zbieżność klasyfikacji następuje w przypadku samochodów osobowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, oraz pojazdów zaliczanych do kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Wskazał, że tak skonstruowana definicja samochodu klasyfikowanego do kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703 - "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", która co wskazano odpowiada grupowaniu PKWiU 34.10.2. Zbieżność obu klasyfikacji, tzn. tej dotyczącej przepisów podatkowych i tej dotyczącej ruchu drogowego, przejawia się we wskazaniu przeznaczenia samochodu kategorii M1 - do przewozu pasażerów/do przewozu osób; jak również liczby przewożonych osób - nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy/do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pojazdy, takie jak sprzedane przez skarżącego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Decyduje o tym przyporządkowanie pojazdów marki R.M. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, R.K. do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21, a R.T. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21

Podkreślił, że załącznik nr 1 w poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadające im pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołany w poz. 59 załącznika nr 1 ww. ustawy symbol PKWiU obejmuje również samochody osobowe typu ambulans marki R.K., R.M. i R.T., które są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., ww. przepisu nie można interpretować w oderwaniu od postanowień art. 80 ust. 1 tej ustawy. Niewątpliwie bowiem celem racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, nie zaś specjalnego wyposażenia montowanego w tych pojazdach, które stanowiło o możliwości transportu chorych lub rannych osób. W tym miejscu organ odwołał się do postanowień art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wyjaśnił, że jakkolwiek ustawa ta w stanie faktycznym objętym sprawą nie miała zastosowania, to brzmienie art. 6a tej ustawy pozwala na właściwą interpretację i zrozumienie nakreślonych art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zasad ustalania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów osobowych. Podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Mając na uwadze brzmienie wyżej przywołanych przepisów oraz analizując materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym lipiec 2007 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącym. Wskazał też, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątkowo możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem Naczelnik Urzędu Celnego I w W., wydając zaskarżoną decyzję, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 przyjął nieprawidłowe kwoty należne z tytułu sprzedaży trzech zamiast dwóch ambulansów, które nie miały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Natomiast w przypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 uwzględnił jedynie kwotę należną z tytułu sprzedaży jednego z ambulansów marki R.M., pominął natomiast kwoty należne z tytułu sprzedaży dwóch pozostałych ambulansów tej marki. Dodatkowo do tej grupy pojazdów nieprawidłowo zakwalifikował ambulans marski R.T. o pojemności skokowej 1500 cm3, co w konsekwencji wpłynęło na wynik łącznego zobowiązania w podatku akcyzowym.

Ponadto, organ Dyrektor Izby zauważył, iż organ pierwszej instancji w celu prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania kwoty sprzedaży ww. pojazdów, powinien uzupełnić materiał dowodowy o informacje dotyczące kosztów wykonania zabudów medycznych ambulansów będących przedmiotem niniejszego postępowania, a następnie rozważyć możliwość odliczenia tych kosztów (obok kosztów związanych z zakupem specjalistycznego sprzętu medycznego) od kwot sprzedaży ww. samochodów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonując obliczenia podstawy opodatkowania powinien uwzględnić kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz uzupełnić materiał dowodowy o informacje dotyczące kosztów wykonania zabudów medycznych przedmiotowych ambulansów, które mogą w istotny sposób wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ww. ambulansów, a następnie dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju samochodów osobowych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył M.W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. - poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do M.W., tj. do osoby nie będącej stroną postępowania,

3) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 4, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, ze pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie — bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku;

4) zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w Załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz niewłaściwym interpretowaniu treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU, tj. w szczególności:

a) przyjęcie, ze zachodzi ścisła korelacja między PKWiU z 1997 r. oraz CN,

b) pominięciu Polskich Norm, które zgodnie z Zasadami metodycznymi PKWiU z 1997 r. stanowiły podstawę budowania klasyfikacji,

5) art. 120, 121, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu;

6) naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z PKWiU, poprzez uznanie CN za tożsame z PKWiU, a co za tym idzie - stosowanie wykładni prowadzącej do ograniczenia przewidzianych w Konstytucji RP praw podatnika,

7) naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 34.10.54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżący złożył wniosek o przedstawienie przez WSA w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w z w. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodnie z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

W szerokim uzasadnieniu skargi, liczącym ponad sto stron maszynopisu, skarżący przedstawił własną argumentację na okoliczność podnoszonych, ww. wymienionych, naruszeń prawa procesowego i materialnego, dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji i postępowaniu prowadzącym do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wniósł o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2014r. skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na zgodny wniosek stron, dodatkowo wskazując na skargę kasacyjną wniesioną od wyroku tutejszego Sądu w sprawie analogicznej do przedmiotu tego postępowania, o sygn. akt. V SA/Wa 2025/13, V SA/Wa 2027/13, V SA/Wa 2026/13. Ponadto wskazał na potrzebę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podniósł, że z informacji opublikowanych na stronie Trybunału Konstytucyjnego (TK) wynika, iż art. 70 § 16 pkt 1 O.p. ma być przedmiotem kontroli TK (sprawa o sygn. akt. K 31/14). Rzecznik Praw Obywatelskich złożył wniosek o zbadanie zgodności art. 114 k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zgodności art. 70 § 16 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się ustawowego obowiązku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie. Wniosek skarżącego o zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a, tj. w oparciu o zgodny wniosek stron postępowania, w rzeczywistości zawierał w przedmiotowej kwestii tylko oświadczenia woli samego skarżącego, dążącego do zawieszenia postępowania sądowego. Organ nie wypowiedział się w kwestii tego wniosku, nie można zatem przyjąć, że wyraził zgodę na zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 126 p.p.s.a.

Sąd nie podzielił również twierdzenia skarżącego o obowiązku zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis pozostawia do uznania Sądu możliwość zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zaskarżone skargami kasacyjnymi wyroki tutejszego Sądu, w sprawach analogicznych, nie pozostają w zależności, która uniemożliwiałaby wydanie wyroku w przedmiotowej sprawie. Podobieństwo spraw może być porównywane jedynie w kwestii stabilności orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zawsze jednak orzekanie będzie dotyczyło sprawy indywidualnie oznaczonej, rozstrzyganej na podstawie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. Odnosząc się natomiast do stabilności orzecznictwa Sąd podnosi, że o rozbieżności orzecznictwa można mówić dopiero wtedy, gdy różnica poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, ma charakter rzeczywisty, charakter trwały, utrzymujący się w pewnej perspektywie czasowej. Zatem nie ma obowiązku zawieszania postępowania i oczekiwania na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko dlatego, że pojawiła się skarga kasacyjna w podobnej sprawie. Nawet jeśli dotyczy to sprawy tego samego podmiotu.

Nie ma też obowiązku prawnego do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniesienie skargi do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisów stosowanych w sprawie. Użycie przez ustawodawcę, w przepisie art. 125 § 1 p.p.s.a., sformułowania, że Sąd może zwiesić na tej podstawie postępowanie sądowoadministracyjne, dowodzi tej uznaniowości. Podkreślić należy, że Sąd orzekający w sprawie w żadnym razie nie umniejsza roli Trybunału Konstytucyjnego, będącego organem władzy sądowniczej, powołanym do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych. Jednak regulacja prawna z art. 125 § 1 p.p.s.a. stanowi o uznaniowym charakterze przepisu. Dopełnia ją regulacja zawarta w art. 272 p.p.s.a. stanowiąca podstawę wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a także regulacja prawna zgodnie, z którą w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sądy są również włączone do konstytucyjnej gwarancji praw i wolności konstytucyjnych, a zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej.

Przypomnieć także należy, że skarżący w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podnosi okoliczność zaistnienia przed Trybunałem Konstytucyjnym wniosku co do konstytucyjności zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu, przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Wskazać też należy, że zmiana Ordynacji podatkowej, dokonana ww. nowelą, weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też (art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), przepis art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć należy, że przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 70 § 6 pkt 1 brzmiał następująco: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie było w nim zapisu "o którym podatnik został zawiadomiony". Wersja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzedzająca zmianę z dnia 15 października 2013 r., była również przedmiotem uwagi Trybunału Konstytucyjnego (w uzasadnieniu wyroku), chociaż orzekanie Trybunału odnosiło się do wersji tegoż przepisu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., nr 221, poz. 1650), tj. w brzmieniu nie zawierającym zawężenia zakresu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. Akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Omawiany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie normowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na wskazana datę, jest niezgodny z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Podkreślić należy, że w przypadku negatywnego wyroku zakresowego, zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak w wymienionej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny kontrolując art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za wzorzec kontroli przyjął art. 2 Konstytucji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny nie podważył treści przepisu odnoszącej się do przesłanki "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zatem nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowanie "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie obwinionej. W omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego brak takiego stwierdzenia jest bardzo istotny dla sprawy. Potwierdza tylko jaki zakres przepisu został uznany za niekonstytucyjny. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia, jednak rozważył wartości związane z tą instytucją Wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazując na zakresową niekonstytucyjność przepisu Trybunał podniósł, że jego zdaniem nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Reasumując dla zachowania zgodności z Konstytucją, Trybunał uznał potrzebę powiadomienia podatnika, najpóźniej w dacie upływu terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na ww. okoliczności. Postępowanie skarbowe dla skutku zawieszenia biegu tego terminu może się toczyć "w sprawie".

Zatem brak stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania co do osoby, jest znamienny zarówno dla rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, jak i oceny istnienia merytorycznych podstaw prawnych do orzekania przez organ w tej sprawie.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w wyniku pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że Trybunał był związany granicami pytania prawnego, ale nie może uchodzić uwadze okoliczność, że pytanie to zawierało w sobie element zawierający przesłankę wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem nie tylko element braku powiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym był istotny w pytaniu. Wyrok Trybunału jest zakresowy, a z jego uzasadnienia nie wynika okoliczność, że samo wszczęcie postępowania "w sprawie", niezależnie czy podatnik został o tym powiadomiony, czy nie, w zakresie wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi o naruszeniu wzorca konstytucyjnego. Z uzasadnienia wyroku nie sposób tego wyczytać.

Wskazać należy, że zmiana przepisu art. 70 § 6 pkt 1, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nowelizacja ustawy wprowadziła też przepis art. 70c określający, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Oznacza to, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, że wymieniony przepis w zakresie koniecznym do orzekania w niniejszej sprawie, był objęty skuteczna kontrolą Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd uznał również, że organ prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wynika to z faktu, że w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...], na podstawie "art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s." wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym I w W. deklaracji uproszczonych w związku z dokonaniem w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 636.474,00 zł, tj. "o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Naczelnik Urzędu Celnego I w W., pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu [...] grudnia 2012 r., uwzględniając postanowienia art. 12 § 5 powołanej ustawy, skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści załączonego zawiadomienia wynika, że skarżący został w nim poinformowany o tym, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określonym treścią decyzji organu I instancji, zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W., w dniu [...] grudnia 2012 r., postępowanie karnoskarbowe. Informacja zawierała również pouczenia o treści art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pochodziła od Naczelnika Urzędu Celnego I w W., czyli organu przygotowawczego w tej sprawie, określonego zgodnie z treścią art. 118 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz.186 j.t., k.k.s.). Przepis art. 54 § 1 k.k.s. określa przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi, uprawnienie do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przypisane jest organowi podatkowemu zgodnie z treścią ww. przepisów. Zarówno wymienione przepisy, jak i wymogi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie określają formy jej udzielenia. Zatem pisemna informacja, skutecznie doręczona skarżącemu, osiąga cel, przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformowania skarżącego o powstałym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego we wskazanych warunkach. Udzielenie tej informacji jest też zgodne z zakresem informacji udzielanych przez organ w trybie art. 121 § 2 O.p., a także wypełnia samodzielnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, w ramach stosowania prawa przez organy administracji publicznej w zakresie obowiązującym, zgodnie z jego źródłami określonymi art. 87 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Wszelkie zarzuty o braku uprawnień organu do udzielenia takiej informacji nie znajdują uzasadnienia. Nieuprawniony jest też zarzut o naruszeniu przez organ, w ramach tego działania, tajemnicy państwowej, służbowej, co mogłoby stanowić, że pismo z informacją jest sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Informacja pochodziła od właściwego organu, dotyczyła kwestii znanych skarżącemu co do zaległości podatkowej, jej wysokości określonej przez organ I instancji, charakteru podatku, faktu, że to sam skarżący powinien ten podatek określić i uiścić w określonym, sprecyzowanym czasie pod rygorem, również odpowiedzialności karnej, przy fikcyjnym założeniu prawodawcy, że wszyscy prawo karne i karnoskarbowe znamy. W tej ostatniej, wymienionej dziedzinie prawa zarzut nieznajomości prawa nie może być skutecznie podniesiony. Pismo nie zawiera sprawozdania z przebiegu postępowania karnoskarbowego.

Nie doszło też do naruszenia przepisów art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. Przepisy te nie były stosowane w sprawie. Ponadto przepis art. 115 k.k.s. stanowi tylko o tym, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne oraz sądy wojskowe. Według przepisu art. 113 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Przepis art. 305 § 4 k.p.k.- ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) stanowi, że o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do ww. art. 305 § 4 k.p.k. wskazuje, że jest to przepis szczególny i nie sprzeczny z wymienionym art. 305 § 4 k.p.k. Podkreślić należy, że wymienione przepisy regulują kwestie dotyczące różnych postępowań. Nie wszystkie skutki wymagane w tych odrębnych postępowaniach muszą być jednakowe. Ważne aby nie były ze sobą sprzeczne, aby się nie wykluczały. Taka sytuacja nie występuje w przedstawionej treści tych przepisów. Postępowania karnoskarbowe może mieć dwa etapy, "sprawie" i "co do osoby". Odrębną regulacją prawną można przewidzieć skutki prawne powstające na etapie postępowania "w sprawie" i na etapie postępowania "co do osoby". Tak też wynika to z przedstawionej regulacji prawnej.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k., zarzucanego przez skarżącego, jako nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał skarżący w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że jego interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2012 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Co więcej, w tym terminie otrzymał decyzję I instancji.

Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa z art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i 2 pkt 2 O.p. podnoszonych przez skarżącego jako skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w lipcu 2007 r., tj. w okresie kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zobowiązanie powstało w związku z prowadzoną działalnością i obciążało skarżącego jako podatnika, który sam je powinien odpowiednio obliczyć, zgłosić i odprowadzić do budżetu państwa.

Nie jest też kwestionowana w sprawie okoliczność, że skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki jawnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2010 r. M.W., prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą "R." oraz J.B. zawiązali spółkę jawną. W dniu [...] kwietnia 2010 r. M.W. przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz.121 j.t., dalej k.c.) tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (zobowiązanie to wynikało z aneksu zawartego do umowy spółki jawnej). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie spowodowało ustania podmiotowości po stronie skarżącego. Skarżący prowadził je jako osoba fizyczna, posiadając zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych w rozumieniu przepisu art. 8 § 1 i art. 11 k.c. Regulacje cywilnoprawne odnoszące się do zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych mają systemowy charakter. To w szeroko rozumianym prawie cywilnym, jako dziedzinie prawa, znajdują się przepisy prawne stanowiące o tym np. kiedy powstaje podmiot nie będącym osobą fizyczną (np. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), czy jednostka ta ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych (pełną, ograniczoną), czy ma zdolność procesową i wreszcie stanowiących kiedy te podmioty tracą byt prawny. Istnienie, powstanie, przekształcenie, ustanie podmiotów prawnych, w powyższym rozumieniu, uwzględnione jest w zapisach Ordynacji podatkowej stanowiących o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (art. 93-106). To uwzględnienie wyraża się w przyjęciu pojęć prawnych, których rozwinięcie znajduje się w tej szerokiej dziedzinie prawa cywilnego, np. w prawie spółek handlowych, czy przepisach dotyczących wykreślenia podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców, regulujących np. chwilę utraty podmiotowości (prawomocne wykreślenie osoby prawnej z KRS stanowi o utracie bytu prawnego). To te przepisy z działu prawa cywilnego regulują kwestie kiedy dochodzi np. do przekształcenia, połączenia spółek, formy połączenia, podziału podmiotu (utworzenie nowej spółki na bazie starych spółek, czy też przejęcie jednej spółki przez drugą itp.), formy przekładającej się na zapisy dotyczące, który podmiot, czy i kiedy utraci byt prawny. W odniesieniu do takich podmiotów ma to znaczenie przy regulacjach dotyczących kto jest następcą praw i obowiązków podmiotu przejętego, zlikwidowanego oraz ewentualnych regulacjach prawnych mogących np. ograniczyć sukcesję generalną. Nie wszystkie rozwiązania prawne odnoszące się do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi muszą być tożsame z rozwiązaniami dotyczącymi osoby fizycznej, jako podmiotu wstępującego w obrocie prawnym. Dotyczy to przede wszystkim kwestii utraty podmiotowości. Utrata podmiotowości oznacza, że tego podmiotu po prostu prawnie i fizycznie nie ma i nie może być mowy o np. solidarnej odpowiedzialności nieistniejące podmiotu z jego następcą prawnym. Są to okoliczności, które wypływają z istoty jednostki organizacyjnej i wszelkie twierdzenia o regulacjach prawnych uwzględniających tę istotę i uwzględniających różnicę występującą pomiędzy utratą takiej podmiotowości i utratą podmiotowości przez osobę fizyczną (śmierć), jako naruszające konstytucyjny porządek prawny, w tym zasadę równości, nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza jeśli dotyczy to regulacji prawnych odnoszących się do nieuregulowanych zobowiązań.

Skarżący przenosząc swoje przedsiębiorstwo, w znaczeniu przedmiotowym, do spółki jawnej nie utracił własnej podmiotowości. Wnosząc to przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym) jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego uzyskał wartość wkładu własnego w tej spółce w łącznej wysokości 2.976.508,35 zł (z uwzględnieniem wcześniejszego wkładu pieniężnego w wysokości 800 zł). Wniesienie przedsiębiorstwa zostało dokonane na własność spółki, co wynika z treści umowy przeniesienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. podpisanej w obecności notariusza. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej k.s.h.) spółka jawna, mimo że osobowa, ma zdolność prawną, może nabywać prawa na własność, w tym nawet nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że z chwilą wniesienia wkładu, spółka jawna nabyła ww. przedsiębiorstwo, a skarżący uzyskał potwierdzenie wniesienia wkładu do spółki o określonej ww. wartości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 49 § 1 k.s.h. jeśli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się przepisy o sprzedaży.

Wniesienie takiego wkładu powoduje powstanie, co do praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., po stronie spółki jawnej "R. sp.j.," sukcesji generalnej, ograniczonej zdaniem Sądu, na podstawie art. 112 O.p., do odpowiedzialności solidarnej z M.W., za jego zaległości podatkowe powstałe do daty przeniesienia własności przedsiębiorstwa do spółki. Wynika to z treści przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w którym to zapisie jest odesłanie tylko do odpowiedniego stosowania § 1 tego przepisu, regulującego sukcesję generalną osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Zatem jest to tylko odpowiednie stosowanie przepisu, a nie stosowanie wprost, co oznacza, że ustawodawca uznał za potrzebne uwzględnienie odmienności związanych z ustaniem podmiotowości. Jest to też, zdaniem Sądu, rodzaj ostrożności legislacyjnej, która uwzględniała nie najlepsze doświadczenia z zaszłości, dotyczące próby uchylania się niektórych podmiotów, zwłaszcza osób fizycznych, od odpowiedzialności wynikającej z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zmiany form organizacyjnych w prowadzeniu tej działalności. Przykładem tej ostrożności legislacyjnej jest też obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 112b O.p. stanowiący, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podnieść należy, że solidarna odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 112 § 1 O.p., jest odpowiedzialnością skarżącego za własne zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej (a takie zobowiązanie jest przedmiotem niniejszego postępowania), jest to odpowiedzialność wraz z tą spółką, że sukcesja spółki jawnej jest w tym zakresie ograniczona do odpowiedzialności solidarnej wg. wskazanych wyżej przepisów. Przypomnieć też należy, że zgodnie z treścią art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z istotą tej odpowiedzialności, określoną treścią przepisu art. 366 k.c.,- § 1 - kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); - § 2 - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zaskarżoną decyzją wydaną w stosunku do skarżącego wypełnia istotę opisanej odpowiedzialności solidarnej.

Decyzja jest skierowana do właściwej osoby. Tym samym nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do M.W., tj. do osoby nie będącej stroną postępowania.

Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkujących, zdaniem skarżącego, nieważnością postępowania.

Przechodząc do dalszego rozpoznania sprawy podkreślić należy, że znajdą w niej zastosowanie zarówno przepisy prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki R.K., R.M. i R.T. do symbolu odpowiednio PKWiU 34.10.23-10.21, PKWiU 34.10.23-30.41 i PKWiU 34.10.23-30.21 i objęcie obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy samochody sprzedane przez skarżącego przed datą pierwszej rejestracji są samochodami osobowymi specjalizowanym, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodami specjalnymi. Jako samochód specjalny pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Spór ten sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy ww. pojazdy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tych pojazdów jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że warunkiem opodatkowania samochodu jest to aby był on wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997 r., nr 42 poz. 264 ze zm. dalej: "rozporządzeniem w sprawie PKWiU").

Należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. W myśl postanowień ogólnych (1.3) Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. (1.4) Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań,

– symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) - dla usług,

– symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług (tylko w wydaniu I),

– symbole grupowań Listy PRODCOM,

– symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU (Por. 6.4).

Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W rozporządzeniu w sprawie PKWiU w pkt 2 Miejsce PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznych wskazano m.in. jak "rodziła się" PKWiU. Wyjaśniono, że PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ).

Ponadto zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

– Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

– Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN.

Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

Przechodząc do szczegółowej analizy trzeba zauważyć, że w podsekcji DM wyróżniono Sprzęt transportowy, natomiast w dziale 34 wyszczególniono Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają symbole PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe), 34.10.3 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób), 34.10.4 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów oraz 34.10.5 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem organu sporne ambulanse winny zostać zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 w ramach którego wyróżniono 34.10.23-30.41 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" i 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki" Natomiast skarżący wskazuje na symbol PKWiU 34.10.5, w tym, gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Sąd nie podziela zasadności zarzutu skarżącego, iż w stanie prawnym dotyczącym sprawy nie było żadnej zbieżności pomiędzy PKWiU a CN w zakresie sposobu definiowania samochodu osobowego. Sąd odnosząc się do powyższego wyjaśnia, że będąc w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP i w myśl zasady wykładni prokonstytucyjnej, nie można tego powiązania odczytać w ten sposób, że to PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem, określa przedmiot opodatkowania. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, by uprzywilejowywały one obrót krajowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów. Przepisem umożliwiającym realizację celów Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U.2004.90.864/2). Z treści art. 90 TWE wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podkreślić należy zatem, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy podatkowe, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 o.p., nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

W związku z powyższym przy dekodowaniu normy prawnej nie można abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Dlatego też nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP, nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a. w powiązaniu z treścią załącznika nr 1 do u.p.a. Z treści tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a., nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma jednak mocy sprawczej. Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Przekładając powyższe na przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie można zgodzić się ze skarżącym, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej w tym specjalistycznej.

Wskazywany przez skarżącego symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany, czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji.

Ambulanse, o jakich mowa w sprawie są wyrobami akcyzowym i ich sprzedaż przez skarżącego zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącego podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. 1 do u.p.a. Taka ocena nie odbiegała również od zasad metodologicznych PKWiU z 1997 r., w tym odpowiadała CN w rozumieniu w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również i przede wszystkim świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej jak i prounijnej. Zakotwiczone w zebranym materiale dowodowym, jest zgodne z art. 120, 121, 122,124, 187 § 1 i 191 O.p.

Odnoszą się do zarzutu skargi w zakresie pominięcia językowej treści PKWiU Sąd nie ma wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Wykorzystał to, że z tych konkretnych przykładów wynika, co jest niewątpliwe również dla strony, że ambulanse sprzedane przez skarżącą kwalifikują się do samochodów osobowych, gdyż w grupie samochodów do których podatnik przypisał swój wyrób, znajdują się samochody o innym profilu. W ocenie WSA organ prawidłowo odwołał się do tych przykładów. Sąd nie ma wątpliwości, że tę ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne w sprawie były jedynie doposażone tak, by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansu, o jakich mowa w sprawie, jest jedynie dowóz służb ratowniczych do pacjenta oraz ewentualnie pacjenta do placówki zdrowia.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012 r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwoziu samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12). Również w odniesieniu do ambulansu sanitarnego typu B, skonstruowanego na bazie samochodu marki R.T., w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r, sygn. akt. V SA/Wa 1658/12, dotyczącym wiążącej informacji taryfowej, uznał, że winien on być klasyfikowany do pozycji 8703 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 130/13).

W powyższym kontekście pomocniczo wypada także wskazać, że rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odniesienie symboli PKWiU do CN. I tak grupowanie PKWiU 34.10.23-30.41 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" lub 34.10.23-30.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki" oraz 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki "odnosi do kodu CN 8703 32 19 0. Natomiast wskazany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" odnosi do kodu CN 8705 90 90 0. Niewątpliwie pojazdy zaklasyfikowane do CN 8703 32 19 są samochodami osobowymi i podlegają akcyzie, gdyż do tej pozycji klasyfikuje się specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Z kolei pojazdy klasyfikowane do CN 8705 90 90 nie są samochodami osobowymi tym samym nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Do pozycji CN 8705 do której odwołuje się rozporządzenie w sprawie PKWiU klasyfikowane są tylko i wyłącznie "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja 8705 obejmuje m.in.: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem pozycja ta obejmuje innego rodzaju pojazdy niż sporne ambulanse.

Wskazując na powyższe pojazdy zaliczane do służby zdrowia należy wskazać, że rolą tych pojazdów jest udzielenie konkretnej pomocy na miejscu w postaci zdjęcia rentgenowskiego lub wykonanie określonego zabiegu. W związku z powyższym oraz mając na uwadze zakaz dyskryminowania określony w art. 90 TWE sporne pojazdy są tylko pojazdami osobowym specjalizowanymi, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (pacjentów, personelu medycznego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z PKD Sąd wyjaśnia, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, bo nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym. Jak już wskazano, nie można postrzegać przedmiotu opodatkowania przez inny pryzmat niż wyraźnie wskazany w ustawie. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z pkt 3 "Struktura Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług" rozporządzenia w sprawie PKWiU, a konkretnie w pkt 3.4 wskazano, iż dla pierwszych czterech poziomów PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD. Wyjątek stanowią wyroby włókiennicze, dla których zgodność występuje jedynie na poziomie grup (por. 5.2.2.3) oraz produkty rybołówstwa i rybactwa (por. 5.2.2.2). Redakcja nazw grupowań tych poziomów nawiązuje również do odpowiadających im nazw rodzajów działalności. Zatem tylko cztery pierwsze poziomy PKWiU odpowiadają PKD. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy błędną wykładnię.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy w zakresie elementów istotnych dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki R.K., R.M. oraz R.T. w układzie odpowiadającym PKWiU. Wszelkie działania organów podatkowych, w tym zakresie, znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziły do właściwej subsumpcji stanu faktycznego do mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skarżonej decyzji zostały wskazane przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zostały wyjaśnione zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ich znaczenie dla zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w stopniu wystarczającym do dokonania klasyfikacji spornych pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU – z wyciągów ze świadectw homologacji wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały skategoryzowane do kategorii pojazdów M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Kategoria ta została tym pojazdom przyznana w związku z dokonanymi przez skarżącego zmianami konstrukcyjnymi, tj. zmianą rodzaju samochodu z ciężarowego na pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Tak też, czyli jako pojazdy kategorii M1 samochody zostały zarejestrowane. Równocześnie z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów, w ocenie Sądu nie było w sprawie konieczności przeprowadzania czynności dowodowej w postaci oględzin, czy też przesłuchania świadków.

Należy także ponownie zauważyć, że sporne pojazdy służą do transportu służb ratowniczych i chorego. Ambulanse sprzedane przez skarżącego nie były pojazdami przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanymi tak według PKWiU, a jedynie specjalizowanymi. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle.

Na koniec Sąd wskazuje, że nie uznał zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego zamieszczonym w skardze czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytanie byłoby niezasadne, gdyż mając na względzie powyższe rozważania i oceny WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym podnoszonych przez skarżącego w zarzutach skargi (art. 1, art. 2 pkt 1 art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 4, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a.), nie stwierdził też naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe zapewniły także skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Sąd wskazuje, że nie podziela szeroko przedstawionej przez skarżącego argumentacji mającej świadczyć o błędach procesowych organu prowadzących postępowanie administracyjne oraz mających świadczyć o niejednoznacznej treści stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a wręcz o ich niekonstytucyjności. Sąd nie podziela też przedstawionej argumentacji mającej świadczyć o błędach w wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn uchylenia orzeczenia organu I instancji wskazać należy, że decyzja kasatoryjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być – zgodnie z art. 233 § 2 O.p. – podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej tego typu jest więc nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował powołaną regulację z art. 233 § 2 O.p.

Prowadzone postępowanie dotyczyło – od dnia jego wszczęcia – określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju pięciu samochodów. Tyle też samochodów zostało szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Jednakże przy wyliczaniu podstawy opodatkowania pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 organ ten przyjął nieprawidłowe kwoty należne z tytułu sprzedaży trzech zamiast dwóch ambulansów, które nie miały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z kolei w przypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 uwzględnił jedynie kwotę należną z tytułu sprzedaży jednego z ambulansów marki R.M., pominął natomiast kwoty należne z tytułu sprzedaży dwóch pozostałych ambulansów tej marki. Dodatkowo do tej grupy pojazdów nieprawidłowo zakwalifikował ambulans marski R.T. o pojemności skokowej 1500 cm3. Uchybienia te miały niewątpliwie wpływ na ustaloną przez organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za wydaniem decyzji kasatoryjnej był brak poczynienia przez organ I instancji ustaleń dotyczących wysokości koszów wykonania zabudów medycznych ambulansów, a w konsekwencji brak rozważenia możliwości odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania akcyzą.

Podkreślenia wymaga to, że organ odwoławczy nie mógł samodzielnie przeprowadzić postępowania wyjaśniającego we wskazanym powyżej zakresie nie narażając się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Podejmowanie w drugiej instancji czynności dowodowych nie może bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Taki stan rzeczy de facto pozbawiłby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.