Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 345/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 rok uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr[...].


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w wysokości 28.993,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, iż na dzień złożenia wniosku przez Spółkę za styczeń 2002r. Urząd, wbrew twierdzeniom tej Spółki, nie zalegał wobec Spółki ze zwrotem podatku VAT. Wyjaśnił, iż w dniu 25 maja 2000r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2000r. ze wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 303.629 zł. Zwrot ten wynikał z ujęcia w rozliczeniu za kwiecień 2000r. korekty sprzedaży na wartość netto 1.604.266,56 zł, podatek VAT 352.938,64 zł, wg faktury korygującej z dnia 28 kwietnia 2000r. nr [...], a dotyczącej pierwotnej faktury z dnia 24 czerwca 1999r. nr [...] (wartość netto 1.604.266,56 zł, podatek VAT 352.938,64zł. Zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Urząd przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za wskazany miesiąc do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wydał decyzję z dnia [...] nr[...], w której odmówił zwrotu kwoty 303.629 zł i określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 61.848 zł. Podkreślił, iż po rozpoznaniu odwołania Spółki od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaś Urząd decyzją z dnia [...] nr [...] określił za kwiecień 2000r. kwotę zobowiązania podatkowego (do wpłaty) w wysokości 49.309 zł. Wskazał również, iż po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S., po rozpatrzeniu zaś skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lutego 2004r. sygn. akt l SA/Łd 783/03 uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. będąc związany oceną prawną zawartą w w/w wyroku WSA, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Zwrot podatku VAT za styczeń 2002r. oparty był, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na konstrukcji art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., gdzie w ust. 7 pkt 2 jednoznacznie wskazano, iż prowadzący zakład pracy chronionej nie miał uprawnienia do otrzymania całkowitego i częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeśli na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Spółka w momencie składania wniosku o zwrot wpłaconego podatku za styczeń 2002r. posiadała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r, która objęta była decyzją ratalną wydaną przez Urząd Skarbowy w S. w dniu[...]. Podkreślił nadto, iż powyższe stanowisko organów podatkowych podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. akt FSK 133/04 oraz z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 227/04 stwierdził, że udzielenie podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia kwoty zaległości podatkowej na raty nie niweczy faktu, że zaległość ta nadal istnieje. Powołując przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stwierdził, że zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć wskazany termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z w/pow. przepisu jednoznacznie wynika, iż jest to upoważnienie ustawowe, z którego organ podatkowy może skorzystać. Urząd skorzystał z tego prawa i w dniu [...] wydał postanowienie nr[...]. Skoro, zatem organ pierwszej instancji przedłużył termin do dokonania zwrotu w sposób przewidziany w art. 21 ust. 6 w/pow. ustawy, tj. zastosował prawnie skuteczny środek w postaci postanowienia, nie można twierdzić, że zalegał on ze zwrotem podatku wobec Skarżącej Spółki za kwiecień 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż przepisy art. 21 ustawy regulują kwestię zwrotu niedokonanego w terminie. Jeżeli bowiem przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, art. 14a ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., ograniczający prawo do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2 (zgodnie, z którym przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa), nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 - nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za styczeń 2002r. Urząd Skarbowy nie zalegał ze zwrotem podatku wobec Skarżącej Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie można twierdzić, że Urząd zalegał ze zwrotem podatku w sytuacji, gdy zastosował się wprost do obowiązujących przepisów prawa. Zauważył nadto, iż organ podatkowy zalegałby ze zwrotem jedynie wówczas, kiedy nie dokonałby zwrotu podatku w terminie i jednocześnie nie przedłużył terminu dokonania tego zwrotu, zgodnie z wyżej wskazanym art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do rozważań Spółki zawartych w odwołaniu z dnia 16 października 2006r. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż organ podatkowy wydał w terminie wynikającym z art. 21 ust 6 w/w ustawy postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w powyższym przepisie, następuje w ramach czynności sprawdzających, określonych w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "postępowanie wyjaśniające". Określa natomiast "czynności sprawdzające". Organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Organ podatkowy ma, bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W sytuacji, gdy urząd skarbowy nie zakwestionuje wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu następuje jej zwrot na rachunek podatkowy podatnika w myśl art. 21 ust. 6. Zwrot jest czynnością techniczną niemającą znamion decyzji. Zatem w takim przypadku postępowanie wyjaśniające kończy się bez konieczności wydania decyzji albowiem kwota zwrotu równa jest kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Nie jest, zatem wszczynane postępowanie podatkowe. W przypadku zaś, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże, że faktyczna kwota zwrotu różnicy podatku jest inna niż wykazana w deklaracji, Urząd Skarbowy zgodnie z art. 27 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. W pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie decyzję. Czynności te podejmowane są w ramach postępowania podatkowego.

W przedmiocie zwrotu podatku za kwiecień 2000r. Urząd Skarbowy w S. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości niższej od wykazanej przez Podatnika. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji po przedłużeniu terminu zwrotu wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem etap postępowania wyjaśniającego zakończył się i dał podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego i wszczęcia postępowania podatkowego, organy podatkowe obowiązane są do dokonania zwrotu różnicy podatku. Skoro, bowiem postępowanie wyjaśniające dało podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, to nie można interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że organ zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku nawet w sytuacji, gdy w wyniku postępowania wyjaśniającego koniecznym było wszczęcie postępowania zmierzającego do zakwestionowania prawa do zwrotu.

Zauważył nadto, iż w odwołaniu podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości, a zdaniem Spółki, na dzień 25 lutego 2002r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna decyzja organu podatkowego, określająca kwotę zwrotu różnicy podatku w innej wysokości aniżeli wynikająca z deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000r. Powyższego faktu, organ odwoławczy nie zakwestionował, stwierdził jedynie, iż przekazanie sprawy przez Izbę Skarbową w Ł. (decyzją z dnia [...]) do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie kończyło postępowania w sprawie. Urząd Skarbowy w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] ponownie wydał decyzję. Na tej podstawie za błędne uznał stanowisko Spółki, zgodnie, z którym organ pierwszej instancji zalegał ze zwrotem podatku za kwiecień 2000r., jak bowiem wykazano wyżej, Urząd zalegałby ze zwrotem jedynie wówczas, kiedy nie dokonałby zwrotu podatku w terminie i jednocześnie nie przedłużył terminu dokonania tego zwrotu, zgodnie z wyżej wskazanym art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż art. 14 a ust. 8 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, zaś na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku za grudzień 2001 r. nie zalegał on ze zwrotem podatku. Podniósł dodatkowo, iż stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia. [...] nr [...] Spółka została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z możliwości tej jednak nie skorzystała.

W skardze na powyższą decyzję A. Sp. zoo wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi, powołując art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, podniosła, iż wraz z deklaracją VAT-7 za miesiąc styczeń 2002r. złożyła wniosek o zwrot wpłaconej w dniu 25 lutego 2002r. kwoty podatku VAT za ten miesiąc, a na dzień składania tego wniosku przysługiwało jej uprawnienie do zwrotu, mimo że miała zaległość w podatku, organ zalegał, bowiem ze zwrotem podatku od towarów i usług wobec Spółki za miesiąc kwiecień 2000r. w wysokości 303.629 zł. Zauważyła, iż z przepisu art. 14a ust. 8 tej ustawy wynika, iż ograniczenie prawa do zwrotu z tytułu posiadania zaległości, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 10 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zdaniem Spółki, na dzień 25 lutego 2002r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc kwiecień 2000r. w innej wysokości aniżeli wynikająca z deklaracji VAT – 7. Zauważyła nadto, iż zasadniczym elementem VAT jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy, zaś ustanowiony w art. 21 ust. 6 VAT termin zwrotu może być przedłużony przez organ, ale jest to wyjątek od zasady. W przypadku przedłużenia terminu zwrotu należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku nadal pozostaje "należną kwotą do zwrotu", mimo że pozostaje w dyspozycji organu do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy. Podatnik nie może nią dysponować, "organ ten zalega ze zwrotem podatku". Według Spółki, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie zmienia stanu istotnościowo ani jakościowo, a tylko usprawiedliwia zwłokę w zwrocie podatku. Skoro, zatem postępowanie w sprawie "zasadności zwrotu", na skutek wyroku WSA w Łodzi, zostało umorzone, a podatnikowi wypłacono wskazany w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2000r. podatek do zwrotu na rachunek bankowy z oprocentowaniem, to na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej już bezsprzecznie wiadomym było, że na dzień 25 lutego 2002r. organ podatkowy zalegał ze zwrotem podatku za kwiecień 2000r. Zauważyła, iż nie kwestionuje faktu przedłużenia przez Urząd terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, niemniej jednak sam organ przyznaje, że z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego został zakończony etap postępowania wyjaśniającego. Podkreśliła nadto, iż US w S. w dniu [...] wydał decyzję określającą kwotę zwrotu podatku w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji, która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu[...], a następnie została wydana ponowna decyzja w dniu[...]. Z tego względu, zdaniem Spółki, w okresie od 30 listopada 2001r. do 29 sierpnia 2002r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, a więc w tym okresie organ zalegał ze zwrotem podatku VAT na dzień 25 lutego 2002r. Według Spółki, zwrot podatku jest kategorią obiektywną, a fakt wydania decyzji nieostatecznej nie kreuje kwoty zwrotu podatku. Jest jedynie wyrazem poglądu organu pierwszej instancji o jej wystąpieniu, pogląd ten po rozpatrzeniu sprawy przez drugą instancję może jednak okazać się wadliwy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ drugiej instancji ostatecznie uchylił decyzję pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Zauważyła nadto, iż zdanie trzecie ust. 6 art. 21 VAT stanowi, że jeśli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu podatku urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Według skarżącego, przewidziane w art. 21 ust. 6 VAT przedłużenie terminu jest czynnością materialno – techniczną, samo przez się nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] nr [...] odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w wysokości 28.993,00 zł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz prawa procesowego, które mogło mieć taki wpływ, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Zgodnie zaś z ust. 5 i 6 powołanego przepisu prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Z kolei w myśl ust. 7 pkt 2 i ust. 8 art. 14a ustawy o VAT powyższych przepisów nie stosuje się do podatników, u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Według art. 21 ust. 6 tej ustawy natomiast zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zauważyć nadto należy, iż stosownie do art. 121 § 1 Op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy podkreślić należy, iż Spółka w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2000r. wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 303.629,00 zł; US w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedłużył termin zwrotu tego podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2000r., po czym w dniu [...] wydał decyzję nr [...] odmawiającą zwrotu kwoty podatku 303.629,00 zł i określił kwotę tego podatku do zwrotu w wysokości 61.848; Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a US w S. decyzją z dnia[...] nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego (do wpłaty) w wysokości 49.309, 00 zł; Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy tą decyzję – decyzją z dnia [...] nr[...]; tę ostatnią decyzję WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lutego 2004r. syg. akt I SA/Łd 783/03 uchylił, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., będąc związany oceną sądu, decyzją z dnia[...] uchylił decyzję US w S. z dnia[...] i umorzył postępowanie w sprawie, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] rozliczył kwotę zwrotu podatku w wysokości 303.629,00 zł za miesiąc kwiecień 2000r. Podkreślić nadto należy, iż za miesiąc wrzesień 2001r. Spółka posiadała zaległość w podatku VAT, która to zaległość została rozłożona na raty decyzją US w S. z dnia[...]. W dniu 25 lutego 2002r. Spółka złożyła deklarację VAT – 7 za styczeń 2002r. wraz z wnioskiem o zwrot wykazanej w tej deklaracji kwoty podatku do wypłaty w wysokości 28.993,00 zł.

W tym stanie faktycznym kluczową, a zarazem sporną między stronami, kwestią jest to, czy organ podatkowy na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r., tj. na dzień 25 lutego 2002r., zalegał ze zwrotem podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r., a wobec tego, czy w stosunku do skarżącej Spółki zastosowanie ma powołany wyżej przepis ust. 8 art. 14a ustawy o VAT. Na tak postawione pytanie w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2004r. syg. akt I SA/Łd 783/03, należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu tego wyroku, organy podatkowe obowiązane były do zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r. w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7, tj. w wysokości 303,629,00 zł. W konsekwencji tej oceny przyjąć trzeba, iż zalegały ze zwrotem podatku VAT za kwiecień 2000r., a zwrotu tego dokonały dopiero wskutek oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2004r. syg. akt I SA/Łd 783/03. Przyznać wprawdzie należy, iż organ podatkowy ocenia zaistnienie wskazanej w art. 14 a ust. 8 ustawy o VAT przesłanki "zalegania przez organ ze zwrotem podatku" na dzień złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku VAT za miesiąc styczeń 2002r., co miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu 25 lutego 2002r., niemniej jednak przy dokonywaniu tej oceny nie można pominąć okoliczności, iż "sprawa zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r.", a w konsekwencji i zaistnienie przesłanki "zalegania przez organ ze zwrotem tego podatku" była przedmiotem sporu między stronami w dniu 25 lutego 2002r., który to spór został rozstrzygnięty przez Sąd na korzyść podatnika we wskazanym wyroku. Ocenę prawną tego Sądu organy podatkowe obowiązane były więc wziąć pod uwagę przy ocenie przesłanki z ust. 8 art. 14a ustawy o VAT, tym bardziej, ze porównanie daty wskazanego wyroku i daty zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej dowodzi, iż w dacie wydawania tych decyzji wiadomym było już bezspornie, iż organ podatkowy zalegał ze zwrotem podatku za miesiąc kwiecień 2000r. w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji. Nie budzi wątpliwości Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę także to, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu podatku VAT za kwiecień 2000r. było wynikiem wadliwego działania organów podatkowych. Jak bowiem stwierdził Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku rozliczenie faktury korygującej, wystawionej w kwietniu 2000r., w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, tj. czerwcu 1999r., i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne, faktura korygująca powinna być rozliczana w kwietniu 2000r., a nie – jak błędnie twierdzi Izba Skarbowa – w czerwcu 1999r. Przerzucenie na Spółkę skutków wskazanego wadliwego działania organów podatkowych i pozbawienie podatnika prawa do zwrotu podatku VAT za styczeń 2002r. byłoby, zdaniem Sądu, sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się polski porządek prawny, tj. zasadą zaufania obywatela do organów państwa (art. 121 §1 Op), stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 1 Konstytucji). Z zasady tej wynika, bowiem zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004r., III SA 394/03, ONSAiWSA 2005/6/129 czy wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999r., III SA 8092/98, LEX nr 40160), wykluczone jest też posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl, której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) - zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000r., III SA 680/99, LEX nr 44322.

Nie bez znaczenia jest podnoszony w doktrynie argument, wedle, którego wskazana zasada ma charakter materialny, co w konsekwencji oznacza, iż stanowi ona dyrektywę interpretacyjną nie tylko przepisów prawa procesowego, w niniejszej sprawie Op, ale także prawa materialnego, a więc spornego przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji przyjmuje się, że jeśli w toku postępowania pojawią się wątpliwości, co do zakresu i treści stosowania przepisów materialnych, a takie, co wskazano wyżej miały miejsce w niniejszej sprawie, to należy je rozstrzygać zgodnie z treścią wspomnianej zasady (por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 36, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 32 czy J.P.Tarno, Zasady ogólne k.p.a. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, SPE 1986, t. 36, s. 62). Na materialny charakter zasad ogólnych zwracał też uwagę sąd administracyjny, który stwierdził, iż nie można stosować przepisów prawa materialnego, jeśli ich zastosowanie w konsekwencji doprowadzi do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1984r., SA/P 9/84 nie publ.).

W analizowanej sprawie zwrócić też trzeba uwagę na okoliczność, iż pierwotna decyzja US w S., tj. decyzja z dnia [...] nr[...], odmawiała zwrotu kwoty podatku 303.629,00 zł i określiła kwotę tego podatku do zwrotu w wysokości 61.848. A zatem już we wskazanej dacie Spółka mogła przypuszczać, że przysługuje jej zwrot podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r., choć nie w żądanej przez Spółkę wysokości. Wskazaną kwotę zwrotu Spółka jednak zakwestionowała, w konsekwencji, czego dopiero decyzją z dnia [...] nr [...] US w S. określił kwotę zobowiązania podatkowego (do wpłaty) w wysokości 49.309,00 zł, jak później się okazało w sposób wadliwy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.