Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 281a, art. 283 par. 1 pkt 1, art. 284 par. 1,4, art. 284a par. 1,2,3, art. 284b par. 1,2,3, art. 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1239/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r., sprawy ze skarg E.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2007r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt. I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.200 zł( jeden tysiąc dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W 2004r. E.L. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, piwem, papierosami, a także sprzedażą wypieków z półproduktów mrożonych wyrobów ciastkarsko-piekamiczych typu "F" Sp. z o.o. Dodatkowo podatniczka część zajmowanego lokalu udostępniała na podstawie umowy podnajmu firmie małżonka W.L.. Małżonek podatniczki na podstawie pełnomocnictwa z dnia 4 czerwca 2001r. umocowany został przy tym do reprezentowania skarżącej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących jej działalności gospodarczej.

Przeprowadzona w firmie podatniczki w 2004r. przez pracowników Urzędu Skarbowego, kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 11 stycznia do dnia 6 grudnia 2004r. i zebrane w jej trakcie dowody (remanent sporządzony na dzień kontroli i wyceniony przez skarżącą, informacje o zawartych transakcjach od kontrahentów firmy i dokumenty zebrane podczas postępowania podatkowego) wykazały nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej dla celów tego podatku w tym okresie. Stwierdzono zaniżenie przychodów oraz brak dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 lipca 2005r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004r. w wysokości 7.400,80 zł.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006r. nr [...] organ podatkowy wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2004r. Do akt postępowania w powyższym zakresie włączono kopie:

- protokołu z badania ksiąg podatkowych za 2004r. w zryczałtowanym podatku dochodowym nr [...] z 23 maja 2005r.,

- decyzji nr [...] z dnia 27 lipca 2005r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 roku w wysokości 7.400,80 zł,

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 stycznia 2006r. utrzymującej w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji.

Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia - grudnia 2004r. spisując na tę okoliczność protokół z dnia 28 września 2006r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część obrotów uzyskanych z tytułu prowadzonej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r. nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, a tym samym nie została wykazana jako podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone postępowanie wykazało następujące nieprawidłowości:

1) wykazana wartość sprzedaży netto nie pokrywała wartości zakupionych towarów handlowych oraz pozostałych kosztów działalności,

2) brak faktur sprzedaży za okres od 1listopda do 6 grudnia 2004r.,

3) brak faktur zakupu towaru handlowego za okres od 1listopada do 6 grudnia 2004r.,

4) brak kopii paragonów z kasy rejestrującej za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2004r.,

5) brak raportów dobowych za poszczególne dni danego miesiąca,

6) brak umowy podnajmu lokalu.

Organ wskazał, że z przedłożonych materiałów wynika, iż w okresie od 1 stycznia do 31 października 2004r. podatniczka dokonywała zakupów towarów handlowych takich jak: piwo, napoje i półprodukty w stanie mrożonym, wyłącznie w trzech firmach:

- "F" Sp. z o.o.

- "Ż" Sp. z o.o.

- "C" Sp. z o.o.

Łączna wartość netto zakupu tych towarów wyniosła 12.808,36 zł.

Nie zostały natomiast okazane dokumenty źródłowe za okres objęty kontrolą na zakup towarów handlowych znajdujących się na stanie firmy w dniu podjęcia kontroli, m.in. nabiał, słodycze herbata, kawa, papierosy. Dopiero w dniu 16 grudnia 2004r. pełnomocnik podatniczki przedłożył siedem faktur VAT na zakup towarów handlowych w okresie od października do grudnia 2004r. o łącznej wartości netto 2.884,41 zł od "S" Sp. z o.o., "M" S.A., Ż. Sp. z o.o., "E" S.A., "F" Sp. z o.o., "H" Sp. j. Mając na uwadze fakt, iż okazane faktury nie dokumentowały wszystkich dokonanych zakupów, organ podatkowy zwrócił się z prośbą do kontrahentów podatniczki o sporządzenie zestawienia wszystkich transakcji sprzedaży zrealizowanych w okresie od 1 stycznia do 6 grudnia 2004r. na rzecz firmy podatniczki. Z uzyskanych informacji wynika natomiast, iż podatniczka dokonała większej ilości zakupów u tych kontrahentów, niż to wynika z okazanych przez nią w trakcie postępowania faktur VAT.

Organ podatkowy ustalił, iż łączny zakup netto dokonany przez firmę podatniczki, według informacji uzyskanych od dostawców, pomniejszony o zakup towarów, które nie stanowiły towarów handlowych wynosił w przedmiotowym okresie 41.482,73 zł, co oznacza, że nie okazano faktur VAT na zakup towarów handlowych o łącznej wartości netto 25.789,96 zł.

Organ wskazał dalej, że w trakcie badania ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2004r. stwierdzono, iż ewidencja ta zawiera te same zapisy co ewidencja przychodów prowadzona dla celów podatku dochodowego za rok 2004 (okres styczeń-listopad). Natomiast w przypadku grudnia 2004r. w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług wykazano wartość sprzedaży netto w kwocie 5.102,21 zł, a w ewidencji sprzedaży dla celów podatku dochodowego wykazano za ten miesiąc kwotę 2.827,61 zł, przy czym rozbieżność ta wynikała z faktu, iż w ewidencji sprzedaży dla celów podatku dochodowego nie wykazano sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2004r. na wartość netto 2.274,90 zł - czynsz za podnajem części lokalu handlowego w K. przy ul. G. za okres od 1 kwietnia 2003r. do 31 grudnia 2004r.

Organ przypomniał, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest przychód, za który uważa się w działalności gospodarczej kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Organ wskazał, że w świetle powyższego wielkość przychodu za ten sam okres z tej samej działalności jest wielkością - co do zasady - tożsamą z obrotem. Oznacza to, że zachodzi ścisły związek umożliwiający przyjęcie wyników analizy dokonanej dla potrzeb podatku dochodowego jako podstawy do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży (obrotu) dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tym kontekście zaznaczono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 27 lipca 2005r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej - jest więc decyzją ostateczną. Biorąc pod uwagę te okoliczności określono podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania, stosując metodę kosztową, tj. taką jaką zastosowano w postępowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania wyliczono koszt własny sprzedanych towarów w oparciu o remanent początkowy sporządzony na dzień 1 stycznia 2004r. oraz remanent końcowy sporządzony na dzień 6 grudnia 2004r. z uwzględnieniem dokonanych zakupów towarów uznanych za towary handlowe z działalności gospodarczej, w tym także nieujawnionych przez podatniczkę w prowadzonej ewidencji. Tak wyliczony koszt własny sprzedaży wyniósł 39.019,08 zł. Do tej wartości zastosowano marżę handlową wyliczoną na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 6 grudnia 2004r. (54%). Organ obliczył, iż ustalona w ten sposób wartość sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 6 grudnia 2004r. winna wynosić 60.089,38 zł, natomiast podatniczka wykazała w tym okresie sprzedaż w kwocie 13.925,33 zł, w związku z czym niezaewidencjonowana wartość obrotu wyniosła 46.164,05 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 czerwca 2007r. :

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004r. w wysokości 9.493,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004r. w wysokości 9.166,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004r. w wysokości 8.927,00 zł,

- nr [....] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004r. w wysokości 8.760,00 zł,

- nr [...]określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004r. w wysokości 8.679,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004r. w wysokości 8.961,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2004r. w wysokości 8.949,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004r. w wysokości 9.010,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004r. w wysokości 8.850,00 zł.,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004r. w wysokości 8.699,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004r. w wysokości 782,00 zł,

- nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 164,00 zł.

Od wymienionych decyzji podatniczka wniosła odwołania z dnia 30 lipca 2007r. zarzucając im naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz w związku z art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie jako dowodów, dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia, w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na ww. dowodach podstawy wydania decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 grudnia 2007r. o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004r. w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za: styczeń 2004r. - w wysokości 9.494,00 zł, luty 2004r. – wysokości 9.168,00 zł, marzec 2004r. – w wysokości 8.930,00 zł., kwiecień 2004r. - w wysokości 8.763,00 zł, maj 2004r. - w wysokości 8.682,00 zł, czerwiec 2004r. - w wysokości 8.964,00 zł, lipiec 2004r. - w wysokości 8.952,00 zł, sierpień 2004r. - w wysokości 9.013,00 zł, wrzesień 2004r. - w wysokości 8.853,00 zł.

Natomiast w przypadku decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących października, listopada i grudnia 2004r Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 grudnia 2007 roku od nr [...] do nr [....] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego. Nie uznał również zarzutów odwołującej się w zakresie wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej. Naświetlając te okoliczności przypomniano, że w dniu 30 listopada 2004r. pracownicy Urzędu Skarbowego zgodnie z upoważnieniem do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2004r. do dnia kontroli, udali się pod adres prowadzenia działalności w ramach firmy: "D". Na miejscu zastano jedynie W. L., który zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem z dnia 4 czerwca 2001r. został upoważniony do reprezentowania podatniczki w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. G. Poinformował on kontrolujących, że podatniczka przebywa poza K. i nie zna dokładnej daty powrotu - prawdopodobnie może to być dzień 6 grudnia 2004r., w związku z czym kontrolujący okazali mu legitymacje służbowe i zgodnie z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej pozostawili mu jako pełnomocnikowi kontrolowanej, zawiadomienie o obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. K., ul. G., dnia 6 grudnia 2004r. Zawiadomienie to zostało odebrane i podpisane przez W. L. w dniu 30 listopada 2004r., jednakże podatniczka nie stawiła się w miejscu kontroli w dniu 6 grudnia 2004r., a także nie wskazała osoby upoważnionej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, tj. osoby fizycznej upoważnionej, w formie pisemnej, do zastępowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej - w związku z powyższym uznano, iż zgodnie z art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli nastąpiło z dniem 6 grudnia 2004r.

Stwierdzono ponadto, że w decyzjach za miesiące od stycznia do marca 2004r. organ pierwszej instancji w wyliczeniu podatku popełnił błąd, wynikający z zastosowanego zaokrąglenia. Wobec tego przedmiotowe decyzje należało uchylić i wyliczyć prawidłową kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Jeśli chodzi zaś o decyzje za kwiecień – wrzesień 2004r. ich uchylenie i określenie właściwej nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc wynikało z uwzględnienia prawidłowo ustalonej kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca. W zakresie decyzji za październik 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał natomiast, że jakkolwiek należałoby uwzględnić kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca (września) i ustalić jej prawidłową wysokość, to jednak z uwagi, że była ona mniejsza o 4,00 zł od przyjętej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie mógł orzec na niekorzyść strony. Ze względu na zasady ekonomiki procesowej organ odwoławczy ponadto odstąpił od zwrócenia wskazanej decyzji do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i w związku z czym utrzymał ją w mocy. Dlatego też utrzymanie w mocy decyzji za listopad - grudzień 2004r. było konsekwencją utrzymania w mocy decyzji za październik 2004r..

Od przedmiotowych decyzji E. L. w dniu 13 lutego 2008r. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc naruszenie:

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia, w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na tych dowodach podstawy wydania decyzji, co stanowiło rażące naruszenie prawa,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej,

- art. 191 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, tj. oparcie decyzji na nieuwierzytelnionych kserokopiach pism, których zgodność z oryginałem nie została wykazana.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania prawem przepisanych.

W uzasadnieniach skarg podatniczka zwróciła uwagę, że jej mąż zdaniem organów był przez nią upoważniony do zastępowania jej w trakcie kontroli podatkowej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 6 grudnia 2004r. nastąpiło w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie na podstawie okazanych legitymacji służbowych przez kontrolujących. Skoro zaś kontrola podatkowa była prowadzona bez doręczenia jej mężowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli to zgodnie z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej należało bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Termin doręczenia tego upoważnienia upływał w dniu 9 grudnia 2004r., a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono mu dopiero w dniu 16 grudnia 2004r. Zgodnie z brzmieniem art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a zatem w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodami nie mogą być dokumenty sporządzone przez kontrolujących przed dniem 16 grudnia 2004r., a to spis z natury z dnia 6 grudnia 2004r., wszelkie ustalenia dokonane i opisane na stronach 1/19 do 12/19 protokołu kontroli doraźnej, ustalenia wielkości zakupów dokonane w biurze rachunkowym, ustalenia kosztów ponoszonych przez podatniczkę, tj. czynszu i innych opłat, dane dotyczące dni i godzin otwarcia sklepu, stanowiący załącznik nr 2 do protokołu kontroli doraźnej raport skrócony, w oparciu o który ustalono wartość sprzedaży za okres od 1 stycznia do 6 grudnia 2004r., ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r., wyliczone średnie marże (załącznik nr 5 do protokołu kontroli). Ponadto, w ocenie podatniczki, pozbawione wartości dowodowej jest badanie ewidencji przychodów w trybie art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem protokół sporządzony z kontroli został dopuszczony jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dalsze obliczenia obrotów, marż handlowych na podstawie inwentaryzacji i ewidencji przychodów zostały więc dokonane sprzecznie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie dowodów - dokumentów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem.

Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy potwierdził fakt naruszenia przez organ pierwszej instancji procedury podatkowej, co nie daje się pogodzić z jego wstępną tezą o prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej. Organ nie określając wyraźnie o jakie naruszenia prawa chodziło stwierdził jedynie, że nie miały one wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

W dalszej kolejności podniesiono, że organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej we wstępnej części poszczególnych decyzji zaniechał przywołania materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia – ograniczając się jedynie do wskazania przepisu Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że czyniąc zarzut jakoby wykazana wartość sprzedaży netto nie pokrywała wartości zakupionych towarów handlowych oraz pozostałych kosztów działalności – organ nie uwzględnił w zupełności okoliczności, że w niektórych okresach działalności firma może przynosić straty.

Twierdzeniom zaskarżonych decyzji o braku faktur sprzedaży VAT za okres od 1listopada do 6 grudnia 2004r. – przeczy już protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 28 września 2006r., podpisany przez pracownika Urzędu Skarbowego, gdzie podano, że w listopadzie 2004r. firma podatniczki wystawiła 10 faktur sprzedaży VAT i opisano je dokładnie. Ten sam protokół wyraźnie wykazuje również faktury VAT na zakup towarów handlowych, paragony z kasy rejestrującej oraz raporty dobowe sporządzone za dni, w których sklep był czynny.

Podniesienie zarzutu braku umowy podnajmu lokalu świadczy natomiast zdaniem skarżącej o rażącej nieznajomości prawa, bowiem żaden przepis prawny nie nakłada obowiązku zawarcia umowy podnajmu lokalu w formie pisemnej. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że do znajdującego się w aktach sprawy pisma jej męża z dnia 4 lutego 2005r. została jako załącznik dołączona umowa podnajmu części lokalu, a dodatkowo w piśmie tym na zakwestionowano stwierdzenia z protokołu kontroli doraźnej, że nie zawarto umowy podnajmu lokalu. Okoliczność ta nie została przez Urząd Skarbowy wyjaśniona, gdyż organ ten odmówił przesłuchania w charakterze świadka osób przeprowadzających kontrolę i sporządzających protokół.

Końcowo zarzucono organowi, że w swych decyzjach opierają się na nieuwierzytelnionych kserokopiach pism, których zgodność z oryginałem nie została wykazana. W aktach sprawy brak jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 27 lipca 2005r., jak również utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Brak jest również w aktach dowodu na to, że decyzja organu drugiej instancji jest decyzją ostateczną.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagał się ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W późniejszych pismach procesowych pełnomocnicy obu stron wskazywali na związek wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2004r. z decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2010r. Sąd odczytał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1211/09, uchylający zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Wyrokiem z 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1821/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2007r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania. W tym aspekcie Sąd wskazał na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił niekwestionowany wpływ rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych na wynik postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd w szczególności wskazał, że przychód niewykazany zdaniem organów podatkowych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług został ustalony w takiej samej kwocie (46.164,05 zł) jako oszacowany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe w szerokim stopniu korzystały z materiałów zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Skoro zatem prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego wyeliminowano rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, na których podstawie w istocie oparto aktualnie zaskarżone decyzje, należało je w ocenie Sądu również uchylić.

Dodatkowo Sąd wskazał – posiłkując się wyrokiem z 30 listopada 2009r. – że w toku postępowania doszło do szeregu uchybień przepisom prawa procesowego. Przede wszystkim organy podatkowe ukształtowały swoje stanowisko na dokumencie nie mogącym stanowić dowodu w sprawie, a to na remanencie z dnia 6 grudnia 2004r.

Końcowo wskazano, że dostrzeżone uchybienia powodują konieczność nowego spojrzenia i oceny materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i przydatności do wydania decyzji, co powoduje, że rozważania na temat pozostałych zarzutów skarg uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej , w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W ocenie NSA zasadnym był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje zaś wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Warunek ten nie został spełniony poprzez samo powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w/w ustawy.

W przypadku uchylenia decyzji trzeba też zawrzeć w nim wskazówki, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po jego lekturze mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów, co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może, więc ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do powołania się na uchylenia decyzji w innej sprawie. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe.

NSA potwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają wskazówki, co dalszego postępowania, mimo że przy takiej podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji jest to element konieczny uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku w takiej sytuacji powinno wskazywać dalszy tok postępowania organu ponownie rozpoznającego sprawę, w więc przede wszystkim, jakie w tej sprawie okoliczności należy jeszcze wyjaśnić oraz ewentualnie, jakie dowody przeprowadzić.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA dokona kontroli zaskarżonych decyzji, polegającej na dogłębnej i wszechstronnej własnej analizie stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie objętej skargami. Sąd powinien również mieć na uwadze, że każde orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem indywidualnej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W skargach zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zatem dokonując w tym zakresie kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W skargach na plan pierwszy wysunięto zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a w/w ustawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcia na tych dowodach podstawy wydania zaskarżonych decyzji.

Przed ustosunkowaniem się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że postępowanie kontrolne (kontrola podatkowa) przeprowadzone w 2004r., w ramach, którego doszło do zakwestionowanych czynności kontrolnych, dotyczyło rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez skarżącą w 2004r. prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi pod firmą "D.". W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Cały materiał zebrany w ramach kontroli podatkowej został włączony do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji. Dlatego także w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, jakkolwiek zakres kontroli podatkowej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, dowody (dokumenty) zgromadzone w "tamtym" postępowaniu kontrolnych podlegają ocenie pod względem ich prawnej wartości jako pozyskanych zgodnie z przepisami prawa. Stosownie bowiem do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przechodząc do oceny przytoczonego wyżej zarzutu, stwierdzić należy, iż co do zasady jest uzasadniony, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o dowody (dokumenty) uzyskane z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem przepisów art. 284 Ordynacji podatkowej regulujących wszczęcie kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu . Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać elementy wymienione w § 2 tego artykułu, w szczególności przewidywany termin zakończenia kontroli.

Natomiast stosownie do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284 § 4 i art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia wezwania - art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Z kolei w myśl art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

Natomiast zgodnie z art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2. W takim jednak przypadku kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, co wynika z § 2 art. 284a Ordynacji podatkowej.

Przytoczone przepisy regulują kwestie związane ze wszczęciem kontroli podatkowej. Co do zasady więc wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Doręczenie to następuje kontrolowanemu lub pełnomocnikowi do spraw związanych z kontrolą (zob. art. 281a Ordynacji podatkowej). W przypadku kontroli osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo, podobnie jak poprzednio, pełnomocnikowi do spraw związanych z kontrolą.

Od zasady powyższej przepisy przewidują dwa wyjątki. Pierwszy z nich, dotyczy sytuacji, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli (kiedy to kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej - art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej). Drugim wyjątkiem, jest przypadek, o którym mowa w art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc sytuacja, gdy upłynął termin do stawienia się kontrolowanego w miejscu prowadzenia kontroli.

W niniejszej sprawie mieliśmy niewątpliwie do czynienia z "zasadniczym" trybem wszczęcia kontroli podatkowej, albowiem brak jest przesłanek faktycznych i prawnych do przyjęcia, że przeprowadzona w firmie skarżącej kontrola podatkowa dokonana została w trybie art. 284a Ordynacji podatkowej tzn. w trybie "na legitymację służbową". Nie wystąpiła bowiem przesłanka w postaci "okoliczności faktycznych uzasadniających niezwłoczne podjęcie kontroli" (obecnie "niezbędności czynności kontrolnych dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia"). Dlatego też zdaniem Sądu stanowisko skarżącej odwołujące się do regulacji art. 284a Ordynacji podatkowej jest bezpodstawne.

Należy również wskazać, że w ramach tych uregulowań prawnych ustawodawca przewidział także, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli ( art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei w art. 284a § 3 tej ustawy, do którego odwołano się formułując przedmiotowy zarzut, przewidziano, że w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie z uwagi na okoliczności faktyczne, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (lub osobom, o których mowa w art. 281a i art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej) nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Z powyższych przepisów wynika zatem wprost, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy, iż kontrolujący dysponował upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli, a w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie w trybie art. 284a Ordynacji podatkowej, że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Jednakże według Sądu powyższe regulacje bezpośrednio nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wyłącznie kontroli podatkowej wszczętej w trybie "na legitymację służbową", a przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy dokumentów pozyskanych w ramach czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu określonego w art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak według ogólnej reguły sformułowanej w art. 180 Ordynacji podatkowej, dokumenty zgromadzone w czasie kontroli podatkowej stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Aby "inne dokumenty", zebrane w czasie kontroli podatkowej, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej mogły być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym kontrola podatkowa musi być prawidłowo wszczęta i prowadzona w trybie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej.

Bowiem z zapisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w stosunku do organów prowadzących postępowanie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami prawa regulującymi to postępowanie, gdyż naruszenie tych przepisów skutkować będzie niemożnością uwzględnienia wadliwie przeprowadzonego dowodu przy rozstrzyganiu sprawy (por. Barbara Adamiak w "Ordynacja podatkowa komentarz", Wrocław 2003, s. 612 i nast.).

Jak już wcześniej zaznaczono wszczęcie kontroli podatkowej w "zasadniczym" trybie następuje z chwilą doręczenia kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. A contrario brak doręczenia upoważnienia powoduje, iż nie następuje wszczęcie postępowania kontrolnego, a to oznacza, iż podjęte w ramach kontroli czynności są nielegalne.

Tym samym uznać należy, iż zgromadzone w trakcie takiego postępowania dokumenty z czynności kontrolnych, sporządzone w trakcie tych czynności nie mogą również stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem ustawodawca wyłączył z katalogu dowodów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu (względnie po upływie przedłużonego terminu), bądź dokonanych w trakcie kontroli, gdy upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczone zostało po upływie 3 dni od dnia jej wszczęcia, to uprawniona jest konstatacja, iż tym bardziej wyłączył z takiego katalogu dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, które, z uwagi na niedoręczenie upoważnienia, nie zostało w ogóle wszczęte (argumentum a minori ad maius).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r, sygn. akt II FSK 288/08 formułując tezę, iż dowodem nie mogą być dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli w przypadku kontroli doraźnej ( art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanych spraw, stwierdzić należy, że organy podatkowe dopuściły się szeregu istotnych uchybień w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, a co najmniej jeden z tych dowodów uzyskanych w czasie kontroli - a to spis towarów z natury - stanowił podstawę ustaleń istotnych dla wydanych rozstrzygnięć (określenia wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji zobowiązania podatkowego).

Z tego względu w ocenie Sądu zaistniałe w sprawie naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały one brakiem podstaw do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, ponieważ ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano przy zastosowaniu wadliwie przeprowadzonych dowodów.

Szczegółowa lektura akt sprawy w powiązaniu z zasadami wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wskazuje na zasadność zarzutów skarżącej podważających prawidłowość przebiegu tego postępowania.

Kontrola podatkowa w firmie skarżącej została zainicjowana upoważnieniem do kontroli wydanym w dniu 30 listopada 2004r. oraz zawiadomieniem wydanym w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe odpierając zarzuty skarżącej, co do nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej, stanęły na stanowisku, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli automatycznie z chwilą upływu 3 dniowego terminu od dnia doręczenia zawiadomienia o kontroli.

Niemniej jednak zauważyć należy, że tryb określony w art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od trybu "zasadniczego" z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, którego wszczęcie obwarowane jest szczególnymi przesłankami. Po pierwsze uzależnione jest od uprzedniej nieobecności kontrolowanego lub osoby o której mowa w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej w miejscu przeprowadzenia kontroli, a po drugie od niestawienia się kontrolowanego lub osoby o której mowa w art.281a § 1 Ordynacji podatkowej w miejscu kontroli, po upływie wcześniej wyznaczonego w zawiadomieniu o kontroli terminu .

Zdaniem Sądu okoliczności takie w niniejszej sprawie nie zaszły. Pracownicy urzędu skarbowego udali się bowiem na kontrolę w dniu 30 listopada 2004r. Na miejscu zastali męża skarżącej (kontrolowanej) W L, który według organów występował w charakterze jej pełnomocnika, co znajduje potwierdzenie w treści protokołu z czynności kontrolnych, oraz w treści ręcznej adnotacji dopisanej na zawiadomieniu o kontroli (brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności dokonanej adnotacji). W protokole kontroli w części oznaczonej jako D.2 W.L. jest oznaczony jako pełnomocnik w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2001r. Na pełnomocnictwo to dwukrotnie powołano się również się w części ogólnej protokołu. Na wszystkich etapach postępowania kontrolnego i podatkowego oraz sądowego organy podatkowe wielokrotnie i w sposób zdecydowany podtrzymywały stanowisko, że W.L. był pełnomocnikiem skarżącej.

Skoro tak, to w działaniach kontrolujących, dostrzec można wiele niekonsekwencji skutkujących wadliwością postępowania.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, co w świetle niniejszej sprawy nie miało miejsca . W.L. nie tylko znał charakter i szczegóły prowadzonej działalności ale posiadał również stosowne badania wymagane przez Sanepid, co było niezbędne do sporządzenia remanentu.

Pełnomocnictwo natomiast oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy. Działania pełnomocnika należy utożsamiać z działaniami strony w postępowaniu podatkowym. Działania to obejmują zarówno czynności procesowe strony, jak i oświadczenia wiedzy oraz czynności techniczne.

Pełnomocnik taki zgodnie z delegacją zawartą w art. 292 Ordynacji podatkowej może również występować w postępowaniu kontrolnym co jest zresztą podstawą argumentacji organów podatkowych. Organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach, powołując się na pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2001r. stał na stanowisku, iż W. L. działał w istocie jako osoba upoważniona do zastępowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej (art. 281a Ordynacji podatkowej). Z treści pełnomocnictwa wywiódł, iż pełnomocnik był upoważniony do reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej podatniczki bez wyłączenia jakiegokolwiek zakresu działania urzędu skarbowego .

Przyjmując zatem taką interpretację zaistniałych okoliczności faktycznych, brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, który powinien być wdrożony wyłącznie w przypadku nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej. Pracownicy urzędu skarbowego traktując W. L. jako pełnomocnika skarżącej upoważnionego do "reprezentowania kontrolowanej we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej" obowiązani byli wręczyć mu upoważnienie i przystąpić do czynności kontrolnych - wszcząć kontrolę podatkową. Tak samo podejmując ponownie czynności kontrolne w dniu 6 grudnia 2004r. nie mogli uznać, iż kontrolowany nie stawił się w miejscu kontroli ( art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż kontrolowany był reprezentowany przez swojego pełnomocnika. Obecność pełnomocnika wywoływała bowiem taki sam skutek prawny jak obecność kontrolowanego .

Wobec tego stwierdzić należy, że brak jest przesłanek do uznania, iż wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 6 grudnia 2004r. w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak wręczenia upoważnienia do kontroli pełnomocnikowi skarżącej spowodował, że kontrola podatkowa nie została również wszczęta w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nastąpiło dopiero w dniu 16 grudnia 2004r. Z tą datą należy więc wiązać formalne wszczęcie postępowania kontrolnego.

W tej sytuacji czynności kontrolne dokonane między dniem 6 grudnia 2004r. a dniem 16 grudnia 2004r. uznać należy jako dokonane z naruszeniem prawa, a dokumenty sporządzone w trakcie tych czynności, zdaniem Sądu, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, w myśl powyższych uwag, decyzje organów podatkowych uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie to skutkowało brakiem podstaw do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, ponieważ ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano przy zastosowaniu wadliwie przeprowadzonych dowodów.

Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające opierając się na wszechstronnie i prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym uwzględniając wyżej zaprezentowane uwagi.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwy materiał dowodowy (pozyskany z naruszeniem przepisów postępowania), organy podatkowe winny dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności, i przydatności do wydania decyzji. W związku z tym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.