Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2619-2622/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 220, art. 247
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności.

Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ordynacji podatkowej. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym.

TEZY

Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności.

Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ordynacji podatkowej. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Józefa S. - PPHU "S." na decyzje Ministra Finansów z dnia 14 września 1999 r. (...) w przedmiocie nieważności decyzji w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje Ministra Finansów oraz poprzedzające decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.07.1999 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Inspektor Wanda W. z byłego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "S." Józef S. w S.-Ś. wydała decyzje z dnia 15.12.1998 r (...) określającą zobowiązanie za styczeń 1995 r. w kwocie 81.359 zł i zaległość podatków w podatku od towarów i usług w kwocie 205 zł oraz odsetki, (...) za listopad 1995 r. określającą zobowiązanie w kwocie 88.391 zł i zaległość podatków w kwocie 267 zł odsetek, za październik 1995 r. (...) określającą zobowiązanie w kwocie 50.779 zł i zaległość podatków w kwocie 294 zł oraz odsetki, (...) określającą zobowiązanie w kwocie 70.140 zł i zaległość podatkową w kwocie 322 zł oraz odsetki za listopad 1995 r. W dniu 28.12.1998 roku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik złożył podanie o stwierdzenie nieważności wskazanych powyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

/Ministerstwo Finansów/ Główny Inspektor Kontroli Skarbowej pismami z dnia 18.02.1999 r. wezwał podatnika w trybie art. 169 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do sprecyzowania "czy strona świadomie rezygnuje z możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a zatem podtrzymuje wnioski o stwierdzenie nieważności"

W odpowiedziach na wezwanie podatnik w pismach z 22.02.1999 r. podtrzymał swoje wnioski dotyczące żądania stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji podtrzymując dotychczasową argumentację.

Decyzjami Ministerstwa Finansów Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 12.07.1999 r., które w wyniku złożenia odwołania zostały utrzymane w mocy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14.09.1999 r. (...) odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji.

Od wyżej wymienionych decyzji złożono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 10 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ o podatku od towarów i usług - nie nabycie przez inspektora uprawnień urzędu skarbowego,

- art. 2 w związku z art. 13 i art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 3, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym art. 318 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /GIKS/ - nie jest organem podatkowym II instancji i nie ma uprawnień do postępowania podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowej,

- art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, a nie kontroli skarbowej.

- art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; występuje nierówność podatników wobec prawa poprzez faktycznie istniejącą możliwość kontrolowania wykonania zobowiązań podatkowych zarówno przez organy podatkowe, jak i organy skarbowe, wniesiono o "uwzględnienie skargi".

W obszernych uzasadnieniach skarg skarżący między innymi podniósł, że :

- art. 13 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny i zamknięty katalog organów podatkowych, które mogą przeprowadzać postępowanie podatkowe. Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest wymieniony w tym katalogu i nie jest organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i nie jest Urzędem Skarbowym w rozumieniu art. 10 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może więc prowadzić postępowania podatkowego a jedynie postępowanie kontrolne na podstawie ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stwierdza, że organowi kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Są to wszystkie uprawnienia organu podatkowego jakich ustawodawca udzielił organowi kontroli skarbowej i tylko do określenia podstaw opodatkowania, a nie do określania - ustalania wysokości zobowiązań podatkowych.

Skoro ustawa o kontroli skarbowej nie jest ani ustawą podatkową ani przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to w ocenie skarżącego, nie może być zatem uznana za akt szczególny odnoszący się do ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie stwierdzono, że z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Inspektora Kontroli Skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję i nie nabywa uprawnień organu podatkowego ani urzędu skarbowego do:

- prowadzenia postępowania podatkowego,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- określenia zaległości podatkowych,

- określenia odsetek za zwłokę.

Ponieważ według stanowiska skarżącego art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 16 Ordynacji podatkowej określa jednoznacznie, że zarówno organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej mogą działać w zakresie rzeczowym ustalonym w oparciu o przepisy określające zakres ich działania to przekroczenie zakresu działania przez Inspektora Kontroli Skarbowej określonego w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej powoduje, że wydana przez niego decyzja narusza właściwość rzeczową i miejscową.

Zgodnie z art. 21 par. 3 i art. 53 par. ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwym do określenia wysokości należności podatkowych w innej wysokości niż to wykazał podatnik w deklaracji, wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest właściwy Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Ponieważ w ocenie skarżącego zarówno organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej nie rozróżniają na czym polega postępowania sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe.

Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym i organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, i wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, to narusza podstawowe zasady konstytucyjne takie działanie organów państwa, które powoduje, że:

- jednym podatnikom zobowiązanie podatkowe określają Urzędy Skarbowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o Ordynację podatkową,

- drugim podatnikom zobowiązanie podatkowe określają Inspektorzy Kontroli Skarbowej w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Rozszerzenie zakresu uprawnień, którego dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej przyjmując uprawnienia Urzędu Skarbowego, a także zaakceptowanie takiego stanu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, stanowi rażące naruszenie prawa i pozostaje w ewidentnej sprzeczności z literą ustaw podatkowych oraz zasadami gwarantowanymi Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze treść art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 ustawy Ordynacja podatkową, nie wszczyna na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej i nie prowadzi postępowania podatkowego tylko kontrolne, to w myśl ww. przepisów nie posiada prawa do wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Następnie skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 53 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa i nie prowadzi postępowania podatkowe lecz kontrolne, co powoduje, że nie może wydać decyzji określającej zaległość podatkową, to nie może wydać decyzji określającej odsetki za zwłokę, gdyż decyzję taką może wydać organ podatkowy, który jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego i określenia zaległości podatkowej.

Zdaniem podatnika zakwestionowanie złożonej deklaracji nastąpiło bez zachowania procedury określonej w art. 186 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast zakwestionowanie ksiąg podatkowych jako szczególnego dowodu w sprawie nastąpiło bez zachowania procedury określonej w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedziach na skargi Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Między innymi stwierdził, że uprawnienie do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a uprawnienia do wydawania decyzji wymiarowych art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że inspektor wydaje decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Wielokrotnie decyzje wydawane przez organy kontroli skarbowej były oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie były kwestionowane uprawnienia tych organów do wydawania decyzji w parciu o ten przepis Pogląd tak zawiera m.in. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. III SA 3340/98 oraz wyrok z dnia 1 października 1999 r. III SA 7537/98.

Bez znaczenia jest więc, zdaniem organu, przywoływanie przez skarżącego procedury obowiązującej organy podatkowe oraz żądanie, by przed wydaniem decyzji prowadzone było postępowanie podatkowe, bowiem nie ma to zastosowania w kontroli skarbowej. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nadaje organom kontroli skarbowej uprawnienia zawarte w Ordynacji podatkowej w zakresie, który nie został uregulowany przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

Następnie podniesiono, iż wydając zaskarżoną decyzję GIKS działał jako organ wyższego stopnia nadinspektorem, a nie jako organ odwoławczy, w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

GIKS rozpoznając wniesione żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, miał w szczególności obowiązek oceny zastosowania przez inspektora prawa w świetle stanu faktycznego sprawy oraz czy w wydanej decyzji nie miało miejsca naruszenie prawa, a tego nie stwierdził.

Natomiast Minister Finansów, jako organ II instancji /odwoławczy/ oceniał prawidłowość wydania przez GIKS decyzji. Organ ten rozpoznając odwołanie od decyzji nie mógł w swojej decyzji polemizować z zawartą w odwołaniu retoryką pełnomocników, kwestionującą obowiązujące prawo w Rzeczpospolitej Polskiej.

Uznał bowiem, że przedmiotem decyzji nie może być wyłącznie ocena obowiązującego prawa proceduralnego i na tym tle rzekome naruszenie prawa podatkowego i proceduralnego, lecz zarzucone jego rażące naruszenie w decyzji inspektora i ocena decyzji GIKS, czy prawidłowo ocenił wniesione przez pełnomocników podatnika zarzuty odnośnie rażącego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny ważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę należało uchylić zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skargach.

Zasadniczym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończone postępowania decyzją ostateczną. A zatem ostateczna decyzja kończąca sprawę jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia nieważności postępowania. Oznacza to, że nie można stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności.

Wykroczenie poza granice wskazane w art. 247 Ordynacji podatkowej przez rozpoznanie sprawy nie zakończonej decyzją ostateczną, pomimo potwierdzenia przez stronę, iż żąda ona stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, stanowi naruszenie prawa stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji. W sytuacji gdy w podaniu strona wskazuje nadzwyczajny tryb rozpatrzenia sprawy, którego zastosowanie nie wynika z przepisów prawa, organ w interesie strony powinien zastosować tryb umożliwiający merytoryczną ocenę argumentów strony.

Ustosunkowanie się merytoryczne do zarzutów strony w decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym z jego naruszeniem nie może być traktowane jako decyzja wydana w trybie odwoławczym, bowiem przepisy prawa nie przewidują "charakteru mieszanego" wzruszania decyzji podatkowych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową na gruncie przepisów ordynacji podatkowej jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłoby do konkurencji pomiędzy odwołaniem a stwierdzeniem nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę odmienną konstrukcję prawną tych dwóch instytucji procesowych należy stwierdzić, że dopuszczenie konkurencji pomiędzy nimi byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 wymienionej ustawy, co w konsekwencji spowodowałoby ograniczenie zakresu weryfikacji decyzji nieostatecznych. Należy mieć przecież na uwadze, iż zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym.

Skoro w świetle art. 247 par. 1 ustawy stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją proceduralną, która ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, to wniosek strony winien być, pomimo jego ponownego sprecyzowania na żądanie organu rozpatrzony w trybie odwoławczym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy prawa i w związku z tym uchylił zarówno decyzję pierwszej jak i drugiej instancji na mocy art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 53 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego po myśli art. 55 cyt. ustawy.