Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2344/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1. art. 151.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Skutek ex tunc bezwzględnej nieważności umowy kredytu bankowego wskazuje na to, że dokonując na jej podstawie wypłaty kwoty pieniężnej - bank doznaje uszczuplenia, które nie może służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem nie są to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie spełniają przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

TEZY

Skutek ex tunc bezwzględnej nieważności umowy kredytu bankowego wskazuje na to, że dokonując na jej podstawie wypłaty kwoty pieniężnej - bank doznaje uszczuplenia, które nie może służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem nie są to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie spełniają przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku B. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 174/12 w sprawie ze skarg Banku B. S.A. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. nr ITPB3/423-387a/09/11-S/MT, ITPB3/423-387b/09/11-S/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku B.. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 174/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Banku B. S.A. w K. (dalej: bank lub skarżący), na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 10 października 2011 r., nr ITPB3/423-387a/09/11-S/MT, ITPB3/423-387b/09/11-S/MT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że we wniosku bank zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie p.d.o.p., w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonymi kredytami bankowymi. We wniosku przedstawiono zdarzenia już zaistniałe, jak i zdarzenia przyszłe. Jak wyjaśniono, bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Bank stosuje wewnętrzne procedury bezpieczeństwa w celu ograniczenia wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Mimo stosowania takich procedur oraz zachowania szczególnej ostrożności dochodzi czasami do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W momencie gdy osoba figurująca jako kredytobiorca kwestionuje autentyczność złożonych podpisów, bank wszczyna wewnętrzną procedurę wyjaśniającą. Podejrzenie, że bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy powoduje, że bank lub osoba figurująca jako kredytobiorca składają zawiadomienia do organów ścigania (policja lub prokuratura) – są to przestępstwa podrobienia podpisu kredytobiorcy, określone w art. 271 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.), oraz doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 k.k.). Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa wyłącza możliwość odzyskania przez bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nie ustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym bank sformułował pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.).

W ocenie skarżącego ryzyko związane z udzielaniem kredytów jest nieodłącznym elementem działalności bankowej. Dlatego też prawo przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana. Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy, ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do wyłudzonych środków pieniężnych. Bank przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie ma zastosowania do środków pieniężnych wyłudzonych w wyniku przestępstwa. Dlatego też zdaniem banku w tej sytuacji właściwe jest uznanie, że bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być zakwalifikowane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Skarżący podniósł, że wyłudzenie pożyczki/kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy.

Skarżący podkreślił, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Kwoty przeznaczone na udzielanie kredytów stanowią środki obrotowe banku i mają na celu generowanie przychodów. W sytuacji opisanej we wniosku powstałe straty są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą m.in. postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wyłudzenia kredytów, mimo zachowania procedur zabezpieczających, powstają też w sposób niezależny od banku i są czasem nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności. Pracownicy udzielający kredytów postępują zgodnie z przepisami prawa oraz wewnętrznymi procedurami bankowymi. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono winę w nadzorze. Tym samym dochodzi do strat w środkach obrotowych, które są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności. Sytuacja ta spełnia przesłanki do uznania ww. strat za koszty uzyskania przychodów banku.

Ponieważ wniosek banku dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, w identycznie brzmiących interpretacjach z dnia 15 października 2009 r. o nr ITPB3/423-387a/09/PS oraz ITPB3/423-387b/09/PS organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacje powyższe zostały zaskarżone w drodze skarg do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., l SA/Kr 210/10, uchylił je i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W ocenie Sądu organ nie zawarł kompleksowej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie uzasadnił dlaczego uznaje stanowisko skarżącej spółki za wadliwe. Organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu wiedzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości.

Rozpoznając ponownie wnioski skarżącej spółki, interpretacjami z dnia 2 sierpnia 2010 r. o nr ITPB3/423-387a/09/10-S/PS i ITPB3/423-387b/09/10-S/PS organ stanowisko banku za nieprawidłowe.

Także te interpretacje zostały zaskarżone do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., l SA/Kr 2094/10 uchylił je i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ, dochodząc do wniosku, że umowy kredytowe opisane w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, są nieważne, równocześnie stwierdził – wbrew jasnemu stanowisku Sądu – że fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku strony skarżącej. Takie stanowisko organu, zdaniem Sądu, narusza zasadę związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego.

2.2. Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku w dniu 10 października 2011 r. wydano interpretacje indywidualne o nr ITPB3/423-387a/09/11-S/MT i ITPB3/423-387b/09/11-S/MT, w których organ stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano min., że wydatki poniesione przez bank nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. u.p.d.o.p. Stwierdzono, że doprowadzenie banku do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi, nie jest okolicznością której zaistnienie powoduje utratę przez bank określonych wartości podatkowych - po stronie skarżącego nie powstaje zatem strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszt uzyskania przychodów po stronie banku. Jest to zdaniem organu strata bilansowa, ekonomiczna, a zarazem szkoda w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Stwierdzono, że skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych wskazuje, że bank dokonując wypłaty kwoty pieniężnej, poniósł koszty, które są neutralne podatkowo i nie mogły służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

2.3. Pismami z dnia 28 października 2011 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji podatkowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Na powyższe interpretacje wniesiono skargi do WSA w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku straty w środkach obrotowych w wyniku wyłudzenia kredytów w drodze przestępstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; (b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 39, pkt 47, pkt 56 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia kosztu uzyskania przychodu dokonaną poprzez odniesienie do wybranych (nie mających zastosowania w sprawie) wyjątków ustawowych; (c) art. 16 ust. 6 pkt 66 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie umów obarczonych wadą nieważności (podczas gdy z jego treści wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy);

(2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 201, art. 125

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, nie realizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów, w ten sposób, że w trzeciej interpretacji wydanej na podstawie tego samego wniosku podniesiono kolejne, nowe argumenty mimo, że argumentacja wyrażona w dwóch poprzednich interpretacjach indywidualnych została jednoznacznie podważona przez Sąd.

3.2. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3.3. Postanowieniem na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. WSA w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 174/12 i I SA/Kr 175/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia ich pod sygn. akt I SA/Kr 174/12.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Krakowie skargi nie były zasadne i nie zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. organ zawarł bowiem kompleksową ocenę stanowiska skarżącego i uzasadnił dlaczego uznaje jego stanowisko za wadliwe. Organ zastosował się przy tym do zaleceń zawartych wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., I SA/Kr 2094/10 i uwzględnił w swoim stanowisku istotny z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości. Kwestia ta została przesądzona w ww. wyroku, stąd zarówno organ, jak i orzekający w niniejszej sprawie Sąd są związani wyrażoną tam oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego toku postępowania.

W ocenie WSA w Krakowie organ dokonując gruntownej i wszechstronnej analizy przepisów art. 15 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwot utraconych przez bank w skutek wyłudzenia, słusznie przyjął, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach, według którego kosztem uzyskania przychodów nie może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Strata jaką bank ponosi w skutek wyłudzenia od niego środków pieniężnych ma charakter neutralny podatkowo i mieści się w zakresie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której każdej stracie w potocznym rozumieniu tego słowa, doznanej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należałoby nadać cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". W rzeczywistości sprowadzałoby się to do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa, co jest niedopuszczalne.

Sąd podkreślił, że skarżący sam stwierdził w skardze, że trudno mówić, aby strata w środkach pieniężnych prowadziła do osiągnięcia konkretnych przychodów. Jednocześnie w następnym zdaniu twierdząc, że stanowi ona element kosztowy i strata zmierza niewątpliwie do uzyskania konkretnych przychodów. Sąd zauważył w stanowisku skarżącego ewidentną niespójność, a przede wszystkim próbę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat neutralnych podatkowo, wpisanych w ryzyko prowadzenia każdej działalności gospodarczej.

Ponadto, organ w swoim stanowisku wyrażonym w zaskarżonej interpretacji ujął istotę sprawy twierdząc, że rzeczywisty charakter omawianego uszczuplenia w majątku skarżącej spółki - mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności w postaci kredytu bankowego - wskazuje, że dokonując wypłaty wyłudzonej kwoty pieniężnej bank doznaje uszczuplenia, które nie może służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem są to koszty nie spełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieważność czynności prawnej kredytu bankowego wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że czynność prawna jest nieważna od początku. Od chwili jej dokonania nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Nieważność ma zatem charakter pierwotny, nie następczy. Nieważność czynności prawnej jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich (erga omnes). Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes prawny, może się na nią powołać, jak również dochodzić ustalenia nieważności czynności prawnej na drodze sądowej (art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.). Ponadto, stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo.

W ocenie WSA w Krakowie, jeżeli umowy kredytu bankowego są zawierane przez bank w ramach czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konkretnej sprawie nie doszło do zawarcia umowy kredytu bankowego, to przekazanie środków pieniężnych w skutek wyłudzenia nie może być traktowane jako czynność dokonana w ramach prowadzonej przez bank działalności gospodarczej. Uszczuplenie takie można kwalifikować jako szkoda na płaszczyźnie prawa cywilnego lub działanie wypełniające znamiona określonego czynu zabronionego na gruncie prawa karnego. Konsekwentnie przyjmując, że nie ma czynności prawnej dokonanej w przez bank, nie można też mówić o kosztach związanych z jej dokonaniem, mających na ceku osiągnięcie przychodu. Nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych (także na płaszczyźnie prawa podatkowego), a zatem nie można z takiej czynność wywodzić istnienia kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Skarżący w sposób nieuprawniony określa przedmiotowe uszczuplenia, jako straty powstałe w skutek "wyłudzenia kredytu", które powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy. Biorąc pod uwagę charakter czynności prawnej, która jest bezwzględnie nieważna (jak wskazano wyżej – jest to pogląd, w zakresie którego orzekający Sąd jest związany stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., l SA/Kr 2094/10), stwierdzić należało, że do zawarcia umowy kredytu w opisanym stanie faktycznym nie doszło, a jedynie nastąpiło wyłudzenie określonej kwoty pieniężnej, co nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ww. ustawy. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 39, 47 i 56 u.p.d.o.p.

4.2. Za słuszny WSA w Krakowie uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Organ podatkowy w zaskarżonych interpretacjach błędnie przyjął, że przepis ten wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie nieważnych umów. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niemniej jednak w ocenie WSA w Krakowie naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ brak możliwości zaliczenia strat banku powstałych w skutek wyłudzenia pieniędzy do kosztów uzyskania przychodów wynika ze skutków nieważnej czynności kredytu bankowego, co organ podkreślił w wydanych interpretacjach.

4.3. WSA w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 120, art. 121 i art. 125 o.p. Organ działał na podstawie i w granicach prawa podejmując wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu organ orzekający w toku postępowania wypełnił także zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., I SA/Kr 2094/10, w zakresie ustosunkowania się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji podatkowych. Organ szczegółowo określił jaki jest stan faktyczny w sprawach powołanych przez skarżącego trafnie stwierdzając, że z uwagi na liczne odmienności orzeczenia te nie mogą odnosić się do sprawy będącej przedmiotem badania orzekającego Sądu. Odnośnie do przywołanych interpretacji podatkowych WSA w Krakowie podzielił ocenę organu, że podobieństwa ze sprawą są pozorne. W sprawach, w których wydano omawiane interpretacje przed uszczupleniem majątku banku w skutek wyłudzenia doszło do zawarcia ważnej czynności prawnej w postaci umowy rachunku bankowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawarcia ważnej czynności prawnej w postaci umowy kredytu bankowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 174/12, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, w oparciu o analizę opartą na niezweryfikowanych przez Sąd założeniach dotyczących m.in. charakteru ponoszonych przez bank strat. Sąd nie przeanalizował i nie zweryfikował wielu twierdzeń organu, które następnie przejął i wykorzystał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na poparcie własnej argumentacji, nie wskazując przy tym przyczyn, dla których uznaje argumenty za prawidłowe; (2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwe oparcie rozstrzygnięcia na argumentach i wnioskach organu, podniesionych dopiero w odpowiedziach organu na skargi banku, zamiast w interpretacjach, a które to argumenty nie mogły zostać skutecznie podniesione, z uwagi na to, że były wynikiem działania spóźnionego; (3) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie, iż brak jest związku przyczynowego między wydatkowaniem przez bank środków pieniężnych związanych z wyłudzonymi kredytami a przychodami banku, podczas gdy związek ten stanowił element okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i nie powinien być przez Sąd kwestionowany; (4) art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie w treści wydawanego zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., I SA/Kr 2094/10, dotyczących powoływanych przez bank wyroków i interpretacji raz dokonanie odmiennej ich oceny niż ta, która Sąd był związany;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że straty w środkach obrotowych banku wynikające z wyłudzenia kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż są neutralne podatkowo i mieszczą się w zakresie ryzyka działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że intencją działalności banku jest udzielanie kredytów, co ma prowadzić do osiągnięcia przychodu (związek przyczynowo-skutkowy wydatku z osiągnięciem przychodu), a koszty związane z ponoszeniem przez bank ryzyka gospodarczego są elementem składników kosztów działalności gospodarczej (związek z normalną działalnością gospodarczą podejmowaną przez bank); (2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy prawidłowo wyłożonego przez Sąd przepisu, polegające na tym, że Sąd wskazując prawidłowo, iż art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jednocześnie wskazał, że nie ma możliwości zaliczenia strat banku powstałych wskutek wyłudzenia pieniędzy do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ strata ta wynika ze skutków nieważnej czynności kredytu bankowego.

Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zaś alternatywnie bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto, skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 września 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej banku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ekonomiczne, powstałe w związku z wyłudzeniem od niego kredytu, jako straty podatkowe w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Ponieważ powyższe zagadnienie stanowi sedno rozpoznawanej sprawy z zakresu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut prawnomaterialny skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają bowiem charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez bank negatywnej oceny przez WSA w Krakowie jego stanowiska w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 66 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.2. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące straty: (1) straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); (2) straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); (3) straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); (4) straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); (5) straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym powołana w skardze kasacyjnej regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym we wniosku skarżącego opisie stanu faktycznego wskazano, że bank specjalizuje się w udzielaniu kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zarówno udzielenie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki (kredytu) nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Można więc stwierdzić, że bank ponosi wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem kredytu - nie zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty kredytu, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku (kwota kredytu podlega zwrotowi), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatku poniesionego przez bank, związanego z udzieleniem "wyłudzonego" kredytu - mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych - można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kwoty pieniężnej bank poniósł koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez bank z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy po stronie banku nie powstanie tym samym strata w prawnopodatkowym rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W związku z powyższym, wydatki poniesione przez bank zarówno w przypadku potraktowania ich jako kwoty udzielonego kredytu, jak i w przypadku potraktowania ich jako wyłudzonej przez oszusta, utraconej kwoty pieniędzy, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy podnieść, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 k.k. Słusznie WSA w Krakowie ocenił, że organ w zaskarżonych interpretacjach błędnie przyjął, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie nieważnych umów. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Trafnie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ brak możliwości zaliczenia strat banku powstałych w skutek wyłudzenia pieniędzy do kosztów uzyskania przychodów wynika ze skutków nieważnej czynności kredytu bankowego, co organ podkreślił w wydanych interpretacjach. Nietrafne jest zatem zarzucenie przez bank, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzut II.1.) i niewłaściwie zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 (zarzut II.2.)

6.3. Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej przez bank rozstrzygnięć, należy ponadto wskazać, że np.: (1) wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01, dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z rozpoznanymi niedoborami inwentaryzacyjnymi; (2) wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Gd 2550/01, dotyczy strat w środkach obrotowych - materiałach i wyrobach gotowych, powstałych na skutek działania warunków atmosferycznych; (3) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r., nr IBPB3/423-97/08/NG/KAN-1161/08/KAN-2388/08, dotyczy wydatków na nabycie partii zabawek, które następnie okazały się stratą w środkach obrotowych; (4) wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07, dotyczy szkód w towarach powstałych w trakcie świadczenia usług magazynowych lub transportowych. W każdym z ww. rozstrzygnięć strata odpowiada wartości "podatkowej" utraconych towarów, tj. wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie lub wytworzenie, należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, nierozliczonych podatkowo z uwagi na utratę tych składników majątku (brak powstania przychodów z ich odpłatnego zbycia). Reguły kwalifikacji podatkowej strat, o których mowa w tych rozstrzygnięciach, odpowiadają co do zasady stanowisku prezentowanemu w tym zakresie w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie, zatem nie stanowią argumentu przeczącego prawidłowości wykładni prawa materialnego przeprowadzonego przez tenże Sąd.

6.4. W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego za chybione należy ocenić zarzuty naruszenia przez WSA w Krakowie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (zarzut I.1) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. (zarzut I.3). Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo oceniły stan faktyczny zarysowany we wniosku banku i dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., czego następstwem była prawidłowa subsumcja tak rozumianych przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom banku, WSA w Krakowie dokonał wnikliwej i pogłębionej kontroli prawidłowości wydanych interpretacji indywidualnych, trafnie identyfikując sedno problemu prawnego i odnosząc się do kluczowych argumentów prawnych, pozwalających na rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu. Rozwinięcie obu powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. s. 12-17 skargi kasacyjnej), wskazuje że bank przede wszystkim kwestionuje wyjaśnienie przez WSA w Krakowie "neutralności podatkowej" starty ekonomicznej, będącej przedmiotem wniosku banku. Ocena Sądu pierwszej instancji jest jednak w tym zakresie oparta na prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., zatem argumentacja skarżącego jest chybiona.

6.5. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym orzeczeniu wiążą w sprawie zarówno ten sąd jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zarzuty w skardze kasacyjnej mogą łączyć się jedynie z kwestią wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli sposobem wykonania wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji przez organ, którego akt został skontrolowany. W rozpoznawanej sprawie wydanie przez WSA w Krakowie zaskarżonego wyroku nie stanowiło naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem rozstrzygnięcie oznaczone sygnaturą I SA/Kr 174/12 jest spójne z wcześniejszymi orzeczeniami tegoż Sądu o sygn. I SA/Kr 210/10 i I SA/Kr 2094/10. W obu orzeczeniach wyartykułowana ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania dotyczyły konieczności uwzględnienia przez organ interpretacyjny przy rozpoznawaniu wniosku banku kwestii nieważności bezwzględnej czynności prawnej umowy kredytu zawartej przez bank z podmiotami podszywającymi się pod inne osoby. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, organ w swoim stanowisku wyrażonym w zaskarżonej interpretacji ujął sedno sprawy twierdząc, że rzeczywisty charakter omawianego uszczuplenia w majątku skarżącej spółki - mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności w postaci kredytu bankowego - wskazuje, że - dokonując na jej podstawie wypłaty kwoty pieniężnej - bank doznaje uszczuplenia, które nie może służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem są to koszty nie spełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez Dyrektora IS ww. kwestii prawnej i sformułowanie poglądu, że "Nieważność czynności prawnej kredytu bankowego wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, (...) że każdy, kto ma w tym interes prawny, może się na nią powołać, jak również dochodzić ustalenia nieważności czynności prawnej na drodze sądowej (art. 189 k.p.c.)", stanowiło wykonanie wskazań zawartych w ww. wyrokach WSA w Krakowie.

Ponadto, należy zaaprobować uwagę Sądu pierwszej instancji, że organ orzekający w toku postępowania wypełnił także zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., I SA/Kr 2094/10, w zakresie ustosunkowania się do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji podatkowych (por. s. 14-15 w obu zaskarżonych interpretacjach indywidualnych). W konsekwencji tego zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I.4) jest chybiony.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwe oparcie rozstrzygnięcia na argumentach i wnioskach organu, podniesionych dopiero w odpowiedziach organu na skargi banku, zamiast w interpretacjach, a które to argumenty nie mogły zostać skutecznie podniesione z uwagi na to, że były wynikiem działania spóźnionego (zarzut I.2.) – nie mógł odnieść pożądanego przez bank skutku. Sednem sporu w sprawie – jak już wyżej stwierdzono (pkt 6.1.) – jest kwestia wykładni przepisów u.p.d.o.p. i odpowiedź na pytanie, czy bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ekonomiczne, powstałe w związku z wyłudzeniem od niego kredytu, jako straty podatkowe w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Ponieważ ocena WSA w Krakowie w tej kwestii jest prawidłowa (pkt 6.2.) i odpowiada jej rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. (oddalenie skargi banku), to rozpoznawane naruszenie nie miało istotnego wypływu na wynik sprawy. O rozstrzygnięciu zadecydowała bowiem prawidłowo przeprowadzona przez WSA w Krakowie wykładnia przepisów u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w postępowaniu z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowym jest zainteresowany usunięciem swoich wątpliwości co do prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego. Jeżeli ten cel zostaje osiągnięty poprzez wydanie pisemnej interpretacji podatkowej, co potwierdza kontrola sądowoadministracyjna, to wnioskodawca nie może kwestionować wydanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko z tego powodu, że część argumentów, którymi sąd posłużył się dla pełniejszego i bardziej czytelnego wyjaśnienia wątpliwości strony zostały zasygnalizowane w odpowiedzi organu na skargę wnioskodawcy. Cel nadrzędny instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej, czyli usunięcie stanu niepewności co do norm prawa podatkowego, został bowiem osiągnięty, a źródło argumentów interpretacyjnych nie może stanowić podstawy zakwestionowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z tego powodu, że jej efekt nie odpowiada zapatrywaniom wnioskodawcy. Nie interes ekonomiczny wnioskodawcy jest celem instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ale jasność przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków i uprawnień podatnika.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 207 § 1 tej ustawy.