Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1092/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 12 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: I. W świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f.

II. W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p. przepisy działu IV „Postępowanie dowodowe” o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, podobnie jak nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), w tym art. 77 i 80 tej ustawy; Minister Finansów może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę lub wezwać go do uzupełnienia braków poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (art. 14b § 3 o.p.) na podstawie art. 169 § 1 o.p.

TEZY

I. W świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f.

II. W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p. przepisy działu IV „Postępowanie dowodowe” o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, podobnie jak nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), w tym art. 77 i 80 tej ustawy; Minister Finansów może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę lub wezwać go do uzupełnienia braków poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (art. 14b § 3 o.p.) na podstawie art. 169 § 1 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/11 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-551/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Gdańsku podał, że w dniu 20 maja 2011 r. Skarżąca złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących p.d.o.f. w zakresie opodatkowania przychodów z najmu, przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ramach czterech spółek prawa cywilnego oraz samodzielnie, polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług gastronomicznych, jak również sprzedaży detalicznej żywności i napojów oraz pamiątek i wyrobów ze srebra i bursztynu, a także świadczeniu usług rekreacyjnych (plac zabaw dla dzieci). Działalność swą prowadzi w Łebie na terenie najmowanych przez nią od osób fizycznych nieruchomości, głównie w sezonie letnim. Dochody z tej działalności będą opodatkowane w 2011 r., podobnie jak w latach poprzednich, zryczałtowanym p.d.o.f. albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych.

Mąż Skarżącej również prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółek prawa cywilnego oraz samodzielnie, świadcząc podobne usługi jak Skarżąca w tej samej miejscowości. Jego dochody z działalności za rok 2011 będą opodatkowane albo zryczałtowanym, albo opłacanym na zasadach ogólnych p.d.o.f. W 2010 r. dochody męża Skarżącej z tej działalności były opodatkowane podatkiem dochodowym opłacanym liniowo.

Pomiędzy Skarżącą i jej mężem istnieje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, jednakże Skarżąca nie prowadzi działalności wspólnie z mężem, nie są oni wspólnikami tych samych spółek prawa cywilnego. W ramach prowadzonych działalności Skarżąca i jej mąż sporadycznie wynajmowali ruchomości (maszyny) oraz wynajmowali (podwynajmowali) części najmowanych w tym celu nieruchomości, w związku z czym zgłosili do właściwej ewidencji działalności gospodarczej, że świadczą usługi również w tym zakresie. Najem (ani podnajem) nieruchomości nie był jednak głównym przedmiotem ich działalności. Nieruchomości podnajmowane przez Skarżącą i jej męża pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi. Skarżąca i jej mąż są ponadto właścicielami na prawach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej położonej w L., zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym na parterze znajduje się lokal użytkowy wynajmowany od 2004 r. przez Skarżącą wraz z mężem, zaś pozostałe dwa piętra tego budynku stanowią część mieszkalną wykorzystywaną przez Skarżącą i męża na własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca z mężem są także wspólnie użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej położonej w L., na której wybudowali budynek mieszkalno-usługowy, wykorzystywany w części mieszkalnej na potrzeby własne i swojej rodziny, a w części usługowej wynajmowany (obecnie wynajmowanych jest tam 13 lokali).

Dochody uzyskiwane z wynajmowania lokali w wymienionych budynkach Skarżąca i jej mąż opodatkowywali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, są podatnikami podatku od towarów i usług, przychody uzyskiwane z wynajmu lokali są dokumentowane fakturami VAT, które jednakże nie zawierają nazwy, pod którą prowadzą działalność gospodarczą, a jedynie imię i nazwisko. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 6-8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z wynajmu lokali płaci wyłącznie Skarżąca.

W 2010 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej nieruchomość w L., na której małżonkowie zamierzają wybudować trzykondygnacyjny budynek mieszkalno-usługowy o łącznej powierzchni około 3.100 m², w tym powierzchni mieszkalnej około 800 m². Część usługową zamierzają przeznaczyć na wynajem, a część mieszkalną na potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny. Budowa ma być realizowana prywatnie, tj. nie w ramach prowadzonych przez małżonków działalności gospodarczych.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie, czy po wybudowaniu wspomnianego budynku dochody uzyskane z wynajmu dotychczas wynajmowanych lokali usługowych, znajdujących się w dwóch innych budynkach, nadal będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ w zw. z art. 6 ust. 1a i 1b u.z.p.d.o.f., oraz czy dochody uzyskane z wynajmu lokali usługowych znajdujących się w nowo wybudowanym budynku będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z tymi samymi przepisami?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno dochody z wynajmu dotychczas wynajmowanych lokali w dwóch budynkach, jak i dochody z wynajmu lokali w nowo wybudowanym budynku, będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako przychody z najmu niezwiązanego z prowadzoną przez któregokolwiek z małżonków działalnością gospodarczą, zgodnie z ww. przepisami u.z.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wyraźnie rozróżniają poszczególne źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z każdego z tych źródeł. Powołując się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., Skarżąca stwierdziła, że najem stanowi całkowicie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Najem może być wprawdzie także prowadzony w ramach działalności gospodarczej, ale tylko wówczas, gdy dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Najem poszczególnych składników, w tym lokali niewykazanych w ewidencji środków trwałych, nie powinien być traktowany jako podstawa osiągania przychodów ze źródła będącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, o tym, czy najem stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy z odrębnego źródła przychodów, decyduje w jej (i jej męża) przypadku to, czy wynajmowany składnik majątku, tj. wspomniane lokale, pozostają w związku z prowadzonymi przez nią i męża działalnościami.

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 lit. e/ i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., wyłączenie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie dotyczy przychodów osiąganych z tzw. najmu prywatnego. Skarżąca uważa zatem, że ze względu na to, iż ani ona, ani jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z wynajmowaniem nieruchomości stanowiących ich własność, oraz że wszystkie nieruchomości stanowiące ich własność zostały nabyte przez nich do ich majątku prywatnego, a tym samym nie na cele związane z prowadzoną działalnością, przychody uzyskiwane przez nich dotychczas oraz w przyszłości z wynajmu lokali będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żaden z tych lokali nie był ani nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych którejkolwiek z działalności prowadzonych przez Skarżącą i jej męża.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wniosku Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, Dyrektor IS wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem. Według definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; (2) wykonywanie sposób ciągły - jednakże nie należy tego rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowy jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu; przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; (3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Osoby fizyczne osiągające przychody m.in. z tytułu umowy najmu mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f., jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś stawka tego ryczałtu z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f. - wynosi 8,5%.

W ocenie Dyrektora IS, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należało stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten nastawiony jest na osiągnięcie zysku w postaci czynszu, zaś szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Potwierdza to fakt, że aktywność Skarżącej koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jej posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, Skarżąca wezwała go pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskiwany przez Skarżącą i jej męża z tytułu najmu dotychczas wynajmowanych lokali po wybudowaniu nowego budynku mieszkalno-usługowego, jak również z tytułu najmu lokali znajdujących się w tym budynku, nie będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako przychód z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo tego, iż: (a) przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z najmu tych wszystkich lokali powinny być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem fakt prowadzenia przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie skutkuje koniecznością zaliczenia wszystkich osiąganych przez nich przychodów do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, (b) wspomniane przychody nie będą związane z żadną z prowadzonych przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczych, stanowiąc przychody z tzw. "najmu prywatnego", (c) wskazane nieruchomości stanowią majątek wspólny Skarżącej i jej męża i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonych działalności gospodarczych, (d) wspomniane przychody mają charakter jedynie uzupełniający wobec dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża z prowadzonych przez niech w szerokim zakresie działalności gospodarczych, (e) wybudowanie przez Skarżącą i jej męża nowego budynku jest jedynie formą lokaty nadwyżek posiadanego przez nich kapitału, a nie jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej, szerzej rozwijając wyjaśnienie pojęć zarobkowego charakteru, organizacji oraz ciągłości wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należało, jak to słusznie uczynił Dyrektor IS, że najem na tak szeroką skalę spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Najem i dzierżawa - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej. Artykuł 10 u.p.d.o.f. zawiera bowiem podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Punkt 6 ww. artykułu może obejmować zatem jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, inaczej bowiem pokrywałby się swym zakresem z punktem 3 tegoż artykułu.

Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. (skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił i wykorzystał argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10, publik. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Analiza opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego pozwalała przyjąć, jak to uczynił Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji, że prowadzony przez Skarżącą najem ma zarobkowy charakter, czyli jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, należało stwierdzić, że podejmowane przez Skarżącą czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą. Tym samym przychody z przedmiotowego najmu nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości. Sformułowała wniosek o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, (2) zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na: (a) błędnym przyjęciu, że dochód uzyskiwany przez Skarżącą i jej męża z tytułu najmu dotychczas już wynajmowanych przez nich lokali znajdujących się w budynku nr [...] położonym w L. przy al. W., jak i z wynajmu lokalu znajdującego się w budynku nr [...] położonym w L. przy ul. S., po wybudowaniu przez nich nowego budynku mieszkalno-usługowego na nieruchomości położonej w L., przy zbiegu ulic M. i R., oznaczonej jako działka nr [...] i rozpoczęciu uzyskiwania przez nich dochodów z wynajmu lokali, znajdujących się także i w tym "nowym" budynku, nie będzie mógł stanowić źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym nie będzie mógł być już opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu niezwiązanego z prowadzona przez którekolwiek z nich działalnością gospodarcza, oraz na (b) błędnym przyjęciu, że po wybudowaniu przez Skarżącą i jej męża ww. "nowego" budynku także i dochód uzyskiwany przez nich z tytułu najmu znajdujących się w tym budynku lokali usługowych nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako przychód z najmu niezwiązanego z działalnością gospodarcza pomimo tego, iż:

(i) przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z tytułu dotychczas wynajmowanych już przez nich lokali znajdujących się zarówno w budynku nr 30 położonym w L. przy al. W., jak i z lokalu znajdującego się w budynku nr [...] położonym w L. przy ul. S., po wybudowaniu przez nich ww. "nowego" budynku mieszkalno-usługowego, jak i przychody osiągane przez nich z najmu lokali znajdujących się ww. "nowym" budynku mieszkalno-usługowym powinny być zdaniem Skarżącej zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie powinny być, wbrew stanowisku WSA w Gdańsku, zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą czy też jej męża; fakt bowiem prowadzenia zarówno przez Skarżącą, jak i jej męża działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt. 6 ww. ustawy, w ramach których prowadzą oni przede wszystkim działalność gastronomiczną oraz usługową w zakresie handlu detalicznego indywidualnie, jak i w formie spółek cywilnych, których są wspólnikami z pewnością, nie skutkuje koniecznością zaliczenia wszystkich osiąganych przez nich przychodów, tj. przychodów z różnych źródeł, do przychodów osiąganych przez nich z prowadzonych pozarolniczych działalności gospodarczych,

(ii) przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z tytułu dotychczas wynajmowanych już przez nich lokali znajdujących się zarówno w "starych" budynkach, po wybudowaniu przez nich ww. "nowego" budynku mieszkalno-usługowego, jak i przychody osiągane przez nich z najmu lokali znajdujących się w ww. "nowym'" budynku mieszkalno-usługowy nigdy nie były i nadal nie będą związane z żadną z prowadzonych przez Skarżącą czy też jej męża działalności gospodarczych, żaden z ww. budynków, w których Skarżąca wraz z mężem dotychczas wynajmowała lokale nie został wybudowany ani przez Skarżącą, ani tej przez jej męża w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i nigdy nie stanowił środków trwałych tych działalności, jak również nieruchomość położona w L., przy zbiegu ul. M. i R. nie została zakupiona ani przez Skarżącą, ani też przez jej męża, w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a budowa na tej nieruchomości ww. "nowego" budynku również nie będzie realizowana ani przez Skarżącą ani też przez jej męża w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a tym samym najem lokali znajdujących się w ww. budynkach nadal stanowić będzie wyłącznie tzw. "najem prywatny",

(iii) wszystkie wskazane wyżej nieruchomości stanowią tylko i wyłącznie prywatny majątek wspólny Skarżącej i jej męża, nieruchomości te bowiem nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, w tym w szczególności koszty ich wybudowania, a także i bieżące wydatki z nimi związane nigdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek z prowadzonych przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczych, nigdy nie stanowiły również środków trwałych tych działalności, a ponadto żadna z ww. nieruchomości nie była nigdy wynajmowana w ramach prowadzonych przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczej, czego Skarżąca także nie zamierza zmieniać w przyszłości,

(iv) przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z najmu wszystkich dotychczas wynajmowanych przez nich ww. lokali nie były nigdy przez nich uzyskiwane i nadal nie są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonych przez każde z nich działalności gospodarczych,

(v) umowy najmu, na podstawie których Skarżąca i jej mąż zamierzają uzyskać, po wybudowaniu przez nich ww. "nowego" budynku, przychody z najmu

znajdujących się w nim lokali nie będą zawierane przez Skarżącą i jej męża w ramach prowadzonych przez każde z nich działalności gospodarczych,

(vi) przychody uzyskiwane przez Skarżącą i jej męża z tytułu najmu ww. lokali mają i nadal będą miały charakter jedynie uzupełniający w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez nich z tytułu prowadzenia przez nich w bardzo szerokim zakresie działalności gospodarczych,

(vii) wybudowanie przez Skarżącą i jej męża ww. "nowego" budynku jest dla nich jedynie formą lokaty nadwyżek posiadanego przez nich kapitału, pochodzącego głównie z prowadzonych przez nich w bardzo szerokim zakresie działalności gospodarczych, celem zabezpieczenia przyszłości ich trójki dzieci, a nie jedną z form prowadzenia przez nich działalności gospodarczych,

(viii) wybudowanie przez Skarżącą i jej męża ww. dwóch istniejących już budynków nastąpiło m.in. ze środków uzyskanych przez nich z kredytów zaciągniętych przez nich prywatnie, tj. nie w ramach jakiejkolwiek z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a koszty obsługi tych kredytów oraz odsetki nie stanowiły kosztów żadnej z tych działalności,

(ix) wybudowanie przez Skarżącą i jej męża ww. "nowego" budynku również nastąpiło m.in. ze środków uzyskanych przez nich z kredytu zaciągniętego przez nich prywatnie, tj. nie w ramach jakiejkolwiek z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a koszty obsługi tego kredytu oraz odsetki nie będą stanowiły kosztów żadnej z tych działalności,

(2) niezastosowanie przez WSA w Gdańsku przy wydaniu zaskarżonego wyroku art. 1 ust.1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f., jak również art. 14 ust. 2 pkt 11 w związku z art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, tj. błędne przyjęcie, że Skarżąca najem lokali w ww. budynkach stanowiących jej i jej męża własność oraz w "nowo" wybudowanym budynku prowadzi, czy też prowadzić będzie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym nie jest możliwe opodatkowanie osiąganych przez nią i jej męża z tego tytułu przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych pomimo tego, że: (a) art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p.d.o.f. oddzielnie regulują opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych i oddzielnie regulują opodatkowanie ww. podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne m.in. z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), (b) Skarżąca wraz z mężem lokale w stanowiących ich własność w ww. budynkach od samego początku wynajmują w oparciu o umowy, które nigdy nie były zawierane przez nich w ramach prowadzonych działalności gospodarczej, (c) także po wybudowaniu przez Skarżącą i jej męża ww. "nowym" budynku najem lokali znajdujących się zarówno w istniejących już ww. dwóch budynkach jak i w "nowym" budynku będzie oparty o umowy zawierane przez Skarżącą i jej męża prywatnie, tj. nie w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, (d) zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń m.in. z tytułu umowy najmu;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji, czy stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS został ustalony zgodnie z art. 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), w tym niezbadanie: (a) czy Dyrektor IS w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie, oraz czy dokonana ocena stanu faktycznego sprawy została udowodniona, tj. czy znajduje swoje potwierdzenie w zebranym w tej sprawie materialne dowodowym, a tym samym, czy ustalenia Dyrektora IS, że Skarżąca wynajem ww. lokali prowadzi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dokonane zostało na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, gdyż gdyby Sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę przy uwzględnieniu także i ww. przepisów, to z pewnością ustaliłby, że: przychody osiągane przez Skarżącą i jej męża z najmu wszystkich dotychczas wynajmowanych przez nich ww. lokali nie były nigdy uzyskiwane i nadal nie są z tytułu umów zawieranych w ramach prowadzonych przez każde z nich działalności gospodarczych, wszystkie wskazane wyżej nieruchomości stanowią tylko i wyłącznie prywatny majątek wspólny Skarżącej i jej męża, w tym koszty ich wybudowania, a także i bieżące wydatki z nimi związane nigdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczych, nigdy nie stanowiły również środków trwałych tych działalności, a ponadto żadna z ww. nieruchomości nie była nigdy wynajmowana w ramach prowadzonych przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczej, czego Skarżąca także nie zamierza zmieniać w przyszłości; wybudowanie przez Skarżącą i jej męża ww. "nowego" budynku jest dla nich jedynie formą lokaty nadwyżek posiadanego przez nich kapitału, pochodzącego głównie z prowadzonych przez nich w bardzo szerokim zakresie działalności gospodarczych; (b) Dyrektor IS nie przeprowadził bowiem w sposób należyty postępowania w sprawie, naruszając m.in. art. 70 i 88 K.p.a., co natomiast doprowadziło do błędnego przyjęcia przez ten organ, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca wynajem ww. lokali prowadzi i prowadzić będzie w przyszłości w ramach działalności gospodarczej, a tym samym przychody uzyskane przez nią z ww. tytułu nie będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora IS zostały przez Sąd pierwszej instancji przyjęte, a które nie, a tym samym w konsekwencji przyjęcie przez ten Sąd za zgodny ze stanem faktycznym w zasadzie tego stanu, który Dyrektor IS ustalił, a także przejęcie przez Sąd pierwszej instancji za właściwą tej postawy prawnej rozstrzygnięcia i jej interpretacji, którą organ ten przyjął, bez jednak - wg Skarżącej - wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor IS prawidłowo zinterpretował przepisy u.p.d.o.f. i u.z.p.d.o.f. w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej są bezzasadne, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ustala stanu faktycznego, a może jedynie oprzeć formułowaną interpretację przepisów prawa podatkowego na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a ponadto, przepisy K.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w związku z art. 77 i 80 K.p.a., należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy K.p.a., a jedynie przepisy o.p., tzn. przepisy rozdziału 1a działu II o.p., który nosi tytuł "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" oraz przepisy o.p. wskazane w art. 14h tej ustawy, w myśl którego: "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV".

Zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 77 i 80 K.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca oparła na błędnym poglądzie, że w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w ww. rozdziale 1a działu II o.p., organy podatkowe dokonują czynnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego, a więc prowadzeniu postępowania dowodowego, uregulowanego w dziale IV o.p. Pogląd ten jest nieprawidłowy, bowiem art. 14h o.p. explicite ogranicza możliwość stosowania przepisów działu IV o.p. do wskazanych w tymże przepisie artykułów i rozdziałów. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS zauważa, że: "w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie" (por. s 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (por. podobnie wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1915/07). Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 o.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie dostrzegł takich braków i poprzez wydanie interpretacji indywidualnej ocenił, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco, co pozwalało na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie. Zasadnie ocenę tę zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest wyczerpujące i jako takie zostało przyjęte przez organ interpretacyjny, a - wbrew twierdzeniom Skarżącej - organ nie przeprowadził, bo też nie miał do tego kompetencji, ustalania stanu faktycznego w postaci postępowania dowodowego. Stąd jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

6.3. W zakresie rozbudowanych zarzutów naruszenia przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, twierdzenia Skarżącej sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektorem IS, że prowadzona przez nią praktyka wynajmowana lokali nie ma charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzuty Skarżącej są chybione, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora IS, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zakres i forma organizacji praktyki prowadzonej przez Skarżącą uzasadniają ocenę, że wynajmuje ono lokale w ramach działalności gospodarczej, pomimo tego, że – jak twierdzi Skarżąca – jej "główna" działalność gospodarcza w ramach czterech spółek cywilnych Skarżącej oraz prowadzona samodzielnie obejmuje usługi gastronomiczne, sprzedaż detaliczną żywności i napojów oraz pamiątek i wyrobów ze srebra i bursztynu, a także świadczenie usług rekreacyjnych (plac zabaw dla dzieci).

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy.

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

W świetle prawidłowej wykładni ww. przepisu u.p.d.o.f., którą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął WSA w Gdańsku, aprobując stanowisko Dyrektora IS w tym zakresie, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez Skarżącą najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23).

Kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność Skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do (a) utrzymania źródła przychodu, jak i do (b) rozszerzenia tego źródła przez planowaną inwestycję budowy kolejnego budynku z lokalami pod wynajem. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji: "Wskazana inwestycja niewątpliwie związana jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności (nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji). O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności" (por. s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Reasumując, w zakresie kluczowego w rozpoznawanej sprawie zrekonstruowania stanu prawnego (norm prawa materialnego), należy przyjąć w świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., że ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że jej praktyka wynajmowania lokali jest ukierunkowania na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących lokale. Co więcej, jak podała sama Skarżąca, zgodnie z treścią wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, najem jest przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz wystawia ona faktury VAT za tę usługę (por. s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i s. 1 załącznika do tego wniosku).

Uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego (przedstawionego przez Skarżącą), dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w świetle prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f., należy w pełni zaaprobować konkluzję WSA w Gdańsku, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu lokali, a tym samym przychody z przedmiotowego najmu nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Prawidłowej odpowiedzi na pytanie Skarżącej udzielił w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS, co zostało prawidłowo ocenione przez WSA w Gdańsku, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.