Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3801/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 10, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej S.N. (dalej: "Skarżący"), byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką oraz G.M. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 356.335 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności w kwocie 211.079 zł

1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie uregulowała w terminie należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z [...] września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy.

1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. , postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnie ze Spółką oraz G. M.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2016 r. tę uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. .

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, NUS, decyzją z [...] grudnia 2016 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z G.M.odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r.

W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wynikające z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p."), za wskazany okres rozliczeniowy. Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki z ww. tytułu.

1.5. Od powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji: rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i art. 149 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy przed doręczeniem Skarżącemu postanowienia z [...] grudnia 2016 r., a także niedoręczeniu tegoż postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi, w wyniku czego Skarżący został pozbawiony możliwości działania; naruszenie prawa materialnego, tj.: dokonanie oceny, czy istniały podstawy do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej: "P.u.n."), a w szczególności art. 11 P.u.n., podczas gdy w dniu wszczynania postępowania w sprawie niniejszej, ww. ustawa obowiązywała już w gruntownie znowelizowanej postaci pod nazwą Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej jako P.u.), a przywołany wyżej art. 11 P.u.n. przewidywał odmienne przesłanki wywołujące po stronie dłużnika obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, niż te, które na mocy obowiązującego już brzmienia ustawy oceniał organ pierwszej instancji; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz pozbawienie zaskarżonej decyzji istotnego elementu w postaci wskazania metody wyliczenia, tak kwoty głównej, jak i odsetek, za które solidarną odpowiedzialność ponosić ma Skarżący; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na bezzasadnym przyjęciu, że już po zakończeniu 2009 r., z uwagi na sytuację finansową Spółki, zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. wywołujące po stronie Skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy do końca marca 2011 r. sytuacja finansowa Spółki nie pociągała za sobą konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w świetle regulacji P.u., jak i P.u.n., przy czym ww. błąd w ustaleniach faktycznych finalnie skutkował błędnym zastosowaniem, przez organ wydający zaskarżoną decyzję, uregulowanej w O.p. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członków jej zarządu.

1.6. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2016 r.

W kwestii zaistnienia pozytywnych przesłanek do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, w uzasadnieniu decyzji przedstawiono w szczególności następujące ustalenia i oceny:

Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, której prawidłowa wysokość została określona decyzją Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] września 2014 r.

W związku z tym oraz brakiem możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki, Naczelnik US w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką i G.M.za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Z akt sprawy wynika ponadto, że wobec Spółki [...] października 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. W związku z przedmiotowym postępowaniem, pismem z 14 grudnia 2016 r. Naczelnik US zawiadomił Spółkę, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012 został zawieszony z dniem [...] października 2015 r. W świetle ww. okoliczności oraz brzmienia art. 70 § 6 O.p. DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. pozostaje w zawieszeniu, co z kolei wskazuje, że zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] grudnia 2016 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Ze zgromadzonego przez NUS materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. (termin płatności upływał 25 marca 2011 r.). Skarżący został powołany w skład pierwszego dwuosobowego zarządu Spółki z dniem [...] marca 2007 r., co potwierdza odpis, sporządzonego w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] marca 2007 r., aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Funkcję członka zarządu ww. Spółki Skarżący pełnił do [...] kwietnia 2011 r., kiedy to złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r.), w którym Skarżący figurował jako wiceprezes zarządu do [...] maja 2011 r.

DIAS podkreślił ponadto, że w okresie powstania ww. zaległości zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Skarżącym, wchodził również G.M.. Organ realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób – członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równoległe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, także wobec drugiego członka zarządu. Postępowanie to zakończone zostało przez NUS wydaniem odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej G.M..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawione w piśmie z 26 maja 2017 r. okoliczności, dotyczące wskazania jako wyłącznego decydenta w sprawach Spółki i beneficjenta wszystkich jej dochodów – G.M., nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

DIAS stwierdził, że nie może uznać za okoliczność uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki faktu, że w czasie kiedy powstały zaległości Spółki, zarządzaniem Spółką w istocie zajmował się G.M..

DIAS wskazał następnie, że w odniesieniu do objętego niniejszym postępowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Naczelnik US w R. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku dłużnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] maja 2014 r. W trakcie powyższego postępowania w dniu [...] maja 2014 r. wystosowano zajęcia zabezpieczające do [...] S.A., do [...] S.A. Zajęcia zabezpieczające wystosowano również [...] sierpnia 2014 r. do Komornika Sądowego w W. B.K. oraz [...] sierpnia 2014 do Komornika Sądowego w W. L.W.. Na skutek podjętych czynności skuteczne okazały się być zajęcia skierowane do [...] S.A., [...] S.A. oraz Komorników Sądowych.

Postępowanie zabezpieczające na skutek wystawienia w dniu [...] grudnia 2014 r. tytułu wykonawczego [...] uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne.

Z uwagi na zmianę siedziby dłużnika na ul. [...] w W. . Naczelnik US w R. przekazał wystawione na zobowiązaną Spółkę tytuły wykonawcze do realizacji NUS – jako właściwemu dla Spółki organowi egzekucyjnemu.

W toku prowadzonego postępowania NUS podjął próbę zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności Spółki. Zawiadomienia skierowano odpowiednio do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. – B. K.oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. – L. W..

Wobec faktu, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r NUS umorzył prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego kwoty zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się natomiast ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych. Z informacji uzyskanych w odpowiedzi na podejmowane czynności wynikało, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Spółka według informacji otrzymanej z CEPIK, posiada samochody osobowe, jednak organ egzekucyjny nie był w stanie zlokalizować ich miejsca postoju. Pełnomocnik Spółki również nie był w stanie udzielić informacji o miejscu postoju tych pojazdów. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Ponadto w KRS zamieszczona jest informacja, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania.

Powyższe, zdaniem DIAS, pozwalało uznać za prawidłowe stanowisko, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. Uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym suma stanowiła przy tym znikomą wartość w stosunku do wszystkich ciążących na Spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

W odniesieniu do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu Spółki wskazano, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Skarżący nie wykazał wystąpienia którejkolwiek z nich. Nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Nie wykazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka, w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, (tj. od [...] marca 2007 r. do [...] kwietnia 2011 r.) kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przy tym by Skarżący wykazał, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony [...] marca 2015 r. przez ówczesnego prezesa zarządu tej Spółki, tj. J.D.. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, po rozpatrzeniu sprawy z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że pomimo niekwestionowanej niewypłacalności dłużnika, nie mógł ogłosić jego upadłości z uwagi na istnienie przesłanki negatywnej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe okoliczności dowodzą, że złożony przez zarząd w dniu 5 marca 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, przesłanki do ogłoszenia upadłości wobec Spółki ziściły się już z końcem 2009 r.

Z danych ujawnionych w bilansie spółki za 2009 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) 214.850,67 zł. Wysokość straty z lat ubiegłych wynosiła zaś (-) 851.115,94 zł. Spółka nie posiadała przy tym kapitału zapasowego i rezerwowego. Kapitał podstawowy wynosił z kolei [...] zł. Na koniec 2009 r. wartość majątku Spółki wynosiła [...] zł. Łączna kwota zobowiązań w tym czasie opiewała na sumę [...] zł. Zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Kapitał własny Spółki osiągał wartość ujemną (-) [...] zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że sytuacja Spółki w latach kolejnych nie uległa poprawie. Na koniec 2010 r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła [...] zł, przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości [...] zł. W bilansie obejmującym okres od 01.01.2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) [...] zł. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Wartość kapitałów zapasowych i rezerwowych wynosiła [...] zł. Kapitały własne na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywały wartość ujemną, w wysokości (-) [...] zł.

W świetle powołanych powyżej okoliczności, wystąpienia w latach 2009 - 2010 nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, nie może budzić wątpliwości, że wobec Spółki zachodziły, w ocenie DIAS, przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał również na drugą przesłankę stanowiącą podstawę do ogłoszenia upadłości wskazując, że począwszy od lutego 2011 r. Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., którego termin płatności upływał 25 marca 2011 r., to oceny zaistnienia w sprawie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki organ podatkowy nie mógł dokonać w oparciu o przepisy ustawy – Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

DIAS argumentował dalej, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. DIAS wskazał, że niewystarczające jest samo twierdzenie Skarżącego, że dochodzi swoich należności na drodze sądowej. Postępowanie w tym zakresie nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sadowym. Tym samym z uwagi na brak jednoznacznych dowodów o istnienia i wymagalności należności nie jest możliwe wszczęcie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego.

DIAS uznał więc, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Skarżącego, wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego DIAS stanął w szczególności na stanowisku, że Skarżący nie wskazał żadnych nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, zaś wszystkie składane uprzednio wyjaśnienia i pisma znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał, aby naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. (brak zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego i umożliwienia wypowiedzenia się) miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem DIAS zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia decyzji.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i art. 149 O.p., polegające na rozstrzygnięciu sprawy przed doręczeniem Skarżącemu postanowienia z [...] grudnia 2016 r., w wyniku czego Skarżący został pozbawiony możliwości działania;

- naruszenie prawa materialnego, tj.: dokonanie oceny, czy istniały podstawy do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a w szczególności art. 11 P.u.n., podczas gdy w dniu wszczynania postępowania w sprawie niniejszej ww. ustawa obowiązywała już w gruntownie znowelizowanej postaci pod nazwą Prawo upadłościowe, a przywołany art. 11 tejże ustawy przewidywał odmienne przesłanki wywołujące po stronie dłużnika obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, niż te, które na mocy obowiązującego już brzmienia ustawy oceniał organ pierwszej instancji;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału zgromadzonego w sprawie, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz pozbawienie zaskarżonej decyzji istotnego elementu w postaci wskazania metody wyliczenia, tak kwoty głównej jak i odsetek, za które solidarną odpowiedzialność ponosić ma Skarżący;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na bezzasadnym przyjęciu, że już po zakończeniu 2009 r., z uwagi na sytuację finansową Spółki, zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., wywołujące po stronie Skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy do końca marca 2011 r. sytuacja finansowa Spółki nie pociągała za sobą konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w świetle regulacji P.u., jak i P.u.n., przy czym ww. błąd w ustaleniach faktycznych finalnie skutkował błędnym zastosowaniem przez organ wydający zaskarżoną decyzję, uregulowanej w Ordynacji podatkowej instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członków jej zarządu.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

4.2. Mając na uwadze, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania za ten okres, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki [...] października 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. O powyższym Spółka została zawiadomiona pismem z 14 grudnia 2016 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zastało zakończone.

W świetle ww. okoliczności oraz brzmienia art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. został zawieszony, w związku z czym, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. nie mogłoby dość, z uwagi na wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego [...] z [...] grudnia 2015 r. (art. 70 § 4 O.p.).

W sprawie nie doszło również do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu w dniu [...] grudnia 2016 r., co oznacza, że pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14).

Ponadto wskazać należy, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12).

Powyższe okoliczności nie były w sprawie kwestionowane.

4.3. W następnej kolejności odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa (tj. rażącego naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i art. 149 O.p., polegającego na rozstrzygnięciu sprawy przed doręczeniem Skarżącemu postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), Sąd zauważa, że w istocie do takiego naruszenia doszło, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji ani tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

Nie każde bowiem naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, zaś podstawą uchylenia decyzji, może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że poprzez niemożliwość zapoznania się z aktami sprawy na etapie postępowania przed NUS Skarżący nie miał możliwości zweryfikowania kompletności materiału, a następnie wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Niewątpliwie uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie pozbawia strony możliwości podniesienia zarzutów w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, gdyż szerokie uprawnienie organu drugiej instancji powoduje, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakreśloną decyzją. Strona może zatem również na etapie postępowania odwoławczego wskazywać dowody, które w jej przekonaniu przyczyniłyby się do pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

O braku zasadności tej argumentacji świadczy przebieg postępowania przed organem odwoławczym, w którym Skarżący nie wskazał żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania, zaś wszystkie składane uprzednio wyjaśnienia i pisma znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarówno w odwołaniu (po zapoznaniu się przez pełnomocnika w dniu 27 stycznia 2017 r. z aktami sprawy przed organem pierwszej instancji), jak i w toku postępowania odwoławczego (po zapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 17 maja 2017 r.), nie wskazał żadnych nowych okoliczności, poza tymi, które podnosił już w uprzednio toczących się postępowaniach przed Naczelnikiem [...]Urzędu Skarbowego w R., a następnie przed NUS. Wobec powyższego uznać należało, że Skarżący nie wykazał, by naruszenie przez NUS art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Innymi słowy, Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem art. 200 O.p., a pozbawieniem Skarżącego prawa do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, co wynika z akt sprawy, że przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zapewnił Skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. (protokół z [...] lipca 2017 r.)

4.4. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

4.5. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa za luty 2011 r.

Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki od [...] marca 2007 r. do [...] kwietnia 2011 r., tj. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres. Okoliczność ta nie była w sprawie sporna.

W sprawie nie była również sporna druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki toczyło się postępowanie zabezpieczające, a następnie postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie postanowieniem z [...] września 2015 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego kwoty zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się natomiast ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych.

Dla prawidłowości oceny egzekucji jako bezskutecznej nie bez znaczenia jest również fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] wynika, że oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości, z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania.

4.6. Kwestią sporną było natomiast rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie, czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Przy czym w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości – wbrew zarzutom skargi – stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 P.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

Przy czym Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że podstawą do złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość nie mogła być przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, z tego chociażby względu, że pierwszym nieregulowanym zobowiązanym Spółki była zaległość w VAT za luty 2011 r., przy czym mając na uwadze termin płatności tego zobowiązania tj. 25 marca 2011 r., ewentualny dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość upływał w okresie, w którym Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki (od 1 kwietnia 2011 r.).

Niezależnie jednak od powyższego, w przypadku Spółki podstawę do złożenia wniosku o upadłość stanowił niewątpliwie art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. sytuacja, w której zobowiązania dłużnika przekraczały jego majątek i taka sytuacja wystąpiła na dzień 31 grudnia 2009 r., kiedy to wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółki.

W świetle danych ujawnionych w bilansie spółki za 2009 r., na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) [...] zł. Wysokość straty z lat ubiegłych wynosiła zaś (-) [...] zł. Spółka nie posiadała przy tym kapitału zapasowego i rezerwowego. Kapitał podstawowy wynosił z kolei [...] zł. Na koniec 2009 r. wartość majątku Spółki wynosiła [...] zł. Łączna kwota zobowiązań w tym czasie opiewała na sumę [...] zł. Zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Kapitał własny Spółki osiągał wartość ujemną (-) [...] zł. Sytuacja Spółki w latach kolejnych nie uległa poprawie. Na koniec 2010 r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła [...] zł przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości [...] zł. W bilansie obejmującym okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) [...] zł. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Wartość kapitałów zapasowych i rezerwowych wynosiła 0.00 zł. Kapitały własne na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywały wartość ujemną w wysokości (-) [...] zł.

Za niezasadne uznać należy zarzuty odnoszące się do niedostatecznego wyjaśnienia kwestii sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Skarżącego, do końca marca 2011 r. sytuacja Spółki nie pociągała za sobą konieczność złożenia wniosku o upadłość. Trudno z taką argumentacją się zgodzić skoro z bilansu za 2009 r. wynikała nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki na poziomie 1 mln złotych, a na koniec 2010 r. już na poziomie ponad 2 mln zł. Z kolei rzekomy majątek (w postaciu sprzętu sportowego – rowerów), na który powołuje się Skarżący w odwołaniu, nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w bilansach Spółki. Ponadto, majątek ten, Spółka miała posiadać na koniec 2010 r., z kolei podstawy do ogłoszenia upadłości zaistaniały już na początku tego roku.

Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien był być złożony najpóźniej na początku 2010 r., gdyż wówczas zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jego majątku, a Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań wobec wystąpienia na dzień 31 grudnia 2009 r. nadwyżki stanu biernego (zobowiązań) nad czynnym (aktywami).

Wniosek o upadłość, który został złożony przez kolejny zarząd spółki dopiero 5 marca 2015 r. był niewątpliwie wnioskiem spóźnionym.

W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdziły, że Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której był członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydował świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej – drugiego członka zarządu. To, że członek zarządu z własnej woli nie miał wpływu na działalność Spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1193/10). Wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09).

Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).

Tym samym nie stała spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

4.7. W ocenie Sądu Skarżący nie spełnił również przesłanki przewidzianej w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. a mianowicie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek, z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć. Ponadto wskazywany majątek winien być majątkiem Spółki, a nie drugiego członka zarządu.

W toku postępowania Skarżący wskazywał na majątek przejęty przez G. Sp. z o.o. Przy czym organy podjęły stosowane kroki celem zajęcia tej wierzytelności, jednak nie doprowadziła ona do zaspokojenia zaległości Spółki. NUS wystosował do G. Sp. z o.o. zawiadomienie z 6 marca 2015 r. dotyczące zajęcia innej wierzytelności pieniężnej należącej do Spółki, jednak G. Sp. z o.o. przy piśmie z 12 marca 2015 r. poinformowała, że nie jest w chwili obecnej dłużnikiem Spółki i nie posiada wobec niej żadnych zobowiązań. Prezes zarządu G. Sp. z o.o. przy piśmie z 12 maja 2015 r. wyjaśnił, że nie doszło do przejęcia majątku M.Sp. z o.o. natomiast zawarte zostało porozumienie pomiędzy spółkami w celu przeniesienia zobowiązań i należności wobec dostawców oraz odbiorców, a świadczenie to miało charakter ekwiwalentny (art. 487 § 2 k.c.), porozumienie to zostało zawarte w uchwale Zarządu z dnia [...] maja 2014 r., a więc przed wszczęciem egzekucji, które nastąpiło w dniu [...] stycznia 2015 r. Wobec powyższego organ nie mógł przeprowadzić egzekucji z majątku, który nie należy do Spółki.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje jako mienie spółki wierzytelność, której istnienie jest sporne (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1086/16).

Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. okazały się bezzasadne.

4.8. Za bezzasadny uznać należy również zarzut braku wskazania w decyzji metody wyliczenia tak kwoty głównej zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania, którego wysokość została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. Powyższe zostało wskazane w decyzjach organów obu instancji. W związku z nieuregulowaniem powyższego zobowiązania, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwlokę. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę, na podstawie art. 58 O.p., określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22,08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165. poz. 1373 ze zm.). W § 2 powyższego rozporządzenia wskazano sposób naliczania, wynikających z ustawy odsetek za zwłokę. Przepisy powyższe zostały powołane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 7).

4.9. Niezasadne są ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 i 4 O.p. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 O.p. – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).