Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 184/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lipca 2011r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 września 2010r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. w kwocie 30.384,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 5.445,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, równocześnie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję co do kwoty 24.939,00 zł .

Jak wynikało z akt sprawy, objęta postępowaniem odwoławczym decyzja organu I instancji wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uprzednim uchyleniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.09.2008r. wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2007r. w tym przedmiocie.

W ramach przeprowadzonych postępowań kontrolnych wszczętych wobec skarżącego oraz jego żony B. K. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r., a także w toku odrębnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej M. K. prowadzonej w ramach firmy "M" M. K. organ I instancji ustalił, że poniesione w 2004r. przez małżonków K. wydatki w kwocie 96.161,70 zł nie znajdują pokrycia w przychodach tego roku oraz zgromadzonym mieniu z lat poprzednich wynoszących 15.138,11 zł.

Organ ustalił, że małżonkowie B. i M. K., pozostający w 2004 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, ponieśli w tymże roku wydatki ustalone na podstawie ich oświadczeń i obejmujące: bieżące koszty utrzymania (tj. wydatki związane z zakupem żywności, odzieży i utrzymaniem mieszkania) - 12.500,00 zł, eksploatacja samochodu - 2.767,00 zł, ubezpieczenie nieruchomości - 408,00 zł, podatki i opłaty lokalne - 2.072,15 zł, wydatki na naukę i wypoczynek - 1.700,00 zł, wydatki na telefon - 1.200,00 zł, wydatki na leczenie (wg oświadczenia z dnia 23.04.2009r.) - 400,00 zł. Ponadto ponieśli inne wydatki, ustalone na podstawie dokumentów, a dotyczące zapłaconej ceny za: nabytą działkę nr 174 stanowiącą teren zabudowany o po w. 0,13 ha, położoną w Z. (akt notarialny z dnia 15.06.2004r. Rep. A nr [...]) - 4.500,00 zł, działki nr x i y o pow. 2,29 ha stanowiące grunty orne, łąki i pastwiska trwałe położone w Z. oraz za działkę z o pow. 0,22 ha stanowiącą grunty orne położone w Z. (akt notarialny z dnia 28.12.2004r. Rep. A nr [...]) - 50.000,00 zł, opłaty poniesione w związku z zakupem działek (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 15.06.2004r., rep. A. nr [...] z dnia 28.12.2004r.) - 2.189,28 zł, składki B. K. na KRUS (wg oświadczenia oraz kopii przedłożonych dowodów wpłat) - 888,20 zł, wpłacona zaliczka na zakup samochodu Volkswagen - 5.000,00 zł.

Łączne wydatki z powyższych tytułów poniesione przez małżonków z majątku wspólnego wyniosły kwotę 83.624,63 zł.

Do wydatków tego roku przyjęto również przyrost środków na rachunkach bankowych (różnice sald na koniec i początek roku na rachunku w Banku Spółdzielczym w N. O/P prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej M. K. oraz rachunku bankowym B. K. w tymże Banku w łącznej wysokości 12.537,07 zł.

Zatem suma wydatków spornego roku wyniosła 96.161,70 zł (83624,63 zł + 12.537,07 zł).

W zakresie wysokości przychodów (dochodów) mogących służyć pokryciu powyższych wydatków ustalono, że małżonkowie K. dysponowali w roku 2004 kwotą 15.138,11 zł, na którą złożyły się: dochód z prowadzonej przez M. K. pozarolniczej działalności gospodarczej ("M") - 13.930,11 zł (117.161,43 zł [przychód] - 97.833,61 zł [koszty uzyskania przychodu] — 5.977,47 zł [zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne] - 1.777,52 zł [zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne] - 0,00 zł [zaliczka na podatek dochodowy] + 2.357,28 zł [amortyzacja]), otrzymany zasiłek rodzinny (zaświadczenie z KRUS Oddział Regionalny w Opolu - pismo z dnia 01.09.2006r.) - 1.208,00 zł.

Jednocześnie w kwestii dysponowania przez podatników zasobami pieniężnymi z lat poprzednich, organ odwołując się do ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003 r., zakończonym wobec B. K. i M. K. decyzjami nr [...] i nr [...] uznał, że oboje oni dysponowali na dzień 1.01.2004r. na rachunkach bankowych środkami zgromadzonymi w Banku Spółdzielczym w N. O/P (rachunek firmy "M" M. K.) - 773,42 zł (stan na dzień 31.12.2004r. w wys. 13.063,52 zł) oraz rachunek B. K. - 0,00 zł (stan na dzień 31.12.2004r. w wys. 246,97 zł).

Organ nie uznał za przychody tego roku, pomimo wskazania przez podatników w złożonych przez nich oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów (oświadczenie z dnia 5.06.2006r. oraz z dnia 23.04.2009r.), środków finansowych pochodzących z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w wysokości 679,47 zł, gdyż kwota ta, wynikająca z decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w N. z dnia 27.12.2004r. o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, została wypłacona dopiero w styczniu 2005r., a zatem nie mogła uczestniczyć w finansowaniu wydatków ponoszonych w 2004r.

Nadto w przychodach nie uwzględniono również wykazanych w złożonych oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów środków pochodzących z darowizn w łącznej kwocie 56.000 zł darowizn:

• w kwocie 10.000,00 zł od K. i M. K. - rodziców M. K. - na podstawie umowy z dnia 4.03.2004r.;

• w kwocie 38.000,00 zł od W. i H. M. - rodziców B. K. – na podstawie umowy z dnia 22.12.2004r.;

• w kwocie 2.000 Euro od A. S. zam. w R. w Niemczech - na podstawie umowy z dnia 13.04.2004r.

oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł udzielonej M. K. przez K. K. umową z dnia 10.06.2004r.

Według organu I instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym analiza przedłożonych umów darowizn i pożyczki oraz wyjaśnień strony i zeznań przesłuchanych w charakterze świadków - darczyńców i pożyczkodawcy - K. i M. K. oraz W. i H. M., nie potwierdziło rzeczywistego otrzymania wykazywanych kwot.

Ustalenie to organ I instancji wyprowadził z analizy stanu dochodów i majątku w/w darczyńców (i pożyczkodawcy) wskazując na wynikającą z nich niemożność zgromadzenia przez te osoby oszczędności w kwotach pozwalających na udzielenie wskazywanych darowizn i pożyczki na rzecz B. i M. K..

Natomiast odnośnie wskazywanej darowizny w kwocie 2.000,00 Euro otrzymanej w dniu 13.04.2004r. od A. S. zamieszkałego w Niemczech, a będącej według M. K. formą odszkodowania za szkody poniesione przez niego w wyniku kolizji drogowej w Niemczech (uszkodzony samochód), której sprawcą była w/w osoba, według organu I instancji nie uprawdopodobnił on przewozu tych pieniędzy do kraju i ich posiadania, a nadto przedłożone kopie paszportu nie potwierdzały faktu pobytu strony w Niemczech w terminie wskazanym w umowie. Odmówiono przy tym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających potwierdzić pobyt skarżącego w określonych terminach na terenie Niemiec, jak też przesłuchania samego A. S. na okoliczność dokonania darowizny (w ramach odszkodowania).

W konsekwencji poczynionych ustaleń w decyzji z dnia 9.09.2010 r. uznano, że różnica kwot wydatków i przychodów wynosząca 81.023,59 zł (96.161,70 zł - 15.138,11 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty, tj. 40.512,00 zł (po zaokrągleniu), podlegająca stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej updof) opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym 30.384,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona we wniesionym od niego odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Zarzucono organowi I instancji tendencyjne prowadzenie postępowania z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w tym niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie ustaleń opartych na niemających logicznego uzasadnienia i sprzecznych ze sobą tezach.

Kwestionując stanowisko organu odmawiające uznania za przychód darowizny otrzymanej od A. S. wskazano na wadliwość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych na tą okoliczność dowodów. Dodatkowo zwrócono uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami przewóz kwoty do 10.000,00 Euro nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia na granicy (art. 18 ustawy - prawo dewizowe), a dla stwierdzenia faktu uzyskania samego przychodu nie jest istotna nazwa umowy ujęta na dokumencie, ale jej treść wynikająca z rzeczywistej woli stron. Zatem pomimo tego, że w samej umowie wskazano jako podstawę przekazania środków darowiznę, zaś w rzeczywistości stanowiła ona rekompensatę za wyrządzoną w wyniku kolizji drogowej szkodę), to okoliczność ta wymagała zbadania.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem organu, że zgłoszenia i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki dokonano wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, gdyż czynność ta została dokonana jeszcze przed jego wszczęciem.

Kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie braku możliwości zgromadzenia przez darczyńców (i pożyczkodawcę) wskazywanych środków finansowych podatnik zarzucił, że analiza sytuacji majątkowej M. i K. K. została odniesiona do ich dochodów za okres jedynie 6 lat wstecz, z pominięciem lat wcześniejszych, w których również gromadzili oszczędności. Pominięto też fakt, że prowadzili także gospodarstwo rolne, przez co nie ponosili wydatków na żywność, a z uwagi na posiadanie mieszkania służbowego nie mieli związanych z nim wydatków. Tym samym zdaniem strony mieli oni możliwość zaoszczędzenia znacznej kwoty na przestrzeni 25 lat. Wskazano także, iż w latach 80-tych i na początku lat 90-tych zasadą była zamiana oszczędności na walutę i ich przechowywanie w domu. Biorąc zaś pod uwagę upływ czasu od dnia dokonania darowizny jak również wiek darczyńców, mogli oni nie pamiętać dokładnie okoliczności związanych z gromadzeniem i przekazaniem środków.

Analogiczna argumentacja dotyczyła także drugiej ze wskazanych przez małżonków darowizn - od teściów skarżącego W. i H. M.. Dodatkowo podniesiono, że na możliwość zaoszczędzenia przez nich kwoty wystarczającej na dokonanie darowizny wskazuje też to, że byli oni w stanie dokonać spłaty w okresie 23 miesięcy kredytu konsumpcyjnego w wysokości 8.100,00 zł (załączony dowód: zaświadczenie z Banku Spółdzielczego w N. z dnia 17.03.2009r.) którego miesięczna rata wynosiła około 350 zł. Tym bardziej zatem możliwe było odłożenie przez nich we wcześniejszych latach oszczędności pozwalających na udzielenie darowizny w kwocie 38.000 zł.

Końcowo zarzucono, że w ramach zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wykazanych dochodów pozyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 updof) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. podzielił częściowo zarzuty odwołania uwzględniając w przychodach małżonków B. i M. K. środki w kwocie 2.000,00 Euro (o równowartości 9.466,00 zł) pochodzące ze wskazywanej przez nich darowizny (odszkodowania) od A. S.. Skutkiem powyższego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 5.445,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w zakresie dotyczącym kwoty 24.939,00 zł i utrzymując w tej części w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Dodatkowo zweryfikowano stan zasobów finansowych posiadanych przez skarżącego i jego żonę na 1.01.2004r. z kwoty 773,42 zł. (przyjętej przez organ I instancji) do kwoty 2.620,03 zł, wynikającej ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z dnia 16.10.2006r. z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w N. O/P za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r.

Zweryfikowano także kwotę wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym przyjmując, że wydatki te oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyniosły 219.806,53 zł, zaś uznane przychody pochodzące z opodatkowanych źródeł wyniosły kwotę 153.302,03 zł.

Skutkiem powyższego poniesione przez B. i M. K. wydatki oraz wartość zgromadzonego przez nich na koniec 2004r. mienia w części dotyczącej kwoty 66.504,50 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponieważ w stosunku do skarżącego podstawę opodatkowania stanowiła połowa tej kwoty tj. 33.252,25 zł, ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należny podatek dochodowy obliczony według stawki 75% wynosił 24.939,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast dalszych zarzutów odwołania odnoszących się do nieuznania przychodów z tytułu darowizn i pożyczki od teściów i rodziców skarżącego, akceptując w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Dokonując ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez darczyńców M. i K. K. środków mogących być źródłem udzielonej przez nich darowizny w kwocie 10.000 zł oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł udzielonej przez K. K., odwołano się zarówno do treści złożonych przez nich zeznań, jak i posiadanej dokumentacji podatkowej dotyczącej przychodów uzyskiwanych przez nich we wcześniejszych latach.

Organ odwoławczy poddał ocenie treść zeznań K. i M. K. potwierdzających przekazanie darowizny na rzecz syna i synowej (10.000 zł) oraz pożyczki dla syna (40.000 zł), które to środki stanowiące zgromadzone przez nich oszczędności miały pochodzić z: pracy K. K. w państwowych zakładach, prowadzonej przez niego przez ok. 25 lat dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie serwisu ogumienia, a także z gospodarstwa rolnego, na którym uprawiano warzywa w gruncie. Według zeznań tych osób zgromadzone oszczędności przechowywane były w domu w dolarach, które zostały następnie wymienione w kantorach na złote, przed udzieleniem darowizny i pożyczki, przy czym K. K. wskazując na prowadzoną od 1975r. działalność gospodarczą jako źródło oszczędności nie potrafił określić kwoty przechowywanych dolarów. Samo przekazanie darowizny i pożyczki miało się odbyć bez udziału innych osób.

Powyższe twierdzenia zostały przez organ odwoławczy skonfrontowane ze złożonymi przez M. i K. K. zeznaniami podatkowymi za lata 1998-2004 (dane z systemu informatycznego RemDat, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 21.01.2011r., z uwzględnieniem dokonanych w nich odliczeń i wydatków). Wynikało z nich, że łączny faktycznie uzyskany przez te osoby za te wszystkie lata dochód wyniósł 78.948,89 zł (a zatem średni roczny dochód na dwie osoby wyniósł 11.278,41 zł, a miesięczny - 939,87 zł). Był on więc znacznie niższy nie tylko od statystycznych wydatków, które za lata 1998- 2004 wynoszą łącznie na dwie osoby (dane GUS) 102.228,00 zł, ale także był niższy od minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego (dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych), które za lata 1998-2004 wyniosło łącznie 90.194,40 zł.

Dodatkowo organ wskazał, że K. K. istotnie w latach 1995-1999 prowadził zakład wulkanizacyjny, z której to działalności w 1998r. z osiągnął dochód wynoszący 7.214,00 zł (przed odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w wys. 3.119,00 zł), natomiast w 1999r. poniósł stratę w wysokości 378,97 zł. Powyższe dane również nie potwierdzały, w ocenie organu, możliwości zgromadzenia darowanych i pożyczonych kwot z tego źródła przychodów.

Zdaniem Dyrektora przedstawione zestawienie faktycznie uzyskanych przez M. i K. K. dochodów za wcześniejsze lata, w porównaniu z wartościami wskazywanych przez nich środków, jakie miały być przekazane na rzecz B. i M. K. w 2004 r., jednoznacznie dowodziło braku możliwości zgromadzenia przez nich kwoty oszczędności wynoszącej 50.000 zł, a tym samym wykluczało uznanie za wiarygodne ich twierdzeń o poczynionej darowiźnie i pożyczce. Spowodowało to nieuznanie przez organ odwoławczy wskazywanych przez skarżącego i jego żonę przychodów z tego tytułu za środki służące pokryciu wydatków w 2004 r.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowa była też ocena organu I instancji, że umowę pożyczki sporządzono dla celów postępowania kontrolnego, a deklarację PCC-1 złożono jedynie w celu uwiarygodnienia umowy pożyczki, przy czym złożona ona została, wbrew twierdzeniom odwołania, dopiero w dniu 29.08.2006r., kilka dni po doręczeniu w dniu 24.08.2006r. wezwania do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów (przychodów) w ramach postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r., wszczętego postanowieniem z dnia 24.08.2006r. doręczonego kontrolowanym w tym samym dniu.

. Podkreślono także, iż samo zgłoszenie we właściwym urzędzie skarbowym darowizny w wys. 10.000.00 zł oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł (w tym przypadku – ponad 2 lata po dacie dokonania czynności, w toku toczącego się już przed organem I instancji postępowania kontrolnego) - nie może być wystarczającym dowodem rzeczywistego przepływu środków finansowych wynikających z tych umów, skoro brak jest innych obiektywnych dowodów fakt ten potwierdzających.

Analogiczne stanowisko zajęto odnośnie darowizny w wysokości. 38.000,00 zł dokonanej w 2004 r. przez H. i W. M. (teściów skarżącego), wskazywanej przez małżonków jako źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2004r. Również w tym przypadku przeprowadzona przez organ analiza dochodów H. i W. M. nie potwierdziła możliwości poczynienia takich oszczędności, z których możliwe byłoby następnie udzielenie darowizny we wskazywanej kwocie (38.000 zł). Jak bowiem wynikało ze złożonych przez nich zeznań podatkowych za lata 1998-2004 (dane z systemu informatycznego RemDat, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 21.01.2011r. - z uwzględnieniem dokonanych w nich odliczeń i wydatków), łączny faktycznie uzyskany przez nich w tych latach (1998-2004) dochód wyniósł 77.725,53 zł (średni roczny dochód na dwie osoby wyniósł zatem 11.103,65 zł, a miesięczny 925,30 zł), a zatem również był poniżej powołanych powyżej statystycznych wydatków na dwie osoby za lata 1998-2004 jak i minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego.

Organ podkreślił, że zeznania H. i W. M. także nie potwierdzały możliwości poczynienia oszczędności. Również oni podawali, że oszczędności te przechowywane były domu, w dolarach, a miały być zgromadzone z dochodów z zatrudnienia, z prowadzonego gospodarstwa rolnego (dzierżawione od nadleśnictwa pole). Jednakże samego faktu rzeczywistego posiadania wskazywanych oszczędności nie uprawdopodobnili w żaden sposób. Nie potrafili podać kwoty posiadanych oszczędności w dolarach, bliższych okoliczności wymiany dolarów na złote, ani wskazać jakiegokolwiek świadka mogącego potwierdzić zgromadzenie i przechowywanie tych oszczędności. Organ nie uwzględnił ich twierdzeń o czynieniu oszczędności z dochodów uzyskiwanych z pracy, gdyż niska wysokość otrzymywanych przez nich świadczeń emerytalnych dowodzi bezspornie faktu uzyskiwania niskich dochodów z zatrudnienia, stanowiących podstawę obliczenia wysokości świadczeń emerytalnych.

Również w odniesieniu do tej darowizny Dyrektor uznał, że sam fakt zgłoszenia jej do urzędu skarbowego w dniu 22.12.2004r. nie mógł przesądzać - w świetle pozostałych dowodów – o rzeczywistym przekazaniu na rzecz skarżącego i jego żony środków pieniężnych opisanych w umowie.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że H. i W. M. byli w stanie poczynić znaczne oszczędności, skoro w późniejszym czasie możliwe było regulowanie przez nich rat kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w Banku Spółdzielczym wynoszących po 350 zł miesięcznie, organ odwoławczy odmiennie ocenił tę okoliczność uznając, że fakt zaciągnięcia tego kredytu na kwotę 8.100 zł. w dniu 2.12.2004r. w sytuacji, gdy zaledwie trzy tygodnie później mieli oni udzielić darowizny na kwotę 38.000,00 zł, tym bardziej potwierdza rzeczywisty brak wskazywanych oszczędności.

Nadto w praktyce - według ogólnej wiedzy i doświadczenia organu - udzielane przez banki pożyczki i kredyty konsumpcyjne na relatywnie niewielkie kwoty nie są poprzedzane analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a z reguły w przypadku emerytów jedynym warunkiem udzielenia pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) jest udokumentowanie prawa do emerytury, stanowiącej stałe i zagwarantowane źródło dochodów. Ponadto przedłożone zaświadczenie Banku Spółdzielczego nie dowodzi, że zaciągnięty kredyt spłacony został samodzielnie przez pożyczkobiorców.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń poczynionych w ramach postępowania dotyczącego nieujawnionych przychodów roku 2003, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. wskazał, że już w tamtym roku skarżący wraz z żoną ponosił znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym, nieznajdujące pokrycia w ich osobistych dochodach (zakup działki w Z. - wydatek 55.000,00 zł, zakup samochodu VW Passat - wydatek 42.541,00 zł; zakup drzwi - 14.000,00 zł; w 2004r. - zakup dwóch działek w Z. - 54.500,00 zł). Natomiast z protokółu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "L" Sp. jawna z/s w S. wynikało, że M. K. w dniu 15.02.2005r. poniósł wydatek w kwocie 144.000,00 zł na zakup samochodu marki Volkswagen [...].

Odnosząc się natomiast do przychodów skarżącego i jego żony z lat ubiegłych wskazano, że M. K. w składanych za lata 2000-2003 zeznaniach podatkowych wykazywał niskie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z której utrzymywała się 4-osobowa rodzina. I tak w 2000r. uzyskał dochód w wys. 14.683,48 zł (po odliczeniu opłaconych składek zdrowotnych), z czego w tymże roku wydatkowano na budowę domu kwotę 8.952,81 zł (kwota wykazana w PIT-D); w 2001r. poniósł stratę w wysokości 877,14 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne), poza tym uzyskał dochód z innych źródeł w wys. 877,14 zł; w roku 2002 uzyskał dochód w wysokości 3.032,23 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne), nadto uzyskał dochód z innych źródeł w wysokości 404,44 zł; w 2003r. - 0,00 zł (po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne). Z kolei B. K. w 2000r. uzyskała dochód z wynagrodzenia w wys. 42,30 zł, a za lata 2001- 2003 w ogóle nie składała zeznań podatkowych.

Odnosząc się końcowo do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji dochodów pozyskiwanych przez skarżącego i jego żonę ze sprzedaży płodów rolnych stwierdzono, że wprawdzie w latach 2003-2004 posiadali oni gospodarstwo rolne o łącznej pow. 2,0061 ha, jednakże we wspólnym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004r. dochodów (przychodów) złożonym w dniu 6.09.2006r. oraz po raz kolejny w dniu 23.04.2009r. nie wykazali żadnych dochodów z tej działalności rolniczej, poza płatnościami bezpośrednimi do gruntów rolnych w wysokości 679,47 zł, wypłaconymi jednak dopiero w 2005r.

Jak nadto wskazał Dyrektor, dochodu z działalności rolniczej w wysokości określonej przez strony na kwotę 67.500,00 zł nie uwzględniono także w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. dotyczącej podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że sam skarżący wskazywał, iż działalność rolną prowadził do końca 2003r.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, żądając jej uchylenia, zarzucił niezgodność tej decyzji z prawem, a w szczególności naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie dotyczącym kwoty 24.939,00 zł. Wskazywał na brak wnikliwego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonanie wadliwej jego oceny, co naruszało przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, 187 i art. 191 O.p. Naruszono także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

W ocenie skarżącego pomimo przedstawienia dokumentów w postaci umów darowizn i pożyczki oraz zeznań świadków - darczyńców i pożyczkodawców - oraz złożonych przez niego i jego żonę wyjaśnień potwierdzających zawarcie spornych umów oraz przekazanie wynikających z nich środków finansowych organy podatkowe wadliwie odmówiły uznania tych przychodów jako mogących służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2004 r.

Według skarżącego takie stanowisko organów spowodowane było zawężeniem oceny zdolności zgromadzenia przez darczyńców (pożyczkodawcę) określonych oszczędności do okresu jedynie 6 lat wstecz. Nie uwzględniono także wszystkich okoliczności mogących potwierdzić ich zdolność do zgromadzenia w wieloletnim okresie pracy zarobkowej znacznych oszczędności.

Skarżący ponowił wcześniejszą argumentację, że skoro jego teściowie byli w stanie zaciągnąć kredyt konsumpcyjny w kwocie 8.100,00 zł i spłacić go terminowo, to mieli także wystarczającą zdolność, aby także we wcześniejszych okresach dokonywać systematycznych oszczędności. Jeśli zaś organ miał wątpliwości, kto w rzeczywistości spłacał ten kredyt, to winien był w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, do czego obligował go art. 187 O.p.

Jednocześnie wadliwym było, zdaniem skarżącego, powoływanie się w decyzji na dane GUS oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek weryfikację tych danych – bez podania dokładnego źródła i miejsca ich publikacji, ani też przyjętych do ich wyboru kryteriów (tj. czy dotyczą emerytów, rencistów czy też gospodarstw domowych i ilu osobowych). Wskazał też, iż nie ma on obowiązku szukać i badać, a właściwie domyślać się, skąd organ bierze określone dane, a zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. to organ powinien wskazać dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Ogólne powołanie się na "dane GUS" nie czyni - zdaniem skarżącego - zadość wymaganiu stawianemu uzasadnieniu decyzji przez ustawodawcę. Zestawienie liczb bez odniesienia ich wartości do konkretnych danych i parametrów, w oparciu o jakie są mierzone i podawane, nie może być - jak podnosi skarżący - miarodajne do wydania decyzji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że umowa nie jest wiarygodna z uwagi na to, iż świadkowie nie pamiętali, w jakich nominałach posiadali banknoty, które przeznaczyli na darowiznę. Nie można bowiem wymagać, aby osoby w starszym wieku pamiętały nominały banknotów posiadanych ponad 5 lat temu.

Końcowo stwierdził, że istniejące w sprawie wątpliwości co do możliwości majątkowych H. i W. M. oraz M. i K. K. powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatników, tak jak uczynił to organ w odniesieniu do innej wyjaśnianej w sprawie darowizny otrzymanej od A. S.. Zauważył przy tym, że tak różne podejście do kwestii wyjaśnienia sprawy w ramach tego samego organu i tego samego rozstrzygnięcia jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Odnosząc się do zarzutu skargi o braku wskazania w zaskarżonej decyzji dokładnego źródła powołanych danych statystycznych (dane GUS i Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych) oraz przyjętych do ich wyboru kryteriów wyjaśnił, iż dane te - jako powszechnie dostępne (art. 187 § 3 O.p.) - pozyskano ze stron internetowych Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl), a kryterium ich wyboru - wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji i były nim przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w latach 1998-2004 (wyliczone łącznie dla dwóch osób) - w przypadku danych GUS, oraz wysokość minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego - w zakresie danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. Wydruki z tych stron internetowych zawierające zbiorcze zestawienie danych statystycznych za wskazane lata dołączono do akt sprawy odwoławczej (k. 26- 27 tom IV akta B. K.)..

Postanowieniem z dnia 5.09..2011r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 , a następnie postanowieniem z dnia 4.06.2012r podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wysokość ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2004 r. nie jest kwestionowana. Została ona w ocenie Sądu ustalona prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczeń małżonków. Prawidłowo organ odwoławczy zweryfikował wydatki ponoszone przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej przyjmując je jako wydatki ujęte w kwotach brutto związane z działalnością gospodarczą (wyłączając z nich odpisy amortyzacyjne jako będące jedynie kosztem księgowym, a nie – faktycznie poniesionym). Wielkości te ustalono na podstawie dokumentacji podatkowo-księgowej oraz oświadczenia podatnika o braku możliwości ustalenia, które wydatki ujęte w księgach w jakiej dacie zostały faktycznie zapłacone. Organ przyjął zatem, że wydatki te (brutto) wyniosły kwotę 112.661,45 zł, a nadto podatnik poniósł wydatki na wpłatę podatku VAT (5.075,00 zł) i składki na ubezpieczenie zdrowotne – 5.977,47 zł. Łącznie z przyrostem środków finansowych na rachunkach bankowych małżonków (10.690,46 zł) wydatki te wyniosły kwotę 219.806,53 zł. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia organu odwoławczego o wysokości uzyskanych przychodów, w tym tych, które uzyskał skarżący z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wielkościach brutto (łącznie 142,627,43 zł). Słusznie także nie uwzględniono przychodu z dopłaty z ARiMR, jako uzyskanej w 2005 r.

Kwestią sporną między stronami stało się natomiast nieuznanie za zasoby, mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków skarżącego, środków mających pochodzić z darowizn od K. i M. K. w kwocie 10.000 zł (umowa z dnia 4.03.2004r.), W. i H. M. w kwocie 38.000 zł (umowa z dnia 22.12.2004r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000,00 zł udzielonej M. K. przez K. K. umową z dnia 10.06.2004r.

Dokonując oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, dokonanej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia organom rozstrzygnięcie kwestii wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez niego stanowisko, że skarżący w 2004 r. osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych.

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena możliwości udzielenia przez darczyńców i pożyczkodawcę wskazywanych przez nich darowizn i pożyczki, objętych w/w umowami, zdaniem Sądu doprowadziła organy do prawidłowego wniosku o braku możliwości zgromadzenia przez te osoby takich oszczędności. Nie wynikało to przynajmniej z dowodów zaoferowanych przez stronę, gdyż przedstawione przez świadków okoliczności dotyczące tych przysporzeń majątkowych słusznie zostały poddane krytycznej ocenie organów, dokonanej z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz informacji ogólnie dostępnych. Wzięto przy tej ocenie pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego i oparto ją na wyczerpującej, wręcz drobiazgowej analizie stanu dochodów i majątku rodziców i teściów skarżącego, uwzględniając także ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8.12.2009r. dotyczącej podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. wskazującej także na niedobór środków w stosunku do poniesionych w 2003 r. wydatków.

Tym samym przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom art. 191 O.p. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym i doświadczeniu życiowym. W kontrolowanej sprawie organy odnosząc się do zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów nie naruszyły zdaniem Sądu zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Należy podkreślić, że wniosek końcowy organu jest konsekwencją całościowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, uwzględniającej także zasady doświadczenia życiowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA dotyczącym spraw takich jak przedmiotowa, odwołanie się do tych zasad przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest ze wszech miar uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1111/10, internetowa baza orzeczeń NSA www.nsa.gov.pl). Analiza argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że słusznie odmówiono wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnym pochodzącymi z pożyczki od ojca i darowizn od rodziców i teściów, pomimo że umowy te zostały zgłoszone właściwym organom podatkowym (przy czym umowę pożyczki zgłoszono już w trakcie toczącego się postępowania, około 2 lat po jej zawarciu). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest bowiem wykazanie, czy formalnie zawartej umowie, nawet zgłoszonej do opodatkowania, towarzyszył rzeczywisty przepływ środków pieniężnych. Tu zaś niezbędna była analiza faktycznych możliwości poczynienia takich oszczędności, co w sprawie uczyniono, konfrontując nadto te ustalenia z mało wiarygodnymi okolicznościami dotyczącymi gromadzenia tych środków i ich przechowywania.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nieuznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o posiadaniu środków pochodzących z pożyczki i darowizn, mogących służyć pokryciu wydatków badanego roku podatkowego. Przeanalizował zatem treść zeznań poszczególnych darczyńców i pożyczkodawcy (wszystkie te osoby były z kręgu osób bliskich skarżącego), którzy mieli potwierdzić rzeczywiste przekazanie mu środków wynikających z przedłożonych umów darowizn i pożyczki. Przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych powiązano dodatkowo z oceną przedłożonych dokumentów (umów) jak i składanymi przez skarżącego wyjaśnieniami.

. Oceniając możliwość zgromadzenia przez K. i M. K. (rodziców skarżącego) oraz W. i H. M. (teściów) środków finansowych w wysokościach wynikających z tych umów, a także – co nader istotne - ich posiadanie na moment ich zawarcia, Dyrektor dokonał szczegółowej analizy osiąganych przez nich przychodów za lata 1998-2004 w oparciu o dostępne mu dane (tj. z systemu informatycznego RemDat, z uwzględnieniem wykazanych w ich zeznaniach podatkowych kwoty dokonanych odliczeń i wydatków).

Dane te pozwoliły na ustalenie, że K. i M. K. uzyskali za te wszystkie lata łączny dochód w wysokości 78.948,89 zł (zatem średni roczny dochód na dwie osoby wynosił 11.278,41 zł, a miesięczny - 939,87 zł), zaś W. i H. M. osiągnęli za lata 1998-2004 kwotę 77.725,53 zł (czyli średni roczny dochód na dwie osoby wyniósł 11.103,65 zł, a miesięczny 925,30 zł). W obu tych sytuacjach, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ich dochody kształtowały się poniżej statystycznych wydatków, które za lata 1998-2004 na dwie osoby, wynosiły 102.228,00 zł (dane GUS), a także były poniżej minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego (dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych ), wynoszącego łącznie za lata 1998-2004 - 90.194,40 zł.

Nie jest przy tym prawdą, że nie zostało ujawnione na etapie prowadzonego postępowania miejsce publikacji przyjętych do wyliczenia danych statystycznych, skoro ich wydruki włączono do materiału dowodowego, z którym skarżący miał prawo się zapoznać.

Powołane przez organy dane statystyczne GUS i Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych, są ogólnie dostępne na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl), a kryterium ich wyboru zostało wskazane w samej decyzji (statystyczne wydatki na dwie osoby oraz minimum socjalne dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego). Z tego też względu zarzut naruszenia art. 210 § 4O.p. uznać należy za bezzasadny.

Organ odwoławczy przyznał też, że organy skarbowe nie są już w posiadaniu danych dotyczących dochodów za wcześniejsze okresy, jednakże słusznie zauważył, iż sama wysokość pobieranych świadczeń emerytalnych nie potwierdza osiągania wysokich dochodów z zatrudnienia w latach wcześniejszych, stanowiących podstawę do wymiaru tych świadczeń.

Także dodatkowe ustalenia poczynione w zakresie dochodów K. K. uzyskiwanych z prowadzonego w latach 1995-1999 zakładu wulkanizacyjnego nie potwierdziły możliwości poczynienia znacznych oszczędności. W 1998r. z tego tytułu osiągnął on bowiem dochód w wys. 7.214,00 zł (przed odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w wys. 3.119,00 zł), a w 1999r. poniósł stratę w wys. 378,97 zł.

Jednocześnie w ramach zaskarżonej decyzji rozważono nie tylko możliwość zgromadzenia określonych środków przez darczyńców, ale też wskazano na okoliczności, które w ocenie organów nie potwierdzały ich ewentualnego posiadania we wskazywanych datach udzielenia darowizn czy pożyczki.

Nie wystarcza bowiem wykazanie możliwości zgromadzenia określonej wielkości zasobów pochodzących z wieloletnich oszczędności, ale także środki te muszą nadal pozostawać w ich dyspozycji w momencie rozporządzenia nimi. Na takie oszczędności wskazywali zarówno K. i M. K., jak i W. i H. M.. Wprawdzie różniły się ich twierdzenia co do źródła poczynionych oszczędności, jednakże żadna z tych osób nie była w stanie potwierdzić ich rzeczywistego posiadania w dacie udzielonych skarżącemu i jego żonie przysporzeń finansowych. W przypadku obydwu darczyńców oszczędności te miały być przechowywane w domu w dolarach, które następnie wymieniono na złote polskie. Zarówno fakt przechowywania tych dolarów w domu jak i ich późniejsza wymiana nie został wykazany żadnym dowodem poza ich twierdzeniami.

Słusznie też zwrócono uwagę, że w sytuacji posiadania zgromadzonych przez W. i H. M. znacznych oszczędności, zaciągnięcie przez nich w dniu 2.12.2004r., a zatem na trzy tygodnie przed wskazywanym udzieleniem darowizny na kwotę 38.000,00 zł., kredytu konsumpcyjnego w kwocie 8.100 zł , było działaniem co najmniej nieracjonalnym. Szczególnie, że fakt zaciągnięcia tego kredytu nie był wskazywany jako źródło pochodzenia środków objętych darowizną. Sama zaś okoliczność otrzymania przez nich tego kredytu została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to w kontekście możliwości gromadzenia przez nich oszczędności, na co miał wskazywać fakt spłacania przez nich w późniejszym czasie rat tego kredytu. Według skarżącego udzielenie im kredytu bankowego potwierdzało także ich zdolność kredytową. Sąd aprobuje jednak w całej rozciągłości stanowisko organu w tym względzie, iż w praktyce bankowej udzielane pożyczki i kredyty konsumpcyjne na relatywnie niewielkie kwoty nie są poprzedzane analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a z reguły w przypadku emerytów jedynym warunkiem udzielenia pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) jest udokumentowanie prawa do emerytury, stanowiącej stałe i zagwarantowane źródło dochodów.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał - co słusznie zarzucał skarżący - na wyciąganie ewentualnych wniosków, że zaciągnięty kredyt konsumpcyjny mógł nie być spłacany samodzielnie przez pożyczkobiorców. Jednak ta wada stanowiska (sugestii) organu nie ma wpływu na prawidłowość ostatecznie zajętego stanowiska co do braku wykazania przez skarżącego, iż zawarciu wspomnianych umów towarzyszył przepływ opisanych w nich środków pieniężnych.

Wskazać należy, że co prawda brak jest prawnego obowiązku przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym (w domu) jednakże w takim przypadku osoba taka bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 317/08, który to pogląd Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje.

Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy, dla samej oceny wiarygodności twierdzeń o rzeczywistym przepływie środków mających wynikać ze wskazywanych darowizn i pożyczki, obojętnym pozostają kwestie związane z dokonanym ich zgłoszeniem urzędowi skarbowego i jego datą. To, czy doszło do ich zgłoszenia organom skarbowym do opodatkowania, czy też nie dokonano tego, nie przesądza bowiem o rzeczywistym przebiegu samego zdarzenia. Można dokonać zgłoszenia fikcyjnej umowy darowizny czy pożyczki do opodatkowania, jak również, co często ma miejsce, nie zgłosić ich mimo faktycznego przekazania środków objętych takimi umowami.

Sąd nie podziela także zarzutu różnej oceny uwzględnionej przez organ odwoławczy darowizny pochodzącej od A. S., oraz pozostałych darowizn i pożyczki, których nie uznano jako źródła sfinansowania wydatków spornego roku, co według skarżącego było sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Nie można bowiem nie zauważyć, że o ile uznanie pierwszej z darowizn za skuteczną wynikało z faktu nieposiadania przez organy podatkowe dowodów podważających twierdzenia podatników o jej otrzymaniu, to w stosunku do dalszych umów organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na podważenie wiarygodności twierdzeń o ich otrzymaniu. Obie te sytuacje różnią się zatem zakresem zebranego materiału dowodowego, mogącego potwierdzać rzeczywisty przebieg określonego zdarzenia, z którym miał być związany przepływ środków finansowych.

W świetle przedstawionych rozważań i uznania za bezzasadne podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, iż ustalone w sprawie okoliczności dawały organom pełną podstawę do uznania przyjętej przez organ odwoławczy zweryfikowanej kwoty 66.504,50 zł (219.806,53 zł - 153.302,03 zł) jako nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że aczkolwiek ustalony przez organy podatkowe stan zasobów skarżącej i jej męża na koniec 2004 r. wynosił w Banku Spółdzielczym w N. O/P na rachunku firmy "M" M. K. - 13.063,52 zł, a na rachunku B. K. 246,97 zł, z protokółu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "L" Sp. jawna z/s w S. wynikało, że w dniu 15.02.2005r. skarżący poniósł wydatek w kwocie 144.000,00 zł na zakup samochodu marki Volkswagen [...]. Ta kwestia jest jednakże poza zakresem niniejszego postępowania.

Reasumując Sąd stwierdza, że twierdzenia skarżącego o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, niewłaściwej jego analizie i ocenie, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, art. 191 czy też wskazywanego bez żadnej argumentacji naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należy uznać za nietrafny.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną .

Zauważyć też trzeba, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Końcowo, odnosząc się do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna będąca powodem zawieszenia nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa, iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, została już rozpoznana przez Trybunał, wprawdzie w innym wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału pozwala w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a..