Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2263/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-39/12-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S." do podmiotu powiązanego S. AG z siedzibą w S. (dalej - "S. AG") za kwotę 85 100 000 zł. Przychody z tytułu sprzedaży tego prawa w ww. wysokości zostały wykazane przez Spółkę w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005 r. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży prawa majątkowego została ustalona w oparciu o wycenę tego prawa dokonaną przez niezależnego konsultanta.

W dniu 30 listopada 2010 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS") zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki dotyczące prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W trakcie tego postępowania Dyrektor UKS zakwestionował parametry przyjęte przez niezależnego konsultanta do wyceny wartości prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S." wykorzystywanych przez Spółkę w segmencie działalności "Sprzedaż Detaliczna".

Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależnego konsultanta w wysokości 78,8 mln zł. Dyrektor UKS w protokole z kontroli z dnia 5 maja 2011 r. stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego oraz zaproponował poziom parametrów, jaki powinien być przyjęty do ustalenia wartości znaków towarowych. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 9 maja 2011 r. Spółka zgłosiła uwagi do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości tych znaków. Dyrektor UKS w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, w tym m.in. z wartością prawa majątkowego określoną ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

W piśmie tym Dyrektor UKS wskazał, że " (...) o taką też kwotę, czyli 19,15 mln zł, Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S.", bowiem wartość 97,95 mln zł stanowi wartość godziwą ustaloną dla podmiotu niezależnego, bez uwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy podmiotami w grupie "S.". Dodatkowo, w tym samym piśmie Dyrektor UKS przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z uwzględnieniem dodatkowego przychodu. Spółka zgodziła się z ustaleniami wynikającymi z tego pisma i złożyła w dniu 9 czerwca 2011 r. korektę deklaracji CIT-8 za 2005 r. wraz z uzasadnieniem oraz w tym samym dniu dokonała zapłaty należnego podatku wynikającego z korekty wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5 811 010 zł, z czego 3 638 500 zł to należność główna, natomiast 2 172 510 zł to odsetki. Obecnie, w nawiązaniu do rezultatów postępowania kontrolnego S. AG zamierza dokonać zapłaty na rzecz Spółki kwoty 19 150 000 zł, o którą zdaniem Dyrektora UKS, winna była być podwyższona cena, za jaką Spółka zbyła prawo ekonomicznej własności do znaków towarowych "S.".

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwota 19 150 000 zł, którą zamierza zapłacić S. AG na rzecz Spółki, a którą to wartość Spółka uwzględniła w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r. jako przychód podatkowy, nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych?

W ocenie Spółki, kwota 19 150 000 zł, którą zamierza zapłacić S. AG na rzecz Spółki, nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych.

Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", stwierdzając, iż jej zdaniem, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie ma art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, przychód powstaje w dniu zaistnienia następujących zdarzeń, tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem, w pierwszej kolejności o momencie powstania przychodu decyduje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka uwzględniła już zwiększenie wartości przychodów z tytułu sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S." w korekcie zeznania za rok, w którym miało miejsce zbycie prawa majątkowego, pomimo że płatność zwiększonej kwoty przychodów określonej przez Dyrektora UKS nie nastąpiła w 2005 r. Podejście takie wynika z faktu, że w momencie sprzedaży prawa majątkowego strony przyjęły określoną wówczas wartość ekonomiczną znaków, zgodnie z wyceną niezależnego konsultanta. Zwiększenie wartości zbywanego prawa majątkowego nastąpiło dopiero na skutek ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego w 2010 r. i zakończonego w 2011 r. Zdaniem Spółki, płatność w wysokości 19 150 000 zł, którą zamierza dokonać S. AG, nie jest zatem wynikiem nowego zdarzenia gospodarczego, tj. zawarcia przez Spółkę i S. AG odrębnej transakcji, lecz wynikiem ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, zdaniem Spółki, do tej płatności nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, nie będzie zasadne ponowne zaliczenie do przychodów podatkowych płatności, którą zamierza uiścić S. AG na rzecz Spółki w wysokości 19 150 000 zł. Zatem późniejsze otrzymanie środków pieniężnych nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi płatność. Dodatkowy przychód wskazany przez Dyrektora UKS w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. został już bowiem przez Spółkę wykazany w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005 r. jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nie należy go wykazywać ponownie w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu. Przyjęcie odmiennych zasad skutkowałoby bowiem podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W efekcie, w ocenie Spółki, opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie przez Spółkę zapłaty w wysokości 19 150 000 zł, którą to kwotę Spółka uwzględniła w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005 r. i odprowadziła należny podatek, nie podlega ponownemu opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów poddał analizie treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Przypomniał, że zgodnie z ustaleniami kontrolnymi w opisanym zdarzeniu przyszłym, doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę o kwotę 19 150 000 zł, o którą powinna być podwyższona cena, za jaką Spółka zbyła ekonomiczne prawo własności do znaków towarowych "S.". Przeniesienie własności tego prawa majątkowego nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, a zatem mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem określonym w art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia prawa majątkowego decydujące znaczenie ma cena ustalona w zawartej pomiędzy stronami umowie przeniesienia własności tego prawa. Jako że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z treści wniosku Spółki, w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS ustalił, że przychody Spółki z tytułu sprzedaży w 2005 r. praw majątkowych zostały zaniżone o kwotę 19 150 000 zł, Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r. i odprowadziła od tej kwoty podatek wraz z odsetkami.

W wyniku kontroli została zatem zweryfikowana cena sprzedaży przez Spółkę przedmiotowego prawa majątkowego i w konsekwencji podwyższony przychód z tego tytułu. Zweryfikowana kwota przychodu ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S." stanowi przychód Spółki ze zbycia w 2005 r. tego prawa majątkowego, o którym to przeychodzie mowa jest w art. 14 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, że Spółka otrzymała faktycznie z tytułu tej transakcji mniej pieniędzy (cenę wynikającą z zawartej umowy sprzedaży). Środki pieniężne w wysokości 19 150 00 zł, które S. AG ma zamiar zapłacić na rzecz Spółki, odpowiadające kwocie, o którą, jak ustalono w wyniku kontroli, powinna być podwyższona cena sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaków towarowych "S.", nie stanowi wartości tych znaków wyrażonej w cenie określonej w umowie, czyli "ceny zbycia praw majątkowych z umowy", więc nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. (przychód ze zbycia prawa majątkowego).

Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, nie można mówić w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, że przychód z tytułu otrzymania od S. AG kwoty (środków pieniężnych) w wysokości 19 150 00 zł został już przez Spółkę wykazany i opodatkowany w korekcie deklaracji podatkowej CIT-8 złożonej w wyniku postępowania kontrolnego. Konieczność opodatkowania przysporzenia Spółki z tytułu otrzymania od S. AG tej kwoty nie oznacza ponownego zaliczenia do przychodów podatkowych tego samego przychodu, czyli dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Przychód wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005 r. złożonej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za ten rok, stanowi przychód z tytułu zawartej transakcji sprzedaży prawa własności znaków towarowych "S.", "doszacowany" przez Dyrektora UKS (i uwzględniony przez Spółkę), natomiast przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od S. AG kwoty w wysokości 19 150 000 zł stanowi efekt dodatkowego umownego rozliczenia między stronami przeprowadzonej wcześniej sprzedaży tych praw majątkowych. Minister Finansów dodał, że takie dodatkowe rozliczenie mogłoby nie mieć miejsca. Jest to kwestia dowolna, umowna i niezależna od ustaleń wcześniej zawartej umowy sprzedaży praw majątkowych. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana dodatkowo od S. AG kwota 19 150 000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży tych praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw majątkowych powinna być podwyższona.

Minister Finansów stwierdził, że nie można uznać tej kwoty, jak chciałaby Spółka, za "realizację" przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jej otrzymanie nie wynika z zawarcia przez Spółkę jakiejkolwiek transakcji handlowej, w wyniku której byłaby należna. Z umowy sprzedaży praw majątkowych wynika cena za te prawa w wysokości 85 100 000 zł, nie zaś 85 100 000 zł + 19 150 000 zł. Kwota 19 150 000 zł nie była ujęta w cenie sprzedaży, nie stanowiła więc wierzytelności Spółki wobec kontrahenta, a tym samym nie stanowiła przychodu należnego.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że gdyby zgodzić się ze Spółką, iż środki pieniężne w kwocie 19 150 000 zł stanowią realizację przychodu należnego - przysługującego Spółce z tytułu zbycia ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych (przy czym przychód należny z umowy sprzedaży był jednak faktycznie niższy), to niejako unieważniłoby to ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki wynikające z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. O realizacji przychodu należnego z tej transakcji można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby Spółka w zawartej umowie oraz konsekwentnie w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005 r. wykazała "pełną" (nie zaniżoną) cenę oraz przychód z tytułu sprzedaży, a jedynie sama płatność tej kwoty (lub jej części) na rzecz Spółki nastąpiłaby później - jako realizacja przychodu należnego z tej transakcji. W takiej sytuacji organ kontrolny nie miałby jednak podstaw do podwyższenia (doszacowania) w trakcie postępowania kontrolnego przychodu podatkowego wynikającego z transakcji sprzedaży praw majątkowych.

Kwota 19 150 000 zł, stanowiąc rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe Spółki o charakterze trwałym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Ministra Finansów, że kwota 19 150 000 zł, którą zamierza zapłacić podmiot powiązany S. AG na rzecz Spółki w konsekwencji ustaleń Dyrektora UKS, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania środków pieniężnych, a która to kwota została opodatkowana w ramach korekty deklaracji CIT-8 za 2005 r.;

- art. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym;

- art. 9 i art. 23 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - co może doprowadzić do podwójnego opodatkowania przez Spółkę tego samego przychodu;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 u.d.o.p. i brak odniesienia się do zarzutów i argumentów Spółki podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że w zaistniałym sporze podziela stanowisko Ministra Finansów.

Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i przypomniał, że według opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, zgodnie z ustaleniami kontroli, doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę o kwotę 19 150 000 zł, czyli kwotę, o którą powinna być podwyższona cena zbycia prawa komicznej własności do znaków towarowych "S.", która stanowiła element transakcji przeprowadzonej przez Spółkę w 2005 r. W związku z takimi ustaleniami Spółka złożyła stosowną korektę zeznania podatkowego i zapłaciła należny podatek. W wyniku kontroli została więc zweryfikowana kwota przychodu ze sprzedaży w 2005 r., niezależnie od tego, jaką cenę z tej sprzedaży faktycznie otrzymała Spółka. Minister Finansów prawidłowo zatem uznał, że środki pieniężne, które S. AG ma zamiar zapłacić na rzecz Spółki (w kwocie odpowiadającej wartości, jaką ustalono w wyniku postępowania kontrolnego), nie będą stanowić wartości tych znaków wyrażonej w cenie określonej w umowie. W tym przypadku należało przyjąć, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych na podstawie umowy z 2005 r. był przychodem ze zbycia prawa majątkowego, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., a otrzymanie środków pieniężnych będzie stanowiło odrębne źródło przychodu, nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji. Zbieżność kwoty wynikającej z ustaleń kontroli za 2005 r. i kwoty planowanego przekazania środków finansowych nie uzasadnia twierdzenia Spółki, że otrzymanie tych środków nie spowoduje powstania przychodu, gdyż kwota ta została już raz opodatkowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Planowane przekazanie środków pieniężnych przez S. AG na rzecz Spółki będzie efektem rozliczeń pomiędzy stronami, ale niezależnych - z uwagi na skutki podatkowe - od wcześniejszego rozliczenia przychodu ze zbycia praw w 2005 r. Sąd zwrócił uwagę, że w umowie sprzedaży praw majątkowych określono cenę w wysokości 85 100 000 zł, a nie w tej kwocie powiększonej o 19 150 000 zł. Wynika z tego, że kwota 19 150 000 zł nie była ujęta w cenie sprzedaży, nie mogła więc stanowić kwoty należnej, a w konsekwencji przychodu należnego.

Reasumując Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że ww. kwota będzie stanowiła przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadny.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, jako konsekwencja korekty (podwyższenia) ceny sprzedaży prawa majątkowego dokonanej po dacie zawarcia umowy (przeniesienia prawa majątkowego na nabywcę), tj. po dacie powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., stanowi odrębne źródło przychodów w dacie faktycznego otrzymania środków pieniężnych, wobec bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że korekta wysokości przychodów zadeklarowanych przez Spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nastąpiła z zastosowaniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., w następstwie czego Sąd oddalił skargę przyjmując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw;

2) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na:

- sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów skargi, uniemożliwiając tym samym Spółce poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia polegającego na zaaprobowaniu stanowiska Ministra Finansów, bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie przyjęcia, że zapłata kwoty 19 150 000 zł przez S. AG na rzecz Spółki nie będzie następowała w ramach korekty (podwyższenia) ceny sprzedaży prawa majątkowego w postaci własności znaków towarowych "S." na podstawie zawartej przez Spółkę z S. AG w 2005 r. umowy;

- oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), poprzez przyjęcie, że zapłata kwoty 19 150 000 zł przez S. AG na rzecz Spółki, nie będzie następowała w ramach korekty (podwyższenia) ceny sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S.", na podstawie zawartej przez Spółkę z S. AG w 2005 r. umowy;

b) art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegające na błędnym przyjęciu przez Ministra Finansów, że zapłata kwoty 19 150 000 zł przez S. AG na rzecz Spółki nie będzie następowała w ramach korekty (podwyższenia) ceny sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S.", na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z S. AG w 2005 r. i konsekwentnie, że otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, jako następstwo korekty (podwyższenia) ceny sprzedaży prawa majątkowego dokonanej po dacie zawarcia umowy (przeniesienia prawa majątkowego na nabywcę), tj. po dacie powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi odrębne źródło przychodów w dacie faktycznego otrzymania środków pieniężnych korespondujących z wysokością podwyższenia ceny sprzedaży prawa majątkowego.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut tej skargi oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu Spółka podnosiła przede wszystkim kwestię błędnego zrozumienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a w dalszej części uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazywała ponadto na zaakceptowane przez ten Sąd zniekształcenia przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro więc, jak wynika z powyższego, zastrzeżenia Spółki budziło przede wszystkim przyjęcie przez Ministra Finansów, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji błędnych założeń faktycznych, nie mających oparcia w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym, a sprawa toczyła się w trybie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego", oczywistym wydawać by się mogło postawienie zarzutu nawiązującego do tychże właśnie przepisów i wynikającej z nich zasady, że punktem odniesienia do wyrażenia oceny prawnej przez organ wydający interpretację odnośnie do stanowiska wnioskodawcy jest tylko i wyłącznie stan faktyczny, względnie zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże autor skargi kasacyjnej żadnego z tych przepisów jako naruszonego przez Ministra Finansów nie wskazał.

Ponieważ jednak uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji również powinno wiernie nawiązywać do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, bowiem stan ten stanowi punkt wyjścia do formułowania wniosków, co do wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, nieprawidłowości Sądu w tym zakresie mogą uzasadniać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak też jest w rozpoznawanej sprawie.

Przyjęcie bowiem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za Ministrem Finansów, że kwota 19 150 000 zł, którą Spółka ma otrzymać od powiązanego z nią podmiotu S. AG, stanowi odrębne zdarzenie, nie mające nic wspólnego ze zbyciem przez Spółkę prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a więc że otrzymanie tej kwoty przez Spółkę stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, jest całkowicie dowolną tezą nie znajdującą oparcia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a wręcz z opisem tego zdarzenia sprzeczną. Również argumentacja, która przywiodła Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, do takiego zinterpretowania stanu faktycznego i postawienia takiej tezy jest chybiona.

Argumentacja ta opiera się przede wszystkim na twierdzeniu, iż rzeczona kwota nie wynikała z ceny przyjętej w zawartej w 2005 r. pomiędzy Spółką a S. AG umowie dotyczącej sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, lecz była wynikiem "doszacowania" tej ceny, czyli jej podwyższenia przez Dyrektora UKS, a zatem nie może być traktowana jako element ustalonej pomiędzy stronami wartości prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a co za tym idzie być uważana za przychód ze zbycia praw majątkowych. Z argumentacji tej wynika również, że dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2005 r. i zapłacona kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę odnosiła się nie do przychodów ze zbycia praw majątkowych, lecz właśnie do owej "doszacowanej" przez Dyrektora UKS dodatkowej kwoty 19 150 000 zł, a w konsekwencji, kwota ta stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją dotychczasowej transakcji.

Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ani też w przepisach, które przez Ministra Finansów zostały powołane.

Nie ulegało wątpliwości i nie jest sporne, że u podstaw zwiększenia wartości zbywanego prawa majątkowego legło działanie Dyrektora UKS, który w toku kontroli podatkowej zakwestionował parametry przyjęte przez Spółkę do wyceny wartości zbywanego prawa majątkowego, a w rezultacie wartość rynkową tego prawa. Nie oznacza to jednak, że działanie to mogło być traktowane jako abstrakcyjne, odrębne do transakcji, do której się odnosiło, źródło przychodów Spółki.

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie oznacza to również, że to organ podatkowy określił, czy też jak ujął to Minister Finansów "doszacował" Spółce przychód z tytułu zbycia prawa majatkowego. Należy bowiem zauważyć, że takie "władcze" określenie podatnikowi wysokości przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, o czym mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p, na który to przepis powoływał się zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako jeden z elementów takiej decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, to "podwyższenie przychodu" o kwotę 19 150 000 zł nastąpiło ostatecznie poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8 (art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.).

Minister Finansów w swoim stanowisku wskazywał, iż ze zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana dodatkowo przez Spółkę od S. AG kwota 19 150 000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw powinna być podwyższona. Minister Finansów nie miał jednak wystarczających podstaw do przyjmowania do dalszych swoich rozważań tezy, że kwota ta nie stanowiła zmiany umownej ceny. Brak jest też uzasadnienia do przeciwstawiania sobie tych dwóch wskazanych wyżej sytuacji. Można sobie bowiem wyobrazić, iż na skutek zakwestionowania przez organ podatkowy wyrażonej w umowie wartości zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, strony umowy "dostosują" tę cenę do "sugerowanej" przez organ podatkowy wartości rynkowej. Nie wdając się w bardziej szczegółową analizę relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi (ustępami) art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że ust. 3 tego artykułu możliwość taką, tj. dostosowania przez strony umowy wyrażonej w umowie ceny do wartości rynkowej, wprost przewiduje.

Wprawdzie w przedstawionym dosyć zwięźle opisie zdarzenia przyszłego nie zostało literalnie wyrażone, że przekazanie przez S. AG na rzecz na rzecz Spółki kwoty 19 150 000 zł nastąpi w wykonaniu zawartego pomiędzy tymi podmiotami dodatkowego porozumienia umownego (modyfikującego co do ceny pierwotnie zawartą umowę), niemniej skoro pierwszy z tych podmiotów kwotę tę zamierza przekazać, a drugi ją przyjąć, niewątpliwie wskazuje to, że działanie takie objęte jest zgodnym porozumieniem stron umowy, zwłaszcza, że są to podmioty powiązane. Jak trafnie podniesiono przy tym w skardze kasacyjnej, jeżeli Minister Finansów miałby mieć w tej mierze wątpliwości, powinien zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś czynić zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne. Tak bowiem należy określić stanowisko Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, zakładające, że mająca być przekazana Spółce kwota, wbrew temu co wprost wskazywano we wniosku wyjaśniając powody tego przekazania, stanowić będzie odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszego transakcji, a mające być dokonane między stronami umowy rozliczenie nie ma nic wspólnego z uzyskanym przez Spółkę przychodem ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, jeżeli strony umowy zdecydują się na realizację zamierzonego przedsięwzięcia, tj. przekazania przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19 150 000 zł, to należy ją opodatkować jako przychód Spółki, niezależnie od uprzedniego, towarzyszącego złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8, opodatkowania przez Spółkę zbieżnej co do wysokości kwoty. Z argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów i podtrzymanej przez Sąd pierwszej instancji można wnosić, bo inaczej trudno jest wyjaśnić prezentowane przez nie w tej mierze stanowisko, co do nie tylko faktycznej, ale i prawnopodatkowej kwalifikacji spornej kwoty 19 150 000 zł, że ich zdaniem, tylko kwota wyrażona w pierwotnej umowie może być uważana za cenę zbycia praw majątkowych. Natomiast już po zakwestionowaniu jej przez organ podatkowy, jako odbiegającej od wartości rynkowej, nie są możliwe i prawnie dopuszczalne jakiekolwiek działania "dostosowawcze" podejmowane przez strony umowy zmierzające do uwzględnienia w całości, bądź w części, zastrzeżeń organu podatkowego. Innymi słowy należy opodatkować owo dokonane przez organ podatkowy "doszacowanie przychodu" (pomijając już sygnalizowana wcześniej kwestię, iż sprawie tej formalnie rzecz biorąc nie miało ono miejsca, gdyż to sama Spółka skorygowała deklarację podatkową i w konsekwencji wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami), bez możliwości podjęcia wspomnianych wyżej działań, nawet dokonywanych w porozumieniu, czyli ukształtowania przychodu w wysokości zbieżnej ze stanowiskiem organu podatkowego. Oznacza to swoistego rodzaju dodatkową sankcję dla zbywcy prawa majątkowego, gdyż w takiej sytuacji podlegające opodatkowaniu "doszacowane" przychody są niższe od przychodów rzeczywiście uzyskanych.

Stanowisko takie nie tylko nie znajduje dostatecznego umocowania prawnego, ale poza tym jest też nieracjonalne.

W sprawie tej, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w bardzo złożonej kwestii ustalania wartości prawa majątkowego do znaku towarowego Spółka oparła się na opinii niezależnego konsultanta. Dyrektor UKS mając do tego pełne prawo i kompetencje zakwestionował określoną przez strony w umowie wartość zbywanego prawa i wskazał na konieczność przyjęcia w jednym z elementów przeprowadzonej kalkulacji innego poziomu parametrów, czemu dał wyraz w protokole kontroli. Spółka korzystając przysługujących jej uprawnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zgłosiła uwagi co do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości zysków.

Dyrektor UKS w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, m.in. z wartością prawa majątkowego określonego ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w piśmie z dnia 6 czerwca 20011 r. i w dniu 9 czerwca 2011 r. złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005 r. i jednocześnie wpłaciła brakującą kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor UKS w dniu 29 czerwca 2011 r. wydał wynik kontroli.

W przypadku sporu organu podatkowego z podatnikiem co do określonego elementu rozliczeń podatkowych, zwłaszcza tak złożonego jak w niniejszej sprawie z zastosowaniem do wyceny określonego prawa majątkowego całego szeregu parametrów ekonomiczno-finansowych, taki model dochodzenia do porozumienia i zakończenia sporu, w prawnych ramach, jakie stwarzają obowiązujące przepisy, w tym w zakresie kontroli podatkowej, a więc w drodze dobrowolnego złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i wpłaty podatku wraz z odsetkami, bez konieczności wydawania decyzji i ewentualnego dalszego kontynuowania tego sporu w płaszczyźnie administracyjnej a następnie sądowej, niewątpliwie powinien zostać uznany jako preferowany model procedowania, korzystny dla obu stron tego sporu. Jak należy przyjąć, warunkiem zastosowania tego modelu jest jednak, przy dokonaniu przez podatnika stosownej korekty deklaracji podatkowej i zapłaty podatku zapewnienie mu możliwości takiego ułożenia stosunków z kontrahentem, które zapewniłoby mu uzyskanie rzeczywistych przychodów, które zostały już uwzględnione poprzez niego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej i zapłaconym wraz odsetkami podatku. Natomiast tak restrykcyjne podejście, jakie prezentuje w sprawie niniejszej Minister Finansów, poza podstawą kwestią, iż jest prawnie niezasadne, a przy tym nie przystaje do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, modelowi takiemu zupełnie nie sprzyja.

Nie można zatem zgodzić się z zasadniczym przesłaniem stanowiska Ministra Finansów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż uznanie, że środki pieniężne w kwocie 19 150 000 zł stanowią realizację przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych, niejako unieważniłoby ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki z tych ustaleń wynikające. Należałoby bowiem raczej mówić w przypadku takiego uznania, nie o unieważnieniu, lecz o urzeczywistnieniu ustaleń kontrolnych, poprzez prawidłowe opodatkowanie uzyskanych przez Spółkę z tytułu zbycia praw majątkowych przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, których częścią była również próba analizy i wytłumaczenia motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji akceptując przedstawione w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów, za uzasadniony uznać należy podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji tego, również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy.

Nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji założeń co do stanu faktycznego czyni niecelowym na tym etapie sprawy ocenę dokonanej na tej podstawie wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej przepisów prawa materialnego. Zauważyć więc tylko należy, że sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wymienionych przepisów u.p.d.o.p. opiera się na analogicznym co do istoty argumencie, jak w przypadku zarzutu z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (błędne przyjęcie, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią odrębne źródło przychodów).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).