Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 1-11, art. 247 par. 1 pkt 1-8, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015r. sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. [...], reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia [...] [...] zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę złożonego wniosku powołano przepis art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - "O.p."). W ocenie strony pomimo, że decyzja podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 09 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 oddalił skargę [...], wniosek o stwierdzenie nieważności jest uzasadniony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 uznany został, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z Konstytucją. Wskazany wyżej przepis przestał obowiązywać w dniu 27 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Strona stwierdziła, że WSA w Poznaniu wydając w dniu 09 marca 2011 r. wyrok w sprawie [...] [...], nie mógł zbadać sprawy pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, które strona podniosła we wniosku z dnia [...] września 2014 r. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi stan powagi rzeczy osądzonej.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. Organ wyjaśnił, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 09 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 oddalił skargę [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. stwierdzając w uzasadnieniu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2014 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji z powodu ich wad legislacyjnych, m.in. niejednoznacznego ukształtowania pojęcia przychodu ze źródeł nieujawnionych, określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, a także braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Zastrzeżenia co do konstytucyjności związane były także z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co prowadzić miało do stwierdzenia, że jest to przepis o niejednoznacznej treści.

W ocenie organu powyższe oznacza, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie jest związana z jego rażącym naruszeniem, lecz zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., może stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił w decyzji z dnia [...] października 2014 r., na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4, tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustalił natomiast, rozpoznając wniosek strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem 09 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 oddalił skargę [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. nr [...].

Organ stwierdził, że strona występując z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, nie wskazała okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie były wcześniej objęte orzeczeniem sądu.

Strona jednoznacznie wskazała, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2010 r. wiąże wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która to okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskutek uznania, że przesłanki wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności mogą być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiły jednocześnie przesłankę podstawy wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w sytuacji gdy w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, iż oba tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, to znaczy, że zastosowanie jednego z nich nie wyklucza zastosowania drugiego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. wskutek uznania, że skoro w sprawie orzekał już WSA w Poznaniu, to zasadnym było wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Zdaniem strony skarżącej, fakt utrzymania w mocy decyzji, na skutek oddalenia skargi przez Sąd administracyjny zamyka organom administracji właściwym do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

3) przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 31 maja 2010 r. powiązany był wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Zdaniem strony skarżącej, we wniosku powołano się zarówno na fakt wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jak i bez podstawy prawnej rozumianej jako sytuacja, że gdy przepis, w oparciu o który decyzję wydano wprawdzie istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji polegających na wydaniu decyzji administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia [...] [...] zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 pkt 3 i pkt 7 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. stanowiła przedmiot kontroli sądowej.

Wyrokiem z dnia 09 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony skarżącej na powyższą decyzję. Wyrok ten uzyskał walor prawomocności z dniem [...] maja 2011 r. (k. 55 akt adm.).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stwierdzenie nieważności decyzji, w oparciu o powyższy przepis, jest szczególnym sposobem eliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną wadą, enumeratywnie wskazaną w katalogu zawartym w art. 247 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zasadą obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych, które co do zasady nie mogą być zmienione, ani uchylone. Intencją ustawodawcy podatkowego jest zagwarantowanie pewności prawnej, której przejawem jest trwałość decyzji ostatecznej, objawiająca się wyłączeniem możliwości jej zmiany lub uchylenia, nawet w sytuacji gdy jest ona obarczona wadami. Dopiero wady szczególnej wagi, wskazane w art. 247 § 1 O.p., umożliwiają wzruszenie takiej decyzji. Korzystanie z tego trybu ma jednak charakter wyjątkowy i winno znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach.

W związku z powyższym należy wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i jest to postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Ponadto instytucja stwierdzenia nieważności nie może być traktowana jako uzupełnienie postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym.

Strona we wniosku o stwierdzenie decyzji winna wykazać zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy nie jest bowiem obowiązany do poszukiwania przesłanek uzasadniających złożony przez stronę wniosek.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wskazała jako podstawę przepis art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana odpowiednio: bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu.

Na podstawie art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku zaakceptowania przez sąd administracyjny jej zasadności i legalności. Oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, że decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jednak w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca sformułowała wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 2 O.p., czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu (pkt 7) - wyjątek ten nie ma w tym wypadku zastosowania.

Wyjaśnić należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania, obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione w art. 247 § 1 O.p. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem ustalenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w treści powołanego przepisu. W sytuacji zaistnienia którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek, uprawniony organ stwierdza nieważność takiej decyzji. Instytucja ta stanowi zatem nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami. Jednocześnie podkreślić należy, że ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji uzasadniona jest niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i trybów weryfikacji decyzji podatkowych. Niekonkurencyjność ta dotyczy także podstaw stwierdzenia nieważności decyzji i podstaw wznowienia postępowania. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w w/w przepisie art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy jest to w określonej sytuacji możliwe w trybie wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Oznacza to, że określona przesłanka może być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 761/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. II FSK 1962/12– dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wyjaśnić należy, że niekonkurencyjność przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania nie oznacza, że uruchomienie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje wykluczenie możliwości uruchomienia trybu wznowienia postępowania, lecz oznacza, że określona przesłanka może być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Tryby te, jakkolwiek służące wzruszeniu decyzji ostatecznych, są od siebie odrębne i każdy z nich ma swoje przesłanki, które nie mogą być stosowane zamiennie.

We wniosku z dnia [...] września 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r. skarżąca powołała przepis art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 O.p. wiążąc go z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym podnosząc w skardze, że we wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji powołano się zarówno na fakt wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), tj. w oparciu o przepis, który jest niekonstytucyjny oraz bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), rozumianej jako sytuacja, że gdy przepis w oparciu, o który wydano decyzję, wprawdzie istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji, polegających na wydaniu decyzji administracyjnych, do którego to wniosku prowadzi treść wyroku TK z dniu 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09.

W ocenie Sądu obie wymienione wyżej przesłanki, będące w ocenie pełnomocnika skarżącej podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, sformułowane zostały w związku z wydaniem w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie treścią z art. 190 ust. 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja"), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zatem, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona na podstawie przepisu art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, nie może być wiązana z jego rażącym naruszeniem i nie można na jego podstawie formułować przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego może natomiast, na podstawie powołanego art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają skutek na przyszłość i dopiero wniosek o wznowienie postępowania powoduje, że dla indywidualnej strony jest on wsteczny. Skuteczność ta jest zatem wynikiem aktywności podatnika, który autonomicznie decyduje, czy wniosek o wznowienie postępowania w ogóle złożyć. W ten sposób zachowana zostaje pewność obrotu i zasada ochrony porządku prawnego oraz jego stabilność, ponieważ w zakresie konkretnych spraw skutek wyroku jest wsteczny (gdy złożono wniosek o wznowienie postępowania), a w zakresie pozostałych nie wpływa na prawidłowość decyzji. Jednocześnie zachowana zostaje zasada równego traktowania, gdyż każdy kogo taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy, może złożyć wniosek o wznowienie postępowania lub odstąpić od tego uprawnienia.

W związku z powyższym, nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy niekonstytucyjnością, a wydaniem decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącej o zasadnie sformułowanym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organy odmówiły na podstawie przepisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2010 r.

W niniejszej sprawie pełnomocnik występując w imieniu strony z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, nie wskazał okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie były wcześniej objęte prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 09 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej jednoznacznie wskazał, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2010 r. wiąże wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która to okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przepisów art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.