Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 99/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Agnieszka Kosowska Asesor sądowy po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi L. spółki z o.o. spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień [...] r., styczeń-grudzień [...] r. oraz styczeń-listopad [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. spółki z o.o. spółki komandytowej w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - listopad 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydaną przez siebie decyzją dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia organu poczynione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie gastronomii w ramach umów franczyzy zawartych z firmą S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT 5% do sprzedawanych świeżych sałatek, kanapek, zup, tart, koktajli i deserów. Dokonywaną sprzedaż spółka zakwalifikowała jako dostawę towarów, podczas gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne wskazały, że w rzeczywistości spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem zaklasyfikowane do kodu PKWiU ex 56 podlegające opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT.

W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w L. w punktach położonych: przy ul. [...] (w C. ) i przy ul. [...] (w C. ). Działalność gospodarcza w wymienionych lokalach prowadzona była na podstawie umów najmu zawartych: w dniu [...] kwietnia 2012 r. z K. Sp. z o.o. oraz w dniu [...] grudnia 2013 r. z A. Sp. z o.o.

Organ nadmienił, że z treści zawartych umów franczyzy wynika, iż franczyzodawca (S. Sp. z o.o. Sp. k.) klasyfikuje swoją działalność jako działalności restauracyjną. Na podstawie umów franczyzy franczyzobiorca (spółka) został zobowiązany do prowadzenia Restauracji S. w ramach opracowanego przez franczyzodawcę systemu działania Restauracji S..

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w punktach prowadzonych przez spółkę, w dniu [...] lutego 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny tych miejsc. Ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu oględzin wynika, iż:

- w punkcie znajdującym się w C. stwierdzono: I. wyodrębnione pomieszczenie do przyrządzania posiłków, w pomieszczeniu przechowywane są produkty służące do wytwarzania posiłków tj. warzywa, owoce, pieczywo, mięso. W pomieszczeniu produkty są poddawane wstępnej obróbce tj. myciu, krojeniu, obróbce termicznej mięsa oraz przygotowaniu zup. Tak przygotowane produkty przechowywane są w celu przygotowania z nich gotowych produktów lub umieszczane w pojemnikach, które zostają przewiezione do drugiego punktu gastronomicznego, znajdującego się w C.. II. miejsce do bezpośredniego przyrządzania posiłków - tu znajdują się kuchenki mikrofalowe do podgrzewania zup, podgrzewacze do przechowywania mięsa, kasz, makaronów w odpowiedniej temperaturze, pojemniki, w których przechowywane są warzywa i sosy, kociołki do przechowywania zup, mikser i blender do sporządzania napojów. Tu sprzedawca wydaje gotowy produkt klientowi. W przypadku sałatek klient wybiera sałatkę lub kanapkę z menu lub tworzy własną kompozycję z dostępnych na miejscu składników. W przypadku zamówienia sałatki lub deseru, sprzedawca umieszcza je w plastikowym pojemniku. W przypadku zamówienia kanapki, jest ona przygotowywana przez sprzedawcę z wcześniej przygotowanych produktów i podgrzewana w kuchence mikrofalowej. Zupy są przechowywane w specjalnych kociołkach zapewniających im odpowiednią temperaturę, po zamówieniu ich przez klienta są nalewane do plastikowych pojemników. Na ladzie, przy której wydawane są posiłki dostępne są jednorazowe sztućce oraz chusteczki papierowe. W punkcie w chwili obecnej (w dacie oględzin) nie są sprzedawane tarty. Tak przygotowany posiłek klient odbiera osobiście od pracownika przygotowującego posiłek, w plastikowym pojemniku lub zapakowany w papierowej torbie, w zależności od życzenia klienta. Posiłki są spożywane w strefie tzw. "foodcourt" tj. strefie należącej do centrum handlowego, gdzie znajdują się stoliki i krzesła lub klient wynosi posiłek na zewnątrz. Lokal nie posiada własnej strefy przeznaczonej do konsumpcji, nie posiada szatni i toalety.

- w punkcie znajdującym się w C. stwierdzono: I. wyodrębnione pomieszczenie do przechowywania produktów zakupionych bezpośrednio od dostawców oraz produktów poddanych wstępnej obróbce przywożonych z punktu gastronomicznego znajdującego się w C.

II. miejsce do bezpośredniego przyrządzania posiłków, w którym znajdują się kuchenki mikrofalowe do podgrzewania zup, podgrzewacze do przechowywania mięsa, kasz, makaronu w odpowiedniej temperaturze, pojemniki, w których przechowywane są warzywa i sosy, kociołki do przechowywania zup, mikser i blender do sporządzania napojów. Tu sprzedawca wydaje gotowy produkt klientowi. W przypadku sałatek klient wybiera sobie sałatkę lub kanapkę z menu lub tworzy własną kompozycję z dostępnych na miejscu składników. W przypadku zamówienia sałatki lub deseru, sprzedawca umieszcza je w plastikowym pojemniku. W przypadku zamówienia kanapki, kanapka jest przygotowywana przez sprzedawcę z wcześniej przygotowanych produktów i podgrzewana w kuchence mikrofalowej. Zupy są przechowywane w specjalnych kociołkach zapewniających im odpowiednią temperaturę, po zamówieniu ich przez klienta są nalewane do plastikowych pojemników. Na ladzie, przy której wydawane są posiłki dostępne są jednorazowe sztućce oraz chusteczki papierowe. W punkcie w obecnej chwili (w dacie oględzin) nie są sprzedawane tarty. Tak przygotowany posiłek klient odbiera osobiście od pracownika przygotowującego posiłek, w plastikowym pojemniku lub zapakowany w papierowej torbie, w zależności od życzenia klienta, przy stoisku, przy którym przygotowywane są posiłki i spożywa go w strefie tzw. "foodcourt", tj. strefie należącej do centrum handlowego, gdzie znajdują się stoliki i krzesła lub wynosi posiłek na zewnątrz. Lokal nie posiada własnej strefy przeznaczonej do konsumpcji, nie posiada szatni, toalety.

Organ zwrócił uwagę na uzyskaną w ramach czynności kontrolnych odpowiedź (na zadane przez organ pytanie) Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów [...], w której stwierdzono, że " zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz.1676 z póź. zm) usługi polegające na przygotowaniu na indywidualne zamówienie klienta i sprzedaży posiłków takich jak: kanapki, świeże sałatki, zupy tarty, koktajle, soki - z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W ocenie organu pierwszej instancji, skoro sprzedaż posiłków, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mieści się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1, to czynność taka powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że spółka posiada interpretację indywidualną nr [...] [...] z dnia [...] r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z której wynika, iż cyt.: "będące przedmiotem zapytania produkty do których należą: gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy tarty oraz desery sprzedawane przez spółkę traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy".

Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygniecia organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy przytoczył regulacje prawne mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 73 poz. 392 ze zm.). Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia GUS do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania oraz do "Działu 56 Usługi związane z wyżywieniem".

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności powinna nastąpić do PKWiU 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", bowiem dział "56 Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos'", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. W ramach działu 56 wyszczególniona została klasa 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", która obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej produkty sprzedawane przez spółkę nie należą do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", bowiem klasa ta obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zdaniem organu spółka nie sprzedawała tego rodzaju produktów. Ponadto klasa 10.85.1 nie obejmuje: gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56.

W świetle ustaleń organu działalność strony nie polegała na produkcji wyrobów gotowych na "zapas", przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku, zgodnie z zamówieniem nabywcy. Przygotowany posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia zarówno w strefie "food court" jak i poza tą strefą (na wynos). Wyroby sklasyfikowane w załączniku Nr 3 oraz Nr 10 pod nazwą "Gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Wtedy zaś najczęściej pakowane są w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z 5 % stawki podatku od towarów i usług. Strona jednak, zdaniem organu, takich dostaw towarów nie realizowała. Spożycie zakupionego dania na miejscu, tj. w strefie "food court" lub na wynos, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, grillowania, tostowania, komponowania zestawu, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, smażenia, grillowania) albo podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym, a daniem do bezpośredniego spożycia. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii klasyfikacji statystycznej wskazując, że nie rozstrzyga ona o wysokości opodatkowania, ale służy do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Spółka sama zaklasyfikowała wykonywane przez siebie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów franczyzy z firmą S. - w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego uzyskał pisemną odpowiedź na pytanie o kwalifikację czynności sprzedaży dokonywanej przez spółkę.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów [...] pismem z [...] kwietnia 2018 r. udzielił odpowiedzi, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z póź. zm.), usługi polegające na przygotowaniu na indywidualne zamówienie klienta i sprzedaży posiłków takich jak: kanapki, świeże sałatki, zupy, tarty, koktajle, soki - z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W odniesieniu do podniesionych przez spółkę zarzutów organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ wykonywane przez spółkę czynności należało zaklasyfikować do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych", co potwierdził Główny Urząd Statystyczny, w związku z czym w ustalonym stanie faktycznym w sprawie nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT 5%.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), organ odwoławczy wyjaśnił, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Chodzi tu tylko o takie wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których nie da się wyeliminować w drodze procesu wykładni.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii nr 282/2011 z 15.03.2011 r. wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał przedmiotową regulację prawną wskazując, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, takimi jak: zasada legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej) - decyzja znajduje bowiem oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) - w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał podstawę prawną, która stała się podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie oraz szeroko uzasadnił motywy jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy tak, że ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - listopad 2016 r.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Strona zawnioskowała również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nie orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie nie umorzenie postępowania w sprawie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z późn. zm.), do przedmiotu sprzedaży, zrealizowanej przez spółkę w okresach rozliczeniowych 2014-2016, pomimo tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w zakresie sprzedaży, zrealizowanych w okresach rozliczeniowych 2014-2016 przeważały usługi, w tym usługi wspomagające pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłków oraz dań oferowanych przez stronę. Skarżąca oferowała gotowe posiłki oraz dania, oznaczone w karcie menu co do rodzaju, składu i sposobu przyrządzenia i takimi były one w odbiorze konsumentów. Wprost wynika to z umowy franczyzowej, która bardzo szczegółowo oznaczała specyfikację produktu finalnego dla konsumenta, nakładając na stronę rygorystyczne wymogi co do jego ostatecznej postaci oraz sankcje za oferowanie produktów odmiennej jakości. Skarżąca nie oferowała konsumentom usług przyrządzenia i serwowania produktów żywnościowych na ich indywidualne zamówienie, ani nie zapewniała konsumentom warunków do ich spożycia, a w związku z tym w oferowanej przez skarżącą sprzedaży nie przeważały usługi, lecz gotowe produkty żywnościowe. Organy podatkowe nie dokonały ustaleń, w jakim zakresie sprzedaż strony obejmowała usługi komponowania własnych potraw na indywidualne zamówienie konsumentów dopuszczając się przez to naruszeń art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

- bezpodstawne zastosowanie na potrzeby klasyfikacji usług restauracyjnych i cateringowych art. 5a ustawy o VAT wbrew art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na mocy którego w polskim porządku prawnym w odniesieniu do klasyfikacji usług restauracyjnych i cateringowych bezpośrednie stosowanie mają reguły art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia z wyłączeniem polskich przepisów o statystyce publicznej, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania jako kryterium klasyfikacyjnego powoływanej przez organy okoliczności w postaci "przeznaczenia do bezpośredniej konsumpcji" towarów serwowanych w lokalach spółki,

- bezpodstawne niezastosowanie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT wbrew art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt (1) Załącznika III do Dyrektywy,

- bezpodstawne zastosowanie nieobowiązujących przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U.2011.73.392 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do obowiązków podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014-2016. Zastosowanie poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2013.1719) nie może bez naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i wynikającej z niej hierarchii źródeł prawa, wyłączać stosowania art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 Załącznika nr 10 do tej ustawy jeżeli tylko przedmiot sprzedaży stanowi gotowy posiłek lub, w rozumieniu pkt (1) Załącznika III do Dyrektywy), a próba takiego de facto zabiegu prawnego została zaskarżoną decyzją błędnie dokonana z uwagi na zastosowanie przepisów rozporządzenia, które utraciło moc obowiązującą.

Strona podkreśliła, że niewątpliwym jest, iż sprzedawała gotowe posiłki i dania, a pozyskana przez organy klasyfikacja statystyczna GUS z 17 kwietnia 2018 r. nie może posiadać przesądzającego znaczenia dowodowego, ponieważ językowe brzmienie sformułowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania" nie pozostawia żadnych złudzeń co do tego, że są nimi kanapki, zupy, sałatki, desery itd. znajdujące się w ofercie spółki, a będące przedmiotem sprzedaży, zrealizowanej przez nią w okresach rozliczeniowych 2014-2016.

Według skarżącej nieuprawnionym było działanie organów polegające na próbie posłużenia się klasyfikacją statystyczną w celu eliminacji skutków prawnych wynikających z jednoznacznego brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Skoro kanapki, zupy, sałatki, desery itd. w odbiorze przeciętnego adresata tej normy prawnej stanowią "gotowe posiłki lub dania", to nie można skutecznie próbować za pomocą klasyfikacji statystycznej wykazywać, że tak nie jest, i w ten sposób udowadniać, że art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT nie znajduje do nich zastosowania. W tym wypadku dowód z klasyfikacji statystycznej jest dowodem zbędnym, na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W podsumowaniu swojej argumentacji strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie usługi wspomagające stanowią jedynie uboczne świadczenie w stosunku do samych produktów oferowanych przez spółkę i z tego powodu brak było podstaw do wyłączenia stosowania art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT do sprzedaży zrealizowanej przez spółkę w okresach rozliczeniowych 2014-2016.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C-703/19) wszczętego w wyniku zadania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1290/18.

Po wydaniu przez Trybunał wyroku z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19, Sąd podjął postępowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy wykonywana przez skarżącą sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (odpowiednio 5 % albo 8 %).

Zdaniem skarżącej spółki, w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r., od stycznia do listopada 2016 r. w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży, dokonywała ona dostawy towarów, a nie świadczyła usługi gastronomiczne, co oznacza, że czynności te powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 5%.

Skarżąca opisując sposób dokonywania sprzedaży akcentowała, że oferowała gotowe posiłki oraz dania oznaczone w menu co do rodzaju składu i sposobu przyrządzania. Podkreśliła, że wynika to wprost z umowy franczyzowej, która dokładnie określa specyfikację produktu finalnego dla konsumenta i nakłada rygorystyczne wymogi co do jego ostatecznej postaci. Spółka podkreśliła, że nie oferowała klientom usług przyrządzania i serwowania produktów żywnościowych na ich indywidualne zamówienie, ani nie zapewniała konsumentom warunków do ich spożycia. Według strony skarżącej w jej działalności związanej ze sprzedażą nie przeważały usługi lecz produkty gotowe. Zatem nie było podstaw do kwalifikowania czynności dokonywanych przez skarżącą, jako usług, a tym samym stosowanie stawki podatkowej w wysokości 8%.

Organ z kolei stwierdził, że – wbrew poglądowi spółki - produkty przez nią sprzedawane nie należą do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Organ podkreślił, że klasa 10.85.1 nie obejmuje gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. Zdaniem organu podatkowego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 zamrożonych lub pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie ze stawki 5% VAT. Spółka nie realizowała takich dostaw bowiem spożycie zakupionego dania na miejscu "w strefie food court" lub na wynos bez dodatkowego przygotowania (tj. podgrzania, smażenia, grillowania, tostowania, komponowania zestawu) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowań (np. smażenia, grillowania itp.). Zdaniem organu występuje różnica pomiędzy daniem gotowym, a daniem do bezpośredniego spożycia. Organ zwrócił także uwagę, że niezależnie od tego czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Zdaniem Sądu, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Zaznaczył także TSUE (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma duże znaczenie, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Przyjąć zatem należy, iż w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej.

W związku z wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania znajduje podstawę w treści art. 200 p.p.s.a.