Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1708/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 720/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0401-IOV2.4103.9.2018 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 720/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. oraz orzekł o zwrocie na rzecz Spółki nadpłaconego wpisu od skargi.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że 25 stycznia 2018 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu podatku w wysokości 157.388 zł. Następnie, na skutek poinformowania jej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") o utracie statusu tzw. małego podatnika, z czym wiązał się obowiązek składania deklaracji miesięcznych, a nie kwartalnych począwszy od początku roku 2017, Spółka skorygowała rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W odniesieniu do grudnia 2017 r. złożyła przy tym dwie korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach 158.958 zł oraz 157.458 zł (odpowiednio 20 i 21 lutego 2018 r.). Po czym 24 lutego 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za grudzień 2017 r., wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 157.458 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego 13 marca 2018 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w przedmiocie zbadania zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017 r., a następnie – postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. – przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do 30 czerwca 2018 r.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone zażaleniem z 27 kwietnia 2018 r., po rozpoznaniu którego organ odwoławczy, postanowieniem z 23 lipca 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności kwestie związane ze skutecznością doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał mianowicie, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone przez pracowników organu podatkowego na adres pełnomocnika Spółki wskazany w treści pełnomocnictwa, będący adresem miejsca pracy tegoż pełnomocnika i jednocześnie adresem siedziby Spółki. W związku z nieobecnością pełnomocnika pod wskazanym adresem w chwili dokonywania czynności doręczenia, doręczenia dokonano do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, po konsultacji telefonicznej z pełnomocnikiem. W związku z powyższym, zdaniem organu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, co potwierdza złożone w ustawowym terminie zażalenie. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wprawdzie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", przewiduje doręczanie pism pełnomocnikowi strony będącemu m.in. radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Zważywszy jednak na fakt, że w pełnomocnictwie złożonym do akt sprawy nie podano adresu elektronicznego pełnomocnika, postanowienie organu zostało prawidłowo doręczone na zasadzie art. 144 § 1 pkt 1 O.p.

W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ nie zgodził się ze Spółką, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku za grudzień 2017 r. Wskazał, że termin zwrotu rozpoczął swój bieg z momentem złożenia korekty deklaracji VAT-7 wykazującej kwotę nadwyżki podatku do zwrotu, tj. 24 lutego 2018 r. i upływał 25 kwietnia 2018 r., tj. w dacie, w której zostało wydane przez organ pierwszej instancji i skutecznie doręczone postanowienie przedłużające termin zwrotu.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających potrzebę przedłużenia terminu zwrotu, określonych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", tj. konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki, oraz okoliczności utraty przez Spółkę statusu małego podatnika.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu tego przepisu, a także:

– błędne przyjęcie, że Spółka zobowiązana była do składania deklaracji miesięcznych VAT-7, a nie deklaracji kwartalnych za okres od 1 stycznia 2017 r.,

– bezzasadne przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie podejmuje szeregu czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu zwrotu VAT,

– błędne przyjęcie, że adres elektroniczny jest wymagany, skoro nie ma obowiązku posiadania przez pełnomocnika konta na profilu zaufanym, oraz że zmiana adresu musi być wykazana na druku pełnomocnictwa,

– błędne przyjęcie, że korekta na korzyść organu podatkowego wydłuża termin zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał przede wszystkim, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2018 r. weszło do obrotu prawnego, było przedmiotem skutecznego zaskarżenia zażaleniem wniesionym z zachowaniem siedmiodniowego terminu. Wniosek ten Sąd poprzedził analizą poglądów orzecznictwa i doktryny w zakresie - po pierwsze - możliwości odstąpienia od zasady dokonywania doręczeń pism pełnomocnikom profesjonalnym w sposób określony w art. 144 § 5 O.p., a po drugie – w zakresie oceny skuteczności prawnej pisma doręczonego z naruszeniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W rezultacie tej analizy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezależnie od tego czy przyjąć założenie, że uchybiono zasadom doręczeń pism wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, i czy fakt, że w pełnomocnictwie nie wskazano jakiegokolwiek adresu elektronicznego oraz czy i jakie tej okoliczności znaczenie prawne należy przypisać, istotnym jest, że pełnomocnik wiedział o fakcie doręczenia, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy adnotacja. Dla Skarżącej nie wywołało negatywnych skutków w sferze ochrony przysługujących jej praw, czego dowodzi wniesione w terminie zażalenie.

Dalej Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że w sprawie nie doszło do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku z przekroczeniem pierwotnego – ustawowego – terminu. Determinujące znaczenie w tym zakresie Sąd za organem przyznał bowiem dacie złożenia deklaracji podatkowej wykazującej kwotę podatku do zwrotu. Za uzasadnione i dopuszczalne – z uwagi na wskazane w postanowieniu przesłanki – uznał także przedłużenie terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki w rozpoznawanej sprawie.

Nie zaaprobowano ponadto stanowiska Spółki w zakresie momentu utraty przez nią statusu małego podatnika i związanego z tym obowiązku składania na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracji miesięcznych, a nie kwartalnych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w części oddalającej jej skargę. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że:

– zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu tego przepisu,

– organ podatkowy pierwszej instancji podejmuje szereg czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu do zwrotu podatku,

– korekta deklaracji VAT na korzyść organu podatkowego wydłuża termin zwrotu podatku;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka zobowiązana była do składania deklaracji miesięcznych VAT-7, a nie kwartalnych, za okres od 1 stycznia 2017 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezastosowanie i błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w sposób prawidłowy;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138c § 1 i art. 144 § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że adres elektroniczny pełnomocnika jest co do zasady wymagany, tym bardziej, że nie ma obowiązku posiadania przez pełnomocnika konta na profilu zaufanym.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w treści skargi kasacyjnej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).

6.3. Przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przeanalizował skuteczność doręczenia Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika, postanowienia z 25 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Po zaprezentowaniu stanowiska judykatury i piśmiennictwa w odniesieniu do zagadnienia doręczania pism sądowych pełnomocnikom na adres elektroniczny, wyraził stanowisko w sprawie w przedmiocie doręczenia powyższego postanowienia. Uznał bowiem, że "postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. weszło do obrotu prawnego, było przedmiotem skutecznego zaskarżenia zażaleniem wniesionym w dniu 2 maja 2018 r., tj. z zachowaniem ustawowego 7-dniowego terminu. Niezależnie od tego, czy przyjąć założenie, że uchybiono zasadom doręczeń pism wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, i czy fakt, iż w pełnomocnictwie nie wskazano jakiegokolwiek adresu elektronicznego oraz czy i jakie tej okoliczności znaczenie prawne należy przypisać istotnym jest, że pełnomocnik wiedział o fakcie doręczenia. Z adnotacji urzędowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pracownicy organu I instancji byli w kontakcie z pełnomocnikiem i uzgodnili doręczenie wymienionych pism, w tym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, osobie upoważnionej, co miało miejsce. Dla Skarżącej w istocie rzeczy nie wywołało negatywnych skutków w sferze ochrony przysługujących jej praw, czego dowodzi, że pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. wniosła w dniu 2 maja 2018 r. zażalenie. Potwierdza to fakt, iż postanowienie organu I instancji dotarło do pełnomocnika, który zapoznał się też z tego treścią".

6.4. Oceniając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nastąpiło zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, czy też nastąpiło ono z naruszeniem wymagań ustawowych. Uznał bowiem, że nie jest to istotne, albowiem ewentualne uchybienie procesowe w zakresie doręczenia postanowienia z 25 kwietnia 2018 r. nie wywołało negatywnych konsekwencji dla praw strony, albowiem pismo dotarło do pełnomocnika, który w terminie wniósł zażalenie.

6.5. Powyższy pogląd jest błędny. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 w której uznano, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

Wprawdzie uchwała ta dotyczy skutków pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu postanowień w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w niniejszej sprawie nie korzysta ona z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednakże w uzasadnieniu tej uchwały wyrażono stanowisko nie akceptujące prezentowane w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, że wadliwe doręczenie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia".

W dalszej części uzasadnienia uchwały uznano za nieprawidłowe stanowisko prezentowane niekiedy w judykaturze, że fakt terminowego złożenia odwołania (zażalenia) od decyzji (postanowienia) doręczonej w sposób wadliwy świadczy o dotarciu decyzji do osoby, która złożyła odwołanie. Zgodnie z tym stanowiskiem złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Podkreślono, że przyjęcie za prawidłowe tego stanowiska oznaczałoby, że "ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 O.p., to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano". Oznacza to, że wniesienie zażalenia na postanowienie wadliwie doręczone nie konwaliduje tej czynności.

6.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyżej wskazanej uchwale i jej uzasadnieniu. Dlatego też nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że bez względu na to, czy prawidłowo, czy też nieprawidłowo doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, fakt zaskarżenia tego orzeczenia zażaleniem wniesionym w terminie sprawia, że postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji tego stanowiska obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy było dokonanie oceny prawnej w zakresie zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenia przedmiotowego postanowienia. W tej kwestii zaś Sąd pierwszej instancji nie wyraził jednoznacznego stanowiska, uznając błędnie, że okoliczność ta nie jest istotna. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postepowania sądowoadministracyjnego, Sąd odwoławczy nie może w tym zakresie wyręczać Sądu pierwszej instancji. W istocie więc fakt braku oceny prawnej tego, czy pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w terminie ustawowym przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że to uchybienie stanowi podstawową przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.7. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej trafnie uznał, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to pierwsze przedłużenie terminu zwrotu. Na marginesie drugie i trzecie postanowienie, wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z 6 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18 oraz wyrok z 19 marca 2019 r., I SA/Bd 35/19). Podstawy faktyczne i prawne tych orzeczeń były jednak całkowicie inne.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że okolicznościami uzasadniającymi potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest brak dowodów zapłaty dotyczących wymienionych faktur dokumentujących transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo, konieczność sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2017 r.

Nie można się także zgodzić z twierdzeniami kasatora, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmuje szereg czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu do zwrotu podatku. Jak wcześniej wskazano przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie, które po raz pierwszy przedłużyło termin zwrotu. Analiza zaś podjętych przez organ podatkowy czynności świadczy o faktycznych czynnościach zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu.

Autor skargi kasacyjnej również nie ma w pełni racji, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji VAT na korzyść organu podatkowego nie może wydłużać terminu zwrotu podatku. Trzeba bowiem podkreślić, że pierwsze korekty deklaracji za grudzień 2018 r. złożono w dniach 20 i 21 lutego 2018 r. Były to jednak korekty z wykazanymi kwotami podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, odpowiednio w kwotach 158.958 zł i 157.458 zł. Natomiast w dniu 24 lutego 2018 r. złożona została kolejna korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., przy czym w tym przypadku wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 157.458 zł. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Zatem pierwsze korekty rozliczenia miesięcznego nie rozpoczynały biegu terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dopiero kolejna korekta z 24 lutego 2018r. do tyczyła zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy.

6.8. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka zobowiązana była do składania deklaracji miesięcznych VAT-7, a nie kwartalnych, za okres od 1 stycznia 2017 r. Należy bowiem podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku przedmiotem kognicji nie jest kwestia utraty statusu małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.

6.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138c § 1 i art. 144 § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że adres elektroniczny pełnomocnika jest co do zasady wymagany, tym bardziej, że nie ma obowiązku posiadania przez pełnomocnika konta na profilu zaufanym. Powyższa okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, skoro Sąd pierwszej instancji faktycznie nie dokonał oceny czy prawidłowe lub nie prawidłowe jest doręczenie postanowienia z 25 kwietnia 2018 r.

6.10. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zobowiązany będzie dokonać jednoznacznej oceny prawnej prawidłowości doręczenia postanowienia z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku za grudzień 2017 r. W przypadku, gdy ten Sąd uzna, że czynność doręczenia tego orzeczenia była wadliwa, konsekwencją tego będzie przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po upływie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to pomimo tego, że pełnomocnik strony wniósł w terminie zażalenie.

6.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek