Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 983/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Syndyk Masy upadłości A. S.A. z/s w B. P. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz braku obowiązku zapłaty korygowanej kwoty podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu [...] września 2013 r. wnioskodawca został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze). W związku z powyższym w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których upływa 150 dzień od daty płatności, wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego i wraz z deklaracją przesyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z wyszczególnieniem kwot podatku naliczonego za okres bieżący i kwot wynikających z korekt podatku naliczonego (złe długi), informując, że kwoty podatku naliczonego (in minus) z tytułu korekt podlegają zgłoszeniu do masy upadłości i jako takie nie są wpłacane na rachunek Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest zobowiązany do dokonywania zapłat korygowanej kwoty podatku, (która podlega zgłoszeniu do masy upadłości w kategorii trzeciej), wykazanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości?

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 86b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest zobowiązany do dokonania zapłaty korygowanej kwoty podatku, wykazanej w deklaracji podatkowej i za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Przepisy artykułu 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązują dłużnika do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza konieczności dokonywania ww. korekty, zdaniem wnioskodawcy jest on więc zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego.

Wnioskodawca zauważył, że przepisy prawa upadłościowego determinują sposób zaspakajania wierzytelności powstałych przed i po dniu ogłoszenia upadłości. W kategorii pierwszej – koszty postępowania upadłościowego wymienione są m.in. należności powstałe z czynności syndyka. Zdaniem wnioskodawcy do tej kategorii nie można zaliczyć powstałych zobowiązań z tytułu dokonanych korekt podatku naliczonego, ponieważ do kosztów postępowania można zaliczyć tylko wydatki niezbędne do osiągnięcia celów postępowania. Zobowiązanie podatkowe upadłego, którego obowiązek uiszczenia wynika z art. 89b ust. 1 nie stanowi podatku, którego powstanie było niezbędne do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego, a w związku z tym nie stanowi należności powstałej z czynności syndyka i nie może być zaspakajane w pierwszej kategorii. Skoro więc syndyk na gruncie przepisów prawa upadłościowego nie może zobowiązania z tytułu korekt zapłacić na rachunek Urzędu Skarbowego, jako kosztów postępowania, to muszą być one zgłoszone przez Urząd do masy upadłości w kategorii trzeciej i być zaspakajane tylko przez realizację planu podziału składników masy upadłości.

W odpowiedzi na złożony przez skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, natomiast za nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty korygowanej kwoty podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności sprawy organ uznał, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Dalej organ przywołał treść przepisów ustawy o VAT mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. (uchylony);

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b.dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4. (uchylony);

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W celu wykonania tego obowiązku stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej (art. 185 ust. 2 tej ustawy). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W ocenie organu w kontekście powyższych przepisów uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Organ podkreślił, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, organ zauważył, że cel oraz funkcja jakie prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli, nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem sprawa dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać, czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Organ powołując się na przepis art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wskazał, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, jak i zapłaty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Organ wskazał, że na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu – komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz dokonania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ wskazał, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec czego nie był on, w ramach postępowania uregulowanego przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie ustalenia, czy ewentualne zobowiązanie podatkowe będzie podlegało zaspokojeniu dopiero w trybie podziału funduszy masy upadłości w kategorii 3 (obejmującej podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji). Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b ustawy nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wydaną interpretację doręczoną [...] sierpnia 2014 r. skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 28 października 2014 r. na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie skarżącej syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 86b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest zobowiązany do dokonania zapłaty korygowanej kwoty podatku, wykazanej w deklaracji podatkowej i za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości.

Przepisy artykułu 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązują dłużnika do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Żaden przepis ustawy, o podatku od towarów i usług nie wyłącza konieczności dokonywania ww. korekty, zdaniem wnioskodawcy jest on więc zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego. Jednocześnie przepisy prawa upadłościowego determinują sposób zaspakajania wierzytelności powstałych przed i po dniu ogłoszenia upadłości. Zdaniem Syndyka do kategorii pierwszej nie można zaliczyć powstałych zobowiązań z tytułu dokonanych korekt podatku naliczonego, ponieważ do kosztów postępowania można zaliczyć tylko wydatki niezbędne do osiągnięcia celów postępowania. Zobowiązanie podatkowe upadłego, którego obowiązek uiszczenia wynika z art. 89b ust. 1 nie stanowi podatku, którego powstanie było niezbędne do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego, a w związku z tym nie stanowi należności powstałej z czynności Syndyka i nie może być zaspakajane w pierwszej kategorii. Skoro więc Syndyk na gruncie przepisów prawa upadłościowego nie może zobowiązania z tytułu korekt zapłacić na rachunek Urzędu Skarbowego jako kosztów postępowania, to muszą być one zgłoszone do masy upadłości i zaspakajane tylko przez realizację planu podziału funduszy masy upadłości.

Syndyk wskazał, że według przepisów ustawy z 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. DZ. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy tj. po zmianach, które weszły w życie 1 stycznia 2013 r., zmieniając zasady funkcjonowania tzw. "ulgi za złe długi", ustawodawca nałożył na dłużników obowiązek stosownego korygowania odliczonego podatku VAT, w związku z nieuregulowaniem płatności wynikających z wystawionych faktur VAT, opiewających na zobowiązania obciążające dłużnika. Stosownie bowiem do treści art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wypadku zatem dłużnika, wobec którego ogłoszono upadłość, obowiązek korygowania podatku VAT w związku z brakiem płatności (co będzie przecież regułą, bowiem to właśnie zatory płatnicze przekładające się na niewypłacalność dłużnika, są przesłanką do ogłoszenia upadłości), każdorazowo będzie obciążał syndyka masy upadłości w wypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Obowiązek ten zaktualizuje się w momencie upływu 150 dni od upływu terminu płatności danego zobowiązania określonego na fakturze lub w umowie, o ile w tym okresie nie zostanie dokonana płatność. Aktualizacja tego obowiązku po stronie syndyka, jest obwarowana swego rodzaju sankcją polegającą na możliwości ustalenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 89b ust 6 ustawy).

Wykonując ustawowy obowiązek nałożony na dłużnika, syndyk dokonuje korekty deklaracji VAT - 7 w związku z nieuregulowaniem w zakreślonych terminach zobowiązań dłużnika, od upływu których upłynął okres 150 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk dokonuje tych czynności w ramach zainicjowania uniwersalnego postępowania egzekucyjnego poprzedzonego elementami postępowania rozpoznawczego. Poprzez te czynności zaktualizował się ustawowo określony reżim weryfikacji zobowiązań obciążających upadłego dłużnika, przekładający się na reguły zaspokajania wierzycieli upadłego z majątku objętego masą upadłości. Podejmując w kontekście powyższego próbę ustalenia momentu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT w warunkach wypełnienia przez syndyka ustawowego obowiązku wykreowanego przez ustawodawcę treścią art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, należy zdaniem skarżącego przyjąć iż samo zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), powstało już przed dokonaniem przez syndyka omawianej korekty. Zobowiązanie to konkretyzowało się najpierw na etapie zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu (etap powstania obowiązku podatkowego - art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług), potwierdzenia tej transakcji wymaganą przez prawo dokumentacją (wystawienie faktury), a w dalszej kolejności na etapie objęcia danej transakcji składanymi we właściwym urzędzie skarbowym deklaracjami podatkowymi (art. 99 i 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Już bowiem w tym momencie skonkretyzowała się wysokość należnego podatku VAT, jak również skonkretyzowano podatnika, który jest zobowiązany do jego odprowadzenia, rozliczenia. Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. Płatność nie musi jednak oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja posługuje się bowiem pojęciem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą na dokonaniu wpłaty, ale też zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, bądź pobrania go przez płatnika lub inkasenta, jak również potrącenia z inną wierzytelnością podatnika, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym zobowiązanie podatkowe będące normatywnym następstwem obowiązku podatkowego rozumianego zgodnie z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zindywidualizowało się poprzez wystawienie faktury VAT opisującej dane zdarzenie podatkowe (sprzedaż, dostawa, usługa), do którego przywiązano podatek VAT, podlegający rozliczeniu przez wierzyciela, co znalazło stosowne odzwierciedlenie zarówno w deklaracjach podatku VAT składanych przez dłużnika (upadłego), jak i przez wierzyciela za okres, w którym zdarzenie podatkowe nastąpiło. Sama zaś korekta deklaracji podatku VAT dokonywana już przez syndyka wobec uprzedniego ogłoszenia upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku, będąca następstwem nie zrealizowania płatności przez upadłego w umówionym terminie wskazanym w umowie lub na fakturze VAT, nie powoduje "powtórnego" powstania zobowiązania podatkowego związanego z danym zdarzeniem podatkowym. Korekta jest realizacją ustawowego obowiązku obciążającego niesolidnego dłużnika zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, którego konsekwencją jest zmiana podmiotu zobowiązanego do odprowadzenia (pokrycia) określonego podatku VAT. Sama korekta deklaracji jest dokonywana w drodze samoobliczenia i prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Wykonanie przez syndyka obowiązku korygowania deklaracji podatku VAT, gdy zaistnieją ku temu podstawy po ogłoszeniu upadłości nie zmienia faktu, iż korekta dotyczy zdarzenia podatkowego, które zaistniało przed ogłoszeniem upadłości. Konsekwencją upływu 150 dni liczonych od upływu terminu zapłaty wskazanego na fakturach VAT potwierdzających dokonanie transakcji był obowiązek skorygowania podatku VAT, który to obowiązek zaktualizował się po stronie syndyka wobec faktu, że w dacie upływu opisanego wyżej terminu dłużnik był w stanie upadłości. W związku zatem z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją "ulgi za złe długi", korekty deklaracji podatku VAT musiał dokonać syndyk masy upadłości, jednak w żadnym razie nie oznacza to, iż należność z tytułu podatku VAT wynikająca z dokonania tych korekt, może być uznana za element kosztów postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które winny podlegać zaspokojeniu w kategorii pierwszej. Złożenie deklaracji korygującej przez syndyka nie kreuje zobowiązania podatkowego, które w dacie dokonania korekty już istniało, a ściślej zaistniało z udziałem upadłego przed ogłoszeniem upadłości. Udziałem syndyka jest jedynie uczynienie zadość ustawowemu obowiązkowi, który sprowadzał się do wykonania technicznej czynności polegającej na dokonaniu korekty deklaracji podatku VAT.

Wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza tą kolejnością. Dlatego też brak jest podstaw do uznania argumentacji organu motywującej kwalifikowanie podatku VAT naliczonego w związku z uruchomieniem "ulgi za złe długi" do kategorii pierwszej, przyjmując że złożenie przez syndyka, wykonującego obowiązek ustawowy, korekt deklaracji podatku VAT powodowało, że podatek ten ma charakter należności powstałej wskutek jego aktywności. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur nie skutkuje żadnym automatyzmem w zakresie obowiązku zwrotu podatku do urzędu skarbowego, aktualizuje się bowiem wówczas kategoryzacja danej należności według zasad określonych w art. 342 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, która jest regulacją szczególną. Powołany przepis statuuje szczególne reguły zaspakajania zobowiązań dłużnika, który został postawiony w stan upadłości z funduszów masy upadłości pochodzących z likwidacji majątku upadłego. Niezależnie od powyższego implikacją przyjęcia argumentacji organu byłoby ewidentne pokrzywdzenie wierzycieli, których wierzytelności zgodnie z wolą ustawodawcy podlegają zaspokojeniu w kategorii pierwszej i drugiej, poprzedzających kategorię trzecią, w której to kategorii znalazły się należności podatkowe, w sposób niekwestionowany zaś należność z tytułu podatku VAT, ma charakter "podatku", w rozumieniu art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, co determinuje jej kwalifikację właśnie do kategorii trzeciej zaspokojenia. Przyjmując rozwiązanie podyktowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji zdaniem Syndyka doszłoby do sytuacji, w której zobowiązania podatkowe obciążające upadłego, które powstały przed ogłoszeniem upadłości, zostałyby w sposób nieuprawniony uprzywilejowane w odniesieniu do innych zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości jak np. należności ze stosunku pracy, czy zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Należność z tytułu podatku VAT nie powstała po ogłoszeniu upadłości, co dyskwalifikuje możliwość przypisania jej cech kosztów postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na wniosek syndyka masy upadłości A. S.A. w B. P. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła uznania, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT: "w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze." Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie (w poprzednim stanie prawnym zobowiązanie dłużnika do korekty było wyraźnym odzwierciedleniem uprawnienia wierzyciela w tym przedmiocie). W aktualnym w dacie interpretacji stanie prawnym, na który zasadnie powołał się organ, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT podatnik VAT - wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Według organu interpretującego obowiązki podatnika nałożone ustawą o VAT, w tym wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków. Zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi reguluje w sposób szczególny i kompleksowy ustawa o VAT, z wyłączeniem innych ustaw, w tym Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego jednak nie akceptuje. W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a ustawy o VAT - "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" - Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości (wbrew jego stanowisku) nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (L. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33). Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; opubl. http. orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytania zawarte we wniosku o interpretację, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego, co sugeruje organ. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności gdy, tak jak w rozpoznawanym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. III SA/Wa 1928/13, Lex Nr 1422266). Stanowisko, że Prawo upadłościowe i naprawcze ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku - z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego" (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 "Monitor Prawniczy" 2001, nr 5, s. 315 i z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 POP 2003, Nr 2, poz. 21). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112), że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego (czego ewidentnie zaniechał organ), jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić, ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Tymczasem stanowisko zajęte przez Ministra Finansów, zgodnie z którym prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z art. 342 ust. 1 tej ustawy należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym: pkt 1 - jako kategorię pierwszą wymienia koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą; a pkt 3 - jako kategorię trzecią wymienia podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Biorąc pod uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący pyta o obowiązki Syndyka w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.; przy czym wnioskodawca pozostaje w upadłości likwidacyjnej, stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii pierwszej tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Tymczasem definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Zgodnie z art. 230 ust. 2 tej ustawy do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (vide uchwała SN z dnia 22 października 2009 r.;III CZP 73/09, OSNC 2010, Nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 prawa upadłościowego i naprawczego w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Nie można także zdaniem Sądu za prawidłowe uznać stanowiska, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n.). Obecne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego, nakazując uczynić to "w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" i nie odnosząc się do specyfiki postępowania upadłościowego i naprawczego. Brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dotyczącego uwzględnienia zasad określonych w art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłaby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ww. ustawy sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego i naprawczego mającymi charakter norm lex specialis.

Przyjęcie prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie się do interpretacji doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi za złe długi w związku z upadłością dłużnika (na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a. ustawy o VAT). Powoduje to niesymetryczność uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, co nie miało miejsca pod rządami poprzednio obowiązującej regulacji prawnej (obowiązek dłużnika z art. 89 b ust. 1 ustawy był konsekwencją i odzwierciedleniem uprawnienia wierzyciela z art. 89 a ust. 1 ustawy). Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 "dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 należy interpretować w zw z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika, tj. prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność".

Jednocześnie na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 prawa upadłościowego i naprawczego) organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Ze względu na to, iż zastosowanie przepisu art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym prowadziłoby do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy powinien zastosować się do stanowiska wyrażonego przez Sąd w rozpoznawanej sprawie i uznać, iż syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniach: NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 346/14.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.