Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 2, art. 148, art. 149, art. 150, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/11 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2011 r., wydane wobec strony w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, zamieszkałego w W. przy ul. L. [...], za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2005 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniesione zostało przez L. K. za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 17 stycznia 2011 r.

1.3. W dniu 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się powyższym postanowieniem L. K. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach i nieprawidłowe uznanie terminu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia 13 grudnia 2010 r.

Skarżący stwierdził, że z treścią decyzji zapoznał się w dniu 3 stycznia 2011 r., po odebraniu korespondencji z urzędu pocztowego, zaś odwołanie wniósł w dniu 17 stycznia 2011 r. - w terminie. Jak zauważył decyzja była wysłana pierwotnie na adres L. [...], a następnie organ podatkowy podjął próbę doręczenia decyzji pod nowym adresem - gdzie skarżący przebywa w związku z prowadzeniem działalności zawodowych - wskazanym przez niego pismem, które wpłynęło do organu po wydaniu decyzji i wysłaniu jej na adres.

Według strony decyzja wysłana pocztą została przez nią odebrana w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś decyzja którą organ podatkowy próbował doręczyć pod adresem L. [...] w W. nie została doręczona w sposób zastępczy z uwagi na fakt, iż pismo informujące o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta zostało umieszczone w bliżej nieokreślonym dla skarżącego miejscu, co spowodowało, iż skarżący pisma tego nie widział. Jak wyjaśnił przy ul. L. [...] znajduje się znacznie więcej firm, niż wskazała osoba doręczająca korespondencję, zaś wjazd do budynku przy ul. L. [...] jest szeroką bramą wjazdową wspólną dla kilku budynków. Stróżówka natomiast, na której rzekomo umieszczone zostało zawiadomienie, nie jest miejscem widocznym przy wejściu na posesję.

Skarżący zarzucił ponadto, że zgodnie z przepisami art. 148 - 150 O.p., organ powinien dokonać doręczenia w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Ponieważ wskazany przez skarżącego adres ul, L. [...] jest miejscem jego pracy, organ podatkowy winien dokonać doręczenia w miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Tymczasem próba doręczenia zaskarżonego orzeczenia w sposób wynikający z art. 148 § 1 O.p., w firmie S. sp. z o. o. nie została podjęta.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił przy tym, iż w dniu 14 grudnia 2010 r. na adres W., ul. L. [...], będący adresem zamieszkania [...] L. K. - prawidłowo ustalony na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych rejestracyjnych - wysłana została do skarżącego za pośrednictwem poczty przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 grudnia 2010 r. W tym samym dniu (14 grudnia 2010 r., lecz już po dokonaniu ww. czynności), do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego, w którym wskazany został adres do doręczeń (W., ul. L. [...]). Z uwagi na fakt, iż przesyłki nadanej na poczcie nie można było wycofać, organ podatkowy podjął próbę doręczenia pod nowo wskazany adres (W., ul. L. [...]) egzemplarza decyzji przeznaczonego do pozostawienia w aktach urzędu. Doręczenie pod nowym adresem nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010 r., w trybie art. 150 § 2 zd. 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 ustawy O.p., po złożeniu pisma na okres 14 dni w Urzędzie Miasta, pod adresem wskazanym przez skarżącego pismem otrzymanym przez organ podatkowy 14 grudnia 2010 r. (pierwsze awizo 16 grudnia 2010 r., drugie awizo 23 grudnia 2010 r. - co potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego na tę okoliczność).

Organ podatkowy podkreślił, że zastępczy tryb doręczenia przy doręczaniu decyzji przez pracownika urzędu zastosowany został z uwagi na fakt, iż wcześniej podjęta próba doręczenia przesyłki do rąk adresata nie powiodła się, tzn. osoba doręczająca pytała o adresata w trzech widocznych hurtowniach znajdujących się pod wskazanym w ww. piśmie adresem, do których prowadzi ten sam wjazd przy ul. L. [...], lecz nie znano takiej osoby. W związku z powyższym zgodnie z procedurą obowiązującą przy doręczaniu korespondencji, do której odnoszą się przywołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., pismo pozostawiono na 14 dni w urzędzie gminy, a informacja o złożeniu przesyłki w tym urzędzie została przyczepiona przez doręczającego we właściwym miejscu. Zdaniem organu podatkowego wbrew twierdzeniu skarżącego nie było to bliżej nieokreślone niewidoczne miejsce, lecz "widoczne miejsce na budynku portierni znajdującym się przy wjeździe na posesję przy L. [...] - co wynika z notatek sporządzonych na okoliczność czynności podejmowanych w celu doręczenia decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz 3) że upłynął 14 - dniowy termin przechowywania przesyłki."(wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1497/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3. Sąd odnotował dalej, że z akt sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2010 r. po raz pierwszy pracownik Urzędu Skarbowego W. pod adresem ul. L. [...] w Warszawie podjął próbę doręczenia decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności L. K. zamieszkałego w W. przy ul. L. [...] za zaległości podatkowe S. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz okres od stycznia do lipca 2005 r. Wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożył je w dniu 16 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miasta [...] W. Dzielnica W. a zawiadomienie o tym umieścił na budynku portierni znajdującym się przy wjeździe na posesję przy L. [...]. Ponowne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miasta [...] W. Dzielnica W. nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r. Przesyłka była zatem dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w wyznaczonym 14 dniowym terminie.

W konsekwencji w ocenie Sądu, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. prawidłowo uznano, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z upływem ostatniego dnia, tj. z dniem 30 grudnia 2011 r. Zatem 14-dniowy termin na złożenie odwołania zakończył się w dniu 13 stycznia 2011 r. Złożenie odwołania nastąpiło dopiero w dniu 17 stycznia 2011 r. W związku z powyższym organ zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Op., został przez ustawodawcę zobligowany, do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

3.4. Sąd w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi niewyjaśnieni stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r.

3.4.1. W tym kontekście Sąd odnotował, że organ podatkowy pierwszej instancji nie umieścił informacji o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta w bliżej nieokreślonym dla skarżącego miejscu. Jak bowiem wskazał sam skarżący doręczyciel "zostawił zawiadomienie o próbie doręczenia na stróżówce przy wjeździe, przy której wyraźnie widnieje oznaczenie posesji jako nr 25/27 (...). Przed zostawieniem zawiadomienia doręczyciel pytał o adresata w firmie I., która mieści się na samym wjeździe na posesję".

3.4.2. Ponadto w ocenie Sądu skarżący nie wskazał, że pracuje w firmie S. sp. z o.o. W tej sytuacji przesyłka adresowana była do osoby fizycznej na adres L. [...] – miejsce pracy strony.

3.4.3. WSA w Warszawie podzielił ponadto pogląd organu podatkowego, iż pracownik urzędu skarbowego doręczający korespondencję nie miał obowiązku poszukiwać adresata w miejscach, które być może znajdują się na tej samej posesji. Sąd zauważył, że ze skargi wynika, iż posesja ma ponad 3 ha powierzchni i na tej posesji ma siedzibę prawie 20 firm. Sam fakt, że skarżący jest być może osobą znaną na terenie posesji nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że adresat nie był w wystarczający sposób poszukiwany przez organ podatkowy oraz, że decyzja była doręczona nieprawidłowo, a więc w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

3.4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż w aktach rozpoznawanej sprawy nie ma takiego dokumentu, który by w sposób niebudzący wątpliwość wskazywał na prawidłowe doręczenie zastępcze. W ocenie Sądu organ wywiązał się z obowiązku wykazania, że pracownik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma, czasie i miejscu, gdzie może je odebrać. Zawiadomienia o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta zawierają stosowną informację w tym przedmiocie

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie w nim:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

5.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, Sąd drugiej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej.

5.1.1. W kontekście wymogów skargi kasacyjnej zaznaczyć też trzeba, że w procesie rozpoznawania zarzutów tej skargi NSA nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia stwierdzić trzeba, że za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego. Zarzut ten, wbrew temu o czym była mowa wyżej, w żaden sposób nie został uzasadniony we wniesionym środku zaskarżenia. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Żadna bowiem część uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odnosi się wprost do tego zarzutu.

5.3. Tym niemniej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku, w konsekwencji dla jego dalszych losów, ma zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

5.3.1. W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia strona podniosła, że Urząd Skarbowy, mimo, iż powinien dokonać doręczenia decyzji w miejscu pracy, to nie podjął nawet takiej próby. Owszem skarżący nie wskazał nazwy pracodawcy, jednak z racji, iż firma w której pracuje skarżący — S. sp. z o.o. jest administratorem na posesji przy ul. L. [...], [...] i [...], a sam skarżący jest osobą znaną wśród najemców, przez co korespondencja doręczana za pośrednictwem Poczty Polskiej dociera do skarżącego bez jakichkolwiek utrudnień, a budynek S. sp. z o.o. mieści się ponad 150 metrów od bramy wjazdowej, to gdyby Organ podatkowy podjął jakąkolwiek próbę ustalenia, gdzie może zastać adresata korespondencji, skutecznie doręczyłby decyzję skarżącemu, ewentualnie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 par. 2 ust. 2 O.p.). Gdyby Organ podatkowy dokonał takiej próby doręczenia, dopiero wtedy mógłby dokonać doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 1 ust. 2 O.p.

Autor skargi kasacyjnej podniósł dodatkowo, że nie możliwym jest aby jakaś osoba w firmie I. powiedziała, iż nie zna nazwiska K. skoro L. K. jest udziałowcem administratora posesji a D. K. w imieniu S. zawarł z I. umowę najmu, co wynika z dołączonych do skargi dowodów w postaci KRS S. i umowy najmu z dnia 20 lutego 2006 r.

5.3.2. Dokonując analizy przepisów Ordynacji podatkowej skarżący doszedł do wniosku, że w sprawie, do uznania, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2010 r., w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że skarżący został zawiadomiony w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. Jednak w aktach rozpoznawanej sprawy nie ma takiego dokumentu, który by w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał na prawidłowe doręczenie zastępcze a przede wszystkim na spełnienie przesłanek do jego zastosowania. Skoro skarżący w odwołaniu wskazywał inną datę otrzymania zaskarżonej decyzji aniżeli data przyjęta przez organ podatkowy, powinnością organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności (art. 122 O.p.).

5.3.3. Dodatkowo na potwierdzenie swoich racji skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 868/09, zgodnie z którym za "posesję adresata" w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. można uznać nieruchomość, w której zamieszkuje adresat, znajdującą się w jego posiadaniu z wyłączeniem innych osób.

5.4. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić.

5.4.1. Przede wszystkim przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy pismo wysłane pierwotnie pod poprzedni adres nie zostało doręczone przed wskazaniem organowi nowego adresu, organ ma obowiązek wysłać je pod nowy adres. Jeżeli bowiem strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 O.p. i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma (vide: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski w Komentarz do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2013, str. 869).

W rozpoznawanej sprawie po wysłaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 grudnia 2010 r. na adres W., ul. L. [...], będący adresem zamieszkania Pana L. K., przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 grudnia 2010 r., w tym samym dniu (14 grudnia 2010 r., lecz już po dokonaniu ww. czynności), do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego, w którym wskazany został adres do doręczeń (W., ul. L. [...]). Z uwagi na fakt, iż przesyłki nadanej na poczcie nie można było wycofać, organ podatkowy w zgodzie z powyższym stanowiskiem podjął próbę doręczenia pod nowo wskazany adres (W., ul. L. [...]) egzemplarza decyzji przeznaczonego do pozostawienia w aktach urzędu.

5.4.2. Bez znaczenia przy tym z punktu widzenia zachowania w sprawie terminu do wniesienia odwołania jest fakt, że skarżący odebrał przesyłkę pod starym adresem, tj. W., ul. L. [...], w dniu 3 stycznia 2011 r. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 33), pisma poczty polskiej, będącego odpowiedzią na reklamację NUS z dnia 18 marca 2011 r. (k. 31 akt administracyjnych), przesyłka pod tym adresem awizowana była - z powodu nieobecności adresata – po raz pierwszy w dniu 17 grudnia 2010 r., po raz drugi w dniu 24 grudnia 2010 r. Zgodnie zatem z § 2 zd. 2 art. 150 P.p.s.a. przesyłkę tę należało uznać za doręczoną z dniem 31 grudnia 2010 r. Wobec tego nawet gdyby liczyć termin doręczenia od ostatnio wymienionej daty, złożenie odwołania przez skarżącego w dniu 17 stycznia 2011 r. nie mogło być uznane za skuteczne z punktu widzenia 14 dniowego terminu do wniesienia takiego odwołania.

5.4.3. Rozważając kwestię prawidłowości doręczenia pod adresem W., ul. L. [...] należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Po myśli zaś art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a art. 150 O.p. stanowi z kolei, iż adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2 art. 150 O.p. mówi zaś o tym, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

5.4.4. W kontekście przytoczonych przepisów, nawiązując do stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, że skarżący w piśmie przesłanym do organu podatkowego w dniu 9 grudnia 2010 r. (k. 7 akt administracyjnych), podając nowy adres do doręczeń, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wskazał, iż jest to jego miejsce pracy i w konsekwencji w jakiej firmie pracuje. Sposób podania tego adresu, tj. cyt.: "Korespondencję proszę przesyłać na adres L. K. [...]-[...] W. ul. L. [...]", sugeruje raczej, iż jest to adres osoby fizycznej. Tymczasem pod wskazanym adresem (L. [...]), jak podaje sam skarżący w rozpoznawanym środku zaskarżenia, na obszarze 3ha znajduje się blisko 20 firm. Pracownik urzędu skarbowego mimo podjęcia próby dotarcia do skarżącego – przez zapytanie o skarżącego w firmie I., która znajduje się na samym wjeździe na posesję – nie uzyskał żadnych informacji.

5.4.5. Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03 " pojęcie >>adresu<< nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń (...)". Jednak jak zauważa dalej ten Sąd "powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami".

5.4.6. Brak precyzyjnych informacji co do firmy, w której pracuje skarżący pod podanym adresem uniemożliwił, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście okoliczności sprawy, właściwe doręczenie, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p. Dlatego pracownik urzędu skarbowego, po bezzskutecznej próbie doręczenia przesyłki do rąk skarżącego, stosując się do art. 150 O.p. pozostawił przy wjeździe na posesję, która znajdowała się pod podanym adresem, bo tak w tej sytuacji należy rozumieć użyty w art. 150 § 2 O.p. zwrot "przy wejściu na posesję adresata" – zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie gminy W. W tym wypadku będzie to posesja znajdująca się de facto pod adresem miejsca pracy skarżącego.

5.4.7. Nie można również zgodzić się z eksponowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że w aktach sprawy nie ma takiego dokumentu, który by w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał na prawidłowe doręczenie zastępcze a przede wszystkim na spełnienie przesłanek do jego zastosowania.

Dokumentami takimi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku doręczenia dokonywanego przez pracownika organu, są znajdujące się w aktach sprawy (k. 13 i k. 15 akt administracyjnych) notatki pracowników organu z których wynikają przyczyny i miejsce pozostawienia przesyłki zawierającej decyzję NUS, wydaną wobec skarżącego.

Z notatek tych wynika, że pierwszy raz, adresowaną do skarżącego pod adres L. [...] przesyłkę, awizowano w dniu 16 grudnia 2010 r., natomiast po raz drugi w dniu 23 grudnia 2010 r. Przesyłkę zatem zgodnie z art. 150 § 2 O.p. należało uznać za doręczoną w dniu 30 grudnia 2010 r. W konsekwencji wniesione przez skarżącego w dniu 17 stycznia 2011 r. odwołanie od decyzji NUS z dnia 13 grudnia 2010 r. uznać należy za wniesione po upływie 14 dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

5.5. Wobec niezasadności obu zarzutów kasacyjnych rozpoznawany środek zaskarżenia należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.