Wyrok NSA, sygn. akt III SA 281/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 1992 nr 30 poz. 130
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.
article: par. 7 ust. 9
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz. 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
Teza: Przed 1 stycznia 1995 r. podatnik miał prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania.

TEZY

Przed 1 stycznia 1995 r. podatnik miał prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania.


UZASADNIENIE

W skardze z dnia 15.12.1995 r. M.M.- Sp. z o.o. w O. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 15.11.1995 r. uchylającej w części decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 czerwca 1995 r. i określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. oraz należne odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych za listopad i grudzień 1993 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130/ przez niewłaściwe naliczenie amortyzacji i bezzasadne uznanie, że skarżąca zawyżyła amortyzację.

W postępowaniu odwoławczym objętym odwołaniem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów:

- wydatki poniesione na modernizację i nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych w kwocie /1.336.039.000 zł - 186.000.000 zł/ 1.150.039.000 zł

- koszty amortyzacji w wysokości różnicy liczonej między amortyzacją degresywną a liniową /od środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 1991-1992 /12.667.775.395 - 2.240.874.676/ w kwocie 10.426.900.719 zł.

Nie uznano odliczonej od dochodu darowizny na zakup sprzętu laboratoryjnego dla Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w kwocie 12.000.000 zł.

Razem - kwota podwyższająca dochód do opodatkowania /nie uwzględniona w postępowaniu w II instancji/ wyniosła 11.588.939.719 zł.

Od niej określony należny podatek dochodowy od osób prawnych według 40 procentowej stawki, wyniósł 4.635.576.000 zł

Z treści skargi wynika, że Skarżąca zaskarża decyzję tylko w części dotyczącej ustalonego dochodu w wyniku nie uznania przychodów naliczonej amortyzacji w kwocie 10.426.900.719 zł, od której został naliczony dodatkowo podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. objęty skargą w wysokości 4.170.760.000 zł. Spółka wnosiła zastrzeżenia do decyzji Izby Skarbowej, stawiając zarzut braku podstaw prawnych do kwestionowania zmiany zasady naliczania amortyzacji z liniowej na degresywną od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w roku 1991 i w roku 1992, stwierdzając, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r., ani inne akty prawne nie zakazywały zmiany raz ustalonych stawek amortyzacji oraz zasad jej naliczania. Dopiero uczyniło to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w par. 7 ust. 9 oraz ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. /art. 32 ust. 1/. Skarżąca uważała, że par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130/ określał jednoznacznie, że jednostki mogą podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać współczynnikiem 2 lub 3 bez względu na to, czy środki te są nowo wprowadzone do ewidencji, czy też są już w ewidencji od kilku lat, byle by były oddane do użytkowania po 1 stycznia 1991 r., z tym że jeżeli zmienia stawkę na degresywną nie w pierwszym roku ich użytkowania, a w następnych latach, to stosuje podwyższoną stawkę do ich wartości netto, a nie do wartości początkowej brutto.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 1993 r. w miesiącu grudniu zmieniła metodę liczenia amortyzacji od wszystkich środków trwałych przechodząc z metody linowej na degresywną, w tym także w stosunku do środków trwałych już użytkowanych w latach 1991 i 1992, do których w pierwszym roku ich użytkowania stosowała amortyzację liniową, a nie degresywną.

Zmiany tej dokonała w miesiącu grudniu 1993 r. według stanu na dzień 1 stycznia 1993 r., za cały rok 1993, a więc w ostatnim miesiącu roku podatkowego, nie przestrzegając zasad wynikających z par. 6 ust. 1 i par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Zaznaczyć należało, że w ciągu 1993 r. na poczet amortyzacji liczonej metodą degresywną Spółka liczyła amortyzację metodą linową, zwiększając ją systematycznie za okres styczeń-maj 1993 o 15 procent, a od czerwca 1993 r. o 20 procent.

Spółka powyższe uzasadnia tym, że wprowadzoną zmianę poprzedzono zarządzeniem (...) z dnia 22.01.1993 r. Prezesa Zarządu Spółki z podaniem przyczyn zmiany naliczenia amortyzacji.

W zarządzeniu zawarto polecenie, że rozliczenie amortyzacji metodą degresywną, dokonane winno być najpóźniej do grudnia 1993 r.

W związku z tym Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że powyższa zmiana metody naliczenia amortyzacji w ciągu roku stanowiła naruszenie par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, jak również par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, a więc różnica spowodowana zmianą metody liczenia amortyzacji nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, w kwocie 12.667.775.395 zł.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie uznała, że naruszenie par. 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sytuacji, która miała miejsce w Spółce nie przesądzało o tym, czy amortyzację liczoną w roku 1993 można uznać za koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

Ponieważ zasady uznania bądź nie uznania amortyzacji za koszt uzyskania przychodów normuje art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wydane na podstawie zawartej delegacji dla Ministra Finansów - rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./.

Dlatego też w związku z par. 8 ust. 6, uwzględniając par. 6 ust. 1 i par. 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.92 r. w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Izba Skarbowa nie uznała za koszty uzyskania przychodów - przyrostu różnicy pomiędzy amortyzacją liczoną metodą degresywną a liniową od środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 1991, 1992 /do końca listopada 1992 r./ w kwocie 10.426.900.719 zł po uwzględnieniu amortyzacji liczonej metodą degresywną od środków trwałych w pierwszym roku użytkowania tj. oddanych do użytkowania w grudniu 1992 r., które podlegały amortyzacji od stycznia 1993 r. oraz oddanych do użytkowania na przestrzeni 1993 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią w sprawie niniejszej jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Spółka miała prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że zgodnie z par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130/ Spółka mogła dla maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym oraz środków transportu przyjętych do użytkowania po dniu 1.01.1991 r. podwyższyć podane w wykazie stawki amortyzacyjne, ale w pierwszym roku ich użytkowania. Tak ustalone stawki należało zastosować do wartości brutto środków trwałych w pierwszym roku ich użytkowania, a w następnych latach do ich wartości brutto pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie ustalonej na początek kolejnych lat ich użytkowania. Zastosowanie metody degresywnej do określonych środków trwałych wprowadzono po raz pierwszy w roku 1991 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 1990 r. /Dz.U. nr 90 poz. 529/.

Metodę tę zgodnie z par. 1 pkt 86 można było stosować do określonych maszyn i urządzeń produkcyjnych przyjętych do użytkowania po dniu 1.01.1991 r.

Z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika, że możliwość stosowania metody degresywnej odnosi się wyłącznie do środków trwałych przyjętych do użytkowania po dniu 1.01.1991 r., ale tylko od pierwszego roku ich użytkowania.

Po pierwsze z samej treści przepisu par. 8 ust. 6 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. wynika, że podając sposób ustalania amortyzacji degresywnej w poszczególnych latach, prawodawca nie wykluczył możliwości stosowania tej metody do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji wcześniej, a nie tylko do środków trwałych nowo wprowadzonych do ewidencji.

Po drugie skoro prawodawca dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34/ w par. 7 ust. 9 przyjął, że podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych tzn. przed datą wejścia w życie tych przepisów /od 1.01.1995 r./ to możliwość zmiany zasad stosowania stawek amortyzacyjnych była dozwolona.

Po trzecie na taką możliwość zmiany w omawianym okresie zezwalały przepisy par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Odmiennie niż obowiązująca od 1.01.1995 r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/.

Skoro zostało wykazane, że skarżąca Spółka miała prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania, obowiązkiem organów podatkowych będzie sprawdzenie czy przeprowadzona amortyzacja była zgodna z formalnoprawnego punktu widzenia i czy naliczenie odpisów amortyzacyjnych nie zawierało błędów rachunkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z przepisem par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono.

Oznacza to, że skutki korekty /obniżenie kosztów uzyskania o zawyżone odpisy/ będą rzutowały na wysokość podatku dochodowego tylko w jednym roku podatkowym, to jest w roku wykrycia nieprawidłowości.

Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, Sąd orzekł jak w sentencji.