Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 119/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Ewa Alberciak Protokolant Pomocnik sekretarza sądowego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł.J. W. P. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 119/05

Uzasadnienie

W dniu 17 kwietnia 2001r. reprezentująca importera - A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - agencja celna B zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w pozycji 1 jednolitego dokumentu SAD [...] jako koszulki bawełniane. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in.: Deklaracja Wartości Celnej, faktura nr [...] z dnia [...] opiewająca na kwotę 2.655,00 EUR, list przewozowy oraz świadectwo EUR 1. Organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające warunkom formalnym i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono Umowę Licencyjną na znaki handlowe Levi's® z datą wejścia w życie z dniem 7 marca 1991 r., zwartą pomiędzy C z siedzibą w S. (licencjodawca) a A Spółką z o.o. z siedzibą w P. (licencjobiorca) wraz z załącznikiem A i Pierwszą Poprawką do tej umowy oraz zawartą w dniu 30 marca 1999 r. między tymi samymi stronami Umowę Licencyjną dla marki Dockers, a także dokumenty potwierdzające uiszczenie opłat licencyjnych i dokumenty potwierdzające księgowanie opłat licencyjnych. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] a następnie decyzją z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów i do zadeklarowanej wartości celnej doliczył wysokość opłat licencyjnych poniesionych przez stronę na rzecz C z siedzibą w S. w kwocie 5.122,22 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż należności celne przywozowe zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru zaś stosownie do przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej do wartości transakcyjnej przywożonych towarów dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę z o.o. A w związku z zawartymi z firmą C z S. umowami licencyjnymi na używanie znaków handlowych oraz nazw handlowych stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. W przedmiotowej sprawie nie byłoby bowiem możliwe sprowadzenie towaru (będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży) w celu dalszej odsprzedaży bez uiszczenia wymaganych opłat licencyjnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów. Skarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak i Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Załącznik do N-ru 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą dwie z trzech przesłanek wymienionych w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które muszą zaistnieć kumulatywnie, aby opłata licencyjna mogła być doliczona do wartości importowanych towarów: po pierwsze - opłata ta nie dotyczyła importowanego towaru; po drugie - opłata nie była warunkiem sprzedaży towaru. W szczególności spółka zarzuciła organowi I instancji błędne przyjęcie, że umowa z dnia 30 marca 1999 r., dotycząca marki Docers®, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, błędną interpretację zapisów umowy licencyjnej z dnia 7 marca 1991 r. oraz błędne przyjęcie założenia, iż uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem sprzedaży importowanego towaru.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i ustalił tę wartość w wysokości 10.357,00 zł. (równowartość 2.877,68 EUR). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż na mocy art. 2 lit. A Umowy Licencyjnej oraz Załącznika A do tej umowy odwołujący, jako licencjobiorca, uzyskał pozwolenie na umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych, jako znaków rozpoznawczych, na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawo do sprzedawania Produktów Zasadniczych i Nie Zasadniczych osobom trzecim na terytorium Polski, na zasadzie wyłączności. Z kolei art. 1 lit. D umowy stanowi iż, produkty zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim, skonstruowanych wg metod LS&CO Linę 7/Line 8 lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie danych technicznych. Zgodnie zaś z art. 1 lit. E umowy Produkty Nie Zasadnicze oznaczają wszelką odzież i podobne artykuły różne od produktów zasadniczych, noszące znaki handlowe i nazwy handlowe i wyprodukowanych na podstawie danych technicznych. W zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży Produktów Zasadniczych i Produktów Nie Zasadniczych na terytorium Polski odwołujący, jako licencjobiorca, zobowiązany został do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z art. 4 lit. A Umowy Licencyjnej, w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy, określona została w wysokości 12% ceny sprzedaży netto za wszystkie Produkty Zasadnicze oraz 5% ceny sprzedaży netto za wszystkie Produkty Nie Zasadnicze, przekazane przez licencjobiorcę do jakiegokolwiek sklepu "L." lub jakiegokolwiek klienta różnego od filii. Powyższa regulacja Umowy Licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy, dowodzą, że zdecydowanie się przez stronę na przystąpienie do importu produktów ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w sprzedaży produktów przez importera, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę Umowy Licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez stronę, świadczenie strony w postaci opłaty licencyjnej warunkowało możliwość dokonania ich zakupu celem legalnej dystrybucji i sprzedaży w Polsce. Oceny tej nie podważa podnoszona przez stronę okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importowanych towarów, lecz od wartości ich sprzedaży dokonanej przez stronę po sprowadzeniu z zagranicy. Liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów jest bowiem jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez stronę ze znaku handlowego, którym oznaczone były importowane produkty. Z powyższych względów nieuzasadnione było też, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie strony, iż obliczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży netto towaru importowanego na terytorium Polski powoduje że, opłata dotyczy towarów krajowych.

Organ II instancji za bezprzedmiotową uznał również podnoszoną przez stronę okoliczność, że eksporter (sprzedawca) towaru nie był jednocześnie licencjodawcą, bowiem przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wymogu takiego nie zawiera. Przepis ten stanowi jedynie iż, do wartości celnej dolicza się opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na opinie 4.7 i 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowane w Załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) oraz utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, iż powołana przez stronę Opinia 4.2 Komitetu odnosi się do stanu faktycznego innego, niż występujący w niniejszej sprawie. W Opinii 4.2 opłata licencyjna wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw autorskich przy sprzedaży płyt w kraju importu. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie do uiszczenia opłat wynika z zawartej umowy licencyjnej.

Organ odwoławczy wskazał jednak, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wysokości opłat licencyjnych podlegających doliczeniu do wartości transakcyjnej importowanego towaru. Sposób obliczenia opłat licencyjnych został w sposób szczegółowy opisany w umowie licencyjnej z dnia 7 marca 1991 r., w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do Umowy Licencyjnej, wchodzącą w życie z dniem 1 grudnia 1999 r. W umowie tej stwierdza się, że zobowiązaniem wzajemnym strony za uzyskaną licencję jest uiszczanie opłaty licencyjnej w określonym w umowie terminie, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto Produktów Nie Zasadniczych i 12% ceny sprzedaży netto Produktów Zasadniczych. W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego i po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dokumentów odprawy celnej, faktur sprzedaży importowanego towaru, zestawienia transakcji sporządzonego przez stronę oraz Umowy Licencyjnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były koszulki bawełniane marki Levi's - I gatunku w ilości 450 szt., od których opłata licencyjna stosownie do zawartej umowy wynosi 5% ceny sprzedaży netto. Tak więc wartość sprzedaży netto towaru I gatunku, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, zamknęła się kwotą 16.028,36 PLN i ustalona została na podstawie przedstawionych dokumentów przedłożonych przez stronę. Cena sprzedaży netto importowanego towaru w walucie transakcji wyniosła 4.453,56 EUR, a 5% tej ceny dało kwotę 222,68 EUR, która stanowi należną opłatę licencyjną (przeliczenie według kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego) i podlegała doliczeniu do wartości celnej.

W skardze do sądu administracyjnego A Sp. z o.o. w P. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegające na podwyższeniu wartości celnej importowanego towaru o należności licencyjne, których zapłata nie jest warunkiem koniecznym do nabycia importowanego towaru, czyli niewymienione w tym przepisie. Podkreśliła, iż z zapisów Umowy Licencyjnej nie wynika w żaden sposób, iż nie ponosząc opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy z USA Spółka nie miałaby prawa nabywania odzieży Levis, ani odprzedawania jej na terytorium określonym w umowie. Tymczasem to właśnie brak możliwości nabycia towaru od zagranicznego dostawcy bez poniesienia opłat licencyjnych (choć niekoniecznie na rzecz tego sprzedawcy) jest warunkiem sine qua non uznania, iż te opłaty zostały przez zagranicznego sprzedawcę narzucone na importera w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego. Co więcej, z postanowień Umowy Licencyjnej wynika, iż spółka, nie ponosząc opłat licencyjnych, miałaby prawo nabywać poza granicami Polski omawiane towary, tyle że "na własną rękę" (tj. nie jako wyłączny przedstawiciel), mogłaby sprzedawać je jako hurtownik lub we własnym sklepie, tyle że nie mógłby to być sklep "L.", a "zwykły" sklep z odzieżą. Skarżąca spółka stwierdziła, wbrew stanowisku organów celnych obydwu instancji, iż nabywanie odzieży od zagranicznego sprzedawcy nie było uzależnione od płacenia przez spółkę należności licencyjnych licencjodawcy. Stanowisko organów celnych obydwu instancji było efektem mylnego utożsamiania warunku importu towaru z warunkiem statusu autoryzowanego dystrybutora tego towaru na danym terenie. Uzasadnienie zaś tego stanowiska było próbą ukrycia dość często spotykanego postępowania organów podatkowych, polegającego na automatycznym podwyższaniu wartości celnej importowanych towarów o należności licencyjne za znak handlowy umieszczony na tym towarze. Tymczasem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego takiego automatycznego mechanizmu nie wprowadza, a wręcz przeciwnie - dzieli należności licencyjne na te, których zapłata jest warunkiem importu towaru oraz na pozostałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W dniach 12 marca i 10 kwietnia 2007 r. skarżąca spółka złożyła pisma procesowe, będące uzupełnieniem skargi, w których podniesiono nowe zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji. Strona stwierdziła, iż organy dopuściły się, oprócz wskazanego w skardze naruszenia przepisu prawa materialnego, również uchybień proceduralnych, a mianowicie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej spółki organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych z zakresie spełnienia przesłanek doliczenia całości opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanych towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej opłata licencyjna winna zostać doliczona do wartości celnej towarów wyłącznie w części nie obejmującej produkcji odzieży z wykorzystaniem danych technicznych (know-how), realizowanej wyłącznie na terenie Polski, wykorzystania nazw i znaków handlowych w związku z wytwarzaniem i sprzedażą odzieży produkowanej w kraju oraz wykorzystywania nazw i znaków handlowych do oznaczania sklepów "L". Tak więc, w ocenie skarżącej spółki, wynikająca z umowy licencyjnej opłata licencyjna powinna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów w części dotyczącej jedynie prawa określonego w art. 2 lit A umowy licencyjnej, dotyczącej pozwolenia na umieszczaniu znaków handlowych i nazw handlowych, jako znaków rozpoznawczych, na produktach zasadniczych i nie zasadniczych oraz prawa do sprzedawania tych produktów osobom trzecim na terytorium Polski. Strona skarżąca, dokonując obliczeń zależności poszczególnych punktów umowy licencyjnej na strukturę przychodów, uznała, iż wielkość opłaty odnoszącej się do importowanych towarów wynosi 19,09% całkowitej opłaty uiszczonej na rzecz licencjodawcy.

Poza tym skarżąca spółka podniosła ponownie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka warunku sprzedaży w odniesieniu do opłaty za używanie znaków i nazw handlowych dotyczącej importowanych towarów. W ocenie spółki dokonywanie przez nią importu towarów od podmiotów niepowiązanych z licencjodawcą stanowi dowód, iż wnoszenie opłat licencyjnych (także w części dotyczącej towarów importowanych) nie stanowiło warunku sprzedaży, a zatem ich doliczenie do wartości celnej nie ma uzasadnienia w przepisach kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, tj. zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy administracji celnej prawa przy jej wydaniu.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. Istotą sporu jest natomiast to, czy organy administracji celnej postąpiły prawidłowo kwestionując brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towarów importowanych przez skarżącą.

Stosownie do przepisu art. 2 lit. A Umowy licencyjnej wchodzącej w życie z dniem 7 marca 1991 roku, zwartej pomiędzy C z siedzibą w S. (Licencjodawca), a A Spółką z o.o. z siedzibą w P. (Licencjobiorca) oraz załącznika A do tej umowy, skarżąca, jako licencjobiorca, uzyskała pozwolenie na umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach zasadniczych i produktach nie zasadniczych oraz prawo do sprzedawania produktów zasadniczych i nie zasadniczych osobom trzecim na terytorium Polski, na zasadzie wyłączności. Zgodnie z art. 1 lit. D umowy produkty zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim skonstruowanych wg metod LS&CO Linę 7/Line 8 lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie danych technicznych. Produkty nie zasadnicze oznaczają zaś wszelką odzież i podobne artykuły różne od produktów zasadniczych, noszące znaki handlowe i nazwy handlowe i wyprodukowanych na podstawie danych technicznych - art. 1 lit. E umowy. W zamian za uzyskane prawo do oznaczania oraz do wyłączności sprzedaży produktów zasadniczych i produktów nie zasadniczych na terytorium Polski Licencjobiorca zobowiązany został do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z art. 4 lit. A Umowy Licencyjnej, w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy, określona została w wysokości 12% ceny sprzedaży netto za wszystkie produkty zasadnicze oraz 5% ceny sprzedaży netto za wszystkie produkty nie zasadnicze przekazane przez Licencjobiorcę do jakiegokolwiek sklepu "L." lub jakiegokolwiek klienta różnego od filii. Jak wynika z powyższych zapisów Umowy Licencyjnej udzielała ona skarżącej na zasadzie wyłączności prawo do sprzedaży na terenie Polski produktów zasadniczych oraz nie zasadniczych opatrzonych znakiem firmowym Levi’s® w zamian za uiszczenie na rzecz licencjodawcy spółki C z siedzibą w S. stosownych, przewidzianych w umowie opłat licencyjnych. Posiadanie przez skarżącą powyższej umowy licencyjnej z właścicielem praw do znaku towarowego Levi’s® było warunkiem legalnego wprowadzania na rynek polski towarów opatrzonych tym znakiem (stosownie do art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych - Dz.U. Nr 5, poz. 17, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego). Wprowadzenie do obrotu towarów opatrzonych zastrzeżonym znakiem towarowym bez uprzedniego uzyskania zgody uprawnionego z tego znaku stanowiłoby naruszenie praw wynikających z jego rejestracji, podlegających ochronie na podstawie przepisów rozdziału 4 powołanej ustawy o znakach towarowych.

Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz.U. z 2001 roku Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru zaś, stosownie do przepisu art. 23 §1 Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej do wartości transakcyjnej przywożonych towarów dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z powyższych zapisów ustawowych wynika, iż aby opłaty licencyjne stanowiły element wartości celnej importowanego towaru spełnione muszą być kumulatywnie trzy przesłanki:

1) musi istnieć transakcja sprzedaży;

2) opłata licencyjna musi odnosić się do importowanego towaru;

3) uiszczenie opłaty licencyjnej musi stanowić warunek sprzedaży.

Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie podzielił pogląd organów celnych, iż wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek zostały spełnione w sprawie niniejszej. W toku postępowania skarżąca wskazywała konsekwentnie, iż w stanie faktycznym zachodzą jedynie dwie pierwsze przesłanki i kwestionowała ustalenia organów celnych dotyczące charakteru opłaty licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru. W ocenie sądu stanowisko skarżącej nie jest słuszne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Na mocy umowy licencyjnej uprawniona do władania znakiem towarowym C z siedzibą w S. wyraziła zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych tym znakiem przez polska spółkę z siedzibą w P. na terytorium Polski na zasadzie wyłączności w zamian za uzyskanie stosownych opłat licencyjnych. Opłaty te należały się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowiły warunek sprzedaży towarów opatrzonych znakiem towarowym. Zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej opłata licencyjna jest należna za umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach zasadniczych i produktach nie zasadniczych wyprodukowanych zarówno w fabryce należącej do licencjobiorcy, jak i sprowadzonych z zagranicy oraz prawo do sprzedawania produktów zasadniczych i nie zasadniczych wyprodukowanych zarówno w fabryce należącej do licencjobiorcy, jak i sprowadzonych z zagranicy osobom trzecim na terytorium Polski, na zasadzie wyłączności. Wobec powyższego nawet, gdy bezpośrednim sprzedawcą importowanych towarów jest inny podmiot niż dysponent znaku towarowego, konieczną przesłanką legalnej sprzedaży zakupionego towaru było uiszczenie przez skarżącą należnej od niego opłaty licencyjnej. W rozstrzyganej sprawie skarżąca nabyła importowany towar w postaci produktów nie zasadniczych od dostawcy zagranicznego za pośrednictwem oddziału licencjodawcy na Europę z siedzibą w B. Warunkiem prawidłowej realizacji umowy z eksporterem było uiszczenie opłaty licencyjnej, stosownie do postanowień umowy z 1991 roku, celem umożliwienia legalnego dysponowania zaimportowanym towarem. Dla ustalenia, iż opłaty licencyjne ponoszone przez kupującą jako licencjobiorcę na rzecz licencjodawcy stanowiły warunek sprzedaży towaru bez znaczenia jest okoliczność, iż sprzedawca nie był licencjodawcą. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie zawiera bowiem takiego warunku. Sytuacja, w której tak jak w przedmiotowej sprawie opłaty te były uiszczane bezpośrednio właścicielowi znaku nie wyklucza przyjęcia, iż import towarów był uzależniony od uiszczenia opłat licencyjnych przewidzianych umowa licencyjną (por. wyrok NSA z 16 października 2001 roku w sprawie o sygn. akt V SA 2231/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 74866; wyrok NSA z 14 grudnia 1999 roku w sprawie o sygn. akt V SA 175/99 niepubl.). W toku całego postępowania administracyjnego, a także w postępowaniu przed sądem administracyjnym, strona nie kwestionowała poniesienia opłat licencyjnych za towar będący przedmiotem importu według zgłoszenia celnego dnia [...], będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i na tę okoliczność przedstawiła określone dokumenty finansowe, księgowe oraz obszerne wyjaśnienia, a wobec jednoznacznie brzmiących zapisów umowy licencyjnej organy administracji celnej prawidłowo przyjęły, iż jej uiszczenie stanowiło warunek sprzedaży importowanego towaru.

Nadto wskazać należy, iż stanowisko organów celnych znajduje swoje oparcie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowanego w Załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz.U. nr 80 z 1999 r., poz. 908)

W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, zgodnie z którym, mimo, iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalona jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży. Opłata jest związana z towarem, którego wartość celna jest ustalana, a jej uiszczenie pozostaje w związku z prawem do sprzedaży i dystrybucji importowanego towaru.

Reasumując organy administracji celnej postąpiły prawidłowo, kwestionując brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej sprowadzonego towaru, w sprawie wystąpiły bowiem wszystkie wymagane przepisami Kodeksu celnego przesłanki: istniała sprzedaż, opłata odnosiła się do importowanego towaru, a poniesienie opłaty stanowiło warunek sprzedaży. W tym miejscu należy dodać, że Sąd w składzie rozstrzygającym w przedmiotowej sprawie podzielił ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż pojęcie warunku występuje w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w znaczeniu potocznym, jako synonim koniecznej, wymaganej przesłanki, nie zaś techniczno-prawnym, jako zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej (por. wyrok NSA z 19 października 2000 roku w sprawie sygn. akt V SA 31/00 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 51315).

Warto zaznaczyć, iż ocena wyrażona przez Sąd w składzie niniejszym znajduje potwierdzenie w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 1107/06, wydanym w tożsamym przedmiotowo i podmiotowo stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w ww. wyroku, iż według przyjętych standardów międzynarodowych istotą prawa ochronnego na znak towarowy jest prawo wyłącznego używania znaku, m.in. do oznaczania określonych towarów lub usług na określonym terytorium. Skarżąca mogłaby więc kupić koszulki bawełniane ze znakiem towarowym Levi’s, zarejestrowanym na rzecz C z USA, bez ponoszenia opłat licencyjnych za używanie tego znaku tylko wtedy, gdyby zagraniczny sprzedawca koszulek miał "własne" prawo wprowadzenia tego towaru ze znakiem Levi’s do obrotu towarowego, a więc gdyby miał licencję na używanie tego znaku, bądź kupił ten towar u producenta dysponującego taką licencją. Inaczej zagraniczny podmiot sprzedając skarżącej koszulki ze znakiem Levi’s dopuściłby się naruszenia wyłącznego prawa do tego znaku należącego do firmy C z USA. Skarżąca nie wykazała, że któryś z tych podmiotów posiada prawo do używania znaku Levi’s. Zagraniczny sprzedawca nie mógłby zatem legalnie sprzedać polskiemu importerowi towaru opatrzonego znakiem Levi’s. Dlatego licencja skarżącej i uiszczenie przez nią opłat z tą licencją związanych było niezbędne do tego, aby skarżąca mogła zamówić i sprowadzić z zagranicy towar opatrzony znakiem objętym licencją, a zagraniczni kontrahenci mogli wytworzyć i sprzedać jej ten towar. Uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło więc niewątpliwie warunek sprzedaży towarów w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Odnośnie argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą w pismach procesowych z dnia 12 marca 2007 r. oraz z dnia 10 kwietnia 2007 r., opartej na twierdzeniu, iż organy celne do wartości celnej powinny doliczyć jedynie część opłaty licencyjnej, związanej z prawem do wykorzystania znaków towarowych, po pierwsze wskazać należy, iż argumentację tę, jako przedstawioną dopiero w toku postępowania sądowego, należy uznać za spóźnioną, a więc pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Strona zarzuciła wprawdzie w pismach procesowych skierowanych do Sądu naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego, poprzez dokonanie przez nie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek doliczenia całości opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanych towarów, co miało w jej ocenie wpływ na wynik postępowania, doprowadzając do niewłaściwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, jednakże zarzut ten nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu.

Przede wszystkim skarżąca spółka argument o konieczności podziału opłaty licencyjnej podniosła dopiero na etapie postępowania sądowego. W trakcie postępowania administracyjnego, mimo zapewnienia jej czynnego w nim udziału, spółka nie podnosiła tej okoliczności, koncentrując się jedynie na wykazaniu niespełnienia wszystkich przesłanek z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, by doliczyć do wartości celnej towaru opłaty licencyjne. Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym, i mającej w myśl art. 262 Kodeksu celnego zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi, zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione.

Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, z dnia 9 lipca 2000 r., III SA 5417/98). Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu organy celne obydwu instancji przeprowadziły postępowanie i wydały rozstrzygnięcie w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego określonymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl.).

Tak więc przywoływanie dopiero na etapie postępowania sądowego postulatu, że organy celne same powinny zbadać zasadność podziału opłat licencyjnych w zależności od źródła pochodzenia towaru, w przypadku gdy nie wynika to wprost z umowy licencyjnej, jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z umowy z licencjodawcą, a z uwagi na występujące w niej niejasności – nie będące w niej udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., I SA/Wr 1722/97, niepubl.).

Na marginesie, pomijając kwestię spóźnionego przedstawienia powyższych twierdzeń, wskazać należy na ich niezasadność. Z treści umowy licencyjnej nie wynika bowiem, by opłata licencyjna mogłaby być doliczona do wartości celnej towarów wyłącznie w części nie obejmującej produkcji odzieży z wykorzystaniem danych technicznych (know-how), realizowanej wyłącznie na terenie Polski, wykorzystania nazw i znaków handlowych w związku z wytwarzaniem i sprzedażą odzieży produkowanej w kraju oraz wykorzystywania nazw i znaków handlowych do oznaczania sklepów "L". Teza, iż opłata licencyjna powinna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów w części dotyczącej jedynie prawa określonego w art. 2 lit A umowy licencyjnej, dotyczącej pozwolenia na umieszczaniu znaków handlowych i nazw handlowych, jako znaków rozpoznawczych, na produktach zasadniczych i nie zasadniczych oraz prawa do sprzedawania tych produktów osobom trzecim na terytorium Polski, jest jedynie korzystną dla strony interpretacją umowy licencyjnej, nie może zatem stanowić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, iż oznaczałoby to, iż wartość opłaty licencyjnej ulegałaby w takim przypadku ciągłym zmianom, w zależności od tego, czy skarżąca spółka towar opatrzony znakiem Levi’s importowałaby od zagranicznych kontrahentów, czy też produkowałaby w fabryce w P. Fakt ten byłby dla właściciela marki C w USA nie do przyjęcia – z jego punku widzenia bowiem nie ma znaczenia, czy towar chroniony znakiem towarowym licencjobiorca produkuje we własnym zakresie, czy też zleca produkcję innemu podmiotowi, a następnie go importuje. W obu przypadkach licencjobiorca zobowiązany jest bowiem uiścić całą opłatę licencyjną, 5 bądź 12 %, w zależności czy chodzi o produkty zasadnicze, czy nie zasadnicze. Odmienna interpretacja umowy byłaby bowiem pozbawiona gospodarczego sensu, pozwalałoby to bowiem licencjobiorcy na dowolne manipulowanie opłatami licencyjnymi w celu zmniejszenia ich wartości.

Tak więc Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organy celne zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu orzekającego w składzie niniejszym ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów celnych w pełni zasługuje na akceptację. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.