Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1426/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zwolnienia towaru z podatku akcyzowego z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 91.381,- zł (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), złożyła deklarację skróconą przywozu oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów żeglugowych o zawartości siarki do 0,1%. Jednocześnie "B" Spółka z o.o. dokonała poboru próbek przedmiotowego oleju napędowego, co zostało udokumentowane Protokołem Poboru Próbek Towaru.

W dniu 18 marca 2017 r. na podstawie ww. deklaracji skróconej złożono zgłoszenie celne przedmiotowego oleju napędowego, które zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Zgłoszeniem tym objęto procedurę dopuszczenia do obrotu 3.140.302 kg oleju napędowego o zawartości siarki do 0,1% włącznie, barwionego, przeznaczonego do celów żeglugowych klasyfikując go do kodu 2710 19 47 90 Wspólnej Taryfy Celnej. W zgłoszeniu kwota podatku akcyzowego została obliczona w wysokości 6.636.346 zł. Przedmiotowy towar dopuszczono do obrotu i wprowadzono na teren kraju z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na deklarowane przez importera przeznaczenie towaru i wymaganym w związku z tym oznakowaniem substancjami znakującymi i barwiącymi określonymi w przepisach prawa.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty akcyzy w odniesieniu do przedmiotowego oleju napędowego.

Decyzją z dnia 17 września 2018 r. Naczelnik uchylił zwolnienie oleju napędowego z podatku akcyzowego i określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 6 636 346 zł. Organ stwierdził bowiem, że towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,1% włącznie, przeznaczony do celów żeglugowych, nie spełnia wymagań w zakresie znakowania i barwienia.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 20 maja 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spornym zagadnieniem było to, czy towar objęty zgłoszeniem celnym podlegał zwolnieniu z akcyzy w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz.43) – dalej w skrócie zwanej u.p.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że w pobranych próbkach oleju napędowego importowanego przez Spółkę stwierdzono zaniżoną zawartość znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwnika Solvent Blue 35; w obu przypadkach było to 5,5 mg/l. Takie ilości, jak podał organ, nie spełniają wymagań zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1054 z 2010 r. ze zm.) – dalej w skrócie zwanego rozporządzeniem z 2010 r. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że w przypadku próbki paliwa przekazanej do badania przez Spółkę nie można jednoznacznie zidentyfikować i potwierdzić, że pochodziła ona z tej samej próbki ogólnej pobranej przez "B" Sp. z o. o. w dniu 17 marca 2017 r. W związku z tym organ uznał, że wyników badań próbek przeprowadzonych przez "C" nie można uznać za miarodajne w zakresie określenia ilości znacznika i barwnika w próbce oleju. Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że próbki paliwa badane przez Laboratorium Celne w Koroszczynie stanowią wiarygodny dowód na potwierdzenie zawartości znacznika i barwnika w oleju napędowym importowanym przez Spółkę. Zdaniem organu próbki te były przez organ celny przechowywane prawidłowo a upływ czasu nie miał wpływu na poziom znacznika i barwnika w pobranych próbkach paliwa żeglugowego.

Dyrektor podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Spółkę spełnione dwa z trzech warunków, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Olej napędowy będący przedmiotem importu klasyfikowany był do kodu CN 2710 19 47 a zatem stanowił wyrób energetyczny a dostarczone dowody w postaci zestawienia kwitów bunkrowych potwierdzają jego przeznaczenie do celów żeglugowych. Natomiast, zdaniem Dyrektora, o braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego świadczy to, że Spółka nie wypełniła obowiązku barwienia i znakowania oleju napędowego będącego przedmiotem importu, na poziomie określonym w Rozporządzeniu z 2010 r. Zdaniem organu wskazane warunki mają charakter równorzędny i niespełnienie jednego z nich powoduje utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie pomimo tego, iż Importer przedstawił dowody świadczące o tym, iż sprowadzony z Rosji wyrób energetyczny w postaci oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47 został przeznaczony do celów żeglugowych - to jednak nie został spełniony obowiązek prawidłowego zabarwienia i oznakowania na wymaganym ww. przepisami prawa poziomie. Potwierdziła to, zdaniem organu, kontrola prawidłowo pobranej próbki, w momencie zaimportowania przedmiotowego paliwa, która następnie została zbadana w zakresie poziomu wskaźników przez specjalistyczne akredytowane laboratorium celne.

Dyrektor stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak i obowiązujących przepisów prawa rozstrzygnięcie Naczelnika zawarte w decyzji z dnia 17 września 2018 r. należało uznać za prawidłowe. Prawidłowo została zatem określona wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu importu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie rażąco wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy, tj.:

- odrzucenie wyników badań próbki oznaczonej numerem 44a, przeprowadzonych przez "C" sp. z o.o., mimo iż to te badania stanowią o faktycznym poziomie zawartości znacznika i barwnika w wyrobie na moment jego dopuszczenia do obrotu - co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

- błędne uznanie, że próbki oznaczone numerem 44 przebadane przez Laboratorium Celne, pochodzące z próbki ogólnej pobranej w dniu 17 marca 2017 r. ze statku m/t S. w obecności funkcjonariuszy celno-skarbowych przesądzają o poziomie znacznika i barwnika obecnego w zbiorniku statku na moment dopuszczenia towaru do obrotu,

- uchylenie się od przeprowadzenia czynności dowodowych, które rozwiałyby występujące po stronie Dyrektora wątpliwości odnośnie okoliczności niniejszej sprawy (w szczególności - mimo przedstawienia przez Spółkę dowodów z dokumentów oraz oświadczeń osób (pracowników "D" oraz "C") odpowiedzialnych za dwukrotne pobranie oraz zbadanie próbek ze statku m/t S.) potwierdzających stanowisko Spółki, Dyrektor po prostu nie uwzględnił tych dokumentów i oświadczeń, nie wskazując w tym zakresie na jakiekolwiek wiarygodne uzasadnienie a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na błędnych okolicznościach stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie badań, które nie odnoszą się do rzeczywistego towaru przedstawionego do zgłoszenia celnego,

2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia kluczowych dla sprawy środków dowodowych przedstawionych przez Skarżącą na etapie postępowania drugoinstancyjnego i uznanie tych dowodów za "nieprzedstawione organom celnym"

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia tożsamości i pochodzenia próbki oznaczonej jako 44a,

4) art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieprzedstawienie jasnego i spójnego uzasadnienie faktycznego zaskarżonej decyzji, tj. wskazywanie z jednej strony na liczne wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, a z drugiej strony stawianie jednoznacznych twierdzeń (na niekorzyść Spółki) w odniesieniu do tych samych okoliczności,

- w szczególności lektura decyzji nie pozwala na odparcie wrażenia, iż uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z pomięciem kluczowych dla sprawy okoliczności podniesionych przez Skarżącą za pismem z dnia 11 marca 2019 r. (tj. iż doszło do dwukrotnego pobrania próbek oleju żeglugowego, pierwszej która pokazała, iż olej z barwnikiem i znacznikiem został w niewystarczającym stopniu wymieszany (próba 44) oraz drugiej dokonanej już po powtórnym wymieszaniu produktu (próba 44a)), tym samym wcześniejsza oś sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącą odnosząca się do skutków przewlekłego przechowywania przez organy celne próbki nr 44 przed jej badaniem, nabrała znaczenia drugoplanowego; mimo to Dyrektor niemal całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcił uzasadnieniu dopuszczalności tak długiego okresu przechowywania próbek oraz braku przewidzianych przepisem terminów dla wykonania badań laboratoryjnych;

- powyższe poddaje w wątpliwość adekwatność uzasadnienia sporządzonego przez Dyrektora IAS do przebiegu niniejszego postępowania;

5) art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do tożsamości i pochodzenia próbki 44a na niekorzyść Spółki i w konsekwencji odrzucenie tej próbki, mimo przedstawienia oświadczenia "B" sp. z o.o. iż ww. próbka została pobrana ze statku m/t S. przed dopuszczeniem towaru do obrotu, a więc świadczy o rzeczywistym stanie barwnika i znacznika w wyrobie.

6) art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 90 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie niezbędne jest prawidłowe oznakowanie i zabarwienie produktu w sytuacji, gdy rzeczywiste przeznaczenie towaru na cel zwolniony nie zostało zakwestionowane,

7) § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, w której na moment zużycia paliwa na cele zwolnione było ono prawidłowo zabarwione i oznaczone.

8) art. 122, art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia opartego na błędnych podstawach faktycznych wynikających z przekonań lub informacji Organu II instancji nie popartych dowodami znajdującymi odzwierciedlenia w aktach sprawy, oraz

9) art. 32 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 90 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowaniu w przypadku bezspornego stwierdzenia, iż importowany wyrób akcyzowy przeznaczonych został na cele zwolnione, oraz

10) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 2 6 grudnia 2008 r. zostały naruszone w zakresie uznania, iż nie ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego oleju napędowego podczas, gdy był on prawidłowo zabarwiony i oznakowany.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu oleju napędowego wobec uznania, że nie zostały przez Spółkę spełnione wszystkie warunki uprawniające ją do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że olej napędowy będący przedmiotem importu stanowił wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 oraz był przeznaczony do celów żeglugi. Niemniej jednak, w ocenie organu, dla celów zwolnienia produktu z podatku akcyzowego nie została spełniona przesłanka barwienia i znakowania importowanego oleju na poziomie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Okoliczność ta, zdaniem organów, nie pozwalała zatem na zastosowanie w stosunku do importowego oleju zwolnienia z podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Sąd nie aprobuje powyższego stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Dodatkowe warunki stosowania zwolnienia od akcyzy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2015 poz. 2162) – dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem z 2015 r. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 tego Rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 90 ust. 1a ustawy. Obowiązkowi znakowania i barwienia, jak stanowił art. 90 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, podległy oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich. Szczegółowe regulacje dotyczące znakowania i barwienia wyrobów energetycznych zostały zawarte w Rozporządzeniu z 2010 r. Zgodnie z treścią tego aktu prawnego, do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Do barwienia zaś paliw wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 stosuje się substancję o nazwie Solvent Blue 35. Za prawidłowo oznaczony i zabarwiony uważa się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu (§ 2 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia z 2010 r.).

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – dalej w skrócie zwanej Dyrektywą energetyczną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają [...] od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowaną na pokładzie statku.

Wskazać należy, że na gruncie regulacji zawartej w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie odnoszącym się do warunków korzystania z tego zwolnienia, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż mają one charakter materialnoprawny tj. związany przede wszystkim z wykorzystaniem oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem na cele żeglugi, ale też charakter formalnoprawny, związany np. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i obowiązkiem ujawnienia w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Dokonując analizy przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wyrażono przekonanie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego wyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Podkreślono, że zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Tym samym przyjmuje się, że nie każde naruszenie warunków formalnych prowadzić musi do utraty prawa do zwolnienia i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia (zob. wyroki NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1707/11; z 12 marca 2014 r. I GSK 1353/12, z 5 lutego 2014 r. I GSK 717/12, z 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych orzeczeniach poglądy te były prezentowane w sytuacji prowadzenia przez podatnika (podmiot zużywający) ewidencji, jednak w sposób naruszający zasady jej prowadzenia, czy też poprzez sporządzenie ewidencji nieodpowiadającej wszystkim wymogom formalnym, zawierającym jednak informacje określone w art. 32 ust. 8 u.p.a., bądź też, gdy sporządzenie i przedłożenie ewidencji miało miejsce dopiero w trakcie kontroli podatkowej, która ostatecznie została przez kontrolujących przyjęta, zbadana i uznana za rzetelną. Inaczej już jednak oceniono uchybienia, gdy podatnik (podmiot zużywający) w ogóle nie prowadził żadnej wymaganej ewidencji, stwierdzając, że tego rodzaju uchybienie stanowi niespełnienie określonego ustawą warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego i wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r., I GSK 1747/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnotować również wypada, że w kwestii wpływu uchybień formalnych na możliwość skorzystania z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16 TSUE wypowiedział się w kwestii interpretacji art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE przy wykładni przepisów krajowych wyłączających zastosowanie zwolnienia od akcyzy do paliwa wykorzystywanego w celach żeglugowych, przy braku spełnienia określonych wymogów formalnych nałożonych na dostawcę tych wyrobów.

Otóż w pkt 42 powołanego wyżej wyroku TSUE przypomniał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 33). Następnie TSUE wskazał, że ponieważ dyrektywa 2003/96 nie przewiduje mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi ani środków służących do zwalczania oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii, oraz ustalenie warunków zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 23; z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 57).

Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia w niczym nie podważa uznanie przysługujące państwom członkowskim na podstawie sformułowania wprowadzającego przepis, takiego jak to zamieszczone w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r., Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, pkt 31). Ponadto Trybunał orzekł też, że państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień, jakimi dysponują w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, a do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 59).

W konsekwencji TSUE stwierdził w pkt 46 ww. wyroku, że tym samym odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 62).

Następnie TSUE orzekł (pkt 47), że przepisy krajowe (...) uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia warunku, by dostawca danego paliwa miał zezwolenie na zaopatrywanie statków w paliwo i dopełnił określonych formalności, jest wbrew ogólnej systematyce i celowi tej dyrektywy, ponieważ uzależnia prawo do tego zwolnienia od spełnienia warunków formalnych, niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych. Dlatego też przepisy te, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia formalności niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis, podważają bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie obowiązku zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przepis prawa krajowego, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96, które opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Ponadto takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. W istocie fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie tego obowiązku, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Zdaniem TSUE dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14, TSUE stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do pobierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy.

Przywołane orzecznictwo TSUE, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosiły się wprawdzie do skutków, jakie związane są z nieprawidłowościami w zakresie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych niemniej jednak, w ocenie Sądu, poruszały one kwestię zagadnienia (istotnego dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy) związanego z pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na naruszenie określonych wymogów formalnych. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, analiza przedstawionych orzeczeń TSUE, jak również wyroków NSA uprawnia do stwierdzenia, że Trybunał oraz Naczelny Sąd Administracyjny kwestionowały dopuszczalność pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy zostało wprawdzie stwierdzone, że doszło do uchybień w zakresie spełnienia formalnych wymogów zwolnienia, ale jednocześnie spełnione zostały wszystkie wymogi materialne przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia od akcyzy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wymagało oceny jaki charakter ma warunek określony w § 4 ust. 1 Rozporządzenia z 2015 r. przewidujący, że zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych będzie miało zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia,

Zdaniem Sądu, zasady dotyczące barwienia i znakowania wyrobów akcyzowych stanowią warunek korzystania ze zwolnienia o charakterze formalnoprawnym, gdyż nie dotyczą samego prawa do zwolnienia, które związane jest ze sposobem wykorzystania oleju napędowego do określonego celu tj. do celów żeglugowych. Wymóg określony w przepisach rozporządzenia ma zapewnić możliwość skontrolowania prawidłowości korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegać oszustwom podatkowym i nadużyciom, a więc posłużyć ma zbadaniu realizacji celów, jakie zakłada dyrektywa Rady nr 2003/96/WE. Dlatego w ocenie Sądu naruszenie tak określonego warunku formalnego nie może pozbawiać podatnika uprawnienia do zwolnienia, o ile nie jest kwestionowane, że przedmiotowy wyrób (w tym wypadku olej napędowy) został zużyty na cele uprawniające do tego zwolnienia (w tym wypadku zużyty na cele żeglugowe).

Z zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika, że organ za spełnione uznał dwa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Po pierwsze przedmiotem importu był olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47, a zatem stanowiący wyrób energetyczny zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. Przedmiotowy olej napędowy spełniał wymóg przeznaczenia go do celów żeglugi, co potwierdzały zestawienia kwitów bunkrowych. Natomiast za niespełniony organ uznał warunek barwienia i znakowania oleju napędowego będącego przedmiotem importu na poziomie określonym w Rozporządzeniu z 2015 r. Ze sprawozdania z przeprowadzonych badań wynika bowiem, że w badanej próbce oleju napędowego do celów żeglugowych, zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosiła 5,5 mg/l zaś ilość barwnika Solvent Blue 35 kształtowała się na poziomie 5,5 mg/l.

Ustalony stan faktyczny, przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazuje zatem, że uchybiono obowiązkowi znakowania i barwienia oleju napędowego natomiast kontrola podatkowa wykazała, że importowane przez Spółkę paliwo było przeznaczone do celów żeglugi. Dodać w tym miejscu należny, że przeprowadzona kontrola nie stwierdziła zupełnego braku zawartości znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35, a jedynie odchylenie w zawartości tych substancji w oleju napędowym od wskazań ustanowionych w Rozporządzeniu z 2010 r. gdzie określono, że minimalna ilość znacznika i barwnika w paliwie powinna wynosić 6,0 mg/l.

Z powyższego wynika, że przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym było naruszenie przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia oleju napędowego, a nie wykazanie przez organy, że importowany wyrób energetyczny nie został przeznaczony dla celów żeglugowych. Wskazane wyżej ustalenia nie zakwestionowały zatem materialnego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tj. importu oleju napędowy używanego do celów żeglugi.

W ocenie Sądu, uchybienie warunkom formalnym co do znakowania i barwienia oleju napędowego, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Okoliczności związane z uchybieniami formalnymi powinny zostać poddane ocenie zwłaszcza mając na uwadze to, że spełniony został warunek przeznaczenia oleju do celów żeglugowych, co potwierdzają zestawienia kwitów bunkrowych. Organ pozbawiając Spółkę prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego tylko w oparciu o stwierdzone uchybienia formalne winien mieć również na względzie, że jak zostało to już wskazane, w badanych próbkach nie stwierdzono całkowitej nieobecności znacznika i barwnika, a jedynie ustalono ich nieprawidłową ilość; w stwierdzonych próbkach wynosiła 5,5 mg/l a powinna co najmniej 6 mg/l.

Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego znakowania i barwienia olejów napędowych jest zapobieganie sytuacji, w których oleje mające zgodnie ze swym przeznaczeniem służyć celom żeglugowym, byłyby bezprawnie wykorzystywane do napędów silników samochodowych. W sytuacji zatem, gdy w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że importowany przez Spółkę olej jest używany wyłącznie do celów żeglugowych, to uchybienie obowiązkowi znakowania i barwienia oleju napędowego, poprzez niespełnienie wymogów o jakich mowa w Rozporządzeniu z 2010 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności.

W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne związane z nieprawidłowym poziomem barwnika i znacznika w badanej próbce oleju napędowego, które co należy podkreślić nie wpłynęły na możliwość skontrolowania rzeczywistego sposobu zużycia importowanego oleju napędowego, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak już podkreślono, nie każde naruszenie warunków znakowania i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele żeglugowe, powinno powodować utratę prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym i powstanie zobowiązania podatkowego. Nie można nie mieć bowiem na uwadze tego, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, OTKA – 2016/10), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, zważywszy na zasadę proporcjonalności, iż niezachowanie wymogów formalnych uprawniających do zwolnienia nie może automatycznie prowadzić do utraty prawa do zwolnienia, gdy zostanie stwierdzone bez wątpienia, iż nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia (por. wyroki TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14; z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-355/14).

W związku z tym, należało przyjąć, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sąd wskazuje przy tym, że strona skarżąca reprezentowana była przez kilku pełnomocników będących radcami prawnymi i doradcą podatkowym. Niemniej jednak przyjmuje się, że jeśli – tak jak w tej sprawie - strona jest w postępowaniu reprezentowana przez kilku pełnomocników, jako niezbędne koszty postępowania traktuje się wynagrodzenie i wydatki tylko jednego pełnomocnika. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do doradców podatkowych (art. 205 § 4 p.p.s.a.).