Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 377/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Z. (dalej określanej jako strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) z dnia 27 września 2018 r. nr [...], wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej określana jako "op"), którą uznano za nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku wspólnym w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że wnioskiem wspólnym - złożonym w dniu 16 lipca 2018 r. przez stronę postępowania M. Z. i W. Z. (zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania) - uzupełnionym na wezwanie organu, zwrócono się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestiach: 1) podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek niezabudowanych nr a, b i c oraz udziału w działkach nr d i e, które to działki stanowią współwłasność małżeńską, 2) ustalenia podstawy opodatkowania dla w/w działek (udziałów).

We wniosku wskazano, że M. Z. i W. Z. są polskimi rezydentami podatkowymi zamieszkałymi na terytorium Polski i pozostają w związku małżeńskim, na zasadach wspólności majątkowej. M. Z. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast W. Z. jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność pod firmą "A". Przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu bądź wynajmu nieruchomości (PKD 68).

W dniu 14 października 2014 r. kupili do majątku wspólnego, ze środków pieniężnych należących do ich majątku wspólnego, nieruchomość położoną w [...] od osoby fizycznej, która wedle swego oświadczenia, przy tej umowie sprzedaży nieruchomości, nie działała w charakterze przedsiębiorcy. Wskazana umowa sprzedaży, wedle oświadczenia sprzedawcy, nie podlegała także podatkowi VAT, gdyż dostawa tej nieruchomości nie była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - dalej w skrócie "uptu" lub "ustawa o VAT"). Na zakupioną nieruchomość składały się niezabudowane działki nr f (o powierzchni 0,9515 ha), g oraz h objęte księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...]. Działki nr g oraz h stanowiły wewnętrzne drogi dojazdowe do ul. [...]. W momencie kupna, powyższa nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta Opola z dnia 3 listopada 2011 r. o warunkach zabudowy (wydanej kilka lat przed zakupem działek przez zainteresowanych) na działce nr f ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, budowie zbiornika wybieralnego na nieczystości ciekłe, a na części działki nr h ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie drogi wewnętrznej. Działka nr f w ewidencji gruntów była oznaczona jako grunty orne i łąki, a działki nr g oraz h jako grunty orne.

Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu tej nieruchomości gdyż graniczy ona z nieruchomością, na której znajduje się dom, w którym mieszkają (księga wieczysta nr [...], działki nr i oraz j), a nie chcieli oni mieć w pobliżu większej ilości sąsiadów (przedmiotowe nieruchomości znajdują się przy zachodniej granicy [...], które to tereny nie są jeszcze gęsto zasiedlone). Poza tym zakup tych nieruchomości traktowali jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności.

Uchwałą Nr XIV/243/15 Rady Miasta Opola z dnia 27 sierpnia 2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego [...] w [...] (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2015 r., poz. 2009) nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] została przeznaczona w części na tereny dróg wewnętrznych (działki nr g oraz h) oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z uzupełniającym przeznaczeniem pod usługi (działka nr f). W tejże uchwale, na terenie działki nr f wskazano proponowane linie podziałów wewnętrznych. W związku z tym małżonkowie wnieśli do Prezydenta Miasta Opola o podział nieruchomości objętej działką nr f na pięć osobnych działek o numerach d, a, b, c, k oraz e (dalej: "działki"). Decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta Opola zatwierdził podział działki nr f we wnioskowany sposób pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej dla działek nr a, b, c, k oraz e w przypadku ich zbycia.

Wnioskodawczyni wraz z mężem planują w przyszłości zbyć część działek na rzecz osób fizycznych - swoich znajomych. Możliwe, że przed zbyciem działek zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy której nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu. We wniosku zaznaczono, że przy zakupie działek nie korzystali oni z usług pośredników sprzedaży nieruchomości i nie będą korzystali z takich usług także przy ich sprzedaży Nie wykupywali także (ani nie planują wykupywać) żadnych reklam czy ogłoszeń w Internecie, prasie itp. zachęcających do kupna działek. Nie zatrudniają żadnych osób (na jakiejkolwiek podstawie prawnej), które pomagałyby im w sprzedaży działek. Wyjaśnili przy tym, że do decyzji o możliwości sprzedaży działek swoim znajomym doszło podczas spotkania towarzyskiego, kiedy to znajomi wyrazili chęć kupienia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego na obrzeżach miasta. Wnioskodawczyni z mężem nie planują sprzedawać w najbliższej przyszłości pozostałych działek. Planują jednak zakup kolejnych działek (o numerach l, ł, m, n oraz o, objęte księgą wieczystą nr [...]) od jednego z sąsiadów, bezpośrednio przylegających do już zakupionych działek, z tych samych względów co wcześniej - tj. z chęci uniemożliwienia zabudowy najbliższej okolicy ich domu przez inne osoby oraz jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności. W tym celu w 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której ma dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do końca 2020 r. Nie występowali także o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o zmianę ich oznaczenia w ewidencji gruntów. Działki nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez W. Z.

Pomiędzy wnioskodawczynią i jej mężem oraz nabywcami działek nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 uptu i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z osobami, którym zamierzają zbyć działkę, znają się i przyjaźnią od lat (wspólne studia), stąd są gotowi im sprzedać jedną z działek. Sprzedadzą znajomym co najmniej jedną działkę (nr a) oraz, najprawdopodobniej, działki nr b oraz nr c. Ponadto przedmiotem sprzedaży będzie też udział w działce nr d oraz e, na których znajdzie się droga dojazdowa. Nie sporządzili jeszcze projektu przedwstępnej umowy sprzedaży działek, jednakże na ten moment mogą wskazać, że na podstawie tejże umowy: a) przyszli nabywcy działek będą mieli prawo żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek, b) przyszli nabywcy będą mogli rozpocząć na działkach budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, na własny koszt, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży działek, c) przyszli nabywcy będą mieli prawo żądania zwrotu od zainteresowanych wartości poniesionych przez nich nakładów, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, d) przyszli nabywcy będą mieli prawo żądania udzielenia im wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych.

Wnioskodawczyni wraz z mężem udzielą nabywcom wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, w tym do reprezentowania ich przed wszystkimi organami, sądami i innymi podmiotami w tymże zakresie. Chociaż udzielenie takiego pełnomocnictwa może okazać się niepotrzebne, gdyż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane: "każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami." Zapis w umowie przedwstępnej upoważniający nabywców do rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, na własny koszt będzie więc wystarczający, aby nabywcy mogli rozpocząć proces budowlany bez pełnomocnictw. Jeżeli jednak zajdzie taka potrzeba, to stosowne pełnomocnictwa zostaną przez zainteresowanych udzielone.

Cena za sprzedaż działek wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie odpowiadała jedynie wartości rynkowej samych działek (tj. niezabudowanego gruntu), bez uwzględnienia nakładów na budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych (dalej: "nakłady") poniesionych przez nabywców działek przed ich nabyciem. W razie jednak gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, wnioskodawcy zwrócą niedoszłym nabywcom działek wartość nakładów. Intencją zainteresowanych jest, aby cena sprzedaży działek nie zawierała dodatkowo wartości nakładów, gdyż te zostaną poczynione przez nabywców w ich własnym interesie, a nie w interesie zainteresowanych. Jedynie w sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, zainteresowani zwrócą niedoszłym nabywcom koszty poniesionych przez nich nakładów, gdyż wtedy zainteresowani wzbogacą się o wartość nakładów, których sami nie poczynili.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie wykorzystywali działek, które zamierzają sprzedać, do jakichkolwiek czynności. W szczególności, nie wynajmowali/dzierżawili działek, nie prowadzili na nich działalności rolniczej, deweloperskiej itp. Od momentu zakupu byli jedynie właścicielami działek i nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sposób wykorzystywania przez nich działek można kategoryzować jedynie jako niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Przed sprzedażą działek nie poczynili również, ani nie zamierzają poczynić, jakichkolwiek działań zwiększających wartość przedmiotowych działek, w tym nie uzbroili terenu, ani go nie ogrodzili. W ostatnim czasie nie sprzedawali żadnych nieruchomości. Jedynie ponad 10 lat temu sprzedali prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż przez nich działek będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?

2. Jeżeli sprzedaż działek będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, to czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości nakładów?

W uzupełnieniu wskazano, że pytanie nr 1 dotyczy jedynie sprzedaży, w której sprzedaż działek nastąpi po zawarciu umowy przedwstępnej.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż działek nie będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10) wskazała, że zgodnie z wyrażonym tam poglądem, dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegała podatkowi VAT tylko wtedy, gdy będzie wykraczała poza czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. gdy sprzedający w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. W ocenie strony, okoliczności opisane we wniosku wskazują, że działanie jej i jej męża nie będą miały zorganizowanego, zawodowego charakteru i mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

W odniesieniu do kolejnego pytania wskazała, że w przypadku zajęcia odmiennego stanowiska, uznać należy, iż podstawę opodatkowania będzie stanowiła ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości opisanych we wniosku nakładów. Podkreślając, że między sprzedawcami a potencjalnymi nabywcami nie zachodzą powiązania o których mowa w art. 32 uptu, strona stwierdziła, że brak ujęcia wartości nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców nie zaburzy rynkowości ceny z tytułu sprzedaży działek, przy założeniu, że cena samych działek gruntu będzie rynkowa (co też opisano we wniosku).Co prawda, w świetle prawa cywilnego, do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, właścicielem nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców działek na podstawie umowy przedwstępnej będą wnioskodawcy, jednak koszty poniesione na nakłady nie powinny zostać uwzględnione w cenie sprzedaży nieruchomości (nie podwyższą jej), gdyż w przeciwnym razie, przyszłym nabywcom działek przysługiwałoby roszczenie o zwrot nakładów (np. na mocy art. 226 i art. 230 kc). Nie ma więc żadnego ekonomicznego uzasadnienia opodatkowanie sprzedaży działek z uwzględnieniem wartości nakładów, gdyż oznaczałoby to w gruncie rzeczy opodatkowanie kosztów poczynionych przez nabywców nieruchomości po stronie sprzedających. Gdyby bowiem przyszli nabywcy poczekali z dokonywaniem nakładów do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, po stronie sprzedających nie powstałby z tego tytułu żaden dodatkowy przychód (nie byliby oni już bowiem właścicielami nieruchomości w momencie ponoszenia nakładów przez nabywców). Zatem, opisana we wniosku sytuacja uzasadnia twierdzenie, że cena sprzedaży działek nieuwzględniająca wartości nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców, na podstawie umowy przedwstępnej, będzie rynkowa. Ewentualnie, nawet gdyby uznać ją za nierynkową to takie ustalenie ceny nastąpi z uzasadnionych przyczyn, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwentnie, jeżeli sprzedaż działek będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (np. jeżeli sprzedaż działek przez wnioskodawców nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a wnioskodawcy nie skorzystają ze stosownych zwolnień podatkowych, bądź żadne zwolnienia nie będą im przysługiwały) to przychodem objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości nakładów, odpowiadająca wartości rynkowej samego gruntu.

W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 art. 7 ust 1 i art. 15 ust 1 i 2 uptu oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 ze zm. - dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), wskazując, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: czynność taka jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Wyjaśnił organ, że w świetle przepisów ustawy (art. 7 ust 1 w zw. art. 2 pkt 6 uptu) zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, zatem pierwszy z w/w warunków został w sprawie spełniony. Rozpatrując natomiast drugą, konieczną przesłankę opodatkowania sprzedaży działek gruntu Dyrektor KIS, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że to, czy dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Rozpatrując okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, organ zwrócił uwagę na skutki związane z zawarciem umowy przedwstępnej. Zaznaczył, że w świetle przepisów art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, ze zm. - dalej jako "kc") umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Zatem, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Mając więc na względzie, że do czasu podpisania umowy przyrzeczonej grunt pozostanie własnością strony i jej męża, Dyrektor KIS uznał, że chociaż opisane we wniosku działania mające na celu budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, nie będą podejmowane bezpośrednio przez nich, ale przez osoby trzecie, to jednak mają one wpływ na sytuację prawno-podatkową dostawcy gruntu. Zdaniem organu, akcentowana we wniosku okoliczność, że nakłady na budowę domu jednorodzinnego, przyłączy wodnokanalizacyjnych, energetycznych i gazowych dokonane będą na koszt nabywców, nie zmienia tego, że to faktyczny właściciel gruntu musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw przyszłemu nabywcy, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Zatem, po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki, będące nadal własnością zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą zainteresowanych, przejawiającą się udzieleniem pozwoleń/pełnomocnictw i wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W opinii organu, opisane we wniosku działania będą przybierać formę zorganizowaną, przekraczającą zakres zwykłego wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zainteresowani bowiem w taki sposób zorganizują sprzedaż działek, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący ich własnością będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności, z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej sprzedawców. Wnioskodawczyni wraz z mężem stworzyli więc sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci prawa własności działek pod zabudowę. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez nabywcę. W efekcie ponoszonych nakładów na budowę domu jednorodzinnego, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W konkluzji organ stwierdził, że powyższe okoliczności nie potwierdzają działania zmierzającego wyłącznie do wykonywania prawa własności majątku osobistego, w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 uptu, a wnioskodawczyni wraz z mężem będzie działać jako podatnik VAT. Skoro więc okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o wystąpieniu przesłanek stanowiących podstawę uznania ich za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzących działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, to czynność sprzedaży działek niezabudowanych nr a, b i c oraz udziału w działkach nr d i e, które to działki stanowią współwłasność małżeńską, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 uptu.

Odnosząc się następnie do wątpliwości związanych z podstawą opodatkowania, organ wyjaśnił, że w myśl art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przedstawił również przepisy prawa cywilnego (art. 46 § 1, art. 47 § 2 i art. 48 kc), w myśl których nakłady poczynione na działce gruntu traktuje się z reguły jako część składową gruntu. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy poniesione nakłady na przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie będą stanowić własności zainteresowanych (zbywców) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi nakładami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Chociaż z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności poniesionych nakładów (znajdujących się na działce) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru jakim będą poniesione nakłady. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawczyni z mężem dokonają ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu (nie przeniosą na nabywców prawa do rozporządzania poniesionymi nakładami jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 kc prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu uptu. W rezultacie, przedmiotem planowanej przez nich dostawy nieruchomości będzie wyłącznie grunt budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 uptu.

W podsumowaniu stwierdzono, że skoro nakłady zostaną poniesione przez przyszłych nabywców i będą stanowić własność nabywców, to podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu dostawy gruntu pomniejszona o kwotę podatku należnego. W odniesieniu do poniesionych nakładów nie wystąpi dostawa towaru.

Z tych przyczyn organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku odnośnie pytania nr 2 za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia tego, że wartość gruntu należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego.

Interpretacja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej przez M. Z., w której pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 uptu, skutkującą błędnym przyjęciem przez organ, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić wynik działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wraz z małżonkiem i z tego powodu będzie podlegała ustawie o VAT;

2) niezastosowanie art. 4, art. 3 pkt 11, art. 17 pkt 1, art. 18, art. 28 ust. 2, art. 29 ust. 1 pkt 20, art. 29a, art. 30 ust. 1 pkt 1a oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, , dalej: "pb"), skutkujące błędnym przyjęciem przez organ, że poczynienie przez przyszłych nabywców nieruchomości nakładów na budowę domu jednorodzinnego, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, na nieruchomościach należących do wnioskodawców, będzie wymagało wystąpienia przez właścicieli ze stosownym wnioskiem lub udzielenia przyszłym nabywcom stosownych pełnomocnictw, tak aby mogli oni działać w imieniu skarżącej i jej małżonka, co z kolei spowodowało przyjęcie przez organ, że skarżącej oraz jej małżonkowi należy "przypisać" dokonanie tych czynności dla potrzeb ustalenia skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, stanowisko zajęte przez organ nie znajduje oparcia ani w treści przepisów ustawy o VAT, ani orzecznictwie TSUE. W świetle bowiem wyroku w sprawach C- 180 i 181, jak też art. 15 ust 1 i 2 uptu, istotna jest ocena działań podmiotu dokonującego dostawy gruntu, stąd ocena prawna w kwestii opodatkowania zbycia działek gruntu musi być dokonana z perspektywy działań podatnika, a nie z perspektywy kupującego – jak przyjął organ. Nie ulega wątpliwości, że przyszli nabywcy działek w zakresie nakładów będą działali w swoim imieniu i na swoją rzecz. Planują oni bowiem wznieść na nabytym gruncie dom jednorodzinny, w którym zamieszkają. Z tych powodów poniosą wszelkie koszty związane z nakładami, co wyraźnie wskazano we wniosku. Nie można w takim razie uznać, że działania sprzedających oraz przyszłych nabywców stanowią "wspólne przedsięwzięcie". W ramach umowy o wspólne przedsięwzięcie jej strony działają bowiem we wspólnym celu. Celem sprzedających jest natomiast sprzedaż działek po satysfakcjonującej ich cenie, zaś celem przyszłych nabywców działek jest zakup, po możliwe najniższej cenie, gruntu na którym wzniosą oni dom jednorodzinny. Te cele nie są tożsame, w związku z czym brak jest podstaw do wniosku, że sprzedający oraz przyszli nabywcy zrealizują wspólne przedsięwzięcie. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność stanowisk organu w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2. Z jednej bowiem strony Dyrektor KIS, rozpatrując kwestię opodatkowania sprzedaży działek, przypisał dla celów podatkowych poniesione nakłady wnioskodawcom, z drugiej strony, analizując podstawę opodatkowania, doszedł do odmiennych wniosków, stwierdzając, że nakłady nie są objęte dostawą gruntu.

Uzasadniając zarzuty opisane w pkt 2 skargi pełnomocnik, odwołując się do treści regulacji prawa budowlanego, kwestionował wywody organu, że aby możliwo było poniesienie przez przyszłych nabywców nakładów opisanych we wniosku, konieczne jest złożenie stosownych wniosków przez właściciela gruntu, bądź udzielenie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, w związku z art. 57a, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa zdanie drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji następuje, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też gdy stwierdzi naruszenie przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu wskazać należy, że prawidłowo organ, odwołując się do regulacji ustawy o VAT, wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem (art. 2 pkt 6 uptu), a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 uptu jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Sporne natomiast było to, czy skarżąca wraz z mężem, zamierzając dokonać sprzedaży wydzielonych działek, będą działali w charakterze podatników podatku VAT.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma regulacja zawarta w art. 15 uptu oraz wykładnia tego przepisu w kontekście art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, powołane niżej orzeczenia), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji, wskazała, że wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek nr f, g oraz h. Celem zakupu była chęć uniemożliwienia zabudowy najbliższej okolicy ich domu przez inne osoby, a także zainwestowanie wspólnych oszczędności. W momencie kupna, powyższa nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak w związku z jego uchwaleniem w czasie gdy skarżąca była wraz z mężem właścicielką gruntów, małżonkowie wnieśli do Prezydenta Miasta Opola o podział nieruchomości objętej działką nr f na pięć osobnych działek o numerach d, a, b, c, k oraz e. Prezydent Miasta zatwierdził podział działki nr f we wnioskowany sposób, pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej dla działek nr a, b, c, k oraz e w przypadku ich zbycia. Małżonkowie planują w przyszłości zbyć część działek na rzecz osób fizycznych - swoich znajomych. W tym celu zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy której nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu. Nie planują sprzedawać w najbliższej przyszłości pozostałych działek. Na podstawie umowy przedwstępnej umowy sprzedaży nabywcy działek będą mieli prawo żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek, będą mogli rozpocząć na działkach budowę domu jednorodzinnego, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt, będą mieli prawo żądania zwrotu od sprzedawcy wartości poniesionych przez nich nakładów, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, będą mieli prawo żądania udzielenia im wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych. Małżonkowie udzielą nabywcom, o ile okaże się to potrzebne, wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych. Małżonkowie nie wykorzystywali działek do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku od towarów i usług i przed sprzedażą działek nie poczynili, ani nie zamierzają poczynić jakichkolwiek działań zwiększających wartość przedmiotowych działek, w tym nie uzbroili terenu, ani go nie ogrodzili.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika więc, że jedyną czynnością dokonaną bezpośrednio przez wnioskujących było wystąpienie o dokonanie podziału działki nr f, która to okoliczność, w ocenie Sądu, nie mogła per se przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa sądów krajowych, gdzie wskazuje się, że w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18).

Zaznaczyć należy, że również organ w zaskarżonej interpretacji nie brał pod uwagę powyższej okoliczności, jako mającej przemawiać za podjęciem przez wnioskodawców działań przybierających formę zawodową (profesjonalną) w zakresie handlu nieruchomościami. Natomiast okoliczności, na jakich organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko, skupiały się na kwestii nakładów, podnoszących wartość gruntu, które to nakłady ponoszone będą - jak opisano we wniosku - przez przyszłych nabywców, którzy na podstawie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, planują rozpocząć budowę domu jednorodzinnego i zamierzają dokonać przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych. Zdaniem organu, chociaż wnioskodawczyni wraz z mężem nie dokonali we własnym zakresie żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą, jednak poprzez przyzwolenie na podjęcie takich działań przez osoby trzecie, dojdzie do wzrostu atrakcyjności terenu, który nadal stanowi własność wnioskodawców, a to z kolei pozwala na przypisanie właścicielowi gruntu zorganizowanych działań, przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika więc, że w sytuacji, gdy tytułem prawnym do nieruchomości, jakim mają dysponować przyszli nabywcy, jest umowa przedwstępna, która nie przenosi prawa własności, to działania podjęte przez osoby trzecie na cudzym gruncie rzutują na sytuację prawno-podatkową właściciela nieruchomości, wywierając wpływ na ocenę przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Innymi słowy, w zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że ocena, czy przy sprzedaży nieruchomości jej dostawca podejmował działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, obejmuje wszelkie dokonane wcześniej czynności związane z procesem inwestycyjnym (np. uzbrojenie terenu), także w przypadku, gdy działania te realizują na swój koszt przyszli nabywcy działki.

Oceniając zajęte przez organ stanowisko w kontekście opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności Sąd stwierdza, że nie zasługuje ono na akceptację z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, nie negując prawidłowego co do zasady poglądu, iż w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości, stwierdzić należy, że w okolicznościach opisanych we wniosku pogląd ten nie miał wystarczających podstaw.

Jak słusznie podnosi skarżąca, ocena, czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości podlega ustawie o VAT winna być dokonywana z perspektywy działań podatnika, czyli dostawcy gruntu, prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w zakres działań podatnika wpisuje się także wyrażenie zgody na dysponowanie przez inwestora nieruchomością na cele budowlane. Działania przedsiębiorcy nie zawsze bowiem muszą mieć formę konkretnych czynności i mogą również polegać na akceptacji działań osób trzecich w stosunku do ich rzeczy (tu gruntu). Mając zatem na uwadze, co słusznie dostrzegł organ, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości na przyszłego nabywcę, właścicielem nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców działek, w świetle prawa cywilnego, będzie sprzedawca nieruchomości, a przy tym poniesione nakłady niewątpliwie powodują wzrost wartości tejże nieruchomości, przy ocenie przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 uptu nie można, zdaniem Sądu, całkowicie pomijać tych okoliczności, skore są one w pełni zależne od woli właściciela gruntu i to on głównie czerpie on z nich korzyści ekonomiczne (uatrakcyjnienie terenu). Nie jest pozbawione zatem racji stanowisko organu, że poniesienie przez przyszłych nabywców, jeszcze przed przeniesieniem prawa własności do gruntu, nakładów na nieruchomość może rzutować na sytuację prawno-podatkową właściciela gruntu. Niemniej jednak konieczne jest przy tym istotne zastrzeżenie, że ocenę taką determinują okoliczności konkretnego przypadku, wśród których istotne znaczenie ma np. to, w czyim imieniu czynione są nakłady inwestycyjne (tj. czy przyszły nabywca musi legitymować się pełnomocnictwem udzielonym przez właściciela do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego), czy przyszły inwestor obejmie faktyczne władztwo nad nieruchomością, czy w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przewidziane zostały zapisy o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane. Istotne jest więc, jaka była faktyczna intencja ukształtowania stosunku łączącego strony umowy przedwstępnej, tzn. czy zamiarem właściciela gruntu będzie sprzedaż "gołego" terenu, bez wszystkich poczynionych nakładów. O ile więc wyrażenie zgody przez właściciela gruntu na podjęcie przez przyszłego inwestora czynności podnoszących wartość tego gruntu może - co do zasady - być oceniane w kategoriach działań, noszących cechy zorganizowanego przedsięwzięcia o profesjonalnym charakterze, o tyle musi być poprzedzone ustaleniami związanymi z faktyczną intencją ukształtowania stosunków cywilnych stron umowy, czego w wydanej interpretacji zabrakło. Jeszcze raz należy podkreślić, że ocena ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 2 uptu w przypadku zbycia nieruchomości jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i może być dokonana wyłącznie ad casum, na podstawie ustaleń faktycznych danej sprawy (w tej sprawie okoliczności przedstawionych we wniosku).

W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności przedstawionych we wniosku miała w znacznym stopniu charakter generalny, abstrakcyjny i została oparta przede wszystkim na wywodach dotyczących wykładni przepisów prawa cywilnego, regulujących umowę przedwstępną, co nie mogło zostać uznane za wystarczające dla oceny aktywności skarżącej i jej męża w kontekście przesłanek z art. 15 ust 1 i 2 uptu. Ponadto Sąd zauważa, że stanowisko organu oparte zostało na założeniach, że do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego i wiążących się z tym nakładów konieczne będzie udzielenie pełnomocnictwa przez właściciela gruntu do działania w jego imieniu (lub jego własne zaangażowanie) i że w takiej sytuacji czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. Dostrzec zatem trzeba, że takie stwierdzenie organu nie tylko nie miało oparcia w treści wniosku (gdzie wyraźnie wskazano, że przyszli nabywcy będą czynili nakłady na własny koszt i we własnym imieniu), ale przede wszystkim nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą przepisów prawa w kontekście tego, czy umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości może dawać inwestorowi prawo do dysponowania cudzą nieruchomością na cele budowlane. Zasadnie podnosi skarżąca, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego miało w tej sprawie istotne znaczenie dla oceny okoliczności, w czyim imieniu i na czyją rzecz będą ponoszone nakłady, co z kolei przekładało się na dalej idące wnioski w zakresie przesłanek z art. 15 ust 1 i 2 uptu. Wprawdzie we wniosku skarżąca wskazała, że przyszłym nabywcom zostaną udzielone wszelkie pełnomocnictwa konieczne do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, zastrzegła jednak przy tym, że udzielenie takiego pełnomocnictwa w świetle prawa budowlanego może okazać się zbędne. W tej sytuacji, organ interpretacyjny zobowiązany był do ustosunkowania się do tego zagadnienia w sposób oparty na przepisach prawa i nie był uprawniony do przyjmowania własnych ocen, wychodzących poza zakres wniosku o interpretację. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że chociaż przedmiotem interpretacji przepisów indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, to jednak organ interpretacyjny nie może ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Zatem w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej wymaga odkodowania (dokonania interpretacji) również normy wynikającej z innej gałęzi prawa, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna uwzględniać i obejmować również przepisy ustaw z innych gałęzi prawa. Aczkolwiek czynienie ocen w tym zakresie nie jest rolą Sądu, jednak na marginesie można wskazać, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/RZ 1438/01 "umowy o charakterze obligacyjnym dają inwestorowi prawo do dysponowania cudzą nieruchomością na cele budowlane, jeżeli właściciel nieruchomości wyraził zgodę na dysponowanie jego gruntem na określony cel budowlany. Mimo, iż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności, ale zamieszczenie w takiej umowie oświadczenia właściciela, że wyraża zgodę na użycie jego nieruchomości na cele budowlane, spełnia wymóg posiadania przez inwestora prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane."

Po drugie, co istotniejsze, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji przemawiał za uznaniem, że warunki, w jakich odbędzie się przyszła transakcja sprzedaży działek gruntu odbiegają zdecydowanie od występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Z treści wniosku wynika, że skarżąca wraz z mężem nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku wspólnego, za wspólne środki, z zamiarem wykorzystania na cele osobiste (z jednej strony jako lokatę kapitału, z drugiej w celu odgrodzenia się od sąsiedztwa osób trzecich). Od momentu zakupu nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Wprawdzie skarżąca z mężem wystąpili o podział działki nr f, jednak ich aktywność w tym zakresie, jak już wyżej wskazano, należało oceniać w ramach zwykłego wykorzystywania majątku prywatnego. Tym jednak co wyraźnie, zdaniem Sądu, odróżnia działania wnioskodawców od zawodowego uczestnictwa w branży deweloperskiej są opisane we wniosku powody podjęcia przez małżonków decyzji o sprzedaży działek. Jak bowiem akcentowano we wniosku, jednym z zasadniczych motywów zdecydowania się na sprzedaż działek były bliskie relacje towarzyskie z przyszłymi nabywcami. W treści wniosku wyraźnie wskazano, że do decyzji o możliwości sprzedaży działek swoim znajomym doszło podczas spotkania towarzyskiego, kiedy to ich znajomi wyrazili chęć kupienia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego na obrzeżach miasta, zastrzegając jednocześnie, że wnioskodawcy nie planują sprzedawać w najbliższej przyszłości pozostałych działek. Wynika stąd, że chęć zysku - odmiennie niż ma to miejsce w profesjonalnym obrocie - nie była jedyną i wcale nie najważniejszą przesłanką, jaką kierowała się skarżąca i jej mąż, podejmując decyzję o sprzedaży działek. Na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują także pozostałe, opisane we wniosku okoliczności. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy sprzedaży działek wnioskodawcy nie będą korzystali z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, nie planują wykupić żadnych reklam czy ogłoszeń w Internecie, prasie itp. zachęcających do kupna działek, ani nie zatrudniają oni żadnych osób (na jakiejkolwiek podstawie prawnej), które pomagałyby im w sprzedaży działek.

W sytuacji zatem, jaka miała miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy, gdy planowana sprzedaż ma dotyczyć jednostkowej transakcji, dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu (znajomych sprzedawców), gdy osoba nabywcy determinuje w pewnym stopniu (poza chęcią zysku) podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości i gdzie żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych przyczyn zbędne stało się czynienie dalszych rozważań w zakresie kolejnego, zadanego we wniosku pytania, dotyczącego podstawy opodatkowania sprzedaży działek.

W toku powtórnego rozpatrywania wniosku o interpretację obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Z tych względów faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265 j.t.).