Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2933/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 647/17 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 647/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi T.P (dalej: strona, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2011, 2012. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a.

w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych;

2) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw.

z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej ww, przepisu proceduralnego, zakładającej, że prawomocny wyrok sądu karnego wiąże sąd administracyjny również w zakresie niewynikającym wprost z sentencji tego wyroku, jak również przez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasad prawa do sądu, zasad równości wobec prawa

oraz zasad demokratycznego państwa prawa wykładni ww. przepisu, zakładającej, że wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania

karnego, w którym skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest

wiążący w sprawie podatkowej skarżącego, a także przez przyjęcie, że sentencja przywoływanego w decyzjach wyroku karnego przesądza o fikcyjnym charakterze świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, oraz że jej treść wpływać powinna wprost na sposób oceny legalności działania organu podatkowego przez sąd administracyjny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy

oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji Podatkowej: i/ art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie uznania za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 28 grudnia 2015 r., znak [...], bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień

i okoliczności podnoszonych przez Podatnika, ii/ art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i błędnego wskazania w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku do zapłaty, iii/ art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia przy wyrokowaniu okoliczności, że organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą tezę

o wadliwości rozliczeń podatkowych strony, iv/ art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia, że w toczącym się przeciwko stronie postępowaniu zebrano cały materiał dowodowy, oraz przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych przez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, v/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjęcia, że organ nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, vi/ art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia okoliczności, zgodnie z którymi organ niewyczerpująco wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ I instancji), vii/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia, że zaniechanie ponownego przesłuchania strony w przedmiotowej sprawie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, viii/ art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie zaaprobowania stanowiska organu, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów strony za 2012 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ponoszonych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, przez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez stronę w skardze kierowanej do Sądu oraz dokonanie błędnej oceny działań organów wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów,

o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów, wydałby wyrok uchybiający decyzje I i II instancji, 4) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi strony, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu II i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów wydałby wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający. II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest: 5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę 879.800,00 zł oraz za 2012 r o kwotę 1.156.700,50 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPUH S., które rzekomo dokumentują nie wykonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi budowlane, podczas gdy w rzeczywistości PPUH S. faktycznie wykonał na rzecz skarżącego udokumentowane przedmiotowymi fakturami usługi, w związku z czym skarżący nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów za lata 2011-2012.

Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie

z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia

2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyrok NSA: z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika

w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym

z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia"

(tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18,). Nie przedstawia on więc

w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych

i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został przez ten sąd w uzasadnieniu wyroku (tak np. wyrok NSA

z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Nadto należy zaznaczyć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu (żadna z nich w niniejszej spawie nie wystąpiła). Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyrok NSA z wyrok NSA z 16 lipca 2013r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem jego rolą stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (tak: wyrok NSA z 31 października 2017 r., I GSK 2343/15).

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony

w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). W konsekwencji, ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Nader istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy danym konkretnym uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach, wobec czego podlega oddaleniu.

Przypomnienie powyższych uwag dotyczących warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w sprawie istotne z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty. Miał on bowiem przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach tej sprawy organy słusznie - co WSA zaakceptował – zakwestionowały faktury VAT wystawione w 2011 r. i 2012 r. na rzecz skarżącego prowadzącego Zakład Usług Remontowo-Budowlanych przez podwykonawcę A.w. prowadzącego PPUH "S.", albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, czy były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami w 2011 r. i w 2012 r.

Strona podważając stanowisko organu i WSA oparła wniesiony środek zaskarżenia na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - tj. na naruszeniu prawa materialnego (przez niewłaściwe zastosowanie), jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Wśród szeregu przepisów wymienionych w ramach naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej szczególną wagę przypisał zakresowi związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.).

Z treści powołanej normy prawnej wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (tak wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanymi ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (tak: wyroki NSA: z 13 czerwca 2014 r., II FSK 93/14; z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12). W art. 11 p.p.s.a. nie przewidziano żadnych ograniczeń jego zastosowania z uwagi na rodzaj przestępstwa, za którego popełnienie dana osoba została skazana oraz tryb, w jakim wyrok został wydany. Nadto, prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (tak wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17,

z 4 grudnia 2018 r. I FSK 12/17, z 17 grudnia 2020 r. II FSK 1958/19 ).

"Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu cywilnego,

a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo (tak wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15). Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym

i sądowoadministracyjnym oraz w administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby

w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził

w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia".

Odnotować należy także stanowisko doktryny w tym zakresie. Stwierdza się, że zasada związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym ma znacznie ograniczony zakres w porównaniu z identycznie sformułowaną zasadą w postępowaniu cywilnym. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone

w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. Dlatego można powiedzieć, że

w praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. będzie organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte

w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie

w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej,

a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. (B. Dauter., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 – el.).

W kontekście powyższych uwag, nie znajduje właściwego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w rozumieniu przedstawionym w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim, wprowadzenie do postępowań sądowych art. 11 p.p.s.a. - normy, która zapewnia poszanowanie prawomocnych wyroków sądów właściwych

w sprawach orzekania o popełnieniu przestępstwa i zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowego w tym zakresie sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej.

Odnosząc się zaś do realiów tej sprawy wskazać należy, że Sąd Rejonowy w [...] Wydział Karny prowadził pod sygnaturą akt [..] postępowanie,

w którym A.W. był oskarżonym o to, że w okresie od 14 stycznia 2011 r. do 30 grudnia 2013 r. wystawił szereg faktur VAT w tym faktury objęte zaskarżonymi decyzjami, w sposób nierzetelny, gdyż z treści faktur wynikało, że firma S.wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, a okoliczność ta miała znaczenie prawne dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Postępowanie zakończyło się wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. którym Sąd Rejonowy

w [...] uznał A.W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego

z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy "S." w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r., wystawił na rzecz firmy T.P. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z klauzuli prawomocności wynika, że orzeczenie to jest prawomocne i wykonalne od dnia 17 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy, słusznie Sąd I instancji uznał, że jest związany w/w wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., [...]. Analiza akt sprawy potwierdza, że orzeczenie to,

w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, dawało WSA podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy co do tego, że A.W. nie mógł wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami.

W kontekście uwag poczynionych na tle art. 11 p.p.s.a., za poprawną należy uznać konkluzję WSA, który wypowiadając się w przedmiocie wywodów zawartych w skardze (powielonych również w niniejszym środku zaskarżenia), stwierdził że podważanie zasadności zastosowania w sprawie art. 11 p.p.s.a. poprzez przywołanie takich okoliczności, jak brak uzasadnienia wyroku, brak udziału skarżącego w postępowaniu sądowym prowadzonym wobec A.W., zaniechania ze strony skarżącego

w zakresie obrony jego interesu prawnego, dolegliwości natury psychicznej czy też rozważania w kwestii kwalifikacji czynu przestępczego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - nie mogło być uznane za skuteczną.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania przeprowadzonego przez organy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one chybione.

Przede wszystkim należy zauważyć, że autor w osnowie skargi kasacyjnej powołał szereg przepisów procesowych, niemniej jednak w jej motywach nie wyjaśnił expressis verbis w jaki sposób doszło do naruszenia tych konkretnie norm i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia dotyczy w szczególności art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z kolei, pozostałe zarzuty uzasadniono w sposób ogólnikowy i polemiczny, co spowodowało znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Motywy skargi kasacyjnej, pomimo swej obszerności, odnosiły się wybiórczo do zgromadzonego materiału dowodowego, nie wniosły żadnych nowych i pewnych informacji, które by skutecznie podważyły dokonaną przez organ,

a zaakceptowaną przez WSA ocenę zgromadzonego materiału. Strona formułowane wnioski oparła na odwołaniu się do niektórych dowodów, niemniej w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w takim zakresie daje pełen obraz stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie wnioski organów nie przekroczyły ram wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ naruszył powyższy przepis wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, WSA jak i organy oceniły wszystkie zgromadzone

w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania zakwestionowanych prac przez firmę A. W. Wbrew twierdzeniom strony, Sąd w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa.

Istotnym pozostaje, że w treści zaskarżonego orzeczenia WSA wyraźnie wyartykułował,

że wyrok Sądu Rejonowego nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcia. Był on jednym z elementów, których łączna analiza dowiodła fikcyjnego charakteru wystawionych przez A.W. na rzecz skarżącego faktur VAT. Dość wskazać na obszerny materiał dowodowy dotyczący w/w kontrahenta strony i jego firmy, który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie mógł on wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Z jego zeznań wynikało, że po 2010 r. nie wykonywał prac dla skarżącego,

a wystawione w okresie późniejszym faktury były nierzetelne i to skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywał wynagrodzenie. Szczegółowo opisał proceder wystawiania fałszywych faktur VAT. Zeznania te, złożone w charakterze podejrzanego, znalazły potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A.W. Wynika z nich, że w latach 2011-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Nie zatrudniał też pracowników, nie składał deklaracji

w zakresie zatrudnienia pracowników, jak również nie wykazał, że korzystał

z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanych dla A.W. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ostatecznych i prawomocnych decyzjach NUS

w {...} z 28 grudnia 2015 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z art. 180

§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie tego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zatem, organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego.

Treść decyzji do których nawiązał WSA potwierdzała, że organ przeprowadził także drobiazgowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez A.W., przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przedstawicieli kontrahentów skarżącego. Odebrał także zeznania w tym zakresie od skarżącego. Sformułowana ocena uwzględniała całokształt okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału.

Analiza tej części akt utwierdza o słuszności stanowiska WSA, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przesłuchani świadkowie nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A.W. i jej pracowników. Informowali jedynie, że podczas wykonywania prac na rzecz skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi

z S.", z "ludźmi z firmy z S.". Nie potrafili jednak podać danych tych osób, chociażby imion - co rzecz oczywista może dziwić zważywszy, że z zeznań skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A.W. realizowali inwestycje "wspólnymi siłami", "zasilali ekipę" pracowników strony. W istocie, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, brak było dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że owi "ludzie z S." to na pewno pracownicy firmy "S.". Argumenty skargi kasacyjnej tej pewności nie dostarczają.

Za właściwą należy uznać ocenę Sądu co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A.W. Trafnie WSA w tym względzie zauważył, że podejmowane

w tym zakresie czynności organu I instancji okazały się bezskuteczne, albowiem osoba ta wielokrotnie wzywana do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze skarżącym nie stawiała się na wezwania, przedstawiając zaświadczenia lekarskie, albo też nie stawiała się nie podając powodu, za co została ukarana karą porządkową. W tych okolicznościach prawidłowo WSA uznał, że fakt przesłuchania

w charakterze świadka A.W. (protokół z 6 grudnia 2017 r.) w ramach innego postępowania nie mógł rzutować na ocenę podejmowanych wcześniej działań organu ukierunkowanych na pozyskanie zeznań wyżej wymienionego. Co równie istotne,

WSA wykazał - nawiązując do treści zeznań - że moc dowodowa tego dowodu jest znikoma albowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, świadek nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że rzeczywiście wykonywał na jego rzecz roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT.

Również i w tym względzie skarga kasacyjna nie zawiera na tyle odpowiednio skonkretyzowanych argumentów, by można było przyjąć, że ocena Sądu jest błędna.

Jako chybiony należy także ocenić zarzut dotyczący kwestii zaniechania ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego. Przede wszystkim, w petitum skargi kasacyjnej nie podniesiono

zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. O naruszeniu tej normy prawnej można mówić wówczas, gdy

z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (tak wyrok NSA z 6 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1492/12). Brak sformułowania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu czyni podnoszoną argumentację strony nieuzasadnioną. Wskazanie przepisów które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Brak zaś określenia takiego przepisu uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny skargi kasacyjnej w tym zakresie przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12).

Na marginesie warto odnotować, że Sąd I instancji odpierając zarzut naruszenia

art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada udziału stron) z którym w skardze powiązano zaniechanie ponownego przesłuchania skarżącego - wykazał, wspierając się aktami sprawy, że do naruszenia w tym względzie nie doszło. Przypomniał, że skarżący był przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 marca 2015 r. i przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym A.W. wykonał roboty budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto, w toku postępowania zapewniono mu możliwość ustosunkowania się do zebranego w sprawach materiału dowodowego, był informowany o przeprowadzanych dowodach i możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, z czego korzystał za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Przed wydaniem decyzji nie uchybiono też dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej.

W motywach WSA odniósł się też do regulacji art. 199 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie całokształt dotychczasowych rozważań – wobec nietrafnych zarzutów procesowych - nie doszło do zakwestionowania stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Niepodważenie zaś ustaleń faktycznych powoduje, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny odpowiada bowiem hipotezie normy prawnej zawartej w powołanym przepisie prawa. Skoro bowiem skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, to tym samym nie podważył istnienia podstaw do zastosowania do faktur wystawionych przez A. W. art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Za nie uwzględnieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego przemawia również brak ich należytego uzasadnienia, to jest zgodnie ze standardami opisanymi na wstępie.

W uzupełnieniu można jedynie dodać, że w pełni prawidłową jest ocena DIAS co do akcentowanej przez stronę okoliczności, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie był w sprawie podważany. Istotnym i spornym natomiast było, kto je w rzeczywistości wykonał. Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem, dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 1801/20).

Zdaniem Sądu kasacyjnego pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wytyka Sądowi I instancji, że ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie poddał ocenie wszystkich zarzutów skarżącego, nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi, w motywach ograniczył się wyłącznie do przytoczenia jako własne stanowiska zaprezentowanego przez DIAS.

Powołany przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga aby sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Nie można też wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych

w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać, m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze (...), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi (wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r.

II FSK 223/18). Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu

art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające

w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 324/14). Dodatkowo podkreślić należy, że jak stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Aktami sprawy

w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające

z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skoro Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym

i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. I tak też w niniejszej sprawie uczynił Sąd I instancji. Do kompetencji Sądu administracyjnego nie należy bowiem rozstrzyganie sprawy administracyjnej co do jej meritum. Zadaniem Sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu i przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w tym ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Sąd I instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, a ocenia prawidłowość jego wyjaśnienia i ustalenia przez organy administracji publicznej. Nie oznacza to jednak, że Sąd I instancji nie może podzielić stanowiska organu co do oceny tego materiału dowodowego. Okoliczność, że Sąd akceptuje ustalony przez organ administracji publicznej stan faktyczny sprawy

i podjęte rozstrzygnięcie nie oznacza automatycznie, że dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa

w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Skoro zatem stanowisko zajęte przez Sąd I instancji zostało jasno

i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia, nie można uznać, że doszło do naruszenia

art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skutkuje niemożnością jego oceny prze skład orzekający Sądu kasacyjnego.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.