Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 i 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. ("Naczelnik") nr [...] z [...] określającą K. B.-W. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku:

I. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

II. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z 08.04.2014 roku wystawionej dla firmy S. S. B. w związku z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka od 26 kwietnia 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą pn. L. B.-W. K., której głównym przedmiotem jest produkcja i sprzedaż urządzeń do malowania proszkowego i ich części. Od 1 lutego 2015 r. jest czynnym podatnikiem VAT.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w kwietniu 2014 r. strona dokonywała transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały, a mimo to odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących te transakcje, naruszając tym samym przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nadto zakwestionowano fakturę wystawioną przez stronę jako fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji (art. 108 ust 1 ustawy o VAT).

Naczelnik w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, gdy strona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała zobowiązanie w wysokości [...] zł. W decyzji zakwestionowano, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury otrzymane od firm: J.-C. L. G.: 2 faktury: nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł brutto [...] zł; E.-A. A. B.: faktura nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; Z. O. P. W.: faktura nr [...] z 9 kwietnia 2014 r. wyłącznie w części dotyczącej szlifowania i składania form ogrodzeniowych na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W pozostałej części wynikającej z tej faktury oraz odnośnie pierwotnie zakwestionowanej faktury nr [...] z 26 kwietnia 2014 r. organ podatkowy odstąpił od ich kwestionowania.

Jednocześnie zakwestionowano wystawioną przez podatniczkę fakturę nr [...] z 8 kwietnia 2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz S. S. B. (dalej jako "Spółdzielnia"), jako fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji. W związku z tym określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł wynikającą z tej faktury.

Od powyższej decyzji Naczelnika strona wniosła odwołanie w przewidzianym przepisami prawa terminie.

Rozpoznając je organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. Opisał przebieg postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego wobec K. B.. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 14 lipca 2017 r., o czym zawiadomiono podatniczkę oraz jej pełnomocnika odpowiednio 12 października 2018 r. i 30 października 2018 r. W ocenie Dyrektora analiza podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego czynności, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie - wyklucza to możliwość uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji stwierdził, że spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku, wynikających z zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami.

Ustalił, że podatniczka w rejestrze zakupów za [...] pod poz. 68 wykazała nabycie form do produkcji ogrodzeń modułowych od firmy E.-A. A. B., w kwocie netto [...] zł i VAT[...] zł, brutto [...] zł. Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za [...] pod poz. 4 zaewidencjonowała na rzecz Spółdzielni, sprzedaż form do produkcji ogrodzeń modułowych oraz zagęszczarki do betonu ZGB 1, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 8 kwietnia 2014 r. o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, brutto [...] zł. W dokumentacji firmy K. B. nie stwierdzono dokumentu potwierdzającego zakup wspomnianej zagęszczarki do betonu. Jak oświadczył do protokołu kontroli pełnomocnik strony doradca podatkowy M. C., przedmiotową zagęszczarkę podatniczka wytworzyła we własnym zakresie. W toku kontroli skarżąca nie wyraziła zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej w charakterze strony.

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez firmę E.-A. na rzecz podatniczki udokumentowanej ww. fakturą, Naczelnik przeprowadził 5 marca 2015 r. czynności sprawdzające w firmie E.-A.. A. B. okazał dwa własne oświadczenia: z 17 marca 2014 r. oraz z 24 marca 2014 r., dotyczące zakupu w [...] ww. form do produkcji ogrodzeń modułowych Jednocześnie oświadczył do protokołu, że formy wraz z zagęszczarką do betonu zakupił w Austrii od osoby fizycznej. Nie pamiętał jednak danych osobowych, pozwalających na jej identyfikację. Nie pamiętał również ile sztuk form sprzedał podatniczce, gdyż były to różne komplety. Oświadczył, że wystawiona faktura na rzecz tej firmy obejmuje sprzedaż całości zakupionych form do produkcji ogrodzeń modułowych zakupionych w Austrii oraz urządzenie do zagęszczania betonu, w jednym komplecie. Jak wyjaśnił, nigdy nie uczestniczył w montażu sprzedanych urządzeń u podatniczki, nie zna odbiorcy form i nie polecał jej żadnej osoby ani firmy celem ich odsprzedaży. A. B. zeznał, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. dotyczyła sprzedaży zestawów form do produkcji ogrodzeń modułowych składających się z kilku lub nawet kilkunastu elementów, każdy o różnych wzorach gotowego wyrobu. Nie pamiętał jednak liczby zakupionych elementów oraz wzorów poszczególnych zestawów. Zeznał, że formy były fabrycznie nowe. Nie posiadał także wiedzy na temat okoliczności oraz danych podmiotu, od którego dokonał zakupu form do produkcji ogrodzeń modułowych, nie posiadał wiedzy na temat sposobu udokumentowania ich zakupu oraz otrzymania jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej (np. certyfikaty, gwarancja, dokumentacja techniczna), a także sposobu i miejsca odbioru przedmiotowego towaru przy jego zakupie w Austrii i sprzedaży na rzecz firmy K. B.. W kwestii dotyczącej udokumentowania płatności za towar świadek zeznał, iż zakupu dokonał od osoby fizycznej i nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę. Formy kupił z zamiarem wykorzystania do produkcji ogrodzeń, jednak kiedy okazało się po złożeniu, że są niekompletne lub niewykończone, postanowił je sprzedać. Sprzedając zakupiony towar wystawił fakturę VAT z należną kwotą podatku VAT wg stawki 23% i określonym sposobem zapłaty w formie przelewu na konto. Ponadto, jak zeznał, nie wie czy poza fakturą posiada inną dokumentację potwierdzającą otrzymanie zapłaty od niej. Wie, że faktura na pewno została zapłacona, a dokumenty powinny być u księgowej. Natomiast w wyniku analizy przedłożonych przez K. B. wyciągów z kont bankowych jej firmy, nie stwierdzono zapłaty odpowiadającej kwocie i terminowi wynikających z ww. faktury nr [...]

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność powołanych powyżej wyjaśnień pełnomocnika K. B. i zeznań A. B.. Według pełnomocnika zagęszczarka została wytworzona we własnym zakresie, podczas gdy A. B. oświadczył, że wystawiona przez niego ww. faktura nr [...] obejmuje sprzedaż całości zakupionych form do produkcji ogrodzeń modułowych, zakupionych w [...] wraz z urządzeniem do zagęszczania betonu, w jednym komplecie.

Następnie ustalił, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. o przeprowadzenie czynności sprawdzających a następnie kontroli podatkowej u nabywcy od podatniczki ww. towarów, tj. w S. S. B.. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia jakich dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś.. wobec Spółdzielni. Wskazał m.in., że z protokołu z przeprowadzonych 15 maja 2015 r. czynności sprawdzających wynika, iż Spółdzielnia ujęła tę fakturę w prowadzonym rejestrze zakupu środków trwałych za III kwartał 2014 r., a zakupione formy i zagęszczarka według oświadczenia prezesa Spółdzielni A. B. nie zostały sprzedane, nadal znajdują się w posiadaniu Spółdzielni i są przez nią wykorzystywane. Ustalono również, że w kontrolowanym okresie Spółdzielnia nie uzyskała żadnych przychodów, zaś ponoszone koszty dotyczyły głównie wynajmu hali od podmiotu E.-A. A. B. oraz zakupu form do produkcji ogrodzeń modułowych i zagęszczarki do betonu od podatniczki.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółdzielnia powstała z dotacji unijnych przyznanych w kwocie [...]zł na osobę. Spółdzielnia została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lutego 2014 r. i w tym dniu zawarła z Fundacją ARR w S. umowę o prowadzenie "wirtualnego biura". Jako podstawowy przedmiot działalności wskazano produkcję wyrobów budowlanych z betonu. Warunkiem, by dotacja nie musiała zostać zwrócona było utrzymanie działalności przez Spółdzielnię przez rok. Po rozliczeniu dotacji i upływie roku od rozpoczęcia działalności umowa o prowadzenie biura została rozwiązana pismem z dnia 31 lipca 2015 r., podpisanym przez A. B., jako Prezesa Zarządu Spółdzielni. Z historii wpisów do KRS wynika, ze A. B. nigdy nie był Prezesem Spółdzielni, jej prezesem był A. B., a jego zastępcą - A. S..

Z informacji Fundacji przekazanej pismem z 25 października 2016 r. wynika, że członkami Spółdzielni byli: A. B., A. S., A. M., M. Ł., K. K., którym przyznano kwotę wsparcia po [...] zł, każdemu. Podjęte przez Fundacje próby kontaktu z A. B. – prezesem nie powiodły się, nie można było przeprowadzić czynności monitorujących. Zawarta przez Fundację umowa o prowadzenie wirtualnego biura obejmowała: odbieranie korespondencji adresowanej do Spółdzielni, informowanie o przychodzącej korespondencji, zamieszczenie na stronie FARR logo firmy - z czego firma nie skorzystała, udzielenie 10-20% zniżki na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu - z czego firma nie skorzystała. Siedziba Spółdzielni nigdy faktycznie nie mieściła się pod adresem [...] ul. [...], Fundacja nie miała wiedzy o zgłoszeniu przez podatnika adresu biura wirtualnego, jako adresu siedziby. Współpraca pomiędzy podmiotami nie układała się pomyślnie: częsty brak kontaktu telefonicznego, nie odbieranie korespondencji na czas, spóźnianie się z płatnościami.

Następnie wskazał, że Naczelnik włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy pozyskany z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej w sprawie podatniczki tj. protokoły przesłuchania w charakterze świadka A. S. z 19.02.2018 r., K. K. z 27.03.2018 r. oraz G. B. z 22.05.2018 r. Z zeznań ww. świadków wywiódł, że Spółdzielnia została powołana w celu zapewnienia jej członkom pracy, jednak ich zainteresowanie prowadzoną działalnością na to nie wskazuje. Świadczy o tym brak elementarnej wiedzy o prowadzonej Spółdzielni. Członkowie Spółdzielni nie chcieli, aby korespondencja przychodziła na ich adresy, mieli problem ze wskazaniem siedziby firmy i biura prowadzącego księgowość, nie mieli wiedzy jak regulowano płatność za wynajem lokali. Nie wiedzieli również jak została dokonana zapłata za zakupiony towar od firmy L., choć kwota na fakturze jest znaczna z punktu widzenia osób rozpoczynających działalność gospodarczą i wynosi [...] zł, czyli dokładnie tyle ile wartość otrzymanych środków z dotacji unijnych. Zeznania K. K. i A. S. nie są spójne w kwestii wykonywania ogrodzeń z wytworzonych przez Spółdzielnię modułów. Według K. K. Spółdzielnia wykonała jedno zlecenie w S. K. z wytworzonych przez siebie modułów, natomiast A. S. podał, że nie sprzedali żadnego z wykonanych przęseł. A. S. zeznał również, że Spółdzielnia wykonała ogrodzenie szkółki leśnej w okolicy S., natomiast pełnomocnik zleceniodawcy G. B. zeznała, że ogrodzenie zostało wykonane w Nadleśnictwie S.-K..

Następnie organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik włączył w poczet materiału dowodowego sprawy protokół przesłuchania 12 kwietnia 2018 r. podatniczki w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego. W trakcie przesłuchania strona zeznała, że zakupione przez nią formy wymagały przerobienia. Tymi czynnościami zajął się jej mąż jako podwykonawca, który w pięć dni zmienił formy. Jak zeznała zagęszczarka zakupiona od A. B. była stara, a ta którą sprzedała Spółdzielni została wcześniej przez nią wyprodukowana. Zeznała również, że zna A. B., wiedział, że ja pracuję w metalu, chciał przerobić formy, zależało mu na czasie, bo je kupił, a firma B. chciała je zmodernizowane.

Nadto Naczelnik włączył protokoły przesłuchań zarówno podatniczki, jak i A. B., A. B., K. K., A. S., A. M., P. W., R. W., R. N., D. S. przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w [...]. w toku prowadzonego dochodzenia sygn. akt PR I Ds. [...] Organ przytaczając ich treść wywiódł, że pomiędzy zeznaniami A. B. i A. S. istnieją sprzeczności. A. B. stwierdził, że nigdy nie był w O. Ś.. na ul. [...], gdzie mieściło się biuro wirtualne i skąd odbierał korespondencję A. S.. Natomiast A. S. stwierdził, że nie może nic powiedzieć na temat biura, do którego przychodziła korespondencja, bo odbierał ją A. B.. Istotny jest także brak wiedzy A. S. co do działalności Spółdzielni i jej dalszych losów. Zeznając wyjaśnił bowiem, że powstały ogrodzenia modułowe na pokaz, które nie zostały sprzedane, gdyż Spółdzielnia nie pozyskała żadnego klienta. Zaprzecza to zeznaniom A. i A. B. twierdzących, że sprzedaż ogrodzenia miała miejsce. W odniesieniu do sprzedaży form wyjaśnił, że wie o niej od A. B., nie posiada dokumentu sprzedaży. Zwrócić należy uwagę także na wyjaśnienia A. S., iż nie interesował się Spółdzielnią od 2015 r. od momentu przebywania na zwolnieniu lekarskim, podczas gdy w 2017 roku został jej likwidatorem zgodnie z wpisem w KRS. Dyrektor wskazał, że każda z ww. osób związanych ze Spółdzielnią twierdziła, że nie była w wirtualnym biurze. Prezes i Wiceprezes Spółdzielni wskazywali wzajemnie na siebie, natomiast K. K. najpierw stwierdził, że byli we trzech a potem wycofał się mówiąc, że on tam nie był i nie wie, czy pozostali członkowie tam byli. Również pomiędzy zeznaniami A. B. i A. S. istnieją sprzeczności. A. S. zeznał, że przy rozładunku towaru wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej 8 kwietnia 2014 r. przez firmę L. obecni byli A. B. i K. K.. Natomiast K. K. zeznał, że przy rozładunku towaru był obecny A. B. i A. B.. Ponadto K. K. zeznał, że jedynie "postawili" ogrodzenie w S.-K. przy ul. [...] u A. B., jednocześnie wyjaśniając, że żadne z wyprodukowanych elementów z modułowych ogrodzeń nie zostały sprzedane.

Nadto organ podkreślił, że zeznania świadków różnią się co do daty dalszej sprzedaży przez Spółdzielnię form oraz zagęszczarki. A. S. stwierdził, że były one sprzedane dwa miesiące po zamknięciu Spółdzielni (data zamknięcia 15.07.2015 r.), a R. W. zeznała, że te formy zostały sprzedane z końcem listopada 2016 r., podobnie jak A. B., według którego osoba, która je kupiła przyjechała w listopadzie 2016 r.

W sprawie działalności Spółdzielni przesłuchano pracowników Agencji Rozwoju Regionalnego w S. tj. R. N. i D. S.. R. N., Prezes ARR zeznał, że pracownica agencji D. S. udzielała pomocy przy rejestracji Spółdzielni. Wskazał, że pięć osób bezrobotnych musiało się zgłosić do jednego z oddziałów ARR w celu przystąpienia do projektów, po tym odbywali szkolenia oraz mieli zajęcia doradztwa w S.. Po tym mogli założyć spółdzielnię. W ramach projektu Spółdzielnia dostała [...] zł. Gdyby Spółdzielnia nie była uruchomiona w terminie 6 miesięcy, to wtedy pieniądze nie zostałyby przelane. Nie było przesłanek, aby Agencja zwracała się o zwrot środków finansowych. Z zeznań D. S., pracownicy ARR, matki A. S., wynika że Spółdzielnia była legalnie zarejestrowana, płaciła podatki i ZUS, zakupiła maszyny i po prostu się im nie udało dobrze poprowadzić tej działalności. W Spółdzielni była przeprowadzona kontrola zarówno pod względem dokumentacji jak i zakupionych materiałów, w której ona nie brała udziału z uwagi na brak uprawnień, ale wie, że wypadła pomyślnie. Z informacji przekazanych przez Agencję w piśmie znak: [...]/2016 z 25 października 2016 r. wynika, że Agencja kilkakrotnie próbowała skontaktować się z Prezesem Spółdzielni A. B., co jednak się nie udało i nie można było przeprowadzić czynności monitorujących.

Strona w toku postępowania odwoławczego złożyła 6 sierpnia 2021 r. wniosek, uzupełniony 17 września 2021 r., dotyczący włączenia m.in. do akt sprawy uwierzytelnionych: protokołów rozpraw głównych Sądu Rejonowego w S.-K. sygn. akt II K [...] z 18 września 2019 r. dot. przesłuchania A. B. i A. S. oraz z 23 czerwca 2021 r. dot. przesłuchania P. W. oraz oświadczenia P. W. z 5 czerwca 2021 r, których treść organ przytoczył. Wskazał jednocześnie, że P. W., w oświadczeniu z 5 czerwca 2021 r. podał, że zeznając podczas przesłuchania na Komisariacie Policji w S.-K. w sprawie przebudowy form ogrodzeniowych dla firmy L. K. B., stwierdził pochopnie, że za powyższą czynność nie wystawił faktury dla tej firmy. Jak oświadczył, w trakcie przesłuchania nie posiadał dokumentów źródłowych, a długi czas od dokonania usługi spowodował zatarcie w jego pamięci tej czynności. Oświadczył również, że w trakcie sprawy sądowej z oskarżenia Urzędu Skarbowego w S.-K. (sygn. akt II K [...]) przeglądając rejestry VAT swojej firmy jak i faktury dostrzegł powyższą sprzeczność. Nie prostował swoich zeznań, ponieważ powyższa faktura była objęta aktem jego oskarżenia w sprawie karnej skarbowej zakończonej prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, przez co w toku sprawy została uznana za rzetelną.

Dyrektor odnosząc się do wagi powoływanego wyroku uniewinniającego wskazał, iż organ administracyjny takim wyrokiem nie jest związany w myśl art. 11 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Moc taką bowiem mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym.

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia organ odwoławczy wywiódł, że towar rzekomo nabyty przez firmę L. K. B. od podmiotu E.-A. A. B., a potem sprzedany Spółdzielni, faktycznie nie istniał, przez co usługi jego przebudowy rzekomo wykonane przez P. W. nie zostały faktycznie wykonane. Potwierdza to wydana przez Naczelnika prawomocna decyzja znak: [...] [...] wydana [...] dla P. W. w zakresie VAT za 2014 rok. Z decyzji tej wynika m.in., że P. W. w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo kilku wezwań, nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na dokonanie zakupów jak i wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora treść przywołanych powyżej zeznań i oświadczeń zależy od tego, kiedy, w jakim celu i przed jakim organem zostały złożone oraz od informacji jakie zgromadził organ podatkowy we własnym zakresie, natomiast z całą pewnością nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzającym słuszność tej tezy jest fakt zakupu form wraz z zagęszczarką przez firmę E.-A. A. B. rzekomo od osoby fizycznej w Austrii bez żadnej dokumentacji oraz fakt, iż jedyna sprzedaż ogrodzeń betonowych przez Spółdzielnię dokonana została na rzecz firmy E.-A. A. B., tj. firmy należącej do ojca Prezesa Spółdzielni A. B.. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje brak jakiegokolwiek dokumentu komu je finalnie sprzedano i za jaką kwotę. Istotne są również, opisane powyżej, okoliczności pozyskania przez Spółdzielnię środków finansowych na założenie działalności od ARR w S. i skuteczne ograniczenie przez A. B. możliwości przeprowadzenia czynności wyjaśniających w tym zakresie i co za tym idzie o możliwości fizycznego sprawdzenia przedmiotowych form i zagęszczarki. Potwierdzają to również okoliczności nieuzasadnionego posługiwania się przez Spółdzielnię adresem biura wirtualnego dla określenia jej siedziby. Okoliczności powyższe świadczą o tym, że firma podatniczki wystąpiła w roli ogniwa łączącego transakcje między A. B., a A. B., czyli ojcem i synem.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane faktury: nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. otrzymana od firmy E.-A. A. B. oraz faktura nr [...] z 9 kwietnia 2014 r. (w części dotyczącej usług szlifowania i składania form ogrodzeniowych) otrzymana od firmy Z. O. P. W., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka posłużyła się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji wystawiona przez skarżącą faktura nr [...] dokumentującą sprzedaż Spółdzielni form i zagęszczarki również nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur otrzymanych od firmy J.-C. L. G., nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r., dotyczącej zakupu linii do malowania proszkowego oraz nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r., dotyczącej zakupu myjki ciśnieniowej, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z którymi podatniczka niezasadnie odliczyła w deklaracji [...] za kwiecień 2014 roku podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł., Dyrektor wskazał, że wniosek taki wynika z dowodów zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonych w firmie J.-C. L. G. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., włączonych przez Naczelnika do sprawy. Z dowodów tych wynika, że wszczęte przez Naczelnika postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem [...] decyzji znak: [...] w zakresie VAT za kwiecień 2014 r., utrzymanej następnie przez organ odwoławczy w mocy. Decyzją tą zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiono L. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur otrzymanych od firmy M. I. Sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury: nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej nabycia linii do malowania proszkowego oraz nr [...]/2014 z 22 kwietnia 2014 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej nabycia myjki ciśnieniowej. Wskazaną wyżej decyzją określono także L. G. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust, 1 ustawy o VAT za kwiecień 2014 r., m.in. z tytułu wystawienia w tym okresie na rzecz K. B. - W. dwóch ww. faktur dot. sprzedaży tego samego dnia ww. linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej, jako faktur również nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy analizując następujące dowody: protokół przesłuchania L. G. z 10 marca 2015 r., protokół kontroli przeprowadzonej u R. K., protokół kontroli przeprowadzonej w M. I. Sp. z o.o., protokół przesłuchania K. B., protokół oględzin przeprowadzonych 17 listopada 2014 r. na miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę L. K. B., oświadczenie J. Ł., protokół przesłuchania M. G. oraz protokół przesłuchania P. W., zakwestionował prawo L. G. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2014 r. przez firmę M. I. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że firma ta nie mogła skutecznie przenieść prawa własności i dysponować prawem do rozporządzania linią do malowania proszkowego i myjką ciśnieniową jak właściciel. Faktury VAT dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży myjki ciśnieniowej i linii do malowania proszkowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O fikcyjności transakcji świadczy sam jej przebieg, tj. L.. G. zakupił te urządzenia od firmy M. I. Sp. z o.o. w R., która to z kolei firma przedmiotowe urządzenia nabyła w firmie F. T. R. K.. Firma R. K. 17 stycznia 2012 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Nastąpiło to w wyniku ustalenia, że podmiot faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie ma z nim żadnego kontaktu.

W związku z tym, że R. K. nie dokonał żadnej dostawy towarów na rzecz spółki M. I. Sp. z o.o., organ stwierdził, że firma ta również nie mogła dokonać dostawy na rzecz J.-C. L. G., który z kolei nie mógł dokonać sprzedaży powyższych urządzeń na rzecz firmy L. K. B.. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy również fakt, że L.. G. nie pamięta okoliczności transakcji, nie jest w stanie podać skąd powziął wiedzę o możliwości nabycia podmiotowych urządzeń, czy dokonywał ich oględzin przed zakupem, a także nie posiada wiedzy odnośnie producenta zakupionych urządzeń. Oprócz faktury nie otrzymał żadnej dokumentacji związanej z ich nabyciem, takich jak choćby warunki gwarancyjne czy dokumentację techniczną. Powyższe tłumaczył faktem, że jego nabywca firma L. miała dokonać dalszej odsprzedaży ww. urządzeń jako produktu własnego pod własną marką.

O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy również brak u L. G. innej niż faktury dokumentacji urządzeń. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że realnym transakcjom towarzyszy przekazanie takich dokumentów, a tym bardziej winien być tym zainteresowany podmiot dokonujący nabycia za cenę opiewającą na ponad [...] zł. L. G. nie dysponował żadnymi gwarancjami czy dokumentacją techniczną. Twierdzenia, że firma L. zamierzała sprzedawać urządzenia pod własną marką jest mało wiarygodne. Dla podmiotów dokonujących realnych transakcji nie przestaje być istotne gromadzenie takiej dokumentacji, ponieważ służy to zabezpieczeniu ich interesów.

Ponadto, pomiędzy L. G. a dostawcą przedmiotowych urządzeń, tj. firmą M. I. Sp. z o.o. istniały powiązania, o czym świadczy fakt występowania L. G. jako pełnomocnika firmy M. I. w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej.

Za fikcyjnością przedmiotowych transakcji przemawia również fakt sporządzania przedmiotowych faktur, rzekomo dokumentujących transakcje, w sposób całkowicie uniemożliwiający identyfikację stanowiących przedmiot transakcji towarów. Ponadto L. G. nie posiadał szczegółowej dokumentacji dotyczącej rozliczeń płatności wynikających z faktur VAT związanych z zakupem jak i sprzedażą przedmiotowej linii do malowania proszkowego oraz myjki ciśnieniowej. Okazany przez niego materiał w postaci powtórnych wydruków potwierdzeń wykonania przelewów związanych z zakupem i sprzedażą urządzeń, przedstawia jedynie dokonywanie wpłat z nieokreślonym przeznaczeniem oraz dokonywanie przelewów w kwotach w ogóle nie odpowiadających kwotom z faktur zakupu, w dodatku na rachunek podmiotu nie będącego wystawcą faktur tj. na rachunek M. G., nie zaś podmiotu wskazanego na fakturach tj. M. I. Sp. z o.o.

Świadkowie P. W. i M. G. opisali wprawdzie okoliczności budowy urządzenia do malowania proszkowego oraz dokonania transakcji jego zakupu czy sprzedaży, jednak nie przedstawili żadnych dowodów mogących jednoznacznie potwierdzić prawdziwość tych zeznań, co pozwala ocenić je jako niewiarygodne.

Również oględziny przeprowadzone u K. B. -W. nie ustaliły innych okoliczności, które potwierdziłyby zaistnienie przedmiotowych transakcji, bowiem okazane w trakcie oględzin elementy urządzeń w żaden sposób nie dowodzą, że zostały nabyte od L. G. w określonym miejscu i czasie oraz że są to urządzenia wymienione na przedmiotowych fakturach. W spornych fakturach brak jest bowiem jakiegokolwiek oznaczenia identyfikującego urządzenia i pozwalającego powiązać towar z urządzeniami stwierdzonymi w trakcie oględzin w firmie skarżącej. Przedstawione fotografie w żaden sposób nie dowodzą, że przedmiotowa transakcja miała miejsce w rzeczywistości.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dotyczące zakupu przez podatniczkę linii do malowania proszkowego oraz myjki ciśnieniowej od L. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu zalegalizowanie fikcyjnych transakcji. Czynności dokonane pomiędzy J.-C. L. G., a firmą L. K. B.- W. ograniczyły się jedynie do wystawiania faktur, nie dokumentują żadnej dostawy, jedynie ją pozorują. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca posłużyła się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego.

K. B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora. Wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym nie podjęcia wszystkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierzetelnej oceny dowodów;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo niezastosowania się przez organ I instancji do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora nr [...] z 17 października 2019 r.;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ZPHU O. P. W., J.-C. L. G. i E.-A.. A. B.;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie podatku na podstawie tego przepisu, podczas gdy transakcje dokonane przez firmę skarżącej miały miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem strony wadliwość decyzji organu odwoławczego, tak jak i decyzji organu I instancji polega na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do obu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Jakkolwiek prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wobec pewnego stopnia jego skomplikowania i obszerności materiału dowodowego może sprawiać trudności, to okoliczności te nie mogą tłumaczyć uchybień dotyczących prawidłowej oceny dowodów. Wadliwa ocena dowodów, która zaowocowała nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, obarczona jest błędami polegającymi na braku dokonania ich oceny pod kątem prawdziwości tezy przeciwnej, tj. że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pominięciu niektórych istotnych okoliczności oraz nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P. W. (pomimo wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora z 17.10.2019 r.).

Podkreśliła, że zeznania L. G. i M. G. złożone przed Sądem Rejonowym w S.-K. w sprawie oskarżonej K. B. o sygn. akt II K [...] przedstawiają odmienną wersję pochodzenia linii lakierniczej od wynikającej z wcześniejszych twierdzeń, podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego oraz przed WSA, że została ona zakupiona. Wersja ta jest zbieżna z twierdzeniami skarżącej oraz jej męża P. W., a organ II instancji uznał wszystkie powyższe zeznania za niewiarygodne, nie zauważając i nie odnosząc się do faktu, że mamy do czynienia z dwiema wykluczającymi się wersjami.

Nie uwzględniono także faktu wykazania podczas oględzin 17 listopada 2014r. posiadania przez skarżącą elementów linii lakierniczej oraz faktów, że elementy te zostały wykazane w remanencie sporządzonym na koniec 2014 r. a następnie sprzedane, nie sprawdzono również twierdzenia dotyczącego sprzedaży linii lakierniczej zakupionej przez M. G. od skarżącej, za pośrednictwem firmy leasingowej.

Strona podniosła, że dla prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne było przesłuchanie P. W. (zgodnie z wytyczną zawartą w decyzji Dyrektora nr [...] z 17 października 2019 r.) oraz wyjaśnienie kwestii sprzedaży linii lakierniczej zakupionej od K. B. przez L. G. i udziału w transakcji firmy leasingowej.

W zakresie faktury nr [...], dotyczącej sprzedaży form do produkcji ogrodzeń systemowych oraz zagęszczarki do betonu, wystawionej 8 kwietnia 2014 r. na rzecz Spółdzielni i oceny jej rzeczywistego charakteru, strona podniosła, że treści zeznań świadków dotyczących form do produkcji betonowych ogrodzeń systemowych, czy też modułowych, zawierają na tyle dużo rozbieżności, by uznać, że świadkowie ci nie mogli uzgodnić ze sobą jednej wersji wydarzeń, co wpływa na ocenę wiarygodności ich zeznań. Jednocześnie zawierają tyle elementów wspólnych, żeby wykazać, że wspomniane formy istniały i zostały zakupione przez Spółdzielnię od firmy podatniczki wbrew twierdzeniom organów obu instancji. W tym kontekście, również kluczowe powinny być zeznania P. W. wobec podnoszonych przez organ sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów wymienionych we wniosku strony skarżącej z dnia 28 czerwca 2022 r. tj. wyroku Sądu Rejonowego w Skarżysku – K. W. II Karnego z dnia [...], sygn. akt II K [...] uniewinniającego oskarżoną K. B. – W. od popełnienia zarzucanych jej aktem oskarżenia czynów (wśród których były: wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury [...] z naruszeniem art. 106 ust 1 ustawy o VAT oraz posłużenie się w rozliczeniach podatkowych poprzez wprowadzenie w obrót prawno - gospodarczy oraz rozliczenie w deklaracjach nierzetelnych, niemających pokrycia w rzeczywistości faktur wystawionych przez A. B., L. G. oraz P. W. – które zostały podważone również w kontrolowanej sprawie) oraz uzasadnienia tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie K. B. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku: zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; oraz kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z 08.04.2014 roku wystawionej przez skarżącą dla S. S. B. w związku z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy w kwietniu 2014 r. K. B.- W. miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: E.-A. A. B., ZPHU O. P. W. oraz J.-C. L. G. na łączną wartość VAT [...] zł, uznanych przez organ podatkowy jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury nr [...], dotyczącej sprzedaży form do produkcji ogrodzeń systemowych oraz zagęszczarki do betonu, wystawionej przez skarżącą na rzecz Spółdzielni, w wyniku czego określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł.

Zdaniem skarżącej miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. B., P. W. oraz L. G., gdyż zdarzenia gospodarcze nimi udokumentowane miały miejsce. Także faktura wystawiona przez nią dla Spółdzielni dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. Tym samym organ naruszył zasady postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 109 ust 3 i art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, jak również zasadnie przyjęto, że wystawiona przez podatniczkę faktura nr [...] nie stwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesienia również wymaga, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zdaniem Sądu, zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez L. G., a dotyczące sprzedaży linii do malowania proszkowego oraz myjki ciśnieniowej, nie dokumentują rzeczywistych czynności, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które wskazały na fikcyjność transakcji nabycia a następnie sprzedaży linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem oraz na etapie jego nabycia przez skarżącą.

Tezy tej nie oparł na domniemaniach, lecz na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Przedmiotem tej oceny były również dowody, które zdaniem podatniczki potwierdzały rzetelność transakcji. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego to przekonanie podatniczki nie jest zasadne, a Sąd w całości podziela wnioski organu.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez L. G., co potwierdziły liczne dowody. Słusznie organ wskazał, że osoba ta nie mogła przenieść prawa własności i dysponować prawem do rozporządzania jak właściciel linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej.

Punkt wyjścia do rozważań w powyższym zakresie stanowi ustalenie, że linia do malowania proszkowego oraz myjka ciśnieniowa, przed sprzedażą ich L. G., była przedmiotem faktur, na podstawie których M. I. sp. z o.o. nabyła te urządzenia od R. K.. Organ prawidłowo wysnuł wniosek, że R. K. nie mógł być ich sprzedawcą dla spółki. Przeprowadzona u tego podmiotu kontrola dała jednoznaczne podstawy do zakwestionowania jego twierdzenia, że przedmiotowe urządzenia nabył w lutym 2014 r. od W. Ś.. Ustalenia organu wskazują, że do takiego nabycia nie mogło dojść. Przesłuchana siostra W. Ś. zeznała, że nie jest możliwe, by dokonał on takiej transakcji. W tym bowiem czasie W. Ś. był poważnie chory i pozostawał pod opieką rodziny. Zmarł 12 maja 2014 r. Nie otrzymał gotówki w kwocie [...]zł, na co wskazuje umowa kupna –sprzedaży zawarta pomiędzy W. Ś. a R. K., a na umowie nie widnieje jego podpis. Kolejnym dowodem podważającym wiarygodność twierdzeń R. K. są zeznania A. R., który zaprzeczył, by pożyczył R. K. [...] zł na zakup przedmiotów z ww. umowy. L. S. K. S.A., właściciel placu, na którym miały być przechowywane urządzenia, nie potwierdził tego faktu.

Faktury nabyć znajdujące się w dokumentacji spółki M. I. ewidentnie wskazują, że urządzenia spółce sprzedał R. K.. Skoro skutecznie niepodważonym ustaleniem organu jest, że R. K. nie mógł tego uczynić, to w pełni logiczny jest wniosek, że i spółka nie mogła sprzedać ich L. G., a w konsekwencji L. G. nie mógł sprzedać ich skarżącej.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowany został obrót konkretnym towarem, który wedle ustaleń organów nie był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym brali udział kolejno: W. Ś., R. K., spółka M. I., L. G. oraz K. B..

Innymi słowy, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży urządzeń mimo, że stwierdzały to umowa i faktury.

W pełni słuszny jest wniosek organu, że skoro R. K. nie sprzedał urządzeń spółce, to i ona nie mogła ich sprzedać L. G., a ten skarżącej. Wniosek ten jest w pełni prawidłowy biorąc pod uwagę też okoliczności tych transakcji związane z osobą L. G.. Należy stwierdzić, że o fikcyjności zakupu świadczy m.in. brak u kontrahenta skarżącej innej niż faktury dokumentacji urządzeń.

Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że realnym transakcjom towarzyszy przekazanie takich dokumentów, a tym bardziej winien być tym zainteresowany podmiot dokonujący nabycia za cenę opiewającą na [...] zł. Tymczasem L.. G. nie dysponował żadnymi gwarancjami czy opisami technicznymi. Twierdzenie zaś, że firma L. zamierzała sprzedawać urządzenia pod własną marką jest mało wiarygodne. Dla podmiotów dokonujących realnych transakcji nie przestaje być istotne gromadzenie takiej dokumentacji, ponieważ służy to zabezpieczeniu ich interesów.

Brak też dokumentacji potwierdzającej rozliczenia za transakcje na wcześniejszym etapie obrotu (spółka – L. G.), a z przedstawionych wydruków bankowych nie wynika, by dotyczyły zapłaty spółce za zakupiony towar. Ich adresatem jest M. G. a nie spółka. Z kolei spostrzeżenie organu, że L. G. był pełnomocnikiem spółki o tyle wpisuje się w powyższe ustalenia o fikcyjności transakcji, że wskazuje na inne niż zakup przedmiotowych urządzeń powiązania gospodarcze tych podmiotów. To zaś z pewnością ułatwiało przeprowadzenie zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transakcji.

Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji budzą się też na podstawie analizy tak krótkich odstępów czasu, w którym były realizowane. Wedle dokumentów spółka kupiła towar na podstawie faktur wystawionych w pierwszej połowie kwietnia 2014 r., tymczasem już 22 kwietnia 2014 r. sprzedała je L. G., a on tego samego dnia sprzedał je skarżącej K. B..

Brak jest gospodarczego uzasadnienia dla pośredniczenia w tej transakcji L. G., skoro K. B. mogła dokonać zakupów po niższej cenie bezpośrednio od spółki. Jedyne tego racjonalne wytłumaczenie polega na wyrażonej przez organ tezie, że czynności te nie miały charakteru rzeczywistego.

Wbrew zarzutom skargi, transakcji nie dowodzą również fotografie oraz oględziny przeprowadzone w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności w dniu 17 listopada 2021 r. W magazynie przy ulicy [...] w S. K. znajdowały się cztery elementy, które według oświadczenia skarżącej zostały nabyte od L.. G., jednakże należy zauważyć, że skarżąca jest producentem ciągów technologicznych do malowania, a zastanych urządzeń nie można było w żaden sposób zidentyfikować, jako tych nabytych od L. G.. Sporne faktury nie zawierają bowiem jakichkolwiek oznaczeń identyfikujących urządzenia i pozwalających tym samym na powiązanie objętego nimi towaru, z towarem ujawnionym w trakcie oględzin.

Należy również podkreślić sprzeczności w treści zeznań samej skarżącej, która twierdziła, że o możliwości zakupu linii do malowania dowiedziała się od L. G. i że była to linia nowa (zeznania z 12.11.2014r.), następnie twierdziła, że linia nabyta od L.. G. została wytworzona według jej zaleceń, posiadała jej wzór przemysłowy i kolorystykę (oświadczenie z 20.03.2017r.).Słusznie również organ podkreśla sprzeczności zeznań samej skarżącej oraz świadków (strona 32 i nast. decyzji).

Podkreślenia także wymaga, że prawomocnym wyrokiem wydanym w dniu 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 268/17 tut. Sąd oddalił skargę L. G. wniesioną na decyzję Dyrektora z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W jego uzasadnieniu podzielono stanowisko organów podatkowych, że pomiędzy L. G., a spółką nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów w postaci linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej, zatem nie mają charakteru rzeczywistego także faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów przez L. G. K. B. W..

Zdaniem Sądu niezasadnie strona zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, eksponując brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. W.. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły jego przesłuchania przez Prokuraturę Rejonową w O. Ś., dotyczące zakwestionowanych transakcji.

Organ ustalając stan faktyczny w sprawie uwzględnił i ocenił także na tle pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów zeznania składane przez L. G., P. W., i M. G. przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn. akt II K [...]. Jakkolwiek dwaj ostatni świadkowie opisali okoliczności budowy urządzenia do malowania proszkowego oraz okoliczności jego kupna i sprzedaży, jednakże brak innych dowodów potwierdzających prawidłowość ich twierdzeń słusznie doprowadził do odmowy przez Dyrektora wiarygodności tym zeznaniom.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, poprzez nieprzeprowadzenie, bądź pominięcie niektórych dowodów jak również dotyczące wadliwości wyciągniętych przez organ wniosków. Organ ocenił bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była natomiast dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia, tj. kwestii skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. B., a dotyczącej sprzedaży form do produkcji ogrodzeń modułowychi zagęszczarki do betonu oraz zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec wystawienia przez skarżącą faktury nr [...] na rzecz spółdzielni B. również należy zaakceptować zasadność zajętego w tym względzie stanowiska organu.

Stosownie do treści art. 108 ust 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur.

Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13, z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1227/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. Kiedy natomiast mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura.

Z powołanego wyżej art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08). Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę.

Zdaniem Sądu, zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że zakwestionowane faktury – wystawiona przez A. B. na rzecz skarżącej oraz wystawiona przez skarżącą na rzecz Spółdzielni stwierdzające obrót formami do produkcji urządzeń modułowych oraz zagęszczarką do betonu nie dokumentują rzeczywistych czynności, a w konsekwencji nie daje skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego przy jednoczesnym obowiązku zapłaty przez nią kwoty podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury.

Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ przeprowadził szeroką analizę okoliczności związanych z nabyciem przez K. B. W. form do produkcji ogrodzeń modułowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez E.-A. A. B. z 3 kwietnia 2014 r. nr [...] i przeniesieniem własności na Spółdzielnię udokumentowaną fakturą z 8 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez skarżącą.

Należy podzielić argumentację organu, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że firma skarżącej nabyła od firmy A. B. formy wraz z zagęszczarką, a tym samym dysponowała towarem jak właściciel i mogła przenieść posiadanie na rzecz Spółdzielni.

Organ podważył wiarygodność wyjaśnień A. B. wskazując na brak wiedzy co do istotnych okoliczności związanych z nabyciem przez niego form niespójność, wewnętrzną sprzeczność jego zeznań jak również sprzeczność z innymi dowodami. A. B. poza twierdzeniem, że formy do produkcji ogrodzeń modułowych nabył w Austrii, nie podał żadnych okoliczności związanych z ich nabyciem, w tym miejsca zakupu, danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotu od którego zakupił formy. Nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z nabyciem, w tym potwierdzającymi zapłatę, dokumentacją techniczną, dokumentami gwarancyjnymi. Brak wskazanych dokumentów, w tym gwarancyjnych budzi wątpliwości w zestawieniu z twierdzeniem, że były to urządzenia nowe. O braku wiarygodności zeznań i wyjaśnień A. B. świadczą także sprzeczności w jego zeznaniach. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2016 r. oraz do protokołu czynności sprawdzających (5 marca 2015 r.) twierdził, że nie posiada żadnej wiedzy na temat nabywców form od K. B. W.. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej w O. Ś. oświadczył, że już dacie sprzedaży dla firmy L. dysponował wiedzą, że formy odkupi Spółdzielnia. Dla oceny rzetelności transakcji nabycia przez firmę L. form od A. B. istotne znaczenie mają wskazane przez organ rozbieżności między zeznaniami A. B., a zeznaniami K. B. W. dotyczące przedmiotu transakcji. Według A. B. zarówno formy jak i zagęszczarkę zakupił w Austrii i te urządzenia były przedmiotem dostawy do firmy L., udokumentowanej fakturą [...] K. B. W. składała w tym zakresie rozbieżne wyjaśnienia; twierdziła, że zagęszczarkę wytworzyła we własnym zakresie (wyjaśnienia jej pełnomocnika), że nabyła ją od A. B. (zeznania z 19 marca 2018 r.). Uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji, jak zasadnie wskazał organ, budzi też brak na wyciągach z rachunku bankowego K. B. W. dowodu zapłaty za fakturę [...] odpowiadającej kwocie i terminowi z faktury mimo, że wskazaną na fakturze formą zapłaty był przelew. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, zawartego w protokole z 19 marca 2018 r., że należność objętą kwestionowana fakturą zapłaciła gotówka w trzech transzach, należy wskazać, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego ani skarżąca, ani A. B. nie przedstawili dokumentów KP dotyczących zapłaty za towar.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena, że firma L. nie nabyła form i zagęszczarki od A. B., a tym samym również faktura nr [...] z 8 kwietnia 2014 r. wystawiona przez skarżącą nie dokumentuje rzeczywistej czynności, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Potwierdzeniem stanowiska organu są również okoliczności założenia Spółdzielni B. z wykorzystaniem środków uzyskanych od Fundacji Agencji Rozwoju Regionalnego w S. i związany z ich przyznaniem obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej przez okres roku, jako warunek zaniechania dochodzenia zwrotu otrzymanych środków pozyskanych na założenie Spółdzielni.

Argumentację organu wzmacnia dodatkowo ustalony przez organ brak znamion prowadzenia działalności przez Spółdzielnię – wirtualne biuro, którego adres, wbrew zasadom, został wskazany jako siedziba Spółdzielni, rola A. B. w sprawach dotyczących Spółdzielni (podpisanie pisma o rozwiązaniu umowy o prowadzenie biura), rozbieżności w zeznaniach A. B. (prezesa) i A. S. (pełniącego funkcję wiceprezesa) w zakresie kontaktów z wirtualnym biurem, odbiorem korespondencji, ograniczenie możliwości przeprowadzenia przez agencję fizycznego sprawdzenia wydatkowania środków (pismo Fundacji z 25 października 2016 r.) jak również okoliczności zbycia form. Wskazany przez organ brak dokumentów związanych ze sprzedażą, w tym dowodów wydania, brak wiedzy tak po stronie A. B. jako prezesa Spółdzielni jak i jej członków komu urządzenia zostały sprzedane, rozbieżności miedzy członkami spółdzielni co do daty sprzedaży potwierdzają stanowisko organu, że faktura z 8 kwietnia 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej czynności.

Uzasadnione wątpliwości budzi też podana przez A. B. kwota sprzedaży [...] zł w zestawieniu z kwotą nabycia (jeżeli uwzględnić krótki upływ czasu między tymi zdarzeniami), jak również brak wiedzy pozostałych członków spółdzielni na temat zbycia urządzeń, mimo że miały stanowić mienie Spółdzielni.

Zauważyć należy, że rozbieżności istniejące pomiędzy osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółdzielni dotyczą jej podstawowej działalności, prowadzenia biura, zbycia majątku. Znamienne są także zeznania A. M. – członka Spółdzielni, która odwołując swoje wcześniejsze zeznania dotyczące wykonywanych czynności przyznała, że nie wykonywała w Spółdzielni żadnych czynności, nie miała o nich wiedzy, a na treść jej zeznań miała wpływ prośba A. B..

W ocenie Sądu, także i w omawianym zakresie ocena dowodów została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktura w której jako wystawca figuruje A. B. oraz faktura na [...] wystawiona przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu decyzji jakkolwiek przywołał złożone wyjaśnienia i zeznania, to dokonał ich oceny, wykazując sprzeczności między nimi. Zgodność jednej z wersji złożonych zeznań nie może mieć decydującego wpływu na prawidłowość przeprowadzonej przez organ oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskazane przez organ okoliczności nabycia urządzeń przez A. B., rozbieżności z zeznaniami K. B. W., co do przedmiotu transakcji jak również okoliczności zbycia urządzeń przez Spółdzielnię, w powiązaniu z zeznaniami jej członków, którzy nie dysponowali żadną albo szczątkową wiedzą na temat jej działalności uzasadniają twierdzenie organu, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Nadto przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego okoliczność, że Spółdzielnia korzystałaby przy nabyciu urządzeń z pośrednictwa K. B. W. w sytuacji, gdy A. B. prezes zarządu Spółdzielni jest synem A. B., który miał wiedzę co do działalności Spółdzielni, podejmował czynności w ramach Spółdzielni, gdy okres miedzy między nabyciem form przez skarżącą a ich zbyciem na rzecz Spółdzielni wynosił 5 dni.

W następstwie powyższych ustaleń właściwie zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez P. W. faktury nr [...] w części dotyczącej szlifowania i składania form ogrodzeniowych na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

W konsekwencji powyższego w poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącą nr [...], a zakwestionowaną przez organ. Niewątpliwe ustalenie organu, że K. B. - W. nie dokonała nabycia od A. B. form do produkcji ogrodzeń modułowych oraz zagęszczarki, w pełni uprawniało wniosek, że urządzeń tych nie mogła sprzedać Spółdzielni B.. Wystawiła "pustą" fakturę, wykazując w niej kwotę podatku, w związku z czym obowiązana jest do jego zapłaty.

Również w omawianym zakresie, zdaniem Sadu nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. W., Sąd nie dostrzega też sprzeczności (co podnosi strona w skardze), które mogłyby być wyjaśnione jedynie przez tego świadka.

Organ poddał pełnej analizie wszystkie (również te składane przed sądem karnym) zeznania świadków i ocenił je we wzajemnym powiązaniu.

Podniesienia wymaga także, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r, sygn. akt I SA/Ke 98/20 oddalił skargę Spółdzielni B. na decyzję Dyrektora z 16 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. podzielając pogląd organu, że Spółdzielnia nie miała prawa skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez K. B. W. faktury nr [...], albowiem nie stwierdzała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Reasumując, zdaniem Sadu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Następnie podnieść należy, że Sąd dopuścił na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. dowody z dokumentów – wyroku Sądu Rejonowego wraz z uzasadnieniem, jednakże – wbrew oczekiwaniom skarżącej – treść tych dowodów nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Jakkolwiek ocena działań skarżącej dokonana przez sąd karny oraz organy podatkowe różni się istotnie to rozbieżność ta sama w sobie nie stanowi o wadliwości postępowania organów podatkowych.

Wskazać należy, że ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Przepis art. 11 p.p.s.a., według którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, stanowi wyłom od zasady bezpośredniości postępowania wyjaśniającego, które ma być prowadzone przez organ stosujący prawo w pełnym zakresie.

Innymi słowy – poza wskazanym ograniczeniem – za wynik czynności dowodowych i ich ocenę odpowiedzialność ponosi organ podatkowy, który nie może się z tej powinności zwolnić tylko dlatego, że sąd powszechny bądź inny organ władzy publicznej wyraził już w tym zakresie ocenę. Nie oznacza to, że rozstrzygnięcia innych organów i sądów są dla postępowania podatkowego obojętne. Przeciwnie – jeżeli przed wydaniem decyzji ostatecznej wydane zostanie tego rodzaju rozstrzygnięcie w kwestii prawnie znaczącej dla wyniku postępowania podatkowego i jest ono organowi stosującemu prawo znane, jego treść powinna podlegać ocenie, na równi z innymi dowodami.

Przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady nie przewidują gradacji wartości określonych dowodów, w tym prymatu sentencji wyroku sądu powszechnego nad innymi dowodami. Panująca w tej procedurze zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje traktować je jednakowo, jeżeli chodzi o ich moc dowodową. Nie oznacza to, że każdemu z dowodów należy przypisać takie samo znaczenie dla poczynionych ustaleń i podejmowanego rozstrzygnięcia. To bowiem weryfikowane jest w toku czynności oceny zgromadzonego materiału.

Dopuszcza zatem ustawodawca sytuację, w której na podstawie podobnego katalogu dowodów organy władzy publicznej, na przykład organy administracji i sądy powszechne wyrażą oceny odmienne, nawet skrajnie różne. Wskazane założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym. Wyrok sądu karnego odnosi się przecież do odpowiedzialności za przestępstwo, natomiast decyzja wymiarowa prowadzić ma do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny, na co zresztą zwrócił już uwagę NSA w wyrokach z 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1340/15 oraz z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt. II FSK 1025/19.

W tej sprawie rozbieżność dotyczyła tego, czy faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej oraz samą skarżącą były rzetelne, czy też nie.

Formalnie zauważyć trzeba, że wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający skarżącą zapadł w dniu [...] zatem z przyczyn oczywistych nie mógł zostać uwzględniony przez organ, który wydał decyzję w dniu [...].

Podkreślenia natomiast wymaga, że organ był w posiadaniu protokołów zeznań świadków złożonych podczas rozpraw sprawy karnej, które ocenił na tle innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a wyniki tej oceny zawarł w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując wskazać należy, że odmienna ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe, niż uczynił to sąd karny, jest w demokratycznym państwie prawa dopuszczalna, o ile nie jest konkluzją dowolną. Takiej cechy nie można przypisać zaskarżonej do WSA w Kielcach decyzji – co wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Ponownego podkreślenia wymaga, że w ramach toczącego się postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 109 ustawy o VAT nie jest uzasadniony.

W konsekwencji powyższych ustaleń właściwie organ zastosował także art. 108 ust 1 ustawy o VAT określając kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającą z wystawionej przez skarżącą faktury nr [...].

Końcowo podnieść należy, że kontrolując zaskarżoną decyzję sąd zbadał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie doszło bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku. Należy zauważyć, iż na gruncie prawa podatkowego określone skutki prawne ustawodawca łączy z upływem wskazanego w ustawie czasu. Jedną z takich instytucji jest przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane w przepisie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, który ma na celu unormowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego. W myśl § 1 tego przepisu termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Również zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT również ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie określony w ww. przepisie bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień 2014 roku rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 roku i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 roku.

Wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma m.in. instytucja zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest więc spełnienie następujących przesłanek: wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 14 lipca 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K., po rozpoznaniu materiałów otrzymanych z Referatu Kontroli Podatkowej, na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez K. B.- W. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że prowadząc w 2014 roku działalność gospodarczą posłużyła się m.in. w kwietniu 2014 roku fikcyjnymi fakturami VAT na zakup towarów lub usług wystawionych przez firmy: E.-A. A. B., J.-C. L. G., Z. O. P. W. oraz fikcyjną fakturą VAT na sprzedaż towaru dla S. S. B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 12 października 2018 roku skarżąca, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o zawieszeniu od 14 lipca 2017 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień 2014 roku z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i inne kodeksu karnego skarbowego. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 30 października 2018 roku, co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona.

Ponadto biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 Sąd stwierdza, iż na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż postępowanie karne skarbowe wszczęto na dwa i pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Zgromadzone dowody dały merytorycznie podstawę do stwierdzenia, że zaszło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). Zatem nie ziściły się negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 kpk.

Nadto w dniu 14 lipca 2017 roku wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B., a 29 września 2017 roku ogłoszono jej zarzuty i przesłuchano podejrzaną. Ostatecznie w dniu 26 lipca 2018 roku skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w S.-K..

W dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy sprawa karna skarbowa prowadzona przed Sądem Rejonowym w S.-K. (sygn. akt II K [...]) była w toku.

Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jego cel jest realizowany.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.