Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 518/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów dnia [...] lipca 2003 r. nr[...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zarządza na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 87,60 zł (osiemdziesiąt siedem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 2.812,40 zł (dwa tysiące osiemset dwanaście złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.P., zwana dalej "Skarżącą" załączając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 r. pismem z dnia 12 marca 2002 r. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W jej ocenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 r. została błędnie ujęta kwota podatku naliczonego dotycząca zakupów usług związanych z realizacją inwestycji. Błąd ten był wynikiem działania Biura Obrachunkowego.

[...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okres [...]Urząd Skarbowy w R. wydał w dniu [...] maja 2002 r. decyzję nr [...] w której określił za miesiąc wrzesień 1997 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 10.301 zł. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia [...] września 2002 r., nr [...] uchyliła ww. decyzję w całości i określiła za wskazany miesiąc odpowiednio kwotę zwrotu w wysokości 9.027 zł i kwotę przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził miedzy innymi, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią nakłady na inwestycję (budynek handlowo - mieszkalny) położoną przy zbiegu ulic J. i Z. w R.. Zdaniem Izby Skarbowej w R. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż część powierzchni budowanego budynku wykorzystywana będzie, zgodnie z udostępnionym przez Wydział Architektury projektem, do celów mieszkaniowych (powierzchnia mieszkań 185,65 m2). Również sama Skarżąca w piśmie z dnia 10 lipca 1997 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w R. informującym o rozpoczęciu budowy inwestycji wskazuje, iż inwestycja ta obejmuje budynek handlowo - mieszkalny. Brak natomiast materiałów, z których wynika zmiana charakteru przedmiotowego budynku z handlowo - mieszkalnego na handlowy, jak też jego fizycznego wydzielenia na poszczególnych inwestorów. Wobec czego uznano, wbrew temu co twierdziła Skarżąca, iż budynek będzie w przyszłości służył również w części celom mieszkaniowym, a poniesione przez nią nakłady - ich rodzaj są nakładami inwestycyjnymi związanymi z całością budynku. Skarżąca poniosła bowiem wydatki na wykonanie pali pod fundamenty ww. budynku, na inwentaryzację przyłącza wody, wytyczenie pali i aktualizację mapy.

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2002 r., który został sprecyzowany w dniu 25 listopada 2002 r. Skarżąca wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w R. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord.pod."). W uzasadnieniu żądania Skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa w R. rażąco naruszyła art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), gdyż zakwestionowała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie towarów. Naruszenie art. 21 ust 3 ww. ustawy Skarżąca upatrywała "poprzez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej, tj. 43,9% mimo, iż dokonuje sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 oraz podatek naliczony związany jest bezpośrednio z nabyciem towarów i usług, zmierzających na podstawie odrębnych przepisów, do wytworzenia środka trwałego, podlegającego amortyzacji". Nie wydzielono, które lokale należeć mają do poszczególnych właścicieli, a podatniczka dobitnie oświadczyła, iż powstający środek trwały przeznaczony będzie wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej. Takie działanie stanowi naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej decyzja została wydana także z rażącym naruszeniem przepisów art. 155 § 1 i art. 207 Kodeksu cywilnego, gdyż odpowiednie faktury dokumentują przeniesienie własności towarów i usług na nabywcę a mimo to organ podatkowy nie uwzględnia części podatku w nich wykazanego. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ord.pod. uzasadniła wydaniem decyzji bez podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oparciem się organu nie na materiale faktycznym zgromadzonym w sprawie lecz na domysłach, co naruszało także art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. Podniosła, że nie uwzględniono przy wydawaniu decyzji postępowania prowadzonego przez Wojewodę P.. Dodała, iż deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 r. została sfałszowana. W opinii Skarżącej rażąco naruszono także przepis art. 234 ord.pod., gdyż w postępowaniu zwykłym decyzja organu pierwszej instancji była dla niej korzystniejsza niż decyzja organu odwoławczego. Ponadto wskazała, iż organy podatkowe reprezentują i chronią interesy osób trzecich.

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2003r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2002 r., nr[...]. W jej uzasadnieniu Minister Finansów opisując stan faktyczny sprawy i wskazując na zasady, jakie obowiązują przy wydawaniu decyzji w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności stwierdził, że tylko część z realizowanej przez stronę wraz z pozostałymi inwestorami inwestycji zmierzała do wytworzenia środka trwałego mającego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wykazano, że wznoszony budynek przysługiwał niepodzielnie kilku inwestorom. W związku z brakiem dokumentu potwierdzającego, które lokale mają należeć do poszczególnych właścicieli, stwierdzono, że w świetle powyższego Skarżącej przysługiwało zgodnie z art. 21 ust. 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na wytworzenie środka trwałego nakładów w części adekwatnej do posiadanych we współwłasności udziałów. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord.pod. Stwierdził, że uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w ten przede wszystkim sposób, że jeżeli w sprawie występują sprzeczne interesy stron, obowiązkiem organów administracji jest przeprowadzenie analizy tych interesów i stwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie to względy (zarówno prawne jak i społeczne) zostały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięte pod uwagę, dlaczego pewne argumenty zostały przedłożone nad inne i w jaki sposób tezy strony, dla której rozstrzygnięcie jest negatywne, zostały wzięte pod uwagę. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej byłby naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwiałby jej złożenie skargi do NSA, a tego zdaniem Ministra Finansów zarzucić decyzji Izby Skarbowej w R., strona nie może. Dodał, iż nie mógł inaczej rozpatrywać sprawy niż przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji na okoliczność przesłanek z art. 247 § 1 ord.pod. Dlatego też, w swojej decyzji w zakresie uzasadnienia prawnego dokonał wykładni prawa. Minister Finansów nie uznał zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 234 ord.pod. oraz błędnej oceny stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę, iż postępowanie wymiarowe odnosiło się do prawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym, tj. w 1997 r. nie był przez ustawodawcę wprowadzony do życia przepis art. 19 pkt 3b u.p.t.u. Izba Skarbowa w R. orzekając decyzją ostateczną z dnia [...] września 2002 r. miała obowiązek stosować przepisy prawa obowiązujące na dzień zdarzenia gospodarczego i wykonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czyli w miesiącu wrześniu 1997 r., a nie przepisy w dniu wydania decyzji ostatecznej. Inna wykładnia przepisów prowadziłaby do złamania zasady lex retro non agit. W kwestii zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 ord.pod. stwierdził, iż ustawa ta wyraźnie stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeśli decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie zdaniem Ministra Finansów nie zaistniała. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 ord.pod., Minister Finansów wyjaśnił, że ww. przepis tylko wtedy stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, gdy przepis prawa przewiduje, że określona wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Ponieważ w sprawie taka sytuacja nie występuje, zdaniem organ także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ orzekający podniósł również, że nie jest zobowiązany do zajęcia stanowiska w sprawie udziału Skarżącej w gromadzeniu majątku dorobkowego i związanym z tym postępowaniem przed Sądem Rejonowym w R.. Za nie mające związku z przedmiotową sprawą Minister Finansów uznał kwestie związane z postępowaniami na które powoływała się Skarżąca oraz z zarzutami strony dotyczącymi ochrony przez organy podatkowe interesów osób trzecich.

W złożonej skardze z dnia 24 grudnia 2003 r. Skarżąca wniosła między innymi o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Motywując zasadność skargi Skarżąca podniosła, że w postępowaniu przed Ministrem Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2002 r. naruszono szereg przepisów ord. pod., w tym art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 209, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, mających decydujący wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, iż złożenie przez nią w dniu 12 marca 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 dotyczącej miesiąca września 1997 r. było w części dotyczącej tej korekty równoznaczne z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku w oparciu o przepisy u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo NSA odnoszące się do poglądu, iż właściwą formą rozstrzygnięcia kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku (art. 21 ust. 6 u.p.t.u.) jest forma postanowienia, które mogło być zaskarżone do sądu administracyjnego, Skarżąca stawia zarzut, iż w żadnym ze stadiów postępowania organy podatkowe właściwych postanowień nie wydały. Ze względu na charakter postępowania pozbawiono przy tym Skarżącą wpływu na zakres i treść postępowania podatkowego w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych.

Nawiązując do prezentowanej linii orzeczniczej na temat instytucji stwierdzenia nieważności decyzji i rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., Skarżąca odwołała się do szeregu wskazywanych Ministrowi Finansów tak właśnie kwalifikowanych wad decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2002 r., w szczególności dotyczących naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaki przepis prawny i jak zastosowany organ podatkowy przyjął, iż Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na wytworzenie środka trwałego nakładów w części adekwatnej do posiadanych we współwłasności udziałów (zaakceptowanie możliwość odliczenia tylko połowy podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady),

- przepisów prawa cywilnego regulujących współwłasność, które w kontekście przepisów podatkowych nie sprawiają, iż wielkość odliczeń podatkowych zależy od wielkości udziału w gruncie,

- art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 8, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez w istocie przyznanie prawa do odliczenia pozostałej połowy podatku naliczonego z faktur Skarżącej inwestorowi H.S., co jest sprzeczne z zasadą, iż dokumentem koniecznym i uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura potwierdzająca zakup towaru lub usługi, a nie udział w prawie własności; pogląd o przyznaniu prawa do odliczenia pozostałym współwłaścicielom wynika zdaniem Skarżącej z treści art. 133 ord. pod., co z kolei prowadzi do stwierdzenia, iż nie brali oni udziału w sprawie;

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przy założeniu, iż zdaniem organu podatkowego nie przyznano prawa do odliczenia 1/2 podatku naliczonego z faktur Skarżącej pozostałym udziałowcom, co z kolei godzi w konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, gdyż w takiej sytuacji nie istnieje podatnik, który mógłby odliczyć pozostałą część podatku odprowadzoną w istocie do Skarbu Państwa, a tym samym stworzony został nowy rodzaj podatku,

- prawa poprzez oparcie ustaleń faktycznych na spekulacjach i przypuszczeniach co do przyszłego sposobu wykorzystywania budynku (Skarżąca wskazała, że organy podatkowe przyjęły, iż budynek w przyszłości będzie służył celom mieszkalnym i w części tej zmierza do wytworzenia środka trwałego, który będzie miał związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wynajem mieszkań jest usługą zwolnioną od podatku, a jeśli zostanie przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe, to czynność taka nie będzie mieściła się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - art. 2 u.p.t.u.) i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej (43,9%),

- art. 234 ord. pod. polegającego na przyjęciu niekorzystnego dla Skarżącej obniżenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług przypadającej do rozliczenia w następnym okresie i zwrotu kwoty różnicy w tym podatku w wysokości 9.027 zł; według Skarżącej takie rozstrzygnięcie zdecydowanie pogorszyło jej sytuację prawną, bowiem doprowadziło do "przyspieszenia stwierdzenia zaległości w należnym podatku od towarów i usług za następne okresy" przypadające po miesiącu wrześniu 1997 r.,

- prawa polegającego na bezpodstawnym pominięciu przedstawionego przez Skarżącą orzeczenia Sądu Rejonowego w R., które świadczyć ma, iż księgi podatkowe F.H. A. prowadzono w sposób prawidłowy i prawidłowo dokonano rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, ujmując pełną kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3581/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 318/05, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy skutki, jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wadliwy jest pogląd w myśl którego rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 ord. pod. nie może mieć miejsca w sytuacji istnienia różnych interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie tego Sądu rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przesądza o tym ugruntowany neutralny charakter podatku od towarów i usług i wynikające z niego prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego na podstawie niezakwestionowanych faktur. Przepis art. 19 u.p.t.u. określił jako zasadę prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konstrukcja wprowadzona w ustępie 1 tego artykułu miała charakter fundamentalny i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika. Zasadę neutralności należy rozumieć jako podstawowe prawo podatnika a nie jako jego przywilej. Wyjątki od tej zasady są taksatywnie wymienione w ustawie i nie można ich rozszerzać.

Sam fakt współwłasności nieruchomości nie mógł uzasadniać pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku przez niego zapłaconego. Nie jest rolą organów podatkowych wkraczanie w stosunki między współwłaścicielami inwestycji. W sprawie niesporne było, że faktury przedstawiały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i wystawiane były na nabywcę, który je płacił w całości. Dopóki więc faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dopóty nie ma żadnych podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Przyjęcie powyższego poglądu nie rodzi także żadnego niebezpieczeństwa uszczuplenia należności Skarbu Państwa; wszak drugi współwłaściciel nie odliczy podatku z tych faktur. Należy zatem przyjąć, że zapłata całej faktury przez jednego ze współwłaścicieli nie wyklucza możliwości odliczenia przez niego całego podatku zawartego w tej fakturze, a pozbawienie podatnika tego prawa rażąco narusza art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co wyczerpuje hipotezę art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

Wobec powyższego te zarzuty skargi, które odnosiły się do bezpodstawnego przyjęcia przez organy, iż Skarżąca mogła uwzględnić podatek naliczony wskazany w przedmiotowych fakturach tylko do wysokości jej udziału we współwłasności, i które nawiązywały do rozważać cywilistycznych, okazały się zasadne. Minister Finansów wadliwie bowiem przyjął, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, tj. rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., skutkująca złamaniem podstawowej zasady podatku od towarów i usług jaką jest zasada jego neutralności. W takim stanie rzeczy argumentacja skargi dotycząca czy to "przyznania prawa do odliczenia pozostałej połowy podatku naliczonego z faktur Skarżącej inwestorowi H.S." i naruszenia w tym zakresie art. 133 ord. pod., czy też pominięcia orzeczenia sądu rejonowego mającego świadczyć o prawidłowym ujęciu kwoty podatku naliczonego, straciła rację bytu i tym samym zbędne stało się do niej ustosunkowywanie w niniejszym orzeczeniu.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 234 ord. pod. należy wskazać, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż przedmiotem rozstrzygnięcia było rozliczenie podatku za jeden okres rozliczeniowy i oceniać rozstrzygnięcie z punktu widzenia tego przepisu można jedynie za ten okres, który był przedmiotem rozstrzygnięcia. Takie postrzeganie znaczenia art. 234 ord. pod. w rozpoznanej sprawie prowadzić musi do wniosku, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2002 r. nie naruszyła zakazu reformationis in peius, a zwłaszcza w stopniu rażącym. W trybie zwykłym organ odwoławczy swoją decyzją nie pogorszył sytuacji Skarżącej w stosunku do jej sytuacji ukształtowanej decyzją wydaną w pierwszej instancji. Zmiana wysokości kwoty zwrotu na rachunek Skarżącej różnicy podatku od towarów i usług z 0 zł na 9.027 zł, przy jednoczesnym obniżeniu o tę kwotę kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres (obniżenie z kwoty 10.301 zł na kwotę 1.274 zł) jest w ujęciu okresu rozliczeniowego, którym był w przedmiotowej sprawie miesiąc wrzesień 1997 r., rozstrzygnięciem korzystniejszym dla Skarżącej. W ten sposób nastąpił bowiem szybszy zwrot podatku. Ewentualny dalszy skutek w postaci "przyspieszenia stwierdzenia zaległości w należnym podatku od towarów i usług za następne okresy", na który powołuje się Skarżąca, nie mógł zatem mieć znaczenia dla oceny zasadności analizowanego zarzutu.

Z kolei zarzut nie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku należało uznać za chybiony z uwagi na przedmiot rozpoznanej sprawy. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. następuje w ramach czynności sprawdzających. Niniejsza sprawa dotyczyła natomiast stwierdzenia nieważności decyzji, która określała za miesiąc wrzesień 1997 r. kwotę zwrotu oraz kwotę do przeniesienia różnicy podatku od towarów i usług. Wobec tego tak postawiony zarzut nie mógł odnieść żądanego skutku.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą wpis sądowy oraz koszt zastępstwa procesowego Skarżącej przez ustanowionego w sprawie adwokata.