Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 821/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 , art. 68 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2017 r., nr [...] i umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 899 (osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 maja 2012 r. notariusz potwierdziła nabycie, na podstawie ustawy, spadku po zmarłej w dniu 24 lutego 2012 r. M. R., przez: męża W. R., córkę K. R., syna G. R. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") i córkę M. Ś. - każdy z nich w udziale wynoszącym ¼ części spadku wprost.

W dniu 25 października 2013 r. G. R. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), natomiast w dniu 4 listopada 2013 r. M. Ś. złożyła w tym samym urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec G. R. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania tytułem nabycia spadku po zmarłej 24 lutego 2012 r. M. R.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie Naczelnik decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. ustalił G. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.237 zł, wskazując w uzasadnieniu m.in., że w skład spadku po zmarłej M. R. wchodzą: 1) zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość położona w G. przy ul. [...], 2) ½ części zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], 3) nieruchomość położona w miejscowości K.,

4) ½ części nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], 5) 82/100 części nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym i warsztatowo-magazynowym położonej w G. przy [...], 6) 41/100 części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym położonej w G. przy [...] - o łącznej czystej wartości nabytego udziału wynoszącej 507.541 zł, wobec odliczenia ciężaru spadku odpowiadającego wartości hipotek obciążających nieruchomość usytuowaną w G. przy ul. [...].

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 marca 2017 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) - dalej: "u.p.s.d.", w zw. z art. 122, art. 180 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", jakkolwiek bowiem zasadnie dopuszczony został dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego - w celu ustalenia wartości rynkowych nieruchomości stanowiących masę spadkową - to treść opracowanych sześciu operatów szacunkowych, uznanych za dowody w sprawie, w ogóle nie została oceniona pod kątem kryteriów wskazanych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Istotną okolicznością były przy tym krytyczne, konkretne uwagi do ustaleń biegłego wniesione przez podatnika przed wydaniem decyzji, pozostawione bez merytorycznego ustosunkowania się zarówno przez autora operatów, jak i organ pierwszej instancji.

Dyrektor podniósł, że w kontekście art. 7 ust. 1 u.p.s.d., przewidującego opodatkowanie czystej wartości przedmiotów nabycia, ustaleń w formie udokumentowania wymagało także pismo W. R. z dnia 18 stycznia 2015 r. informujące, że na dzień zgonu spadkodawczyni istniało zadłużenie z tytułu umowy leasingowej w wysokości 78.000 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zakwestionowana decyzja została skutecznie doręczona, zaś podatnik nie spełnił wymogu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku przed upływem 6 miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, warunkującego zwolnienie nabytego spadku z opodatkowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik wydał w dniu 8 grudnia 2017 r. decyzję, którą ustalił G. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.237 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na nabycie przez G. R. udziału w spadku (w ¼ części) po M. R., obejmującym udziały w czterech nieruchomościach i prawo własności dwóch, których wartości rynkowe zostały ustalone z uwzględnieniem pełnej procedury przewidzianej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Naczelnik zaznaczył, że przyjęcie jako składnika spadku całej nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...] jest wynikiem uwzględnienia danych księgi wieczystej nr [...], w której jako właściciel figuruje wyłącznie spadkodawczyni. Organ pierwszej instancji podniósł, że uznał za dowody w sprawie operaty szacunkowe będące wynikiem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wobec spełnienia przez rzeczoznawcę wymogów u.p.s.d., ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.) - dalej: "u.g.n.", rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 21 września 2004 r.". Zdaniem Naczelnika, w operatach zastosowano prawidłowy wybór podejścia i metody szacowania, uwzględnienia cech rynkowych i różnic cenowych na datę powstania obowiązku podatkowego, stanu faktycznego na datę nabycia spadku, także charakterystyki rynku, tym samym zrealizowano wymogi z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wskazano, że do każdego z opracowanych operatów szacunkowych przytoczone zostały wyjaśnienia ich autora, będące odpowiedzią na krytyczne uwagi spadkobierców, zaakcentowane w decyzji Dyrektora z dnia 17 marca 2017 r. Z uwagi na brak przedłożenia przez spadkobierców dokumentów potwierdzających zadłużenie z tytułu umowy leasingu, do której nawiązał w decyzji organ odwoławczy, od wartości spadku odliczone zostało wyłącznie zadłużenie hipoteczne ujawnione w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia

22 czerwca 2020 r. uchylił ją w całości i ustalił G. R. podatek od spadków i darowizn w kwocie 29.952 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w decyzji ostatecznej z dnia 17 marca 2017 r. odniósł się do kwestii zachowania przez podatnika 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w kontekście daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej M. R. (31 maja 2012 r.), stwierdzając jego uchybienie i nadal stanowisko w tym zakresie podtrzymuje, ponieważ w ww. terminie, tj. do dnia 31 listopada 2012 r., zgłoszenia spadku na druku SD-Z2 dokonała wyłącznie jedna spadkobierczyni - K. Ż. W sprawie nie ma bowiem znaczenia fakt udzielenia wyżej wymienionej pełnomocnictwa przez pozostałych spadkobierców, skoro ustawodawca nie przewidział dla celów zwolnienia uregulowanego w analizowanym przepisie możliwości wspólnego zgłoszenia masy spadkowej. Okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu kilku spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych. Zwrócono uwagę, że w art. 4a u.p.s.d. ustawodawca nie przewidział - tak jak to ma miejsce w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ww. ustawy - możliwości dokonania wspólnego zgłoszenia.

Dyrektor wskazał, że pozyskana w toku poprzedniego postępowania odwoławczego z [...] Urzędu Skarbowego dokumentacja, tj. zgłoszenie SD-Z2 K. R. (uprzednio Ż.) oraz jej pismo z dnia 28 grudnia 2016 r., dodatkowo potwierdza, że w dniu 21 listopada 2012 r. siostra podatnika złożyła tylko jedno zgłoszenie, zatem działała wyłącznie w imieniu własnym. Jak to ujął sam spadkobierca G. R. w piśmie z dnia 24 października 2013 r. "siostra K. Ż. takie zgłoszenie złożyła ale z niewiedzy tylko w swoim imieniu, a nie pozostałych spadkobierców". Także W. R. - w korespondencji z dnia 22 grudnia 2013 r. - przyznał: "byliśmy przekonani, że córka K. Ż. składając oświadczenie dokonała tego za nas wszystkich".

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji,

że w skład masy spadkowej po M. R. nie wchodzi cała nieruchomość położona w G. przy ul. [...], a jedynie udział w ½ części, Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe wiąże treść księgi wieczystej prowadzonej dla określonej nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy podniósł, że ustalenia pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem nie są okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego. Zasadnie zatem Naczelnik uwzględnił wpisy księgi wieczystej aktualne na dzień wydania zakwestionowanej decyzji, tj. na dzień 8 grudnia 2017 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że dopiero w toku postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy [...] w [...] wydał dniu 21 listopada 2018 r. postanowienie (sygn. akt [...]) o uzgodnieniu treści ww. księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, w ten sposób, że nieruchomość objęta tą księgą wieczystą wchodzi w skład majątku wspólnego M. R. i W. R., tym samym Sąd ustalił, że w skład spadku po M. R. wchodzi udział wynoszący ½ części. Postanowienie to uprawomocniło się 24 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek do daty wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie nastąpiły zmiany w Dziale II księgi wieczystej nr [...], to dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn w takim rozmiarze przyjęty zostaje, jako składnik spadku, udział w nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], uzasadniając korektę podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz ograniczenie się do bezkrytycznego przyjęcia wyceny rzeczoznawcy majątkowego, bez uwzględnienia zastrzeżeń podatnika, Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. przyjmując, że przewidziana w nich procedura została w sprawie zrealizowana, bowiem na pisemne wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o określenie wartości sześciu nieruchomości (lub udziałów w nich), wymienionych przez Naczelnika jako przedmiotów spadku, z jednoczesnym zaproponowaniem ich wartości G. R. nie udzielił odpowiedzi. W wyniku przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego M. S. - rzeczoznawca majątkowy - po uprzednim dokonaniu wizji lokalnych, opracowała sześć operatów szacunkowych ustalając wartość rynkową: 1) zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości o powierzchni 138 m2 położonej w G. przy ul. [...] na kwotę 413.000 zł, 2) ½ części zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości o powierzchni 222 m2 położonej w G. przy ul. [...] na kwotę 171.000 zł, 3) nieruchomości o powierzchni 670 m2 położonej w K. na kwotę 25.000 zł, 4) ½ części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2 położonej w M. przy ul. [...] na kwotę 61.000 zł, 5) 82/100 części nieruchomości o powierzchni 838 m2 zabudowanej budynkiem handlowym i warsztatowo-magazynowym położonej w G. przy [...] na kwotę 1.002.860 zł, 6) 41/100 części nieruchomości o powierzchni 1.448 m2 zbudowanej budynkiem handlowym położonej w G. przy [...] na kwotę 655.180 zł. Łączna wartość ww. nieruchomości wynosi 2.328.040 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ww. operaty szacunkowe w poprzedniej decyzji Naczelnika zostały uznane za dowody w sprawie bez dokonania analizy zgodności

z wymogami dotyczącymi ich opracowania i wyznacznikami wartości rynkowej, wnikającymi z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., czemu dano wyraz w decyzji z dnia 17 marca 2017 r.,

w której zaakcentowano niezbędność odniesienia się ich autora w ponownym postępowaniu do krytycznych uwag W. R. przedstawionych w piśmie z dnia 10 grudnia 2016 r. W ocenie Dyrektora, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wymóg ten został zrealizowany, bowiem w piśmie z dnia 30 października 2017 r. M. S. zawarła szczegółowe wyjaśnienia zarówno do uwag ww. pisma, jak i pisma złożonego przez wszystkich spadkobierców w dniu 22 grudnia 2016 r. W wystąpieniu z tej samej daty biegła odniosła się także do uwag organu pierwszej instancji, w tym stwierdzając błąd pisarski w operacie dotyczącym nieruchomości przy [...] w G. Także Naczelnik w decyzji z dnia 8 grudnia 2017 r. dokonał oceny sześciu operatów szacunkowych pod kątem spełnienia wymogów rozporządzenia z 21 września 2004 r. i art. 8 ust. 3 u.p.s.d., przytaczając ustalenia i wyjaśnienia biegłej w kwestiach spornych. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutu o nieuwzględnieniu zastrzeżeń podatnika, uznając za dowody w sprawie operaty szacunkowe autorstwa rzeczoznawcy majątkowego powołanego z urzędu, wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami.

Dyrektor zwrócił uwagę, że poza art. 8 ust. 3-4 u.p.s.d. podstawowym aktem prawnym w dziedzinie wyceny nieruchomości dla celów podatku od spadków i darowizn jest u.g.n., z której wynika, że w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się określenia wartości rynkowej (art. 150 ust. 1 pkt 1). Wartość rynkową nieruchomości określa się przy zastosowaniu podejścia porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Sposób określenia wartości nieruchomości, stanowiący podejście do jej wyceny, jest uzależniony od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości (art. 152 ust. 1 i 2). Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1). Rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do określenia wartości nieruchomości zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa

i standardów zawodowych (art. 175).

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, dokonując wyceny nieruchomości stanowiących przedmiot nabycia, powołany przez organ pierwszej instancji rzeczoznawca majątkowy zobowiązany był do uwzględnienia w procesie szacowania regulacji: u.g.n., rozporządzenia z 21 września 2004 r. i zawartej w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. definicji wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych (stanowiącej podstawę opodatkowania). Zdaniem Dyrektora, z treści analizowanych operatów szacunkowych

(z dodatkowymi wyjaśnieniami autora) wynika opracowanie tych dokumentów

z zachowaniem wymogów ww. aktów prawnych.

Organ odwoławczy opisał następnie w sposób szczegółowy każdy z sześciu sporządzonych przez biegłą operatów szacunkowych, stwierdzając w konkluzji, że ich analiza (z uzupełnieniem z dnia 30 października 2017 r.), wskazuje na kierowanie się przez M. S. wymogami ww. aktów prawnych, w ramach posiadanych uprawnień. Przede wszystkim biegła każdorazowo wykazała przyjęcie do analizy porównawczej nieruchomości podobnych, czego wyrazem są wyeksponowane cechy rynkowe, czy wykazanie, dlaczego obiekty ze wstępnego doboru podlegały odrzuceniu. Dyrektor zauważył, że sformułowany w odwołaniu zarzut, iż wiele obiektów przyjętych do porównań daleko odbiega podobieństwem od ocenianych, G. R. odniósł tylko do nieruchomości położonej w K., w stosunku do której o błędnym doborze obiektów do analizy porównawczej nie może świadczyć jedna oferta sprzedaży, skonfrontowana przy tym przez autorkę operatów szacunkowych z innymi anonsami wymienionymi w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu podatnika o niezrealizowaniu przez Naczelnika wszystkich zaleceń decyzji ostatecznej z dnia 17 marca 2017 r. organ odwoławczy podniósł,

że przesłuchanie biegłego z udziałem spadkobierców miało być dodatkowym dowodem

w sprawie, a nie dowodem niezbędnym. Odstąpienie od jego przeprowadzenia nie może być zatem uznane za nieuzasadnione zignorowanie wytycznych organu drugiej instancji, tym bardziej, że autorka operatów szacunkowych zawarła w piśmie z dnia 30 października 2017 r. konkretne wyjaśnienia do uwag podatników. Z ich treścią odwołujący miał zapewnioną możliwość zapoznania się, bowiem potwierdził odbiór postanowienia z dnia

8 listopada 2017 r. wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem G. R., jak wynika z pisma z dnia 22 listopada 2017 r., oczekiwał na potraktowanie - jako odrębnego etapu tego postępowania - ustosunkowania się do udzielonych wyjaśnień przez biegłego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia - skutkujące uznaniem operatów szacunkowych autorstwa M. S. (z wyjaśnieniami) za dowody w sprawie - Dyrektor skorygował wartości masy spadkowej po M. R. (ustalonej w zakwestionowanej decyzji na łączną kwotę 2.328.040 zł) do wysokości 2.083.198.27 zł, z uwagi na: 1) udokumentowany udział spadkodawczyni w prawie własności nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], wynoszący ½ części, którego wartość rynkowa wynosi 206.500 zł (1/2 z 413.000 zł), 2) udokumentowany dług spadku w postaci połowy (z uwagi na wspólność ustawową małżonków R.) zadłużenia istniejącego na datę zgonu wobec "A" S.A. we W. (dalej: "A"), wykazanego w piśmie tego podmiotu z dnia 11 maja 2018 r., tj. 38.341.73 zł (½ z 76.683,46 zł).

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia

i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odwołując się do judykatury wskazano, że długami są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców. W rozpoznawanej sprawie są nimi w połowie niezrealizowane zobowiązania finansowe M. R. wobec "A".

Dyrektor, na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., odliczył od kwoty 2.083.198,27 zł ciężar spadku w postaci hipoteki w łącznej kwocie 297.874,34 zł wpisanej w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Czysta wartość spadku wynosi więc 1.785.323,93 zł, zatem udział G. R. - ¼ części - zamyka się kwotą 446.330,98 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania wynoszącej 9.637 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.) nadwyżkę do opodatkowania stanowi 436.694 zł, zaś należny podatek ustalony wg skali zamieszczonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 (822,20 zł i 7 % nadwyżki ponad 20.556 zł) wynosi 29.952 zł. Za uzasadnioną organ odwoławczy uznał tym samym korektę dotychczas ustalonego podatku o kwotę 4.285 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego G. R., wnosząc o jej uchylenie i "całkowite umorzenie obciążenia", zarzucił, że notarialny akt spadkowy został spisany z przymusu wynikiem działania "A", którą to okoliczność zgłaszał w pismach kierowanych do organów podatkowych obu instancji. Wskazano, że akt notarialny został spisany w oparciu o błędne dane w księgach wieczystych, a powstały one skutkiem błędów notariusza przy zakupie mieszkania na ul. [...], co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego [...] w [...] XIII Wydział Cywilny z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt [...]. Postanowienie to zostało załączone do akt sprawy w pismach złożonych w Izbie Skarbowej w [...].

Zdaniem skarżącego, notarialny akt spadkowy nie stanowi faktycznego stanu własności spadkobierców dla poszczególnych nieruchomości, a wyrokiem sądu z dnia

21 listopada 2018 r. majątek po zmarłej M. R. został podzielony w inny sposób i od tej prawomocnej decyzji zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym zgłoszenie SD-Z2 z dniem 28 marca 2019 r.

G. R. podniósł, że wydane w sprawie decyzje obarczają go zapłatą podatku od nieruchomości, które nie stanowią jego własności zgodnie z decyzją sądu. Skarżący opisał następnie "błędy i przeinaczenia" w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. W sprawie doszło bowiem do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Prawo do wydania ww. decyzji jest w sposób bezpośredni powiązane

z rozstrzygnięciem tego, w którym momencie, w sposób powtórny, powstał obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu dziedziczenia po matce, gdyż to determinuje sposób liczenia terminu do wydania decyzji podatkowej.

A zatem, kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest precyzyjne ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny (podstawowy), o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., ale przede wszystkim zgodnie

z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Jeżeli chodzi o pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

W tym wypadku zapis ustawy jest precyzyjny i jednoznaczny, a kwestia przyjęcia spadku,

z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami prawa, tj. przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) - dalej: "k.c.".

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony wyżej przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest m.in. orzeczenie sądu, czy - jak w niniejszej sprawie - akt poświadczenia dziedziczenia,

a drugi z faktem powołania się przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie do tego, czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czy też podstawę jego odnowienia.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w u.p.s.d. sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania należy zauważyć, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym u.p.s.d., a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z tego właśnie względu brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorie zdarzeń niż tylko spadkobranie, ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych z dziedziczeniem.

W przypadku nabycia tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, że z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 k.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, spadkobierca powinien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną i są przesyłane z urzędu organom podatkowym (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia

23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 153/20, LEX nr 3024923).

Zgodnie bowiem z art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 § 2 Ordynacji podatkowej Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 28 czerwca 2004 r. rozporządzenie w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.).

Jak stanowi § 5 pkt 2 ww. rozporządzenia notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 i Nr 176, poz. 1238, z 2008 r. Nr 209, poz. 1319 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 120) zarejestrowanych aktów poświadczenia dziedziczenia.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje m.in. o zarejestrowanych aktach poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (§ 2 pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca

z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) dopiero w dniu 25 października 2013 r.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy uległ odnowieniu z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 maja 2012 r., stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Należy bowiem wskazać, że akt poświadczenia dziedziczenia, wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r.

o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181,

poz. 1287) z dniem 2 października 2008 r., jako środek alternatywny wobec sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych, zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1192), wywołał te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

A zatem, z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak zaaprobować stanowiska, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku wynikającego

z art. 17a u.p.s.d.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia (na odpowiednim formularzu) takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4

ww. ustawy. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W konsekwencji skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, przez co nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawnienie organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, uprawnienie do doręczenia takiej decyzji uległo "przedawnieniu" po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego stosownie do regulacji wynikającej z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącemu w grudniu 2016 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w maju 2012 r.

W konsekwencji powyższego działania organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, błędnie interpretując treść tych norm prawnych, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, LEX nr 1803239; z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, LEX nr 2188407; czy z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2366/15, LEX nr 2407207). W konsekwencji Sąd aprobuje

i podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia,

o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2120/15, LEX nr 2370748).

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd, jakoby 3-letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia nie ma jurydycznego uzasadnienia. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu

w związku z zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat

(art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 19 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego uchylająca tę decyzję i orzekająca co do istoty sprawy wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia 22 czerwca 2020 r. , jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 8 grudnia 2017 r. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. orzeczono

o umorzeniu postępowania administracyjnego.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.