Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1557/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14b - art. 14h, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - o której mowa w art. 14 b  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; zwanej dalej: O.p.) - oraz systemowe odczytanie art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

II. W rozdziale 1a O.p. opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p., o elementy prawne lub faktyczne.

III. Na podstawie przepisów rozdziału 1a O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

TEZY

I. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - o której mowa w art. 14 b  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; zwanej dalej: O.p.) - oraz systemowe odczytanie art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

II. W rozdziale 1a O.p. opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p., o elementy prawne lub faktyczne.

III. Na podstawie przepisów rozdziału 1a O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 399/08 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 399/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. (dalej: Skarżący) na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 października 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej w.w. podatku w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o., który w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej.

We wniosku Skarżący podniósł, że jest wspólnikiem spółki z o.o. "H." z siedzibą w K., wobec której planowane jest przeprowadzenie jej przekształcenia w spółkę komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki "H." przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie pozostawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. W momencie przekształcenia wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanego dalej jako: k.s.h.) - majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach wnioskodawcy, jako jego kapitał zapasowy figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Po przekształceniu niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom, tylko pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej), wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisany na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku; nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, że w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania: (1) Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową powstanie dla wspólników tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? (2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, w którym momencie przychód ten powstanie? (3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać? Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o.

2.2. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 października 2007 r. uznał powyżej przedstawione stanowisko za prawidłowe.

Powołując się na art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, organ wskazał, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Organ wyjaśnił, że skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, że nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym organ uznał, że w momencie przekształcenia u wspólników spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Minister Finansów zaznaczył jednakże, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2.3. W piśmie z dnia 13 listopada 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, że nie kwestionuje całości udzielonej interpretacji indywidualnej, jednakże, jego zdaniem, niektóre sformułowania zawarte w interpretacji nie znajdują podstaw prawnych; w szczególności stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w późniejszym terminie, tj. w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy, środki te w żadnym momencie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2.4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak było podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie

3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił: (1) naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; zwanej dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej: z jednej strony potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie w ogóle dla jej wspólników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy jednoczesnym zaprzeczeniu temu stanowisku w uzasadnieniu interpretacji i uznaniu, iż przychód taki powstanie w razie wypłaty lub postawienia do dyspozycji wspólnika kwot niepodzielonych zysków, co zgodnie z umową spółki mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku likwidacji spółki przekształconej lub wystąpienia z niej wspólnika oraz (2) naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 1-3 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b/ O.p., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, ewentualna wypłata na rzecz jej wspólników czy postawienie do ich dyspozycji wspólników kwot niepodzielonych zysków spółki z o.o., może podlegać u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego na powyższą interpretację Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu między stronami dotyczy określenia zasad opodatkowania dla wypłaty niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej, tj. rezerw prowadzonych w ramach utworzonej spółki osobowej (komandytowej).

Zdaniem Sądu, sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h. (art. 551 – 570 k.s.h.), jak i sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym - w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Na tym etapie przekształcenia tylko wspólnicy nie biorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach, gdyż należy im się równowartość ich udziałów.

Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem (por. WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 936/07), że w konsekwencji podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie można uznać, że wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych - przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 u.p.d.o.f., który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodami tymi są: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:...". Podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy członków, udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej. Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie - art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że jest to "...dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:...". Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Ministra Finansów, że skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, że nie zostaną wypłacone, pozostawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie WSA w Warszawie, Minister Finansów słusznie także zauważył odnosząc się do wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji ewentualności, że wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowej odpowiadające niepodzielonym zyskom osoby prawnej, przekształconej w spółkę osobową stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z .o.o. W sytuacji, w której dojdzie do faktycznej wypłaty tych środków na etapie procesu przekształcenia lub z chwilą likwidacji spółki, a także wyjścia ze spółki jednego ze wspólników, to taka faktycznie uzyskana wypłata będzie opodatkowana wg zasad dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 1 – 3 w związku z art. 8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, ewentualna wypłata na rzecz jej wspólników, czy pozostawienie do dyspozycji wspólników kwot niepodzielonych zysków spółki z o.o., może podlegać u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że środki odpowiadające niepodzielonym zyskom w spółce z o.o., po jej przekształceniu w spółkę osobową, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności dotyczy to sytuacji polegających na wypłacie środków wspólnikowi na wypadek likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł także, że stanowisko takie odpowiada przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji spółki osobowej i jej statusu osobowego. Status spółki i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym jej wspólników ulegają wskutek przekształcenia definitywnej i nieodwracalnej zmianie. W konsekwencji ewentualne wypłaty na rzecz wspólników należy odtąd oceniać wyłącznie w świetle art. 8, a nie na podstawie art. 17 lub art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie istnieją przepisy, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę osobową.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezprzedmiotowa, bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczą merytorycznie kwestii wykraczających poza przedmiot postępowania zainicjowanego przez Skarżącego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

6.2. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wydawane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14 b § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Na podstawie zaś art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W analizowanym postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji do przepisów prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie w.w. przepisu O.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: (a) przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz (b) przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie.

Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

Wniosek Skarżącego z dnia 30 lipca 2007 r. został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie w.w. elementy. Istotne dla rozwiązania rozpoznawanej sprawy jest określenie zakresu wniosku, na który składa się stan faktyczny i przepisy prawa wskazane jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wyd. Prawnicze LexisNexis) Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, op. cit.).

6.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wyraźnie zarysował we wniosku z dnia 30 lipca 2007 r. granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytania oparte były na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), którym było "przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową" (s. 3 wniosku). Organ wydający interpretację był więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do w.w. okoliczności. Udzielając odpowiedzi, Minister Finansów poruszył jednak kwestie, które nie były objęte wnioskiem o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, tzn. stwierdził, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pogląd ten nie został zaakceptowany przez Skarżącego, który pismem z dnia 13 listopada 2007 r. wezwał do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że "...nie kwestionuje całości udzielonej interpretacji indywidualnej, jednakże jego zdaniem niektóre sformułowania zawarte w interpretacji nie znajdują podstaw prawnych, w szczególności stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w późniejszym terminie, tj. w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych". Minister Finansów stwierdził, że nie było podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. Konsekwencją tego była skarga do WSA w Warszawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie przez organem interpretacyjnym i przed Sądem pierwszej instancji było bezprzedmiotowe, gdyż dotyczyło zagadnienia, które nie było objęte zakresem wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej. Kwestią sporną nie była bowiem odpowiedź Ministra Finansów dotycząca przedmiotu wniosku Skarżącego (odpowiedź na zadane we wniosku pytania), ale pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji podatkowej, który – jak wyżej stwierdzono – wykroczył poza zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego.

6.4. Wadą bezprzedmiotowości dotknięta jest także skarga kasacyjna, gdyż Skarżący podniósł w niej zarzut merytorycznie dotyczący kwestii opodatkowania ewentualnej wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) kwot niepodzielnych zysków spółki z o.o., którą poddano przekształceniu. Problem ten nie był przedmiotem wniosku Skarżącego z dnia 30 lipca 2007 r., który to wniosek wyznaczył zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego przed organem podatkowym oraz zakres kontroli sądowej, która nastąpiła w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Konstatacji tej nie stoi na przeszkodzie treść art. 134 p.p.s.a., gdyż rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, ze sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 372).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Warszawie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę jako bezprzedmiotową. Przystąpił jednak do merytorycznego rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów, co nie zasługuje na aprobatę. Jednakże rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w postaci oddalenia skargi jest zgodne z prawem. Wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie stało się merytoryczną podstawą skonstruowania zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze kasacyjnej. W sensie materialnym skarga kasacyjna jest więc bezprzedmiotowa, podobnie jak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji bezprzedmiotowa była skarga, a na etapie postępowania przed organem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wszystkie te środki prawne dotyczyły kwestii prawnej, która nie była objęta zakresem przedmiotowym postępowania interpretacyjnego.

6.5. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).