Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. określającą P Sp. z o.o. (następcy prawnemu R Sp. z o.o.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za III kwartał 2013 r. w wysokości 103 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W dniu 5 listopada 2013 r. R Sp. z o.o. (zwana również skarżąca, Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której wykazała m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.652 zł.

W dniu [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. z uwzględnieniem kwoty z poprzedniej deklaracji. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała dostawę zielonki (40 tony) na kwotę brutto 4.800,00 zł oraz dostawę siana (10 ton) na kwotę brutto 1.110,00 zł - wg stawki VAT 8%. Według Spółki była to sprzedaż bezrachunkowa. Spółka nie przedłożyła faktur VAT ani innych dowodów sprzedaży zawierających dane podmiotu kupującego. Nabycie towarów i usług pozostałych, w kontrolowanym okresie wykazane przez Spółkę, wynikało z następujących faktur VAT:

-nr [...] z dnia [...].09.2013 r., wystawionej przez G Sp. z o.o. z tytułu opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013, wartość netto 6.272,40 zł, podatek VAT w wysokości 501,79 zł, forma zapłaty - gotówka,

-nr [...] z dnia [...].09.2013 r., wystawionej przez N P.M., z tytułu opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013, wartość netto 6.272,40 zł, podatek VAT w wysokości 501,79 zł, forma zapłaty - gotówka,

-nr [...] z dnia [...].08.2013 r., wystawionej przez P Sp. z o.o. za certyfikację produkcji ekologicznej oraz certyfikację produkcji ekologicznej w 2012, wartość netto 410,57 zł, podatek VAT w wysokości 94,43 zł, forma zapłaty - gotówka,

-nr [...] z dnia [...].07.2013 r., wystawionej przez Gospodarstwo P.M., z tytułu usług rolniczych, wartość netto 111.111,11 zł, podatek VAT w wysokości 8.888,89 zł, forma zapłaty - gotówka.

W oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że R Sp. z o.o. została przejęta przez P Sp. z o.o. W związku z art. 93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, P sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ I instancji) wszczął wobec P Sp. z o.o., jako następcy prawnego R Sp z o.o., postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2013 r. w wysokości 8.505 zł.

Po uchyleniu ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) Naczelnik US decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2013 roku w wysokości 103 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. jeszcze raz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając po raz kolejny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien pozyskać dokumenty i dowody będące w posiadaniu ARiMR dotyczące rozstrzygnięć kończących postępowania prowadzone w sprawie wniosków złożonych przez R w 2013 r. w przedmiocie dopłat. Zlecił przeprowadzić czynności sprawdzające u usługobiorców Spółki na okoliczność ponoszenia przez nich kosztów i dokonywania zakupów w związku ze świadczonymi dla skarżącej usługami. Wskazał ponadto na potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.K. - inspektora jednostki certyfikującej dokonującego inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki w 2013 roku; wezwania strony do dostarczenia protokołów, o których mowa w jej piśmie z [...] stycznia 2014 roku, tj. protokołów innych niż protokół z [...] października 2013 r. nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określił P, następcy prawnemu R, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za III kwartał 2013 r. w wysokości 103 zł.

W uzasadnieniu podał, że Spółka wskazała na użytkowane (na podstawie umowy dzierżawy lub bez tytułu prawnego) i uprawiane przez nią w III kwartale 2013r. działki o nr ewidencyjnych: [...] (w wyniku dalszych wyjaśnień ustalono, że w rzeczywistości chodziło o działkę nr [...]) w gminie [...] oraz o numerze [...] w gminie [...]. Zdaniem organu skarżąca nie uprawiała w tym okresie deklarowanych gruntów rolnych i nie prowadziła działalności rolniczej w zakresie zbóż, a także nie nabyła usług rolniczych według przedłożonych faktur VAT. Organ ustalił, że działki o nr ewidencyjnych [...] położone w [...] były w okresie od [...].02.2013 r. do [...].08.2014 r. dzierżawione przez A.M. od Agencji Nieruchomości Rolnych. W aktach sprawy znajduje się umowa poddzierżawy ww. działek zawarta między A.M. a R Sp. z o.o., mimo że z oświadczenia byłego prezesa zarządu R Sp. z o.o. – M.D., wynika, że R użytkowała te grunty bez pisemnej umowy lub bez tytułu prawnego. Przedłożona przez Spółkę umowa dzierżawy nie zawiera daty jej sporządzenia, okresu na jaki ją zawarto, danych osobowych ani adresowych wydzierżawiającego. Analiza materiału dowodowego wykazała nadto rozbieżność między liczbą działek wskazywaną przez R sp. z o.o. - trzy działki, a liczbą podawaną przez A.M. - dwie działki. Podano także różne rodzaje roślin uprawianych rzekomo na ww. gruntach: z dokumentów dostarczonych przez R Sp. z o.o. wynika, że uprawiane było proso, a A.M. twierdzi, że na jednej działce posiana była koniczyna a na drugiej - pelucha albo proso. A.M. zeznał również, że nie została sporządzona umowa poddzierżawy, nie pamiętał nazwy Spółki, której oddał działki do uprawy. Nadto oświadczył, że nie widział prac polowych na tych działkach tylko efekty tych prac; nie pomagał spółce w uprawie pól. Organ wskazał przy tym na przesłuchanie w charakterze świadka L.Ł. (właściciela działki sąsiadującej z działką [...]), który zeznał, że na działce nr [...] coś rosło, ale nie zbierano plonów, prace rolne wykonywane były tylko jednego dnia, a zatem odmienny czas niż wynikający z dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę. W odniesieniu do działki nr [...] organ ustalił, że od [...].03.2008 r. pozostaje ona we władaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA), przy czym GDDKiA nie zawierała umowy dzierżawy ani poddzierżawy ww. gruntu z jakimkolwiek podmiotem. Poza tym, działka ta ujęta została w decyzji stanowiącej pozwolenie na użytkowanie trasy głównej autostrady [...]. Okoliczność, że działka jest pasem drogowym, potwierdzili również użytkownicy działek sąsiadujących z działką nr [...], przesłuchiwani w charakterze świadków: R.B. oraz D.M. oraz wydruki ze strony internetowej www.geoportal2.pL. Z kolei, na działce nr [...], jak zeznał D.M. (użytkownik działki sąsiedniej), w 2013 r. znajdował się ugór, działka ta nie była uprawiana, nie wykonywano na niej żadnych prac rolnych. W odniesieniu zaś do działki o nr ewidencyjnym [...], na podstawie informacji uzyskanych z Agencji Nieruchomości Rolnych, ustalono, że ww. działka - wbrew twierdzeniu skarżącej - tylko w części, tj. na obszarze 7,8014 ha, oznaczona jest jako łąka, w pozostałej części grunt ma charakter użytków rolnych V i VI klasy gruntu obejmującej rowy i ogródki działkowe, a ponadto w okresie od [...].05.2013 r. do [...].07.2013 r. była bezumownie użytkowana przez T Sp. z o.o., której działalność gospodarcza polegała m.in. na uprawie gruntów rolnych. Przesłuchiwany w charakterze świadka użytkownik działki sąsiadującej – W.S. zeznał, że działka ta w 2013 r. była zaorana, ale nie wie, kto tego dokonał; poza tym działka ta nie była ani uprawiana ani koszona.

W toku postępowania ustalono również, że spółki R oraz P nie były płatnikami podatku rolnego na terenie gminy [...] ani gminy [...], w obrębie których znajdują się działki o ww. numerach ewidencyjnych. Podatek za działki nr: [...] opłacany był przez inne podmioty (Gospodarstwo Nadzoru i Administrowania Zasobem oraz A.M.), natomiast działka nr [...], sklasyfikowana jako autostrada [...], stanowi własność Skarbu Państwa i pozostaje w użytkowaniu GDDKiA.

Według Naczelnika US, nieprawdopodobne jest także, żeby prace na wszystkich ww. działkach wykonywane były, co wynika z wpisów w rejestrze rolnośrodowiskowym, m.in. w dniu [...].12.2013 r., gdyż jest to dzień ustawowo wolny od pracy.

Wbrew stanowisku strony, organ I instancji nie uznał również, że inspekcja gospodarstwa rolnego Spółki, dokonana przez jednostkę certyfikującą P sp. z o.o., potwierdza fakt upraw rolnych dokonywanych przez skarżącą w 2013 r. Stwierdził bowiem, że jednostka certyfikująca nie uczestniczyła w obmiarze plonów ani w ich sprzedaży, a dane zawarte w protokole z inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki (protokół z dnia [...] października 2013 r. podpisany przez inspektora K.K.) zostały pozyskane od Spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę na niejasności dotyczące noclegu K.K. w okresie prowadzenia rzekomej inspekcji gospodarstwa tj. [...] października 2013 r. W świetle bowiem informacji pozyskanej z hotelu [...], K.K. nie figurował na liście gości hotelowych w ww. okresie. Figurowali na niej natomiast P.M. oraz D.P.. Ponadto P Sp. z o.o. nie przedłożyła innych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki. Z kolei K.K. (przesłuchany w charakterze świadka) nie wskazał nazwy hotelu, w którym nocował w okresie prowadzenia inspekcji. Ponadto bardzo ogólnikowo i nieprecyzyjnie przedstawiał przeprowadzoną inspekcję gospodarstwa rolnego spółki: nie wskazał dokładnego położenia kontrolowanych gruntów, nie wskazał jak wyglądały te grunty rolne podczas oględzin i jakie były wyniki kontroli, a także jakie zboża Spółka uprawiała w 2013 roku, nie wskazał też danych właściciela. W związku z powyższym uznano, że inspekcja gospodarstwa rolnego Spółki nie miała miejsca.

Za okoliczności potwierdzające brak faktycznego użytkowania gruntów organ uznał także brak po stronie Spółki zaplecza maszynowego oraz niewskazanie podmiotów, które mogłyby świadczyć pomoc, określaną przez ww. Spółkę jako pomoc sąsiedzka. W tej sytuacji - zdaniem organu - wątpliwości budzi też powoływany przez Spółkę rodzaj działalności rolniczej, tzn. ekologiczna produkcja roślinna, o której mowa jest w rozporządzeniu Rady WE nr 834/2007 z dnia 28.06.2007r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 2092/91 (Dz.Urz. UE z dnia 20.07.2007 r., nr L 189/1), szczególnie, że skarżąca nie posiadała gruntów rolnych o odpowiedniej klasie.

Organ zwrócił również uwagę, że Spółka R nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż płodów rolnych dokonaną w 2013 r., nie wskazała nawet nabywców tych płodów, wyjaśniając, że zostały one sprzedane okolicznym rolnikom, a Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania danych nabywców. Organ zwrócił przy tym uwagę na stosunkowo niski deklarowany przez R sp. z o.o. przychód z rzekomej sprzedaży plonów rolnych w porównaniu z wysokością wskazywanych przez Spółkę wydatków dotyczących nabycia usług rolniczych.

Zdaniem organu wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki, że generowała ona poniesione koszty w 2013 r. dopłatami wypłacanymi przez ARiMR, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalono bowiem, że P odmówiono wszystkich wnioskowanych płatności.

W świetle powyższego organ uznał, że zgromadzony materiał nie potwierdza prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie gruntów i sprzedaży plonów rolnych oraz ponoszenia kosztów związanych z nabyciem usług rolniczych. Brak jest bowiem, zdaniem organu, dowodów potwierdzających, że podmioty: Gospodarstwo P.M., N P.M. oraz G Sp. z o.o., świadczyły usługi rolnicze na rzecz Spółki. Organ wskazał na faktury VAT z czerwca 2013 r. wystawione na rzecz Gospodarstwa P.M. przez A Sp. z o.o. tytułem usługi transportu ciągnika na trasach: [...] oraz [...] stwierdzając, że faktury te nie są dowodem na to, że ww. Gospodarstwo świadczyło usługi rolnicze na rzecz R. Wskazywane przez skarżącą grunty rolne nie znajdują się przy ww. trasach. Ponadto z przedłożonych umów i faktur nie wynika, co wchodziło w zakres usług rolniczych, skarżąca nie udzieliła zaś informacji o sposobie wyceny i rozliczenia konkretnych usług oraz kontroli ich wykonania i odbioru. Również przyjęta forma płatności uniemożliwia potwierdzenie faktycznego zaistnienia ww. transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji także certyfikacja produkcji ekologicznej R sp. z o.o. nie miała miejsca.

Powyższe świadczy, że wystawione w III kwartale 2013 r. na rzecz Spółki faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wynikający z tych faktur podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie dokonała dostawy towarów, a co za tym idzie podatek należny za III kwartał 2013 r. wynosi 0 zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 23, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 200 i art. 238 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżyła postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów poprzedzające bezpośrednio wydanie decyzji pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Wobec wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, obecnie właściwy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. odmówił przeprowadzenia żądanych na etapie pierwszej instancji dowodów stwierdzając, że strona kilkukrotnie składała już wnioski dowodowe, do których organ pierwszej instancji się odnosił.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia Naczelnika, że skarżąca Spółka na działkach o numerach ewidencyjnych [...] położonych w [...] oraz działki nr [...] położonej w [...] nie prowadziła działalności rolniczej w zakresie zbóż, a także nie nabyła deklarowanych usług rolniczych oraz usług certyfikacji według przedłożonych faktur VAT. Zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy jak stwierdził, nie wskazali jednoznacznie, co faktycznie było uprawiane ani jakie prace rolne miały być realizowane na ww. gruntach. A.M., zeznał wprawdzie, że użyczył skarżącej działki, ale nie pamiętał ani ich numerów, ani nie znał nazwiska osoby, z którą ustalał kwestie owego użytkowania, mimo że zna tę osobę od kilku lat (8-9 lat). Co więcej, wskazywał na dwie działki, podczas gdy Strona wyjaśniła, że użytkowała trzy działki od okolicznego rolnika. Również trzech a nie dwóch działek dotyczyła umowa poddzierżawy między A.M. a R, złożona do akt sprawy przez prezesa zarządu skarżącej Spółki, mimo, że A.M. zaprzeczył, jakoby zawierał umowę poddzierżawy. Ponadto A.M. stwierdził, że umawiał się z osobami, którym rzekomo użyczył grunt, co do rozliczeń z tytułu podatku rolnego, natomiast z akt sprawy wynika, że w roku 2013 r. podatek ten zapłacił samodzielnie przelewem bankowym w całości. Ponadto, A.M. oraz L.Ł., zeznali, że na gruntach tych albo posiana była koniczyna, albo inne rośliny, albo po prostu rosły chwasty - podczas gdy R deklarowała uprawę prosa. L.Ł. zeznał również, że na działce nr [...] było tylko talerzowanie i nie wie, kto je wykonał, nie widział innych prac, mimo że z rejestru rolnośrodowiskowego wynika, że był siew, koszenie i zbiór. R.P. stwierdziła z kolei, że nic nie wie na temat jakichkolwiek upraw na działce nr [...]. R.B. i D.M. zeznali zaś, że działka nr [...], z uwagi na swój charakter oraz położenie, nie mogła być użytkowana na potrzeby rolnictwa. Potwierdzeniem tego jest informacja uzyskana z GDDKiA oraz wydruk ze strony internetowej www.geoportal2.pl. D.M. zeznał, że również działka nr [...], w 2013 r. nie była uprawiana; znajdował się ugór, nie było na niej żadnego zboża i nic się wtedy na działce tej nie działo. W odniesieniu zaś do działki nr [...] W.S. stwierdził, że w 2013 r. działka ta była tylko zaorana i nic nie było tam posiane; na wiosnę rosły tam tylko chwasty, nie widział, kto zaorał ziemię. Ponadto ustalono, że ww. działka w okresie od [...].05.2013 r. do [...].07.2013 r. była bezumownie użytkowana przez T Sp. z o.o. i tylko w części, tj. na obszarze 7,8014 ha, oznaczona jest jako łąka, w pozostałej części grunt ma charakter użytków rolnych V i VI klasy gruntu, rowy i ogródki działkowe.

Organ odwoławczy dodał, że wiarygodność twierdzeń skarżącej o użytkowaniu wszystkich ww. gruntów podważa fakt, iż prace rolne polegające na uprzątnięciu pól, deklarowane w rejestrze działań agrotechnicznych, dokonywane miały być w dniu [...].12.2013 r. - a zatem w okresie świątecznym, będącym równocześnie dniem ustawowo wolnym od pracy.

Według oceny Dyrektora IAS, brak faktycznej uprawy ww. działek świadczy o tym, że faktury VAT, wystawione tytułem świadczenia rzekomych usług rolniczych oraz usług certyfikacji produkcji ekologicznej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także usługi transportu oraz naprawy maszyn przez A sp. z o.o. na rzecz gospodarstwa rolnego P.M. nie oznaczają, że z kolei P.M. realizował usługi na rzecz skarżącej. Dodał, że działki, na których rzekomo usługi miały być świadczone, nie znajdują się na trasach przewozu maszyn przez A Sp. z o.o. (tj. [...] oraz [...]). Z kolei sama skarżąca w III kwartale 2013 r. nie posiadała własnego sprzętu rolniczego, co wynika m.in. z zawartych umów, tj. umowy z dnia [...] października 2010r. o świadczenie usług związanych z produkcją rolną zawartej pomiędzy P.M. a Spółką oraz umowy o usługi rolnicze z [...] maja 2009 r. oraz porozumienia z [...] marca 2013 r. Poza tym, ani P.M., który jakoby świadczył usługi rolnicze na rzecz Spółki, ani M.D. czy M.P. - prezesi zarządu skarżącej Spółki, nie wskazali konkretnie rodzaju prac, terminów i miejsc ich wykonania, odsyłając ogólnie do treści przedkładanych organowi dokumentów, tj. zawartych ze Spółką umów, bądź rejestru działań agrotechnicznych. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności za faktury wystawione na rzecz Spółki były realizowane, mimo wysokich kwot (od kilku do ponad stu tysięcy złotych), w formie gotówkowej, co - w ocenie organu odwoławczego - podaje w wątpliwość ich faktyczne dokonanie.

Organ odwoławczy wskazał również na decyzje Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] września 2014 r. umarzające w całości postępowania administracyjne w sprawie o przyznanie R sp. z o.o. płatności rolnośrodowiskowej na rok 2013, z uwagi na fakt, iż podmiot R sp. z o.o. będący stroną postępowania przestał istnieć, a jego następca prawny nie wyraża woli wstąpienia do toczącego się postępowania. Z kolei z ostatecznych decyzji Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...].06.2016 r. w przedmiocie odmowy przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego wynika, że "w dniach 14-20.05.2014 r. do Biura Powiatowego ARiMR wpłynęły wnioski P sp. z o.o. o wstąpienie do postępowań w sprawie o przyznanie płatności na rok 2013 w miejsce poprzedników w związku z zaistniałym następstwem prawnym (tzw. wnioski transferowe). Zgodnie z postanowieniem z dnia [...].02.2014 r. podmiot P sp. z o.o. przejął dziewięć podmiotów o nazwach: (...)", w tym R sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano, że P.M. tworząc kilkadziesiąt spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek cywilnych, w których jego osoba jest powiązana, gdyż jest albo wspólnikiem, albo prezesem zarządu, albo prokurentem, podzielił w ten sposób całe gospodarstwo w celu ominięcia modulacji płatności, m.in. ONW oraz rolnośrodowiskowej. Wskazano także na nie wykazywanie przez niektóre podmioty faktu rzeczywistego posiadania w roku 2013 zadeklarowanych gruntów rolnych oraz prowadzenia na nich odrębnie działalności rolniczej.

Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na znajdujący się w aktach protokół nr [...] dotyczący inspekcji w gospodarstwie Spółki. Przypomniał, że inspektor rolnictwa ekologicznego – K.K. działał na zlecenie Jednostki Certyfikującej P Sp. z o.o., z którą Spółka zawarła w dniu [...] czerwca 2009 r. umowę nr [...] o dokonanie dobrowolnej certyfikacji zgodności w zakresie produkcji metodami ekologicznymi i nadzór nad stosowaniem wydanych certyfikatów. Z treści znajdującego się również w aktach Certyfikatu wynika m.in., że został on sporządzony po przeprowadzeniu w dniu [...] października 2013 r. kontroli, a jego ważność obejmuje okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., zatem okres przypadający po III kwartale 2013 r., który jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Niemniej, ww. protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego Spółki, na którym widnieje podpis K.K., zdaniem Dyrektora IAS, nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonych oględzin działek i nie odzwierciedla faktycznego ich stanu. Istotne jest to, że ów dokument nie potwierdza obmiaru plonów Spółki. Elementy zawarte w ww. protokole, odnoszące się do rozmiaru upraw, plonów oraz prac rolniczych rzekomo wykonywanych na kontrolowanych działkach, stwierdzone bowiem zostały przez K.K. na podstawie dokumentów dostarczonych przez Spółkę i nie są wynikiem przeprowadzonej przez niego osobiście bezpośredniej inspekcji. K.K. przesłuchany [...] września 2016 r. nie potrafił w sposób konkretny podać okoliczności oględzin działek deklarowanych jako gospodarstwo rolne Spółki, nie pamiętał co na nich rosło, ani jak nazywała się osoba, która mu towarzyszyła przy oględzinach. Jego wypowiedzi były ogólne i odnosiły się do standardowych zasad stosowanych przy inspekcjach gospodarstw rolnych zajmujących się produkcją ekologiczną, mimo że stawiane podczas przesłuchania pytania dotyczyły konkretnej inspekcji na konkretnych gruntach i w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Poza tym, wbrew twierdzeniom K.K., C sp. z o.o. nie potwierdziła jego pobytu w należącym do tego podmiotu hotelu [...]. Z dokumentacji uzyskanej z C wynika zaś, że rezerwacja hotelu została dokonana przez P.M., a gośćmi hotelowymi w dniach [...] października 2013 r. byli on i D.P., a nie K.K.. Mając na uwadze ustalenia dotyczące pobytu i czynności K.K.organ odwoławczy stwierdził, że usługa certyfikacji obejmująca ocenę kontrolowanego gospodarstwa według kryteriów wskazanych przez K.K. i wymagająca nie tylko analizy dokumentów, lecz także faktycznych czynności w terenie, nie może zostać uznana za wykonaną w rzeczywistości. W rezultacie przyjęto, że faktura VAT z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawiona przez P sp. z o.o. na rzecz skarżącej, tytułem certyfikacji produkcji ekologicznej, nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że certyfikat został wydany na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 2092 (Dz. Urz. z 20.07.2007 r., nr L 189/1) oraz rozporządzenia Komisji (WE) 889/2008 z dnia 5 września 2008 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych w odniesieniu do produkcji ekologicznej, znakowania i kontroli (Dz. U. z 18.09.2008 r., nr L 250/1). Z zawartej w pkt 1 preambuły rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 definicji produkcji ekologicznej wynika, że taka produkcja wymaga szczególnych warunków odnoszących się zarówno do gruntów, na których uprawiane są określone rośliny, jak i do metod stosowanych przy produkcji oraz do maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy uprawie gruntów. Wskazał przy tym, że Agencja Nieruchomości Rolnych, w załączeniu do pisma z [...] sierpnia 2015 r., przekazała informacje na temat klas gruntów, wskazywanych przez Spółkę jako użytkowane w ramach produkcji ekologicznej. Wynika z nich, że: działkę o nr ewidencyjnym [...] stanowią grunty orne o klasach użytkowania RIIIb, RIVa, RIVb, RV, RVI; działkę o nr ewidencyjnym [...] stanowią grunty orne o klasach użytkowania RIVb, RV, RVI; na działkę o nr ewidencyjnym [...] składają się natomiast grunty orne o klasie użytkowania RIVb, RV, RVI; działkę nr [...] stanowią grunty orne klasy RIVb, RV oraz RVI; działkę o nr ewidencyjnym [...] stanowią grunty orne klas: RV, RVI (w tym część gruntu klasy RVI oznaczona jest jako teren mieszkaniowy), łąki trwałe o klasach ŁIV oraz ŁV (przy czym częściowo łąka jest zadrzewiona i zakrzewiona, na co wskazuje oznaczenie Lz), jak i grunty pod rowami oznaczone symbolem W; działkę nr [...] stanowią grunty orne klas RIVa, RIVb oraz RV. Stosownie zaś do opisu klas gruntów zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, gleby orne klasy IIIb to gleby średnio dobre, których plony w znacznym stopniu uzależnione są od warunków atmosferycznych, gleby klasy IVa - gleby średniej jakości, o zdecydowanie mniejszym wyborze roślin uprawnych, przeważnie ciężkie do uprawy, zaś gleby klasy IVb, klasy V oraz klasy VI - gleby gorsze, słabe oraz najsłabsze w uprawie, mało żyzne, dające niskie i niepewne plony. Z kolei łąki trwałe i pastwiska trwałe klasy IV (ŁIV) charakteryzują się zmiennymi właściwościami, wymagają nawożenia i zabiegów pielęgnacyjnych i są przeważnie jednokośne, zaś te zaliczane do klasy V (ŁV) - charakteryzują się w szczególności trwałym, wadliwym układem warunków wodnych, przez co uprawa i zbiór jest bardzo utrudniony, dominują na nich trawy gorszej lub złej wartości paszowej, trawy średniej i gorszej jakości pastewnej stanowią domieszkę (do 20%), zaś traw bardzo dobrych i dobrych jest zaledwie od 5 do 6%.

Organ zwrócił też uwagę, że z ogólnych zasad produkcji ekologicznej, ujętych w art. 4 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007, wynika między innymi, że produkcja taka wymaga ograniczenia stosowania środków zewnętrznych. Z kolei w pkt 12 preambuły ww. rozporządzenia wskazano, że ekologiczna produkcja roślinna powinna przyczyniać się do utrzymywania i zwiększania żyzności gleby, a także powinna zapobiegać jej erozji. Rośliny powinny być nawożone poprzez ekosystem gleby, a nie za pomocą dodawanych do gleby nawozów rozpuszczalnych. Powyższe oznacza zatem - zdaniem organu - że uprawa ekologiczna na gruntach o niskiej jakości wiąże się ze znacznym ryzykiem uzyskania plonów o oczekiwanej wielkości lub z ryzykiem nieuzyskania w ogóle jakichkolwiek zbiorów. W związku z powyższym stwierdzono, że grunty wskazywane przez Spółkę jako uprawiane przez nią, faktycznie nie były przedmiotem prac rolnych mieszczących się w ramach deklarowanej przez skarżącą produkcji ekologicznej roślin. Ponadto ustalono, że w badanym okresie III kwartału 2013 r. Spółka nie posiadała własnego zaplecza maszynowego, za pomocą którego mogłaby realizować ekologiczną produkcję roślinną.

Porównując z kolei wartość zakupionych rzekomo przez R usług rolniczych w III kwartale 2013 r. w wysokości netto 123.655,91 zł, z wartością przychodów deklarowanych przez Spółkę uzyskanych z rzekomej sprzedaży plonów w kwocie netto 5.472,22 zł (tj. 40 ton zielonki x 120zł = 4.800zł, 10 ton siana x 110zł = 1.110zł; razem brutto 5.910zł, w tym VAT 8% 437,78zł), Dyrektor IAS poddał w wątpliwość ekonomiczny sens nabycia usług rolniczych. Stwierdził, że poniesione nakłady są niewspółmiernie wysokie do osiągniętego przychodu z produkcji rolnej, czyniąc tę produkcję wysoce nieopłacalną z ekonomicznego punktu widzenia. Biorąc zaś pod uwagę klasy gruntów, na których rzekomo miała miejsce produkcja ekologiczna oraz na których miały być jakoby świadczone usługi rolnicze, można się było spodziewać niskiego poziomu plonów i tym samym nikłego przychodu z produkcji. Dlatego dokonywanie zakupów usług rolniczych o wartości ponad dziesięciokrotnie przewyższającej uzyskany (i spodziewany) przychód, w ocenie organu odwoławczego czyni niewiarygodne deklaracje spółki o faktycznym prowadzeniu ekologicznej produkcji roślinnej oraz o faktycznym nabyciu i realizacji usług rolniczych. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (np. rachunków/not księgowych) potwierdzających rzekomą sprzedaż uzyskanych plonów tłumacząc, że sprzedaż miała charakter bezrachunkowy. Spółka nie podała przy tym jednak żadnego konkretnego odbiorcy, który mógłby ten fakt potwierdzić, podczas gdy w interesie podatnika leży posiadanie takich dowodów i wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości podstaw do odliczenia, o którym mowa w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano ponadto na pozyskane od ARIMR dokumenty, z których wynika, że Spółka nie otrzymała na rok 2013 wnioskowanych płatności, z uwagi na stworzenie przez producenta rolnego sztucznych warunków do ich otrzymania. Podkreślono, że grunty rolne zgłaszane przez Spółkę oraz przez inne podobne podmioty do przyznania im płatności, są de facto zarządzane przez tę samą osobę, tj. przez P.M., a grunty zgłaszane do płatności odrębnie przez P.M. oraz spółki, w których jest on wspólnikiem, nie stanowią gospodarstw samodzielnych, niepowiązanych ze sobą ekonomicznie czy też technologicznie. Powyższe oznacza, w ocenie organu, że celem zarejestrowania działalności gospodarczej Spółki R nie było w rzeczywistości prowadzenie upraw ekologicznych ani realizacja celów, jakim tego rodzaju produkcja ma służyć, ale celem tym było przede wszystkim pozyskanie wysokich kwot płatności w ramach pomocy finansowej udzielanej przez ARiMR.

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że faktury VAT przedłożone przez Spółkę, mające dokumentować rzekome nabycie przez nią usług rolniczych oraz usług certyfikacji, nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Podobnie z powodu braku dowodów potwierdzających rzekomą sprzedaż plonów, nie można uznać, że sprzedaż ta miała miejsce. W związku z powyższym przyjęto, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w przedłożonych fakturach VAT za III kwartał 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył także, że z akt sprawy wynika, że skarżąca wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które faktycznie nie miały miejsca. Wskazywały na to bowiem powiązania istniejące między Spółką a P.M., brak faktycznego wykonania usług/dostawy, brak faktycznej zapłaty. Wszystkie te okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS świadczą, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stosownie do art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego. Podkreślił, że w sprawie pozyskano dowody w postaci dokumentów pochodzących zarówno od samej Spółki, jej wyjaśnienia, jak i dowody w postaci dokumentów pochodzących od innych organów i instytucji. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchania świadków. W związku z tym Dyrektor IAS uznał za zbędne przeprowadzanie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego. Słusznie też jego zdaniem Naczelnik US w postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r., powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako że znajdują się one już w aktach postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 2, art. 200, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jednocześnie domagała się wyeliminowania w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej P.p.s.a.) postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wobec niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązków procesowych nałożonych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien, zgodnie z art. 229 cyt. ustawy, przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Organy nie mogły pomijać rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do hipotez przyjętych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej kluczowe dla sprawy dowody nie zostały przeprowadzone, tj. między innymi zignorowano wnioski o:

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wnioskowanych świadków A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R. na okoliczności opisane w decyzji kasacyjnej;

2) włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez ARiMR. Pomimo wyraźnego wskazania w decyzji odwoławczej, organ pierwszej instancji poprzestał na uzyskaniu informacji o stanie postępowań sądowoadministracyjnych (błędnych informacji);

3) przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na okoliczność ponoszenia przez nich kosztów i dokonywania zakupów w związku ze świadczonymi usługami, w tym na rzecz R (objętymi i udokumentowanymi przedmiotowymi w sprawie fakturami);

4) włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań prowadzonych przez Urząd Skarbowy na okoliczność stwierdzonych w protokołach faktów oraz posiadania przez protokół jednostki certyfikującej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych;

5) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa R tj. przeprowadzenia kontroli gospodarstwa rolnego w latach 2012-13 oraz na okoliczność stwierdzonych podczas kontroli faktów.

Ponadto zarzucono przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zeznań świadka K.K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury VAT rozliczone przez Spółkę za III kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz, że wykazana w deklaracji za ww. okres dostawa towaru (zielonki i siana) w rzeczywistości nie miała miejsca.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej również "ustawa o VAT"), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przytoczonych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15 - orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie dyrektywy przyjmuje się zatem, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zostać poprzedzona rzetelnymi ustaleniami w zakresie tego, czy w sprawie rzeczywiście miały miejsce tego rodzaju zdarzenia, które warunkują skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, słusznie wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka deklarowała użytkowanie działek o numerach ewidencyjnych: [...] położonych w gminie [...] oraz działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej w gminie [...], na których, jak twierdzi, metodą ekologiczną prowadziła działalność rolniczą. Za III kwartał 2013 r. Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7K m.in. faktury za usługi rolnicze, które miała nabyć od G Sp. z o.o., N P.M. i Gospodarstwa P.M.. Oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku, istotne było zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadziła wskazywaną działalność rolniczą na ww. działkach w spornym okresie. Przesądzenie tej kwestii stanowi bowiem punkt wyjścia do analizy, czy wykazane na fakturze usługi mogły mieć miejsce.

Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że zgromadzony materiał nie potwierdza, że Spółka R, obecnie P, uprawiała wskazywane przez siebie grunty rolne. Nie potwierdzili tego także przesłuchiwani w sprawie świadkowie. W odniesieniu do działki nr [...] ustalono, że od [...].03.2008 r. pozostaje ona we władaniu GDDKiA, przy czym nie była przedmiotem jakiejkolwiek umowy dzierżawy czy poddzierżawy. Poza tym, działka ta ujęta została w decyzji stanowiącej pozwolenie na użytkowanie trasy głównej autostrady [...]. Że jest to działka autostradowa (pas drogowy) zeznali również użytkownicy działek sąsiadujących z działką nr [...]: R.B. i D.M.. Potwierdzają to także wydruki ze strony internetowej www.geoportal2.pL. Z kolei D.M. użytkujący działkę w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr [...], zeznał, że w 2013 r. znajdował się tam ugór, działka ta nie była uprawiana, nie wykonywano na niej żadnych prac rolnych. Jak wynika z akt sprawy, użytkownik działki sąsiadującej – W.S. stwierdził, że działka o nr ewidencyjnym [...] w 2013 r. była zaorana, ale nie wie, kto tego dokonał; poza tym działka ta nie była ani uprawiana ani koszona. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Agencji Nieruchomości Rolnych, ustalono, że ww. działka - wbrew twierdzeniu skarżącej - tylko w części, tj. na obszarze 7,8014 ha, oznaczona jest jako łąka, w pozostałej części grunt ma charakter użytków rolnych V i VI klasy gruntu obejmującej rowy i ogródki działkowe, a ponadto w okresie od [...].05.2013 r. do [...].07.2013 r. była bezumownie użytkowana przez T Sp. z o.o. W stosunku zaś do działek o nr [...] zasadnie zwrócono uwagę na ogólne, a niekiedy wręcz sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym wyjaśnienia A.M. co do samego korzystania z tych gruntów przez R, jego formy, ilości działek, zakresu wykonywanych prac rolnych, rodzaju upraw. Ponadto L.Ł. użytkujący działkę w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr [...] zeznał, że była ona tylko talerzowana i nie wie, kto to wykonał; nie widział innych prac; tak naprawdę nic tam nie rosło bo chwasty wszystko zagłuszały. R.P. stwierdziła z kolei, że nic nie wie na temat jakichkolwiek upraw na działce nr [...].

Ustalenia organów potwierdzają również znajdujące się w aktach ostateczne decyzje Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie odmowy przyznania Spółce płatności w ramach wsparcia bezpośredniego, z których wynika, że to nie R prowadziła działalność rolniczą na przedmiotowych gruntach, lecz P.M., który nimi zarządzał, dokonując sztucznego podziału gospodarstwa rolnego celem uzyskania wysokich kwot płatności w ramach pomocy finansowej udzielanej przez ARiMR.

Również sama skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które dowodziłyby, że wskazane przez nią grunty były przez nią uprawiane i pozyskała z nich płody rolne, a co więcej, że je następnie sprzedała. Nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt sprzedaży plonów, ani nie podała odbiorców, którzy by ten fakt potwierdzili. W związku z czym zasadnie zakwestionowano tę sprzedaż.

Przechodząc natomiast do oceny realizacji spornych usług Sąd stwierdza, że licznie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że faktury wystawione w III kwartale 2013 r. na rzecz R przez G Sp. z o.o., N P.M., P Sp. z o.o. oraz Gospodarstwo P.M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Taka konkluzja wynika nie tylko z tego, że skarżąca nie udowodniła, że to właśnie ona prowadziła działalność rolniczą na wskazywanych gruntach, ale i z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, który dowodzi, że do świadczenie usług i dostaw nie doszło. Przedmiotem faktur o nr [...] miały być usługi rolnicze. Nie sposób jednak nie dostrzec, że zarówno kwestionowane faktury, jak i umowa o świadczenie usług zawarta [...] października 2010 r. między skarżącą Spółką a Gospodarstwem P.M., umowa o świadczenie usług zawarta z [...] maja 2009 r. między skarżącą Spółką a P.M. z N, jak również porozumienie z [...] marca 2013 r. w sprawie wykonywania umowy o świadczenie usług zawarte pomiędzy skarżącą a P.M. występującym jako właściciel N i w imieniu G Sp. z o.o., zawierają bardzo ogólny opis wykonywanych prac. Nie wynika z nich jakie prace zostały wykonane, na jakiej powierzchni, nie wskazano numerów i położenia działek oraz daty świadczenie usług. Same umowy nie mogły poza tym stanowić dowodu, że rzeczywiście doszło do wykonania usługi. Co istotne, także P.M. zarówno w piśmie z [...] stycznia 2014 r., jak i zeznając w dniu [...] marca 2014 r. nie wskazał konkretnie jakie usługi, kiedy i gdzie były wykonywane, odpowiadając nad wyraz ogólnikowo. Nie przedłożył również szczegółowego rejestru usług dla poszczególnych kontrahentów, stwierdzając, że usługi rozliczane były na podstawie osobistych ustaleń, co z pewnością nie może być uznane za normę w zakresie prowadzonej działalności, szczególnie, gdy podmiot powołuje się na stosunkowo duży park maszyn, którymi miał świadczyć usługi i dodatkową kooperację w zakresie ich wypożyczenia.

Zasadnie również organy oceniły, że realizowane przez A sp. z o.o. usługi transportu i naprawy maszyn na rzecz Gospodarstwa P.M., na które się powołał, nie oznaczają realizacji tych usług na rzecz skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowe działki nie są położone na trasie wskazanego transportu. Także M.D. (były prezes R) nie podał żadnych konkretnych danych co do rodzaju prac i terminów ich wykonania.

Co równie istotne, z kwestionowanych faktur wystawionych tytułem usług rolniczych wynika, że zapłata miała nastąpić gotówką, mimo bardzo wysokiej kwoty wynikającej z jednej z nich. Trudno tego rodzaju postępowanie uznać za normę w obrocie gospodarczym, szczególnie, gdy stronami transakcji są podmioty prowadzące taką działalność, w tym spółka prawa handlowego.

Nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że skarżąca Spółka z tytułu usług rolniczych poniosła wydatek w łącznej kwocie netto 123.655,91zł, tymczasem w tym samym okresie wykazała w ewidencji sprzedaż netto zielonki i siana jedynie w kwocie 5.472,22zł. Racje mają w tej sytuacji organy podatkowe uznając za nieprawdopodobne ponoszenie tak wysokich kosztów w celu uzyskania tak niskich przychodów. Przeczy temu chociażby elementarna ekonomia.

Uprawnione było również stwierdzenie, że wykazana w fakturze z [...] sierpnia 2013 r. wystawionej przez P sp. z o.o. usługa certyfikacji produkcji ekologicznej, nie może być uznana za usługę rzeczywiście wykonaną. Wynika to zaś z faktu, że protokół z inspekcji gospodarstwa z [...] października 2013 r. sporządzony przez K.K. - inspektora rolnictwa ekologicznego, działającego na zlecenie jednostki certyfikującej P sp. z o.o. - jak słusznie stwierdziły organy podatkowe - nie odzwierciedla faktycznego stanu działek rolnych. Jego treść zawiera jedynie informację o ilości zbiorów z kontrolowanego gospodarstwa oraz wielkości sprzedaży plonów deklarowanej przez R. Ww. jednostka wyjaśniła też, że czynności certyfikujące przeprowadzone zostały w oparciu o przesłane dokumenty oraz oględziny gruntów przeprowadzone w dniach [...] października 2013 r. Przesłuchany w dniu [...] września 2016 r. K.K. zeznał, że dokonywał oględzin gruntów jadąc na nie, a ustaleń, że grunty były uprawiane przez Spółkę, dokonywał na podstawie dokumentów przesłanych przez nią samą. Stwierdził również, że kontrola odbywała się po zbiorach. Tymczasem zbiory te miały mieć miejsce w terminie od [...] czerwca do [...] lipca 2013 r. Poza tym, świadek ten nie pamiętał, jak grunty wyglądały, ani jakie rośliny były uprawiane na kontrolowanych gruntach. Brakiem pamięci zasłaniał się też odnośnie osoby mu towarzyszącej podczas przeprowadzanych oględzin. Dopełnieniem niejako powyższych ustaleń stała się informacja wystawcy (C sp. z o.o.) faktury za nocleg w hotelu, gdzie K.K. miał nocować podczas inspekcji, że to nie on figurował w kartotece gości tego hotelu, lecz P.M. z oraz D.P. a rezerwacji dokonał właśnie P.M.. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu dowodzą słuszności przyjętego przez organ stanowiska w zakresie zakwestionowanej usługi certyfikacji produkcji ekologicznej.

Zdaniem Sądu, w sposób wręcz drobiazgowy organy wyjaśniły również kwestię ekologicznego sposobu upraw roślin, na który powoływała się Spółka. Dowiodły, że takowej działalności skarżąca nie mogła prowadzić, co wynika po pierwsze z faktu, że skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości nabyła usługi rolnicze, a po drugie, sama nie miała ani pracowników, ani też zaplecza maszynowego do tego rodzaju działalności, co wydaje się konieczne szczególnie w sytuacji, gdy tego rodzaju produkcję deklaruje się na kilkudziesięciu hektarach. Trzeba również dostrzec, że produkcja ekologiczna - jak wynika z przywołanego przez organ rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 - wymaga wysokich standardów zarówno co do gruntów, jak i stosowanych metod. Tenże sam akt prawny stanowił zresztą podstawę prawną wydania przedłożonego przez skarżącą Certyfikatu. Tymczasem z informacji przekazanej przez Agencję Nieruchomości Rolnych z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że wskazywane przez Spółkę grunty rolne to grunty klasy użytkowania RIIIb, RIVa, RIVb, RV, RVI, które zgodnie z przepisami w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, należą do gleb średnio dobrych, gorszych, słabych i najsłabszych w uprawie, mało żyznych i mało uprawnych, dające niskie i niepewne plony. Z kolei łąki trwałe i pastwiska trwałe klasy IV, charakteryzują się zmiennymi właściwościami, wymagają nawożenia i zabiegów pielęgnacyjnych i są przeważnie jednokośne, zaś na tych zaliczanych do klasy V - dominują trawy gorszej lub złej wartości paszowej, z 20 % udziałem traw średniej i gorszej jakości pastewnej i zaledwie 5% - bardzo dobrych i dobrych. Powyższe daje również podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie prowadziła na wskazywanych gruntach produkcji ekologicznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku. Ponadto trafnie wskazano, że nie został spełniony również podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, tj. brak związku nabycia towaru z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia faktyczne zostały poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z poszanowaniem zasad nim rządzących. Podkreślanie wymaga, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując zarazem okoliczności, które należy zbadać. Tym samym za zbędny należy uznać postulat strony zawarty w skardze, zgodnie z którym organ drugiej instancji powinien w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa) przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów.

W złożonej skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej i jak wynika z jego treści, łączy go niewątpliwie z odmową organu w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wymienione powyżej działania organu pierwszej instancji świadczą jednak, że w sferze gromadzenia dowodów właściwie zrealizowano dyspozycje z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów. Trzeba również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie dotyczące dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08). Zasady określone w 187 § 1 i art. 188 cyt. ustawy nie oznaczają, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (tak też NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). Skarżąca zarzuciła organom zignorowanie wniosku o przesłuchanie świadków w osobach A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R.. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.M., a więc osoba występująca w imieniu firm wystawiających sporne faktury, został w sprawie przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r., zaś M.D. (prezes zarządu R) - zeznawał w dniu [...] kwietnia 2014 r. Z kolei M.P. (prezes zarządu skarżącej Spółki) składała wielokrotnie wyjaśnienia na piśmie. W dniu [...] września 2016 r. przesłuchano natomiast K.K., którego protokół przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania, o co wnioskowała skarżąca. Zatem nie jest tak, że wnioski strony były przez organ ignorowane. Zasadnie też uznano, że przesłuchiwanie pozostałych wymienionych osób byłoby zbędne, jako że okoliczności, co do których mieliby być przesłuchiwani, zostały wyjaśnione innymi dowodami.

Nie można także organom zarzucić, że zaniechały pozyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzących przez ARiMR. Z akt sprawy wynika bowiem, że już w dniu [...] września 2015 r. ARiMR - Biuro Powiatowe przekazało Naczelnikowi US wnioski złożone przez R, a w dniu [...] września 2016 r. decyzje z [...] stycznia 2016 r. w zakresie odmowy przyznania skarżącej płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz płatności rolnośrodowiskowej oraz decyzje z [...] czerwca 2016 r. utrzymujące w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W piśmie z [...] sierpnia 2016 r. ARiMR wyjaśniła też, że decyzje administracyjne za 2013 r. nie są prawomocne. Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego - ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozyskany od ARiMR słusznie przyjmując, że potwierdza on, iż spółka nie prowadziła w 2013 r. działalności rolniczej na spornych gruntach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w szczegółowy sposób - właśnie w oparciu o ostateczne decyzje Dyrektora Oddziału ARiMR z [...] czerwca 2016 r. ustalono, że grunty zgłoszone przez P do płatności, są de facto zarządzane przez P.M., który wspólnie z członkami najbliższej rodziny oraz współpracownikami zawiązał kilkadziesiąt spółek cywilnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, i podzielił w ten sposób całe gospodarstwo w celu stworzenia sztucznych warunków dla uzyskania nienależnych płatności z UE. W tej sytuacji nie może ostać się jako zasadny zarzut, że organ poprzestał jedynie na uzyskaniu informacji o stanie postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących dopłat dla Spółki.

Sąd nie podziela również zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na rzecz skarżącej. O jego bezpodstawności świadczą dołączone do akt protokoły z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2014 r. przeprowadzonych wobec N P.M., Gospodarstwa P.M. oraz G sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych, w załączeniu do pisma z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego protokoły z czynności sprawdzających z dnia [...] września 2016 r. przeprowadzonych w G sp. z o.o. (wraz z rejestrami zakupu i sprzedaży przedłożonymi przez jej prezesa P.M.) oraz w N P.M. i Gospodarstwie P.M., który nie przedłożył wszystkich żadnych dokumentów, bowiem zostały one pobrane przez CBŚP Zarząd. Zgromadzone wówczas dowody zostały poddane ocenie przez organ. Co także istotne, podatnik wnioskując o ponowienie tych czynności, pomija, że ze zgromadzonego licznie materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków, także P.M., nie wynika, że wskazane w kwestionowanych fakturach usługi i dostawy zaistniały. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby, że takie zdarzenia miały miejsce. A przecież to na niej, w sytuacji, gdy organ kwestionował faktury, spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie.

Zasadnie również, w ocenie Sądu, organ odmówił przesłuchania w charakterze świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa w latach 2012-2013 r. Jest to zbędny wniosek. Istotne z punku rozpatrywanej sprawy było przesłuchanie K.K., co miało miejsce [...] września 2016 r. Ocena tego dowodu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). W sprawie uprawnione było twierdzenie organów, że zeznania ww. świadka w powiązaniu z innymi dowodami, w tym informacjami uzyskanymi od jednostki certyfikującej oraz np. C sp. z o.o. dowodzą, że nie doszło do oględzin gruntu, a co za tym idzie, że usługa certyfikacji w rzeczywistości nie miała miejsca. Z kolei to, że ocena ta odbiega od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest ona dowolna.

Konkludując należy podkreślić, że postawa skarżącej Spółki polegająca na wnoszeniu do organu, często powielanych wniosków dowodowych, nie mogła przynieść zamierzonego efektu. Przede wszystkim z przyczyn obiektywnych, tj. dlatego, że część dowodów, o które strona wnioskowała, zostało przeprowadzonych w ramach postępowania dowodowego, które organ pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Z kolei inne dowody, jak wykazały organy, były w sprawie zbędne. Zgromadzony w niezbędnym, acz wystarczającym, zakresie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia przez organ zaprezentowanego w decyzji stanowiska. Zaznaczyć ponadto trzeba, że według ukształtowanego w orzecznictwie poglądu, obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Nie ulega również wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Już na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. NSA orzekł, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99). Zatem to powinnością skarżącej, w sytuacji, gdy organ zakwestionował określone faktury, było udowodnienie, że wskazane w nich czynności zostały wykonane. Tego niewątpliwie w sprawie zabrakło.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów. W szczególności nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka była zawiadamiana o planowych przesłuchaniach świadków, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Sąd nie podziela ponadto zarzutu obrazy art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem stwierdzono, że ewidencja zakupów i sprzedaży spółki za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem nie może stanowić - zgodnie z art. 193 § 4 cyt. ustawy - dowodu na to, co z niej wynika.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że protokół jednostki certyfikującej posiada moc dowodową równą dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Został on bowiem sporządzony przez prywatny podmiot, tj. P sp. z o.o., a nie organ władzy publicznej, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu poczynione ustalenia faktyczne, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, dawały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.