Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1069/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi P. I. i D. S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającej P. I. i D. S.-I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

P. I. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą P. B.-W. "A", był płatnikiem podatku VAT. W złożonym zeznaniu podatkowym wspólnie z zoną o wysokości dochodu (straty) za 2002 r. P. I. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. D. S.-I. wykazała dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł. Dochód do opodatkowania wyniósł kwotę [...] zł., a podatek [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy nie wystąpił. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej P.B.W. "A" w 2002 r. były usługi budowlane w zakresie rozbiórek i demontażu obiektów budowlanych, w okresie od [...] do [...] r. świadczone na rzecz "B", stanowiące 80,86% zadeklarowanego obrotu. Usługi te związane były z pracami rozbiórkowymi i demontażowymi obiektów "B" oraz konstrukcji stalowych, wykonane na podstawie 7 zawartych umów. W umowach postanowiono, że roboty w nich wymienione miały być wykonane wyłącznie i bezpośrednio przez firmę "A". Z tytułu zawartych umów firma strony wystawiła na rzecz "B" 11 faktur VAT na kwotę netto [...] zł. Strona zatrudniała w tym okresie 7-9 pracowników wykonujących prace demontażowe i rozbiórkowe obiektów "B", posiadała sprzęt budowlany, podzlecała wykonanie części zakresu robót oraz wynajmowała specjalistyczny sprzęt. Od stycznia do sierpnia 2002 r. "A" dokonała zakupu usług wywozu gruzu na teren składowiska od trzech podmiotów, ponosząc z tego tytułu koszty w wysokości [...] zł. netto.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P. I. zaliczył w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności kwotę [...] zł. wynikającą z 9 faktur VAT wystawionych przez "C" M. L., dokumentujących transakcje zakupu usług, które, jak ustalono w wyniku postępowania, w rzeczywistości nie miały miejsca. W fakturach wykazano: doszczelnienie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej, oraz usługi w postaci robot pomocniczych, prac ogólnobudowlanych przy wyburzaniu obiektów "B". Kwestionując odzwierciedlenie w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazał organ I instancji na sprzeczność zeznań strony i D. L., jak również ich sprzeczność z zeznaniami świadków, brak wskazania przez D. L. osób pracujących przy wykazanych usługach oraz używanego sprzętu, wysokości wypłacanego wynagrodzenia, przybliżonej ilości gruzu oraz splantowanego terenu, okresu pracy wynajmowanego sprzętu dla firmy strony, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, wymaganej przez ustawę z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), brak orientacji strony odnośnie rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez kontrahenta, generalne określenie tych usług jako wynajem sprzętu. Strona stwierdziła, że współpraca między firmami odbywała się na zasadzie ustnych umów. Wskazał nadto organ na bezzasadnie wysoką wartość wynikającą z faktur dokumentujących doszczelnianie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej i prac ogólnobudowlanych sprzętem ciężkim na "B", podkreślając, że z punktu widzenia ekonomii nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia wynajęcie podmiotu z zewnątrz i poniesienie wydatku w kwocie [...] zł. (netto) na rekultywację terenu wyrobiska. Analiza zeznań pracowników firmy strony nie znających podwykonawcy "A", brak potencjału do wykonania wynikających z faktur usług w firmie "C", która nie zatrudniała pracowników, właścicielka nie miała teoretycznego i praktycznego przygotowania, D. L. zatrudniony w spółce "D" nie mógł angażować się w pracę w firmie "C", bowiem był zobowiązany do prowadzenia nadzoru budowy związanej z bieżącym remontem kanału N. O. – robót zleconych przez "F" spółce "D" oraz rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego objętego terenem górniczym [...], brak dowodów zapłaty należności wynikający z faktur, rozliczanie się M. L. w formie ryczałtu ewidencjonowanego i strony wg zasad ogólnych potwierdza, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zaliczenie kwoty [...] zł. do kosztów uzyskania przychodów skutkowało naruszeniem przez stronę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów na podstawie § 11 ust. 1 – 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zaliczenia w koszty przedmiotowej kwoty, co odnosi się do lutego, marca, kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2002 r. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych. Niespornym jest, że pracownicy firmy strony dokonywali na terenie "B" wyburzeń i rozbiórki obiektów "B", demontażu konstrukcji stalowej oraz rozdrabniali gruz i czyścili go z elementów stalowych i innych odpadów, wykorzystując rozdrobniony gruz na wyrównanie terenu po zlikwidowanych obiektach, a zbędny gruz wywożony był przez wynajęte firmy na składowisko odpadów w celu jego rekultywacji. "A" zobowiązany był sukcesywnie do zakupu gruzu betonowego i ceglanego pochodzącego z robót rozbiórkowych i demontażowych od "B" i wykorzystanie go do własnych celów, zgodnie z ustawą o odpadach. Zakupiony gruz jako odpad budowlany służył do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych kruszywa mineralnego na terenie dzielnicy O.-M., co zostało stwierdzone w oględzinach przeprowadzonych w dniu [...] r. Oceniając całokształt zgromadzonych dokumentów podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji kwestionującego wykonanie przez "C" usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Analizując zeznania świadków (protokoły z innych postępowań) stwierdził organ, że tylko jeden z nich stwierdza, że podwykonawcą była firma "D", która pracowała na wysypisku. Wskazał organ na wewnętrzne sprzeczności w zeznaniach strony, niezgodność z zeznaniami pracowników, analiza wyciągów bankowych wykazała, że z rachunku bankowego "A" przelano na rzecz "C" w 2002 r. kwotę [...] zł. (wartość brutto faktur to [...] zł.), stwierdzono trzy wypłaty gotówkowe, bez szczegółowego określenia czego dotyczyły, wypłaty gotówkowe wynikające z zeznań strony nie wpłynęły na konto "C", analiza operacji na koncie bankowym podmiotu "C" nie wykazała wpłat gotówkowych, a wpłaty dokonane przelewami były po upływie kilku dni wybierane z konta przez M. lub D. L. Wskazał organ na sprzeczność i niewiarygodność zeznań D. L. odnośnie robót wykonywanych na rzecz "A", podmiotów je wykonujących, których bliższych danych nie potrafił podać, a także sposobu wynagradzania tych pracowników. Wskazując na dwie faktury mające dotyczyć "doszczelnienia Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej" analizuje organ zeznania strony, D. L. i pracowników "A" dotyczących zarówno zakresu prac jak i czasu ich wykonywania, wskazując na ich niespójność i sprzeczność. Omawiając fakturę VAT (nr 10) dotyczącą wynajmu sprzętu – sprężarki, koparki od "C" bez operatora wskazuje organ na zeznania pracowników strony stwierdzających, że sprzęt był wypożyczany zawsze z operatorem, że pracowali na sprzęcie firmy "A", oraz sprzeczność treści faktury z przyporządkowanym do niej protokołem odbioru robót. Zwrócił organ II instancji uwagę na wartość netto usług wynikających z faktury, stojących w sprzeczności ze średnią ceną usług najmu sprzętu wynikającą z cenników. Nie znajdując dowodów potwierdzających zakup przez firmę "A" usług od firmy "C" wymienionych w zakwestionowanych fakturach uznał organ odwoławczy za prawidłowe stwierdzenie naruszenia przez stronę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmowę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, naruszenia art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 § 1 w zw. z art. 181, art. 199a § 3, art. 290 § 4 w zw. z art. 286 § 1 pkt 9 w zw. z art. 199 i art. 292, art. 200 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie w sposób pobieżny, jednostronny postępowania dowodowego, zastosowanie podczas przesłuchania strony instrukcji zakazującej pełnomocnikowi konsultacji ze stroną, niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w zakresie przeprowadzenia konfrontacji między D. L. a R. i P. S., mającej istotne znaczenie w sprawie, wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, włączenie do materiału dowodowego zeznań strony z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. słuchanej w charakterze świadka bez zgody strony na wykorzystanie tych zeznań, objęcie tajemnicą niektórych dowodów związanych z "C", co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się odnośnie tej części materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej sądowi administracyjnemu właściwości stwierdził Sąd orzekający, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej – P. B.-W. "A" kwoty [...] zł. wynikającej z 9 faktur wystawionych przez "C" M. L., dokumentujących transakcje zakupu przez stronę usług związanych z wyburzeniem "B" polegających na pracach wyszczególnionych na poszczególnych fakturach, a to:

1) doszczelnienie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej (faktura nr 4);

2) usługi ogólnobudowlane przy wyburzaniu [...] na terenie "E" (faktura nr 6);

3) prace pomocnicze przy wyburzaniu zbiorników surowca wraz z halą (faktura nr 7); 4) roboty pomocnicze przy wyburzaniu (faktura nr 8);

5) prace ogólnobudowlane przy wyburzaniu [...] (faktura nr 9);

6) prace ogólnobudowlane sprzętem ciężkim na "B" (faktura nr 10);

7) roboty pomocnicze przy wyburzaniu obiektów "B" (faktura nr 12);

8) roboty pomocnicze przy wyburzaniu obiektów na terenie "B" (faktura nr 13);

9) roboty ogólnobudowlane "B" (faktura nr 14),

które to zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej P.B.W. "A" – firmy skarżącego w 2002 r. były usługi budowlane w zakresie rozbiórek i demontażu obiektów budowlanych, w okresie od [...] do [...] r. świadczone na rzecz "B", stanowiące 80,86% zadeklarowanego obrotu. Usługi te związane były z pracami rozbiórkowymi i demontażowymi obiektów "B" oraz konstrukcji stalowych. Strona rozliczała się wg zasad ogólnych, natomiast M. L. właścicielka "C" - w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Bezspornym w sprawie jest, że pracownicy firmy skarżącego dokonywali na terenie "B" wyburzeń i rozbiórek obiektów "B", demontażu konstrukcji stalowej, rozdrabniania gruzu i jego oraz innych odpadów czyszczenia, wyrównując rozdrobnionym gruzem teren "B" oraz wywożeniem pozostałości na składowisko w celu jego rekultywacji. Zakupiony przez skarżącego gruz od "B", zgodnie z zawartymi umowami, służył do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych kruszywa mineralnego na terenach zlokalizowanych w pobliskiej dzielnicy.

Jak wynika z treści skargi skarżący kwestionuje dokonane przez organy orzekające w sprawie ustalenia faktyczne, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocenę, której efektem było zakwestionowanie wykonania przez firmę M. L. wykazanych w zakwestionowanych fakturach robót.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy wystawione przez firmę "C" faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą – są fakturami dokumentującymi rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę prace, organy podatkowe wskazały na sprzeczność zeznań skarżącego i D. L., ich sprzeczność z zeznaniami świadków, nie wskazanie przez D. L. pracowników zatrudnionych przez niego przy wykazanych w fakturach pracach oraz okresu pracy używanego sprzętu firmy "C", D. L. nie potrafił podać wysokości wypłacanego wynagrodzenia, przybliżonej ilości gruzu oraz splantowanego terenu, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, wymaganej przez ustawę z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), której skarżący nie przedłożył. Zwrócił organ uwagę na brak orientacji strony skarżącej odnośnie rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez kontrahenta, generalne określenie tych usług jako wynajem sprzętu, a po okazaniu zakwestionowanych faktur – przyznanie zakresu prac z nich wynikających, aby następnie temu zaprzeczyć, ograniczając je do prac na wysypisku, przy czym skarżący wyjaśnił, że współpraca między firmami odbywała się na zasadzie ustnych umów. Wskazał nadto organ na aspekt ekonomiczny wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z rekultywacją terenu, w szczególności zwrócił uwagę na wysoką wartość wynikającą z faktur dokumentujących doszczelnianie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej (faktura nr 4) i prac ogólnobudowlanych sprzętem ciężkim na "B" (faktura nr 10), podkreślając, że z punktu widzenia ekonomii nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia wynajęcie podmiotu z zewnątrz i poniesienie wydatku w kwocie [...] zł. (netto) na rekultywację terenu wyrobiska.

Porównanie zeznań pracowników skarżącego, którzy opisywali ludzi zbierających złom na składowisku, gdzie wywożono gruz, jako "meneli", "przypadkowych ludzi", z zeznaniami D. L., który nie potrafił wskazać, kogo zatrudniał do prac na składowisku, jakie płacił im wynagrodzenie, oraz z ustaleniami, że "C" nie zatrudniało pracowników wskazuje, iż ocena zakwestionowanych faktur nie jest dowolna. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zeznań pracowników skarżącego, którym nie była znana firma podwykonawcy (św. A. R. i P. R. widzieli na wysypisku "jakichś" pracowników D. L., nie mogąc jednakże powiedzieć nic bliższego na ten temat), a przede wszystkim ustalenia dotyczące firmy "C", która nie zatrudniała pracowników, brak w tej firmie potencjału do wykonania wynikających z faktur usług, właścicielka M. L. nie miała teoretycznego i praktycznego przygotowania, wskazuje na prawidłowość oceny możliwości wykonania wykazanych na fakturach usług. Przeprowadzając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadził organ analizę zatrudnienia w tym okresie D. L., będącego pracownikiem spółki "D" zobowiązanego do prowadzenia nadzoru budowy związanej z bieżącym remontem kanału N. – O. – robót zleconych przez "F" spółka z o.o. we W. spółce "D" (w okresie od [...] – [...]) oraz zatrudnionego jako kierownik budowy przy zleconej spółce "D" rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego objętego terenem górniczym [...] ([...] – [...] ), będący jednocześnie jedyną osobą wykonującą prace poniżej lustra wody na terenie górniczym (m. in. w ramach zleconych prac było usunięcie zatopionych linii energetycznych i zatopionego wyposażenia kopalni). Porównując zakres tych prac D. L. z zeznanym przez niego zakresem związanym z pracami wynikającymi z zakwestionowanych, wystawionych przez "C" faktur podkreślił organ II instancji brak możliwości pogodzenia obowiązków D. L. związanych z nadzorowaniem prac na składowisku odpadów z obciążającymi go obowiązkami związanymi z pracą w spółce "D".

Istotną okolicznością wpływającą na ocenę wykonania przez spółkę "C" kwestionowanych usług była kwestia płatności z tytułu wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego faktur. Przeprowadzona analiza wyciągów bankowych skarżącego wykazała, że z rachunku bankowego firmy przelano jedynie kwotę [...] zł. (wobec kwoty faktur [...] zł. brutto), przy czym skarżący zeznał, że przelew z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. może nie dotyczyć faktur z 2002 r.. Na podstawie analizy przedłożonych przez skarżącego dowodów bankowych stwierdzono trzy wypłaty gotówkowe w kwotach [...] tysięcy zł. lub większych – w dniu [...] r. wypłata [...] zł. – brak informacji kto jej dokonał, w dniu [...] r. kwota [...] zł. wypłacona przez D. L. (realizacja czeku) i w dniu [...] r. kwota [...] zł. wypłacona przez skarżącego.(realizacja czeku). Wskazał organ na różnice w zeznaniach skarżącego odnoszących się do sposobu płatności, raz skarżący stwierdza, że płatności gotówki dokonywał na wniosek D. L., gdy brakowało mu środków na pokrycie zleconych prac, innym razem – że następowało to na bieżąco, po wykonaniu każdego etapu robót. Na rachunku bankowym firmy "C" brak jest wpłat gotówkowych, występowały wpłaty dokonane przez skarżącego przelewami, przy czym zaraz (po jednym, lub w tym samym dniu) dokonywano ich wypłaty z rachunku.

Dokonując oceny zeznań D. L. odnośnie wykonania robót, słusznie uznał organ II instancji, że nie zasługują one na wiarę. Z jednej strony występują w nich wewnętrzne sprzeczności, z drugiej – są sprzeczna z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. D. L. nie potrafił podać szczegółów dotyczących transakcji między firmą jego żony a firmą skarżącego, nie potrafił przybliżyć danych dotyczących zakresu wykonywania prac, nie potrafił określić bliżej za pośrednictwem jakich podmiotów wykonywał zlecone mu prace (uwzględniając fakt, że firma "C" nie zatrudniała pracowników), zeznawał, że prace wykonywali ludzie i sprzęt z tzw. "łapanki", nie potrafiąc ich bliżej określić mimo, iż wg skarżącego i D. L. – to on kierował pracami na wysypisku, nie był w stanie określić wypłacanego tym ludziom wynagrodzenia, jego zeznania dotyczące złomu odzyskiwanego z gruzu znacząco się różniły między sobą. Wszystko to nie pozostawia wątpliwości, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności biorąc pod uwagę łączną wartość transakcji ponad [...] tysięcy zł. brutto.

Faktura dotycząca usługi "uszczelniania Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej" (z dnia [...] faktura nr 4) i wynajmu sprzętu ( z dnia [...] r. faktura nr 10) są sprzeczne w swoich zapisach z zeznaniami D. L., skarżącego i jego pracowników. D. L. zeznający na okoliczność przedmiotowego uszczelniania Zbiornika raz zeznaje, że usługę wykonywał sam, innym razem – że z kimś współpracował, ale nie pamięta z kim, raz wyjaśniał, że praca była nieskomplikowana, liczył się jego pomysł, praca była drobna, innym razem – że pracę wykonywał ok. 2 godziny dziennie, nie powiedział przez ile dni, w kolejnych zeznaniach stwierdził, że praca była skomplikowana, wymagająca wysokiej wiedzy specjalistycznej. Przesłuchiwany pracownik skarżącego (Z. S.) zeznał, ze D. L. wraz ze swoim pracownikiem wykonał tę pracę przez jeden dzień, a resztę robót (zasypanie, zagęszczanie komory, zacementowanie) wykonała firma skarżącego.

Analizując fakturę nr 10 dotyczącą usług "ogólnobudowlanych sprzętem ciężkim na "B" wykonywanych wynajętym przez "C" sprzętem bez operatora, którego zapewniał skarżący (byli nimi rzekomo H. K. i P. R.) zauważył organ, że zeznania pracowników skarżącego temu przeczą, bowiem jak zeznawał H. K. – pracował tylko na ładowarce skarżącego, a nadto pracownicy ci zeznali, że sprzęt był wypożyczany z operatorem.

Przeanalizował także organ wartość usług z faktury nr 10, w porównaniu ze średnią ceną najmu sprzętu budowlanego w tym okresie, stwierdzając jej zawyżenie.

Oceniając ekonomiczny aspekt wydatków poniesionych przez skarżącego na rekultywację terenu, przyznając, że skarżący zobowiązany był do zakupu gruzu pochodzącego z prac wyburzeniowych i jego zagospodarowania, a cena prac oczyszczenia gruzu mogła być wkalkulowana w cenę prac wyburzeniowych, stwierdził organ, iż nieracjonalne było wydatkowanie [...] zł. na rekultywację terenu wysypiska bez możliwości uzyskania żadnego przychodu, chociażby z odzysku złomu, szczególnie w sytuacji zminimalizowania kosztów poprzez wykonywanie prac na wysypisku przez pracowników skarżącego, którzy to przyznali.

Reasumując, w świetle powyższego, stwierdza Sąd, że przeprowadzone postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad wynikających z art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej doprowadziło do uzasadnionego stanowiska, iż wystawione przez firmę "C" faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przyjmuje zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) wydatek musi być poniesiony przez podatnika,

2) wydatek musi być definitywny (rzeczywisty),

3) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

5) wydatek musi być właściwie udokumentowany.

Wszystkie wymienione wyżej przesłanki warunkujące zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie.

Tak więc jak wyżej wskazano, jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Cechy te są podstawowymi, przesądzającymi w ogóle o istnieniu bądź nie istnieniu wydatku. Ich brak powoduje bezprzedmiotowość poszukiwania kolejnych, wyżej wymienionych jako przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku, natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają ocenie organów podatkowych.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie istnieją dowody księgowe, prawidłowo, pod względem formalnym, sporządzone – faktury VAT, jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez skarżącego wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły – nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między skarżącym a spółką "C" M. L., co zostało w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe dowiedzione. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu usług wystawionymi przez "C" M. L., należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji).

Realizując w nin. sprawie wynikające z powołanych wyżej przepisów zasady postępowania organy podatkowe orzekające w sprawie nie dopuściły się ich naruszenia. Jak wynika z akt sprawy, argumentacji zaskarżonych decyzji, oraz rozważań Sądu organy podatkowe wykorzystały wszelkie środki dowodowe w celu należytego ustalenia stanu faktycznego.

Niewątpliwie D. L. bywał na wysypisku, gdzie był wywożony, czyszczony i rozplanowywany gruz z rozbiórki "B", nie jest też wykluczone, że wykonywał jakieś prace na rzecz skarżącego, jednakże zgromadzony materiał dowodowy w postaci wielokrotnego przesłuchania skarżącego, świadka D. L. oraz pracowników skarżącego i innych osób wykonujących prace dla skarżącego, dowody z dokumentów bankowych i szereg innych pozwoliło na ustalenie, że faktury wystawione przez firmę żony D. L. nie dokumentują rzeczywisty zdarzeń gospodarczych. Wykonywanie prac na rzecz skarżącego przez D. L., które nie wynikały z przedstawionych na ich udokumentowanie dowodów nie mogą skutkować prawem skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach, bowiem nie zostały one w rzeczywistości poniesione, a to, jak wyżej zostało powiedziane, jest warunkiem sine qua non zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Faktura winna odpowiadać zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, a jeżeli tak nie jest podatnik winien wskazać zakres tego zdarzenia, którego koszt rzeczywiście wystąpił, został poniesiony, jest udowodniony, nie tylko za pomocą faktury, pozostaje w związku z przychodem.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że nie ma także uzasadnienia zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe posiadają kompetencje dokonywania ustaleń faktycznych i ich oceny, co wynika z wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie podziela Sąd stanowiska skargi, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa czynnego udziału w sprawie przez przyjęty podczas przesłuchiwania świadków porządek przebiegu tych czynności, wobec udziału jego pełnomocnika w tych czynnościach. Także włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w innej sprawie jako świadka nie stanowi, jak podnosi skarżący, naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód mają prawo dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie naruszało także zasady wynikającej z przepisu art. 179 § 1 Ordynacji wyłączenie z akt sprawy danych o obrotach na rachunku bankowym "C" M. L., bowiem były one objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 pkt 5 Ordynacji.

Reasumując, skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "C" nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionych w nich usług, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawiając skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do uznania, że wynikające z faktur koszty zostały w rzeczywistości poniesione.

Powyższe skutkuje uznaniem skargi za bezzasadną i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej oddaleniem.