Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3846/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 655/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 655/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargę E.K. (zw. dalej stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że postanowieniem

z 6 września 2012 r. sygn. akt I NS 456/12 Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w Tczewie stwierdził nabycie spadku po B.K., zmarłym w dniu 13 lutego

1996 r., przez I.K. - żonę, oraz synów – E.K. i skarżącego - w udziałach po 1/3 części każdy.

W dniu 31 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym skarżący podał, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 część z połowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w P. o wartości 0 zł.

W załączonym piśmie wyjaśnił, że wie, że spadkodawca odkładał za życia

środki pieniężne w tym banku, gdzie prawdopodobnie miał wspólne konta i lokaty

z żoną – I.K. Niestety nie wie ile i czy dysponował nimi w dacie śmierci, a pozostali spadkobiercy zaprzeczają, aby B.K. posiadał jakiekolwiek pieniądze lub majątek ruchomy. Dlatego na chwilę obecną zadeklarowana wartość odziedziczonego majątku to 0 zł.

Przedłożył również swoje pismo – skierowana do P. [...] w T. z prośbą o podanie informacji o posiadanych kontach, zgromadzonych środkach pieniężnych i zawartych przez zmarłego umowach.

Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie z urzędu postępowania wyjaśniającego

w zakresie ustalenia wysokości podatku i, jeśli to możliwe, przesłuchanie pozostałych spadkobierców na tę okoliczność, jak również o zwrócenie się do P. [...]

o podanie wnioskowanych przez niego informacji.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 12 grudnia 2012 r. do złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia spadku po B.K., I.K. poinformowała, że zmarły mąż nie posiadał żadnego majątku. Mieszkali w lokalu zakładowym będącym własnością P. które wykupiła dopiero po śmierci męża (tj. w 2005 r.). Wskazał też, że nie mieli żadnych środków pieniężnych zgromadzonych\ bankach. Żyli z jednej emerytury – zmarłego.

W toku postępowania skarżący przedstawił pismo z Banku P., w którym go poinformowano, że bank nie posiada dokumentów z okresu przed 2007r., ponieważ po pięcioletnim okresie archiwizowania zostały zniszczone.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę wniosków dowodowych, natomiast decyzją z 8 maja 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym B.K. Jako przyczynę umorzenia wskazał bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających składniki i wartość majątku odziedziczonego przez nią po B.K.

W odpowiedzi nadesłano kopie pism: P. S.A. Zarządzającego Funduszami P. z 8 listopada 2013 r. z informacją, że na dzień 13 lutego 1996 r. B.K. nie widniał w rejestrach uczestników funduszy inwestycyjnych otwartych ani nie widniał w ewidencji uczestników funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanych przez przedmiotowy podmiot; P. [...] z 6 sierpnia 2013 r. z informacją, że na dzień sporządzenia informacji nie stwierdzono rachunków bankowych prowadzonych na rzecz zmarłego B.K., a bank nie dysponuje dokumentami i informacjami dotyczącymi rachunków bankowych, które były zamknięte przed końcem 2008 r.; Domu Maklerskiego P. z 19 sierpnia 2013 r. z informacją o nieprowadzeniu rachunku papierów wartościowych ani rachunku pieniężnego na rzecz wskazanej osoby oraz o nieposiadaniu zarejestrowanych obligacji Skarbu Państwa zakupionych po dniu po dniu 1 sierpnia 2003 r.

Organ odwoławczy zwrócił się również do drugiego spadkobiercy – E.K. o wskazanie, czy i jakie składniki weszły w skład masy spadkowej po B.K., oraz czy z ich nabyciem związane są długi i ciężary.

W odpowiedzi z 23 stycznia 2014 r. wskazał, że B.K. nie pozostawił żadnych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, postanowieniem z 24 lutego 2014 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a następie decyzją

z 9 kwietnia 2014 r. uzupełnioną w dniu 17 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu oceniając zarzuty odwołania za bezzasadne podkreślił, że w złożonym przez E.K. zeznaniu SD-3, jako przedmiot spadku wykazano środki pieniężne w Banku P. z jednoczesnym określeniem ich wartości jako "0". Ponadto zaznaczył, że przedłożone przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji pisma instytucji finansowych związanych z Bankiem P. nie wskazują na istnienie takich środków. Także pozostali spadkobiercy złożyli pisemne wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że zmarły B.K. nie pozostawił żadnego majątku.

W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 182 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188

w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę, Sąd I instancji w pierwszej kolejności poddał analizie będący podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.

U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1524 ze zm. dalej: u.p.s.d. ) wynika, że nabycie spadku

w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sytuacji, gdy spadkobierca w wyniku spadkobrania nie uzyska przyrostu czystej wartości swojego majątku, zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn nie powstaje wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

WSA przypomniał, że w niniejszej sprawie skarżący złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe w którym podał, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 część z połowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym

w P. o wartości 0 zł. Ponadto, organy odniosły się do wniosków skarżącego ustalając, że przedstawione przez niego pisma instytucji finansowych związanych

z Bankiem P. były w istocie zbieżne z danymi zaprezentowanymi w złożonym zeznaniu podatkowym. Co istotne, wyjaśnienia pozostałych spadkobierców – I.K. i E. K. konsekwentnie potwierdzały, że B.K. nie pozostawił żadnego majątku.

W tym kontekście, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 180 § 1, art. 182 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie WSA, w kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano

i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana ocena dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej

w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia m.in. dowodu z przesłuchania

świadków wskazywanych przez skarżącego wskazał, że uszło uwadze autora skargi,

że w sprawie organ wzywał matkę skarżącego do złożenia zeznania podatkowego

w związku z nabyciem spadku po mężu B.K. W odpowiedzi wyjaśniła ona, że zamieszkiwała z małżonkiem w mieszkaniu zakładowym będącym własnością PKP. Dopiero po śmierci męża wykupiła je od gminy w 2005 r. Jednoznacznie oświadczyła, że zmarły nie posiadał żadnego majątku; nie było jakichkolwiek środków pieniężnych zgromadzonych w bankach, a jedynym źródłem utrzymania była emerytura męża. Z tych powodów, po jego śmierci nie składała do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, E.K. wskazał, że brak było jakichkolwiek składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej.

W tych okolicznościach nie można – zdaniem Sądu – zarzucić organom naruszenia

art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie mają one obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W kategorii nieporozumienia WSA uznał zarzut naruszenia art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu wystąpienia do banku P. o wskazanie, czy I.K. była klientką tego banku oraz o ujawnienie posiadanych

przez nią produktów bankowych. Organy podatkowe nie mają bowiem uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach osób nie będących stroną w tym postępowaniu oraz występowania do banków o udzielenie informacji nie wymienionych w art. 182 Ordynacji podatkowej.

W całokształcie okoliczności organy podatkowe – w ocenie Sądu - prawidłowo uznały, że zaistniały przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd dodał, że skarżący - mimo stosownego wezwania - nie przedstawił tego rodzaju dokumentów, które miałyby wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak wymaga tego art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił w granicach wskazanych na podstawie art. 174 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zw. dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego

przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków I.K. i E.K., stwierdzając że nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, co doprowadziło do oddalenia skargi. W ocenie skarżącego należało przeprowadzić wnioskowane przez niego dowody z przesłuchania świadków, które to dowody w jego ocenie mogły potwierdzić, że zasadne było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn; 2) art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, polegającego na tym, że organ uznał, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a zatem należało

je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszono prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że postępowanie było bezprzedmiotowe i że należało je umorzyć.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odnośnie informacji bankowych kasator przyznał, że art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej niekoniecznie mógł mieć w sprawie zastosowanie, ale być może – jego zdaniem - wystarczające byłoby gdyby organy podatkowe zażądały od I.K.

i E.K. przedłożenia wyciągów bankowych, co jest powszechną praktyką organów podatkowych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, być może należało wszcząć wobec tych osób czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową, a może nawet postępowanie podatkowe i w ramach postępowania - już jako wobec stron - uzyskać informacje bankowe na podstawie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie - z zachowaniem tajności - włączyć te materiały do postępowania prowadzonego wobec skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zasadności wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny

przy rozpoznaniu sprawy związany był jej granicami. W niniejszej sprawie nie

występują bowiem przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej są zatem wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W skardze kasacyjnej zasadniczo podniesiono zarzuty dotyczące mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zdaniem strony WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów

z zeznań świadków (pozostałych dwóch spadkobierców), jak też naruszenia przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, polegającego na tym, że organ uznał, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a zatem należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszono prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że postępowanie było bezprzedmiotowe i że należało je umorzyć.

Podkreślenia wymaga, że związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania

w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot

zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Błędne uzasadnienie orzeczenia bądź niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego stanowią podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzą do niezgodnego

z prawem załatwienia sprawy.

Spór w sprawie dotyczy umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po B.K.

z uwagi na brak masy spadkowej.

W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku

z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie

z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku,

a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA z 2003 r.

Nr 3, poz. 84).

Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia określonego świadczenia, bowiem nie w każdym

przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, (praca zbiorowa), Warszawa 2011, teza 6 do art. 5, s. 67). Zobowiązanie podatkowe jest następstwem obowiązku podatkowego i aby powstało, na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy; zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (cytowany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 84).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (D. U. z 2004 r. nr 142, z późn. zm. – zw. dalej: u.p.s.d.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem, między innymi, dziedziczenia, przy czym w takim przypadku obowiązek podatkowy – na mocy

art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie

z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Nawiązując do wcześniej poczynionych uwag należy zauważyć, że również w tym przypadku zaistnienie zdarzenia powodującego, że na określonym podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, wcale nie musi oznaczać, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłaty podatku określonego co do wysokości, terminu i miejsca płatności; zobowiązanie takie zaistnieje dopiero wtedy i tylko wtedy, gdy ciążąca na podatniku nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Niewątpliwie zatem nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (tak też – orzeczenie NSA z 23 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2001/09).

Zważywszy z kolei na treść argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten nie określa jakie działania organu należy uznać za niezbędne, co powoduje, że mają one charakter ocenny i niejednoznaczny. Trzeba też wskazać, że zgodnie

z art. 191. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tej normie prawnej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje natomiast by jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Przepisu tego nie można odczytywać tak jak dokonuje tego strona skarżąca, jako obowiązku organu dotyczącego przeprowadzenia wszystkich dowodów, o które wnioskuje strona. Taką wykładnię potwierdza również treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podobnie należy odczytywać zasadę zupełności materiału dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która

nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06,

z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Organy uznały, a Sąd ten stan rzeczy zaakceptował, że skoro skarżący - spadkobierca nie wykazał, że skutkiem dziedziczenia był przyrost czystej wartości jego majątku, to nie było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków

i darowizn. Zaistniała więc podstawa prawna do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska organów zajęta w tej sprawie, przeprowadzona w świetle powyższych uwag, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń.

O prawidłowości tego stanowisko przekonuje zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzonym po szesnastu latach od zgonu B. K. postępowaniu spadkowym Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowieniem z 6 września 2012 r. sygn. akt I NS 456/12 stwierdził nabycie spadku po w/w osobie zmarłej 13 lutego 1996 r., przez I.K. - żonę, oraz synów - skarżącego i jego brata E.K. - w udziałach po 1/3 części każdy.

Strona, 31 października 2012 r. złożyła w US zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym podała, że nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 część z połowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w P. o wartości 0 zł.

Z informacji uzyskanych od P. S.A. w T., P. S.A. Zarządzającego Funduszami P., P. Centrum Operacji Detalicznych, Domu Maklerskiego P. wynikało, że albo (jak w pierwszym przypadku) bank nie posiada już dokumentów z okresu przed 2007 r. (ponieważ po pięcioletnim okresie archiwizowania zostały zniszczone), albo że zmarły ani nie widniał w rejestrach uczestników funduszy inwestycyjnych otwartych jak i zamkniętych, albo że nie stwierdzono rachunków bankowych prowadzonych na rzecz zmarłego, albo też, że nie prowadzono rachunku papierów wartościowych ani rachunku pieniężnego na

jego rzecz.

Nadto, Naczelnik US pismem z 12 grudnia 2012 r. wezwał I. K. do złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia spadku po zmarłym B.K. Organ w piśmie szczegółowo wyjaśnił warunki prawidłowego złożenia zeznania, co powinno w nim być wyszczególnione oraz do niego załączone. Druk zeznania przesłał wraz z pismem.

Informacje uzyskane w odpowiedzi od I.K. – małżonki zmarłego wskazywały, że B.K. nie posiadał żadnego majątku. Małżonkowie mieszkali w lokalu zakładowym będącym własnością P. które wzywana wykupiła dopiero po śmierci męża (tj. w 2005 r.). Wskazała też, że nie mieli żadnych środków pieniężnych zgromadzonych w bankach. Żyli z jednej emerytury – zmarłego. Istotnym jest, że przedmiotowe pismo zawierało pouczenie o treści art. 83 Kks (tj. o skutkach prawnych w sytuacji nieusprawiedliwionego nie zastosowania się do wezwania).

Również drugi spadkobierca – E.K. do którego się zwrócono

o wskazanie, czy i jakie składniki weszły w skład masy spadkowej po B.K., oraz czy z ich nabyciem związane są długi i ciężary poinformował, że zmarły nie pozostawił żadnych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej.

Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że w toku postępowania odwoławczego organ zwracał się do pełnomocnika skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających składniki i wartość majątku odziedziczonego przez niego po B.K. Dokumentów takich nie przedłożono.

Konfrontacja argumentów strony ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodzi, że pozostały one jednak w sferze niczym nie potwierdzonych dywagacji. Jak bowiem wykazano, w tym również przy aktywnym udziale samego skarżącego, zmarły nie pozostawił majątku, który w świetle w/w przepisów powodowałby u spadkobierców w tym skarżącego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn. Strona nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu potwierdzającego jej racje. Twierdzenia skarżącego nacechowane były brakiem jakiejkolwiek pewności co do składników i wartości odziedziczonego majątku, co uwidoczniło się już w pierwszym, załączonym do zeznania piśmie strony i trwało do końca prowadzonego postępowania podatkowego.

Pisma instytucji finansowych i wyjaśnienia pozostałych spadkobierców były w istocie rzeczy zbieżne z danymi zaprezentowanymi w złożonym zeznaniu podatkowym

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Nadto, jak wynika z informacji Dyrektora IS, organ podatkowy również na podstawie bazy danych będącej w jego dyspozycji

nie stwierdził czynności majątkowych, których stroną był B.K. - mogących świadczyć o istnieniu jakiegokolwiek majątku mogącego wchodzić w skład masy spadkowej (notatka służbowa z 4 kwietnia 2013 r. – k- 38 akt administracyjnych).

Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji stanowił przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wydanie decyzji o umorzeniu postępowania m.in. w przypadku, jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty i powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę. Osiągnięcie tego celu nie zawsze jest możliwe z uwagi na okoliczności, które stanowią trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą jego kontynuowanie. W takim przypadku wchodzi w grę umorzenie postępowania. Polega ono na tym, że postępowanie podatkowe zostaje zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 208

§ 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. O bezprzedmiotowości postępowania można mówić wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość tak rozumiana wynika zarówno z przyczyn podmiotowych, jak

i przedmiotowych. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie zarzuty

i argumenty skargi kasacyjnej, całokształt okoliczności sprawy, zgromadzone dowody - nie budzi wątpliwości, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Przekonuje o tym zgromadzony w toku postępowania (również przy dziale strony skarżącej) materiał dowodowy.

Na zakończenie należy przyznać rację Sądowi I instancji, że akta sprawy dowodzą,

że organy w toku przeprowadzonego postępowania nie uchybiły regułom, do przestrzegania których są zobowiązane mocą ustawy Ordynacja podatkowa - w tym -

w zakresie wniosków dowodowych i oceny zgromadzonego materiału. Słusznie WSA wyjaśnił, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Chęć przerzucenia niemal w całości na organy ciężaru wykazania zaistnienia określonych sytuacji i ich skutków, która uwidoczniła się na tle tej sprawy, jest nie do zaakceptowania. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).

W sprawie niniejszej skarżąca poza domysłami, nie przedstawiła żadnego dowodu, potwierdzającego że zmarły pozostawił składniki majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej.

Prawidłowo też WSA ocenił zarzut naruszenia art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu wystąpienia do banku P. o wskazanie, czy I.K. była klientką tego banku oraz o ujawnienie posiadanych przez nią produktów bankowych. W istocie, organy podatkowe nie mają uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach osób nie będących stroną w tym postępowaniu oraz występowania do banków o udzielenie informacji nie wymienionych w art. 182 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.