Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1254/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 187,188,191,201
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1254/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 maja 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 listopada 2009r., znak [...] – [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj – listopad 2004r. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 o.p., art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał treść deklaracji VAT-7, złożonych przez M.S., który miał prowadzić różnego rodzaju działalność gospodarczą pod nazwą "D" i polegała ona przede wszystkim na usługach związanych z nagraniami dźwiękowymi i wideo. Nadto – od 23 maja 2003r. do 21 grudnia 2004r. zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności miał być handel stały i obwoźny, detaliczny

i hurtowy artykułami przemysłowymi, import-eksport, kompleksowa obsługa przedsiębiorców, usługi marketingowe, reklamowe, poligraficzne, usługi w zakresie duplikacji dysków optycznych oraz usługi komputerowe i internetowe. M.S. był zarejestrowany jako podatnik w podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że

w okresie od maja do listopada 2004r. M.S. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o.p., a jedynie udostępnił swoje dane szwagrowi J.K., który faktycznie prowadził działalność "D". Rola M.S. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przedstawionych mu przez J.K..

W dalszej części uzasadnień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na zebrane w sprawie dowody. Wskazał na protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego M.S., uzyskany z Prokuratury Apelacyjnej,

a także przesłuchania świadków, dokonane w postępowaniu kontrolnym: J.R., P.H., M.P. i M.C. Organ omówił również dokumentację finansowo-księgową firmy "D", wyniki kontroli sprawdzających u odbiorców płyt CD i DVD w 2004r. oraz dane na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaznaczono też, że podatnik wezwany celem przesłuchania w charakterze strony odmówił składania zeznań.

Organ uznał, ze skoro w 2004r. M.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, deklarowane przez niego kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania, podatku należnego i naliczonego nie powinny być wykazane

w urządzeniach księgowych, rejestrach i składanych deklaracjach VAT-7, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ustalenia takie zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych, do którego – po prawidłowym doręczeniu – M.S. nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że z myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o w podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. M.S. nie spełnił tej przesłanki, stąd też nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Nie miał także obowiązku składania deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy osoba, wystawiająca fakturę z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, także wtedy, gdy wykaże w niej kwotę podatku wyższą od należnego. Dotyczy to również tzw. pustych faktur, czyli takich, które nie odzwierciedlają żadnych transakcji gospodarczych. Podatek podlega zatem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. Organ dodał, że treść art. 108 ustawy koresponduje z regulacją art. 21.1(d) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Na podstawie wystawionych faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej organ wyliczył podatek należny za miesiące od maja do listopada 2004r.

Od powyższych decyzji odwołanie w terminie wniósł M.S., domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia prowadzonego postępowania, względnie przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzuty naruszenia art. 24, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 o.p., a także art. 9 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art.108 ustawy o w podatku od towarów

i usług. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji wybiórczo ocenił materiał dowodowy, nie wyjaśniając wątpliwości. M.S. wniósł także o przesłuchanie go w charakterze strony. Jego zdaniem wykorzystanie protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego nie jest prawidłowe – w postępowaniu karnym nie ponosił bowiem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zatem jego wyjaśnienia mogły być niezgodne z prawdą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 maja 2010r., znak [...] – [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy to M.S. w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą, czy też działalność była prowadzona przez inny podmiot, a skarżący jednie zarejestrował firmę, zgadzając się na jej funkcjonowanie pod swoim nazwiskiem. Organ przedstawił też przesłanki, od których ustawa uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej omówił zakwestionowane transakcje oraz przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności dowodowe, w tym – bardzo obszernie – przesłuchania świadków. Zwrócił uwagę, że skarżący był wzywany na przesłuchanie w toku postępowania przed organem kontrolującym, na które to bądź nie stawiał się, bądź odmawiał składania zeznań. Wobec takiej postawy skarżącego do materiału dowodowego włączono protokół z przesłuchania go w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego.

Dalej organ drugiej instancji dokonał zestawienia pisemnych wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków. Analizując je, doszedł do wniosku że zeznania J.R., P.H., M.P. oraz wyjaśnienia skarżącego wzajemnie się uzupełniają i zachodzi między nimi logiczny związek. Z zeznań wynika, że firma "D" została zarejestrowana na skarżącego z inicjatywy J.K.. Rejestrując firmę, M.S. działał więc w porozumieniu z nim i godził się, by to on prowadził działalność. Całą działalność firmy organizował J.K., a skarżący się w niej nie orientował. Natomiast z P.H. skarżący kontaktował się tylko kilka razy, był on natomiast zaufanym człowiekiem J.K. Wszystkie te zeznania zdaniem organu są wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, z jakich przyczyn nie dał wiary jednemu z zeznań J.R. (z dnia 15 czerwca 2009r.), M.C. oraz wyjaśnieniom skarżącego, zawartym w pismach, kierowanych do organu pierwszej instancji. Wskazał w tym miejscu na niezgodność z pozostałym materiałem dowodowym, brak wcześniejszej znajomości pomiędzy skarżącym a M.C. i późniejszą zmianę treści zeznań J. R.

Organ wskazał na szereg okoliczności, świadczących w jego ocenie o tym, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej. Mieszkał przez cały okres istnienia firmy w K., gdzie był cały czas zatrudniony, podczas gdy działalność gospodarcza wykonywana była w Warszawie. Nie miał nigdy do czynienia z branżą produkcji płyt optycznych, a z materiału dowodowego wynika, że osoba prowadząca firmę "D" posiadała wiedzę fachową w tym zakresie. Żaden z kontrahentów nie miał też styczności ze skarżącym. M.S. nie wskazał wiarygodnych źródeł finansowania swojej działalności, środkami na jego rachunkach bankowych w rzeczywistości dysponował J.K.. Skarżący nie był w stanie wskazać, gdzie znajduje się kompletna dokumentacja finansowo – księgowa firmy. Kilkakrotna odmowa zgody na przesłuchanie oraz lakoniczne, często zmieniane i uzupełniane pisemne wyjaśnienia również potwierdzają, że M.S. nie orientował się w działaniu firmy.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie są one zasadne. Wskazując na liczne przypadki uchylania się od złożenia zeznań podniósł, że gdyby skarżący istotnie posiadał wiedzę, która miałaby świadczyć na jego korzyść, dążyłby do ich złożenia od początku postępowania. W związku z tym wyznaczanie kolejnego terminu przesłuchania nie było celowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że nie stanowi uchybienia wykorzystanie materiałów, zgromadzonych w postępowaniu karnym.

We wniesionych w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie skardze M.S. domagając się uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Podniósł w nim szereg zarzutów, począwszy od wskazania na naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminujące potraktowanie przez organy podatkowe. Zarzucił też naruszenie art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania

w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. i art. 7 k.p.a. przez nie dążenie do dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 187 o.p. przez nie rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i niedokonanie oceny dowodów. Zdaniem M.S. organy podatkowe błędnie przyjęły jako dowody zeznania niezweryfikowane sądownie, złożone w prokuraturze. Brak było również konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony oraz rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego. Według skarżącego dowody zostały dobrane wybiórczo dla uzasadnienia założonej z góry tezy. Naruszenie art. 187 o.p. polegać miało również na tym, że organy nie uznały za dowód zaświadczeń lekarskich, dokumentujących jego leczenie. Nadto skarżący podniósł zarzut obrazy art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, niekorzystną dla niego interpretację zeznań świadków, rozstrzygnięcie wątpliwości na jego niekorzyść. Zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ zagadnieniem wstępnym w sprawie jest prowadzone postępowanie karne,

a postępowanie podatkowe winno być zawieszone do momentu jego zakończenia prawomocnym wyrokiem.

M.S. podniósł też zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa. Zakwestionował również ustalenie, jakoby nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej pod firmą, zarejestrowaną na swoje nazwisko.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi

Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1254/10 – I SA/Kr 1260/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 8 września 2011r., wydanym na rozprawie, postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1254/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. .

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanym postępowaniu nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy

i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne,

w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Następnie, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organy kontroli skarbowej w niniejszej sprawie uczyniły zadość powyższym przepisom. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby działały one w celu udowodnienia z góry założonej tezy- przeprowadziły niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające.

Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernych uzasadnieniach decyzji i zdaniem Sądu odpowiada wymogom oceny swobodnej- organy wskazały w swoich wywodach, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne. Organy w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Organy uznały za wiarygodne zeznania skarżącego z dnia 5 maja 2009r., 17 grudnia 2009r. i 5 0raz 19 stycznia 2010r., zeznania P.H., J.R.- protokół z dnia 9 października 2009r., T.G. – protokoły z dnia 24 września 2009r., 1 października 2009r. oraz 10 października 2009r., M.P.. Natomiast odmówiły wiarygodności zeznaniom M.C., J.R. – protokół z 15 czerwca 2009r., T.G. – protokoły z dnia 23 marca 2009r., 16 kwietnia 2009r. oraz 5 maja 2009r. M. S. podważa trafność oceny materiału dowodowego, sam jednak nie wskazał żadnych dowodów, mogących potwierdzić, że istotnie prowadził działalność gospodarczą. Podzielić wypada w tym zakresie pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98, Lex Omega nr 38711, z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99, Lex Omega nr 43953, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02, Lex Omega nr 146544).

W szczególności nie można uznać za dowolne i niezgodne ze stanem faktycznym tych ustaleń organów podatkowych, dotyczących fikcyjnego charakteru działalności skarżącego. W uzasadnieniach decyzji organy szczegółowo

i wyczerpująco przedstawiły okoliczności i dowody, wskazujące na to, że M. S. tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie świadczył. Wśród najważniejszych okoliczności, potwierdzających tę konkluzję można wymienić brak środków skarżącego na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej, co koresponduje z ustaleniem, że środki te inwestował J.K.. Skarżący w okresie prowadzenia działalności w zakresie handlu i produkcji płyt CD i DVD nie miał wiedzy na temat tej specyfiki prowadzonej działalności, zasad produkcji, dystrybucji, kontaktów handlowych, a taką wiedzę posiadał również J.K.. M.S. nie organizował miejsca działalności, kontaktów handlowych, nie nadzorował bieżącej działalności firmy, o czym świadczy to chociażby, że nie orientował się, gdzie znajduje się jej dokumentacja. Brak też dowodów potwierdzających, aby te czynności zamiast niego i w jego imieniu wykonywały inne osoby – musiałoby to wynikać z umów o świadczenie pracy, umów cywilnoprawnych albo z udzielonych pełnomocnictw. Nic nie wskazuje na to, aby skarżący podejmował jakiekolwiek decyzje, związane z prowadzoną rzekomo działalnością, natomiast takie decyzje i działania podejmował J.K., zatrudniał pracowników, organizował zakupy, produkcję

i zamówienia. To z nim, a nie ze skarżącym, kontaktowali się kontrahenci firmy. M.S. nie wyjaśnił też w żaden sposób, jak prowadził swą rzekomą działalność.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne

z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne,

a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów trzeba wskazać, że wynik postępowania karnego nie stanowił zagadnienia wstępnego w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie przesądzał bowiem

o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko

w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe. Przy całkowitej odrębności postępowań karnego i podatkowego (kontrolnego), przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie przesądza o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Nie stanowi również uchybienia skorzystanie przez organ w postępowaniu podatkowym

z dowodów, zebranych w toku postępowania karnego. Brak również wymogu, aby dowody takie pochodziły z postępowania prawomocnie już zakończonego. Gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz przez inny organ w sprawie karnej są niezależne, a na podstawie art. 181 o.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zresztą organy dokonały ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym, ale także na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów i okoliczności; zatem również protokół wyjaśnień M.S. został poddany wnikliwej ocenie i porównaniu z resztą materiału dowodowego. Nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym był protokół przesłuchania podejrzanego

w postępowaniu karnym, dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 o.p., albowiem jako przeprowadzony przez inny organ zgodnie z wiążącymi go przepisami nie jest on sprzeczny z prawem, a nadto może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii.

Zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa jest

w istocie kontynuacją zarzutów natury procesowej i polemizuje przede wszystkim

z ustaleniami faktycznymi, zawartymi w zaskarżonych decyzjach. Do zarzutu tego odnieść się o tyle trudno, że przepis, powołany przez skarżącego, w okresie którego sprawa dotyczy regulował kwestię miejsca świadczenia usług (pozostając w zw. z art. 27 ust.3). Natomiast przyjęcie, że skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z

przepisami prawa zostało potwierdzone stosownym protokołem. Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś za rzetelne należy je uznać wówczas, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Swoistą sankcją, grożącą podatnikowi na wypadek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny jest przepis art. 193 § 4 o.p., w myśl którego organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co w nich stwierdzono, jeżeli są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 193 § 6 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art. 193 § 7 o.p. nakazuje doręczyć odpis protokołu stronie, ta zaś – zgodnie z § 8 – w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ta procedura została w niniejszej sprawie dochowana. Domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 o.p., zostało zatem obalone.

Sąd uznał zatem, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i odpowiadający wymogom przepisów prawa procesowego. Zebrany został cały dostępny materiał dowodowy, który organy następnie wnikliwie i wyczerpująco oceniły. Kryteria i rezultaty tej oceny zostały następnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia faktyczne, poczynione na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są spójne, logiczne, zgodne

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Obszernie zostało wskazane

w uzasadnieniach decyzji, na jakiej podstawie uznano dane okoliczności

za udowodnione. Takie ustalenia faktyczne są zatem swobodne, zgodne z art. 191 o.p., nie zaś dowolne, Sąd uznał je zatem za prawidłowe i odpowiadające prawdzie.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, iż faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Dlatego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu

z podatku, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy.

Skoro w niniejszej sprawie wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego faktury z podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, powstał po stronie skarżącego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie i wydania decyzji, które są przedmiotem skarg. Zasadne było więc obciążenie skarżącego kwotą tego podatku.

Nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.