Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 364/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2. Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana.

3. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

4. Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

TEZY

1. Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2. Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana.

3. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

4. Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący – Z. w W. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że zamierza przekazać spółce M. środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowych stacji techniczno – postojowej, środków trwałych stanowiących zabudowania i wyposażenie [...], w związku z zakupem których dokonano uprzednio odliczenia podatku naliczonego. Składniki te mają stanowić przedmiot aportu do spółki. Obecnie są wykorzystywane na podstawie umowy użyczenia przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i takim czynnościom będą służyły po wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do spółki.

Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie aportu w takich okolicznościach będzie powodowało obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W opinii strony wniesienie aportu takiego obowiązku nie spowoduje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być bowiem oceniane na moment jego powstania, tj. istotny jest w tym zakresie zamiar podatnika – przeznaczenie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wniesienie aportu będzie stanowiło czynność zwolnioną od podatku. Dokonanie czynności zwolnionej wiąże się ze zmianą przeznaczenia towarów wchodzących w skład aportu. Jeżeli jednak towary wchodzące w skład aportu były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dostawa tych towarów poprzez wniesienie aportu nie powinna powodować utraty prawa do odliczenia, a tym samym nie powinna powodować obowiązku korekty podatku odliczonego. Obowiązek korekty wynika z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w przypadku, gdy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W opinii wnioskodawcy korekta, o której mowa w ww. przepisie dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Skarżący powołał się też na art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), z którego wynika, że państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT. Co do zasady więc aport jest czynnością opodatkowaną. Natomiast u.p.t.u. sprzecznie z prawem wspólnotowym zwalnia transakcje aportu powodując tym samym wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia.

Ponadto strona powołała się na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04, zachowujący jej zdaniem aktualność na gruncie u.p.t.u., w którym Sąd stwierdził, że wniesienie towarów jako aport do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Skarżący przytoczył też tezy orzeczeń ETS oraz aktualne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06). W ocenie wnioskodawcy wniesienie aportem środków trwałych, które służą obecnie do wykonywania czynności opodatkowanych i takim czynnościom będą służyły po dokonaniu aportu nie wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych środków trwałych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz stwierdził, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuje nabyte środki trwałe wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości. Jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wniesieniu ich aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, a więc następuje ich przekazanie w ramach czynności zwolnionej od podatku, czynność ta spowoduje zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji należy dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Minister Finansów opisał też zasady dokonywania korekty określone w art. 91 ust. 2 – 5 u.p.t.u.

W opinii organu w odniesieniu do towarów takich jak środki trwałe, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych a następnie przekazane w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport) istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7u.p.t.u. poprzez uznanie, że wniesienie aportem środków trwałych, które służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i takim czynnościom będą służyły po dokonaniu aportu, wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem tych środków trwałych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. Podtrzymał tym samym argumentację zawartą w tej interpretacji.

W skardze z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazał m.in., że prawo do odliczenia powinno być oceniane na moment jego powstania, tj. istotny jest w tym zakresie zamiar podatnika – przeznaczenie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zachodzi więc konieczność korygowania dokonanego odliczenia, jeśli pierwotnym zamiarem nabycia danego towaru było jego wykorzystywanie do czynności opodatkowanych. Zasada neutralności VAT, wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinna być rozumiana jak najszerzej. Jeżeli więc nabycie środków trwałych pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatnik nie ma obowiązku korygowania swojego odliczenia.

Skarżący przytoczył też brzmienie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i stwierdził, że gdy towary wchodzące w skład aportu były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dostawa tych towarów poprzez wniesienie aportem nie powinna powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie powinna powodować obowiązku korekty odliczenia.

W skardze powołano się też na orzeczenia ETS dotyczące obowiązku stosowania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego oraz fundamentalnego znaczenia zasady neutralności VAT.

Skarżący podniósł także, że w przepisach u.p.t.u. nieprawidłowo zaimplementowano przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całość lub część majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z przepisu tego a contrario wynika, że aport jest co do zasady czynnością opodatkowaną, a państwo członkowskie może jedynie wyłączyć taką czynność z zakresu podatku od wartości dodanej. Natomiast polskie przepisy sprzecznie z prawem wspólnotowym zwalniają taką czynność z podatku, powodując wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia. Należy je więc interpretować w sposób prowadzący do wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym, tj. zachowując neutralność VAT. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyroki ETS w sprawach C-150/99 oraz C-305/01.

W opinii strony w przypadku zwolnienia z podatku czynności aportu wprowadzonego niezgodnie z prawem wspólnotowym, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w zakresie prawa do odliczenia – obowiązku dokonania korekty. Niezgodność polskich regulacji z prawem wspólnotowym oznacza konieczność bezpośredniego stosowania tego drugiego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej implementacji art. 19 Dyrektywy 112 stwierdził, że przepis ten zezwala państwom członkowskim korzystającym z określonej w nim możliwości uznania, że dostawa towarów nie miała miejsca w przypadku przekazania lub wniesienia aportem całości lub części przedsiębiorstwa, na przyjęcie wszelkich niezbędnych środków w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystywanie przepisów tego artykułu. Zdanie drugie tego przepisu umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia wszelkich niezbędnych środków w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystywane przez podatników w celu dokonania nadużyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej.

1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W art. 91 u.p.t.u. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W niniejszej sprawie Skarżący nabywając towary, które zamierza wnieść aportem do spółki, odliczył całość podatku naliczonego z uwagi na związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna.

Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi - czy ww. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz - w zależności od podjętych wniosków – czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

2. Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 powoływany przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia – odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Minister Finansów zdaje się sugerować w odpowiedzi na skargę, iż wprowadzone w przepisach rozporządzenia zwolnienie dla czynności aportu stanowi właśnie taki środek zapobiegający zakłóceniom konkurencji lub pewnego rodzaju nadużyciom. Wniosek taki w żadnym przypadku nie jest uzasadniony.

Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

3. Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie – pod określonymi warunkami - iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa [mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej] nie występuje dostawa towarów. W niniejszej sprawie jednak ani Skarżący ani organy nie podnoszą, że środki trwałe, które strona zamierza wnieść jako aport stanowią takie składniki majątkowe.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Uznając zatem, iż co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię związaną z niniejszą sprawą. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia stwierdzono bowiem, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi czynność wniesienia aportu podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnieniem nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym – jak wynika z punktu 3 niniejszego uzasadnienia – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu.

W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia.

Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków.

5. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.