Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2072/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 8 i 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 e, art.14c, art. 14b par 3, art. 14 h, art. 14k par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1 i 2, art. 134 par 2, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. R., dalej “Skarżący", złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Małżonka Skarżącego, z którą Skarżący posiada wspólność majątkową (rozszerzoną również na przedmioty nabyte przez współmałżonków za środki znajdujące się w odrębnym majątku) kupiła prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (Nieruchomość), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., Nr 50. poz. 279), dalej “Dekret". Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości warszawskich w tym grunt przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy m. st. W., a później Skarbu Państwa.

Decyzją Prezydenta W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] (zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r.) ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu Nieruchomości na rzecz małżonki Skarżącego. Ustanowienie przedmiotowego prawa na rzecz małżonki Skarżącego dokonano w związku z umowami sporządzonymi przez notariusza J. R. z dnia [...] maja 2002 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]: Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...]) przenoszącymi na rzecz Skarżącej wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 Dekretu do gruntu nieruchomości [...] położonej przy ul. [...] wraz z prawami własności budynku, w tym o jej zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za tą nieruchomość.

Protokołem z dnia 15 czerwca 2007 r. na podstawie decyzji nr [...] Prezydenta W. Zakład [...] przekazał małżonce Skarżącego zarząd i administrację budynku położonego przy ul. [...].

W dniu 26 września 2008 r. została zawarta z W. umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny Rep. A Nr [...] sporządzony przez notariusza M. W.). Podkreślono, iż umowa ta odnosi się wyłącznie do gruntu, nie dotyczy zaś w żadnym stopniu budynku. Faktyczny zwrot budynku był bowiem czynnością czysto administracyjną dokonaną wcześniej.

Nieruchomość ma charakter mieszkalny (kamienica z niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi). Jakkolwiek w budynku znajdują się również niewyodrębnione lokale użytkowe, to jednak zgodnie z klasyfikacją K. stanowi on budynek mieszkalny. Przychody z najmu lokali mieszkalnych rozliczane są przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sam budynek został wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych (na co małżonka wyraziła zgodę składając stosowne oświadczenie przewidziane w przepisach prawa). Nieruchomość objęta jest rozszerzoną wspólnością ustawową małżonków. Podkreślił, iż przedmiotowa nieruchomość nie została przez Skarżącego nabyta, lecz odzyskana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Skarżący poinformował również, iż przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej zgodnie z wpisem do rejestru obejmuje obrót nieruchomościami, jednak do chwili obecnej Skarżący działalności takiej faktycznie nie podjął, tj. nie nabywał nieruchomości wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Skarżący wynajmuje nieruchomość i rozlicza osiągane z tego tytułu przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zamierza obecnie zbyć odpłatnie całą opisaną powyżej Nieruchomość.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Skarżącego - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości przez Skarżącego, nie będzie stanowiło dla Skarżącego przychodu ze - źródła przychodów, odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów ", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Skarżącego, a także - źródła przychodów " inne źródła ", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. w przypadku ustanowienia na rzecz Skarżącego - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości przez Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla Skarżącej przychodu ze:

1) źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. aj i lit. c) u.p.d.of. nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Skarżącego a także

2) źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego oddanie mu w użytkowanie wieczyste gruntu ("Nieruchomości"), skomunalizowanego Dekretem z 1945 r., oraz zwrot na jej rzecz budynków znajdujących się na Nieruchomości - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - ma charakter rekompensacyjny. Oznacza to zatem, iż ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrot budynków znajdujących się na Nieruchomości nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f.

Skarżący zaznaczył, iż odpłatne zbycie ustanowionego na podstawie art. 7 ust, 1 Dekretu z 1945 r. prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zwróconych budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie stanowi przychodu ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów'', o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., nawet wówczas gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Skarżącej, oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości.

Według Skarżącego zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Skarżącego oraz dokonano na jego rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, nie może być uznane za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., Zdaniem Skarżącego stanowisko to jest prawidłowe pomimo tego, iż art. 20 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów "inne źródła". Jeżeli bowiem wolą ustawodawcy było uznanie, iż zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 łit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Skarżącego oraz dokonano na jej rzecz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości, to odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynków po upływie tego okresu, nie może stanowić przychodu z innego źródła przychodów, tym bardziej, iż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów "inne źródła" jest mniej korzystne niż opodatkowanie przychodów ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, iż nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu. Zaznaczył, iż decyzja, stanowiąca podstawę do zawarcia przez Skarżącą (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Skarżącemu jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną), stanowi więc równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności.

Zdaniem Skarżącego nie jest to restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 roku. sygn. III RN 18/02, OSNP 2003/6/137). Zaznaczył, iż jego stanowisko jest w pełni zgodne ze wszystkimi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych.

Wskazał, iż w niemal identycznym stanie faktycznym w odniesieniu do innej nieruchomości otrzymał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., w której organ podatkowy w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, identycznego z przedstawionym w niniejszym wniosku.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 9 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Minister Finansów w dniu 29 maja 2013 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p.") zmienił powyższą interpretację, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Zdaniem Organu w analizowanej sprawie nie może znajdować zastosowania wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji, gdyż Skarżąca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Według Organu w tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Skarżąca nie była właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem Sądu Najwyższego. Zaznaczył, iż Skarżący kupił (nabył) prawa i roszczenia z art. 7 ust. 1-4 Dekretu i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń.

Organ wskazał, iż nabyte przez Skarżącego prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta W. decyzji z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] (zmienionej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r.), ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie w dniu 26 września 2008 r. została zawarta umowa, w formie aktu notarialnego, z W. o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w 2008 r.

Wobec powyższego stwierdził, iż odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii budynku mieszkalnego zauważył, że z chwilą wejścia w życie Dekretu budynek ten stał się przedmiotem odrębnej własności dotychczasowych właścicieli.

Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1759/07, oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2011 r, sygn. akt I CSK 288/10, stwierdził, iż z art. 1, art. 5, art. 8 ww. Dekretu wynika, że budynki na gruntach warszawskich, które przeszły na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli (art. 5 Dekretu) dopóki nie zostanie wydane orzeczenie, o którym mowa w art. 7 Dekretu, tj. rozstrzygające wniosek o przyznanie prawa do gruntu lub do końca upływu terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dekretu.

Organ podkreślił, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżący wskazał, że prawa własności budynku nabyła aktem notarialnym zawartym w dniu 21 maja 2002 r. W związku z tym stwierdził, iż odpłatne zbycie tego budynku nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym uzyskany z tego tytułu dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 u.p.d.o.f., gdyż źródła przychodów wyszczególnia art. 10 ust. 1 ustawy, wśród których w pkt 8 lit. a-c. jako odrębne źródło, wymienione zostało odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie istotna jest wyłącznie podstawa prawna ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu i przekazania posadowionej na nim nieruchomości budynkowej. Wskazał, iż nie nabył prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu. Zaznaczył, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w ty, m.in. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/08, w którym zgodnie wskazano, iż "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" Skarżący powołał się ponadto na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3, poz. 25) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek Sąd nie podzielił w sprawie zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżona zmiana interpretacji została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak, podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.") Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to bowiem nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 O.p.) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1321/11).

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c O.p. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wskazać należy, że w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się żadnych ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w odmiennej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08).

Z kolei obowiązkiem Organu interpretującego w tym postępowaniu jest stwierdzenie, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest - w kontekście pytania zadanego we wniosku - ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru (cechy) "wyczerpującego", tj. nie zawiera okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być bowiem "uzupełniany" przez organ podatkowy samodzielnie, tj. w inny sposób, niż poprzez wezwanie wnioskodawcy w ww. trybie.

Tymczasem w okolicznościach sprawy organ wypowiedział się w sprawie daty przejścia własności budynku posadowionego na Nieruchomości, podczas gdy ten element stanu faktycznego nie był wprost objęty wnioskiem o wydanie interpretacji.

W takiej sytuacji Organ - uwzględniając to, co zostało już wyżej powiedziane - nie mógł w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie uzupełnić stanu faktycznego wynikającego z wniosku nawet o najbardziej oczywiste następstwa faktyczne i prawne okoliczności podanych przez wnioskodawcę. Nie mógł także w swoim stanowisku założyć, że takie oczywiste następstwa będą mieć miejsce. Jeśli strona o takich okolicznościach się nie wypowiedziała w stanie faktycznym, to organ powinien rozważyć, czy w takiej sytuacji może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, nie daje on wówczas organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09).

Wydanie zaś indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nieodpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ interpretacyjny nie miał zatem prawnej możliwości rekonstruowania z okoliczności podanych wniosku stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej.

Ww. nieprawidłowość w działaniu organu ma określone konsekwencje. Otóż, spowodowała, że kwestia niezaistniała we wniosku - wskutek wypowiedzenia się jednak co do niej organu - powołana została w uzasadnieniu zarzutu skargi skierowanej do Sądu. Tymczasem "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w przywołanym już wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Tak więc Organ w ponownym postępowaniu oceni, czy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnoszącego się do budynków znajdujących się na Nieruchomości, może odnieść się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w kontekście przedstawionego problemu interpretacyjnego.

Zaskarżona zmiana interpretacji podlegała także uchyleniu z tego powodu, że organ interpretacyjny co do znaczenia w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraził pogląd tożsamy z tym, który prezentował we wniosku Wnioskodawca.

Jednak Minister Finansów mimo że zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sprawie nie znajdzie ww. przepis zastosowania, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w całości. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za stanowiskiem wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zasadniczych zarzutów skargi to nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie strona skarżącą wraz z małżonkiem nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na obszarze miasta stołecznego W. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia strona skarżącą nabyła w drodze odpłatnej czynności prawnej. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz strony skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny.

Przestawiona argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu, zaprezentowany w wyroku z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/WA 1541/06, jak również w wyrokach z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, oraz z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12, które zapadły w analogicznych, jak rozpoznawana sprawach.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, "Naczelny Sąd Administracyjny, Komentarz do ustawy", s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III). Ponadto ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki. wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasada reformationis in peius nie znajduje zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 podzielając taki pogląd stwierdził między innymi, że:

- podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata;

- czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada; polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

- gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.;

- indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych;

- nadanie mocy formalnie wiążącej urzędowym interpretacjom prawa podatkowego sprawiłoby, iż gwarancja dwuinstancyjności postępowania, powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia, stałaby się dla strony iluzoryczna i pozorna, a samo prawo zaskarżenia nabrało waloru wyłącznie formalnego środka prawnego;

- uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego;

- uchyleniu podlega bowiem w istocie rzeczy wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych;

- jeżeli skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która, zgodnie z art. 14k § 1 O.p., powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną;

- wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie stanowi dla zainteresowanego nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; wyrok ten ocenia wydaną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, nie zastępuje natomiast niewątpliwie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.