Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2413/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1197/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 4153 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1197/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. S.A. w S. (dalej: "Spółka, bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 18 stycznia 2012 r. do Urzędu Miejskiego w B. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2011 r. złożona przez Skarżącą. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania 2000 m. kw. powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 19.375,0 m.kw. powierzchni gruntów pozostałych oraz budowle o wartości 35.150,0 zł.

Organ podatkowy w dniu 21 października 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 rok, Dnia 18 listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym w przeszłości, w tym również w roku 2011 działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin co wynika z danych zawartych w: Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie koncesji przyznanej decyzją Wojewody [...] z dnia 5 czerwca 1992 r. o przyznaniu koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego w kopalni "K."; decyzji Wojewody [...] z dnia 30 sierpnia 1994 r. o przyznaniu koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego w kopalni "K. II", zmienionej decyzją Wojewody [...] z dnia 7 maja 1998 r. oraz decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia 28 czerwca 2007 r. oraz wygaszonej decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia 23 czerwca 2009 r.; podatnik eksploatował na terenie Gminy B. przed rokiem podatkowym 2011 zakład górniczy "K." oraz "K. II" oraz rekultywował tereny poeksploatacyjne obu tych zakładów. Tereny poeksploatacyjne były stopniowo poddawane procesowi rekultywacji i przywracane do funkcji rolnej lub leśnej. Dalej organ wskazał, że podatnik był w 2011 roku posiadaczem bez tytułu prawnego (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l.) nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr ew. 81/30 o pow. 13,42 ha położonej w obrębie K. i sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości jako "K". Na tej nieruchomości w roku podatkowym 2011 podatnik prowadził nadal rekultywację gruntu, a została ona zakończona dopiero w trakcie roku 2012 r., co potwierdza decyzja Starosty P.. Jak wynika z decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z 23 maja 2011 r. podatnik nie objął tytułu prawnego użytkowania do działek: 81/18, 81/22, 81/30, 81/31 natomiast był zobowiązany aż do wejścia w życie decyzji Starosty P. o zakończeniu rekultywacji z 15 maja 2012 r. do prowadzenia rekultywacji nr ew. 81/30 jako posiadacz bezumowny gruntu Skarbu Państwa, co potwierdziło Starostwo Powiatowe w M. w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r.

Starosta M. decyzją z dnia 8 czerwca 2005 r., orzekł o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do całej powierzchni działek nr ew. 81/18, 81/22, i 81/31 oraz odmówił uznania za zakończoną rekultywacji na działce 81/30 o pow. 13,42 ha w obrębie K.. Dopiero 15 maja 2012 r. Starosta P. wydał decyzję o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do działki 81/30, natomiast podatnik nie uzyskał innych decyzji Starosty M. o uznaniu rekultywacji za zakończoną skutkujących w roku 2011. Ponadto, wskazano, że w odniesieniu do działki o numerze 81/30 również pominiętej w deklaracji tutejszy organ podatkowy oparł się na danych z ewidencji gruntów, w której przedmiotowa działka zostały sklasyfikowana w całości jako użytek "K", a niejako grunty rolne albo leśne. W uzasadnieniu organ powołując art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. , art. 5 art. 20 ust. 1-3, 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 2004 r. Nr 121 poz. 1266) wskazał, że skoro bezspornie - zgodnie z wyżej ustalonym stanem faktycznym -grunty podatnika były w roku podatkowym 2011 wykorzystywane do prowadzenia działalności poeksploatacyjnej, w szczególności rekultywacji, to należy ustalać charakter gruntów nie na podstawie ewidencji gruntów, ale w oparciu o dane wynikające z innych dokumentów. W danym przypadku należało zastąpić dane z wypisów w ewidencji gruntów ustaleniami z dokumentów urzędowych i innych, z których wynikało, że w rzeczywistości na danych działkach znajdują się tereny poeksploatacyjne, rekultywowane, które również należy traktować jako zajęte na działalność gospodarczą. Dlatego ustalono, że podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zakładu górniczego K." oraz "K. II" o powierzchni 762400 m2.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w odniesieniu do działek nr ewidencyjny 223/12 o pow. 7,97 ha, 237/2 o pow. 2,6996 ha, 242/5 o pow. 11,98 ha, 242/6 o pow. 0,5266 ha, 242/10 o pow. 27,5841 ha, 242/11 o pow. 12.7597 ha położonych w obrębie Płonno ustalono, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości i że należy zastosować do nich stawkę przewidzianą jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, za wyjątkiem części działki nr 242/11.

Ustaleń tych dokonano - wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik podatnika w odwołaniu - nie na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium, okoliczność wykreślenia Spółki z ewidencji, figurującej jako użytkownik dożywotni, nie ma znaczenia. Ewidencję gruntów i budynków i dane z niej zawarte mają podstawowe, choć nie zawsze rozstrzygające znaczenie w odniesieniu do klasyfikacji gruntu, nie przesądzają zaś o osobie właściciela bądź posiadacza gruntu.

W niniejszej sprawie, fakt władania przez Spółkę wskazanych nieruchomościami ustalono w oparciu o inne powołane dokumenty.

Odnośnie natomiast działki nr 81/30 organ wskazał na decyzję Starosty M. z dnia 8 czerwca 2005 i Starosty P. z 15 maja 2012 r., która stała się ostateczna i wykonalna z dniem 10 czerwca 2012 r., wypisów z ewidencji gruntów z dnia 25 maja 2012 r. i 10 października 2013 r. W ocenie organu odwoławczego zatem, organ I instancji słusznie objął działkę nr 81/30 zakresem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a zarzuty w tej części uznał za nieuzasadnione.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, dalej: "u.p.g.k."), poprzez wyłączne oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr 81/30, bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji [...] Woj. Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 roku, znajdującej się w aktach sprawy i nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu zawartego w złożonym odwołaniu, tj. właśnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 u.p.g.k.; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie tych przepisów wobec Spółki pomimo faktu, iż Spółka nie jest i nie była posiadaczem działki nr 81/30 na jakiejkolwiek podstawie prawnej jak i bezumownie; 3) nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów znanych SKO z urzędu, przy przeprowadzeniu takiego dowodu w odniesieniu do dokumentów innych, 4) mylne i nie odpowiadające ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie i twierdzenie, że dz. nr 81/30, wym. w decyzji, objęta rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dot. decyzja była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, 5) art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, nie wyczerpujące i bardzo często — całkowicie niezrozumiałe, 6) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego mat. dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym: a) nie wykazanie faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji, b) nie wyjaśnione opieranie się na dowodach nie dotyczących Spółki — decyzja Burmistrza B. z 1985 r., c) nie wykazanie w decyzji faktu posiadania przez Spółkę w roku 2011 działki o nr 81/30, oraz 7) błędna ocena faktu posiadania dz. nr 81/30, 8) nie odniesienie się do zarzutu, iż Spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty nie będące w jej posiadaniu, 10) nie uwzględnienie, w wydanym rozstrzygnięciu, stanowiska zajętego przez SKO, a wyrażonego w ostatecznej decyzji z dnia 13 listopada 2013 roku w całości uchylającej decyzję Burmistrza B. z dnia 15 stycznia 2013 roku, dot. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, zapadłej na kanwie identycznego stanu faktycznego odnoszącego się do braku faktu posiadania przez Spółkę działki nr 81/30 oraz niedopuszczalnego prowadzenia dwóch postępowań w tym samym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, prowadzącej do uznania za podatnika podatku od nieruchomości Skarżącej co do działki 81/30. WSA nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zdaniem WSA zebrany materiał dowodowy jest kompletny a wyprowadzona ocena materiału zgodna jest z art. 191 o.p. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Następnie WSA wskazał, że w odniesieniu do działki 81/30 w przedmiocie jej posiadania przez Spółkę oraz sposobu korzystania i klasyfikacji organy I i II instancji oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów, w której wskazana działka została sklasyfikowana w całości pod symbolem "K", a nie jako grunty rolne albo leśne. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ swoje rozstrzygnięcie oparł w przedmiocie klasyfikacji ww. działki o zapisy tej ewidencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. WSA podniósł, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że właścicielem działek nr 81/18, 81/22, 81/30 i 81/31 jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem - Skarżąca. Wszystkie te działki posiadają klasyfikację geodezyjną "K". Co prawda decyzją Starosty M. z dnia 27.09.2010 r. utrzymaną w mocy decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23.05.2011 r. orzeczono o zmianie w operacie ewidencji gruntów i budynków gminy B., w obrębie ewidencyjnym K. polegającej na wykreśleniu skarżącej figurującej jako użytkownik przedmiotowej nieruchomości jednakże jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji podstawy wprowadzenia powyższej zmiany nie stanowiła ani okoliczność braku posiadania przez skarżącą w 2011 r. działki nr 81/30 ani też okoliczność braku prowadzenia przez skarżącą w 2011 r. na przedmiotowej działce działalności gospodarczej w postaci jej rekultywacji. W ocenie WSA z załączonych do skargi dokumentów nie wynika, że w 2011 r. nie posiadała ona działki nr 81/30 oraz, że nie prowadziła w tym czasie jej rekultywacji ani też, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie.

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zwrócił uwagę, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu,

B. art. 170 w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: “p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie W. oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie I. (sygnatury akt: I SA/Sz 401/99,1 SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09) bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a. i przepisami ustrojowymi,

C. naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej;

D. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów jak wyżej;

E. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

F. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. “c" p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ I instancji stopnia i SKO przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;

G. art 145 § 1 pkt 1 ppkt “c" p.p.s.a. przez nie uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji SKO i nie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa:

A. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 p.p.s.a., poprzez wyłączne oparcie się na literalnej wykładni -wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr 81/30, bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji [...] Woj. Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 roku, znajdującej się w aktach sprawy;

B. niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez zastosowanie tych przepisów wobec Spółki pomimo faktu, iż Spółka nie jest i nie była posiadaczem działki nr 81/30 na jakiejkolwiek podstawie prawnej jak i bezumownie;

C. niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 p.p.s.a., co miało nastąpić "...poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu...". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku WSA nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia, to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 p.p.s.a. WSA upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok z 9 marca 2015 r., ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację WSA. Zresztą odnotować należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 170 p.p.s.a. sformułowano bardziej w konwencji przypuszczenia, niż kategorycznego stwierdzenia – autor skargi kasacyjnej posługuje się bowiem formułą "wydaje się" dla opisania swojego rozumienia stanowiska WSA w tej kwestii i dla uzasadnienia powodów, dla których zawarł ten zarzut ("...na skutek wydaje się wadliwego uznania przez WSA w wyroku swojego związania uprzednimi orzeczeniami [...] WSA nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy...").

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc ten zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny.

Podobnie, w związku z art. 170 p.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 p.p.s.a, art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat WSA nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 p.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję SKO, WSA nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro WSA wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe.

W punkcie 1. E. skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, a to poprzez "...przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością...". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "...przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością..." nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym.

Dotychczasowe omówienie zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi więc do wniosku, iż są one niezasadne.

Inaczej jednak należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako 1. F., tj. zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120 – 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. Generalnie można go sprowadzić do kwestii zaaprobowania wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a dokładnie – przyjęcia za tymi organami, iż działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym 81/30 pozostawała w posiadaniu Spółki, co stwierdzono na podstawie (faktycznej) znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o podstawę (prawną) wynikającą z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ten właśnie przepis zdeterminował ocenę organów, zaaprobowaną następnie przez WSA pierwszej instancji, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości także w zakresie działki 81/30. WSA uznał mianowicie za "prawidłowe" to, że "...organ swoje rozstrzygnięcie oparł o zapisy tej ewidencji." (gdzie wprost odwołano się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k.). Ze stanowiska WSA wynika pogląd, iż status prawnorzeczowy Skarżącej względem tej działki polegał na jej posiadaniu - WSA kilkakrotnie posłużył się tym terminem ("posiadanie") w kontekście określenia tytułu, który implikuje status Spółki jako podatnika, zaś to "posiadanie" WSA wyprowadził z faktu ujęcia Skarżącej w wypisie z ewidencji jako "użytkownika". Z kolei właścicielem tej działki był, jak wynika z ewidencji, Skarb Państwa. Skoro więc WSA najwyraźniej powiązał status Spółki jako podatnika z faktem posiadania przez nią działki nr 81/30, to powstaje pytanie, jaką przyjął podstawę prawną dla przypisania zobowiązania podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostawia istotny prawnie margines wątpliwości co do tego, z którego dokładnie przepisu u.p.o.l., w ocenie WSA, wynikał status Skarżącej jako podatnika, albowiem WSA przypisał jej status "użytkownika". Z kolei, referując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, WSA odnotował, że - według tego organu – Spółka była posiadaczem bez tytułu prawnego. Stawia to pytanie, czy - według WSA – owo "użytkowanie" (posiadanie?) wynikało z jakiegoś tytułu prawnego, np. z umowy z właścicielem, czyli jest to użytkowanie w rozumieniu art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, czy też było tylko "faktyczne", czyli pozaumowne i w złej wierze. W pierwszym przypadku podstawą prawną przypisania statusu podatnika byłby art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy (posiadanie wynikające z umowy zawartej z właścicielem), zaś w drugim – lit. "b" tego przepisu (posiadanie bez tytułu prawnego).

Niezależnie od tej wątpliwości analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nadal pozwala jednak na stanowczy wniosek, że znaczenie ewidencji gruntów i budynków było dla WSA przesądzające także w zakresie ustalenia tytułu prawnego Spółki.

Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym organy dysponowały ostateczną decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M. z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M.. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki 81/30, wskutek czego Skarżąca przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. WSA odnotował istnienie tej decyzji w aktach sprawy, ale nie zmieniło to jego oceny co do statusu Spółki jako posiadacza działki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia znaczenia dla WSA wspomnianej decyzji ewidencyjnej z 23 maja 2011 r. jest niejasna. Z jednej strony za zasadniczy dowód WSA uznał wypis z ewidencji gruntów, w którym status Spółki określono jako wspomniany "użytkownik". Z drugiej strony jednak WSA analizuje znaczenie dowodów zebranych w sprawie, którymi są wyszczególnione decyzje dotyczące odmowy uznania lub uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, i te decyzje uznaje za istotne. Te decyzje stanowiły więc dla WSA pozostałe elementy (poza ewidencją gruntów) przeprowadzonego "postępowania dowodowego", o którym WSA wspomniał kilkakrotnie. Co więcej – WSA nie wykluczył co do zasady postępowania dowodowego w sytuacji istnienia ewidencji gruntów, gdyż rozważał zasadność odmowy przeprowadzenia przez organy żądanych przez Skarżącą dowodów, tj. z opinii biegłego, z oględzin oraz z przesłuchania strony, choć ostatecznie podzielił ocenę organu, że przeprowadzanie tych innych dowodów byłoby zbyteczne.

Uwidacznia się tu sprzeczność w argumentacji WSA. Jeśli przesadzające i jedyne znaczenie dla ustalenia statusu Spółki jako posiadacza miałaby ewidencja gruntów, to te inne dowody, włącznie z decyzjami dotyczącymi obowiązku rekultywacji, po prostu nie mogłyby być przeprowadzone, niezależnie od oceny ich faktycznej wartości dowodowej. Jeśli natomiast WSA analizował wartość tych innych dowodów i ich przydatność dla oceny statusu Spółki jako posiadacza, to nie powinien w ogóle odwoływać się do zasady bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 23 maja 2011 r. rzeczywiście nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status Spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki 81/30 pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani organy, ani WSA instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni 13, 42 ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą Spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie Spółki zasadnicze, przełomowe znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja.

W tej sytuacji - abstrahując oczywiście od nieobjętej niniejszym postępowaniem kwestii związania danymi w okresie przed datą 23 maja 2011 r. – wydanie decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego otwierało z całą mocą kwestię tego, czy istotnie Spółka w dacie wydawania decyzji Burmistrza B. oraz zaskarżonej decyzji SKO była posiadaczem działki 81/30. Tymczasem WSA zaaprobował postępowanie dowodowe organów, które ograniczało się do dowodu z wypisu z ewidencji i z decyzji w przedmiocie rekultywacji. Sąd wyraził pogląd, iż "...wolę posiadania (...) ustala się nie na podstawie oświadczenia strony – podatnika, lecz jego działań. Tych działań wskazujących na posiadanie WSA upatrywał więc wyłącznie w fakcie rekultywacji gruntu wynikającym z wydanych decyzji w przedmiocie rekultywacji. Uznać to należy za zasadniczy błąd proceduralny, w oczywisty sposób naruszający art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Organy powinny rzeczywiście wykazać status Skarżącej jako podatnika, zaś rolą WSA było zweryfikowanie, czy Organy z tego zadania się wywiązały. Brak takich ustaleń czyni zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. – stanowisko WSA, podobnie jak organów, uznać należy za niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne. Nie wyjaśnia ono, dlaczego dowód z decyzji z 23 maja 2011 r. nie był wystarczający dla zakwestionowania danych ewidencyjnych, nie podano dostatecznie jasno, czy WSA uznał bezwzględnie wiążący charakter danych ewidencyjnych, dlaczego prezentowane przed Organami podatkowymi wyjaśnienia Spółki co do powodów, dla których rekultywowała grunt, są nieprzekonujące, dlaczego WSA zaaprobował ocenę Organów, iż wskazywana w odwołaniu umowa z 28 maja 1992 r., albo umowa z 30 grudnia 1996 r., nie mogła być (nie była) źródłem obowiązku rekultywacji gruntu, i to obowiązku bez wejścia w posiadanie gruntu. Do tych właśnie danych i dowodów odwoływano się następnie w skardze kasacyjnej. Jako niezasadne, niewystarczające, a nadto nietrafnie uznać należy stanowisko WSA, iż dla ustalenia woli posiadania nieprzydatny jest dowód z przesłuchania strony. Owszem – taki dowód może się w pewnych okolicznościach okazać niewystarczający albo wręcz niewiarygodny, ale nie można z góry wykluczyć jakiejkolwiek jego wartości dowodowej.

WSA, a wcześniej organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem Spółki jako posiadacza oraz – w efekcie – podatnika. Owszem – przywołując te przepisy WSA wykazał, że rekultywowany grunt pozostaje związany z działalnością gospodarczą, ale rzecz w tym, iż tej okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej już nie kwestionowała, natomiast nadal poddawała w wątpliwość istnienie po swojej stronie koniecznych elementów posiadania, tj. faktycznego władania (corpus possesionis), a zwłaszcza woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi). Wykazanie tych elementów pozwoliłoby wykluczyć, że Spółka pozostawała tylko dzierżycielem działki 81/30.

Dodać ponadto należy, o czym NSA wyżej już wspomniał, że WSA wadliwie - pobieżnie i niewystarczająco - ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu (innego niż ewidencja) na status Skarżącej jako podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań WSA co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, uznać je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez Spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji wyżej wskazanej umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki 81/30, zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła przed organami, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostaje ta podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę 81/30, a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie.

Tak samo, jak dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne obowiązku takiej rekultywacji (ustawowe lub umowne), tak samo nie ma znaczenia wykazana przez organy, a zaakceptowana przez WSA, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), na które powołał się WSA w zaskarżonym wyroku. Poza sporem jest, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 ustawy. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny, wobec sformułowanych powyżej uwag co do naruszenia przez WSA wskazanych w skardze przepisów procesowych, za przedwczesne uważa odniesienie się do zarzutów o charakterze materialnym. Ocena, czy rzeczywiście organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nadto art. 217 Konstytucji, a WSA tych uchybień nie zauważył, może być podjęta tylko po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co – jak wyżej NSA wyjaśnił – na razie nie nastąpiło.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

W dalszym postępowaniu WSA uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, a nadto sformułuje jednoznaczny, jasny pogląd co do okoliczności faktycznych, które w zaskarżonym wyroku nie doczekały się jego koniecznej i klarownej wypowiedzi.

W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że, zgodnie z art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sądowi znane jest z urzędu, że w dniu 22 grudnia 2015 r. rozpoznawanych było pięć skarg kasacyjnych Spółki od wyroków WSA w Szczecinie (poza niniejszą sprawą - sprawy o sygn. II FSK 2797/13, II FSK 951/15, II FSK 439/15, II FSK 2413/15). W każdej z tych spraw istota sporu, treść i konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym sformułowane zarzuty kasacyjne i sposób ich uzasadnienia, były tożsame. Sąd uznał wobec tego, że w niniejszej sprawie zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu przywołanego art. 206 p.p.s.a., wskutek czego uprawnione stało się miarkowanie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej poprzez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości spraw (w istocie tożsamych) i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika. Uznając, że w takiej sytuacji właściwe będzie przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy tego, co wynika z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.