Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1129/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 3 lit. a i b, art. 241par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1, par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia stwierdzającego, że odwołanie spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku o odmowie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzającego, że odwołanie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 roku oraz od stycznia do września 2002 roku zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego do dokonania tej czynności.

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zweryfikował dokonane przez spółkę samoobliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 roku oraz o stycznia do września 2002 roku. Odwołanie od tej decyzji strona wniosła z uchybieniem terminu.

Wniosek o przywrócenie przedmiotowego terminu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nie został uwzględniony.

Postanowieniem z tej samej daty organ pozostawił odwołanie spółki bez rozpatrzenia.

Wyrokami z dnia 7 czerwca 2006 roku o sygn akt I SA/Łd 168/06i I SA/Łd 167/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi na postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W dniu 24 stycznia 2008 roku spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Strona podała, że w czasie postępowania przed Sądem wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktycznie i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał postanowienie. Okoliczność odwołania z dniem 5 września 2005 roku wiceprezesa zarządu, zdaniem spółki, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Od tego dnia J. B. był jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji spółki, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza o posiadaniu mandatu członka zarządu. Fakt nagłego pogorszenia się stanu zdrowia prezesa zarządu, jego pobyt w szpitalu i rekonwalescencja świadczą o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu.

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie z wniosku strony.

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ podał, że wskazane przez spółkę dowody posiadają przymiot nowości i nie były znane organowi w dniu 20 grudnia 2005 roku, lecz nie są istotne dla sprawy.

Spółka w dniu wniosła zażalenie na to postanowienie wskazując, że jedyny reprezentant spółki przebywał w szpitalu od 22 do 28 września 2005 roku, a termin złożenia odwołania został przekroczony o jeden dzień. J. B. jest emerytem, a funkcję prezesa zarządu pełni nie pobierając wynagrodzenia i dlatego nie może uzyskać zaświadczenia lekarskiego o konieczności powstrzymania się od wykonywania czynności stresogennych. Takie zalecenia miały miejsce w okresie od 22 września do 7 października 2005 roku.

Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przekroczenie terminu jest oczywiste, a ujawnione okoliczności nie wpływają na treść podjętego wcześniej rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie spółka w dniu 26 lipca 2008 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 78 Konstytucji RP, art. 122, art. 200, art. 221, art. 240 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 248 o. p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 sierpnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane wcześniej w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania. Kontrola działalności administracji sprawowana przez sąd administracyjny ogranicza się w tym wypadku do oceny trafności analizy przesłanek wznowienia zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa w postanowieniu wydanym w trybie nadzwyczajnym, nie obejmie badaniem zgodności z prawem aktu podjętego w trybie zwykłym. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego pierwotnego aktu wymagałoby zaistnienia takiej wady postępowania zwyczajnego, która warunkowałaby uruchomienie trybu nadzwyczajnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006 roku, sygn. akt FSK 577/04, Lex nr 282639).

Możliwość wzruszenia ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości takiego aktu, wyrażonej w art. 128 o. p. Przepis ten wprawdzie odnosi się literalnie wyłącznie do decyzji administracyjnych, jednak na podstawie art. 219 o. p. do postanowień dotyczących m. in. stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o. p.) stosuje się w pełni instytucje nadzwyczajnych trybów postępowania. Wobec tego przyjąć należy, że także postanowieniom tym przysługuje analogiczna ochrona, jak decyzjom ostatecznym. Postanowienia te nie mogą być swobodnie uchylane lub zmieniane przez organ administracji.

Z tego powodu przepisy regulujące postępowanie nadzwyczajne winny być wykładane ściśle. Już wszczęcie postępowania wznowieniowego jest reglamentowane przepisami prawa. Jeżeli wszczęcie takiego postępowania byłoby, w ocenie organu, dopuszczalne, wówczas organ obligowany jest wydać postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 o. p.). Gdyby zaś organ uznał, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, obligowany jest, odmówić wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o. p.).

Postanowienie o wznowieniu nie przesądza przy tym, że ostateczne postanowienie ulegnie uchyleniu. Jest to dopiero wstępny etap postępowania, zmierzający do ustalenia, czy dostrzeżone na wstępie przesłanki w istocie miały miejsce, a jeżeli tak, to czy nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość eliminacji aktu z obrotu prawnego.

Bezzasadne wznowienie postępowania i wzruszenie decyzji ostatecznej skutkować by mogło naruszeniem art. 128 o. p. - zasady trwałości aktów ostatecznych i koniecznością uchylenia tego rodzaju błędnego rozstrzygnięcia.

W postępowaniu wznowieniowym zasadniczym przedmiotem sprawy jest więc badanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania i czy nie występują przesłanki negatywne wydania nowego postanowienia w sprawie (art. 240 § 1 pkt 3 lit. a i b o. p.). Nie jest dopuszczalne powtórne prowadzenie czynności postępowania jurysdykcyjnego, zmierzającego do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, jeżeli uprzednio, w postępowaniu wstępnym, organ nie stwierdzi konieczności wyeliminowania ostatecznego aktu z obrotu prawnego. Ustalenie, że podstawy do wznowienia postępowania nie istnieją, wyklucza możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej. A zatem, wnikliwe zbadanie przesłanek wznowienia jest wstępnym i podstawowym elementem postępowania.

W niniejszej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na skutek wniosku strony, która wskazała na zaistniałe nowe okoliczności lub nowe dowody w sprawie, które nie były znane wcześniej organowi podatkowemu w rozumieniu art. 241 § 1 pkt 5 o. p. Skoro strona powołała tego rodzaju okoliczności i dowody, organ trafnie postanowił o wszczęciu postępowania wznowieniowego na podstawie art. 243 § 1 o. p. Przeanalizowawszy te okoliczności i dowody uznano, że nie mogą stanowić przyczyny uchylenia ostatecznego postanowienia, ponieważ nie są istotne dla sprawy.

Ocenę organów podatkowych uznać należy za trafną. Żądaniem wznowienia objęto postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ewentualne uchylenie postanowienia musiałoby więc być oparte o uznanie, że nowe okoliczności lub dowody mogą przemawiać za odmienną oceną sytuacji faktycznej w sprawie. Wobec tego na prowadzącym postępowanie wznowieniowe organie podatkowym spoczywał obowiązek zbadania, czy powołane przez stronę dowody i okoliczności mają znaczenie dla uznania, czy termin do wniesienia odwołania został przekroczony. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu jest specyficzne o tyle, że bieg terminu stanowi kategorię obiektywną. Nie jest zależny od staranności, ani od woli strony. Jest bowiem wynikiem wyłącznie działania czasu. W przypadku terminów otwierających się z chwilą doręczenia podatnikowi pisma, jak w przypadku terminu do wniesienia odwołania, jedyną okolicznością, która pozostaje pod częściowym wpływem strony jest początek biegu terminu. Rozpoczęcie biegu terminu warunkowane jest czynnością strony. Niewadliwość tej czynności powoduje otwarcie się terminu, niezależnie od dalszego toku postępowania. Drugie z istotnych ustaleń przedmiotowego postępowania to obliczenie zakończenia biegu terminu, a więc wynik stosownego działania rachunkowego. Czynność ta nie jest już zależna od strony. Jeżeli zatem kwestią wznowienia objęte było postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, okoliczności i dowody wskazywane przez stronę winny zmierzać do wykazania, że termin ten w istocie nie rozpoczął biegu w dacie przyjętej za początek terminu w pierwotnie wydanym postanowieniu lub też, że z jakiś przyczyn czynność rachunkowa polegająca na obliczeniu końca terminu do wniesienia odwołania została dokonana błędnie. Nie stanowią skutecznych podstaw wznowienia w takiej sytuacji okoliczności odnoszące się do braku zawinienia w niedochowaniu terminu, a więc przeszkody w funkcjonowaniu skarżącej spółki, czy inne trudności.

W niniejszej sprawie spółka nie kwestionowała faktu odebrania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w dniu 20 września 2005 roku przez J. B., prezesa spółki, ani też wyliczenia przez organ podatkowy końca biegu terminu do wniesienia odwołania. Wskazywała jedynie na fakt niemożności samodzielnego działania przez prezesa zarządu spółki w sytuacji, gdy brak było innych osób uprawnionych do reprezentacji spółki i brak winy spółki w uchybieniu terminu. Niewątpliwie fakt ten nie był znany organowi podatkowemu w chwili podejmowania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jednak okoliczność ta nie może przesądzać o zaistnieniu podstawy do wznowienia postępowania. Nie wpływa bowiem ani na zmianę oceny w kwestii początku biegu terminu do wniesienia odwołania, ani też na obliczenie jego zakończenia. Nie ma najmniejszego znaczenia do podjętego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zasadnie więc organ podatkowy odmówił stronie uchylenia postanowienia.

Podstawy uchylenia postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu nie może stanowić również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 168/06, na które powołuje się strona skarżąca. Zauważyć należy, że wyrok ten dotyczył postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku dotyczyły postępowania z wniosku spółki o przywrócenia terminu, a nie stwierdzenia, że termin ten został przekroczony. Nie można więc odnosić wprost zaprezentowanych tam argumentów do niniejszego postępowania.

Podkreślić też trzeba, że treść wniosku, zażalenia oraz zarzuty skargi odnoszą się w zasadniczej mierze do rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, podjętego w trybie zwyczajnym. Postanowienie to zostało pozytywnie zweryfikowane w toku instancji administracyjnej, a co istotniejsze – także w drodze kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. W niniejszym postępowaniu brak jest podstaw do podważenia tej oceny.

Nieuzasadnione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 Konstytucji RP, a zmierzające w istocie do wykazania, iż rozwiązania legislacyjne, zawarte w art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 o. p., ustanowione zostały z naruszeniem tej konstytucyjnej zasady. Również i ten zarzut odnosi się do postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Niemniej wyjaśnić należy, że celem zasady instancyjności postępowania jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności nie ma bezwzględnego charakteru, dopuszczalne są wyjątki. Przepis art. 78 Konstytucji RP ma gwarantować kontrolę rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z dnia 18 maja 2004 roku, sygn. akt SK 38/03, OTK-A 2004/5/45).

W istocie, od postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie przysługuje środek zwyczajny w administracyjnym toku instancji. Postanowienie to zgodnie z art. 228 § 2 o. p. jest ostateczne. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób naruszona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania. Ocena braku takiego środka zaskarżenia uwzględniać bowiem musi całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania. W szczególności konieczne jest odniesienie się do rodzaju sprawy, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak też konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś zasady prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 roku, sygn. akt SK 11/99, OTK ZU 1999/7/158).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że po pierwsze postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania ma charakter ściśle procesowy, wpadkowy – nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Po drugie – wobec postanowienia nie są wyłączone możliwości wzruszenia w razie zajścia podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia, w pełni znajdują zastosowanie przepisy dotyczące nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego, czego niniejsza sprawa jest przykładem. Po trzecie – postanowienie to zostało wydane przez organ administracji, którego działalność poddana jest kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Kontrola ta obejmuje także postanowienia kończące postępowanie w sprawie, a więc także postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 2 o. p. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a.). W przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania droga sądowa jest otwarta. Nie zachodzi zatem niebezpieczeństwo pozostawienia w obrocie niezgodnego z prawem aktu bez możliwości jego weryfikacji przez sąd. Warto podkreślić, że strona skorzystała z uprawnienia zainicjowania postępowania przed sądem (w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 168/08). Przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, że rozwiązanie przyjęte w art. 228 § 2 o. p. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

M.Ko.