Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2 pkt 3, art. 89 ust.1 pkt 9, ust.4 pkt 1, ust.6 pkt 3, ust.16;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp.j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 marca 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 577,00 złotych (słownie zł: pięćset siedemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 20 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 października 2012 r. określającą "A" S. C. spółka jawna w B. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 11.237,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r., a następnie decyzją z dnia 30 października 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 11.237,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka nabywała olej napędowy oznaczony kodem CN 27101961, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych Spółka pobierała od nabywców oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. Przy czym jak ustalono, olej ten Spółka zakupiła jako przeznaczony do celów opałowych i na wcześniejszym etapie opodatkowano go stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Podatek został uiszczony przez dostawców.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie (art. 89 ust. 6 lub ust 8 u.p.a.). Zaznaczono przy tym, że posiadanie wadliwego oświadczenia jest równoznaczne z brakiem oświadczenia prawidłowego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i powoduje brak możliwości opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze preferencyjną stawką akcyzy.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W badanym okresie rozliczeniowym stwierdzono w ośmiu oświadczeniach brak polegający na niewskazaniu miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Zakwestionowane oświadczenia zostały złożone przez: "S" M. J.(oświadczenie z dnia 03.02.2010 r.), "B" O. (oświadczenie z dnia 11.02.2010 r.) oraz spółkę "C" Sp. Jawna (oświadczenia z dnia 5, 9, 11, 16, 23 i 25 lutego 2010 r. /sześć sztuk/). Dodatkowo w oświadczeniu złożonym przez spółkę "C" z dnia 23 lutego 2010 r. nie podano liczby posiadanych urządzeń.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że w miesiącu lutym 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży łącznie 7.067 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, albowiem opisane wyżej oświadczenia były niekompletne.

Z uwagi na niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.a. (232zł/1000 litrów), Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 października 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 11.237,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ I instancji wziął pod uwagę, że zakupiony od dostawców w celu dalszej sprzedaży olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów i o taką kwotę obniżył należny podatek.

Pełnomocnik strony we wniesionym od tej decyzji odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj: art. 89 ust. 5-15 poprzez jego błędną interpretację polegającą na rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie wymogów dotyczących treści oświadczeń oraz naruszenie art. 89 ust 16 w zw. z ust. 4 pkt 1, poprzez ich błędne zastosowanie będące konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz art. 2 i 31 Konstytucji RP.

Ponadto pełnomocnik w trybie art. 188 O.p. wniosła o włączenie do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, złożonych przed dokonaniem zakupu oleju oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców lub wezwania do złożenia wyjaśnień co do braków w oświadczeniach.

Postanowieniem z dnia 14.02.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów wskazując, że wykraczają one poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były nabywcom końcowym tj. osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej, które w momencie zakupu oleju składały oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Podkreślił przy tym, że Spółka nabywała m.in. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN 27101945 (nazwa handlowa Ekoterm Plus) z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/l000 litrów. W protokole kontroli nr [...] z dnia 6 maja 2011 błędnie wskazano kod wyrobu CN jako 2710 19 61. Kod ten należy przyporządkować wyrobowi określonemu w nomenklaturze scalonej jako olej opałowy. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z olejem napędowym, który zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 9 ustawy jako przeznaczony do celów opałowych zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem winien zostać zakwalifikowany do kodów CN od 2710 19 41 do 2710 19 49. Uchybienie to, zdaniem Dyrektora, nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor odwołał się do art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym określono przedmiot opodatkowania akcyzą i podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców, w tym istotny dla rozstrzygnięcia punkt 3 zobowiązujący do podania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie te urządzenia się znajdują. Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów).

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., tj braku wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego. Wyjaśnił w tej kwestii, iż wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia miejsce (adres), jednakże posiłkując się określeniami tego pojęcia z innych gałęzi prawa, m.in. w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 10.04.1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – organ wywiódł, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca (adresu) wymaganego ustawą.

W związku z powyższym, skoro przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł /1000 litrów), to skutkiem tego uchybienia było powstanie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż w rozliczeniu za luty 2010 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 7.067 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezzasadne. Wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za takie, które podatnik może pominąć. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji, jak ocenił organ, nie miało znaczenia w sprawie złożenie, jako dowodów uzupełniających, w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej i dowolnej wykładni tego przepisu, jak też rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., oraz art. 216 w związku z art. 180 i 188 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodziła z oceną organów, że stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Zdaniem pełnomocnik, wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji (uniemożliwienie przeznaczenia preferencyjnie opodatkowanych wyrobów do celów innych niż opałowe), a nie ograniczać się do wymogów formalnych. Dlatego, według skarżącej, konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej winna dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy sprzedawca w ogóle nie posiada oświadczeń nabywcy lub gdy posiadane przez niego oświadczenia są obarczone wadami istotnymi, uniemożliwiającymi identyfikację podmiotu i przedmiotu transakcji. Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w sprawie podatnika, który posiadał rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym oświadczenia. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik odwołała się do stanowiska WSA w Białymstoku wyrażonego w postanowieniu z dnia 21.06.2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, uwzględniającego możliwość gradacji uchybień w wypełnianiu oświadczeń przez nabywców, jak też na wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją RP zastosowanej przez organy regulacji, które będą rozpoznawane przez ten Trybunał w sprawie P- 24/12.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał uchybienie organu I instancji w zakresie błędnego podania kodu towaru (tj. CN 270101961 zamiast CN 270101945) za niemające wpływu na wynik sprawy. Według skarżącej takie stanowisko organu odwoławczego, w sytuacji, gdzie już na etapie stwierdzenia faktu organ nie potrafi wskazać kodu wyrobu, którego kontrola dotyczy, stanowi o rażącym naruszeniu art. 120 O.p., Organ I instancji dokonał bowiem błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, co skutkowało powołaniem nieadekwatnej podstawy prawnej , tj. art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast mającego zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Pełnomocnik podniosła, że rażąco narusza zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych takie prowadzenie postępowania, gdzie organ, kwestionując złożone oświadczenia z uwagi na brak wskazania miejsca lokalizacji urządzenia grzewczego, odnośnie pojęcia "adres" dokonał wykładni najbardziej niekorzystnej dla podatnika, tj. jako miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany.

Wyrażając pogląd, że istnieje możliwość poprawiania czy też uzupełniania oświadczeń nabywców oleju opałowego, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 216 w związku z art. 180 i 188 O.p., poprzez bezprawną odmowę włączenia do akt sprawy dowodów będących oświadczeniami kontrahentów złożonymi przed dokonaniem zakupu oleju opałowego.

Końcowo skarżąca wskazała, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na wyroki sądów administracyjnych, wydane, jej zdaniem, w odmiennych stanach faktycznych, zaś organ odwoławczy w żaden sposób się do tego uchybienia nie odniósł. Zarzucono też brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślając naruszenie przez organ I instancji zasady legalności, pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady praworządności, zasady przekonywania. Ponadto, według skarżącej organ odwoławczy nie ocenił materii dowodowej, która przedstawiła strona, a które to dowody zostały załączone do postępowania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej, organ, w zaskarżonej decyzji przytoczył jedynie podstawę prawną, nie odniósł się natomiast do wskazanego przez stronę orzecznictwa i nie ocenił materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt P 50/11. Postanowieniem z dnia 17 marca 2014r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze. Zwrócił uwagę na kwestię dotyczącą wskazywanej przez organ wadliwości oświadczeń złożonych przez spółkę jawną "C", w ramach których jako miejsce położenia urządzenia grzewczego wskazano wyłączne nazwę miejscowości B., bez określenia kodu pocztowego ani numeru nieruchomości. W tej kwestii oświadczył, że jest to mała miejscowość (przysiółek), w której znajduje się zakład produkcyjny spółki (a jej siedziba w O.) i nie ma problemu ze zidentyfikowaniem miejsca usytuowania urządzenia grzewczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć większość zawartych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem tak nakreślonych kryteriów dała podstawę do jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za miesiąc luty 2010 r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 wskutek wadliwego podania w nich miejsca położenia urządzenia grzewczego, a w jednym przypadku także zaniechania wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku sprzedaży olejów opałowych podmiotom określonym w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanu faktycznego wynikało, że w przypadku ośmiu transakcji oświadczenia pobrane od nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt 1 u.p.a. nie zawierały kompletnych danych, o których mowa w art. 89 ust 6 u.p.a. Dotyczyło to oświadczeń złożonych przez następujące podmioty:

1) "S" M. J.- oświadczenie z dnia 3 lutego 2010 r., gdzie w rubryce "miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze" wpisano – S. "S"

2 ) "C" Sp. Jawna - sześć oświadczeń złożonych w dniach 3,5, 9, 11, 16, 23, 25 lutego 2010 r., gdzie w rubryce tej wpisano - B.,

3) "B" w O. –oświadczenie z dnia 11 lutego 2010 r. - gdzie jako miejsce położenia urządzenia wpisano "świetlica P.".

W opinii organu, tak wypełnione oświadczenia nie spełniały wymogu określonego w punkcie 3 art. 89 ust. 6 u.p.a. w zakresie określenia lokalizacji urządzeń grzewczych. Podstawę takiego wniosku stanowiła dokonana przez organ wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze". Dyrektor Izby, definiując pojęcie "miejsce" i "adres" odwołał się zarówno do ich znaczenia językowego jak i znaczenia nadanego tym pojęciom na gruncie innych gałęzi prawa (Prawo pocztowe i ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych) i na tej podstawie stwierdził, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca (adresu) wymaganego ustawą.

W ocenie Sądu, zaprezentowane powyżej stanowisko organu w tym zakresie nosi znamiona wykładni zawężającej regulację art. 89 ust 6 pkt. 3 w zakresie użytego w nim pojęcia "miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze" i w związku z tym nie może zostać uznane za prawidłowe. Wprawdzie za słuszny należy uznać pogląd organu, że w świetle brzmienia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. niewskazanie miejsca położenia urządzenia grzewczego w oświadczeniu będzie stanowiło naruszenie tego przepisu skutkujące pozbawieniem prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, to jednak przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja tego pojęcia nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem: "miejsca (adresu)" położenia urządzenia grzewczego, to jednak brak jest również podstaw do przyjęcia, jak czyni to organ, takiej wykładni interpretowanego terminu, która sprowadza się do jego definiowania wyłącznie jako konkretnego, pełnego adresu, ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Zdaniem Sądu, chociaż w większości przypadków określenie miejsca lokalizacji urządzenia grzewczego dokonuje się poprzez wskazanie konkretnej nazwy miejscowości, konkretnej nazwy ulicy (jeżeli w danej miejscowości występuje podział na ulice) i konkretnego numeru nieruchomości, to jednak nie można wykluczyć sytuacji, gdy wskazane w inny sposób miejsce położenia urządzenia grzewczego, pozwoli na pełną identyfikację takiego miejsca w danej miejscowości. Sytuacje takie wystąpią przykładowo wówczas, gdy dane miejsce jest określone w sposób zindywidualizowany poprzez nazwę własną (np. Wieża Eiffla) lub gdy w danej miejscowości obiekt, w którym znajduje się urządzenie grzewcze stanowi w tej miejscowości jedyny obiekt tego rodzaju (np. Ratusz w Opolu). Innymi słowy, jeżeli opis danego miejsca położenia urządzenia grzewczego pozwala na pełną identyfikację takiego miejsca, należy uznać, że spełnione są w ten sposób wymogi przewidziane przez ustawodawcę w rozważanym przepisie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w przypadku oświadczeń złożonych przez "B" w O. (z 11 lutego 2010 r. - gdzie jako miejsce lokalizacji urządzenia grzewczego podano w nich świetlicę w P.) oraz oświadczeń złożonych przez firmę "S" M. J.(oświadczenie z dnia 3 lutego 2010 r., gdzie wpisano S. "S") - nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż oświadczenia te odpowiadają wymogom prawa. W obu przypadkach miejsce położenia urządzeń grzewczych zostało określone w sposób zindywidualizowany, z podaniem nazwy własnej i miejscowości. Zdaniem Sądu, zamieszczone w tych oświadczeniach opisy miejsca położenia urządzenia grzewczego, mimo braku pełnego adresu, pozwalały na zidentyfikowanie miejsc, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze. Wbrew zatem ustaleniom organu, miejsce to zostało wskazane w złożonych przez nabywców oświadczeniach w sposób odpowiadający treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a Skoro zatem skarżąca w ramach powyższych transakcji sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych nie naruszyła obowiązku odebrania kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu, brak było w tym zakresie podstaw do zastosowania wobec sprzedanego towaru stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Z powyższych względów, w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez "B" w O. oraz firmę "S", doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i w rezultacie do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi w zakresie kwestionowanych sześciu oświadczeń, złożonych przez spółkę "C" Sp. Jawna.

Zdaniem Sądu, dane zawarte w tych oświadczeniach nie pozwalały na uznanie, że spełniony został w oświadczeniach złożonych do tych transakcji warunek wskazania miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, pozwalający na rzeczywiste umiejscowienie urządzenia grzewczego. Niewątpliwie wymogu tego nie spełnia wpisanie w oświadczeniu samej nazwy miejscowości (B.). Mimo, że na rozprawie skarżąca podnosiła, że jest to mała miejscowość (przysiółek), w której usytuowany jest zakład produkcyjny spółki (jej siedziba znajduje się w O.) i nie ma problemu ze zidentyfikowaniem miejsca usytuowania urządzenia, to jednak, zdaniem Sądu, samo podanie nazwy miejscowości, chociażby niewielkiej, nie spełnia wymogu wskazania miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Nie można tym samym uznać, by oświadczenia złożone przez spółkę "C" Sp. Jawna były wolne od wad formalnych. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 tej ustawy dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Podzielając argumentację organu dotyczącą wykładni tego przepisu, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób tym samym zgodzić się z zarzutami skarżącej o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, a mianowicie – rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co według pełnomocnika skarżącej jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie budzi wątpliwości, że przytoczone powyżej regulacje ustawy o podatku akcyzowym w zakresie sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych jednoznacznie stanowią, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. Z kolei z treści art. 89 ust. 16 u.p.a., jednoznacznie wynika, że w przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; z 26 maja

2011 r., sygn. akt I GSK 292/10; z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to winna ona podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga w świetle powołanych przepisów ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju opałowego. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie bezspornego – w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego uwzględniającego konkretne okoliczności sprawy - stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zastosowania odmiennej stawki niż 1822,00 zł/1000 litrów. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Końcowo warto wskazać, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tej sprawie - Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. w odniesieniu do pozostałych oświadczeń.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia.

Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Również organ I instancji, mimo, że w rozstrzygnięciu powołał błędnie numer kodu to zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu rozstrzygnięcia niewątpliwie jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołał pkt 9 art. 89 ust 1 u.p.a., przy czym materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. Zbędnym było również czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 u.p.a. Zatem w zakresie dotyczącym oświadczeń złożonych przez "C" Sp.j. ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe, a przy tym odpowiadające wymogom art. 188 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy strony, ale tylko w takim zakresie, w jakim może do przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. O tym zaś rozstrzygają materialnoprawne przesłanki rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie te, które wynikają z art. 89 ust. 5-16 u.p.a.

Stwierdzić więc należy, że w odniesieniu do tych oświadczeń organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 124, art. 1180, art. 180 i art. 191 O.p. Jeśli zaś chodzi o brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zinterpretowanych materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględnił skargę, przy czym z uwagi na sposób sformułowania zaskarżonej decyzji zaszła konieczność uchylenia jej w całości. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku. O niewykonaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200, 205 § 1 i 2 przy uwzględnieniu art. 206 p.p.s.a., albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej (20 %) w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.