Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 440/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dot. podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], w którym odmówiono M. C. (dalej również jako "skarżący") wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył skarżącemu podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r. Organ ten uznał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu W. A. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2019 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. skarżący złożył do DIAS wniosek

o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika, opierając go na przesłankach

z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 o.p. Skarżący powołał się głównie na istotne wady pełnomocnictwa i występowanie w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego rzekomego pełnomocnika doradcy podatkowego W. A., który nie został właściwie umocowany. Podniósł ponadto, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a jej wysłanie na adres e-PUAP pełnomocnika nastąpiło bez podstawy prawnej (adres e-PUAP nie został wskazany jako adres do doręczeń w pełnomocnictwie PPS-1). Przy wadliwym funkcjonowaniu portalu e-PUAP spowodowało to niedostarczenie decyzji w formie elektronicznej. Ponadto skarżący wskazał, że pełnomocnictwo nie zostało opatrzone podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym a jedynie podpisem osobistym, lecz nie uwierzytelnionym przez pełnomocnika.

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], DIAS

w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] listopada 2019 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Wniosek został złożony w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r., DIAS w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. DIAS w B. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organ uznał, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. jest dotknięta jedną z wad

z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej

Organ stwierdził, że doradca podatkowy był prawidłowo umocowany do reprezentowania skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i brał czynny udział w tym postępowaniu. Po wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie doradca podatkowy złożył [...] października 2017 r. do akt sprawy pismo wysłane w formie elektronicznej zatytułowane "PODANIE Doręczenie pełnomocnictwa PPS-1". W treści tego pisma wskazał sygnaturę akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] listopada 2019 r., tj. Nr [...] oraz zawarł informację, iż: "W załączeniu przesyłam pełnomocnictwo PPS-1 Pana M. C. w sprawie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej". Dokument ten został wysłany przez W. A. - identyfikator nadawcy: advocatus, tj. ze skrzynki ePUAP, używanej przez pełnomocnika w przedmiotowej sprawie oraz podpisany podpisem elektronicznym.

W załączniku tej wiadomości znajdował się zeskanowany druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, zgodnie z którym M. C. (na skanie widnieje podpis podatnika) upoważnił doradcę podatkowego W. A. do reprezentowania go w zakresie: "do postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego". Drugim z załączników było natomiast potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej w związku z udzieleniem tego pełnomocnictwa.

DIAS stwierdził, że doradca podatkowy podpisując wskazane wyżej pismo podpisem elektronicznym jednocześnie uwierzytelnił dołączone do niego załączniki, tj. m.in. uwierzytelnił dołączony do niego skan pełnomocnictwa PPS-1. Jednocześnie treść pisma przewodniego złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP jednoznacznie wskazuje, jakiego konkretnego postępowania dotyczy przedmiotowe pełnomocnictwo. W aktach sprawy brak jest informacji o odwołaniu wskazanego wyżej pełnomocnictwa, nie zgłoszono również jego wypowiedzenia.

Organ podkreślił ponadto, że zarzuty co do nieprawidłowego umocowania pełnomocnika były podniesione w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienia DIAS z dnia [...] października 2021 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r.

W wyrokach z dnia 18 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Bk 595/21 i I SA/Bk 596/21 WSA w Białymstoku potwierdził, że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie.

Organ dodał, że, nawet gdyby zaistniało naruszenie odnoszące się do stosowania przepisów dotyczących pełnomocnictw, to z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów w zakresie skutków podpisania pisma wysłanego za pośrednictwem ePUAP (czy dotyczy jedynie samego pisma, czy rozciąga się także na załączniki), nie sposób byłoby uznać tego naruszenia za rażące. Nie zachodzi zatem prawdopodobieństwo wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem organu nie sposób także uznać, że decyzja Naczelnika rażącą naruszała przepisy ustawy o VAT.

Ponadto, organ nie stwierdził wystąpienia prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że decyzja została wydana w stosunku do M. C., gdyż dotyczyła jego rozliczenia podatkowego w VAT. Błędem jest utożsamianie pojęcia "skierowania decyzji" do strony z jej "doręczeniem" stronie postępowania.

W zakresie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ wskazał natomiast, że jest ona spełniona wyłącznie wtedy, gdy w systemie prawnym istnienie przepis prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności. Skarżący nie przedstawił przepisu, który spełniałby tę przesłankę. Takiego zapisu nie ma w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, DIAS w B. wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że wydanie ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu na ww. postanowienie skarżący zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wydane orzeczenie - poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu, poprzez jego pominięcie wbrew obowiązkowi ustawowemu nałożonemu na organ podatkowy - DIAS w B. w niniejszej sprawie

2. rażące naruszenie przepisu art. 139 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

z dnia [...] listopada 2019 r. po upływie ponad pięciu miesięcy w (to jest w dniu [...] maja 2022 r.).

3. rażące naruszenie zasad legalizmu i praworządności wyrażone w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP - poprzez niedziałanie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania niestanie na straży praworządności. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

4. rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenia postępowania niestarannie

i niemerytorycznie poprawnie, pomijając uregulowania ustawowe zawarte w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadne pominięcie dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z dnia

[...] listopada 2019 r., mimo istnienia obowiązku uprawdopodobnienia faktów

i nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

5. rażące naruszenie zasady wnikliwości i szybkości działania wyrażonej

w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez polegające na działaniu organu podatkowego charakteryzującym się brakiem wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz w zakresie oceny prawnej w sprawie

i podniesionych zarzutów przez Stronę postępowania a głównie niezauważenia wskazania prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247

§ 1 Ordynacji podatkowej i niewstrzymania wykonania decyzji podatkowej z dnia

[...] listopada 2019 r. z urzędu ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia tych wad wymienionych w art. 247 § 1, jak też nie uwzględnienia wniosku Strony postępowania w tym przedmiocie;

6. rażące naruszenie zasady szybkości działania wyrażonej w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wydanie postanowienia DIAS w B.

z dnia [...] maja 2022 r., niezwłocznie albowiem w sprawie tej wydanie postanowienia było możliwe na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie

z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, tym bardziej, że przepis ustawy wymaga nie dowodzenia przez Skarżącego a jedynie uprawdopodobnienia;

7. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie w tej sprawie rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w postaci przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, co do uprawdopodobnienia przez Stronę postępowania wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej a głównie naruszenia przepisów: art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi nie doręczenie decyzji; art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa; art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie branie udziału Skarżącego w postępowaniu kontrolnym podatkowym i postępowaniu podatkowym, bez jego winy oraz błędnej oceny organu podatkowego co do umocowania rzekomego pełnomocnika w myśl odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej; art. 138a i 138c § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną ich interpretację/wykładnię a tym samym brak umocowania rzekomego pełnomocnika; wadliwość pełnomocnictwa PPS-1 w świetle art. 138a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i tych przepisów;

8. naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy wyrażonej

w art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorcy - poprzez nie kierowanie się przez organ administracji podatkowej zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

9. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy wyrażonej w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorcy - poprzez nie kierowanie się przez organ administracji podatkowej zasadą, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy, mając na uwadze przedstawione przez Stronę postępowania, uprawdopodobnienie wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrolowane rozstrzygnięcie dotyczy kwestii wpadkowej rozstrzyganej

w ramach wszczętego przed organem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika.

Zgodnie z art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p."), organ podatkowy, właściwy

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1.

Wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności wymagało zatem od organu zbadania, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Prawdopodobieństwo,

o którym mowa nie oznacza jednak, że już samo złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności i wskazanie w nim jednej z wad dających podstawę do wzruszenia w ten sposób decyzji, powoduje obowiązek zastosowania ochrony tymczasowej przewidzianej w art. 252 § 1 o.p.

W orzecznictwie sądowym słusznie się akcentuje, że prawdopodobieństwo to powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie tego środka jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Istotne w tym względzie staje się daleko idące przekonanie organu o wystąpieniu przesłanek z art. 247 § 1 o.p. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 1056/21).

Zdaniem sądu w uzasadnieniu postanowień organ wystarczająco wnikliwie dokonał wstępnego badania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. w kierunku przypuszczalnego istnienia takiej wady, która powoduje jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu (w szczególności rozstrzygnięcia organu I instancji). Organ precyzyjnie wyjaśnił skarżącemu dlaczego uważa, że ww. decyzja nie jest obarczona rażącym naruszeniem prawa, czy też pozostałymi przesłankami nieważności wymienionymi we wniosku, tj. zawartymi

w art. 247 § 1 pkt 5 i 7 o.p. Co więcej, w dniu orzekania przez organ II instancji

w obrocie funkcjonowała już ostateczna decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r., DIAS w B. utrzymał bowiem w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które powodowałyby konieczność stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zatem rozpatrując zażalenie na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania tej decyzji organ nie mógł ignorować tego faktu. To bowiem postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności jest tą procedurą, która zasadniczo właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa

w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. Skoro ostateczną decyzją organ odmownie rozstrzygnął wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia

18 listopada 2019 r., to trudno jest wymagać, aby jednocześnie uznał prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 o.p. w kontekście przesłanki do udzielenia ochrony tymczasowej na podstawie art. 252 § 1 o.p.

W orzecznictwie wskazuje się, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady, w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne

z treścią tej decyzji. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu,

w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu,

że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1519/15 i przywołane tam judykaty; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Po 100/20; zob. też M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 252).

Wobec powyższego sąd uznał, że DIAS miał podstawy do stwierdzenia, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. została wydana

z rażącym naruszeniem prawa, czy też została skierowana do osoby nie będącej stroną, co czyni zaskarżone postanowienia zgodnymi z prawem. W analizowanym przypadku nie doszło zatem do naruszenia art. 252 § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszył zasady zaufania. Sąd nie dostrzega też, aby w sprawie istniały jakiekolwiek wątpliwości w interpretowaniu art. 252 § 1 o.p., czy też niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

Na treść rozstrzygnięcia nie mają wpływu (skarżący nie wykazał takiego wpływu) podnoszone w skardze kwestie związane z szybkością postępowania

i wnikliwością organu w rozpatrzeniu tej sprawy. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że akta sprawy znajdowały się w tut. sądzie w związku ze skargami

na postanowienia organu dot. odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Po wypożyczeniu tych akt w kwietniu 2022 r. organ wydał zaskarżone postanowienie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).