Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 235/17 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz jej zwrotu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 235/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), przy udziale C. [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. , oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. (dalej: "Prokurator") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: "SKO") z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 oraz jej zwrotu. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO uchyliło orzeczenie Wójta Gminy K. (dalej: "organ I instancji") z 8 lutego 2016 r. odmawiające C. Sp. z.o.o. (poprzednio S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "uczestnik postępowania") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 i umorzyło postępowanie.

Na powyższą decyzję skargę złożył Prokurator, w której zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie za bezprzedmiotowe postępowanie pomimo, że istniały podstawy do jego wszczęcia. Wskazał na art. 74 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że złożone przez uczestnika korekty deklaracji za lata 2009 – 2014 nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji. Zebrane zaś dowody w postaci informacji o przekształceniach, zeznania świadka P. W., decyzje o wyłączeniu grantów z produkcji rolnej, o lokalizacji autostrady A-4, skorygowane deklaracje budziły wątpliwości, co uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazał także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę i przyjęcie niespójnych ustaleń faktycznych. Naruszono także art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania dlaczego organ podatkowy przyjął, że podatnik składając w latach 2009 – 2014 deklaracje podatkowe nie wiedział, że nie jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) spornych działek. Zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania. Wskazał także na naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 194 § 3 o.p., przez błędną wykładnię w wyniku, której uznano, że sporne nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto działań inwestycyjnych na tych gruntach. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że każdy grunt przedsiębiorcy, także rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wówczas gdy prowadzona jest tam działalność rolna. Zatem sporne nieruchomości przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane rolniczo zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi, wskazując na możliwość procedowania i zwrotu nadpłaty także po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie jest właścicielem spornych gruntów ani ich posiadaczem. Podzielił pogląd SKO, że nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, o czym przesądza brak inwestycji i innych znamion prowadzenia na nich działalności gospodarczej oraz zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które w tej sprawie są wiążące.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ocena, czy uczestnik był podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do opisanych we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (wpływ do organu podatkowego 29 grudnia 2014 r.) działek. Przeprowadzona analiza aktów notarialnych obrazujących przekształcenia własnościowe uczestnika oraz spółki C. [...] Sp. z o.o. (poprzednio S. [...] Sp. z o.o.), dowodzi, że uczestnik nie był właścicielem spornych działek. Była nim C. [...] Sp. z o.o. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka T. sp. z o.o., której wyłącznym udziałowcem była od 25 lipca 1994 r. Spółka S. (poprzednik uczestnika), w wyniku kolejnych przekształceń stała się C. [...] Sp. z o.o. (poprzednio S. [...] Sp. z o.o.). Nie jest także sporne, że właścicielem działek w tym czasie była spółka T. sp. z o.o., a w wyniku dalszych przekształceń właśnie C. [...] Sp. z o.o. (poprzednio S. [...] Sp. z o.o.). Udziałowcem tych podmiotów były spółki, poprzedniczki prawne uczestnika, a zatem pierwotnie S. [...] Sp. z o.o., która po opisanych w zaskarżonej decyzji przekształceniach własnościowych ostatecznie stała się C. [...] Sp. z o.o. Zbycie w 1994 r. udziałów przez ówczesnych wspólników na rzecz jedynego już udziałowca spółki T. Sp. z o.o. - S. [...] Sp. z o.o. nie wpłynęło na zmianę własności działek, które pozostały w spółce T. Sp. z o.o., pomimo, iż faktycznie zmieniła się struktura własnościowa spółki T. Sp. z o.o. Jednakże ta zmiana nie wpływa na podmiotowość spółki T. Sp. z o.o., która jest odrębnym bytem prawnym od swoich udziałowców, tj. - Spółki S. Sp. z o.o. Tym samym także dalsze przekształcenia własnościowe po stronie Spółki S. Sp. z o.o. pozostają bez wpływu na istnienie i podmiotowość T. Sp. z o.o., która uległa niezależnym przekształceniom.

Zatem należy stanowczo wykluczyć uznanie uczestnika za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych działek na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Teza ta ma umocowanie również w treści zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak zasadnie wskazuje organ podatkowy 2 lutego 2015 r. na wniosek dokonano w niej zmiany wpisując w miejsce dotychczasowego właściciela T. sp. z o.o. spółkę S. [...] Sp. z o.o.), jej następcę prawnego. Oceny tej nie uchyla fakt, że to uczestnik składał deklaracje za okresy rozliczeniowe 2009 – 2014 r., płacił podatek od nieruchomości oraz opłaty za wyłączenie powyższych gruntów z produkcji rolnej. Nie jest bowiem sporne, że działki nie stanowiły jego własności lecz własność spółki, w której posiadał udziały. Nieruchomości te jak dowodzą dalsze ustalenia były ewidencjonowane przez spółkę od uczestnika zależną tj. S. [...] Sp. z o.o. Fakty te wykluczają także uznanie uczestnika za posiadacza samoistnego tych nieruchomości. Niewątpliwie były własnością innego podmiotu, ewidencjonowane w jego urządzeniach księgowych. Brak podstaw i dowodów, że faktycznie władał tymi nieruchomościami jak właściciel. Uczestnik nie korzystał z nieruchomości, nie prowadził tam żadnych czynności czy działań, a opisywane w decyzji przedsięwzięcia dotyczące planowanych inwestycji były podejmowane przez podmiot będący właścicielem gruntów tj. T. Sp. z o.o., a jeszcze wcześniej przez T. s.c. Istotne jest jednak nade wszystko, że w ewidencji gruntów i budynków widnieje wpis właściciela nieruchomości (do 2 lutego 2015 r. T. sp. z o.o., zaś od 2 lutego 2015 r. S. [...] Sp. z o.o.).

W opinii WSA dla oceny istnienia samoistnego posiadania nieruchomości nie jest wystarczające samo składanie deklaracji, taki podmiot musi zachowywać się jak właściciel, a jego dyspozycje odpowiadać dyspozycjom właściciela. Poza dokonywaniem opłat organ I instancji nie wskazał na żadne takie zachowania uczestnika. Dla oceny istnienia posiadania samoistnego konieczne jest zbadanie okoliczności nabycia posiadania, manifestacja na zewnątrz i wystąpienia wobec organów. W opinii WSA brak zatem podstaw do uznania, że uczestnik był podatnikiem podatku od nieruchomości od działek jako posiadacz samoistny.

Ustalenia te przesądzają o poprawności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, skoro bowiem uczestnik nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych działek, bezprzedmiotowe wydają się rozważania dotyczące wątpliwości, czy grunty te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Z zebranych dowodów wynika, że sporne działki były klasyfikowane jako grunty rolne, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Opisane fakty dowodzą, że sporne grunty miały charakter rolny, zaś organ I instancji nie wykazał aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne grunty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości, zaś podnoszone w skardze zarzuty ocenić trzeba jako bezzasadne. Na marginesie wskazać tylko należy, że w tym samym czasie gdy uczestnik wystąpił o nadpłatę podatku, deklaracje na podatek rolny z tytułu spornych gruntów złożyła S. [...] Sp. z o.o. (obecnie C. [...] Sp. z o.o.).

Kolejną sporną w sprawie kwestią było przedawnienie zobowiązania za 2009 r. Uczestnik wniosek o nadpłatę złożył 29 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Tym samym nie istniały podstawy do odmowy rozpoznania jego żądania także po upływie przedawnienia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez WSA dowolnych i błędnych ustaleń SKO, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku, nieuwzględniającym zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji oddaleniem skargi, podczas gdy zebrane w sprawie dowody potwierdzały, że wszczęcie postępowania podatkowego było konieczne, aby wyjaśnić w nim status podatnika firmy S. [...] spółka z o.o. (później C. [...] spółka z o.o.), ustalić przedmiot opodatkowania oraz określić prawidłową wysokość podatku;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA błędnej oceny SKO, że wszczęte przez Wójta Gminy K. z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 - 2014 w związku ze złożonym przez uczestnika wnioskiem o zwrot nadpłaty - było postępowaniem bezprzedmiotowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego prawidłowo ustalił, że podatnikiem jest S. [...] Spółka z o.o. (później: C. [...] Spółka z o.o.), a nie jak ustaliło SKO S. [...] Spółka z o.o.;

- art. 75 § 4 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA błędnego ustalenia SKO, że skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014 złożone przez podatnika S. [...] Spółka z o.o. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania - podczas gdy w tym postępowaniu SKO nie tylko, że błędnie ustaliło nowego podatnika, ale również zebrało i przeprowadziło liczne dowody, które potwierdzały to, że skorygowane deklaracje, w których podatnik stwierdził, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budziły poważne wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, a tym samym konieczne było co do zasady, wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej podmiot zobowiązany oraz prawidłową wysokość jego podatku;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. polegające na tym, że wbrew wynikającego z nich obowiązku organu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału oraz dokonania na podstawie całego materiału dowodowego oceny, czy dane okoliczności w sprawie zostały udowodnione - WSA zaaprobował niepełną i wybiórczą ocenę dowodów SKO, a w konsekwencji rażąco błędną ocenę, S. sp. z o.o. (której następcą jest S. [...] sp. z o.o.) w 1994 r. nabyła w spółce T. sp. z o.o. jedynie 100 % udziałów, przez co pozostały majątek spółki T. w postaci przedsiębiorstwa (w tym sporne nieruchomości) nadal stanowił jej własność, który następnie przeszedł na własność spółki F. [...] Spółka z o.o. - podczas gdy prawidłowe rozumienie przepisów kodeksu spółek handlowych oznacza, że S. sp. z o.o. nabywając 100% udziałów w spółce T. sp. z o.o. stała się właścicielem całej nabytej spółki, łącznie z jej aktywami (nieruchomościami) a tym samym, to jej następcy przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że stanowiące własność (lub będące w posiadaniu) podmiotu gospodarczego - przedsiębiorcy nieruchomości gruntowe, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto względem nich działań zmierzających do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego (np. nie uzyskano pozwolenia na budowę), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty "będące w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą" (legalna definicja), a nie tylko faktycznie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", co oznacza, że każdy grunt przedsiębiorcy nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tak jak w sprawie: celem realizowania inwestycji towarzyszących dla ustalonej lokalizacji autostrady A-4 oraz budowy miejsc obsługi podróżnych: P. i S., M. - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na gruncie tym kontynuuje działalność rolniczą, gdyż tylko wtedy będzie podlegał podatnikowi rolnemu;

- art. 59 § 1 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez niezastosowanie ich w sprawie, w części dotyczącej przedmiotowego zobowiązania w podatku za rok 2009.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarówno SKO, jak również uczestnik postępowania, wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest między innymi przesądzenie, czy uczestnik postępowania (C. Sp. z.o.o., poprzednio S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.) był, czy też nie był podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek opisanych we wniosku z 23 grudnia 2014 r. Słusznie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadnie w tym zakresie wskazuje organ podatkowy na unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l., określające zakres podmiotowy tej ustawy. Zawarty w powoływanej jednostce redakcyjnej przepis stanowi, które podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości. Przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś aktów notarialnych obrazujących przekształcenia własnościowe uczestnika postępowania oraz spółki C. Sp. z o.o. (poprzednio S. [...] Sp. z o.o.), niespornie dowodzi, że uczestnik nie był właścicielem spornych działek. Była nim C. [...] Sp. z o.o. Przeprowadzone badania wymienionych dokumentów doprowadziły organ podatkowy do słusznych wniosków, których w tym zasadniczym zakresie zdaje się nie podważać także składający skargę kasacyjną Prokurator. Odnosząc się do relacji pomiędzy spółką prawa handlowego a jej wspólnikami, w zakresie stosunków własnościowych należy przypomnieć, że spółka jest właścicielem swojego majątku, w tym nieruchomości, a nie wspólnicy, którzy posiadają 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. Wbrew twierdzeniom Prokuratora, nabycie 100% udziałów w spółce z o.o. nie wiąże się z nabyciem prawa własności majątku, którego właścicielem jest ta spółka. Poza tym podnosząc ten zarzut zupełnie pominięto fakt, że zarówno SKO jak i WSA ustalając kwestie własnościowe, jak również zmiany i przekształcenia obu spółek, opierały się na księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków, a zwłaszcza na wpisach w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpisów tych dokonuje sąd rejestrowy, gdzie w przypadku zmiany umów spółek, w tym przekształceń, łączenia i przejęcia spółek, sąd rejestrowy wydaje postanowienia o zatwierdzeniu zmiany umowy spółki w tym zakresie, które ma charakter orzeczenia konstytutywnego. Zatem pomijając wpisy we właściwych rejestrach doszłoby do naruszenia art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2019,poz. 1460 ze zm.) regulującego kwestie zakresu związania orzeczeniami sądów powszechnych innych sądów i organów administracyjnych. W kontekście tych rozważań bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie kwestionujące ocenę organu podatkowego, negującą właścicielskie uprawnienia uczestnika postępowania. Zatem należy stanowczo wykluczyć możliwość uznania uczestnika postępowania za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych działek na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest w sprawie również sporne, że uczestnik postępowania nie pobierał żadnych korzyści w związku z nieruchomościami, nie osiągał z nich żadnych przychodów, były one wpisane do ewidencji środków trwałych innego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zatem podstaw do uznania, aby uczestnik postępowania mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości od działek, jako posiadacz samoistny.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty Prokuratora naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez niezastosowanie ich w sprawie, w części dotyczącej przedmiotowego zobowiązania w podatku za rok 2009 oraz przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odpowiadając na najdalej idący w znaczeniu skutków prawnych zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 o.p. odnoszący się do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, należy przypomnieć, że w myśl art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ustawodawca w powoływanym wyżej przepisie art. 79 § 3 o.p. posłużył się zwrotem "w sprawie stwierdzenia nadpłaty", co oznacza to, że jeżeli podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, to obowiązkiem organu podatkowego jest orzec o jego żądaniu "w sprawie stwierdzenia nadpłaty", - o wysokości nadpłaty, bądź odmowie jej stwierdzenia - w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Nie ma zatem znaczenia powoływany w skardze kasacyjnej fakt zapłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż rozstrzyga się "w sprawie stwierdzenia nadpłaty". W rozpatrywanej sprawie, wniosek o nadpłatę uczestnik złożył 29 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Tym samym słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie istniały podstawy do odmowy rozpoznania jego żądania. W związku z tym podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 o.p. w zw. z art. 59 o.p., ocenić należy jako niezasadne. Powołane na ich poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 337/16 oraz w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 469/16 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie dotyczą omawianej problematyki podatkowej.

Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa przywołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem rolnym będą podlegały nieruchomości sklasyfikowane jako rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" nie zdefiniowane w omawianej ustawie, powinno być rozumiane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 214/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że "grunty zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2005, s. 70.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy należy wnosić, że przedmiotowe działki były klasyfikowane jako grunty rolne, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Również decyzją z 11 maja 2015 r. (nr [...]), Starosta S. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z 30 czerwca 1993 r. uzasadniając to tym, że na obszarze działek wymienionych w powyższej decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów. W treści omawianej decyzji Starosta S. wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego ustalono, że na obszarze działek wymienionych w treści powoływanej decyzji z 30 czerwca 1993 r. nie dokonano rozpoczęcia innego, niż wykazane dotychczas w operacie ewidencji gruntów i budynków, sposobu użytkowania gruntów. Ponadto właściciel działek nie zgłaszał rozpoczęcia, bądź zakończenia budowy na działkach, a przeprowadzone 17 kwietnia 2015 r. oględziny, nie potwierdziły innego niż rolny charakteru użytkowania działek. Przytoczone wyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą, że sporne grunty miały charakter rolny, zaś organ podatkowy I instancji nie wykazał, aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna nie świadczy, ani zmiana planów zagospodarowania przestrzennego gminy, ani uzyskanie wskazań lokalizacyjnych, czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji, ani też posiadanie opracowanej koncepcji planu realizacyjnego rejonu autostrady A-4 wraz z kompletem dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczącą planowanej inwestycji (budowy M.). Tym samym nie doszło także do naruszenia przepisu art. 75 § 4 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA ustaleń dokonanych przez SKO. Skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014 złożone przez podatnika S. [...] Spółka z o.o. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie Prokurator nie mógł zostać obciążony kosztami postępowania kasacyjnego, gdyż działał na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.