Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 45/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. spraw ze skarg M.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r.: - nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2012 roku, - nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2018 roku nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].07.2016r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września 2012r. do października 2013r. i określającej wysokość należności z tego tytułu,

- orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września 2012r. do października 2013r. (od wypłat ze stosunku pracy) oraz określił wysokość należności z tego tytułu,

- w pozostałej części (umarzającej postępowanie za lipiec i sierpień 2012r. oraz za listopad i grudzień 2013r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. K. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości naliczenia, poboru i realizacji wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, z tytułu wypłat wynagrodzeń, należnych za okres od 1.01.2012 do 31.12.2013r.

W ramach kontroli podatkowej ustalono, że M. K. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. M. K. od dnia 25.07.2012r. W dniu 27.07.2012r. kupiła od Firmy Handlowej A. spółka jawna w [...] (dalej: spółka A.) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej firmy, obejmującą sklepy z obuwiem w [...] oraz w [...]. Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotem nabycia były w szczególności: aktywa przedsiębiorstwa spółki A., w tym: środki trwałe, towary w magazynie i wyposażenie, pasywa przedsiębiorstwa spółki A., m.in.: zobowiązania wobec kontrahentów - w tym z tytułu umowy - porozumienia z dnia 30.11.2011r. z B. sp. z o.o. we [...](dalej: spółka B.).

W umowie z dnia 27.07.2012r. postanowiono, że z dniem jej zawarcia kupujący stał się stroną wszystkich stosunków pracy miedzy dotychczasowymi pracownikami sprzedającego. Według wyjaśnień Kontrolowanej, wraz z nabyciem przedsiębiorstwa nie stała się ona stroną stosunków pracy, bowiem zbywca nie zatrudniał pracowników. Usługi związane z procesem handlu detalicznego świadczył podmiot zewnętrzny – spółka B. - na podstawie umowy outsourcingu pracowniczego (zawartej w dniu 1.11.2011r. na 3 lata) o świadczenie usług obejmujących kompleksowe usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi.

Kontrolowana zawarła ponadto umowę ze spółką B. w dniu 1.08.2012r. W chwili otwarcia działalności gospodarczej Kontrolowana nie zatrudniała pracowników, nie podpisała również umowy outsourcingu pracowniczego, co nastąpiło dopiero w dniu 1.08.2012r., w związku z tym za zgodą spółki B. zatrudnieni przez spółkę pracownicy świadczyli pracę w sklepach Kontrolowanej - na zasadzie pracowników tymczasowych.

Kontrolowana zawarła również następujące umowy: z C. sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka C.):

umowę - porozumienie z 31.10.2012r. ze spółkami B. i C. w sprawie przekazania wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (C.),

umowę z dnia 1.11.2012r. (zmienioną aneksem z dnia 2.11.2012r.) w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy - A. (usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi),

o rozwiązaniu - z dniem 28.02.2013r. - umowy z dnia 1.11.2012r. i przekazaniu przez C. w dniu 28.02.2013r. pracowników do holdingu finansowego Przedsiębiorstwa D. sp. z o.o., (dalej: D.),

umowę z dnia 1.03.2013r. (zmienioną aneksem z dnia 2.03.2013r.) z D. o świadczeniu kompleksowych usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi; w dniu 31.10.2013r. Kontrolowana wypowiedziała tę umowę (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia).

Organ I instancji oceniając powyższe zdarzenia pod względem ich skutków podatkowych doszedł do wniosku, że Kontrolowana nabyła skutecznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki A. Na podstawie umowy z dnia 27.07.2012r. przejęła również pracowników. W związku z umową ze spółkami B. i C. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm.), dalej: K.p. – tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Umowa - porozumienie pomiędzy firmą Kontrolowanej a spółkami B. i C. nie skutkowała bowiem przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań i kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę - tj. byłego pracodawcę. Ponadto umowa - porozumienie pozostawała w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, ponieważ tworzyła pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze: nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia za październik 2013r., nie wydały świadectw pracy, nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Organ I instancji ocenił, że Kontrolowana była pracodawcą dla osób świadczących pracę w firmie A. jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., była ona zobowiązana - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom.

Organ I instancji ustalił ponadto, że wartość wypłaconego w 2012r. i w 2013r. wynagrodzenia wynosiła odpowiednio 75.299,05 zł i 238.753,97zł. W oparciu o dokumenty: listy płac, dane ubezpieczonego o podstawach wymiaru składek oraz informacje PIT-11 wystawione przez spółki B. i C. wyliczono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy na kwotę łączną 4.074 zł za 2012r. oraz 14.428 zł za 2013r.

W związku z tymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowane okresy a następnie decyzjami z dnia [...].07.2016r. nr [...] orzekł o tej odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku.

W ww. decyzjach organ I instancji umorzył postępowania w sprawach dotyczących: lipca i sierpnia 2012r. gdyż nie stwierdzono, by Kontrolowana wypłacała należności w tych miesiącach. Postępowanie umorzono również odnośnie do listopada i grudnia 2013 roku, gdyż pobrano i odprowadzono należne zaliczki, w związku z czym postępowanie było bezprzedmiotowe.

M. K. złożyła odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości (ewentualnie - uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), zarzucając naruszenie:

art. 231 w zw. z art. 3 K.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że możliwe jest przejęcie zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. przez podmiot, który nie jest pracodawcą,

art. 231 K.p., poprzez błędne uzasadnienie i przyjęcie, że umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025), dalej: K.c., w związku z art. 400 K.p. poprzez przyjęcie, że umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;

art. 83 K.c. poprzez przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie, że umowa o świadczenie usług została zawarta dla pozoru - nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń oraz, że zgodnym celem i zamiarem stron nie było przeniesienie zakładu pracy;

art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu spółek B. i C. - celem ustalenia zgodnego zamiaru stron oraz formy i zasad realizacji umów o świadczenie usług;

art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego; nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów, oparcie istotnych ustaleń o zeznania pracowników B. i C., którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów;

art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie,

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] listopada 2018 roku uchylił decyzje w części i orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września 2012r. do października 2013r., a także określił wysokość należności z tego tytułu. W pozostałej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Odwołującą (pismem skutecznie doręczonym Stronie w dniu 13.10.2017r. oraz pełnomocnikowi w dniu 16.10.2017r.) o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepobierania i niewpłacenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od września do grudnia 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2226 ze zm.) oraz o zawieszeniu - z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 28.09.2017r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Odwołującej jako płatnika w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z dniem 31.12.2017r. nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za okres od września do grudnia 2012r. a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28.09.2017r.

Organ II instancji wskazał, że zawarcie przez Odwołującą ze spółką A. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doprowadziło do przejęcia stosunków pracy - w relacji pomiędzy spółką A. a firmą Odwołującej na podstawie art. 231 K.p. Jednakże skutek z art. 231 K.p. nie wystąpił w związku z wcześniejszym, umownym przekazaniem pracowników spółki A. spółce B. na podstawie porozumienia z dnia 1.11.2011r. Pracodawcą pomimo umowy ze spółką B., pozostała spółka A.. Jak wynikało z zeznań pracowników spółki A., po "przejęciu" przez nowego pracodawcę (spółkę B.) nie zawierano nowych umów, nie otrzymano nowych zakresów czynności i odpowiedzialności za powierzone mienie, nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych, kadrowych, czy też w zakresie warunków zatrudnienia, świadczenia pracy, prowadzenia dokumentacji, wyposażenia miejsca pracy. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia.

Organ II instancji wskazał, że o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów. W przypadku umowy pomiędzy spółkami A. i B. nie doszło do spełnienia kryteriów przejęcia pracowników, gdyż nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w spółce A. - struktura ta nie została przeniesiona do spółek B. i C. Spółki te nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Miejscem świadczenia pracy była nadal spółka A., a następnie firma Odwołującej. Pracownicy w dalszym ciągu podlegali pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy: on wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych a zatem w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Zapotrzebowanie na pracowników spółki A. nie było przyczyną zawarcia umów i "przekazania" pracowników. Rzeczywiste przejście pracowników spółki A. do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołująca bazowała na pracownikach pierwotnie zatrudnionych w spółce A. i dlatego - w ocenie organu odwoławczego - w umowie z dnia 27.07.2012r. zawarto zapis dotyczący przekazania pracowników w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek B. i C., natomiast faktycznie świadczyli pracę na rzecz spółki A. oraz firmy Odwołującej. Pracownicy przeszli do firmy Odwołującej w związku z innym zdarzeniem - sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w badanym okresie rozliczeniowym pracodawcą była Odwołująca.

Mając na względzie powyższe organ II instancji uznał, że dla 7 pracowników (a nie jak uznał organ I instancji - 9 pracowników w 2012r. i 12 – w 2013r.) pracodawcą była Odwołująca. Wiążą się z tym obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że na Odwołującej nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od przychodów, wypłaconych w miesiącach od września do grudnia 2012 w stosunku do A. Ż. i A. R. a w okresie od stycznia do października 2013r. wobec A. Ż., A. R., M. B., D. Z. i D. K. Osoby te nie były zatrudnione w spółce A. przed rzekomym przekazaniem spółce B. zadań i pracowników. W związku z ponowną oceną materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że w stosunku do tych osób Odwołująca nie była zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika. W związku z powyższym uchylono decyzje organu I instancji w ww. zakresie.

Organ II instancji uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie dotyczącym miesięcy: lipca i sierpnia 2012 roku, gdyż nie ustalono i nie obliczono kwot stanowiących równowartość wynagrodzenia za okres od 27 do 31 lipca 2012 roku, a tym samym nie powstał obowiązek poboru zaliczek. Odwołująca pobrała i odprowadziła zaliczki za listopad i grudzień 2013r. w związku z powyższym brak było przesłanek do orzekania o odpowiedzialności Odwołującej jako płatnika podatku za niepobrane zaliczki należne za ww. okres.

M. K., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego A. K. zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w części, w jakiej organ II instancji orzekł o odpowiedzialności z tytułu niepobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość należności z tego tytułu, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 231 K.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 400 K.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

- art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń, iż zgodnym celem i zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu B. sp. z o.o. oraz spółki C., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług,

- art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów i oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników spółek B. oraz C., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika ze spółkami B. oraz C.

- art. 199a O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających zarówno z art. 231 k.p. jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dotychczasowi pracownicy podatnika zgodnie z wymogami 231 k.p. zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w ustawie Kodeks pracy. Ponadto, pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy oraz jego skutkach. Powołując się na pogląd Sądu Najwyższego Skarżąca argumentowała, że przejęcie zadań przez innego pracodawcę nie musi polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie jest uzależnione od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje. Obecnie przeważające jest stanowisko zgodnie z którym, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań (lub ich części). Możliwa jest zatem sytuacja, w której inny podmiot uzyskuje prawo do zatrudniania i zwalniania pracowników, a więc wchodzi w uprawnienia i obowiązki pracodawcy, a nie zmieniają się stosunki własnościowe (czyli np. nie dochodzi do sprzedaży części składników materialnych). Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń przyjął również, że części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Nie można natomiast przyjąć, iż sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (w tym przypadku podatnika) realizacji zawartej z usługodawcą umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzenia wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła również, że Sąd Najwyższy jest za przyjęciem skutków prawnych przejęcia zakładu pracy nawet w sytuacji, gdy na późniejszym etapie okaże się, iż faktycznie zawarte między stronami umowy/porozumienia mogły okazać się nieważne z jakiegokolwiek powodu.

Skarżąca zarzuciła również uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które miały przejawiać się w nie przesłuchaniu w charakterze świadków członków zarządu B. Sp. z o.o. oraz osób zatrudnionych przez tą Spółkę, którzy realizowali kontrakt. Zdaniem Skarżącej w celu rzetelnego zbadania zamiaru stron zakwestionowanej umowy oraz celu przyświecającego stronom - organ podatkowy powinien był zbadać przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy. W ocenie Skarżącej oczywistym jest, że zainteresowani pracownicy Skarżącej zostali przejęci w trybie art. 231 Kp. przez spółki B. oraz C. Spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez podatnika będą następnie świadczone przez spółki B. i C. Oznacza to, że doszło do przekazania przez podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów podatnika. Tym samym ww. spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p.

Odnośnie do zarzutu wykonywania przez przejętych pracowników takiej samej pracy Skarżąca wskazała, że istotą przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p. jest wykonywanie takiej samej pracy, na takich samych zasadach co przed przejęciem — zakres tych czynności, warunki pracy i płacy, zaszeregowanie placowe pracowników i szereg innych okoliczności pozostają niezmienne.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi jako niezasadne podlegały oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września 2012r. do października 2013r. oraz o określeniu należności w tym podatku z powyższego tytułu.

W stanie faktycznym spraw Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. zwarła ze spółkami B., a następnie C. i D. umowy w sprawie "przekazania" pracowników "nowemu pracodawcy" oraz o świadczenie usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi.

Zawarcie powyższych umów przez Skarżącą stanowiło konsekwencję umowy outsourcingu pracowniczego, jaką zawarła ze spółką B. spółka A., od której to spółki Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W chwili nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Skarżącą, nie miała ona podpisanej umowy ze spółką B., dotyczącej tzw. przejścia pracowników do spółki B.. Jednakże przedmiotem nabycia części przedsiębiorstwa spółki A. przez Skarżącą były m.in. zobowiązania z tytułu umowy – porozumienia z dnia 30.11.2011r., zawartej pomiędzy spółką A. a spółką B., która dotyczyła outsourcingu pracowniczego.

W związku z powyższym zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem, czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników, najpierw spółki A. a następnie Skarżącej przez nowych pracodawców – spółki B./C./D. (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki – jak twierdzi Skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na Skarżącej w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników, najpierw spółki A. a następnie Skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz Skarżącej, która wykonywała obowiązki pracodawcy osobiście lub poprzez innych pracowników, a w konsekwencji to na Skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skutek przejścia zakładu pracy, opisany w art. 231 K.p. nastąpił pomiędzy spółką A. a Skarżącą, nie zaś pomiędzy tymi podmiotami a spółkami outsourcingowymi.

Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Doszło bowiem do przekazania istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów pomiędzy spółką A., a następnie Skarżącą oraz wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz spółek outsourcingowych pracowników zatrudnionych przez spółkę A. oraz Skarżącą w trybie art. 231 K.p.

Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX/el.).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian: obowiązywał ten sam regulamin, to samo miejsce pracy, godziny pracy. Zmienił się jedynie system wynagradzania w formie wynagrodzenia najniższego oraz bonusu pieniężnego jako premii. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem najpierw J. K. – wspólnika spółki A., a następnie Skarżącej. Zatem podległość pracowników wobec spółki A. a następnie Skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych w sposobie prowadzenia dokumentacji, czy też wyposażenia miejsca pracy – nadal Pani B. P. wydawała polecenia i z nią kontaktowano się w sprawach kadrowych. Z przedstawicielem spółki B. – Panią K. pracownicy spotykali się sporadycznie, zajmowała się ona sprawami kadrowymi i płacowymi. Twierdzenia Skarżącej, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym spraw. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza jeszcze o tym, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej dostarczył usługobiorca.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zdań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży obuwia nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów obuwniczych (tj. np. lokale do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie ich wyposażenie i zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby Skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania Skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu Skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów obuwniczych.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p.

W okolicznościach przedmiotowych spraw brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżąca zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w obu sprawach postępowania zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do ich rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszych sprawach nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień zarządu spółek B. oraz C., gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpując wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżącej, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładów pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p.

W obu sprawach brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199 a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – Skarżącą czy spółki outsourcingowe należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że to Skarżąca pozostała w kontrolowanym okresie pracodawcą obsługujących jej sklepy pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowych spraw z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jako że niewypełnienie przez spółkę obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i stanach faktycznych obu spraw, które zostały ustalone w sposób prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargi.