Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 297/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]

2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Sędziszów przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie uznania gminy za podatnika podatku VAT z tytułu: organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową i sprzedaży posiłków w przedszkolach, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz podlegania opodatkowaniu ww. czynności jest nieprawidłowe.

We wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej również jako: "gmina" lub "wnioskodawca") - jest czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminny (t.j. Dz. U. z 2017 r" poz. 1875, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających

z przepisów prawa, gmina może tworzyć podległe jej jednostki organizacyjne:

a) samorządowe jednostki budżetowe, b) samorządowe zakłady budżetowe. Wskutek centralizacji podatku VAT w gminie, jednostki budżetowe (organizacyjne) wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki z zakresu podatku od towarów i usług.

Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, gmina rozlicza podatek VAT łącznie

ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych gminy (m.in. gminne przedszkole, szkoły podstawowe, szkoła muzyczna), określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Jednostki te nie posiadają odrębnej od wnioskodawcy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawca towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności - odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz gminy (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od burmistrza). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT - gmina oraz jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT - gmina, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna gminy jest faktycznym odbiorcą

lub wykonawcą danego świadczenia. Rada Gminy w drodze uchwały, na podstawie

art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje

i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. W celu realizacji zadania własnego gminy w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, powołuje ona jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie, natomiast, do art. 2 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in.:

a) przedszkola, b) szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe, artystyczne), c) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, d) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, e) placówki artystyczne, f) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, g) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, ośrodki rewalidacyjno- wychowawcze, h) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, i) placówki doskonalenia nauczycieli, j) biblioteki pedagogiczne,

k) kolegia pracowników służb społecznych. W celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej, wnioskodawca powołuje m.in. przedszkola, szkoły (podstawowe, gimnazja). Zadanie to realizowane jest przez powyższe jednostki m.in. poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie), opiece nad dziećmi

w przedszkolu publicznym, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji. Jednostki budżetowe gminy, będące szkołami, jak również przedszkolami (bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty") mówi, iż jeśli jest mowa o szkole - należy przez

to rozumieć także przedszkole), organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkól. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu)

ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej

realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkolę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) organ prowadzący szkołę może upoważnić

do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy).

Pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie

z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

(Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej zwana: "ustawą Prawo oświatowe"),

są finansowane wyłącznie z budżetu gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203, dalej zwanej "ustawą o finansowaniu zadań oświatowych"). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z

art. 2 pkt 14 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie

z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z

art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu

i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Wskazane przez wnioskodawcę wyżej jednostki, działając na podstawie

art. 11 ustawy o systemie oświaty, wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie

§ 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r.

w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zgodnie

z § 23 ust. 1 rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania

na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu

np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację

w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia

i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej

od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci

i młodzieży.

Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia

i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności,

tj. wydać duplikat świadectwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków

w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT

w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"),

oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków

w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT

w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z którego wynika, że: podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Gmina zwróciła uwagę na pewną wskazówką pozwalająca na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, którą może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Przywołała w związku z tym art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, że: do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy.

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT wynika zdaniem Gminy, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się

w ramach ich zadań; wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań,

ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc, załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Czynności wykonywane przez gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku

z art. 3 pkt 1, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych,

w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych

za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników

i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Organizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Gmina stwierdziła, że nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Do tożsamej konkluzji Gmina uznała, że można dojść analizując przepisy w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawię programową. Powołała się na art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który wskazuje w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei przytoczonego we wniosku art. 14 ust. 5 pkt 1 tej ustawy wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Natomiast art. 5 ust. 5, wskazuje, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu, zdaniem Gminy wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT. Podkreśliła, że ważne znaczenie w przedmiotowym zakresie mają przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą

6 lat w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli

na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Do ustalania opłat

za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy — Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). Gmina wskazała także art. 52 ust. 15 tej ustawy, zgodnie z którym: opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

(t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej zwana: "ustawią o finansach publicznych"). Gmina wyraziła zatem pogląd, że stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu

o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Zaś opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W zakresie wydawania przez jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, w ocenie gminy, stwierdzić należy, że czynności te nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży, lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

W tym przypadku jej zdaniem istotna jest treść § 23 ust. 1 tego Rozporządzenia: jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Gmina odwołała się do ustawodawcy, który wskazał, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z powyższego wynika zdaniem Gminy, że nie ma ona dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Dla potwierdzenia tej tezy powołała wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13.

Odwołując się do treści cytowanych przepisów, Gmina stwierdziła, że wydawanie duplikatów świadectw, odpisów świadectw dojrzałości, odpisów aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomów lub zaświadczeń, świadectw potwierdzających kwalifikację w zawodzie, indeksów i legitymacji, legitymacji przedszkolnych dla dzieci niepełnosprawnych, oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanych przepisów w ustawie o systemie oświaty. Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, wyrok w sprawie

C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele oraz w sprawie

C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College).

Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe powołał się

na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Przytaczając przepisy ustawy o samorządzie gminnym wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz

w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, że spełniają zawartą

w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach

i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż

w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ zdefiniował pojęcie usługi (świadczenia), przez które należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem zdaniem organu, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą

i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zdaniem organu, usługi opieki nad dziećmi ponad podstawę programową, usługi wyżywienia w przedszkolach i stołówkach szkolnych są odpłatne - gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą. Zatem gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy, że odpłatne świadczenie usług opieki na dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także usług stołówkowych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły) na rzecz uczniów, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów

i usług. Zauważył, że czynności te wykonywane są przez gminę

(za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, dziecka (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami i dziećmi

w przedszkolu (ich rodzicami). Zatem, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie, według organu, występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu, sprzedaż posiłków w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zaś zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez niego spełniają definicję świadczenia usług określoną w

art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności nie korzysta on z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Ponadto organ podkreślił, że pomimo faktu, że wnioskodawca jest obarczony realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą Prawo oświatowe oraz ustawą o systemie oświaty) nie jest to jednoznaczne z tym, że automatycznie zostaje on wyłączony

z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach, usług wyżywienia dzieci

w szkołach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż gmina podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań gminy ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W zakresie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw organ wskazał na art. 11 ustawy o systemie oświaty oraz § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa.

Czynności ww. są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana

za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zdaniem organu, w odniesieniu

do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym co podkreślono istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami

a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są bowiem uczniowie i absolwenci. Organ podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami)

a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Tak więc świadczenie przez gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych

w zakresie oświaty gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminu, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna

w zakresie: organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi

w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane

są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu wskazała, że czynności wykonywane przez gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach gminy określonych

w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej, z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie natomiast do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a

w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci

z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Na poparcie swojego stanowiska gmina powołała się na wyroki NSA: z dnia 7

października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, z dnia 9 czerwca 2017 r.,

sygn. akt I FSK 1317/15 oraz z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10.

W ocenie skarżącej, nie będzie ona podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową. W tym zakresie powołano się na art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 1, 14

i ust. 5 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej

(art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku gmina na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku. W ocenie skarżącej, ważne znaczenie w przedmiotowym zakresie ma art. 52 ust. 1 i art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W zakresie wydawania przez jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, w ocenie Gminy, stwierdzić należy, że czynności te nie maja charakteru komercyjnego i w myśl ustawmy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawne świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170

z późn. zm.). Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych, jej zdaniem świadczy ponadto fakt, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Zatem wydawanie duplikatów świadectw, odpisów świadectw dojrzałości, odpisów aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomów łub zaświadczeń, świadectw potwierdzających kwalifikację w zawodzie, indeksów i legitymacji, legitymacji przedszkolnych dla dzieci niepełnosprawnych, oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy

o VAT, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT wywołuje wątpliwości interpretacyjne. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a Ordynacji podatkowa może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: ,,P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z treścią przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE został w skardze jednoznacznie sformułowany.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową i wydawania posiłków w przedszkolach oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym odpłatne usługi, a te opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług do których wnioskodawca zobowiązał się wobec konkretnego usługobiorcy.

Zdaniem skarżącej, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywienie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestią sporną jest zatem ocena czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową i sprzedaży posiłków w przedszkolach, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które są pobierane opłaty - Gmina jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 st. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozwala na oddzielenie sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Zauważyć także należy, że przepis

art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r.,

sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast tak mocno akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która wcale nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wyjaśniając pojęcie "odpłatności", odwołać się należy do powołanego przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14. TSUE wyraził w nim pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody

i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Kontynuacja poglądów TSUE co do charakteru czynności z zakresu zadań publicznych organu samorządowego, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie w wyrokach: NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15; WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/GI akt 149/18 oraz z dnia 31 sierpnia 2018 r.,

sygn. akt III SA/GI 345/18, WSA w Kielcach z dnia 6

września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 219/18 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 541/18. Poglądy wyrażone ww. wyrokach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Zgodnie z zajętym w tych wyrokach stanowiskiem, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych

i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej jak też w postaci wyżywienia dzieci w przedszkolu, ich pobytu i nauczania po godzinie 13-tej czy też wydawania świadectw oraz legitymacji. W świetle zaprezentowanych w przywołanych wyrokach poglądów prawnych, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest przykładowo zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślono, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu. Na sposób kwalifikowania tych czynności, jako leżących poza systemem VAT, nie ma żadnego wpływu to czy organ pobiera za nie opłaty, czy też nie, korzystając z możliwości zaniechania ich poboru w określonych sytuacjach.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacja zadań publicznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś,

A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

W świetle powyższego stanowiska nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą sprawę również należy stwierdzić, że Gmina Sędziszów w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji, objętych wnioskiem, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przypomnieć też należy, że przedmiotem postępowania jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym organ interpretacyjny rozstrzyga wątpliwości prawne wnioskodawcy mając na uwadze jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku (art. 14c § 1 w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.)

W kwestii odpłatności za świadczenie usług, Gmina we wniosku wskazała, że:

- korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne i wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Wyjaśniła również jakie są uprawnienia organu prowadzącego szkolę w zakresie możliwości zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat;

- pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z

art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, są finansowane wyłącznie z budżetu gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Przytoczyła treść

art. 2 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania

i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie zaś z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

- wskazane przez wnioskodawcę wyżej jednostki budżetowe, działając na podstawie

art. 11 ustawy o systemie oświaty, wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane są na podstawie

§ 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Sąd poddał analizie i wykładni przytoczone ww. przepisy w kontekście faktów przedstawionych we wniosku i stwierdza, że nie można uznać, tak jak czyni to organ, aby wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji. Usługi takie są bowiem adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (rodziców, uczniów

i wychowanków przedszkola), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej i przedszkolnej. A jeżeli tak się zdarza to są wyjątkowe przypadki, na które zresztą skarżąca nie powołuje się w stanie faktycznym.

Także nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem czy uczniem lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Ponadto zauważyć należy, że objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki.

W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. I tak zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego - (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Ke 541/18).

Podobnie ocenić należy dostarczanie dzieciom wyżywienia w przedszkolach czy też w szkołach (w ramach prowadzonej stołówki).

Zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W wyrokach z dnia 7

października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r.,

sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Pogląd ten zachowuje aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy – rodzica, ucznia. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe). Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust 5 ustawy Prawo oświatowe Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy traktować wydawanie przez Gminę, poprzez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji. Podkreślić należy, że wydawanie świadectw i legitymacji będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). W tym przypadku Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w w/w rozporządzeniu. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Także w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron.

W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Zauważyć należy, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów.

Ustosunkowując się do argumentacji organu akcentującego istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicem dziecka czy też uczniem, a gminą zauważyć należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną

(w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt, wydawanie świadectw i legitymacji) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika, to także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. A działa w ramach władztwa publicznego, to pobierane opłaty mają charakter daniny publicznoprawnej, nie objętej opodatkowaniem VAT.

Dlatego mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustaw oraz poglądy prawne prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, odnoszące się między innymi do zrozumienia ,,odpłatności" za świadczone przez Gminę usługi, uznać należy za błędne stanowisko organu, że uiszczane opłaty są niczym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji tak samo ocenić należy stanowisko organu, że świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w zakresie objętym wnioskiem, nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym świadczone czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca dokonując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...)

[Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153].