Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1122/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi w części
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust13, art.  91 ust. 1 do ust. 7d
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 lutego 2018 r., nr 1201-IOV-2.4103.184.2017.27 oraz z 2 marca 2018 r., nr 1201-IOV-2.4103.212.2017.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargi w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzjami z 4 listopada 2016 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odmówił I. w K. – nazywanemu dalej "I.", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono, że I., będący państwową instytucją naukową, w ramach swojej działalności statutowej polegającej w szczególności na prowadzeniu badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie nauk medycznych oraz upowszechnianiu wyników tych badań, realizował w latach 2010-2014 projekt badawczy całkowicie dofinansowany ze środków publicznych. Z uwagi na brak perspektyw komercjalizacji tego projektu tj. możliwości nadania handlowego charakteru wynikom prac badawczych w formie patentu i licencji, strona zakwalifikowała projekt jako działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tego projektu. Jednak pozytywne wyniki projektu badawczego po zakończeniu jego realizacji oraz opatentowanie go doprowadziło do znalezienia partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wynalazku. Strona zawarła z nim odpłatną umowę licencji patentowej na komercjalizację praw patentowych, co jej zdaniem skutkowało wykorzystaniem projektu badawczego do opodatkowanej działalności gospodarczej na skutek zmiany jego przeznaczenia uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tego projektu.

Mając powyższe na względzie strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r. zwiększające podatek naliczony do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego. Odliczenia dokonano w rozliczeniu za okres otrzymywania poszczególnych faktur VAT. Strona złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił I. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że wydatki związane z projektem badawczym w okresie jego realizacji zostały zakwalifikowane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast zmiana przeznaczenia tych wydatków z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo została podjęta po zakończeniu jego realizacji, co nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż strona w tym zakresie nie może zostać potraktowana jak podatnik podatku VAT. Wobec czego wszelkie towary i usługi nabywane w ramach prowadzonych badań nie mogą zostać uznane jako zakupy służące działalności opodatkowanej.

Natomiast za okresy, w których w wyniku dokonanych korekt zwiększeniu uległy nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wszczęte zostało postępowanie podatkowe i dokonany wymiar podatku w decyzji z 4 listopada 2016 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołań I., decyzjami z 2 marca 2018 r. (nr 1201-IOV-2.4103.212.2017.8 oraz z dnia 23 lutego 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.184.2017.27) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał między innymi, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu badawczego w ramach korekty w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym przeznaczeniu towarów i usług do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Strona dokonując korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją projektu badawczego wykazała , że odliczenie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, a sprzedaż ta potwierdzona została na podstawie wystawionej faktury.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., nr 177, poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. została potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie zmiana przeznaczenia projektu badawczego została podjęta po zakończeniu jego realizacji , oznacza to, że nie ma tu miejsca zmiana kwalifikacji towarów i usług nabytych w procesie realizacji projektu, a jedynie zmiana z którą związane jest wykorzystanie projektu.

O prawie do korekty podatku naliczonego decyduje bowiem faktyczna zmiana przeznaczenia towarów i usług, która w przedmiotowej sprawie miała miejsce z dniem podpisania umowy licencyjnej tj. 29 września 2015 r. Ostatecznie zaś organ przyjął, że w zależności od tego czy towary i usługi służące realizacji projektu badawczego poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do IV kw. 2014 r. zakwalifikowane zostaną przez Stronę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, czy do wyposażenia lub towarów handlowych, surowców i materiałów- podatek naliczony z nimi związany podlegać będzie odliczeniu zgodnie z w/w przepisami, ale w innych terminach i na innych zasadach niż dokonała tego Strona. Nie podlega on bowiem odliczeniu w drodze korekt deklaracji za poszczególne okresy, w których dokonano zakupów.

Równocześnie, odwołując się do art. 86 ust. 13 u.p.t.u., organ uznał, że I. nie może dokonać korekty deklaracji podatkowej w całym okresie, który upływa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w ramach okresu wskazanego w tym przepisie. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że złożone 30 grudnia 2015 r. korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie są skuteczne, ponieważ termin przedawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego za ten okres zaczął biec od początku roku , w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

2.1. W skargach wniesionej przez I. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, ust. 1 ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 91 u.p.t.u. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących projektu badawczego, który był finansowany w latach 2010 - 2014.

3.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 484/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę I. i uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

WSA w Krakowie w pierwszej kolejności odniósł się do problemu przedawnienia prawa do dokonania korekt podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, zgadzając się w tej kwestii z organem podatkowym. Wskazał, że termin przedawnienia korekty podatku naliczonego za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. zaczął biec od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. od początku 2010 r. Tym samym końcową datą złożenia tych korekt był 31 grudnia 2014 r.

Dalej WSA w Krakowie odniósł się do kwestii możliwości złożenia korekty przez I. za lata 2011-2015 z uwagi na zmianę charakteru wydatków. W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Zatem Sąd w całości poparł argumentację organu drugiej instancji, iż I. przysługuje prawo do korekty na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, I. zdaje się akceptować takie stanowisko, niemniej jednak w jego ocenie wydanie za sporny okres decyzji wymiarowych i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy w celu ponownego jej rozpatrzenia powoduje niemożność skorzystania z instytucji korekty. Sąd zgodził się z tym stanowiskiem.

Złożone przez I.25 lipca 2013 r. zgłoszenie patentowe oraz podpisana przez podmioty 11 grudnia 2014 r. wspólna umowa patentowa było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie 29 września 2015 r. umowy licencji patentowej. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług na czynności nieopodatkowane i opodatkowane tym podatkiem) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Odnosząc się natomiast do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u.

Według Sądu organ odwoławczy błędnie przyjmując, że termin komercjalizacji nastąpił w 2015 r. nieprawidłowo uznał, iż korekta przysługuje stronie w innych terminach, niż te wynikające ze złożonych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe mając na uwadze dzień 25 lipca 2013 r. jako dzień komercjalizacji projektu, merytorycznie wypowiedziały się co do terminu, wielkości i zasad dochodzonej nadpłaty wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia.

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2307/18) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do terminu przedawnienia prawa do korekty podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2010 r., uznając, że złożenie korekt za ten okres nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Sąd ten stwierdził, iż w całości popiera argumentację organu drugiej instancji, iż skarżącemu przysługuje prawo do korekty na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u.

Tym samym spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy komercjalizacja projektu badawczego, w którym brał udział I., nastąpiła 25 lipca 2013 r. (czyli w dacie założenia zgłoszenia patentowego), czy też 29 września 2015 r. (czyli w dacie zawarcia umowy licencyjnej). Przyjmując wcześniejszą datę komercjalizacji, a tym samym zmianę przeznaczenia projektu badawczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe "merytorycznie wypowiedzą się co do terminu, wielkości i zasad dochodzonej nadpłaty wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, tj. także w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. Jak już bowiem wskazano powyżej Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż prawo do korekty zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast prawo do korekty rozliczenia za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. nie było jeszcze przedawnione, ale nie mogło zostać zrealizowane, gdyż dotyczyło okresu sprzed komercjalizacji projektu badawczego, która zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nastąpiła 25 lipca 2013 r.

Analizując akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w zaskarżonych decyzjach wskazane zostały poszczególne okresy rozliczeniowe, których dotyczyła korekta I. oraz jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, co umożliwiało Sądowi pierwszej instancji łatwą identyfikację tych okresów rozliczeniowych i uwzględnienie skargi jedynie w odniesieniu do części z nich. Uchylenie zaskarżonych decyzji w całości stoi w sprzeczności z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną w zakresie rozliczenia za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r., co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 13, art. 91 ust. 1 do ust. 7d u.p.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Formułując wskazania, co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA w Krakowie winien uwzględniając powyższą ocenę wydać rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2307/18) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

4.2. W konsekwencji Sąd przyjmuje – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny – że prawo I. do złożenia korekty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że WSA w Krakowie w wyroku z 21 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 484/18) zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym I. złożył korektę po upływie terminu przedawnienia. Tym samym, WSA w Krakowie nie miał podstaw, aby uchylić kontrolowaną decyzję w części dotyczącej okresu od stycznia do grudnia 2010 r. z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia korekty deklaracji z dniem 31 grudnia 2014 r. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonym wyroku, przyjmując jednak, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było niekonsekwentne.

Mając na uwadze powyższe, wystarczy zatem wspomnieć, że w myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Równocześnie w sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

4.3. W zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą komercjalizacja projektu badawczego nastąpiła wraz ze złożeniem zgłoszenia patentowego, czyli 25 lipca 2013 r. Nie podważa również znaczenia tej okoliczności dla zastosowania art. 91 u.p.t.u., czyli możliwości złożenia korekty kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i wymiaru tego podatku. Niemniej jednak, skoro dopiero od tej daty nastąpiła zmiana przeznaczenia ponoszonych przez I. wydatków, I. nie mógł zrealizować prawa do korekty zobowiązań w podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1 do ust. 7d u.p.t.u.

Mając na uwadze, że rozpoznając niniejszą skargę Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy zatem uznać, iż skoro zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług miała miejsce od 25 lipca 2013 r. – we wcześniejszym okresie (czyli od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r.) I. nie był uprawniony do dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u.

4.4. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.