Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 747/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 8, art. 30 par. 1, art. 30 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Płatnik dobrowolnie nie może wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i do wykonania tych obowiązków może dojść tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej.

2. Organy podatkowe z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązane były ocenić przesłanki tej odpowiedzialności na dzień wydania decyzji, a nie na dzień poboru podatku.

3. Pobranie przez płatnika podatku zryczałtowanego od należności licencyjnych według stawki wynikającej z umowy podatkowej - mimo nieposiadania ważnego certyfikatu rezydencji w momencie dokonywania wypłaty - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika.

W takiej sytuacji nie może być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o ile w momencie wydania takiej decyzji płatnik posiada certyfikat rezydencji podatnika obejmujący okres, w którym dokonał wypłaty należności.

TEZY

1. Płatnik dobrowolnie nie może wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i do wykonania tych obowiązków może dojść tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej.

2. Organy podatkowe z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązane były ocenić przesłanki tej odpowiedzialności na dzień wydania decyzji, a nie na dzień poboru podatku.

3. Pobranie przez płatnika podatku zryczałtowanego od należności licencyjnych według stawki wynikającej z umowy podatkowej - mimo nieposiadania ważnego certyfikatu rezydencji w momencie dokonywania wypłaty - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika.

W takiej sytuacji nie może być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o ile w momencie wydania takiej decyzji płatnik posiada certyfikat rezydencji podatnika obejmujący okres, w którym dokonał wypłaty należności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "L." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za nienaliczenie i niepobranie w 2002r. od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 747/05

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika L. Sp. z o.o. za nie naliczenie i nie pobranie w 2002 r. od podatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 162.153,00 zł od wypłaconych opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka będąc płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych była zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., pobrać z tytułu wypłat za użytkowanie znaków towarowych należących do zagranicznych osób prawnych L. S.A. i G. podatek na podstawie art.21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. według stawki 20 %. Spółka pobrała podatek według stawki 10 %, która wynikała z przepisów art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu j majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 5), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako umowa. Zgodnie z przepisami w art.12 ust. 1 i 2 umowy "należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorca, podatek w ten sposób ustalony nie może przekraczać 10 % kwoty należności". Jednocześnie przepis art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. stanowi, że zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe, wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową - certyfikat rezydencji.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że certyfikaty rezydencji z dnia 06.04.2001 r. wystawiony dla L. S.A i z 27.04.2001 r. dla G. były ważne w roku kalendarzowym 2001, gdyż tak stanowiła treść tych dokumentów. Certyfikaty rezydencji podatkowej obejmujące rok 2002 zostały wydane dla obu w/w podatników w dniu 21.02.2002 r. W dniu 22.01.2002 r. Spółka dokonała wypłat z tytułu opłat licencyjnych za m-c listopad 2001 r. na rzecz L. S.A. z siedzibą we F. 1 215 492,00 zł. oraz 406 048,00 zł na rzecz G. z siedzibą we F.

W związku z dokonaną w dniu 22.01.2002 r. wypłatą należności licencyjnych Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. dwie deklaracje CIT-10, w których zadeklarowała łączną kwotę dokonanej wypłaty w wysokości 1.621.540,00 zł i wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 162.154 zł tj. 10 % dokonanej wypłaty z tytułu opłat licencyjnych.

Dyrektor UKS zakwestionował wysokość obliczonego i wpłaconego przez spółkę do Urzędu Skarbowego podatku. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wypłata z tytułu opłat licencyjnych na rzecz L. S.A i G. nastąpiła przed dniem wydania dla tych firm certyfikatów rezydencji obejmujących rok 2002, w związku z czym płatnik nie miał jeszcze prawa do pobrania i odprowadzenia od uzyskanych przychodów z tytułu opłat licencyjnych podatku wg stawki podatkowej 10 %. W dniu dokonywania przedmiotowych wypłat z tytułu należności licencyjnych spółka nie dysponowała certyfikatami rezydencji podatkowej, które byłyby ważne w roku 2002, a zatem na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. miała obowiązek zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.pd.o.p. tj. 20 %. Z tego względu organ kontroli skarbowej na podstawie art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zzm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., wydał decyzję na mocy, której obciążył spółkę L. odpowiedzialnością za niepobrany podatek w kwocie 162 153,00 zł to jest w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym od przedmiotowych wypłat obliczonym według stawki 20% - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a podatkiem pobranym przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 2 umowy według stawki 10%

Pismem z dnia 27.10.2004 r. L. Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odwołaniu spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 11 umowy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

- zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 i 122 oraz art.180 i 187 § 1 O.p.w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podnosiła, że zanegowanie prawa do skorzystania ze stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko i wyłącznie w oparciu o niedociągnięcia formalne jest niedopuszczalne i sprzeczne z art. 11 umowy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 91 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią część krajowego porządku prawnego. Spółka podkreślała, że zgodnie z powołanym przepisem, ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki wynikającej z umowy międzynarodowej wynika bezpośrednio z samej umowy, a wymogi formalne zawarte w ustawie, w świetle przytoczonego przepisu Konstytucji, jako pozostające w sprzeczności z treścią umowy, nie mogą mieć zastosowania. Powołując się na wykładnię funkcjonalną art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka wywodziła, że wymóg posiadania certyfikatu rezydencji przewidziany został w celu udowodnienia prawa do zastosowania przepisów umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, sam brak certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta nie przesądza o innym niż stwierdzone przez płatnika miejscu rezydencji podatkowej. W przypadku niejasności należy pragmatycznie określić miejsce rezydencji podatkowej uwzględniając posiadaną już wiedzę o miejscu rezydencji podmiotu. Spółka powołała się przy tym na pisma Ministra Finansów z dnia 11.01.2001 r. nr PB7/0602/2001 oraz z dnia 09.05.2001 r. nr PB-7/033/561/2001. W odniesieniu do naruszenia zasad postępowania podatkowego, Spółka uważała, że doszło do niego w wyniku nieuwzględnienia całego materiału dowodowego, a w szczególności posiadanych przez Spółkę certyfikatów rezydencji podmiotów zagranicznych z 21.02.2002 r.

Po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu oraz aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2005 r nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

- art. 1 i art. 11 umowy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 21 ust. l i art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art.180 i 187 § 1 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

-art. 120, 121 i 122 oraz O. p.w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że certyfikaty rezydencji ważne były od dnia wydania (tj. od 22.02.2002 r.) do końca roku 2002: z treści tych certyfikatów wynika, że są one ważne za cały rok kalendarzowy 2002, a zatem dokonany przez spółkę pobór podatku był zgodny z przepisami umowy. Spółka w chwili wypłaty należności licencyjnych była w posiadaniu certyfikatów rezydencji z dnia 06.04.2001 r. wystawionych dla L. S.A i z 27.04.2001 r. dla G., które były ważne w roku 2001, jednocześnie, w chwili poboru podatku Spółka miała całkowitą pewność, że rezydencja podatkowa obu podatników zagranicznych otrzymujących należności licencyjne nie uległa żadnym zmianom w stosunku do stanu istniejącego w roku 2001. Dlatego, też należało uznać, iż wymogi zastosowania stawki umownej dla należności licencyjnych z francusko-polskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były spełnione w chwili wypłaty należności licencyjnych. Spółka podnosiła, że twierdzenie organu odwoławczego, iż certyfikaty rezydencji wydane w dniu 21.02.2002 r. ważne były od dnia wydania do końca roku 2002 r. stoi w sprzeczności z treścią obu certyfikatów rezydencji, z których wynika, iż są one ważne przez cały rok kalendarzowy 2002 i stanowi dowolną interpretację dowodów zebranych w związku z ninejszą sprawą. Przedstawiając funkcję certyfikatu rezydencji podatkowej spółka wskazywała, że certyfikat ten będąc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach polskiego płatnika lub zagranicznego podatnika. W szczególności certyfikat nie jest dokumentem rozstrzygającym, o tym, jaką stawkę podatku obowiązany jest zastosować polski płatnik w chwili wypłaty określonego świadczenia pieniężnego na rzecz zagranicznego kontrahenta. Nie ma również rozbieżności pomiędzy treścią certyfikatu a rzeczywistą rezydencją podmiotów zagranicznych. Nie ma żadnej wątpliwości, iż w chwili pobrania podatku zryczałtowanego, podmioty L. S.A i G. były [...] rezydentami podatkowymi. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji dokonał rozstrzygnięcia nie tylko sprzecznego z literalnym brzmieniem art. 26 ust.l zd 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. ale także dokonał rozstrzygnięcia sprzecznego z celem regulacji zawartej w ww. przepisie. Błędność tego rozstrzygnięcia polega na tym, iż nie mając wątpliwości, co do rezydencji podatkowej beneficjentów płatności licencyjnych uznał, iż ma zastosowanie stawka ustawowa podatku zryczałtowanego zamiast stawki umownej, gdyż certyfikaty rezydencji tych podmiotów za rok 2002 zostały wydane kilka tygodni po wypłacie należności. Spółka uważa, że zanegowanie prawa do skorzystania ze stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko i wyłącznie w oparciu o niedociągnięcia formalne jest niedopuszczalne i sprzeczne z art. 11 umowy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 91 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią część krajowego porządku prawnego i mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie do się pogodzić z umową. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki wynikającej z umowy międzynarodowej wynika bezpośrednio z samej umowy, natomiast przepisy określające wymogi formalne zawarte w ustawie krajowej, w świetle przytoczonego przepisu Konstytucji, powinny być tak interpretowane, aby nie prowadzić do rozstrzygnięć nie dających się pogodzić z zapisami umowy międzynarodowej. W opinii Spółki, postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie certyfikatów rezydencji dają się pogodzić z zapisami umowy francusko-polskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem, iż brany jest pod uwagę cel przepisów ustawowych, a nie tylko ich brzmienie.

Naruszenia zasad postępowania podatkowego określonego w art. 120, 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie uzasadniła.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że analizując stan faktyczny należało stwierdzić, że nie zostały naruszone normy prawne wyrażone w art. 21 ust. l i art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż interpretując dosłownie przedmiotowy przepis, zastosowanie stawki (10 %) jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o miejscu jego siedziby za granicą dla celów podatkowych. Nie zgodził się natomiast z przedstawionym w skardze poglądem, że w sprawie należało zastosować wykładnię celowościową, a wymogi formalne zawarte w ustawie powinny być tak interpretowane, aby nie prowadziły do rozstrzygnięć nie dających się pogodzić z zapisami umowy międzynarodowej. Organ wywodził, że w nauce prawa administracyjnego powszechnie przyjmowany jest pogląd, że przepis prawa należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem literalnym. Zgodnie z zasadą "clara non sunt inerpretanda" - przepis jasny nie podlega interpretacji. Wyłącznie wtedy, gdy analiza językowa nie daje możliwości prawidłowego zastosowania normy prawnej, należy skorzystać z innych wykładni prawa. Dokonując subsumpcji powołanego przepisu należało stwierdzić, że w chwili wypłaty należności licencyjnych w dniu 21.02.2002 r. Spółka nie dysponowała ważnym certyfikatem rezydencji:

- certyfikaty wystawione w 2001r. ważne były do końca tego roku kalendarzowego, ponieważ obowiązywały tylko w roku 2001,

- certyfikaty ważne w roku 2002 zostały wydane w dniu 21.02.2002 r.

W związku z powyższym w okresie od ! stycznia do 20 lutego 2002 r. Spółka nie była uprawniona do zastosowania 10 % stawki podatku zryczałtowanego.

Brak regulacji, co do aktualności certyfikatu rezydencji, nie może być wzięty pod uwagę w sytuacji, gdy jeden dokument traci ważność (data ważności określona jest w dokumencie) a drugi dokument jeszcze nie istnieje. Tym samym nieprawdziwe były twierdzenia Spółki zawarte na str. 5 skargi: " posiadanie certyfikatów rezydencji obu podatników zagranicznych w dniu wypłaty należności licencyjnych stanowi spełnienie hipotezy art.26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. Jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o miejscu jego siedziby za granicą dla celów podatkowych" oraz "ustalenie przez organ odwoławczy, iż certyfikaty wydane w kwietniu 2001 nie mają zastosowania do płatności licencyjnych dokonanych w styczniu 2002 jest ustaleniem dowolnym i całkowicie sprzecznym z brzmieniem art.26 ust. 1 zd. 2 updop, który w ogóle nie reguluje kwestii aktualności certyfikatów rezydencji".

W ocenie organu nie można się było zgodzić z zarzutem naruszenia art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską w związku z art. 91 .ust. 2 Konstytucji RP. właściwy w sprawie opodatkowania należności licencyjnych jest art. 12 Umowy). Zakres podmiotowy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozciąga się jedynie na podatników podatku dochodowego. Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa obowiązki płatnika przy poborze podatku. Uprawnienia podatnika nie doznają, zatem żadnych ograniczeń, są to dwa różne uregulowania skierowane do dwóch różnych podmiotów prawa.

W związku z tą argumentacją Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

W rozpoznanej sprawie istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżąca a organami podatkowymi sprowadzała się do określenia relacji pomiędzy przepisem art. 26 ust. 1 u.pd.o.p. a art. 30 § 1 O.p. W celu wyjaśnienia tej kwestii na wstępie należało wyjaśnić główne, określone przepisami prawa, cechy instytucji płatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika- obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003 , Wrtocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Konsekwencją tego założenia jest stwierdzenie przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Zależnie od konstrukcji podatku, którego poboru płatnik dokonuje, jego pobór przez ten podmiot może skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w całości, ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnikom nie przysługują odliczenia od podatku np. w podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranym przez notariuszy przy umowach sprzedaży rzeczy nieruchomych. W przypadku innych podatków w których podatnikom przysługują odliczenia, które realizowane są przy dokonywaniu ostatecznego rozliczenia podatku np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobór podatku przez płatnika często nie prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego, gdyż kwota podatku wynikająca z rozliczenia ostatecznego jest różna od kwoty pobranej przez płatnika lub płatników. W rozpoznanej sprawie przedmiotem odpowiedzialności skarżącej spółki jako płatnika był podatek, którego pobór przez płatnika w prawidłowej wysokości mógł skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – art. 30 § 4 O.p. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy ona zobowiązaniowy stosunek prawny, ustalając jego podmioty (płatnik i organ podatkowy), przedmiot i treść (por. s. 166 tamże, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 160 ). Mimo, że ustawodawca mocą przepisu art. 30 § 1 O.p. nakłada na płatnika ogólną odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. to do skonkretyzowania tej odpowiedzialności dochodzi przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Z tych względów należy uznać, że odpowiedzialność o której mowa w art. 30 § 1 O.p. w swej istocie jest zbliżona do obowiązku podatkowego w podatkach będących przedmiotem zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, w której płatnik nie wykona w terminie obowiązków określonych w art. 8 O.p. a następnie przed wydaniem przez organ decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej dokona zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego brak jest podstaw do twierdzenia, że płatnik wykonał obowiązki płynące z art. 30 § 1 O.p. W tej sytuacji płatnik wykonuje nałożone na niego obowiązki przez przepisy regulujące poszczególne podatki np. art. 31 i następne ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399), do wpłaconych przez niego należności na podstawie art. 51 § 3 O.p. stosuje się przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. o zaległościach podatkowych. Dlatego też w pełni uzasadniona jest teza, że płatnik dobrowolnie nie może wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. i że do wykonania tych obowiązków może dojść tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. W świetle tych rozważań kostytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika wydaje się być w pełni uzasadniony.

Organ podatkowy wydając decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter obowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy zaliczyć między innymi zapłatę niepobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. I, Mon. Pod. 1999, Nr 2 s. 14, również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 161). Pogląd ten znajduje również aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego – wyrok z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt. I Sa/Łd 1493/02. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju okolicznością, którą należało ocenić na dzień wydania decyzji, było potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika certyfikatem o którym mowa w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że płatnik nie dysponował tym certyfikatem w dniu poboru podatku, gdyż w tym dniu dysponował certyfikatem, który był ważny w roku poprzednim, jednakże w tym samym roku, w którym dokonał poboru podatku według stawki wynikającej z umowy, przed wydaniem przez organ decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w jego posiadaniu był już certyfikat ważny w roku 2002. W tym stanie faktycznym organy podatkowe z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązane były ocenić przesłanki tej odpowiedzialności na dzień wydania decyzji, a nie na dzień poboru podatku. Z uwagi na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jedną z tych przesłanek było posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu spełnienie tego warunku uprawniało płatnika do zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która była niższa od stawki wynikającej z polskiej ustawy podatkowej. Spełnienie przedmiotowego warunku zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy, organy oceniły na dzień poboru podatku, co w ocenie Sądu było sprzeczne z treścią przepisów art. 30 § 1 i 2 i 4 O.p.

Określony w przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p obowiązek dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika, należy uznać za określony w przepisach podatkowych, stanowiący odstępstwo od zasady prawdy materialnej, obowiązek dowodowy w szerokopojętym postępowaniu podatkowym, do którego należy zaliczyć również czynności wykonywane przez płatników (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe-zarys wykładu, Toruń 1993, s. 153 oraz B. Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999, s. 27 i nsat.)). Naruszenie tego obowiązku przez płatnika przy poborze podatku, nie może skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Reasumując rozważania Sądu na temat związku obowiązku posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji z jego odpowiedzialnością o której mowa w art. 30 § 1 O.p. należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili poboru podatku od należności o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p do zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a następnie po pobraniu podatku ale przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika certyfikat taki otrzyma, to brak jest podstaw do ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem należnym według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należało zauważyć, że określona w art. 30 § 1 O.p. odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku, który jak już na wstępie wskazano jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność płatnika zachodzi w sytuacji, gdy z przyczyn leżących po jego stronie nie dojdzie do poboru podatku u źródła. W sytuacji gdy płatnik dokona poboru podatku zobowiązanie podatkowe zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 O.p. wygasa w części odpowiadającej wysokości pobranego podatku. W rozpoznanej sprawie z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 2 umowy oraz art. 22 ust. 1 u.p.do.p. doszło do sytuacji, w której całe zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. wskutek pobrania podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości, a zatem organy nie mogły twierdzić, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika istniał niepobrany podatek, gdyż w tej dacie nie istniało już zobowiązanie podatkowe, które wygasło. Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt. III SA/Wa 557/04.

Uznanie wbrew zaprezentowanemu stanowisku składu orzekającego zawartego zaskarżonej decyzji stanowiska za słuszne byłoby sprzeczne z przedstawioną na wstępie istota instytucji płatnika i jego odpowiedzialności podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił również zawartej w skardze argumentacji w zakresie naruszenia powołanych w niej przepisów prawa materialnego z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.a Sąd był uprawniony rozpatrzyć sprawę poza granicami zarzutów podniesionych w skardze. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisow art. 30 § 1. § 2 i § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.