Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 489/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 489/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 05 lutego 2019 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.), Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., , , uchyla zaskarżoną decyzję;, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 34.664,- zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące sześćset, sześćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., , , , ,


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r. odmówił [...] Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. obejmującej zapłacone raty podatku za miesiące styczeń - maj 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w złożonej w dniu [...] r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł i o zwrot stwierdzonej nadpłaty na rachunek bankowy. Jednocześnie strona zastrzegła, iż w przypadku, gdy od czasu złożenia wniosku do momentu jego rozpatrzenia strona dokona zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją, wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy potraktować jako obejmujący wszystkie raty podatku zapłacone do czasu rozpatrzenia wniosku, co oznacza, że kwota wnioskowanej nadpłaty stanowi iloczyn kwoty [...]zł przez liczbę rat podatku zapłaconych do czasu rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku nadpłatowego Spółka wskazała, iż jest właścicielem elektrowni wiatrowych, w skład których wchodzą następujące elementy:

obiekty:

1. fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie;

2. wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji;

i urządzenia:

3. wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk łopat, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielaczy (tzw. wirniki z zespołem łopat);

4. układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespół przeniesienia napędu);

5. generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia), skrzynki zaciskowej, silników wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy);

6. układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników,

7. gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjnej, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią, hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu);

8. układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących;

9. elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa;

10. transformatory;

11. podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży;

12. kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży;

13. wciągarki.

Podatnik wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 w zakresie opodatkowania budowli, wykazał podatek od nieruchomości, obliczając go od podstawy opodatkowania, w skład której wchodzi wartość wszystkich w/w elementów składających się na wartość początkową następujących środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika:

a. 202 - Budowle na terenach elektrowni - [...] zł

b. 346 - Zespoły prądotwórcze wiatrowe - [...] zł.

Ponadto podatnik wskazał, iż na wartość początkową środków trwałych wymienionych w lit. a składa się wartość obiektów wymienionych w pkt 1 - 2 (części budowlane), a na wartość początkową środków trwałych wymienionych w lit. b składa się wartość urządzeń wymienionych w pkt 3 -13 (urządzenia techniczne). Zdaniem podatnika w 2017 roku w odniesieniu do budowli podatek powinien być obliczony od wartości środków trwałych wymienionych w pkt 1 - 2 (tj. od części budowlanych), a nie - jak wykazano w pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości - od łącznej wartości środków trwałych wymienionych w pkt 1 -13 (tj. od części budowlanych i urządzeń technicznych).

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki, bowiem uznał, że według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. za budowę należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") polegające na nieprzeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, a w rezultacie na braku oceny materiału dowodowego, w tym jakie obiekty i w jakim zakresie zostały objęte podstawą opodatkowania;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3

ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej: "P.b."), i w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r., poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

W obszernym odwołaniu strona przedstawiła argumentację przemawiającą za stanowiskiem, że wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) oraz nowelizacja P.b. wprowadzona ustawą o inwestycjach, nie wpłynęła na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 2017 r. W konsekwencji za budowlę należy uznać nie całą elektrownię wiatrową, lecz jedynie jej części budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4a O.p. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO podzieliło stanowisko organu I instancji zaznaczając, że zagadnienie dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od [...] r., było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne. Ponadto organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 375/17 oddalił skargę [...] Spółka z o. o. z siedzibą w W. na negatywną dla spółki indywidualną interpretację Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r. dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreślił, że dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), ustawy P.b. oraz u.i.e.w.

W powyższym zakresie organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09.

Odnosząc się następnie do przepisu art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu dotychczasowym, organ wskazał, że wykreślając z art. 3 pkt 3 P.b. zwrot "elektrowni wiatrowych" ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, tak aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wynika to z uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu).

Organ zaznaczył, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 P.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Dodatkowo, wskazać należy, że w dodanym do art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Tym samym ustawa P.b. odsyła do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o inwestycjach.

O skutkach wprowadzonych ustawą o inwestycjach zmian na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości traktuje przepis przejściowy tj. art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy.

W art. 17 u.i.e.w. ustawodawca odroczył skutki podatkowe wywoływane przez ustawę do dnia 1 stycznia 2017 r. Jeżeli treść ustawy nie wpływałaby na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, to nie byłoby potrzeby wprowadzenia przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Przepis ten ma sens tylko gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Kolegium nie zgodziło się z odwołującym, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. znajduje zastosowanie wyłącznie do kwestii uregulowanych postanowieniami u.i.e.w. i nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego.

W konsekwencji regulacje wprowadzone ustawą o inwestycjach mają wpływ na zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, nie ma racji odwołujący podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli, a podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża. Wbrew twierdzeniom strony z przywołanych ustaw wprost wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą. Kolegium podziela stanowisko organu I instancji, iż od dnia wejścia, życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując elektrownię wiatrową posługuje się pojęciem "składająca się co najmniej z ..." co oznacza, że definicję obiektu budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych spełniają fundament, wieża, "elementy techniczne" wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. oraz elementy niestanowiące "elementów technicznych" wchodzące w skład elektrowni wiatrowych Spółki wymienione w pkt 8-13 wniosku nadpłatowego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że elektrownia wiatrowa składa się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, co nie wyklucza istnienia innych elementów wchodzących w skład tego obiektu tego obiektu budowIanego, a niezbędnych do funkcjonowania elektrowni wiatrowej zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium wyjaśniło, że sposób klasyfikacji środków trwałych nie ma decydującego znaczenia o zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ustawa ta zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Dowodem, na podstawie którego ustala się wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Na wezwanie organu I instancji, podatnik przesłał ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wg stanu na [...] r., na podstawie której Spółka określiła podstawę opodatkowania budowli. W złożonym wykazie ewidencji środków trwałych Spółka wskazała kwotę [...]zł jako sumę wartości podatkowej środków trwałych. Po analizie tego dokumentu, w ocenie Kolegium, strona prawidłowo ujęła w pierwotnej deklaracji wartość elementów budowlanych i niebudowlanych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawę: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, a w rezultacie na braku oceny materiału dowodowego, w tym jakie obiekty i w jakim zakresie zostały objęte podstawą opodatkowania;

2. naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. i w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli) wchodzą zarówno elementy budowlane (maszt z fundamentem), jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b). art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę;

c). art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów, która prowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji producentów energii elektrycznej z wiatru w stosunku do pozostałych producentów energii elektrycznej;

d). art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcia takiej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego, która prowadzi do naruszenia zasady interesów w toku;

e). art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr. b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., która prowadzi do wniosku, że zostały one wydane z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji oraz szczególnej określoności przepisów daninowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17. We wskazanym postanowieniu NSA zadał pytanie: "czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej, czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961)?"

Postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2019 r. skarżąca poszerzyła argumentację skargi odwołując się do wyroku NSA wydanego w składzie 7 sędziów z 22 października 2018 r. o sygn. akt FSK 2983/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania. Różnica stanowisk Spółki oraz organu zasadza się na etapie dokonywania już wykładni językowej. Mianowicie, organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wyliczenie ustawowe wskazane w art. 2 u.i.e.w. ma charakter nie enumeratywny na gruncie prawa podatkowego, na co wskazuje zwrot "co najmniej". Spółka zaś uznaje, że jest to wyliczenie enumeratywne na gruncie prawa podatkowego, mimo użycia przez ustawodawcę zwrotu "co najmniej".

W ocenie Sądu określenie przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych powinno uwzględniać kompleksową analizę wszystkich zmian w obowiązującym prawie, z uwzględnieniem podstawowych zasad wykładni prawa. Analiza taka powinna w szczególności uwzględniać specyfikę wykładni prawa podatkowego, które to z uwagi na swój daninowy charakter rządzi się bardziej ścisłymi regułami wykładni niż ma to miejsce w innych gałęziach prawa (np. w prawie budowlanym). Na ten fakt wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09. Na treść przepisów regulujących prawo podatkowe należy zawsze patrzeć przez pryzmat podstawowych norm konstytucyjnych, stanowiących podstawę dla funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce, czyli art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Z samej ich treści wynika wysoki standard dla jednoznaczności i określoności prawa daninowego, co w konsekwencji pozwala na realizację zasady demokratycznego państwa prawa, określonej w treści art. 2 Konstytucji. Stąd, wykładnia, jaka dopuszczalna jest na gruncie mniej wymagających pod względem jednoznaczności i określoności regulacji dziedzin prawa, może być niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego, jako sprzeczna z jego celami i założeniami.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 u.i.e.w. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

- pkt 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

- pkt 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2018 r. w sprawie II FSK 2983/17 w składzie 7 sędziów uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. – (to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Pogląd ten, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, w pełni akceptuje. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Sądu, wykładnia organu, jako pozostawiająca zbyt wiele luzu interpretacyjnego dla zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który winien być określony jednoznacznie w ustawie, jest niewłaściwa. Opowiedzenie się za nie enumeratywnym charakterem wyliczenia ustawowego w treści art. 2 u.i.e.w. prowadzi do konstatacji, iż prawidłowa według organu wykładnia powołanego przepisu dopuszcza analogię z ustawy - albowiem opodatkowaniu podlegał będzie obiekt budowlany, będący budowlą, spełniający wymogi dla bycia elektrownią wiatrową wraz z dodatkowymi, samoistnymi, nieokreślonymi ściśle elementami konstrukcyjnymi. Konstatacja organu wydaje się być prawidłowa jedynie w odniesieniu do prawa budowlanego, jednak pozostaje błędna na gruncie prawa podatkowego w związku z niewłaściwie dokonaną na jego gruncie wykładnią.

Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie P 33/09 pomimo użycia w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego słowa "jak" co do zasady wskazującego na przykładowy charakter następującego po nim wyliczenia budowli, wyliczenie to należy traktować dla celów podatku od nieruchomości jako katalog zamknięty, to za katalog zamknięty dla celów podatku od nieruchomości należy traktować także wyliczenie elementów składających się na elektrownię wiatrową, zawarte w ustawie o elektrowniach wiatrowych, jako ustawy doprecyzowującej pojęcie budowli.

Mając na uwadze powyższe, definicja elektrowni wiatrowej zawarta w treści art. 2 u.i.e.w. musi być odczytywana w taki sposób, by zapewniała wyłączność ustawy dla określania przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, gwarantowała odpowiedni standard przejrzystości prawa podatkowego oraz uniemożliwiała dokonywanie wykładni z podobieństwa ustawy (analogia legis) w celu ochrony interesów podatnika przed nazbyt szerokim władztwem podatkowym organów podatkowych, opartym o swobodne uznanie w zakresie przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym na gruncie obowiązującego prawa należy skonstatować, że:

- definicja określona w art. 2 u.i.e.w. ma zakres całościowy na gruncie prawa podatkowego;

- katalog elementów technicznych, wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, jest tym samym katalogiem zamkniętym na gruncie prawa podatkowego przez wzgląd na zakaz analogia legis (podobieństwa z ustawy)

- tym samym, elektrownią wiatrową jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, na który składają się: wieża, fundament oraz wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W kontekście powyższych uwag, Sąd zauważa, że niektóre elementy elektrowni wiatrowych posiadanych przez podatnika nie stanowią elementów technicznych wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Są to: układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; transformatory; podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; wciągarki.

W ocenie Sądu, organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Argumentacja organu, że w analizowanym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej na negatywną interpretację indywidualną z [...] grudnia 2016 r., nie ma decydującego wpływu na niniejszą sprawę. Przede wszystkim negatywna interpretacja nie jest dla wnioskodawcy "wiążąca" w tym sensie, że wnioskodawca nie musi się do niej zastosować. Tylko w przypadku interpretacji pozytywnej zastosowanie się do niej pociąga za sobą określone skutki prawne zarówno dla podatnika, jak i organu podatkowego. Fakt wydania negatywnej dla skarżącej interpretacji ma dla niej znaczenie co najwyżej informacyjne. Podnieść należy, że granice przedmiotowej sprawy są znacznie szersze, z uwagi na odmienny, tj. wymiarowy charakter sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów regulujących przedmiot opodatkowania. Ponieważ katalog "elementów technicznych" zawarty w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. jest zamknięty, do podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie można włączyć wartości innych, niewymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. urządzeń wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, stanowiących niewolnostojące urządzenia techniczne niewątpliwie niebędące budowlami ani "elementami technicznymi" w rozumieniu tego przepisu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.