Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. G. na interpretację indywidualną W. G. P. z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek A Sp. z o.o. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

A Sp. z o.o. ( dalej "wnioskodawca" lub "Spółka ") jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Spółka zajmuje się również wytwarzaniem energii i usługami w zakresie eksploatacji elektrowni wodnych, elektrowni biogazowych, farm wiatrowych i rozwojem działalności

w zakresie wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych

poprzez realizacje projektów własnych i akwizycyjnych. Obecnie wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych spółek jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Do końca 2016 r. wnioskodawca zgłaszał do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dola potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszenia jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej określana jako: "ustawa

o IEW") poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży

oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.) ", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" (dalej razem jako: "Elektrownia Wiatrowa").

W związku ze zmianą przepisów, od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca

ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na Elektrownię Wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawcy znane są stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca w całości się z tym nie zgadza i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

Na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody

na takie podejście, wnioskodawca pragnie uzyskać pewność co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

Czy wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?

W jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatek od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca uważa, że powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych

od 1 stycznia 2017 r. W jego ocenie z art.17 ustawy o IEW wynika, że nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, określone

w IEW, powinny być stosowane począwszy od 1 stycznia 2017 r. Konsekwentnie tym samym do końca roku 2016 zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych powinny pozostać niezmienione. W szczególności, nie jest konieczne dokonywanie jakichkolwiek deklaracji czy wysokość rat na podatek

od nieruchomości za 2016 r., a nowe zasady znajdują zastosowanie dopiero

w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., składanej do 31 stycznia 2017r.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wnioskodawca uważa, że powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016. Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości wskazane w ustawie o IEW znajdują zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2017 r. Tym samym do 31 stycznia 2017 r., zgodnie

z ogólnymi zasadami wpłacania rat na podatek od nieruchomości, wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą zaliczkę na podatek od nieruchomości za 2017 r., w innej wysokości niż dotychczas wpłacane raty na podatek od nieruchomości. Rata powinna wynosić 1/12 podatkiem od nieruchomości wyliczonego na podstawie nowych zasad, w oparciu o przepisy ustawy o IEW. Wnioskodawca uważa,

że zobowiązuje go do tego art. 6 ust.9 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej określana jako "u.p.o.l.").

Ustosunkowując się do pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiał zastosować art.4 ust.5 u. p. o. I. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. W związku z faktem, że w deklaracji na podatek

od nieruchomości za 2017 r. wnioskodawca wykaże nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powstaje pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę.

Wskazując na treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych

od pojedynczych środków trwałych. Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych Elektrowni Wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Wnioskodawca do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania dla Elektrowni Wiatrowej powinien określić

na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni Wiatrowej powstanie od 1 stycznia 2017 r.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że poniosła wydatki

na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części Elektrowni Wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W ocenie Spółki nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownie wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej Elektrowni Wiatrowej.

Spółka nie zawsze posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy elementy

te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu Elektrowni Wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione.

Zdaniem wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania Elektrowni Wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania Elektrowni Wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących Elektrowni Wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę

do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, że znane jest mu oficjalne Pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów

z 15 maja 2003 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych (tj. nie określa się dla niej odrębnie wartości początkowej), to taka budowla powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u. p. o. 1.

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i nr 2

za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Wójt Gminy wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest suma wartości elementów składających się na taką budowlę - w przypadku, gdy dokonuje się od nich lub dokonywało odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a jeżeli nie dokonuje się od nich i nie dokonywano takich odpisów, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie organu interpretacyjnego w stanie prawnym obowiązującym

od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy o IEW. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu.

Generalną zasadą przyjętą w art. 4 u.p.o.l. jest, że w przypadku budowli,

od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych, podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna,

a w przypadku, gdy od budowli nie dokonuje się takich odpisów, ich wartość rynkowa. Zasadniczo elektrownia wiatrowa jako budowla dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowiła u podatnika jednego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest ona bowiem

w istocie zespołem elementów (budowlanych i niebudowlanych), które mogą stanowić odrębne środki trwałe. Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na określenie generalnej zasady ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku

od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa

w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość tych elementów ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Identycznie będzie w odniesieniu do części budowlanych (fundament, maszt),

jak i niebudowlanych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu). Jedynie w przypadku, gdy od budowli lub jej części

nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Zasady określenia podstawy opodatkowania nie ulegają zmianie przez fakt,

iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały. Podstawą opodatkowania będzie

w tym przypadku nie wartość rynkowa takiej części budowli, ale wartość amortyzacyjna, skoro od całej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Na identycznej zasadzie należy więc rozstrzygnąć sytuację przeciwną, w której amortyzowany jest nie jeden środek trwały stanowiący budowlę, lecz poszczególne elementy budowli. W naszej ocenie nie można w tym przypadku przyjąć stanowiska, wedle którego w tym przypadku art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania jedynie z tego powodu, iż nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od całej budowli, ale jej poszczególnych elementów. W każdym przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych - bez względu na to, czy ich przedmiotem jest budowla czyjej części - podstawą opodatkowania jest wartość określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie którego jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową budowli jest wyłączone, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie tylko od całej budowli, ale także od jej części.

Skoro zatem przed 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie wskazywano,

że "podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli,

czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów

pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, że na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o IEW

w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84

w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w sprawach

o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.

Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez poczynienie w interpretacji założeń

co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stanowisko prawne potwierdzające podległość nowym zasadom opodatkowania podatkiem od nieruchomości

od stycznia 2017 r.

W tym zakresie organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Konsekwencją pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze dotyczące podległości ustawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. były pytania zawarte w pkt 2 i 3 wniosku. Sformułowanie pytania drugiego budzi daleko idące wątpliwości, zawiera bowiem odniesienie do kwot, jako wartości ekonomicznej, a nie do przepisów prawa.

W uzasadnieniu stanowiska strona wywiodła, że nowe zasady wynikające

z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych mają zastosowanie od 1 stycznia 2017 r., wobec czego wysokość zaliczki na podatek od nieruchomości powinna być wyliczona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.

w proporcji do podatku wyliczonego na podstawie "nowych zasad". Również w tym zakresie została potwierdzona prawidłowość stanowiska strony.

Pytanie trzecie dotyczyło opodatkowania "nowych budowli, które do tej pory nie były deklarowane do opodatkowania" podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem pytania w niniejszej sprawie nie była kwestia wątpliwości związanych ze zmianą definicji obiektu budowlanego. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego zawierał wyjaśnienie sposobu ewidencjonowania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elektrowni wiatrowych. Strona wyjaśniła, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. W ewidencji strony skarżącej ujęto środki trwałe będące częściami budowlanymi elektrowni wiatrowych (fundament i wieża)

oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zgłosiła wątpliwość (strona 3. wniosku o interpretację) czy w związku ze zmianą przepisów opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych.

Wnioskodawca stwierdził, że nie zgadza się ze znanymi sobie poglądami i stoi na stanowisku, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych powinno zostać niezmienione w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. Zgłoszone wątpliwości nie były przedmiotem wniosku o interpretację, pytanie w punkcie trzecim było zgłoszone w związku z rozbieżnościami

co do definiowania przedmiotu opodatkowania, z tym że dotyczyło "technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania" nowej budowli. Pytanie zostało odniesione do określenia podstawy opodatkowania i zastosowania art. 4

ust. 5 u.p.o.l.

Zasadnie w świetle powyższego organ ustalił, że przedmiotem wniosku

o interpretację indywidualną jest kwestia podstawy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości elektrowni wiatrowej definiowanej od 1 stycznia 2017 r. w sposób nieakceptowany przez stronę skarżącą jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, do których zaliczany jest wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania, zespół gondoli z mechanizmem ich mocowania.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało wyrażone stanowisko dotyczące problemu prawnego objętego zakresem wniosku.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, albowiem w braku wniosku o interpretację indywidualną w tym zakresie wypowiedź organu stanowiła wyłącznie przytoczenie dokonanego

przez stronę wyjaśnienia przyczyny występowania z wnioskiem dotyczącym pytania o metodę wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął, że strona kwestionując definiowanie przedmiotu opodatkowania według definicji innej

niż obowiązująca do 31 grudnia 2016 r. wystąpiła z pytaniem o metodę ustalenia podstawy opodatkowania odnoszoną do stanowiska przez siebie nieakceptowanego.

Z tej przyczyny należy uznać, że założenie organu dotyczące przedmiotu opodatkowania odpowiadało opisowi strony zawartemu w części pierwszej wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest w części "opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego".

W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko organu potwierdza zasadę ustalania podstawy opodatkowania budowli nowej, której strona wcześniej nie wykazywała jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w ranie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości nieruchomości, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym odwodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku

od nieruchomości (por. wyrok NSA z 23.04.2016 r. sygn. akt II FSK 3438/15).

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność,

że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych

dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych

oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17).

Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nawet wówczas, gdy elektrownia nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Okoliczność, że w ewidencji środków trwałych strony skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni,

nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych

od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowlane lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane

oraz urządzenia techniczne elektrowni nie stanowią jednego środka trwałego.

Z wniosku o interpretację indywidualną (str. 5) wynika, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, nie posiada

w księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Spółka stwierdziła, że na zasadzie dotychczasowej będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

W ocenie Sądu przepis art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku

od nieruchomości). (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 875/16).

W świetle powyższego, wobec potwierdzenia przez podatnika dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych znajduje zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, niemniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje się w rozdziale 1 "Przepis ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost

do pojęcia podatnika. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 810/16).

Jedynie zatem, gdy spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi ich wartość rynkowa.

W świetle powyższego ocena stanowiska strony dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu prawa podatkowego jest prawidłowa, albowiem zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłączone w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony skarżącej.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.