Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 475/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina – dalej zwana Gminą, Wnioskodawcą, Skarżącą- złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2018 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego Organ).

Zaskarżona interpretacja została wydana w związku z wnioskiem z [...] czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej uznania czy odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów i nauczycieli należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe, do czego Gmina została powołana, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W złożonym Wniosku Gmina wskazała, iż jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Gmina wskazała, że do jednostek powołanych przez nią do realizacji jej zadań własnych w w/w zakresie należą m.in.:

• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny,

• Samorządowa Szkoła Podstawowa i Oddział Przedszkolny,

• Samorządowa Szkoła Podstawowa,

( zwane dalej łącznie jako: Szkoły).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem [...] stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Szkoły nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej: ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z w/w czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Mianowicie, do świadczeń, za które pobierane są opłaty należy wyżywienie uczniów i nauczycieli.

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Z treści art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe wynika, iż: "celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę". Zgodnie natomiast z ust. 2-4 cyt. przepisu "korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki" (ust. 4).

Dla celów wniosku czynność, z tytułu której Gmina (za pośrednictwem Szkół) pobiera w/w opłaty jest określona jako "Świadczenie".

W tak przedstawionym opisie sprawy Gmina zwróciła się do Organu z pytaniem:

Czy Świadczenie, o którym mowa w opisie sprawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Skarżącej świadczenie, o którym mowa w opisie sprawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto we Wniosku Skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska.

W wydanej Interpretacji Organ uznał stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku za nieprawidłowe.

Organ na poparcie swojego stanowiska stwierdził w Interpretacji, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Wyżywienie uczniów oraz personelu pedagogicznego w szkołach oraz przedszkolach - jak wynika z opisu sprawy - jest odpłatne. Gmina pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków w stołówkach dla uczniów i nauczycieli. W związku z czym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół oraz przedszkoli usługą. Zatem Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy:

Dalej Organ wskazał, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu skoro stołówki działają na podstawie przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone - przez jednostki objęte tym systemem - usługi wyżywienia uczniów oraz nauczycieli, które, jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VA T, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe rozważania na uwadze Organ uznał, że Gmina dokonując czynności w zakresie wyżywienia uczniów i nauczycieli działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą.

W złożonej skardze Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2016 r., poz. 710) w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności wyżywienia uczniów i nauczycieli, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie wyżywienia uczniów i nauczycieli w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnie, tj. uznanie, że z samego tytułu, że wyżywienie uczniów i nauczycieli jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 wyżej powołanej ustawy.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w interpretacji stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika

z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Skarga okazała się w części zasadna.

Zdaniem Strony, pobieranie opłat za wyżywienie w stołówkach szkolnych w wysokości tzw. wkładu do kotła jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy opłaty te dotyczą wyżywienia uczniów czy nauczycieli. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców nie działa jak przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Są one ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Wysokość obieranej opłaty nie znajduje uzasadnienia w rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Natomiast zdaniem organu, Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Usługi w zakresie wyżywienia dzieci i nauczycieli podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Strony, że w przypadku pobierania opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do Szkoły w wysokości tzw. wsadu do kotła czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Gmina w tym zakresie realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji której zostało powołane. Pobieranie przez Gminę przedmiotowych opłat należy uznać za wykonanie władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Gmina w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonania. Z tego też względu do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – Gmina nie będzie podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2017 poz. 1875 – dalej zwana u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to,

że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego

i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Zapewnienie możliwości korzystania przez uczniów danej Jednostki z wyżywienia w stołówce szkolnej mieści się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia [...] marca 1990 r. o samorządzie gminnym czyli w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe (Dz.U z 2017r., poz. 59 ze zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów (pogrubienie przez Sąd) z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem Szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu). Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska Organu na które powołał się na rozprawie (wskazując uzasadnienie wyroku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 54/17), że świadczenie wyżywienia dla uczniów stanowi usługę opiekuńczą a nie edukacyjną.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając w Szkołach od uczniów opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła - w Szkołach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Szkoły w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Natomiast jeżeli chodzi o pobieranie opłat za wyżywienie nauczycieli w wysokości tzw. wkładu do kotła – w tym zakresie nie można uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata ta nie odzwierciedla w całości wydatków jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Strona skarżąca pomija okoliczność, że z przepisów UPO wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej, do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych podmiotów korzystających z posiłku w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki pozostałych podmiotów uprawnionych do korzystania ze stołówki, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Gmina może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym. W przedstawionym stanie faktycznym opłata ta została ustalona w wysokości tzw. wsadu do kotła, jednak wysokość jej nie wynikała z uregulowań ustawowych, ale z woli Gminy.

Sąd nie podziela stanowiska Gminy o tym, iż nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli. Sąd zgadza się w tej kwestii ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r. (III SA/Gl 258/18), który stwierdził, że te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Zatem dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Utrzymywanie stołówek szkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Wydawanie w niej posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc odpłatnie usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT.

Z uwagi na powyższe nie można podzielić poglądu Strony skarżącej, że w odniesieniu do posiłków dla nauczycieli - wysokość opłaty wynika z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonania. Z powołanych przepisów UPO wynika, że odnosi się tylko do opłat za korzystanie ze stołówki szkolnej przez uczniów tej szkoły, a nie innych podmiotów uprawnionych do korzystania ze stołówki szkolnej.

Jak już wcześniej wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc bez względu na rezultat tej działalności). Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawie o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak wcześniej wskazano, realizacja zadania w zakresie edukacji publicznej odnosi się do wyżywienia uczniów danej Szkoły. Jako realizację tego zadania nie można uznać wyżywienie nauczycieli.

Z uwagi, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w Szkole, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (punkt 1. sentencji wyroku).

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonania zawężonej oceny dokonanej przez organ.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Prawidłowo złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera szczegółowy opis sytuacji, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub która dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu, a także przyporządkowane do tak zaprezentowanego stanu faktycznego pytanie (pytania) oraz bezpośrednio z nim korespondujące własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu.

Granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Pytanie powinno być sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania przepisów określonego prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy.

Podsumowując, granicę rozpoznania sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza stan faktyczny, pytanie (pytania) oraz stanowisko wnioskodawcy. Pytanie Strony wyznaczyły zakres zaskarżonej interpretacji, tj. opodatkowanie VAT czynności zapewnienia wyżywienia, za które Strona pobiera opłaty.

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację miał na uwadze przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny, zadane pytania oraz własne stanowisko w sprawie. Fakt, że organ nie podzielił stanowiska Strony sam w sobie – nawet w sytuacji w której Sąd stanowiska organu nie podzielił - nie stanowi o naruszeniu powołanych przez organ przepisów postępowania. W rezultacie, zarzut naruszenia 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącą przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.