Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 772/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę .


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą nie korzystającą z tego zwolnienia. Zwolnienie dochodów z działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody jednostek prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jednostka, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i oddzielnie dla innej działalności gospodarczej. W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty bankowe na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych dla najemców mieszkań w tych domach uwzględniane są również kwoty związane ze spłatą zaciągniętych kredytów. Cały czynsz stanowi dla Spółki przychód (dochód) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44. Drugim warunkiem zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju dochodu jest przeznaczenie go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Spółka część tego dochodu przeznacza m.in. na pokrycie kosztów amortyzacji tych budynków oraz spłaty zaciągniętych na ich budowę kredytów i odsetek. Do czasu zakończenia inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartość inwestycji, nie obciążają tym samym bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi stają się po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do używania - jako odpisy amortyzacyjne. Płacone natomiast odsetki po zakończeniu inwestycji są bezpośrednio kosztami uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie: czy odsetki od kredytów na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) oraz odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej, czy są kosztami uzyskania przychodu jako koszty innej działalności, niż koszty gospodarowania zasobami mieszkaniowymi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że przez koszty "utrzymania zasobów mieszkaniowych" rozumieć należy nie tylko bezpośrednie koszty utrzymania tych zasobów (takich jak koszty bieżącego funkcjonowania, administrowania, remontów) ale też wydatki związane ze spłatą kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie. Dotyczy to spłaconych rat kapitałowych kredytów oraz odsetek. Jeżeli te koszty związane są z utrzymaniem istniejących już zasobów mieszkaniowych, to w konsekwencji gdy koszty te pokrywane są z dochodu uzyskanego z gospodarowania (czynsz) tymi zasobami, spełniony jest warunek ostatecznego zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki analogicznie należy rozpatrzyć kwestie kosztu amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadzie najmu (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.)).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody m.in. towarzystw budownictwa społecznego prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do wyżej cytowanego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Organ wskazał, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", to uzasadnione jest odwołanie się do językowego znaczenia tych pojęć. Przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z takimi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, będzie wolny od podatku, jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Organ podniósł dalej, że pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym również z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na budowę tych zasobów i odsetek od tych kredytów.

Zdaniem organu zasadnym będzie więc zakwalifikowanie odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" - pod warunkiem spłaty tych odsetek ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań – i uznanie ich za koszty podatkowe. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych ze środków pochodzących z opłat czynszowych stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odmiennie jednak organ ocenił kwestię kosztów amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych. Uznał bowiem, że wydatki takie nie są związane z gospodarowaniem istniejącymi zasobami mieszkaniowymi, a służą wybudowaniu, utworzeniu zasobu mieszkaniowego. Odróżnić należy proces inwestycyjny (budowanie) tworzenia zasobów mieszkaniowych od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi. Aby można było mówić o gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, zasób ten musi istnieć. Nie należy utożsamiać procesu budowy mieszkań na wynajem z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji wydatków bezpośrednio związanych z ich budową jako wydatków dotyczących tej gospodarki. Z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odsetki od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego stanowią koszt wytworzenia tego środka, a więc powiększają wartość początkową nowowybudowanego budynku mieszkalnego. Dokonywane sukcesywnie, w miarę zużycia budynku mieszkalnego, odpisy amortyzacyjne, nie mogą stanowić wydatków związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, gdyż stanowią koszty bezpośrednio związane z jego budową.

Podsumowując organ stwierdził, że skoro budowa mieszkań na wynajem, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gdyż zasób ten jeszcze nie powstał), to wydatki bezpośrednio związane z budową (wytworzeniem) zasobów Towarzystwa, które zostały poniesione do dnia przekazania tych zasobów do używania i które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (budowa mieszkań) będą pomniejszały przychody Spółki z działalności opodatkowanej, a zatem będą miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast wydatki związane z budową tych budynków, takie jak odsetki od zaciągniętych kredytów na ich budowę, lecz naliczone po przekazaniu tych budynków do użytkowania, a więc spłaconych po zakończeniu inwestycji, które są zawarte w opłatach czynszowych, zaliczyć można do kosztów dotyczących "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 14c w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy poprzez błędną wykładnię przepisów oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zadane przez nią pytanie dotyczyło dwóch rodzajów kosztów: odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji oraz kosztów amortyzacji. Zdaniem skarżącej, istnieje wewnętrzna sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko strony za nieprawidłowe, a uzasadnieniem interpretacji, w którym organ uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych ze środków pochodzących z opłat czynszowych stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony organ naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonał bowiem kompleksowej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a ponadto wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Powyższe świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności.

Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy bezpodstawnie utożsamił koszty uzyskania przychodów z wydatkami ponoszonymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jednak zdaniem strony najistotniejsza wada zaskarżonej interpretacji polega na nieuwzględnieniu podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku dochodowego opartych na zasadzie opodatkowania dochodu, a więc różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Zdaniem skarżącej wszelkie odsetki od kredytów zaciągniętych na wybudowanie mieszkań spłacane po zakończeniu inwestycji, a nie tylko finansowane ze środków pochodzących z opłat czynszowych, oraz wszelkie odpisy amortyzacyjne budynków mieszkalnych, stanowią koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (tj. z najmu budynków).

Dalej skarżąca wskazała, że środki trwałe składające się na zasoby mieszkaniowe TBS podlegają amortyzacji podatkowej. Prezentując "na marginesie" treść przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących amortyzacji strona konkludowała, że przepisy tej ustawy dotyczą jedynie amortyzacji dla potrzeb prawa bilansowego, nie mają zaś zastosowania dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego. W tej bowiem kwestii miarodajne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny uznała strona skarżąca pogląd utożsamiający odpisy amortyzacyjne wyłącznie z kosztami wytworzenia (budową) środka trwałego. Amortyzacja nie jest bowiem rozłożonym w czasie rozliczaniem poniesionych kosztów budowy, lecz jest ściśle powiązana z używaniem i zużyciem środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego na skutek jego zużycia w przewidywanym przez przepisy prawa okresie biorąc za punkt wyjścia przyjętą jego wartość początkową uwzględniającą wydatki na jego wytworzenie. Ta utrata wartości jest przenoszona następnie na wartość świadczonych usług wykonywanych z wykorzystaniem amortyzowanego majątku. W związku z powyższym nie można zdaniem strony podzielić poglądu, że odpisy amortyzacyjne budynków mieszkalnych nie obciążają przychodów uzyskiwanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi oraz że odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów pozostałej działalności gospodarczej Spółki - innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (wynajem).

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż Minister Finansów nie udzielając odpowiedzi na złożone w dniu 10 sierpnia 2009 roku wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa zachwiał podstawową zasadę ogólną funkcjonowania demokratycznego państwa prawa - zasadę dwuinstancyjności. Istotą tej zasady jest umożliwienie stronie dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przed organem administracji publicznej, a więc zapewnienie stronie prawa ponownej weryfikacji indywidualnego aktu stosowania prawa przez organ administracyjny. Dwuinstancyjność postępowania - jako zasada konstytucyjna - ma swoje odzwierciedlenie także w procedurze interpretacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie tego przepisu przede wszystkim z uwagi na rzekomą wewnętrzną sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe a podzieleniem w uzasadnieniu interpretacji stanowiska wnioskodawczyni, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych, poniesione po dniu oddania budynku do użytkowania, stanowią koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podkreślić należy, że Spółka zadała jedno pytanie, dotyczące jednak dwóch rodzajów kosztów: odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych, spłacanych po zakończeniu inwestycji, oraz odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki obie powyższe kategorie kosztów stanowiły koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Minister Finansów podzielił stanowisko skarżącej jedynie częściowo – w odniesieniu do odsetek od kredytów, uznając jednocześnie to stanowisko za nieprawidłowe w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych. Cytowany wyżej przepis art. 14c Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak możliwości uznania w rozstrzygnięciu stanowiska wnioskodawcy częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. Ocenie podlega bowiem całość stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy może uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie wówczas, gdy uznaje je za prawidłowe w całości. Taka jednak sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Słusznie zatem Minister Finansów w rozstrzygnięciu uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a w uzasadnieniu prawnym sprecyzował, iż jest ono nieprawidłowe jedynie w części odnoszącej się do kwestii odpisów amortyzacyjnych.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał kompleksowej oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznając w konsekwencji, iż odsetki od kredytów na wybudowanie mieszkań, spłacane po zakończeniu inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast odpisy amortyzacyjne stanowią wprawdzie koszty uzyskania przychodów, ale nie z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz z tytułu innej działalności. Niesłusznie też zarzuca skarżąca, że organ uznał za koszt uzyskania przychodów tylko odsetki od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych, finansowane ze środków pochodzących z opłat czynszowych, podczas gdy zdaniem skarżącej takim kosztem są wszelkie spłacone odsetki, bez względu na to, z jakich środków zostały sfinansowane. Takie stanowisko wyrażone przez organ podatkowy było konsekwencją przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i zadanego pytania, które dotyczyło konkretnie kosztów związanych ze spłatą kredytu, które to koszty są przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji opłat czynszowych.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jak słusznie bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07 (LEX nr 341045) zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega pisemna interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter, nie zmierza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej praw lub obowiązków podatnika, lecz do wyjaśnienia stronie przepisów prawa podatkowego. Ze specyfiki tej wynika również i to, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie jest rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej w drugiej instancji. Brak odpowiedzi nie powoduje więc naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, jak również przepisów Konstytucji RP (art. 7 i art. 32) okazały się bezzasadne.

Wbrew zarzutom skargi z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika też, aby Minister Finansów utożsamiał koszty uzyskania przychodów z wydatkami ponoszonymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem interpretacji było odniesienie się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów z działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Należy też zauważyć, że to skarżąca wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie w sposób wskazujący, że sama utożsamia pojęcie kosztów uzyskania przychodów z wydatkami ponoszonymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Pytanie to brzmiało, cyt. "Czy odsetki od kredytów na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) oraz odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej, czy są kosztami uzyskania przychodu jako koszty inne działalności niż koszty gospodarowania zasobami mieszkaniowymi?" Organ podatkowy prawidłowo jednak zinterpretował to pytanie jako odnoszące się do tego, czy określone wydatki powinny być zakwalifikowane jako koszty przychodu pochodzące z działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (a więc działalności, z której dochód może być, przy spełnieniu dodatkowego warunku, zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też jako koszty innej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (z której dochód z omawianego zwolnienia nie korzysta). Na to też pytanie organ wyczerpująco odpowiedział szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą, nie korzystającą z tego zwolnienia. Spółka zaciąga kredyty bankowe na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych od najemców lokali mieszkalnych uwzględniane są kwoty związane ze spłatą przez Spółkę tych kredytów. Oprócz tego Spółka ponosi również koszty amortyzacji budynków, których budowa została sfinansowana z tych kredytów. Do czasu zakończenia danej inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartość inwestycji, nie obciążając tym samym bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi stają się dopiero po zakończeniu inwestycji i przyjęciu do używania – jako odpisy amortyzacyjne. Natomiast odsetki spłacane po zakończeniu inwestycji są bezpośrednio kosztami uzyskania przychodów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie problemu, czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też są kosztami uzyskania przychodów z innej działalności prowadzonej przez Spółkę. Wprawdzie Spółka zaskarżyła wydaną w sprawie interpretację w całości, jednakże interpretacja ta w części odnoszącej się do kwestii odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji uznała stanowisko skarżącej za prawidłowe. Należy więc przyjąć, że kwestia ta – dotycząca odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji – nie jest w sprawie sporna. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem tego, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy jest zwolniony od opodatkowania, jak i inną działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest to, czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też koszt uzyskania przychodów z działalności pozostałej.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" za właściwe należy uznać rozumienie potoczne tego pojęcia. Należy przyjąć, że pojęcie to jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. "Gospodarka" zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Zatem jak słusznie wskazał organ podatkowy, przez gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi rozumieć należy dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Podkreślić należy, iż celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Z jednej strony mamy więc do czynienia z procesem inwestycyjnym, budowaniem, tworzeniem zasobu mieszkaniowego, a z drugiej strony z gospodarowaniem, eksploatacją już istniejących zasobów mieszkaniowych. Gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi może ze swej istoty dotyczyć jedynie istniejącego zasobu. Budowanie nowego budynku nie jest gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym, ale tworzeniem nowego zasobu. Stąd też koszty związane z wybudowaniem budynku nie stanowią kosztów gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Odnosi się to w szczególności do odpisów amortyzacyjnych. Wydatki przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek, poniesione do dnia oddania budynku do użytkowania, powiększają koszt wytworzenia środka trwałego i są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej tego środka. Wynika to wprost z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc wydatki te stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, to nie mogą stanowić kosztu gospodarowania istniejącym zasobem mieszkaniowym. Dzięki odpisom amortyzacyjnym nakłady na wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, nie zmienia to jednak charakteru tych nakładów, jako poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego (wybudowaniem nowego budynku), a nie gospodarowaniem istniejącym zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, że wydatki, które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności polegającej na gospodarce zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one natomiast koszt uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.