Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1918/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W.D. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest właścicielem znaku towarowego zarejestrowanego przez Prezesa Urzędu Patentowego pod nr [...] obejmującego znak słowno-graficzny [...]. Znak stanowi utwór oryginalny, nie narusza praw autorskich osób trzecich, w szczególności praw własności przemysłowej i intelektualnej. Skarżącemu przysługuje pełnia majątkowych praw do utworu. Skarżący zarejestrował ww. znak, ale nie wykorzystuje go w celach prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta natomiast z niego D. sp. z o.o. spółka komandytowa w C. (zwana dalej: "Spółką"), w której Skarżący posiada status komandytariusza. Skarżący jest zainteresowany dokonaniem darowizny na rzecz swego Brata i Ojca udziałów w ww. znaku i majątkowych autorskich prawach autorskich do utworu obejmującego ww. znak, tak by każdy ze współudziałowców posiadał równe prawa do znaku towarowego, wynoszące po 1/3. Przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi w prawem przewidzianej formie.

Skarżący z pozostałymi współwłaścicielami planuje przenieść własność ww. znaku towarowego na rzecz Spółki, w której Skarżący i przyszli współwłaściciele praw do znaku posiadają status komandytariusza. Dokonanie tej czynności nastąpi przez wniesienie udziałów w prawie do znaku towarowego w formie aportu do Spółki. Wartość znaku towarowego, przenoszonego na rzecz Spółki określi biegły rzeczoznawca majątkowy. Ani Skarżący ani osoby, na rzecz których rozważane jest dokonanie darowizny nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają wykorzystywać znaku towarowego w ramach ewentualnej działalności gospodarczej.

Skarżący w związku z tym zapytał: czy wniesienie udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu p.d.f.?

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") postanowieniem z [...] lutego 2018r. odmówił wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14b, art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.").

DKIS wyjaśnił, że pismem z 3 stycznia 2018r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Szef KAS") o opinię czy w zakresie elementów zawartych w ww. wniosku Skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi uzyskał informację od Szefa KAS, że elementy ww. zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem DKIS opisany we wniosku zespół czynności powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 119 § 1 O.p., których centralnym elementem jest darowizna udziałów w znaku towarowym i majątkowych praw autorskich, mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., a sposób działania wskazuje na sztuczność opisanej konstrukcji w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Spółka osobowa faktycznie używała znaku towarowego w dotychczas prowadzonej działalności (przed dokonaniem ww. czynności), a Skarżący jako jeden ze wspólników Spółki i bliski krewny pozostałych komandytariuszy ma/miał rzeczywisty wpływ na sposób wykorzystania ww. znaku. Po przeprowadzaniu ww. czynności niewiele się zmieni, gdyż Skarżący będzie mógł podejmować decyzje, co do wykorzystania znaku w prowadzonej działalności. Pomimo zatem dokonania ww. czynności powstanie więc stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Nie zmieni się sposób używania znaku towarowego (oznaczenia słowno-graficznego), ani faktyczny podmiot, który podejmuje decyzję w tej kwestii. Uzasadnione jest więc przypuszczenie, że Spółka może być podmiotem pośredniczącym, który umożliwi wspólnikom – komandytariuszom – zaliczenie odpisów amortyzacji aportowej wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych. Celem art. 22b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 200 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.), w szczególności pkt 4 i 6, było umożliwienie dokonania amortyzacji (podatkowej) wyłącznie od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób wtórny (od innego podmiotu), a nie ich wytworzenie we własnym zakresie. Komandytariusze Spółki i jednocześnie osoby bliskie Skarżącemu, w wyniku dokonanej czynności, będą uprawnieni do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych uprzednio we własnym zakresie przez Skarżącego znaku towarowego i autorskiego prawa do znaku. Przesądza to o uznaniu korzyści podatkowej za sprzeczną z intencją ustawodawcy.

3. Skarżący w zażaleniu zarzucił ww. postanowieniu naruszenie: a) art. 22b ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię "praw nabytych" i przyjęcie, iż wniesienie aportem do Spółki prawa ochronnego na znak towarowy nie podlega amortyzacji, gdy prawo ochronne na znak towarowy uzyskiwane jest na podstawie konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, co mieści się w definicji "nabytych praw", a co za tym idzie podlega amortyzacji zgodnie z ww. przepisem; b) art. 119a w zw. z art. 119c §1 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, iż działanie Skarżącego ma charakter sztuczny, gdy ciąg działań zmierza do realizacji istotnego celu gospodarczego - prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez Spółkę osobowa i jest realizowane w sposób rozsądny za pomocą dostępnych narzędzi prawnych niesprzecznych z ustawami podatkowymi; c) art. 119a w zw. z art. 119d O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że działanie Skarżącego ma na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, gdy ciąg działań zmierza do realizacji celu gospodarczego - prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez Spółkę i podział ww. prawa między osoby najbliższe, co jest zgodne z aksjologiczną podstawą zwolnień podmiotowych przewidzianą w ustawie z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018r., poz. 644, dalej "u.p.s.d."); d) 14b § 5b O.p. - wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", polegającej na przyjęciu, że wystarczające jest: - by organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., gdy jej podstawy należy uprawdopodobnić w sposób dostateczny, - wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które potencjalnie, teoretycznie i w oderwaniu od sprawy mogą wskazywać na sztuczny charakter czynności, gdy "uzasadnione przypuszczenie" konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa działań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; e) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdy elementy zdarzenia przyszłego z wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., bo czynności prawne: - nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej"; - nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej"; - nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny"; f) art 14b § 5b w zw. z art. 119b w zw. z art. 159 § 1 O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania, na mocy art. 14b § 5b O.p., bo nie rozważono przesłanek z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna i zasadna, nie określono też wartości szacunkowej rzekomej korzyści finansowej, gdy nakaz taki wynika bezpośrednio z art. 119b O.p.; g) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego, mimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia istnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p.;

4. DKIS postanowieniem z [...] maja 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] lutego 2018r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

DKIS podkreślił, że wskazania zawarte w opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. wiążą DKIS i implikują zastosowanie art. 14b § 5b O.p. oraz odmowę wydania interpretacji indywidualnej w związku z art. 119a O.p. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej na mocy art. 119a O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zespół powiązanych ze sobą czynności, którego centralnym elementem wydaje się być darowizna udziałów w ww. znaku i majątkowych prawach autorskich oraz następcze wniesienie udziałów przez komandytariuszy Spółki osobowej może skutkować powstaniem stanu zbliżonego do istniejącego przed jego dokonaniem. Opisany sposób działania może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p. Spółka faktycznie używa/ła znaku w dotychczas prowadzonej działalności, (przed dokonaniem zespołu powiązanych czynności), a Skarżący jako jeden z jej wspólników i bliski krewny pozostałych komandytariuszy ma/miał rzeczywisty wpływ na sposób wykorzystania ww. znaku. Po przeprowadzeniu planowanej czynności, niewiele się zmieni, bo Skarżący jako komandytariusz Spółki osobowej i bliski krewny komandytariuszy będzie mógł podejmować decyzje o wykorzystaniu ww. znaku w działalności gospodarczej Spółki. Powstanie stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Nie zmieni się sposób używania ww. znaku przez Spółkę osobową, ani faktyczny podmiot, który podejmuje decyzje w tej kwestii. Uzasadnione było przypuszczenie, że Spółka może być tylko podmiotem pośredniczącym, służącym umożliwieniu zaliczeniu do kosztów podatkowych przez jej komandytariuszy odpisów z tytułu amortyzacji aportowanej wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem DKIS czynności przedstawione w zdarzeniu przyszłym są też sprzeczne z celem i istotą regulacji podatkowej. Organ powołał się na uzasadnienie nowelizacji O.p., zgodnie z którą w razie nadużycia możliwości kształtowania stosunków prawnych treść powstałego zobowiązania podatkowego powinna być wywodzona z wyników gospodarczo-ekonomicznych zdarzeń, a nie z treści uzewnętrznionej stosunku prawnego. Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz.

Skarżący jest właścicielem znaku i praw majątkowych autorskich do utworu obejmującego znak, który zarejestrował. Skarżący nie nabył własności ww. praw w sposób wtórny, a znak i majątkowe prawa autorskie stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów u.p.d.f. Skarżący, zgodnie z art. 22b ust. 1 u.p.d.f., nie byłby/nie jest uprawniony, do zaliczania odpisów amortyzacyjnych ww. wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Prawo do znaku towarowego, wytworzone uprzednio we własnym zakresie, nie podlegałoby amortyzacji i nie obciążałoby kosztów podatkowych darczyńcy. Otrzymanych przez ojca i brata udziałów ww. znaku i prawach autorskich majątkowych nie można uznać za wytworzone we własnym zakresie przez komandytariuszy.

Dokonanie planowanej czynności skutkowałaby możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych przez komandytariuszy Spółki osobowej, a tym samym możliwością pomniejszenia ewentualnych przychodów osiąganych w ramach Spółki osobowej o (proporcjonalną) wysokość tych kosztów, czemu - z uwagi na wniesienie udziałów w znaku i prawie autorskim aportem do Spółki osobowej - nie będzie można skutecznie przeciwdziałać zastosowaniem innych przepisów prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a u.p.d.f.).

W porównaniu do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, osiągnięta zostałaby korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegająca na możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wspólników Spółki osobowej o tak wygenerowane koszty uzyskania przychodów. Korzyść ta pozostawałaby w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem art. 22b ust. 1 u.p.d.f. (w szczególności pkt 4 i 6) było umożliwienie dokonywania amortyzacji (podatkowej) wyłącznie od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób wtórny (od innego podmiotu), a nie wytworzonych we własnym zakresie. W wyniku realizacji planowanej czynności może dojść do sytuacji, w której komandytariusze Spółki osobowej i jednocześnie osoby dla siebie bliskie, będą uprawnieni do zaliczania do (swoich) kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego uprzednio (we własnym zakresie) znaku i autorskiego prawa majątkowego do znaku. Powyższe przesądza o uznaniu opisanej korzyści podatkowej za sprzeczną z intencją ustawodawcy, który kształtuje zakres obciążeń podatkowych.

DKIS, odnośnie zarzutu błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", podniósł, że przesłanka ta zachodzi, gdy organ domyśla się, że mogłaby zapaść decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., ale nie musi mieć w tym zakresie pewności. Wystarczy wykazać racjonalne podstawy do istnienia podejrzeń, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu. Taka sytuacja ma miejsce, gdy głównym celem dokonania czynności jest uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Konieczne jest wykazanie elementów, które potencjalnie mogą wskazywać na sztuczny charakter czynności i zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ powinien zbadać czy stan faktyczny, który sam w sobie nie wywołuje uszczuplenia podatkowego, w konsekwencji, w ciągu zdarzeń może do niego doprowadzić. Powinien też skontrolować wszystkie poczynania podatnika, które mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. DKIS nie zgodził się, w kontekście ww. rozważań, ze stanowiskiem Skarżącego, że pominął okoliczności przez niego przedstawione i wyjaśnił, że przedstawił proces myślowy oparty na założeniach stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności i zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która może być niezgodna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej), co miało miejsce.

DKIS, ustosunkowując się do zarzutu pominięcia ewentualnej wysokości korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119b O.p., podniósł, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Pozostaje więc poza zakresem upoważnienia DKIS, który opiera się na stanie faktycznym sprawy, a Skarżący nie wskazał ww. wartości korzyści. DKIS ograniczył się więc do okoliczności podanych we wniosku i w tm zakresie wyraził stanowisko. Nie naruszył więc art. 169 § 1 w ziązku z art. 14h O.p., gdyż Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, który umożliwiał wydanie postanowienia.

DKIS za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 u.p.d.f., gdyż nie stosował ww. przepisu odmawiając wszczęcia postępowania, na mocy art. 14b § 5 O.p. w związku z art. 119a O.p. DKIS wskazał jedynie na możliwość ziszczenia się przesłanek, co do uznania czynności opisanej we wniosku, której subsumpcja odpowiada art. 22b ust. 1 u.p.d.f., za dokonaną w celu osiągnięcia przede wszystkim korzyści podatkowej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie obu ww. postanowień DKIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. - przez błędną wykładnię "praw nabytych" i przyjęcie, że wniesienie aportem do spółki osobowej prawa ochronnego na znak nie podlega amortyzacji, gdy prawo to uzyskiwane jest na podstawie konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, co mieści się w definicji "nabytych praw", a co za tym idzie podlega amortyzacji zgodnie z ww. przepisem; b) art. 119a w zw. z art. 119c § 1. O.p. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że działanie Skarżącego ma charakter sztuczny, gdy ciąg działań zmierza do realizacji istotnego celu gospodarczego - prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez Spółkę i jest realizowane w sposób rozsądny za pomocą dostępnych narzędzi prawnych nie sprzecznych z ustawami podatkowymi; c) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, 119d i 119e O.p. - przez uznanie, że wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, gdy planowana przez Skarżącego czynność nie może być uznana za sztuczną, a ponadto nie wygeneruje korzyści podatkowej, więc nie będzie podejmowana w celu jej osiągnięcia; d) art. 119a w zw. z art. 119d O.p. - przez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że działanie Skarżącego ma na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, gdy dokonanie darowizny przez Skarżącego na rzecz brata i ojca jest irrelewantne z punktu widzenia przepisów u.p.d.f. i możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych; e) 14b § 5b O.p. - przez błędną wykładnie pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" i przyjęcie, że do jego zajścia wystarczające jest: - by organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., gdy podstawy do jej wydania muszą zostać uprawdopodobnione w dostateczny sposób, - wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa działań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; f) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, gdy elementy zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: - nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej"; - nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej"; - nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny"; g) art. 14b § 5b w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 14b § 5b O.p., gdyż nie rozważono przesłanek z art. 119b § 1 O.p. - określenie wartości szacunkowej rzekomej korzyści finansowej, choć było to konieczne i zasadne; h) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zw. z art. 239 i art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, gdy nie zaszły przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte; i) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez arbitralne działanie DKIS, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; j) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 O.p.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie naruszało żadnego z powołanych w skardze przepisów, a w szczególności art. 119a w zw. z art. 119c § 1, art. 119e, art. 119d, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 165a § 1, art 14b § 5b O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. oraz art 165a § 1, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

DKIS w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p) w sposób należyty wyjaśnił dlaczego istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. i art. 119a O.p.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem DKIS, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem m.in. decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Sądu prawidłowe było również, na mocy art. 14b § 5c O.p. zwrócenie się przez DKIS do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p., gdyż zdarzenie przyszłe nie było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W sytuacji bowiem, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., DKIS powinien zwrócić się o opinię w tej kwestii do Szefa KAS, który jest kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.). DKIS jest opinią Szefa KAS związany, a w konsekwencji nie może wydać interpretacji indywidualnej, jeśli Szef KAS uzna, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art 119a O.p. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, gdy zachodzi - potwierdzone przez opinię Szefa KAS - uzasadnione przypuszczenie możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu należyte było również powołanie w podstawie prawnej wydanych przez DKIS postanowień obu instancji art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przy czyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie DKIS przyjął, że zachodziła druga z ww. przesłanek - postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in., gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. Nie wydaje się więc interpretacji indywidualnej co do meritum, w zakresie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przy puszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Tym samym DKIS, wbrew stanowisku Skarżącego prezentowanemu w skardze, opierając się na ww. przepisach normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych prawda podatkowego, prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji, mając przy tym na względzie otrzymaną od Szefa KAS opinię z 8 lutego 2018r., według której w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Sąd podziela też stanowisko DKIS, że wbrew argumentacji Skarżącego, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istniały podstawy do domniemania, że elementy nakreślonego zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. DKIS wykazał bowiem powołując się na konkretne okoliczności, że Skarżący zamierza dokonać skonstruowanych w sposób sztuczny czynności, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu art. 22b ust. 1 u.p.d.f. (a w szczególności pkt 4 i 6). Stwierdzić też należy, że DKIS, mając na względzie treść art. 119a O.p., nie przesądził też arbitralnie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do wydania decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. DKIS prawidłowo też wyjaśnił, że "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z art 119a O.p. nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji z art. 119a O.p., czyli pewnością, co do jej wydania. Sad podziela bowiem pogląd wynikający z ww. przepisu, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p., a nie postępowania, w którym odmówiono wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. i w związku z art. 119a O.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ jest w stanie wyrazić racjonalne przekonanie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącego, DKIS nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie wydana. Wystarczy, że wykaże możliwość wydania takiej decyzji, powołując się racjonalnie na uzasadnione przypuszczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynności (zespół czynności) dokonano przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Stosownie do art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji).

Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia nie naruszył żadnego z przepisów wskazanych w skardze, przyjmując, że zespół powiązanych ze sobą czynności - którego centralnym elementem wydaje się być darowizna udziałów w znaku towarowym i majątkowych prawach autorskich i następcze wniesienie tych udziałów przez wszystkich komandytariuszy Spółki osobowej - może skutkować powstaniem stanu zbliżonego do istniejącego przed jego dokonaniem. W związku z tym DKIS trafnie i logicznie przyjął, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sposób działania może być uznany za sztuczny. Skoro bowiem Spółka osobowa faktycznie używała ww. znaku towarowego w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej (przed dokonaniem przez Skarżącego opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czynności ze sobą powiązanych), a Skarżący był jednym ze wspólników Spółki i bliskim krewnym pozostałych komandytariuszy oraz miał i ma rzeczywisty wpływ na sposób wykorzystania ww. znaku, to racjonalne było wskazanie przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że po przeprowadzeniu ww. czynności niewiele się zmieni. Skarżący jako komandytariusz Spółki i bliski krewny pozostałych komandytariuszy (swojego ojca i brata) będzie mógł podejmować decyzje odnośnie wykorzystania znaku towarowego w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W rzeczywistości, choć dokonana zostanie ww. czynności stan faktyczny przed dokonaniem i sprzed dokonania czynności nie ulegnie istotnej zmianie, a skutek podatkowy w postaci możliwości zaliczenia odpisów amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wspólników Spółki osobowej wystąpi.

Skoro więc nie zmieni się sposób używania oznaczenia słowno-graficznego przez Spółkę osobową, ani faktyczny podmiot, który podejmuje decyzje w tej kwestii, a korzyść podatkowa, wbrew treści art. 22b ust. 1 u.p.d.f. wystąpić, uzasadnione było uznanie przez DKIS, że Spółka osobowa może być tylko podmiotem pośredniczącym, której rola w planowanej czynności służyć będzie przede wszystkim umożliwieniu zaliczenia przez jej komandytariuszy odpisów z tytułu amortyzacji aportowanej wartości niematerialnej i prawnej do kosztów podatkowych. Powyższe stanowi obiektywną podstawę do wnioskowania – "uzasadnionego przypuszczenia", że sposób działania opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p.

Uprawnione i uzasadnione było też przyjęcie przez DKIS, na tle okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, że opisane czynności były sprzeczne z celem i istotą u.p.d.f. DKIS odniósł się w uzasadnieniu do wyniku - istoty gospodarczo-ekonomicznej czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji i przez ten pryzmat ocenił zespół czynności dokonanych przez Skarżącego, mając na względzie sztuczny charakter opisanych konstrukcji prawnych, mających doprowadzić do zdarzeń, których nie zamierzał wprowadzać ustawodawca. Z informacji zawartych w ww. wniosku wynika, że Skarżący jest właścicielem ww. znaku, który został również przez Skarżącego zarejestrowany oraz praw majątkowych autorskich do utworu obejmującego znak. Pozwala to racjonalnie przyjąć, że własność omawianych praw nie została nabyta przez Wnioskodawcę w sposób wtórny, a ww. znak i majątkowe prawa autorskie stanowią wartości niematerialne i prawne (w rozumieniu przepisów u.p.d.f.). W takim przypadku Skarżący jako właściciel ww. znaku i praw autorskich majątkowych do utworu obejmującego znak, nie był i nie byłby uprawniony, do zaliczania odpisów amortyzacyjnych tej wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Brak takiego uprawnienia wynika z art. 22b ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r., jak i po tej dacie.

Słusznie więc DKIS wskazał, że z brzmienia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013r., poz. 1410) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (...). Wytworzenie takiego prawa we własnym zakresie przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Prawo do znaku towarowego, wytworzone uprzednio we własnym zakresie nie podlegałoby tym samym amortyzacji, zatem również nie obciążałyby kosztów podatkowych darczyńcy. W przypadku ziszczenia się planowanej czynności, wniesienia udziałów w ww. znaku oraz majątkowych prawach autorskich otrzymanych przez Ojca i Brata Skarżącego, w formie aportu do Spółki, nie będzie można uznać za wytworzone przez tych komandytariuszy we własnym zakresie. Realizacja ww. czynności skutkowałaby możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przez komandytariuszy Spółki osobowej (zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.), a tym samym możliwością pomniejszenia o (proporcjonalną) wysokość tych kosztów ewentualnych przychodów osiąganych w ramach Spółki osobowej, czemu - w szczególności z uwagi na wniesienie udziałów w ww. znaku i prawie autorskim aportem do Spółki osobowej - nie będzie można skutecznie przeciwdziałać zastosowaniem innych przepisów prawa podatkowego (w tym art. 23 ust. 1 pkt 45 lit a) u.p.d.f., obowiązującego w zmienionej treści od 1 stycznia 2018r.).

Racjonalne było więc uznanie przez DKIS, że w porównaniu do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, osiągnięta zostałaby więc korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a pkt 1 O.p., polegająca na możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wspólników Spółki osobowej o tak wygenerowane koszty uzyskania przychodów. Uzyskana w ten sposób korzyść pozostawałaby w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem bowiem art. 22b ust. 1 u.p.d.f. (w szczególności pkt 4 i 6) było umożliwienie dokonywania amortyzacji (podatkowej) wyłącznie od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób wtórny (od innego podmiotu), a nie wytworzonych we własnym zakresie. W wyniku realizacji planowanej czynności może zatem dojść do sytuacji, w której komandytariusze Spółki osobowej i jednocześnie osoby dla siebie bliskie, będą uprawnieni do zaliczania do (swoich) kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego uprzednio (we własnym zakresie przez Skarżącego) ww. znaku i autorskiego prawa majątkowego do znaku. Powyższe przesądza o uznaniu opisanej korzyści podatkowej za sprzeczną z intencja ustawodawcy.

Sąd, mając powyższe na względnie, za zasadne nie uznał zarzutu naruszenia art. 119a O.p., podkreślając, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ wskaże elementy, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikuje możliwą korzyść podatkową (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

DKIS, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zbadał sprawę pod kątem występowania przesłanek, które mogą skutkować wydaniem w konkretnej sprawie decyzji z art. 119a O.p., mając przy tym na względzie wszystkie elementy zdarzenia przyszłego, które mogą powodować wystąpienie przypuszczenia co do stosowania przez podatnika niedozwolonych struktur optymalizacyjnych. DKIS miał też na względzie stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w ww. opinii. Niezasadny był więc zarzut skargi, że DKIS pominął przedstawione przez podatnika okoliczności, zaś dla swojego uzasadnienia przeprowadził proces wynikania myślowego oparty na założeniach nie znajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącego, że DKIS pominął okoliczności ewentualnej wysokości korzyści możliwej do uzyskania z tytułu zastosowania opisanej we wniosku konstrukcji - powyżej 100.000 zł, o której mowa w art. 119b O.p. Skarżący nie wskazywał we wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej ww. okoliczności. Tym samym nie było potrzeby jej rozważania przez DKIS, także po ewentualnym skorzystaniu z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skarżący sam decyduje, które elementy stanu faktycznego uznaje ja istotne z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego do interpretacji. Obliczenie natomiast wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. DKIS, który ma co do zasady wydać interpretację indywidualną albo postanowienie w trybie art. 165a § 1 O.p., opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Takie ustalenia mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego.

Niezasadne były w związku z tym także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. DKIS, zgodnie z art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dokonanie odmiennej od oczekiwanej przez Skarżącego interpretacja określonych przepisów nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu. Zaskarżone postanowienie wydano na podstawie ww. przepisów prawa procesowego z Rozdziału la Działu II a także Działu IlIa O.p. DKIS, realizując też zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. starannie i merytorycznie poprawnie uzasadnił wydane w sprawie postanowienie. Zasada wyrażona w art, 121 § 1 O.p. wyklucza posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Tym niemniej reguła ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. DKIS wydając zaskarżone postanowienie, choć nie spełnił oczekiwań Skarżący, nie naruszył przepisów prawa, które niweczyłoby zaufanie do DKIS, także w kontekście nie zastosowania art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżący, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest na podstawie art. 14b § 3 O.p. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku opis powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Opis ten powinien więc zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. DKIS odnosi się tylko do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, który umożliwiał wydanie zaskarżonego postanowienia. Sąd stwierdza, że powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych nie dotyczyły zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego, więc DKIS nie mógł ich wziąć pod rozwagę, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu niezasadny był też zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., gdyż DKIS wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie stosował ww. przepisu. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania były przepisy proceduralne: art. 14b § 5b O.p. i art. 119a O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p. DKIS odwołując się do art. 22b ust. 1 u.p.d.f. wskazał ponadto, że istnieje możliwość ziszczenia się przesłanek z ww. przepisów, co do uznania czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji za dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Pozbawione podstaw prawnych należało uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa w tym przepisów postępowania normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. DKIS, wydając zaskarżone postanowienia, działał na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).