Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 721/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi C. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 7.700 (siedem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 721/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] 2005r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B.. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...], określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na rzecz kontrahentów Spółki, tj. firmy M. z siedzibą w S. w A. oraz M. z siedzibą w P. w C. tytułem zwrotu cła za towary importowane z Polski. Stwierdzono także, iż Spółka nienależnie do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. zaliczyła wydatki w kwocie 16.602,22 zł związane z nieterminowym dostarczeniem dokumentów EUR 1 firmie M. Ustalono także, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług z dokumentów SAD w kwocie 198.315,50 zł, czym naruszono treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż "C." Spółka z o.o. z siedzibą w B., wchodząca w skład grupy kapitałowej M., na podstawie rachunków wystawionych w 1999 roku przez M. A. oraz M. C., tj. głównych nabywców produkowanych w tym okresie przez Spółkę wyrobów, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 208.414,09 zł, tytułem zwrotu cła zapłaconego przez M. z siedzibą w A. i M. w C. z tytułu importu towarów z Polski. Skarżąca Spółka zużywała bowiem do produkcji wyrobów gotowych surowce z krajów nie należących do Unii Europejskiej i w związku z importem tych surowców była zobligowana do zapłaty należnego cła. Jednakże w momencie wyprodukowania wyrobów gotowych z tych surowców i wyeksportowania ich, zapłacone wcześniej przez Spółkę cło było jej zwracane przez urząd celny. Główni odbiorcy wyrobów gotowych Spółki (M. z siedzibą w A. i w C.), zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa celnego obowiązującymi odpowiednio w tych państwach (A. i C.) były natomiast zobligowane do zapłaty cła za towary pochodzące z Polski. Wydatki spółki austriackiej i czeskiej z tytułu cła zostały następnie scedowane na polską Spółkę na podstawie spornych rachunków.

Spółka przedłożyła dokumentację dotyczącą przedmiotowych transakcji przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego na język polski w tym m. in. umowę w sprawie dystrybucji zawartej w dniu 01 października 1996 r. pomiędzy C. a M.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią punktu 5.5 Załącznika 10 do umowy dystrybucyjnej "Klient zobowiązuje się zapłacić, w drodze bezpośredniej płatności na rzecz właściwych organów bądź w drodze zwrotu na rzecz dostawcy, po dostarczeniu odpowiednich dokumentów, wszelkie podatki, opłaty i inne należności, które zostały do tej pory nałożone lub mają być nałożone przez kraj przyjmujący w związku z niniejszą umową". W sytuacji, gdy zgodnie z preambułą do umowy dystrybucyjnej umowa ta obejmuje również podmioty zależne M. w Europie (w tym M. A. i M. C.), zaś C. i europejskie podmioty zależne C. (w tym C. Polska Sp. z o.o.), do których warunki umowy mają również zastosowanie, postanowienia umowy w żadnej mierze nie uzasadniają ponoszenia przez Spółkę C. Polska kosztów należności celnych, do zapłaty których zobowiązany byli kontrahenci austriacki i czeski z tytułu importu towarów.

Jako uzasadnienie refundowania przez Spółkę cła płaconego przez M. z siedzibą w C. podano fakt ( pismo z dnia 09 marca 2005 r.), iż "Zgoda na dokonywanie takiej refundacji była uzasadniona faktem, iż o ile krajem pochodzenia eksportowanych przez Spółkę wyrobów byłaby Polska, to kontrahent czeski nie byłby zobowiązany do ponoszenia opłat celnych. Zawierając umowę ze spółką posiadającą siedzibę na terenie Polski, kontrahent czeski, brał pod uwagę koszty wiążące się z importem towarów pochodzących z Polski. Koszty te nie uwzględniały opłat celnych, ponieważ opłaty te nie występowały w przypadku importu towarów których krajem pochodzenia - określanym dla potrzeb prawa celnego Republiki Czeskiej - była Polska".

Z tych okoliczności wywiedziono dalej, iż naturalnym było zwracanie cła importerowi czeskiemu, w przypadku sprzedaży towarów, które powstały w wyniku przerobienia produktów pochodzących spoza krajów należących do CEFTA. Podano w tym zakresie także, iż pomimo faktu zwracania cła kontrahentowi czeskiemu współpraca z tym kontrahentem była nadal opłacalna. W wyjaśnieniach nie stwierdzono, iż okoliczność zwrotu cła na rzecz M. z siedzibą w P. w C. wynika wprost z postanowień umowy w sprawie dystrybucji z dnia 01 października 1996 r. W odniesieniu do zwrotu cła spółce austriackiej oświadczenia takiego nie złożono. A co więcej w postępowaniu kontrolnym dostarczono także oświadczenie przedstawicieli obu spółek-matek (grup C. i M.) z dnia 20 stycznia 2004 r., że umowa ta nie jest prawnie wiążąca dla spółek zależnych wchodzących w skład grup C. oraz M. oraz oświadczenie przedstawicieli Spółek M. w A. i C. Polska Sp. z o.o. z dnia 05 grudnia 2003 r., a niezależnie od przedmiotowej umowy w sprawie dystrybucji pomiędzy tymi spółkami zawarta została ustna umowa na podstawie której Spółka zobowiązała się pokrywać cło za wyroby gotowe dostarczane do odbiorcy, czyli M. siedzibą w A. W odniesieniu do zwrotu cła spółce czeskiej oświadczenia takiego nie złożono.

Jak wynika z powyższego, w toku postępowania kontrolnego Spółka zajęła stanowisko, iż zwrot firmie M. C. i M. A. poniesionych przez nią kosztów cła importowego nie wynika z realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej z dnia 01 października 1996r., lecz z ustnie zawartego porozumienia pomiędzy spółkami. Natomiast ustne porozumienie stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami umowy dystrybucyjnej z dnia 01 października 1996r. oraz Załącznika nr 10 do tej umowy "Ogólne warunki dostaw i eksportu dla M. i C.", z których wynika, że Spółka nie była zobowiązana do zwrotu cła importowego kontrahentom z Austrii i Czech. W opinii Spółki zwrot cła spółce czeskiej wynikał natomiast z faktu, że spółka ta kalkulując koszty importu nie uwzględniała opłat celnych z kraju pochodzenia tworów jakim była Polska - członek CEFTA.

Organ mając na uwadze z jednej strony, iż możliwość dokonywania zmian umowy w formie ustnych uzgodnień wykluczona została § 12 ust. 3 przedmiotowej umowy, zgodnie z którym "wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej, o ile przepisy nie przewidują innej bardziej rygorystycznej formy", a z drugiej - iż cło importowe z natury rzeczy wiąże się bezpośrednio z działalnością gospodarczą importera, tj. w omawianej sprawie M. siedzibą w S. oraz M. z siedzibą w P., na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kwotę 208.414,09 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji brak było związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami w kwocie 208.414,09 zł a osiąganymi przez nią przychodami, wymaganego przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. związku tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z wyjaśnień z dnia 07 lutego 2005 r. odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków spółki austriackiej, poniesionych na przygotowanie dokumentacji związanej z zastosowaniem preferencyjnej stawki cła wynika, że dokumenty uprawniające do zastosowania niższej stawki celnej od importowanych towarów (EUR 1) zostały spółce austriackiej dostarczone przez Spółkę z kilkumiesięcznym opóźnieniem. To spowodowało, że M. w A. chcąc odzyskać różnicę w wysokości cła którą uiściła, a która mogła być zapłacona musiała ponieść dodatkowe koszty. Zgoda na refundowanie tych kosztów przez Spółkę wynikała z faktu, że spółka austriacka była istotnym kontrahentem Spółki, a odmowa poniesienia tych kosztów mogła w rezultacie spowodować utratę przychodów przez Spółkę.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku nie odliczonego podatku VAT wynikającego z dokumentów SAD Spółka w toku kontroli podatkowej nie przedstawiła żadnych wyjaśnień. W związku z tym organ pierwszej instancji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek w kwocie 198.315,50 zł wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepis stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ stwierdził, iż działanie C. Polska w relacjach gospodarczych z M. A. i M. C. było niezgodne nie tylko z umową dystrybucyjną określającą ramowe warunki dostaw pomiędzy spółkami grup M. C., ale przede wszystkim brak było związku pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami tytułem zwrotu cła importowego a osiąganymi przychodami oraz brak bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Cło to opłata lub podatek nakładany na towary będące przedmiotem eksportu lub importu. Występujące w niniejszej sprawie cło importowe nakładane przez austriackie i czeskie organy celne w związku z wprowadzeniem na austriacki i czeski obszar celny ww. wyrobów może być związany wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną odpowiednio przez firmę M. siedzibą w A. oraz M. z siedzibą w C., a nie z działalnością eksportową prowadzoną przez Spółkę. Był to koszt ponoszony właśnie przez kontrahentów handlowych Spółki a nie przez nią samą. Okoliczność ta dotycząca stanu faktycznego sprawy - w ocenie organu odwoławczego - jest niepodważalna.

Organ podniósł, że spółka twierdząc o istnieniu związku pomiędzy wydatkami związanymi ze zwrotem cła importowego a osiąganymi przez nią przychodami, w toku całego postępowania, w tym również odwoławczego nie wskazała w jaki sposób zwracane nabywcom zagranicznym cło importowe wpływa na wysokość osiąganych przez nią przychodów, tzn. nie wykazała, że zwrot cła przyczyniał się do osiągania przychodów. W tej sytuacji zaliczenie wydatkowanej kwoty na rzecz M. z siedzibą w A. oraz M. z siedzibą w C. do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ uznał, że wydatki na zwrot cła nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy dokonując oceny tej okoliczności miał także na względzie fakt, iż stosownie do postanowień zawartych w § 1 w związku z Załącznikiem 5 umowy w sprawie dystrybucji Spółka nie miała wyboru innego kontrahenta handlowego w Austrii i Czechach. W przekonaniu organu odwoławczego okoliczność zawarcia umowy ustnej regulującej w sposób odmienny niż określono to w umowie z dnia 01 października 1996 r. pozostaje w sprzeczności z ustalonymi bezsprzecznie faktami i okolicznościami, które zostały potwierdzone dowodami, mającymi większą moc obiektywnego potwierdzenia okoliczności faktycznych sprawy. Organ stwierdził, że umowa dystrybucyjna wiązała skarżącą spółkę.

Odnośnie ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.602,22 zł, dotyczących nieterminowego dostarczenia dokumentów EUR. 1 organ przyjął, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 1999 r. przez M. A. i M. C. za koszty jakie musiały ponieść te spółki w związku z odzyskaniem różnicy w wartości cła uiszczonego a należnego w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki celnej. W przypadku importu towarów z Polski kontrahenci z Austrii i Czech mieli prawo stosować obniżoną stawkę celną. Dokumentem upoważniającym do zastosowania preferencyjnej stawki było świadectwo przewozowe EUR 1. Jak wynika z wyjaśnień Spółki dokumenty te przekazała kontrahentowi austriackiemu z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Fakt ten naraził firmę austriacką na koszty przygotowania uzupełniającej dokumentacji umożliwiającej odzyskanie różnicy w wartości cła pomiędzy stawką podstawową a preferencyjną. Kosztami tymi następnie obciążono Spółkę. Organ stwierdził, iż poniesione koszty w celu odzyskania różnicy w wartości cła uiszczonego i należnego przyczynić się mogły do powstania przychodu po stronie kontrahentów Spółki a nie jej samej. Okoliczność ta zdaniem organu, wskazuje, że "przerzucenie" tych wydatków na Spółkę i zaliczanie ich do kosztów jej działalności stoi w oczywistej sprzeczności z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wywodząc skutki prawne z okoliczności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów swojej działalności winna wykazać odpowiednimi dowodami, że jej działanie było uzasadnione osiąganiem przychodów. Skoro jednak takich dowodów w całym postępowaniu podatkowym Spółka nie okazała, a logiczne wnioski z analizy zebranego materiału dowodowego prowadzą do odmiennego wniosku, to nie można takiego wydatku potraktować jako związanego z osiąganymi przychodami i zaliczyć do kosztów prowadzonej dzielności. Zatem w opinii organu odwoławczego podjęte czynności i poniesione koszty w celu odzyskania różnicy w uiszczonym cle związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zagranicznych kontrahentów Spółki, a nie jej samej.Co więcej w materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających istnienie takiej dokumentacji. Samo natomiast stwierdzenie, że została ona sporządzona jest niewystarczające do uznania, że koszt taki został poniesiony na ten właśnie cel. Spółka powinna wykazać nie tylko, że wydatek na określony cel mógł mieć potencjalny związek z osiąganymi przychodami ale także, iż na ten cel został faktycznie poniesiony. Zakładając racjonalność postępowania przedsiębiorcy stwierdzić należy, że w każdym przypadku otrzymania dokumentów obciążeniowych domagałby się okazania dowodów potwierdzających okoliczności, na podstawie których obciążenie takie ma zostać uznane. W niniejszej sprawie Spółka

w całym postępowaniu dowodów takich jednak nie przedstawiła.

Organ za niedopuszczalne przyjął, aby koszty związane z nieterminowym dostarczeniem dokumentów EUR. 1 kontrahentom zagranicznym były ponoszone pośrednio przez Skarb Państwa poprzez umożliwienie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kwoty 138.315,50 zł, stanowiącej nieodliczony w odpowiednim terminie naliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w 1999 r. nie obniżyła należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych wart. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W związku z tym Spółka nie odliczony podatek VAT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy tego podatku. Zdaniem organu, brzmienie ww. przepisu wyraźnie wskazuje, iż do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony podatek VAT (naliczony) jedynie wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Argumentował, że możliwość zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy w myśl przepisów ustawy

o VAT podatnik od samego początku (od otrzymania faktur) nie miał prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił.

Uzasadniał, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony winno nastąpić w określonych terminach, a uchybienie tym terminom nie nadaje prawa do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż przyjęcie wypracowanego w doktrynie poglądu w przedmiotowym zakresie nie stanowi w opinii organu odwoławczego okoliczności, która uzasadniałaby twierdzenie, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 208.414,09zł, dotyczących zapłaconej przez C. opłaty celnej za eksport towaru do Czech i Austrii, ze względu na przyjęcie, że wydatki te nie miały związku z poniesionym przychodem. Dalej, art. 15 ust. l updop poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 16.602,22 zł, dotyczących poniesionych przez C. kosztów przygotowania dokumentacji umożliwiającej odzyskanie zapłaconego przez austriackiego importera cła, ze względu na przyjęcie, iż wydatki te nie miały związku z poniesionym przychodem. Także, art. 16 ust. l pkt 46 lit. a) updop poprzez odmowę uznania za koszty" uzyskania

przychodów wydatków w kwocie 198.315,50 zł, w zakresie zapłaconego podatku od towarów i usług, który nie obniżył należnego podatku od towarów i usług, ze względu na przyjęcie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Naruszenie przepisów proceduralnych poprzez: nieprzestrzeganie zasady praworządności w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego (art. 120 Ordynacji podatkowej); brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 187 Ordynacji podatkowej); zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór między stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenia czy zgodne z przepisami prawa było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu zwrotu cła, którego dokonała na rzecz M. w A., kosztów poniesionych w związku z opóźnieniem dostarczenia EUR 1 oraz nieodliczonego VAT.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów przekroczyły zasadę swobodnej oceny tych dowodów co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż poniesiony wydatek w postaci zwrotu wartości cła na rzecz spółki austriackiej nie pozostaje w związku z przychodem 1999r.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności na podstawie oceny materiałów źródłowych, zasadne jest stanowisko, że nie został wykazany związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem 2003r.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Nie oznacza to jednak całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie obalił skutecznie twierdzenia skarżącej, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z przychodem 2003r. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego skarżąca wyjaśniła, że zdecydowała się zwrócić wartość cła obciążającego austriackiego odbiorcę swoich produktów, aby zachować uzyskiwanie przychodu z tytułu współpracy z tym kontrahentem. Nabywała towary od zbywcy ukraińskiego, ponieważ oferowane przez niego ceny były korzystniejsze w stosunku do cen oferowanych przez dostawców polskich, jednakże z drugiej strony obowiązana była do zwrotu opłat celnych. Nabywanie natomiast surowców od zbywców polskich wiązałoby się z poniesieniem wyższych kosztów z tytułu cen. Pomimo zatem poniesienia kosztów w postaci zwrotu cła, skarżąca twierdzi, iż opisany przebieg zdarzeń spowodował przyrost obrotów i osiąganych zysków. Wskazuje, że bardziej opłacalna była transakcja w przypadku sprowadzenia surowców z Ukrainy (po niższych cenach) i zwrotu cła, niż w przypadku nabycie surowców od dostawców polskich. Sąd zauważa, że przedsiębiorca ma prawo układać tak bieg zdarzeń gospodarczych, który uzna, iż jest dla niego bardziej opłacalny. Nie można wykluczyć, iż nabycie surowców od dostawców polskich wiązałoby się ostatecznie z porównywalnymi, czy wyższymi kosztami. Zauważyć również należy, że w odwołaniu skarżąca podniosła, iż marża handlowa brutto osiągnięta przez Spółkę w 2003r. na sprzedanych - w ramach współpracy z kontrahentem austriackim - wyrobach wynosiła ok. 1.800.000 zł. Materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych nie pozostaje w sprzeczności

z twierdzeniem skarżącej, iż w przypadku niedokonania zwrotu cła stałaby się kontrahentem mniej konkurencyjnym niż inne podmioty. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zwrot cła dokonany przez polska spółkę na rzecz kontrahenta austriackiego nie stanowił wydatku pozostającego poza związkiem z przychodem za 2003r.

Sąd zauważa, iż w wyroku z dnia 2 grudnia 2005r. Sygn. akt II FSK 11/05 Naczelny Sąd Administracyjny – na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. tejże skarżącej spółki wydanym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. - stwierdził, że również zabiegi zmierzające do utrzymania dotychczasowych relacji gospodarczych podejmowane być mogą w celu uzyskania przychodu. Ta ostatnia kategoria jest wartością obiektywną i mierzalną niezależnie od tego, czy przychód nastąpił ze względu na dotychczas istniejące czy też nowe więzi gospodarcze. Sąd wskazał, iż istotne są także intencje jakimi kierowała się spółka podejmując decyzję o ponoszeniu wydatku. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującego znaczenia nie ma ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu.

Zwrócić również należy uwagę, że przedłożony materiał nie zawiera dowodów, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować treść oświadczenia z dnia 20 stycznia 2004r. złożonego przez dominujące spółki M. i C., z którego wynika, że umowa dystrybucyjna zawarta 1 października 1996r. nie jest prawnie wiążąca dla spółek zależnych wchodzących w skład grupy C. oraz M. Podniesiono, że umowa dystrybucyjna ma charakter programowy i jej ogólne reguły mogą być modyfikowane porozumieniami lokalnych spółek, ponieważ realizacja konkretnych transakcji zależy od uwarunkowań lokalnego rynku.

Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skarżącej, co do pozostałych dwu rodzajów wydatków.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca poniosła koszty, jakimi obciążył ją kontrahent z tytułu wydatków, jakie poniósł w związku z eksportem zakupionego od niej towaru. Chodziło o koszty poniesione w celu uzyskania zwrotu cła, które zapłacił, ponieważ skarżąca dostarczyła z opóźnieniem świadectwo EUR 1, uprawniające do niższej stawki cła.

W ocenie organu, takie działanie spółki służyło generowaniu przychodu u kontrahenta, a spółka nie wykazała w żaden sposób, że wydatki te mogły przyczynić się jej interesom. Organ nie uznał takie działanie za uzasadnione ze względu na wskazywane przez skarżącą powody. Stwierdził, że brak autonomii w podejmowaniu decyzji oraz pozostałe powiązania gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazywały na to, że spółka nie musiała obawiać się utraty kontaktów handlowych.

Jednakże przede wszystkim w odróżnieniu od pierwszej kwestii, nie można przypisać spółce prawa do odliczenia kosztów poniesionych w związku z tak ułożonym biegiem zdarzeń gospodarczych: spóźniania się z dostarczaniem dokumentów EUR 1 i następnie refundowanie poniesionych w związku z tym wydatków kontrahenta, gdyż przedłożył fakturę. W takim wypadku, brakuje intencji uzyskania przychodu (zabezpieczenia źródła przychodu). Spółka nie wykazała przyczyn swego opóźnienia, a w świetle materiałów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu, powody jakimi kierowała się skarżąca spółka podejmując decyzję o ponoszeniu tych wydatków było to, że odmowa zapłaty wystawionej przez kontrahenta faktury na koszty jakie poniósł by zapłacić niższe cło, mogłaby poważnie zachwiać relacjami handlowymi pomiędzy spółką a kontrahentem, groziłaby zerwaniem umowy i co za tym idzie, utratą przychodów. Na poparcie takiego stanowiska, spółka powołała się jedynie na zasady gospodarki rynkowej i warunki zawierania transakcji handlowych. Skarżąca, poza swym oświadczeniem, nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, jakie mogły wpływać na tego typu zagrożenia.

Dlatego też, na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim wyjaśnienia złożone przez samego podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, składania wniosków dowodowych, przedkładania dowodów.

W ocenie Sądu, działanie w grupie podmiotów handlowych, właśnie w zgodzie z zasadami gospodarki rynkowej i warunkami handlowymi, w jakich działają tego typu jednostki, wskazuje na to, że nie było takiego niebezpieczeństwa, które czyniłoby poniesienie takich kosztów zgodnym z interesem spółki.

Ponoszenie wydatków na refundację kosztów kontrahenta z nie popartej niczym obawy o utratę kontaktów handlowych, nie można uznać za działanie w celu uzyskania przychodów i jako takie nie wypełnia warunków z art. 15 ust. 1 updop.

W orzecznictwie został wyrażony pogląd, iż nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Akceptacja takiej tezy oznaczałaby w istocie rzeczy, że to sam podatnik decydowałby o tym, które z poniesionych wydatków są wspomnianymi kosztami. To zaś z kolei powodowałoby, że o istnieniu związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop decydowałaby de facto wola podatnika i tym samym wymykałby się on jakiejkolwiek zobiektywizowanej ocenie organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004r., FSK 672/04).

Sąd również przyznał rację organowi w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999r. kwoty 138.315,50 zł, stanowiącej nieodliczony w odpowiednim terminie naliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że Spółka w 1999 r. nie obniżyła należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych wart. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W związku z tym Spółka nie odliczony podatek VAT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ trafnie wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na to, że dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy tego podatku. Rzeczywiście brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony podatek VAT (naliczony) jedynie wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zatem tak jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, możliwość zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy w myśl przepisów ustawy o VAT podatnik od samego początku (od otrzymania faktur) nie miał prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (v.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2005r., FSK 1609/04).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.