Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2011/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 106 ust. 7,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 12 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że polskim rezydentem dla celów podatkowych. 100% udziałów Skarżącej zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, polskiego rezydenta podatkowego (Wspólnik). W celu m. in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia: kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Skarżącej. Skarżąca prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z rozważaną likwidacją, cały majątek Skarżącej zostanie przekazany do Wspólnika. W oparciu o otrzymane składniki Wspólnik będzie, kontynuował działalność prowadzoną przez Skarżącą.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy przekazanie Wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej, wydanie jej majątku jej jedynemu Wspólnikowi w ramach procesu likwidacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Skarżącej przekazanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ani na zasadach ogólnych, ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek. Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: “u.p.t.u.", co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Skarżącej wydanie przez nią majątku Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek wydawany w ramach likwidacji Skarżąca nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji nie można uznać, że otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Wydanie takie nie podlega również w opinii Skarżącej opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane w oparciu o art. 7 ust 2 u.p.t.u. na równi z odpłatną dostawą, a więc jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących, osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne darowizny; jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Skarżąca podkreśliła, że zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 u.p.t.u., który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług, przy spełnieniu analogicznych przesłanek do przewidzianych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Przede wszystkim jednak brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie likwidowanej Spółki wynika z faktu, że likwidacja Skarżącej jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca (tj. Wspólnika), nie zaś Skarżącej działającej jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. przez podmiot likwidowany.

Skarżąca podkreśliła, że jeżeli wydanie majątku w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydania towarów/świadczenia usług bądź też nieodpłatnego przekazania towarów, to zbędny byłby Rozdział 4 u.p.t.u., który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. Skarżąca podkreśliła, że Wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji spółki kapitałowej majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną będzie przekazaniem majątku pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca podniosła, że opierając się o zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT przekazanie majątku udziałowcom likwidowanej spółki kapitałowej, wprowadziłby do ustawy o VAT odpowiednie przepisy tak, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. W konsekwencji przekazanie majątku Skarżącej jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji Spółki opisanej w stanie faktycznym nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT.

Skarżącą zauważyła także, że ponieważ majątek, który ma zostać przekazany do Wspólnika będzie stanowił przedsiębiorstwo, to zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). U.p.t.u. nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", w związku z czym przyjmuje się, że zastosowanie ma definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 kodeksu cywilnego (kc). W myśl tego przepisu przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obejmujący składniki wskazane w art. 55¹ kc. Z uwagi na fakt, iż wskutek likwidacji Spółki, przejęciu przez Wspólnika będą podlegały wszystkie składniki majątku Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością to zdaniem Skarżącej należy uznać, że zespół składników podlegających przejęciu przez Wspólnika stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 kc. Za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez Wspólnika po likwidacji Spółki za przedsiębiorstwo przemawia też fakt, iż Wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą Skarżącej.

W opinii Skarżącej pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu, ale również w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie majątku Skarżącej na rzecz jej jedynego Wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Takie stanowisko jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikowi, w toku postępowania likwidacyjnego, majątku spółki z o.o. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 6 pkt 1 u.p.t.u. A także art. 275 § 2, art. 276 § 1, § 2 i § 3, art. 279, art. 282 § 1 art. 286 § i art. 289 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), dalej "K.s.h." a także art. 55¹ i 55² kc i wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedmiotowej sprawie, j, Wspólnik Skarżącej nabędzie 100% udziałów w Spółce i w związku z rozważaną likwidacją Spółki cały majątek zostanie przekazany do Wspólnika, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność Skarżącej. Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności należy więc uznać, iż przekazany Wspólnikowi majątek Skarżącej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. Potwierdza to również sama Skarżąca wskazując we wniosku, iż majątek przekazany do Wspólnika będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc.

Reasumując, podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, na rzecz jej wspólnika, stanowić będzie czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wskazać należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej stanowiące, iż przekazanie majątku Skarżącej jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji Skarżącej nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT ponieważ jak stwierdził Wnioskodawca - ustawodawca nie wprowadził do ustawy odpowiednich przepisów regulujących tę kwestię, tak jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności.

Powoływany przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 14 u.p.t.u., przewiduje opodatkowanie VAT majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Zaznaczyć należy, iż niniejsza regulacja dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności, jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Ponadto, należy dodać, iż z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 u.p.t.u., ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

Organ zauważył ponadto, że jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz Wspólnika majątku Skarżącej niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miałaby miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a Skarżąca dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust.2 u.p.t.u. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli Skarżącej przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana Spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz Wspólnika, w wyniku likwidacji Spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z 21 marca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15, art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 w związku z art. 14 u.p.t.u., poprzez uznanie, że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust 2 u.p.t.u.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że istota likwidacji zaprzecza przedstawionej definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Likwidacja Skarżącej i przekazanie jej majątku na rzecz wspólnika jest przeprowadzana wskutek przechodzenia kolejnych etapów likwidacji Spółki przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, cytowanych zresztą przez organ podatkowy w interpretacji. Przekazanie majątku na rzecz wspólnika nie jest zależne od woli podatnika, jakim jest Skarżąca lecz od woli wspólników. Jest to ostatni przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego etap prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów jest zobligowany do dokonania takiej operacji. Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana Spółka nie może działać w zakresie tej czynności w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji przekazanie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Pomimo, iż przekazany wspólnikowi majątek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej przez wspólnika, to jednak etap przejęcia tego majątku nie powinien być w ogólne rozpatrywany w kategoriach czynności dokonywanej przez podatnika VAT.

Ponadto, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust 2 up.t.u. zakładają, iż po pierwsze to Spółka wykonuje czynność przekazania majątku, po drugie czynność ta wykonywana jest przez podatnika w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w danym zakresie Spółka nie działa jako podatnik, nie ma w ogóle potrzeby rozpatrywania poszczególnych przepisów u.p.t.u. dotyczących przedmiotu opodatkowania, gdyż czynności tego rodzaju w ogóle nie są objęte jej zakresem. Z tego względu właśnie i na podstawie reguł ogólnych nie byłoby możliwości opodatkowania konsumpcji, ustawodawca wprowadził specjalne reguły dotyczące opodatkowania VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując Skarżącą podniosła, że skoro brak jest specjalnej regulacji dotyczącej likwidacji spółki kapitałowej, przekazanie majątku w ramach likwidacji takiego podmiotu nie podlega VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 59/08 oraz z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 300/11. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez mego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Analiza powyżej zacytowanych przepisów wskazuje, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 7 ust. 2 pkt 2). Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Podobnie w przypadku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdyby uznać za prawidłową interpretację Ministra Finansów, z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specjalis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji opiera się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Minister Finansów stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

Ponadto należy zauważyć, iż konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez Spółkę oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten, będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należy podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że wspólnik poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez Spółkę, ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który wspólnik przejmie od Spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę, wspólnik, będący podatnikiem podatku VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że konsekwencją przyjęcia stanowiska Ministra Finansów byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 (lub art. 8 ust. 2) ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Reasumując Sąd stwierdza, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną, nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT tej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT narusza zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy Organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 i 205 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.