Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 122, art. 187 § 1, art. 215
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej za okres od stycznia do września 2011r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 757 złotych (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, S.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich – S.G., prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M za zaległość podatkową w opłacie paliwowej ww. Spółki, za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2011 r. w łącznej wysokości 3.768.853,20 zł, określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił Spółce z o.o. M opłatę paliwową za miesiące od stycznia do września 2011 r. w wysokości 3.768.853,20 zł. Decyzję doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 10 kwietnia 2014 r.

W związku z brakiem możliwości wyegzekwowania powyższej kwoty, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. M. Postanowienie doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej tj. w dniu 11 marca 2015 r.

W dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego, prezesa zarządu Spółki M, za opłatę paliwową za miesiące od stycznia do września 2011 r. Tym samym postanowienie włączono do akt sprawy dotychczas zebrany materiał dowodowy. Postanowienie doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 9 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie doręczono stronie w dniu 24 czerwca 2015 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – S.G., prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M, za zaległości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września 2011 r. w wysokości 3.768.853,20 zł, określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 15 lipca 2015 r.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu wobec strony odpowiedzialności za zobowiązania spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy odwołujący nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce o ww. firmie.

Wariantowo w przypadku uznania, że kwestionowana decyzja dotyczy odpowiedzialności za zobowiązania spółki w firmie: M Sp. z o.o. NIP: [...], podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 145 § 1 w związku z art. 148 §1-3 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu sprawy z rażącym naruszeniem art. 123 zgodnie, z którym strona ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonym wobec niej postępowaniu,

2. art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodów jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ administracji prowadzący postępowanie przeciwko spółce M Sp. z o.o. i nieuwzględnieniu w toku postępowania innych dowodów, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

3. art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegająca na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym wynikającym z niezebraniu kompletnego materiału w sprawie a w konsekwencji podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność niepełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki M, ewentualnie w przypadku uznania, że decyzja dotyczy odpowiedzialności za zobowiązania spółki M, także na okoliczność: sytuacji majątkowej spółki w czasie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu, braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości – postępowania układowego, w czasie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu, względnie – nawet gdyby przyjąć, że podstawy do złożenia takiego wniosku istniały – także na okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zażądanie od spółki wszelkiej posiadanej dokumentacji księgowo-rachunkowej i przeprowadzenie z niej dowodu.

Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w aktach rejestrowych oraz dokumentacji spółki na okoliczność sytuacji majątkowej oraz finansowej spółki w okresie pełnienia w niej funkcji prezesa przez skarżącego, braku podstaw do ogłoszenia upadłości lub ogłoszenia postępowania układowego, braku winy strony w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl § 2 tego artykułu, opisana powyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Natomiast zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika całym swoim majątkiem, solidarnie z tym podatnikiem, a odpowiedzialność ta dotyczy także:

1) podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów,

2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, jak również 4) kosztów postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, ż w okresie od stycznia do września 2011 r., czyli w okresie, za który określono zaległość podatkową w opłacie paliwowej, S.G. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. M. Z wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż organem uprawnionym do reprezentacji spółki w tym okresie był zarząd, który był jednoosobowy, a członek zarządu mógł samodzielnie reprezentować Spółkę i składać za nią oświadczenia woli. Niezaprzeczalnym jest również to, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, co bardzo dokładnie przedstawił organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej wskazano także na fakt, iż p. S.G., prezes Spółki z o.o. M nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszeniu upadłości lub nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ustaleń, co do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub innych, podjął się także organ odwoławczy. (pismem z dnia [...] września 2015 r. skierowanym do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego). Odpowiadając Sąd wskazał, iż strona nie składała żadnego wniosku, który nie zostałby zakończony wpisem do rejestru. Tak więc za udowodniony uznał organ fakt, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja należności byłaby skuteczna. Poszukiwania majątku spółki dokonał organ egzekucyjny przeprowadzający postępowanie egzekucyjne, a strona w tym zakresie pozostała bierna. Do ujawnienia majątku nie doszło również na etapie postępowania odwoławczego.

Odpowiadając na zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że skarżący podejmuje próby podważenia, iż nie można mu przypisać solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem nieprawidłowo określono nazwisko Strony: G., a winno być G. oraz nazwę Spółki: M, a winno być M. Jednak wskazywane przez pełnomocnika nieprawidłowości dotyczą jedynie przestawionych liter w nazwisku lub użycie (bądź nie użycie) myślnika w nazwie Spółki. Zdaniem organ odwoławczego są to nieprawidłowości, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, czy treść zaskarżonej decyzji. Przy oznaczeniu strony i spółki zostały podane numery identyfikacyjne, przynależne tylko i wyłącznie do tych podmiotów tj. PESEL i NIP. Postępowanie toczyło się zatem wobec właściwych osób. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 486/10 zgodnie z którym omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną postępowania.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego:

- art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu decyzji pierwszej instancji, która zawierała nieprawidłowe dane Strony, tj. S.G., oraz spółka M Sp. z o. o., w sytuacji gdy skarżący nazywa się S.G. a prawidłowa nazwa spółki to: M Sp. z o. o. Nadto naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu owej spółki tj. w okresie od dnia [...].09.2008 r. do dnia [...].10.2012 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wobec ww. spółki, a zatem nie można przypisać skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowania;

- naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 - 3 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje i nie zamieszkiwał w trakcie prowadzenia przez organ postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia stronie odbioru korespondencji i skorzystania z przysługujących jej uprawnień (m. in. do złożenia wyjaśnień i wniosków o przeprowadzenie dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanek wyłączających rzekomą odpowiedzialność za zobowiązania spółki M Sp. z o.o. albo spółki o NIP [...])

- art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodów jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ administracji prowadzący postępowanie przeciwko spółce M Sp. z o. o. i nieuwzględnieniu w toku postępowania innych dowodów, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezebraniu przez organ prowadzący postępowanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu jedynie o wybiórczo ustalone okoliczności tj. z pominięciem dowodów z dokumentów rejestrowych spółki M Sp. z o.o. czy też spółki posiadającej NIP: [...], jak również z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, dokumentacji księgowo - rachunkowej spółki M Sp. z o.o. albo spółki o NIP: [...]);

- naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 122 Ordynacji Podatkowej, mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez załatwienie sprawy wbrew interesowi społecznemu i słusznemu interesowi strony, w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe ww. spółki, a decyzja dotycząca samej spółki, została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe M spółki z o.o. powstałe z tytułu opłaty paliwowej.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta).

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania dokumentacji spółki oraz akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art.187 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane przez organ w aktach postępowania informacje.

Analizę poszczególnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem należy rozpocząć od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak zostało bowiem wyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu można uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby celnej w dniu 24 lutego 2015 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art.116 §1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Kolejna przesłanka pozytywna, którą organ zobowiązany jest wykazać wynika z redakcji art.116 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). Również ta przesłanka została prawidłowo wykazana przez organ. Podkreślić należy, że badanie tej przesłanki egzoneracyjnej powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązania, które określone zostało w decyzji (por. wyrok z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1617/13). W tym wypadku w decyzji z Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego spraw wpływ miał brak analizy akt rejestrowych spółki, zawierających dokumentację bilansową, co doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżącego możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art.116 §1 pkt1 lit b oraz §2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art.116 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art.122, art.187 § 1 i art.191.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art.116 §1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, w tym także postępowaniem dowodowym.

Skarżący, na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki, oraz z dokumentów księgowo-finansowych spółki. Skarżący zamierzał w ten sposób wykazać, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postepowania układowego w okresie kiedy sprawował funkcje członka zarządu spółki i kiedy powstały dochodzone zaległości. Tym samym nie ponosił on winy za niezgłoszenie takiego wniosku.

Podkreślić należy, że to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członków zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 §1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

W ocenie Sądu, nierozpoznanie wniosku dowodowego skarżącego (zawartego w odwołaniu ) o dołączenie do sprawy stosownych dokumentów, które w jego ocenie uwolniłyby go od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania, czy przesłanki, na które się powołuje wystąpiły, doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej podkreślono, rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08).

Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej swobodnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.116 §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty co do skutków prawnych błędów w nazwisku skarżącego i spółki. Błędy te dotyczyły jedynie przestawionych liter w nazwisku lub użycie (bądź nie użycie) myślnika w nazwie Spółki. Są to nieprawidłowości, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, czy treść zaskarżonej decyzji. Przy oznaczeniu strony i spółki zostały podane numery identyfikacyjne, przynależne tylko i wyłącznie do tych podmiotów tj. PESEL i NIP. Postępowanie toczyło się zatem wobec właściwych osób. Skarżący miał zagwarantowany udział w postępowaniu, wniósł odwołanie, składał wnioski dowodowe i nie był ograniczony, czy pozbawiony swoich praw.

Na marginesie podkreślić jednak należy, że organ podatkowy, po dostrzeżeniu tych uchybień powinien był w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać sprostowania oczywistych omyłek.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.