Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2736/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 967/17 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., I SA//Łd 967/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że ustalono, iż skarżący nabył wspólnie z żoną dwie nieruchomości. W toku kontroli podatkowej badano źródła finansowania zakupu tych nieruchomości. Organ I instancji decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 516.644,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 688.859,00 zł. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w tej sprawie były m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 28 listopada 2014 r. i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 336.677,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 448.903,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 września 2016 r., I SA/Łd 314/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2016 r., stwierdzając, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał weryfikacji poprzedniego rozstrzygnięcia i analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich wskazywanych przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowodów i wyjaśnień. W związku z nowymi ustaleniami, poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za lata wcześniejsze (1996-2007), celem określenia ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ ustalił, że łączny niedobór stanowi kwotę 323.053,68 zł, z czego na skarżącego przypada 50% tej kwoty, tj. 161.527,00 zamiast kwoty 688.859,00 zł przyjętej przez organ I instancji. Podstawa opodatkowania wynosi 161.527,00 zł, zaś należny podatek dochodowy w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) wynosi 121.145,00 zł.

4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił całkowitą niezgodność ze stanem faktycznym, który ma odzwierciedlenie w materiale dochodowym, ignorancję faktów

i stanów faktycznych oraz oparcie tez na fikcji nie mającej odzwierciedlenia

w dowodach, sprzecznej z udokumentowanymi faktami i zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, wskazując, że jeżeli

w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu odwoławczego, podkreślając, że organ II instancji przeprowadził kompleksową analizę zgromadzonych dowodów, rozliczając aktywność gospodarczą podatnika począwszy od 1996 r., a także wcześniej jako pracownika i jego żony w zakresie możliwości zgromadzenia dochodów i ponoszonych wydatków konstatując, że na dzień 1 stycznia 2008 r. nie dysponowali oni oszczędnościami. Z kolei rozliczając rok kontrolowany w ujęciu miesięcznym, zestawiając ponoszone wydatki z przychodami, stwierdzono że wystąpił niedobór środków w wysokości 323.053,68 zł. Uwzględniając zaś okoliczność, że w tym okresie skarżący pozostawał z żoną w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej zdaniem sądu organ zasadnie przyjął, iż przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypada na skarżącego w 1/2 części i stanowi 161.527,00 zł. Ta kwota jest jednocześnie podstawą opodatkowania według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f). Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń także pozostałe ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, dotyczące zarówno przychodów, jak i wydatków. W ocenie sądu wnioski wyciągnięte przez organ w tym zakresie są logiczne, nie są dowolne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia salda działalności gospodarczej podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 301.866,29 zł, która służyła rzekomo pokryciu ponoszonych wydatków, sąd uznał, że jest on nieuprawniony. Trafnie bowiem argumentuje organ, że wskazany rachunek bankowy - przypisany do działalności gospodarczej - nie stanowił jedynego dowodu przepływu środków pieniężnych skarżącego i jego żony. Dokonywano także rozliczeń z konta małżonki skarżącego , dokonywano transakcji gotówkowych (np. zwrot zadatku), a z konta firmowego dokonywano również płatności za zobowiązania prywatne. W ocenie sądu - jak wynika z ustalonego stanu faktycznego - nie można z całości dokonywanych rozliczeń w roku kontrolowanym przy uwzględnieniu różnorodności form regulowania przeprowadzanych transakcji (działalność gospodarcza, prywatne), wielkości

i różnorodności wpływów i wydatków wskazać na jedną pozycję w postaci salda początkowego działalności gospodarczej i uznać, że pokrywa ono wszystkie ponoszone wydatki. Zdaniem sądu dopiero analiza wszystkich wydatków i dochodów - także tych, które nie były dokonywane przez konto firmowe, da możliwość ustalenia rzeczywistej kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., których de facto nie było.

Nietrafny sąd pierwszej instancji uznał zarzut, na podstawie którego za niezasadny strona przyjmuje pogląd organów polegający na przypisywaniu żonie skarżącego połowy wydatków związanych z działalnością gospodarczą strony, jak też połowy dochodów, uznając, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym

i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd podniósł, że należy odwołać się do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.1964.9.59 ze zm. - dalej jako k.r.i.o.), który reguluje kwestie majątku wspólnym małżonków. Między skarżącym i jego małżonką ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej nie został zniesiony, czy też wyłączony. Z akt administracyjnych wynika, że organy nie dysponowały żadnymi informacjami

o odrębności stosunków majątkowych w ramach reżimu wspólności majątkowej małżeńskiej w roku kontrolowanym pomiędzy małżonkami. W konsekwencji zatem przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego słusznie odwołano się do treści art. 31 § 1 k.r.i.o.

Sąd jako nieuprawniony ocenił zarzut dublowania kosztów utrzymania rodziny (w latach 1996-2007). Jak wskazują zasady doświadczenia życiowego, przyjęcie przez organy kosztów utrzymania rodziny za wskazane lata na poziomie 30% minimum socjalnego czyni uprawnioną tezę, że podane w zeznaniach wydatki

(w latach: 1999, 2000 i 2001) nie mogły pochodzić z kwot na utrzymanie rodziny przyjętych dla podatnika, które w sposób jaskrawy odbiegały od minimalnych, co ma ten skutek , iż nie dochodziło do ich dublowania.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) wobec nieuchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) w brzmieniu obowiązującym przed ostatnią nowelizacją, to jest przed dniem 1 stycznia 2016 r. (oraz z ostrożności procesowej, wskazuje się, że także art. 68 § 4a) ord.pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.),

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za trafny błędnie ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stan faktyczny (w szczególności wyliczenia),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 127, art. 144 § 5 ord. pod. oraz art. 191, art. 210 § 4 ord. pod., art.

229 oraz art. 233 § 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP),

4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez niestwierdzenie nieważnosci decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydanej z naruszeniem art. 208 § 1 ord. pod.,

5) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. z uwagi na błędną wykładnię przepisów oraz błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku ku temu podstaw,

6) art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed ostatnią nowelizacją to jest przed dniem 1 stycznia 2016 r. (oraz z ostrożności procesowej zauważa się, że także art. 68 § 4a/ ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.)

z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów oraz błędne uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- rozpatrzenie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

-oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

-zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

8. Drugą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, jest fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2016 r. Oznacza to, że wyrok ten ma dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, tak jak wynika to z art. 153 p.p.s.a. Innymi słowy, ani organ ponownie rozpoznając sprawę, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę od decyzji tego organu – nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z tymi, które zostały wyrażone w tymże wyroku. W konsekwencji środek oparty na zarzutach, które kwestionowałyby ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku, nie może zostać uwzględniony. W istocie rzeczy przedmiotem kontroli sądowej wszczętej poprzez wniesienie skargi od decyzji wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy jest zastosowanie się organu do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w prawomocnym wyroku.

9. Najdalej idącym z zarzutów skargi kasacyjnej, jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 ord. pod. oraz – z ostrożności procesowej – art. 68 § 4a) tej ustawy.

Zagadnienie przedawnienia było już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 2 września 2016 r., I SA/Łd 314/16. Sąd wskazał, że: decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana w listopadzie i doręczona stronie 11 grudnia 2014 r.(...). Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wydać decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w art. 68 § 4 ord.pod. Ten właśnie przepis znajdował w sprawie zastosowanie, a nie art. 68 § 4a tej ustawy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09 uznał, że art. 68 § 4 ord.pod. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, a opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., co oznacza, że przepis ten tracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe miały obowiązek przepis ten stosować i tak właśnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając wobec skarżącego decyzję podatkową przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu.

Uzupełniając uwagi tego sądu należy zaznaczyć, że powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym nie każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 ord.pod., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu prawnego, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord.pod.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 ord.pod., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17).

Wobec powyższego Dyrektor nie mógł naruszyć art. 68 § 4 ord. pod., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji Naczelnika) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3021/17).

W świetle powyższego rozpoznawany zarzut należy ocenić jako chybiony.

10. Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w sprawie. Strona skarżąca wywodzi, że skoro decyzja organu drugiej instancji została wydana po 1 stycznia 2016 r., organ powinien był zastosować przepisy rozdziału 5a) ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast w przywołanym powyżej wiążącym w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że:

"(...) ustawodawca w dniu 16 stycznia 2015 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), którą zmienił art. 20 u.p.d.o.f., wprowadził do tej ustawy nowy rozdział 5a) dotyczący opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz dodał do art. 68 ord. pod. paragraf 4a. Jednakże zgodnie z art. 3 tej ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze treść tego przepisu w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy znowelizowane, to jest art. 20 w nowym brzmieniu i nowy rozdział 5a) u.p.d.o.f., ani też § 4a art. 68 ord. pod. bowiem termin przedawnienia prawa do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego już upłynął, a stało się to z dniem 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zdążył jednak przed upływem tego terminu doręczyć skarżącemu decyzję podatkową, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało".

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wprost stwierdził, że rozdział 5a) ord. pod. nie ma zastosowania w sprawie, to - mając na względzie art. 153 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć odmiennej oceny prawnej w przedstawionym powyżej zakresie.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia na nowo postępowania wyjaśniającego. Stąd też przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, B. Adamiak, J. Borokwski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2010, str. 581-582). Z tą jednak różnicą, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy może posłużyć się materiałem dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Jeżeli natomiast organ drugiej instancji dostrzeże braki w materialne dowodowym, uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, albo zleca jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji (art. 229 ord.pod.). Tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty, wówczas gdy w toku postępowania przez organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 ord.pod. Dopiero wówczas, gdy braków tych nie można uzupełnić – ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części – organ drugiej instancji wydaje decyzję, o której jest mowa w art. 233 § 2 ord.pod.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego nie przedstawił wystarczających racji, aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powyższego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim argumentacja przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu sprowadza się do przedstawienia kilku dość ogólnikowych uwag, takich jak stwierdzenie, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, czy też, że organ uzupełnił materiał dowodowy w znacznym zakresie. Zabrakło przy tym jednak precyzyjnego wykazania jakie konkretnie dowody, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały przeprowadzone w sposób, który uchybiałby zasadzie dwuinstancyjności. Mając na względzie treść art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wynikające z tego przepisu opisane na wstępie konsekwencje, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić trafności tego zarzutu.

12. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., oraz obowiązek precyzyjnego sformułowania zarzutów i wyjaśnienia ich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o czym jest mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a., mają również decydujące znaczenie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Z lektury motywów skargi kasacyjnej trudno jest bowiem wywnioskować na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Pełnomocnik strony wprost odnosi się do tego przepisu jedynie w zawartym na s. 11 skargi kasacyjnej stwierdzeniu, że "WSA naruszył art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcie oraz przejęcie za słuszny błędnie uzasadniony (przez organy) stan faktyczny". Tak zdawkowe wyjaśnienie zarzutu uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

13. Ostatni z rozpoznawanych zarzutów – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niecyhylenie decyzji Dyrektoa Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo wydania jej z naruszeniem naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 127, art. 144 § 5 ord. pod. oraz art. 191, art. 210 § 4 ord. pod., art. 229 oraz art. 233 § 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Lektura uzasadnienia powyższego zarzutu prowadzi do wniosku, że w tym zakresie zasadniczo autor skargi kasacyjnej upatruje uchybień w czterech obszarach dotyczących: wysokości środków zgromadzonych przez skarżącego na rachunku bankowym; rozliczeń VAT zawartych w tabelach znajdujących się w decyzji; zaliczenia do części wydatków uwidocznionych w ewidencji środków trwałych; pozycji "faktyczne wydatki w działalności gosp."

W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2016 r. Tym samym zakres kontroli wspomnianej decyzji ogranicza się przede wszystkim do zbadania, czy ponownie rozpoznając sprawę organ zastosował się do wskazań i wytycznych prawnych zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Z motywów wspomnianego wyroku wynika natomiast, że zakres wątpliwości, które zdecydowały o uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi obejmował ustalenia co do wydatków i przychodów skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy nie ustaliły bowiem, czy wpłaty wskazane przez kontrahentów skarżącego dotyczyły usług świadczonych w badanym roku podatkowym, czy też w latach wcześniejszych. Ponadto – zdaniem sądu - organy nie wykorzystały danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na uzyskanie wiedzy co do wielkości przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, jak i terminów wpływu pieniędzy na konto. Ostatecznie sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy "należy uwzględnić powyższe wskazówki sądu, mając na uwadze także szczegółowe zastrzeżenia podniesione przez stronę w jej pismach wniesionych w toku postępowania sądowego, dotyczące sygnalizowanych wyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia tak wielkości środków, którymi małżonkowie mogli dysponować w poszczególnych okresach, jak i dokonywanych przez nich wydatków".

Tym samym ponowne badanie kwestii poniesienia wydatków na zakup środków trwałych (np. silnika siodłowego, maszyn skrawających, koparko – ładowarki, samochodu osobowego, łyżki do koparki), pozostawało poza zakresem zainteresowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ponieważ – jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji – została ona prawomocnie rozstrzygnięta we wspomnianym wyroku. Powyższe uwagi dotyczą również pozostałych zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego co do prawidłowości ustaleń obejmujących lata wcześniejsze, takich jak np. prawidłowość rozliczenia podatku VAT w 2006 r. (s. 5 skargi kasacyjnej). .

Odnosząc się do problemu wysokości środków zgromadzonych przez skarżącego na rachunku bankowym przypisanym do jego działalności gospodarczej – podążając za tokiem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej (s. 4) – należy zaznaczyć, że organ nie kwestionował faktu posiadania przez męża skarżącego kwoty 301.866,29 zł. Nie było jednak podstaw, aby kwotę tę uwzględnić w zestawieniu przychodów i wydatków za 2008 r. jako pozycję "saldo na koncie gospodarczym należącym do firmy", jak wnosi pełnomocnik strony skarżącej. Tabela, do której odnosi się pełnomocnik strony, zawarta w kontrolowanej decyzji, stanowi bowiem jedynie usystematyzowane podsumowanie ustaleń organu przedstawionych na wcześniejszych stronach decyzji w zakresie przychodów i wydatków małżonków w 2008 r. z uwzględnieniem wyliczeń za lata 1996-2007. Ponieważ z zestawienia wydatków i przychodów za lata 1996-2007 wynika, że wydatki przeważały nad przychodami o 106.101,23 zł, organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008 r. skarżący nie mieli żadnych oszczędności. W tym stanie rzecz kwoty 301.866,29 zł, która miała znajdować się na rachunku bankowym skarżącego nie można było umieścić w rubryce przychodów za styczeń 2008 r. Nie oznacza to jednak, że organ zanegował fakt posiadania wspomnianych środków. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać, że wyliczenia zawarte w tabeli nie tyle stanowią odbicie rzeczywiście posiadanego majątku, ale obrazują stan majątku, który pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poniesionych w 2008 r., co wynika z samej konstrukcji instytucji nieujawnionych źródeł przychodu.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).