Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3311/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 30 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.20 ust.5
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – Stowarzyszenie A., 24 maja 2012r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawił następujący stan faktyczny: zakres jego działania jako organizacji zbiorowego zarządzania wynika z decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, statutu i przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a.p.p.".

Jako uprawniona organizacja, wskazana w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz.U. Nr 105 poz. 991) – dalej: "rozporządzenie Ministra Kultury", Skarżący pobiera opłaty od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Obowiązek uiszczania opłat wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.a.p.p. i powstaje w momencie sprzedaży urządzenia lub nośnika. Podstawę poboru opłat stanowi kwota należna tytułem sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, uzyskana przez producenta lub importera w danym okresie rozliczeniowym. Pobrawszy opłaty, Skarżący dokonuje podziału ich części na poszczególne organizacje zbiorowego zarządzania (np. Z.). Kwoty opłat przypadające Skarżącemu w części przeznaczone są na fundusz zbiorowego spożycia, a w części wypłacane bezpośrednio artystom wykonawcom.

Skarżący podkreślił różnicę między pojęciami "opłata" i "wynagrodzenie". Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 19 czerwca 2008r. sygn. akt V CSK 22/08 i uchwałę tego Sądu z 17 września 2009r. sygn. akt III CZP 57/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 października 2011r. sygn. akt P 18/09, a także na okoliczność, iż pobór i podział opłat nie są objęte decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o statusie organizacji zbiorowego zarządzania. Wywiódł, że przedmiotowe opłaty są zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju. Opłaty nie są wynagrodzeniem za konkretny akt eksploatacji prawa do artystycznego wykonania. Artyści wykonawcy nie przenoszą praw pokrewnych na producentów (importerów) oraz na ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, a także nie udzielają im licencji na korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji i nie świadczą innych usług związanych z opłatami. Skarżący również nie udziela licencji i nie przenosi w inny sposób praw pokrewnych na importerów (producentów) i ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, związanych z przedmiotowymi opłatami. Opłaty są należnością o charakterze ogólnospołecznym, a ich celem nie jest ochrona praw artystów wykonawców, lecz doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia możliwości zwielokrotniania rozpowszechnionych artystycznych wykonań na własny użytek osobisty.

Opłaty faktycznie obciążają nabywców czystych nośników i urządzeń, będąc elementem składowym ich ceny, a konsekwencji są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w momencie ich sprzedaży (importu). Podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży jest rozliczany przez producentów i importerów. Opłaty są związane z potencjalną zdolnością urządzenia lub nośnika, nie są natomiast uzależnione od skali eksploatacji artystycznych wykonań w ramach dozwolonego użytku osobistego, podejmowanej przez konkretne podmioty.

Żaden stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym lub deliktowym związanym z przedmiotowymi opłatami nie łączy artysty wykonawcy z producentem (importerem) oraz z ostatecznym nabywcą nośników i urządzeń. Prawo do opłat nie zostało ukształtowane jako prawo podmiotowe artysty wykonawcy, a w konsekwencji nie stanowi składnika autorskich praw majątkowych. Artyście nie przysługuje roszczenie o zapłatę opłat ani wobec organizacji zbiorowego zarządzania, ani wobec producenta (importera), ani wobec ostatecznego nabywcy nośników i urządzeń. Roszczenie takie w stosunku do importerów (producentów) przysługuje organizacji zbiorowego zarządzania wskazanej przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego (w tym Skarżącemu).

Stosunek prawny między zobowiązanym (importer, producent) a wierzycielem (Skarżący) powstaje niezależnie od woli stron, z chwilą przeniesienia przez producenta (importera) na rzecz użytkownika (ostatecznego nabywcy) własności urządzenia lub nośnika mogącego posłużyć do prywatnego kopiowania. Brak jest umowy między Skarżącym a podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłat.

Odpowiedzialność Skarżącego została ukształtowana jako odpowiedzialność za należyte wykonanie poboru, dystrybucji i repartycji opłat. O kluczu, według jakiego ma nastąpić podział opłat decyduje natomiast organizacja zbiorowego zarządzania.

Skarżący zadał pytanie, czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 7ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardineste GmbH Co. KG v. Finanzamt Calau oraz w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr v. Finanzamt Bad Segeberg). Nie można przyjąć, że Skarżący lub artyści wykonawcy świadczą na rzecz producentów (importerów) lub nabywców czystych nośników usługi, które w drodze fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. miałyby podlegać nabyciu i wyświadczeniu. Instytucja przedmiotowych opłat została stworzona w celu zapewnienia równowagi gospodarczej. Obowiązek ich wnoszenia nałożono na producentów i importerów, ponieważ ich produkty stwarzają możliwość kopiowania przedmiotów prawa autorskiego.

Przyjęcie założenia, że opłaty przekazywane przez producentów (importerów) są wynagrodzeniem za usługę wykonywaną przez Skarżącego na rzecz tych podmiotów, naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz skutkowałoby niedopuszczalnym podwójnym opodatkowaniem tej samej należności. Wysokość opłat wynosi 3% od ceny sprzedaży urządzenia. W świetle ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) należy przyjąć, iż jest to cena brutto, uwzględniająca podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Kwoty przekazywane tytułem opłat do organizacji zbiorowego zarządzania będą kwotami powiększonymi o podatek od towarów i usług, którego faktyczny ciężar ponieśli nabywcy czystych nośników i który został już uregulowany przez producenta (importera) w związku z dokonaniem opodatkowanej dostawy towarów. W zależności od metody wyliczenia podatku (w stu lub od sta), opodatkowanie tych kwot w relacji producent (importer) – organizacja zbiorowego zarządzania wiązałoby się z pokrzywdzeniem jednego z tych podmiotów.

W ocenie Skarżącego, nie świadczy on na rzecz producentów (importerów) czystych nośników usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji opłaty pobierane od producentów (importerów) na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu tych przepisów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (podstawa opodatkowania), art. 7 (dostawa towarów) i art. 8 (świadczenie usług), art. 15 ust. 1 (podatnik) i ust. 2 (działalność gospodarcza), art. 30 ust. 3 (podstawa opodatkowania jako kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku) u.p.t.u. oraz art. 20 u.p.a.p.p. (obowiązek uiszczania opłat), a także § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury.

Za kwestię drugorzędną uznał zagadnienie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., aczkolwiek zgodził się ze Skarżącym, że jej zastosowanie wymaga zaistnienia opodatkowanej usługi, którą mógłby nabyć i wyświadczyć pośrednik.

Minister Finansów podkreślił szeroką definicję pojęcia "usługa" na gruncie u.p.t.u. W przypadku usług, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, nie jest ważna forma czynności prawnej. Posiadający swoje źródło bezpośrednio w u.p.a.p.p., stosunek zobowiązaniowy powstający między producentami (importerami) czystych nośników i podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat, sprawia że ci pierwsi stają się dłużnikami wobec drugich, którzy z mocy ustawy pełnią rolę wierzyciel tych należności. W art. 8 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca włączył w krąg czynności uznanych za usługi polegające opodatkowaniu, także takie, gdy zapłata należności w zamian na usługę następuje bez wyraźnej woli co najmniej jednej ze stron, np. jeżeli usługa następuje z nakazu organu władzy publicznej. Obowiązek uiszczania przedmiotowej opłaty za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania ciąży na ww. podmiotach bezpośrednio z mocy prawa. Autorsko uprawnionym, bez względu na ich wolę lub podejmowanie jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na inkasowanie omawianych należności, przysługuje prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów (importerów) magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.a.p.p.

W zamian za uiszczenie tych kwot za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania, producent (importer) wraz ze sprzętem sprzedaje niejako prawa pokrewne przynależne z mocy ustawy twórcom. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez producenta lub importera za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadacza prawa do reprodukcji na rzecz producenta lub importera. Beneficjentami opłaty są autorzy, edytorzy, producenci utworów oraz artyści wykonawcy. Tak ukształtowane relacje łączące m.in. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą i producentów (importerów), od których należne są ww. opłaty, pozwalają stwierdzić, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, powyższa więź zobowiązaniowa sprawia, że inkasowane za pośrednictwem Skarżącego opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego podmiotom autorsko uprawnionym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania (poprzez zwielokrotnianie) utworów twórców na różnych nośnikach. Prawa autorskie przysługujące twórcom oraz prawa pokrewne należne podmiotom współtworzącym dane dzieło audiowizualne, stanowią rodzaj praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Producenci i importerzy czystych nośników uczestniczą w skomplikowanej i złożonej rzeczywistości gospodarczej, bazującej na wykorzystywaniu praw autorskich i pokrewnych. Dostrzegając potrzebę regulacji tego obszaru działalności, ustawodawca stworzył normy prawne nakładające obowiązek uiszczania stosownych opłat za czerpanie pośrednich korzyści z tytułu wykonywania działalności produkcyjnej (produkcja tzw. czystych nośników). Pomimo, że nie jest to korelacja bezpośrednia, przepisy u.p.a.p.p. nakładają na określone podmioty obowiązek, zapłaty należności w zamian za, choć wynikające z mocy ustawy, przyzwolenie na uczestnictwo w eksploatacji praw przynależnych podmiotom autorsko uprawnionym. Ustawodawca nieprzypadkowo przyznał to wynagrodzenia podmiotom takim jak twórcy, artyści wykonawcy, producenci fonogramów i wydawcy, wnoszącym wkład w wartość powstającego utworu, który następnie jest eksploatowany na różnych polach przy udziale wielu podmiotów.

Brak bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy beneficjentem opłat a dłużnikami wynika z natury praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz specyfiki działalności organizacji zbiorowego zarządzania, jako organizacji powołanej z myślą o ochronie zbiorowych interesów twórców i innych podmiotów uprawnionych z mocy ustawy do czerpania korzyści od wskazanych podmiotów. Bierność podmiotów autorsko uprawnionych oraz brak ich aktywności i angażowania środków, wynika wyłącznie z ustawowego przeniesienia obowiązków w zakresie inkasowania opłat na wyspecjalizowany podmiot– organizację zbiorowego zarządzania (Skarżącego). Przepisy u.p.a.p.p. nie dopuszczają samodzielnego pobierania należności z tego tytułu. Bierna postawa autorsko uprawnionych nie przesądza o braku zaistnienia usługi, ponieważ należy uwzględnić specyfikę obrotu prawami autorskimi i pokrewnymi.

Należności wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania są ekwiwalentnym wynagrodzeniem w zamian za możliwość skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych. Czynność taka mieści się w szerokiej definicji usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż kwoty pobierane przez Skarżącego od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników służących do utrwalania przy pomocy tych urządzeń fonogramów i wideogramów w zakresie własnego użytku osobistego, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych ze sprzedawanym sprzętem do powielania i utrwalania utworów oraz praw pokrewnych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne w drodze repartycji także podmiotom autorsko uprawnionym za wyświadczoną usługę. Kwoty opłat inkasowane przez Skarżącego od producentów i importerów są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione, co sprawia, że działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zakładający że Skarżący sam nabył, a następnie wyświadczył omawiane usługi, w związku z czym podstawę opodatkowania na mocy art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowi całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek.

W żadnym z powołanych przez Skarżącego wyroków Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego płaszczyzną rozstrzygnięć nie było prawo podatkowe, a zatem wyroki te nie mają w sprawie zastosowania.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego – Ordynacji podatkowej:

– art. 14c § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez niedokonanie oceny jego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji;

– art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez nieodniesienie się do argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, zwłaszcza przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zakazu podwójnego opodatkowania tym podatkiem, w przypadku uznania opłat pobieranych od producentów czystych nośników za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu u.p.t.u.;

– art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. uznanie, że w zamian za opłaty uiszczane przez producentów (importerów) czystych nośników dochodzi do przeniesienia na nich praw pokrewnych przysługujących artystom wykonawcom, podczas we wniosku wskazywano, że do takiego przeniesienia nie dochodzi;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h przez wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania dla rzekomych usług wykonywanych na rzecz producentów (importerów) czystych nośników.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego – u.p.t.u.:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczy odpłatne usługi na rzecz producentów (importerów) zobowiązanych do uiszczania opłat od czystych nośników, pomimo braku jakiejkolwiek korzyści, którą podmioty te otrzymywałyby w zamian za uiszczone opłaty (braku ekwiwalentu);

– art. 8 ust. 1 i 2a przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że usługa w rozumieniu tego przepisu występuje w sytuacji, gdy przepływowi środków finansowych nie towarzyszy żadne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego pochodzą te środki.

W opinii Skarżącego, naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej miało charakter rażący. Jakkolwiek Skarżący podnosił brak możliwości uznania opłat pobieranych od producentów i importerów za wynagrodzenie za usługę przede wszystkim z uwagi na brak rzeczywistej lub potencjalnej korzyści otrzymywanej przez producenta (importera) w zamian za przedmiotową opłatę, Minister Finansów nie wykazał, aby uiszczenie tych opłat wiązało się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony Skarżącego lub artystów wykonawców (przy zastosowaniu fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). Producenci (importerzy) nie dokonują reprodukcji danego utworu na prywatny użytek z wykorzystaniem czystych nośników, ponieważ korzystać z utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego mogą wyłącznie osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą. W polskim systemie prawnym korzyścią producenta (importera) nie może być zatem udzielenie prawa do dokonywania aktów eksploatacji artystycznego wykonania utworu w ramach dozwolonego użytku prywatnego. Korzyść taka może być ewentualnie rozpatrywana po stronie nabywców czystych nośników, który przy ich użyciu dokonują reprodukcji utworów i artystycznych wykonań. Jednakże Minister Finansów za beneficjenta usługi uznał właśnie producenta (importera). Organ interpretacyjny nie wykazał również, że producenci i importerzy mieliby korzystać z wartości niematerialnych i prawnych w inny sposób. Tym samym zaskarżona interpretacja nie zawiera obligatoryjnego elementu, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny.

Organ interpretacyjny nie odniósł się także do argumentacji Skarżącego dotyczącej naruszenia zasady neutralności oraz zakazu podwójnego opodatkowania, które miały w sprawie kluczowe znaczenie.

Zdaniem Skarżącego, przyjmując że w zamian za opłaty uiszczane przez producentów (importerów) czystych nośników dochodzi do przeniesienia na ich rzecz praw pokrewnych przynależnych artystom wykonawcom, Minister Finansów dokonał niedopuszczalnych zmian w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w którym stwierdzono, że opłaty nie są wynagrodzeniem za konkretny akt eksploatacji prawa do artystycznego wykonania, artyści wykonawcy nie przenoszą praw pokrewnych na producentów (importerów) i ostatecznych nabywców urządzeń (nośników) oraz nie udzielają im licencji na korzystanie z tych praw i nie świadczą innych usług związanych z opłatami. Nie czyni tego również Skarżący.

Skarżący podniósł, iż nie pytał o sposób określenia podstawy opodatkowania. Wypowiadając się w tej kwestii Minister Finansów wyszedł poza podstawę prawną interpretacji.

W przekonaniu Skarżącego, chociaż wskazane we wniosku wyroki Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego nie zapadły w sprawach podatkowych, przybliżały charakter przedmiotowych opłat.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wyraził pogląd, iż nie zawsze zaistnienie przesunięć finansowych pomiędzy dwoma podmiotami musi oznaczać, że jeden z nich świadczy na rzecz drugiego usługę. Wprawdzie u.p.t.u. zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów, ale usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia) odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedną ze stron transakcji można uznać ze beneficjenta czynności. Związek otrzymanej płatności i świadczenia na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Skarżący ponownie odwołał się do orzecznictwa ETS, z którego wynikało również, że otrzymanie przez dany podmiot płatności samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, iż podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Skarżący powtórzył argumentację o niemożności uznania producentów (importerów) za podmioty uzyskujące w zamian za opłaty jakąkolwiek korzyść. Wyjaśnił, że (w uproszczeniu) podmioty te występują w roli inkasenta opłat, które faktycznie obciążają inne podmioty (nabywców czystych nośników). Nie jest więc spełniona przesłanka świadczenia usług za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Przyjmując nawet, że artysta wykonawca wykonuje jakieś świadczenie, nie jest ono skierowane do producenta (importera). Natomiast w relacji artysty wykonawcy i nabywcy czystych nośników, świadczenie artysty należałoby określić jako obowiązek godzenia się na dozwolony użytek prywatny, wynikający z nakazu przewidzianego w u.p.a.p.p. Taka konstrukcja wydaje się nie do zaakceptowania z uwagi na ogólnospołeczny charakter opłat z art. 20 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz ze względu na brak możliwości zidentyfikowania konkretnego konsumenta usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. Pomiędzy artystami wykonawcami i Skarżącym a nabywcami czystych nośników nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy, a ponadto z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe wskazanie konkretnych nabywców, którzy podejmują akty eksploatacji praw pokrewnych w ramach dozwolonego użytku osobistego. Nawet przyjmując, iż producenci (importerzy) są ogniwem łańcucha opodatkowanych usług, powstałego zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., łańcuch ten przedstawiałby się następująco: usługodawca (artysta wykonawca), pośrednik 1 (Skarżący), pośrednik 2 (producent, importer), usługobiorca (nabywca czystych nośników). Eliminuje to konieczność istnienia bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego na linii Skarżący – nabywcy czystych nośników, ale wskazanie ostatecznego beneficjenta usługi nadal jest niemożliwe. Nie znajdzie zatem zastosowania fikcja prawna z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ wymaga to uprzedniego zaistnienia usługi, która mogłaby podlegać nabyciu i wyświadczeniu przez pośrednika.

Skarżący wyjaśnił, że należności pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania nie mają jednolitego charakteru, a u podstaw ich poboru leżą różne zdarzenia. Opłaty od czystych nośników są szczególnym rodzajem należności, wykazującym wiele cech odmiennych w stosunku do klasycznych wynagrodzeń autorskich (tantiem), pobieranych w oparciu o przepisy u.p.a.p.p. Inaczej niż w przypadku tantiem, podmiot zobowiązany do wnoszenia opłat sam nie korzysta z praw przynależnych artystom wykonawcom na jakimkolwiek polu eksploatacji.

Skarżący powtórzył argumentację wniosku dotyczącą naruszenia zasady neutralności i zakazu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, istota sporu tkwi na płaszczyźnie merytorycznej, nie zaś wadliwości proceduralnej. Należy przy tym uwzględnić specyfikę praw autorskich i pokrewnych. Szczególnego rodzaju stosunki zobowiązaniowe łączące podmioty obowiązane do uiszczania ustawowo określonych opłat na rzecz twórców i artystów wykonawców, wynagradzając im w ten sposób powstający uszczerbek jakiego doznają na skutek ich działalności, polegający na rozpowszechnieniu użytku osobistego należących do nich praw autorskich i pokrewnych, powoduje uszczuplenie potencjalnie w ten sposób wpływów z ich pracy twórczej. Niniejsza sprawa wymaga spojrzenia z szerszej perspektywy niż ta, z jakiej przedstawia ją Skarżący. Minister Finansów – jak wyjaśnił – dostrzegł stosunek zobowiązaniowy polegający na wypłacie wynagrodzenia w postaci ustawowo określonych opłat za czynności, których skutki dotykają praw autorskich i pokrewnych (sprzedaż czystych nośników).

Przyznał rację Skarżącemu, że wykroczył poza podstawę prawną interpretacji. Jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie, a ponadto wskazanie podstawy opodatkowania stanowiło konsekwencję wskazania stanowiska prawidłowego, tj. uznania czynności za opodatkowaną.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym kwoty należne z tytułu opłat inkasowanych przez Skarżącego od producentów i importerów, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione. Zastosowanie ma więc dyspozycja art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zakładająca, że Skarżący nabywa i następnie wyświadcza te usługi.

W ocenie Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat uiszczanych przez producentów oraz importerów z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów, pobieranych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

Skarżący uważał, że nie świadczy na rzecz producentów (importerów) czystych nośników usług w rozumieniu u.p.t.u. ani nie pośredniczy w ich świadczeniu, ponieważ usług takich nie świadczą również artyści wykonawcy. W konsekwencji opłaty pobierane od producentów i importerów na podstawie art. 20 u.p.a.p.p., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, kwoty opłat pobieranych przez Skarżącego od producentów i importerów stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., Skarżący nabywa, a następnie świadczy te usługi, Podstawą opodatkowania jest całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.).

II. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.a.p.p. stanowi, że producenci i importerzy magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń (pkt 1), kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu (pkt 2), czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2 (pkt 3) – są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Wyjaśnić przy tym należy, że w odniesieniu do przedmiotowych opłat Skarżący, jako organizacja zbiorowego zarządzania, występuje w dwojakim charakterze.

Po pierwsze, jako podmiot wskazany w § 3 ust. 1 pkt 2 i w ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Kultury Skarżący jest uprawniony do poboru na rzecz artystów wykonawców opłat oraz ich podziału i przekazania innym organizacjom zbiorowego zarządzania (w tym także do pozostawienia sobie stosownej części). Sam pobór i powyższy podział opłat nie mieszczą się w ramach zbiorowego zarządzania, którego zakres wynika z art. 104 ust. 1 i art. 105 u.p.a.p.p. Zezwolenia wydawane na prowadzenie działalności w tym zakresie (art. 104 § 3 u.p.a.p.p.) nie dotyczą pobierania i podziału opłat określonych w art. 20 tej ustawy. Skarżący wyjaśnił, że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego odmówił rozszerzenia zakresu zezwolenia na pole "eksploatacji" obejmujące inkasowanie i podział opłat z art. 20 u.p.a.p.p. Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Kultury, organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 dokonują podziału pobranych opłat po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału.

Po drugie zaś, jako organizacja zbiorowego zarządzania, po dokonaniu powyższego podziału, Skarżący dzieli opłaty między artystów wykonawców (tj. wykonawców utworów muzycznych i słowno-muzycznych), których prawami obowiązany jest zarządzać.

Podkreślić należy, że zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi wykonywany jest na rzecz twórców i innych podmiotów, którym prawa te przysługują.

Kwestia samego opodatkowania świadczonych przez Skarżącego usług w tym zakresie nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej interpretacji.

III. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

W art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wskazane zostały inne czynności, które ustawodawca uznał za odpłatne świadczenie usług (nie wystąpiły w rozpoznanej sprawie).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

IV. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opłaty pobierane od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma Skarżący. Zasługuje na aprobatę przedstawiona przez niego argumentacja dotycząca charakteru przedmiotowych opłat oraz związanych z nimi wzajemnych relacji łączących producentów i importerów, zobowiązanych do uiszczania opłat, oraz organizacji zbiorowego zarządzania, a także relacji łączących artystów wykonawców z producentami i importerami oraz nabywcami urządzeń i nośników.

Minister Finansów oparł swoją argumentację na założeniu, że artyści wykonawcy świadczą usługi na rzecz właśnie producentów i importerów, przy czym – jak stwierdził – opłata należna jest w zamian za "posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych", a następnie, iż jest to należność za "przyzwolenie na uczestniczenie w eksploatacji praw, przynależnych podmiotom autorsko uprawnionym". W rezultacie Minister Finansów uznał, że podmioty autorsko uprawnione "świadczą usługi polegające na czerpaniu korzyści z tytułu posiadania przynależnych im określonych ustawowo praw pokrewnych". W podsumowaniu zaś zajął stanowisko, że opłaty stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych ze sprzedawanym sprzętem do powielania i utrwalania utworów, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne w drodze repartycji "także podmiotom autorsko uprawnionym" za wyświadczoną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Rzecz jednak w tym, że przedmiotowe opłaty pobierane są w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, o czym stanowi wprost § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury, wydanego na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 20 ust. 5 u.p.a.p.p.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie [podkreślenie Sądu] korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego (dozwolony użytek).

Tym samym stwierdzenie, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych, podważa zasadę wynikającą z powyższego przepisu.

W powołanym przez Skarżącego wyroku z 11 października 2011r. sygn. akt P 18/09 (OTK-A 2011/8/81) Trybunał Konstytucyjny uznał opłaty określone w art. 20 u.p.a.p.p. rekompensatę mającą skutecznie chronić interesy twórców i wydawców. Stwierdził, że "Ponieważ wspomniana rekompensata jest realizowana instrumentami wykraczającymi poza prawa podmiotowe twórców lub prawa podmiotowe uprawnionych z tytułu praw pokrewnych, gdyż nie chodzi tutaj o ochronę praw podmiotowych, to cel opłat określonych w przepisach art. 20 ustawy o prawie autorskim można nazwać celem ogólnospołecznym. Nie chodzi tutaj bowiem o ochronę praw twórców do utworów, co zdaje się uzasadniać sąd pytający, lecz o doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do zwielokrotniania rozpowszechnionych utworów na własny użytek osobisty".

Z powyższego wynika jasno, że opłaty nie są związane z ochroną praw twórców, z którą wiąże się obowiązek uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji.

Ustawodawca skonstruował mechanizm przedmiotowych opłat właśnie dlatego, że w określonej sytuacji (własny użytek osobisty) twórcy (artyście wykonawcy) nie przysługuje wynagrodzenie, mimo że inne podmioty korzystają z przynależnych mu praw.

W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił również, że "wielkość tej rekompensaty jest funkcją korzyści wynikających ze skali sprzedaży wspomnianych urządzeń i nośników, będącej pochodną skali zapotrzebowania na to kopiowanie. Przychody ze sprzedaży tych urządzeń i nośników odzwierciedlają więc skalę korzystania z nich w ramach własnego użytku osobistego. Należy też zwrócić uwagę, że obciążenie, na zasadzie dodatku do cen urządzeń i nośników, dodatkową opłatą powoduje, że opłaty te faktycznie ponoszone są przez ich nabywców. Efektywnie obciążają więc one nie producentów lub importerów, lecz podmioty, które odnoszą korzyści z kopiowania dla własnego użytku osobistego."

Z powyższego wynika, że producenci i importerzy zostali zobligowani do uiszczania opłat, ponieważ handlują urządzeniami, na które popyt odzwierciedla rozmiar nieodpłatnego korzystania z przysługujących twórcom praw, a przy tym ostatecznie to nie oni ponoszą koszt opłat, a te podmioty, które poprzez zakup urządzenia lub nośnika zapewniają sobie ewentualną możliwość skorzystania z praw twórców na własny użytek.

Dlatego też podmiotów, na które ustawodawca nałożył obowiązek uiszczania spornych opłat, określając ich wysokość i zasady pobierania, nie łączy żadna umowa ani ze Skarżącym, ani z artystami wykonawcami, których Skarżący reprezentuje.

Ponadto, co zasadnie podkreślił Skarżący, z racji uiszczenia opłaty od sprzedanych urządzeń i czystych nośników, producenci i importerzy nie uzyskują żadnych praw do wykorzystania utworów, z jakich potencjalny użytek mogą uczynić nabywcy. Nie uzyskują również w ten sposób praw związanych z eksploatacją jakichkolwiek innych utworów (wykonań).

Trybunał Konstytucyjny zaakceptował przyjęte w doktrynie prawa stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 u.p.a.p.p. na producentów i importerów z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis, wywodzące się wprost z ustawy w tym znaczeniu, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Zwraca się także uwagę na brak wyraźnego związku (połączenia) opłaty z konkretnym wykorzystaniem konkretnego prawa oraz na to, że w przypadku ustawowego roszczenia o wynagrodzenie wystarcza potencjalna możliwość korzystania w postaci zwielokrotniania (E. Traple [w:] J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz; Lex 2011, teza 3. do art. 20). Podobnie charakter przedmiotowej opłaty ocenił Sąd Najwyższy we wskazanym przez Skarżącego wyroku z 19 kwietnia 2008r. sygn. akt V CSK 22/08 (OSNC-ZD 2009/1/15) wskazując również, że roszczenie o opłaty przysługuje organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców lub wydawców, a nie twórcom lub wydawcom. Zasadnie okoliczność tę podkreślił Skarżący.

Rację ma też Skarżący podnosząc, że żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utrwalonych wykonań utworów od uiszczenia opłaty związanej ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników, jakie mogą służyć do ich utrwalania w zakresie własnego użytku osobistego. Jak wskazano wyżej, korzystanie z już rozpowszechnionego utworu w ramach własnego użytku osobistego nie wymaga zezwolenia twórcy. Dozwolony użytek osobisty jako swego rodzaju licencja ustawowa zawęża treść prawa autorskiego i w tym zakresie korzystanie z prawa autorskiego nie wymaga wniesienia przez korzystającego jakiejkolwiek opłaty. Podmiotem korzystającym z prawa autorskiego jest przy tym bez wątpienia ten podmiot, który wykorzystując stosowne urządzenia i związane z nimi nośniki utrwala utwory na własny użytek.

Natomiast podmiot zobowiązany do wniesienie opłaty (producent, importer) przez sam fakt sprzedaży urządzeń i czystych nośników takiego użytku z praw autorskich nie czyni. Uiszczając opłatę zwalnia się jedynie z obciążającego go z mocy prawa obowiązku, z którym – co należy podkreślić raz jeszcze – ustawodawca nie powiązał uzyskania żadnych uprawnień do korzystania z utworów.

Z drugiej strony, okoliczność, że opłata nie została uiszczona nie ma żadnego wpływu na samą możliwość oraz na zakres korzystania z utworu w ramach dozwolonego użytku osobistego.

Uprawniony jest więc wniosek, że samo korzystanie z instytucji dozwolonego użytku osobistego przez określony podmiot oraz obowiązek ponoszenia przedmiotowej opłaty przez inny podmiot, nie pozostają ze sobą w żadnej zależności. W szczególności zaś obowiązek uiszczenia opłaty nie jest uzależniony od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich. Opłata należna jest z uwagi na samą potencjalną możliwość utrwalenia utworu na własny użytek, jaką zapewnia zakup urządzenia lub nośnika, który utrwalenie takie umożliwia.

Ponadto, co również zasadnie podniósł Skarżący, przedmiotowa opłata oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego utworu – nie sposób jej powiązać ani z żadnym konkretnym wykonawcą, ani też z żadnym konkretnym utworem. Opłata wnoszona jest bowiem za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych utworów (wykonań), jakie mogą zostać utrwalone. Nikt nie ustala, czy w ogóle i jakie utwory (wykonania) zostaną wykorzystane przez nabywcę urządzenia lub czystego nośnika. Innymi słowy, producenci i importerzy uiszczają opłatę bez względu na to, jaki użytek z urządzenia lub nośnika zrobi ich nabywca.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, między wykonawcami i producentami (importerami) urządzeń i czystych nośników nie powstaje zatem żaden stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym. Ustawodawca nakazał po prostu, aby określony procent wartości sprzedaży przekazany został przez producentów i importerów organizacjom zbiorowego zarządzania, a następnie uprawnionym podmiotom reprezentowanym przez te organizacje. Sąd też problem Organu interpretacyjnego w określeniu, na czym w gruncie rzeczy miałaby polegać usługa świadczona przez artystę wykonawcę na rzecz producenta lub importera urządzeń i czystych nośników, której ekwiwalentem byłaby przedmiotowa opłata.

W ocenie Sądu, nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem przedmiotowej opłaty występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Skarżącym albo wykonawcą z drugiej strony nie powstaje relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Skarżącego, ani od wykonawcy. Z racji uiszczenia opłaty producent (twórca) nie nabywa też żadnych uprawnień z mocy prawa. Świadczy to tym wspomniany już rekompensacyjny charakter opłaty. Skarżący nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc także wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Skarżącego. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter całkowicie jednostronny.

Podkreślić należy, że na charakter przedmiotowej opłaty nie ma wpływu okoliczność, że Skarżący pobiera ją i przekazuje nie tylko innym organizacjom zbiorowego zarządzania, ale także artystom wykonawcom, w stosunku do których sam pełni funkcję zbiorowego zarządzania przysługującymi im prawami. W tym zakresie Skarżący wykonuje świadczenie na rzecz podmiotów uprawnionych z tytułu praw pokrewnych (wykonawców) dokonując podziału opłaty pomiędzy te podmioty. Kwestia, czy i jakie wynagrodzenie jest pobierane za świadczenie usług zbiorowego zarządzania nie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

W rezultacie nie sposób również uznać, że w związku z przedmiotowymi opłatami Skarżący dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Jak już bowiem Sąd wskazał, artysta wykonawca nie świadczy żadnych usług na rzecz producentów (importerów) – podmiotów tych nie łączy stosunek prawny tego rodzaju. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący w takim świadczeniu usług uczestniczy. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 258/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na rozprawie (załącznik do protokołu) pełnomocnik Skarżącego wskazała, że na mocy art. 15 ust. 3a u.p.t.u. artyści wykonawcy wyłączeni są z kręgu podatników podatku od towarów i usług, a świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy wymaga posiadania statusu podatnika.

Istotnie, w świetle tego przepisu przyjmując, że opłaty uiszczane przez producentów (importerów) stanowią honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, należałoby uznać, iż otrzymujący je (także za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania) twórca lub wykonawca nie byłby podatnikiem podatku od towarów i usług.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżący pobiera opłaty na rzecz podmiotów uprawnionych, które świadczą usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu posiadania praw pokrewnych, a zatem opłaty stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Jak już Sąd wskazał, producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie z tytułu którego uiszczają opłatę. Konsekwentnie, świadczeniem artystów wykonawców nie może być również tolerowanie sytuacji, że producenci i importerzy korzystają z przynależnych im praw.

Skoro zaś korzystanie z praw autorskich i pokrewnych na własny użytek osobisty jest nieodpłatne, chybione jest twierdzenie Organu interpretacyjnego, że w zamian za uiszczenie opłat za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania "producent i importer wraz ze sprzętem – sprzedaje niejako prawa pokrewne, przynależne z mocy ustawy twórcom" (s. 15 interpretacji). Nie można uznać, że producent (importer) sprzedaje prawa należne twórcom także z tego względu, iż praw tych nie nabywa.

Reprezentowani przez Skarżącego artyści wykonawcy otrzymują rekompensatę z tego tytułu, że ustawodawca za dopuszczalne uznał nieodpłatne korzystanie z przysługujących im praw przez inne osoby na własny użytek osobisty. Bez wątpienia zatem kwota opłaty przekazana konkretnemu artyście wykonawcy (także będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług) stanowi uzyskane przez niego przysporzenie majątkowe.

Jednakże, pomimo szerokiej definicji usług sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług, nie sposób przyjąć, że każde przysporzenie uzyskane przez podatnika tego podatku stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za usługę.

Chybione było odwołanie się przez Ministra Finansów do przewidzianego w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nakaz, o którym mowa w tym przepisie dotyczy samego świadczenia usług, a nie wynagrodzenia za świadczone usługi. Ustawodawca ustanowił opłaty właśnie dlatego, że artyści wykonawcy w określonym zakresie nie mogą świadczyć odpłatnych usług.

Sąd zauważa ponadto, iż nie może tu być mowy o nakazie świadczenia usług, które – zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – świadczą artyści wykonawcy, ponieważ u.p.a.p.p. wręcz nie dopuszcza pobierania wynagrodzenia za wykorzystanie utworów na własny użytek i zbędą czyni zgodę artysty na taki użytek. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotowe opłaty związane są z korzystaniem z praw autorskich i pokrewnych właśnie na własny użytek. Nie sposób też uznać, że ustawowym nakazem wykonania usługi jest zobowiązanie producentów (importerów) do uiszczenia opłaty.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Zasadny był także zarzut Skarżącego, iż Organ interpretacyjny nie odniósł się do jego argumentacji opartej na naruszeniu zasady neutralności oraz zakazu podwójnego opodatkowania. Z zaskarżonej interpretacji powinno było wynikać, iż przy ocenie stanowiska Skarżącego argumentacja ta została wzięta pod rozwagę. Jednakże, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było to naruszenie prawa o charakterze rażącym.

Stanowisko Ministra Finansów zostało uzasadnione, aczkolwiek było to stanowisko wadliwe.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie że w zamian za opłaty artyści wykonawcy i Skarżący nie przenoszą na rzecz producentów i importerów praw pokrewnych, chociaż zamieszczone w opisie stanu faktycznego, w istocie stanowiło wyraz dokonanej przez Skarżącego oceny relacji ww. podmiotów, wynikających z przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Minister Finansów miał prawo dokonać takiej oceny samodzielnie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przekroczenia podstawy prawnej interpretacji, stwierdzić należy, iż wypowiedź Organu interpretacyjnego co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, wynikała nie tylko z okoliczności, że uznał on stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, ale także z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji "czy opłaty (...) podlegały opodatkowaniu...?", aczkolwiek pytanie to, zdaniem Sądu, było pewnym uproszczeniem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności. Same w sobie "opłaty" nie są czynnościami. Natomiast, jako określona kwota, mogłyby stanowić podstawę opodatkowania czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Rację ma Minister Finansów, że samo w sobie wskazanie w zaskarżonej interpretacji sposobu określania podstawy opodatkowania nie miało wpływu na zajęte w niej stanowisko co do zagadnienia wskazanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które to stanowisko Sąd uznał za wadliwe.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).