Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1958/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179 par. 1, 219 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 210/10 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 listopada 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 30 listopada 2009 r. organ podatkowy odmówił skarżącemu przesłania z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec niego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 18 maja 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podstawą odmowy jest wyłączenie z akt sprawy powyższego dokumentu z uwagi na ochronę interesu publicznego, przesłanką którego było dobro osób trzecich, poprzez zaniechanie upowszechniania danych i informacji zawartych w nim, a dotyczących osoby niebędącej stroną w toczącym się postępowaniu.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie z wnioskiem o jego uchylenie i orzeczenie o możliwości sporządzenia kopii z akt prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że prawo wglądu do dokumentów może być ograniczone w szczególnych przypadkach i musi też być właściwie uzasadnione. Warunku tego nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, które należy uznać za lakoniczne i ogólnikowe a także stojące w sprzeczności z wcześniejszymi działaniami organu kontroli. Strona chciała mieć możliwość sporządzenia kopii pisma, z którego treścią już się zapoznała. Pełnomocnik podkreślił również, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że w przypadku gdy organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Organ odwoławczy postanowieniem z 12 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, że sporny dokument nie zawierał treści stanowiących podstawę ustaleń w sprawie a zawierał dane osoby trzeciej nie związanej ze sprawą. W konsekwencji niewystarczające było pozostawienie tego dokumentu w aktach sprawy z trwale usuniętymi informacjami dotyczącymi tej osoby a wyłączenie z akt sprawy całego dokumentu było zasadne.

3. W skardze do WSA na powyższe postanowienie skarżący zarzucił, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 178 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentem ze względu na interes publiczny, podczas gdy tak rozumianego interesu publicznego w sprawie nie wykazano.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i stwierdził, że spór dotyczy tego, czy odmowa wydania dokumentu była uzasadniona ze względu na potrzebę ochronę "interesu publicznego".

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Jak wskazał sąd, podzielając stanowisko organu w tej kwestii, w definiowanym pojęciu mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Sąd objaśnił, także, że przepis art. 179 § 1 O.p. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na ważny interes publiczny. Dlatego gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 O.p.). Ponadto strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów) dysponuje prawem do złożenia zażalenia od postanowienia wydanego w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 O.p. Zatem tylko w ramach tych środków strona ma możliwość kwestionowania zasadności wyłączenia dokumentów z akt sprawy.

Oznacza to, że w ramach postępowania dotyczącego odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem podlega również badaniu prawidłowość wyłączenia tego dokumentu. Z tego też względu z uwagi na brak konieczności wyłączania z akt sprawy całego dokumentu należało uznać, w ramach niniejszego postępowania, iż postanowienie z 26 listopada 2009 r., którym organ wyłączył z akt dokument - zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 179 § 1 O.p.

5. W skardze kasacyjnej organ zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wykroczenie poza określony przepisami zakres kognicji sądów administracyjnych;

- art. 3 § 1, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 111 §2 i art. 135 p.p.s.a, poprzez rozpatrzenie, w ramach wniesionej skargi (na postanowienie w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem), legalności poprzedzającego je postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy tego dokumentu, ale tylko w zakresie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego;

- art. 3 § 1, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.133 i art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach, a w konsekwencji błędnym przyjęciu stanu faktycznego jaki został ustalony przez organ.

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 179 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i oddalenie skargi; w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w każdym z przypadków o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydane na podstawie art. 219 § 2 O.p. oraz uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydane na podstawie art. 219 § 1 O.p. W obrocie prawnym pozostało natomiast postanowienie tegoż organu wydane w drugiej instancji, w odniesieniu do którego w toku kontroli sądowoadministracyjnej, skargę jako niedopuszczalną WSA w Rzeszowie odrzucił postanowieniem z 27 maja 2010 r. (I SA/Rz 209/10). Nie negując takiego rozstrzygnięcia (na postanowienie wydane na podstawie art. 219 § 1 O.p. zażalenie nie przysługuje) należy jednak zauważyć, że mimo odrzuceniu skargi przedmiotowe postanowienie, jakkolwiek wadliwe, to jednak w obrocie prawnym pozostało. Zasadnie w związku z tym podnosi autor skargi kasacyjnej, że podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien przedmiotowe postanowienie z obrotu prawnego również wyeliminować. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Zasadniczy wpływ na wynik sprawy miało natomiast naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 179 § 1 O.p., który to przepis, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ma charakter procesowy a nie materialnoprawny. Stanowi on, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza treści art. 179 § 1 wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str.776). Wyłącznie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1. W pierwszej z analizowanych powyżej sytuacji prawnych wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, w drugiej, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zasadności wyłączenia z akt sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z 18 maja 2009 r. ze względu na interes publiczny. Uznał natomiast, bezkrytycznie powielając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 22 stycznia 2009 r. (I SA/Bk 229/08), że skoro organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to tym bardziej może wyłączyć jego część. Nie negując co do zasady takiego zapatrywania, które w określonych sytuacjach może mieć także swoje uzasadnienie w zasadach ogólnych Ordynacji podatkowej, czy zasadach konstytucyjnych, nie należy zapominać, że sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu, może wyeliminować ten akt z obrotu prawnego w ściśle w ustawie procesowej wskazanych sytuacjach. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jak w sprawie niniejszej, uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić wyłącznie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej sąd nie tylko nie zbadał przedmiotowej przesłanki uchylenia, ale w ogóle nie wykazał, że do naruszenia prawa przez organ podatkowy doszło. Z treści analizowanego art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części. Jeżeli zdaniem sądu taki obowiązek w okolicznościach danej sprawy wynika z treści innych przepisów, powinien te przepisy wskazać i jednocześnie wykazać, że niezastosowanie się przez organ do tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego obowiązku nie da się wywieść z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze, sąd pierwszej instancji zupełnie nie analizował kwestii ewentualnego naruszenia art. 179 § 1 O.p. na wynik sprawy. Czy treść przedmiotowego dokumentu stanowiła podstawę ustaleń faktycznych sprawy, czy jego wyłączenie pozbawiało stronę wpływu na ich kształtowanie, a przede wszystkim, w jakim zakresie treść dokumentu narusza interes publiczny. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zasadnie podniósł, że sąd nie poddał w ogóle analizie treści dokumentu pod kątem możliwości jego oddziaływania na sferę interesu publicznego.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 p.p.s.a., poprzez wykroczenie poza określony tymi przepisami zakres kognicji sądów administracyjnych. Stwierdzając podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji sąd administracyjny, z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zobligowany do zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, uwzględniające w swej treści wyrażoną przez sąd ocenę prawną , mogą wskazywać kierunek rozstrzygnięcia jakie ma podjąć w sprawie organ.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).