Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, 1a pkt 1, ust. 2, ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, 3, ust. 2, ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. Z. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą M. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 14.657 zł.

1.2 W toku kontroli w zakresie obrotu olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych w firmie T. F.H.U. Handel olejem opałowym, napędowym, etyliną w B. prowadzonej przez M. Z. organ ustalił, że:

- w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus w ilości 1680 litrów na cele grzewcze, wystawionego na M. S., brak jest podpiętego dokumentu sprzedaży, jak również nie jest wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż,

w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus w ilości 2180 litrów na cele grzewcze, wystawionego na B. C., brak jest nr PESEL na oświadczeniu, ponadto brak jest podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również nie jest wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż,

- w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus w ilości 2470 litrów na cele grzewcze, wystawionego na L. K., brak jest nr NIP na oświadczeniu oraz brak jest podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również nie jest wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż,

- w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus w ilości 1960 litrów na cele grzewcze, wystawionego na K. Ł., brak jest nr PESEL na oświadczeniu, ponadto brak jest podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również nie jest wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przesłuchany w dniu 25 maja 2012 r. M. S. zeznał, że zakupił jednorazowo olej opałowy od firmy T. F.H.U. Handel olejem opałowym, napędowym, etyliną w B. z autocysterny do zbiornika o pojemności 2,5 tysiąca litrów. Za zakupiony olej zapłacił gotówką kierowcy. Świadek nie pamiętał, czy po dokonaniu transakcji otrzymał fakturę zakupu lub paragon. W chwili zakupu oleju posiadał jedno urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym, które sprowadził z zagranicy, a jego nazwy nie pamięta; przedmiotowy piec zlikwidował w 2010 r. Po okazaniu świadkowi oświadczenia z dnia 31 grudnia 2008 r. o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych zeznał, że wszystkie dane w nim zawarte się zgadzają oraz potwierdził autentyczność własnego podpisu oraz to, że adres widniejący na oświadczeniu został wpisany omyłkowo.

Przesłuchana w dniu 25 maja 2012 r. K. Ł. zeznała, że zakupiła jednorazowo olej opałowy od firmy T. F.H.U. Handel olejem opałowym, napędowym, etyliną w B. z autocysterny do zbiornika. Za zakupiony olej zapłaciła gotówką kierowcy. W dniu przesłuchania nie pamiętała, czy po dokonaniu transakcji otrzymała fakturę zakupu lub paragon. W chwili zakupu oleju posiadała piec olejowy, a przedmiotowy piec został zlikwidowany w 2009 r. Po okazaniu świadkowi oświadczenia z dnia 31 grudnia 2008 r. o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych zeznała, że wszystkie dane w nim zawarte się zgadzają oraz potwierdziła autentyczność własnego podpisu.

1.3 Organ wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa akcyzowa. Powołał jej art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 2 i ust. 1a. Wyjaśnił, że podatnik sprzedający olej opałowy, chcąc skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, obowiązany był do pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Winno ono zawierać elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 , poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenia, oraz winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Organ podniósł, że strona nie dopełniła tego obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawidłowe pod względem formalnym, nie zawierają bowiem wszystkich elementów wynikających z rozporządzenia. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze czyli zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z przepisów § 4 rozporządzenia, złożenie oświadczenia niekompletnego, nie spełniającego wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2, jest równoznaczne z jego niezłożeniem, a przez to jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę.

Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Uzyskanie wadliwych formalnie lub materialnie oświadczeń oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym, nieokreślonym zgodnie z prawem przeznaczeniem.

Organ wyjaśnił, że wady przedmiotowych oświadczeń nie mogą być konwalidowane, a ponadto wskazał, że oświadczenia te nie zostały "przypisane" konkretnej transakcji sprzedaży oleju, bo brak jest zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia informacji o tym na oświadczeniach oraz dokumenty sprzedaży nie zostały dołączone do tych oświadczeń. Wyjaśnił, że w ramach działalności kontrolnej organów podatkowych weryfikuje się tzw. "oświadczenia paliwowe" pod względem formalnym, czyli spełniania wymogów wynikających z przepisów podatkowych dotyczących tej materii, a następnie dokonuje się weryfikacji ww. oświadczeń pod kątem materialnym tzn. bada się czy faktycznie treść badanych oświadczeń jest zgodna z prawdą tj. czy faktycznie sprzedawany olej jest wykorzystany do celów opałowych. Czynności organów podatkowych polegające na przesłuchiwaniu nabywców oleju są czynnościami badania "oświadczeń paliwowych" pod względem materialnym i są działaniami celowymi, bowiem pozwalają w sposób wielopłaszczyznowy skontrolowanie sprzedaży oleju opałowego przez stronę.

Ilość sprzedaży oleju bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy 232 zł za 1.000 litrów wyniosła 8.290 litrów. Do ilości tej organ zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł. Podniósł przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano nieprawidłowości przy zakupie przez M. Z. oleju opałowego, dlatego ze względu jednofazowość podatku akcyzowego, organ podatkowy określając wysokość podatku należnego do zapłaty, odliczył podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem ( 1.923 zł). Po tych obliczeniach należny podatek akcyzowy wyniósł 14.657 zł.

2.1. M. Z. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że analizowanie w przedmiotowej sprawie oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele grzewcze wskutek niezawierania wszystkich wymogów formalnych, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatku akcyzowego w oparciu o art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej, kiedy zwarte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech, a nie okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi M. Z., przytaczając poglądy orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych podniosła, że formalne wymogi dotyczące dokumentacji zdarzenia nie powinny podważać faktu zaistnienia zdarzenia polegającego na użyciu oleju na cele opałowe. Przeznaczenie oleju nie jest bowiem zależne od poprawnie podanego numeru PESEL nabywcy, lecz od wykorzystania oleju przez tego nabywcę. Nawet brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie ustawy akcyzowej zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że sformułowanie niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi przez skarżącą, stanowi obrazę prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej w zw. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia.

Skarżąca podniosła, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, że złożone sprzedawcy (podatnikowi) oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być uzupełnione. Faktem jest, że aby podatnik mógł skorzystać z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy, cel złożenia oświadczenia musi zostać spełniony w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Istotne jest, aby oświadczenia, którymi dysponuje podatnik, umożliwiały identyfikację nabywcy. W przedmiotowej sprawie oświadczenia składane przez M. S., L. K., B. C. i K. Ł. pozwalają na ustalenie osób, które nabywały w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącą olej opałowy na cele grzewcze. W przypadku M. S. brak było podpiętego dokumentu sprzedaży, jak również nie był wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, ale przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 maja 2012 r. M. S. określił wszelkie okoliczności dotyczące zakupu oleju opałowego u skarżącej, jak również okoliczność, że zakupiony u M. Z. olej wykorzystał na cele grzewcze. W przypadku pozostałych trzech osób brak było jedynie odpowiednio nr PESEL, NIP i PESEL na oświadczeniach, a nadto brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również nie jest wpisany numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wszelkie jednak inne dane zwarte w tych oświadczeniach pozwalały na pełną identyfikację tych osób jako nabywców oleju.

Zdaniem skarżącej, nie stało na przeszkodzie, aby drobne uchybienia, niemające znaczenia dla wskazania nabywcy oleju, zostały uzupełnione. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego jest oświadczeniem woli, które zgodnie z zasadami prawa cywilnego może być w każdym czasie zmienione lub uzupełnione. W każdym przypadku wywołuje ono skutek z datą jego złożenia, a nie z datą wsteczną. Jedynie brak możliwości zidentyfikowania nabywcy na podstawie oświadczeń, którymi dysponował dany podatnik w momencie powstania obowiązku podatkowego, oznaczałby brak możliwości zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Skarżąca w toku prowadzonej przez organy podatkowe kontroli uzupełniła brakujące dane we wszystkich kwestionowanych oświadczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

3.2 Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Decyzja określa zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r., dlatego w pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny w tym czasie obowiązujący. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje powołana w punkcie 1.3 uzasadnienia ustawa akcyzowa. Przepis art. 65 ust. 1 tej ustawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy akcyzowej, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ustępie 2 art. 65 ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 art. 65, to powołane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000 l. (pozycja 2 litera a załącznika nr 1).

W § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

3.3 Na tle powyższego stanu prawnego organ wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę oświadczenia nie zawierają wszystkich elementów o których mowa w rozporządzeniu, nie można uznać sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze czyli zgodnie z przeznaczeniem. Jedynie bowiem oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonej preferencyjnej stawki podatkowej.

Skarżąca zakwestionowała ten pogląd i podniosła, że istotne jest, aby oświadczenia, którymi dysponuje podatnik, umożliwiały identyfikację nabywcy, a tak było w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest wadliwe.

3.4 Nie jest objęte sporem w niniejszej sprawie, że oświadczenia zawierają braki w zakresie numerów NIP i PESEL, o których to elementach mowa jest w § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Zawierają również braki, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ nie dołączono do nich kopii paragonu sprzedaży ani kopii innego dokumentu sprzedaży wystawianego nabywcy. Sprzedawca w sytuacji braku takiej możliwości obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, czego również nie uczyniono. Ocenę braków tych elementów należy rozważać na odrębnych płaszczyznach, ze względu na różne skutki prawne.

3.5 Należy stwierdzić, że brak nr NIP lub PESEL nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 707/12 i I GSK 698/12 (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie niniejszym w całości podziela. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze oraz ilość paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i datę zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwalają na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego, określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenie należy mieć na względzie, czy badany dokument umożliwia realizację celu, któremu służy, tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Innymi słowy, przeprowadzona przez organy celne kontrola ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty, a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie także użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego.

Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może więc sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak jest podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Nie chodzi zatem o kontrolę oświadczeń, tylko o kontrolę, czy olej opałowy kupiony na cele opałowe z niższą stawką akcyzy w rzeczywistości nie został przeznaczony na cele napędowe z uszczupleniem obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach podniósł, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia, że istniała przesłanka do obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia nie mający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego ( tak też w wyrokach: z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 540/12, z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 888/12, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1408/12 ).

3.6 Jak wynika z akt sprawy, dane zawarte na oświadczeniach wystawionych dla M. S., K. Ł. i B. C. pozwoliły zidentyfikować tych nabywców, o czym świadczy ich przesłuchanie (w dniu 25 maja 2012 r. M. S. i K. Ł. i w dniu 15 maja 2012 r. B. C.). Co więcej, osoby te potwierdziły prawdziwość informacji zawartych na oświadczeniach. Oznacza to, że oświadczenia, mimo braku elementów postaci NIP i PESEL, pozwoliły na identyfikację nabywców i transakcji, a nabywcy potwierdzili nabycie na cele opałowe. W tej sytuacji brak było podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy stawka podatku była prawidłowa. Złożenie w niniejszej sprawie oświadczeń, które spełniły wskazaną funkcję, pozwoliło na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ich drobne nieprawidłowości tej funkcji nie zniweczyły, dlatego nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu udali się pod adres wskazany w oświadczeniu przez L. K., który był nieobecny w domu. Jego matka oświadczyła, że posiadają piec do centralnego ogrzewania na olej opałowy (k. 12 akt adm.). Oznacza to, że i w tym przypadku dane zawarte na oświadczeniu pozwoliły na identyfikację nabywcy. Mimo to organ stwierdził, że olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze. W ocenie Sądu, wniosek ten byłby uzasadniony dopiero wtedy, gdyby L. K. nie potwierdził okoliczności zużycia oleju na cele grzewcze, ale takiej informacji organ nie uzyskał. Dlatego wniosek organu jest przedwczesny i tym samym nieuprawniony.

3.8 Jak już wyżej podniesiono, inaczej przedstawiają skutki prawne braku dołączenia do oświadczenia kopii paragonu sprzedaży lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawianego nabywcy, jak też braku wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Organ podniósł, że przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma znaczenia sposób użycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla właściwego rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Artykuł 6 ust. 1 ustawy ustanawia zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie tą czynnością jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Określenie momentu sprzedaży nie służy ustaleniu, czy w tej dacie oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym. Określenie tego momentu ma decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Nawet jeśli do żadnego z oświadczeń nie dołączono dokumentu sprzedaży ani nie wpisano w treści oświadczenia numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż, to datę sprzedaży można było zweryfikować. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 maja 2012 r., niemożliwym okazało się okazanie kontrolującym paragonów z kasy fiskalnej, ponieważ wyblakły. Numery paragonów wraz z datą sprzedaży możliwe były jednak do ustalenia, o czym świadczy zawarta w protokole kontroli tabela nr 2 ( k. 156 akt adm.). Jak wynika z adnotacji pod tabelą, "numery paragonów fiskalnych na podstawie których została dokonana sprzedaż ustalono na podstawie Protokołu kontroli podatkowej otrzymanego z Urzędu Skarbowego w Opatowie". W tabeli tej, do numerów paragonów przyporządkowano każdego z czterech nabywców i wpisano datę sprzedaży oraz ilość sprzedanych litrów. Znajdujące się niej dane w całości pokrywają się z zestawieniem sporządzonym przez podatniczkę ( k. 141/121/47 akt. adm. ), a nadto datę sprzedaży potwierdzają zweryfikowane przez organ a złożone przez kupujących oświadczenia.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej: ord. pod zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Organ uczynił zadość temu obowiązkowi, bo zgromadził materiał dowodowy, jednakże w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedstawionych wyżej dokumentów i nie wysunął z nich stosownych wniosków. Tym samym naruszył oba wymienione tu przepisy.

3.7 Powyższe oznacza, że organ w sposób nieuprawniony zastosował stawkę, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku I GSK 707/12 wyjaśnił, że z treści art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej wynika, że stawka ta jest stosowana w przypadku: 1/ użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, 2/ użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, 3/ sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Organ nie wykazał, by którakolwiek z tych okoliczności zachodziła w sprawie. Wady przedmiotowych oświadczeń ( brak PESEL i NIP) pozwoliły na identyfikację nabywców we wszystkich czterech przypadkach, w trzech nabywcy potwierdzili przeznaczenie oleju na cele opałowe, w jednym przypadku organ nie przeprowadził w tym zakresie przesłuchania. Z kolei wada polegająca na niedołączeniu dokumentu sprzedaży ani niewpisaniu w treści oświadczenia numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, nie uniemożliwiała ustalenia daty sprzedaży i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Powiązanie przez organ w niniejszej sprawie wad oświadczeń nabywców oleju z domniemaniem użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem jest zupełnie dowolne i nie wynika ani z rozporządzenia ani z art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej.

3.8 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni wady oświadczeń uwzględniając powyższą wykładnię art. 65 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Rozważy przy tym całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięte dotychczas dokumenty stwierdzające datę sprzedaży oleju opałowego.

3.9 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Organy naruszyły przepisy prawa materialnego i prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik postępowania.