Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1100/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 190, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. Sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 783/13 w sprawie ze skargi G. C. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. Sp. z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 783/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. C. sp. z o.o. w I. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 lipca 2013 r., [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

2. Przedstawione przez sąd I instancji ustalenia faktyczne i prawne sprawy.

2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że decyzją z 8 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie nazwana "ustawą o VAT"), kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, określił skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 493.661 zł. Organ I instancji ustalił, że łączna wartość faktur VAT zakupu, na podstawie których skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyniosła netto 2.370.689,80 zł oraz VAT 545.258,65 zł, natomiast wartość podatku wynikająca z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wyniosła 493.661 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Decyzją z 5 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie wymiany walut obcych oraz lombardu i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38 ustawy o VAT, usługi te były zwolnione z podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 fikcyjne faktury zakupu granulatu srebra i złota, a także faktury sprzedaży tego towaru.

Z przedstawionych ustaleń wynikało, że wystawcami faktur zakupu granulatu były firmy: F.H.U. "O." W. K., Z., P.W. "M.-P." M. M., R., "Z. B." [...] B. K., G., F.H.U. "K." R. K., I. oraz "H.-P." M. W., T. Natomiast faktury sprzedaży zostały wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz: "L. B." [...] Sp. w G. oraz "K." Sp. z o.o. w C.

2.4. Organ II instancji przyjął, że postępowania kontrolne przeprowadzone w stosunku do wszystkich dostawców granulatu udowodniły, że te podmioty nie dostarczyły granulatu srebra ani złota. Były to podmioty działające na terenie Inowrocławia, które jedynie dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności rejestrowały się na terenie działania innych urzędów skarbowych. Podpisywały tam fikcyjne umowy najmu mieszkań czy placów. Dostawcy nie prowadzili jednak faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra czy złota i nie dysponowali tym towarem. Ich rola, pomimo dochowania wymogów formalnych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur.

2.5. Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji zeznania złożone w dniu 12 października 2012 r. w charakterze strony przez K. L. - Prezesa Zarządu G. C. Sp. Wynikało z nich, że założyła spółkę wspólnie z koleżanką, za pieniądze zaoszczędzone z renty po ojcu. W prowadzeniu firmy pomagał również jej mąż – M. L. K. L., opisując prowadzoną działalność, podała, że odbiorcy zgłaszali się sami i że nie bywała w siedzibach firm dostawców a ich wiarygodność sprawdzano w urzędach skarbowych. Towar przyjmowany był po sprawdzeniu jego ilości i jakości. Ponadto zeznała, że złom srebra spółka oddawała do firmy "A. C." na terenie "Z." w B. w celu rafinacji, na co firma ta nie wystawiała dokumentów potwierdzających. K. L. zeznała również, że z biżuterii oraz zastawy srebrnej zakupionej na podstawie 94 umów kupna sprzedaży lombardowej, srebro też było oddawane do przetopienia do firmy "A.". Treść tych zeznań – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – potwierdziła wspólniczka M. S.

2.6. Organ II instancji ustalił, że skarżąca spółka wystawiła dwie faktury dla "K." sp. z o.o. oraz 13 faktur dokumentujących sprzedaż 606,632 kg granulatu srebra dla "L." Sp. J. Wskazał, że z zeznań złożonych przez E. i Z. K., reprezentujący firmę "K. sp. z o.o., wynikało, że "nie znają Pań z zarządu spółki" a kontakt nawiązał i dostarczył towar M. L.

Natomiast z zeznań złożonych przez K. P. oraz A. B., przedstawicieli firmy "L.", wynikało, że skarżąca spółka była znaczącym dostawcą granulatu srebra i że do G. towar przywoziły M. S. i K. L. w towarzystwie M. L. Towar był przechowywany w sejfach. Transakcje przez przeszklone ściany mogli obserwować postronni świadkowie, gdyż naprzeciwko znajdowała się palarnia.

2.7. Na żądanie skarżącej spółki przesłuchano również pracowników firmy "K.", która znajdowała się kilka boksów od firmy "L.". T. K. – kierownik działu sprzedaży nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące działalności tej firmy, nie wiedział, czy posiadała jakieś samochody i ilu miała kontrahentów. Kojarzył natomiast "twarze ludzi z G. C.". Jak opisał, "worki nosił gruby mężczyzna i towarzyszyły mu dwie panie". Nie widział, co znajdowało się w workach. P. O., zatrudniony w 2011 r. w firmie "K." na stanowisku przedstawiciela handlowego, zeznał, że "widział dostawy do firmy L., bo są tam przeszklone boksy" ale "Nie znał szczegółów tych transakcji". W ocenie organu II instancji przedstawione wyżej zeznania świadków nie potwierdzały dostaw granulatu srebra przez skarżącą spółkę do firmy "L.", gdyż nie widzieli oni zawartości worków i "nie wiadomo jaki rzeczywiście towar był tam dostarczany".

2.8. Organ II instancji, przytaczając treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że skarżąca spółka ani jej rzekomi dostawcy nie wykonali czynności opodatkowanych i deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały sporządzone za kontrolowany okres na podstawie tzw. "pustych faktury". Wystawcy faktur, na podstawie których skarżąca spółka dokonała odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego nie posiadali towaru, który mogliby sprzedać i wobec tego skarżąca spółka nie mogła jego sprzedać swoim nabywcom.

2.9. Organ II instancji przyjął, że zasadnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak również zasadnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT. Nie doszło też w jego ocenie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca spółka – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających autentyczność przeprowadzonych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wprawdzie do odwołania dołączyła "szereg kserokopii, m.in. dowodów osobistych, zdjęć domów mieszkalnych czy placów ze składowanym złomem, jak również dokumenty rejestracyjne kontrahentów", jednakże nie mogły one wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia.

Organ II instancji wyjaśnił, że "nie twierdzi, że kontrahenci spółki nie istnieli i nie rejestrowali swojej działalności", jednakże w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym udowodniono, że "pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie dokonywali obrotu granulatem srebra i złota".

2.10. Bezzasadny w ocenie organu II instancji był zarzut, że materiał dowodowy musi zostać uzupełniony o kolejne dowody, gdyż obszerny materiał dowodowy w pełni potwierdzał stanowisko co do fikcyjnego charakteru przeprowadzonych transakcji i w związku z tym odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podkreślił, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, skarżąca spółka składała szereg wniosków dowodowych, które w większości były realizowane. Z niektórych wniosków dowodowych w postaci przesłuchań świadków rezygnowano ze względu na brak możliwości skontaktowania się z danym świadkiem, lub ze względu na to, że świadek ten był już przesłuchiwany.

Organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie wnioskowanych w odwołaniu dowodów odniesiono się w wydanym w dniu 16 maja 2013 r. postanowieniu o odmowie ich przeprowadzenia, a także że nie było podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Jako bezzasadny ocenił zarzut pozbawienia skarżącej spółki prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu E. i Z. K., przeprowadzonych 21 grudnia 2012 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdyż o terminach przesłuchań pełnomocnik skarżącej spółki został powiadomiony.

3. Skarga do sądu I instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 i 2 i 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez nie dopuszczenie wnoszonych istotnych w sprawie dowodów.

3.3. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając wniesioną skargę, ustalił, że zaskarżona decyzja ta nie naruszała prawa. Sąd I instancji zaakceptował ustalenie, że między skarżącą spółką a podmiotami, które wystawiły zakwestionowane faktury nie wystąpił obrót towarowy.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że nie były kwestionowane ustalenia, że wskazani w fakturach dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem. W większości nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, nie wykorzystywali ich lub ewentualnie korzystali w bardzo ograniczonym zakresie a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego. Niektórzy właściciele wskazanych firm zaprzeczali wykonywaniu czynności w zakresie obrotu granulatem i przyznawali się do wystawiania fikcyjnych faktur (W. K.). Żaden nie potrafił jasno przedstawić swej działalności, która dawała podstawy do wystawienia faktur. Z kolei inni zostali skazani prawomocnymi wyrokami sądowymi za wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń operacji gospodarczych (W. J.). Także kontrahenci, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać granulat, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i nim faktycznie nie dysponowali. Charakterystyczne było przy tym to, że kontrahentami dostawców były w wielu przypadkach te same podmioty, np. P., O., J.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że w stosunku do większości ze wskazanych uczestników pozorowanego obrotu, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje, stwierdzające wystawianie "pustych" faktur. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, który w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, przy czym art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

4.4. Sąd I instancji, odnosząc się do wskazanych w skardze dowodów potwierdzającymi dostawy do skarżącej spółki, tj. zeznań W. K., B. K., R. K., M. S. i K. L., podkreślił, że dowody te były przedmiotem oceny i organy podatkowe wykorzystały przesłuchanie M. W., dokonane na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie. Świadkowie – jak zaznaczył sąd I instancji – nie mieli bliższej wiedzy na temat podmiotów handlujących granulatem, gdyż były to transakcje pokątne. W. K. był "firmantem K.", który wskazał zbywców, którym trudno przypisać cechy osób prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że znamienne były wartości, jakie rzekomo uzyskiwali "drobni bądź żadni przedsiębiorcy". W. K. w przeciągu 2 miesięcy wystawił faktury na około 400.000 zł, M. M. wystawił 1 fakturę na około 100.000 zł, M. W. wystawił faktury na około 1.000.000 zł, B. K. na ponad 600.000 zł a R. K. na około 500.000 zł.

4.5. Na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych sąd I instancji zgodził się z organem II instancji, że czynności miały charakter fikcyjny w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że materiał dowodowy pozwalał ustalenie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" ponieważ nie było dostaw towaru, które dokumentować miały faktury. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące zawieranych transakcji oraz osoby biorące w nich udział jednoznacznie wskazywały na to, że twierdzenie przeciwne byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd I instancji zaznaczył, że z materiału dowodowego niewątpliwie wynikało, że kontrahenci skarżącej byli "pokątnymi handlarzami, w trudnej sytuacji finansowej, często niezaradnymi życiowo" i nie mogli dysponować tak drogim towarem. Na żadnym etapie dostawy do skarżącej spółki nie można było "śladu towaru i pieniędzy jakie miałyby być wprowadzone do obrotu", a kontrahenci poza stwierdzeniem, że "handlowali ze skarżącą" nie potrafili podać żadnych szczegółów.

4.6. W ocenie sąd I instancji przyjętych w sprawie ustaleń nie mogły zmienić ani zeznania M. L. oraz nagrania monitoringu. M. L., jako mąż właścicielki skarżącej spółki był bezpośrednio zainteresowany wynikiem sprawy i – jak zaznaczył sąd I instancji – trudno sobie wyobrazić, jak jego zeznania mogłyby zmienić ocenę co do możliwości dostaw wykazanych na fakturach ilości towaru, przez podmioty co do których działalności nie ma najmniejszych wątpliwości. Jeżeli natomiast chodzi o przeprowadzenie dowodu z nagrań monitoringu, to "Nie wiadomo w jaki sposób nagrania z kamery miałyby potwierdzić co i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci". Z akt sprawy wynikało jedynie to, że na nagraniach widać dostawę od W. K., jednak "z pewnością nie był to towar jego, a nie wiadomo co to był konkretnie za granulat i ile go było".

Według sądu I instancji "złudnym" było oczekiwanie, że ocenę zebranego materiału dowodowego zmieniłyby zeznania 75 klientów skarżącej spółki, którzy, jak sama twierdziła byli "mimowolnymi świadkami dostaw". Nie przystawało bowiem do zasad doświadczenia życiowego to, aby nawet będąc zainteresowanymi co się wokół dzieje, mimo, że ich to nie dotyczy, mieli oni taką wiedzę by "na oko" rozpoznać granulat srebra i jego wagę. Jako "bezskuteczną" oceniono próbę kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie zmieniały bezspornych wniosków.

4.7. Rozpatrując kwestię zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT, sąd I instancji nawiązał do wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, w którym orzeczono, że każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33), tj. nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu.

W podanym wyżej kontekście zasadnie – według sądu I instancji – organy podatkowe, przyjęły, że faktury wystawione dla "L. B." [...] Sp. J. oraz "K. Sp. z o.o., zrodziły obowiązek na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie było bowiem dostaw towaru od wskazanych dostawców do skarżącej spółki, a ta nie wykazała, że handlowała towarem z innego źródła.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżąca spółka nie dokonywała transakcji nabycia towaru, mimo potwierdzenia powyższego licznymi dowodami,

- art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji podniesionej w skardze,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.4. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej argumentował, że z zeznań licznych świadków oraz strony postępowania wynikało, że zakwestionowane transakcje związane z nabyciem towarów oraz dostawą towarów miały miejsce. Wskazał na liczne inne dowody, które potwierdzały "rzeczywistość istnienia transakcji", a których nie dopuszczono jako dowodu w sprawie, przez co uniemożliwiono możliwość dowodzenia dokonywania transakcji w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności. W szczególności dotyczyło to – jak zaznaczył – zapisów monitoringu, które odzwierciedlały każdą istniejącą transakcję oraz zaniechania przesłuchania w charakterze świadka M. L., M. W. i M. M., których zeznania byłyby "kontrdowodami" w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że z zeznań W. K., które miały potwierdzać, że był "fikcyjnym narzędziem" i "słupem" działalności prowadzonej przez R. K., nie wynikało, że "nie czynił dostaw" do skarżącej spółki, gdyż zeznał, że "towar dostarczał, wręczał i potwierdzał dostawę". Powyższe – jak zaznaczył – było ujęte na monitoringu, który jako dowód w sprawie nie został dopuszczony.

5.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że "transakcje miały miejsce, zostały zawarte umowy a ich przedmiot został wydany, przy zapłaty dokonano w formie przelewów bankowych". Podkreślono, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. w sytuacji, gdy Z. i E. K. zeznali, że "osobiście dostarczył towar do siedziby firmy K." i nie jest istotne czy dana osoba "jest osobą bliską, obcą, pracownikiem, sąsiadem". Podobna sytuacja dotyczyła konieczności przesłuchania M. L. w związku z transakcjami dokonanymi w firmie "L. B. [...]", gdyż świadkowie T. P. i A. B. potwierdzili dokonane dostawy i wskazali, że uczestnikiem transakcji był M. L..

5.6. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy pomiędzy skarżącą spółką a jej bezpośrednimi dostawcami doszło do zdarzeń powodujących powstanie stosunku prawnego. Tymczasem dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały na to, że "do transakcji doszło i tym samym dostawy miały miejsce między podmiotami".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano także, że skarżąca spółka bezskutecznie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i że "z własnej nieudolności i braku determinacji" organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia tych dowodów. To – jak podkreślono – oznaczało, że zbierany materiał dowodowy, sposób jego przeprowadzenia oraz analiza była oparta na "wybiórczym selekcjonowaniu faktów niepopartych w rzeczywistości". Powyższe uchybienia – jak podkreślono w skardze kasacyjnej – oznaczało, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 121 § i w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zbadały wszystkich okoliczności w sprawie i nie wykazały, że czynności związane z nabywaniem i dostawą towaru od i do skarżącej spółki nie zostały w rzeczywistości dokonane.

5.7. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że zakres działania skarżącej spółki w dobrej wierze, przy zachowaniu staranności został odzwierciedlony w tym, że każdorazowo jej zarząd występował do organów podatkowych z zapytaniem czy dostawca jest czynnym podatnikiem VAT i czy odprowadza podatek VAT z dostaw. Ponadto na "staranne działanie w dobrej wierze" wskazywało to, że "na tyle na ile skarżąca spółka posiadała możliwości prawne" występowała do dostawcy o jego identyfikację, Regon, NIP, wpis do ewidencji działalności gospodarczej i inne dokumenty" a M. L. na zlecenie prezesa spółki każdorazowo udawał się do miejsca wskazanego przez dostawcę jako siedzibę firmy, fotografował posesje i sporządzał z każdego wyjazdu notatkę służbową. Dokumenty te – jak podkreślono – przedłożono organom podatkowym w trakcie postępowania.

5.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. O ile bowiem przedmiotem kontroli przez sąd I instancji jest ocena zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), tj. prawidłowość zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Tych różnic dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzeżono, jak wydaje się w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie, gdyż zarówno jej zarzuty i uzasadnienie są skierowane przede wszystkim pod adresem decyzji wydanej przez organ II instancji oraz postępowania podatkowego. Nie uzasadniono natomiast (poza marginalnymi uwagami) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz w ogóle nie uzasadniono podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sformułowano także zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, z uwagi na przywołane wyżej granice wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowisko sądu I instancji dotyczące prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów.

6.3. Po tych uwagach o charakterze ogólnym, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważa, że ich skuteczne podniesienie wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu sformułowanie: "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do nieodpartego wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

6.4. Nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak kontroli decyzji podatkowej "w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

Wskazane na wstępie przepisy ustrojowe określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez sąd I instancji oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do ich naruszenia.

6.5. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.6. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na braku dostatecznego odniesienia się do argumentacji podniesionej w skardze, jak już zostało powiedziane, nie został uzasadniony. Poddając zatem ocenie ten zarzut w granicach przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w sposób należyty wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

6.7. Nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został powiązany z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynikało z treści zarzutów oraz ich uzasadnienia (pozostawiając na uboczu to, że odnosiły się one przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe a nie do oceny przyjętej przez sąd I instancji), naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w pierwszej kolejności w bezpodstawnym oddaleniu przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu wniosków dowodowych. Przeprowadzenie tych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań M. L., małżonka prezesa zarządu skarżącej spółki oraz zapisów utrwalonych "na monitoringu", mogłoby przyczynić się, jego zdaniem, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne.

Poddając ocenie powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy zasadnie odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów i jaki byłby ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

6.8. Powyższe uwagi dotyczą także dokonanej przez sąd I instancji oceny zastosowania art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz znaczenia dowodowego ustaleń przyjętych w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do większości kontrahentów skarżącej spółki. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione przez nich faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego.

Przypomnieć trzeba, że z uwagi odmienność postępowania kasacyjnego i wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14, dostępny w CBOiS).

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż sąd ten zasadnie ustalił, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny dotyczącej pominięcia przez organy podatkowe, jako dowodów w sprawie, zeznań M. L., małżonka prezesa zarządu skarżącej spółki oraz zapisów utrwalonych "na monitoringu".

Wyrażona przez sąd I instancji ocena, że nie miałyby wpływu na wynik sprawy zeznania M. L., osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania oraz że nie wiadomo w jaki sposób "nagrania monitoringu" mogą zmienić ustaleń dotyczących braku rzeczywistych dostaw granulatu srebra w tak dużych ilościach, nie miała cech oceny dowolnej.

Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, tj. dużych ilości granulatu srebra wystawiali "puste" faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że organy podatkowe nie uchybiły w tej sprawie zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

6.10. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 12) wynikało, że naruszenie tego przepisu polegało na tym, że skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik nie brali udziału w przesłuchaniu W. K. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego mimo, że protokół z tego przesłuchania został wykorzystany jako dowód w sprawie.

Dla odparcia tak sformułowanego zarzutu można przywołać utrwalone w orzecznictwie stanowisko, wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (tak m.in. NSA w wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępny w CBOiS).

6.11. W przedstawionym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny jako chybiony ocenia zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych dostawców.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w istocie powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione.

6.12. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadne sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.13. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odnotować trzeba, że ani w treści tego zarzutu ani w uzasadnieniu nie wyjaśniono, czy do naruszenia tego przepisu doszło na skutek błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Treść zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazuje przy tym na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenie kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.14. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 17 – 18), w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi dostawcami zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, co – jak się wydaje – ma związek z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

6.15. Przywołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS).

6.16. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że było tzw. puste faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przez zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznaczało, że bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy skarżąca spółka w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami zachowała należytą staranność i czy działała w dobrej wierze.

6.19. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany – jak to już powiedziano – zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak i nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne dotyczące faktur wystawionych przez skarżącą spółkę. W tej mierze wiążące zatem pozostawało stanowisko, które zajął sąd I instancji a dotyczące prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które oparto na w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C-643/11. W wyroku tym orzeczono, że każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.