Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1252/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w upadłości od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy sporną decyzję.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku postępowania wszczętego w dniu [...]r. postanowieniem nr [...] z [...] r., w którym wykorzystano - protokół kontroli w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres [...] - [...] r. przeprowadzonej u podatnika w dniach [...],[...],[...] i [...] r. stwierdzono uchybienia (zawyżenie podatku naliczonego) mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r.

Organ I instancji stwierdził, iż w rozliczeniu za miesiąc listopad 2008 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. otrzymanej od "B" sp. z o.o. za wykonanie instalacji słaboprądowych w obiekcie "C" w S. przy ul. [...] faktura częściowa nr [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. spółka "B" sp. z o.o. powiadomiła "A" sp. z o.o. w upadłości o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w związku z niezapłaceniem faktur nr [...] i [...].

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi w dniu [...] r.

Następnie Spółka "B" pismem z dnia [...] r. poinformowała o dokonaniu korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku VAT w deklaracji VAT-7 o kwotę [...]zł. (dot. faktur nr [...] i [...]).

Zdaniem organu I instancji skoro wierzyciel spełnił warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT) to miał prawo do dokonania korekty podatku należnego. O dokonanej korekcie został powiadomiony dłużnik oraz właściwy organ podatkowy, zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 w/w ustawy o VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wnikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy na podstawie o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 8 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości – dokonał następującego rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r.

podatek należny wg podatnika: [...] zł (bez zmian),

podatek naliczony wg podatnika: [...] zł,

podatek naliczony wg ustaleń organu podatkowego: [...] zł tj. [...] (wg rejestrów zakupów VAT) - [...] zł (faktura nr [...])

Decyzją z [...] r. na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz art. 89a i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił zobowiązanie z tytułu podatku VAT za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie od w/w decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji odwołujący zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wierzyciel ("B" Sp. z o.o.) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] z dnia [...] roku sygn. akt [...]) ma prawo do korekty podatku należnego od wierzytelności, które zostały przez niego zgłoszone w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto i będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, a tym samym skarżąca jako dłużnik będący w stanie upadłości ma obowiązek dokonać pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 O.p., poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm) - dalej: .p.u.n. mające istotne znaczenie w sprawie.

Zdaniem strony jako dłużnik będący w stanie upadłości obejmującej likwidację majątku z mocy prawa nie ma ona możliwości prawnych do wykonania dyspozycji przepisu art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT czyli nie może uregulować zobowiązania w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni, gdyż wierzytelności wierzyciela objęte zostały z mocy prawa masą upadłości i zgłoszone Sędziemu Komisarzowi celem wciągnięcia ich na listę wierzytelności. Tym samym zdaniem strony przepis ten jest przepisem "martwym" w odniesieniu do podatnika będącego w stanie upadłości likwidacyjnej, a jego ewentualne wykonanie byłoby niezgodne z przepisami prawa.

Ponadto zdaniem odwołującej - "B" sp. z o.o. jako wierzyciel upadłego, którego wierzytelności mogą być zaspokajane w kategorii IV i V zgodnie z art. 342 u.p.u.n. z funduszy pozyskanych z likwidacji majątku masy upadłości w postępowaniu upadłościowym traci prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska odwołująca powołała orzecznictwo, tj. wyrok NSA z 11.03.2005 r. sygn. akt FSK 203/04, wyrok SN z 05.05.2004 r. sygn. akt III K 71/04, wyrok NSA z 08.12.2009 r. sygn. akt III SA/GL 1115/09.

Ponadto strona podniosła, iż w przypadku nieuznania przez organ odwoławczy argumentów strony, wierzytelności Skarbu Państwa wynikające z decyzji organu odwoławczego podlegać będą zgłoszeniu na listę wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i zaspokojone będą w wyniku podziałów kategorii III w zakresie należności głównej oraz w kategorii V w zakresie należności odsetkowej. Zgłoszenie Sędziemu Komisarzowi wierzytelności będzie uwzględnione jako zmiana wierzyciela w trybie art. 262 u.p.u.n.

Odwołujący zauważył, iż Państwo w wyniku upadłości przedsiębiorcy przyzwalać ma na możliwość dokonywania korekty podatku dla wierzycieli upadłego będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przejmując de facto zobowiązanie upadłego z tytułu dokonania korekty tego podatku, a następnie zgłaszając je do masy upadłości. W masie upadłości dokonuje się, jedynie zmiana wierzyciela i kategorii zaspakajania. Natomiast Wierzyciel upadłego, który dokonał korekty podatku uzyskuje możliwość odzyskania części zgłoszonej przez niego wierzytelności od Skarbu Państwa.

Zatem wg strony w przedmiotowej sprawie wierzyciele odwołującej, którzy dotychczas zgłosili swoje wierzytelności z tytułu dostaw i usług w łącznej kwocie [...] zł. uzyskają możliwość dokonania korekt podatku VAT na kwotę ponad [...] tys. zł., a zobowiązania te przejęte zostaną przez Skarb Państwa i zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do masy upadłości.

Reasumując, strona podniosła, iż zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w tym także przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które to przepisy maja kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 210 § 2 a Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a także powołane w uzasadnieniu ww. decyzji przepisy ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne z decyzji pierwszoinstancyjnej a następnie wskazał, że zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89 a i art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89 a ust. 1 podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności opisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organ wskazał, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w mowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 ustawy).

Organ dodał że na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany

podatek należny;

- wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

- wierzytelności nie zostały zbyte;

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

- wierzyciel zawiadomił dłużnika, o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Organ zaznaczył, że w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Organ przywołał również treść z art. 89 b ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że wierzyciel podatnika na podstawie art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT zawiadomił odwołującą o zamiarze dokonania korekty podatku VAT z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...], następnie na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy o VAT zawiadomił odwołującą o dokonaniu korekty podatku należnego.

Według organu w sytuacji, gdy dostawa towarów i usług będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik - dłużnik był czynnym podatnikiem nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji kontrahent- wierzyciel, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Organ podkreślił, iż na podatniku - dłużniku, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest tą stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Organ wskazał, że przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, to jest zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje bowiem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty.

Organ podkreślił, że w chwili wykonywania usług potwierdzonych powołaną wyżej fakturą Spółka nie znajdowała się jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego, Spółka została postawiona w stan upadłości obejmującej likwidację majątku z dniem [...] r.

Organ wyjaśnił także, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, iż na dzień świadczenia usług, podatnik występujących w przedmiotowej transakcji w roli nabywcy (usługobiorcy) nie był w stanie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji, w konsekwencji czego nie została spełniona w/w przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania z korekty podatku należnego przez wystawcę faktury.

Zdaniem organu okoliczność, że w momencie dokonywania korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego, nie pozbawia wierzyciela prawa do skorzystania z rozwiązań prawnych przewidzianych przepisem art. 89a ustawy o VAT, pod warunkiem jednak jednoczesnego spełnienia warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Wobec organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym odwołująca nie wypełniła obowiązków określonych w przepisach art. 89b ust.1.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny w świetle zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Organ ponownie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organ ponownie również wskazał, że stosownie do ust. 2 pkt 1 art. 89 a, w/w przepis stosuje się m.in. w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zatem warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Organ podkreślił, że w momencie świadczenia usług potwierdzonych przedmiotową fakturą nr [...] strona nie znajdowała się w trakcie postępowania upadłościowego - upadłość Spółki została ogłoszona [...] r., w związku z czym została spełniona w/w przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania z korekty podatku należnego przez wystawcę faktury.

Organ zaznaczył, że otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej oraz nie traci statusu podatnika VAT. Podatnik upadły pozostaje stroną wszelkich postępowań podatkowych. Podatnik będący w upadłości pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych.

Zdaniem organu okoliczność, iż wobec odwołującej została ogłoszona upadłość nie zwalnia jej z obowiązku określonego przepisem art. 89 b ustawy o VAT. Organ wskazał, że podobnie stwierdził WSA w Gliwicach, który w wyroku z 26.10.2010 r. (sygn. akt III SA/GL 1257/10) stwierdził: " Analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 p.u.n. prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 p.u.n. zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi ".

Zdaniem organu odwoławczego również bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4, 120 i 121 poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W uzasadnieniu powyższego zaznaczył, że przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym.

Organ zaznaczył, że jego zadaniem jest przestrzeganie obowiązującego prawa oraz jego wykonania przez podatników, a nie jego dowolna interpretacja. Zatem polemika prowadzona przez Syndyka w kwestii czy dłużnik jest w stanie uregulować zobowiązanie czy nie, oraz teoretyczne rozważania Syndyka - w świetle wyżej powołanych przepisów art. 89 a i 89 b ustawy o VAT - nie mogą zmienić podjętego przez organ I instancji stanowiska -przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie wyłączają obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie organ podatkowy zauważył, iż Prawo upadłościowe i naprawcze nie zabrania dokonywania korekt deklaracji podatkowych podmiotu będącego w upadłości.

Organ powtórzył również, że otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej oraz nie traci statusu podatnika VAT. Podatnik /upadły/ pozostaje stroną wszelkich postępowań podatkowych. Podatnik będący w upadłości pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Zatem okoliczność, iż wobec dłużnika została ogłoszona upadłość nie zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT, a przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Według organu odwoławczego organ I instancji wnikliwie w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a motywy rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Odpowiadając na zarzut, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 51 § 1 oraz 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak stanowi art. 52 § 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2). Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

- w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

- jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej;

- za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli;

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

- w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Ponadto organ podniósł, że zgodnie z § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ wskazał, że § 3 zgodnie z którym przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ zaznaczył, że § 4 przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych.

Organ wskazał też, że § 5 przepisu § 1 pkt 6 nie stosuje się w razie skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej - w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tej korekty.

Organ dodał, że odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej i wpłaca bez wezwania organu podatkowego ( art. 55 § 1 powołanej ustawy).

Podsumowując organ zauważył, iż z zarówno z Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika, aby przepisy: art. 51, art. 52 art. 53, art. 54 i art. 55 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w stosunku do spółki z ograniczoną upadłością postawioną w stan upadłości likwidacyjnej.

Odpowiadając natomiast na zarzut, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż przepis ten stanowi element obligatoryjny decyzji, tj. pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony mające na celu udaremnienie egzekucji wynikającej z tej decyzji. Przepis ten dotyczy decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę orzecznictwa organ zauważył, iż nie wynika z niego by przedmiotem analizy sądów była kwestia korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA w Gliwicach.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 89a ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 342 u.p.u.n. poprzez uznanie, że wierzyciel ("B" sp. z o.o.) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] ma prawo do korekty podatku należnego od wierzytelności, które zostały przez niego zgłoszone w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto i będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku Skarżącej, a tym samym Skarżąca, jako dłużnik będąca w stanie upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonać pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Strona zarzuciła decyzji także naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze mające istotne znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podniosła, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustawy VAT, (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicje zawarte w innych ustawach niepodatkowych, jeżeli ustawy podatkowe ich nie definiują.

Zdaniem skarżącej do tak rozumianego pojęcia przepisu prawa podatkowego art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 6 ustawy o VAT należy zaliczyć art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, który mówi o kategoriach zaspokojenia należności z funduszu masy upadłości.

Strona zaznaczyła, że jako dłużnik - będący w stanie upadłości likwidacyjnej - z mocy prawa nie może wykonać dyspozycji przepisu art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, czyli uregulować zobowiązania w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni. Tym samym, w ocenie strony, przepis ten jest przepisem "martwym" w odniesieniu do podatnika będącego w stanie upadłości. Ponadto skarżąca podniosła, iż "Sp. z o.o. ’"B" jako Wierzyciel, którego wierzytelności będą zaspokajane w kategorii IV i V zgodnie z art. 342 u.p.u.n. z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku traci prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT" Powyższe wynika z faktu, że Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis do prawa podatkowego.

Ponadto skarżąca wskazała iż, z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że odsetki należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokajane z masy upadłości. Natomiast powołane w przedmiotowej sprawy przepisy: art. 51, art. 52 oraz art. 53, art. 54 i art. 55 O.p. będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie do dnia 18.12. 2009 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania i dlatego nie podzielając ich zasadności wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przyjęte w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż w orzeczeniach sądów administracyjnych występują rozbieżności w kwestii możliwości składania przez syndyka korekty deklaracji wymaganej z art. 89a ustawy o podatku VA. Powołał się także na wyroki WSA w Olsztynie i Szczecinie w których wyrażono pogląd iż prawo upadłościowe stanowi lex specialis do regulacji podatkowych, w tym i ustawy o podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Przyjęty za podstawę spornego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż w rozliczeniu za listopad 2008r. strona skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r przez "B" sp. z o.o. za wykonanie instalacji słaboprądowych w obiekcie "D", faktura częściowa nr [...] na kwotę netto [...] podatek VAT 22%. Nie zapłaciła przy tym zapłaty całej należności wynikającej z w/w faktury. W związku z nieuregulowaniem kwoty netto [...] zł i kwoty podatku VAT ([...]zł) wierzyciel "B" sp. z o.o. zawiadomieniem z dnia [...]r. poinformowała stronę skarżącą jako dłużnika w trybie art. 89a ust. 2 ustawy o podatku VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej kwoty w/w faktury VAT, a zawiadomienie zostało doręczone stronie [...]r. Następnie wierzyciel pismem z [...]r. poinformował stronę o dokonaniu korekty podatku należnego informując także o tym fakcie organ podatkowy I instancji. Wobec faktu, iż strona skarżąca nie dokonała korekty po stronie podatku naliczonego wynikającej z działań wierzyciela organy podatkowe wydały decyzję, w której dokonały rozliczenia w podatku VAT za listopad z uwzględnieniem obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z korekty podatku należnego występującego po stronie "B" sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy strona miała obowiązek korekty podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym dotyczącym listopada 2008r. w sytuacji, kiedy jej wierzyciel dokonał korekty podatku należnego albowiem należność wynikająca z faktury nr [...] nie została uregulowana w całości i wierzyciel podatnika na podstawie art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT zawiadomił stronę o dokonaniu korekty podatku należnego .

Zdaniem strony jako dłużnik będący w stanie upadłości obejmującej likwidację majątku z mocy prawa nie ma ona możliwości prawnych do wykonania dyspozycji przepisu art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT czyli nie może uregulować zobowiązania w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni, gdyż wierzytelności wierzyciela objęte zostały z mocy prawa masą upadłości i zgłoszone Sędziemu Komisarzowi celem wciągnięcia ich na listę wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej jej wierzyciel nie ma prawa do korekty podatku należnego od wierzytelności, które zostały przez niego zgłoszone w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto i będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku Skarżącej.

Organy stwierdziły, iż uwzględniając treść regulacji art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT strona miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wydając w konsekwencji sporną decyzję.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne zawartych w powołanych przez stronę wyrokach zarówno w odwołaniu, skardze i podniesionych na rozprawie co do przyjęcia generalnego stanowiska, iż prawo upadłościowe jest postępowaniem odrębnym, którego normy mają charakter lex specialis wobec ustaw podatkowych co ma skutkować wyłączeniem przepisów prawa podatkowego wobec stron będących w upadłości.

Podziela natomiast pogląd, iż regulacje art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, odnosząc się do podatników tego podatku, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. WSA w Gliwicach w wyroku III SA/GL 1257/10 z 26.10.2010 r. wskazał " Analiza art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nieuregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości ten pogląd.

Instytucja złych długów uregulowana została w ustawie o podatku VAT w rozdziale 1a pod nazwą Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. I tak zgodnie z art. 89a. ust.1 ustawy o podatku VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. tj., gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 uprawnia do skorygowania podatku należnego, przy czym zgodnie z ust. 3 art. 89a korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (ust. 4.) Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego ( ust. 5). Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (ust. 6). Zgodnie zaś z art. 89b ust.1. ustawy o podatku VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. 2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Z powołanych regulacji dotyczących zasad rozliczenia podatku w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych wynika zatem, iż prawo zawiązane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnione są: warunki z art. 89a ust. 2 w tym m.in. pkt 1. Niespornym zaś jest co należy podkreślić, iż warunek by dłużnik nie był wstanie upadłości należy odnosić do daty dokonania usługi. Natomiast "B" Sp. z o.o. wykonała usługę na rzecz strony skarżącej w listopadzie 2008 r., to jest w czasie gdy ta nie była w trakcie postępowania upadłościowego. Strona skarżąca bowiem została postawiona w stan upadłości [...] r. W konsekwencji błędnym jest pogląd skarżącej kwestionujący jej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związany z faktem nie uregulowania w całości należności wynikającej z faktury nr [...], przy nie kwestionowanym stanie faktycznym w zakresie złożenia zawiadomienia w trybie art. 89a ust.2 pkt 6 o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej w/w faktury VAT przez wierzyciela.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 89a ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez organy podatkowe zastosowana w sprawie. Przepis ten stosuje podatnik – wierzyciel gdy korzysta z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1, a warunek tej ulgi dotyczy momentu dokonanej uprzednio dostawy towaru. Skoro ustawodawca jest racjonalny i przewidział, że dług może być nieściągalny w przypadku upadłości dłużnika tym samym w unormowaniach z art. 89a i art. 89 b ustawy VAT zasadnie uznał, że skutki "złego długu" ponieść musi podatnik - dłużnik. Zdaniem Sądu w sytuacji zatem, gdy od [...]r. podatnik był w upadłości i wyznaczony został syndyk masy upadłości to na syndyku za podatnika – "A" sp. z o.o. w upadłości ciążył obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT -7 za listopad 2008r., czego pomimo ustawowego obowiązku nie uczyniono. Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038). Albowiem pomimo, iż w znaczeniu materialnoprawnym "A" jest w dalszym ciągu podatnikiem na gruncie podatku VAT gdyż otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia jej tego statusu, to jednak strona jako podatnik w takim ujęciu nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu jest w tym zakresie jasne i nie nasuwa wątpliwości. To zdaniem Sądu przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności skarżąca nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych związanym z obowiązkiem regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. W opisanym stanie faktycznym i prawnym nie zasadnymi są zarzuty naruszenia art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące regulacje i przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami uregulowanymi w wymienionych przepisach. Nie naruszyły też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem wydana decyzja spełnia wymogi zawarte w tym przepisie. Nie są też słuszne zarzuty podnoszone co do nie prawidłowego stanowiska przyjętego przez organ odwoławczy w zakresie stosowania przepisów art. 51, art. 52, art. 53, art. 54 dotyczących naliczania odsetek za zwłokę albowiem organ podatkowy jedynie w sposób ogólny wypowiedział się w decyzji co do ich stosowania. Zauważyć trzeba, iż istotą sporu jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego skutkująca powinnością uregulowania w danej wysokości zobowiązania publicznoprawnego na rzecz Skarbu Państwa. Nie dotyczy ona zatem wysokości należnych odsetek za zwłokę, tę bowiem ma obowiązek naliczyć podatnik. Ponadto zupełnie inną już kwestią jest to z czego będą zaspokajane odsetki za zwłokę i stosowanie regulacji wynikającej z art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego w myśl, której z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnych od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) uznając skargę za niezasadną ją oddalił .