Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 132/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1 ust. 3 art. 33  ust. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1 ust. 2 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 245 poz 1810
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2009 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. został złożony przez ,,W" Spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji

do kosztów uzyskania przychodów wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

We wniosku Spółka podała, że posiada status zakładu pracy chronionej

od dnia 31 stycznia 1999 r. zgodnie z decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej decyzją z dnia [...]. status przyznano na czas nieokreślony. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, Spółka, jako prowadzący zakład pracy chronionej, jest zwolniona z podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy

o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Spółka przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od nieruchomości

na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości

10% kwoty zwolnienia oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia. Na podstawie

art. 33 ust. 3 pkt 2 tej ustawy wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a przekazywanie środków na ten rachunek, zgodnie

z art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, winno odbywać się w terminie do 7 dni

od dnia, w którym te środki uzyskano. Na podstawia art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy, podatnicy osoby prawne są zobowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek

od nieruchomości w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Termin ten jest dla Spółki terminem uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku

od nieruchomości.

Wobec powyższego, Spółka wpłaca 90% kwoty zwolnienia z podatku

od nieruchomości w terminie 7 dni po dniu 15 każdego miesiąca, z zachowaniem zasad określonych w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wpłaca

10% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek PFRON, zgodnie

z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w terminie do dnia 20 następującego

po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłaty. Według Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 w związku z pkt 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wpłaty na oba fundusze stanowią koszt. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy (Spółka nie podała pełnej nazwy ustawy), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Strona uznała, że wpłaty na oba fundusze są kosztami osiąganymi w celu uzyskania przychodów i nie są one wymienione w zamkniętym katalogu wyłączeń

w art. 16 ust. 1 ustawy. Momentem poniesienia ww. kosztów jest dzień dokonania wpłaty 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i 10% kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się

z następującym pytaniem: czy prawidłowe jest stwierdzenie, że wpłata 90% kwoty przysługującego Spółce, jako zakładowi pracy chronionej, zwolnienia z podatku

od nieruchomości, na wydzielony rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jest kosztem uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Spółka wskazała, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów

są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Według Spółki zgodnie z ustawą

o rehabilitacji ma ona obowiązek dokonywania wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych 90% kwoty zwolnienia z podatku

od nieruchomości. Koszt ten powstaje w momencie dokonania wpłaty

na wyodrębniony rachunek. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje tej kwestii wprost.

Na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od nieruchomości - w wysokości 90% tego zwolnienia - na zakładowy fundusz rehabilitacji. Uregulowano tym samym obowiązek dokonywania tej wpłaty, która spełnia wszelkie kryteria definicji kosztu. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc jedynie, czy nie działa tu wykluczenie

z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy. W opinii Spółki, to wykluczenie nie działa, gdyż regulacje zawarte w ustawie o rehabilitacji spełniają kryterium określone

w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Obowiązek dokonywania wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i ujęcia w ciężar kosztów został określony w art. 31 powołanej ustawy. Bez znaczenia jest okoliczność, że ustawa

o rehabilitacji nie stanowi o tym, że wpłata dokonywana jest w ciężar kosztów jednostki. Wpłata spełnia kryteria kosztu określone w ustawie o rachunkowości

i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym jednoznacznie należy przyjąć, że wpłata na fundusz jest kosztem określonym

w odrębnej ustawie. Wykładnia literalna przepisu jest więc jednoznaczna.

Za stanowiskiem Spółki przemawia także wykładnia celowościowa. Intencją ustawodawcy przy tworzeniu zapisu w art. 16 ust 1 pkt 9 było ograniczenie tworzenia odpisów i dokonywania wpłat na dowolnie tworzone fundusze przez podatników. Jednostka mogłaby np. tworzyć wewnętrzny fundusz rezerwowy na inwestycje

lub skutki przyszłej restrukturyzacji. Słusznym jest ograniczenie uznawania za koszty tego rodzaju odpisów, choćby nawet te fundusze tworzone były w celu uzyskania

lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy ograniczenie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat

na fundusze tworzone na mocy innych ustaw, w tym ustawy o rehabilitacji. Należy zaznaczyć, że definicja kosztu jest tak oczywista, że ustawodawca w zapisach ustawy o rehabilitacji o obowiązku przekazywania 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości nie musiał uzupełniać zapisu o tym, że dokonywana wpłata stanowi koszt. W ocenie Spółki jej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., sygnatura akt II FSK 1652/07. Zdaniem Spółki, wpłaty dokonywane zgodnie z art. 31 ustawy o rehabilitacji na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 9.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]

nr [...] doręczoną Spółce w dniu 2 listopada 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, organ powołując się na przepisy art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego, aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy między nim,

a osiągniętym przychodem. Następnie, organ wyjaśnił, że z powyższego przepisu ustawy wynika, iż w celu uznania wydatków poczynionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Dalej, organ wskazał, że regulacja art. 16 ust 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość

ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Natomiast, zgodnie

z art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), od podatku

od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej

lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej

albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

W myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

(t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 (m.in. podatku od nieruchomości), na Fundusz - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku służy wyłącznie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Ponadto, z ustawy o rehabilitacji zawodowej nie wynika,

iż odpisy i wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

czy też na zakładowy fundusz aktywności, mogą obciążać koszty działalności,

tym samym odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie

z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy. Dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z wyjątkiem określonych w art. 16 ust 1 ustawy, będą kosztami uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

10 listopada 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w interpretacji, wskazując że wpłaty

na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych spełniają wszelkie kryteria definicji kosztu. W ocenie strony ustawodawca nakładając obowiązek przekazywania w określonych terminach wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie miał jednocześnie zamiaru ograniczyć prawa

do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tych wpłat bo byłoby to nielogiczne

i wzajemnie sprzeczne. Spółka podniosła, że organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie odniósł się do stanowiska podatnika w tej kwestii. Ponadto, Spółka dodała, że wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy stanowią pomoc indywidualną

dla pracowników i nie są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów przez podatnika (np. turnusy rehabilitacyjne), albo jeżeli są związane z działalnością podatnika

(np. dofinansowanie szkoleń), stanowią przychód (podatkowy) podatnika i objęte

są ograniczeniami pomocy de minimis. Końcowo wskazano, że wydana interpretacja z dnia [...] jest niezgodna z prawem, gdyż pozbawia podatnika prawa do zaliczenia w koszty działalności obowiązkowych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawną odmowę zastosowania

w sprawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia

27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jak również dokonanie błędnej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wpłaty dokonywane przez stronę skarżącą posiadająca status zakładu pracy chronionej, zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy

o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia z podatku

od nieruchomości nie są kosztem uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, a dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych będą kosztami uzyskania przychodów;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 w części, z której wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z "odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika" i dokonanie błędnej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez uznanie, że wpłaty dokonywane przez stronę skarżącą posiadającą status zakładu pracy chronionej, zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy

o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia z podatku

od nieruchomości nie są kosztem uzyskania przychodów o których mowa

w art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, a dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych będą kosztami uzyskania przychodów;

3) art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony skarżącej, uzasadniających stanowisko podatnika.

Skarżąca Spółka w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku

o interpretację prawa podatkowego. Ponadto, wskazała, że nigdy nie twierdziła,

iż na rachunek zakładowego funduszu przekazywany jest podatek. Na rachunek przekazywana jest kwota środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego,

a przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych umożliwiają obliczenie kwoty tego zwolnienia.

Skarżąca wskazała również, że zasadnicza dla rozstrzygnięcia problemu jest analiza dokonywanych wpłat w kontekście art. 16 ust 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu do własnego stanowiska strona skarżąca przedstawiła szereg argumentów, przemawiających za uznaniem,

że wykluczenie z kosztów uzyskania dokonywanych wpłat na podstawie

ww. przepisu nie występuje.

Dalej, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszając przepis art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

do następujących argumentów wysuniętych przez stronę skarżącą:

▪ ustawa o rehabilitacji z jednej strony przyznaje zakładowi pracy chronionej zwolnienie z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, z drugie strony natomiast nakłada obowiązek dokonywania wpłat na rachunek zakładowego funduszu kwoty odpowiadającej kwocie zwolnienia;

▪ dokonanie wpłaty jest kosztem zgodnie z przepisami o rachunkowości;

▪ ustawa o rehabilitacji nakłada na zakład pracy chronionej obowiązek ponoszenia kosztów w postaci wpłat na zakładowy fundusz kwoty zwolnienia podatkowego, co skutkuje uznaniem, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczającym możliwość zaliczenie do kosztów działalności, w przypadku ww. wpłat nie znajduje zastosowania.

Spółka dodała, że organ nie odniósł się co do dopuszczalności zastosowania wykładni literalnej wskazanych we wniosku strony skarżącej przepisów podatkowych w kontekście ustawy o rehabilitacji.

Końcowo, skarżąca podniosła, że według organu podatkowego Spółka może zaliczać wydatki dokonywane ze środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają kryteria określone

w przepisach podatkowych. Stanowi to konsekwencję odrzucenia wpłat jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, niezależnie od formalnej oceny tego stanowiska, należy uznać taką opinię jako sprzeczną z ideą funkcjonowania zakładowego funduszu rehabilitacji. Środki funduszu służą, bowiem pracownikom niepełnosprawnym, są to indywidualne świadczenia na ich rzecz i, co do zasady,

nie spełniają podstawowego kryterium, które umożliwia zaliczenie wydatków

do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie są związane z przychodami jednostki.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie na poparcie słuszności swojego stanowiska co do braku regulacji ustawowych, na podstawie których możnaby wprost wywieźć, że odpisy i wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy też na zakładowy fundusz aktywności mogą obciążać koszty działalności, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 250/09.

Ponadto, organ odnosząc się do zarzutu skargi, wskazał, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze, a przez to pojęcie kosztu uzyskania przychodu

i pojęcie kosztu w rachunkowości nie są tożsame. Definicja kosztów z ustawy

o rachunkowości nawiązuje do pojęcia uprawdopodobnionego zmniejszenia

w określonym okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych. Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego też względu istnieje znacząca różnica w traktowaniu poniesionych kosztów dla celów rachunkowych oraz podatkowych. Nie wszystkie wydatki podatnika w danym roku podatkowym mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Bezpodstawne jest zatem powoływanie się przez skarżącą na fakt, iż "zgodnie

z przepisami o rachunkowości dokonanie wpłaty jest kosztem".

W dalszej części odpowiedzi na skargę, organ przytaczając treść przepisów art. 14b § 1, 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że sądy administracyjne reprezentują jednolity pogląd, iż w swej istocie interpretacja jest oceną stanowiska pytającego (organ przytoczył obszerny fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt

I SA/Go 881/08).

Następnie, organ wyjaśnił, że w związku z brzmieniem art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 art. 125, art. 129, art. 130,

art. 135 -137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171

oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte

w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe

w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania). Wskazana przez Spółkę zasada prawa podatkowego, naruszenia której według strony dopuścił się organ, tj. zasada praworządności, przemawia za tym, by interpretując określone normy prawne,

w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania

do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. W konsekwencji, wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia nie mogło zatem skutkować podnoszonym przez Spółkę naruszeniem ogólnych zasad postępowania, jak i prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt. Natomiast, stosownie do art. 151 ww. ustawy w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Na wstępie wskazać należy, że w orzecznictwie podnosi się, iż sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem merytorycznym jak i formalnym. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia procedury określonej w art. 14 c oraz zarzut naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 tej ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie zaś do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że ocena stanowiska wnioskodawcy, tj. uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji. Drugim elementem jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja powinna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska. Wskazanie przepisów, mających zastosowanie w sprawie, nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, albowiem organ powinien przedstawić ich wykładnię. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód, dodatkowo, wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, który wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Według Sądu, powyższa zasada stanowi nie tylko postulat skierowany do organu, któremu ustawodawca nakazuje odpowiedni sposób działania, ale także przesłankę oceny działania organu. W doktrynie wskazuje się, że postępowanie budzące zaufanie,

to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów,

a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika

(por. Gruszczyński B., Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A.,

Niezgódka - Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy, Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia powyższe wymogi. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest jasne

i wyczerpujące. Ponadto, organ wyjaśnił, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji, przedstawiając w zrozumiały sposób prawidłowe stanowisko. Wobec tego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana

z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, przechodząc do zagadnień merytorycznych, wskazać należy,

że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uprawnienia skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonego, a odprowadzonego na ZFRON, podatku od nieruchomości, od którego Spółka została zwolniona.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej

w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości

- na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Odrębnymi przepisami,

o których mowa powyżej, są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844), która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu,

z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Stosownie zaś

do art. 31 ust. 3 ustawy z o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na Fundusz – w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%. Na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do m. in. prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a uzyskane

ze zwolnienia środki pieniężne jest zobowiązany przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - w wysokości 10% oraz

na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON)

- w wysokości 90%. Podmiot ten jest zobligowany do przekazywania środków zakładowego funduszu na osobny rachunek bankowy (zasady tworzenia

i funkcjonowania funduszu określa art. 33 powołanej ustawy).

Ponadto, podatnik ten zobligowany jest do wykazania w formularzu ZN - 1B, stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości oraz informacji

o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dane dotyczące zwolnienia podatkowego, tj. powierzchnię gruntów, budynków (ich części) oraz budowli.

Na szczególną uwagę zasługuje to, że ani w formularzu ani w deklaracji (informacji), podatnik nie podaje wysokości podatku od nieruchomości od przedmiotów objętych zwolnieniem od tego podatku. A zatem, uznać należy, że na ZFRON nie podlega przekazaniu kwota podatku od nieruchomości, ale środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii wydatków, które podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną

w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów jakiegokolwiek wydatku (odpisu), jest stwierdzenie, iż między tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym zachodzi związek przyczynowo skutkowy. Oznacza

to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa – jeżeli

nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 powołanej ustawy).

Podkreślić należy, że co do zasady na mocy ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych nie uznaje się za ww. koszty odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Jednakże ustawodawca wprowadził wyjątek

od tej reguły, a mianowicie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podstawowe odpisy i wpłaty na tworzone przez niego fundusze,

o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają inne ustawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w obowiązujących ustawach prawodawca, nie wprowadził zapisów, które expressis verbis pozwalałaby prowadzącemu zakład pracy chronionej na uznanie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za fundusz tworzony w ciężar kosztów.

W ocenie Sądu, wyżej wymienionych przesłanek nie spełnia ustawa z dnia

27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych albowiem z treści przepisu art. 33 ust. 1 ww. ustawy wynika,

iż prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale przepis ten nie stanowi o możliwości zaliczenia funduszu

w ciężar kosztów dokonywanych odpisów. Zauważyć należy, że w innych ustawach, normodawca wprost ustanowił prawo tworzenia w ciężar kosztów funduszy

np. w art. 13 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2007r., Nr 70, poz. 474), w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia

13 lipca 2006 r. o Ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz.1121) oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010r., Nr 11., poz. 66). Wobec tego, wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Dodać należy, że powyższy pogląd dominuje również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygnatura akt II FSK 1179/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r., sygnatura akt I SA/Bd 21/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2009 r., sygnatura akt I SA/Rz 250/09 - dostępne w internetowej Bazie orzeczeń NSA-http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zauważyć należy, że wprawdzie w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych środków uzyskanych ze zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON, niemniej podatnik może

za takie koszty uznać wydatki sfinansowane z tegoż funduszu (w tym pochodzące

ze środków ze zwolnienia od podatku od nieruchomości), o ile wydatki te spełnią warunki, ustanowione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, dodać należy, że u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON

w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku

od nieruchomości. Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu uprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, który stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W sprawie bezspornym jest, że Spółka ,,W" jako podmiot prowadzący zakład pracy chronionej posiada od dnia 31 stycznia 1999 r. odpowiedni status przyznany decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr [...], a zatem korzysta z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości. Natomiast, środki uzyskane ze zwolnienia przekazuje na PFRON w wysokości 10%, a w wysokości 90% na ZFRON, na odrębny rachunek bankowy.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez organ, który słusznie wskazał,

że na rachunek zakładowego funduszu nie jest przekazywany podatek

od nieruchomości a środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, wobec czego kwota obliczonego podatku służy jedynie do ustalenia wysokości wpłaty przekazywanej na ZFRON i PRFON.

Uzasadnione jest również stwierdzenie organu, który wskazał,

że z postanowień ustawy o rehabilitacji zawodowej nie wynika, że odpisy i wpłaty

na zakładowy fundusz rehabilitacji mogą obciążać koszty działalności, tym samy odpisy te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Natomiast,

za koszty te mogą być uznane dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust.1 tej ustawy), z wyjątkiem określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) w § 2 ust.1 określa rodzaje wydatków na które przeznacza się środki z tego funduszu, lecz tylko część

z nich spełnia kryterium kosztu z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ust. 2 § 2 tego rozporządzenia wskazano rodzaje wydatków

i warunki uznania ich za pomoc de minimis. Takie uregulowanie, zdaniem Sądu, miało zapewnić realizację celu jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych, by zakłady pracy wydatkowały gromadzone środki pieniężne na ten cel, a nie przetrzymywały je na wyodrębnionym koncie bankowym.

Wskazać należy też, że wbrew twierdzeniom strony, przepisy ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223) nie znajdują zastosowania w sprawie. Definicja kosztów zawarta w ustawie

o rachunkowości nawiązuje do pojęcia uprawdopodobnionego zmniejszenia

w określonym okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych. Natomiast, kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z powyższego, istnieje różnica w traktowaniu poniesionych kosztów dla celów rachunkowych oraz podatkowych.

A zatem nie wszystkie wydatki podatnika poniesione w danym roku podatkowym mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.