Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1666/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 195, art, 196
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22a ust. 1 pkt. 1, art. 22h ust.1 pkt. 1, art. 22i ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) U. P., 2) M. M. P., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/18 w sprawie ze skarg U. P. i M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza solidarnie od U. P. i M. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/19 oddalił skargi U. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 września 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniosła U. P., która na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skutkującą niesłusznym oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), które wynikało z nieuwzględnienia i pominięcia przez organ drugiej instancji popełnionych przez organ pierwszej instancji naruszeń przepisów prawa i w konsekwencji nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji:

- art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i § 2 oraz art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych stron, a w szczególności poprzez:

a) pominięcie wniosku dowodowego strony i nieprzeprowadzenie w należyty sposób eksperymentu procesowego oraz niezwrócenie się o sporządzenie opinii przez biegłego co do możliwości umieszczenia w papierowej kopercie formatu A-4 gotówki w kwocie 200 tys. zł. i zamknięcia tej koperty a w dalszej kolejności jej zaklejenia oraz finalnie chwycenia jej w dłoń celem obserwacji trwałości tegoż zamknięcia;

b) niepozyskania od K. w K. (A.) potwierdzenia wpłaty w kasie banku kwoty 200 tys. zł. oraz wyciągu z rachunku bankowego wskazującego na fakt takiej operacji bankowej w okresie pomiędzy 22 lipca i 31 grudnia 2006 r. mimo, że tego rodzaju dokumenty co do kwoty 400 tys. zł. zostały włączone w ramach postępowania podatkowego za rok 2005;

c) niepozyskanie przez organ wymaganych prawem kanonicznym sprawozdań A. oraz O. w K. (O.) za lata 2005-06, w tym sprawozdań z zarządu mieniem A. składanych właściwym władzom kościelnym:

d) niezwrócenie się przez organ do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie kompletu akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...], celem pełnego umożliwienia stronie skorzystania z prawa do złożenia wniosków dowodowych;

e) nieprzesłuchanie kontrahenta A. A. M. otrzymującego znaczne kwoty gotówki w ramach wzajemnych rozliczeń;

f) nieprzesłuchanie reprezentantów tych kościelnych osób prawnych, które otrzymały od O. - podobnie jak A. - w tym samym czasie i w tych samych okolicznościach darowizny na ich działalność;

g) pominięcie zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego strony i nieustalenie powierzchni nieruchomości zabudowanej w B., która była w całości oddana do używania i korzystania na podstawie umowy dzierżawy począwszy od grudnia 2006 r., jak i też nieustalenie przeznaczenia lokali w tym budynku;

- art. 2a, art. 121 §1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci uzyskania przez M. P. przychodu w związku z otrzymaniem dwukrotnie gotówką kwoty łącznie 400 tys. zł., a w szczególności przez:

a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań Z. T. i D. M., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom skarżącego, choć zeznania tych osób są niespójne, cechuje je negatywny stosunek do skarżącego, wyrażający się w składaniu bezpodstawnych doniesień do prokuratury;

b) pominięcie i nierozważenie okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w postępowaniu;

c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony skarżącej i jednoczesne uznanie, że na stronie skarżącej spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych;

d) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań M. C. i K. M., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom M. P. oraz pominięciu ustaleń wynikających z umów zawartych pomiędzy nim i O., w szczególności co do zwrotu kosztów postępowania poniesionych za O. oraz zrzeknięcia się wynagrodzenia przez M. P., skutkiem czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż po pierwsze M. C. przekazał w kancelarii [...] K. M. pieniądze w kwocie 200 tys. zł które następnie miał otrzymać M. P. jako wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz O. a nie zwrotu kosztów obciążających O., zaś po drugie, że O. celem przekazania M. P. wynagrodzenia dokonało przelewu na konto A. w celu ich wypłaty M. P. przez [...] Z. T.;

- art. 26a i art. 30 §1 O.p. przez niezastosowanie przewidzianych w tych przepisach norm prawnych, według których podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, jak i stanowiących o braku odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek.

- art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) przez błędne przyjęcie niższej stawki amortyzacji nieruchomości zabudowanej w B., w wyniku uznania przez organ, że dla przesądzenia czy wynajmowane w tej nieruchomości lokale mają charakter mieszkalny albo użytkowy nie ma znaczenia faktyczny sposób ich użytkowania co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodu;

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Od wyroku skargę kasacyjna wniósł też M. P., który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem:

- przepisów prawa kanoniczego (przez ich niezastosowanie) tj. kan. 1281 § 1 w związku z dekretem z 20 maja 2005 r. Metropolity Krakowskiego, który wprowadził prawo partykularne tworząc wymóg uzyskiwania każdorazowej zgody ordynariusza przy alienacji dobrami kościelnymi o wartości powyżej 10 000 zł, co skutkowało przyjęciem za skuteczne prawnie rzekomych czynności przekazania gotówki skarżącemu przez osoby reprezentujące tj. A. i O.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji,

c) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 109 P.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, w związku z nieuwzględnieniem wniosku skarżącego z dnia 29 października 2019 r. o odroczenie rozprawy i przeprowadzeniem pod jego nieobecność rozprawy oraz wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku w sytuacji, gdy skarżący chciał uczestniczyć w postępowaniu, a swoją nieobecność prawidłowo usprawiedliwił stosowną dokumentacją lekarską (opinią biegłego lekarza sądowego sporządzoną w sprawie karnej);

d) art. 243 P.p.s.a. w zw. z art. 7 P.p.s.a. przez przewlekłe rozpoznawanie wniosku skarżącego o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, który to wniosek pomimo złożenia go przez skarżącego w dniu 29 października 2019 a następnie 26 listopada 2019 został rozpoznany dopiero postanowieniem z dnia 20 lutego 2020, a więc już po wydaniu wyroku, co dodatkowo mając na uwadze przewlekłą i bardzo ciężką (śmiertelną chorobę) skarżącego, skutecznie pozbawiło go możliwości obrony jego praw i uniemożliwiło przedstawienie swojego stanowiska w postępowaniu;

e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z rozbieżności materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, który został w znacznej części zgromadzony z naruszeniem zasad przeprowadzania postępowania dowodowego przez umożliwienie składania przez świadków zeznań w obecności ich pełnomocników oraz przekazanie protokołów przesłuchania świadkom, przez co nie tylko doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej, ale także umożliwiono świadkom uzgadnianie zeznań, co w oczywisty sposób narusza ich wiarygodność;

- art. 172 O.p. w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przez udostępnienie świadkom Z. T., Z. H. i M. Z. protokołów ich zeznań, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem świadkowie mogli w ten sposób uzgadniać swoje zeznania, które to zeznania miały decydujący wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 136 O.p. przez dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadków Z. T. i M. C. pełnomocnika tych świadków, co zdaniem skarżącego miało wpływ na swobodne i zgodne z prawdą materialną zeznania świadków;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ uznał za wiarygodne sprzeczne zeznania Z. T., M. C., D. M. oraz odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego;

f) naruszenie przepisów postępowania, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem ww. przepisów O.p. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji w toku rozpoznawanej sprawy ww. naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanych w sprawie decyzji co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ uwzględnienie wskazanych powyżej błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. W skardze kasacyjnej wniesiono też, na wypadek uznania, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył odpowiedzi na skargi kasacyjne, w których wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargi kasacyjnej są niezasadne.

Podniesiony w skardze kasacyjnej M. P. zarzut nieważności postępowania jest niezasadny. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że nieuwzględnienie wniosku skarżącego z dnia 29 października 2019 r. o odroczenie rozprawy w sytuacji, gdy skarżący z powodu ciężkiej choroby nie mógł brać udziału w rozprawie, spowodował pozbawienie skarżącego możności obrony jego praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Oceniając ten zarzut Naczelny sąd Administracyjny miał na względzie, że do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego wpłynęło pismo skarżącego z 12 września 2019 r. z wnioskiem o zmianę terminu rozprawy, z uwagi na ciężką chorobę onkologiczną skarżącego, który oświadczył, że chce osobiście wziąć udział w rozprawie. Do pisma załączona została kserokopia datowanej na 1 kwietnia 2019 r. opinii biegłego [...] UJ CM stwierdzającej, że skarżący jest niezdolny do udziału w czynnościach procesowych w charakterze oskarżonego przez okres 6 miesięcy od daty opinii. Postanowieniem z 26 września 2019 r. sąd uwzględnił wniosek skarżącego o odroczenie rozprawy. Po zawiadomieniu o wyznaczeniu terminu rozprawy na 8 listopada 2019 r., skarżący pismem z 29 października 2019 r. wniósł o zmianę terminu rozprawy z uwagi na jego ciężką chorobę onkologiczną. Skarżący wskazał, że chciałby wziąć osobiście udział w rozprawie. Sąd pierwszej instancji wniosku o odroczenie rozprawy nie uwzględnił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuwzględnienie wniosku skarżącego z 29 października 2019 r. o odroczenie terminu rozprawy było uzasadnione, gdyż skarżący do wniosku tego nie dołączył, dokumentów potwierdzających, że stan jego zdrowia nadal jest tak ciężki, że nie pozwala mu osobiście brać udziału w rozprawie. W aktach sprawy znajdowała się opinia biegłego dołączona do wniosku z 1 kwietnia 2019 r., z której wynikało, że skarżący nie może brać osobistego udziału w postępowaniu przed sądem karnym przez okres sześciu miesięcy. W dacie, w której skarżący złożył wniosek o odroczenie rozprawy z 29 października 2019 r. wskazany w opinii biegłego okres sześciomiesięczny upłynął. Skoro skarżący nie przedłożył innego dokument potwierdzającego, że stan jego zdrowia nadal uniemożliwia mu osobisty udział w rozprawie to nie można twierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób bezzasadny i całkowicie dowolny oddalił wniosek skarżącego o odroczenie terminu rozprawy. Brak udokumentowania przez skarżącego stanu jego zdrowia spowodował, że nie zostały wykazane ważne powody, dla których sąd na podstawie art. 109 P.p.s.a. obowiązany był odroczyć rozprawę. Skarżący nie wykazał też przyczyn, dla których uważał osobisty udział w rozprawie za niezbędny dla prawidłowej obrony jego praw w postępowaniu przed sądem. Skarżący złożył do sądu obszerną i dokładnie umotywowana skargę. Składał też pisma procesowe, z których wynika, że miał możliwość przedstawiania swoich racji. Skarżący był też reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, którego sam odwołał. Składanie do sądu pism oraz sposób ich sformułowania świadczy o tym, że stan zdrowia pozwalał skarżącemu na ustanowienie innego pełnomocnika procesowego. W tej sytuacji oddalenie wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy nie mogło być uznane za okoliczność objętą zakresem art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w obydwu skargach kasacyjnych zarzuty niezasadnego oddalenia skarg w sytuacji, gdy doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 §1 i § 2 oraz art. 188 O.p. Główną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że skarżący w roku 2006 otrzymał od O. kwotę 410 tys. zł jako wynagrodzenie za czynności wykonane na rzecz O. w związku z prowadzeniem spraw majątkowych O., związanych z postępowaniem przed Komisją Majątkową. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków: M. C. ([...]), adwokata K. M., siostry Z. T. ([...]), M. K. oraz D. M. wynika, że skarżący otrzymał w roku 2006 od O. kwotę 410 tys. zł. jako wynagrodzenie za usługi wykonane na podstawie umowy zlecenia zawartej z O. w 2004 r., która dotyczyła postepowań przed Komisja Majątkową. Z zeznań M. C., M. K. i K. M. wynika, że skarżący jesienią 2006 r. zł, za pośrednictwem kancelarii K. M. otrzymał od O. 210 tys. zł. Okoliczność tę potwierdza dowód wypłaty gotówki z rachunku bankowego O. w kwocie 210 tys. zł w dniu 4 października 2006 r., która według zeznań K. M. i M. K. miała zostać przekazana skarżącemu. Zeznania tych świadków pomimo częściowych rozbieżności są spójne w zakresie okoliczności przekazania skarżącemu kwoty 210 tys. zł oraz podstawy dokonania tej wypłaty a także jej charakteru tj. wynagrodzenia za wykonie umowy zlecenia.

Z zeznań Z. T. wynika, że kwotę 200 tys. zł przekazała skarżącemu na zlecenie O.. Kwota ta wcześniej została przelana przez O. na rachunek A. i była przeznczona na wypłatę dla skarżącego. Oprócz tej kwoty na rachunek A. wpłynęła też kwota 100 tys. zł. Z kwoty tej na zlecenie skarżącego A. przekazał 50 tys. zł na rzecz klubu sportowego C. a kwotę 50 tys. na inny cel wskazany przez skarżącego. Okoliczność przekazania przez A. na polecenie skarżącego łącznej kwoty 100 tys. zł potwierdził świadek M. Z., który został przesłuchany przez CBA. Świadkowie M. C. i M. G. potwierdzili uzyskanie przez klub C. kwoty 50 tys. zł na polecenie skarżącego. A. przy wypłacie skarżącemu kwoty 200 tys. zł i przekazaniu kwoty 100 tys. zł działał jako pośrednik. Z. T. wskazała okoliczności towarzyszące przekazaniu tej kwoty skarżącemu. Wskazała, że nastąpiło to w formie gotówki w kopercie formatu A4, bez świadków. Kwota gotówki, która było potrzebna do wykonania tej transakcji znajdowała się w A. ze i pochodziła z odszkodowania otrzymanego za grunt, na którym znajduje się stadion X. Zeznania te są spójne z zeznaniami D. M., który miał przekazywać Z. T. dyspozycje dotyczące wypłaty ww. kwoty.

Prawdziwości tych zeznań nie podważa okoliczność, że o wskazanych powyżej transakcjach nie wiedziały inne osoby z A. i O.. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że ww. świadkowie zeznali, że o transakcjach tych nie wiedziały inne osoby oraz, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że transakcje te miały charakter poufny. Tak samo należało ocenić okoliczność, że transakcje te nie mają potwierdzenia w dokumentacji finansowej O. i A. , gdyż z zeznań M. C. i Z. T. wynika, że transakcje te nie były ujmowane w dokumentacji finansowej. Okoliczność ta nie może sama przez się świadczyć o tym, że w ww. osoby nie dokonały omawianych transakcji. Przy tym okoliczność, że nie dochowano obowiązku zaewidencjonowania tych transakcji w dokumentacji kościelnych osób prawnych, w ramach których ww. świadkowie działali nie oznacza, że transakcje te nie miały miejsca. Wypłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącego mogły zostać dokonane bez ich zaewidencjonowania w ewidencji księgowej O. i A. Sam fakt, że pomiędzy skarżącym i O. obowiązywała umowa zlecenia z 2004 r., na podstawie której skarżący miał otrzymać wynagrodzenie za wykonane usługi nie jest w sprawie kwestionowana. Zatem w sprawie niewątpliwie istniała podstawa prawna do dokonania tych wypłat na rzecz skarżącego. Okoliczność, że z czasem skarżący popadł w konflikt z O. i A. , który był spowodowany jego nieuczciwymi działaniami podjętymi w stosunku do tych podmiotów, nie może wykluczać okoliczności, że przed wystąpieniem tego konfliktu strony dokonały wskazanych powyżej transakcji. Istnienie tego konfliktu nie może być wyłącznie intepretowane, jak chce tego skarżący jako okoliczność stanowiąca przyczynę szkalowania go przez O. i A. i obciążania nieprawdziwym faktem otrzymania ww. wynagrodzenia. Konflikt ten może być oceniany jako okoliczność, która zmotywowała ww. osoby do ujawnienia rzeczywistej roli skarżącego przy ww. transakcjach oraz kwot, które on otrzymał w roku 2006 z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. umowy.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w postepowaniu podatkowym wyjaśnione zostały okoliczności związane z wypłatą skarżącemu przez O. w roku 2006 wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia. Wskazane powyżej dowody wykazały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że skarżący otrzymał to wynagrodzenie w kwocie przyjętej w zaskarżonej decyzji. Nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu ze sprawozdań finansowych A. i O. nie stanowi podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. W toku postepowania podatkowego organ pierwszej instancji próbował przeprowadzić taki dowód, jednakże okazało się, że sprawozdania finansowe A. i O. nie zostały sporządzone a w dokumentacji finansowej tych podmiotów nie zostały ujęte wypłaty dokonane na rzecz skarżącego. Okoliczność nieujęcia tych wypłat w dokumentacji finansowej i niesporządzenia sprawozdań finansowych nie może być uznana za podstawę do przyjęcia, że skarżącemu nie wypłacono w roku 2006 wynagrodzenia w sytuacji, gdy z wskazanych powyżej dowodów wynika, że skarżący w roku 2006 otrzymał wynagrodzenie od O.. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym został zebrany obszerny materiał dowodowy, wobec czego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. [...]. Wskazane w skardze dowody z: przesłuchania kontrahenta A. A. M. i przesłuchania reprezentantów tych kościelnych osób prawnych, które otrzymały od O. darowizny, nie dotyczyły okoliczności, które mogłyby być rozstrzygające dla oceny, czy skarżącemu w roku 2006 przekazano wynagrodzenie. W świetle tych konstatacji nieprzeprowadzenie wymienionych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p.

Nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. nieprzeprowadzanie przez organy podatkowe dowodu z eksperymentu procesowego polegającego na próbie umieszczenia w kopercie formatu A4 kwoty 410 tys. zł. Przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z uwagi na to, że w postepowaniu nie ustalono jakie nominały miały banknoty, w których wypłacono skarżącemu wynagrodzenie za czynności wykonane na rzecz O.. Nominały banknotów miały wpływ na ich ilość składającą się na ww. kwotę a tym samym na możliwość umieszczenia tej kwoty w kopercie. Bez ustalenia nominału banknotów niewykonalne było sprawdzenie możliwości zapakowania ww. kwoty do koperty formatu A4. Trafnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że dla przeradzanie tego dowodu istotne też było ustalenie szczegółów dotyczących koperty, gdyż występują koperty formatu A4 o zwiększonej objętości tzw. koperty aktowe, mogące pomieścić kwotę 410 tys. zł nawet w banknotach o niskich nominałach. W sprawie brak było informacji określających szczegółowo typ koperty, w której przekazano skarżącemu pieniądze a zatem także ta okoliczność wyłączała możliwość i zasadność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z eksperymentu procesowego.

Niezasadny jest też zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów bankowych w celu ustalenia, czy A. dokonał wypłaty za rachunku bankowego kwot, które przekazał w roku 2006 skarżącemu. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że Z. T. zeznała, że pieniądze na wypłatę dokonaną na rzecz skarżącego w gotówce znajdowały się w A.ze. Z zeznań tych wynika, że w A.ze była przechowywana gotówka w ilości pozwalającej na wypłatę wynagrodzenia na rzecz skarżącego. W tej sytuacji brak wypłaty gotówki z rachunku bankowego A. nie mógł świadczyć o tym, że A. nie mógł przekazać skarżącemu kwot, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie miały zastosowania art. 26a i art. 30 § 1 O.p., na podstawie których odpowiedzialność za podatek należny od przekazanych skarżącemu wynagrodzeń powinno ponosić O. jako płatnik podatku. Przepis art. 26a O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590). Stosownie do art. 7 tej ustawy przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., co oznacza że nie mógł mieć zastosowania do wypłat dokonanych na rzecz skarżącego w roku 2006.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. przepis ten dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładni. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości w zakresie wykładni prawa. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi dotyczył okoliczności faktycznych, których kwalifikacja w świetle prawa materialnego nie budziła wątpliwości. W tej sytuacji nie wystąpiły przesłanki do odwoływania się do art. 2a O.p.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 22a ust. ł pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie podatnicy sami w toku postępowania określili przeznaczenie i powierzchnię lokali w budynku przy ul.[...]. Przeznaczenie to było zgodne z klasyfikacją statystyczną tych lokali jako lokali mieszkalnych. Lokale te były traktowane przez skarżących jako lokale mieszkalne i podatnicy przyjęli dla nich określoną w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. metodę ustalenia wartości początkowej, która właściwa jest dla budynków i lokali mieszkalnych. Okoliczność, że lokale te wynajmowane były na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą sam w sobie nie świadczy o tym, że lokale te nie były wykorzystywane na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji właściwe było potraktowanie tych lokali jako lokali mieszkalnych i zastosowanie do ich amortyzacji stawki właściwej dla lokali mieszkalnych.

Nie może być uznane za wadę postepowania podatkowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy prowadzenie przesłuchania, wskazanych w skardze kasacyjnej, świadków z udziałem pełnomocnika tych świadków. Dowód z przesłuchania świadków ma na celu uzyskanie informacji o faktach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którymi dysponują osoby fizyczne. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy dotyczącym określonego faktu i odtwarzającym ten fakt (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 294). Przeprowadzając ten dowód organ ma obowiązek zapewnić świadkowi możliwość swobodnego komunikowania jego spostrzeżeń oraz zaprotokołowania zeznań świadka z godnie z ich przebiegiem. Podstawą tego obowiązku jest art. 122 O.p. ustanawiający zasadę prawdy materialnej i art. 172 § 2 pkt 2 O.p. dotyczący protokołowania. W świetle tych wniosków nie budzi wątpliwości, że zenanie świadka nie może zostać zastąpione oświadczeniem pełnomocnika świadka. Wątpliwości budzi kwestia, czy w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka może brać udział pełnomocnik śwaidka. W ordynacji podatkowej regulacje odnoszące się do dowodu z przesłuchania świadka ograniczają się do przepisów art. 195 i 196 O.p. Art. 195 O.p. określa, kto nie może być świadkiem, przy czym ograniczenia te mają charakter bądź faktyczny (osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń), bądź prawny (osoby zobowiązane do przestrzegania tajemnic oraz duchowni w zakresie objętym tajemnicą spowiedzi). Zaś art. 196 O.p. określa osoby i okoliczności w jakich możliwa jest odmowa zeznań lub odpowiedzi na pytania. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy, która wprost zakazywałaby ustanawiania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika dla świadka i jego udziału w przesłuchaniu świadka. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego art. 136 O.p. nie stanowi wystarczająco jasnej podstawy prawnej dla zakazu występowania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika świadka. Przepis ten mógłby stanowić taką podstawę przy jego zastosowaniu w drodze rozumowania a contrario. Wywodzenie w drodze rozumowania a contrario ograniczeń w zakresie praw jednostek w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa budzi uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy w przepisie brak jest jednoznacznych przesłanek do uznania, że rozumowanie to powinno mieć zastosowanie. Sytuacja tak ma miejsce w przypadku art. 136 O.p., gdyż przepis ten nie zawiera sformułowań wskazujących w sposób kategoryczny, że udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym może być związany tylko i wyłącznie ze stroną tego postepowania. Podnosi się przy tym, że udział pełnomocnika świadka w przesłuchaniu świadka może być podyktowany potrzebą zapewnienia świadkowi możliwości bieżącej konsultacji z pełnomocnikiem wątpliwości co do uprawnienia do odmowy złożenia zeznań lub odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie a także okoliczności stanowiących przesłankę wyłączenia możliwości bycia świadkiem stosownie do art. 195 O.p. Wskazuje się przy tym, że podstawą uprawnienia do składania zeznań przez świadka w obecności jego pełnomocnika może być art. 87 § 2 k.p.k. stosowany w drodze analogi. Prezentowane jest też stanowisko, według którego pomimo że Ordynacja podatkowa nie zawiera uregulowania, które wprost uprawnia świadka do ustanowienia pełnomocnika, to odmowa dopuszczenia przez organ podatkowy pełnomocnika świadka do udziału w czynności jego przesłuchania stanowi naruszenie porządku prawnego, w szczególności art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dochodzi do tego poprzez zachwianie konstytucyjnej zasady równości, której przejawem jest uniemożliwienie skorzystania przez świadka z pomocy prawnej świadczonej przez profesjonalnego pełnomocnika w sytuacji, gdy inne przepisy ustawowe (art. 87 § 2 k.p.k.), przy zbliżonej do przepisów Ordynacji podatkowej konstrukcji, taką możliwość przewidują (zob. P. Piasecka, Ustanowienie przez świadka pełnomocnika w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, PP 2021/4/47-53, P. Krawczyk, J. Skonieczny, Pełnomocnik świadka w postępowaniu dowodowym.). Orzecznictwo sądów administracyjnych nie wykształciło poglądu odnośnie rozważnej kwestii dopuszczalności udziału w postępowaniu podatkowym świadka z jego pełnomocnikiem. Niezależnie od powyższych wniosków w rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej nie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że w realiach rozpoznanej sprawy udział pełnomocnika świadków w ich przesłuchaniach miał wpływ na treść zeznań tych świadków, którego skutkiem było ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób sprzeczny z ich rzeczywistym przebiegiem. Podniesiony w skardze zarzut związany z udziałem pełnomocnika świadków w przesłuchaniu świadków opiera się na przypuszczeniu, że okoliczność ta mogła wpłynąć na wynik postepowania, jednakże brak jest okoliczności wskazujących, że tak mogło być w rzeczywistości. W skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób obecność pełnomocnika świadków mogła wpłynąć na ustalenie okoliczności faktycznych, które miały istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego omawiany zarzut nie mógł być uznany za zarzut, który odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przesłanką do uwzględnienia skargi kasacyjnej może być naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnoszone w skardze kasacyjnej M. P. udostępnienie świadkom protokołów ich zeznań nie może być uznane za działanie, które według autora skargi kasacyjnej, ułatwiało świadkom uzgadnianie treści ich zeznań. Analiza przeprowadzonych w sprawie przesłuchań świadków wskazuje na to, że przesłuchiwani świadkowie mieli możliwość swobodnego komunikowania swoich spostrzeżeń. Zeznania świadków są spójne z zeznaniami innych świadków oraz ze znajdującymi się w aktach dokumentami. Bez udostępnienia protokołów przesłuchania świadkowie także mogą uzgadniać zeznania z innymi osobami, które mogą być w przyszłości przesłuchane w charakterze świadka lub ze stronami. Zatem samo przekazanie świadkowi protokołu jego przesłuchania nie może być uznane za czynność, która wprost prowadzi do naruszenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ art. 172 O.p. w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przez doręczenie świadkom protokołów ich przesłuchania.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący opieszałości w rozpoznaniu wniosku skarżącego o przyznanie prawa pomocy przez ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Wniosek ten ma datę 26 listopada 2019 r. i został złożony po wydaniu zaskarżonego wyroku. Pismo z dnia 29 października 2019 r. dotyczyło wyłącznie odroczenia terminu rozprawy i nie zawierało sformułowań wskazujących na to, że skarżący wnosi o przyznanie prawa pomocy. W tej sytuacji rozpoznanie wniosku skarżącego o przyznanie prawa pomocy po wydaniu wyroku nastąpiło z przyczyn niezależnych od sądu pierwszej instancji i nie mogło mieć wpływu na obronę praw skarżącego na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r.

W świetle powyższych konstatacji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że nie uchylił zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania podatkowego.

Podnoszona w skardze kasacyjnej złożonej przez M. P. okoliczność, że wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji przekazanie przez O. skarżącemu wynagrodzenia w roku 2006 w kwocie 410 tys. zł było sprzeczne z kanonem 1281 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego i postanowieniami dekretu Metropolity Krakowskiego z 20 maja 2005 r. nie ma wpływu na powstanie w stosunku do tej czynności obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzeczność tej czynności z prawem kanonicznym nie oznacza, że uzyskane w wyniku tej czynności przychody nie podlegają opodatkowaniu. Prawo kanoniczne stanowi zbiór nom, które nie są prawem powszechnie obowiązującym. Przychody niepodlegające opodatkowaniu wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f. W przepisach tych nie zostały wymienione przychody z czynności sprzecznych z przepisami prawa, które nie są przepisami powszechnie obowiązującymi. W art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wymienione są przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności wskazane w tym przepisie są to czynności, które w świetle powszechnie obowiązującego prawa nigdy nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Są to czynności ogólnie przez prawo zakazane. Do czynności takich zaliczają się czyny zabronione przez prawo karne np. handel ludźmi, przestępstwa przeciwko życiu oraz czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego np. zawarcie związku małżeńskiego lub rozwiedzenie się dla nagrody. Do tego typu czynności nie zalicza się umowa zlecenia, którą skarżący w roku 2004 zawarł z O., gdyż jest to umowa przewidziana przez prawo cywilne. Ewentualna wada tej czynności w postaci jej sprzeczności z prawem kanonicznym nie oznacza, że czynność ta w świetle prawa powszechnie obowiązującego w ogóle nie mogła być skutecznie dokonana. Zatem stwierdzić należało, że przychody, które w rozpoznanej sprawie uzyskał skarżący M. P. nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy prawnej dotyczącej skuteczności czynności cywilnoprawnych dokonanych z naruszeniem przepisów prawa kanonicznego. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Stosownie do art. 106 § 5 P.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Dowodzenie jest procesem, który ma dostarczyć wiedzy o faktach mających znacznie dla wyniku postepowania. Ekspertyza prawna jest wypowiedzią na temat norm prawnych, zawierającą wykładnię tych norm może też zawierać element subsumcji określonych stanów faktycznych pod normy prawne. Tak rozumiana ekspertyza prawna nie jest źródłem wiedzy o okolicznościach faktycznych, lecz stanowi ocenę prawną. Takie rozumienie ekspertyzy prawnej wyłącza ją z zakresu art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż ekspertyza prawna pomimo tego, że może mieć postać dokumentu pisemnego to realizuje w postępowaniu inne cele niż dokument w rozumieniu tego przepisu. Konsekwencją tego jest brak możliwości przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy prawnej na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ekspertyza prawna stanowi dodatkową argumentację prezentowaną w sprawie przez stronę postępowania. Jako taka podlega uwzględnieniu przez sąd przy rozpoznawaniu sprawy jak każda inna wypowiedź strony w postępowaniu przed sądem, dotycząca istoty rozpoznawanej sprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie pomimo odmowy przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy prawnej uwzględnił jej treść przy wydawaniu wyroku i odniósł się do podniesionych w niej argumentów w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).