Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1362/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1362/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r., sprawy ze skargi G.M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 marca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił G.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego rozliczania podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych ustalono, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A8 Quattro, pojemność silnika 4.172 cm3, rok produkcji 2004, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN kontrolujący przeprowadzili dowód z oględzin samochodu. Kontrolowany oświadczył przy tej sposobności, że nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek, zakupił samochód w takim stanie jak przedstawił do oględzin, oraz że nie posiada tylnych siedzeń. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wykonanym przed pierwszą rejestracją w kraju wynika, że do badania przedstawiono pojazd ciężarowy w wersji dwuosobowej. Austriacki dowód rejestracyjny. również stwierdza, że samochód był zarejestrowany jako ciężarowy. Jednakże w ocenie organu data zakupu jak też data pierwszej rejestracji w kraju wskazują jednoznacznie, iż wydany dowód rejestracyjny w Austrii służył tylko do celów przyjazdowych do kraju i samochód ten nie wykazywał żadnych funkcji samochodu ciężarowego na terenie Austrii. Ponadto z zebranych dokumentów ustalono, że auto było wcześniej zarejestrowane jako osobowe o czym świadczy dokument austriackiej stacji diagnostycznej. Zdaniem organu wynika z tego, że wprowadzone zmiany i przeróbki z samochodu osobowego na ciężarowy mogły mieć charakter krótkotrwały i tymczasowy, nie spowodowały zaś zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów gdyż o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie pozwalające na stosunkowo łatwe dostosowanie samochodu do przewozu 4 lub 5 osób. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na ewentualnie zamontowanych tylnych siedzeniach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzone cechy pojazdu świadczą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd nie posiada zamontowanej tylnej kanapy. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, w tej chwili być może przeważającą, lecz poprzez zamontowanie tylnej kanapy w każdej chwili można spowodować, że przeważającą funkcją samochodu będzie przewożenie osób.

Organ zastrzegł, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementami mającymi determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, bo nie służy on zasadniczo do przewozu towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego zauważył również, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że przedmiotowy pojazd, według dokumentów rejestracyjnych został uznany za samochód ciężarowy. Klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, podczas gdy nie ma podstaw do ustalenie takiego zobowiązania albowiem zebrany w sprawie materiał dowody nie daję podstaw do uznania, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kategorii; samochód osobowy o kodzie CN 87 03 24 90, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu,

2) przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie miała przybrać cechy oceny dowolnej poprzez uznanie, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym o kodzie CN 8703 24 90,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób

podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie tudzież uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w świetle wypowiedzi orzecznictwa i doktryny podstawowym dokumentem, w którym zawarte są informacje niezbędne dla właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych jest dowód rejestracyjny pojazdu.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że protokół oględzin z 4 września 2012r. oraz dokumentacja fotograficzna pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, z pozycji CN 8703, a jako taki podlega podatkowi akcyzowemu.

Organ drugiej instancji podkreślił również, że niezasadne jest powoływanie się przez odwołującego się na zapisy zawarte w zagranicznych i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty i żądania odwołania, wskazując raz jeszcze na zasadnicze znaczenie dokumentów rejestracyjnych w zakresie ustalenia cech pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie naruszyła zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że ocena organów jest błędna. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie. W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wyników dokonanych oględzin pojazdu (Audi A8 Quatrro) które jednoznacznie potwierdziły, że jest to samochód trójbryłowy (sedan), z automatyczną skrzynią biegów. Posiada jeden rząd siedzeń przeznaczony do przewozu dwóch osób łącznie z kierowcą (tylna kanapa wymontowana – karoseria posiada stałe punkty kotwienia). Pojazd jest wyposażony w kompletną, jednolitą skórzaną tapicerkę w całej przestrzeni wewnętrznej, oryginalne pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, klimatyzację czterostrefową, sterowanie klimatyzacją dla pasażerów w tylnej części umiejscowione pomiędzy siedzeniami przednimi, przednie i boczne poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, oryginalny system audio BOSSE z głośnikami rozmieszczonymi w drzwiach przednich, tylnych oraz pod tylną szybą, popielniczki (w tym dwie w tylnych drzwiach, uchwyty z wieszakami w tylnej części, elektrycznie podnoszone szyby we wszystkich drzwiach, rolety, czujniki parkowania. Przeprowadzone oględziny zostały udokumentowane dołączonymi do protokołu zdjęciami obrazującymi przywołane cechy. Co istotne nabywca pojazdu stwierdził, że nie dokonywał żadnych zmian w wyposażeniu i konstrukcji samochodu. Negując dokonaną przez organy obu instancji ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, skarżący odwołał się wyłącznie do ustaleń dokonanych przez organy rejestrowe i wydanych przez nie dokumentów, nie przedstawiając w istocie żadnych miarodajnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Audi A8 Quatrro, jest jak dowodziły organy podatkowe samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdził skarżący, co wyłączałoby opodatkowanie czynności podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do istotnych w procesie kontroli zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.a.", akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz pojazdów typu quad.

Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również kierunkowa zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wymieniono, wspomniane już wyżej, te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego.

Należy zaznaczyć, że treść znajdującego się w aktach protokołu wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Samochód posiada zaś m.in. fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, iż nigdy nie zostały one usunięte, a w konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość, znajdowały się również w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt wymontowania tylnej kanapy, w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem nie wpływa on na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekiwał tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.