Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1077/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 173, art. 174, art. 183 par. 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 12, par. 13, par. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 315/06 w sprawie ze skargi B. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 315/06, oddalił skargę B. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2003 r.

1. M. R. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Rzeźniczo- Wędliniarski R." w S. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy zeznania podatkowego złożonego przez podatników organ pierwszej instancji stwierdził m. in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok, polegające m. in. na błędnym określeniu wartości początkowej środków trwałych na skutek wadliwego określenia wartości początkowej tych środków dla naliczania odpisów amortyzacyjnych przez przyjęcie za wartość początkową środka trwałego wyceny dokonanej przez biegłego, gdy znana była cena ich nabycia, a także na zaliczeniu faktur niedokumentujących faktycznych transakcji zakupu paliwa. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił decyzją wysokość dochodu podatników.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku wniesionego odwołania stwierdził, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość dochodu poprzez nieuwzględnienie przysługujących odliczeń od dochodu i składki na ubezpieczenie. Decyzją z dnia 15 września 2006 r. zmienił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie wysokości dochodu. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że M. R. nabył w dniu 30 stycznia 1995 r. od syndyka masy upadłościowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, składających się z działek stanowiących pastwisko i rolę, działek budowlanych, budynków i urządzeń stanowiących odrębna nieruchomość, za cenę określoną w akcie notarialnym. Z oświadczenia podatnika wynikało, iż był w posiadaniu nabytej nieruchomości wcześniej jako dzierżawca, a wieczyste użytkowanie nabył z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Rzeźniczo – Wędliniarskiego. W 1999 r. zlecił biegłemu z zakresu budownictwa opracowanie operatu szacunkowego z wyceny prowadzonego zakładu. W dniu 30 listopada 1999 r. budynek masarni oraz inne budynki wprowadzono do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z wyceny biegłego, dokonując amortyzacji według stawki 4%. Z tego tytułu podatnik zaliczył kwotę do 13.869,36 zł do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 1997 r.) wartością początkową środków trwałych jest cena nabycia powiększona o koszty związane z zakupem, czyli w niniejszej sprawie wynikająca z aktu notarialnego. Nie uznał argumentacji podatnika, iż w latach 1995- 1997 prowadził on nieprzerwaną inwestycję, w wyniku której przedmiotowe nieruchomości podlegały daleko idącej przebudowie, rozbudowie i modernizacji, co doprowadziło do wytworzenia środka trwałego. Nie doszło bowiem do wytworzenia, ale do nabycia środka trwałego, a podejmowane prace miały charakter remontowo- modernizacyjny. Podatnik nie przedłożył ponadto żadnych dowodów, iż poniósł wydatki na ulepszenie zakupionych budynków.

W ocenie organu odwoławczego, nie można było zastosować w niniejszej sprawie § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34, z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 1995 r.), gdyż przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1997 r. Ponieważ w akcie notarialnym nie podano odrębnej wartości budynku i budowli, przyjęto proporcję wartości wynikającą z wyceny syndyka, a następnej na tej podstawie łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zaliczenia kosztów uzyskania przychodu kwot związanych z zakupem paliwa na podstawie nierzetelnych, w ocenie organu pierwszej instancji faktur, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z przeprowadzonej kontroli u wystawcy tych faktur J. S. ("FHU J.- P. J. S."), ustalono, iż pod adresem prowadzonej działalności brak było magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, a z zeznań J. S. wynikało, iż nie posiada on żadnych dokumentów związanych z zarejestrowaną działalnością. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, fakt jego poniesienia musi być należycie udokumentowany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ uznał, iż dodatkowe postępowanie dowodowe było prowadzone w stosunku do innych kontrahentów, a pełnomocnik strony był powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Za bezzasadne zostały również uznane zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 172, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 11, poz. 13 z późn. zm., dalej: ord. pod.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnicy zarzucili decyzji naruszenie przepisów:

- prawa procesowego poprzez błędną wykładnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 2 ust.1 rozporządzenia z 1995 r. oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia z 1997 r.

- prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 172, art. 173, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a ord. pod.

W uzasadnieniu podniesiono, iż nie udowodniono należycie, czy sporne faktury, mające dokumentować zakup paliw stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnych innych czynności wyjaśniających w zakresie transakcji zawartych z firmami J.- P. i A.- B. oraz nie wziął pod uwagę dowodów, którymi dysponuje podatnik. Protokoły wykorzystane z przesłuchania A. G. i J. S. zostały potraktowane wyrywkowo i pochodzą z okresu wcześniejszego niż przedmiotowe postępowanie. Zakwestionowali również fakt, iż nieposiadanie dystrybutorów nie oznacza, że J. S. nie handlował paliwem. Organ nie wziął bowiem pod uwagę zjawiska pośrednictwa handlowego.

Za bez znaczenia został również uznany fakt wcześniejszego dzierżawienia nieruchomości, ponieważ ówczesne przepisy uniemożliwiały w takiej sytuacji uznanie budynków za środki trwałe. Prawidłowym było więc również dokonanie wyceny przez biegłego. Dodatkowo podniesiono, że dokonane nakłady, nie były remontem, a daleko idącą przebudową, rozbudową i modernizacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Kielcach, który przesądził fikcyjny charakter działalności J. S. oraz stwierdził, iż podatnik i jego pełnomocnik byli zawiadamiani o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym na każdym etapie prowadzonego postępowania.

4. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez J. S., Sąd przyjął, iż faktycznie była ona prowadzona przez W. S., a firma J.- P. nie dokonywała żadnej sprzedaży. Oznaczało to, iż wskazane faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Za nieuzasadnione zostały uznane również zarzuty, iż organy podatkowe oparły decyzję na podstawie wyrywkowych zeznań J. S. oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają prawo posłużenia się dowodami zebranymi w innym postępowaniu.

5. Za prawidłowe w ocenie Sądu, został uznany również sposób wyceny środków trwałych dokonany przez organy podatkowe, podkreślając, iż ocena w oparciu o opinię biegłego dopuszczalna jest wyjątkowo, jednakże w nie w niniejszej sprawie. W tym przypadku nie zachodzi również sytuacja wytworzenia środka trwałego, ponieważ budynki i budowle już istniały w trakcie nabycia. Dodatkowo strona sama oświadczyła, że dokonała nabycia na cele związane z prowadzeniem zakładu ale nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki na rozbudowę, przebudowę i modernizację.

Powołane na rozprawie przez pełnomocnika skarżących dowody, nie zostały wzięte pod uwagę, ze względu na fakt, iż sądy administracyjne orzekają na podstawie stanu faktycznego, który zaistniał w chwili podjęcia danego rozstrzygnięcia i nie jest uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po dniu wydania decyzji.

6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122 i art. 187 ord. pod.;

oraz naruszanie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., z założeniem, że podstawą zaliczenia ich w koszty jest fakt odpowiedniego ich udokumentowania

tzn. zgodnego z §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż akceptowanie pisemnej informacji, uzyskanej od innego organu, jako jedynego środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadków, z dokumentów, oględzin i narusza zasady regulujące postępowanie podatkowe. Organy wywodzą twierdzenia o prowadzonej działalności gospodarczej z informacji o treści zeznań J. S., przypisując im moc dowodową równą zeznaniom złożonym w trybie ord. pod. Prawo strony do udziału w czynnościach nie może być realizowane wyłącznie poprzez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Sąd pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego.

8. Dodatkowo podnieśli, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie odnoszą się do rozporządzenia dotyczącego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a samo rozporządzenie dotyczy tylko kwestii technicznego prowadzenia tego instrumentu księgowego. Ponadto same organy podatkowe nie kwestionowały nigdy faktu dokonania transakcji zakupu towaru.

9. Zarzucono organom podatkowym również błędną wykładnię pojęcia "koszty uzyskania przychodu" nie dając pierwszeństwa jej literalnemu brzmieniu. Sam fakt wadliwości poniesienia danego kosztu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, szczególnie w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobnił fakt poniesienia wydatku i fakt ten został potwierdzony przez organy podatkowe.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11. Pismem z dnia 6 października 2008 r. skarżący przesłał do Sądu postanowienie z dnia 11.10.2007 r. o umorzeniu śledztwa zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. T. w sprawie doprowadzenia M. R. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez sprzedaż nieewidencjonowanego paliwa przez firmy J.- P. J. S., P.- M. Z. N., E. M. B., I.-T. G. O. oraz zawiadomienie sekretariatu Sądu Rejonowego w P. T. o utrzymaniu w mocy zaskarżonego wyżej wymienionego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.).

13. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. W myśl powołanego artykułu uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizowane uzasadnienie posiada wszystkie wymienione wyżej elementy. Wskazano w nim, na czym polegało błędne zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2002 rok wydatków związanych z zakupem paliw na podstawie faktur wystawionych przez F. J.- P. J. S. w O. oraz zawyżenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Ponadto skarżący nie wskazał, którego elementu uzasadnienia skarżonego wyroku brakuje lub jest on niedostatecznie rozwinięty, odwołując się jedynie do stwierdzenia, że stan sprawy nie odpowiada rzeczywistości, co wskazuje że skarżący w ten sposób próbuje zwalczyć ustalenia stanu faktycznego.

14. W odniesieniu do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, również zarzut ten należy uznać za chybiony. Skarżący zarzucił w nim Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi mimo naruszeń przez organy administracyjne art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu podniósł, że organy wbrew obowiązkowi nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a dokonanie ustalenia dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty związanej z zakupem paliw, które nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym. Nierzetelność faktur wystawionych przez J. S. została oparta na informacjach udzielonych przez inny organ podatkowy, zastępując tym samym inne środki dowodowe przewidziane ustawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do zakupu paliwa na podstawie ww. faktur, zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Na podstawie materiału dowodowego zostało wykazane, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie można było zaliczyć ich jako dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania w tym zakresie.

15. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. z założeniem, że podstawą zaliczenia ich w koszty jest fakt odpowiedniego ich udokumentowania, zgodnego z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie wskazuje na jakiekolwiek odniesienie od rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a samo rozporządzenie ma tylko charakter technicznego określenia prowadzenia tego instrumentu księgowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że rozporządzenie to reguluje przede wszystkim szczegółowe zasady prowadzenia księgi podatkowej, tak by mogła ona stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego. Nie można więc go traktować tylko jako swoistej "instrukcji obsługi" pozostającej w oderwaniu od u.p.d.o.f. i sposobu liczenia podatku.

Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto jak prawidłowo zważył Sąd pierwszej instancji fakt poniesienia kosztów powinien być odpowiednio udokumentowany. W niniejszej sprawie podatnik w 2003 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określa w § 12 powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. zgodnie z ust. 3 powołanego paragrafu podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe są: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające pewne określone minimum- m. in. wiarygodne określenie lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Zakwestionowanie rzetelności wystawionych faktur wystawionych przez podmiot nieprowadzący rzeczywiście działalności w zakresie sprzedaży paliw, doprowadziło w konsekwencji do nieuznania wydatków przez brak ich prawidłowego udokumentowania oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu.

16. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.