Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 33/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.423 (osiem tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. .z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. S.A. w J. (dalej – Spółka, skarżąca, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], [...] określającą A. S.A. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji danych dla podatku od nieruchomości na 2011 rok. W związku z zaistniałymi wątpliwościami organu podatkowego co do poprawności złożonej korekty, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn dokonania korekty deklaracji.

W odpowiedzi na wyżej wskazane postanowienie podatnik wyjaśnił, że przedmiotowa korekta została złożona z uwagi na fakt, iż bezsprzecznie wykluczona została możliwość opodatkowania wyrobiska w znaczeniu fizycznym, a z podstawy opodatkowania wyłączona zostać powinna wartość robót górniczych prowadzących do wytworzenia przestrzeni w górotworze (drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym; jego zabezpieczenia, a zatem co najmniej kosztów wytworzenia obudowy górniczej; inne ewentualne koszty składające się na wartość początkową brutto danego wyrobiska poniesione przed oddaniem go do użytkowania jako środka trwałego). Do złożonej korekty dołączono zbiorcze zestawienia z alokacją wartości początkowej kapitalnych wyrobisk górniczych, jak również zbiorcze zestawienia środków trwałych zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy M.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. wezwano podatnika do przedłożenia szczegółowego wykazu wszystkich posiadanych budowli na terenie gminy M. zlokalizowanych na powierzchni i pod powierzchnią ziemi, a w szczególności budowli - rodzaj 200 wraz z ich wartościami, bez uwzględnienia nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze.

W odpowiedzi na wezwanie A. S.A. pismem z dnia 7 lipca 2015 r. przesłała:

– zestawienie budowli na powierzchni ziemi wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. KWK B.,

– zestawienie budowli na powierzchni ziemi wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. KWK B.

Podatnik pismem z dnia [...] r. wniósł o włączenie do akt sprawy opinii przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o. Czyniąc zadość wnioskowi Spółki, organ I instancji postanowieniem nr [...], [...] dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 rok przedłożoną przez podatnika opinię przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o.

Niezależnie od tego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego celem oszacowania wartości budowli wraz z infrastrukturą zabudowaną z wyłączeniem nakładów drążenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. wezwano podatnika do przedłożenia organowi podatkowemu: dokumentów OT (przyjęcia środka trwałego) dla wskazanych w postanowieniu obiektów, zestawienia poniesionych nakładów w stosunku do przedmiotowych środków trwałych, umów handlowych oraz kontraktów na budowę obiektów, charakterystyki wyrobisk, zestawienia cen materiałów oraz stawek najmu maszyn, kalkulacji wartości roboczodniówki górnika, dokumentów LT (likwidacja środka trwałego). Spółka wymagane przez organ I instancji dokumenty przesłała przy piśmie z dnia [...] r.

Pismem z dnia 11 maja 2016 r. organ I instancji przesłał pełnomocnikowi Spółki opinię biegłego K. S. Pełnomocnik Spółki po zapoznaniu się z nią zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez niego wątpliwości związane z treścią opinii (pismo z dnia 20 maja 2016 r.). Z kolei odpowiedź biegłego została przekazana Spółce pismem organu I instancji z dnia [...] r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym po umożliwieniu Spółce zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2011 r. nie ujęła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych, w związku z czym doszło do zaniżenia wysokości podatku od nieruchomości. Organ I instancji opodatkowaniem objął budowle wchodzące w skład należących do Spółki zakładów górniczych: KWK D., KWK E., KWK F., Zakładu G. W oparciu o opinię biegłego oraz przeprowadzone oględziny przyjął, że sporne obiekty zakwalifikować należy jako tunele w związku z czym stanowią one budowle. Posiłkując się opinią biegłego K. S., organ I instancji stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla kamiennego. Obiekty te, jako tunele, zostały zakwalifikowane do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe, jako stanowiące sieci techniczne, zaliczono do budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podobnie torowiska i trakcje elektroenergetyczne, jako stanowiące obiekty liniowe, zaliczono do budowli. Sporne obiekty zostały uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – dalej p.b.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za tunele i tym samym podziemne wyrobiska górnicze mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy M., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłych, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty;

4. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z dnia [...] r. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia, Spółce postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

– opinii prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. [...] dr hab. inż. J. K. pt. "[...]";

– pracy doktorskiej dr inż. P. N. pt. "[...]".

Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, że obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania winna zostać uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska. Zdaniem strony, wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Spółka zakwestionowała również sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz ustalenia poczynione na jej podstawie. W szczególności strona wskazała, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w wyrobiskach powinna uwzględniać alokację wartości początkowej. Skarżąca wywiodła także, że wobec braku doręczenia jej postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z dnia [...] r., dowód ten nie powinien zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postepowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Obszernie również przedstawiono poglądy dotyczące opodatkowania wyrobisk górniczych, które wyrażone zostały w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W dalszej części zauważono, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "Objazd poz. 500 m", "Przekop wentylacyjny poz. 500m" itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli, bądź urządzeń budowlanych. Tego typu uproszczenie ewidencyjne polega na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Kolegium stwierdziło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli, bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Tym samym posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że biegły dokonujący prawnopodatkowej kwalifikacji podziemnych obiektów nie musi legitymować się uprawnieniami lub wykształceniem z zakresu budownictwa.

SKO uznało, że działania organu I instancji były prawidłowe, gdyż dokonał on jednej z możliwych kwalifikacji. W odniesieniu do znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT organ przyjął, iż są to podlegające opodatkowaniu "podziemne tunele", ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Prawidłowo również w spornym zakresie opodatkowane zostały także urządzenia budowlane zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem.

Kolegium nie podzieliło stanowiska o tym, że obudowy wyrobisk (tuneli) należy wyłączyć z przedmiotu opodatkowania. Powołując się na wyroki WSA w Gliwicach (z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, a także z dnia 10 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Gl 233/16), Kolegium uznało, że prawidłowo zakwalifikowano obudowy wyrobiska do budowli, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro więc obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom, jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji uznanie obudowy za część całości techniczno-użytkowej - tunelu było uprawnione i wartość obudowy należało włączyć do podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że z uregulowania art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli ujmowanych zbiorczo w księgach podatkowych podatnika jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), czyli jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Zastosowany przez podatnika sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to zdaniem Kolegium, podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Kolegium nie przychyliło się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy C. Sp. z o.o. dotyczącej wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ odwoławczy wskazał, że w ekspertyzie tej nie wyceniono obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz dokonano operacji polegającej na wyciągnięciu według dowolnie przyjętych kryteriów z wartości całego środka trwałego niepodlegającego opodatkowaniu tej jego części, która opodatkowaniu podlega, z równoczesnym wyłączeniem wartości "kosztów drążenia".

Zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1 i art. 187 § 3 o.p., poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, Kolegium uznało za chybiony. Kolegium wskazało, że skarżącej znana była opinia biegłego dotycząca zakwalifikowania należących do Spółki obiektów umieszczonych w podziemnym wyrobisku górniczym do kategorii budowli. Opinia ta została bowiem doręczona Spółce.

W skardze z dnia [...] r. na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

3. art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji określającej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które powinny stanowić źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty;

4. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z dnia [...] r. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie;

5. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dokonania rzeczywistych i skonkretyzowanych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do sformułowania oceny prawnej oderwanej od stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi szczegółowo rozwinięto podniesione w petitum zarzuty. Spółka podkreśliła, że pierwszym elementem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności uznania obudów górniczych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Odnotowała zarazem, że stanowisko zajęte w tym względzie przez organy sprowadza się de facto do konkluzji, że skoro obiekty te są tunelami to stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicji tunelu nie zawiera Prawo budowlane, jednak można ją odnaleźć w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Stanowi on, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Definicję tą powtarza również rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. Obudowy podziemnego wyrobiska nie odpowiadają tym definicjom, a zatem nie mogą być traktowane jako tunele.

Drugim zagadnieniem wyeksponowanym w skardze była problematyka przyjętej podstawy opodatkowania dla obiektów, które zlokalizowano w wyrobiskach górniczych. W tym kontekście pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie mógł być w niniejszej sprawie zastosowany przez organy podatkowe, ze względu na fakt, iż Spółka w istocie określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie Wójtowi Gminy arkuszy z alokacją wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym w wartości początkowej wskazanego wyrobiska. Ponadto w orzecznictwie sądowym wykształcił się kierunek wykładni, który jednoznacznie wyklucza możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji, gdy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania jest amortyzowana, a Spółka przecież dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Pełnomocnik Spółki wskazał na brak postanowienia o włączeniu opinii biegłego S. z dnia [...] r. do materiału dowodowego sprawy, przez co dokument ten nie może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W konsekwencji organ I instancji nie miał podstaw faktycznych do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

W skardze zwrócono również uwagę, że Kolegium posłużyło się ogólnikami, które odnosiły się w niektórych przypadkach do innych stanów faktycznych. Wskazano tu na przywołanie innego podatnika (A. S.A.) oraz zdarzeń, które nie miały miejsca w funkcjonowaniu Spółki (nabycie środków trwałych w postępowaniu restrukturyzacyjnym). Okoliczności te świadczą o zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednak na uwzględnienie zasługuje tylko część zarzutów w niej podniesionych.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/GI 1195/15 oraz z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1443/15 i z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 192/16.

Przede wszystkim przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b., orzeczono, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Spółka przede wszystkim kwestionuje sam fakt opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego. Zwraca uwagę, że obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc je przed odspajaniem się skał i zasypywaniem oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Niewątpliwie więc obudowa podziemnego wyrobiska górniczego ma funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego. W konsekwencji, bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

W orzecznictwie WSA w Gliwicach ugruntowane jest stanowisko co do tego, że obudowa wyrobiska górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile obudowa ta jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. Wskazać należy tytułem przykładu na wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14 (LEX nr 1647917), przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15 (LEX nr 1710318) oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. W wyroku tym jest mowa o konstrukcji oporowej, jednak aprobuje się również klasyfikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako tuneli (zob. wyrok WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15, z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/16).

Ponieważ ocena środków trwałych wykazanych przez Spółkę pod kątem ich kwalifikacji do budowli lub urządzeń budowlanych wymaga wiedzy specjalistycznej, organ I instancji skorzystał z opinii biegłego K. S. z dnia [...] r.

W oparciu o powyższą opinię oraz zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że obudowy wyrobiska są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 p.b., tj. są tunelami. Zwrócił uwagę, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja tunelu. W związku z tym za Wielką Encyklopedią Powszechną przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym. Tunel może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda.

Uzasadnieniem dla przedstawionej kwalifikacji jest to, że wskazane środki trwałe kopalni węgla kamiennego stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia. Tak rozumiany tunel ma co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tunelu mają różne przeznaczenie. Stanowią drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (osadniki wody dołowej) itd. Ponadto zwrócono uwagę, że:

1. Tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane).

2. Tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów.

3. Sumaryczna długość wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych), rozumiana jako tunel wynosi od kilkudziesięciu do ponad stu kilometrów.

4. Tunele, podobnie jak podziemne budowle korytarzowe kopalni węgla kamiennego, po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m, zabezpieczenie nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa.

5. Przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny.

6. Warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że de facto wszystkie korytarze poziome i pionowe pod poziomem ziemi tworzą w istocie jedną budowlę – tunel. Zdaniem pełnomocnika Spółki, rodzi to wątpliwości, czy opodatkowaniu nie podlegają środki trwałe rodzaju 200 (wyrobiska), np. chodnik, komora, przekop – jako tunel, a dodatkowo jeszcze obiekty faktycznie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, jak chociażby obudowa podziemnego wyrobiska górniczego. Wynika stąd, że Spółka obawia się, czy określone elementy nie są podwójnie opodatkowane. Wątpliwości te rozwiewa "Przedstawienie sposobu ustalenia wysokości poniesionych nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze" (str. 6-7 opinii z maja 2016 r.). Dostrzega się tam różnicę pomiędzy wyceną wyrobisk pionowych i poziomych oraz kosztów ich "uzbrojenia".

Okoliczność zawarcia definicji "tunelu" w art. 3 pkt 14 ustawy o drogach publicznych nie uzasadnia twierdzenia o nieprawidłowości kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako budowli w postaci tunelu. Zawarta w przywołanym przepisie definicja wyjaśnia, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Zwrócić należy uwagę, że jest ona zgodna z istotą definicji tunelu przywołanego przez organ I instancji i biegłego S. Mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Natomiast Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, nie wyjaśnia pojęcia tunelu. Wobec czego pojęciu należy nadać znaczenie występujące w języku potocznym. Zasadnie zatem posłużono się definicją słownikową tunelu. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota tej definicji nie odbiega od tej wyrażonej w ustawie o drogach publicznych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 skargi, dotyczącego kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Decyzja organu I instancji zawiera tabelę szczegółowo wskazującą konkretne obiekty, które zostały opodatkowane (str. 8-17).

W odniesieniu do sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli Spółka podniosła niezasadne zastosowanie przez organy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jak argumentowała, ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłego.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują jako całość i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także i w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, które to wartości byłyby pomniejszone o koszty wydrążenia wyrobiska, a więc o koszty, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podana przez stronę wartość w tablicach alokacji wartości wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie prywatną opinię biegłych. Jak będzie o tym mowa poniżej, wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas należałoby przyjąć wartość określoną przez podatnika dla celów amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne, należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli.

Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 - Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 - Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15 - Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14 - Lex nr 1437086).

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki C.).

Powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych gminy M. Organ zlecił biegłemu wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk.

Podkreślić dalej należy, że zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie znajduje trudności w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.- dalej u.g.n.).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Wyceniane składniki majątku spółki stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. W tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości budowli w oparciu o metodologię zamortyzowanego kosztu odtworzenia w sytuacji, gdy niemożliwe było określenie jej wartości rynkowej, jako że budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki C. odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15).

W toku postępowania spółka przedstawiła organowi podatkowemu tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych. Zostały one poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W. L. oraz A. N., występujących w ramach spółki C.

Organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłego w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z jego opinii.

Zdaniem Sądu, wskazana prywatna opinia, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci "związania" organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki C.) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia firmy C. bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Określono w niej hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu, brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która będąc prawidłowo określoną, zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 (Lex nr 1081287) i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 (Lex nr 787113), że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Sąd uznał za zasadne zastrzeżenia Spółki dotyczące wskazanych błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłego w wyliczeniach wartości części składowych środka trwałego (kolumna 23 załącznika A do opinii) stanowiącą wynik mnożenia udziału części składowych w wartości wyjściowej (kolumna 21) przez wartość początkową (kolumna 22). Miały bowiem one znaczenie dla ustalenia finalnej wartości opodatkowanych budowli (kolumna 24). Przykładowe błędy w przedstawionych wyliczeniach wskazano w skardze (str. 21).

Celem przykładu należy wskazać, że wartość części składowej środka trwałego o numerze inwentarzowym 200/24 - szyb sz/w 6 JAS - obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej (zlokalizowany w KWK B. według wartości początkowej, z wyłączeniem nakładów na drążenie, zgodnie z Opinią w sprawie udziału w wartości początkowej, wynosi [...] zł (poz. 1 w załączniku A do opinii z maja 2016 r.). Jednocześnie biegły wskazał, iż wartość ta stanowi 17,1% wartości środka trwałego - szyb sz/w [...]. Dokonanie wyliczenia poprzez odniesienie wskaźnika procentowego do wartości początkowej daje kwotę [...] zł, co stanowi różnicę w wysokości [...] zł w stosunku do wartości wskazanej w opinii biegłego (17,1 % x [...] = [...]).

W związku z tym Sąd ma wątpliwości, czy biegł przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego Spółce podatku.

Sąd podziela wątpliwości podatnika także w odniesieniu do załącznika B do opinii z maja 2016 r. dotyczącego "Określenia udziału w wartości początkowej środka trwałego: Przekop odstawczy C 3 poz. - 600m nr inwent. [...] usytuowanego w podziemnym wyrobisku górniczym, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na dzień 01.01.2011 r. A. S.A. Zakład KWK G. Mianowicie na stronie 7-8 załącznika B do opinii (w skardze prawdopodobnie błędnie wskazano stronę 8-9) wymieniono koszty, które składają się na proces wykonania podziemnego wyrobiska górniczego. Są to:

- trasa dwułańcuchowa z zgrzeb. SKAT - [...] zł,

- trasa dwułańcuchowa z zgrzeb. SKAT - [...] zł,

- trasa dwułańcuchowa z zgrzeb. SKAT - [...] zł,

- trasa dwułańcuchowa z zgrzeb. SKAT - [...] zł,

- śruba 6-kąt M12x60 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M12x60 - [...] zł,

- śruba 6-1kąt M16x70 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M16x90 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M20x40 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M20x80 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M20x90 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M20x90 - [...] zł,

- śruba 6-kąt M20x90 - [...] zł,

- nakrętka 6-kąt M12 - [...] zł,

- nakrętka 6-kąt M16 - [...] zł,

- nakrętka 6-kąt M20 – [...] zł,

- nakrętka 6-kąt M20 - [...] zł,

- nakrętka 6-k4t M20 – [...] zł.

Niewyjaśnienie przez Kolegium tych wątpliwości świadczy o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

Zajmując się zarzutem dotyczącym naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 o.p., wskazać należy, że opiera się on na zaniechaniu wydania i doręczenia Spółce postanowienia o włączeniu do akt sprawy opinii biegłego K. S. z dnia [...] r. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokument ten nie może stanowić dowodu w sprawie, wobec czego organ I instancji nie miał podstaw faktycznych do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 3 o.p. stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Badając akta sprawy Sąd stwierdził, że organ I instancji w dniu 6 maja 2016 r. wydał postanowienie, w którym orzekł o dopuszczeniu dowodu dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. – dokumentację będącą w posiadaniu organu I instancji dotyczącą wyceny budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych A. S.A., zlokalizowanych na terenie Gminy M. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 maja 2016 r. Przyjąć należy zatem, że organ I instancji dopuścił jako dowód m.in. opinię biegłego K. S. z dnia [...] r., która była sporządzona we wcześniejszym czasie niż wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r. Wskazać dodatkowo należy, że opinia z maja 2016 r. sporządzona została na podstawie postanowienia z dnia [...] r. o powołaniu wspomnianego biegłego celem oszacowania wartości budowli z wyłączeniem nakładów drążenia na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dał Spółce możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a więc i wspomnianą opinią z [...] r. Z tych też względów nie wystąpiły przeszkody ku temu, aby opinia biegłego z dnia [...] r. była uwzględniona jako dowód w sprawie.

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a ponadto organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Tymczasem Spółka zwróciła uwagę, że Kolegium posłużyło się ogólnikami, które odnosiły się w niektórych przypadkach do innych stanów faktycznych. Wskazano tu na przywołanie innego podatnika (I. S.A.) oraz zdarzeń, które nie miały miejsca w funkcjonowaniu Spółki (nabycie środków trwałych w postępowaniu restrukturyzacyjnym). Okoliczności te, zdaniem Spółki, świadczą o zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, sam fakt pojawienia się tego rodzaju nieścisłości nie przesądza jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Jednak podzielić należy pogląd Spółki, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób pozwalający na wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Dotyczy to okoliczności, które zostały wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, a które wymagają jednoznacznych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Nadmienić należy, że wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, tj. prawidłowości ustalenia wartości budowli, podnoszone były już na etapie postępowania odwoławczego, do których Kolegium się nie odniosło.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy wyeliminować stwierdzone przez Sąd wady postępowania dowodowego. W tym celu należy zwrócić się do biegłego o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości.

Biegły powinien więc odnieść się do stwierdzonych błędów rachunkowych, przy czym rozważaniami pod tym względem należy objąć całość obliczeń, a nie tylko te, które dotąd Spółka wyeksponowała. Ponadto biegły powinien się wypowiedzieć w kwestii prawidłowości zaliczenia kosztów dla ustalenia wartości budowli, o której mowa w załączniku B do opinii z maja 2016 r.

Jego stanowisko powinno być sfinalizowane ustosunkowaniem się do uprzednio wyliczonych wartości opodatkowanych budowli z oświadczeniem, czy je podtrzymuje, czy modyfikuje, a jeśli tak, to w jakim zakresie i stopniu.

Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 8.423 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (4.806 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszącego 7.200 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), czyli 3.600 zł.