Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1713/00
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2002-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-3, art. 4 pkt 1-2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Umowa sponsoringu polegająca na odpłatnym umieszczeniu reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Usługi te zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

TEZY

Umowa sponsoringu polegająca na odpłatnym umieszczeniu reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Usługi te zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w po rozpoznaniu sprawy ze skargi Górniczego Klubu Sportowego "K." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług i ustalenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16.02.1999 r.:

1. (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 39.740 zł, zaległość podatkową w wysokości 26.908 zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 20.705,80 zł,

2. (...) ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1997 r. w wysokości 8.072 zł i określiła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 35.060 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 22.228 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną zaskarżoną decyzją a wysokością zadeklarowaną, kwotę odsetek w wysokości 19.133,68 zł oraz ustaliła na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości 6.668,40 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała przepisy art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Górniczym Klubie Sportowym "K." w okresie od 17.08.1998 r. do 12.02.1999 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Stowarzyszenie GKS "K." nie ujęło w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 kwoty 93.350 zł stanowiącej równowartość 50.000 DEM /faktura VAT (...) z dnia 2.06.1997 r./ za sprzedaż usług reklamowych świadczonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a polegających na umieszczaniu informacji reklamowych na koszulkach sportowców. Następstwem powyższego było zaniżenie podatku należnego o kwotę 20.537 zł. Ponadto kontrolujący ustalił, iż w miesiącu czerwcu 1997 r. skarżąca jednostka nie przestrzegała, wynikających z art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w wyniku, czego zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 6.371 zł. Łączne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu wyniosło 26.908 zł. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty rozliczenia i decyzjami z dnia 24.02.1999 r.:

- (...) określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 39.740 zł, zaległość podatkową w wysokości 26.908 zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 20.705,80 zł oraz

- (...) ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1997 r. w wysokości 8.072 zł.

GKS "K." nie zgadzając się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej oceny treści i skutków umowy z dnia 22.10.1996 r. zawartej pomiędzy GKS "K." a firmą "U." z H. w dniu 7.05.1998 r. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony stwierdził, iż przekazanie na podstawie ww. umowy praw do umieszczania informacji na koszulkach zawodników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentami odwołania. Uzasadniając swe stanowisko w pierwszej kolejności stwierdziła, iż skoro skarżąca po zapoznaniu się z treścią opinii statystycznej z dnia 23.09.1998 r. (...) /wydanej na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej/ nie złożyła w trybie par. 1 pkt 4 zarządzenia nr 29 do Prezesa GUS z dnia 1.10.1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/ wniosku o zmianę opinii statystycznej, to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania jej treści, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione ani do wydawania opinii klasyfikacyjnych, ani do ich zmiany. Organami kompetentnymi w tym zakresie są jedynie stosowne organy statystyczne. Mając na względzie treść ww. opinii kwalifikującej sporne czynności do podkategorii KWiU 74.40.13 - "usługi reklamowe pozostałe" oraz przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa uznała, iż czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Jednocześnie Izba Skarbowa ustaliła, iż brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowej czynności stawką podatku VAT w wysokości 0 procent. Ponadto Izba Skarbowa uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie:

- dokonała wyliczenia kwoty podatku należnego od świadczonych usług z uwzględnieniem treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. dokonała wyliczenia podatku należnego od kwoty brutto 93.500 zł rachunkiem "w stu" z zastosowaniem stawki 18,03 procent,

- uwzględniła przy wyliczaniu kwoty podatku różnicę w wysokości 150 zł, jaka powstała na skutek ujęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej wartości sprzedaży wynikającej z faktury (...) w kwocie 93.350 zł zamiast 93.500 zł,

- oraz dokonała prawidłowego wyliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług /tj. w kwocie 46.676 zł zamiast w wysokości 47.679 zł/.

W wyniku dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. organ odwoławczy stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 22.228 zł, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 6.668.540 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy GKS "K." wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej popełnione na skutek błędnej oceny treści i skutków umowy z dnia 22.10.1996 r. zawartej pomiędzy GKS "K.", a Firmą "U.", co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwalifikowania czynności wynikających z tej umowy, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, popełnione na skutek błędnego uznania, że wyrażenie przez właściwy organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej, upoważnia organ podatkowy, rozstrzygający sprawę do uchylenia się od oceny czy określona czynność stanowi "usługę" w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że przedmiotem spornej umowy zawartej pomiędzy GKS "K." a firmą "U.-F." było odpłatne odstąpienie przez GKS "K." firmie "U.-F." prawa do wykorzystywania kostiumów zawodników dla celów reklamowych /par. 1 pkt 2 umowy/ i odpłatne zobowiązanie się GKS "K." do nie zamieszczania żadnych reklam i nie zawierania innych umów z osobami trzecimi w przedmiocie objętym umową /par. 2 pkt 5 i par. 4 pkt 4 umowy/. Czynności powyższe zostały potraktowane przez podatnika jako odpłatne przeniesienie praw o charakterze niemajątkowym i w związku z tym uznane, za nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik nie naliczył podatku VAT na rachunkach określających odpłatność z tytułu wykonania umowy.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wdając się w ocenę podniesionych w odwołaniu argumentów - uznał, że skoro właściwy organ statystyczny zakwalifikował czynność podatnika jako usługę reklamową w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, to opinia taka jest dla organów podatkowych wiążąca i nie podlega ich ocenie. Powołano się przy tym na Komunikat Prezesa GUS z dnia 26.09.1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych i Zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w klasyfikowaniu i wyjaśnień, związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji, a także na poglądy, wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej jest nietrafne, bowiem opiera się na pomieszaniu dwóch różnych kwestii, mianowicie: kwestii związania organów podatkowych opiniami klasyfikacyjnymi właściwych organów statystycznych w zakresie kwalifikacji określonych towarów i usług do poszczególnych kategorii, urzędowych klasyfikacji statystycznych oraz kwestii związania tychże organów poglądami organów statystycznych, co do tego, czy określona czynność względnie towar, kwalifikuje się w ogóle do czynności lub towarów, podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł, że wszelkie prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie poglądy, które opiniom statystycznym, wydawanym na podstawie owych przepisów, przypisują jakiekolwiek znaczenie prawne, odnoszą się jedynie do związania tymi opiniami w zakresie przypisania określonego towaru lub usługi do określonej kategorii statystycznej. W myśl tych poglądów, jeśli organ statystyczny uzna, że towar klasyfikuje się w określonej pozycji SWW, a usługa w określonej pozycji KWiU, to organ podatkowy nie może w wydanej przez siebie decyzji przyjąć, że jest to pozycja inna i dokonać "właściwej" według swojego uznania kwalifikacji. Zaznaczył też, że jeśli jednak nawet przyjąć w jakimkolwiek zakresie pogląd opisany wyżej, to i tak nie może on mieć rozstrzygającego znaczenie w niniejszej sprawie, w niej, bowiem chodzi o kwestię całkiem odmienną, nie o to mianowicie, do jakiej kategorii czy podkategorii KWiU kwalifikuje się "usługa", wykonana przez podatnika, ale o to, czy czynność podatnika jest w ogóle "usługą" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi skarżący uzasadniając swoje stanowisko, że przedmiotem spornej umowy nie była usługa podniósł, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez "usługi" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oznacza to, że usługą w rozumieniu ustawy jest tylko taka czynność, która expressis verbis została w klasyfikacji wymieniona. Powołana jednak przez Izbę Skarbową, Klasyfikacja Wyrobów i Usług nigdzie jednak czynności polegającej na przeniesieniu prawa do wykorzystywania kostiumów do celów reklamowych ani też zobowiązania się do nie zamieszczania reklam - nie wymienia jako usługi. Dokonanie takiej kwalifikacji nastąpiło dopiero w wyniku odpowiednich zabiegów interpretacyjnych, polegających na zakwalifikowaniu tej czynności jako "usługi reklamowej pozostałej". Zabieg ten, zdaniem skarżącego, potwierdza w sposób wyraźny tezę, że czynność ta wyraźnie w klasyfikacji wymieniona nie została, a stała się "usługą" dopiero w wyniku opinii klasyfikacyjnej GUS.

Skarżący powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego "opinie" nie stanowią "klasyfikacji", do której odsyła art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że "(...) bezkrytyczne przyjmowanie "opinii" prowadziłoby, w sytuacji, gdy czynność nie jest wymieniana w klasyfikacji do określenia przedmiotu opodatkowania VAT przez urzędnika w GUS" /wyrok NSA z dnia 13 lipca 1999 r. III SA 7148/98 - nie publ./.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., wydana na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, a zatem, że rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa wbrew przepisom Ordynacji podatkowej uchyliła się od dokonania samodzielnej i całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organom statystycznym.

Reasumując skarżący podniósł, że analiza treści umowy zawartej przez podatnika z jego kontrahentem wskazuje wyraźnie, że treścią zobowiązania podatnika nie było świadczenie jakiejkolwiek usługi, a jedynie odpłatne przekazanie, na zasadzie wyłączności, uprawnień do korzystania z jego praw niemajątkowych osobie trzeciej. Tego typu czynność, jako nie wymieniona w klasyfikacjach statystycznych, nie może podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - uprawniony jest jedynie do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem. Nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy sporne czynności polegające na odpłatnym umieszczaniu na koszulkach sportowców reklam podlegały opodatkowaniu czy też nie były przedmiotem podatku od towaru i usług.

Bezspornym w sprawie jest, że strona skarżąca zawarła umowę z "U.-F." (...) umowę, której przedmiotem było prawo umieszczania na koszulkach zawodników drużyny męskiej Górniczego Klubu Sportowego K. reklamy podczas meczów GKS w Mistrzostwach Polski i w Pucharze Polski, meczów towarzyskich klubu oraz meczów w europejskich meczach pucharowych UEFA. Prawo do reklamy na koszulkach obejmowało okres rundy od wiosny 1997 do meczów rundy 1998/1999. Umowa ta przewidywała, że za przyznane wyżej prawo GKS otrzyma od "U." kwotę 200.000,00 DEM.

Bezspornym jest również, że wykonując powyższą umowę GKS K. wystawiło dla "U.-F." (...) fakturę VAT (...) z 2.06.1997 r. za prawa reklamy na koszulkach na kwotę 50.000 DEM i faktury tej nie ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia dla koniecznych rozważań należy stwierdzić, że przedmiot opodatkowania został określony w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Przepisy powyższe stosuje się również do:

1/ świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

2/ przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

3/ zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę,

3a/ wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,

3b/ wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

4/ darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2,

5/ świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności,

5a/ wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,

6/ towarów, o których mowa w art. 6a.

Czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca zamierzał opodatkować jak największy zakres czynności. I tak opodatkował czynności związane z reprezentacją i reklamą oraz darowizną a także z świadczenie usług bez pobrania należności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 pkt 2 tej ustawy, ilekroć mowa w niej o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W momencie uchwalania ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz w dniu jej wejścia w życie /5.07.1993 r./ obowiązywała Klasyfikacja Usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia nr 30 prezesa GUS z 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług. Zarządzenie to, wprowadzające z dniem 1 stycznia 1986 r. klasyfikację usług do stosowania w planowaniu, statystyce i ewidencji opublikowane zostało w "Zeszycie Metodycznym GUS 1985 nr 57".

Opierając się na nomenklaturze tej klasyfikacji oraz na jej zakresie przedmiotowym, w załącznikach do ustawy o VAT powołano stosowne symbole Klasyfikacji Usług oraz przypisane im usługi. W załączniku nr 2 do ustawy zawarto wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku w załączniku nr 3, w części VI określono usługi, których świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent, a w załączniku nr 5 /od 1.01.1994 r./ wymieniono m.in. usługi /roboty budowlane/, których świadczenie objęte jest stawką podatku w wysokości 7 procent. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązano Ministra Finansów, aby w porozumieniu z Prezesem GUS w chwili wprowadzenia w życie nowej klasyfikacji usług ogłosił załączniki do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowej klasyfikacji. 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS, działając na podstawie ustawy z 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej, wydał zarządzenie nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z tym zarządzeniem od 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polską wersję Classification of Products by Activity /CPA/, zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/. Wejście w życie KWiU w zakresie usług spowodowało, że z dniem 01.04.1995 r. utraciła moc dotychczasowa klasyfikacja.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie VAT, a to na skutek treści art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz załączników do tejże ustawy. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług, gdyż to kompetencja jedynie stosownych organów GUS /por. wyroki NSA z dnia: 25 maja 1995 - SA/Po 255/95 - POP 1995 nr 6 poz. 115, 14 września 1995 r. - SA/Po 724/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 2 str. 55, 19 stycznia 1996 r. - SA/Sz 1143/95 - Wokanda 1997 nr 3 str. 38/. Wskazuje to na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K. o pomoc w zaklasyfikowaniu czynności wynikających ze spornej umowy. W odpowiedzi organ statystyczny poinformował, że "przyznanie praw do umieszczania informacji reklamowych na koszulkach sportowców" zakwalifikowano według Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUC nr 47 z dnia 27 grudnia 1993 r. oraz nr 14 z dnia 29 czerwca 1994 r. do podkategorii 74.40.13 "usługi reklamowe pozostałe", natomiast według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264/ obowiązującej od 1.07.1997 r. do podkategorii 74.40.13-00.00 - usługi reklamowe pozostałe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2001 r. I SA/Ka 1531/00, I SA/Ka 1532/00, I SA/Ka 1533/00 wydanych na tle analogicznych stanów faktycznych, a dotyczących sprzedaży prawa do umieszczania reklam na bandach stadionu, że czynności takie stanowią usługę sponsoringu. W wyrokach tych stwierdzono między innymi, że sponsoring stał się popularną formą reklamowania przez podmioty gospodarcze. Występuje on często w telewizji lub radiu /por. M. Mucha, S. Moczko-Wdowczyk, Reprezentacja i reklama - zagadnienia podatkowe. Warszawa 2001, str. 15/. L. Stecki jako sponsoring określa odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w pieniądzach, rzeczach lub usługach dokonywane przez określony podmiot gospodarczy /sponsora/, na rzecz wybranej osoby fizycznej, organizacji, instytucji lub innej struktury prawnej /sponsorowanego/, w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków /L. Stecki, Sponsoring, Toruń 1995 str. 19-33/. Sponsoring można podzielić na aktywny i pasywny. Do tego ostatniego należy oznaczenie sponsora na tle transmitowanego wydarzenia np. reklamy na bandach, na koszulkach zawodników czy też ustawienie logo Firmy za bramką boiska, stadionu sportowego. Nie ulega wątpliwości, że tego typu działania mają charakter usług reklamowych, bowiem zmierzają do podniesienie prestiżu sponsora, a w konsekwencji dążą do zwiększenia przychodu firmy. Zawierając umowę sponsoringu obie strony są zobowiązane do realizacji odpowiedniego świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Zdaniem M. Mucha, S. Moczko-Wdowczyk nie ulega wątpliwości, że sponsor, gdy jest zobowiązany za usługę reklamową do wydania określonej liczby znaków pieniężnych, to taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /M. Mucha, S. Moczko-Wdowczyk, Reprezentacja i reklama - zagadnienia podatkowe. Warszawa 2001, str. 73, 131-133/.

Odnośnie zarzutu skargi sprowadzającego się do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotny fakt, do jakiej kategorii czy podkategorii KWiU kwalifikuje się "usługa", wykonana przez podatnika, ale to, czy czynność ta jest w ogóle "usługą" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy w punkcie wyjścia przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 /OTK 2001 nr 3 poz. 53/ w którym stwierdzono, że "konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania przyjęta w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest złożona. Najbardziej ogólne jego określenie znalazło się w art. 2 ust. 1 i 2 kwestionowanej ustawy, zgodnie, z którym "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz "eksport i import towarów i usług". W kolejnym ustępie, art. 2 ust. 3, ustawodawca wskazał inne formy obrotu, nie będące ani sprzedażą ani odpłatnym świadczeniem usług, do których stosuje się art. 2 ust. 1 i 2. Z kolei w art. 3 ust. 1 znalazły się wyłączenia niektórych czynności spod opodatkowania. W konsekwencji art. 2 w sposób wyczerpujący wylicza wszelkie formy obrotu prawnego, które podlegają opodatkowaniu. Taki zakres ustawy został potwierdzony w jej art. 13, otwierającym rozdział 2 poświęcony podatkowi od towarów i usług. W przepisie tym czytamy, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają czynności określone w art. 2". Jednocześnie art. 4 ustawy, zawierający definicje legalne pojęć, stanowi, iż ilekroć w ustawie mowa o:

"1/ towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

2/ usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe".

Z treści art. 4 pkt 1 i 2 można by wnosić, że towarem i usługą jest tylko to, co wymienione w klasyfikacjach. Sformułowanie art. 4 pkt 1 i 2 sugeruje, że rekonstrukcja normy wymaga sięgnięcia do klasyfikacji, do której przepis ten odsyła, gdyż bez jej uwzględnienia nie da się ustalić, sprzedaż jakich towarów i świadczenie, jakich usług objęte są ustawą.

Ocena ta jednak okazuje się przedwczesna, gdy uwzględni się treść art. 54 ust. 1 ustawy, będącego także przedmiotem zaskarżenia. Należy przypomnieć, iż już pierwotne brzmienie tego przepisu odrywało przedmiot opodatkowania VAT od faktu wyliczenia towaru lub usługi w klasyfikacjach, o których wspomina art. 4. W pierwotnym tekście ustawy art. 54 ust. 1, pomyślany jako przepis przejściowy, głosił: "Do czasu ustalenia przez Główny Urząd Statystyczny nowych klasyfikacji towarów i usług, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 1995 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie objęte w: Systematycznym wykazie wyrobów. Klasyfikacji obiektów budowlanych, Scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego oraz Klasyfikacji usług, podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1" /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50/. Od początku, zatem przyjęto zasadę obciążenia podatkiem VAT wszystkich towarów i usług będących przedmiotem obrotu, czy też - mówiąc inaczej - stanowiących przedmiot czynności wskazanych w art. 2 ustawy. Moc obowiązującą art. 54 ust. 1 ustawodawca wielokrotnie przedłużał, w chwili składania wniosku w niniejszej sprawie była określona datą końcową 31 grudnia 2000 r., jednak w toku rozpoznawania sprawy została przedłużona do 31 grudnia 2002 r. Zmiana ta dokonała się na mocy ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 17 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1107/. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 54 ust. 1 ustawy, do 31 grudnia 2002 r. towary i usługi nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, a zatem stawką 22 procent.

Podsumowując uwagi dotyczące art. 54 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że choć przepis ten nawiązuje do klasyfikacji statystycznej, to odesłanie do niej ma jednak szczególny charakter. Można je określić jako odesłanie negatywne, gdyż przepis rozszerza obowiązek podatku na obrót wszystkimi towarami i na świadczenie wszelkich usług, niezależnie od zawartości jakiejkolwiek klasyfikacji statystycznej. Treść art. 54 ust. 1 ustawy w pewnym sensie znosi, zatem znaczenie tego fragmentu art. 4 pkt 1 i 2, który do klasyfikacji się odwołuje. Istotne znaczenie ma pierwsza część art. 4 pkt 1, która wskazuje, że towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części. Zamieszczenie towaru i usługi w klasyfikacji niewątpliwie rozstrzyga o objęciu obrotu nimi opodatkowaniem. Nie oznacza to jednak, że czynności dotyczące towarów i usług nie wymienionych w klasyfikacjach są wolne od podatku. W tych przypadkach decydująca jest odpowiedź na pytanie, czy konkretny przedmiot stanowi towar /jest rzeczą ruchomą, energią, itd./ oraz, czy konkretne odpłatne działanie /aktywność/ podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa według potocznego rozumienia tego słowa.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na znaczenie, jakie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma treść art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie, jednak - pośrednio - przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, podatnikami VAT są osoby (...), "jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zestawiając treść tego przepisu z art. 2 należy ustalić, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. "Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe, polegające na znoszeniu. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zestawienie przepisów kwestionowanej ustawy z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala stwierdzić, że usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko; pod tym pojęciem "należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie, z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów, na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego." /W. Modzelewski [w:] Prawo podatkowe. Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier. Warszawa 2000, str. 34; podobnie W. Wójtowicz [w:] Prawo podatkowe, wyd. Branta 2000, str. 180/. Usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika wykonywanie czynności, czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli - rzecz jasna - stanowi ono źródło stałych korzyści.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie powyższe argumenty można przeciwstawić zarzutowi wnioskodawcy, iż zakres obowiązku podatkowego zależy bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z konstytucją nie mogą być, bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze, bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji aktualnie obowiązującej normy określającej przedmiot opodatkowania - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - trzeba sięgnąć do czterech przepisów: art. 2, art. 13, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1. Z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług nie wymienionych w tychże klasyfikacjach. Jest prawdą, że między art. 4 pkt 1 i 2a art. 54 ust. 1 ustawy zachodzi pewna niespójność. Jednak, co trzeba szczególnie podkreślić, z mocy art. 54 ust. 1 sprzedaż wszystkich towarów i świadczenie wszystkich usług są obciążone podatkiem. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że treść art. 54 ust. 1 rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania podatkiem VAT i - w konsekwencji - usuwa wątpliwości, co do przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zmienia znaczenie normatywne zakwestionowanego we wniosku art. 4 pkt 1 i 2 ustawy. Wbrew jego treści, podatek należy się niezależnie od tego, czy dany towar lub usługa zamieszczone są w jakiejkolwiek klasyfikacji."

W świetle zaprezentowanej w cytowanym wyroku wykładni pojęcia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że /umowa sponsoringu polegająca na odpłatnym umieszczeniu reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Usługi te zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Odnośnie przedłożonych na rozprawie dokumentów w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Standardów, Rejestru i Informatyki w W. z dnia 11 stycznia 2001 r. oraz opinii prawnej wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych "Modzelewski i Wspólnicy" stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że obydwa dokumenty wydane zostały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć także należy, iż z treści przedmiotowego pisma GUS nie wynika, czy powyższa opinia została wydana w związku z wnioskiem strony skarżącej o zmianę opinii statystycznej Urzędu Statystycznego w K. z dnia 23.09.1998 r. (...) wydanej na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej tj. w trybie par. 1 pkt 4 zarządzenia nr 29 Prezesa GUS z dnia 1.10.1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/, czy też stanowi nową opinię statystyczną w sprawie. Po wtóre podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów organów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia.

Tak, więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane w niniejszej sprawie nowe fakty i dowody, które organowi administracyjnemu nie były przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem. Fakty te i dowody mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w stosownym trybie. Z tych też przyczyn fakty te i dowody pozostać musiały poza przedmiotem oceny ze strony Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1998 r. SA/Sz 1003/97 - nie publ./. Zmiana interpretacji statystycznej przez Prezesa GUS po wydaniu decyzji podatkowej nie ma wpływu na legalność zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji /por wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Ka 142/96 - POP 2000 nr 5 poz. 158/.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie, bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.