Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 594/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.23, art.224
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 grudnia 2007r. sprawy ze skarg C. O. na: 1. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 2. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] kwietnia 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 594/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej:

1) decyzją z dnia 2 maja 2007r. nr IS.IX/1-4117/10/07, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt pkt 2 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) oraz § 11 ust. 4, § 12 ust. 3, § 20 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2003r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C. i M. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. Nr (...) w sprawie określenia odwołującym się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 8.271,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji,

2) postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2007r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216, art. 224 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez C. O. na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. Nr (...) w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. Nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy w powyżej wskazanej decyzji z dnia (...) maja 2007r. podał, że C. O. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi (FHU "A").

Stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów za cały 2004r. oraz w części dotyczącej ewidencjonowania zakupów towarów handlowych za: czerwiec i październik 2004r.

Nierzetelność w zakresie przychodów polegała na nieewidencjonowaniu sprzedaży - przychodu brutto w łącznej kwocie 6.251,41zł (faktury - bez numerów - na rzecz Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w G. i Gimnazjum w G.). Faktury te nie zostały zaewidencjonowane, a do kopii tych faktur nie dołączono paragonów fiskalnych potwierdzających fakt ich ujęcia w kasie fiskalnej; C. O. nie posiada oryginałów paragonów fiskalnych potwierdzających fakt zaewidencjonowania sprzedaży udokumentowanej fakturami w kasie rejestrującej.

Ponadto o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem znaczne rozbieżności pomiędzy marżą handlową wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. (4,41%), a zeznaną przez C. O. marżą stosowaną na poszczególne asortymenty towarów. Uwzględniając w analizie wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z niezaewidencjonowanych faktur VAT - marża handlowa wynosi 6,34%. Na podstawie zeznanych przez odwołującą się marż stosowanych na poszczególne asortymenty sprzedawanych towarów kontrolujący wyliczyli "średnią arytmetyczną marżę" na wszystkie towary w wysokości 13,14%. W związku z zakwestionowaniem tej wyliczonej marży organ I instancji dokonał wyliczenia średniej ważonej marży handlowej (16,7%).

Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a to:

1) błędne podsumowanie wartości zakupionych towarów handlowych za 2004r. (zaniżenie o kwotę 3,06zł),

2) błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty wnikającej z faktur VAT na zakup towarów handlowych (zaniżenie o kwotę 21,06zł),

3) niezaewidencjonowany zakup towarów handlowych na łączną wartość 560,45zł,

4) w rubryce pozostałe wydatki wpisano kwotę 5.650,09zł, a winno być 5.651,09zł,

5) w remanencie początkowym na dzień 31 grudnia 2003r. stwierdzono błędne sumowanie sporządzonych spisów z natury oraz brak strony pierwszej (ostatecznie w trakcie kontroli ustalono ogólną wartość remanentu początkowego - 11.883,83zł),

6) w remanencie końcowym na 31 grudnia 2004r. również stwierdzono błędy (ostateczna wartość według organu podatkowego wyniosła 11.531,03zł).

Z uwagi na niewpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur zakupu towarów, wspomnianych powyżej w punkcie 3, organ podatkowy I instancji uznał księgę za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania towarów handlowych za: czerwiec i październik 2004r.

C. i M. O. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 358,80zł; sumę wpłaconych zaliczek na podatek - 450,70zł i nadpłatę w kwocie 91,90zł.

Organ I instancji we wspomnianej decyzji z 1 lutego 2007r. określił odwołującym się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 8.271,00zł.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli C. i M. O., domagając się uchylenia decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz za bezpodstawne oszacowanie przychodu. Zarzucili również naruszenie art. art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż bezspornym jest fakt nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (brak zaewidencjonowania przychodu wynikającego z kopii wystawionych rachunków na sprzedaż towarów handlowych). Zaniżono przychód o kwotę 6.251,41zł. Podkreślił, że C. O. prowadzi działalność gospodarczą od 1998r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podatniku ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego, przepisy te nie dopuszczają możliwości wystawiania "faktur" nie będących dokumentem "sensu stricto" (art. 32 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - i art. 106 ust. ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535). C. O. zobowiązana była do dokumentowania sprzedaży na rzecz instytucji fakturami VAT. Przepisy podatkowe nie dopuszczają możliwości dokumentowania sprzedaży w urządzeniach księgowych na podstawie zeznań świadków, co czyni bezzasadnym wniosek zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji o przesłuchanie w charakterze świadka: Dyrektora Szkoły Podstawowej w Z., konserwatora zatrudnionego w wymienionej Szkole, pracownika MOPS , nauczyciela ze Szkoły Podstawowej w B. Wśród okazanych do kontroli dokumentów nie było oryginałów paragonów świadczących o zaewidencjonowaniu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w kasie fiskalnej, jak również kopii faktur VAT.

W trakcie kontroli stwierdzono brak wpisania zakupów towarów handlowych oraz błędnie wpisano kwoty zakupów, jak to opisano bardziej szczegółowo powyżej. Z mocy § 11 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 2003r. niezaewidencjonowanie zakupu towarów handlowych powoduje w każdym przypadku nierzetelność księgi (bez względu na ich wartość). Brak podstaw do przyjęcia że nastąpiła sytuacja, iż błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki (§ 11 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia), gdyż kontrolujący stwierdzili oprócz błędnych zapisów również brak zaewidencjonowania 3 szt. faktur na kwotę 560,45zł. Bez znaczenia są okoliczności przytaczane w odwołaniu, że popełnione uchybienia mają charakter drobnych i niezamierzonych uchybień powstałych bez winy odwołujących się (mogło dojść do zagubienia dokumentów lub ich przeoczenia).

Nieuzasadniony jest zarzut, że w sprawie winien mieć zastosowanie § 11 ust. 2 Rozporządzenia z 2003r., gdyż zebrany materiał rodowody jednoznacznie wskazuje, że prowadzona księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. O nierzetelnym jej prowadzeniu, oprócz niezaewidencjonowania faktur zakupu i sprzedaży, świadczy sporządzona analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji odnośnie dokonania wyliczenia średniej ważonej marży handlowej - jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistej marży stosowanej przez C. O.. Podstawą do wyliczenia marż na poszczególne grupy asortymentowe towarów były przedłożone do kontroli dowody księgowe tj. rolki paragonów fiskalnych, faktury VAT na zakup i sprzedaż towarów handlowych, a w przypadku niemożności ustalenia marż na podstawie tych dowodów przyjęto wskaźniki zeznane przez podatniczkę do protokołu kontroli. Organ I instancji szczegółowo wyliczył stosowaną marżę, bowiem na podstawie faktur zakupionych towarów handlowych dokonał ich pogrupowania na 11 grup oraz wyliczył koszt własny sprzedanych towarów należących do poszczególnych grup towarowych i ustalił procentowy udział tych grup towarowych w ogólnym obrocie. Stosowne marże na poszczególne grupy towarowe ustalił na podstawie paragonów fiskalnych, a w przypadku niemożności ustalenia marż na podstawie dokumentów źródłowych (paragony fiskalne zawierały tylko ogólną nazwę grupy towarowej bez szczegółowych nazw sprzedawanych towarów), marże przyjęto zgodnie z zeznaniami do protokołu kontroli. W taki sposób wyliczono, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej stosowanej, marżę.

Bezzasadny jest zarzut, że w sprawie występuje sytuacja przewidziana w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej - w świetle powyżej wskazanych okoliczności. Ponadto organ I instancji szczegółowo opisał dlaczego nie przyjął metod szacunkowych wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił przyjęcie metody oszacowania przychodu według średniej ważonej marży. Brak podstaw do odstąpienia od oszacowania przychodów wynika z tego, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślił organ odwoławczy, że odtworzenie procesów gospodarczych zawsze nastąpi w pewnym przybliżeniu, ale wybrana metoda jest najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego, bowiem w bardzo dużej mierze opiera się na posiadanych dokumentach. Nadmienić należy, iż dokonując szacowania uwzględniono wartość ubytków (1.516,18zł) wynikającą z prowadzonego w ujęciu ilościowym rejestru ubytków.

Zarzut odwołania, że przyjęta metoda szacunkowa nie uwzględnia okoliczności w jakich prowadzona jest działalność gospodarcza C. O., a zwłaszcza specyfiki rynku, na jakim działają, wynika z braku głębszej analizy treści decyzji organu I instancji. Marże bowiem wyliczone zostały na podstawie faktur zakupu poszczególnych grup towarowych oraz paragonów fiskalnych tj. faktycznej ceny sprzedaży (chyba że podatnik kwotę wyższą wbijał w kasę fiskalną, co nie jest realne). Na zeznanej marży organ I instancji opierał się tylko w tych przypadkach, gdy nie był w stanie na podstawie tych dokumentów ustalić faktycznie zastosowanej marży z uwagi na zapis w paragonach fiskalnych zbyt ogólnej nazwy grupy towarowej. Podatnicy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie potwierdzili stosowania obniżek marż, akcji promocyjnych czy wyprzedaży. Nie znajduje również potwierdzenia argument znacznych kradzieży, zatem nie może zostać uwzględniony.

Wbrew zarzutom odwołania zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Powoływane w odwołaniu wyroki nie mogą wpływać na zmianę zaskarżonej decyzji bowiem wiążą one w danej sprawie i nie stanowią ogólnej wykładni prawa.

W uzasadnieniu opisanego postanowienia z dnia (...) kwietnia 2004r. Organ odwoławczy wskazał, ze w związku z wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. Nr (...) w sprawie określenia C. i M. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. suma zaległości podatkowej wyniosła 7.912,00zł i od tej zaległości należne są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zażalenia wniesionego przez C. O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. Nr (...)odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z 1 lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Możliwości wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony są dość ograniczone. Prawnym kryterium podjęcia decyzji jest "ważny interes strony" lub "interes publiczny". Te nieostre i niedookreślone pojęcia wymagają każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć w indywidualnej sprawie z punktu widzenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zastosowanie wobec podatnika instytucji wstrzymania wykonania decyzji traktowane być musi jako przywilej podatnika.

Przedstawiony zarówno we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jak i w zażaleniu zarzut o istotnym obniżeniu się w ostatnim okresie dochodów nie znajduje potwierdzenia w deklaracjach podatkowych. Mianowicie za okres od stycznia do listopada 2006r. w deklaracji PIT-5 za listopad 2006r. C. O. zadeklarowała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 25.531zł, natomiast za cały 2005r. dochód w kwocie 2.717zł. Wskazuje to na ponad dziesięciokrotny wzrost dochodu w 2006r. w stosunku do 2005r.

W postępowaniu kontrolnym w przedmiotowej sprawie organ I instancji wezwał żalącą się do przedstawienia dokumentów potwierdzających wystąpienie zdarzeń losowych w latach: 2004 i 2005. Wezwana nie przedstawiła żądnych dokumentów potwierdzających takie zdarzenia.

Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. powstała w wyniku nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wziął pod uwagę zarówno ważny interes podatnika jak i interes społeczny. Bezzasadny jest zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia.

W tej sytuacji należało utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie, zauważając że organ podatkowy I instancji przytaczając treść art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej podał jego brzmienie, które straciło moc ("szczególnie ważny interes strony"). Nie miało to wpływu na wynik gdyż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji oceniał sytuację C. i M. O. pod kątem ogólnego interesu strony i publicznego.

Skargi na: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) maja 2007r. i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2007 r. wniosła C. O..

Domagała się:

1) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości,

2) uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. nr (...) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

a) zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę proporcjonalności poprzez pominięcie w trakcie oceny rzetelności ksiąg podatkowych elementów subiektywnych m.in. nieumyślny i niezawiniony charakter uchybień podatnika,

II. art. art. 127, 180 § 1, 229 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów.

III. art. 193 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie przez organ kontrolujący ksiąg podatnika za nierzetelne,

IV. art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne oszacowanie przychodu za 2004r.,

V. art. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organy prowadzące postępowanie istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzi skutki prawne,

VI. art. art. 121, 124, 210 § 4 w zw. z 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od wytycznych wykształconych przez orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie oszacowania dochodu podatnika,

b) zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

I. art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki określone w tym przepisie,

II. naruszenie art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności wskazujących na potrzebę wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja wydana przez organ I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego i proceduralnego. Na pierwszy plan należy wysunąć bezzasadną odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia powołanych przez odwołujących się dowodów na istotne w sprawie okoliczności faktyczne, czym naruszono art. 180 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może" należy interpretować jako obowiązek do przeprowadzenia stosownego postępowania. Zarzut ten uzasadnia również przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, w kontekście którego za bezzasadne należy uznać twierdzenie o niedopuszczalności dowodu ze świadków na istotne okoliczności w sprawie wyłącznie na podstawie przepisów o charakterze materialnym, regulujących problematykę zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organy obu instancji bezpodstawnie uznały prowadzone księgi podatkowe za nierzetelne oraz pozbawiły je mocy dowodowej w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. oraz w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych za: czerwiec i październik 2004r. Żadna z przesłanek wymieniona w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, co uniemożliwiało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykazane przez organy nieprawidłowości mają charakter drobnych i niezamierzonych uchybień, powstałych bez winy podatników i nie mają tak istotnego charakteru, który uzasadniałby konieczność zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania. W piśmiennictwie prawnopodatkowym (m.in. Barbara Adamiak: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Unimex 2007, str. 773-774) zarysował się pogląd, że przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych należy brać pod uwagę również kryteria subiektywne, takie jak niezamierzone i niezawinione uchybienia popełnione przez podatnika, a co za tym idzie istnienie takich okoliczności powinno przemawiać za uznaniem ksiąg podatnika za rzetelne. Zbytni rygoryzm w tym zakresie narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności przez nieuzasadnione naruszenie prawa jednostki na rzecz interesu publicznego. Organ podatkowy nie przedstawił merytorycznych argumentów, które przemawiają przeciwko zastosowaniu w sprawie § 11 ust. 2 (w szczególności pkt 5) rozporządzenia z 2003r.

Organy powinny były odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczące metod oszacowania i bezpodstawnie ograniczył się do stwierdzenia, że wytyczne wynikające z wyroków sądów administracyjnych przytoczonych w odwołaniu nie stanowią ogólnej wykładni prawa. Organy nie uzasadniły przyjęcia metody oszacowania, co narusza zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę z art. 121 Ordynacji.

Z ostrożności skarżąca podniosła argumenty wskazujące na przeprowadzenie oszacowania w sposób nieadekwatny oraz niezgodny z zasadami określonymi w przepisach prawa i w orzecznictwie. Organy podatkowe nie zbadały okoliczności podnoszonej przez skarżącą, że dokumenty - "faktury" niezaewidencjonowane - według organów nie były "fakturami" sensu stricto, lecz jedynie formą dodatkowego rachunku, potwierdzenia czy też zbiorczego podsumowania transakcji, które były wcześniej odrębnie fiskalizowane za pomocą kasy fiskalnej. Samo wypisanie tych dokumentów na blankiecie "faktura" nie przesądza o ich charakterze prawnym.

W zakresie rzekomego nieewidencjonowania zakupu towarów handlowych skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że było to skutkiem drobnego i oczywistego przeoczenia wynikłego zapewne przy przekazywaniu dokumentacji do biura rachunkowego lub gdy zakupów dokonywały inne osoby (mąż lub synowie skarżącej).

"Stwierdzone sprzeczności ekonomiczne" - polegające na błędnym wyliczeniu marży - są określeniem nieprecyzyjnym, nie znajdującym oparcia w żadnym przepisie prawa podatkowego, a ustalenia w zakresie ustalenia marży zostały dokonane dopiero po przyjęciu szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, a zatem skoro stanowią jej następstwo, to nie mogą stanowić podstawy jej stosowania. W aktualnym stanie prawnym niedopuszczalne jest wnioskowanie o nierzetelności ksiąg wyłącznie w oparciu o analizę ekonomiczną działalności podatnika czy też wszelkie inne analizy sporządzone na podstawie zapisów w księgach podatkowych.

W zakresie wyliczenia marży handlowej zupełnie bezpodstawnym jest opieranie się na wskaźniku "średniej arytmetycznej marży" w wysokości 16,7%. Przyjęty wskaźnik przez organy nie uwzględnia okoliczności, w jakich jest prowadzona działalność gospodarcza skarżącej, a zwłaszcza specyfiki rynku, na jakim działają skarżąca i jej mąż. Wskazany procentowy poziom marży stanowi w przeważającej mierze wartość orientacyjną i z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że mógł nie być realizowany w praktyce z uwagi na dekoniunkturę powodującą konieczność obniżania marż, akcje promocyjne i wyprzedaże. Wpływ na przychody miały również zdarzenia nadzwyczajne, charakterystyczne dla codziennego funkcjonowania sklepu w tego typu miejscowościach. Np. nagminne kradzieże w sklepie (wynoszenie piwa z magazynu, kradzieże z regałów stojących przy wyjściu i tp.). Zdarzenia te z reguły nie są zgłaszane z uwagi na trudności dowodowe i pewną hermetyczność środowiska wiejskiego. W 2004r. miało miejsce również włamanie do sklepu, w trakcie którego wyłamano zabezpieczenia okien i dokonano kradzieży szeregu artykułów.

Sama analiza opisu wyliczenia średniej ważonej marży budzi bardzo poważne wątpliwości co do adekwatności i prawidłowości przedstawionych w niej wyliczeń. Brak jest jakiejkolwiek metodologii przyporządkowania cen zakupu konkretnych towarów do cen sprzedaży tychże towarów.

Za bezzasadne należy uznać twierdzenie organu II instancji, iż przyjęta jest ogólna zasada, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu, z którego wywodzi określony skutek prawny. Koncepcja ciężaru dowodu przyjmowana w postępowaniu cywilnym nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zasady postępowania podatkowego zostały uregulowane w art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynika z tych przepisów, że realizacja obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania.

W konkluzji uzasadnienia skargi na decyzję zaznaczono, że organy w sposób nieuzasadniony i w oparciu o drobne i wyjaśnione przez skarżącą zaniedbania zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych i zastosowały pochopnie metodę szacunkową, co stanowi środek dalece niewspółmierny do wykrytych, drobnych nieprawidłowości.

W uzasadnieniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2007r. podkreślono, że we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ I instancji skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą za wstrzymaniem, gdyż wykonanie decyzji stwarza realne zagrożenie dla jej podstawowych interesów majątkowych i osobistych oraz jej rodziny. Głównym źródłem utrzymania skarżącej są dochody z działalności gospodarczej (FHU "A"), które i tak nie są wystarczające do należytego bieżącego utrzymania rodziny, a w ostatnim czasie ze względu m.in. na nasilenie konkurencji, uległy istotnemu obniżeniu. Na utrzymaniu C. i M. O. pozostaje 6-cioro dzieci, w tym dwoje studiujących i czworo uczących się w szkołach. M. O. cierpi na poważną chorobę płuc, a w związku z tym znaczna część dochodów przeznaczana jest na lekarstwa i zabiegi rehabilitacyjne. W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowej w ogóle uniemożliwi skarżącej jakąkolwiek egzystencję. Opisana sytuacja i przedstawione okoliczności mieszczą się w zakresie pojęcia: "uzasadnionego interesu strony" i pozwalały organowi podatkowemu na wstrzymanie wykonania decyzji - na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane przez organ I instancji nie spełniało wymagań z art. 217 Ordynacji podatkowej (uzasadnienie faktyczne i prawne). Argumenty skarżącej dotyczące braku uzasadnienia organ II instancji potraktował w sposób zdawkowy. Nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku, jak również nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, a więc postanowienie organu odwoławczego wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenia, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc - jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych - dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów.

Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada - co do zasady, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Oznacza to, że argumenty przytoczone w skargach, w szczególności wartościujące poszczególne dowody nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują go do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanych przez organ.

Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających zaznaczył, że w zasadzie Ordynacja podatkowa nie wartościuje ważności dowodów, a ich ocenę pozostawia kompetencjom organu. Użycie zwrotu: "w zasadzie" jest uzasadnione albowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Tymi odrębnymi przepisami, które z uwagi na stan faktyczny i prawny mają zastosowanie w sprawie, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., które, jak już wcześniej to zaznaczono, będzie powoływane jako: rozporządzenie z 2003r.).

§ 11 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3); stosownie do § 11 ust. 4 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy, między innymi,:

- nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

- brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

- błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

- błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organów, że skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów wskazać należy, że stanowisko organów nie może być skutecznie kwestionowane. Organy nie uznając za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podatkowej, księgi przychodów i rozchodów za 2004r. nie dopuściły się, wbrew zarzutowi skargi, naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób należyty wykazały, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach znajdujących się w aktach administracyjnych, że w podatkowej księdze zaniżono przychód o kwotę 6.251,41zł, a także stwierdzono brak wpisania zakupów towarów handlowych na ogólną kwotę 581,51zł, w tym brak zaewidencjonowania 3szt faktur na kwotę 560,45zł oraz błędnie wpisaną kwotę zakupu, powodując jej zaniżenie o 21,06zł.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przepis § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2003r. normuje, że niezaewidencjonowanie zakupów towarów handlowych powoduje w każdym przypadku nierzetelność księgi, bez względu na ich wartość. Wskazuje na to jednoznacznie treść tego przepisu, zresztą skarżąca nie zwalcza takiej wykładni tego klarownego w swojej treści unormowania. W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu sformułowanego w skardze, że przy rozpatrzeniu sprawy naruszono art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, statuującego zasadę proporcjonalności poprzez pominięcie w trakcie oceny rzetelności księgi podatkowej elementów subiektywnych między innymi nieumyślny i niezawiniony charakter uchybień skarżącej. Eksponuje jednocześnie skarżąca, że organ powinien zastosować przepis § 11 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia z 2003r. stanowiący, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki.

Art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Autor skargi odnosząc się do tej kwestii zarzucił organom brak oceny przyczyn, jak to określił, drobnych uchybień w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaakcentował, że te uchybienia są wynikiem omyłek, wynikających między innymi z tego, że w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej pomagali mąż i synowie. Odwołał się przy tym do stanowiska prezentowanego w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym, że nie zostało przyjęte jednolite stanowisko w ocenie czy rzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną czy też subiektywną. Wprowadzenie elementów subiektywnych do oceny rzetelności ksiąg podatkowych wynika z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a zatem przy dokonanej ocenie nie można przyjąć bezwarunkowo miernika obiektywnego bez uwzględnienia warunków indywidualnych w danej sprawie. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, przez nieuzasadnione ograniczanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego (Barbara Adamiak: "Komentarz do Ordynacji podatkowej". Unimex 2007, str. 773 - 774 i powołany tam J.Zubrzycki w: R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa"). Nie kwestionując dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi należy zauważyć, co również zauważono w powołanej pozycji książkowej (B.Adamiak. "Komentarz do Ordynacji podatkowej..."), a czego już nie przytoczył w uzasadnieniu skargi jej autor, że rozwiązanie przyjęte w § 11 ust. 4 pkt pkt 4 i 5, a także pkt 1 Rozporządzenia z 2003r. jest realizacją wspomnianej konstytucyjnej zasady proporcjonalności i stanowią o tym, że odchodzi się od bezwarunkowego, obiektywnego oceniania rzetelności ksiąg podatkowych.

Wbrew supozycjom skarżącym organy dokonały oceny czy zachodzą przesłanki z § 11 ust. 4 pkt 5 i ocena ta zasługuje na aprobatę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca zlecając przywóz towarów członkom rodziny winna ich poinformować o obowiązku dostarczenia faktury. Niezaewidencjonowane faktury nie zostały zagubione, a jedynie nie wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem twierdzenia, że faktury te mogły zaginąć nie mogą być uznane za wiarygodne.

Nie można zaakceptować twierdzenia skarżącej, że zakwestionowane, szczegółowo opisane w decyzji faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a wiec jednocześnie przychód dla skarżącej nie są to faktury, jak to określono w skardze, "sensu stricto". Wskazywanie, że nie były to dokumenty, lecz jedynie forma dodatkowego rachunku, potwierdzenia czy też zbiorczego podsumowania transakcji, które były wcześniej odrębnie fiskalizowane za pomocą kasy fiskalnej jest prawnie bezskuteczne. Organy wskazały na wszystkie elementy tych dokumentów, które w sposób jednoznaczny uprawniają do ustalenia że są to faktury potwierdzające sprzedaż towarów wskazanym w tych fakturach podmiotom. Skarżąca nie wykazała, że posiada oryginały paragonów fiskalnych potwierdzających fakt zaewidencjonowania sprzedaży udokumentowanych fakturami w kasie rejestrującej. Mąż skarżącej M. O. potwierdził fakt braku oryginałów paragonów fiskalnych. Te okoliczności organy odniosły do tego, że skarżąca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, co pozwala jej przypisać stosowną wiedzę i doświadczenie, również w zakresie wymogów w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę ustalenia podstawy opodatkowania.

W końcu na aprobatę zasługuje stanowisko, że o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów świadczy sporządzona analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu różnicy w zakresie stosowanej marży handlowej. Uznając za zbędne powtarzanie wszystkich argumentów przywołanych przez organy należy co do istoty podzielić stanowisko, że tak znaczna różnica pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (4,41%), nawet przy uwzględnieniu niezaewidencjonowanych przychodów (6,34%), a marżą zeznaną przez skarżącą do protokołu kontroli (13,14%) uprawniała organy do zakwestionowania prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Kwestionowanie tej wątpliwości uznać należy za nieskuteczne i niepoparte argumentacją, która mogłaby zasługiwać na uwzględnienie. Również sposób dokonania wyliczenia marży nie może być skutecznie zakwestionowany. Organ I instancji, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, dokonał bowiem wyliczeń w tym zakresie na podstawie faktur zakupionych towarów handlowych, przy ich pogrupowaniu na 11 grup oraz wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów należących do poszczególnych grup towarowych i ustaleniu procentowego udziału tych grup towarowych w ogólnym obrocie. Stosowane marże natomiast na poszczególne grupy towarowe ustalono na podstawie paragonów fiskalnych, a w przypadku niemożności ustalenia marż na podstawie dokumentów źródłowych (paragony fiskalne zawierały tylko ogólną nazwę grupy towarowej bez szczegółowych nazw sprzedawanych towarów), marżę przyjęto zgodnie z zeznaniami do protokołu kontroli. W konsekwencji wyliczono marżę w wysokości 16,7%, która posiada walor najbardziej zbliżonej do rzeczywistej stosowanej marży. Skarżąca powołuje się na stosowanie obniżek marż, akcji promocyjnych czy wyprzedaży, a także na dokonywane drobne kradzieże w sklepie, włamanie. W skardze podkreślono, odnosząc się do twierdzeń organów że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada funkcjonująca w systemie prawa cywilnego, że ciężar wykazania spoczywa na tym, kto z danej okoliczności wywodzi skutki prawne. W ocenie skarżącej to organy były winne ustalić ewentualne obniżki marży, wyprzedaże, akcje promocyjne, szkody wynikłe wskutek popełnienia na szkodę skarżącej wykroczeń czy przestępstw. Sąd podkreśla w tym miejscu, że odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego, a więc prawa prywatnego, w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodzenia pewnych okoliczności spoczywa na tym, który z tych okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, gdyż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak ten obowiązek nałożony przez ustawodawcę na organ administracji publicznej nie może być nieograniczony i jeśli, w realiach danej sprawy, organ dołożył należytej staranności przeprowadzając postępowanie w tym zakresie to nie można organowi zarzucić uchybień w zakresie prowadzonego postępowania. Kontrolujący dokonując analizy dokumentów źródłowych nie stwierdzili aby skarżąca stosowała obniżkę marż, akcje promocyjne czy wyprzedaże; dokonano przesłuchania świadków - osób odbywających staż w sklepie skarżącej, które nie potwierdziły stanowiska skarżącej. Domaganie się od organu, aby w sytuacji kiedy skarżąca nie dokonywała zgłoszeń odpowiednim organom państwowym o dokonanych wykroczeniach lub przestępstwach, dokonywał ustaleń samodzielnie w tym zakresie, gdyż prowadziłoby to do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nakładając na organ nierealne zadania, z przekroczeniem ich kompetencji, tym bardziej że skarżąca nie wykazywała konkretnie jakie szkody z tego tytułu poniosła. Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko w zakresie uwzględnienia przez organy ubytków. Sposób wyliczenia tych ubytków został szczegółowo opisany w motywach zaskarżonej decyzji.

Trzeba również podkreślić, że nieuzasadniony jest zarzut skargi iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 127, 180 § 1, 229 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Chodzi tu o wnioski dowodowe w kierunku przesłuchania osób (dyrektora, nauczycieli i pracowników placówek oświatowo-wychowawczych) celem wykazania sposobu sprzedaży placówkom oświatowo-wychowawczym towarów udokumentowanych niezaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro organy dysponowały fakturami, a więc dokumentami mającymi zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatku od towarów i usług dla stwierdzenia sprzedaży towaru to przeprowadzenie tzw. dowodów osobowych w tym zakresie jest niedopuszczalne. Wprawdzie faktury taką szczególną wartość mają dla podatku od towarów i usług, tym niemniej jednak zdarzenia gospodarcze odzwierciedlone w tych fakturach mają również znaczenie dla oceny rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a więc rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji przychodu i dochodu.

Wbrew zarzutom skargi nienaruszono przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełniona została dyspozycja art. 23 § 2. Dane bowiem wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a to z powodu zaniżenia stosowanej marży handlowej. Należycie wykazano, że żadna z metod oszacowania wymieniona w art. 23 § 3 nie może być zastosowana i w związku z tym istnieją podstawy do zastosowania art. 24 § 4. Przyjęta metoda tzw. średniej ważonej marży przy uwzględnieniu podanych motywów dla jej zastosowania nie może być kwestionowana. Zauważyć należy, że nazwanie tej metody przez kontrolujących jako "średniej arytmetycznej marży" nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że ustawodawca, zgodnie z zasadami nauki, zauważył że właściwie nigdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie doprowadzi do jej określenia w wysokości rzeczywistej postawy opodatkowania. Zawarł więc nakaz wybrania metody najbardziej optymalnej przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do uzasadnienia wyboru oszacowania. Kryteria te w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Zarzut naruszenia wyszczególnionych w skardze zasad naczelnych postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej z przyczyn wyżej przytoczonych jest bezzasadny.

Przechodząc do skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2007r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2007r. określającej C. i M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wskazać należy, że zgodnie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Wnioskodawcy domagając się wstrzymania wykonania decyzji powołali się na ich ważny interes i wskazali, że wykonanie decyzji stwarza realne zagrożenie dla ich interesów majątkowych i osobistych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą uległy w ostatnim czasie istotnemu obniżeniu. Wskazali również na swoją sytuację rodzinną, majątkową, zdrowotną męża skarżącej.

Organ I instancji odmawiając wstrzymania wykonania decyzji argumentował, że z analizy deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą wynika, odmiennie niż z wniosku o wstrzymanie, że skarżąca za cały 2005r. zadeklarowała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 2.717zł, zaś za 11 m-cy 2006r. dochód w wysokości 25.513zł. Wniosek został złożony 6 lutego 2007r. Nastąpił dziesięciokrotny wzrost dochodu w 2006r. w stosunku do 2005r. Organ II instancji podtrzymał te ustalenia, a sama skarżąca w skardze ich nie kwestionuje. Skarżąca ponadto nie wykazała ewentualnych zdarzeń losowych, na które się powoływała (chodzi o postępowanie kontrolne i podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tej sytuacji skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej nie może być uwzględnione. Wbrew zarzutom skargi motywy postanowienia organu odwoławczego są pełne i przekonujące, ta uwaga w zasadzie odnosi się również do motywów postanowienia organu I instancji mimo przytoczenia przez ten organ przepisu art. 224 § 2 w treści nieobowiązującej. Argumentacja jednak przytoczona przez organ I instancji była trafna, a sprawa została ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy już z usunięciem uchybienia, co do obowiązującej treści przepisu.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.