Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 412/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 3 i 4; par. 23, par. 25, par. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi SFZ "G." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...], Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz SFZ "G." w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 6 ust. 3 i ust. 4, § 23 ust. 1 oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. F. Z. G. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] - znak: [...] zmieniającej postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] - znak: [...] w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, dotyczących możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w sytuacji, gdy pierwotnie dokonał on zakupów ze środków własnych, odmówił zmiany decyzji, dotyczącej interpretacji przepisów w wymienionym zakresie.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy wskazując, że S. F. Z. G. złożyło w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że strona otrzymała dotację w ramach umowy grantowej nr [...] na realizację projektu pt. "Rewitalizacja parku naturalistycznego D. M. - odtworzenie i promocja transgranicznego miejsca rekreacji i wypoczynku", wykonywanego w ramach Zdecentralizowanego Programu "Schemat Wsparcia Programu Współpracy Region Morza Bałtyckiego 2003, Wsparcie instytucjonalne" - Pomoc Zewnętrzna Wspólnoty Europejskiej.

Całkowity koszt projektu, podlegającego finansowaniu przy pośrednictwie Euroregionu Pomerania, wyniósł [...] euro. Euroregion zobowiązał się do przekazania maksymalnie 79,50 % ponoszonych wydatków. Reszta, tzn. 20,50% mała zostać pokryta ze środków własnych Stowarzyszenia. Na realizację projektu Euroregion przekazał, jak wynika z wniosku, 60% (z 79,50%) części planowanego budżetu (w dniu 12 kwietnia 2006 r. na wyodrębniony rachunek bankowy wpłynęła kwota [...] euro). Pozostała część (40% czyli [...] euro) miała zostać przekazana po rozliczeniu i zakończeniu projektu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Stowarzyszenie sformułowało pytanie: czy dokonywanie zakupów ze środków własnych odpowiadających 40% dotacji z całościowego wkładu Unii Europejskiej w wysokości 79,50%, które po zakończeniu grantu zostaną zwrócone Stowarzyszeniu, daje prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o którym mowa w § 23 oraz § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)? Jednocześnie, strona przedstawiła własne stanowisko, wskazując że w przedstawionej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług ze środków własnych, bowiem 40% środków finansowych pomimo, że chwilowo wydatkowanych ze środków własnych Stowarzyszenia, nadal stanowi fundusze Unii Europejskiej.

Dodatkowo Stowarzyszenie wskazało na skomplikowany charakter sytuacji wskazując jednocześnie na konieczność finansowania takich jak opisane, a także podobnych przedsięwzięć, poprzez wydatkowanie środków własnych, następnie refundowanych ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] - znak: [...] uznał stanowisko strony za zgodne z prawem i wskazując na treść między innymi § 6 ust. 3, 4, § 23 ust. 1 i 2 oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających, wskazał, że strona ma prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług w ramach zawartej umowy, realizowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w powołanych wcześniej przepisach prawa, przy braku istnienia negatywnych przesłanek.

Jednocześnie, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt dokonywania zakupów pierwotnie ze środków własnych, a nie bezpośrednio ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej albowiem w sytuacji, gdy zapłata następuje ze środków własnych przed otrzymaniem środków pomocowych, a umowa faktycznie została zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, można taką zapłatę traktować, jako dokonaną ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Powyższe postanowienie stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz wskazanym powyżej postanowieniem, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2007 r. wszczął postępowanie w celu jego zmiany, bowiem, w jego ocenie, udzielona w postaci postanowienia interpretacja w sposób rażący naruszała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w sytuacji, gdy pierwotnie dokonał on zakupów ze środków własnych.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją, uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe i zmienił postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie dokonanej interpretacji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z literalnego brzmienia § 23 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwrot podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przysługuje podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa § 6 ust. 3 i 4, a nadto stwierdził, że przepisy prawa podatkowego w zawartych regulacjach nie przewidują odstępstw od wskazanej powyżej zasady. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, niedopuszczalne jest ubieganie się o zwrot podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług ze środków własnych nawet w przypadku późniejszego ich zwrotu ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W odwołaniu od ww. decyzji S. F. Z. G. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie:

- prawa materialnego, tj. § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

• art. 120 - poprzez działanie bez podstawy prawnej,

• art. 121 - poprzez nieuzasadnione, profiskalne działanie Dyrektora Izby Skarbowej w S.,

• art. 122 - poprzez pominięcie stanu faktycznego i prawnego przy wydawaniu decyzji,

• art. 124 - poprzez brak wskazania przesłanek jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydając zaskarżoną decyzję,

• art. 210 § 1 i § 4 - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, bowiem uzasadnienie zawiera tylko przytoczenie przepisów prawa, bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

• zawartych umów międzynarodowych w sprawie absorbcji pomocy Unii Europejskiej przez Polskę na równi z krajowymi przepisami prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty S. podniosło, że zgodnie z przyjętym przez doktrynę stanowiskiem, uzasadnienie decyzji nie może sprowadzać się tylko do cytowania przepisów prawa bez uzasadnienia ich przytoczenia, w tym bez uzasadnienia odrzucenia przepisów stosowanych przez organ pierwszej instancji, natomiast uzasadnienie spornej decyzji stanowi powielenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz konkluzję, że udzielona interpretacja w sposób rażący narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także odwołano się do tych samych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na które wskazywał organ pierwszej instancji, co, w ocenie Stowarzyszenia, wskazuje na brak możliwości rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej bez podania przyczyny i uzasadnienia odrzucił stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., oparte na tych samych regulacjach. Dodatkowo S. wskazało na negatywne konsekwencje utrzymania sprzecznej z prawem, jego zdaniem, interpretacji zastosowanej w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uznał, że podniesione przez stronę argumenty nie zasługują na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem l maja 2004r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;

2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. -w. ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Rolnej (ISPA).

Stosownie natomiast do § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

1) umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,

2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

§ 23 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi z kolei, że zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Powyższy przepis, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w myśl § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia, stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników dokonujących bezpośrednio nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe, przekazane z rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przekazane przez podatnika, o którym mowa w ust. 1.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że we wniosku z dnia

12 kwietnia 2006 r. S. F. Z. G. sformułowało pytanie czy dokonywanie zakupów ze środków własnych, odpowiadających 40% dotacji z całościowego wkładu Unii Europejskiej w wysokości 79,50%, które po zakończeniu grantu zostaną zwrócone Stowarzyszeniu, daje prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec zatem tak przedstawionego stanu faktycznego i treści cytowanych powyżej przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko przedstawione w decyzji z dnia [...] jest, w jego ocenie, prawidłowe. Literalne bowiem brzmienie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie bowiem wskazuje, że zwrot podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy dokonują zakupów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa § 6 ust. 3 i 4.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Przepis § 25 ust. 1 ww. dotyczy bowiem jedynie podatników, o których mowa w tym przepisie, natomiast § 23 ww. rozporządzenia, dotyczy podatników dokonujących zakupów ze środków przekazanych im na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej a nie ze środków własnych, które następnie mają im być zwrócone.

Wprawdzie ust. 2 powyższego paragrafu przyznaje uprawnienie do zwrotu podatku także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4. Nie dotyczy to jednak, zdaniem Dyrektora, sytuacji S., gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, cała wartość zakupów, a nie tylko kwota podatku naliczonego zastała zapłacona z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4.

Z kolei, co do zapisów zawartych w § 26 powyższego rozporządzenia, to regulują one zwrot podatku w przypadku, gdy nabycie towarów i usług lub import towarów są finansowane w części ze środków z rachunku bankowego, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, a w części z innych środków finansowych (ust. 1 tego paragrafu). W takim przypadku zatem, zgodnie z ust. 2, podatek wykazany w fakturze lub dokumencie celnym podlega zwrotowi w części odpowiadającej procentowemu udziałowi należności, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, w kwocie należności ogółem wynikającej z faktury. Z przepisu ust. 2 powyższego paragrafu jednoznacznie wynika więc, że w stosunku do innych środków finansowych (nawet jeśli są to środki własne podmiotu, które następnie zostaną mu zwrócone z funduszu Unii Europejskiej) nie przysługuje zwrot podatku naliczonego. Nie są to bowiem za środki finansowe bezpośrednio przekazane podmiotowi na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przepis ten nie ma więc zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę.

Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. A zatem, powyższy przepis obligował organ odwoławczy do zmiany albo uchylenia z urzędu w drodze decyzji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego skoro postanowienie to rażąco naruszało prawo.

Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów określonych w art. 120, art. 121, art. 122 art. 124 art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i jednocześnie podnosząc zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej oraz:

- § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- zawartych umów międzynarodowych w sprawie absorbcji pomocy Unii Europejskiej przez Polskę, w tym Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PFARE), jak również funduszy partnerskich powstałych w wyniku realizacji tego programu,

- art. 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko, wskazane w odwołaniu i dodatkowo podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał błędnej interpretacji § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i od towarów usług. Stowarzyszenie wskazało, że ustawodawca konsekwentnie nawiązuje w nim do zapłaty podatku, gdyż zwrotu tego podatku dotyczy przedmiotowe rozporządzenie. Stwierdza, że skoro zapłaciło za zakupione towary i usługi całą kwotę wskazaną na fakturze, to tym samym zapłaciło zarówno kwotę netto, jak i kwotę podatku od towarów i usług tam wskazaną, a więc i podatek naliczony w rozumieniu § 25 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie Stowarzyszenia, interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, naruszająca wskazany wyżej przepis, narusza jednocześnie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż tylko Minister Finansów ma prawo określić warunki dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, działanie to narusza art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez tworzenie, bez podstawy prawnej, samoistnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w S. jako źródła prawa. Stowarzyszenie wskazało też na konsekwencję przyjęcia ww. interpretacji, którą będzie konieczność dokonania przez Polskę zwrotu tej części pomocy przekazanej ramach różnych projektów (w tym PHARE), która, wbrew zawartym z Polską umowom, służyła do finansowania budżetu państwa poprzez odmowę zwrotu podatku od towarów sług.

Ponadto, w skardze zarzucono uchylanie się Dyrektora Izby Skarbowej od rozpatrzenia rzutów naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten odmówił stosowania jakichkolwiek przepisów z Działu IV Ordynacji podatkowej, poza art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170.

Zdaniem strony, do postępowania w sprawach określonych w art. 14a i następnych ww. ustawy nie można stosować wszystkich przepisów jej Działu IV, ale nie można też wszystkich przepisów tego działu odrzucić, a brak rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie art. 235 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia, tj. głównego elementu decyzji, co również stanowi naruszenie zasad postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie

skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy istniała przesłanka (przesłanki) do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W decyzji z dnia 28 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołał ten przepis jako podstawę formalną decyzji, wskazując jednocześnie, że udzielona interpretacja w sposób rażący narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie przytoczył stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i od towarów i usług. Także w zaskarżonej decyzji (wydanej w II instancji), organ odwoławczy wskazał, że przesłanką do zmiany postanowienia w niniejszej sprawie było stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przedmiotowym postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego, a następnie przytoczył przepisy ww. rozporządzenia, na które powoływał się także Naczelnik Urzędu Skarbowego, który zaaprobowała jednak stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu taka argumentacja, dotycząca rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczająca. Zauważyć należy, że w literaturze prawniczej i w orzecznictwie sądowym istnieją ugruntowane poglądy dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa, i to zarówno na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jak i Ordynacji podatkowej. Przesłanka rażącego naruszenia prawa stanowi bowiem jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 156 K.p.a., art. 247 Ordynacji podatkowej), w związku z tym było ono wielokrotnie poddawane wykładni.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa, bowiem według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Wstępnie należałoby więc stwierdzić, iż tak samo sformułowana w jednej ustawie (art. 14b § 5 pkt 2 i art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej) przesłanka powinna być podobnie interpretowana w obu wypadkach i skoro ustawodawca użył tego określania w przepisie dopuszczającym zmianę lub uchylenie z urzędu (w tym również ostatecznego) postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, to oznacza, że taka ingerencja organu odwoławczego została ograniczona do sytuacji wyjątkowych, w których postanowienie organu podatkowego właśnie w sposób rażący, tzn.: wyraźny, oczywisty, bezsporny, nie pozostawiający wątpliwości, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa.

Należy także wskazać na podglądy krytycznie oceniające ustawowe rozwiązania dotyczące interpretacji podatkowych. Wskazuje się m. in., że wiążąca interpretacja prawa podatkowego uregulowana w Ordynacji podatkowej, a także sposób uregulowania możliwości weryfikowania z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji "pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 84 Konstytucji, z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego, z zasadą sprawiedliwości podatkowej i prawem wspólnotowym" (R.Mastalski "Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego" (Przegląd Podatkowy2/2005 str. 3-8). Autor stwierdza w związku z tym, że "nie można w żadnym przypadku wiązać uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jedynie z rażącym naruszeniem prawa podatkowego. Powinno to mieć miejsce w każdym przypadku naruszenia prawa podatkowego".

W innym komentarzu (S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz". Wyd. Prawnicze Warszawa 2006, str. 104 i 684), stwierdzono natomiast, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w komentowanym przepisie należy "pojmować szeroko", wskazując równocześnie, że należy nim obejmować "w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej" – odsyłając przy tym do komentarza do art. 234 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, że "pojęcie rażące naruszenie prawa, użyte w art. 234, ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W wypadku art. 234, obejmuje ono wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

Nawet przy przyjęciu takiego poglądu (z którym jednak nie zgadza się J. Zimmermann w: Ordynacja podatkowa ... s. 304-305), należy zauważyć, że także przy szerszym pojmowaniu "rażącego naruszenia prawa" odsyła się przykładowo do przesłanek "kwalifikowanego" naruszenia prawa, tj. takiego które daje podstawy do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, a więc do sytuacji, w których istnieje podstawa do wszczęcia nadzwyczajnego trybu weryfikowania ostatecznych decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w komentowanym przepisie należy "pojmować szeroko", a więc także uwzględniać inne przypadki dające podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to powinno mieć jednak charakter naruszenia wyraźnego, dającego się uniknąć przy dołożeniu należytej staranności – w przeciwnym bowiem razie interpretacja omawianego przepisu pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z użytym przez ustawodawcę pojęciem rażącego naruszenia.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy więc dokonać oceny, czy postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z [...] w takim właśnie stopniu naruszało przepisy prawa, iż dawało to podstawę do jego zweryfikowania z urzędu, na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa oraz czy organ odwoławczy w wystarczający przepis powyższe naruszenie uzasadnił.

I tak, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że literalne brzmienie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jednoznacznie wskazuje, że zwrot podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy dokonują zakupów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa § 6 ust. 3 i 4.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia § 25 i § 26 ww. rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Przepis § 25 ust. 1 ww. dotyczy bowiem jedynie podatników, o których mowa w tym przepisie, natomiast § 23 ww. rozporządzenia, dotyczy podatników dokonujących zakupów ze środków przekazanych im na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej a nie ze środków własnych, które następnie mają im być zwrócone. Organ odwoławczy wskazał też, że wprawdzie ust. 2 powyższego paragrafu przyznaje uprawnienie do zwrotu podatku także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4. Nie dotyczy to jednak, zdaniem Dyrektora, sytuacji S., gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, cała wartość zakupów, a nie tylko kwota podatku naliczonego zastała zapłacona z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że opierając się na tych samych przepisach Naczelnik Urzędu Skarbowego, stanął na stanowisku, że, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, strona ma prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług w ramach zawartej umowy realizowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w Przytocznych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, przy braku negatywnych przesłanek wskazanych w § 24 ww. rozporządzenia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał także, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że pierwotnie podatnik miał dokonywać zakupów ze środków własnych, a nie bezpośrednio ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, bowiem gdy zapłata następuje środkami własnymi przed otrzymaniem środków pomocowych, a umowa faktycznie została zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, można taką zapłatę traktować, jako dokonaną ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w sposób przekonujący, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "rażącego naruszenia prawa" pozwalająca na uchylenie z urzędu postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wykazane powyżej poglądy doktryny, nie pozwalają, zdaniem Sądu, na jednoznaczne stwierdzenie, iż postanowienie naczelnika narusza prawo w podanym wyżej stopniu, skoro na podstawie tych samych przepisów organ ten przedstawił całkowicie odmienną interpretację podatkową. Wskazać także należy, że "zasadniczo, jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., sygn. III S.A. 422/96, Pr. Bankowe 1998/4/27). Tym bardziej, że wydaje się, iż zamiarem ustawodawcy był ostateczny zwrot podatku dla podatników dokonujących inwestycji ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przy czym należy mieć na uwadze, że korzystanie z instrumentów finansowych, którymi UE wspiera poszczególne państwa członkowskie, opiera się min. na zasadzie prefinansowania, tj. realizację poszczególnych projektów należy opłacić ze środków własnych i dopiero na tej podstawie można ubiegać się o refundację z budżetu UE, a opóźnienie to może przekraczać nawet pół roku.

Jednocześnie, wskazać należy, że § 24 zawiera katalog negatywnych przesłanek zakazujących zwrotu podatku nawet w przypadku wydatkowania ich ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Odnośnie pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie bowiem udzielanie interpretacji podatkowych rządzi się specyficznymi regułami, a w sprawach takich nie prowadzi się postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. I tak, interpretacja powinna zawierać jedynie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). A przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie ma nawet obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) przedstawione we wniosku jest błędne. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia dlaczego stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) jest błędne, wynikać będzie prawidłowy (w ocenie organu) sposób postępowania w danej sytuacji.

Postępowanie w takich sprawach sprowadza się zatem jedynie do weryfikacji prawidłowości złożonego wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono o ich uchyleniu, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.