Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 412/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. i G.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnio- nych źródłach przychodów za lata 1998-1999 i 2000. I. uchyla 6 zaskarżonych decyzji z dnia [...] 2004 r. o odpowiednich numerach oraz poprzedzających je 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. o numerze [...] dotyczących A.S. oraz o numerze [...] dotyczących G.S., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i G.S. kwotę 17.870,00 złotych (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej sześcioma decyzjami z [...] 2004 r. o odpowiednich numerach skierowanymi do małżonków A. i G. S. ustalił podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla każdego z małżonków za rok 1998 w kwocie [...] zł., za rok 1999 w kwocie [...] zł i za rok 2000 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając organ wskazał, że w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku dochodów, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej i na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji ustalił, iż wydatki obojga małżonków w latach 1998-2000 były wyższe niż dochody deklarowane przez podatników w zeznaniach podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że małżonkowie S. ponieśli:

1. w roku 1998 wydatki w kwocie [...] zł, a osiągnęli dochód w wysokości [...] zł, co powoduje, że wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

2. w roku 1999 wydatki w kwocie [...] zł a osiągnęli dochód w wysokości [...] zł., co powoduje, że wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

3. w roku 2000 wydatki w kwocie [...] zł, a osiągnęli dochód w wysokości [...] zł, co powoduje, że wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od powyższych sześciu decyzji podatnicy - małżonkowie S. wnieśli odwołanie noszące datę [...] 2004 r., w których zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych, tendencyjne i wybiórcze działanie organu kontrolującego, niewłaściwy sposób gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenie czynności kontrolnych bez zawiadomienia podatników o przedłużeniu czynności kontrolnych i błędną ocenę zgromadzonego materiału co w konsekwencji daje podstawę do uchylenia tych decyzji.

Małżonkowie kwestionowali nieuwzględnienie w zaskarżonych decyzjach majątku zgromadzonego przed 1998 rokiem, oraz przedłożyli dowody zgłoszeń dewizowych przywozu walut zarobionych za granicą przez męża na kwotę [...] DM, umowy kupna-sprzedaży samochodów, dowodząc, że dochód z tej sprzedaży po denominacji wyniósł [...] PLN.

Zarzucili nie uznanie darowizny otrzymanej od siostry podatnika zamieszkałej za granicą, właścicielki sklepów, dochody z działalności gospodarczej w zakresie produkcji odzieży i galanterii skórzanej w firmie "A", przychodów ze sprzedaży biżuterii na podstawie umów sprzedaży z dnia [...] 1998 r., [...] 1998 r. i z [...] 1999 r., nie przyjęcie za wiarygodny wykazany w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia [...] 2002 r. - dochodu w wysokości [...] zł osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie detalicznego handlu obwoźnego artykułami nieżywnościowymi opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz kwoty wypłaconej G. S. w dniu [...] 2000 r. z Fortis Banku w wysokości [...] zł.

Wniesione odwołanie nie zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową, która sześcioma decyzjami z [...] 2004 r. o odpowiednich numerach utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji i w uzasadnieniu tych decyzji uznała zarzuty podatników za bezzasadne. Izba podkreśliła, że postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość osiąganych dochodów przez małżonków S.

Sześć decyzji Izby Skarbowej małżonkowie A. i G. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, poz. 717 ze zm.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Ponawiając zarzuty szczegółowo opisane w odwołaniach z dnia [...] 2004 r. do II-ej instancji domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Przedmiotem sprawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych przez skarżących małżonków S. w latach 1998, 1999 i 2000 z nieujawnionych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Koncepcja prezentowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie jest, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A. Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361).

Należy zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust. l pkt. 7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058, wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94, publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika.

Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 359-360).

Należy wskazać także na treść art. 180 Ordynacji, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. W świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku gdy organ podatkowy zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia sprawy jej nie wyjaśni, a wręcz działa z naruszeniem przepisów, co w sprawie miało miejsce.

Zgodnie z art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst pierwotny Dz.U. z 1991 r. Nr 100 poz. 442 ze zm., tekst jednolity Dz.U. z 1999 Nr 54, poz. 572 ze zmianami) postępowanie kontrolne co do zasady, wszczyna Inspektor Kontroli Skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Natomiast na mocy art. 13 ust. 7 pkt 4 i 5 powołanej ustawy zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora i zawiera zakres kontroli oraz termin ważności upoważnienia, a nadto w pkt 6 prawa i obowiązki kontrolowanego. O sposobie kontroli traktują także przepisy art. 283, 284 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 284 "b" § 1 i § 2 Ordynacji (które mają również w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w 1993 r.) nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej.

Zawiadomienie takie winno zawierać wskazania przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu zakończenia.

Obowiązek taki wynika także z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej bez względu na przyczyny organ kontroli skarbowej obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego o tym fakcie podając przyczynę nie dotrzymania terminu i wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego.

Na podstawie art. 290, 292 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia protokołu kontroli który sporządza się po zakończeniu wszystkich czynności kontrolnych. Protokół kontroli musi dokumentować przebieg czynności kontrolnych oraz zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Oceny prawnej nie należy jednak utożsamiać z rozstrzygnięciem które należy do decyzji ale łączyć tylko z ustaleniami faktycznymi odnoszącymi się do kontrolowanego.

Z komentarza do ustawy o kontroli skarbowej - Jacek Kulicki Dom Wydawniczy ABC rok 2004 "termin ważności upoważnienia jest terminem do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych podlegających dokumentowaniu w protokole o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może być dłuższy niż ustawowy termin do zakończenia postępowania kontrolnego". Należy także wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być skutecznie doręczone tylko kontrolowanemu, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez Inspektora może być doręczone kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi. Również wszelkie zmiany do przeprowadzenia czynności kontrolnych muszą być doręczone kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wydaje:

decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,

wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje zawsze, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Wobec tego organ podatkowy wydaje decyzje nie tylko, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe, ale w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, nawet jeżeli nie skutkuje to ustaleniem zobowiązania podatkowego.

Analizowany przepis (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej) sformułowany jest na tyle szeroko, iż nie ma wątpliwości co do tego, że obejmuje on wszelkie ustalenia dotyczące podatków i innych należności podatkowych, bez względu m.in. na to czy podatki podlegają wpłacie czy też na mocy szczególnych regulacji prawnych podatnik został zwolniony z obowiązku uiszczania podatków. Należy wobec tego podkreślić, że wynik kontroli nie może stanowić konkurencyjnego wobec decyzji trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych (por. postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. - III RN 157/00 - OSNP 2003/3/57).

Organ kontroli skarbowej nie może zatem swobodnie decydować o tym czy ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostaną zawarte w decyzji czy w wyniku kontroli. W przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, organ kontroli nie ma wyboru i jest zobowiązany do wydania decyzji.

W analizowanej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] 2003 r. zostały doręczone małżonkom S. oddzielnie w dniu [...] 2003 r.

Również datę tę nosi upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w zakresie "ujawnienie i kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998-2001" i jest ważne do [...] 2003 r. Następne upoważnienie z dnia [...] 2003 r. skierowane do A. S., które odebrała i podpisała w dniu [...] 2003 r. przedłuża termin czynności kontrolnych do [...] 2003 r.

Natomiast upoważnienie skierowane do G. S. z dnia [...] 2003 r., zostało mu doręczone [...] 2003 r. (zakres nie ulega zmianie) przedłuża termin czynności kontrolnych do dnia [...] 2003 r.

Z kolei upoważnienie z [...] 2003 r., które otrzymała i podpisała A. S. w dniu [...] 2003 r. (zakres nie ulega zmianie) przedłuża termin ważności do dnia [...] 2003 r.

Zmiana przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] 2003 r., którą otrzymał G. S. przedłuża termin do dnia [...] 2003 r., a następnie z [...] 2003 r. które otrzymał i podpisał w dniu [...] 2003 r. osobiście podatnik przedłuża termin kontroli do dnia [...] 2003 r.

Następna zmiana z [...] 2003 r. skierowana do G. S. przedłużająca termin kontroli do [...] 2003 r. nie została podatnikowi doręczona, brak podpisu podatnika, oraz brak adnotacji o ewentualnej odmowie odbioru pisma przez podatnika.

Również brak adnotacji o zawiadomieniu kontrolowanego lub osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego na zmianie z [...] 2003 r. skierowanej do A. S. o przedłużeniu czynności kontrolnych do dnia [...] 2003 r.

Na karcie 29 akt podatkowych potwierdzenie odbioru dotyczy pisma z [...] 2003 r. informującego o zmianie przepisów w związku z utworzeniem Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, a nie o czynnościach kontrolnych.

Także następna zmiana z [...] 2003 r. skierowana do A. S. przedłużająca czynności kontrolne do [...] 2003 r. nie została stronie doręczona oraz brak jest jakichkolwiek adnotacji o ewentualnej odmowie lub o doręczeniu upoważnionej do odbioru osobie albo pełnomocnikowi. Również należy wskazać na zawiadomienie z [...] 2003 r. informujące o zakończeniu kontroli na dzień [...] 2003 r. ale do kogo, brak adresata oraz brak dowodu doręczenia tegoż pisma.

Znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli skarbowej z [...] 2003 r. podpisany przez A. S. [...] 2003 r. został sporządzony w trakcie trwania kontroli, chociaż zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej - przebieg kontroli kontrolujących dokumentuje w protokole i protokół ma charakter kończący kontrolę, a więc sporządza się go po przeprowadzeniu wszystkich czynności kontrolnych. Dlatego niezrozumiałe jest że po doręczeniu protokołu organ I instancji nadal gromadził materiał dowodowy oraz załączył do akt sprawy wynik kontroli z dnia [...] 2003 r. (k. 80 akt podatkowych A. S.), którego zakres kontroli dotyczył "prawidłowości" rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001". W pkt III wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdza: "z uwagi na nie stwierdzenie nieprawidłowości wskazań brak".

W aktach podatkowych dotyczących G. S. znajduje się pismo data [...] r. informujące o zakończeniu kontroli na dzień [...] 2003 r. (dowód doręczenia podpisany przez B. S. - brak upoważnienia tej osoby przez kontrolowanego do odbioru przez kontrolowanego), a protokół kontroli noszący datę [...] 2003 r. podpisany przez G. S. został - jak z tego wynika - sporządzony w trakcie przeprowadzonej kontroli (do [...] 2003 r.).

W tym miejscu Sąd przytacza pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. w sprawie SA/Sz 250/96, który całkowicie podziela "Protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną, w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli".

Protokoły powyższe stanowiły podstawę wydanych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2004 r.

Znajdujące się w aktach sprawy przedłużenia czynności kontrolnych już po wydanym protokole świadczą, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z przytoczonymi przez Sąd powyżej przepisami zawartymi w ustawie o kontroli skarbowej i w Ordynacji podatkowej.

Także bez znaczenia nie pozostaje fakt, że w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli z [...] 2003 r., który przyjmuje, że brak jest wskazań do wydania decyzji. Wynik ten dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001, a upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dotyczyły "ujawnienie i kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 1998-2001", a więc niezrozumiałe jest na jakiej podstawie został taki wynik wydany. Do ustaleń zawartych w wyniku organy podatkowe nie zajęły stanowiska w zaskarżonych decyzjach, a powoływały się na całokształt zebranego materiału dowodowego.

Sąd wskazuje, że zarzut podniesiony w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nieprawidłowości w upoważnieniach do przeprowadzonych kontroli w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie został odparty w sposób przekonywujący, a wręcz nie ustosunkowano się do tego zarzutu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że ocena dowodów uwzględniała tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka E.S. księgowej zatrudnionej we firmach skarżących. Organy nie podały powodów dla których odstąpiły od przeprowadzenia tego dowodu jak również dowodu na okoliczność ewentualnej pożyczki od siostry skarżącego.

Za dowolne należy uznać także ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym, a mianowicie odnośnie przywiezionych do kraju dewiz uzyskanych jako ekwiwalent za wykonywaną pracę za granicą oraz dochodu uzyskanego z lokat bankowych w Fortis Banku oraz dochodów uzyskanych w latach przed 1998 r. w szczególności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "A" i ustalonych w wyniku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23 listopada 1994 r., w sprawie III ARN 55/94 publ. OSNAPiUS 1995/7/83).

Powyższe uchybienia proceduralne zdaniem Sądu naruszały przytoczone i zinterpretowane przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej i ustawi o kontroli skarbowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I jak i II instancji winien kierować się przytoczonymi powyżej poglądami i wskazaniami naruszeń prawa.

Z tych zatem powodów i wobec naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, które obejmują wpis od skargi i koszty zastępstwa doradcy podatkowego. Sąd podkreśla, że odnośnie kosztów zastępstwa pełnomocnik występujący na rozprawie nie sporządził skargi, a jego zastępstwo ograniczyło się tylko do uczestnictwa na rozprawie. Pełnomocnikowi Sąd zasądził najwyższą stawkę 7.200,00 zł., która dotyczy spraw w których przedmiot zaskarżenia przekracza kwotę 200.000,00 zł. (vide rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu § 2 ust. 1 pkt "g"). Bez znaczenia nie jest również fakt, że toczyła się jedna sprawa obejmująca 6 decyzji i wpis był pobrany w jednej sprawie łącznie od wartości sporu zawartego w sześciu decyzjach.

Punkt III zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w treści art. 152 cytowanej ustawy.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki