Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 470/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego K. S. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

P. z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wskazał na trudną sytuację finansową wynikającą z faktu braku pracy, z uwagi na średnie wykształcenie oraz z powodu braku środków finansowych na skończenie studiów. Podał, że podejmuje prace dorywcze przy sprzątaniu, zbiorze warzyw i owoców. Podkreślił, że na obecną sytuację finansową wpływ mają też liczne zobowiązania kredytowe. Zaznaczył także, że czuje się oszukany przez współpracownika, który obarczył go nieuregulowanymi zobowiązaniami. Skarżący podał, że zmaga się z depresją, na której leczenie również nie posiada środków. W chwili obecnej pozostaje bez pracy i żyje z zaciąganych pożyczek.

Wniosek o ulgę w spłacie Skarżący uzupełnił [...] lutego 2020 r. składając oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej (sporządzone w dniu [...] stycznia 2020 r.), pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami z dnia [...] stycznia 2020 r., oświadczenie ORD-HZ sporządzone w dniu [...] stycznia 2020 r. oraz wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2020 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uznał, że argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowią podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia. Stanął na stanowisku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Pismem z [...] kwietnia 2020 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", gdyż miejscem zamieszkania podatnika jest [...], a więc organ podatkowy w L. jest organem niewłaściwym; art. 123 O.p. ze względu na brak czynnego udziału podatnika w postępowaniu, któremu razem z decyzją doręczono wezwanie do urzędu skarbowego oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji sytuacji podatnika i dokonanie błędnej jej analizy, podczas gdy jest ona tragiczna ze względu na brak dochodu, ogromne długi i depresję. W uzasadnieniu odwołania Skarżący przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów oraz załączył stosowne dokumenty.

W piśmie z [...] czerwca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżący ponownie przedstawił przyczyny powstania zaległości. Wskazał, że prowadził działalność gospodarczą od stycznia 2015 r. do maja 2019 r., na początku w zakresie C. C., później ze względu na pojawienie się "cichego wspólnika" zmienił profil działalności. W maju 2019 r. zaprzestał prowadzenia tej działalności, która już wcześniej, jego zdaniem, nie przynosiła żadnych profitów. Poinformował, że nie posiada żadnych nieruchomości i jest zameldowany u rodziców, ale nie przebywa pod tym adresem. Obecnie poszukuje pracy, ale nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Zdaniem Skarżącego aktualne problemy ze znalezieniem pracy wynikają z posiadanego średniego wykształcenia, braku doświadczenia oraz stanu epidemiologicznego. Podkreślił, że sytuacja finansowa,

w której się znajduje ma charakter trwały, nieprzemijający i brak jest perspektyw na jej poprawę. Wskazał także, że korzysta z pomocy rodziny i znajomych. W dniu [...] lutego 2020 r. Skarżący złożył wniosek do Sądu Rejonowego w T. Wydział Gospodarczy o upadłość konsumencką. Wniosek jest zarejestrowany pod sygnaturą V GU 42/20.

W ocenie Strony do obecnej sytuacji doprowadziła spółka z niewłaściwą osobą, która skończyła się w Sądzie Rejonowym we [...] (sygnatura sprawy V GC 125/18), co należy traktować jako wystąpienie zdarzenia nadzwyczajnego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i wniósł o pozytywne rozpatrzenie wniosku

o umorzenie zaległości podatkowych. Do pisma z [...] czerwca 2020 r. załączył wydruk z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z informacją na temat zadłużenia oraz postanowienie [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. P. w W. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. o udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę musi być oparta przede wszystkim na przesłankach wynikających z analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawcy. Dlatego też organ podatkowy dokonując oceny sytuacji finansowej Skarżącego oparł się na dokumentach, w posiadaniu których się znajdował, uwzględnił również dokumenty przedłożone przez Stronę w toku postępowania. Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozważeniu argumentów Skarżącego w kontekście przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie, z uwagi na sytuację materialną (brak dochodów), a co za tym idzie brak możliwości spłaty zobowiązań podatkowych w sposób jednorazowy oraz sytuację zdrowotną, wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wskazał jednakże, że w sprawach z zakresu przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a O.p., istotne znaczenie mają także przyczyny powstania zaległości podatkowych. Organ podał, że zaległość, o której umorzenie Skarżący występuje dotyczy okresu kiedy prowadził on działalność gospodarczą. Dyrektor podkreślił, że wysokość podatku dochodowego za okres, w którym prowadził działalność gospodarczą jest wprost powiązana z wynikami tej działalności. Organ stwierdził, że dostrzega aktualną sytuację Strony, jednakże błędny wybór osób, z którymi współpracowała nie może być kwalifikowany jako zdarzenie losowe, nadzwyczajne, niezależne od jej postępowania. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że będzie mógł przerzucić ujemne skutki ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na Skarb Państwa, odstępując od realizacji należnych danin publicznych i kredytując swoją działalność ze środków wierzyciela publicznego. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając przedstawione okoliczności oraz fakt, że przedmiotowa zaległość nie powstała z przyczyn niezależnych od Skarżącego i jest konsekwencją jego świadomych działań, nie stwierdził wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie należności publicznoprawnej jest szczególnego rodzaju ulgą, stanowiącą ostateczne odstąpienie przez państwo od dochodzenia należnych budżetowi środków pieniężnych. Dyrektor zauważył, że Skarżący nie przedstawił żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za udzieleniem tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jaką jest umorzenie zaległości. Brak w chwili obecnej środków pozwalających na uregulowanie przedmiotowych zaległości, zdaniem organu, nie może przesądzać o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań w postaci ich umorzenia. Dyrektor podał, że jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, poszukuje on pracy, jednocześnie informuje, że nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Zatem istnieje możliwość, że w chwili zarejestrowania, Skarżący otrzyma oferty pracy odpowiednie do swoich kwalifikacji, zostanie skierowany na kursy, szkolenia lub staże, dzięki którym podniesie kwalifikacje i zdobędzie umiejętności oczekiwane przez pracodawców, a co za tym idzie znajdzie pracę i realna będzie spłata zaległości podatkowych. W świetle powyższego, zdaniem organu, ich umorzenie nie jest uzasadnione i należy uznać je za przedwczesne. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że z posiadanych przez organ podatkowy informacji oraz z danych zawartych na stronie Krajowego Rejestru Postępowań Upadłościowych nie wynika, że prowadzone jest wobec Skarżącego postępowanie upadłościowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 O.p. organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że uprawnionym i zobowiązanym do rozpatrzenia wniosku

o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji wcześniej właściwego organu podatkowego, będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy w dniu złożenia wniosku. Dopiero po zgłoszeniu przez podatnika zmiany miejsca zamieszkania nowy właściwy miejscowo organ podatkowy może rozpatrywać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie we wszystkich dokumentach przekazanych do organu podatkowego oraz według danych zawartych w systemie SRC KEP adresem rejestracyjnym od [...] września 2016 r. był adres B. P. [...], [...]. Dopiero [...] kwietnia 2020 r. (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) na druku ZAP-3 Skarżący dokonał zmiany adresu na ul. [...], [...] [...] (wcześniej podawany jedynie jako adres do przesyłania korespondencji). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w oparciu

o posiadane dane był organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania podatnika na dzień wydania przedmiotowej decyzji.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lutego 2020 r. (doręczonym [...] marca 2020 r. pełnoletniemu domownikowi - A. W.) Skarżący został poinformowany o wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W przewidzianym terminie nie wniósł uwag ani zastrzeżeń do zebranego materiału oraz nie przedłożył innych dowodów w sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej została wydana w dniu [...] marca 2020 r. (doręczona [...] marca 2020 r. - pełnoletniemu domownikowi - A. W.). Natomiast pismo z dnia [...] marca 2020 r., na które Skarżący powołuje się w odwołaniu, stanowiło wezwanie do usunięcia braków formalnych w kolejnym wniosku, który złożony został przez niego [...] marca 2020 r. drogą mailową.

W przedstawionym stanie faktycznym również zarzut naruszenia art. 122 O.p., w ocenie organu odwoławczego, jest niezasadny. Organ podjął wszelkie niezbędne działania

w celu ustalenia stanu faktycznego, wydane rozstrzygnięcie oparł na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów procesowych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że współpraca z osobą, która okazała się przestępcą jest wynikiem decyzji życiowej i nie może być uznana za nadzwyczajne zdarzenie,

- brak wyjaśnienia przez organ istoty sprawy, gdyż przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie o upadłość konsumencką, a organ nie sprawdzając tego w ogóle stwierdził, że takiego postępowania nie ma,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że umorzenie byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy podatnik nie ma żadnego majątku, oszczędności, wierzytelności, ani perspektyw na pracę,

- niewłaściwą interpretację pojęcia interesu publicznego, gdyż pojęcie to uzasadnia umorzenie zaległości w przypadku, gdyby poprzez jego ściągalność wystąpiła konieczność ubiegania się o zasiłki z pomocy społecznej, co w przypadku Skarżącego ma miejsce,

- brak wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż organ nie przeprowadził dowodów z akt spraw toczących się przeciwko wspólnikowi Skarżącego, nie został też przesłuchany świadek będący w ówczesnym czasie pełnomocnikiem w spółce.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił bezzasadność uznania przez organ odwoławczy, że okoliczność przestępczego działania wspólnika, z którym zawiązał spółkę nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym dla Skarżącego. Wyjaśnił przy tym, że w momencie zawierania umowy spółki komandytowej przedstawiono przede wszystkim zalety takiej współpracy, płynące ze znajomości przez wspólnika osób wpływowych i doświadczonych w prowadzeniu biznesu. Wspólnik bowiem powoływał się na liczne wpływy w administracji, w służbie zdrowia oraz deklarował się na współpracę. Skarżący jako osoba młoda, nie mająca doświadczenia w biznesie, uznał, że jest to osoba godna zaufania i zdecydował się na współpracę. Skarżący podał, że dopiero gdy wspólnik odmówił współuczestnictwa w kosztach prowadzenia działalności, a na dodatek używał gróźb dokonania uszczerbku na zdrowiu Skarżącego, doszedł do przekonania, że jego partner był zwykłym oszustem, a to, zdaniem Skarżącego, wypełnia znamiona zdarzenia nadzwyczajnego warunkującego udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Według Skarżącego potwierdzeniem powyższych relacji ze wspólnikiem miały być:

- zrzuty ekranu z portalu Facebook znajdujące się w aktach Sądu Gospodarczego we [...], sygnatura sprawy V GU 125/18,

- zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz wyjaśnienia znajdujące się w aktach sprawy,

- zeznania świadka - A. W. zamieszkałej we [...] przy ul. [...], na okoliczność przebiegu funkcjonowania spółki komandytowej "S. " w organizacji, sytuacji majątkowej i zarobkowej Skarżącego, jego stanu psychicznego, niemożności podjęcia pracy, solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej w organizacji.

Skarżący postawił zarzut konieczności pociągnięcia do solidarnej odpowiedzialności za zadłużenie spółki komandytowej także drugiego wspólnika, w osobie M. G. i zawnioskował o skierowanie do niego roszczeń Skarbu Państwa. W dalszej części skargi Skarżący postawił zarzut niesprawdzenia przez organ podatkowy okoliczności prowadzonego wobec niego postępowania upadłościowego oraz przyjęcia "a priori", że takiego postępowania w ogóle nie ma. Wskazując na sygnaturę V GU 42/20 Skarżący podał, że takie postępowanie jest prowadzone przez Sąd Gospodarczy w T., zaś poszczególne, inne egzekucje wobec niego prowadzone, są umarzane ze względu na ich bezskuteczność. Skarżący odniósł się do argumentu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącego przedwczesności umorzenia jego zaległości podatkowej i podniósł, że brak oszczędności, majątku i wierzytelności po jego stronie ewidentnie istnieją i z tego powodu są okolicznością przemawiającą za umorzeniem. Podniósł ponadto, że od kilku lat nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu rodziców, zaś rejestracja w Urzędzie Pracy nie przyniosła pożądanego efektu. Podał także, że obecny w jego życiu zły stan zdrowia psychicznego, nieleczona depresja, brak skupienia do nauki i wysiłku intelektualnego powodują, że nie może podjąć zatrudnienia. Cytując fragmenty orzeczeń sądowych w zakresie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" Skarżący wywiódł, że w jego przypadku zaistniała okoliczność nadzwyczajnego zdarzenia, bowiem miało miejsce ewidentne oszustwo, co z kolei miało charakter losowy. Zauważył także, że w przypadku niemożności dochodzenia roszczeń Skarżącego, to Państwo będzie ponosić koszty postępowań i utrzymania podatnika, zatem sam rachunek ekonomiczny budżetu Państwa przemawia za zastosowaniem ulgi. Odwołując się do zasady uznania administracyjnego ukształtowanej na tle orzecznictwa sądowego Skarżący uznał, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa, nie ustalił prawdy materialnej, przez co rozstrzygnięcie miało charakter dowolny.

Na poparcie swojej argumentacji dołączył do skargi:

- wniosek z [...] sierpnia 2020 r. o zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych,

- oświadczenie Skarżącego o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania z [...] sierpnia 2020 r.,

- kopię postanowienia Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego w T. z dnia [...] lipca 2020 r. sygn. akt V GU 42/20 o rozpoznaniu wniosku dłużnika M. N. (Skarżącego) o zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie pełnomocnika

z urzędu oraz

- kopię postanowienia Sądu Rejonowego we Włocławku z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I Nc 2539/19 o ustanowieniu dla pozwanego M. N. (Skarżącego) pełnomocnika z urzędu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2021 r. Pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu podtrzymał argumentację zawartą w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, jak też art. 67 § 1 O.p., z uwagi na to, że w myśl powołanych przepisów organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, organ naruszył też przepisy, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczyniono. Skarżący zauważył, że organ sam przyznał w odpowiedzi na skargę, iż w związku z trudną sytuacją materialną podatnika oraz sytuacją zdrowotną w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, czego jednak nie uwzględnił w treści rozstrzygnięcia, powołując się na kwestię "uznania administracyjnego". Strona stwierdziła, że możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w ramach tzw. "uznania administracyjnego" nakłada na organ podatkowy obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach. Zdaniem Strony, wnioski organu podatkowego są błędne. Organ prawidłowo wprawdzie zauważył, że zaległość podatkowa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., jednakże w chwili wydawania zaskarżonej decyzji należało uwzględniać stan istniejący na dzień jej wydawania. Wówczas podatnik nie miał środków na zapłacenie zaległości podatkowej, jak też nie miał żadnych perspektyw

w kontekście zaspokojenia organu podatkowego w przyszłości. W ocenie Skarżącego umorzenie zobowiązania jest zgodne z interesem publicznym. Wątpliwe jest bowiem, że w sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący nastąpi zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych w jakiejkolwiek wysokości, albowiem po ułatwieniach w ogłaszaniu upadłości konsumenckiej jest wielce prawdopodobne, iż Skarżący taką upadłość ogłosi. Prawdopodobne jest też umorzenie jego zobowiązań bez ustalania planu spłaty, albowiem Skarżący nie pracuje, nie ma majątku, zaś jego sytuacja zdrowotna i osobista nie pozwala na podjęcie pracy. W tym stanie rzeczy wierzyciel publicznoprawny nie zostanie i tak zaspokojony, a kierowane przeciwko Skarżącemu postępowania prowadzą tylko do powstawania dalszych kosztów obciążających publiczny zasób finansowy. W związku z tym, zdaniem Strony, uwzględnienie skargi leży także

w interesie publicznym. W interesie publicznym leży też, aby dłużnik podatkowy odzyskał płynność finansową i mógł regulować ciężary publicznoprawne, w tym podatki w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego w przyszłości.

W piśmie z [...] stycznia 2021 r. organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniami z [...] grudnia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego i jest zgodne z prawem. Podać należy, że w niniejszej sprawie wyznaczono Pełnomocnikowi 10-dniowy termin w celu zajęcia stanowiska w sprawie. W odpowiedzi Pełnomocnik w piśmie z [...] stycznia 2021 r. wypowiedział się w sprawie (k. 41-42 akt sądowych).

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy nie narusza prawa odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Dla oceny przedmiotowej sprawy niezbędne jest przywołanie przepisów regulujących instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, niemniej jednak musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p. Organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg obowiązany jest rozważyć, czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia "ważny interes strony" lub "interes publiczny". Powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, dlatego też organ administracyjny rozpoznający sprawę winien rozpoznać wniosek o umorzenie po ich zbadaniu. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zatem dokonać wykładni pojęcia "ważny interes strony" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu "ważnego interesu" dłużnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1964/05).

Użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby dopuszczalne prawem było przyznanie umorzenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej (w tym przypadku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak, iż dysponuje w tym zakresie całkowitą dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 493/05). W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organ odwoławczy do uprawnionego przekonania, że w sprawie mamy do czynienia z "ważnym interesem strony" (odmiennie niż organ pierwszej instancji), brak jest natomiast przesłanki "interesu publicznego" (w tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji). W konsekwencji, w związku z przyjęciem zaistnienia przesłanki ważnego interesu Strony, organ wyjaśnił, dlaczego działając w ramach uznania administracyjnego odmówiono umorzenia należności. Przy czym podać należy, że w art. 67a § 1 O.p. ustawodawca posługując się zwrotami nieostrymi "ważny interes strony" oraz "interes publiczny", pozostawił organom dookreślenie ich treści w toku konkretnego postępowania prowadzonego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo, nie przekraczając ustawowo zakreślonych ram, dokonał ustaleń w tym zakresie.

IV. W ocenie tut. Sądu brak podstaw do podważania ustaleń organu odwoławczego, zgodnie z którymi w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu" podatnika ze względu na sytuację materialną i zdrowotną Skarżącego. Należy bowiem mieć na uwadze, że Skarżący podał, że nie osiąga dochodów. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z [...] stycznia 2020 r. Skarżący wskazał, że mieszka w B. z rodzicami, natomiast w piśmie złożonym do odwołania poinformował, że zamieszkuje we [...]. Wobec wielu wierzycieli posiada łącznie zadłużenie w kwocie ok. [...] zł, w tym zadłużenia wobec ZUS ok. [...] zł. W związku z tym wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne także przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L.. Jak podnosi Skarżący, sytuacja ta ma związek z utratą pracy i niesatysfakcjonującą współpracą, której finał miał miejsce na sali sądowej. Według oświadczenia te okoliczności miały też duży wpływ na kondycję psychiczną i spowodowały depresję u Skarżącego.

Ocena okoliczności związanych z zaistniałą sytuacją majątkową i zdrowotną na dzień wydania zaskarżonej decyzji dokonana przez organ odwoławczy i przyjęcie, że w związku z tym w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu" strony, nie jest sporna i brak podstaw do podważania tego przez Sąd.

V. Powstaje zatem pytanie, czy organ prawidłowo ocenił, że nie wystąpiła druga przesłana umorzenia w postaci "interesu publicznego" i pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu" podatnika, odmowa udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Organ przedstawił dochody osiągane przez Skarżącego w latach 2015 ([...] zł), 2017 ([...] zł), 2018 ([...] zł). Następnie stwierdził, że zaległość podatkowa dotyczy okresu kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Oczywiście Sąd przyznaje, że oceny sytuacji materialnej dokonuje się na dzień wydania decyzji i organ odwoławczy to uczynił, jednakże nie oznacza to pozbawienia prawa organu, aby ocenić źródło przychodu, którego dotyczy zaległość. Uwzględnienie także tej okoliczności nie narusza prawa, a pozwala na szerszą analizę przyczyn zaistniałych zaległości w sprawie. Z powyższego zatem wynika, że we wskazanych latach następował spadek dochodów. Jednakże należy zgodzić się z organem, że okoliczność, iż na skutek błędnego wyboru wspólnika doszło do problemów finansowych nie oznacza, że wyczerpana została przesłanka interesu publicznego. Skarb Państwa nie może niejako kredytować działalności gospodarczej z powodu podejmowania błędnych decyzji osobowych. Nie można też wymagać, aby w przypadku, gdy działalność gospodarcza okaże się nietrafiona ze względu na dobór wspólnika, to Skarb Państwa pokryje - poprzez udzielenie ulg podatkowych - powstałe straty/długi. Przyjęcie takiej zasady wręcz byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Skarb Państwa nie może ponosić ciężarów związanych z nietrafionym doborem wspólników, pełnomocników, czy z innymi okolicznościami, które wpisane są w ryzyko gospodarcze i zależne od decyzji podatnika. Oczywiście Sąd dostrzega trudności z jakimi napotykają się przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą i spadek przychodów oraz dochodów na przestrzeni niektórych lat podatkowych. Są to jednak zdarzenia, które rzeczywiście występują w prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają charakteru nadzwyczajnego. Dość powszechnym też zjawiskiem jest, że na przestrzeni wielu lat występują zarówno okresy przynoszące dochody, jak i okresy ze stratą, którą jednak można odliczyć w latach następnych. Nie oznacza to jednak obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników - poprzez umorzenie należności podatkowych - w realizowaniu przez nich zadań mających skutkować niejako przejęciem skutków nietrafionych decyzji w zakresie doboru wspólników. Nie można też upatrywać interesu publicznego w tym, że umorzenie zaległości może spowodować odzyskanie płynności finansowej przez Skarżącego, jak podniósł Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. Odnosząc się do tego podnieść należy, że w niniejszej sprawie organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Wobec podnoszonej przez Skarżącego okoliczności zadłużenia na ok. [...] zł, w tym wobec ZUS – ok. [...] zł, trudno mówić o możliwości odzyskania płynności nawet po uwzględnieniu wniosku o ulgę w niniejszej sprawie.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na bardzo istotną okoliczność podnoszoną przez organ, a mianowicie, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż poszukuje pracy, jednakże nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna (k. 100-102 akt administracyjnych). Powstaje zatem pytanie dlaczego Skarżący, który twierdzi, że poszukuje pracy, jednocześnie nie korzysta z tak elementarnego instrumentu jakim jest rejestracja jako osoby bezrobotnej w powołanym do tego organie. Zauważyć należy, że osoby poszukujące pracy powszechnie korzystają z pomocy tej instytucji. Nie można z góry założyć, że gdyby Skarżący zarejestrował się jako osoba bezrobotna, to nie uzyskałby propozycji zatrudnienia. Skarżący tym bardziej powinien z takiej możliwości skorzystać, bowiem jest osobą młodą ([...] lata) i niewątpliwie łatwiej nastawioną na zmiany niż osoby w wieku przedemerytalnym. W pełni na aprobatę zasługuje argumentacja organu, że istnieje potencjalna możliwość, że w chwili zarejestrowania, Skarżący otrzyma ofertę pracy odpowiednią do swoich kwalifikacji, czy też zostanie skierowany na kursy, szkolenia lub staże, dzięki którym podniesie czy też zmieni kwalifikacje i zdobędzie umiejętności oczekiwane przez pracodawców. Jest to niewątpliwie możliwość pozyskania pracy, z której Skarżący powinien skorzystać, a która może ułatwić zatrudnienie i tym samym osiąganie dochodów, również w okresie stanu epidemii. Trudno przyjąć, że w ramach uznania administracyjnego organ nie może odmówić umorzenia zaległości podatkowej osobie, która nie poszukuje pracy poprzez rejestrację w Urzędzie Pracy, a zatem nie wyczerpuje podstawowych instrumentów w celu znalezienia pracy. Z jednej zatem strony Skarżący domaga się, aby organ zrezygnował z należności publicznoprawnych, a z drugiej nawet nie zgłasza się do właściwego organu, który może mieć ofertę pracy dla Skarżącego. W pierwszej kolejności Skarżący powinien wykorzystać wszelkie możliwe środki do pozyskania zatrudnienia. W skardze Skarżący natomiast podnosi, że Rejestracja w Urzędzie Pracy miała miejsce, ale nie przyniosła żadenego efektu. Odnosząc się do tego podnieść należy, że jest to sprzeczne z podaną przez niego w postępowaniu administracyjnym informacją, że nie jest zarejestrowany. Ponadto z powyższego stwierdzenia nie wynika także, czy Skarżący nie otrzymał żadnej oferty pracy, czy otrzymał, ale jej nie przyjął. Sąd zauważa, że to osoba, która ubiega się o ulgę podatkową powinna wykazać dowodami (dokumentami) okoliczności, na które się powołuje i to na etapie postępowania administracyjnego. Organ nie ma obowiązku poszukiwać dowodów na potwierdzenie argumentów wnioskodawcy. Podnieść też należy, że Skarżący nie podał w postępowaniu przed organami podatkowymi wydatków jakie ponosi i jakie jest źródło ich pokrycia. Dopiero na etapie skargi wskazał pomoc ze strony rodziców. Podkreślić też należy, że posiadanie statusu osoby bezrobotnej pozwala na korzystanie bezpłatnie z usług publicznej służby zdrowia, co należy podnieść z uwagi na powoływanie się przez Skarżącego na chorobę - depresję, której nie może leczyć ze względu na brak środków.

Wręcz należy stwierdzić, że powyższe okoliczności usprawiedliwiają ocenę organu co do braku przesłanki interesu publicznego i odmowy umorzenia zaległości w ramach uznania administracyjnego.

Odnośnie do podnoszonej argumentacji o ogłoszeniu lub możliwości ogłoszenia upadłości konsumenckiej należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, iż z posiadanych przez niego informacji oraz z danych zawartych na stronie Krajowego Rejestru Postępowań Upadłościowych nie wynika, że wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, a Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił dowodów. Załączone natomiast do skargi postanowienie - na poparcie zaprezentowanej w niej argumentacji - wydane przez Sąd Rejonowy w Toruniu V Wydział Gospodarczy z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt V GU 42/20, dotyczy zwolnienia dłużnika M. N. od kosztów sądowych – opłaty od wniosku o ogłoszenie upadłości konsumenckiej i odmowy zwolnienia od kosztów sądowych w pozostałym zakresie oraz odmowy ustanowienia pełnomocnika z urzędu. Ten etap postępowania nie pozwala stwierdzić jaki będzie wynik złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ wydał zaskarżoną decyzję [...] lipca 2020 r., natomiast załączone do skargi postanowienie jest z [...] lipca 2020 r., a zatem z daty późniejszej. Podobnie należy ocenić załączone do skargi postanowienie Sądu Rejonowego we [...] z [...] lipca 2020 r. sygn. akt I Nc 2539/19 w sprawie ustanowienia pełnomocnika z urzędu w postępowaniu o zapłatę. Zostało ono wydane z datą także późniejszą niż zaskarżona decyzja. Dodać należy, że ww. dokumenty potwierdzają okoliczność znaną już organowi i nie kwestionowaną, że Skarżący ma zadłużenie nie tylko to, o umorzenie którego wnosi, ale również z innych tytułów. Rację ma Pełnomocnik, że nie można także wykluczyć, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, których to zaległości dotyczy niniejsza sprawa, zostanie w przyszłości umorzone, jednakże jest to zdarzenie przyszłe. Nie oznacza to jednak, że po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek umorzenia zaległości podatkowej i brak po jego stronie prawa do odmowy zastosowania tej ulgi w ramach uznania administracyjnego.

W skardze Skarżący powołał się na okoliczność umorzenia postępowań egzekucyjnych ze względu na ich bezskuteczność w innych sprawach. Sąd zauważa, że umorzenia postepowania egzekucyjnego z powodu jej bezskuteczności w innych sprawach, nie można utożsamiać z obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie w trybie art. 67a § 1 O.p. Są to dwie różne instytucje w przepisach prawa. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu jej bezskuteczności potwierdza trudną sytuację materialną Skarżącego, co organ w niniejszej sprawie także stwierdził. Nie wyklucza to jednak odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w ramach uznania administracyjnego.

W związku z tym, zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, tj. zasada legalności (art. 120 O.p.), zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ w sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie oraz dokonał wyczerpującej analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącego, nie naruszając art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił kwestie właściwości organu, co odpowiada prawu. Przy czym należy mieć na uwadze, że w przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy bazuje w dużej mierze na dowodach przedłożonych przez Podatnika. W niniejszej sprawie, organ rozpatrzył podnoszone przez Skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do Jego żądania, nie przesądza o uchybieniach organu. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja oraz uzasadnienie prawne są zgodne z prawem. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie narusza prawa.

Wobec przyjęcia za wiarygodne okoliczności, które uzasadniały stwierdzenie przez organ przesłanki ważnego interesu strony, przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadka A. W. na tę okoliczność oraz przebiegu funkcjonowania spółki komandytowej, nie może być postrzegane w kategorii braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Ponadto w granicach niniejszej sprawy nie mieści się zagadnienie, czy wobec M. G. (wspólnika) zachodzą podstawy do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności.

VI. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie ma kompetencji do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może nakazać organowi, aby udzielił ulgi, bowiem w tej materii organ wydaje decyzję - jak już wyżej wskazano - w granicach uznania administracyjnego, przy czym organ może, ale nie ma obowiązku jej udzielenia. Wprawdzie w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14), jednak takiego działania stanowiącego naruszenie prawa w niniejszej sprawie tut. Sąd się nie doszukał, co wyżej już uzasadnił. Wobec treści skargi oraz pisma Pełnomocnika z dnia [...] stycznia 2021 r., nie można wykluczyć (aczkolwiek tut. Sąd tego nie przesądza), że wystąpiły nowe okoliczności, jednakże zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji bądź nie zostały podniesione lub nie zostały udowodnione (udokumentowane) przed organem podatkowym. W takiej sytuacji nie ma przeszkód, aby Skarżący złożył nowy wniosek do organu podatkowego, wskazał wszystkie zaistniałe okoliczności, w tym nowe (powstałe po wydaniu decyzji lub dotychczas nie przywołane) i poparł je stosownymi dowodami (dokumentami). Wówczas organ pierwszej instancji będzie obowiązany ponownie rozpoznać sprawę z udziałem Strony, nie przesądzając obecnie jego wyniku. W takiej sytuacji (przy nowych okolicznościach) nie będzie bowiem powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Podkreślić należy, że Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2019r, poz. 68 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje VAT. W przedmiotowej sprawie przyznając ww. wynagrodzenie tut. Sąd kierował się uchwałą z 26 października 2009 r. sygn. II FPS 2/09, zgodnie z którą "Od skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej pobiera się wpis stały, o którym mowa w zdaniu drugim art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały: "Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord.pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległość podatkową, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w omawianej sprawie jest istnienie bądź nieistnienie wspomnianych przesłanek, a ponadto istnienie bądź nieistnienie przesłanek z art. 67b, dotyczących podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a związanych z charakterem udzielanej pomocy. Nawet jednak stwierdzenie istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie przesądza o wyniku sprawy, gdyż decyzja ma charakter uznaniowy a organ właściwy może lecz nie musi umorzyć zaległość. Przedmiotem sprawy zainicjowanej skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części jest zatem spór o istnienie wspomnianych przesłanek oraz o to, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola sądowa nie obejmuje w tym momencie poprawności określenia, ani ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona w tym postępowaniu nie może już kwestionować prawidłowości wymiaru podatku, a zaskarżona decyzja nie nakłada żadnych nowych obowiązków. Skoro tak, to nie sposób przyjąć, aby między wspomnianą decyzją a należnością pieniężną, o której umorzenie ubiega się strona, zachodził bezpośredni związek. W konsekwencji sprawa wszczęta skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej jest "inną sprawą", w której zgodnie ze zdaniem drugim art. 231 p.p.s.a. pobiera się wpis stały."

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że skoro w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej należny jest wpis stały, to wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu, również przyznawane jest w kwocie stałej, a zatem nie mają zastosowania przepisy określające wynagrodzenie zależne od wartości przedmiotu zaskarżenia.