Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 516/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 3 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 8, art. 11a ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2022 r., nr 0401-IOD1.4102.21.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę decyzji przez prawidłowe przeliczenie przychodu zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz odliczenie od przychodu zapłaconych składek na ubezpieczenia. Zaskarżonej decyzji Podatnicy zarzucili dokonanie błędnej wykładni prawa, naruszenie przepisów postępowania oraz błędne ustalenie stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływałby z dniem [...] grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiły przesłanki szczegółowo wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji czterokrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskami o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej

w dziedzinie opodatkowania, w związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na okres: od [...] grudnia 2019 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem) do [...] lutego 2020 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej), tj. na okres 62 dni; od [...] września 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r., tj. na okres 222 dni; od [...] listopada 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r. - termin ten pokrywa się z odpowiedzią udzieloną na wcześniejszy wniosek; od [...] października 2021 r. do [...] lutego 2022 r. - termin zawieszenia liczony jest do [...] grudnia 2021 r., tj. do upływu ustawowego terminu przedawnienia - 67 dni. Ponadto, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na okres od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. (łącznie 54 dni) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, tj. przed [...] grudnia 2021 r. (łączny czas zawieszenia z przyczyn wyżej wskazanych wyniósł 405 dni). Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawni się

z upływem [...] marca 2023 r., o ile nie wystąpią inne ustawowe przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Strony, w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie wielokrotne wystąpienia organu I instancji do administracji niemieckiej były prawidłowe

i zasadne.

Organ podał, że przedmiotem sporu jest zasadność określenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie [...]zł, tj. wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Istotą sporu jest ustalenie statusu rezydencji podatkowej J. W., tj. czy

i w jakim zakresie ciąży na Skarżącym obowiązek podatkowy wynikający z polskich przepisów podatkowych, a w konsekwencji prawidłowość opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych przez Stronę z tytułu zatrudnienia na terytorium [...]

w powołanym okresie.

Z akt sprawy wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym Skarżący wykazali podatek należny w wysokości [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników

w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W załączniku PIT/O Podatnicy wskazali odliczenie od podatku - ulgę na dwoje dzieci - w łącznej wysokości [...] zł. W korekcie zeznania podatkowego za 2015 r. (PIT-36) Podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, dochód J. W. osiągnięty za granicą w kwocie [...]zł, podstawę do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...]zł, odliczenia od podatku z tytułu: składek na ubezpieczenie zdrowotne Podatnika w kwocie [...]zł i ulgi na dzieci w kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty

w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanych przez zagraniczną administrację podatkową wynika, że w 2015 r. J. W. uzyskał w [...] przychody wypłacone przez dwóch płatników: [...], [...] oraz [...]. Przy ustalaniu dochodu Skarżącego za 2015 r. uwzględniono łączną kwotę wynagrodzenia [...] EUR z tytułu zatrudnienia Strony na terenie [...] w [...]. Natomiast ustalając dochód osiągnięty w [...] nie uwzględniono przychodów Podatnika wypłaconych przez [...] w kwocie [...]EUR z tytułu świadczenia odszkodowawczego zastępującego wynagrodzenie, które zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy z dnia [...] maja 2003r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U.

z 2005r. Nr 12, poz. 90) nie podlega opodatkowaniu w [...], a także kwot [...]EUR oraz [...] EUR z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia za zatrudnienie w firmie [...] [...].

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, iż miejscem zamieszkania J. W. w 2015 r. była [...] i Podatnik jest obywatelem polskim. Zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej, dla podatku dochodowego Skarżący wskazał miejsce zamieszkania: M. [...], [...], [...]. W [...], w O. Skarżący posiada dom rodzinny we współwłasności małżeńskiej. Podatnicy mają dwoje dzieci. Syn M.

w październiku 2013 r. rozpoczął jednolite studia magisterskie na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii w Kujawsko-Pomorskiej Szkole Wyższej w B., natomiast córka A. w 2015 r. wykonywała powszechny obowiązek szkolny. Natomiast Skarżąca w 2015 r. była zatrudniona w [...], w M. Sp. z o. o.

w B. oraz w Banku [...] [...] S.A. Skarżący na terytorium [...] nie posiadają żadnej nieruchomości - J. W. korzystał z wynajmowanych nieruchomości. Z historii rachunku bankowego [...] wynika, że na ten rachunek wpływały wynagrodzenia z tytułu pracy zarobkowej Skarżącego w [...] w okresie od stycznia do marca 2015 r. wypłacane przez firmę [...],

a także świadczenie odszkodowawcze z [...] oraz zasiłek rodzinny na dzieci. Podatnik w 2015 r. przyjeżdżał do [...] w okresach pomiędzy rehabilitacjami i było to częściej niż w innych latach. Bezpośrednio po wypadku i wyjściu ze szpitala w [...] przebywał kilka tygodni w [...]. W aktach sprawy znajduje się [...] - poświadczenie otrzymanych świadczeń kompensacyjnych wystawione przez [...] W dokumencie wskazano ramy czasowe otrzymanego odszkodowania, tj. od 20 marca do [...] grudnia 2015 r. oraz kwotę [...]EUR.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, prawidłowo uznano, że Podatnik spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że centrum interesów osobistych i gospodarczych Skarżącego jest w [...]. Organ wskazał, że

w złożonym [...] kwietnia 2016 r. rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2015 r. oraz w korekcie zeznania, Podatnicy zadeklarowali sposób opodatkowania zgodnie

z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem dokonując wyboru sposobu opodatkowania potwierdzono, że J. W. jest polskim rezydentem, tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniono przychody pomniejszone o diety i koszty uzyskania przychodów. Tym samym prawidłowo ustalono dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej.

Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że w 2015 r. [...] wypłacił Skarżącemu wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] EUR za okres czterech miesięcy od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2015 r. Jak ustalono, [...] lutego 2015 r. Podatnik miał wypadek w pracy. P. na skutek zdarzenia powstała u Strony niezdolność do pracy, od [...] marca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. [...] wypłacało Stronie świadczenie zastępujące wynagrodzenie (świadczenie z tytułu szkody). Stwierdzono, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie było wypłacane w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych przez kasę chorych [...], które zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej nie podlega opodatkowaniu w [...]. W związku z tym, że wypłacone świadczenie nie zwiększa podstawy obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, zasadnie przyjęto tylko uzyskany przychód (dochód) z [...] za cztery miesiące, tj. od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2015 r. pomniejszony

o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą. Tym samym obliczono kwoty przysługujących diet, które pomniejszają wypłacone wynagrodzenie i ustalono, że uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego

w 2015 r. z [...] pomniejszony o przysługujące diety, wyniósł odpowiednio: [...] EUR za grudzień 2014 r., [...] EUR za styczeń 2015 r., [...] EUR za luty 2015 r. i [...] EUR za marzec 2015 r.

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że podlegające odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku uznać należy składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej, pod tym jednak warunkiem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. Zatem składek na ubezpieczenie społeczne nie można odliczyć od dochodu, gdy dochód ten (przychód) zwolniony jest od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. Z informacji o dochodach za 2015 r. wystawionej przez niemieckiego pracodawcę wynika, że ze środków J. W. sfinansowane zostały składki na ubezpieczenie: emerytalno-rentowe ([...]) w kwocie [...]EUR, od bezrobocia ([...]) w kwocie [...]EUR, pielęgnacyjne ([...]) w kwocie [...]EUR, zdrowotne ([...]) w kwocie [...]EUR. W związku z tym, że dochód Podatnika z tytułu pracy wykonywanej w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania

w [...], na podstawie umowy z dnia [...] maja 2003 r. między [...]

a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 24 ust. 2 lit. a umowy), to - wbrew twierdzeniom Skarżących - stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia odpowiednio od dochodu i podatku zapłaconych przez Podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego (art. 26 ust. 13b i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie zmianę decyzji przez prawidłowe przeliczenie przychodu zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto odliczenie składek i kosztów nie stanowiących przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaw unijnych w tym kosztów rozłąki, noclegów, kilometrówki, które zostały przez pracodawcę zwrócone pracownikowi i nie stanowią jego przychodu,

a ponadto przeliczone w prawidłowy sposób, tj. po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez J. W.. Ponadto Skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, dokonanie błędnej wykładni prawa, błędne ustalenie stanu faktycznego. Stwierdzili, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej dalszy byt, albowiem nie została oparta na konkretnych, niebudzących wątpliwości dowodach, a wyłącznie na niezbadanym, szczątkowym i niewystarczającym materiale dowodowym oraz przyjęciu, a nie potwierdzeniu dowodem istotnych dla sprawy okoliczności, które

w żaden sposób nie zostały sprawdzone.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem przepisów prawa, a nadto jest dla nich krzywdząca. Według Skarżących, żaden z zarzutów przedstawionych w treści odwołania nie został należycie rozpatrzony, zaś wszelkie uwagi zostały zbagatelizowane, niektóre pozostawione bez merytorycznego rozpatrzenia. Skarżący podnieśli, że J. W. otrzymywał dodatki zwolnione z opodatkowania, dlatego koniecznym jest wyjaśnienie okoliczności jego zatrudnienia przez Agencje Pracy i innych pracodawców oddelegowujących pracownika poza miejsce przedsiębiorstwa, czego organy badające sprawę nie zbadały. Skarżący zarzucili, że organ nie zbadał występujących, nieterminowych wypłat (które miały miejsce),

a w szczególności jaka kwota stanowiła odsetki od nieterminowych zapłat (których nie wlicza się do przychodu), a ponadto jaka była wysokość kosztów sądowych zwróconych przez pracodawcę pracownikowi, a doliczonych jako "przychód podlegający opodatkowaniu". Skarżący zarzucili, że organ nie zwrócił się do organów niemieckich

i pracodawców w celu ustalenia, które przychody stanowią koszty z tytułu zamieszkania i wykonywania pracy w różnych miejscach [...] (poza siedzibą pracodawcy) i które były refundowane pracownikowi, a nie stanowiły przychodu, jak choćby koszt użytkowania samochodu (kilometrówka), rozłąkowe, opłaty za noclegi zapłacone przez pracownika, a zrefundowane przez pracodawcę i innych podobnych kosztów "wyłożonych" przez pracownika. Skarżący zarzucili ponadto błędnie ustalony termin przedawnienia. Według Skarżących, lakoniczne zapytania do organów niemieckich doprowadzały do przewlekłości postępowania oraz sposobu liczenia terminu przedawnienia. W ocenie Strony, organ dodatkowo błędnie dokonał przedłużenia postępowania o 54 dni powołując się na regulację zawartą w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Skarżący nie zgodzili się także

z ustaleniami w zakresie odliczenia składek zdrowotnych podnosząc, że skoro podatnik nie odliczył składek w [...], to nie ma przeszkód by odliczenia tego dokonał

w [...]. Dodatkowo Skarżący zarzucili, że organ dokonał błędnego przeliczenia przychodu za rok 2015 w zakresie diet, gdyż Podatnik przez cały 2015 r. pozostawał

w stosunku pracy i cały 2015 r. otrzymywał świadczenia. Zatem odliczenie powinno uwzględniać pozostały okres, nie zaś wyłącznie od 121 dni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022 r. Skarżąca wypowiedziała się

w sprawie. Podniosła, że organ nie zadał pytania o przychody podlegające

i niepodlegające opodatkowaniu (składowe wynagrodzenia). Wskazała, że organ nie zapytał płatników czy wynagrodzenia są ubruttowione czy brutto. Stwierdziła, że organ powinien powtórnie zwrócić się o informacje do administracji niemieckiej. Zdaniem Strony, decyzja została wydana i utrzymana w mocy, gdyż okres przedawnienia był bliski upływu. Odnosząc się do rezydencji podatkowej, zarzuciła organowi, że nie zbadał faktycznego miejsca zamieszkania, które było na terenie [...], bowiem niemożliwe byłoby codzienne dojeżdżanie z [...] do [...]. Na koniec Skarżąca podniosła, że organ próbuje niezasadnie przerzucać na Stronę odpowiedzialność za dostarczenie dowodów w sprawie.

P. z dnia [...] grudnia 2022 r. organ ustosunkował się do ww. pisma Strony stwierdzając, że zarzuty w nim zawarte są tożsame z tymi, które podniesiono w odwołaniu oraz w skardze do tut. Sądu. W związku z tym, Dyrektor ponowił wniosek o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. zawierającym wniosek o uzasadnienie wyroku, Skarżący zwrócili się także o udzielenie informacji w kwestii złożonego wniosku dotyczącego wyznaczenia rozprawy zdalnej. Na wstępie zatem należy podać, że istotnie sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), dalej też: ustawa o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów."

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd przekazał informację o ww. regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, kierując do Skarżących pismo z dnia [...] października 2022 r. (k. 32-33 akt sądowych). Strona

z tej możliwości skorzystała wypowiadając się w piśmie, które wpłynęło do tut. Sądu [...] listopada 2022 r. (k. 62-64 akt sądowych). Skarżący złożyli również wniosek

o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej udzielając odpowiedzi wskazał posiedzenie niejawne "w trybie uproszczonym" (k. 47 verte, akt sądowych). Zatem zgody na udział w takiej rozprawie i oświadczenia

o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej, nie złożył więc organ, który także jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji tut. Sąd ocenił, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i z tych względów oddalił wniosek Skarżących o przeprowadzenie rozprawy zdalnej (protokół z dnia [...] grudnia 2022 r. - k. 84 akt sądowych, doręczony Skarżącym na ich wniosek). Dodać należy, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym został doręczony Skarżącym ze stosownym pouczeniem o możliwości i sposobie jego zaskarżenia. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 139 § 4 p.p.s.a. Skarżący złożyli wniosek o jego uzasadnienie. Po doręczeniu uzasadnienia wyroku, Skarżący będą mieli prawo do wniesienia skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Podnieść należy, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 analizował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Warto zatem przywołać stanowisko w tym wyroku wyrażone, według którego odnosząc się do orzekania przez sądy administracyjne na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19, należy mieć na uwadze to, że brak jest modelu konstytucyjnego uwzględniającego tego rodzaju okoliczności. Zagadnieniem tym,

w kontekście prawa do jawności postępowania nie zajmował się również Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu. Biorąc jednak pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPcz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów

i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym –

w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie.

Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane

w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, LEX nr 2764716, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, LEX nr 3108924, wyrok NSA

z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, LEX nr 3179193). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym." Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku, obowiązków sądu związanych

z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym. W szczególności nie ma podstaw do tego, by kierować do strony zawiadomienie o uruchomieniu takiego trybu bądź o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron; zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, LEX nr 3209060, w którym stwierdzono, że Ustawodawca w art. 119 pkt 1 p.p.s.a. przewidział możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepis ten nie narusza jednak podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw, w tym poprzez replikę względem nowej, istotnej dla sprawy argumentacji strony przeciwnej.

Warto ponadto zwrócić uwagę, że dokonując w 2015 r. nowelizacji przepisów

o postępowaniu uproszczonym nie tylko rozszerzono katalog spraw, które mogą być

w ten sposób rozpoznane, ale także powiększono rozpoznający je skład sędziowski

z jedno - do trzyosobowego (zob. art. 1 pkt 27 i 28 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 658).

W uzasadnieniu projektu tej ustawy deklarowano, że nowelizacja ma na celu "usprawnienie, uproszczenie i zapewnienie szybkości postępowania przed sądem administracyjnym". Warto zaakcentować, że zrezygnowano wówczas z uzależnienia możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od wniosku strony oraz brak sprzeciwu pozostałych stron. W uzasadnieniu projektu dostrzeżono, że należy "zapewnić stronie jak najlepszą ochronę jej interesów przy orzekaniu w takiej sprawie, co uczyniono poprzez rozpatrzenie sprawy w składzie trzyosobowym. W ten sposób strona ma gwarancję, że pomimo braku rozprawy, jej sprawa będzie wnikliwie zbadana." (zob.

s. 14. uzasadnienia projektu ustawy, druk sejmowy nr 1633 Sejmu VII kadencji, dostępny na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1633).

Ukształtowane w ten sposób podstawy wyrokowania na posiedzeniach niejawnych nie budziły dotąd wątpliwości. Nie podważano w szczególności zgodności z przepisami Konstytucji odnośnych unormowań, w tym w zakresie prawa do wysłuchania. Egzemplifikacją stanowczej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest wyrok z 27 lipca 2021 r., I OSK 844/19, LEX nr 3224137, w którym zawarto następujące stanowisko: "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu >>rozpatrywania<< sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim

w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy."

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania za nienaruszające prawo należy uznać rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu jest zasadność określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie [...]zł, tj. w wysokości [...] zł wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 2015 r. ([...] zł – wskazana w skardze wartość przedmiotu sporu). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia, nie budzi wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest [...], a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Stosownie do art. 70a § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Ponadto

w myśl art. 70a § 3 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.

Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. – co do zasady – uległoby przedawnieniu

z upływem [...] grudnia 2021 r. (termin płatności upływał z końcem 2016 r.) Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. przed upływem terminu przedawnienia wystąpił czterokrotnie do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskami o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. W związku z tym rację ma Dyrektor, że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a O.p. Z akt sprawy administracyjnej oraz wydanych decyzji wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na następujące okresy:

- od [...] grudnia 2019 r. (dzień wystąpienia z wnioskiem) do [...] lutego 2020 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej), tj. na okres 62 dni,

- od [...] września 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r., tj. na okres 222 dni; w tym okresie wystąpiono także z kolejnym trzecim wnioskiem powodującym zawieszenie terminu od [...] listopada 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r.,

- od [...] października 2021 r. do [...] grudnia 2021 r (odpowiedź [...] lutego 2022 r., jednakże termin zawieszenia liczony jest do [...] grudnia 2021 r., tj. do upływu ustawowego terminu przedawnienia), czyli 67 dni.

Zliczając ww. okresy (ilość dni) należy stwierdzić, że doszło - z podanego wyżej powodu - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie na 351 dni. W konsekwencji już

z tej przyczyny, że organ podatkowy wystąpił o informacje do niemieckiej administracji podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nastąpiłoby w grudniu 2022 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana przed tym terminem, tj. [...] lipca 2022 r. i doręczona [...] sierpnia 2022 r. W konsekwencji nie można twierdzić, że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto należy mieć na uwadze, że trzeci wniosek został przez organ skierowany w czasie, gdy brak było jeszcze odpowiedzi organu niemieckiego na drugi wniosek. Zatem termin zawieszenia na skutek trzeciego wniosku został niejako "pochłonięty" przez termin zawieszenia na skutek drugiego wniosku.

Ponadto organ wskazuje na przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przepis ten został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.). Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na podstawie art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw

w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa

SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm.) przepis art. 15zzr został uchylony

z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym organ przyjął, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. także na okres od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. (łącznie na 54 dni) na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. W konsekwencji stwierdził, że doszło łącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 - na 405 dni, co spowodowało, że zdaniem organu zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero z upływem [...] marca 2023 r.

Tut. Sąd dostrzega, że kwestia czy art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do terminów przedawnienia i w jakim zakresie, jest w orzecznictwie i doktrynie sporna.

W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022r. sygn. akt I FSK 2545/21 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Przyznać zatem należy rację Skarżącym, że zachodzą wątpliwości co do zasadności powoływania się przez organ na ten sporny przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że w każdym wariancie, w tym nawet

z pominięciem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, i tak nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

w niniejszej sprawie z przyczyn już podanych wyżej.

Za nieuprawniony należy uznać także zarzut lakoniczności i niedokładności zapytań kierowanych do organów niemieckich, które doprowadziło do przewlekłości postępowania oraz wadliwego liczenia terminu przedawnienia. W tym kontekście zasadnie Dyrektor podnosi, że wobec Skarżących jednocześnie były prowadzone postępowania podatkowe za cztery lata (2014-2017) i wnioski dotyczyły zapytania za te okresy, do jednego wniosku przychodziły częściowe informacje zwrotne w różnych terminach, np.: na wniosek z [...] września 2020 r. – udzielono odpowiedzi [...] stycznia 2021r. i [...] kwietnia 2021 r.; na wniosek z [...] listopada 2020 r. - odpowiedzi udzielono [...] lutego 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczynę czterokrotnego zwracania się do organów niemieckich o informację podnosząc, że przesyłane z [...] odpowiedzi oraz dokumenty nie były kompletne, co powodowało konieczność ponownego wystąpienia przez organ z wnioskiem do administracji zagranicznej. Jednocześnie oprócz kierowania wniosków do administracji niemieckiej, organ I instancji wielokrotnie podejmował próbę przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność zatrudnienia w 2015 r. w [...], wzywano stronę do przedłożenia niezbędnych dokumentów będących

w jej posiadaniu, co mogłoby przyspieszyć czynności organu. I tak w piśmie z [...] grudnia 2018 r. Skarżący wyrazili chęć wystąpienia do pracodawców zatrudniających Skarżącego w [...] o stosowne dokumenty. Po wielokrotnych wezwaniach na przesłuchanie

i przedłożenie dokumentów, po upływie 1,5 roku pismem z [...] sierpnia 2021 r. Skarżący ponownie zawiadomili, że zwrócą się do pracodawców w [...] o dokumenty. Dopiero pismami z [...] listopada 2021 r. i [...] stycznia 2022 r. udzielono wyjaśnień

i przedstawiono dokumenty dotyczące wypadku Skarżącego w pracy w [...]. Natomiast w piśmie z [...] marca 2022 r. Skarżący wskazali, że załączają otrzymane od pracodawców niemieckich dwie odpowiedzi w zakresie dokonanych wypłat (za 2014 r.

i 2015 r.), jednakże przy wskazanym piśmie nie było tych dokumentów. W powołanym piśmie z [...] marca 2022 r., odnosząc się do kwestii otrzymanej za 2015 r. korespondencji Skarżący wyjaśnili, że w związku z lakoniczną odpowiedzią pracodawcy "nie sposób ustalić czy wartości te są podawane jako brutto, ubruttowione, czy są pomniejszone lub niepomniejszone o dodatki w wysokości kilometrówki, zwrotu kosztów dojazdu czy noclegu, rozłąkowego itp.". Zatem w sytuacji, w której strona nie przedkładała dowodów, nie składa zeznań na okoliczność terminów i wysokości uzyskanych dochodów, natomiast odpowiedzi organu niemieckiego są niepełne, wymagają dalszego wyjaśnienia, to zachodzi dalej konieczność wystąpienia do niego ze stosownym zapytaniem. W konsekwencji kilkukrotne wystąpienia organu pierwszej instancji do administracji niemieckiej były usprawiedliwione, skoro nadal występowały wątpliwości co do zaistniałych okoliczności, a z udziałem Skarżących nie można było ich usunąć. Zarówno długi okres oczekiwania na odpowiedź udzieloną prze stronę niemiecką (np.

w jednym przypadku było to aż 222 dni), jak i brak wszystkich informacji lub dokumentów, a także brak aktywności Skarżących, aby przedłożyć organowi dowody na poparcie ich twierdzeń, powodowało, że zachodziła konieczność kilkukrotnego zwracania się

z zapytaniem, co wiązała się z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że Ustawodawca wprost dopuszcza wielokrotne zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wystąpień do organu innego państwa, jednak granicą czasową zawieszenia jest okres 3 lat (art. 70a § 3 O.p.), który został zachowany w przedmiotowej sprawie. Nie można zatem przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu rzekomej przewlekłości w zwracaniu się o informacje do organów administracji niemieckiej, a zarzuty skargi w tym zakresie są nieuprawnione.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane decyzje, organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 O.p., istotne materiały dowodowe, w tym pozyskane w ramach pomocy prawnej od organów niemieckich oraz z instytucji bankowych. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał ze szczegółowo przywołanych i omówionych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Podkreślić należy, że to Skarżący najlepiej zna sytuację,

w której otrzymywał przychody z [...] i nie było przeszkód, aby przedstawił dowody na poparcie swoich twierdzeń. Brak dowodów przeciwnych w stosunku do zgromadzonych przez organ nie pozwala na podważenie ustaleń organów, a twierdzenia strony skarżącej stają się gołosłowne.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii związanych z przychodami otrzymanymi przez Skarżącego w tytułu pracy w [...] i skutków z tym związanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do ust. 1a tego artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską

a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest

w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) powołanej umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, który zgodnie

z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, Rzeczpospolita Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe regulacje podać należy, że zgodnie z informacją otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej Skarżący uzyskał w [...] przychody wypłacone przez następujących płatników:

- [...] w kwocie [...]EUR, w terminie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. oraz za okres [...] grudnia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. (wypłacone

w 2015r.) w kwocie [...]EUR, czyli w 2015 r. łącznie wypłacono [...] EUR (k. 7, t. 1 akt administracyjnych),

- [...], w kwocie [...]EUR, w terminie od [...] marca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. (k. 6, 28-32,58-61 t. 1 akt administracyjnych).

W pierwszej zatem kolejności organ obowiązany był ustalić rezydencję podatkową. Organ – wbrew zarzutom skargi oraz zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022 r. - dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących rezydencji podatkowej wykazując, że miejscem zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. była [...]. Zauważyć należy, że zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (odpowiedź administracji niemieckiej z [...] kwietnia 2021 r.) dla podatku dochodowego Skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania: [...] 9, [...], [...]. Organ ustalił, że Skarżący w [...], w O. posiada dom rodzinny (na dom zaciągnięty został kredyt), we współwłasności małżeńskiej. Małżonkowie mają dwoje dzieci: syn M. w październiku 2013 r. rozpoczął jednolite studia magisterskie na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii w Kujawsko-Pomorskiej Szkole Wyższej

w B., natomiast drugie dziecko w 2015 r. podlegało i wykonywało powszechny obowiązek szkolny. Ponadto Skarżąca w 2015 r. była zatrudniona w [...], w [...] Sp. z o.o. w B. oraz w Banku [...] [...] SA. W piśmie z [...] stycznia 2022 r. Skarżący wskazał, że w 2015 r. nie należał do żadnej partii politycznej, klubów, organizacji i stowarzyszeń w [...]. Natomiast z historii rachunku bankowego Skarżącej w [...] wynika, że na ten rachunek wpływały wynagrodzenia z tytułu pracy zarobkowej Skarżącego w [...] w okresie od stycznia do marca 2015 r. wypłacane przez firmę [...] oraz świadczenie odszkodowawcze z [...] i zasiłek rodzinny na dzieci. W piśmie z [...] listopada 2021 r. Skarżący podał, że na terenie [...] w 2015 r. nie posiadał jakiejkolwiek nieruchomości, a jedynie wynajmował lokale mieszkalne. Wyjaśnił, że w 2015 r. przyjeżdżał do [...] w okresach pomiędzy rehabilitacjami i było to częściej niż w innych latach. Bezpośrednio po wypadku i wyjściu ze szpitala

w [...] przebywał kilka tygodni w [...].

W związku z powyższym, zasadnie organy uznały, że ośrodek interesów życiowych J. W. w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. znajdował się

w [...], a nie na terenie [...]. Tym bardziej, że Skarżący składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r. i wybór sposobu opodatkowania wspólnie z żoną, potwierdził miejsce zamieszkania w [...] i tym samym potwierdził polską rezydencję podatkową. Istotne zatem jest, że w zeznaniu podatkowym w części B. "Dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania (dane podatnika, dane małżonka)", Skarżący wskazali O. , ul. [...], [...] (t. l, k. 10-14). Natomiast

z akt sprawy wynika i nie jest kwestionowane, że J. W. uzyskiwał

w [...] przychody. Zdaniem Sądu, rację ma zatem organ, że wyjazd do [...] w związku z podjęciem tam zatrudnienia i zameldowanie od dnia [...] kwietnia 2014 r., nie oznaczają automatycznie, że J. W. przestał być polskim rezydentem. Ustalenia zatem organu w przedmiocie polskiej rezydencji są w pełni uprawnione. Takie stanowisko – w kontekście okoliczności sprawy - znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 424/22.

Przechodząc do dalszych rozważań podać należy, że z informacji od organu niemieckiego wynika, iż z otrzymanych środków sfinansowane zostały składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe w kwocie [...]EUR, zdrowotne - [...] EUR, od bezrobocia - [...] EUR, pielęgnacyjne - [...] EUR.

W świetle przywołanych wyżej postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej

w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne

i zdrowotne, podlegał opodatkowaniu w [...] (art. 15 ust. 1 umowy) i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania był zwolniony z opodatkowania w [...] (art. 24 ust. 2 lit. a umowy).

W konsekwencji powyższego w sprawie miał zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., zatem dochód w kraju podlegał rozliczeniu według metody wyłączenia z progresją.

Z przepisu tego wynika, że metoda ta polega na tym, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Na końcu zaś tak ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu osiągniętego ze źródeł krajowych. Regulacja ta ma również zastosowanie w przypadku rozliczania rocznego z małżonkiem (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2014r., I SA/Gd 777/14). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował ten przepis (pomimo że Skarżący nie osiągnął dochodów w [...], lecz żona, z którą złożył wspólne zeznanie podatkowe) i wyliczył, że należny podatek za 2015 r. wynosi [...] zł.

Przy czym w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego za granicą oraz dnia uzyskania przychodu z tytułu tego wynagrodzenia, organ podatkowy wielokrotnie podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność zatrudnienia na terenie [...] m.in. w 2015 r., ustalenia w jakich terminach (tygodniowo czy miesięcznie) oraz w jakich kwotach i w jakiej formie uzyskiwał dochody (wezwania z [...] listopada 2020 r., z [...] grudnia 2020 r., z [...] stycznia 2021 r., z [...] lutego 2021r., z [...] czerwca 2021 r., z [...] sierpnia 2021 r.). Do przesłuchania jednak nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto wielokrotnie organ wzywał do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów. W związku z brakiem pełnych informacji i dokumentów ze strony Skarżących, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystosował wniosek do niemieckiej administracji podatkowej celem uzyskania danych dotyczących warunków pracy i płacy (terminów i kwot wypłat) wynikających ze stosunku pracy zawartego między J. W. a "[...]" GmbH, oraz pozyskania dokumentacji w tym zakresie. Z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika, że - [...] wypłaciła w 2015 r. łącznie [...] EUR w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. z tytułu zatrudnienia. Przy czym dla ustalenia sposobu i dat wypłaty wynagrodzenia przyjęto dane

z niemieckiego dokumentu wystawionego przez [...] (k. 123, t. 1) oraz dat księgowania na rachunku Skarżącej - [...] prowadzonym przez Bank [...] [...] S.A., co zostało syntetycznie przedstawione w tabelach na str.

15-16 decyzji organu I instancji. Skarżący natomiast nie wykazali, że przychód ten został otrzymany przez J. W. w jakimś innym czasie, niż to przyjęły organy. Organ prawidłowo podniósł, że strona niemiecka w ramach wymiany informacji

w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania wskazała

w załączonym dokumencie cztery kolumny: "[...]", co w tłumaczeniu na język polski oznacza: okres, zarobek brutto, zysk netto, wypłata w dniu. Dane te pozwoliły na dokonanie prawidłowego rozliczenia. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o braku wyjaśnienia okoliczności zatrudnienia Skarżącego przez Agencje Pracy i innych pracodawców oddelegowuiących pracownika poza miejsce przedsiębiorstwa i ustaleniu, które przychody Skarżącego stanowią koszty z tytułu zamieszkania i wykonywania pracy w rożnych miejscach [...] (poza siedzibą pracodawcy) i które nie stanowiły przychodu jak koszt użytkowania samochodu (kilometrówka), rozłąkowe, opłaty za noclegi. Skarżący kierując wiele zarzutów pod adresem organu, nie wskazali, które z wypłaconych kwot podanych przez niemiecką administrację podatkową należałoby ewentualnie pomniejszyć, o jakie kwoty

i w jakich terminach - z uwagi na to, że obejmują one także np. opłaty za noclegi, rozłąkowe, kilometrówki. Na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyli żadnych dowodów. Jeżeli zatem Skarżący mają wiedzę i dowody na poparcie swoich twierdzeń, które podważałyby materiał dowodowy pozyskany od organu niemieckiego, to powinni je złożyć. Organ podjął wiele czynności w celu ustalenia stanu faktycznego i nie można mu zarzucać nienależytego działania. Polski organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania w sposób dowolny treści dokumentów nadesłanych przez stronę niemiecką oraz przez instytucje bankowe, a do tego sprowadzałoby się uwzględnienie zarzutów skargi. Strona zarzuca także, że organ nie badał, czy występowały przypadki nieterminowych wypłat wynagrodzeń, lecz nie wykazuje przypadku potwierdzającego, że taka nieterminowa wypłata miała miejsce i nie została uwzględniona.

Ponadto jak wynika z załączonego do pisma z [...] stycznia 2022 r. "zgłoszenia

o wypadku", [...] lutego 2015 r. Skarżący uległ wypadkowi w pracy. Wypadek do [...] N. zgłosił pracodawca - [...]. W związku z tym, że na skutek zdarzenia powstała u Skarżącego niezdolność do pracy, to w 2015 r. [...] [...] wypłacało Skarżącemu świadczenie zastępujące wynagrodzenie - odszkodowanie (odpowiedź niemieckiej administracji na wniosek o wymianę informacji

z dnia [...] listopada 2020 r.). W aktach sprawy znajduje się [...], co w tłumaczeniu na język polski oznacza poświadczenie otrzymanych świadczeń kompensacyjnych wystawione przez [...] - [...]. W dokumencie wskazano ramy czasowe otrzymanego odszkodowania, tj. od [...] marca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. oraz kwotę – [...] EUR. Natomiast analiza rachunku Skarżącej [...] prowadzonego przez Bank [...] [...] S.A. dowodzi, że w okresie od [...] kwietnia 2015 r. (pierwsze księgowanie) do [...] grudnia 2015 r. (termin ostatniego księgowania) uzyskał Skarżący przychody wypłacone przez [...] w kwocie [...]EUR. Z uwagi na to, że w 2015 r. był Skarżący polskim rezydentem,

a otrzymane świadczenie zastępowało wynagrodzenie (świadczenie z tytułu szkody)

i wypłacane było w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych przez kasę chorych [...], to prawidłowo stwierdzono, że zgodnie z art. 18 ust. 2 wskazanej umowy polsko-niemieckiej z 14 maja 2003 r., świadczenie to nie podlegało opodatkowaniu w [...].

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych

w [...] przez J. W. należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób

z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej,

z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. W myśl natomiast art. 26 ust. 13b pkt 1 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4. Art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegają odliczeniu od dochodu lub od podatku, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 181/17; wyrok WSA w Kielcach z 30 stycznia 2020 r., I SA/Ke 427/19).

W związku z tym, że dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej

w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne

i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w [...], na podstawie umowy z dnia [...] maja 2003 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to brak jest podstaw (art. 26 ust. 13b pkt 1 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) do odliczenia od dochodu lub podatku zapłaconych przez J. W. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego. Skarżący wskazują w tym względzie na możliwość naruszenia przepisów unijnych

i konstytucyjnych (żadnego przepisu w tym względzie nie wymienili), jednak zarzut ten nie jest uprawniony. Skoro dochód z tytułu pracy wykonywanej w [...] jest zwolniony z opodatkowania w [...], to rację ma Dyrektor, że wyłączona jest możliwość odliczenia zapłaconych przez Skarżącego ww. składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego.

Z kolei w celu przeliczenia przychodów w walutach obcych, organ prawidłowo też zastosował art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez N. Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (konkretny kurs Euro przyjęty do wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, st. 16-17). Odnośnie zarzutu o błędnie wyliczonych dietach zagranicznych, w których organ przyjął 121 dni, podczas gdy na terenie [...] Skarżący przebywał ponad 183 dni wskazać należy, że w decyzjach organów prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. tylko do dochodów uzyskanych z [...]. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że

w 2015 r. [...] wypłacił Skarżącemu wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] EUR (za okres czterech miesięcy od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2015 r.). Jak ustalono, [...] lutego 2015 r. Skarżący miał wypadek w pracy. Ponieważ na skutek zdarzenia powstała u Skarżącego niezdolność do pracy, od [...] marca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. [...] wypłacało Skarżącemu świadczenie zastępujące wynagrodzenie (świadczenie z tytułu szkody). Otrzymane świadczenie było wypłacane w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych przez kasę chorych [...], które zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej nie podlega opodatkowaniu w [...], na co wyżej już zwrócono uwagę.

W związku z tym, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie zwiększa podstawy obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, to zasadnie przyjęto tylko uzyskany przychód z [...] za cztery miesiące, tj. od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2015 r., wypłacone w 2015 r. i pomniejszono o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą.

Odnośnie kwestii nieuwzględnienia przez organ przychodu Skarżącego z firmy [...] [...] zasadnie organ wyjaśnił, że z informacji organu niemieckiego wynika, że

w 2015 r. firma [...] [...] na podstawie postępowania przed sądem pracy L. (dotyczyło wypłaty zaległego wynagrodzenia za zatrudnienie w firmie do [...] sierpnia 2014r.) wypłaciła Skarżącemu kwotę [...]EUR (odpowiedź niemieckiej administracji na wniosek o wymianę informacji z [...] września 2020 r.). W toku postępowania podatkowego m.in. na podstawie kolejnych odpowiedzi administracji niemieckiej nie ustalono jednak dokładnego terminu i kwoty uzyskanego przez Skarżącego przychodu

z tego tytułu, który niezbędny jest do przeliczenia na podstawie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. Również Skarżący w toku postępowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań organu, nie przedłożyli żadnych dokumentów w tym zakresie. Konsekwentnie też ustalając dochód osiągnięty w [...] nie uwzględniono nie tylko przychodów Podatnika wypłaconych przez [...] z tytułu świadczenia odszkodowawczego, ale także kwot z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia za zatrudnienie w firmie [...] [...]. W tej sytuacji nie było podstaw do odliczenia diet z tytuły wypłat przez [...] [...].

Nie zachodziły w sprawie również podstawy do uwzględnienia zarzutów Skarżących w kontekście art. 2a O.p., bowiem nie wystąpiły wątpliwości o charakterze prawnym.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym

(w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. określonego dla Skarżących) zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 609/21, od którego wniesiona skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 424/22.

Przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.