Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 638/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 93a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 4d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: 1. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową sukcesji w rozumieniu art. 93a §  1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegają prawa                  i obowiązki spółki osobowej, nie zaś prawa i obowiązki wspólników spółki osobowej. Tym samym wspólnicy spółki osobowej zobowiązani są do indywidualnego rozliczenia swoich zobowiązań podatkowych, powstałych do czasu przekształcenia odnotowanego w rejestrze handlowym poprzez wpis do tego rejestru spółki przekształconej z jednoczesnym wykreśleniem z urzędu z rejestru spółki przekształcanej.

2. Nie można przyjąć w stanie faktycznym sprawy, że wydatki poniesione przez spółkę osobową, a mianowicie: koszty doradztwa prawnego związanego                   z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe skarbowe i notarialne poniesione w związku z transformacją, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadajacej osobowości prawnej. Nie zmierzały też one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków było zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej i w konsekwencji ustanie bytu prawnego wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej. Poniesione wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej, nowego podatnika i w konsekwencji powiązane - co prawda pośrednio - ale z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę akcyjną. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

1. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową sukcesji w rozumieniu art. 93a §  1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegają prawa                  i obowiązki spółki osobowej, nie zaś prawa i obowiązki wspólników spółki osobowej. Tym samym wspólnicy spółki osobowej zobowiązani są do indywidualnego rozliczenia swoich zobowiązań podatkowych, powstałych do czasu przekształcenia odnotowanego w rejestrze handlowym poprzez wpis do tego rejestru spółki przekształconej z jednoczesnym wykreśleniem z urzędu z rejestru spółki przekształcanej.

2. Nie można przyjąć w stanie faktycznym sprawy, że wydatki poniesione przez spółkę osobową, a mianowicie: koszty doradztwa prawnego związanego                   z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe skarbowe i notarialne poniesione w związku z transformacją, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadajacej osobowości prawnej. Nie zmierzały też one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków było zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej i w konsekwencji ustanie bytu prawnego wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej. Poniesione wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej, nowego podatnika i w konsekwencji powiązane - co prawda pośrednio - ale z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę akcyjną. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółka Akcyjna w O. kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 638/08

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. O..P Spółka Akcyjna z siedzibą w O. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny: spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej i kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej, polegającą w szczególności na sprzedaży opon do samochodów osobowych i ciężarowych. W celu utrzymania i zwiększenia przychodów, wspólnicy spółki przekształcanej postanowili przekształcić przedsiębiorstwo w spółkę akcyjną, w celu pozyskania kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych, mającego służyć rozwojowi spółki. Środki otrzymane z emisji akcji podatnik zamierza przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności, a w szczególności na zasilenie kapitału obrotowego, niezbędnego do regulowania zobowiązań związanych z zakupem opon od producentów, reklamę, ulepszenie oraz rozwój posiadanych serwisów wymiany opon, zakup nowych technologii związanych z obsługą sklepu internetowego, zmniejszenie finansowania działalności kapitałami obcymi, tj. spłatę części kredytów bankowych zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą. Spółka przekształcana przed przekształceniem w Spółkę Akcyjną, dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Należały do nich w szczególności koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne. Do dnia przekształcenia ww. wydatki stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej.

Po przekształceniu Spółka poniosła lub poniesie szereg wydatków, do których należy zaliczyć w szczególności wydatki na doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wprowadzenie akcji do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo finansowe związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wydatki związane z usługami biura maklerskiego, usługami biegłego rewidenta związanymi z badaniem sprawozdania finansowego Spółki, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego spółki, wydatki administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego, ogłoszenia wymagane przepisami prawa, kampanię medialną, szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, koszty emisji akcji zostaną pokryte z kapitału zapasowego wnioskodawcy, powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną sprzedanych akcji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną związane ze zmianą formy prawnej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla spółki w podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak, to w jakim momencie?

Czy wydatki poniesione przez spółkę w celu pozyskania kapitału na cele określone w opisanym stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak, to w jakim momencie?

Organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zajął się odpowiedzią na pierwsze z powyższych pytań , wskazując, iż wniosek spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem spółki, wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną, związane ze zmianą formy prawnej będą dla spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony wynika to z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, o której mowa wart. 15 ust. 1 ustawy. W myśl tej definicji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem wnioskującego nie ulega wątpliwości, że poniesione koszty związane ze zmianą formy prawnej spółki przekształcanej związane są z uzyskaniem przychodów przez spółkę począwszy od dnia przekształcenia. Wskazano, że koszty związane ze zmianą formy prawnej nie zostały enumeratywnie wskazane w katalogu kosztów, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie potrącalności ww. kosztów, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy koszty te jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedmiotowej sytuacji datą poniesienia kosztu będzie dzień, na który spółka ujmie koszt w rachunku zysków i strat, przeksięgowując go z rozliczeń międzyokresowych kosztów, który wynikał z ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej.

Podkreślono, że bez znaczenia pozostaje fakt, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej fizycznie poniesione zostały przez spółkę przekształcaną. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zdaniem spółki oznacza to, że dla celów podatkowych należy przyjąć prawo do zaliczenia w koszty uzyskania jej przychodów koszty fizycznie poniesione (zapłacone) przez spółkę przekształcaną, gdyż wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Podkreślono dodatkowo, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. II FSK 191/2005, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Organ wyjaśnił, iż podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Organ podkreślił, iż jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna (wnioskodawca) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Należy mieć na względzie fakt, iż wspólnik spółki przekształcanej staje się - z dniem przekształcenia - wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W konsekwencji w ocenie organu, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności, albo

poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej i kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej, polegającą w szczególności na sprzedaży opon do samochodów osobowych i ciężarowych. Przed przekształceniem w Spółkę Akcyjną, spółka przekształcana dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Wydatkami tymi były w szczególności: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne. Do dnia przekształcenia ww. wydatki stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej. Zmiana formy prawnej, jak podkreśla spółka, jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów.

Zdaniem organu poniesienie tych wydatków warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Kwestię momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Stanowi on, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. przy tym wydatki te muszą być racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane . Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie organu z powyższej regulacji wynika, iż w analizowanej sytuacji, wydatki dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, co do zasady będą miały związek z funkcjonowaniem Spółki. Kwalifikacja ich do kosztów uzyskania przychodu następuje więc m.in. w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Skoro przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez spółkę jawną - przekształcaną (a w sensie prawnym - jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności Spółki Akcyjnej, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają jednak jego koszty uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 roku (II FSK 191/05) nie może mieść zastosowania ponieważ z jednej strony dotyczy ono wydatków związanych z organizacją osoby prawnej, a nie przekształceniem spółki, z drugiej natomiast strony - kosztów radcy prawnego związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 roku, a więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał uchylony art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym wskazany przez spółkę wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...]. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię,

prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację tożsamą z przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo podniesiono, iż organ podatkowy wydając dwie odrębne interpretacje indywidualne dotyczące tego samego wniosku bez wyraźnej podstawy prawnej takiego działania oraz wydając interpretację bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie sukcesji generalnej dopuścił się również rażącego naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada praworządności wyrażona wart. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch odrębnych interpretacji w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji złożonego przez stronę organ wskazał, iż z przedstawionych okoliczności w przedmiotowym wniosku jednoznacznie wynika, iż kwestią do rozstrzygnięcia są dwa odrębne zagadnienia, które zostały indywidualnie przeanalizowane w ww. interpretacjach indywidualnych. Pierwsze zagadnienie dotyczy wydatków związanych ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego, drugie z kolei wydatków dotyczących pozyskania kapitału zakładowego przez podatnika. Zatem w ocenie organu wnioskodawca przedstawił dwa odrębne stany faktyczne i stosownie do treści art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej uiścił dwie odrębne opłaty. Z uwagi na powyższe dokonano podziału wniosku na dwie części i oceniono obydwa zagadnienia wywołujące wątpliwości podatnika w dwóch odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Z treści art. 14b Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy nie może wydać tylu interpretacji, ile stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych objętych było wnioskiem zainteresowanego.

W skardze z dnia [...] r. na interpretację indywidualną z dnia [...]. strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie

1. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.

654 z późno zm.)1 w związku z art. 93a §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię,

prawa procesowego tj.:

art. 14c §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu spółka wskazała, iż kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy koszty poniesione przez spółkę przekształcaną, związane ze zmianą formy prawnej, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie skarżącej wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Za poparciem takiego stanowiska przemawia fakt, że z chwilą przekształcenia spółka przekształcana wykreślona została z rejestru przedsiębiorców, a wspólnicy spółki przekształcanej utracili status podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc koszty poniesione przez spółkę przekształcaną mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla spółki akcyjnej wyłącznie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem strony błędne jest stanowisko organu podatkowego, w myśl którego koszty poniesione przez spółkę przekształcaną zostały poniesione przez jej wspólników (osoby fizyczne). Zgodnie bowiem z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 28 cytowanego Kodeksu, majątek spółki stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wynika z tego, że nabycie przez spółkę osobową praw następuje w jej własnym imieniu, a odpłatność za nabywane prawa, co do zasady, następuje z majątku spółki, a nie wspólników. Przepis art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie, iż w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Nie oznacza to jednak zdaniem skarżącej spółki, że w sensie prawnym wydatków dokonują wspólnicy spółki. Wykładnia taka byłaby uprawniona, gdyby za nabyte usługi spółki jawnej, związane z jej przekształceniem, zapłaty dokonaliby jej wspólnicy z własnego majątku, a nie majątku spółki. Dla poparcia swej tezy spółka przywołała przykład, odnoszący się do rozliczania w czasie kosztów związanych z opłaconymi składkami na ubezpieczenie OC posiadaczy pojazdów.

Zdaniem skarżącej spółki przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można interpretować w oderwaniu od przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie chodzi o możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem stanowiły u wspólników spółki przekształcanej koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz o prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych spółki wydatków, które przed przekształceniem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki przekształcanej, a które zostały faktycznie poniesione z majątku spółki przekształcanej w celu uzyskania przychodów przez spółkę przekształconą.

W konsekwencji w ocenie skarżącej spółki ma ona prawo zaliczyć wydatki związane z przekształceniem do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym przeksięgowano koszt z rozliczeń międzyokresowych kosztów, które poniesione zostały przez spółkę przekształcaną z jej majątku, jako że Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz przejęła jej majątek.

W ocenie strony skarżącej organ naruszył również prawo procesowe, m.in. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano, jakie skutki podatkowe dla skarżącej wywołuje przepis art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem. Przepis powyższy zawiera swoistą dyrektywę nakazującą, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawarcie w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spółka ponownie zarzuciła również naruszenie prawa, polegające na wydaniu dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych dotyczących tego samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie postępowanie organu podatkowego doprowadziło do nieuzasadnionej konieczności sporządzenia dwóch odrębnych wezwań do usunięcia naruszenia prawa oraz wniesienia dwóch odrębnych skarg do sądu administracyjnego i poniesienia opłat sądowych w podwójnej wysokości. W ocenie skarżącej spółki skoro przepisy posługują się liczbą pojedynczą słowa "interpretacja" i nie przewidują od tej zasady odstępstw, jak również nie zezwalają organowi podatkowemu na uznaniowość administracyjną w tym zakresie, należy uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych wart. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt (indywidualna interpretacja prawa podatkowego) wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego też zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu, co do wydanej interpretacji dotyka niezmiernie istotnego zagadnienia na gruncie prawa podatkowego - sukcesji podatkowej. Przejęcie praw i obowiązków w niniejszej sprawie związane jest z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową. Nie jest to prosta klasyczna transformacja ze względu na różne opodatkowanie dochodu. Wspólnicy spółki osobowej opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast spółka akcyjna podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Zgodnie z art. 93a § l pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tak więc, w ramach sukcesji osoba prawna, powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej), wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Nie obejmuje jednak - ze względu na różnice opodatkowania podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych - tych prawa i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Seredyński F., Sobiech M., Przekształcenie spółek cywilnych w spółki handlowe - konsekwencje podatkowe, Prawo i Podatki 2006, Nr 11, str. 4). Podobnie jest w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostaje przekształcona w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (np. w spółkę komandytową). Spółka przekształcona zachowuje uprawnienia związane z podatkiem od towarów i usług, a w szczególności ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę kapitałową od swojego podatku należnego (lub prawo do zwrotu podatku), ale w przekształconej spółce nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej przewidzianych w przepisach ustaw o podatku dochodowym, biorąc pod uwagę, że w spółkach osobowych to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego (Szubieiska D., Kozaczuk M., Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową a zasada kontynuacji, Prawo i Podatki 2006, Nr 12, str. 12-15) (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, UNIMEX, s. 450).

Warto też w tym miejscu wspomnieć orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004 r., sygn. akt I S.A./Bd 276/04, w którym Sąd zauważył, iż podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że jeżeli w spółce przekształconej pojawiają się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Tak rozumiana sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki cywilnej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych tj. np. nie wykorzystanych ulg odliczanych od podstawy opodatkowania, która jest ustalana nie dla spółki, ale odrębnie dla każdego wspólnika (H. Litwińczuk, "Sukcesja podatkowa przy przekształceniach, łączeniach i podziałach przedsiębiorców" w "Księdze jubileuszowej Profesora Marka Mazurkiewicza", Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, str. 286-287).

Zauważyć należy, że strony niniejszego sporu nie kwestionują tezy, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową sukcesji w rozumieniu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegają prawa i obowiązki spółki osobowej, nie zaś prawa i obowiązki wspólników spółki osobowej. Tym samym wspólnicy spółki osobowej zobowiązani są do indywidualnego rozliczenia swoich zobowiązań podatkowych, powstałych do czasu przekształcenia odnotowanego w rejestrze handlowym poprzez wpis do tego rejestru spółki przekształconej z jednoczesnym wykreśleniem z urzędu z rejestru spółki przekształcanej.

Problem podatkowoprawny powstał w związku z następującym stanem faktycznym. Spółka składając wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego podniosła, iż w związku z rosnącą na rynku konkurencją w celu utrzymania i zwiększenia przychodów wspólnicy spółki osobowej postanowili przekształcić przedsiębiorstwo w spółkę akcyjną, w celu pozyskania kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych, mającego służyć rozwojowi spółki. Środki otrzymane z emisji akcji podatnik zamierza przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności, w szczególności na zasilenie kapitału obrotowego, reklamę, ulepszenie oraz rozwój posiadanych serwisów wymiany opon, zakup nowych technologii związanych z obsługą sklepu internetowego, spłatę części kredytów bankowych zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą.

Spółka przekształcana dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Wydatkami tymi były w szczególności: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe skarbowe i notarialne. Do dnia przekształcenia wydatki te stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej.

Zdaniem Sądu - w sprawie decydującą rolę odgrywają przepisy ustaw o podatkach dochodowych, w szczególności przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.p.

Z pierwszego z tych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Natomiast drugi z nich stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podnieść w tym miejscu trzeba, że wydatki związane z przekształceniem spełniają warunki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wtrącić wypada, że od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wyeliminował z systemu podatku dochodowego od osób prawnych art. 16 b ust. 2 pkt 1, który to przepis przewidywał amortyzację kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Skoro więc ustawodawca do dnia 31 grudnia 2002 r. uznawał tego typu wydatki za koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, tzn. stwierdzał związek tych kosztów z przychodem, to po tej dacie uchylenie wspomnianego przepisu daje podstawę do twierdzenia, że przedmiotowe koszty, w sytuacji udokumentowania wydatków i wykazania ich związku z przychodem, mogą być w całości uznane za koszt podatkowy (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 347.

Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska ) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85 ... ).

Podobieństwo sytuacji faktycznej w postaci poniesionych kosztów organizacji spółki akcyjnej do kosztów przekształcenia spółki osobowej w spółkę akcyjną winno skutkować taką samą oceną co do możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej.

W art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których celem było uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Działania podatnika muszą zatem zmierzać do tych celów, muszą być na te cele nakierowane.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na zakup źródła przychodów. Będą natomiast przychodem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNlMEX, s. 350.

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, LEX nr 37832). Wychodząc z założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1380/95, LEX nr 26771).

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNlMEX, s. 353 oraz wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289).

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. orzeczenie NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest by działanie podatnika było oparte o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem (por. B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 357).

Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06, LEX nr 262735).

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo oraz poglądy piśmiennictwa - w ocenie sądu - decydujące znaczenie ma fakt, iż poniesione wydatki związane są z przychodami Spółki Akcyjnej, nie zaś z przychodami wspólników. Nie można przyjąć w stanie faktycznym sprawy, że wydatki poniesione przez spółkę osobową, a mianowicie: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe skarbowe i notarialne poniesione w związku z transformacją, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadajacej osobowości prawnej. Nie zmierzały też one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków było zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej i w konsekwencji ustanie bytu prawnego wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej. Poniesione wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej, nowego podatnika i w konsekwencji powiązane - co prawda pośrednio - ale z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę akcyjną. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spólek handlowych, zwanym dalej K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Natomiast w myśl art. 28 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W orzeczeniu z dnia 8 lipca 2003 r., sygn. akt IV CK 13/03, LEX nr 355384 Sąd Najwyższy skonstatował, że zgodnie z art. 8 k.s.h. oraz art. 33[1] k.c. spółka jawna jest odrębnym podmiotem od jej wspólników, w przeciwieństwie do spółki cywilnej, która nie ma własnej podmiotowości i występuje w obrocie, w tym także w procesie, poprzez wspólników takiej spółki.

Wynika z powyższego, że nabycie przez spółkę jawną praw następuje w jej własnym imieniu, a odpłatność za nabywane prawa następuje z majątku spółki, a nie wspólników. Przepis art. 8 ustawy o p.d.o.f. stanowi jedynie normę podatkową, z której wynika, że opodatkowanie dochodu następuje u wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nie oznacza to jednak, że wydatków w sensie prawnym dokonują wspólnicy spółki. Twierdzenie takie byłoby uprawnione jedynie w przypadku, gdyby wydatków tych dokonali oni ze swych własnych majątków.

Zaznaczyć trzeba, że rację ma skarżąca, iż przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od normy przewidującej sukcesję podatkową, a mianowicie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie chodzi o możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem stanowiły u wspólników spółki przekształcanej koszt uzyskania przychodów, lecz o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem nie stanowiły dla wspólników kosztów uzyskania przychodów (brak związku przyczynowego z przychodami wspólników), a które faktycznie zostały poniesione z majątku spółki jawnej w celu uzyskania przychodów przez spółkę skarżącą. Tak więc, wydatki związane z przekształceniem skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym przeksięgowano koszt z rozliczeń międzyokresowych kosztów, które poniesione zostały przez spółkę przekształconą z jej majątku, jako że spółka skarżąca wstąpiła w prawa i obowiązki spółki przekształconej oraz przejęła jej majątek.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że w związku z przejęciem w drodze sukcesji majątku spółki jawnej (art. 553 K.s.h.) i powiązanie poniesionych wydatków z przychodami spółki skarżącej, należało uznać, że przedmiotowe wydatki zgodnie z treścią przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 15 usi. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki akcyjnej w dacie przeksięgowania tych kosztów z rozliczeń międzyokresowych, w konsekwencji czego za nieuzasadnioną trzeba było też uznać interpretację z dnia [...] r.

Za nieusprawiedliwioną należało zaś przyjąć argumentację dotyczącą naruszenia przepisów art. 14c § 2 oraz art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej interpretacji znalazło się uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska. Podano przepisy prawa, wyjaśniono ich treść, wskazano stan faktyczny oraz dokonano jego oceny w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji. Jeśli zaś chodzi o naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej, to Sąd zauważa, iż podziela pogląd wyrażony przez Ministra w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, a mianowicie: "może się zdarzyć, że złożony przez podatnika wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy kilku różnych kwestii. W takim przypadku organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji". Dodać do tego należy, iż zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z powołanego przepisu wynika możliwość podziału wniosku według przedstawionych we wniosku stanów faktycznych. Należy zgodzić się z udzielającym interpretacji, że w niniejszej sprawie występują dwa stany faktyczne, jeden dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, drugi zaś związany jest z podwyższeniem kapitału akcyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach.

M. Łent D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka