Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1657/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. kwotę 10203 zł (dziesięć tysięcy dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. (dalej: skarżąca, strona lub podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009r . i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości [...] złotych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzenia kontroli u skarżącej w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego, i [...] marca 2011r. ustalono m.in., że w okresie rozliczeniowym grudzień 2009r. podatnik dokonał [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT i paragonów na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Oświadczenia uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, nie zawierały wszystkich wymaganych danych wynikających z art. 89 ust.8 pkt.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752, dalej u.p.a.), tj. nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Stwierdzono również, że strona nie złożyła do Naczelnika UC miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2009r.

W złożonych zastrzeżeniach z dnia [...] kwietnia 2011r. do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011r. strona podkreśliła, że uchybienia zostały usunięte. .

Pismem z [...] kwietnia 2011r. kontrolujący przekazali stronie odpowiedź na zastrzeżenia wskazując, że podatnik przekazał niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie pisma złożonego [...] kwietnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wraz z zestawieniami oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju napędowego grzewczego [...] za okres [...] r. Niepoświadczone za zgodność z oryginałem faktury sprzedaży wraz z oświadczeniami uzyskanymi od nabywców oleju napędowego grzewczego [...] za okres od [...] r. uzupełnione dodatkowymi oświadczeniami uzyskanymi w kwietniu 2011 r. od nabywców oleju z okresu [...] r. Dopiero w dniach [...] października 2012 r. oraz [...] października 2012 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. oryginały uzupełniających oświadczeń m.in. za grudzień 2009 r. odebranych od nabywców oleju opałowego w okresie od [...] r. w związku z uzyskaniem w dniu sprzedaży oleju opałowego, oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu niespełniających wymogów wykazanych w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. brak w oświadczeniach numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Ponadto podatnik dopiero w dniu [...] kwietnia 2011 r. przedłożył do Naczelnika Urzędu Celnego w P. miesięczne zestawienia oświadczeń, m.in. za grudzień 2009 r.

Postanowieniem z [...] września 2011r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r.

W toku postępowania organ ustalił na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu, faktur i paragonów sprzedaży oleju opałowego, arkusza spisu z natury oleju opałowego sporządzonego przez stronę na dzień [...] grudnia 2009 r. oraz w zw. z pisemnymi wyjaśnieniami strony składanymi w sprawie - ilość oleju opałowego będącego w posiadaniu strony w poszczególnych dniach od [...] r. Ustalono, że na [...]. podatnik posiadał [...] litrów oleju opałowego, że wg rozliczenia na dzień [...]r. powinien posiadać [...] litrów, a z arkusza spisu z natury wynikało, że posiada tylko [...] litrów. Wobec stwierdzonego braku [...] litrów oleju opałowego Naczelnik UP wezwał podatnika do wykazania sprzedaży ww. oleju. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2013r. strona wskazała, że w lutym 2009r. dokonała użyczenia nadwyżki oleju opałowego innemu podmiotowi. W listopadzie 2013r. nastąpił zwrot tej nadwyżki co skutkowało obecnie sprzedażą dokonaną przez podatnika w dniu [...] listopada 2013r. Na tę okoliczność strona załączyła fakturę VAT z dnia [...] listopada 2013r., nr. [...], sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na rzecz podmiotu [...] wraz z oryginalnym oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ ponownie wezwał stronę do wskazania podmiotu, któremu użyczono przedmiotowy olej opałowy oraz złożenia wszelkich dokumentów poświadczających tę czynność. Wobec braku odpowiedzi podatnika organ uznał, że różnica pomiędzy stanem rzeczywistym ([...] litrów) a stanem ewidencyjnym ([...] litrów) wyniosła na dzień [...] grudnia 2009 r. – [...] litry. Podatnik nie udokumentował stosownymi dowodami sprzedaży tej ilości oleju opałowego w 2009 r. Zatem Strona użyła wyrób akcyzowy objęty określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy.

Następnie decyzją z [...] kwietnia 2014r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009r., przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości [...] litrów oraz z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów, co dało łączną wielkość [...] litrów w kwocie [...] zł.

Pismem z [...] maja 2014 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpoznaniu wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] września 2014r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Organ odwoławczy wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zakupionego od dostawcy Spółki [...]. Podatnik dokonał w grudniu 2009r., transakcji sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych udokumentowanej fakturami VAT i paragonami w wysokości [...] litrów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały złożone odrębnie do faktury. Nabywcami oleju opałowego były osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Oświadczenia uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierały wszystkich wymaganych danych wynikających z art. 89 ust.8 pkt.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Dane te zostały uzupełnione oświadczeniami nabywców złożonymi od dnia [...]., dostarczonymi Naczelnikowi UP w oryginale dopiero w [...] października 2012r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca przekazała do Naczelnika UC miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2009r. dopiero w dniu [...] kwietnia 2011r., a więc po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności i po zakończeniu kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą zestawienia było to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym jak i formalnym na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W ocenie Dyrektora IC tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik uchybił obowiązkowi terminowego przekazania rzetelnego zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 i wskazał, za Trybunałem, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podkreślił, że do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wystarczające jest niespełnienie przez podatnika jednego z warunków. Zatem w jego ocenie nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W jego ocenie złożenie z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu zestawienia oświadczeń w świetle powołanego przepisu, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. Zatem niespełnienie przez stronę warunków, o których mowa w art. 89 ust.5 – 15 u.p.a. skutkowało zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy podzielił też ustalenia co do braku udokumentowania sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów w 2009r., co oznacza , że spółka użyła wyrób akcyzowy objęty określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy.

Tym samym organ odwoławczy zaakceptował wysokość określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie stanowi stawki sankcyjnej. Stwierdził bowiem, że należy odróżnić sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik me wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa (wyrok NSA z 6 maja 2014r., I GSK 1455/12).

Dyrektor IC stanął na stanowisku, że dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 14 stycznia 2009r.), a wynikającej z art. 5 TWE. Organ odwoławczy przytoczył przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii, elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003r. ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96/WE), w szczególności pkt 9 i 15 preambuły oraz art. 5 i art. 21 ust. 4 i stwierdził, że regulacje krajowe mają na celu niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania olejów opałowych, przez co realizują wymogi określone w art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy. Dlatego też nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności tychże regulacji z prawem unijnym.

Dodatkowo organ II instancji podał, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy zastosowaniu art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. dochodzi do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej niższej akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferencyjnej niższej, czy wręcz ulgowej na stosunkowo wysoką. Powyższa zmiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał też, że wyjaśnienia Podatnika, iż udokumentował sprzedaż oleju opałowego który został użyczony w lutym 2009 r. a następnie oddany i sprzedany w 2013 r. na co Podatnik załączył fakturę z dnia [...]listopada 2013 r. nie mogą być brane pod uwagę. Olej opałowy który miałby być zwrócony i sprzedany w 2013 r. pochodziłoby już z innego źródła.

Brak jest bowiem dokumentacji potwierdzających pochodzenie oleju opałowego, jego jakości, składu chemicznego miejsca i dostawy paliwa oraz środka transportu.

Pismem z [...] listopada 2014r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , poprzez wadliwą ich interpretację i uznanie, że nieskładanie prowadzonych przez stronę miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do Naczelnika Urzędu Celnego w P. stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości,

- naruszenie art. 8 ust.2 pkt. 1 lit. a u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne uznanie, Ze podatnik niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystal [...] litry oleju opalowego bez przeprowadzenia adekwatnego postępowania dowodowego w tej sprawie,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania i uznanie, że pytanie prejudycjalne podlegające rozpatrzeniu przed TSUE nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego oraz, że nie ma ono bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem prowadzonej sprawy podatkowej w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] maja 2015r. sąd zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14), które następnie podjął w dniu 21 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zatem zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego. W związku z powyższym, gdy brak jest jakiejkolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej prawa wspólnotowego, sąd w wypadku stwierdzenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Natomiast w przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor IC podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 u.p.a. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, art. 89 ust. 16 u.p.a. (jak również art. 89 ust. 15 u.p.a.) jest jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Zatem niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w tym przypadku niezłożenie w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r., P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

W odpowiedzi na te pytania TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14 TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W związku z powyższym TSUE w powołanym wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana do udokumentowanej sprzedaży w grudniu 2009r. na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na złożenie Naczelnikowi UP przedmiotowego zestawienia w dniu [...] kwietnia 2011r. zamiast w terminie do 25 stycznia 2010r., tj. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 u.p.a, jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

Podnieść należy, że błędy skarżącej spółki w odniesieniu do udokumentowanej sprzedaży przedmiotowego oleju w grudniu 2009r., zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie, nie wpłynęły na sposób wykorzystania sprzedanego oleju opałowego. Organ I instancji, w ramach kontroli, zwrócił się do wszystkich osób fizycznych, które nabyły od skarżącej w grudniu 2009r. olej opałowy i które z uwagi na wcześniejsze błędy w oświadczeniach uzupełniały te oświadczenia w kwietniu 2011r., z zapytaniem o sposób wykorzystania nabytego oleju. Wszyscy uzupełniający oświadczenia potwierdzili nabycie oleju na cele opałowe. Oba organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały żadnego z oświadczeń uzupełniających, przyjęły w ustaleniach faktycznych, że olej ten został zużyty na cele opałowe. Za podstawę orzekania w tym zakresie (co do wielkości udokumentowanej sprzedaży oleju na cele opałowe) organy przyjęły ustalenie faktyczne, iż skarżąca uchybiła terminowi złożenia zestawienia oświadczeń za dany okres kalendarzowy, co dało podstawę prawną do zastosowania art. 89 ust.14 i ust. 16 u.p.a.

Tym samym zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości doszło w sprawie, w tym zakresie, do naruszenia zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym.

W ocenie sądu stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponowienia procesu decyzyjnego. Zaskarżona decyzja obejmuje nie tylko stosowanie stawki akcyzy z art. 89 ust.4 pkt.1 u.p.a. w warunkach wystąpienia przesłanek z ust.14 tego przepisu ( złożenia po terminie zestawienia oświadczeń) ale także w warunkach ustalenia braku udokumentowania sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów w 2009r., co oznacza , że spółka użyła wyrób akcyzowy objęty określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Tych ostatnich ustaleń organu sąd nie kwestionuje zważywszy na okoliczność, iż spółka wezwana do złożenia dokumentacji na okoliczność dokonanego użyczenia wskazanej ilości [...] litrów oleju na cele opalowe, nie przedstawiła żadnego dokumentu w zakreślonym czasie.

Sąd podkreśla, że stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 89 ust.14 u.p.a. ( co do złożonego po terminie zestawienia oświadczeń) powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Powtórzenie procesu decyzyjnego w tym zakresie musi odbyć się z uwzględnieniem powyższej wykładni prawa , a także niezależnie od tego również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Stan taki co do udokumentowanej sprzedaży oleju na cele opałowe w grudniu 2009r. nie występuje w sprawie. W wyniku postępowania podatkowego potwierdzono zużycie tegoż oleju na cele opałowe. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przedstawionej noweli nie przewidziano stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. w warunkach naruszenia przez podatnika terminu przewidzianego w ust.14 do złożenia Naczelnikowi UP zestawienia oświadczeń.

Wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności zdaniem sądu stosowanie tego przepisu, do udokumentowanej sprzedaży oleju na cele opałowe w grudniu 2009r. przez skarżącą spółkę, jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jest niewłaściwe.

Dodatkowo sąd wskazuje, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) zapadłym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (ustawa z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - art. 26 pkt 15 lit.b) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, który skład orzekający w całości podziela, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W przedmiotowej sprawie oświadczenia zostały odpowiednio uzupełnione i sprawdzone przez organ podatkowy. Z czynności sprawdzających te oświadczenia wynika, że nastąpiło zużycie nabytego oleju na cele opałowe.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ponownego ustalenia w sprawie uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.