Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4a ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 84
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.I. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Składając 1 września 2014 r. na druku SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, skarżąca wskazała, że przedmiot majątku po zmarłym ojcu stanowiły: lokal mieszkalny o powierzchni 38 m2, położony w [...] o wartości 75.000 zł, udział wynoszący ½ samochodu marki [...], rok prod. 1997 o wartości 2.000 zł oraz udział wynoszący ¾ garażu o powierzchni 16,8 m2, położonego w [...] o wartości 10.000 zł. Łączną wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych tytułem spadku skarżąca określiła na 87.000 zł. Do złożonego zgłoszenia skarżąca dołączyła: kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego z [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...], kserokopię aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży garażu nr 6, położonego w [...], kserokopię aktu notarialnego z [...] czerwca 2008 r., Rep. A Nr [...] - ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności - dotyczący nabycia lokalu położonego w [...], kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2007 r. sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłej S.F..

Organ pierwszej instancji ustalił, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...] spadek po M.F. - ojcu skarżącej, zmarłym [...] lutego 2014 r., na podstawie testamentu własnoręcznego nabyła w całości A.I.. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 18 sierpnia 2014 r.

Następnie pismem z [...] września 2014 r., które wpłynęło do organu I instancji

29 września 2014 r., skarżąca zwróciła się o opodatkowanie otrzymanego spadku

na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdziła, że w dniu [...] września 2014r. omyłkowo złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-Z2, który otrzymała w urzędzie skarbowym. Podkreśliła, że nie zamierzała korzystać z ulgi podatkowej i domagała się wyliczenia podatku od spadku na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku od spadku.

Równocześnie z pismem skarżąca złożyła na druku SD-3 zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał składniki majątku i ich wartość jak we wcześniej złożonym zgłoszeniu SD-Z2. W rubryce "uwagi składającego zeznanie" wskazała, że nie zamierzała korzystać z ulgi podatkowej, lecz domaga się wyliczenia podatku od spadku na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku od spadku.

Decyzją z [...] października 2014 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte [...] września 2014 r. na wniosek skarżącej z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym ojcu skarżącej, ponieważ stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, na fakt złożenia 1 września 2014 r. przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., zwana dalej "u.p.s.d.") podatkowi od spadku i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. z tytułu dziedziczenia. Organ I instancji wskazał, że stosownie do normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu lub sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i w myśl art. 5 u.p.s.d. ciąży na nabywcy własności rzeczy. Ponadto organ wskazał na przepis art. 4a u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Organ I instancji podkreślił, że skarżąca składając 1 września 2014 r. zgłoszenie rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po ojcu na druku SD-Z2 właściwemu organowi podatkowemu, wypełniła warunek, na podstawie którego stosownie do normy 4a u.p.s.d. została zwolniona z mocy prawa z tego podatku. Dalej organ uzasadnił, że w tej sytuacji złożone przez skarżącą w dniu 29 września 2014 r. zeznanie SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, które organ zakończył jego umorzeniem ze względu na fakt, iż to postępowanie nie rodziło dla skarżącej skutków podatkowych - stało się bezprzedmiotowe.

Organ I instancji podkreślił, że z uwagi na fakt złożenia przez skarżącą

w ustawowym terminie zeznania na druku SD-Z2 i uzyskania zwolnienia z mocy ustawy, późniejsze złożenie przez nią zeznania SD-3 nie rodziło dla strony skutków podatkowych.

We wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Ponadto stwierdziła, że zaskarżona decyzja naruszała jej prawo

i uprawnienia do wyboru sposobu i zasad opodatkowania.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy podkreślił,

że w myśl art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowania z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Organ powołując się na normy u.p.s.d. podkreślił, że nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Natomiast przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest

od aktywności ze strony nabywcy. Organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnienie,

o którym mowa w art.4a u.p.s.d. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Przy nabyciu spadku warunkiem tym jest dokonanie zgłoszenia faktu nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Organ stwierdził, że w przypadku złożenia przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie będzie zachodziła podstawa do wydania decyzji podatkowej, ponieważ wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest czynnością materialne - techniczną, mającą na celu i warunkującą uzyskanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4a ust.1 u.p.s.d. Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, ma na celu jedynie uzyskanie pewności prawnopododatkowej odnośnie nabytego majątku.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie nie jest zeznaniem podatkowym.

W przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków

i darowizn (SD-3) zgłoszenie (SD-Z2) nie wszczyna żadnego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spełniła wszystkie warunki do skorzystania

z ww. zwolnienia. Spadkobierczyni zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym M.F. na druku SD-Z2, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Spadkobierczyni zgłosiła także przedmiotowe nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżąca dokonała z własnej inicjatywy zgłoszenia nabycia spadku poprzez złożenie ww. druku do organu podatkowego z zachowaniem terminu do jego złożenia, to bezspornym było, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d.

Organ odwoławczy nadmienił, że zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter zwolnienia podmiotowego, przysługuje nabywcy (spadkobiercy) z mocy prawa, tzn., że organ podatkowy nie przyznaje zwolnienia, lecz prawo do niego powstaje, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie.

Na skutek złożenia zgłoszenia SD-Z2 w dniu 1 września 2014 r. skarżąca została zwolniona z tego podatku. Z uwagi na fakt, że zwolnienie określone w art.4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przysługuje podatnikowi z mocy prawa, zbędna była decyzja organu podatkowego w tej kwestii.

Organ odwoławczy ocenił, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że złożenie przez A.I. w dniu 29 września 2014 r. zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku na druku SD-3 spowodowało wprawdzie wszczęcie postępowania podatkowego, które jednak

w wyniku dokonanego wcześniej zgłoszenia na druku SD-Z2 w ustawowym terminie przez osobę uprawnioną (córka) - na podstawie art.4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należało zakończyć jego umorzeniem, ponieważ postępowanie to nie rodziło dla skarżącej skutków podatkowych.

Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa i uprawnienia do wyboru sposobu oraz zasad opodatkowania za bezzasadny, wskazując, że to skarżąca dokonała terminowego zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku i została z mocy prawa zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, reprezentowana przez adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i umorzenie postępowania w sprawie wszczętej przez skarżącą pismem z dnia [...] września 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy skarżąca cofnęła oświadczenie woli zawarte w formularzu SD-Z2 przed wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie, została przez organ nienależycie i niewyczerpująco poinformowana o okolicznościach faktycznych i prawnych postępowania administracyjnego (skutkach złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-Z2), a skorzystanie przez skarżącą z przysługującego jej prawa do zwolnienia podatkowego od otrzymanego spadku jest dla niej niekorzystne zarówno ekonomicznie jak i gospodarczo, przez co organ administracyjny nie przeprowadził postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącej do władzy publicznej oraz nie działał w interesie skarżącej ani w interesie społecznym, a także naruszył zasadę praworządności, co w konsekwencji doprowadziło do nieurzeczywistnienia przez organ zasad sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołując się na zaistniały stan faktyczny w sprawie stwierdziła, że skarżąca zeznanie na druku SD-Z2 złożyła pod wpływem udzielonej jej przez organ informacji. Następnie pismem z dnia [...] września 2014 r. wniosła o opodatkowanie nabytych praw do spadku na zasadach ogólnych, wyjaśniając, że omyłkowo złożyła zgłoszenie podatkowe i że rezygnuje z przysługującego jej prawa do zwolnienia. Do pisma skarżąca dołączyła zeznanie na formularzu SD-3.

W ocenie pełnomocnika skarżącej tą czynnością skarżąca cofnęła oświadczenie woli zawarte w formularzu SD-Z2. Poddając analizie charakter prawny cofnięcia oświadczenia woli dokonanego przez skarżącą pismem z [...] września 2014 r., pełnomocnik skarżącej odniosła je do przepisów Kodeksu cywilnego, skąd wywiodła, że odwołanie przez skarżącą zgody na zwolnienie od obowiązku podatkowego w jej ocenie musiało być rozumiane również jako złożenie oświadczenia woli.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej stwierdziła, że jej mandantkę błędnie poinformowano w urzędzie skarbowym, przez co złożyła zeznanie na formularzu SD-Z2. Następnie uzyskując poradę prawną w tym zakresie, skarżąca stwierdziła, że w jej interesie było opodatkowanie nabytego spadku na zasadach ogólnych, gdyż z uwagi

na planowane przez nią zbycie składników odziedziczonego majątku, byłoby to dla niej bardziej korzystne podatkowo.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ działał na niekorzyść skarżącej, umarzając postępowanie podatkowe wszczęte na skutek złożenia zeznania podatkowego

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazała, że nawet gdyby organ administracyjny wcześniej, tj. przed cofnięciem przez skarżącą oświadczenia woli, wydał decyzję, nadal miałby prawo na mocy art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 147 k.p.a. do interwencji prawnej mającej na celu ochronę słusznego interesu obywatela poprzez wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącą okoliczności związanych z zamiarem odpłatnego zbycia odziedziczonych składników majątkowych, organ uznał za bezzasadne twierdzenie, że w przypadku uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., odpłatne zbycie odziedziczonych składników majątku stałoby się nieopłacalne z uwagi na powstanie innych, dalszych obowiązków podatkowych, które przewyższyłyby wysokość podatku od spadku. Organ II instancji wskazał, że w jego ocenie zapłacony podatek od spadków i darowizn w części, w jakiej dotyczyłby nieruchomości i praw majątkowych, nie obniża bezpośrednio kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, związanego ze zbyciem nieruchomości i praw majątkowych lecz przychód ze sprzedaży, a dopiero od tak wyliczonej podstawy opodatkowania obliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo organ II instancji nadmienił,

że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w tej ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi, są niezasadne.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie narusza ono prawa. Gwoli wyjaśnienia, Sąd przyjął, że powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego – art. 6 w zw. z art. 7 i w zw. z art. 8 zostały wskazane omyłkowo, a dotyczą one naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – odpowiednio art. 120, art. 121§ 2, art. 122.

W sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Strona skarżąca złożyła w terminie określonym w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Następnie skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dotyczące tych samych rzeczy. Wyjaśniła jednocześnie, że nie zamierza korzystać z ulgi podatkowej, lecz domaga się wyliczenia podatku od spadku na zasadach ogólnych. W złożonych wyjaśnieniach wskazała, że omyłkowo złożyła zgłoszenie na druku SD-Z2.

Niniejsza sprawa dotyczy decyzji umarzającej postępowanie podatkowej, tym samym należy rozstrzygnąć czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniała bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Złożenie w dniu 29 września 2014 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy na druku SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania. Zgodnie z treścią art. 208 §1 Ordynacji podatkowej – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazać należy, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego – co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, brak przedmiotu postępowania.

Zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przyczyny bezprzedmiotowości o charakterze przedmiotowym zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc nie istniej sprawa podatkowa, która miałaby stanowić ów przedmiot.

Prawidłowo organ wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wystąpiła z uwagi na to, że strona została zwolniona z mocy prawa z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie strona wskutek dokonania w terminie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 tytułem spadku po zmarłym ojcu - M.F. z mocy prawa została zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie nabycie tytułem spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy M.F., tj. dnia [...] lutego 2014 r.

Zgodnie z art.1 ust.1 u.p.s.d. opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem spadku. Przepis art.5 stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art.6 ust.1 pkt 1 powołanej ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku. Zgodnie natomiast z art.6 ust.4 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał - na podstawie art.6 ust.4 ww. ustawy - w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt: [...], o nabyciu spadku po zmarłym M.F., co nastąpiło dnia 18 sierpnia 2014 r.

Stosownie do treści art. 7 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art.8 ust.1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy. Jeżeli nabywcą jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637zł - art.9ust.1 pkt 1 ww. ustawy.

W myśl art.4a ust.1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust.1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4.

Słusznie organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest czynnością materialno-techniczną, mającą na celu i warunkującą uzyskanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie spadkobiercy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Zasadnie więc organy przyjęły, że wskutek dokonania uprzedniego zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie na druku SD-Z2 strona zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. została zwolniona z mocy prawa z tego podatku. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy, spowodowało, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, a tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Ponadto słusznie organy wskazały, że złożenie przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 w dniu 1 września 2014r. nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego, zgłoszenie nie jest zeznaniem podatkowym. Przy zgłoszeniu nie ma podstawy do wydania decyzji podatkowej, ponieważ wówczas zobowiązanie nie powstaje. Tym samym postępowanie nie było prowadzone w tym zakresie. Wszczęcie takiego postępowania spowodowało natomiast złożenie w dniu 29 września 2014 r. zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, jednakże z uwagi na brak przedmiotu postępowania – zobowiązania podatkowego – organ zobowiązany był je umorzyć (brak było podstawy do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania z uwagi na zwolnienie z mocy prawa).

Strona skarżąca wskazuje, że "cofnęła oświadczenie woli zawarte w formularzu SD-Z2". Skarżąca podała, że została nienależycie i niewyczerpująco poinformowana przez organ o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Skorzystanie przez skarżącą z przysługującego jej prawa do zwolnienia podatkowego od otrzymanego spadku jest dla niej niekorzystne zarówno ekonomicznie jak i gospodarczo. Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Sądu, strona powołuje się na wady oświadczenia woli. W ocenie Sądu złożone przez skarżącą zgłoszenie SD-Z2 stanowiło oświadczenie wiedzy. Przyjmując nawet, że złożenie przedmiotowego zgłoszenia stanowiło oświadczenie woli o skorzystaniu ze zwolnienia, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że w chwili jego składania skarżąca działała pod wpływem jakiejkolwiek wady oświadczenia woli (braku świadomości lub swobody, pozorności, błędu, podstępu czy też groźby).

Kwestie wad oświadczenia woli, zostały uregulowane w przepisach prawa cywilnego – Kodeksie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 84 Kodeksu cywilnego w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. W niniejszej sprawie z treści zarzutów skargi jak i odwołania wynika, że strona błędu upatruje w skutkach jakie rodzi jej oświadczenie woli - zwolnienie podatkowe (to że skorzystanie przez nią z tego prawa jest dla niej niekorzystne ekonomicznie jak i gospodarczo), a nie błędu co do treści czynności prawnej. Jednakże nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności (np. zdolności płatniczych dłużnika, prognozowanego wzrostu wartości nabywanego przedmiotu itp. - por. np. wyr. SN z 15.10.1997 r., III CKN 214/97, OSP 1998, Nr 6, poz. 112, z glosą B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej). Ocena taka dotyka już bowiem sfery motywacyjnej, a w ramach obecnych rozwiązań normatywnych błąd w pobudce nie ma już prawnej doniosłości.

Strona wskazywała w toku postępowania, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn jest dla niej niekorzystne z uwagi na to, że zamierza zbyć majątek i będzie z tego względu opodatkowana wyższą stawką (19%) niż gdyby zapłaciła podatek od spadków i darowizn (max. 7%).

Na marginesie sprawy, wskazać należy, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe. Nie ma tu znaczenia czy od otrzymanych w spadku składników majątkowych został zapłacony podatek od spadków czy też nabywca korzystał z ustawowego zwolnienia. Nabycie w drodze spadku stanowi inne źródło przysporzenia majątku niż uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotów nabytych w wyniku spadkobrania. O podwójnym opodatkowaniu można mówić dopiero wówczas, gdy kwota uzyskana z jednego źródła byłaby opodatkowana dwukrotnie. Uzyskanie przychodu ze zbycia składników majątku otrzymanego w spadku stanowi inne źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż nabycie w drodze spadku, które to nabycie podlega przepisom u.p.s.d.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy prawidłowo zakończyły postępowanie zainicjowane przez stronę złożonym zeznaniem o nabyciu rzeczy lub praw poprzez jego umorzenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę