Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2077/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 156 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 57/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w upadłości) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12, w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów jako nieuzasadnionych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (doręczonej stronie w dniu 20 czerwca 2011 r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które doręczył spółce w dniu 24 czerwca 2011 r. W oparciu o przedmiotowe zarządzenie organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. złożył w dniu 4 lipca 2011 r. w sądzie rejonowym wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, urządzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność skarżącej. Hipoteka przymusowa została wpisana z dniem 15 lipca 2011 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2011 r., pełnomocnik spółki wniósł zarzuty wskazując na nieistnienie zabezpieczonego obowiązku, niedopuszczalność zabezpieczenia oraz niespełnienie wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia. Jako przyczynę dwóch pierwszych zarzutów wskazano nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika. Trzeci zarzut uzasadniono zaś brakiem odpowiedniego wskazania sposobu zabezpieczenia, albowiem ogólna informacja o sposobach zabezpieczenia nie spełniała, w ocenie skarżącej, wymogu ustawowego.

Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzuty, uznając je za nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził po pierwsze, że doręczenie korespondencji w toku postępowania zabezpieczającego do rąk osoby upoważnionej w siedzibie spółki, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego wyłącznie w postępowaniu podatkowym, było prawidłowe. Po drugie wskazał, że sposób zabezpieczenia został określony na drugiej stronie urzędowego druku zarządzenia zabezpieczenia.

Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając prezentowane przez niego stanowisko.

W odniesieniu do zarzutu braku formalnego zarządzeń zabezpieczenia wydanych na urzędowym druku (ZZ-1), organ wyjaśnił, że w myśl art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.e.a."), wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia jest warunkiem prawidłowego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianym w rozporządzeniu, w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na jej wskazanie. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wskazał sposób zabezpieczenia, umieszczając ręczny dopisek: "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowiło jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Niemożliwe jest bowiem przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia.

W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 w związku z art. 166b i art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 33 § 1 i 2 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b, art. 33 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wywiódł, iż pozbawione podstaw pozostawały zarzuty skarżącej dotyczące doręczenia korespondencji. Sąd uznał jednak, że w sprawie doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarządzenie zabezpieczenia nie określało sposobu zabezpieczenia. Sąd podkreślił, że w powołanym przepisie użyto sformułowania "sposób", a nie sposoby zabezpieczenia. Ustawodawca posłużył się zatem liczbą pojedynczą, a nie mnogą. Z regulacji art. 158 u.p.e.a. wynika natomiast, że "w przypadku potrzeby" organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Oznacza to, że regułą powinno być stosowanie jednego sposobu zabezpieczenia, a nie kilku. Oczywiście wierzyciel może wskazać od razu kilka sposobów zabezpieczenia, gdy wystąpi taka "potrzeba" ale musi je konkretnie wskazać. W rozpatrywanym zarządzeniu zabezpieczenia, w części F, wymieniono jedynie jakie możliwe są sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie regulacje z art. 164 § 1 u.p.e.a, z kolei organ w odręcznym dopisku na zarządzeniu powołał się na art. 164 tej ustawy. Nie wskazano jednak, który z możliwych sposobów jest przez wierzyciela wybrany.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem organu jakoby określenie sposobu zabezpieczenia nie było możliwe przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, skoro siedem dni po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia organ złożył wniosek o wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Nie było więc jakichkolwiek przeszkód, aby spełniając wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wskazać jako sposób zabezpieczenia obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. Sąd zaznaczył przy tym, że fakt, iż wzór zarządzenia zabezpieczenia ustalony przez Ministra Finansów nie zawiera odrębnego pola na wskazanie sposobu zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie. Wzór ten nie stanowi urzędowego formularza, służy ujednoliceniu praktyki i nie może modyfikować ustawowego obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że brak precyzyjnego określenia sposobu zabezpieczenia, uniemożliwił spółce zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a.), pozbawiając stronę przysługujących jej z mocy prawa środków prawnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność wyrażonej oceny prawnej z niespornym stanem faktycznym sprawy, wynikającym z akt sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 166b u.p.e.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy wyznaczonej zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1, a także w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy u.p.e.a., a to art. 33 pkt 8 oraz art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca pozbawiona została możliwości zgłoszenia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia – podczas, gdy skarżąca takiego prawa nie została pozbawiona;

4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151, a także art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 8 i art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku pominięcia w trakcie kontroli legalności tego aktu administracyjnego – a w rezultacie także w swych rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku – normy art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 u.p.e.a., które w swej istocie stanowią podstawę prawną przeciwstawienia się zobowiązanego zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Prawo do zakwestionowania uciążliwości środka egzekucyjnego ma formę zarzutów (zgłoszonych w terminie liczonym od chwili zastosowania środka zabezpieczenia) albo skargi na czynności egzekucyjne (złożonej także w terminie liczonym od zastosowania środka zabezpieczenia);

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 i art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w rezultacie błędnego uznania, że organ egzekucyjny, działając jednocześnie jako wierzyciel, w chwili sporządzania zarządzeń zabezpieczenia jest w stanie określić konkretny sposób zabezpieczenia – gdy tymczasem w stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopiero po przeprowadzeniu czynności, wskazanych w art. 36 § 1 u.p.e.a. miał możliwość wyboru konkretnego sposobu zabezpieczenia i dokonał tego w krótkim czasie po sporządzeniu zarządzeń zabezpieczenia poprzez zajęcie nieruchomości skarżącej w wyniku doprowadzenia do ustanowienia hipoteki przymusowej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji występował w podwójnej roli jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny, dokonujący zabezpieczenia, co uniemożliwiało wskazanie konkretnego sposobu zabezpieczenia w chwili sporządzania zarządzeń zabezpieczenia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 1 i 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że z zarządzeń zabezpieczenia nie wynika sposób i zakres zabezpieczenia – podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia określają i sposób i zakres zabezpieczenia;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 157 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 6268 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej: "k.p.c.") przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zarządzenia zabezpieczenia nie zawierały wszystkich elementów ustawowych, co uniemożliwiało przystąpienie organu egzekucyjnego do zabezpieczenia należności pieniężnych – gdy tymczasem Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, zobligowany treścią art. 6268 § 2 k.p.c. do zbadania treści i formy zarządzeń zabezpieczenia, nie dopatrzył się takich braków zarządzeń i dokonał wpisu hipoteki przymusowej na ich podstawie;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 157a w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegającą na uznaniu, że niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnego sposobu zabezpieczenia czyni martwym zapis art. 157a umożliwiający zmianę sposobu zabezpieczenia, gdy tymczasem hipoteza art. 157a dotyczy uchylenia lub zmiany zastosowanego środka zabezpieczenia;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo braku podstaw prawnych ku temu, albowiem także postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zgłoszonego w pkt 2 zarzutu, przeciwko skarżonemu wyrokowi zarzucono:

11. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie – wbrew treści zarządzeń zabezpieczenia – że zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają zakresu zabezpieczenia – gdy tymczasem zakres ten wynika z poz. 42 tego zarządzenia i przez to zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymóg art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.;

12. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 156 § 2 u.p.e.a. w zw. z § 1 pkt 8 oraz § 39 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), polegającą na uznaniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia należności pieniężnej zakres zabezpieczenia może być inny niż kwota należności pieniężnej.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granice instancyjnej kontroli realizowanej przez sąd kasacyjny wyznacza treść wniesionego środka odwoławczego. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania sądowego uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.), o zakresie rozpoznania sprawy decydują podniesione przez stronę zarzuty oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przede wszystkim zauważyć należy, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów, istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość określenia sposobu zabezpieczenia na druku zarządzenia zabezpieczenia. Z tego punktu widzenia kluczowe pozostaje twierdzenie organu co do braku dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w zakresie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że podnoszone kolejno w petitum pisma procesowego zarzuty (nr 1-10) stanowią w istocie multiplikację wskazanego wyżej zasadniczego dla rozstrzygnięcia zarzutu, z powołaniem różnych jedynie argumentów na poparcie forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o zgodności z prawem działania organu dokonującego zabezpieczenia. Taka konstrukcja zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

W świetle przedstawionych uwag punktem wyjścia do dalszych rozważań pozostaje treść art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać "sposób i zakres zabezpieczenia". Przytoczone unormowanie jednoznacznie określa obowiązek skonkretyzowania działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, skoro przepis nakazuje wskazać "sposób" zabezpieczenia, to nie oznacza to wszystkich przewidzianych przez prawo sposobów zabezpieczenia. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku liczbą pojedynczą, w przeciwieństwie do przewidzianego dla tytułu wykonawczego wymogu wskazania "środków egzekucyjnych" (zob. art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zamieszczenie na druku zarządzenia zabezpieczenia dopisku "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie stanowi realizacji obowiązku, o jakim mowa w art. 56 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ nie tylko nie sprecyzował sposobu zabezpieczenia, ale - co więcej - poprzestał jedynie na wskazaniu przepisu prawa, który zawiera cały katalog możliwych form zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego działania organu za prawidłowe nie tylko nie znajduje oparcia w brzmieniu omawianego przepisu, ale w istocie przekreśla jego sens. Utożsamianie nakazu określenia sposobu zabezpieczenia z ogólnym powołaniem przepisu, który wymienia kolejno sposoby zabezpieczenia, czyni wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. całkowicie zbędnym. Tym bardziej, że informację o dopuszczalnych sposobach zabezpieczenia, stanowiącą powtórzenie treści art. 164 ust. 1 u.p.e.a., zawarto w części F druku ZZ-1 wraz z informacją o przysługujących zobowiązanej środkach zaskarżenia i spoczywających na niej obowiązkach (zob. k. 6 akt administracyjnych). Rola art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie sprowadza się do zamieszczenia pouczenia o możliwych i dopuszczalnych w świetle prawa sposobów zabezpieczenia, które mogą jedynie hipotetycznie znaleźć zastosowanie w sprawie. Chodzi bowiem o wyraźne podanie, który ze sposobów zabezpieczenia – stanowiących dolegliwą ze swej istoty ingerencję w sferę uprawnień zobowiązanego – wybiera wierzyciel. Podkreślić należy, że takie ujęcie omawianego obowiązku daje zobowiązanemu realną szansę przygotowania się do obrony i skorzystania z przysługujących mu na danym etapie postępowania środków prawnych, tj. sformułowania odpowiednich zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w tym przede wszystkim zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia na mocy art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. (o czym zresztą strona została pouczona w treści zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wypełnienie druku w sposób nie odpowiadający treści art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. czyni w praktyce ochronę wynikającą z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. (w związku z art. 166b tej ustawy) całkowicie iluzoryczną, przesuwając ciężar tej ochrony dopiero na dalszy etap postępowania, w ramach którego możliwe stanie się skorzystanie ze skargi na czynność zabezpieczającą na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. (co do konkurencyjności środków zaskarżenia opartych na twierdzeniu o zbytniej uciążliwości działań organu zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2296/09, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Prezentowane stanowisko koresponduje również z rozwiązaniami przyjętymi w art. 157a i art. 158 u.p.e.a., które przewidują możliwość zmiany sposobu zabezpieczenia (podlegającą zaskarżeniu w drodze zażalenia) oraz możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia w razie zaistnienia takiej potrzeby. Przyjęcie poglądu organu prowadziłoby bowiem do zakwestionowania celowości powołanych regulacji. Wskazywanie wszystkich sposobów zabezpieczenia w zarządzeniu czyniłoby zbędnym uprawnienie do zmiany sposobu zabezpieczenia i przekreślałoby sens zastrzeżenia o wyjątkowości stosowania kilku sposobów zabezpieczenia wobec zobowiązanego. Nie ulega również wątpliwości, że brak wyodrębnionego pola na określenie sposobu zabezpieczenia w urzędowym druku ZZ-1 pozostaje bez wpływu na treść nakazu wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Rozporządzenie ustalające wzór takiego druku (zob. załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie może modyfikować przepisu o charakterze ustawowym i stanowić przeszkody w realizacji ustawowego obowiązku, o czym świadczy chociażby fakt zamieszczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odrębnego dopisku poza wyznaczonymi na druku rubrykami.

Sąd uznaje również za nieprzekonujące pozostałe argumenty przywoływane przez autora skargi kasacyjnej. Pozbawiona podstaw jest bowiem sugestia jakoby w chwili sporządzania zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel – organ nie był w stanie określić konkretnego sposobu zabezpieczenia i musiał w tym celu przeprowadzić czynności wskazane w art. 36 § 1 u.p.e.a. Twierdzenia takie należy ocenić jako niewiarygodne w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaledwie kilka dni po wystawieniu druku ZZ-1 przystąpił do zabezpieczenia w konkretnej formie poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, urządzonej dla nieruchomości należącej do spółki. Jednocześnie organ w ogóle nie wyjaśnił, jakie działania, pozwalające na sprecyzowanie sposobu zabezpieczenia, zostały przez niego podjęte na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., co trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niezrozumiałe jest również, z jakich względów okoliczność występowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podwójnej roli jako wierzyciela i organu egzekucyjnego miałaby wpłynąć na zakres obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zwalniając organ z jego realizacji. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także fakt dokonania wpisu hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które sąd rejonowy – zobligowany do zbadania dokumentu na mocy art. 6268 § 2 k.p.c. - uznał za prawidłowe. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany takim ustaleniem sądu powszechnego i może dokonywać samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organu podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie wojewódzkiego sądu administracyjnego co do zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a.

Zamierzonego przez organ skutku nie mogły również wywrzeć zarzuty sformułowane w pkt 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczące zasygnalizowanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku określenia zakresu zabezpieczenia poprzez wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej w druku ZZ-1. Podkreślić bowiem należy, że zarzut naruszenia powołanych przez organ przepisów postępowania wymaga – w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazania potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Wzruszenie wyroku może bowiem nastąpić wyłącznie poprzez podważenie podstaw rozstrzygnięcia, a nie kwestionowanie uwag Sądu nie mających wpływu na wynik sprawy i czynionych niejako na marginesie zasadniczych rozważań odnoszących się do obowiązku sprecyzowania sposobu zabezpieczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).