Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 404/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, par 6 pkt 1, par 7 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917,00 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. postanowieniem nr od [...] do [...] z dnia 20 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec A. spółka jawna w P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., przyjmując za podstawę wszczęcia protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce.

W trakcie ww. postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji zawartych z firmą G. G. T. uznając, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki R. i Wspólnicy i ujęte w rejestrach zakupów VAT za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r. nie dokumentują czynności w nich wskazanych.

W konsekwencji ww. ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. G. T.. Łączna wartość brutto nabycia udokumentowanego ww. fakturami wyniosła: 323.942,65 zł, z tego wartość netto wynosiła: 263.368 zł, a podatek VAT 60.574,65 zł.

Wskazane wyżej ustalenia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od kwietnia do czerwca 2015 r. znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...], [...] [...] Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Spółka w rozliczeniach za miesiące:

1) kwiecień 2015 r.: zawyżyła wysokość odliczonego podatku naliczonego o kwotę: 23.380 zł, a przez to:

- zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 5.000 zł,

- zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o 12.652 zł,

- zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o 5.728 zł;

2) maj 2015 r.: zawyżyła wysokość odliczonego podatku naliczonego o kwotę: 36.033 zł, w tym:

a) zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 12.652 zł,

b) zawyżyła kwotę odliczonego w tym m-cu podatku naliczonego o 23.381 zł a w konsekwencji:

- zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 20.000 zł,

- zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o 14.786 zł,

- zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o 1.247 zł;

3) czerwiec 2015 r.: zawyżyła wysokość odliczonego podatku naliczonego o kwotę: 28.599 zł, w tym:

a) zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 14.786 zł,

b) zawyżyła kwotę odliczonego w tym miesiącu podatku naliczonego o 13.813 zł, a w konsekwencji:

- zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 19.466 zł,

- zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o 9.133 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w ww. decyzji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. i prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2015 r.

Od decyzji tej Spółka R. i W. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez

a) naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a to w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, świadome pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, zwłaszcza przemawiających na korzyść Spółki;

b) art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, które wskazuje na nieprawidłowości po stronie dostawców Spółki lub innych podmiotów powiązanych z dostawcami, co ma znaczenie dla sytuacji tych podmiotów, a z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie ze strony Spółki nie może rzutować na jej sytuację w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania.

Decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...], [...] [...]

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że termin przedawnienia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył również treść art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i zauważył, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia 9 października 2020 r. nr RKS [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r., poprzez ujęcie w rejestrach nabycia faktur VAT wystawionych przez firmę G. G. T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, które spowodowało narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień oraz maj 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 29 października 2020 r. [...], na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ I instancji zawiadomił Spółkę, kierując korespondencję na adres pełnomocnika - K. K. o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie, dwukrotnie awizowane zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2020 r. (doręczenie zastępcze). Organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest w toku, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zawieszony. W związku zatem z tym, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r. nie uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Organ II instancji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ I instancji stwierdził, iż transakcje dokonywane pomiędzy Spółką, a G. G. T. nie miały rzeczywistego charakteru, a wystawione przez G. T. faktury na sprzedaż tarcicy oraz usług transportowych nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że Firma Handlowo Usługowa G. G. T. była dla odwołującej Spółki głównym dostawcą towaru, jakim była tarcica do produkcji mebli. W analizowanym okresie ww. firma dostarczyła na rzecz Spółki 267,40 m3 tarcicy na łączną wartość netto 216.498 zł, VAT 49.794,54 zł oraz wykonała usługi transportowe na wartość netto 46.870 zł, VAT 10.780,10 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia 17 czerwca 2020 r. włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w firmie G. G..T. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. W toku powyższej kontroli ustalono też, że firma G. G..T. w analizowanym okresie miała nabywać tarcicę iglastą od: F. R.-B. M. J., (a ta od Firmy W. H.2 K.. B.), D. J. W., H.-D. sp. z o.o. w L..

W odniesieniu do transakcji G. T. z poszczególnymi firmami Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że R.-B. M. J. miała nabyć towar handlowy (tj. palety, tarcicę, wałki użytkowe) od podmiotu, "podszywającego się" pod innego podatnika, tj. pod firmę W. H. 2, K. B.. Jak bowiem oświadczył właściciel firmy H. - K. B. do protokołu z czynności służbowych przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2016 r., a następnie do protokołu przesłuchania w dniu 1 marca 2016 r. prowadzona przez niego (zarówno indywidualnie jak i w formie spółki z o.o. o tej samej nazwie) działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wyburzaniu obiektów gospodarczych. Świadek zeznał że: nigdy nie handlował paletami, nie świadczył usług polegających na remontach, modernizacji i budowie budynków, nie wystawiał również faktur, czy dowodów KP dla firm M. J. i G. T., a faktury jakie mu okazano nie zostały przez niego wystawione (widział je po raz pierwszy i stwierdził że pieczątka jest z danymi jego firmy, ale podpisy nie należały do niego), nie otrzymał też za te faktury żadnej zapłaty. Świadek ten zeznał również, że nigdy nie współpracował z G. T., nie znał takiej osoby i nie miał z nim żadnego kontaktu. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, że faktyczny właściciel firmy H. jest osobą nieznaną G. T. i odwrotnie, została potwierdzona podczas przesłuchania G. T. w dniu 8 kwietnia 2016 r., w charakterze świadka i w obecności K. B..

Odnośnie firmy D. J. W. ustalono, że realnie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała niezgodne z rzeczywistością faktury. W kontekście zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że takie okoliczności jak: brak pracowników (zgodnie z informacją podaną przez NUS w M. J. W. nie złożył za lata 2014-2015 żadnych deklaracji PIT-4R lub PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników), brak wiarygodnych dowodów dotyczących podwykonawców, brak informacji gdzie i na jakich obiektach wykonywane były niektóre prace budowlane i sprzętowe, zasłanianie się niepamięcią co do danych pracowników, czy dostawców usług sprzętowych i transportowych, powoływanie się na tajemnicę handlową rzekomo uniemożliwiająca ujawnienie swoich dostawców towarów, dokonywanie wyłącznie transakcji gotówkowych na kwotę ponad 2 mln zł, brak dowodów zapłaty za faktury, brak własnego sprzętu i środków transportowych, notoryczne wykazywanie do zapłaty małej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT - niezależnie od wysokości uzyskiwanego obrotu, różnica pomiędzy sprzedażą a nabyciami (dla celów VAT) wynosiła w latach 2014-2015 1.100 zł miesięcznie, świadczą o tym, że w rzeczywistości J. W. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Odnośnie z kolei H.-D. sp. z o.o. stwierdzono, że w dniu 22 grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka posiadała wirtualny adres swojej siedziby, a wezwany do dostarczenia dokumentów z zakresu kontroli pełnomocnik i Prezes Zarządu nie zastosował się do żądania organu i jednocześnie nie podjął działań pozwalających na pozyskanie duplikatów "zaginionych faktur". Przeprowadzenie kontroli, z uwagi m.in na brak zarządu, nie było zatem możliwe. Ponadto, w oparciu o dane rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz złożone deklaracje podatkowe ustalono, że spółka w ciągu krótkiego okresu czasu trzykrotnie zmieniała właściwość miejscową (21.12.2012 r. - 22.07.2014 r. Urząd Skarbowy w C., 1.01.2014 r. - 30.06.2014 r. oraz 23.07.2014 r. -23.11.2015 r. Urząd Skarbowy w L., 24.11.2014 r. - 22.12.2016 r. Urząd Skarbowy w K.). Organ zauważył, że charakterystycznym jest, że przy obrotach deklarowanych na poziomie kilku milionów złotych wykazywane były niewielkie kwoty do zapłaty bądź przeniesienia na następny miesiąc co jest typowe dla nierzetelnych podmiotów uwikłanych w oszustwa podatkowe. Spółka nie kupowała przy tym środków trwałych i zatrudniała tylko 2 pracowników, co w zestawieniu z wysokością wykazywanych obrotów prowadzi do wniosku, że nie posiadała zaplecza materialno-personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej na taką skalę. Z kolei G. T. poza fakturami nie posiadał innych dowodów dostaw, ani dowodów zapłaty należności z nich wynikających, a te miały być regulowane gotówkowe.

W oparciu o zebrane i opisane w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. G.. T. ww. dowody - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży tarcicy iglastej, zafakturowanej na rzecz Spółki stwierdził że nie jest znane źródło pochodzenia towaru, ponieważ firmy, od których G. T. miał dokonywać zakupu to podmioty nieistniejące i nierzetelne.

Natomiast w odniesieniu do zafakturowanych przez G. T. na rzecz Spółki A.&M. R. i W. usług transportowych, przesłuchiwani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w charakterze świadków na okoliczność świadczenia tych usług kierowcy nie potwierdzili by pracując w firmie G. T. w analizowanym okresie wykonywali usługi transportowe, w ramach których dowozili tarcicę do Spółki.

Dokonując analizy dowodów w postaci zeznań świadków, dokumentów oraz protokołów kontroli włączonych do postępowania prowadzonego przez organ I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował faktu, że Spółka w ogóle dysponowała towarem w postaci surowca przeznaczonego do dalszej produkcji. Uznał jednak, że źródło pochodzenia tego towaru nie jest znane. Dowody zgromadzone na temat kontrahenta Spółki - Firmy Handlowo Usługowej G. G. T. wskazują bowiem, iż był to podmiot, który nie mógł realnie dokonać sprzedaży, a następnie transportować towaru do Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska wskazują następujące okoliczności: zgromadzony materiał nie potwierdził, iż G. T. nabył towar w postaci tarcicy, który następnie odsprzedał do Spółki. Dostawcy towaru dla G. T., figurujący na okazanych w trakcie czynności sprawdzających fakturach, to podmioty nierzetelne, nieistniejące lub nie prowadzące działalności w danym czasie, które jedynie wystawiały faktury na transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Również transport towaru w postaci tarcicy, jaki miał odbywać się pomiędzy Firmą Handlowo Usługową G. G. T., a Spółką w okresie pomiędzy 2 kwietnia 2015 r. a 26 czerwca 2015 r. został zakwestionowany m.in. ze względu na ekonomikę takiego transportu. Zakupiona przez Spółkę ilość tarcicy (267,40 m3), przewożona samochodem o dopuszczalnej ładowności do 3,5 t, musiałaby bowiem być transportowana kilka razy w ciągu jednego dnia, co staje się ekonomicznie nie uzasadnione. Ponadto wykonanie takiego transportu nie zostało potwierdzone przez zatrudnionych kierowców. Natomiast zeznania G. T. i M. R. dotyczące kierowców, którzy mieliby wykonywać transport towaru okazały się, zdaniem organu, niewiarygodne, ponieważ M. R. wymienił tylko jednego kierowcę, który miał dowozić tarcicę i miał to być "M. ". Z kolei G. T. wyjaśnił, iż tarcicę do Spółki miał dowozić M. N. (nieżyjący), on sam i jeszcze jeden kierowca. W opinii organu II instancji, biorąc pod uwagę, iż w analizowanym okresie dostawy tarcicy miały być praktycznie codziennie, a nawet kilka razy w ciągu dnia, a M. R. znał osobiście G. T., pamiętałby, że ten przewoził osobiście tarcicę do Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że Spółka nie zawarła żadnej pisemnej umowy z Firmą Handlowo Usługową G. G. T. i poza fakturami na zakup tarcicy i usługi transportowej nie posiadała żadnych dowodów, iż takie transakcje miały miejsce. Zapłata za faktury miała następować w formie gotówki, jednakże zarówno kupujący, jak i sprzedający nie posiadali żadnych dowodów w postaci KP lub KW. Ani jedna faktura nie została też zapłacona za pośrednictwem banku, pomimo że transakcje przekroczyły 15.000 euro w ciągu miesiąca. Ponadto żaden ze wspólników Spółki, jak również współpracujący ze Spółką M. R. oraz G. T. nie byli w stanie dokładnie wskazać, w jaki sposób i gdzie następowała zapłata gotówkowa (najczęściej pojawiająca się odpowiedź to: "w połowie drogi", "przy odbiorze").

W ocenie organu odwoławczego, składane przez świadków zeznania w czasie czynności sprawdzających prowadzonych w Spółce w 2015 r., jak również w trakcie prowadzonego postępowania wskazują na rozbieżności. W 2015 r. A. R. zeznała bowiem, iż w ramach usług transportowych przewożone były wyprodukowane przez Spółkę meble, natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 maja 2019 r. oświadczyła, że transport dotyczył tylko zakupionej u świadczącego tę usługę tarcicy iglastej. Z zeznań A. R. w dniu 9 maja 2019 r. wynika również, że towar był do Spółki dostarczany, ale nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, potwierdzających, że pochodził on właśnie z firmy G. G..T. i że to ta sama firma wykonała usługi transportowe. Nie można zatem, zdaniem organu, uznać jej zeznań za wiarygodne w zakresie w jakim wskazują, że w analizowanym okresie Spółka nabyła tarcicę oraz usługi transportowe od ww. firmy.

W opinii organu II instancji, również zeznania wspólników Spółki są niespójne w zakresie kontaktów M. R. i M. R. z G. T. w zakresie zróżnicowania ceny tarcicy, uzależnienia jej od jakości oraz konieczności sortowania, jak również ustalania ceny usługi transportu. Skoro bowiem A. R. oraz M. R. - wspólnicy Spółki - nie znali i nigdy nie widzieli G. T., nie dokonywali z nim, ani z osobą upoważnioną przez niego żadnych ustaleń co do zawieranych transakcji, nie mogli mieć pewności, że towar, który przyjeżdżał do Spółki w postaci tarcicy był towarem pochodzącym z firmy G. G..T., jak również transportowanym przez tę firmę, tym bardziej, że przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili faktu przejazdu do Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że M. R. nie wskazał w zeznaniach, by G. T. dowoził towar do Spółki (choć znał go osobiście). Do protokołu z dnia 30 maja 2019 r. M. R. zeznał, iż nie pamiętał kiedy i gdzie poznał G. T., ani kto go polecił, był w jego firmie, widział tam odpowiednie zaplecze do sprzedaży drewna i wykonywania usług transportu. Zeznał, iż był w firmie G. T. na ul. [...], że miało to być w okolicach O.. Organ stwierdził, że z ogólnie dostępnych informacji na temat nazewnictwa ulic wynika, iż ulica taka faktycznie znajduje się w O.. Natomiast firma G. G..T. miała swoją siedzibę i miejsce wykonywania działalności w B. na ul. [...], a w B. nie ma ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, trudno zatem jednoznacznie stwierdzić, że M. R. rzeczywiście widział zaplecze firmy G. T.. Z kolei odnośnie usług transportu M. R. zeznał, że miał je świadczyć "M. ", widziany wcześniej w "firmie na placu", ale nie wiedział czy był on zatrudniony w firmie G. T., nie wspomniał o żadnym innym kierowcy, w tym o G. T.. Zdaniem organu, zeznania te nie potwierdzają więc faktu nabycia przez Spółkę towaru i usług, objętych spornymi fakturami wystawionymi przez G. T..

Biorąc pod uwagę rozbieżności w składanych zeznaniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary zeznaniom G. T. w zakresie, w jakim wyjaśniał kwestie ceny, sortowania oraz transportu tarcicy. G. T. w sposób bardzo nieprecyzyjny wyjaśniał bowiem kwestie związane z prowadzoną działalnością, np. że w analizowanym okresie zatrudniał 10 lub 20 osób, do działalności wykorzystywał 5, a może 15 samochodów. W zakresie transportu towarów do Spółki wyjaśnił, że mógł to być transport "obcy", własny, a mogło być również tak, że Spółka zapewniała własny transport. Kierowcami, którzy świadczyli usługi miał być nieżyjący M. N. (brak możliwości zweryfikowania zeznania), kierowca, którego danych nie pamiętał (tym samym również brak możliwości zweryfikowania) oraz on sam. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, iż nie zostało jednoznacznie potwierdzone, że firma G. G..T. wykonała usługi transportu oraz dostawy tarcicy dla odwołującej Spółki.

Organ II instancji zauważył również, że decydując się na współpracę z kontrahentem, podatnik zamierzający wywodzić z takiej współpracy korzystne dla siebie skutki podatkowe powinien zadbać o to, by posiadać nie tylko samą fakturę, ale także inne dowody (np. korespondencja mailowa potwierdzająca negocjacje dotyczące cen czy warunków dostawy) pozwalające na uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji. Tymczasem Spółka na dowód przeprowadzania transakcji z G. T. posiadała jedynie faktury zakupu podczas, gdy sama faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, które skutkowałoby nabyciem prawa do dokonania odliczenia podatku VAT, wyszczególnionego w treści tejże faktury.

W ocenie organu odwoławczego, wspólnicy Spółki przed zawarciem transakcji nie dokonywali żadnej weryfikacji firmy G. T., ani pod względem formalnym, ani faktycznym. Organ podkreślił, że ani A. R., ani M. R. nie znali G. T., nie poznali go przed zawarciem pierwszych transakcji, jak również w późniejszym okresie. Nigdy z nim nie rozmawiali o zamawianych dostawach. Nie dokonywali takich ustaleń również z inną osobą, która działałaby w imieniu tej firmy. Polegali całkowicie na decyzji M. R. o wyborze kontrahenta, ten z kolei znał G. T. poprzez kontakt z bliżej nieokreślonym znajomym. Organ II instancji zaznaczył, że dowody w postaci zdjęć zaplecza firmy G. T., przedłożone na potwierdzenie weryfikacji firmy pozyskano dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji (zdjęcia wykonano w 2019 r.). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zachowaniem należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można zatem nazwać zachowanie wspólników Spółki. Odnosząc się do ww. dowodów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie podważył faktu prowadzenia działalności przez G. T., ani posiadania przez niego zaplecza do prowadzenia takiej działalności. Szczegółowej analizie poddano jedynie transakcje zakupu przez Spółkę towaru, który w rzeczywistości nie mógł zostać nabyty przez firmę G. T., ponieważ jego kontrahenci, to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub takie, które nie potwierdziły transakcji z G. T.. Zatem Spółka nie dołożyła staranności, aby zawierane transakcje z G. T. były przejrzyste i nie nasuwały wątpliwości, co do ich prawidłowego przebiegu. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że Spółka w odniesieniu do transakcji z G. T. nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy. Żaden ze wspólników nie był bowiem w miejscu prowadzenia działalności przez G. T., jak również nie interesował się stroną formalną jego działalności. Wspólnicy Spółki nie zażądali też jakichkolwiek dokumentów dotyczących firmy, nie wystąpili do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o potwierdzenie jej zarejestrowania. Sprawdzeniem firmy miała zająć się osoba formalnie nie związana z firmą, tj. M. R..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że postępowanie zarówno przed organem I, jak i II instancji było prowadzone w sposób jasny i przejrzysty, z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. W jego ocenie, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności mających znaczenie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom Spółki, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest zaś logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego, który był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się A.&M. R. i W. Spółka jawna w P. i pismem z dnia 3 marca 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, braku oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona oraz niepodjęciu działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach kierowców G. T., którzy nie byli konsekwentni i jednoznaczni w swoich zeznaniach i których to kierowców zeznania ograniczały się jedynie do ogólnych stwierdzeń, że "nie kojarzą transportów" do siedziby skarżącej, a więc nie pozwalają one na jednoznaczne i stanowcze potwierdzenie stawianej przez organ tezy o braku dostaw tarcicy do skarżącej przez G. T.;

b) pominięcie zeznań świadka A. R., z których wynikało, że przedmiotem nabycia przez skarżącą było drewno iglaste oraz, że było ono dowożone do przedsiębiorstwa skarżącej, co potwierdza rzetelność i prawdziwość transakcji dokonanych z G. T.;

c) pominięcie zeznań świadka M. R., z których wynika, że G. T. jako kontrahent był znany skarżącej z polecenia na spotkaniu biznesowym a dostawy tarcicy na rzecz skarżącej były przez G. T. realizowane m.in. przez kierowcę, który "miał chyba na imię M. ";

d) pominięcie zeznań M. R. co do przedmiotu dostaw i wyjaśnienia przez świadka, że przez tarcicę rozumie się różne elementy drewna co oznacza, że skarżąca była świadomego tego co nabywa i co jest jej potrzebne;

e) pominięcie wyjaśnień skarżącej, z których wynikało że nie było jej stać na zorganizowanie transportu towarów nabywanych od G. T. za pomocą pojazdów TIR, których jednorazowy transport mógł wynieść aż 30.000 zł, co było uzasadnione w przypadku podmiotu gospodarczego, który dopiero rozpoczyna działalność i dysponuje ograniczonymi środkami finansowymi;

f) pominięcie wyjaśnień skarżącej, z których jednoznacznie wynikało jaka tarcica i z jakiego typu drzew została zakupiona od G. T. oraz wyjaśnień skarżącej, z których wynikało że na potrzeby prowadzonej przez siebie produkcji nie jest konieczne sortowanie nabywanego surowca;

g) pominięcie wydruku z tzw. "białego rejestru" dotyczącego G. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo Usługowej G. T. G. na datę 1 stycznia 2015 r., podczas gdy dowód ten świadczy o należytym zbadaniu przez skarżącą kontrahenta;

h) bezpodstawne przyjęcie przez organ, że płatności dokonywane przez skarżącą na rzecz G. T. w formie gotówkowej były nieprawidłowe bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie;

i) pominięcie wyjaśnień skarżącej, zgodnie z którymi zróżnicowanie stawek na fakturach wystawionych za transport tarcicy wynikało z tego, że choć stawka ta była zryczałtowana, to faktura obejmowała kilka usług oraz okoliczności, że skarżąca wyprodukowała towary sprzedane następnie M. M. sp. z o.o. i M. S. s.r.o.;

j) przyjęciu, że pisemna umowa pomiędzy skarżącą a G. T. mogłaby regulować odrębne zasady wyceny usług transportowych, podczas gdy kontrahenci nie mieli obowiązku sporządzania pisemnych umów w tym zakresie w formie pisemnej;

k) pominięciu zeznań G. T., zgodnie z którymi cenę tarcicy ustalało się według kalkulacji własnej w oparciu o jakość drewna oraz, że transporty tarcicy do skarżącej wykonywał m.in. nieżyjący kierowca M. N., jak również faktu, że w sprawie dostaw tarcicy kontaktował się z nim M. R. i M. R.;

l) stwierdzeniu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że przedsiębiorstwo G. T. posiada zapasy materiałowe, budynek gospodarczy oraz środki transportu (samochód ciężarowy L. i dwa samochody ciężarowe Mercedes) oraz, że G. T. nabywa "tarcicę na handel", co wskazuje, że kontrahent skarżącej posiadał możliwości realizacji dostaw tarcicy na jej rzecz;

m) brak wskazania przez organ jakich konkretnie aktów staranności zaniechała skarżąca, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien o tym wiedzieć, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta;

n) stwierdzenie, że skarżąca dysponowała jednak zamówionym towarem;

o) pominięcie faktu zerwania współpracy skarżącej z G. T. po dokonanej kontroli krzyżowej, co wskazuje na należytą staranność kupiecką skarżącej;

p) stwierdzenie o braku kwestionowania faktu dysponowania tarcicą przez skarżącą a następnie uznaniu, że G. T. nie był podmiotem, który realnie zbył i transportował towar do skarżącej w sytuacji, gdy skarżąca informowała, że współpraca z tym kontrahentem ustała po kontroli krzyżowej.

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku dowodowego polegającego na przesłuchaniu M. J. na okoliczność dostaw tarcicy do skarżącej od G. T. jako dowodu istotnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku powołania biegłego, w sytuacji gdy do oceny ładowności samochodu marki Mercedes Sprinter oraz ilości kursów tego pojazdu potrzebnych do przewozu określonej ilości towaru, zasadna jest wiedza specjalistyczna, jaką organ nie dysponuje w zakresie swojej właściwości.

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że wystawione faktury przez G. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

III. art. 121 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług został przerwany przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy było ono wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego a skarżąca nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. W szczególności za wadliwe w realiach niniejszej sprawy Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. została wydana w dniu 24 sierpnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 3 lutego 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, tak jak w niniejszej sprawie, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W kolejnych paragrafach art. 70 O.p. ustawodawca wskazał okoliczności, które powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4 O.p.) lub których wystąpienie powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 O.p.).

Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Według organu odwoławczego z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż postanowieniem z dnia 9 października 2020 r. nr RKS [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r., poprzez ujęcie w rejestrach nabycia faktur VAT wystawionych przez firmę G. G. T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, które spowodowało narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień oraz maj 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 29 października 2020 r. [...], na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ I instancji zawiadomił Spółkę, kierując korespondencję na adres pełnomocnika - K. K. o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie, dwukrotnie awizowane zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2020 r. (doręczenie zastępcze). Organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest w toku, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zawieszony. W związku zatem organ ten uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Podkreślić należy, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem I instancji skarżąca Spółka była reprezentowana przez K. K. (pełnomocnictwo szczególne z dnia 5 marca 2020 r., k. 927 t. V akt administracyjnych). Zakres tego pełnomocnictwa określono poprzez podanie numerów toczących się przed organem I instancji postępowań, tj. [...], [...] [...] Oznacza to, że zakres tego pełnomocnictwa został ograniczony tylko i wyłącznie do postępowań toczących się przed organem I instancji.

Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka udzieliła także pełnomocnictwa do doręczeń dla A. P. (pełnomocnictwo do doręczeń z dnia 5 marca 2020 r., k. 929 t. V akt administracyjnych). Również zakres tego pełnomocnictwa został ograniczony do toczących się przed organem I instancji postępowań [...], [...] [...]

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. została doręczona pełnomocnikowi do doręczeń A. P. w dniu 15 września 2020 r. W dniu 26 września 2020 r. (data stempla pocztowego) wspólnicy skarżącej Spółki wnieśli w jej imieniu odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 października 2020 r. (k. 42 akt odwoławczych) Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą Spółkę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postepowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało przesłane na adres pełnomocnika skarżącej Spółki K. K., jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 2 i 10 listopada 2020 r. przesyłka nie została odebrana z placówki pocztowej. Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (k. 40 akt odwoławczych) organ I instancji ponownie zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało tym razem wysłane do pełnomocnika do doręczeń A. P.. W aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia. Dowodu takiego organ II instancji, pomimo wezwania przez Sąd, nie przedłożył także w toku postępowania sądowego.

Zdaniem Sądu, nie można zatem uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej Spółki o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienia te zostały wysłane na adres pełnomocnika Spółki (zawiadomienie z dnia 29 października 2020 r.) oraz na adres do doręczeń (zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020 r.). Należy jednak zauważyć, że zarówno pełnomocnictwo dla K. K., jak i pełnomocnictwo dla A. P. dotyczyły postępowań toczących się przed organem I instancji. Z chwilą zatem zakończenia się tych postępowań pełnomocnictwa te wygasły. Błędnie więc organ I instancji przesłał ww. zawiadomienia na ręce K. K. i A. P. skoro osoby te nie były już umocowane do działania w imieniu Spółki i do odbierania kierowanej do niej korespondencji. Dopiero w dniu 6 listopada 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne do działania w imieniu skarżącej Spółki udzielone K. K. (k. 33 akt odwoławczych), obejmujące swoim zakresem postępowanie odwoławcze.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Tylko bowiem w przypadku doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do rąk strony lub osoby uprawnionej do jej reprezentowania, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w treści art. 70c O.p. ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych, w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Tym samym ustawodawca przesądził, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

W świetle powyższego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP. Zasadniczym powodem uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, było bowiem niedopełnienie wymogów formalnych zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Z uwagi na stwierdzone uchybienie przez organ II instancji przepisom postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. O ile nie zostaną wykazane inne wymienione w art. 70 O.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. po stronie organu odwoławczego powstanie obowiązek umorzenia postępowania podatkowego wskutek ich wygaśnięcia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla strony skarżącej Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.