Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 213/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1134/07 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 213/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Decyzją z dnia 25 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 148.930,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca pozostawała we wspólności ustawowej z mężem – M. K. i że różnica pomiędzy zgromadzonym mieniem i zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych a poczynionymi wydatkami małżonków wyniosła w roku podatkowym kwotę 396.882 zł. Organ ten nie dał wiary, że źródłem sfinansowania wydatków była przechowywana przez małżonków poza systemem bankowym kwota 250.000 zł, pochodząca ze sprzedaży w drugiej połowie 2000 r. dolarów amerykańskich nabywanych w latach 1991-1995 oraz kwota 100.000 zł uzyskana z tytułu umowy pożyczki (użyczenia), zawartej dnia 25 czerwca 2000 r. z P. J.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.173 zł przyjmując, że dochód małżonków z nieujawnionych źródeł wyniósł w roku 2001 łącznie kwotę 187.127 zł.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego, aprobując jednak jego ustalenia co do odmowy uznania po stronie przychodów kwoty 250.000 zł, mających pochodzić ze sprzedaży dewiz i wskazując, że organy oceniły dowody stanowiące podstawę takich ustaleń zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że umowa pożyczki z P. J. ma cechy pozorności, o czym przekonują rozbieżności i sprzeczności twierdzeń małżonków K. oraz rzekomego pożyczkodawcy odnośnie przyczyn, warunków i celu zawarcia tej umowy. Zarazem Sąd uznał, że decyzja narusza art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.], ale jedynie w odniesieniu do nieuwzględnienia po stronie mienia zgromadzonego w roku podatkowym kwoty 70.000 zł wypłaconej małżonkom K. dnia 20 lutego 2001 r. tytułem odszkodowania. Kwota ta nie została wprawdzie wykazana w deklaracji podatkowej, ale stanowi mienie uzyskane w roku 2001 pochodzące ze źródła ujawnionego.

Wyrok ten przez żadną ze stron zaskarżony nie został.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i realizując wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnił po stronie przychodów małżonków K. kwotę 70.000 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 43.942 zł.

Od decyzji tej skarżąca wywiodła skargę zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 188, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] i podnosząc, że pożyczka udzielona przez P. J. miała charakter realny i miała służyć realizacji wspólnej inwestycji, że niesłusznie nie przeprowadzono dowodu z powtórnego przesłuchania pożyczkodawcy oraz świadka, który miał uczestniczyć w planowanej inwestycji oraz podtrzymując twierdzenie o dysponowaniu przechowywaną w domu kwotą 55.000 $, z której sprzedaży uzyskano kwotę 250.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że powtórne przesłuchiwanie wskazanych świadków byłoby bezprzedmiotowe ze względu na to, że sąd administracyjny uznał, iż materiał dowodowy odnoszący się do rzekomo udzielonej pożyczki został przez organ odwoławczy oceniony prawidłowo.

Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną należy także rozumieć sposób zastosowania przepisów prawnych, a więc ocenę istotnych okoliczności faktycznych. Ponieważ Sąd administracyjny zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych odnoszących się do rzekomej umowy pożyczki oraz przechowywania poza systemem bankowym znacznej kwoty w dolarach amerykańskich, ocena ta miała charakter wiążący i dla organu podatkowego, i dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę.

W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, a to:

art. 153 P.p.s.a. przez stwierdzenie, że organ podatkowy był związany oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odnośnie oceny umowy pożyczki, pomimo, że związanie takie nie jest równoznaczne z tym, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ ma ograniczyć się jedynie do realizacji wskazań sądu, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania oraz

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 122, 187, 180 i 191 O.p. i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu pomimo, że mógłby się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy - które to uchybienia doprowadziły do zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym i w efekcie do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r. (I FSK 7/06) podniesiono, że związanie wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego nie jest równoznaczne z ograniczeniem się przez organ do realizacji tych wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia.

W piśmie procesowym nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, ale nadesłanym po terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie nie był zmuszony do wyjścia poza sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Badając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wypada powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że związanie organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, oznacza związanie zawartym w uzasadnieniu orzeczenia tego sądu wyjaśnieniem istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym wyjaśnienie to może także dotyczyć oceny istotnych okoliczności faktycznych. Obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu odnosi się nie tylko do organu, którego działanie było przedmiotem orzeczenia sądu, ale także do sądu rozpoznającego sprawę ponownie. Oznacza to, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną (por. A. Kabat, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2009, s. 402 nn.).

W pierwszym wyroku wydanym w sprawie (z dnia 12 grudnia 2006 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał oceny prawnej obejmującej także ocenę istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym odnoszących się do pożyczki rzekomo udzielonej przez P. J. Ocena ta, poprzedzona obszernym wywodem wyjaśniającym przesłanki zaaprobowania przez Sąd oceny dowodów przeprowadzonej przez organ podatkowy, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że umowa pożyczki zdaniem tego Sądu miała charakter pozorny. Oceny tej skarżąca nie zakwestionowała, gdyż nie zaskarżyła zawierającego ją wyroku. Prowadzi to do wniosku, że wspomnianą oceną był związany zarówno odwoławczy organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na powtórną decyzję ostateczną organu podatkowego. Sąd kasacyjny z kolei obowiązany jest zbadać, czy wojewódzki sąd administracyjny omawianą zasadę związania wcześniej wyrażoną przez tenże sąd oceną prawną naruszył, czy tez do naruszenia takiego nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w swym wcześniejszym wyroku. Oznacza to, że zarzut odnoszący się do naruszenia art. 153 P.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Zarzut ten nie jest także trafny w aspekcie podniesionej konieczności wyjścia ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek co do zasady słuszne jest twierdzenie, że organ administracji może wyjść poza zakreślone przez sąd administracyjny wskazania co do dalszego postępowania, niemniej odnosi się to do takich sytuacji, gdy sąd nakazuje przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ponieważ efektów takiego uzupełnienia postępowania przewidzieć nie można, może ono doprowadzić do ujawnienia nowych, istotnych okoliczności, obligujących organ do wyjścia poza wskazania zakreślone przez sąd, jeżeli jest to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi, bowiem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wypowiedział się na temat określonej okoliczności faktycznej, dowodzonej przez stronę między innymi dowodami z zeznań świadków, przeprowadzonymi już w dotychczasowym postępowaniu. W tej sytuacji żądanie ponowienia tych dowodów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy nie oznaczałoby bynajmniej wyjścia poza wskazania zakreślone przez sąd, ale próbę podważenia oceny stanu faktycznego, której sąd ten już dokonał, nie uznając zarazem konieczności poszerzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę przyjętych ustaleń.

Tak więc odmowa ponowienia dowodów przeprowadzonych już i ocenionych przez organ oraz sąd administracyjny nie może być uznana za naruszenie art. 153 P.p.s.a. Nie może też być uznana za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe - w szczególności wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122, 187, 180 i 191 O.p. – prowadzące do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Prowadzi to do uznania, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania na uwzględnienie nie zasługuje.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne zastosowanie, w istocie odnosi się do zakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Niewłaściwa subsumcja tych przepisów, a zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., miałaby miejsce wtedy, gdyby ustalono, że wydatki poczynione przez małżonków K. w roku 2001 i wartość zgromadzonego przez nich w tym roku mienia znajdują pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł, a mimo to ustalono zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro jednak ustalenia faktyczne są tego rodzaju, że wspomniane wydatki i zgromadzone mienie w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia nie mają, zastosowanie cytowanego przepisu błędem subsumcji obarczone być nie może. Tym samym także zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).