Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1089/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt, art 3 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 09.07.2014 r. nr, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11.05.2014 r. nr określającą P. R. – dalej: "strona" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2010, poj. silnika 2143 cm3 i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił P. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29.04.2011 r. strona zakupiła w Danii samochód marki [...], rok produkcji - 2010, pojemność silnika 22143 cm3 o numerze nadwozia [...] za kwotę [...], a następnie przemieściła go na terytorium kraju (co potwierdza oświadczenie strony z dnia 01.05.2011 r. o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego z zagranicy).

W dniu 29.06.2014 r. w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "M." B. J. Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Na powyższą okoliczność uprawniony diagnosta P. F. wystawił "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" Nr [...] wskazując w uwagach, że badanie to stanowi badanie okresowe przed pierwszą rejestracją. W przedmiotowym zaświadczeniu powyższy samochód określony został jako samochód ciężarowy zaś w załączniku do zaświadczenia wskazano, że stanowi on samochód ciężarowy typu van o 2 miejscach do siedzenia.

W dniu 22.08.2011 r. strona dokonała sprzedaży pojazdu za kwotę [...] zł K. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą FIRMA [...] F.W.(co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 22.08.2011 r.).

Następnie dnia 01.09.2011 r., na zlecenie K.W., Pan P.P.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. A. P.P.- G. dokonał zmian powyższego pojazdu polegających na demontażu kratki (ilość 1), montażu kanapy z zagłówkami (ilość 1) oraz montażu pasów bezpieczeństwa (ilość 1), którą to usługę wycenił na kwotę [...] zł brutto (co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. na kwotę [...] zł brutto).

W dniu 05.09.2011 r. w Starostwie Powiatowym Pan F.W. złożył wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2010 r. załączając do wniosku między innymi: fakturę nr [...] z dnia 22.08.2011 r., fakturę z dnia 29.04.2011 r. nr [...], zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 29.096.2011 r. wraz z załącznikiem przeprowadzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów prowadzoną przez Pana B. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. B. J., duński dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, oświadczenie strony z dnia 01.05.2011 . o braku tablic rejestracyjnych pojazdu, Dokument Identyfikacyjny Pojazdu. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju przez Starostę Stargardzkiego czasowo w dniu 05.09.2011 r. a następnie zarejestrowany w dniu 19.09.2011 r. – zgodnie z powyższym wnioskiem.

W dniu 06.09.2011 r. w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów prowadzonej przez B. J. - Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowym "M." B. J. przeprowadzono ponowne, dodatkowe badanie techniczne przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego w uwagach wskazując "wypadek". Na powyższą okoliczność uprawniony diagnosta B. J. wystawił "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" Nr[...]

Dnia 16.09.2014 r. w Okręgowej Stacji Pojazdów prowadzonej przez E. C. i T. S. wspólników spółki cywilnej pod firmą "S." s.c. E. C., T. S. ponownie dokonano badania powyższego samochodu jako osobowego. Na przedmiotową okoliczność uprawniony diagnosta M.W. wystawił "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" Nr [...] załączając do niego dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiących załącznik do ww. zaświadczenia. Z ww. dokumentów wynikało, że w przedmiotowym pojeździe dokonano czynności mających na celu zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez dokonanie demontażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, montażu oryginalnej 3-osobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. (co potwierdza faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł brutto , wystawiona w dniu 01.09.2011 r. przez P.P.G-G. działającego w ramach przedsiębiorstwa pod firmą A.P.P.- G. na rzecz K.W. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą Firma [...] K.W.). Zgodnie z wynikiem badania samochód marki [...] , nr nadwozia [...] został określony jako osobowy – kombi z 5 miejscami do siedzenia.

Następnie w dniu 16.09.2011 r. F.W. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą FIRMA [...] F.W. dokonał sprzedaży sprzedaży pojazdu za kwotę [...] zł C.K.S. (co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 16.09.2011 r.), który złożył w Urzędzie Miasta wniosek o rejestrację powyższego samochodu jako osobowego załączając do niego min. ww. fakturę VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. wystawioną przez Pana P.P.G-G. oraz ww. "Zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego Nr [...] z dnia 16.09.2011 r. wraz z załącznikiem do przedmiotowego zaświadczenia w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe".

Naczelnik Urzędu Celnego – dalej: "organ I instancji" pismem z dnia 17.07.2012 r. wystąpił do [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., która jest dystrybutorem marki [...] , z zapytaniem czy samochód marki [...] typ [...], nr nadwozia [...] , rok produkcji 2010 został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy, posiadał panel stały lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiadał stałe punkty zamocowania siedzeń i wskazanie ile miejsc siedzących posiadał pojazd w momencie opuszczenia fabryki, wskazanie na czym polegała konwersacja przed pierwszą rejestracja w przypadku jeżeli miała ona miejsce oraz o przekazanie informacji jakie modele samochodów marki [...] są produkowane w wersji ciężarowej, a które w osobowej.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 07.08.2012 r. poinformowano, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej na zamówienie z rynku duńskiego i wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1.

Organ I instancji biorąc pod uwagę treść Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz posiadane dane z systemu komputerowego ZEFIR – System Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowych stwierdził, że po przywozie na terytorium kraju samochodu marki [...] typ [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2010 nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Na tej podstawie postanowieniem z 14.03.2014 r. znak [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu oraz postanowieniem z dnia 14.03.2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w postępowaniu podatkowy wszczętym powyższym postanowieniem.

W dniu 26.03.2013 r. strona zaznajomiła się z materiałami sprawy i złożyła oświadczenie, że złoży swoje uwagi i wnioski w terminie do dnia 31.03.2014 r. jednakże uwag ani wniosków nie złożyła przedkładając jedynie "Opinię Techniczną Nr [...]" sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. J. I. na zlecenie K.W. w przedmiocie zakresu uszkodzeń powyższego pojazdu na dzień 26.05.2011 r. i ustalenia jego wartości. Wraz z opinią strona załączyła 8 fotografii ww. pojazdu.

Decyzją z dnia 31.10.2013 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] typ [...] [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2143 cm3 . W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 05.06.2013 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym nie zgodziła się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703 oraz zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji po upływie 3 lat od momentu dokonania przez podatnika zgłoszenia akcyzowego oraz art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji po upływie terminu.

W odwołaniu strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, jak i błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony w dacie sprowadzenia pojazd był samochodem ciężarowym co potwierdzają dokumenty urzędowe wytworzone przez uprawnione do tego organy władzy publicznej innego kraju jak i stan pojazdu w chwili nabycia przez stronę, tj. istnienie kratki oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej, brak tylnej kanapy z powodu jej wymontowania w celu umożliwienia transportu towarów, możliwość przewozu jedynie 2 osób, wymontowanie zagłówków w części tylnej oraz pasów bezpieczeństwa wraz z ich mocowaniami. W związku z powyższym strona wystąpiła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie ww. orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej - dalej: "organ odwoławczy" ww. decyzją z dnia 09.07.2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości pojazdu będącego przedmiotem sprawy, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dalej podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. pisma [...] Polska Sp. z o.o..z dnia 07.08.2012 r., faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. na kwotę [...] zł brutto wystawioną przez Pana P.P.G-G. A. oraz zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu z dnia 29.06.3011 r., 06.09.2011 r., 16.09.2011 r., oraz dokumentu "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" z dnia 16.09.2011 r. wynika, że ww. samochód został wyprodukowany na rynek duński jako samochód osobowy typu M1 i jest pojazdem

o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Cechy te przedmiotowy pojazd posiadał zarówno w chwili jego wyprodukowania jaki i nabycia przez stronę oraz w chwili dokonania przez stronę przemieszczenia ww. samochodu na teren kraju i jego sprzedaży Panu K. W. Jest to bowiem samochód, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią tylną. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego.

Organ I instancji, jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień 29.06.2011 r. Organ odwoławczy uznał, że nie jest to pierwsza pewna data, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski albowiem z oświadczenia strony z dnia 01.05.2011 r. wynika, że pierwsza data pewna, w której samochód po przemieszczeniu przez stronę znajdował się na terytorium Polski to dzień 01.05.2011 r.

Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr [...] z dnia 29.04.2011 r. wynika, że samochód marki [...] typ [...] [...] , nr nadwozia [...] , został zakupiony przez stronę za kwotę [...] DKK i kwota ta przyjęta została przez organ II instancji jako podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie. W związku z faktem, że w dniu powstania obowiązku podatkowego (01.05.2011 r.) nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej organ II instancji do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej zastosował ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski czyli kurs średni ogłoszony w tabeli kursów średnich NBP nr [...] z dnia 29.04.2011 r., zgodnie z którym kurs średni w tym dniu za 1,00 DKK wynosił [...] zł.

Organ odwoławczy za niezgodną z prawem uznał zatem decyzję organu I instancji z dnia 21.05.2014 r. i w punkcie I wydanej decyzji uchylił zaskarżoną decyzję w całości zaś w punkcie II orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2010, pojemność silnika 2143 cm3 w kwocie [...] zł.

Skargą na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07.08.2014 r. skarżący zaskarżył ww. decyzję w części dotyczącej punktu II i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonym zakresie, zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 jako samochód osobowy (zasadniczo przeznaczony do przewozu osób) oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w chwili jego nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju ów pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym oraz został zarejestrowany przez duńskie organy władzy publicznej właśnie jako pojazd ciężarowy.;

- przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 104 ust.11 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako średniej wartości rynkowej ww. samochodu kwoty wskazanej w fakturze nr 308204 z dnia 29.04.2011 r. bez uwzględnienia wszelkich czynników mających wpływ na kwotę, jaką skarżący był zobowiązany jako nabywca zapłacić, w szczególności w zakresie stanu technicznego pojazdu oraz stanu jego wyposażenia wskazanych w opinii technicznej nr [...] z dnia 03.06.2011 r., stanu utrzymania pojazdu i dbałości o pojazd, liczby jego właścicieli i charakteru eksploatacji.

2. Przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w kierunku dokładnego ustalenia zmian dokonywanych w ww. samochodzie, ustalenia ich charakteru w aspekcie ingerencji w konstrukcje pojazdu przy uwzględnieniu wiadomości specjalnych posiadanych przez właściwego biegłego oraz pozyskania pełnej dokumentacji, na podstawie której przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie Danii jako ciężarowy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.I. , K.W. na okoliczność stanu technicznego ww. pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenia w chwili zakupu, P.P.G – G. na okoliczność zakresu i rodzaju zmian dokonanych przez niego w ww. pojeździe na zlecenie K.W. po dacie jego zakupu, w tym dokonanych przeróbek i adaptacji wnętrza w zakresie istnienia stałych elementów wyposażenia, B. J. na okoliczności dotyczące stanu technicznego pojazdu i jego wyposażenia w dniu jego nabycia przez skarżącego, w szczególności w aspekcie istnienia stałych elementów jego wnętrza, zaniechanie zgromadzenia dowodów w kierunku weryfikacji czy wskazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. kwota stanowi adekwatną w stosunku do panujących w ww. dacie na rynku usług w zakresie mechaniki samochodowej sumę w aspekcie dokonanych w przedmiotowej dacie zmian i przeróbek w przedmiotowym pojeździe;

co stanowiło o braku realizacji przez organ podatkowy na gruncie procedowania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia budowy i głównych cech przedmiotowego pojazdu w chwili sprowadzenia go do Polski przy uwzględnieniu dokumentacji dotyczącej ww. pojazdu oraz zeznań osób mających bezpośredni kontakt z przedmiotowym pojazdem w dacie jego sprowadzenia do Polski, w tym w szczególności relacji strony, J.I. , B.J. oraz K.W., a następnie poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu z udziałem biegłego celem ustalenia różnic w budowie wewnętrznej przedmiotowego pojazdu w chwili dokonania oględzin w porównaniu do jego budowy w dacie sprowadzenia do kraju;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego niniejszej sprawy i dokonanie tej oceny z pominięciem istotnych elementów tego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony w zakresie stanu w jakim znajdował się pojazd w chwili jego zakupu przez stronę oraz poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. w postaci dokumentacji dotyczącej przedmiotowego pojazdu w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego nr [...] z dnia 29.06.2011 r., opinii technicznej nr [...] z dnia 03.06.2011 r. i nieprawidłowe przyjęcie na ich podstawie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd spełniał podstawowe cechy i kryteria pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, jak również dowodu w postaci faktury [...] z dnia 01.09.2011 r. i dowolnego przyjęcia na podstawie ujawnionej na niej ceny, że dokonane w przedmiotowym pojeździe przeróbki miały charakter odwracalny i nie stanowiły ingerencji w jego konstrukcję;

które to uchybienia w konsekwencji doprowadziły do błędnego zakwalifikowania ww. pojazdu jako osobowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ całkowicie bezpodstawnie i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie przyjął, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego przemieszczenia na terytorium RP pojazd marki [...] [...] [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2010, pojemność silnika 2143 cm3, winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703, jako samochód osobowy oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W chwili nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym. Skarżący wyjaśnił, że na terenie Danii pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia – nie miał punktów kotwiczących przeznaczonych do mocowania siedzeń dla pasażerów w części tylnej. Następnie, samochód został przemieszczony przez skarżącego na terytorium kraju i poddany badaniu technicznemu, gdzie uprawniony diagnosta określił samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. W chwili nabycia, jak i jego przemieszczenia pojazd posiadał zamontowaną kratkę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, zdemontowane tylne siedzenia i punkty do ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa. Tym samym należy wskazać, iż w chwili jego nabycia pojazd posiadał elementy właściwe dla pojazdów ciężarowych o pozycji CN 8704 w stosunku, do których podatek akcyzowy należy uznać za nienależny. Fakt, iż samochód został wyprodukowany jako samochód w wersji osobowej, nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego. Istotny jest natomiast status pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Skarżącego dla dokonania klasyfikacji pojazdu do pozycji CN decydujący jest właśnie moment nabycia, przemieszczenia na terytorium Polski i rejestracji pojazdu oraz posiadanie przez ów pojazd w tymże okresie cech i właściwości odpowiadających danemu kodowi CN, w niniejszej sprawie cech właściwych dla samochodu ciężarowego czego organ podatkowy nie wyjaśnił. Ponadto zdaniem skarżącego organ określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sposób nieuprawniony zaniechał dokonania ustalenia średniej wartości rynkowej ww. pojazdu ograniczając się do ustalenia, że wartość ta odpowiadała cenie nabycia ww. samochodu przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego samochodu marki [...] [...] [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2010, poj. silnika 2143 cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast Skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (pozycja 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i jego przemieszczenia na terytorium Polski był on pojazdem ciężarowym (pozycja 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sporna pozostaje również podstawa opodatkowania przyjęta przez organ podatkowy, który na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przyjął, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi kwota, jaką skarżący zobowiązany jest zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy zaś w ocenie skarżącego podstawę opodatkowania stanowić powinna średnia wartość rynkowa samochodu wewnątrzwspólnotowo nabytego przez skarżącego.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano,

że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)". Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód [...] [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2010, poj. silnika 2143 cm3. został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 07.08.2012 r. [...] Polska sp. z o.o. w Warszawie, odpowiadając na pismo Urzędu Celnego, poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 na zmówienie z rynku duńskiego.

Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy typu M1, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Danii zmiany, które następnie zostały usunięte na terenie Polski przez Pana P.P.G-G. za kwotę zł brutto, pozbawiły go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz wyposażyły w zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni kierowcy – co wynika z udokumentowanego opisu zmian z 16.09.2011 r., z faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. jak i oświadczenia samego skarżącego zawartego w odpowiedzi na odwołanie od decyzji organu I instancji złożone w przedmiotowej sprawie. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru i zakresu udokumentowanych zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość dokonanych zmian oraz ich wpływ na cechy samochodu. Te zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania (stan pojazdu), i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187, art. 191, art. 197, 199 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badan technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego Skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb a tak właśnie należy ocenić zakres zmian wprowadzonych w ww. samochodzie, które nie naruszały zmiany jego konstrukcji. Podkreślić należy w szczególności, że zakres tych zmian został określony i przyznany przez samego skarżącego w toku postępowania podatkowego w złożonym przez skarżącego odwołaniu od decyzji organu I instancji a ponadto sam skarżący nie kwestionował zakresu tych ustaleń przez organy podatkowe w toku postępowania. Przy czym w przedmiotowej sprawie ww. stanowisko skarżącego jest o tyle istotne, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie wskazał na ustalony przez organ i przyjęty, jako podstawa faktyczna wydanego orzeczenia, zakres zmian ww. pojazdu w chwili nabycia go przez skarżącego jak i przemieszczenia na terytorium Polski, w skazując min. na brak konstrukcyjnych ww. pojazdu.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, biorąc pod uwagę również oświadczenie złożone przez samego skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji co do szczegółowego zakresu zmian wprowadzonych w ww. samochodzie na terenie Danii, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumpcję. Dodatkowo potwierdzają to okoliczności, że dokonywane zmiany w wyposażeniu samochodu nie spowodowały trwałych jego zmian. Podkreślenia wymaga okoliczność, że w postępowaniu przed organami celnymi skarżący sam wskazywał w sposób szczegółowy na zakres zmian wprowadzonych w ww. pojeździe na terenie Danii i istniejących w chwili nabycia ww. samochodu przez skarżącego i jego przemieszczenia na teren Polski, które to zmiany w ocenie skarżącego uzasadniały jego przekonanie, że dokonał nabycia samochodu ciężarowego. I tak zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji zmiany te polegały jedynie na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej, zdemontowaniu tylnej kanapy pasażerskiej, co ograniczyło możliwość przewozu osób do 2, oraz wymontowaniu zagłówków, pasów bezpieczeństwa i ich mocowania. Skarżący nie wskazywał przy tym aby punkty kotwiące czy jakiekolwiek inne elementy konstrukcyjne bądź wyposażenia objęte były zakresem powyższych zmian w jakimkolwiek zakresie pomimo, że okoliczność ta była przedmiotem rozważań organu I instancji, które znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiotowej sprawie.

A zatem, w ocenie Sądu, zakres ww. zmian był tożsamy z zakresem zmian przyjętych przez organy jako podstawa wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie i nie był kwestionowany przez skarżącego na etapie postepowania przed organami celnymi. Skarżący nie składał w tym przedmiocie żadnych wniosków dowodowych ani też w sposób chociażby dorozumiany nie wskazywał, że kwestionuje ustalenia faktyczne organów dokonane w tym przedmiocie.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest na datę dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. zgromadzonych dokumentów przez organ, dotyczących spornego samochodu jak i oświadczeń samego skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (informacji [...] Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 07.08.2012 r., zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, dokumentacji zdjęciowej, faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r.) jak i oświadczenia samego skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ i informacje z nich płynące, w tym z dokumentów złożonych przy rejestracji samochodu przez nabywcę samochodu od Skarżącego a następnie przez kolejnego nabywcę, z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" z dnia 16.09.2011 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 01.09.2011 r. w okolicznościach wskazania przez samego skarżącego zakresu zmian ww. samochodu w chwili jego nabycia przez skarżącego pozwoliły organom na prawidłowe ustalenie stanu pojazdu wobec odniesienia dokonanych zmian do stanu pierwotnego i przemawiają za stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ II instancji dokonał skarżącemu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym

że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył w przedmiotowej sprawie art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako średniej wartości rynkowej ww. samochodu nabytego przez skarżącego kwoty wskazanej w fakturze nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. (cena nabycia przez skarżącego) albowiem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie określał zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej ww. samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowiła kwota, jaką skarżący był zobowiązany zapłacić za ww. samochód, tj. kwota [...] DKK wynikająca z faktury nr [...] z dnia 29.04.2011 r..

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.