Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2361/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 176, art. 141 § 4, art. 153, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423-32/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2500/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 19 kwietnia 2012 r. o nr IPPB5/423-32/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona jest niemiecką spółką z o.o. z siedzibą w W. posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa ma ona status tzw. spółki inwestycyjnej, która m.in. jest uprawniona do zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a na prowadzenie powyższej działalności uzyskała zezwolenie właściwego niemieckiego organu nadzoru rynku finansowego. Działalność spółki obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym spółka może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym m.in. świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich. Zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym [...] (dalej: fundusz). Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, tj. nie posiada zdolności prawnej, w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rola spółki w stosunku do funduszu polega na zarządzaniu jego aktywami (i jest analogiczna do roli polskiego Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością strony. Spółka działając na rzecz funduszu, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje funduszu. W przypadku funduszu, do aktywów tych należą m.in. różnego rodzaju nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością spółki, jednakże sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi funduszu, a spółka ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W zamian za ulokowanie w funduszu środków finansowych inwestorzy nabywają udziały w funduszu, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku funduszu. Podstawę opisanego wyżej funkcjonowania funduszu stanowi umowa pomiędzy inwestorami a spółką wyrażona w Ogólnych Warunkach Umownych oraz Szczególnych Warunkach Umownych (dalej: OWUSWU). Na stosowanie OWUSWU (w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu) spółka uzyskała zezwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (dalej: FUNUF). Dalej podano, że działalność strony w zakresie zarządzania funduszem jest nadzorowana przez FUNUF, co przejawia się m.in. udzielaniem przez FUNUF zezwolenia na zmiany stosowanych warunków umownych, udzielaniem przez FUNUF zgody na ustanowienie banku depozytariusza, a także obowiązkiem przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych funduszu, a także raportów rocznych sporządzanych przez spółkę dla funduszu. Ponadto fundusz posiada depozytariusza (dalej: depozytariusz), którym jest C. AG, mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej, co odpowiada polskiemu bankowi. Na powierzenie C. AG funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda FUNUF. Funkcje powierzone depozytariuszowi obejmują w szczególności zadania w zakresie przechowywania aktywów, wydawania i umarzania tytułów uczestnictwa, obsługi płatniczej, udzielania zgody na dokonywanie określonych transakcji oraz nadzoru i kontroli zgodności działalności funduszu z obowiązującymi regulacjami. Pomimo, że fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością strony) nie jest osobą prawną ani (zasadniczo) nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wyjaśniła, że w zakresie zobowiązań podatkowych, jest ustawowym przedstawicielem funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza, iż reprezentuje ona fundusz jako podatnika. Spółce oraz funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów funduszu, których prawnym właścicielem jest spółka) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez stronę. Zaznaczono, że dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Funduszowi został wydany przez właściwy dla niego organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat oświadczający, że w świetle umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: u.p.o.), fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. W chwili obecnej, do polskich inwestycji funduszu należy jedna nieruchomość w Polsce oraz udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oddział spółki niemieckiej w Polsce, który występuje jako skarżąca w niniejszej sprawie. W wyniku działalności funduszu generowane są i będą dochody wynikające m.in. z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają (co do zasady) opodatkowaniu w Polsce.

Strona wniosła o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w kwestii, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zdaniem spółki, dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej funduszu powinny być wykazywane jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 3 grudnia 2011 r. W jej ocenie, fundusz utworzony i działający zgodnie z przepisami niemieckimi oraz zarządzany przez podmiot niemiecki (tj. spółkę), należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania mającą siedzibę w Niemczech, a zatem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE). Fundusz będzie zwolniony z podatku od osób prawnych, jeżeli spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, fundusz spełnia wszystkie kryteria dla zastosowania zwolnienia z p.d.o.p. określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

2.3. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że brak możliwości uznania funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania funduszu za podatnika, bowiem wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników. Ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać natomiast podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organ uznał, że fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

2.4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TfUE), poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału między państwami członkowskimi, które uzasadniają odmowę funduszowi zarządzanemu przez skarżącą, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Niemczech, zwolnienia w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ze względu na formę prawną, co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania funduszu w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; (2) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania; (3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska spółki. Wskazując na ww. naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła organ do wniosku, że fundusz - z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika p.d.o.p. – nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się zasadami prawa unijnego organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a–f u.p.d.o.p. (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2356/10).

Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę, że istnieje metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Skoro u.p.d.o.p. nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a–f/ u.p.d.o.p., i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania.

Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Artykuł 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce, czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno–prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r., III SA/Wa 2810/12).

Niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie uznania istnienia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. kreuje sui generis kategorię podatnika, zdaniem WSA w Warszawie organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, że specyfika formy organizacyjno – prawnej niemieckiego funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także skarżąca może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo – podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status "zainteresowanego podmiotu" w rozumieniu art. 14b o.p. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1303/11), przez co bezprzedmiotowa staje się kwestia, czy jej przedmiotem może być prawo obce. Te warunki prawne mieszczą się w ramach opisu faktów, których dokładne przedstawienie obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty.

Reasumując, WSA w Warszawie wskazał, że w dalszym postępowaniu organ powinien uwzględnić powyższy pogląd WSA Warszawie. W efekcie powinien wydać interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 1 i 1a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku, jest podatnikiem p.d.o.p.; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego i uchylenia interpretacji podatkowej odpowiadającej prawu; (2) art. 133 § 1 i 134 § 1 i p.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku o wydanie interpretacji, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce p.d.o.p. od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoją zasadniczą argumentację przedstawioną w ww. interpretacji indywidualnej.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 3 listopada 2015 r., skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wnoszący skargę kasacyjną organ wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 141 § 4 i art. 153 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) wskazane w dwóch kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto organ nie wykazał, że podnoszone przez niego kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie. Tym samym nie wykazał, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) nie zawierają również uzasadnienia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie organ w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzucie przepisów prawa procesowego, uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Tym samym zarzut ten jest bezskuteczny

6.2. Sedno sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez WSA w Warszawie art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, a więc przepisu ustanawiającego pod wskazanymi w nim warunkami, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.

Punkt odniesienia dla dokonania zarówno przez strony tego sporu, jak i przez Sąd pierwszej instancji analizy w powyższym zakresie, stanowiły informacje podane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a dotyczące przede wszystkim statusu i zasad funkcjonowania jej samej oraz reprezentowanego przez nią funduszu, w świetle i na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Wynikało z nich mianowicie między innymi to, że jest ona spółką prawa handlowego specjalizującą się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Zarządzany i reprezentowany przez nią fundusz jest funduszem inwestycyjnym. Fundusz taki nie posiada osobowości prawnej i stanowi jedynie wyodrębnioną masę majątkową. Z tego względu w ramach zarządzania funduszem spółka zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa poszczególne aktywa ze środków zgromadzonych w funduszu we własnym imieniu, ale działa w tym zakresie na rzecz funduszu. Aktywa te stanowią formalnie własność spółki, lecz są utrzymywane i zarządzane oddzielnie na rachunek funduszu. Zgodnie z przepisami niemieckimi, fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jest z tego opodatkowania zwolniony.

Według organu, sama spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takim funduszem i z tego względu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. Natomiast fundusz, choć na gruncie przepisów prawa niemieckiego jest podatnikiem podatku dochodowego, to jednak w świetle polskich przepisów podatkowych statusu takiego nie posiada w rozumieniu art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Skoro fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest zatem możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Podobnie skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca nie jest instytucją wspólnego inwestowania, ponieważ nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W ocenie organu, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów żaden z nich, choć z różnych powodów, nie może być beneficjentem tego zwolnienia i to już na poziomie podstawowym, gdyż nie posiada statusu "instytucji wspólnego inwestowania" w rozumieniu powyższego przepisu, bez konieczności badania dalszych przesłanek określonych w tej regulacji prawnej.

Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p., i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania".

Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2015 r., II FSK 2153/13 i II FSK 2280/13, z dnia 29 września 20015 r., II FSK 117/15 i II FSK 3308/14). W wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1279/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowyw kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny".

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze, że powyżej powołana nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 TWE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w Porto dnia 2 maja 1992 r. (Dz. Urz. WE L1 z 03.01.1994, s. 571) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...]. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ocena wyrażona przez WSA w Warszawie w tym względzie narusza art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Taka wykładnia pozwoli na zrealizowanie zakładanego przy nowelizacji ustawy (polegającej na dodaniu powyższego przepisu) celu, eliminując nierównoprawne traktowanie funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska państw członkowskich UE lub państw należących do EOG tylko ze względu na odmienną formułę organizacyjno-prawną, w jakiej one funkcjonują.

6.3. Konkludując, chociaż nie wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zasługują na aprobatę (co sprawia, że nieaktualne stały się także udzielone przez ten Sąd organowi wskazania co do dalszego postępowania), nieprawidłowe jest jednak również prezentowane w tej mierze stanowisko przez organ. Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana interpretacja indywidualna naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.