Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 615/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 832/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/OI 832/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6 Allord w wysokości 14.624 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący nabył na terenie Niemiec samochód marki Audi A 6 Allord za cenę 19.800 EUR. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym przed nabyciem samochód był zarejestrowany jako samochód osobowy. Po zakupie przez podatnika samochód został w Niemczech w dniu 27.09.2010 r. przerejestrowany. W nowym niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód występuje jako samochód ciężarowy furgon zamknięty. Po sprowadzeniu pojazdu do Polski, został on poddany badaniu technicznemu w dniu 29.09.2010 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...].. W Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu samochód występuje jako ciężarowy, wielozadaniowy, z dwoma miejscami siedzącymi o maksymalnej ładowności 590 kg. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 8.10. 2010 r.

W dniu 22 maja 2013 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin wynika, że pojazd jest wyposażony w: dwa rzędy stałych siedzeń z zagłówkami (2 miejsca siedzące z przodu, 3 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa); dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, z tyłu piąte, otwierane do góry; szyby we wszystkich drzwiach bocznych otwierane elektrycznie i w drzwiach tylnych; okna wzdłuż bocznych paneli za drugim rzędem drzwi; jednolitą wykładzinę podłogi, jednolita tapicerkę sufitową, uchwyty boczne górne dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, popielniczki w podłokietnikach w drzwiach drugiego rzędu; klimatyzację całego wnętrza pojazdu, przewody wentylacyjne dla drugiego rzędu siedzeń, pod siedzeniami i między siedzeniami pierwszego rzędu, w słupkach pomiędzy bocznymi drzwiami; poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu; oświetlenie wnętrza pojazdu, przyciemnione szyby, zabezpieczenia przed otwarciem drzwi od środka; napęd na cztery koła; światła typu Xennon, spryskiwacze reflektorów przednich, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich. Samochód nie posiada stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, jak również brak jest śladów wskazujących na jej wcześniejsze zamontowanie. W bagażniku znajdują się dwie szyny do mocowania bagażu oraz za drugim rzędem siedzeń zwijana kurtyna, którą można oddzielić część osobową od bagażowej.

Dodatkowo obecny dysponent samochodu oświadczył do protokółu oględzin, że od momentu zakupu do chwili obecnej nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, pojazd w momencie zakupu wyglądał jak w chwili obecnej. Przedstawił dowód rejestracyjny z którego wynika, że samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy pięciomiejscowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ powołał się na przedstawione wyniki oględzin dokonanych w dniu 22.05.2010r. Stwierdził, że pojazd zarówno konstrukcyjnie jak i produkcyjnie nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdowały się w nim fizycznie zamontowane 2 miejsca siedzące. Przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w Niemczech tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie jest w stanie zmienić faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zatem przystosowanie pojazdu do transportu towarów nie powodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną przez producenta.

Organ podał, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogącym przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą.

Przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, o czym może świadczyć zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Są to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję wskazał, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Według Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (bądź towarów) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Na ocenę tę, wbrew zarzutom skargi, nie mógł wpłynąć fakt dokonania zmian w zakresie wyposażenia, dokonanych przez skarżącego po zakupie, przed rejestracją w Niemczech w dniu 27.09.2010r. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika bowiem, że samochód został sprzedany dla kolejnego właściciela jako samochód pięcioosobowy. Wprawdzie z zaświadczenia o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego dokonanego w kraju w dniu 29 września 2010 r. przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w [...] (cztery dni po zakupie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego) wynika, że samochód posiada 2 miejsca siedzące, ale jak stwierdzono, ponowne zamontowanie tylnych siedzeń nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 .

W ocenie WSA nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703.

Zdaniem WSA nie mógł również odnieść pożądanego skutku zarzut skargi odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe: o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów, samego podatnika i właścicieli auta przed sprowadzeniem do Polski, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta [...] i Niemieckiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych, powołanie biegłego, nie były dowodami, które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy – uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Audi A6 ALLORD stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

- art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w związku z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, albowiem Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu - na moment powstania obowiązku podatkowego - do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, nie wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., do którego odwołał się kasator. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że przepis ten określił zasadę sądowej kontroli administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji mógłby naruszyć ten przepis tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też gdyby zastosował środki nieznane ustawie. Naruszenie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że Sąd ten uchybił, wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji, zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. W konsekwencji, skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia tego przepisu, skoro wskazane naruszone przepisy prawa materialnego czy procesowego podlegać będą samodzielnej ocenie.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 o.p.

Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało zatem ustalić, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z zarzucanymi przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 o.p. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji uznał też zasadnicze przeznaczenie pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie tych danych pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 180 § 1, 188 i 199 o.p. Brak uzasadnienia zarzutów w tej części narusza art. 176 p.p.s.a. w zakresie wymagań skargi kasacyjnej. Nie zaistniały zatem w świetle powyższych wywodów przesłanki do przyjęcia powołanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 o.p. oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 o.p., do których odwołał się kasator, nie zostały naruszone.

Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Audi A6 Allord, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób.

Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w związku z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na błędną wykładnię prawa materialnego, która pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.