Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1231/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 136, art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]"kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., która jest przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. w sprawie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 19 maja 2005 r. J.O. (Skarżący w niniejszej sprawie), wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym kary umownej otrzymanej od byłego pracodawcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący do końca lipca 2004 r. był zatrudniony w S.B. S.A. (dalej określanej jako "Spółka"), a następnie w dniu 3 września 2004 r. zawarł porozumienie ze Spółką, w którym Spółka zobowiązała się między innymi do umożliwienia Skarżącemu do dnia 31 marca 2005 r. zakupu po cenie nominalnej określonej liczby swoich akcji zaś w przypadku niewywiązania się z tego zobowiązania, zobowiązała się do wypłaty kary umownej. W dniu 5 kwietnia 2005 r. Spółka wypłaciła Skarżącemu karę umowną. Przy wypłacie kary umownej potrąciła zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS tak jak od wynagrodzenia ze stosunku pracy. W ocenie Skarżącego, kara umowna otrzymana już po ustaniu stosunku pracy, powinna być potraktowana jako dochód z innych źródeł. Płatnik nie powinien więc pobierać zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie wystawić PIT-8C. Zdaniem Skarżącego, na podstawie tego formularza powinien on dochód ten wykazać w zeznaniu rocznym i zapłacić należy podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., uznał stanowisko Skarżącego w świetle art. 10 ust.1 pkt 9 i art.44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.do.f."), za prawidłowe. Na powyższe postanowienie Skarżący nie złożył zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po wszczęciu z urzędu postępowania w dniu 21 listopada 2006 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa i uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 19 maja 2005 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślił, że o zakwalifikowaniu określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy decyduje to czy dane świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Zdaniem organu odwoławczego, istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny, określonego świadczenia z istniejącym aktualnie lub w przeszłości stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia z jakiego źródła pracodawca (obecny lub były) pokrywa wypłatę danych świadczeń. Skoro karę umowną mógł otrzymać tylko pracownik lub były pracownik Spółki, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieje bezpośredni związek między stosunkiem pracy a otrzymanym przez Skarżącego świadczeniem. Fakt rozwiązania umowy o pracę i dużo późniejsze wypłacenie wynikających z niego świadczeń nie powoduje tego, że ustaje związek świadczenia ze stosunkiem pracy. Zatem otrzymane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia 24 stycznia 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, iż organ zaniechał w przeprowadzonym postępowaniu analizy, czy postanowienie organu pierwszej instancji, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją, narusza prawo w sposób rażący. Podniósł jednocześnie, że ustawodawca nieprzypadkowo ustalił, iż przesłanką zmiany wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organ niższego szczebla musi być kwalifikowane (rażące), a nie każde naruszenie prawa. Zdaniem Skarżącego, postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza prawa w sposób rażący, a organ nie wykazał okoliczności przeciwnej, zatem przeprowadzone przez niego postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie może wywierać skutków prawnych z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie, tzn. doręczenie z pominięciem pełnomocnika. Zarzucił również naruszenie art. 165 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone Skarżącemu, a nie pełnomocnikowi.

Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2007r. W uzasadnieniu podniósł, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Powołując się na treść art. 136 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym pełnomocnictwa ukształtował się pogląd, iż wszczęcie postępowania w sprawie, zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika lub rozszerzyć pełnomocnictwo ustanowione wcześniej w innej sprawie na sprawę, w której postępowanie właśnie wszczęto. Zawiadomienie Strony wprost o wszczęciu postępowania, stanowi podstawową gwarancję, że Strona świadoma jest faktu wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego w nowej sprawie. Z tych względów postanowienia; wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, skierowane zostały wprost do Skarżącego. Wobec nie poinformowania organu o ustanowieniu przez Skarżącego pełnomocnika właściwego dla wszczętej sprawy, decyzja z dnia 5 stycznia 2007 r., również doręczona została bezpośrednio Skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, dopiero pełnomocnictwo z dnia 13 lutego 2007 r., przekazane organowi przy piśmie z dnia 19 lutego 2007r. jest właściwe dla przedmiotowej sprawy. Poprzednie pełnomocnictwo z dnia 20 czerwca 2006 r., złożone z wnioskiem o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. udzielone było do spraw zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "do występowania przed wszelkimi sądami, urzędami i organami publicznymi w powyższej sprawie". Takie sformułowanie pełnomocnictwa, w ocenie organu drugiej instancji, ograniczało jego zakres tylko do sprawy, do której zostało złożone. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oraz postępowanie w sprawie uchylenia z urzędu udzielonej interpretacji nie mieszczą się w zakresie umocowania pełnomocnictwa z dnia 20 czerwca 2006 r.

Odnośnie zarzutu uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa, organ wyższego stopnia podkreślił, że w literaturze i orzecznictwie znaleźć można szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

W rozpatrywanej sprawie możliwość zakupu akcji Spółki po cenie nominalnej lub otrzymanie od niej kary umownej dotyczyła wyłącznie obecnych lub byłych pracowników Spółki. Istnienie bezpośredniego związku między stosunkiem pracy a wypłaconą Skarżącemu karą umowną powoduje, że otrzymane świadczenie musi być uznane za przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Oczywistość i jednoznaczność powołanych przepisów powoduje, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym każda odmienna interpretacja tych przepisów stanowi rażące naruszenie prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 u.p.do.f.;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo iż postanowienie to nie naruszało prawa, a w szczególności nie naruszało go w sposób rażący;

b) art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo jego bezprzedmiotowości;

c) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że przychód z tytułu kary umownej, którą otrzymał od Spółki Skarżący w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązania do umożliwienia Skarżącemu zakupu emitowanych przez siebie akcji po cenie nominalnej, nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to jest rekompensatą (odszkodowaniem), która jedynie pośrednio wynika z faktu rozwiązania ze Skarżącym stosunku pracy. W porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę określono bowiem, że pracodawca, tj. Spółka zobowiązała się do umożliwienia Skarżącemu zakupu akcji po cenie nominalnej. To było pierwotne zobowiązanie wynikające z rozwiązania stosunku pracy. Dopiero w wyniku nie wywiązania się przez pracodawcę z tego zobowiązania, Skarżącemu przysługiwała przedmiotowa kara umowna. Kara umowna jest zatem odszkodowaniem za nie wywiązanie się z obowiązku umożliwienia zakupu akcji, a nie z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Kara umowna z ww. tytułu, nie należy zatem do żadnego z nazwanych źródeł przychodów i jako taka podlega kwalifikacji jako przychód z innych źródeł. Wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji nie zachodzi bezpośredni ani istotny z prawnego punktu widzenia związek między świadczeniem z tytułu kary umownej na rzecz Skarżącego a stosunkiem pracy, którego był on stroną. Skarżący otrzymał świadczenie z tytułu kary umownej nie dlatego, że był pracownikiem, lecz dlatego, że Spółka nie wywiązała się wobec niego ze zobowiązania do zaoferowania mu zakupu akcji po cenie nominalnej. Obowiązek wypłaty kary umownej nie ciążył na Spółce z tego tytułu, że była ona pracodawcą, lecz z tego tytułu, że zobowiązała się wobec Skarżącego do świadczenia, którego nie wykonała. Fakt, iż Skarżący był pracownikiem, w żaden sposób wie wpływał na jego uprawnienie do żądania naprawienia przez Spółkę szkody wyrządzonej mu przez niewykonanie zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący wyjaśnił, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji zupełnie pominął ustawowe przesłanki zawarte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do przedstawienia stanu faktycznego, przebiegu postępowania oraz własnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał analizy, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją, narusza prawo w sposób rażący. Ustawodawca nieprzypadkowo ustalił, że przesłanką zmiany wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organ niższego szczebla musi być kwalifikowane (rażące), a nie każde naruszenie prawa. Zatem nawet jeśli, zdaniem organu odwoławczego, kontrolowana przez niego interpretacja narusza prawo, nie jest to przesłanka wystarczająca do jej zmiany.

Niezależnie od tego, w ocenie Skarżącego, naruszony został również art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ drugiej instancji powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania w tej sprawie. Odwołanie, co jasno wynika z jego treści, zostało złożone "z ostrożności procesowej", dla zachowania terminu odwołania na wypadek, gdyby organ nie uznał racji Skarżącego odnośnie nieskuteczności prawnej doręczenia decyzji pierwszej instancji. Skarżący podtrzymał zawarte w odwołaniu stanowisko, iż decyzja pierwszej instancji została mu doręczona z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. rażąco narusza prawo, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił z urzędu wyżej wymienione postanowienie, i stwierdził, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 19 maja 2005 r. jest nieprawidłowe. W wyniku odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie, spór dotyczy charakteru prawnego kary umownej, która została wypłacona Skarżącemu przez jego byłego pracodawcę, z tytułu niewywiązania się przez tego pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę , w którym między innymi, zobowiązał się on do umożliwienia Skarżącemu zakupu jego akcji po cenie nominalnej. Inaczej mówiąc, spór dotyczy tego, czy w.w kara umowna stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., czy też stanowi przychód z innych źródeł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., pełnomocnik Skarżącego postawił zaskarżonej decyzji szereg zarzutów, do których Sąd się ustosunkuje. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie jest zasadny.

Skarżący w dniu 3 września 2004 r. zawarł z S.B. S.A. porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. W ramach tego porozumienia otrzymał odprawę i inne świadczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę. Świadczenia te, zostały uzupełnione zobowiązaniem pracodawcy do umożliwienia zakupu jego akcji po cenie nominalnej, a w razie niewywiązania się z tego zobowiązania do zapłacenia kary umownej do dnia 1 kwietnia 2005 r. Zobowiązanie umożliwienia zakupu akcji należy uznać za swego rodzaju dodatkowe odszkodowanie rekompensujące zgodę pracownika na rozwiązanie stosunku pracy. Zasada swobody umów, obowiązująca w prawie pracy na podstawie art. 353 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 300 kodeksu pracy, dopuszcza ustalenie rodzaju i wysokości dodatkowych odszkodowań, które mogą być przyznane pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Świadczenia te stanowią jednak przychód ze stosunku pracy, ponieważ zostały one przyznane w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Trudno byłoby określić inny stosunek prawny, jaki miałby istnieć pomiędzy pracodawcą i pracownikiem zawierającym porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy. Kara umowna za niewywiązanie się z zobowiązania zakupu akcji, ma taki sam charakter prawny jak to zobowiązanie, ponieważ zastępuje ona zobowiązanie, które nie zostało wykonane. Dla oceny charakteru prawnego tej kary umownej (odszkodowania), nie ma znaczenia fakt, iż została ona zapłacona kilka miesięcy po ustaniu stosunku pracy, na co powołuje się pełnomocnik Skarżącego. Przepisy prawa pracy przewidują możliwość wypłaty pewnych świadczeń ze stosunku pracy, nawet w dłuższym okresie po ustaniu tego stosunku, co dotyczy zwłaszcza odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Stanowi ono zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak to słusznie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z tych powodów zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie z urzędu, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako rażąco naruszającego prawo. Wywody wyżej wskazane świadczą, iż organ pierwszej instancji uznając stanowisko podatnika w opisanym stanie faktycznym za prawidłowe rażąco naruszył prawo. Jest ono bowiem ewidentnie sprzeczne z niebudzącym wątpliwości przepisem prawnym ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie sygn. akt SA/Łd 465/94 opublikowany , Lex nr 26513, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: " O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana aktualnie lub w przeszłości, z pracodawcą"). Pełnomocnik Skarżącego podnosi, że nawet gdyby przyjąć, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. narusza prawo, to nie narusza go w sposób rażący. Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie ( szerzej na ten temat: J. Borkowski w " Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004r., str, 841-843, R. Kubacki, " Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, " Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania rażącego naruszenia prawa, panuje zgodność co do tego, iż stwierdzając " rażące naruszenie prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt IFSK 390/05 Lex nr 187489). Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2004 r., sygn. Akt I SA/Wr 3191/02 (opubl. w: POP 2005/1/3) stwierdził: " O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym, można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni poglądy te podziela. Przyznaje też rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznającego stanowisko podatnika za prawidłowe, jest rażącym naruszeniem prawa, ponieważ jest ono ewidentnie sprzeczne z niebudzącym wątpliwości przepisem prawnym tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji pomimo jego bezprzedmiotowości i zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, ale konieczne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Wszczęcie postępowania w sprawie, obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony wprost. Po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania, strona może ustanowić pełnomocnika lub rozszerzyć pełnomocnictwo ustanowione wcześniej w innej sprawie, na sprawę, w której postępowanie wszczęto.

Prawidłowo więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006r., wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie – skierowane zostały wprost do Skarżącego. Wobec niepowiadomienia organu podatkowego przez Skarżącego o ustanowieniu przez niego pełnomocnika właściwego dla wszczętej sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., została doręczona bezpośrednio Skarżącemu. Zdaniem Sądu, działanie organu było prawidłowe. Poprzednie pełnomocnictwo z dnia 20 lutego 2006 r. złożone organowi wraz z wnioskiem Skarżącego o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. ograniczało jego zakres do sprawy, do której zostało złożone. Z tych przyczyn postanowienie o wszczęciu postępowania nie narusza art.165 § 2 Ordynacji podatkowej a postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie nie narusza art. 200 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił.