Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 83/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. T. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "E." S.A. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność brokerów ubezpieczeniowych wykonywana na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu lub na rzecz klienta. Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca posiada wszelkie wymagane przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Tym samym, jest on wpisany na listę brokerów KNF. Ponadto, aby Wnioskodawca mógł wykonywać usługi brokerskie, jest on zobowiązany do opłacania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W tym zakresie, niektóre z tych umów Wnioskodawca zawiera z zakładami ubezpieczeń będącymi oddziałami zagranicznych osób prawnych. W takim przypadku, składka ubezpieczeniowa jest przekazywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy w Polsce wskazany przez oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Ponadto, Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów, dla których świadczone są usługi brokerskie występuje jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera (dalej również jako: "Ubezpieczyciel"). W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagraniczni ubezpieczyciele czy zagraniczni brokerzy na rzecz których Spółka będzie wypłacała należności, są podatnikami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W zakresie zakupu ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej (OC Brokera) Wnioskodawca umowę ubezpieczenia zawarł z odziałem zagranicznej osoby prawnej – {...} Oddział w Polsce. Natomiast składka wpłacona przez klienta na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w przekazaniu której Wnioskodawca uczestniczy odprowadzona jest na rachunek brokera nierezydenta, nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu. Wnioskodawca zwrócił uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1096). Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał obowiązku weryfikacji ww. limitu. Wypłacane należności nie przekroczą ww. limitu, są to przypadki jednostkowe o niewielkim rozmiarze finansowym. Pośredniczenie Wnioskodawcy w przekazaniu składki jest incydentalne, dotyczy jednego klienta. Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Ściśle z tym związane są usługi dotyczące przedstawienia różnych ofert ubezpieczeń klientom, natomiast to do klienta należy ostateczna decyzja o jej wyborze. Wnioskodawca może też występować jako pośrednik w przekazaniu składki do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. W takim wypadku klient opłaca składkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy, która następnie jest przekazywana na rachunek bankowy zakładu ubezpieczeń lub innego brokera, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak wskazano powyżej jest to przypadek jednostkowy, o niewielkim rozmiarze finansowym. Zagraniczni ubezpieczyciele/brokerzy są rzeczywistymi odbiorcami składki ubezpieczeniowej.

W uzupełnieniu wniosku zostały wskazane również dane identyfikacyjne stron transakcji biorących udział w transakcji w zakresie: zakupu przez Wnioskodawcę ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej i pośredniczenia w przekazywaniu składki od klienta do zagranicznego brokera.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania: czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez nią od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz czy gdy występuje w roli pośrednika w przekazaniu nierezydentom prowadzącym działalność ubezpieczeniową lub brokerską składki z tytułu ubezpieczeń zakupionych przez klientów Spółki, w świetle przepisów art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie przekazania tej składki, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie posiadają na terytorium RP siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a przekazanie składki ubezpieczeniowej nierezydentom prowadzących działalność ubezpieczeniową lub brokerską, która została pobrana od klientów Wnioskodawcy, nie powoduje obowiązku poboru przez Wnioskodawcę podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdził, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wyżej wymienione usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaty składek ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli lub zagranicznych brokerów, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Nie ma przy tym znaczenia, czy Wnioskodawca jest bezpośrednim odbiorcą usług ubezpieczeniowych, czy tylko pośrednikiem przyjmującym wpłaty od ubezpieczonych (Klientów) i przekazującym je jako pośrednik do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu. Do pobrania podatku nie mogą być zobowiązani Klienci – ubezpieczeni, gdyż nie dokonują wypłaty na rzecz podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Podstawą wypłaty należności nie jest usługa pośrednictwa w przekazywaniu płatności - tej usługi nie świadczy kontrahent zagraniczny (nie uzyskuje z tego tytułu dochodu na terytorium Polski), na rzecz którego następuje wypłata należności (to Wnioskodawca jest takim pośrednikiem).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że należność z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych wchodzi w zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od płatności z tego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie.

A na marginesie dodał, że stanowisko Organu w podobnym zakresie zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

– dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. polegającej na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędnym określeniu, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez Skarżącą są usługami zbliżonymi do gwarancji, co w rezultacie zobowiązuje Skarżącą do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaty składek ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli lub zagranicznych brokerów;

– niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy Skarżąca jest bezpośrednim odbiorcą usług ubezpieczeniowych, czy tylko pośrednikiem przyjmującym wpłaty od ubezpieczonych (klientów) i przekazującym je jako pośrednik do zagranicznego ubezpieczyciela lub też zagranicznego brokera

2) przepisów postępowania poprzez uchybienie:

– art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w sformułowanym we wniosku pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej jego oceny, winno wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w tego rodzaju sprawach, w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. (k. 54 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania w przypadku nabycia usług ubezpieczeniowych i kwalifikacji tych usług w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zaś, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez Spółkę.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Spółka dokonując analizy regulacji w zakresie gwarancji wyróżniła gwarancję udzielaną przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancję zapłaty za roboty budowlane. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że gwarancja udzielana przy sprzedaży, jak i wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości (odpowiednio rzeczy lub dzieła) zasadnie przyjęto, że dla porównań z usługami ubezpieczenia należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane, która zgodnie z art. 6491 § 2 k.c., może przybrać postać m.in. gwarancji bankowej, a zwłaszcza ubezpieczeniowej.

Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Biorąc pod uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystania stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływane też przez Skarżącą, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w zakresie zasad opodatkowania przychodów z usług ubezpieczeniowych prezentowanego we wcześniejszych wyrokach: z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19, z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 188/20 oraz z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 249/20.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie będąc usługami podobnymi do gwarancji, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie Spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).

L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz