Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1411/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1, art. 14k
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi PKP C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz PKP C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustalenia, czy wydatki na usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów nabywane przez Spółkę od usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona wchodzi w skład grupy kapitałowej P. [...]. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne od podmiotu powiązanego (dalej jako: Usługodawca) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W tym zakresie Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na udostępnianiu na terminalach komputerowych Spółki danych z systemu w zakresie informacji o pracy eksploatacyjnej pociągów należących do Wnioskodawcy obejmujących:

szczegółowe dane w zakresie rozkładowego przebiegu pociągów;

informacje o pracy eksploatacyjnej pociągów;

dane o opóźnieniach pociągów z możliwością wygenerowania w tym zakresie plików elektronicznych (Excel);

dane o bieżącym położeniu uruchomionego pociągu;

wizualizację przebiegu i lokalizacji pociągu na wykresie dyspozytorskim;

informacje o pociągu w trakcie planowania;

autoryzację (potwierdzanie) przejazdów pociągów należących do Spółki;

informacje dotyczące rozliczeń przewoźników z tytułu jakości zrealizowanych przejazdów;

raportowanie za wybrany okres sprawozdawczy informacji o pociągach;

raportowanie użytkowania Systemu na zainstalowanych terminalach komputerowych wraz z wykazem obsługujących go użytkowników.

W ramach usługi Usługodawca udostępnia dwa moduły systemu umożliwiające Wnioskodawcy realizowanie określonych poniżej zadań dla pociągów i realizowanych transportów m.in.: planowanie pociągów, udostępnianie rozkładu jazdy pociągów, zaznaczanie pociągów do rozliczeń jakościowych, dostęp do informacji dotyczących: przesyłek, opisu pociągu i jego trasy przejazdu; wprowadzanie uwag przewoźnika; przekazywanie zwrotnej informacji o zatwierdzonych pociągach przyjętych do realizacji oraz dzielenie trasy pociągów w ramach planowania dyspozytorskiego.

Dane o pracy eksploatacyjnej wykonanej przez pociągi są przekazywane Usługodawcy w ramach interfejsu informatycznego.

Dokumentując usługę. Usługodawca dzieli poszczególne czynności na:

- utrzymanie systemu na stanowiskach;

- utrzymanie aktywności kont na serwerze;

- przygotowanie i przesyłanie danych w ramach interfejsu;

- przygotowanie raportu miesięcznego o pracy eksploatacyjnej.

Wszystkie powyższe czynności w dalszej części, na potrzeby niniejszego Wniosku, nazywane będą usługą informatyczną.

Zakup tej usługi jest niezbędny do wykonywania przez Wnioskodawcę usług transportowych, ponieważ Usługodawca jest jednocześnie zarządcą infrastruktury kolejowej.

W przypadku nie zawarcia umowy, doszłoby do zakłóceń w prawidłowym przebiegu pracy eksploatacyjnej i utraty przez Spółkę dostępu do możliwości planowania i uruchamiania pociągów, co oznacza, że bez tej funkcji Usługodawca, jako zarządca infrastruktury, nie przyjąłby uruchamianych pociągów do realizacji.

Ponadto generowane w ramach umowy raporty, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do analizy przebiegu przesyłek w poszczególnych relacjach

i stanowią bazę do naliczania podstawowych kosztów realizacji przewozu.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

Obowiązujące u Wnioskodawcy zasady dotyczący kształtowania ceny świadczonych usług wskazują, iż kalkulacje ceny uwzględniają ogólne koszty zarządzania/funkcjonowania Spółki. W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji. Wnioskodawca ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami u.p.d.o.p. w zakresie cen transakcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi informatyczne, w tym polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Dyrektorem KIS) przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym, pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw.,

z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkową (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej O.p.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z czynności wykonywanej w ramach usług informatycznych, wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, nr 1676 ze zm.), podkreślając, że wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W przedmiotowym wezwaniu Dyrektor KIS wskazał, że nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych nabywanych przez Wnioskodawcę usług. W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest do wskazania, w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług nabywanych od Usługodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że art. 15e u.p.d.o.p. obejmuje katalog świadczeń (usług), których koszt nabycia należy wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu powyżej ustawowej wartości. Ustawodawca w określeniu przedmiotowego katalogu nie powołuje się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), lecz wskazuje wyłącznie nazwy świadczeń (usług). Wobec powyższego, w ocenie Spółki, nie ma obowiązku określania kodów PKWiU nabywanych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kody te nie mają bowiem wpływu na zastosowanie przepisu art. 15e u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie odnosi się do konkretnych kodów PKWiU. Strona podkreśliła, że nazwy grupowań PKWiU także nie mają wpływu na zastosowanie art. 15e u.p.d.o.p. gdyż kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter usług w kontekście pojęć przywołanych w tym przepisie.

Strona wskazała, że uważa, że opis nabywanych usług zawarty we Wniosku jest sformułowany w sposób wystarczająco dokładny, aby jednak ułatwić ocenę charakteru usług przedstawiła uszczegółowioną listę zadań usługodawcy objętych wnioskiem. Wymieniła powtórnie jakie informacje o pracy eksploatacyjnej pociągów są udostępniane na terminalach komputerowych Spółki oraz wskazała, że dodatkowo Usługodawca zobowiązuje się świadczyć na rzecz Spółki usługę polegającą na udostępnieniu dwóch modułów Systemu:

Modułu "Planowanie" umożliwiającego Spółce realizowanie określonych poniżej zadań dla należących do niej pociągów. W ramach tego modułu Wnioskodawca planuje pociągi, udostępnia rozkład jazdy, zaznacza pociągi do rozliczeń. Ponadto pracownicy Spółki mają dostęp do informacji dotyczących: przesyłek nadzwyczajnych i niebezpiecznych, opisu pociągu i jego trasy przejazdu oraz mają możliwość wprowadzania informacji w polu "uwagi przewoźnika". Moduł ten zapewnia również przekazywanie zwrotnej informacji o zatwierdzonych pociągach przyjętych do realizacji i dzielenie trasy pociągów w ramach planowania dyspozytorskiego:

Modułu "Wahadła" umożliwiającego Spółce realizowanie określonych zadań dla określonych pociągów. Jest to przede wszystkim wprowadzanie i modyfikowanie danych przez pracowników Spółki, wprowadzanie przez nich informacji oraz przeglądanie statystyk i wykresów.

Dodatkowo Spółka wskazała, że Usługodawca zobowiązany jest również do przekazywania Spółce danych o określonych pociągach w ramach Interfejsu informatycznego. Plik z danymi jest zapisywany w formacie CSV i przesyłany przy wykorzystaniu protokołu FTP. Dane przekazywane są cyklicznie, co 30 minut (dane obejmują wszystkie aktywne pociągi w dobie i wszystkie pociągi na dwie doby do przodu) oraz dodatkowo dane archiwalne przekazywane raz na dobę. Usługodawca zobowiązuje się również świadczyć na rzecz Spółki usługę dostępu do informacji dotyczących pracy eksploatacyjnej określonych pociągów poprzez udostępnianie tych danych w zakładkach Systemu. Ponadto Usługodawca zobowiązuje się świadczyć na rzecz Spółki usługę cyklicznego przygotowywania i generowania raportu miesięcznego o pracy eksploatacyjnej wykonanej przez pociągi na liniach i odcinkach zarządzanych przez Usługodawcę.

W ramach przedmiotu Umowy oraz wynagrodzenia umownego, Usługodawca potwierdza, że od dnia obowiązywania Umowy udziela Spółce niewyłącznej, ograniczonej do terytorium RP licencji do Systemu przez okres obowiązywania Umowy i w zakresie z niej wynikającym. Licencja do Systemu zostaje udzielona na następujących polach eksploatacji:

utrwalanie wersji instalacyjnej Systemu (w celu zabezpieczenia jej przed utratą bądź uszkodzeniem);

korzystanie z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem i w związku z prowadzoną działalnością Zamawiającego;

wprowadzanie utworu do pamięci komputerów (instalowanie programu komputerowego), jego stosowanie, przechowywanie, uruchamianie;

korzystanie z utworu w wewnętrznej sieci informatycznej Spółki przez upoważnione osoby.

W związku z powyższym, Dyrektor KIS pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. wezwał Stronę do uszczegółowienia przedstawionych informacji poprzez wskazanie:

jaki jest związek usług informatycznych wskazanych we wniosku z dnia 10 października 2018 r. oraz licencji do Systemu, o której mowa w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r.,tj.:

czy wydatki z tytułu opisanej w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. licencji do Systemu stanowią element składowy usług informatycznych, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy i wydatki te mają być również przedmiotem interpretacji indywidualnej,

czy też wskazane we wniosku usługi informatyczne (w tym polegające na udostępnianiu danych z systemu, udostępnianiu Modułu "Planowanie" oraz Modułu "Wahadła", przekazywaniu danych o określonych pociągach w ramach interfejsu informatycznego, usług dostępu do informacji dotyczących pracy eksploatacyjnej określonych pociągów) nabywane są przez Spółkę w ramach udzielonej Spółce przez Usługodawcę licencji do Systemu?

czy wydatki na usługi informatyczne, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a nie nabywane w ramach wskazanej w piśmie z dnia 21 grudnia 2018 r. licencji, obejmują inne opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości takich jak autorskie lub pokrewne prawą majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, know-how? W takim przypadku należy wskazać które z usług.

Pismem z 15 stycznia 2019 r. Skarżąca wskazała, że zasadniczym celem transakcji jest nabycie usług informatycznych opisanych we Wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2018 r. Natomiast licencja, o której wspomniano w uzupełnieniu Wniosku udzielona została wyłącznie na czas trwania Umowy oraz w celu umożliwienia skorzystania z tych usług i nie jest przedmiotem ustalenia odrębnego wynagrodzenia (jej udzielenie nastąpiło w ramach przedmiotu Umowy oraz wynagrodzenia umownego). Licencja umożliwia zainstalowanie programu, w którym są udostępniane rezultaty świadczonych usług informatycznych oraz dostęp do tych rezultatów po zalogowaniu przez uprawnione osoby w ramach sieci informatycznej Wnioskodawcy. Licencja nie jest odrębnym i samodzielnym przedmiotem Umowy, ani tym bardziej nie stanowi jej głównego przedmiotu. Podsumowując wskazała, że wynagrodzenie umowne za świadczone usługi informatyczne obejmuje zatem także licencję na dostęp do systemu, jednakże jej celem jest umożliwienie korzystania z rezultatów świadczonych usług informatycznych. W odniesieniu do drugiego pytania wskazał, że w piśmie z 21 grudnia 2018 r. jednoznacznie wskazała, iż licencja jest nabywana w ramach przedmiotu umowy oraz wynagrodzenia umownego, jednocześnie wskazany został zakres obowiązywania oraz pola eksploatacji. Umowa regulująca kwestie nabycia usługi informatycznej będącej przedmiotem Wniosku w żadnym innym zapisie nie odnosi się do innych opłat i należności za korzystanie z praw lub wartości takich jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, know-how. Ponadto uzupełniając swoje stanowisko w sprawie zadanego pytania, Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku takiego stanu faktycznego, jak został przedstawiony we wniosku oraz dwóch jego uzupełnieniach, nie można w praktyce mówić o ponoszeniu opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca podkreśliła znaczenie faktu, iż opisana we wniosku licencja ma jedynie za zadanie umożliwić skorzystanie z usług informatycznych, a nie jest celem samym w sobie, ani tym bardziej nie jest głównym przedmiotem transakcji. W jej ocenie nie można zatem wynagrodzenia płaconego usługodawcy w jakimkolwiek stopniu wyodrębniać i kwalifikować jako opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w którym stwierdzono, że Strona nie uzupełniła wniosku w zakresie żądanym przez organ dotyczącym uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Z uwagi na brak uzupełnienia wniosku zgodnie z wyznaczonym zakresem wezwania z dnia 10 grudnia 2018 r. i treść odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2018 r. i treść odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 stycznia 2019 r. przedstawiony we wniosku stan faktyczny w dalszym ciągu nie pozwala na jednoznaczną ocenę charakteru usług (nazywanych przez Wnioskodawcę usługami informatycznymi).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z 8 lutego 2019 r. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zdaniem Skarżącej, organ wydając postanowienie naruszył przepisy art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art, 14b § 3 Ordynacji, wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia.

W powyższym zażaleniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o rozpatrzenie wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Spółka winna była uzupełnić przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z czynności wykonywanej w ramach usług informatycznych wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki, według nomenklatury PKWiU.

Dyrektor KIS zaznaczył, że trzeba było zauważyć, że jak wynika z treści objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.", "lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "innych świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych definicji tych pojęć, ich interpretacja co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU". W ocenie Dyrektora KIS błędne było przekonanie Spółki, zgodnie z którym, skoro art. 15e omawianej ustawy nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, to organ nie miał podstaw do wymagania od Spółki wskazania takich grupować.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że niejednokrotnie mogłaby się zdarzyć sytuacja, w której te same usługi opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacji końcowa PKWiU ma zatem za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Na przykład jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie Spółka z jednej strony wskazywała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są usługi informatyczne polegające na udostępnianiu na terminalach komputerowych Spółki danych z systemu, wskazując jednocześnie, że usługi te mogą obejmować np. planowanie przebiegu trasy pociągu na podstawie danych wsadowych, co odbiega pojęciowo od usług informatycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżone postanowienia zarzuciła:

1) Naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 14b §3 O.p. w zw. z art. 15e u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest wskazanie kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") dla usług, będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną,

art. 14g §1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo że nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b §3 O.p.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14g §1 oraz art. 14h O.p., poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kody PKWiU usług będących przedmiotem wniosku, mimo że taki obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawnych, oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia pomimo braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm..), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę może ten akt uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana", wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II instancji).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wynikający z art. 14b § 3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była kwestia tego, czy wydatki na opisane we wniosku usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 1 definiujący usługi, których koszt należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 i nast.) nie posługuje się klasyfikacją PKWiU. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19), "organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19), "[z]ważywszy na to, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługuję się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem (może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć), nie można, w ocenie Sądu, uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od prawidłowości dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usługi (...) z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU. Skoro przepis ten nie odwołuje się do PKWiU (ani bezpośrednio, ani pośrednio), to nie można uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od tego, czy podana przez Stronę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa. (...) uzależnienie ważności interpretacji od tego, że podana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU wskazanych przez niego usług, czyniłaby z tej klasyfikacji decydującą okoliczność – co byłoby nieuzasadnione z uwagi na treść przepisu (...) uzależnienie ważności (aktualności) zaskarżonej interpretacji indywidualnej od tego, czy Skarżąca w sposób prawidłowy sklasyfikowała przedmiotowe czynności na gruncie PKWiU skutkuje nieuprawnionym ograniczeniem mocy ochronnej oraz gwarancyjnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie zasada nieszkodzenia wnioskodawcy (§1) oraz braku wszczynania (konieczności umarzania) postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (§2) w związku z zastosowaniem się do interpretacji, została w sposób nieuprawniony ograniczona – ważność (aktualność) interpretacji uzależniona została od tego, czy podana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa mimo, że przepis, na tle którego wydawana jest interpretacja indywidualna, nie uzależnia jego zastosowania od kwalifikacji PKWiU." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/19).

Mając na uwadze to, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie posługuje się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie jest wiążąca dla ustalenia zakresu usług objętych tym przepisem, nie można, w ocenie Sądu, uzależniać wydania interpretacji indywidualnej od tego jak z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU zaklasyfikowane są opisane we wniosku usługi informatyczne. Skoro bowiem przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU (ani bezpośredni, ani pośrednio), to nie można uzależniać wydania interpretacji od tego jak są one klasyfikowane według klasyfikacji PKWiU. Kwestia klasyfikacji według PKWiU rzeczonych usług nie jest bowiem z punktu widzenia interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decydująca (skoro przepis nie odwołuje się do niej). Gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić stosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. od tego jak klasyfikowane według PKWiU są usługi nim objęte, zawarłby stosowne odesłanie do tejże klasyfikacji tak jak to uczynił chociażby w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca tak nie uczynił należy uznać, że nie uzależnia klasyfikacji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. od tego jak są one klasyfikowane na gruncie klasyfikacji PKWiU.

Sąd nie zgadza się z argumentacją Dyrektora uzasadniającą żądanie przedstawienia przez Skarżącą klasyfikacji PKWiU tym, że klasyfikacja PKWiU ma za zadanie wyeliminowanie wątpliwości związanych z określeniem charakteru świadczonych usług ("[często techniczny, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydawania interpretacji indywidualnych"). Konkretna klasyfikacja PKWiU ma, zdaniem Dyrektora, za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki rzeczywisty charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Powyższe umożliwia również, zdaniem Dyrektora, zachowanie większej jednolitości przy wydawaniu interpretacji w szczególności w przypadkach, gdy zakres wskazanych usług jest na tyle szeroki, że nie pozwala na jednoznaczne określenie ich specyfiki jedynie na podstawie językowego nazewnictwa i wymaga dogłębnej analizy, skutkującej określeniem ich właściwego charakteru.

W tym względzie należy zauważyć, że jeżeli organ wydający interpretację indywidualną ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru usług, które są przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną może żądać uzupełnienia podanych informacji (od samego Organu zależy w jaki sposób sformułuje pytania, żeby poznać rzeczywisty charakter usług). W efekcie, zadając odpowiednie pytania, Organ jest w stanie zrozumieć jaki jest rzeczywisty charakter usługi. Nie negując potrzeby zapewnienia jednolitości w wydawanych interpretacjach indywidualnych należy zauważyć, że jej zapewnienie nie może polegać na dokonywaniu rozstrzygnięć na tle art. 15e u.p.d.o.p. w oparciu o klasyfikację PKWiU (i przyjmowaniu jako kryterium zapewnienia jednolitości dokonywanie tożsamych rozstrzygnięć dla jednakowo klasyfikowanych na tle klasyfikacji PKWiU usług) – jak wcześniej wskazano klasyfikacja usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uzależniona od tego jak są one klasyfikowane na gruncie klasyfikacji PKWiU. Zapewnianie jednolitości interpretacji indywidualnych poprzez dokonywanie klasyfikacji usług na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o klasyfikację PKWiU mimo że przepis ten (i norma prawna wywiedziona z niego) nie posługuje się klasyfikacją PKWiU celem ustalenia zakresu nim objętych stanowiłoby naruszenie wskazanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" (norma wynikająca z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) a opisanym stanem faktycznym (gdzie Skarżąca nabywa opisane usługi informatyczne), wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany, a "zastosowanie" normy prawa podatkowego, o którą zwróciła się we wniosku Skarżąca (wynikającej z art. 15e) nie wymaga ustalenia w ramach stanu faktycznego klasyfikacji nabywanych usług z punktu widzenia PKWiU, stwierdzić należy, że brak zawarcia we wniosku o interpretację informacji dotyczącej klasyfikacji nabywanych usług z punktu widzenia PKWiU nie oznacza, że Skarżąca z tego powodu nie przedstawiła niezbędnych ("wyczerpujących") danych.

Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b §3 O.p. w zw. z art. 15e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego niezbędne jest wskazania kodów PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, strona skarżąca w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zasadny okazał się zatem również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14g §1 oraz art. 14h O.p. poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kody PKWiU usług będących przedmiotem wniosku, mimo że taki obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawa oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia pomimo braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia oraz zarzut naruszenia art. 14g §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo że nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b §3 O.p. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzające.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Przy ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Skarżącej co do sformułowanego we wniosku pytaniu przyjmując, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez Skarżącą.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.