Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 181/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. W konsekwencji tylko czynności wykonywane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za wykonane samodzielnie. Brak jest podstaw do uznania, że usługi prawnicze wykonywane przez adwokata z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej /w rozumieniu ustawy VAT/, a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/.

Usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.

2. Wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 90 poz. 756/ nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu. Zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny, a nie - merytoryczny.

TEZY

1. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. W konsekwencji tylko czynności wykonywane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za wykonane samodzielnie. Brak jest podstaw do uznania, że usługi prawnicze wykonywane przez adwokata z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej /w rozumieniu ustawy VAT/, a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/.

Usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.

2. Wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 90 poz. 756/ nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu. Zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny, a nie - merytoryczny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 SA/OI 181/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b§5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7.02.2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.01.2005r., znak: "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 14a§l i §4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu Strony, iż czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu podlegają na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W złożonym zażaleniu Strona wnosiła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie poglądu, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego Strona podnosiła, że art. 15 ust.3 pkt 3 in fine ustawy o podatku od towarów i usług zawiera wymóg "odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności".

Odpowiedzialność tę należy traktować kompleksowo, a wynika ona z szeregu przepisów regulujących kwestie związane z udziałem obrońcy czy też pełnomocnika w procesie.

Strona podnosi również, iż świadcząc jako adwokat pomoc prawną z urzędu na zlecenie sądu nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Strona wskazała, iż stanowisko w przedmiotowej sprawie zajęła Izba Skarbowa w G. w piśmie z dnia 28 lipca 2004r., znak: "[...]", stwierdzając, że wobec wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie przez adwokata na zlecenie sądu usług w zakresie pomocy prawnej z urzędu nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że świadczący w/w usługi adwokat nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe zażalenie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.

Z treści art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zatem osoba fizyczna wykonująca czynności w w/w okolicznościach nie jest uznawana, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednakże aby uznać, że dana czynność - zaliczana do wymienionych w punktach od 2 do 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlega ustawie, musi ona być wykonana po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności.

W myśl art. 78 § 1 ustawy z dnia 6.06.1 997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) sąd, na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej. Brak jest jednak, w tym zakresie, tak daleko idącej ingerencji sądu, by można mówić o przyjęciu przezeń odpowiedzialności za działania obrońcy.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienia argument zażalenia, iż czynności wykonywane przez adwokata z urzędu na zlecenie sądu podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosunek prawny jaki powstaje pomiędzy sądem (Skarbem Państwa) zlecającym wykonanie określonych czynności adwokatowi z urzędu jest tego rodzaju, iż określone są warunki wykonywania tych czynności, a powstały stosunek prawny obejmuje również odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności.

Z powołanych przez Podatnika przepisów - art. 7 ust. 1 i art. 28 Prawa o adwokaturze oraz art. 79 § 4 i art. 81 § 2 Kodeksu postępowania karnego wynika, że powierzenie adwokatowi tzw. obrony czy też reprezentacji z urzędu ma charakter zlecenia, od którego adwokat może się uwolnić tylko po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, oraz że w czasie wykonywania obowiązków zawodowych adwokat korzysta z ochrony prawnej podobnie jak sędzia i prokurator. Przepisy te jednak nie wskazują na to, że sąd ponosi odpowiedzialność za działania obrońcy z urzędu.

Należy podkreślić, że sąd odpowiada za wydany wyrok oraz za zapewnienie np. oskarżonemu prawa do obrony, natomiast nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności sądu i adwokata, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego tj. osoba korzystająca z pomocy prawnej.

Brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu na zlecenie sądu także z tego względu, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze nie zawierają odrębnych regulacji dla tego typu szczególnych stosunków prawnych, nawiązanych pomiędzy adwokatem w wyniku przyznania stronie postępowania prawa do bezpłatnej pomocy prawnej przez sądy, ani w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tego typu usług.

Zatem, jak powyżej stwierdzono, czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że niespełniony został jeden z warunków określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialność zlecającego za działania zleceniobiorcy.

W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wskazała, iż odmienne stanowisko niż te, które zostało wyrażone w w/w postanowieniu, zajęła Izba Skarbowa w G. Organ odwoławczy stwierdza jednakże, iż stosownie do art.14b § 1 i § 2 interpretacja (...) nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art. 1 4a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzekł jak w sentencji.

Skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2005r. w sprawie "[...]" wniosła D. W..

Zaskarżając wyżej wymienioną decyzję, odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2005r. znak "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu zarzuciła : naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu stanowią wykonywaną osobiście działalność gospodarczą, a zatem przychody z tego tytułu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wyżej wymienionego przepisu, wobec niespełnienia jednego z warunków określonych tym przepisem czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy w sytuacji gdy przepis nie zawiera określenia odpowiedzialności zlecającego "za działania zleceniobiorcy".

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu, akceptując pogląd wyrażony w tymże postanowieniu, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu, w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości i nie jest to kwestionowane przez organy podatkowe), że wynagrodzenie przyznane adwokatowi, udzielającemu na zlecenie sądu pomocy prawnej z urzędu, stanowi jego przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z treścią przepisu art. 13 pkt. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), niezależnie od tego w jakiej formie wykonuje swój zawód.

Kwestią sporną pozostaje jedynie okoliczność czy tego rodzaju działalność wykonywana osobiście jest w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - działalnością gospodarczą czy też nie jest za taką uznawana na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy.

Jedyną okolicznością na którą powołują się organy podatkowe, interpretując wyżej wymieniony przepis na niekorzyść podatnika, jest kwestia rzekomego braku w stosunkach prawnych łączących zleceniodawcę (Sąd) i zleceniobiorcę (adwokata) "odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności". Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sąd nie ponosi odpowiedzialności "za działania obrońcy z urzędu" (chociaż i z takim poglądem można by polemizować) dowodzą, iż organy podatkowe dokonują niedozwolonej nadinterpretacji powołanego przepisu art. 15 ust 3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem w jego treści brak jest zwrotu traktującego o odpowiedzialności zleceniodawcy "za działania zleceniobiorcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego nie można oczywiście obciążać sądu jako zleceniodawcy odpowiedzialnością za wszelkie działania adwokata, które ten podejmuje przy wykonywaniu zlecenia, jednak z drugiej strony nie można zaaprobować stanowiska, iż taka odpowiedzialność sądu, jako zlecającego wykonanie czynności, nie występuje.

Tak jak to już podnoszono w samym wniosku o interpretację jak i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - treść stosunku prawnego powstającego między sądem jako zleceniodawcą a adwokatem jako zleceniobiorcą regulują odpowiednie przepisy prawa, określające między innymi zakres odpowiedzialności sądu (nawet ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich).

Powołane przeze mnie we wniosku tytułem przykładu przepisy, a mianowicie art. 439 § 1 pkt 10 k.p.k. określający bezwzględną przesłankę odwoławczą i art. 542 § 3 k.p.k. stanowiący podstawę wznowienia postępowania, wskazują na możliwość odszkodowawczej odpowiedzialności sądu (Skarbu Państwa) na zasadach określonych w przepisach 552 i nast. k.p.k. gdy konsekwencją rozpoznania sprawy bez udziału obrońcy jest wznowienie postępowania lub uwzględnienie kasacji i zmiana wyroku na korzyść skarżącego pozbawionego prawa do obrony.

Przesłanka odpowiedzialności "zlecającego" w ujęciu omawianego przepisu wynika również z innych przepisów regulujących kwestie związane z udziałem obrońcy czy też pełnomocnika w procesie.

I tak np. art. 81 k.p.k. nakłada na sąd obowiązek wyznaczenia obrońcy z urzędu w celu realizacji konstytucyjnego prawa do obrony, a art. 84 § 2 i 3 k.p.k. określa obowiązki adwokata wyznaczonego z urzędu, których realizację obowiązany jest kontrolować sąd zgodnie z treścią art. 20 § 1 k.p.k. oraz art. 85 § 2 zdanie drugie k.p.k.

Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza przepis art. 15 budzi poważne kontrowersje i został nawet określony przez Rzecznika Praw Obywatelskich w piśmie do Ministra Finansów jako nielogiczny, niezrozumiały i sprzeczny z zasadą neutralności.

Niejasność sformułowań zawartych w art. 15 ustawy znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidentnie ze sobą sprzecznych interpretacjach różnych urzędów skarbowych.

Szereg urzędów skarbowych na terenie kraju np.: Urząd Skarbowy w G., Urząd Skarbowy W., Urząd Skarbowy w P. stoi na stanowisku, że świadczenie pomocy prawnej przez adwokata w wyniku przyznania stronie postępowania prawa do bezpłatnej pomocy prawnej przez sądy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są jednak takie urzędy jak Urząd Skarbowy W., Urząd Skarbowy w O. i inne, których zdaniem przychody adwokatów osiągane z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu zaliczane są do przychodów opodatkowanych VAT ze stawką 22%.

Przede wszystkim właśnie z tego względu, dokonując interpretacji tego przepisu należy w szczególności mieć na uwadze, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej.

Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści, nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji.

Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, które jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992r. III ARN 50/92 OSNC z 1993r. nr 10 poz. 181, oraz glosa aprobująca C.Kosikowskiego OSP z 1994r. nr 3 poz. 39).

W myśl zasady "in dubio pro tributario", wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika ( z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt: III RN 14/97, OSNAP i US 1997r, nr 20 poz. 394 i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998r. sygn. akt: FPS 4/98, ONSA I 998r. z 3 poz. 77).

Obowiązująca w prawie podatkowym zasada zakazu stosowania interpretacji "in dubio pro fisco" jest znana we wszystkich państwach demokratycznych, a jej fundamentalny charakter został potwierdzony i ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

To państwo dysponuje zorganizowanym fachowym aparatem, więc w sytuacji w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, ma możliwość zmienić przepis. Wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego czy prawnego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Przeciwko stosowaniu zasady "in dubio pro fisco" wypowiedział się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy (por. np. wyrok NSA o sygn. akt: III SA 964/87 OSP 1990r. nr 5-6 poz. 251).

Kończąc powyższe wywody należałoby również zwrócić uwagę na treść orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z których wynika, iż jednym z kryteriów wyróżniających działalność gospodarczą jest ryzyko ekonomiczne tj. wykonywanie działalności w warunkach niepewności co do popytu i konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego.

Nie ulega wątpliwości, że wykonywanie przez adwokata czynności w ramach tzw. "urzędówek" nie następuje w warunkach rynkowych, bowiem zlecanie tych czynności następuje w wyniku jednostronnej decyzji sądu, zaś wysokość wynagrodzenia określają nie kryteria rynkowe tylko stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Wadliwość interpretacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji uwidacznia się również na styku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującymi obowiązki płatnika (zleceniodawcy) w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy o czym świadczy chociażby treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w odpowiedzi na wniosek jednego z adwokatów Izby O., którego kserokopię przedkładam w załączeniu.

Zważywszy na wyżej przedstawioną argumentację stwierdzić należy, iż stanowisko zajęte przeze mnie we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, że czynności wykonywane przez adwokata działającego z urzędu nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym przychody z tytułu świadczenia tego rodzaju usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest słuszne, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 14a § 3 O. p. interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W postanowieniu Urzędu Skarbowego wskazano, że organ nie podziela poglądu wnioskodawcy, że czynności adwokata udzielającego, na zlecenie Sadu, pomocy prawnej z urzędu, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 III 2004 r. o podatku od towarów i usług. W następstwie złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję na podstawie art. 14b § 5 O.p. , w której odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. Wskazany przepis nie określa formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja w przypadku nieuwzględnienia zażalenia. Wydaje się, że należytym rozwiązaniem tego problemu byłoby przyjęcie formuły zawartej w art. 233 § 1 pkt 1 O. p. (por. Ordynacja podatkowa, komentarz, S. Babiarz, Bogusław Dauter i in. , WP, Wydawnictwo Lexis Nexis, W-wa 2004 r.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku adwokata wynikało, że zgodnie z przepisami art. 4a ust.1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm ), że wykonuje ona zawód w kancelarii adwokackiej, prowadząc w tym przypadku działalność gospodarczą. A zatem bezspornym w sprawie jest to, że skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Istota sporu sprowadza się do kwestii czy usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu ma charakter odrębny, w stosunku do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 V 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U.02.123.1058), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej lub partnerskiej wyłącznym udziałem adwokatów lub adwokatów i radców prawnych albo w spółce komandytowej, w której komplementariuszami są wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcy prawni, przy czym wyłącznym przedmiotem takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy, adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym ma siedzibę zawodową, przy czym pomocy prawnej z urzędu udziela osobiście adwokat bądź wyznaczony przez niego zastępca. Ze sformułowania ustawy wynika, iż do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącym stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W konsekwencji tylko czynności wykonywane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za wykonane samodzielnie. Brak jest podstaw do uznania, że usługi prawnicze wykonywane przez adwokata z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT), a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W świetle przepisów kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonywania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie ( art. 734 § 1 kc ). Podstawowym obowiązkiem przyjmującego zlecenie jest wykonanie usługi, a więc dokonanie określonej w umowie czynności prawnej. Wysokość wynagrodzenia ustala taryfa urzędowa, a w jej braku- umowa stron. Stosowanie do treści art. 117. kpc strona zwolniona przez sąd od kosztów sądowych w całości lub części ma prawo zgłosić wniosek o ustanowienie dla niej adwokata lub radcy prawnego. Przepisy art. 114 i 115 stosuje się odpowiednio. Sąd uwzględni wniosek, jeżeli udział adwokata lub radcy prawnego w sprawie uzna za potrzebny. O wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego sąd zwraca się do właściwej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą sądu orzekającego, właściwa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości.

Zgodnie z art. 253. P.p.s.a. o wyznaczenie adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd zwraca się do właściwej okręgowej rady adwokackiej, rady okręgowej izby radców prawnych, Krajowej Rady Doradców Podatkowych lub Krajowej Rady Rzeczników Patentowych. Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy lub rzecznik patentowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą sądu orzekającego, właściwa okręgowa rada adwokacka, rada okręgowej izby radców prawnych, Krajowa Rada Doradców Podatkowych lub Krajowa Rada Rzeczników Patentowych, na wniosek ustanowionego adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego z innej miejscowości. Według art. Art. 81. kpk jeżeli w warunkach określonych w art. 78 § 1, art. 79 § 1 i 2 oraz art. 80 oskarżony nie ma obrońcy z wyboru, prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy wyznacza mu obrońcę z urzędu. Na uzasadniony wniosek oskarżonego lub jego obrońcy prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy może wyznaczyć nowego obrońcę w miejsce dotychczasowego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. (Dz.U.02.123.1058) adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Adwokatura zorganizowana jest na zasadach samorządu zawodowego. Adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych podlega tylko ustawom. Podstawowym obowiązkiem przyjmującego zlecenie jest wykonanie usługi, a wiec dokonanie określonej w umowie czynności prawnej. Sposób wykonania pozostawiony jest w zasadzie uznaniu zleceniobiorcy. Identycznie jak w przypadku pomocy prawnej udzielonej z wyboru tak i w zakresie pomocy prawnej adwokata ustanowionego z urzędu, co do warunków wykonywania tych czynności, wykonujący zlecane czynności jest obowiązany uzgodnić z korzystającym z usługi. Mogą mu być udzielane wskazania czy też instrukcje, które może, ale nie musi respektować. W wykonywaniu swego zawodu adwokat jest bowiem niezależny i podlega tylko ustawom. Nie jest natomiast uprawniony do udzielania adwokatowi wskazówek, czy też instrukcji sąd, czy też prokurator.

Stosownie do treści art. 429 kc kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Powierzający odpowiada za własną "winę w wyborze" ( culpa in eligendo), przy czym ustawa wprowadza tu domniemanie istnienia tej winy. Nie ma odpowiedzialności z art. 429 kc, jeżeli nastąpiło powierzenie czynności osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, który w zakresie działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Art. 429 kc wchodzi w grę zazwyczaj wtedy, gdy osoba, której powierzono wykonanie czynności, uprawniona jest do działania samodzielnego, a wiec nie podlega kierownictwu powierzającego i nie ma obowiązku stosować się do jego wskazówek. Taka sytuacja zachodzi w przypadku powierzenia adwokatowi pomocy prawnej z urzędu. W tym przypadku nie ma odpowiedzialności zlecającego usługę z urzędu, gdyż adwokat w zakresie działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności. Należy zwrócić ponadto uwagę, że sąd zlecając wykonanie usługi z reguły nie ma wpływu na wybór konkretnego adwokata. Natomiast art. 430 kc stanowi, że kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Adwokat wykonujący usługi prawne na zlecenie sądu nie podlega jego kierownictwu. W zakresie wykonywanych czynności podlega tylko ustawom. Za jego postępowanie nie odpowiada wobec osób trzecich sąd jako zlecający wykonanie tej usługi. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) nowe brzmienie ust. 3 art. 15 poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu do pkt 3 "i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że adwokata wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) i usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust3 pkt 3 cytowanej ustawy.

Nie można zgodzić się z poglądem, że konieczność płacenia podatku VAT narusza zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazał z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który niebędąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczania podatku ponosi jego ciężar., jako że nie mają oni możliwości jego odliczania. Tymczasem związany z interpretacją problem nie dotyczy podatku naliczonego, a podatku należnego W praktyce chodzi o to, aby koszty związane z opodatkowaniem usługi nie obciążały adwokata. Podatek VAT ma charakter cenotwórczy, gdyż jego wysokość ma wpływ na cenę towaru czy też usługi, która jest płacona przez finalnego konsumenta. W warunkach rynkowych ma to również skutek pozytywny, gdyż działa on hamująco na wzrost cen. Zarzut, że nie można wprowadzić podatku VAT, gdyż cena tych usług nie jest ustalona w sposób rynkowy nie jest uzasadniony. Wszystkie usługi prawnicze świadczone w obrocie publicznym są reglamentowane różnego rodzaju taryfikatorami urzędowymi. Wynagrodzenie adwokatów za te usługi zostało uregulowane rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.) . Z § 19 cytowanego wynagrodzenia wynika, że wskazane tam stawki mają charakter maksymalny, gdyż nie mogą one przekroczyć wysokości wyższej niż 150 % stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Nie jest zatem uzasadniony argument, że przy ustaleniu wynagrodzenia sądy nie mają możliwości uwzględnienia w cenie usługi podatku VAT. Należy ponadto zwrócić uwagę, że Skarb Państwa jest tylko gwarantem uregulowania wynagrodzenia za zleconą usługę. Zgodnie z § 20 cytowanego rozporządzenia wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Natomiast zgodnie z § 21 w sprawie cywilnej, w której kosztami procesu został obciążony przeciwnik procesowy strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, koszty o których mowa w § 19, sąd przyznaje po wykazaniu bezskuteczności ich egzekucji. A zatem Skarb Państwa płaci za usługę dopiero wtedy, gdy nie opłacił jej korzystający z usługi, a w sprawie cywilnej dodatkowo po stwierdzeniu, że nie zostały one ściągnięte od przeciwnika procesowego strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, który został obciążony kosztami procesowymi. Te fakty dodatkowo wskazują, że pomoc prawna udzielona przez adwokata z urzędu nie może być traktowana w sposób odrębny od świadczonych przez adwokata usług prawniczych. Przytaczane przez skarżącą w skardze argumenty dotyczące odpowiedzialności Skarbu Państwa związana jest z czynnościami Sądu, a nie adwokata, który jest tylko uczestnikiem postępowania sądowego. Zarzuty dotyczące niejasności omawianego przepisu są nieaktualne, gdyż w następstwie nowelizacji zostały one usunięte. Zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny, a nie merytoryczny. W konsekwencji powyższych rozważań nie można uznać za zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. to jest błędnej interpretacji polegającej na uznaniu, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu stanowią wykonywaną osobiście działalność gospodarczą, a zatem przychody z tego tytułu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku