Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1106/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1405/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu [...] października 2011 r. P. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego sprzedanego przez tę spółkę w lipcu 2011 r. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, od jakich podmiotów spółka nabyła olej opałowy lekki oraz czy od paliwa tego na wcześniejszy etapach obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że P. Sp. z o.o. w lipcu 2011 r. sprzedała olej opałowy lekki bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), bowiem miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za lipiec 2011 r. wpłynęło do organu dopiero w dniu [...] października 2011 r. (data stempla pocztowego: [...] października 2011 r.), podczas gdy ustawowy termin do złożenia tego zestawienia minął 25 sierpnia 2011 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił tejże spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wspomniany miesiąc w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym.

Powołując się na treść art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że sprzedawca olejów opałowych ma obowiązek przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu przez nabywcę przedmiotowych wyrobów do celów opałowych - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zaś w razie niespełnienia m.in. tego warunku zastosowanie ma stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy - w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Sąd podkreślił, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku (który z woli ustawodawcy spoczywa na sprzedawcy) jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym, jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego za lipiec 2011 r. skarżąca spółka nie złożyła w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze, to utraciła uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej. Sąd wskazał, że wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych należy wykładać ściśle, natomiast nie jest uprawnione uznawanie niektórych warunków skorzystania z preferencji podatkowych za istotne, a pomijanie innych. Dlatego za niezasadną uznał Sąd pierwszej instancji argumentację strony, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Sąd stwierdził, że przepisy tej dyrektywy nie precyzują szczególnych wymogów uprawniających do stosowania określonej stawki akcyzy, w tym do stosowania preferencji podatkowej (stawki obniżonej). Przepisy tego aktu prawa unijnego ogólnie przewidują, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadku gdy nie będzie to miało negatywnego wpływu na konkurencję.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości - w ramach rozpoznania skargi - zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że w razie opóźnienia w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń podatnik traci prawo do skorzystania z preferencyjnej (niższej) stawki podatku akcyzowego, a w konsekwencji w takiej sytuacji stosuje się wyższą stawkę podatku akcyzowego (przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym);

2. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej w związku z punktami 17 i 18 preambuły tej dyrektywy, w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., polegające na dokonaniu interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niezgodnej z powołanymi postanowieniami w/w dyrektywy oraz błędnym uznaniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego

a w konsekwencji w/w uchybień - naruszenie polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że ustawodawca nie ma dowolności w określaniu zasad przyznawania ulg podatkowych, gdyż reguły przyznawania ulg i zwolnień podatkowych powinny uwzględniać konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności (wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Zdaniem strony, stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Nie można określać stawki podatku akcyzowego oderwanej od przedmiotu opodatkowania (związanego z przeznaczeniem określonego wyrobu akcyzowego) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (powstającego w dacie sprzedaży wyrobu, a nie w późniejszym okresie). Niezależnie od tego, opóźnienie w złożeniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie uniemożliwia, ani nie utrudnia kontroli w zakresie obrotu wyrobami przeznaczonymi dla celów opałowych. Natomiast utrata prawa do skorzystania z niższej stawki podatkowej i związana z tym konieczność opodatkowania według wyższej stawki stanowi w istocie sankcję - tym bardziej w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane przeznaczenie wyrobu, dla którego ustanowiono niższą stawkę podatkową.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sytuacji, gdy olej sprzedany przez podatnika jest wykorzystany do celów grzewczych, przewidziany w prawie krajowym (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) skutek sprowadzający się do utraty przez podatnika prawa do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego w razie opóźnienia w złożeniu miesięcznego zestawienia oświadczeń narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Interpretacja przepisów art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zgodzie z postanowieniami dyrektywy energetycznej oraz zasadą proporcjonalności winna prowadzić do konkluzji, że w razie uchybienia terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń podatnik nie traci prawa do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego (dla oleju opałowego) i tym samym brak podstaw do przyjęcia wyższej stawki podatku (dla olejów napędowych).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 oraz punkt 17 i punkt 18 preambuły dyrektywy energetycznej, a także art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. Uchybienie tym przepisom miało polegać na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co - w ocenie autora skargi kasacyjnej - polegało na błędnym przyjęciu, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy i obowiązkiem zastosowania wyższej stawki tego podatku.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Drugi z przywołanych przepisów stanowi, że "sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli". Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Dokonując wykładni tych przepisów, Sąd pierwszej instancji uznał, że niespełnienie warunku w postaci terminowego złożenia zestawienia oświadczeń (tj. warunku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym) skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki akcyzy i koniecznością zastosowania - w przypadku sprzedaży określonej ilości przedmiotowego oleju opałowego - stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 l (to jest stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Sąd przyjął jednocześnie, że takie rozumienie wspomnianych przepisów nie narusza przepisów dyrektywy energetycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jest prawidłowa.

Podkreślić należy, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji - przez stanowienie prawa - określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadzono regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Ustawodawca postanowił (art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym), że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej, które zostały prawidłowo zastosowane przez Sąd pierwszej instancji.

Nietrafne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że sposób ukształtowania przez ustawodawcę reguł warunkujących skorzystanie z analizowanej preferencji podatkowej narusza konstytucyjne zasady państwa prawnego i proporcjonalności. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. P 24/12) Trybunał Konstytucyjny RP orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 ustawy - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja - zapewnienia bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału, brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Z kolei oceniając zgodność art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z zasadą proporcjonalności (adekwatności), stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazuje ono w szczególności, że za trafnością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni językowej analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym przemawia również wynik wykładni celowościowej tych przepisów.

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że niespełnienie warunku w postaci terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o sposobie przeznaczenia oleju opałowego skutkuje utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i koniecznością zastosowania stawki podstawowej, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym trzeba, że to sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, to powinien spełnić wszystkie ustawowe warunki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przyjęta przez Sąd pierwszej instancji nie jest również sprzeczna - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 oraz z pkt 17 i pkt 18 preambuły dyrektywy energetycznej. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami dyrektywy. Należy zauważyć, że z motywów wskazanych w preambule dyrektywy energetycznej wynika, że państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest zatem sprawą poszczególnych państw członkowskich (pkt 11 preambuły). Celem regulacji zawartych w dyrektywie energetycznej (co wynika z pkt 15 jej preambuły) jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Z kolei z pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej wynika jednocześnie, że państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Jak trafnie wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 1938/13 (treść tego, jak i innych powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), z treści przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, natomiast nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. Stanowisku takiemu nie przeczy wskazywana przez autora skargi kasacyjnej treść pkt 17 i pkt 18 preambuły dyrektywy energetycznej, które stanowią, że "niezbędne jest ustalenie różnych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej" oraz że "produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne". Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że prawodawca wspólnotowy używa zwrotu "zazwyczaj", co oznacza, że mogą wystąpić takie przypadki, gdzie poziom opodatkowania może być odwrotny, tzn. produkty energetyczne służące do ogrzewania mogą być opodatkowane wyższą stawką niż produkty energetyczne służące do napędu pojazdów, względnie poziom ich opodatkowania może być równy, jak w stanie prawnym obowiązującym na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 871/12). Cytowane fragmenty preambuły dyrektywy energetycznej nie odnoszą się natomiast do kwestii warunków, jakie powinny zostać określone w przypadku różnicowania stawek podatku w zależności od przeznaczenia paliwa.

Powołany jako naruszony art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Wskazane w art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej zdarzenia, których wystąpienie prowadzi do wymagalności kwoty opodatkowania od produktów energetycznych, to przeznaczenie do wykorzystania, oferowanie na sprzedaż lub wykorzystywanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, "państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany". Zacytowany przepis dyrektywy odwołuje się do "warunku dla końcowego zużycia, ustanowionego w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania", jednakże nie precyzuje, jakie to okoliczności mogą, bądź nie mogą być przyjęte jako warunki, od których spełnienia uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, że ustanowienie przez polskiego ustawodawcę warunku skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy w postaci terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, jest sprzeczne z przywołanymi przepisami dyrektywy energetycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Skoro bowiem ze stanu faktycznego sprawy (którego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stosownymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania) wynikało, że skarżąca spółka nie złożyła w terminie, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych za lipiec 2011 r., to organ podatkowy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy zastosował - odnośnie do ustalonej ilości oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą spółkę w tamtym okresie - stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nietrafność powyższych zarzutów prowadzi również do konstatacji, że za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że skargę spółki należało oddalić wobec braku naruszenia przez zaskarżoną decyzję prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony, wobec czego należało uznać go za niezasadny.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

PG