Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 759/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 6,  art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. L. wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu – jest nieprawidłowe.

2. Z akt sprawy wynika, że we wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w 2013 r. wraz z mężem rozpoczęła budowę zespołu 18 garaży, z których dwa planowali pozostawić dla siebie, a pozostałe – sprzedać. Z uwagi na spadek cen rozważają poczekanie ze sprzedażą i w tym czasie wynajmowanie tych garaży.

Zadała więc następujące pytanie: "Czy aby wynajmować konieczne będzie założenie działalności gospodarczej, czy wystarczy, że będziemy odprowadzać podatek od wynajmu jako osoby prywatne?"

Prezentując swoje stanowisko wyraziła przekonanie, że nie będą musieli z mężem zakładać działalności gospodarczej, jednakże chcą mieć w tym względzie pewność.

3. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stan prawny, w tym w szczególności art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w ust. 1 – jako odrębne źródła – pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawą, poddzierżawą działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele pozarolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Następnie przywołał definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w oparciu o nią wyraził pogląd, że każde działanie, odpowiadające następującym przesłankom, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanki te to: 1) prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, przy czym liczy się zamiar, a nie rzeczywiste osiągnięcie tego dochodu, 2) wykonywanie w sposób ciągły, powtarzalny, 3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Podkreślił przy tym, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest niezbędne dokonanie rejestracji (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności przez podatnika.

Stwierdził następnie, że z tego względu nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o,f, i winien być rozliczany na zasadach właściwych dla tej działalności. Tak też ocenił stan faktyczny, przedstawiony we wniosku, wskazując, że od początku zamiarem wnioskodawczyni i jej męża było osiągnięcie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, czy to w postaci sprzedaży 16 garaży, czy też – obecnie ich wynajmowania. Zamierzają oni uzyskiwać w sposób trwały i zorganizowany dochody ze zrealizowanej inwestycji, co - zdaniem organu – spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca powołała się na kilka interpretacji indywidualnych, potwierdzających słuszność jej stanowiska. Odpowiadając na nie organ w całości podtrzymał swój pogląd.

5. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że interpretacja narusza art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., gdyż w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że przychód z wynajmu wybudowanych garaży jest działalnością gospodarczą. Wskazała w szczególności, że art. 5a pkt 6 u.o.d.o.f., oprócz przesłanek pozytywnych definiujących pojęcie działalności gospodarczej, wymienia też przesłankę negatywną, a mianowicie zastrzega, że przychody z tej działalności nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 11 wyraźnie zalicza do przychodów z działalności gospodarczej przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 odnosi się do m. in. najmu, ale wyklucza z tego składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Tak więc najem stanowi odrębne źródło przychodów, choć może być też elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że interpretacja ta pozostaje w sprzeczności z innymi interpretacjami jak i wyrokami sądów administracyjnych. Na poparcie swego wywodu strona powołała się na wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08 i z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, a także 5 interpretacji indywidualnych.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. strona skarżąca powołała się do treści art. 14b § 6 O.p., wskazując na to, że celem wydawania interpretacji indywidualnych jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa. Załączyła do pisma kolejnych kilkadziesiąt interpretacji oraz kilka wyroków sądów administracyjnych, zawierających stanowiska zbieżne z prezentowanym przez stronę skarżącą

8. Na rozprawie skarżąca podtrzymała swe stanowisko i odwołała się w szczególności do wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w którym wyraźnie stwierdzono, że nawet przy ciągłym, zarobkowym i zawodowym charakterze czynności, która można zaliczyć do innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza, należy ją właśnie tak kwalifikować. Podkreśliła, że wybór formy opodatkowania najmu należy do samego podatnika, który nie musi w tym celu zakładać działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż – w ocenie Sądu – zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wykładnię których zwróciła się do organu strona skarżąca.

9.1. Stan faktyczny, przedstawiony we wniosku jest oczywisty i nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia wyroku.

9.2. Stan prawny obejmuje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 5a pkt 6, a także – art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały źródła uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt. 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt. 6 – najem, podnajmem, dzierżawę, poddzierżawę i umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Art. 5a pkt 6 zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc, że oznacza ona "działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów we źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9".

Z kolei art. 14 u.d.o.o.f., regulujący szczegółowo przychód z działalności gospodarczej, stanowi w ust.2 pkt 11 , że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

9.3. Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny.

Jak więc wyżej wskazano kryterium zakwalifikowania najmu do określonego źródła przychodu jest jego przedmiot, który stanowi bądź nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Analizując w tym aspekcie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, lub 9 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem Sądu, zarówno treść powołanego przepisu, posługującego się pojęciem "za wyjątkiem", jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.

Sąd, orzekający w tej sprawie, podzielił w pełni wynik wykładni przeprowadzonej przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w konkluzji której stwierdzono, że "jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła" oraz "iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła".

9.4. W zaskarżonej interpretacji organ zastosował rozumowanie odwrotne, a mianowicie w pierwszej kolejności zanalizował zamiar podatników, uznając, że zamierzali oni w rzeczywistości trudnić się zawodowo, w sposób ciągły i zorganizowany sprzedażą wybudowanych przez siebie garaży, a obecnie – ich wynajmowaniem, co przesądza o potraktowaniu tej działalności jako działalności gospodarczej. W efekcie – jak należy wnioskować - uznał, że garaże wybudowane przez podatników stanowią majątek związany z działalnością gospodarczą. Wniosek ten jest jednak wynikiem błędu logicznego, gdyż organ uznała za działalność gospodarczą wynajmowanie składników majątkowych, które sam uznał za związane z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu.

9.5. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami i ich wykładnią.

Wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie - domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania.

Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych.

10. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: :P.p.s.a) Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić wykładnię zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w postacie wpisu sądowego od skargi.