Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 7/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania małżonków A. Z. i K. Z. (dalej zwanych podatnikami/skarżącymi) utrzymał w mocy od decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.585 zł.

Opisana powyżej decyzja wydana została na tle następującego, ustalonego przez organy stanu faktycznego:

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, przeprowadzono wobec K. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", kontrolę podatkową w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, polegającymi na zawyżeniu przez w/w kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., wszczęto z urzędu wobec skarżących postępowanie podatkowe w tym zakresie.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2016 r., określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.585 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że faktury wystawione przez J. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", na łączną kwotę 742.985 zł, zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów za 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (tzw. "puste faktury"), wobec czego podatnik zawyżył koszty o kwotę z nich wynikającą. Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. skarżący nie wykazali dochodu uzyskanego przez skarżącą w łącznej kwocie 2.254,70 zł oraz, że nie spełnili warunków do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, ponieważ dochód małżonków przekroczył 112.000 zł, tj. kwotę, o której mowa w art. 27f ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Odwołując się od decyzji podatnicy, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia, zarzucili naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej o.p.). Skarżący podnieśli sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez stwierdzenie, że faktury wystawione przez J. R. w 2013 r. nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży i są pustymi fakturami. Zarzucili też, że organ nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, a ten który zgromadził, nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, zaś ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Ponadto wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków P. P., D. G. oraz osób, o których wspominał w swych zeznaniach w/w świadek, a ponadto Ł. B., T. B., P. B. Zawnioskowali też o przeprowadzenie rozprawy, której celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy - przy udziale wskazanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyszedł od przybliżenia tematyki kosztów uzyskania przychodów na tle regulacji art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Kosztem może być zatem każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt.

Wywiódł więc organ, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony i zobowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Podkreślił dalej, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że skarżący w 2013 r. dokonywał zakupu towarów handlowych w postaci palet drewnianych, głównie u jednego kontrahenta J. R., a w 2013 r. zaewidencjonował w kosztach kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez J. R.z tytułu zakupu palet na łączną wartość netto 742.985 zł. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego analizie poddano okoliczności związane z wystawieniem przedmiotowych faktur, która potwierdza brak faktycznej sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. W świetle tego oraz dokonanych w sprawie ustaleń za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione w 2013 r. przez firmę J. R. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nierzetelność tych faktur znalazła potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym.

Wskazał organ odwoławczy, że w firmie wystawcy faktur – J. R. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego . kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. W postępowaniu tym ocenione zostały m.in. transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT, w tym wystawionymi na rzecz skarżącego. Organ za udowodnione uznał, że J. R. wystawił dla skarżącego i wprowadził do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności niemające miejsca, w rzeczywistości nie generowały podatku, podlegającego rozliczaniu w deklaracjach podatkowych - w sprawie zastosowano zatem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, bez względu na okoliczności jej wystawienia. Decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokumenty będące podstawą ich wydania, w tym m. in. protokoły przesłuchań świadków, protokoły przesłuchania strony z dnia 27.05.2015 r. oraz z dnia 12.06.2015 r., protokół kontroli (podpisany przez J. R. w dniu 29.06.2015 r.) organ włączył do sprawy jako mające ścisły z nią związek.

Organ podkreślił, że J. R. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27 sierpnia 2014 r. zeznał m. in., że jedynym stałym odbiorcą wyprodukowanych przez niego palet był "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. i nie posiadał innych stałych odbiorców tychże palet. Odnośnie współpracy z K. Z. w 2013 r. wyjaśnił, że w/w przekazywał mu faktury wystawione przez firmę "D" na firmę J. R., a w zamian żądał wystawiania faktur sprzedaży na rzecz swojej firmy w takich ilościach i wartościach, żeby "zostało" mu trochę podatku VAT do odliczenia. Faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji bo J. R. zapewnił, że nie realizował zamówień skarżącego, jedynie wystawiał faktury na podstawie kartek otrzymanych od niego, na których wskazywał ile sztuk w jakiej cenie za sztukę, na jaką wartość i z jaką datą ma wypisać fakturę.

J. R. w toku prowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . (protokół z przesłuchania strony z dnia 27.05.2015 r.) podtrzymał powyższe zeznania, i stwierdził, że zarówno faktury zakupu palet od firmy "D", jak i te wystawione w 2013 r. na rzecz K. Z. nie dokumentowały żadnych zakupów i sprzedaży palet. Równocześnie wskazał, że możliwości produkcyjne jego zakładu to wyprodukowanie 300-400 palet na tydzień (przy założeniu, że produkowałby jedynie palety). Wyjaśnił również, że nie składował wyprodukowanych palet, ponieważ sprzedawał je praktycznie na bieżąco. Powtórzył, że nie dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego palet w kontrolowanym okresie, wystawiał jedynie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

Organ odnośnie firmy, która była wystawcą faktur dla J. R. ustalił, że firma "D", nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w T. Podany Numer Identyfikacji Podatkowej jest niepoprawny i nie został nadany decyzją organu. Z kolei numer REGON w/w firmy nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego, zaś adres firmy to posesja na terenie nowo budowanego osiedla, pod adresem wskazywanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nikt nie jest zameldowany i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, a w ewidencji ludności nie występuje nazwisko osoby mającej prowadzić taką działalność.

Z kolei jak wskazał organ, skarżący do protokołu przesłuchania w dniu 10 marca 2015 r. zeznał, że zajmując się w 2013 r. handlem paletami w 95 procentach zakupu towarów handlowych czyli palet dokonywał od J. R. w ilości od 4 tysięcy do maksymalnie 7 tysięcy palet miesięcznie w okresie od stycznia do października 2013 r. Po towar do J. R. mieli jeździć pracownicy skarżącego: T. B. i Ł. B. oraz okresowo zatrudniony na zastępstwo (przez 3 miesiące 2013 r.) – P. B. Organ szczegółowo zrelacjonował w decyzji zeznania skarżącego, który wyjaśnił, że kierowcy odbierali palety jednorazowo w ilości 350 szt., dokonywali zapłaty, a faktury wystawiane były po odebraniu większej partii palet od 700 do 1400 szt. Pieniądze na zapłatę J. R. kierowcy otrzymywali od K. Z. i dokonywali zapłaty po odebraniu każdej partii palet. Potwierdzeniem dokonania zapłaty była faktura wystawiona przez J. R. Skarżący dokonywał także zakupu palet od osób, które przywoziły je na plac firmowy w Z., a czasami pracownicy skupowali palety ze składów budowlanych lub budów. Odnośnie rodzaju towaru jakim obracał w 2013 r. skarżący, to w większości były to palety nowe, kiepskiej jakości i nie spełniały parametrów nowych palet o wyższej cenie. Wskazał, że w 2013 r. na placu jego firmy mogło znajdować się średnio od tysiąca do 3 tysięcy palet. Z firmą "D" nie współpracował, a M. K. nie zna. W toku tego przesłuchania skarżący opisał spotkanie w jakim uczestniczył w styczniu 2014 r. w Biurze Rachunkowym z J. R., podczas którego otrzymał propozycję korekty zakupu na podstawie wystawionych przez J. R. korekt faktur i zwrot podatku w kwocie wynikającej z wystawionych przez J. R. faktur w 2013 r., tj. około 150 do 170 tysięcy złotych, na co nie przystał.

Organ skonfrontował wyjaśnienia skarżącego i przesłuchał w charakterze świadka obecną podczas tego spotkania B. Z., obsługującą księgowość w firmie J. R., która potwierdziła, że jeden raz kontaktowała się z K. Z., kiedy to jej klient J.R. przyszedł z nim do jej biura w celu odbycia rozmowy na temat tego, jak wyglądała ich współpraca. Wyjaśniła, że wcześniej J. R. objaśnił jej, że nigdy nie wyprodukował i nie dostarczył K. Z. żadnej palety, a jedynie ten przywoził mu faktury zakupowe od firmy "D", zaś J. R. fakturował sprzedaż na rzecz K. Z. Przesłuchiwana jako świadek B. Z. zeznała, że po przybliżeniu okoliczności sprawy poinformowała skarżącego K. Z., że powinien zwrócić podatek VAT, zaś J. R. ma wystawić korekty faktur sprzedaży, ponieważ w świetle przepisów nie było żadnej dostawy.

Przesłuchiwani w sprawie w dniu 19 lutego 2015 r. w charakterze świadków pracownicy świadczący w 2013 r. pracę na rzecz skarżącego: Ł. B., T. B., P. B. zeznali, że odbierali towar od J. R. z placu przy domu zlokalizowanym w Z., z placu znajdującego się w okolicach tartaku w miejscowości Z., średnio było to sześć, dziesięć kursów w tygodniu, zdarzało się tak, że w jednym dniu wykonywano dwa lub trzy kursy po palety, w załadunku towaru pomagał drugi kierowca, ale także pracownicy J. R. od 2 do 3 osób lub od 3 do 4 osób. Pracownicy skarżącego sporadycznie odbierali faktury od J. R. i przekazywali pieniądze w kwotach 2 tys. zł, od 5 do 10 tysięcy złotych. Odnośnie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu/sprzedaży przez firmę skarżącego K. Z., jego pracownicy wskazywali, że był to towar nowy ("od Pana R."), słabej jakości, który był sprzedawany w cenie palety używanej.

Co do zaś możliwości magazynowania palet przez skarżącego, jego pracownicy zeznali, że na placu firmy K. Z. możliwe jest składowanie palet do 2 000 sztuk, a średnio w 2013 r. była to ilość ok. 1600 sztuk, przy czym świadek T. B. zeznał, że na placu możliwe jest składowanie palet "ok. 15 tysięcy sztuk", ale nie wiedział ile ich składowano średnio w 2013 r.

Natomiast inny pracownik skarżącego – M. L. zeznał, że u K. Z. pracował od 4.12.2013 r. jako magazynier i do jego obowiązków należało sortowanie, naprawa, układanie palet do sprzedaży dla poszczególnych firm oraz skup palet. Nie znał konkretnego źródła pochodzenia znajdujących się w obrocie firmy palet, ale według jego wiedzy kierowcy poszukiwali palet po hurtowniach, składach budowlanych itp. On natomiast kupował palety od osób, które przywoziły je na plac. Zarówno palety przywożone przez kierowców jak i te skupowane były to palety używane. W jego ocenie w okresie od 4.12.2013 r. do 31.12.2013 r. firma skarżącego sprzedawała wyłącznie palety używane.

Według organu przesłuchiwani pracownicy skarżącego nie wskazali precyzyjnie ani na możliwości składowania przez J. R. we wskazanych miejscach palet zakupywanych w podawanych przez skarżącego ilościach ani gromadzenia niezbędnego do ich wykonania materiału. Nie potrafili wskazać ilości osób zatrudnionych przy produkcji palet.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec J. R. materiał dowodowy (w tym jego zeznania), bezsprzecznie nie nabywał on towaru (palet) od firmy "D", ponieważ był to podmiot nieistniejący (fikcyjny), a faktury dokumentujące rzekome nabycie były tzw. "pustymi fakturami". Niemniej jednak, z uwagi na konsekwentne trwanie w twierdzeniu K. Z., że w okresie od stycznia do października 2013 r. nabywał palety od J. R. i fakt ten dokumentują faktury przedłożone do kontroli -zebrał i poddał analizie materiał dowodowy, na podstawie, którego ocenił możliwości wyprodukowania ilości palet, które miałyby zostać następnie zbyte skarżącemu K. Z.

Przesłuchani zostali pracownicy zaangażowani w 2013 r. przy produkcji palet przez J. R.: D. G. (zatrudniony jedynie przez dwa tygodnie w październiku 2013 r.) i J. K. Ten ostatni świadek potwierdził, iż pracował u J. R. w okresie od 1.10.2013 r. do 31.10.2013 r. Zapytany o to, do jakich firm były sprzedawane palety wyprodukowane przez J. R. wyjaśnił, że "sprzedaż dokonywana była przeważnie na rzecz osób fizycznych oraz do Zakładu Pana K. w Z."; K. Z. natomiast nie znał.

Organ przesłuchał również wnuków J. R. jako potencjalnie mogących pracować przy produkcji palet, ale wykluczono ich pomoc z racji tego co zeznali. Jedynie P. P. potwierdził, że zdarzało mu się jedynie okazjonalnie pomagać dziadkowi gdyż studiował oraz, że w 2013 r. u J. R. "przewijało" się może około pięciu osób, jednakże świadek nie znał ich osobiście i nie był w stanie podać ich personaliów. Świadek złożył także zeznania odnośnie rozmiarów produkcji palet przez J. R., stwierdzając, iż były to "jakieś znikome ilości, na pewno nie w skali hurtowej".

Organ uznał te zeznania za spójne i wyczerpujące, które nie potwierdziły produkcji palet w ilości wynikającej z faktur, stając na stanowisku, że transakcje sprzedaży towarów przez J. R. na rzecz K.Z. w rzeczywistości nie miały miejsca a towary widniejące na fakturach wystawionych przez J. R. na rzecz skarżącego pochodziły z nieznanego źródła.

Jak wskazał organ odwoławczy za słusznością przyjęcia zeznań J. R. za wiarygodne, przemawia okoliczność, że zeznania te nie polegały wyłącznie na obciążaniu skarżącego, albowiem w równym stopniu w/w obciążył siebie (przyznał się do czynu zabronionego) a jego zeznania co do braku faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu w sprawie zostało udowodnione, że J. R. nie miał odpowiedniego zaplecza gospodarczego oraz nie dysponował potencjałem ludzkim umożliwiającym wyprodukowanie palet w ilości wynikających z wystawionych w 2013 r. na rzecz K. Z. faktur, a na niedostatek pracowników u J. R. wskazał także sam skarżący. Z zeznań wnuków J. R. wynika, że z racji kształcenia i pracy w badanym okresie nie uczestniczyli w produkcji palet w firmie dziadka, a odnośnie osób mających być tam zatrudnionymi nie mieli wiedzy. Wprawdzie, jak podkreślił organ, P. P. zeznał, że w 2013 r. u J. R. "przewijało" się może około pięciu osób, jednakże co do rozmiarów produkcji palet stwierdził, że "były to jakieś znikome ilości, na pewno nie w skali hurtowej, zresztą kto miałby je robić". Na to, w jaki sposób funkcjonowała firma J. R. rzucają światło także zeznania K. Z. i T. B. z dnia 15 grudnia 2015 r., z których wynika, że do w/w czasem przychodzili spod sklepu żeby zarobić na przysłowiowe piwo.

W ocenie organu odwoławczego zeznania te wskazują na brak regularnego, stabilnego zatrudnienia w firmie J. R. pracowników, którzy mogliby się zajmować produkcją palet. Na brak takich możliwości produkcyjnych wskazuje przedstawiony przez świadków opis przydomowego placu J. R., zatem brak było realnych możliwości wyprodukowania i zeskładowania palet w ilościach wykazanych w fakturach dla skarżącego. W kontekście tego, zeznania pracowników skarżącego, że tygodniowo odbierali od J. R. 2.100 do 3.500 szt. Palet, organ uznał za niewiarygodne.

Organ odwoławczy podkreślił, że, abstrahując od tego J. R. nie mógł wyprodukować palet w ilościach wynikających ze spornych faktur, również ani jego pracownicy, ani wnukowie nie znali skarżącego (rzekomego głównego odbiorcę palet) i jego pracowników.

Według organu znaczenie ma także to, że skarżący wskazywał, że czasami pracownicy kupowali palety ze składów budowlanych lub budów, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka M. L., pracownika skarżącego, że kierowcy poszukiwali palet po hurtowniach, składach budowlanych, natomiast on kupował palety od osób, które przywoziły je na plac. Wprawdzie jak zauważył organ, w/w świadek był zatrudniony od 4.12.2013 r., niemniej jednak jego zeznania mają znaczenie poglądowe na sposób pozyskiwania palet przez firmę skarżącego, które były przedmiotem obrotu.

Na negatywną ocenę przez organ odwoławczy wiarygodności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami ma również wpływ kwestia dotycząca sposobu rzekomej zapłaty za odbierane od J. R. palety, w tym ujawnione rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz zatrudnionych przez niego pracowników. Nadto w ocenie organu o tym, że pracownicy skarżącego składali korzystne dla swojego pracodawcy zeznania, a wręcz, że w niektórych kwestiach ich treść została wcześniej uzgodniona z podatnikiem, wskazuje identyczna treść udzielonych przez nich odpowiedzi dotyczących np. rodzaju palet, jakimi obracać miał w 2013 r.

Co do twierdzeń skarżącego i jego pracowników o rodzaju nabywanych palet – "towar nowy słabej jakości" – zauważył organ odwoławczy, że z zeznań odebranych od osób reprezentujących odbiorców palet od skarżącego wynika, że 9 kontrahentów dokonywało wyłącznie zakupu używanych palet, 7 kontrahentów dokonywało zakupu nowych palet, jednakże 5 z nich dokonało nabyć jednorazowych lub kupiło niewielkie ilości, tj. od kilkudziesięciu do kilkuset sztuk, 3 kontrahentów nie było w stanie wskazać czy palety były nowe czy używane, przy czym na fakturze wystawionej na rzecz jednego z nich widnieje adnotacja, że przedmiotem dostawy były palety używane.

W kontekście takiej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że firma skarżącego w 2013 r. obracała paletami, lecz wykazał, że towar ten nie pochodził od podmiotu wskazanego na spornych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej . w niniejszej sprawie zebrano, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody oraz dokonano ich prawidłowej oceny, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że to, iż skarżący nie podzielają argumentacji organów i jej uzasadnienia oraz oceniają stan faktyczny odmiennie, nie oznacza, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest wadliwe, a jego motywy przedstawiono niewyczerpująco.

W kontekście zarzutu art. 2a o.p. podkreślił organ, że podany w podstawie prawnej art. 22 ust. u.p.d.o.f. jest oczywisty co do treści, nie ma w związku z tym zastosowania w rozpatrywanej sprawie zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że zasadnie zakwestionowano skarżącym zaliczenie do kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz K. Z. przez firmę J. R. Tym samym, strona nie podważyła skutecznie ustaleń organu I instancji - organ ten nie naruszył przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy u.p.d.o.f.. Pozostałe ustalenia dotyczące niewykazania przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. dochodu uzyskanego przez A. Z. ze świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia Powiatowy Urząd Pracy . w łącznej kwocie 2.254,70 zł oraz niespełnienia warunków przez podatników do skorzystania z ulgi prorodzinnej , jak zaznaczył organ, nie były kwestionowane.

W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wnieśli o uchylenie jej w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili niewłaściwe zastosowanie przepisów postepowania, a to:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa procesowego:

- art. 233 § 1 pkt 1o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na to że wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy były podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ., tzn. wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 233 § 2 o.p. przez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy były podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tzn. wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 229 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżących świadków,

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 o.p. przez ich nie zastosowanie mimo wniosku skarżących, którzy zwracali uwagę na konieczność konfrontacji zeznań świadków, między innymi z uwagi na rozbieżności interpretacyjne zeznań tych świadków,

- art. 200a § 3 o.p. przez jego zastosowanie, mimo że wnioski skarżących, którzy zwracali uwagę na konieczność konfrontacji zeznań świadków, dotyczyły okoliczności mających znaczenia dla sprawy,

- art. 120 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżących w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez nich świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 121 § 1 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżących w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez nich świadków i nieprzeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 122 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżących w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez nich świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżących w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez nich świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 235 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżących w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez nich świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez uznanie, że wystawione przez J.R. faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaż palet,

2. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wystawione przez J.R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

co łącznie doprowadziło do wadliwego stwierdzenia, że koszt zakupu palet potwierdzony kwestionowanymi fakturami nie jest kosztem uzyskania przychodu skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę szeregu uchybień, których dopuścił się organ I instancji w procesie gromadzenia, a następnie oceny materiału dowodowego. W szczególności wskazał, że:

- organ nie wziął pod uwagę zeznań świadków (pracowników skarżącego), z których wynikało, że sprzedaż palet udokumentowana fakturami wystawionymi przez J. R. miała miejsce,

- organ pominął dowód z zeznań D. G., który wyjaśnił, że u J. R. pracowały inne osoby, a więc błędne jest założenie o braku możliwości wyprodukowania palet przez J. R.,

- nie wzięto pod uwagę zeznań P. P. potwierdzających ww. okoliczność,

- sprzeczne oświadczenia co do zapłaty za sporne palety zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżących,

- odmówiono przeprowadzenia dowodów uzupełniających oraz przeprowadzenia konfrontacji,

- odmówiono przeprowadzenia rozprawy z udziałem świadków,

- w konsekwencji dokonano błędnej oceny, że wystawione przez J. R. faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego K. Z. w ramach prowadzonej rzez niego firmy, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup palet od J. R. wynikających z faktur wystawionych w 2013 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała firma J. R. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż towarów i potwierdzały, że wystawca faktur był ich dostawcą.

Ocena prawidłowości ustaleń organów, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika natomiast z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21 powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką mają dokumentować. Zatem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, aby wydatek mógł być uznany za koszt w rozumieniu ustawy podatkowej musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreśla się konsekwentnie w orzecznictwie, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11; z 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1006/12, z 13 stycznia .2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżących sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to jako konsekwencji niewłaściwej oceny materiału dowodowego, obarczonego mankamentem braku kompletności, wobec nieprzeprowadzenia wskazywanych przez skarżących dowodów i pominięcia korzystnych dla nich dowodów i faktów.

Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 121§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. , czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że sporne dostawy nie zostały dokonane przez "B" J. R.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że sporne faktury VAT, wystawione przez firmę J. R. na rzecz skarżącego, nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w koszty wskazane w spornych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu o0 jakich mowa w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.. Organy stwierdziły, że J. R. mimo wystawienia faktur na rzecz firmy K. Z., nie dokonał sprzedaży palet wynikających z tych dokumentów, ponieważ nie dysponował takimi ilościami palet. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają zaprezentowane stanowisko i które sąd również uznał za słuszne.

I tak w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K. Z. przesłuchano w dniu 27 sierpnia 2014 r. w charakterze świadka rzekomego kontrahenta skarżącego – J. R. Z kolei w postępowaniu podatkowym przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, w tym wskazanych przez skarżącego: P. P. oraz D. G. Analiza zeznań tych świadków stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, z której wnioskami w stanie faktycznym sprawy przychodzi jedynie się w pełni zgodzić. Za wiarygodne należy więc uznać zeznania J. R. co fikcyjności wystawionych w 2013 r. faktur na rzecz firmy skarżącego i to, że to skarżący miał być inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur, w nim uczestniczył, na co konsekwentnie wskazywał J. R. w swoich zeznaniach. Przemawia za tym, nie tylko okoliczność, że te depozycje znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, który także walorem wiarygodności został obdarzony, ale także to, że zeznania te nie polegały wyłącznie na obciążaniu skarżącego, jako, że ów w równym stopniu obciążył samego siebie (przyznał się do czynu zabronionego).

Należy bezsprzecznie za udowodnione uznać, że J. R. nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego oraz nie dysponował potencjałem ludzkim umożliwiającym wyprodukowanie palet w ilości wynikających z wystawionych w 2013 r. na rzecz skarżącego faktur.

Na niedostatek pracowników u J. R. wskazał zresztą sam skarżący zeznając, że w/w miał problemy z pracownikami i on nawet sam, dwukrotnie zamieszczał ogłoszenia z informacją o pracy u J. R. Z zeznań odebranych od wnuków J.R. wynika natomiast, że z racji swego zaangażowania w badanym okresie w edukację i pracę zawodową nie uczestniczyli w produkcji palet w firmie dziadka, choć niektórzy z nich, ale incydentalnie, dziadkowi pomagali na jego prośbę. Nie mieli natomiast wiedzy odnośnie osób mających być zatrudnionymi u dziadka co świadczy o tym, że J. R. nie miał stałej obsady pracowniczej pozwalającej na płynną produkcje palet w większej ilości. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w zeznaniach J. R. i jego wnuków, lecz nawet w twierdzeniach skarżącego i jego pracowników, z których wynika, że w warsztacie J. R. pracowały przypadkowe osoby, które chciały sobie dorobić. Świadek T. B. (pracownik skarżącego) w zeznaniach z dnia 15 grudnia 2015 r., wskazał, że u J. R. dorywczo i krótkotrwale poszukiwali pracy okoliczni mieszkańcy.

Na taki stan rzeczy co do obsady pracowniczej J. R. w 2013 r. wskazują poniekąd okresy zatrudnienia ustalonych pracowników w/w - to jest D. G. i J. K. Ten pierwszy był zatrudniony zaledwie przez dwa tygodnie, a drugi przez miesiąc. Wprawdzie P. P. (jeden z wnuków J. R.) użył sformułowania, że w 2013 r. u dziadka "przewijało" się może około pięciu osób, co także nie oznacza stałej liczby w dłuższym okresie czasu. Co istotne jednakże, w nawiązaniu do rozmiarów produkcji palet przez J. R., stwierdził, że były to jakieś "znikome ilości, na pewno nie w skali hurtowej". Jego wypowiedź sugerowała, że nie miałby ich kto robić.

W świetle zaprezentowanych dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny, organy wyprowadziły trafne wnioski co do, tego, że brak było odpowiedniego, regularnego, stabilnego zatrudnienia w firmie J. R. pracowników, którzy mogliby się zajmować produkcją palet, co uniemożliwiało J. R. dysponowanie paletami w ilościach wynikających z wystawionych faktur.

Kolejną okolicznością, która przeczy twierdzeniom skarżącego co do ilości palet nabywanych od J. R., którą słusznie wzięły pod uwagę organy, jest ustalona charakterystyka miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez J. R. Jak wynika zeznań świadków jest to przydomowe, małe podwórko. Z twierdzeń J. R., wynika, że mógł wyprodukować 300-400 palet tygodniowo i sprzedawał je na bieżąco, bo na placu mogło zmieścić się co najwyżej 50 palet. Potwierdzenie tego znaleźć można w zeznaniach wnuków w/w i jego pracowników. Szczególnie D.G., na którego zeznania choć w innej części powołują się skarżący, wyraźnie wskazał, że możliwości produkcyjne oraz składowania były ograniczone. Wskazał, że skrzynio-palet mógł zrobić 10 w ciągu dnia, a palet przemysłowych około 20, przy czym na placu mogło zmieścić się około 50 palet, ale gdy uzbierało się około 30, to z reguły przyjeżdżał po nie odbiorca, ale inny niż skarżący. J. K. zeznał zaś, że sam mógł zrobić w ciągu dnia około 50 palet, przy czym na placu mogła się zmieścić taka właśnie ilość.

W świetle tych dowodów, co ważne obiektywnych, bo dotyczy to byłych i to okresowych pracowników J. R., które korelują z jego zeznaniami, organy miały podstawy do ustaleń, że brak było realnych możliwości wyprodukowania i zeskładowania palet w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych dla K. Z. A zatem w kontekście powyższego, zeznania pracowników skarżącego, i jego samego, że tygodniowo odbierali od J. R. od 2.100 do 3.500 sztuk palet są nieprawdopodobne i niewiarygodne. Co wymaga podkreślenia, mimo skali rzekomych nabyć i częstotliwości odbiorów, ani przesłuchani pracownicy J. R., ani jego wnukowie, nie znali tak pracowników skarżącego, jak i jego samego, kreującego się na głównego odbiorcę palet od J. R. Z zeznań tych wynika bowiem, że sprzedaż palet produkowanych przez J. R. dokonywana była przeważnie na rzecz osób fizycznych oraz do zakładu "C" Sp. z o.o. w Z.

Tezę, że to skarżący poprzez własne działania, był inicjatorem i czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur, w ocenie sądu, potwierdzają zeznania B. Z. z dnia 25 marca 2015 r., która m. in. opisała przebieg spotkania z K. Z. i J. R. Z zeznań tego świadka wynika, że J. R. oświadczył, że nigdy nie wyprodukował i nie dostarczył skarżącemu żadnej partii towaru w postaci palet, przedmiotem wymiany pomiędzy nimi jako podmiotami gospodarczymi były wyłącznie faktury zakupowe od firmy "D" oraz faktury sprzedaży na rzecz K. Z. Sąd nie dostrzega jakichkolwiek powodów, dla których świadek ten miałaby bezpodstawnie obciążać w ten sposób skarżącego a i skarżący takowych nie wskazuje, aby można było podważyć jej wiarygodność.

W ocenie sądu, organy słusznie i przekonywująco wskazały na motywację działań oskarżonego, który skłonił J. R. do wystawiania na jego rzecz pustych faktur. W ten sposób skarżący otrzymywał faktury zakupu, na podstawie których wykazywał koszty uzyskania dochodu dla celów podatkowych oraz podstawę do obniżenia podatku należnego. Jak wynika choćby z zeznań skarżącego, parał się skupem palet od osób, które przywoziły je na plac firmowy, a czasami pracownicy kupowali palety ze składów budowlanych lub budów. Na taki sposób funkcjonowania firmy skarżącego wskazują też zeznania pracownika M. L., który wprawdzie został zatrudniony pod koniec 2013 r., ale charakteryzuje działalność firmy skarżącego, w ten sposób, że kierowcy poszukiwali palet po hurtowniach, składach budowlanych itp., a on sam natomiast kupował palety od osób, które przywoziły je na plac. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest przeprowadzona przez organy analiza sprzedaży palet do kontrahentów skarżącego, która dowodzi, że w przeważającej mierze przedmiotem obrotu były palety używane, te zaś, rzekomo nabywane od J. R., miały być nowe. Argumentacja organów jest zatem logiczna i wsparta wskazaniem motywu działania skarżącego, który uzyskiwał ewidentna korzyść podatkową – obniżenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprzeprowadzeniu dowodów z ponownego przesłuchania w charakterze świadków D. G. i P. P., za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że ponowne przeprowadzenie tego dowodu nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Dodatkowe przesłuchania mogły by się wydawać niezbędnymi, gdyby należało spodziewać się uzyskania jakiś dalszych informacji, lub gdyby dotychczas zgromadzone depozycje charakteryzowały się nieusuwalnymi (nie dającymi się wytłumaczyć) sprzecznościami w istotnych, mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, elementach.

Tymczasem D.G., który zdaniem skarżących wskazałby osoby zatrudnione u J. R. (co miałoby z kolei uprawdopodobnić możliwość produkcji i sprzedaży palet dla skarżącego w 2013 r.), na tę okoliczność był przesłuchiwany i nie był w stanie dokładnie określić personaliów tychże osób (przesłuchanie z dnia 15 maja 2015 r.). Podał wprawdzie imiona, pseudonim czy nazwisko oraz domniemane miejscowości zamieszkania dwóch osób, jednakże podkreślił, że "nie jest w stanie podać dokładnych danych osób pracujących u Pana R". Także wbrew temu co twierdzi skarżący, organ nie pominął zeznań P. P., który wskazał na bliżej mu nie znane mu osoby pracujące u dziadka. Zatem w tych okolicznościach, realizowanie wniosku o dodatkowe przesłuchanie dla ustalenia danych osobowych świadków, którzy mieli świadczyć pracę na rzecz J. R. - jak słusznie uznał organ - nie znajduje uzasadnienia.

Trzeba przy tym wskazać, że organy mają przeprowadzić nie wszystkie dowody jakie tylko są możliwe w danej sprawie, ale dowody "niezbędne" (art.122 o.p.). Takie ujęcie zakresu dowodzenia przez organy ma na celu eliminację zbędnych czynności dowodowych i przeciąganie w ten sposób ponad rozsądny czas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Takim zbędnym przedłużaniem postępowania byłoby w przedstawionym układzie dowodowym, ponowne przesłuchiwanie w/w świadków, którzy ujawnili całą swoją wiedzę, także na okoliczności podnoszone przez skarżącego, przynajmniej byli na te okoliczności indagowani. Trzeba też dodać, że zeznania tych świadków są spójne, wyczerpujące, i w żaden sposób nie potwierdzają produkcji palet w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur. Zeznania te zostały zweryfikowane innymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków, którzy wskazywali na możliwości produkcji i składowania palet, nieprzystające do skali obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skutkiem tego o czym była mowa wyżej, organ odwoławczy nie mógł też naruszyć dyspozycji przepisu art. 229 o.p., gdyż procesowa decyzja na tej podstawie ma charakter dyskrecjonalny i uzależniona jest od okoliczności danej sprawy.

Powyższe rozważania dowodzą też, że organy nie miały obowiązku przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy, powołując się skutecznie na przepis art. 200a § 3 o.p.. Z treści tego przepisu wynika, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy skarżący poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzali do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w kierunku, w którym było już prowadzone i udokumentowane.

Zatem w przekonaniu Sądu, bezskutecznie skarżący próbują w skardze dezawuować wiarygodność poszczególnych świadków czy też zarzucać organom błędną interpretację poszczególnych ich wypowiedzi, bowiem ocena tych zeznań dokonana przez organy w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego nie rodzi wątpliwości, a wnioski płynące z tej oceny bynajmniej nie są dowolne ani tendencyjne. Przeciwnie, to skarżący dokonują oceny wybiórczej, nacechowanej subiektywizmem, której nie sposób przeciwstawić kompleksowej ocenie organów.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zdarzenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarz\eń - transakcji. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że firma ta w okresie kontrolowanym nie była w stanie wyprodukować zafakturowanych ilości palet. Nie kwestionując zatem faktu, że skarżący dysponował paletami, rację należy przyznać organom, że wbrew jego twierdzeniom nie nabywał ich od J. R. Nie można pominąć także tej okoliczności, że w stosunku do w/w wydana została ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT, obejmująca faktury rzekomo dokumentujące dostawy palet do skarżącego. Z kolei potwierdzenie znalazło w ustaleniach organów, także twierdzenie J. R., że faktury od firmy "D", które miały dokumentować dostawy palet z kolei na jego rzecz, wystawione zostały przez firmę nieistniejącą.

Skonstatować przychodzi więc, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wbrew twierdzeniom skarżących wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że J. R. nie dostarczał skarżącemu palet na podstawie kwestionowanych faktur nie nasuwa żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Organy przekonywująco dowiodły, że te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmują dostawy do skarżącego, realizowane najwyraźniej przez nieujawnionych dostawców. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Konfrontując z omówionym wyżej materiałem dowodowym zeznania Ł. B., T. B. i P. B. organ doszedł do słusznych wniosków o braku ich wiarygodności. Zeznania te pozostają w sprzeczności nie tylko z tą częścią materiału dowodowego, którą organy uznały za wiarygodną, ale też pozostają w sprzeczności między sobą oraz z depozycjami skarżącego co do istotnych kwestii takich jak ilość odbieranych palet, częstotliwości odbiorów i zasad płatności, co szczegółowo zostało omówione w zaskarżonej decyzji. Na taką ich ocenę nie bez wpływu pozostaje okoliczność wskazywana przez organy, mianowicie to, że Ł. B. i T. B. nadal są pracownikami skarżącego, co w pewien sposób rzutuje na ich obiektywizm.

Konkludując, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - w części dotyczącej faktur dokumentujących nabycie towarów od J. R. - w ocenie sądu należy uznać za kompletny. Pozwala on na stwierdzenie, że uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu przez skarżącego kwoty wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje J. R., nie odnoszą się do czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jako, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., 122 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., i art. 191 o.p., czynią to jednak bezpodstawnie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniach. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się wskazanych w spornej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Organy oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie budziły większych zastrzeżeń po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, więc organ odwoławczy nie miał powodów, aby stosować art. 233 § 2 o.p tj. uchylać decyzję w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a po ponownym rozpoznaniu sprawy w postepowaniu odwoławczym brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. co odnośne zarzuty skargi czyni bezpodstawnymi.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostało prawidłowo zinterpretowane i zastosowane, to jest słusznie zakwestionowano skarżącym zarachowania kwot wynikających ze spornych faktur w koszty uzyskania przychodów o których mowa w treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f..

Z tych względów, skarga jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu w całości.