Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1340/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi Firmy A sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A spółka z o.o. w likwidacji w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A spółka z o.o. w likwidacji w R. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w toku kontroli podatkowej stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie dostaw i nabyć towarów w badanym okresie. W protokole z kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że w kontrolowanym okresie całość działalności spółki miała na celu stworzenie i uczestniczenie w mechanizmie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT jedynie w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającego do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...], doręczonym w dniu [...], organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] określił za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że posiadane przez spółkę faktury VAT, wystawione przez podmioty: B spółka z o.o., C spółka z o.o., D i E spółka z o.o. to tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami. Przedstawione przez spółkę dowody nie dokumentują rzetelnie nabycia towarów i usług od wskazanych na fakturach kontrahentów i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzono jednocześnie, że spółka nie dokonała faktycznego przemieszczenia towarów poza terytorium kraju, jak również nie dysponowała towarem, który miał być przemieszczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez spółkę na rzecz F s.r.o. z siedzibą w T. i G z siedzibą w B. nie miała zatem miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 5) w związku z art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dokonane przez spółkę dostawy nie spełniały kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na rzekomy brak wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie towar faktycznie był dostarczany na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w których miał siedzibę odbiorca sprzedawanych przez stronę towarów;

b) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług,

c) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w sytuacji, gdy dokumenty jednoznacznie potwierdziły dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów,

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania niniejszego przepisu w danej sprawie, a co za tym idzie odmówienie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur objętych postępowaniem,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

f) przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L. 2006.347.1 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE,

2) prawa procesowego mającego wpływ na wydanie decyzji, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.

poprzez:

a) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dowolne przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;

b) bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadka K.W., potwierdzających, że strona faktycznie dokonywała transakcji udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach VAT;

c) bezpodstawne pominięcie zeznań i wyjaśnień strony, co pozbawiło ją możliwości obrony swych praw i w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, iż dokonane przez stronę transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości;

d) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie potwierdził wystarczająco, że spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych i nierzetelnie rozliczyła się z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest zatem przedwczesne i godzi w dobre imię spółki.

Strona wskazała także, iż przedłożone dokumenty, zawierają jednoznaczne informacje, z których wynika, że objęty postępowaniem towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zarówno dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, jak i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co już samo w sobie, zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ww. u.p.t.u. uprawnia do opodatkowania tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%. Niezrozumiałe są twierdzenia organu podatkowego, który próbuje niejako "na siłę", bez oczekiwanego skutku, udowodnić, iż nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach. Nie wydają się przy tym być wystarczające powzięte przez organ podatkowy informacje dotyczące braku kontaktu z firmami, mającymi być stronami tych transakcji, bowiem spółka nie może być podmiotem odpowiedzialnym za to, czy z daną spółką można nawiązać kontakt, czy też nie. Takie stanowisko jest absurdalne zarówno w sferze faktu, jak i w sferze prawa.

Nadto spółka podniosła, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przedłożyć takich dokumentów, przysługuje mu prawo zastosowania dowodów pomocniczych, którymi mogą być inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspółnotowa (art. 42 ust. 11 ww. ustawy). Odwołująca spółka posiada wymagane przez przepisy dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do zlokalizowanych na terenie Czech i Niemiec podmiotów gospodarczych, co organ I instancji przyznał na str. 20 zaskarżonej decyzji.

Strona zaznaczyła, że niezwykle krzywdzące są dla odwołującej spółki twierdzenia sugerujące, jakoby ze świadomością brała udział w procederze wykazywania niezaistniałych w rzeczywistości dostaw. Jest to o tyle bardziej nielogiczne, że przy transakcji dokonywanej za pośrednictwem przewoźnika - firmy H - transport nie został zakwestionowany. Skoro odwołująca spółka rzekomo miałaby dopuszczać się nadużyć, to dlaczego miałby przeprowadzać również poprawne transakcje. W tym stanie rzeczy zasadne jest przypuszczenie, że spółka mogła paść ofiarą nadgorliwości organu podatkowego lub nierzetelności wybranych przez siebie kontrahentów, jednakże nigdy nie działała ze świadomością brania udziału w rzekomych nadużyciach.

W ocenie spółki zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby kwestionowane przez organy podatkowe "usługi" nie zostały wykonane, a wręcz przeciwnie - nie wyklucza ich wykonania. W szczególności dowody z dokumentów, w tym z faktur, w połączeniu z zeznaniami świadków, podważają prawidłowość forsowanej przez organ podatkowy tezy, iż transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu podatkowego, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do "obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej i nie mających innego celu gospodarczego, zważywszy, że każda transakcja generowała zysk dla spółki.

Zdaniem strony organ I instancji, z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 O.p., nie zbadał, czy zachodziły przesłanki warunkujące uznanie, że transakcje dokonane przez odwołującą spółkę nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy nieuprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W dniu 20 września 2019 r. spółka zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu administracyjnym z przesłanych dokumentów:

- potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ([...]) dotyczącego M.S. prowadzącego G,

- potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ([...]) dotyczącego F s.r.o.

- potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 17 lipca 2015 r. dotyczące A spółka z o.o.,

- oświadczenia A.D. z dnia 3 listopada 2015 r. potwierdzającego otrzymanie towarów przez spółkę F s.r.o. udokumentowanych fakturami VAT z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...].

Wskazane żądanie wniesiono, stwierdzając, że są to niezbędne dowody w sprawie potwierdzające spełnienie przesłanki wynikającej z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Wskazując istotę sporu w niniejszej sprawie podano, że obejmuje ona:

1. zasadność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez B spółka z o.o., C sp. z o.o., D i E sp. z o.o. w październiku 2015 r. z tytułu nabycia napojów w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT:[...] zł oraz usług transportowych, które zdaniem organu I instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

2. zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów w łącznej kwocie netto [...] zł na rzecz czeskiego kontrahenta F s.r.o. z siedzibą w miejscowości T. oraz niemieckiego kontrahenta M.S. prowadzącego G z siedzibą w B.

Dalej podano, że spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...] z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Przedmiotem działalności - wg danych ujawnionych w KRS - była sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych (jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy) i sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i tytoniowych, artykułów spożywczych, artykułów chemicznych, transport drogowy towarów i inne (jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy). Stosowną uchwałą w sprawie rozwiązania spółki z dniem [...] otwarto jej likwidację, postanawiając, że likwidatorami spółki zostaną dotychczasowi członkowie zarządu.

Przedstawiając szczegółowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji nabycia napojów energetycznych podano, co następuje.

1. B spółka z o.o. z siedzibą w W.

Zakres działalności spółki stanowić miała produkcja paliw alternatywnych z odpadów, z uwagi jednakże na przedłużające się procedury produkcja nie została rozpoczęta, a działalność- jak wskazał członek zarządu spółki – Z.M. - zawieszono.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za październik 2015 r. dwie faktury VAT wystawione przez B spółka z o.o.:

- fakturę z dnia [...] (data wykonania usługi i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu wykonania usługi "transport R. do C". Termin płatności ustalono na 14 dni,

- fakturę z dnia [...] (data wykonania usługi i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu wykonania usługi "transport R. do B.". Termin płatności ustalono na 3 dni.

Obie faktury opłacono przelewem z dnia [...].

Zgodnie z dokumentem CMR usługa transportowa:

- z dnia [...] polegała na transporcie napojów: [...] (33 palety) na trasie R.-B. od nadawcy FHU A spółka z o.o. do odbiorcy F s.r.o. samochodem o nr rej: [...],

- z dnia [...] polegała na transporcie napojów: [...] (16 palet) i [...] (14 palet) na trasie R.-T. od nadawcy - A sp. z o.o. do odbiorcy F s.r.o. samochodem o nr rej: [...].

Dane osobowe kierowców nie zostały podane, natomiast przewoźnik podpisał się nieczytelnym podpisem wraz z pieczęcią firmową. Ww. transakcje dostawy towarów udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez spółkę w dniu [...]. oraz w dniu [...].

Prezes i wiceprezes spółki nie stawili się na wezwanie celem przesłuchania w związku z weryfikacją zasadności wykazanej kwoty podatku do zwrotu za październik 2015 r. (co zresztą odnosi się do wszystkich zakwestionowanych transakcji).

Z kolei członek zarządu B sp. z o.o. Z.M. w odpowiedzi na zapytanie organu odpowiedział na piśmie, że spółka "nie utrzymuje żadnych kontaktów handlowych z firmą A Sp. z o.o. i nie wykonywała również żadnych usług transportowych na rzecz wyżej wymienionej firmy". Potwierdził to podczas przesłuchania w dniu [...], podając, że

- przedmiotem działalności B spółka z o.o. miała być produkcja paliw alternatywnych z odpadów, która jednak nie została rozpoczęta, obecnie działalność spółki jest zawieszona,

- spółka nie posiada licencji na transport towarów krajowy i międzynarodowy, nie świadczyła usług transportowych dla firmy FHU A spółka z o.o., nie pośredniczyła w świadczeniu usług transportowych dla tej firmy, nie jest w posiadaniu faktur za wykonane usługi transportowe nr [...] i nr [...], okazane faktury "na 99% nie zostały wystawione przez B Sp. z o.o., nie poznaje również żadnych podpisów, nie wpłynęły należności z tytułu takich faktur", zgodnie z jego wiedzą w spółce nie ma pieczątki widniejącej na ww. fakturach (chodzi o treść z/s w W.), nie poznaje też podpisów widniejących na ww. fakturach i dokumentach CMR, spółka nie posiada również noty korygującej do ww. faktur w zakresie błędnego podania nr NIP, spółka nie jest właścicielem, ani nie wynajmowała samochodów wymienionych na CMR i nie wie, kto jest ich właścicielem, spółka nigdy nie nawiązała kontaktów z A spółka z o.o., nie otrzymała zapłaty od tej firmy, nigdy nie posiadała nr konta w I.

2. D z siedzibą w K.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za październik 2015 r. jedną fakturę VAT wystawioną przez D, t.j. fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu usługi transportowej na trasie W.-R. Termin płatności ustalono na 7 dni. Do faktury dołączono dokument CMR (przewoźnik D) oraz potwierdzenie dokonania zapłaty w dniu [...].

Z ww. dokumentu wynika, że usługa transportu polegała na transporcie towaru nadanego przez spółkę C (miejsce i data załadunku: "C, ul. [...]" w dniu [...]) do R., ul. [...] (data odbioru: [...]) samochodem ciężarowym o nr rej. [...]. Ww. transakcję dostawy towarów udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez C sp. z o.o. z dnia [...] nr [...].

Przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka M.S. potwierdził, że dane zawarte w dokumencie CMR wystawionym do faktury z dnia [...] są prawidłowe. Na dokumencie widnieje jego podpis. Załadunek miał miejsce we W., ul. [...] w C w dniu [...], zaś rozładunek w R., przy ul. [...] około godziny 10. Był obecny przy załadunku towaru, sprawdzał ilość palet według dokumentu CMR. Dwóch pracowników C przy pomocy wózków widłowych załadowało palety z napojami energetycznymi. Załadunek trwał ok. jedną godzinę. Dokument CMR przy załadunku wypełniał jeden z pracowników, który ładował towar, natomiast w R. pracownik, który towar rozładowywał, jednak osób tych nie zna. Towar nie był ważony, liczone były tylko palety. Załadunek odbywał się około godziny 19-20 w piątek [...], po załadowaniu odprowadził pojazd z towarem na parking D, który mieści się we W., ul. [...]. W poniedziałek we wczesnych godzinach rannych (trzecia-czwarta) świadek wyruszył z towarem do R., gdzie rozładunek miał miejsce około godziny 10-11 w dniu [...]. Po rozładowaniu towaru otrzymał zlecenie wyjazdu do N., by tam załadować chipsy i przetransportować je do K. Nazwy podmiotu, dla którego była świadczona usługa nie pamięta. Jeśli była specyfikacja towaru, to oddał ją przedstawicielowi spółki. Do W. wrócił w dniu [...] ok. godziny 7.

Z rozliczenia delegacji za okres od dnia 1 do dnia 30 października 2015 r. w Przedsiębiorstwie D sporządzonym według programu tachospeed wynika, że w dniu [...] o godzinie 19:29 M.S. wyjechał w trasę, która zakończyła się w dniu [...] o godzinie 2:31 w miejscowości G. oraz wyjazd z G. nastąpił w dniu [...] o godzinie 2:31 i zakończył się tego dnia o godzinie 14:20 we W. Z tego tytułu M.S. została wypłacona dieta w kwocie 90 zł (czas pobytu 2 dni po 45 zł), zaś w dniu [...] o godzinie 14:20 M.S. wyjechał w trasę z W. i przybył do O. w dniu [...] o godzinie 0:36 by wrócić do W. o godzinie 6:26 w tym samym dniu. Z tego tytułu nie otrzymał żadnych środków pieniężnych. W toku przesłuchania M.S. oświadczył, że nie potrafi wyjaśnić tych rozbieżności; musi to być "czyjś błąd". W dniach [...] nie był w G., co widać na zapisie VIATOLL, a nikt poza M.S. nie korzystał z samochodu o nr rej [...]. Z zapisu VIATOLL wynika, że samochód o nr rej [...] w dniu [...] o godzinie 03:17 został odnotowany na węźle [...], o godzinie 08:08 [...], o godzinie 08:21 [...].

Z oświadczenia K. K. wynika, że faktury za wykonywane usługi transportowe dla spółki wysyłane były Pocztą Polską po wykonaniu tej usługi razem z dokumentami stwierdzającymi odbiór towaru (CMR, specyfikacje). D nie świadczyła usług transportowych innych niż udokumentowane fakturami VAT w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. Nie posiada wydruków z tachografu, dane w rozliczeniu delegacji potwierdzają miejsce znajdowania się pojazdu. Odczyty z tachografu, w oparciu o które rozliczone są delegacje i czas pracy kierowców wykonuje firma zewnętrzna. Posiada również urządzenie VIATOLL, które rejestruje miejsce pobytu pojazdu. Zadeklarował, że jeśli będzie miał możliwość zrobienia wydruków to je dostarczy. Wyjaśnił, że zgodnie z zleceniem telefonicznym faktury były wystawiane na dostawcę lub odbiorcę towaru.

3. C spółka z o.o. we W.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za październik 2015 r. cztery faktury VAT wystawione przez C sp. z o.o.

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu sprzedaży napojów [...] w puszkach na 29 paletach. Termin płatności ustalono na 14 dni. Do faktury dołączono specyfikacje wydania magazynowego, dokument CMR (przewoźnik D) oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika za usługę transportową na trasie W.-R. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz potwierdzenie dokonania zapłaty w dniu [...],

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu sprzedaży napojów [...] w puszkach na 29 paletach. Termin płatności ustalono na 14 dni. Do faktury dołączono dokument CMR (przewoźnik J spółka z o.o.),

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu sprzedaży napojów [...] w puszkach na 27 paletach. Termin płatności ustalono na 14 dni. Do faktury dołączono specyfikacje wydania magazynowego oraz fakturę pro forma z dnia [...],

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu sprzedaży napojów [...] w ilości [...] sztuk w puszkach na 29 paletach. Termin płatności ustalono na 14 dni, do faktury dołączono specyfikacje wydania magazynowego.

D.K. w dniu 8 stycznia 2016 r. złożył oświadczenie, że "zakup towaru był kupowany głównie "C" W. Kontakty handlowe P.H. "C" nawiązywane są telefonicznie, "imelowo", spotkania w restauracji. Odnośnie faktur nr [...], [...], ilość 27 palet, [...] szt., 29 palet, [...] szt. oświadczył, że obecnie nie jest w stanie stwierdzić, jak odbywał się transport towaru z W. do R.. Mimo zapewnień, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie.

W stosownym protokole kontroli dotyczącym dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania transakcji zawartych w październiku oraz grudniu 2015 r. ze spółką C odnotowano, że przedsiębiorstwo C wykazało transakcje sprzedaży na rzecz spółki udokumentowane ww. fakturami VAT w rejestrze dostaw krajowych oraz deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Jednocześnie ustalono:

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem było przedsiębiorstwo D, które transportowało towar samochodem ciężarowym z naczepą nr rej. [...]. Załadunek towaru odbył się we W., ul. [...] w dniu [...]. W toku kontroli spółka C nie przedłożyła dowodów wydania towarów z magazynu WZ, natomiast okazała specyfikację wydania towaru. Na dokumencie CMR i specyfikacji wydania towaru brak jest potwierdzenia odbioru towarów,

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] - spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem było przedsiębiorstwo J, które transportowało towar samochodem ciężarowym z naczepą o nr rej. [...]. Załadunek towaru odbył się we W. ul. [...] w dniu [...]. Potwierdzono także odbiór towaru w dniu [...] odciskiem pieczęci A sp. z o.o.

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] - spółka nie przedłożyła dokumentów przewozowych towaru oraz dowodów zakupu towaru. Stwierdzono brak dowodów przyjęcia zakupu do magazynu spółki, nie podano nazwy przewoźnika towarów do R., brak jest potwierdzenia odbioru towarów,

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] - spółka nie przedłożyła dokumentów przewozowych towarów i potwierdzających odbiór towarów przez A spółka z o.o.

W toku kontroli prokurent C P.D. wyjaśnił, że "z jednym z właścicieli firmy A poznaliśmy się na targach tytoniowych w K. kilka lat temu. Nasza znajomość miała charakter wyłącznie służbowy". W dalszej części podał, że zamówienia towarów dla spółki odbywały się telefonicznie oraz mailowo, w ten sam sposób były ustalane ceny na towar. Towar sprzedawany spółce był kupowany od podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie pamięta w jaki sposób dostarczany był do magazynu, ale przyjmowany i wydawany dalej był przez pracowników C. Spółka posiada sprzęt do rozładunku i załadunku towarów (wózki widłowe, waga). Dokumenty dostawy były wystawiane niezwłocznie w dacie dostawy. Odnośnie faktur o nr [...] i [...] nie posiada wiedzy na temat kosztów transportu. Przedsiębiorstwo C nie wystawiało i nie posiada faktur za ww. usługi.

W protokole kontroli przeprowadzonej wobec C spółka z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. odnotowano:

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] - spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem było przedsiębiorstwo D, które transportowało towar samochodem ciężarowym z naczepą o nr rej. [...]. Załadunek towaru odbył się we W., ul. [...] w dniu [...]. W toku kontroli spółka C nie przedłożyła dowodów wydania towarów z magazynu WZ, natomiast okazała specyfikację wydania towaru. Na dokumencie CMR oraz na specyfikacji wydania magazynowego brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez przedstawiciela spółki A sp. z o.o.

Do przedmiotowej sprzedaży spółka przedłożyła dowody przyjęcia towaru na stan magazynowy z dni: 2 i 24 września 2015 r. oraz z dnia 6 października 2015 r., z których wynika, że towar zakupiono od polskiego kontrahenta i udokumentowano fakturami VAT z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...] nr [...], jednak nie przedłożono dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towar został przewieziony do magazynu C,

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] - spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem było przedsiębiorstwo J, które transportowało towar samochodem ciężarowym z naczepą o nr rej. [...]. Załadunek towaru odbył się we W., ul. [...] w dniu [...]. Potwierdzono także odbiór towaru w dniu [...] odciskiem pieczęci A sp. z o.o.

Spółka przedłożyła dowód przyjęcia zakupu nr [...] z dnia [...], według którego na stan magazynu przyjęto napój [...], który zakupiono od polskiego kontrahenta, co udokumentowano fakturą z dnia [...] nr [...], jednak nie przedłożono dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towar został przewieziony do magazynu C.

Z kolei w protokole kontroli w przedsiębiorstwie J spółka z o.o. stwierdzono, że samochód o nr rej. [...] nie mógł przewozić towaru do spółki, ponieważ pojazd ten przebywał poza terytorium kraju (poruszał się po terytorium Czech).

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] – kontrolowana nie przedłożyła dokumentów przewozowych towaru, przedłożyła faktury zakupu towaru od słowackiego kontrahenta,

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] (towar nabyty od spółki C spółka A zbyła fakturą z dnia [...] nr [...]) - spółka nie przedłożyła dokumentów przewozowych towaru, przedłożyła faktury zakupu towaru od tego samego słowackiego kontrahenta,

W przesłanej informacji z dnia 19 lipca 2016 r. administracja słowacka podała, że kontrahent nie przedłożył dokumentów związanych z transportem towarów. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub e-maiłem. Podatnik słowacki nie przedłożył dokumentów płatności, a upoważniony przedstawiciel oświadczył, że podmiot słowacki współpracował ze spółką C i wystawił w okresie sierpień-wrzesień 2015 r. pięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż herbaty i napojów bezalkoholowych.

Spółka C zakupiła od ww. słowackiego podmiotu w październiku 2015 r. napoje [...] oraz [...].

- w sprawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] kontrolowana nie przedłożyła dokumentów przewozowych towarów i potwierdzających odbiór towarów przez A sp. z o.o. Spółka przedłożyła fakturę zakupu z dnia [...] nr [...] wystawioną przez bułgarskiego kontrahenta. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia aktywności tego podmiotu, tj. potwierdzenia numeru VAT (VIES). Z dokumentów rejestrowych wynika, że aktywność ww. podmiot zgłosił w dniu 18 maja 2015 r., a zawiesił ją z dniem 2 grudnia 2015 r.

Odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] na zapytanie czy firma C złożyła korektę deklaracji uwzględniającej ustalenia dotyczące transakcji z A sp. z o.o. oraz czy prowadzono postępowanie podatkowe i wydano decyzję wymiarową została postanowieniem z dnia [...] wyłączona z akt sprawy z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej i interesu osób trzecich.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. wynika natomiast, że usługa transportowa wykonana w dniu [...] na odcinku W. - R. samochodem ciężarowym z naczepą o nr rej. [...] udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] nr [...] (data sprzedaży: [...], data załadunku: [...]) w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł i została wykonana przez kierowcę P.N. Dołączono dokument CMR z dnia [...] wystawiony przez C dla nabywcy firmy A sp. z o.o., zgodnie z którym przedmiotem transportu było 29 palet napojów. Towar został dostarczony w dniu [...] (odcisk pieczątki A sp. z o.o. i nieczytelny podpis). Transport został wykonany samochodem o nr rej: [...]. Ponadto załączono odręcznie sporządzone zlecenie transportu od przedsiębiorstwa C do A sp. z o.o. sporządzonego przez pracownika J sp. z o.o. (pieczęć firmowa J spółka z o.o.) oraz "rozliczenie kosztów podroży służbowej zagranicznej i krajowej" z dnia [...] dla kierowcy P.N. - za okres [...] i wydruk z Tachospeed - przebieg pojazdu oznaczony jako [...], za okres 1-31 października 2015 r. Zgodnie z tymi dokumentami kierowca P.N. w okresie [...] przebywał w podróży służbowej, podczas której w dniu [...] o godzinie 8:30 przekroczył granicę wjeżdżając do Czech, skąd powrócił w dniu [...] o godzinie 20:40. Z tego tytułu kierowcy P.N. obliczono dietę w wysokości 674,06 zł.

Równocześnie ustalono, że w okresie od dnia [...] do dnia [...] kierowca P.N. wykonywał usługi transportowe:

- na trasie W.-R. w dniach [...]. Przedmiotem transportu był towar (29 palet) o wadze [...] kg,

- na trasie K.-C. w dniach [...]. Przedmiotem transportu był towar (17 palet) o wadze [...] kg brutto.

Zgodnie z danymi z tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] za październik 2015 r., kierowca: P.N. w dniu [...] włożył kartę o godzinie 14:04 w K. przy stanie licznika: [...] km, którą wyjął również w dniu [...] o godzinie 22:19 w miejscowości C. przy stanie licznika: [...] km, przejeżdżając w tym czasie [...] km. Następnie w dniu [...] P.N. o godzinie 7:00 włożył kartę w C. przy stanie licznika: [...] km i wyjął w o godzinie 11:05 w miejscowości B. przy stanie licznika [...] km, przejeżdżając w tym czasie [...] km.

Po analizie materiałów przesłanych na nośniku CD dotyczącym logowania się w systemie viaTOLL pojazdu o nr rej. [...] w okresie [...] ustalono, że pojazd przebywał w tym okresie na terytorium kraju: w dniu [...] o godzinie 10:14 logował się na węźle [...], o godzinie 17:07 [...], o godzinie 20:07 [...], o godzinie 20:21 [...], o godzinie 20:23 [...], o godzinie 21:08 [...], o godzinie 21:27 [...]. Natomiast w dniu [...] pojazd ten logował się o godzinie 20:33 w G. (granica państwa), o godzinie 20:56 w [...], o godzinie 21:32 w [...], by udać się drogą [...] w kierunku P., gdzie logował się o godzinie 23:33.

4. Odnośnie E sp. z o.o. z siedzibą w W. podano, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za październik 2015 r. dwie faktury VAT wystawione przez ten podmiot

- fakturę z dnia [...] nr [...] (data sprzedaży i data wystawienia) w kwocie netto [...] zł, VAT:[...] zł, wartość brutto [...] z tytułu usługi transportowej na trasie R.-B. Termin płatności ustalono do dnia 1 listopada 2015 r. Do faktury dołączono potwierdzenie zapłaty z dnia [...]. W aktach znajduje się także list przewozowy dotyczący przedmiotowej usługi transportowej, zgodnie z którym nadawcą transportu była spółka A, odbiorcą K, przewoźnikiem: L spółka z o.o. z siedzibą w Z., miejsce przeznaczenia: B., miejsce załadunku: R., dołączone dokumenty: specyfikacja załadunku, przedmiot transportu: napoje energetyzujące [...], 24 palety, dokument został wystawiony w dniu [...], zaś odbiór nastąpił w dniu [...],

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu usługi wynajmu powierzchni lokalu. Powyższa faktura nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

W dniu 8 stycznia 2016 r. D. K. oświadczył, że transport towaru do B. był zlecony spółce E i to ta firma organizowała transport. Dokument CMR został wypisany przez kierowcę, D. K. podpisał CMR.

Pismo z dnia 7 stycznia 2016 r., którym organ zwrócił się do E o udzielenie informacji w zakresie transakcji ze spółką nie zostało odebrane przez adresata.

W dniach 11 lutego 2015 r., 7 lipca 2016 r. 29 czerwca 2017 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie przeprowadzenia kontroli w E sp. z o.o. Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r. L z siedzibą w Z. w odpowiedzi na zapytanie organu podała, że zleciła wykonanie transportu na rzecz M, zaś faktura za wykonaną usługę została wystawiona na podmiot: E sp. z o.o. Zlecenie spółka pozyskała w dniu [...], a zleceniodawcą była spółka E. Samochody o nr rej. [...] należą do M.T., a dane kierowców należy pozyskać od podmiotu M.

Analiza danych przesłanych przez GDKiA wykazała, że pojazd o nr rej. [...] nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL.

Z kolei w piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podał, że M.T. nie stawia się na wezwania, bądź wezwań nie odbiera, nie zgłasza się również na wezwania telefoniczne. Z dniem 28 października 2014 r. M. T. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, a w deklaracji YAT-7 za październik 2015 r. nie wykazał sprzedaży. Na podstawie CEPiK ustalono, że pojazd o nr [...] to Skoda Felicia, która nigdy nie była zarejestrowana na M. T., a z dniem [...] został wyrejestrowana.

W ramach ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazano, że nabyte napoje energetyczne zostały przez spółkę sprzedane na rzecz niemieckiego i czeskiego kontrahenta.

Odnośnie M.S. prowadzącego G z siedzibą w B. podano, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za październik 2015 r. fakturę VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną na rzecz G z siedzibą w B. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - napoju energetycznego [...] w ilości [...] sztuk w kwocie netto [...] zł oraz z tytułu transportu w kwocie netto [...] zł. Termin płatności ustalono na dzień sprzedaży, tj. [...]. Do faktury dołączono fakturę pro forma z dnia [...] nr [...]. W aktach znajduje się także list przewozowy dotyczący przedmiotowej usługi transportowej, zgodnie z którym nadawcą transportu była spółka, odbiorcą K, przewoźnikiem: L sp. z o.o. z siedzibą w Z., miejsce przeznaczenia: B., miejsce załadunku: R., dołączone dokumenty: specyfikacja załadunku, przedmiot transportu: napoje energetyzujące [...], 24 palety, dokument został wystawiony w dniu [...], zaś odbiór nastąpił w B. w dniu [...], co potwierdza nieczytelny podpis wraz z odciskiem pieczęci G.

Usługa transportowa na trasie R.-B. została udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...] zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT (usługa została opisana w części dotyczącej podatku naliczonego).

Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru miał być nabyty od C sp. z o.o. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] w ilości [...] sztuk.

W dniu 8 stycznia 2016 r. D. K. oświadczył, że kontakt z firmą G nawiązał przez stronę internetową [...]. Kontakt jest prowadzony telefonicznie lub e-mailowo. Do spotkania doszło w siedzibie A. Transport do B. został zlecony spółce "E" i to ona organizowała transport do K do B. Dokument CMR został wypisany przez kierowcę i podpisany przez D. K.

Niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że M.S. prowadzący przedsiębiorstwo G sprzedaje produkty, które stanowią nadwyżkę w fabrykach takich jak [...], [...] lub [...]. Zapłata na rzecz spółki nastąpiła w dniu [...] z konta bankowego N. W dniu [...] na zlecenie spółki przewoźnik dostarczył towar do tymczasowego magazynu w O gmbH w B. Odsprzedaż nastąpiła w dniu [...] na rzecz czeskiego podmiotu zgodnie z fakturą w wysokości [...] euro z dnia [...]. Dokument transportowy jest nieczytelny. Numer VAT czeskiego kontrahenta jest nieaktywny od dnia 16 grudnia 2015 r. W związku z tym niemiecka administracja podatkowa z przyczyn formalnych zamierza odmówić zwolnienia z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ilość zakupionych towarów jest zgodna z odsprzedażą. [...] zapakowano w folie po 24 sztuki. Na jednej palecie mieści się [...] sztuk. Rozładunek towaru nastąpił za pomocą wózka widłowego w firmie O gmbH w dniu [...].

Z kolei czeska administracja podatkowa, na prośbę organu I instancji o weryfikację transakcji zawartej pomiędzy G a czeskim podatnikiem, podała, że rejestracja czeskiego podatnika dla celów VAT została anulowana w dniu 16 grudnia 2015 r., ponieważ podatnik nie wypełnił swoich zobowiązań. Czeski podatnik nie przedłożył żadnych deklaracji VAT. Posiada siedzibę "pod wirtualnym adresem, gdzie nie został znaleziony". Z VIES zostało ustalono, że przedsiębiorstwo G zadeklarowało wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskiego podmiotu m.in. w październiku 2015 r. w kwocie [...] euro.

Odnośnie F s.r.o. w miejscowości T. podano, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za październik 2015 r. trzy faktury VAT wystawione na rzecz F s.r.o.

- fakturę z dnia [...] (data dostawy i data wystawienia) nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: napojów [...] puszka w ilości [...] sztuk (wartość netto: [...] zł) oraz napojów energetycznego [...] w ilości [...] sztuk (wartość netto: [...] zł).

- fakturę z dnia [...] (data dostawy: [...]) nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: napojów energetycznych [...] w ilości [...] sztuk (wartość netto [...] zł) i [...] w ilości [...] sztuk (wartość netto: [...] zł) oraz opakowania - palety w ilości 29 sztuk (wartość netto: [...] zł),

- fakturę z dnia [...] (data dostawy i data wystawienia) nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: napojów [...] w ilości [...] sztuk (wartość netto: [...] zł) oraz opakowania - palety w ilości 27 sztuk (wartość netto: [...] zł).

Do faktury z dnia [...] nr [...] załączono:

- dokument: wydanie na zewnątrz nr [...] z dnia [...] potwierdzający wydanie towaru w ilościach zgodnych z ww. fakturą,

- wydruk korespondencji elektronicznej pomiędzy K.W. (spółka) a A.D. z dnia [...], zgodnie z którą K.W. o godzinie 16:04 poinformowała o przyjęciu zamówienia na towar ([...] i [...]) oraz "w najbliższym terminie wysłany zostanie transport = 30 palet", zaś A.D. poinformował w dniu [...] o godzinie 10:57, że "dziękuję za potwierdzenie i oczekuję ww. transportu",

- dokument CMR, zgodnie z którym usługę transportową świadczyła B sp. z o.o. w W. samochodem o nr rej [...] (nieczytelny podpis kierowcy) na trasie R.-B. na 30 paletach (16 palet - [...], 14 palet - [...]),

- specyfikacje załadunku,

- fakturę z dnia [...] nr [...] wystawioną przez spółkę C dokumentującą nabycie towaru [...] w ilości [...] sztuk oraz [...] w ilości [...] sztuk,

- oświadczenie A.D. z dnia [...], przedstawiciela F s.r.o. (podpis nieczytelny) o zleceniu pracownikowi czeskiej spółki w dniach [...] wpłaty gotówki w kwocie [...] zł za fakturę nr [...] na konto spółki.

Usługa transportowa została udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...] z tytułu wykonania usługi "transport R. do B." zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów VAT (usługa została opisana w części dotyczącej podatku naliczonego).

Do faktury z dnia [...] nr [...] załączono:

- dokument: wydanie na zewnątrz nr [...] z dnia [...] potwierdzający wydanie towaru w ilościach zgodnych z ww. fakturą,

- wydruk korespondencji elektronicznej pomiędzy spółką a A.K. (A.D.) z dnia [...], zgodnie z którą spółka o godzinie 16:25 poinformowała o ofercie sprzedaży towaru ([...] i [...]), a A.D. poinformował o godzinie 17:23 o przyjęciu oferty,

- dokument CMR, zgodnie z którym usługę transportową świadczył H w R. z siedzibą w R. samochodem o nr rej. [...] (nieczytelny podpis kierowcy) na trasie R.-B. na 31 paletach,

- specyfikacje załadunku ([...] -29 palet, [...] - 2 palety),

- potwierdzenie zapłaty z dnia [...] w kwocie [...] zł oraz z dnia [...] w kwocie [...] zł,

- fakturę z dnia [...] nr [...] (data sprzedaży: [...]) wystawioną przez H dokumentującą usługę transportową samochodem o nr rej [...] na odcinku R.-B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł wraz z potwierdzeniem zapłaty z dnia [...].

Towar będący przedmiotem wewnętrzwspólnotowej dostawy został nabyty od:

- P (napój [...] w ilości [...] sztuk) udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...])

- C spółka z o.o. (napój [...] w ilości [...] sztuk) udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...].

Do faktury z dnia [...] nr [...] załączono:

- dokument: wydanie na zewnątrz nr [...] z dnia [...] potwierdzający wydanie towaru w ilościach zgodnych z ww. fakturą na 27 paletach,

- wydruk korespondencji elektronicznej pomiędzy Spółką a A.K. (A.D.) z dnia [...], zgodnie z którą Spółka o godzinie 10:13 poinformowała o ofercie sprzedaży towaru ([...]) i o przyjęciu oferty przez A.D. o godzinie 10:58,

- potwierdzenie zapłaty za ww. fakturę z dnia [...] w kwotach: [...] zł i [...] zł oraz z dnia [...] w kwocie [...] zł,

- dokument CMR, zgodnie z którym usługę transportową świadczyła spółka J z siedzibą w N. samochodem o nr rej [...] (nieczytelny podpis kierowcy) na trasie R.-T.,

- fakturę z dnia [...] nr [...] (data sprzedaży: [...]) wystawioną przez J dokumentującą usługę transportową samochodem o nr rej. [...] na odcinku R.-B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł.

Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został nabyty od C spółka z o.o. (napój [...] w ilości [...] sztuk) udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...].

Czeska administracja podatkowa, na prośbę organu I instancji o weryfikację transakcji zawartej przez spółkę podała, że w miejscu "siedziby wirtualnej" spółki F nie natrafiono na żadną osobę upoważnioną do działania w imieniu podatnika. Dyrektor wykonawczy (A.D.) nie przybył na wezwanie organu podatkowego, ani się nie usprawiedliwił. Jest on obywatelem polskim, dlatego nie było możliwe osobiste skontaktowanie się z nim w jego miejscu zamieszkania. "Firma księgowa" dostarczyła organowi podatkowemu faktury nr [...], z których wynika, że F s.r.o. wystawiła faktury na podmiot bułgarski z siedzibą w S. Mogły to być towary zakupione od spółki. W toku czynności prowadzonych przez administrację czeską brak było możliwości zweryfikowania czy towar został rzeczywiście zakupiony od spółki z powodu braku aktywności dyrektora wykonawczego. Zgodnie z wyjaśnieniem księgowej firmy, ostatni kontakt e-mailowy z dyrektorem wykonawczym A. D. był w dniu [...] i od tego czasu "żaden kontakt nie był dokonany". Księgowy firmy, za październik 2015 r. dostarczył do organu podatkowego faktury otrzymane drogą e-mailową w dniu [...], tj. nr [...] i nr [...] oraz faktury wystawione przez F: nr [...] oraz nr [...].

Do odpowiedzi załączono fakturę nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawione przez spółkę (nr księgowy odpowiednio [...] i [...]), dokument WZ [...] i WZ [...] oraz faktury wystawione przez F s.r.o. na rzecz bułgarskiej spółki z dnia [...] z tytułu dostawy napojów odpowiednio: [...] w ilości [...] i [...] w ilości [...] (29 palet) oraz [...] w ilości [...] (27 palet). Faktury wystawione przez spółkę F sporządzone zostały w języku polskim, a transakcja została dokonana w walucie polskiej. Z dokumentu CMR wynika, że bułgarska spółka wykonała transport towaru samochodem o nr rej. odpowiednio: [...] oraz [...]. Dokument CMR również został sporządzony w języku polskim.

W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do bułgarskiej administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez F s.r.o. na rzecz bułgarskiego podmiotu z siedzibą w S.

W odpowiedzi z dnia 9 grudnia 2016 r. bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że bułgarscy urzędnicy podatkowi wysłali prośbę o dokumenty i pisemne wyjaśnienia na zgłoszony adres e-mail bułgarskiego podatnika. Zgodnie z przedstawionymi pisemnymi wyjaśnieniami, bułgarska firma nie prowadziła żadnej działalności i nie zarejestrowała żadnych przychodów i wydatków w okresie lipiec-listopad 2015 r., tj. "w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że bułgarska firma nie prowadziła działalności. Bułgarska firma nie była kontrolowana".

Przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające dotyczące transportu ww. towaru do spółki F.

Zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki z dnia 8 stycznia 2016 r. transport organizowany jest telefonicznie. Spółka korzysta z ofert z internetu lub firm z polecenia. Kontakt z firmami transportowymi organizuje prezes i wiceprezes spółki.

Przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka M.P., zatrudniony w H gdzieś od kwietnia 2013 r." na stanowisku kierowcy oświadczył, że nie zna członków zarządu spółki A, otrzymał telefonicznie zlecenie od G.K. Przedmiotem transportu, z tego co pamięta, były płyny do prania i napoje energetyczne " [...]". Transport odbywał się na trasie R.-B. Wykonywał transport w dniu [...], co potwierdza jego podpis. Samochody o nr rej. [...] należą do firmy H. Uczestniczył w załadunku i rozładunku towaru. Otrzymał dokument CMR wraz ze specyfikacją załadunku z dnia [...], na której w pozycji "odebrał" złożył swój podpis jako kierowca-przewoźnik. Załadunku dokonał młody mężczyzna w R., przy ul. [...] przy pomocy wózka widłowego. Następnie własnym samochodem osobowym pojechał do B., gdzie dokonał rozładunku towaru. Osoba ta posiadała pieczątkę firmy F s.r.o. i to ona dokonywała rozładunku towaru wózkiem widłowym w Czechach. Osoba ta miała klucz do magazynu-garażu i to ona dokonała potwierdzenia wraz z podpisem na dokumencie CMR. Poza "Polakiem" nie było nikogo z firmy F. Miejsce rozładunku było położone w B. naprzeciwko sklepu [...]. Załadunek i rozładunek towaru odbył się w godzinach 14-18. Po rozładunku towaru ok. godziny 18, M. P. udał się do R. pustym taborem i w tym dniu zakończył pracę.

Czynności sprawdzające w J sp. z o.o. wykazały w urządzeniach księgowych tego podmiotu fakturę z dnia [...] nr [...], która została zaewidencjonowana w październiku 2015 r. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Płatność nastąpiła przelewem w dniu [...] Usługa transportowa na odcinku R.-B. została wykonana przez kierowcę Z.C. samochodem o nr rej: [...].

Do czynności sprawdzających przedłożono "ZLECENIE" napisane odręcznie, zawierające podstawowe dane dotyczące przedmiotowego transportu, jak: zleceniodawca (tu: spółka), załadunek: w dniu [...] w R., rozładunek w dniu [...] w B. oraz dane samochodu o nr rej. [...].

Do czynności sprawdzających przedłożono ponadto "rozliczenie kosztów podróży służbowej zagranicznej i krajowej" kierowcy Z. C. za okres od [...] do [...] dla samochodu [...]. Zgodnie z tym dokumentem Z. C. miał wykonać usługę transportową na odcinku P. - H. Granicę państwa przekroczył w dniu [...] o godzinie 22, natomiast wrócił do kraju w dniu [...] o godz. 17:30. J spółka z o.o. przedstawiła ponadto kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodu DAF o nr rej [...] (ładowność 18.000 kg) oraz naczepy ciężarowej o nr rej [...] SCHMITZ (ładowność 35.500 kg). Przedłożyła również raport z przebiegu pojazdu sporządzony z wykorzystaniem programu TACHOSPEED za okres od 1 października 2015 r. do 31 października 2015 r. dla przedmiotowego pojazdu. Z tego raportu wynika, że w dniu [...] o godzinie 22:49 pojazd przemieszczał się na terenie Czech aż do dnia [...] do godziny 22:53, kiedy zgodnie z kartą kierowcy pojazd wjechał na teren Polski i w dniu [...] o godzinie 17:19 odnotował koniec pracy kierowcy.

Z. C. podczas przesłuchania podał, że na dokumencie CMR znajduje się jego podpis, był obecny przy załadunku i liczył ilość palet, zabezpieczał towar przed przemieszczaniem. Był także przy rozładunku, jednak nie ma wiedzy co przewoził. Załadunek towaru odbył się w R. przy ul. [...] (świadek nie pamięta numeru) gdzie znajdują się magazyny spółki, i tam z rampy wózkiem widłowym pracownik spółki ładował palety na samochód (świadek nie zna nazwiska tej osoby). W czasie załadunku "w biurze A inny pracownik (chyba pracownica) wypełniał dokument CMR". Po załadunku oddano mi dokument CMR. Sprawdził czy zgadza się ilość palet i wyjechał do Czech. W przemysłowej dzielnicy [...] znajdują się magazyny F i tam nieznany z imienia i nazwiska pracownik firmy F dokonał rozładunku towaru przy pomocy wózka widłowego. Potwierdzenie dostarczenia towaru i rozładunku otrzymał w biurze firmy. Nie zna pracownicy, która potwierdzała dostarczenie towaru". Towar nie był ważony przed załadunkiem. Na dokumencie CMR wagę wpisywała pracownica biura. Świadek nie pamięta w jakich godzinach odbywał się załadunek i rozładunek towarów, natomiast dokument CMR dostarczony był wraz z towarem. W kwestii przemieszczenia towarów do Czech stwierdził, że po załadunku towaru w R. samochód bezpośrednio udał się do Czech i jest możliwe, że jeszcze w tym samym dniu, tj. [...] nastąpił rozładunek towaru. W drodze powrotnej, po rozładunku w Czechach w miejscowości S. świadek wracał prawdopodobnie z towarem, przy czym nie pamięta dla jakiej firmy usługa była świadczona.

Kontrola podatkowa wobec J sp. z o.o. wykazała, że zgodnie z dokumentem CMR załadunek miał miejsce w dniu [...] w R., a rozładunek w dniu [...] w miejscowości S. w Czechach. Zgodnie z fakturą transport odbywał się na trasie R. - B. Transport odbywał się pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Z danych z systemu viaTOLL wynika, że pojazd o nr rej. [...] w dniu [...] ostatni raz logował się na autostradzie [...] o godzinie 22:00, na odcinku Węzeł [...] (granica państwa), gdzie następnie po raz pierwszy został odnotowany w dniu [...], o godzinie 18:03. Po tej godzinie jeszcze logował się na kolejnych odcinkach autostrady [...] w kierunku G. (ostatnie logowanie na węźle [...] o godzinie 20:27), zaś w dniu [...] pojazd ten został odnotowany na drodze krajowej nr [...] w okolicach miejscowości K. i Z. w Wielkopolsce.

W odniesieniu do usług transportowych świadczonych w dniach [...] ustalono, że pojazd o nr rej. [...] świadczył:

- przedmiotową usługę na trasie R.-B. z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniu [...],

- usługę transportową na odcinku P.-H. (w okolicach B.) z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniach [...],

- usługę transportową na trasie K. (w okolicach B.) – Z. z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniach [...].

W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia powyższego spółka podała, że wszystkie usługi transportowe zostały rzeczywiście wykonane. Dbając o rentowność firmy transporty zestawiono tak, żeby można było realizować je jednym pojazdem. Waga przewożonego towaru jest podawana orientacyjnie, która rzadko odpowiada wadze właściwej. Przewoźnik nie zawsze zorientowany jest, jaki towar jest przewożony (z reguły określa się go podając ilość palet) i nie ma wglądu do dokumentów handlowych.

K.W. zatrudniona w spółce od dnia 24 lipca 2015 r. do 18 lutego 2016 r. jako pracownik biurowy podała, że do jej obowiązków należało wypisywanie faktur, prowadzenie dokumentacji przyjmowania i wydawania towarów na podstawie dokumentów, które jej dostarczono. Dokumenty znajdowały się w biurze w R., ul. [...]. Świadek nie znajdowała bezpośrednio kontrahentów, ich dane były jej podawane przez szefów. Świadek sprawdzała, czy firma istnieje, sprawdzała NIP oraz czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Z tego co pamięta to były sprawdzane podmioty: C, R, F. Przygotowywała dokumenty CMR, raczej dokumentów WZ nie było. Zdaniem świadka dokumenty WZ były, tj. wydawania magazynowe dla dostaw zagranicznych i je wypisywała w systemie komputerowym. Faktury były dostarczane do biura i przynosili je "szefowie". Po wypisaniu dokumentu CMR zabierali go "szefowie", a następnie otrzymywała ten dokument od kontrahenta, który towar kupił, nie od przewoźnika. W sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów K.W. wyjaśniła, że:

- fakturę [...] i dowód wydania WZ - wypisała systemowo, CMR wypisywała również oprócz nr rej. samochodów i pieczątki przewoźnika,

- fakturę [...] i dowód wydania WZ - wypisała systemowo, CMR wypisywała również oprócz nr rej. samochodów i pieczątki przewoźnika,

- fakturę [...], faktury pro forma, specyfikacji i CMR nie wypisała. Nie zna firmy G i nie pamięta, żeby sprawdzała ten podmiot gospodarczy,

- fakturę [...] - fakturę i WZ wypisała systemowo, CMR nie wypisywała.

Faktury do przedsiębiorstwa E wysyłała pocztą, inne dokumenty jechały z transportem i potem je otrzymywała. Świadek nie przyjmowała płatności gotówką, miała dostęp do konta i zdarzało się, że robiła przelewy. Nie zamawiała transportu, zajmowali się tym "szefowie". Na dowodach CMR polecano jej wpisywać tylko nazwę miejscowości B. Nie wie, gdzie faktycznie pojazd jechał, nie jeździła do magazynu i towaru nie widziała.

Przesłuchana w charakterze świadka K.F. zatrudniona w spółce od dnia 2 listopada 2015 r. do końca kwietnia 2016 r. na stanowisku pracownika biurowego zeznała, że do jej obowiązków należało gromadzenie faktur oraz przygotowywanie dokumentów do księgowania. Przyjmowała faktury zakupów od D. K. lub odbierała przychodzące pocztą. Drukowała także faktury sprzedaży, ale ich nie podpisywała. Telefony załatwiał D. K. Nie zamawiała towarów, nie kontaktowała się z kontrahentami, nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku towaru, specyfikacje towarów i dokument CMR otrzymywała od D. K. lub przychodziły pocztą. Nie przyjmowała zapłat gotówką, nie dokonywała przelewów, nie uczestniczyła też w rozmowach z kontrahentami i nie organizowała transportu. Podpisywała tylko pisma informujące o zmianie adresu siedziby spółki, nie podpisywała takich dokumentów jak: specyfikacje, faktury, CMR.

Oględziny z dnia [...] w magazynie spółki mieszczącym się w R., przy ul. [...] wykazały, że obiekt ma powierzchnię [...] m2 . Na bramie magazynu znajduje się logo spółki oraz podany jest nr telefonu i godziny otwarcia. W środku znajduje się wózek widłowy, który spółka wynajmuje i który jest obsługiwany przez D. K. Znajdują się w nim także 2 palety z napojami [...], puste palety ustawione pod ścianą oraz drewniane półki.

W ramach zapoznania się z materiałem dowodowym strona ponownie podniosła, że organ bezpodstawnie zakwestionował dokonane przez nią dostawy i odmówił zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Wniosła także o wyznaczenie 14-dniowego terminu na złożenie dalszych wniosków dowodowych.

W ramach oceny prawnej organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym jest ono uzależnione od spełnienia przez podatnika kilku warunków wynikających z u.p.t.u. i rozporządzeń wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczący podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Podatnik uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego tylko z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, która musi bezwzględnie odpowiadać rzeczywistości. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność pozbawiona "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/12 oraz wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03).

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawach C-642/11 i C-643/11, teza 59). TSUE potwierdził także, iż sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok w sprawie C-342/87). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1538/16, a także wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić - podatku należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawie organ II instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonych wobec strony, jak i jej kontrahentów wskazują, że sporne faktury dotyczące nabycia usług transportowych oraz napojów energetycznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Na powyższe wskazują okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego:

1. W odniesieniu do transakcji z B sp. z o.o.:

D.K. (członek zarządu spółki) oświadczył w dniu 8 stycznia 2016 r., że transport organizowany był telefonicznie na podstawie ofert w internecie lub spółka korzystała z firm transportowych z polecenia. Natomiast członek zarządu B spółka z o.o. Z.M. poinformował pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., że spółka "nie utrzymuje żadnych kontaktów’ handlowych z firmą A Sp. z o.o. i nie wykonywała również żadnych usług transportowych na rzecz wyżej wymienionej firmy".

Z.M. (członek zarządu B sp. z o.o.) zeznał, że spółka miała prowadzić działalność w zakresie produkcji paliw alternatywnych, obecnie działalność firny jest zawieszona, spółka nie posiada licencji na krajowy i międzynarodowy transport, nie jest właścicielem ani nie wynajmowała pojazdów wymienionych na CMR, nie zna danych osobowych kierowców wymienionych na CMR, nic nie wie o miejscu załadunku i rozładunku, spółka nigdy nie nawiązała kontaktów z A sp. z o.o., ani nie otrzymała od niej zapłaty.

Niewiarygodne jest zatem, by spółka nabywała usługi transportowe od przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją paliw alternatywnych z odpadów, które nie posiadało ani licencji na transport towarów, ani samochodów mogących ten towar transportować.

Nadto, jak podkreślił organ odwoławczy, spółka nie dysponowała towarem, który miał być transportowany w dniu [...]. Nabycie to udokumentowano fakturą z dnia [...] (data wystawienia/data sprzedaży) nr [...] wystawioną przez C sp. z o.o. Przedmiotem nabycia miał być napój [...] — 33 palety, który miał być transportowany przez K. K. prowadzącego D, zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną na rzecz C sp. z o.o. Zgodnie zaś z oświadczeniem K. K. z dnia [...] złożonym w toku czynności sprawdzających wobec D K. K. usługę transportową wykonał osobiście samochodem o nr rej. [...]. Zgodnie z informacją z systemu viaTOLL w okresie od dnia [...] do dnia [...] pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został odnotowany na drogach w rejonie: L., W., S., W., S., S., a więc nie przemieszczał się w kierunku R. wraz towarem. Spółka nie dysponowała więc towarem, który miał być przedmiotem transportu w dniu [...] na odcinku R.-B.

Wszelkie powyższe okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu skłaniają do konstatacji, że faktury, które miała rzekomo wystawić B spółka z o.o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy kontrahentami realnych zdarzeń gospodarczych, a usługi transportowe, które miały zostać wykonane w dniu [...] na trasie R.-B. oraz w dniu [...] na odcinku R.-T. nie miały faktycznie miejsca.

Słusznie więc organ I instancji zakwestionował ww. faktury VAT wystawione na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

2. W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z P.W. D K.K. – D. K. oświadczył w dniu 8 stycznia 2016 r., że transport organizowany był telefonicznie na podstawie ofert z internetu lub spółka korzystała z firm transportowych z polecenia. Kontakt z podmiotami świadczącymi usługi transportowe organizowali prezes oraz wiceprezes zarządu.

Co prawda przesłuchany w charakterze świadka kierowca M.S. potwierdził w dniu [...], że na dokumencie CMR widnieje jego podpis, załadunek miał miejsce we W., ul. [...] w C w dniu [...], zaś rozładunek w R., ul. [...] ok. godz. 10 w dniu [...]. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary tym zeznaniom, gdyż przeczą im pozostałe dowody zebrane w sprawie.

Z oświadczenia K. K. z dnia 25 lutego 2016 r. wynika, że nie posiada wydruków z tachografu, zaś dane w rozliczeniu delegacji potwierdzają miejsce znajdowania się pojazdu. Odczyty z tachografu, w oparciu o które rozliczone są delegacje i czas pracy kierowców wykonuje firma zewnętrzna.

Z rozliczenia delegacji kierowcy M.S. za okres od dnia 1 do dnia 30 października 2015 r. wynika, że w okresie od dnia [...] do dnia [...] miał on wykonać usługę transportową w miejscowości G., gdzie odnotowano jego obecność w dniu [...] o godzinie 2:31. Z tego tytułu została mu wypłacona dieta w wysokości 90 zł (czas pobytu 2 dni po 45 zł). Zatem M.S. nie mógł w godzinach porannych w dniu [...] wyjechać z W. do R., bowiem przebywał w miejscowości G.

Co prawda z zapisu viaTOLL dołączonego do przesłuchania świadka wynika, że samochód o nr rej. [...] logował się w dniu [...] na odcinku [...] (godz. logowania pojazdu odpowiednio: 3:17 oraz 8:21), lecz nie mógł tego pojazdu prowadzić M.S., którego podpis widnieje na dokumencie CMR i który miał rzekomo w imieniu D wykonywać przedmiotową usługę transportową.

Jednakże skoro podpis na dokumencie CMR należy do M.S. (co potwierdził on w toku przesłuchania), który jednak nie mógł świadczyć tej usługi transportowej, gdyż przebywał w tym czasie w miejscowości G., to dokument CMR został sporządzony na użytek postępowania podatkowego i faktura VAT z dnia [...] wystawiona przez P.W. D na rzecz spółki nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Kierowca M.S. przebywał zatem w dniach [...] w miejscowości G., a pojazd o nr rej. [...] był prowadzony przez innego kierowcę

i wykonywał inną usługę transportową kierując się drogą [...] w stronę granicy państwa.

W kontekście powyższego podkreślono także, iż żaden przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na wypłacanie nienależnych diet; z tego względu K. K. zamówił usługę w zewnętrznej firmie specjalizującej się w kontroli pojazdów i kierowców.

W konkluzji stwierdzono, że faktura VAT za usługę transportową na odcinku W.-R. dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana, a więc zakwestionowanie tej faktury na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł było w pełni zasadne.

3. W odniesieniu do transakcji z C sp. z o.o. we W., D. K. oświadczył jedynie w dniu 8 stycznia 2016 r., że zakup towaru był dokonywany głównie w C W. i kontakty handlowe nawiązywane są telefonicznie, "imelowo", spotkania w restauracji.

W ocenie organów spółka C nie dysponowała towarem, który następnie został zbyty na rzecz spółki, co ustalono w toku kontroli podatkowej tego kontrahenta.

Napoje [...] i [...] będące przedmiotem dostawy do spółki firma C nabyła m.in. od słowackiego i bułgarskiego kontrahenta. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej z dnia 19 lipca 2016 r. wynika, że podmiot ten nie przedłożył dokumentów związanych z transportem towarów, ani dokumentów dotyczących płatności. Co prawda słowacki podmiot potwierdził, że współpracował ze spółką C, jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających realizację transakcji. Natomiast bułgarski kontrahent spółki C zgłosił aktywność w dniu 18 maja 2015 r., a z dniem 2 grudnia 2015 r. ją zawiesił.

W ramach transakcji ze słowackim i bułgarskim kontrahentem spółka C także nie przedłożyła dokumentów przewozowych nabytego towaru i dokumentów przyjęcia do magazynu. Z powyższego wynika, że transport towaru nie miał miejsca i napoje [...] i [...] rzekomo nabyte przez firmę C nigdy nie przekroczyły granicy państwa polskiego. Towar, który miał być nabyty od polskiego kontrahenta także nie był w posiadaniu firmy C w momencie jego sprzedaży spółce. Spółka C nie przedłożyła dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towar został przewieziony do jej magazynu.

O fikcyjności tych transakcji świadczy także fakt, że z dokumentów przedłożonych przez firmę C wynika, iż dowodem przyjęcia nr [...] z dnia [...] przyjęto do magazynu napój [...] w ilości [...] sztuk. Zakup tego towaru od polskiego kontrahenta udokumentowano fakturą z dnia [...] nr [...]. Natomiast z dokumentu CMR wystawionego przez C w dniu [...] wynika, że w dniu [...] towar ten został załadowany na samochód o nr rej. [...] należącym do spółki J i przewieziony do magazynu spółki w R. Tym samym załadunku towaru z magazynu spółki C dokonano wcześniej (tj. w dniu [...]) niż przyjęto ten towar do magazynu (tj. w dniu [...]).

Jednocześnie podkreślono, że transport towaru nabytego przez spółkę od spółki C nie miał miejsca.

Jak stwierdzono powyżej, transport towaru udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...], który miało świadczyć D w dniu [...] nie miał miejsca.

Transport towaru udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...], który miała świadczyć spółka J w dniu [...] samochodem o nr rej. [...], również nie odbył się.

Kierowca P.N., który osobiście miał świadczyć przedmiotowy transport w tym czasie (tj. w dniu [...]) przebywał w Czechach, co potwierdza "rozliczenie kosztów podroży służbowej zagranicznej i krajowej" z dnia [...]. W dniu [...] o godzinie 8:30 przekroczył granicę wjeżdżając do Czech, skąd powrócił w dniu [...] o godzinie 20:40. Z tego tytułu P.N. obliczono dietę w wysokości 674,06 zł. W konsekwencji nie mógł świadczyć usługi transportowej w dniu [...] na trasie W.-R.

Potwierdzeniem fikcyjności tych zdarzeń gospodarczych jest także i to, że w systemie viaTOLL przedmiotowy pojazd logował się na terytorium kraju: w dniu [...] o godzinie 10:14 na węźle [...], [...], o godzinie 17:07 [...], o godzinie 20:07 [...], o godzinie 21:27 [...]. Natomiast w dniu [...] pojazd ten logował się o godzinie 20:33 w G. (granica państwa), by udać się drogą [...] w kierunku P., gdzie logował się o godzinie 23:33.

W konsekwencji stwierdzono, że transport towaru nie mógł się odbywać samochodem o nr rej. [...] z tej przyczyny, że w dniu, w którym miał mieć miejsce załadunek towaru przedmiotowy samochód był w trasie od miejscowości K. pod W. w kierunku Czech, gdzie przekroczył granicę w C. Natomiast w dniu [...], pojazd ten przebywał w Czechach i przekroczył granicę w G. o godzinie 20:33, o godzinie 20:56 był odnotowany w [...], o godzinie 21:32 w [...], by jechać prosto w kierunku P. Z powyższego wynika, że samochód ten w dniu [...] nie był w R., gdzie rzekomo nastąpił rozładunek towaru.

Również z danych z tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] za październik 2015 r., nie wynika, że kierowca P.N. mógł świadczyć przedmiotową usługę transportową. Zauważyć bowiem należy, że w dniu [...] kierowca włożył kartę o godzinie 4:04 w K. przy stanie licznika: [...] km, którą wyjął również w dniu [...] o godzinie 22:19 w C. przy stanie licznika: [...] km, przejeżdżając w tym czasie [...] km. Następnie w dniu [...] kierowca o godzinie 7:00 włożył kartę w C. przy stanie licznika: [...] km, a wyjął tego samego dnia o godzinie 11:05 w B. przy stanie licznika [...] km, przejeżdżając w tym czasie [...] km. Tym samym z danych z tachografu nie wynika, żeby P.N. był w dniu [...] we W., i w dniu [...] w R., gdzie miał mieć miejsce załadunek i rozładunek towaru.

W ocenie organu II instancji niemożliwe jest także, by P.N. jednocześnie świadczył (jednym kursem) dwie usługi transportowe w tym samym czasie na trasie W.-R. oraz K.-C. Z dokumentów rejestracyjnych naczepy o nr rej. [...] wynika bowiem, że jej dopuszczalna ładowność wynosi 28700 kg. Z analizy listów przewozowych wynika zaś, że łączna waga transportowanych w tym samym czasie towarów wynosiła [...] kg ([...]+[...]).

Równocześnie, jak podkreślono, z danych z tachografu wynika, że P. N. w dniu [...], kiedy rzekomo nastąpiło rozładowanie samochodu w R. o godzinie 7:00 włożył kartę w C. przy stanie licznika: [...] km i wyjął o godzinie 11:05 w miejscowości B. przy stanie licznika [...] km, przejeżdżając w tym czasie [...] km. Natomiast odległość pomiędzy C. a R. wynosi ok. [...] km, a R. a K. (gmina sąsiaduje z B.) wynosi ok. [...] km, a więc dwukrotnie przekracza przejechaną przez P. N. trasę. Natomiast w późniejszych godzinach pojazd ten przekroczył granicę w G. na autostradzie [...] o godzinie 20:33 i kierował się prosto w kierunku P. W tym stanie rzeczy P.N. w dniu [...] nie mógł być obecny w R., gdzie rzekomo nastąpił rozładunek towaru.

Natomiast co do transportu towaru udokumentowanego fakturami VAT z dnia [...] nr [...] i [...] P.D., prokurent spółki C oraz D. K. zgodnie oświadczyli, że nie posiadają wiedzy, kto i kiedy transportował towar wykazany na fakturach. P.D. oświadczył, że nie posiada wiedzy na temat kosztów transportu dotyczących tych faktur, ponieważ spółka C nie wystawiała faktur za transport i nie posiada faktur za usługi transportowe. D.K. w dniu 8 stycznia 2016 r. miał, jak zapewnił organ kontrolny, wyjaśnić tę kwestię, jednakże do czasu wydania decyzji organu I instancji nie wywiązał się z tego zobowiązania.

Zasadne jest zatem stwierdzenie, że omawiane wyżej transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, co potwierdzono także w protokole kontroli przeprowadzonej wobec C.

Skoro, jak wykazano, spółka C nie dysponowała towarem, który następnie nabywała spółka, a nadto ani spółka C, ani spółka nie przetransportowały tego towaru na odcinku W.-R., to zasadnie zakwestionowano ww. faktury VAT wystawione na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, rozliczone w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

4. W odniesieniu do transakcji z E sp. z o.o., D. K. stwierdził, że transport towaru do B. był zlecony spółce E i to ta firma go organizowała. Dokument CMR został wypisany przez kierowcę, a D. K. go podpisał.

Z kolei spółka E zleciła tę usługę L z siedzibą w Z., która dalej zleciła wykonanie transportu na rzecz M, Transport miała wykonać M samochodem o nr rej. [...], co jednak, zdaniem organu II instancji, nie miało miejsca.

Pojazd o nr rej. [...] nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL w okresie od [...], a więc w okresie tym nie poruszał się po drogach krajowych. Nadto, jak podał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., brak jest kontaktu z M.T.: podatnik nie stawia się na wezwania, bądź wezwań nie odbiera, nie zgłasza się na wezwania telefoniczne. M. T. z dniem 28 października 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, a w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazał sprzedaży. Z powyższego wynika, że M. T. w ogóle nie uczestniczył w transakcjach ze stroną, E oraz z podmiotem L. Pojazd o nr rej. [...] to Skoda Felicia, nigdy nie zarejestrowana na M. T., wyrejestrowana dnia [...].

Słusznie zatem zakwestionowano ww. fakturę VAT wystawioną na łączną kwotę netto: [...] zł, wykazaną przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że stworzono łańcuch podmiotów, które nie dostarczały towaru do finalnego odbiorcy, lecz stworzyły wrażenie obrotu towarem, którego faktycznie nie było (tylko jedna dostawa towarów na rzecz spółki udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...] wystawioną przez P z siedzibą w R. została faktycznie wykonana). Towary będące przedmiotem fikcyjnych transakcji nie zostały w rzeczywistości sprzedane w warunkach wolnorynkowych, tj. obrót towarem odbywał się jedynie na papierze. Zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Wystawione przez C spółka z o.o. faktury dokumentujące dostawę ww. napojów energetycznych wraz z dokumentami towarzyszącymi, tj. specyfikacją towaru, dokumentami CMR stanowiły jedynie element scenariusza dla uwiarygodnienia zawieranych transakcji.

Stosownie do utrwalonego, przywołanego przez organ, orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy natomiast, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej").

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy - uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu wspomnianych "wszelkich możliwych działań" mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie, jak zaznaczył organ II instancji, nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo, gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. Łukasz Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT") - które to okoliczności w dużej mierze wystąpiły podczas realizacji zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji.

W sytuacji, gdy czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie o w pełni świadomym udziale podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści oraz o braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, które były tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zarząd spółki świadomie uczestniczył w spornych transakcjach, a większość okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary zaistniało w przedmiotowej sprawie.

Spółka stanowiła nowy podmiot na rynku (zarejestrowany w lipcu 2015 r.), który powinien wykazywać podwyższoną staranność w kontaktach gospodarczych. Tymczasem spółka, w miejsce współpracy podejmowanej w następstwie zawartych z kontrahentami umów, poprzestała na spotkaniach w restauracji oraz rozmowach telefonicznych, na co jednoznacznie wskazał prezes zarządu w dniu 8 stycznia 2016 r. (kontakty handlowe miała także nawiązać podczas targów tytoniowych, mimo, że nie handlowała takim towarem).

W konsekwencji nie zawarto żadnej umowy pisemnej w zakresie warunków dostawy, transportu towaru czy płatności, pomimo częstych transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych (w październiku 2015 r. wartość nabytego towaru od C wynosiła [...] zł netto).

Podjęcie przez stronę stosownych działań weryfikacyjnych z łatwością wykazałyby, że firma C w rzeczywistości nie prowadzi handlu hurtowego napojami energetycznymi, w takim zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych czterech faktur. Z KRS wynika, iż przedmiotem działalności tej spółki jest m.in. sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki C wynika zaś, że zajmowała się ona m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną artykułów spożywczych i chemicznych, prowadząc kilka sklepów na terenie W.. Z protokołu kontroli wynika również, iż spółka C przyjmowała i wystawiała tzw. "puste" faktury VAT dotyczące nabycia i dostawy napojów energetycznych. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie obrotu tymi napojami, bądź też działalność ta była prowadzona w śladowym zakresie na użytek prowadzonych sklepów detalicznych.

Ponadto obydwa podmioty gospodarcze prowadzą działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i chemicznych i dzieli je ponad 350 km. Nie kwestionując prawa strony do wyboru kontrahenta za nieracjonalną i nieuzasadnioną gospodarczo uznać należało "współpracę" z tak odległym podmiotem, zwłaszcza, gdy kontrahent strony, od którego nabycie towarów nie zostało zakwestionowane posiadał siedzibę w R.

Natomiast z akt sprawy wynika, że jedynie pracownik strony - K.W. sprawdzała, czy firma istnieje, sprawdzała NIP oraz to, czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Weryfikacja taka nie jest wystarczająca na rynku napojami energetycznymi, zwłaszcza dla podmiotu rozpoczynającego działalność. Wspólnicy spółki ewidentnie zaniechali rzeczywistej weryfikacji kontrahenta.

Odnośnie zaś sposobu dokumentowania spornych transakcji zauważono, że od strony formalnej transakcje składające się na proceder nadużyć podatkowych są najczęściej prowadzone w sposób prawidłowy dla uwiarygodnienia takiego procederu.

Organ II instancji podkreślił także, iż w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także ten, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa.

W tym kontekście wskazano, że członkowie zarządu spółki nie byli zainteresowani pochodzeniem towaru i ustaleniem, czy pochodzi on z legalnego źródła. P. D., prokurent C, nie pamiętał, skąd pochodzi napój [...] sprzedany stronie, ani w jaki sposób towar został dostarczony do R. Wspólnicy spółki nie mogli zatem uzyskać informacji o źródle pochodzenia zakwestionowanego towaru, skoro przedstawiciele firmy C nie posiadali takiej wiedzy.

Członkowie zarządu spółki nie potrafili także dokładnie opisać przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących nabywania towarów od spółki C, w tym nie potrafili określić sposobu transportu towaru udokumentowanego fakturami z dnia [...] o nr: [...] i [...].

O braku dobrej wiary świadczą także ustalenia, z których wynika, że kierowcy: M.S. oraz P. N. w czasie, w którym mieli wykonywać transporty towarów na rzecz spółki, przebywali w innych lokalizacjach, świadcząc inne usługi transportowe. Gdyby przedsiębiorca wykazał zainteresowanie kwestią transportu i dokonał sprawdzenia dokumentacji potwierdzającej transport towaru powinien dowiedzieć się, że dokumentacja ta nie świadczy o wykonaniu usługi transportowej.

Opisane zaniedbania świadczą o braku dobrej wiary, a konstatacja ta dotyczy również usług transportowych udokumentowanych fakturami od B sp. z o.o., D K.K. oraz E sp. z o.o.

Spółka B miała wykonać dwie usługi transportu towarów do czeskiego kontrahenta F, tymczasem, jak wykazano wyżej w ogóle nie zajmowała się świadczeniem usług transportowych i nie miała ku temu żadnego zaplecza osobowo-technicznego.

Z kolei transport do G w B. miała rzekomo wykonać spółka E i to "ta firma transport organizowała". Z kolei spółka E zleciła tę usługę L z siedzibą w Z., która dalej zleciła wykonanie transportu na rzecz M, który miał go wykonać przy pomocy samochodu o nr rej. [...]. Jednakże transportu tego nie mógł wykonać ten podmiot, gdyż M.T. z dniem 28 października 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazał sprzedaży, a pojazd o nr rej. [...] nie figuruje w CEPiK oraz nigdy nie był zarejestrowany na M. T.

W konsekwencji przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że ww. podmioty, które miały wykonać usługi transportowe w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie, nie miały zaplecza technicznego ani personalnego do dokonywania przedmiotowych transakcji potwierdzonych dokumentami CMR.

Natomiast D zajmuje się świadczeniem usług transportowych, jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać działań odwołującej spółki za wystarczające do wykazania braku świadomości udziału w transakcji wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Z akt sprawy nie wynika, żeby to przedsiębiorstwo podlegało weryfikacji przez odwołującą (zdaniem K.W. "była sprawdzana firma C, R, firma F" oraz "transport zamawiali szefowie, ja nie pamiętam, żebym zamawiała transport. Wydaje mi się, że nigdy transportu nie zamawiałam, to uzgadniali szefowie"). D. K. oświadczył, że transport był organizowany telefonicznie. Wykorzystywali w tym celu oferty z Internetu oraz firmy z polecenia. Lecz z oświadczenia K. K. z dnia 25 lutego 2016 r. wynika, źe D nie miał kontaktu z zarządem firmy A. Nazwiska D. K. i J. J. są dla niego obce. Wszystkie transporty w okresie od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. zlecała firma C ze wskazaniem odbiorcy towaru. Wyjaśnił, że zgodnie ze zleceniami faktuiy wystawione były na dostawcę towaru lub odbiorcę towaru, co było uzgodnione z właścicielem firmy C. Zatem spółka nie kontaktowała się z przedsiębiorstwem K. K. pomimo, że faktury VAT były wystawiane również na odwołującą spółkę.

W październiku 2015 r. została wystawiona przez D na rzecz spółki jedna faktura VAT dokumentująca wykonaną usługę transportową na odcinku W.-R. Transport ten miał wykonać kierowca M.S., który potwierdził w toku postępowania, źe jego podpis znajduje się na dokumencie CMR. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że M.S. w czasie kiedy miał wykonywać przedmiotowy transport (w dniach [...]), przebywał w G. wykonując inną usługę transportową. Zatem gdyby odwołująca spółka dokonała kontroli dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu, w szczególności dokumentu CMR, a następnie zweryfikowała ją w podmiocie świadczącym przedmiotową usługę transportową, tj. D powinna z łatwością stwierdzić, że te materiały faktycznie nie potwierdzają świadczonych usług transportowych.

Zasadna jest wobec tego konstatacja, że członkowie zarządu spółki mieli świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT, bowiem dopuścili się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności, a ich standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zatem celem dokonania nabycia ww. napojów i usług transportowych przez spółkę nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak zorganizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Zatem charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje, że nie posiadały one celu gospodarczego, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że transakcje strony w zakresie nabycia napojów energetycznych i nabycia usług transportowych w październiku 2015 r. nie zostały w ogóle dokonane. Członkowie zarządu spółki nie przedsięwzięli działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub transakcjach o nierzeczywistym charakterze.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. omówione wyżej faktury nie mogły stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W ramach oceny prawnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ II instancji zacytował art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., by stwierdzić, że pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71).

Podatnik w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając czynności mających na celu uzyskanie informacji w rzeczywistości co i komu zostało sprzedane, czy sprzedane towary opuściły terytorium kraju i czy faktycznie dotarły do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów.

Tymczasem udział strony w analizowanych czynnościach sprowadzał się tylko do wystawiania tzw. pustych faktur VAT oraz dokumentów towarzyszących jak: CMR oraz specyfikacje załadunku, którym nie towarzyszył przepływ towaru. Skoro, jak wykazano, towar nie został nabyty od C sp. z o.o. i nie został przetransportowany do magazynu strony mieszczącego się w R., to strona nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Nie ulega też wątpliwości, że usługa transportowa wykonana w okresie [...] polegająca na transporcie zakwestionowanego towaru na odcinku R.-B. nie miała miejsca. Miało ją świadczyć przedsiębiorstwo M samochodem o nr rej. [...], jednak ten samochód nigdy nie należał do M.T., nie poruszał się po drogach krajowych w dniach [...] (załadunek nastąpił w R., zatem część trasy musiała zostać pokonana na drogach krajowych), a podmiot M nie wykazał w deklaracji VAT-7 żadnej sprzedaży usług. Zatem napoje [...] nie zostały przetransportowane do magazynu G w B.

Potwierdzeniem fikcyjności transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] nr [...] są także ustalenia niemieckiej administracji podatkowej. Wskazała ona bowiem w piśmie z dnia [...], że M. S. dokonał dostawy tego towaru w dniu [...] na rzecz czeskiego podmiotu, którego numer VAT jest nieaktywny od 16 grudnia 2015 r. W związku z tym administracja niemiecka również zakwestionowała obrót napojami przez G.

Z kolei czeska administracja podatkowa nie dokonała weryfikacji transakcji dokonanej pomiędzy M. S. a czeskim kontrahentem z uwagi na brak możliwości kontaktu z czeskim podmiotem gospodarczym. Czeski kontrahent M. S. posiada siedzibę "pod wirtualnym adresem, gdzie nie został znaleziony". Po drugie podmiot ten nie przedłożył żadnych deklaracji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym nie wykazał nabycia towaru od G, a jego rejestracja dla celów podatku od towarów i usług została anulowana z dniem 16 grudnia 2015 r.

Wszelkie powyższe okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzą do wniosku, że faktura VAT wystawiona w październiku 2015 r. przez spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta G M.S. nie obrazuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka zawyżyła zatem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. w łącznej kwocie netto: [...] zł.

W odniesieniu do transakcji z F s.r.o. z siedzibą w T., na wstępie podkreślono, że organ dowiódł już, że spółka nie nabyła towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co samo w sobie świadczy o fikcyjności tych transakcji. Strona zgromadziła kompletną dokumentację świadczącą o dokonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w październiku 2015 r., w tym faktury, specyfikacje załadunku, dokumenty CMR, jednakże z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka wystawiła faktury opisujące czynności niedokonane.

Jako dowód spółka okazała wydruki korespondencji elektronicznej ze spółką F prowadzoną przez pracownika spółki K. W. oraz A. D. działającego z ramienia F s.r.o. Z korespondencji dołączonej do faktury z dnia [...] nr [...] wynika, że w dniu [...] o godz. 16:04 pracownik spółki poinformował, że zgodnie z ustaleniami z ostatniego spotkania potwierdza przyjęcie zamówienia na napoje [...] i [...], zaś A.D. w dniu [...] o godz. 10:57 przesłał informacje, że "dziękuje za potwierdzenie i oczekuje na transport". Z dołączonych do faktury dokumentów wynika jednakże, że transport odbył się w dniu [...] (specyfikacja załadunku z dnia [...] oraz dokument CMR z potwierdzoną datą odbioru towaru: [...], faktura na usługę transportową z dnia [...]) z potwierdzoną datą wykonania usługi: [...]. Zatem skoro transport towaru do odbiorcy odbył się w dniu [...] i został potwierdzony przez przedstawiciela F, to oświadczenie A.D. z dnia [...], jakoby oczekiwał na transport tego towaru tylko potwierdza, że wystawiona przez spółkę faktura VAT nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Za stwierdzeniem nierzeczywistości tych zdarzeń gospodarczych przemawiają także wyjaśnienia kierowcy M.P. zatrudnionego w przedsiębiorstwie transportowym H z siedzibą w R. (jedyna potwierdzona usługa transportowa zlecona przez spółkę). Oświadczył on, że po załadunku towaru i wyruszeniu w drogę osoba, która dokonywała załadunku, jechała do B. swoim samochodem osobowym. W B. dokonała rozładunku towaru. Osoba ta posiadała pieczątkę firmy F s.r.o. i to ona dokonywała rozładunku towaru wózkiem widłowym w Czechach. Ponadto osoba ta miała klucz do magazynu-garażu i to ona potwierdziła na dokumencie CMR przyjęcie towaru. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółka oraz F s.r.o., które zawierały transakcje handlowe na zasadach wolnorynkowych, tylko w październiku 2015 r. członkowie zarządu tych spółek ściśle ze sobą współpracowali obdarzając się zaufaniem, który powodował, że ta sama osoba narodowości polskiej dokonała załadunku i rozładunku towaru w R. i B., a przy tym miała nieskrępowany dostęp do magazynu spółki, skąd zabierała towar oraz jednocześnie posiadała klucze do magazynu (garażu) F oraz pieczątki czeskiego podmiotu gospodarczego, których użyła podpisując odbiór tego towaru i umieszczając go w magazynie czeskiego podmiotu.

Ponadto czeska administracja podatkowa nie dokonała weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy spółką A a F s.r.o. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami czeskiego podmiotu. Stwierdziła, że ww. podmiot ma siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". W siedzibie biura nie zastano żadnej osoby upoważnionej do działania w imieniu F. Dyrektor wykonawczy A.D. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego i nie usprawiedliwił się. Pracownik biura rachunkowego prowadzącego obsługę księgową F s.r.o. podał, że ostatni kontakt elektroniczny z A. D. był w dniu [...] i od tego czasu "żaden kontakt nie był dokonany".

Natomiast pracownicy ww. biura rachunkowego przekazali czeskiemu organowi podatkowemu dokumenty mające związek z przedmiotowymi transakcjami otrzymane drogą elektroniczną w dniu [...], w tym faktury nr [...] i [...] wystawione przez F s.r.o. na rzecz bułgarskiego kontrahenta z siedzibą w S. W toku czynności prowadzonych przez administrację czeską brak było możliwości zweryfikowania czy towar został rzeczywiście zakupiony od spółki z powodu braku aktywności dyrektora wykonawczego.

W ocenie organów podatkowych obu instancji czeski podmiot F dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz bułgarskiego kontrahenta towaru, który nabył od spółki. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że dokładnie ta sama ilość towaru w tym samym asortymencie została sprzedana bułgarskiemu podmiotowi gospodarczemu, co szczegółowo wykazano na str. 42 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo faktury wystawione przez czeskiego kontrahenta na rzecz bułgarskiego podmiotu wraz z dokumentami CMR zostały sporządzone w języku polskim i rozliczone w polskiej walucie; dokumenty te zostały przesłane w jednej wiadomości elektronicznej w dniu [...] i żadnych innych dokumentów biuro rachunkowe nie posiadało.

W tym miejscu podkreślono, że ww. dokumenty zostały przesłane do czeskiego biura rachunkowego w dniu [...], tj. na ponad tydzień przed formalnym wystawieniem faktury z dnia [...] nr [...]. Również okoliczność, że po pierwsze formalnie towar ten nie został nabyty od spółki (data nabycia: [...]), po drugie nie został dostarczony do magazynu F (data transportu: [...]) świadczy, że faktura ta nie mogła zostać wystawiona w tym terminie. Bułgarski podmiot gospodarczy z siedzibą w S. nie mógł nabyć towaru ujętego w fakturach wystawionych przez F, gdyż jak podała bułgarska administracja podatkowa, bułgarski kontrahent F s.r.o. nie prowadził żadnej działalności oraz nie osiągnął żadnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w okresie lipiec-listopad 2015 r.

Wszelkie powyższe okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu skłaniają do wniosku, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz F nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy kontrahentami realnych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zostało udowodnione, że transport towarów z R. do magazynu F mieszczącego się w B. faktycznie nie miał miejsca. Transportu towaru udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...] nie mogła wykonać spółka B, co szczegółowo wykazano powyżej.

Z kolei Spółka J nie mogła wykonać transportu udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...], która miała wykonać spółka J samochodem nr rej. [...], gdyż w tym czasie pojazd ten obsługiwał na terenie Czech inne zlecenie.

Z dokumentów przedłożonych przez spółkę J wynika jednoznacznie, że kierowca Z. C. przebywał w podróży służbowej wykonując usługę transportową na odcinku P. - H. Granicę państwa przekroczył w dniu [...] o godz. 22, natomiast wrócił do kraju o godzinie 17:30 w dniu [...] (dokument: "rozliczenie kosztów podróży służbowej zagranicznej i krajowej"), w dniu [...] o godz. 22:49 kierując ww. pojazdem znajdował się na terenie Czech aż do dnia [...] do godz. 22:53, kiedy zgodnie z kartą kierowcy pojazd wjechał na teren Polski i w dniu [...] o godz. 17:19 odnotowano koniec pracy kierowcy (raport z tachografu). Pojazd o nr rej. [...] w dniu [...] ostatni raz logował się na autostradzie [...] o godzinie 22:00, na odcinku [...] (granica państwa), gdzie następnie po raz pierwszy został odnotowany w dniu [...], o godz. 18:03. Po tej godzinie jeszcze logował się na kolejnych odcinkach autostrady [...] w kierunku G. (ostatnie logowanie na węźle [...] o godz. 20:27), zaś w dniu [...] pojazd ten został odnotowany na drodze krajowej nr [...] w okolicach miejscowości K. i Z. w Wielkopolsce (dane z systemu viaTOLL). Kierowca Z. C. nie mógł wykonać usługi transportowej w dniu [...], gdyż przebywał w tym czasie na terenie Czech, wobec czego organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Z. C., jakoby usługa ta została przez niego osobiście wykonana.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w odniesieniu do świadczonych usług transportowych w dniach [...] ustalono, że pojazd o nr rej. [...] świadczył:

- przedmiotową usługę na trasie R.-B. z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniu [...],

- usługę transportową na odcinku P.-H. (w okolicach B.) z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniach [...],

- usługę transportową na trasie K. (w okolicach B.) – Z. z wykorzystaniem naczepy o nr rej. [...] wykonaną w dniach [...].

Zatem należy stwierdzić, posiłkując się wyjaśnieniami spółki J, która potwierdziła wykonanie wszystkich ww. usług transportowych, że Z. C. powinien:

- przewieść towar z P. do miejscowości H. pod B. na naczepie o nr rej. [...], która została rozładowana w dniu [...] (odległość w linii prostej [...] km, trasa ok. [...] km).

- udać się z miejscowości H. z tą samą naczepą do miejscowości K. w celu jej załadunku (odległość w linii prostej [...] km, trasa: ok. [...] km),

- następnie samym samochodem bez naczepy z miejscowości K. pod B. udać się do R. po inną załadowaną naczepę o nr rej. [...] (odległość w linii prostej [...] km, trasa: ok. [...] km),

- z R. przewieść towar do B. i pozostawić naczepę do rozładunku (odległość w linii prostej [...] km, trasa: ok. [...] km),

- z B. pojazdem bez naczepy udać się do K. pod B. (odległość w linii prostej [...] km, trasa: ok. [...] km),

- z K. wraz z naczepą o nr rej. [...] przetransportować towar do Z. pod K. w Wielkopolsce (odległość w linii prostej [...] km, trasa: ok. [...] km).

W związku z powyższym Z. C. musiałby przejechać co najmniej [...] km. Z raportu z tachografu za okres [...] dla pojazdu o nr rej. [...], którym miał kierować Z. C. wynika, że samochód ten przejechał łącznie [...] km. Kierowca ten nie mógł zatem wykonać wszystkich usług transportowych, jak to przedstawia spółka J.

Z ekonomicznego punktu widzenia trudno dać wiarę zapewnieniom spółki J by opłacało się wykonywać transport na odcinku R. - B. wynoszącym [...] km, w sytuacji, gdy dla wykonania tej usługi sam pojazd bez żadnego ładunku musiałby pokonać trasę wynoszącą łącznie co najmniej [...] km, tj. z miejscowości K. do R. ([...] km), a następnie z B. do K. pod B. ([...] km).

Wykonanie wszystkich ww. transportów nie było możliwe, a zatem stwierdzono, że usługa transportowa udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] nr [...] w rzeczywistości nie miała miejsca.

Strona w październiku 2015 r. nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Niemiec i Czech w łącznej kwocie netto: [...] zł. Czynności dokonane przez stronę nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ zbadał nie tylko dowody przedstawione przez stronę, ale zebrał i rozpatrzył także materiał dowodowy dotyczący źródła pochodzenia towaru, przebiegu transakcji dotyczących obrotu, jak również obiegu dokumentów mających ten obrót dokumentować. Dla zachowania pełnej realizacji tej zasady ustalenia nie mogły więc ograniczać się jedynie do bezpośrednich kontrahentów. Taki zaś charakter działań podatnika powoduje zasadność przytoczenia dowodów nie dotyczących bezpośrednio strony (zgromadzonych wobec podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego), gdyż poczynione ustalenia dotyczące obrotu spornym towarem we wcześniejszych fazach i analiza łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w transakcjach, w wyniku których dostawcy strony mieli nabyć sporny towar daje szerszy obraz rozpatrywanej sprawy.

Wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi z art. 210 § 4 i § 6 O.p.

Zaznaczono jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje akcentowany przez stronę brak uchybień w zakresie zebranej przez stronę dokumentacji mającej potwierdzać fakt dokonania rzeczywistej transakcji. Dbałość o poprawność w tym zakresie stanowi cechę oszustw podatkowych.

Organ II instancji zgodził się ze stroną, że ze zgromadzonych przez spółkę dokumentów wynika jednoznacznie, że objęty postępowaniem towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jednakże w wyniku przeprowadzonej weryfikacji tych dokumentów w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy doszedł do uprawnionych wniosków, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe usługi transportowe nie zostały potwierdzone przez podmioty, które miały je świadczyć oraz nie dysponowały samochodami, przy pomocy których transport miał się odbyć (tu: B sp. z o.o. oraz M), bądź też nie mogły ich świadczyć, bowiem w tym samym czasie kierowcy, którzy mieli je świadczyć przy pomocy określonych w dokumentach CMR samochodów świadczyli inne usługi na zlecenie innych podmiotów (Z. C., który wykonywał transport na odcinku P.-H.). Tylko jedna usługa transportowa wykonana przez H z siedzibą w R. w dniu [...] została faktycznie wykonana. Stwierdzono jednak, że spółka nie dysponowała częścią towaru, który miał być przedmiotem transportu. Zarzut, że organ I instancji niejako "na siłę" chciał udowodnić swoje racje jest zatem całkowicie bezzasadny. Wbrew zarzutom odwołania spółki nie uczyniono podmiotem odpowiedzialnym za brak kontaktu z kontrahentami, gdyż jest to jedynie jedna z wielu okoliczności uzasadniających wnioski wywiedzione przez organ.

Organ odwoławczy zauważył, iż kwota, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy organu podatkowego została wskazana na str. 33 zaskarżonej decyzji, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki określona przez organ I instancji wynika z sentencji tej decyzji.

Organ II instancji nie zgodził się także zarzutem, że bezpodstawnie pominięto zeznania i wyjaśnienia strony. W tym zakresie wskazał, że członkowie zarządu spółki pismami z dnia 8 stycznia 2016 r. zostali wezwani do osobistego zgłoszenia się w dniu 18 stycznia 2016 r. w siedzibie organu I instancji celem przesłuchania w związku z weryfikacją zasadności wykazanej kwoty podatku do zwrotu za październik 2015 r. W wyznaczonym terminie ani D. K., ani J. J. nie zgłosili się. Oświadczenie D. K. z dnia 8 stycznia 2016 r. zostało szczegółowo zweryfikowane przez organ I instancji i było wielokrotnie przytaczane w decyzji. Stronie wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, z czego nie skorzystała. Uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało zatem naruszone.

Za bezpodstawny uznano także zarzut odmówienia waloru wiarygodności zeznaniom K. W. Zeznania te, wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzają dokonania spornych transakcji. K. W. była pracownikiem biurowym: wypisywała faktury, prowadziła dokumentację przyjmowania i wydawania towarów na podstawie dokumentów, które jej dostarczono. Bezpośrednio kontrahentów nie znajdowała, dane te podawali jej "szefowie". Przygotowywała dokumenty CMR, dokumenty WZ. Faktury były dostarczane do biura i przynosili je "szefowie". Nie zamawiała również transportu, zajmowali się tym "szefowie". Nie wie, gdzie faktycznie pojazd jechał, nie jeździła na magazyn i towaru nie widziała.

W tym miejscu zaznaczono, że ciężar wykazania istnienia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt Ill SA/Gl 2778/10).

Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego, akcentując i wykazując, że zakwestionowanie spornych usług transportowych było w pełni uzasadnione.

To, że nie zakwestionowano transportu wykonanego przez firmę "H", nie świadczy o tym, że należało również uznać pozostałe transakcje za rzetelne. Jedną z cech oszustw podatkowych polegających na wystawianiu tzw. pustych faktur, jest "mieszanie" transakcji faktycznych i takich, którym nie towarzyszy przepływ towarów i usług.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłanych dokumentów jako dowodów potwierdzających spełnienie przesłanki wynikającej z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że strona i jej kontrahenci posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Równocześnie zauważono, że zaświadczenie z dnia 17 lipca 2015 r. dotyczące strony wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zaś w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie potwierdzające numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych spółki F. Zatem przeprowadzenie tych dowodów jest bezcelowe. Natomiast oświadczenie A.D. z dnia 3 listopada 2015 r. stwierdzające, że towar określony na fakturach z dnia [...] i z dnia [...] został dostarczony do magazynu firmy F s.r.o. w B. transportem według dokumentów CMR 1 - [...], 2 -[...] jest niewiarygodne, bowiem, jak wykazano, transport towarów dokonany za pomocą wymienionych w CMR samochodów nie mógł zostać wykonany. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że A. D. w tym oświadczeniu nie potwierdza, iż otrzymał również towar udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...], która także została zakwestionowana w części dotyczącej towaru nabytego od spółki C.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 u.p.t.u. są całkowicie bezzasadne i nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnośnie argumentacji strony, że krzywdzące jest twierdzenie, jakoby świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, zauważono, że nie sposób przyjąć, iż podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Zaznaczono także, iż organ I instancji nie stwierdził udziału strony w przestępstwie karuzelowym. Ustalił natomiast, że odwołująca przyjmowała i wystawiała tzw. "puste faktury" polegające na przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów.

Organ II instancji dostrzegł nadto, że spółka nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie przez organ I instancji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L. 2006.347.1 z póżn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, ani nie podała dowodów potwierdzających ten zarzut. Wobec tego nie sposób odnieść się szczegółowo do tego zarzutu.

W nawiązaniu do wniosku strony z dnia 23 lipca 2020 r. wyjaśniono, że z uwagi argumentację zaprezentowaną w niniejszej decyzji, organ nie naruszył przepisu art. 3a ust. 3 TUE 9 poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2020 oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie zasady lojalności unijnej i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności oraz orzecznictwa TSUE odnoszącej się do kwestii zastosowania 0% stawki podatku oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary" i "należytej staranności".

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, co skutkowało niewłaściwym określeniem przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł za miesiąc październik 2015 r.;

2. art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, takie jak analiza prawdziwości negowanych przez organ podpisów kierowcy M.S., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.,

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dalszych wniosków dowodowych, o co strona wnioskowała w piśmie z dnia 23 lipca 2020 r.,

4. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sytuacji, gdy przez praktyki organu, strona posiadała faktycznie tylko jeden dzień na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym oraz sporządzenie stosownego pisma, albowiem organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin na zapoznanie się z całym zgromadzonym materiałem w sprawie, a co istotne wskazał tylko dwa możliwe terminy na przeglądanie akt, tj. środę i piątek. Strona odebrała pismo w czwartek, tj. 16 lipca 2020 r., przy czym organ odmówił stronie przeglądania akt w piątek - 17 lipca 2020 r., a więc jedyny możliwy termin na przeglądanie akt był dostępny w dniu 22 lipca 2020 r., a termin na złożenie pisma mijał w dniu następnym, tj. 23 lipca 2020 r.,

- co łącznie stanowiło również pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 124 O.p.;

II. błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania, polegający na niewłaściwym określeniu przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł za miesiąc październik 2015 r., w sytuacji, gdy strona miała prawo do pełnego zwrotu podatku naliczonego nad należnym; co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego;

III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dokonane przez spółkę dostawy nie spełniały kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na rzekomy brak wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie towar faktycznie był dostarczany na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w których miał siedzibę odbiorca sprzedawanych przez stronę towarów;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur objętych postępowaniem,

- przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów dotyczących F s.r.o. na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności. Wniosek ten obejmuje takie dokumenty jak: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. dział C, numer [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej VAT wraz z tłumaczeniem przysięgłym, umowę zbycia udziału handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym (dot. wspólnika A.D.), potwierdzenia numeru VAT.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 120, art, 121 §1, art, 122 w zw. z art. 187 §1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p., wskazano w szczególności, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie głównie na podstawie dowodów, dotyczących postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się ze względu na ich wyłączenie z akt kontroli podatkowej. Tymczasem TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 orzekł, iż: organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, a podatnik nie może w ten sposób zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

W przedmiotowej sprawie praktycznie wszystkie ustalenia, dotyczące - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji dokonanych z udziałem G oraz F s.r.o. są oparte na dokumentacji, która została wyłączona z akt kontroli podatkowej, przez co skarżąca nie miała możliwości w żaden sposób odnieść się do materiału dowodowego.

W ocenie strony skarżącej wnioski organu opisane na stronie 15 uzasadnienia w żaden sposób nie dają podstaw do zanegowania transakcji pomiędzy stroną a podmiotem niemieckim i czeskim.

Zarzucając organowi niedokładność działania, podniesiono, że przejawia się ona także w posługiwaniu się błędną nazwą kontrahenta (organ używa niejednokrotnie nazwy K zamiast G).

Zdaniem strony skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą a G w rzeczywistości miała miejsce. W akapicie 7 na stronie 15 organ odwoławczy wskazał, że "niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, iż M.S. prowadzący przedsiębiorstwo G sprzedaje pozostałe produkty, które stanowią nadwyżkę w fabrykach takie jak: [...], [...] lub [...]. Zapłata na rzecz A nastąpiła w dniu [...] z konta bakowego N. W dniu [...] na zlecenie spółki A przewoźnik dostarczył towar do tymczasowego magazynu w O gmbH w B." Pozostałe wywody organu, zawarte w akapicie 7 na stronie 15 oraz w akapicie 1 na stronie 16 dotyczą transakcji pomiędzy G a czeskim podmiotem, które w żaden sposób nie mogą dotyczyć strony skarżącej, która nie może być odpowiedzialna za sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów.

5. Wskazując pozostałe wady dowodowe postępowania podniesiono, że:

1) organ nie przesłuchał A.K. ze spółki B sp. z o.o., która zgodnie z zeznaniami Z.M. zajmowała się wystawianiem faktur w spółce i posiada wiedzę dotyczącą pieczątek używanych przez spółkę,

2) organ w zakresie transakcji skarżącej z B sp. z o.o. oparł swoje wnioski jedynie na zeznaniach Z.M., nie sprawdzając do kogo należy rachunek bankowy, na który uiszczono należność za wykonaną usługę i nie ustalając, kto jest właścicielem samochodów wymienionych na dokumencie CMR. Organ w całości przyjął za prawdziwe twierdzenia członka zarządu B sp. z o.o., nie potwierdzając tych faktów w żaden sposób, a należało chociażby sprawdzić rejestry handlowe dostawcy w celu sprawdzenia, czy wystawione faktury VAT zostały prawidłowo zaksięgowane,

3) wnioskowanie organu odnośnie transakcji przeprowadzonych z D  jest logicznie niespójnie, albowiem jako sam organ wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "(...) załadunek miał miejsce we W., ul. [...] w C w dniu [...], zaś rozładunek w R., ul. [...] około godziny 10 w dniu [...]" (str. 27 akapit 1). Natomiast dalej w akapicie 3 na stronie 27 uzasadnienia organ twierdzi, co następuje "Zatem M.S. nie mógł w godzinach porannych w dniu [...] wyjechać z W. do R., bowiem przebywał w miejscowości G." Jak wskazano powyżej, takie wnioskowanie organu jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem początkowo organ sam przyznaje, że kierowca opuścił W. w dniu [...], po czym stwierdza, iż nie jest możliwe, że aby w dniu [...] kierowca opuścił W. Oczywiście, nie jest to możliwe, gdyż kierowca wyjechał z W. w dniu [...]. Organ nie wskazuje ponadto, na podstawie jakich dowodów ustalił obecność kierowcy M.S. w miejscowości G. o godz. 2:31. Co więcej, należy zauważyć, iż nawet, gdyby kierowca był o godz. 2:31 we wskazanej miejscowości, to dzieli ją od R. dokładnie [...] km, a więc bez problemu rozładunek towaru mógł nastąpić w R. około godziny 10:00. Należy również zwrócić uwagę, iż w akapicie 4 na stronie 27 zaskarżonej decyzji sam organ wskazuje, iż z zapisu viaTOLL wynika, że samochód o nr rej. [...] logował się w dniu [...] na odcinku [...] (godz. logowania pojazdu odpowiedni 3:17 oraz 8:21) kierując się drogą [...] w stronę granicy państwowej, a przecież droga nr [...] prowadzi bezpośrednio do miejscowości R. Biorąc pod uwagę, wskazane powyżej okoliczności nie można się w żadnej mierze zgodzić z organem, iż faktura VAT wystawiona na kwotę [...] zł netto, stwierdzająca wykonanie usługi transportowej na odcinku W. - R. dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana, gdyż taka usługa została niewątpliwie wykonana na rzecz strony skarżącej,

4) organ nie przeprowadził dowodu z ksiąg rachunkowych D na okoliczność zaksięgowania i rozliczenia faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej,

5) organ z jednej strony próbuje niejako "na siłę" przekonać skarżącą, że dokonane przez nią transakcje nie miały miejsca, po czym w uzasadnieniu (str. 16 akapit 1) wskazuje, iż F s.r.o. odsprzedawała towary zakupione od spółki A, sugerując, iż "Mogły to być towary zakupione od A sp. z o.o.". Skoro w ocenie organu skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, to niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne są sugestie organu, co do pochodzenia towaru odsprzedawanego dalej przez F s.r.o. Co więcej, organ w żadnej mierze nie neguje zakupu towaru od podmiotu P, jak również nie odnosi się do zeznań świadka M.P. oraz świadka Z. C., które w całości potwierdziły dokonywane przez skarżącą transakcje gospodarcze. Zatem wnioski czynione przez organ w istocie zostały uproszczone do wszystkich transakcji łącznie bez dokładnej analizy poszczególnych czynności dokonanych przez skarżącą w miesiącu październiku 2015 r. Organ zapomina przy tym, iż korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku.

6) organ podatkowy w swoich wnioskach pomija zeznania pracowników strony skarżącej, tj. K. W. oraz K. F., które potwierdziły transakcje dokonane przez skarżącą, jak również dokładnie wskazały za jakie czynności były odpowiedzialne przy ich realizacji, tj. m.in. gromadzenie dokumentacji do księgowania, wydawanie towarów czy sprawdzanie kontrahentów. Co więcej, gdyby rzekomo strona skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, to wątpliwym jest, aby zatrudniała w sposób legalny aż dwóch pracowników i ponosiła związane z tym comiesięczne koszty, czego organ zdaje się nie brać w ogóle pod uwagę,

7) pomiędzy twierdzeniami organu, iż rzekomo podmiot C nie dysponował sprzedawanym towarem, a zeznaniami niezależnych świadków M. P. oraz Z. C., którzy jednoznacznie potwierdzili transport towarów ze skarżącej spółki do czeskiego kontrahenta zachodzi sprzeczność. Co ważne, organ w żadnej mierze nie zakwestionował zeznań M.P., jak również wykonanych transportów towarów do Czech (str. 18, 19 i 20 uzasadnienia). Wobec powyższego, skoro spółka C rzekomo nie dysponowała towarem, który zakupiła strona skarżąca, to niemożliwe byłoby wykonanie transportu tego towaru z R. do B..

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, iż organy, wbrew art. 191 O.p., nie dokonały kompleksowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając ustalenia faktyczne jedynie na domniemaniach.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa podniesiono, że należało ustalić z udziałem biegłego prawdziwość podpisu M.S., jak również potwierdzić podpisy kierowców, którzy mieli świadczyć usługi transportowe w spółce B sp. z o.o. Niedokonanie tych ustaleń skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, iż w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego budzą szereg wątpliwości. Sam organ wskazuje (str. 26 akapit 2), iż nie rozpoznano podpisów kierowców, którzy świadczyli usługi transportowe, jak również neguje prawdziwość zeznań świadka M.S., który potwierdził, w dniu [...], że na dokumencie CMR widnieje jego podpis. Organ, z naruszeniem art. 121 §1 O.p., nie dążył zatem do wyjaśnienia wszystkich wątpliwych kwestii.

W dalszych wywodach skargi zarzucono, iż organ niesłusznie (w piśmie z dnia 10 sierpnia 2020 r.) odmówił wyznaczenia stronie 14-dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych. Przez praktyki organu, strona posiadała faktycznie tylko jeden dzień na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym oraz sporządzenie stosownego pisma, albowiem organ wyznaczając stronie 7-dniowy termin na zapoznanie się z całym zgromadzonym materiałem wskazał tylko dwa możliwe terminy na przeglądanie akt, tj. środę i piątek. Strona odebrała pismo w czwartek, tj. 16 lipca 2020 r., przy czym organ odmówił stronie przeglądania akt w piątek - 17 lipca 2020 r., a więc jedyny możliwy termin na przeglądanie akt był dostępny w następną środę, tj. 22 lipca 2020 r., a termin na złożenie pisma mijał w dniu 23 lipca 2020 r. Rozmowa telefoniczna, w której strona prosiła o wyznaczenie terminu na przeglądanie akt w piątek 17 lipca 2020 r. na pewno została nagrana, zgodnie z przyjętymi zasadami działania organów administracji publicznej. Jeden dzień to zdecydowanie zbyt mało czasu na sformułowanie i poszukiwanie dodatkowych dowodów, zwłaszcza, że każda wydana przez organ decyzja liczy około kilkudziesięciu stron. Z tego względu strona, po dokonaniu fotokopii akt w dniu 22 lipca, sformułowała ogólne pismo w dniu 23 lipca 2020 r., w którym zwróciła się z wnioskiem do organu o wyznaczenie dalszych 14 dni na złożenie wniosków dowodowych. Gdyby organ zezwolił skarżącej na przeglądanie akt w piątek - 16 lipca, strona miałaby możliwość obrony swoich praw, czego została pozbawiona, z naruszeniem art. 123 §1 w zw. z art. 124 O.p. Tym samym nielogiczne jest twierdzenie organu zawarte na stronie 45 akapit 7 uzasadnienia, że strona powinna w swoim dobrze rozumianym interesie wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, gdyż w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.

Kwestionując twierdzenia organu dotyczące ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym podniesiono, odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., iż to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania i rozpatrzenia dowodów i to zarówno korzystnych dla organu, jak i potwierdzających stanowisko podatnika. Stanowisko to potwierdza przywołane przez skarżącą orzecznictwo sądowe.

W ocenie strony skarżącej, organy obu instancji popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w październiku 2015 r. spółka nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów G ora F s.r.o. To istotne uchybienie było wynikiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji.

W ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. podniesiono, że skarżąca posiada, wymagane przez wskazane powyżej przepisy, dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego i niemieckiego, co organ I instancji sam przyznaje na stronie 20 swojej decyzji.

W tym stanie rzeczy niezwykle krzywdząca dla strony jest sugestia, iż brała ona świadomie udział w procederze wykazywania niezaistniałych w rzeczywistości dostaw. Jest to tym bardziej nielogiczne w sytuacji, gdy transakcja dokonywana za pośrednictwem firmy H transport oraz transakcja z podmiotem P nie została zakwestionowana. Skoro skarżąca rzekomo miałaby dopuszczać się nadużyć, to dlaczego miałaby przeprowadzać również poprawne transakcje?

Zdaniem skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym wydaje się, że mogła ona paść ofiarą nadgorliwości organu lub nierzetelności wybranych przez siebie kontrahentów, jednakże nigdy nie działała, co zresztą nie zostało w żaden sposób przez organ udowodnione, ze świadomością brania udziału w rzekomych nadużyciach. Skarżąca legalnie zakupiła objęty postępowaniem towar, później odsprzedała go kolejnemu odbiorcy, a dostawa przedmiotowego towaru nie budzi żadnych wątpliwości. Dowody z dokumentów, w tym z faktur, w połączeniu z zeznaniami świadków, podważają prawidłowość forsowanej przez organ podatkowy tezy, iż transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie organów, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do obejścia przepisów, mających na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, a pozbawionych innego celu gospodarczego. Każda transakcja generowała bowiem zysk dla Spółki, co wykazał sam organ. Nie sposób zatem twierdzić, że przeprowadzone transakcje handlowe nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. podniesiono, że skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE, dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadała w swojej dokumentacji dowody na wywóz towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem potwierdzającym wewnątrzwspólnotową dostawę może być w szczególności dowód zapłaty za towar.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które szczegółowo reguluje dokumentowanie transportu towarów przez sprzedawcę, w części dotyczącej WDT weszło w życie dopiero 1 stycznia 2020 r. W niniejszej sprawie należy zatem stosować reguły dotychczasowe.

Skoro wskazane dokumenty potwierdzają, że towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa, to akcentowany przez organy brak kontaktu z odbiorcami towaru nie jest wystarczający dla skutecznego zakwestionowania tych transakcji. Jest to bowiem "absurdalne zarówno w sferze faktu, jak i w sferze prawa".

Skarżąca odwołała się także do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FSP 1/10, akcentując, że nie przesądzono w niej, jakimi dokumentami, oprócz wymienionych w ww. przepisach, można udowadniać WDT i wskazano, że każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Wytykając organom bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podniesiono, że należało uwzględnić następujące fakty:

- spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadała biuro, personel oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności oraz korzystała z zewnętrznych usług koniecznych do prowadzenia działalności, np. usług księgowych, transportowych oraz wynajmowała halę magazynową, a więc nabywane przez spółkę towary oraz usługi były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej.

- skarżąca, mimo że w 2015 r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności przeprowadzając weryfikację kontrahentów poprzez zlecenie takich działań pracownicy K. W. (twierdzenie organu, że powinni to czynić wspólnicy nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego). W tym miejscu podniesiono, że organy z jednej strony twierdzą, że "odformalizowanie transakcji" podważa dobrą wiarę podatników, a jednocześnie wskazują, że dbałość o poprawność dokumentacji cechuje oszustwa podatkowe.

- nawet, jeżeli którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw okazał się oszustem podatkowym to skarżąca nie może ponosić za to odpowiedzialności; na brak odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw konsekwentnie wskazuje orzecznictwo TSUE.

Motywując zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE skarżąca wskazała, że w u.p.t.u. nie zawarto definicji dobrej wiary, a art. 7 k.c. stanowi jedynie, że jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary. Komentatorzy wskazują natomiast, że w dobrej wierze jest ten, kto mimo dołożenia należytej staranności nie mógł się o rzeczywistym stanie prawnym dowiedzieć. Z kolei należyta staranność przedsiębiorców to, zgodnie z art. 355 § 2 k.c. ogólnie wymagane zachowanie określane przy uwzględnieniu zawodowego charakteru ich działalności. TSUE konsekwentnie wskazuje, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Zaznaczył przy tym, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć, wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez danego podatnika transakcje - o czym nie wie on lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2015 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, o którym zawiadomiono organ odwoławczy i stronę skarżącą.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1. zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o., C spółka z o.o., D i E sp. z o.o. w październiku 2015 r. z tytułu nabycia napojów oraz usług transportowych, które zdaniem organów podatkowych nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany,

2. zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz czeskiego kontrahenta F s.r.o. w miejscowości T. oraz niemieckiego kontrahenta M.S. prowadzącego G z siedzibą w B..

Z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie, że zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje uwzględnione przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. zostały opisane w fakturach zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie. Wspomniane faktury stanowią tzw. faktury "puste" sensu stricto, a więc dokumenty, którym nie towarzyszą transakcje w nich wskazane i mające na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się podniesionych przez skarżącą uchybień, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie może oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, K. 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt: II FSK 2078/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego swobodnej, a nie dowolnej oceny.

Skład orzekający uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Ze względu na obszerność i drobiazgowość tych ustaleń Sąd przedstawił je szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia, aby w poniższych rozważaniach przywołać jedynie najistotniejsze aspekty wynikające z materiału dowodowego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że muszą być one rozpatrywane łącznie, w całokształcie przedsięwziętego przez wiele podmiotów procederu.

Odnośnie transakcji z B sp. z o.o. wskazać należy, że członek zarządu tej spółki oświadczył, iż spółka miała działać w branży produkcji paliw alternatywnych, nigdy nie nawiązała kontaktów handlowych ze skarżącą, nie otrzymała od niej zapłaty, nie posiada licencji na krajowy i międzynarodowy transport, nie ma żadnego tytułu do dysponowania pojazdami wymienionymi na CMR, nie zatrudnia kierowców, nie rozpoznaje podpisów na fakturach i CMR. Nadto, jak wykazano, skarżąca nie dysponowała towarem (rzekomo nabytym na podstawie faktury z dnia [...] wystawionej przez C spółka z o.o. i transportowanym do magazynu skarżącej przez D pojazdem o nr rej. [...]), który miałaby przewozić B sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy postulowane w skardze przesłuchanie A.K. (zajmującej się w B wystawianiem faktur), a także badanie, do kogo należy rachunek bankowy, na który uiszczono należność za sporne faktury oraz ustalanie, czyją własnością są pojazdy wymienione na CMR nie mogłoby przyczynić się w żadnym stopniu, do potwierdzenia, że B sp. z o.o. w rzeczywistości wykonywała na rzecz skarżącej usługi transportowe.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych z D organy wykazały, że transport towaru, który miał być załadowany we W. w C w dniu [...], a wyładowany w R. przy ul. [...] w dniu [...] nie mógł być zrealizowany przez kierowcę M.S., podpisanego na CMR. Z rozliczenia delegacji tego kierowcy za okres od dnia 1 do dnia 30 października 2015 r. w Przedsiębiorstwie D sporządzonym według programu tachospeed wynika, że w dniu [...] o godzinie 19:29 M.S. wyjechał w trasę, która zakończyła się w dniu [...] o godzinie 2:31 w miejscowości G.; wyjazd z G. nastąpił w dniu [...] o godzinie 2:31 i zakończył się tego dnia o godzinie 14:20 we W. Z tego tytułu M.S. została wypłacona dieta w kwocie 90 zł (czas pobytu 2 dni po 45 zł). Kierowca ten nie mógł zatem przybyć z towarem do R. w godzinach porannych. Nie mógł także, co podnosi się w skardze, wyjechać na potrzeby tej usługi transportowej z W. już w dniu [...], ani też dojechać z towarem dla skarżącej wyjeżdżając z G. o 2:31, skoro w całym tym okresie realizował inne zlecenie. W tym stanie rzeczy wskazany w skardze dowód z ksiąg rachunkowych D nie był nieodzowny dla odtworzenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Podobnie bezpodstawny jest postulat dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa dla oceny autentyczności podpisu M.S. i innych kierowców. Podpis w stosownym dokumencie nie jest bowiem, jak wykazano wyżej, jedynym dowodem na wykonanie konkretnej usługi transportowej.

Co do transakcji z C sp. z o.o. z siedzibą we W. organy wykazały, że spółka ta nie dysponowała towarem, który następnie został zbyty na rzecz skarżącej. Napoje [...] i [...] C nabyła m.in. od słowackiego i bułgarskiego kontrahenta. Podmiot słowacki potwierdził wprawdzie współpracę z firmą C, ale nie przedłożył dokumentów związanych z transportem towarów oraz z płatnością. Natomiast bułgarski kontrahent spółki C zgłosił aktywność w dniu 18 maja 2015 r., a z dniem 2 grudnia 2015 r. ją zawiesił. W ramach omawianych transakcji spółka C nie przedłożyła dokumentów przewozowych nabytego towaru i dokumentów przyjęcia do magazynu. Rzekomo nabyty przez C towar nigdy nie przekroczył granicy państwa polskiego. Odnośnie towaru nabytego od podmiotu polskiego spółka C nie przedłożyła dokumentów przewozowych dotyczących przewiezienia towaru do magazynu C. Nadto, z dokumentu CMR wystawionego przez C w dniu [...] wynika, że w dniu [...] towar ten został załadowany na samochód należący do spółki J i przewieziony do magazynu skarżącej, tym samym załadunku towaru dokonano z magazynu spółki C wcześniej (tj. w dniu [...]) niż przyjęto tenże towar do tego magazynu (tj. w dniu [...]). Wbrew argumentacji skargi powyższej konstatacji nie sposób zanegować poprzez zeznania Z. C., który miał jednoznacznie potwierdzić transport towarów z firmy skarżącej do czeskiego kontrahenta. Jak bowiem szczegółowo wykazano na str. 43-44 zaskarżonej decyzji Z. C. nie mógł przewozić spornych towarów z R. do B..

Transport towaru udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...], który miało świadczyć D w dniu [...] nie miał miejsca, co wykazano powyżej. Podobnie, jak transport, który miała świadczyć spółka J w dniu [...]. Kierowca P.N., który osobiście miał go świadczyć, przebywał bowiem w Czechach, co potwierdza "rozliczenie kosztów podroży służbowej zagranicznej i krajowej" z dnia [...]. Pojazd, którym miał być realizowany ten transport logował się w innych lokalizacjach, z tachografu nie wynika, aby P. N. był w dniu [...] we W., a w dniu [...] w R.. Niemożliwe jest także, by kierowca P.N. jednym kursem jednocześnie świadczył dwie usługi transportowe w tym samym czasie na trasie W.-R. oraz K.-C., gdyż wyklucza to ładowność naczepy. Z kolei odnośnie transportów udokumentowanych fakturami z dnia [...] przedstawiciel C oświadczył, że spółka ta nie wystawiała faktur za te usługi transportowe, a D. K., mimo zapewnień, że wyjaśni, jak odbył się ten transport, nie wykonał tego zobowiązania.

E sp. z o.o. miała zlecić transport na rzecz skarżącej firmie L, a ta - M. Z M.T. brak jest kontaktu, został on wykreślony z rejestru podatników vat czynnych w dniu 28 października 2014 r., w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazał sprzedaży, a pojazd, którym miał odbyć się ten transport to Skoda Felicia, nigdy nie zarejestrowana na M. T., wyrejestrowana z dniem [...].

Jak więc wykazały organy faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o., C spółka z o.o., D i E sp. z o.o. w październiku 2015 r. z tytułu nabycia napojów oraz usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skład orzekający podziela także stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz podmiotu czeskiego i niemieckiego.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że – jak wykazano powyżej - towar mający stanowić przedmiot WDT nie został przez skarżącą nabyty ani przetransportowany do jej magazynu w R..

Nadto zaakcentować trzeba, że usługa transportowa wykonana w okresie [...] polegająca na transporcie zakwestionowanego towaru na odcinku R.-B. nie miała miejsca. Usługę tę miało świadczyć przedsiębiorstwo M samochodem o nr rej. [...], o których była mowa powyżej. Niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dalszej sprzedaży tego towaru, gdyż M. S. miał ją rzekomo odsprzedać na rzecz czeskiego podmiotu, którego numer VAT jest nieaktywny od 16 grudnia 2015 r. Z kolei czeska administracja podatkowa stwierdziła, że z czeskim nabywcą towaru od M. S. nie ma żadnego kontaktu, ma on adres pod wirtualnym adresem, nie składa żadnych deklaracji podatkowych, rejestracja dla celów podatku od towarów i usług została anulowana z dniem 16 grudnia 2015 r.

Odnośnie transakcji z F s.r.o. w T. należy zwrócić uwagę na przeprowadzoną w toku postępowania analizę korespondencji elektronicznej, z której wynika, że odbiorca czeski deklarował w mailu oczekiwanie na transport po kilku dniach od daty wskazanej w dokumentach jako dzień wykonania przewozu towaru. Wypunktować także trzeba, iż – jak wyjaśnił kierowca M. P. (wykonawca jedynej potwierdzonej usługi zleconej przez skarżącą) – po załadunku towaru, osoba z Polski docierała swoim samochodem do B., rozładowywała towar na miejscu i umieszczała go w magazynie-garażu, do którego miała klucz. Osoba ta posiadała pieczątkę F s.r.o. i potwierdzała przyjęcie towaru na dokumencie CMR. Niewątpliwie zatem skarżąca i F s.r.o. nie pozostawały w relacjach wolnorynkowych, tylko współdziałały dla uprawdopodobnienia przemieszczenia towarów w ramach WDT.

W pełni zasadne jest zatem twierdzenie organów, że podmioty zaangażowane w handel napojami energetycznymi, w tym skarżąca i jej dalsi kontrahenci, tj. M.S. prowadzący G z siedzibą w B. oraz F s.r.o. z siedzibą w T. w rzeczywistości wystawiały jedynie faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca w październiku 2015 r. nie dokonała zatem WDT na rzecz ww. podmiotów.

Jak już była mowa, w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty. Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W niniejszej sprawie organy skutecznie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, pomiędzy którymi obrót towarów i usług nie miał miejsca. Wystawionym fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy, a w takiej sytuacji rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" nabywcy są co do zasady bezprzedmiotowe. Kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Niemniej jednak należy zgodzić się, że o braku dobrej wiary skarżącej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

- skarżąca jako nowy podmiot na rynku, nie tylko nie zawierała umów z kontrahentami, ale kontakty z nimi nawiązywała telefonicznie bądź w restauracjach,

- nie zawarto żadnej umowy pisemnej w zakresie warunków dostawy, transportu towaru czy płatności, pomimo częstych transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych (w październiku 2015 r. wartość nabytego towaru od C spółka z o.o. wynosiła [...] zł),

- zarząd skarżącej nie przeprowadził rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, która z łatwością wykazałyby, że C w rzeczywistości nie prowadzi handlu hurtowego napojami energetycznymi w takim zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur (zarząd spółki poprzestał jedynie na formalnej weryfikacji kontrahenta sprawdzając jego NIP i REGON, czym zajmowała się K. W., której zeznań, wbrew zarzutom skargi nie pominięto),

- siedzibę skarżącej od siedziby C dzieli ponad 300 km, co skutkuje koniecznością ponoszenia zbędnych kosztów transportu w sytuacji, gdy taki sam towar można nabyć w pobliskich firmach (jak choćby od M.K. z R.),

- strona nie wykazała elementarnej ostrożności w kontaktach z nowym kontrahentem, nie interesowała się w żadnym stopniu źródłem pochodzenia towaru, nie mogła zresztą uzyskać informacji w tym zakresie, gdyż sam prokurent C sp. z o.o. nie pamiętał skąd pochodził towar odsprzedany skarżącej, nie miał też wiedzy jak towar został dostarczony do R.,

- przedstawiciele skarżącej nie dochowali żadnej staranności w weryfikowaniu rzeczywistego zakresu dostaw (K. W. prowadziła jedynie dokumentację przyjmowania i wydawania towarów na podstawie dokumentów, które jej dostarczano, a nie uczestniczyła w żaden sposób w rzeczywistej kontroli realnego przepływu towarów),

- żaden z przedstawicieli skarżącej nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat transportu związanego z zakupem i zbywaniem towarów, nie weryfikowano dokumentacji obrazującej przewóz towarów.

Wskazać w tym miejscu warto, że, co wielokrotnie wyjaśniał już NSA, podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby w minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury, nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16). Odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne bywa często także w tych sytuacjach, w których zgromadzona przez podatnika dokumentacja spełnia wszystkie wymogi formalne. Szczególna dbałość i staranność w sporządzaniu dokumentów, a wręcz nadmierny formalizm bywa niejednokrotnie istotnym aspektem oszustwa podatkowego.

W tym kontekście zauważenia wymaga, że wbrew wywodom zawartym w skardze, stwierdzenie organu odwoławczego zawarte na str. 42 zaskarżonej decyzji, że "F dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz bułgarskiego kontrahenta towaru, który nabył od spółki A" nie dowodzi, iż WDT miała w rzeczywistości miejsce. Organ wykazał w ten sposób jedynie, że jest to jeden z argumentów potwierdzających fikcyjność transakcji.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także trzeba, że stwierdzenie nierzetelności określonych faktur nie jest wykluczone wobec podmiotów, które w pozostałej części swojej działalności uczestniczą transparentnie w obrocie gospodarczym.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym, wyczerpującym i właściwie rozpatrzonym materiale dowodowym, wobec czego zarzuty skargi dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznał za bezzasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ww. ustawy rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ww. ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, czy dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że z samych zgromadzonych przez spółkę dokumentów wynika jednoznacznie, że objęty postępowaniem towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zarówno dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, jak i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednakże w wyniku przeprowadzonej weryfikacji tych dokumentów w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wykazano, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, iż strona, po otrzymaniu stosownego postanowienia, zapoznała się z całością akt przez wydaniem decyzji organu odwoławczego, co potwierdza protokół z dnia [...]. W piśmie z dnia 23 lipca 2020 r. odniosła się do zebranego materiału dowodowego i wniosła o wyznaczenie 14-dniowego terminu na złożenie dalszych wniosków dowodowych. Pismem z dnia [...], doręczonym w dniu [...] organ odwoławczy stwierdził wprawdzie, że wniosek ten jest nieuzasadniony. Należy jednak odnotować, że pismo z dnia [...] zostało wysłane po 15 dniach od sporządzenia wniosku o wyznaczenie dodatkowego terminu na złożenie dalszych wniosków dowodowych, a zaskarżoną decyzję wydano po upływie 22 dni od dnia sporządzenia ww. wniosku. We wspomnianym czasie strona nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, na treść takich żądań nie wskazała także w skardze. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wszelkie naruszenia uprawnień strony związanych w zapoznaniem jej z materiałem dowodowym (w tym także wręcz zaniechanie wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p.) skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy miały wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tej zależności ciąży na stronie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 391/20), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezasadny okazał się również zarzut wykorzystania w toku postępowania dokumentacji wyłączonej z akt sprawy. Przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, co oznacza, że organy miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, o czym była mowa powyżej. Anonimizacja części dokumentów pochodzących z innych postępowań (co dotyczy m.in. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kluczowego w niniejszej sprawie kontrahenta t.j. C sp. z o.o. (t.1 k. 319-329 akt administracyjnym), w oparciu o które organy wykazały, że skarżąca nie nabyła żadnego towaru, a więc nie mogła dokonać WDT) nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym i nie uniemożliwia stronie odniesienia się do niego. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja strony koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił.

Wskazać także trzeba, że zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych na str. 4 do 5 skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku, przesłanki do zastosowania tej regulacji nie zaistniały. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że: po pierwsze - powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku, po drugie - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowym zatem warunkiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędność dowodu z dokumentu dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt I OSK 782/20). Dotyczące F takie dokumenty jak: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. dział C, numer [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej VAT wraz z tłumaczeniem przysięgłym, umowa zbycia udziału handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym (dot. wspólnika A.D.), potwierdzenia numeru VAT nie mogą służyć wykazaniu dobrej wiary podatnika, zważywszy, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 305/18).

Końcowo nadmienić należy, że skarżąca wystosowała pismo z dnia 15 marca 2021 r., które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 19 marca 2021 r., a więc już po wydaniu wyroku. Strona podtrzymała w nim dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma tutaj zastosowania. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym zastosował się do treści ww. przepisu i ocenił zgodność tej decyzji z prawem procesowym i materialnym, mającym zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, rzetelnie i przekonywująco wykazując zasadność swoich twierdzeń co do spornych transakcji. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.