Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 928/16 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 928/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. G. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie podatku rolnego za 2015 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Decyzją z 6 czerwca 2016 r. adresowaną do Skarżącej (doręczoną również M. D. - jako stronie postępowania), organ podatkowy pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze poprzedniej decyzji z 16 grudnia 2015 r. dokonał wymiaru podatku rolnego od działki oznaczonej nr [...], położonej w obrębie [...]. P., o pow. 0,6454 ha. W uzasadnieniu organ wskazał, iż do 30 września 2014 r. płatnikiem podatku z w/w. działki byli M. D. i Skarżąca. Każda z tych osób płaciła podatek na podstawie odrębnych decyzji. Mając na uwadze powyższe organ wystąpił z wezwaniem do tych osób o określenie, kto faktycznie użytkuje działkę. Skarżąca wyjaśniła, iż działka oraz inne działki są w jej "właścicielskim posiadaniu i władaniu" od 1971 r., a jej poprzednikami prawnymi w posiadaniu i władaniu działką byli rodzice A. W. i A. W. M. D. w piśmie z 18 września 2015 r. oświadczył, że jest użytkownikiem działki nr [...], oraz że działka ta to łąka, która jest koszona raz w roku (w 2015 r. jeszcze nie była koszona). Działka była użytkowana od 1949 r. przez jego rodziców, a obecnie jest użytkowana przez niego.

Organ ustalił, że M. D. we wniosku o płatności obszarowe w 2015 r. wskazał w/w działkę. Organ przesłuchał świadków - właścicieli sąsiednich nieruchomości, ustalając, że w 2015 r. posiadaczem samoistnym spornej działki była Skarżąca, która zeznała, że sporna działka jest przez nią użytkowana ogrodniczo, podejmuje na niej szereg czynności, włada działką według własnego uznania. M. D. zeznał, że intensywnie użytkował działkę w latach wcześniejszych. W 2015 r. nie kosił jej, ponieważ czekał na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej ustalenia podatku rolnego od tej działki. Organ zaznaczył, przeprowadzone postępowanie wskazuje, że posiadaczem samoistnym działki oznaczonej nr [...] jest Skarżąca. dlatego została ustalona płatnikiem podatku z tej działki.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, decyzją z 18 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Burmistrza Miasta P. z 6 czerwca 2016 r. (adresowanej do Skarżącej), w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2015 rok, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Kolegium zebrany materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, iż w 2015 r. wyłącznie Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki oznaczonej nr [...], położonej w obrębie [...]. P. Zeznania świadków nie koncentrują się wyłącznie na 2015 r., ale dotyczą również lat wcześniejszych. Z odwołania wynika, iż prawa do tej działki (części działki) rości też M. D.i, który złożył w 2015 r. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o płatności obszarowe.

Jak podkreślił organ odwoławczy, choć organ pierwszej instancji wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że posiadaczem samoistnym działki była w 2015 r. Skarżąca, to jednak w osnowie decyzji nie określa wprost, której osobie dokonuje ustalenia podatku rolnego za ten rok (brak jest wskazania imienia i nazwiska osoby, której ona dotyczy). Decyzja została wydana i skonstruowana w sposób nieprecyzyjny i niezgodny z przepisami. Jako adresata decyzji organ wskazuje wprawdzie Skarżącą, jednakże decyzję tę doręcza również M. D. jako "stronie postępowania", co może sugerować, iż on także jest podatnikiem podatku rolnego. W sentencji decyzji organ powołuje ogólnie art. 3 ustawy o podatku rolnym, określający podatnika tego podatku, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej (ustępu, punktu), który miałby wskazywać na podatnika w tej konkretnej sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p."), w związku z art. 229 tej ustawy na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi :

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podkreślił, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) zrzekając się rozprawy złożyła skargę na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 229 O.p., poprzez oddalenie skargi w zakresie uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzji pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., poprzez przedłużanie postępowania w związku z przekazaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim dysponowało materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 144 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p., poprzez brak wskazania, w jakim zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uzupełnić, a jedynie wskazanie, że materiał nie był wystarczający do ustalenia, w czyim posiadaniu samoistnym była w 2015 r działka oznaczona w ewidencji gruntów nr [...], położona w obrębie [...]. P.;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim w trybie art.233 §2 O.p. decyzji Burmistrza Miasta P. i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia.

Ww. przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15, opubl. CBOSA). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15, opubl. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, opubl. CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14, opubl. CBOSA).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15, opubl. CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11, opubl. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec stwierdzonych mankamentów postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Zasadnie Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy stwierdziły, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 6 czerwca 2016 roku wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez ten organ na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2016 roku ( także na podstawie art.233 § 2 OP ). Na ówczesnym etapie postępowania, także przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a uczestnikiem postępowania, było to, kto w istocie jest samoistnym posiadaczem działki gruntu oznaczonej nr [...], położonej w obrębie [...] miasta P. Zalecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji, Kolegium wskazało na potrzebę rozważenia przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli sąsiednich nieruchomości (co nastąpiło), zwrócenie się do ARMiR o udzielenie informacji, czy zwracano się w wnioskiem o udzielenie dopłaty bezpośredniej (także nastąpiło) oraz przeprowadzenie oględzin, które mogłyby wskazywać, jak użytkowana jest sporna nieruchomość.

Zebrane w ponowionym postepowaniu dowody (przesłuchania świadków) oraz uzyskana informacja z ARMiR nie są jednoznaczne. Jak słusznie wskazuje Kolegium część zeznań przesłuchanych świadków dotyczy zdarzeń z dalekiej przeszłości (wypasanie owiec i konia) przez rodziców Skarżącej, część dotyczy wykaszania części działki przez przyszłego zięcia Skarżącej. To ostatnia okoliczność może mieć istotne znaczenie o tyle, że według twierdzenia M. D. (popartego załączonym na etapie ponowionego postępowania nakazem płatniczym na rok 1996) działka nr.[...] była podzielone na dwie części, z których jedna z nich znajdowała się w jego posiadaniu. Z drugiej strony z pisma ARMiR z dnia 15 kwietnia 2016 roku wynika, że Skarżąca nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, zaś M. D. ostatni wniosek o płatność obszarową złożył w 2015 roku m.in. z tytułu posiadania spornej nieruchomości. Jest to niewątpliwie ujawniony na zewnątrz przejaw posiadania ( corpus ), podobnie zresztą jak bezsporne opłacanie przez niego podatku rolnego od tej działki gruntu (dotyczy to zresztą także Skarżącej). Należy także zwrócić uwagę na to, że według twierdzeń M. D. sposób jego użytkowania działki sprowadzał się do koszenia raz do roku spornej nieruchomości, w 2015 roku wstrzymał się tymi działania w związku z postępowaniem podatkowym, a wcześniej jej koszeniem zajmowali się jego szwagrowie, na jego prośbę i wykorzystywali siano w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym. Sposób użytkowania działki przez uczestnika postępowania opisany w jego zeznaniach i oświadczeniu z dnia 18 września 2015 roku nie oznacza, że utracił przymiot posiadacza samoistnego. Jak już wyżej wskazano organ odwoławczy nie jest obowiązany do wskazania środków dowodowych, które mogą służyć uzupełnieniu postępowania dowodowego i w tym zakresie inicjatywa organu, któremu sprawa jest przekazana ograniczona jest tylko treścią art.180 i 181 O.p. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.125, art.127, art.187§1 i art.191 w zw. z art.233 §2 O.p.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.