Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 13/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ISA/Go 13/10

UZASADNlENIE

A.G. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: styczeń - 506 zł, luty -765 zł, marzec - 1.152 zł, kwiecień - 1.165 zł, maj - 974 zł, czerwiec - 917 zł, lipiec - 1.104 zł, sierpień - 1.074 zł, wrzesień - 890 zł, listopad - 218 zł, grudzień - 183 zł oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. w kwocie 6 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., wydał [...] lipca 2009 r. decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r.

W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na Bazarze położonym w [...]. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. składała w US deklaracje VAT-7. Wykazane w nich dane były zgodne z rejestrem sprzedaży VAT oraz rejestrem zakupów VAT. Zapisy w rejestrze VAT były dokonywane na podstawie zapisów w ewidencji przychodów w zgodnych wartościach sprzedaży brutto. Ponieważ nie prowadziła w kontrolowanym okresie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług wyliczała według struktury zakupów towarów handlowych. Organ wyjaśnił, iż art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 14, póz.113 ze zm.) dotyczy wyłącznie działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany do działalności gastronomicznej. Dlatego strona błędnie wyliczała sprzedaż netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku VAT według struktury zakupów towarów handlowych. Podkreślił, iż winna ona była na bieżąco ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz wyliczać sprzedaż netto i podatek należny tzw. metodą "stu" (od wartości brutto).

Następnie ustalił, iż w kontrolowanym okresie strona prowadziła komputerowo ewidencję zakupów VAT, sporządzając na koniec każdego miesiąca stosowny wydruk z zapisami w ewidencji. W rejestrze tym ewidencjonowała różne faktury dokumentujące wydatki związane z funkcjonowaniem firmy - zakupy artykułów gastronomicznych, alkoholi, napojów chłodzących, opłaty za energię elektryczną, odprowadzenie nieczystości, dostawę wody, usługi biura rachunkowego, wydatki na rozmowy telefoniczne, zakup kubków i tacek plastykowych itp. Badanie zgodności danych wynikających z rejestru VAT z dokumentacją źródłową, nie wykazało rozbieżności.

Naczelnik US w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych na podstawie deklaracji VAT-7 zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Stwierdził, iż w każdym miesiącu 2006 r. podatniczka wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Najwyższa nadwyżka kosztów miała miejsce w miesiącu grudniu 2006r, w którym osiągnęła 373,98 % wykazanej sprzedaży. W skali całego roku podatkowego koszty stanowią 156,91 % wykazanej sprzedaży. Z tego powodu wynikł wzrost kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. wyniósł 9.155 zł, a w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r. już 12.063 zł. Organ podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynika strata z działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 19.199 zł, a strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 6.515,69 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.020,80 zł. Organ dokonał również analizy ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie stosowanych marż handlowych. Z oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu z [...] lutego 2008 r. wynikało, iż ustalała ona umowne ceny sprzedaży, a narzut, który w całym okresie działalności kształtował się podobnie: wynosił od 30% do 40% na gastronomii (bar); około 20% na alkoholach oraz około 30% do 40% na towarach pozostałych (napoje, kawa, herbata,). Strona w miejscu prowadzenia działalności nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Organ chcąc skonfrontować oświadczone powyżej dane z marżami handlowymi faktycznie stosowanymi zobowiązał skarżącą, by pozostawiony jej reprezentatywny spis towarów uzupełniła o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. Z poczynionych następnie wyliczeń wynikało, że dla poszczególnych towarów marże handlowe kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach O.Slitra do 525 % na herbatę w kubeczku. Dla ustalenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2006 r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.734,17zł - tj. wykazanej w zeznaniu PlT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień [...] grudnia 2005 r. oraz [...] grudnia 2006 r. Podjęte działanie dowiodło, że skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (ujemna średnia marża handlowa w wysokości -22,933 %) oraz, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych (od 20% do 40%), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% do 525 %. Tym samym doszło do znacznego zaniżenia przez stronę wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie.

Naczelnik US zbadał również księgi podatkowe strony pod kątem ich wadliwości i nierzetelności. Przytaczając treść art. 193 § 1- § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) stwierdził, iż w związku z zaniżeniem sprzedaży księgi podatkowe za 2006 r. są nierzetelne w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznaje ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej zaś części stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej - organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W szczególnych uzasadnionych wypadkach, gdy nie można stosować metody o których mowa w art. 23 § 3 w/w przepisu, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu a nie porównywaniu wysokości obrotów jak w metodach wyżej wymienionych. Przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku. Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera wówczas cechy podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Zatem organ podatkowy l instancji z uwagi na specyfikację prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych, odstąpił od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stosując metodę indywidualną zawartą w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Eliminując inne metody szacowania organ ten wskazał, że metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła w przypadku strony znaleźć zastosowania, bowiem polega na porównaniu obrotu za dwa różne okresy jednego roku lub dwóch kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana. Nie można było także zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Niemożność ustalenia wartości majątku skarżącej na początku badanego okresu i na końcu, nie pozwala na zastosowanie metody remanentowej szacunkowej, jak i kosztowej. W tej ostatniej niezbędne jest ustalenie poniesionych przez skarżącą kosztów i dochodu. Metoda produkcyjna w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana, bowiem kontrolowana prowadziła działalność gastronomiczną, a nie produkcyjną. Zatem organ podatkowy l instancji uznał, iż brak było podstaw prawnych i faktycznych do dokonania oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ ten zastosował u skarżącej metodę wskazaną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartość wynikającą ze sprzedaży brutto. Ponadto wybór zastosowanej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Następnie stwierdził, że z uwagi na ustalone sprzeczności, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli, podjął działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży za 2006 r. Za podstawę do wyliczenia sprzedaży netto przyjął marżę w wysokości oświadczonej przez skarżącą (od 20% do 40%) oraz marże ustalone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów z dnia [...] lutego 2008 r. Zaznaczył, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych, piwa, szampana, napojów zimnych i gorących, soków oraz usług gastronomicznych. W celu ustalenia rzeczywiście stosowanej marży na te towary zestawił zebrane informacje o marżach, co wykazało duże rozbieżności między marżą oświadczoną przez stronę do protokołu, a marżami ustalonymi na podstawie reprezentatywnego spisu z natury. Zaznaczył też, iż z zestawienia marż handlowych dokonanego na podstawie reprezentatywnego spisu towarów (tabela nr 2 decyzji) wynika, że strona często stosuje jednakowe ceny na poszczególne towary niezależne od ceny ich zakupu (np. piwa sprzedawane po 5 zł, napoje wysokoprocentowe po 8 zł/100 ml, napoje w butelkach 0,5 litra po 3,50 zł). Organ, w związku z jednakowymi cenami sprzedaży towaru zakupionego po różnych cenach oraz brakiem możliwości ścisłego przyporządkowania w gastronomii ilości i wartości zakupionych produktów i półproduktów do konkretnych potraw, postanowił przyjąć do celów wyliczenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży w każdym asortymencie towaru najniższe marże stwierdzone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Wyjaśnił to faktem, że średnia arytmetyczna nie oddaje marż rzeczywiście stosowanych przy sprzedaży biorąc pod uwagę ilości poszczególnych towarów, a najwyższe stwierdzone marże mogą dotyczyć towarów sprzedawanych sporadycznie. Podkreślił, iż wyliczenie sprzedaży według poszczególnych asortymentów daje możliwość określenia podatku od towarów i usług według stawek 7 % i 22 %. Wyliczył koszt własny sprzedaży w poszczególnych rodzajach towaru z uwzględnieniem stanów remanentowych. Następnie otrzymane wyniki najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów posłużyły mu do wyliczenia sprzedaży zbliżonej do rzeczywistej za 2006 r. w kwocie netto 85.070,55 zł, podczas gdy strona wykazała sprzedaż za ten sam okres w kwocie 33.734,17 zł na tej podstawie stwierdził zaniżenie sprzedaży za 2006 r. o kwotę 51.336,38 zł.

Organ stwierdził też, iż skarżąca z podatku VAT rozliczała się w okresach miesięcznych. Wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r. ustalił procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok podatkowy. Do wyliczenia przyjął kwoty sprzedaży brutto, gdyż strona wyliczała sprzedaż netto oraz należny podatek VAT wg struktury zakupów towarów handlowych. Natomiast on tych samych wyliczeń dokonał wg faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Ustaloną strukturę sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. przedstawił w tabeli nr 5.

Następnie, podkreślając fakt nieprawidłowego rozliczania przez stronę sprzedaży netto i podatku należnego wg struktury zakupów towarów handlowych, wyjaśnił, iż posiłkując się danymi, które były mu uprzednio konieczne do wyliczenia wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru (koszt własny sprzedaży -tabela nr 4 decyzji) ustalił, iż strona w 2006 r. osiągnęła ogółem sprzedaż brutto w kwocie 101.397,68 zł, w tym według stawki 7 % podatku VAT 17.037,19 zł, co stanowi 16,80235% wykazanej sprzedaży, a według stawki 22 % podatku VAT 84.360,49 zł, co stanowi 83,19765 % wykazanej sprzedaży. Nadto, ponieważ nie było możliwym ustalenie faktycznej sprzedaży wg stawek 7 % i 22 % podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2006 r. przyjął w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego wg stawek VAT wyliczoną strukturę sprzedaży za cały rok podatkowy - co w jego ocenie, przy stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było sposobem właściwym i najbardziej zbliżonym do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach.

Następnie organ stwierdził, iż strona w 2006 r. prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż dokumentowała wyłącznie dowodami wewnętrznymi zatytułowanymi "dzienne zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej". Stwierdził też, iż w analizie za 2005 r. ustalono, że strona przekroczyła obrót 40.000 zł uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej w miesiącu maju 2005 r. Odwołując się do treści przepisów art. 111 ust. 1, 2, 7 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, póz. 2706) podkreślił, iż w związku z w/w przekroczeniem obrotu strona winna od dnia [...] sierpnia 2005 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie stwierdził, iż do czasu dopełnienia tego obowiązku strona straciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30 % podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, a stosowne wyliczenie kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach 2006 r. przedstawił w tabeli nr 7.

Ostatecznie mając na uwadze całokształt stwierdzonych nieprawidłowości przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez :

- błędne zastosowanie w sprawie art 23,

- art.191 i art. 193 § 3 i 4 przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne,

- art. 210 § 1 pkt 4 poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji;

II. naruszenie prawa materialnego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, póz. 1836 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 13 ust. 3 pkt 1 i nie zastosowanie przepisu zawartego w § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia wniosła o uchylenie w/w decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o oszacowane przychody. Jak wynika z protokołu kontroli, organ najpierw przeprowadził "analizę ekonomiczną działalności podatnika", a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Zapisy protokołu i ich kolejność nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości. Skarżąca podkreśliła, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym oraz, że sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wskazanego z tego tytułu przychodu. Wskazała, że punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna czyli, czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów -art. 193 § 4 w zw. z art 23 § 1 Ordynacji), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Wynika to z utrwalonej w prawie podatkowym zasady domniemania prawidłowości ksiąg (rzetelności i niewadliwość). Unieważnienia ustaleń dowodowych podatnika dokonuje się poprzez stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej lub deklaracji. Dopiero odrzucenie księgi jako nierzetelnej fub wadliwej uprawnia lub zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania zastępczej metody wymiaru, jaką jest oszacowanie podstawy opodatkowania.

Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała również na błędne ustalenia w zakresie wyliczeń szacunkowych dokonanych przez organ.

Naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu dotyczącym szacowania jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). NSA w wyroku z 17 stycznia 1985 r. (SA/Kr 1191/85) stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej według wybranej przez organ podatkowy metody nie zwalnia tego organu od korekty tej podstawy opodatkowania, jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi okolicznościami, odnoszącymi się do opodatkowanej działalności. Również NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (II FSK12/05), podkreślając wyjątkowość instytucji szacowania, wskazał, że ustalona w tym trybie podstawa nie jest tożsama z faktyczną podstawą opodatkowania. Powinna jednak maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach. Dokonując go, należy uwzględnić logiczne metody rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego.

Określenie podstawy opodatkowania za pomocą szacowania powinno być stosowane przez organy podatkowe wyjątkowo - jedynie w przypadku gdy nie istnieją żadne dowody, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy w inny sposób. Szacowanie nie może być też rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega bowiem ogólnym regułom procedury administracyjnej. Tym samym powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To natomiast uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zdaniem skarżącej, organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że nierzetelność jej ksiąg wynika z faktu przedstawienia przez nią "remanentu końcowego w formie brudnopisu z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru nie zawierającym jednak cen jednostkowych towaru oraz wartości towaru". Dokument ten nie spełnia wymogów formalnych dla tego typu dokumentów, pozwala jednak na jego podstawie dokonać niezbędnych wyliczeń uzupełniających. Zgodnie z przepisem art 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Norma ta powiela tezę orzeczenia, zgodnie z którym: "również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (...) ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywiste] wysokości" (wyrok NSA z 16 lipca 1985 r., III SA 601/85, ONSA 1985/2/15). Podkreśla się w orzecznictwie założenie, że: "metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej" (wyrok NSA z 24 lutego 1999 r., l SA/Wr 738/97).

Organ popełnia również oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Wyliczenie przeprowadzone przez organ opiera się na porównaniu rezultatu przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg skarżącego. Tymczasem dyspozycja ww. przepisu nakazuje ustalanie tzw. limitu błędu na podstawie kwot niewpisanych lub błędnie wpisanych .

Co więcej, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust. 4 ww. § 13 rozporządzenia, gdyż nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika, a jednocześnie fakt posiadania dowodów, o których mowa ww. przepisie nie został przez organ zakwestionowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Skarżąca złożyła przed rozprawą pismo z dnia [...] lutego 2010 r., w którym rozwinęła argumentację dotyczącą naruszenia przez organy regulacji z art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy na wyżej wskazane pismo udzielił [...] marca 2010 r. odpowiedzi.

Sąd zważył:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko skarżącej było przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie l SA/Go 78/09.

Obecnie zaskarżona decyzja, została wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym przez Sąd. Oznacza to, że dokonana wówczas przez Sąd ocena prawna wiąże organy i Sąd co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Wniesiona przez stronę skarga, nie uwzględnia jednak tego, gdyż jest powtórzeniem skargi, rozpoznanej przez Sąd w postępowaniu l SA/Go 78/09. Sąd pomimo tego, że wówczas uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu l instancji większość podniesionych przez stronę zarzutów negatywnie dla niej rozstrzygnął. Strona nie wniosła na to orzeczenie skargi kasacyjnej, dokonana wówczas ocena prawna podniesionych zarzutów stała się prawomocna i jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, Lex nr 286675).

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu § 13 ust. 3 pkt 1 oraz niezastosowaniu § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, póz. 1836 ze zm.). Zarzut ten został już przez Sąd rozstrzygnięty w sprawie l SA/Go 78/09, który wówczas stwierdził "Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, powyższy zarzut jest chybiony z tego powodu, iż sprawa dotyczy podatku od towarów i usług i w rozstrzygnięciach organów obu instancji i w rozstrzygnięciach organów obu instancji w tym przedmiocie nie ma żadnego odniesienia do wskazanych przepisów".

W skardze podniesiono także naruszenie przez organy podatkowe art. 191 i art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, ten zarzut został także prawomocnie rozpoznany w sprawie l SA/Go 78/09, Sąd uznał "odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jednoznacznie wykazały tę nierzetelność i przekonująco uzasadniły tę kwestię. Dlatego zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy uznać za bezpodstawne. Zauważyć bowiem trzeba, iż w protokole kontroli z [...] lutego 2008 r., w części "Badanie ksiąg podatkowych" organ podał co następuje >W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2006 r., są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów<. Z tego też względu Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 oraz art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.".

W skardze zarzucono także naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że w sprawie i SA/Go 78/09 spór pomiędzy stronami sprawdzał się do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe określone w podatku od towarów i usług za 2006 r. zostało określone w oparciu o instytucję szacowania jak wskazywała strona, czy też instytucji tej nie zastosowano, albowiem jak argumentowały organy podatkowe dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd wówczas stwierdził, że "zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności". Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, który stał się prawomocny, że "ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne".

Pozostała więc kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe regulacji z art. 23 Ordynacji podatkowej, co stało się w sprawie l SA/Go 78/09 podstawą uchylenia przez Sąd decyzji.

Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniły w tym zakresie wskazania Sądu i wyjaśniły powody dla których nie można było w tej sprawie zastosować jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a najbardziej zbliżoną do rzeczywistości było zastosowanie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody indywidualnej, prawidłowo przyjmując do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartość wynikającą ze sprzedaży brutto.

We wniesionej skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca, dokonanych przez organy wyliczeń, nie kwestionowała. Podnosząc jedynie brak podstaw do zastosowania przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jej zdaniem nie zostały podważone księgi podatkowe oraz nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Jednak kwestia prawidłowości podważenia wiarygodności ksiąg podatkowej skarżącej została już przez Sąd w sprawie l SA/Go 78/09 prawomocnie rozstrzygnięta, ponadto Sąd wówczas także wskazał, że "z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 cyt. ustawy". Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo przez nie ustalonego stanu faktycznego była prawidłowa. Nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wskazane w skardze.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.