Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2132/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Teza: Termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład  masy spadkowej  po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia.

TEZY

Termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład  masy spadkowej  po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 455/19 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 455/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku rozpoznania skargi H.K. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w N. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w 8 lipca 2008 r. H.K. nabyli jej synowie Z.K., S.K. i H.K. (skarżący) , w części po 1/3 każdy z nich. Postanowienie uprawomocniło się w 23 lipca 2014 r.

Na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. skarżący wyjaśnił, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku, poza wielkością udziałów w spadku, nie określa składników tego spadku, ani ich wartości, zatem złożenie zeznania będzie możliwe po zakończeniu sprawy sądowej o dział spadku.

Nadto zwrócił uwagę na toczące się postępowania cywilne w zakresie ustalania spraw właścicielskich nieruchomości potencjalnie wchodzących do masy spadkowej (w zakresie zasiedzenia poszczególnych działek), rzutujące na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn. Podatnik wskazał przy tym, że wyrokiem z 23 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w N. ustalił nieistnienie stosunku prawnego wobec stwierdzenia nieważności umowy darowizny gospodarstwa rolnego, z której pozostali spadkobiercy wywodzili prawo własności całości spadku wobec jego zasiedzenia z dniem 21 lipca 2014 r.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wskazał składniki mienia wchodzące w skład spadku po zmarłej, bez wyszczególnienia wartości nabytych składników, jak również nie wykazując żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Wśród składników masy spadkowej skarżący wyszczególnił:

– 1/3 udziału w niezabudowanej działce o powierzchni 0,6270 ha, położonej w J. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...];

– 1/3 udziału w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o powierzchni 0,3840 ha, położonej w J. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...];

– 1/3 udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1,0110 ha, położonym w J. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], w tym działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 0,0600 ha.

Postanowieniem z 3 sierpnia 2015 r. organ zawiesił z urzędu toczące się postępowanie wymiarowe do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w N. w sprawie o sygn. [...] kwestii działu spadku, w tym nabycia przez Z.K. wraz z małżonką w drodze zasiedzenia prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...], wykazanych przez skarżącego jako element majątku spadkowego.

Postanowieniem z 30 stycznia 2018 r. organ podatkowy podjął z urzędu zawieszone postępowanie wymiarowe.

Postanowieniem z 1 lutego 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w N. wydał następujące rozstrzygnięcie:

1. oddalił wniosek skarżącego i S.K. o stwierdzenie nabycia przez nich w drodze zasiedzenia prawa własności nieruchomości o powierzchni 0,66 ha, stanowiącej działkę nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...];

2. dokonał działu spadku po zmarłej H.K. w ten sposób, że nieruchomość o powierzchni 0,66 ha, stanowiącą działkę nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], przyznał na współwłasność podatnikowi i S.K. w udziale po 1/2 części, bez obowiązku spłat na rzecz Z.K..

W dniu 6 lipca 2018 r. skarżący złożył do organu formularz SD-Z2 w zakresie działki nr [...].

W wyniku czynności przesłuchania Z.K. i powzięcia informacji o posiadaniu przez spadkodawczynię również niezabudowanej działki nr [...], a także pozyskania odpisów zupełnych ksiąg wieczystych, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz kartoteki budynków, w zakresie wszystkich 3 nieruchomości (działki [...], [...] i [...]), organ podatkowy wystąpił do podatnika o podanie wartości składników majątku spadkowego wykazanego w złożonym 9 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym, zaznaczając fakt niewykazania w tym dokumencie działki nr [...].

Postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r., wobec braku odpowiedzi skarżącego na wezwanie, organ postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu wyceny wartości rynkowej udziału 1/3 w nieruchomościach nabytych w spadku przez skarżącego.

W reakcji na powyższe, skarżący podniósł, że w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] nie nastąpiło na jego rzecz przysporzenie majątkowe, bowiem postanowieniem częściowym z 4 października 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w N. przesądził nabycie w drodze zasiedzenia przez Z.K. i jego małżonkę prawa własności przypadającego na rzecz skarżącego 1/3 udziału w nieruchomości stanowiącej ww. działkę, zaś w zakresie działki nr [...] powołał się na złożony, jego zdaniem, z zachowaniem ustawowego 6-miesięcznego terminu formularz SD-Z2. Odnosząc się do kwestii szacowania wartości nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], skarżący uznał decyzję procesową organu za nieuzasadnioną wobec sporządzenia tej czynności uprzednio przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w trakcie postępowania działowego.

Po uzyskaniu operatów szacunkowych od biegłego organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania wartość nabytych w drodze spadku rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 76.667 zł, na którą składała się kwota 12.333 zł wynikająca z operatu w odniesieniu do działki nr [...], oraz kwota 64.333 zł w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...], określona samodzielnie przez organ (z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość drugiego operatu).

Decyzją z 10 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 4.075 zł. Decyzja ta w wyniku zaskarżenia przez skarżącego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 sierpnia 2019 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w treści której zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 191 w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 O.p.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podatnik podniósł, że organy wadliwie uznały złożone 9 kwietnia 2015 r. zeznanie SD-3 za nieskuteczne z uwagi na błędną wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zauważył, że w chwili uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie nabycia spadku po zmarłej matce skarżący nie miał wiedzy o wszystkich składnikach wchodzących w skład masy spadkowej, toteż nie mógł do 23 stycznia 2015 r. zgłosić nabycia w drodze spadku 1/3 udziału w nieruchomości składającej się z działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Zdaniem skarżącego, złożenie ww. zeznania SD-3 było równoznaczne ze zgłoszeniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i winno prowadzić do zwolnienia go z obowiązku podatkowego, mimo omyłkowego złożenia zeznania SD-3 zamiast zgłoszenia SD-Z2. Odnosząc się do działki nr [...], skarżący wskazał na zgłoszenie dokonane we właściwym terminie i na prawidłowym formularzu SD-Z2.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylając kwestionowaną decyzję organu odwoławczego, opisał ciąg zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie i wskazał na bezsporne okoliczności faktyczne, z których wynikało, że skarżący nie mógł zgłosić nabycia odziedziczonych po matce udziałów w nieruchomościach przed upływem 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdyż w tym czasie nie posiadał pełnej wiedzy o tym, jak przypadające mu udziały w nieruchomościach się kształtują.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w wyniku czego uwzględniono skargę i uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu;

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przy jednoczesnym braku wskazania przez Sąd, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d., poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a organ podatkowy nieprawidłowo ustalił datę, od której może być liczony termin do zgłoszenia nabycia składnika majątkowego, a tym samym nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 3 u.p.s.d., co doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (osobiście) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarządzeniem z 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2020 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 11 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sprawy ogniskuje się na kwestii oceny czy w ustalonych w toku postępowania podatkowego realiach faktycznych, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że przewidziany ww. przepisem 6-miesięczny termin może być liczony dopiero od daty uzyskania przez skarżącego pełnej wiedzy o nabytym w drodze dziedziczenia majątku (konkretnej działki gruntu). Wiedzę taką skarżący zaś uzyskał w dacie uprawomocnienia się postanowienia częściowego Sądu Rejonowego w N. z 4 października 2016 r. dotyczącego zasiedzenia działek o nr [...] oraz [...]przez M.K. i Z.K. (apelacja od tego postanowienia została oddalona postanowieniem Sądu Okręgowego w O. z dnia 9 marca 2017 r.), oraz postanowienia Sądu Rejonowego w N. z dnia 1 lutego 2018 r oddalającego wniosek m.in. skarżącego o stwierdzenie nabycia przez zasiedzenie prawa własności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] (dot. działki nr [...]). Dopiero bowiem te postanowienia przesądziły, jaki był skład masy spadkowej po zmarłej matce podatnika.

Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu bieg szcześciomiesięcznego i nieprzywracalnego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego rozpoczął się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. od 23 lipca 2014 r. Wg organu termin ten upłynął 23 stycznia 2015 r. a zatem złożenie w dniu 9 kwietnia 2015 zeznania SD-3 było spóźnione. Organ wyraził przy tym pogląd, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dopuszcza wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 1, dotyczącej sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności, dotyczący sytuacji, w której podatnik nie wiedział, że jest spadkobiercą albo nie wiedział, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przepis ten stanowi regulację zabezpieczającą dla osoby uprawnionej do zwolnienia w przypadku, gdy dowiedziała się ona o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów, w tym po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wprowadzono jednocześnie dodatkowy wymóg dla realizacji zgłoszenia, to jest obowiązek uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Musiał, A.Nita, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 149). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt 1811/18). Zresztą również organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważa, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy również sytuacji, w której spadkobierca nie wiedział, że dany składnik majątkowy został przez niego odziedziczony.

Wniosek taki potwierdza użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny: "gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu". W konsekwencji termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia. Przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d. nie będzie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy podmiot przez zaniedbanie uchybił obowiązkowi zgłoszenia (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 803/18) lub dysponował wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka sytuacja nie dotyczy analizowanej sprawy. Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń okoliczności faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że dopiero w prawomocnym postanowieniu z 1 lutego 2018 r. (oddalającym wniosek m.in. skarżącego o stwierdzenie nabycia przez zasiedzenie działki nr [...]) przesądzono ostatecznie co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jeszcze wcześniej, bo 9 marca 2017 r. (data oddalenia apelacji od postanowienia częściowego Sądu Rejonowego w N. z 4 października 2016 r.) rozstrzygnięto o zasiedzeniu dziełek o numerach nr [...] oraz [...]. Dzień uprawomocnienia się ww. orzeczeń sądu powszechnego wyznacza datę, w której skarżący w sposób pewny "dowiedział się o nabyciu" rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej, a zatem stanowiących przedmiot opodatkowania.

Stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn masa spadkowa, to zbiór wszystkich praw i obowiązków związanych ze spadkiem (art. 922 § 1 kodeksu cywilnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych odnosi się do całości spadku, a nie jego poszczególnych części. Z uwagi na brak odmiennych regulacji materialnoprawnych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także uwzględniając wyrażoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadę in dubio pro tributario, w przypadku sporu sądowego, którego rozstrzygnięcie zadecyduje o tym, co składa się na masę spadkową, początkiem biegu terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest data prawomocnego zakończenia ostatniej sprawy sądowej (np. o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości), w sposób definitywny przesądzającej o kształcie przedmiotu opodatkowania. Takim orzeczeniem było postanowienie Sądu Rejonowego w N. z dnia 1 lutego 2018 r.

Rację przyznać zatem należy Sądowi pierwszej instancji, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, posiadł wiedzę o danym składniku majątku.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta jest na realiach faktycznych ustalonych przez organy i w sposób wyczerpujący wyjaśnia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko podatnika, podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także zawiera wskazania co do dalszego postępowania. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono, WSA w Opolu dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 p.p.s.a., zasadnie uznając, że przepis ten w analizowanej sprawie znajduje zastosowanie. W związku z tym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieusprawiedliwiony. W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Mirella Łent