Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2591/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.320.2019.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 października 2019 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

S. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Wnioskodawca działa w branży energetyki odnawialnej i zajmuje się produkcją oraz sprzedażą energii elektrycznej w farmach wiatrowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Pozyskuje także przychody ze sprzedaży zielonych certyfikatów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności na etapie budowy i oddania do użytkowania farmy wiatrowej), spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego, w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innych podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych kapitałowo/osobowo ze spółką. W szczególności spółka zobowiązana jest do płacenia odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz kredytów. Ponosi również inne od odsetek koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów - spółka płaci na rzecz innych podmiotów koszty pochodnych zabezpieczeń zobowiązań, takie jak koszty pochodnych instrumentów finansowych związanych z kontaktami zabezpieczającymi stopę procentową (swap stopy procentowej), które to związane są uzyskaniem i wykorzystywaniem finansowania zewnętrznego.

Spółka dokonała zaciągnięcia zobowiązań podczas etapu inwestycyjnego, to jest w początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej w celu sfinansowania budowy farm wiatrowych - początkowy etap inwestycji oraz późniejsze finansowanie i refinansowanie budowy wraz z finalizacją inwestycji zakończoną oddaniem jej do użytkowania. Odsetki, które dotyczyły okresu sprzed oddania do użytkowania farm wiatrowych zostały ujęte w wartości początkowej posiadanych przez spółkę środków trwałych i w związku z tym w odpowiedniej części są rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z zaciągniętymi pożyczkami oraz kredytami, spółka w ciągu roku dokonuje spłat części wymaganej należności zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym z kredytodawcą oraz pożyczkodawcą.

W dalszej części wniosku zostało wskazane, że spółka przewiduje, że w najbliższym czasie łączna wartość kosztów finansowania dłużnego ponoszonego przez nią w danym roku podatkowym może przekroczyć wartość 3.000.000 zł.

Dodatkowo we wniosku zostało wyjaśnione, że koszty finansowania dłużnego, ponoszone przez spółkę:

– spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "ustawa o CIT") dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Rok podatkowy spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym, spółka powzięła wątpliwości co do sposobu w jaki powinna określić wysokość limitu dotyczącego potencjalnych kosztów finansowania dłużnego (zewnętrznego), ponad który ww. ponoszone przez nią koszty nie będą dla niej stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

– kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 zł; oraz

– nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 zł - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem spółki, przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

– kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 zł; oraz

– nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł – do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – art. 16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwócił uwagę, że zarówno w treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, jak i art. 15c ust. 1 ustawy o CIT jest zawarte sformułowanie "w części". Z uwagi na to, że z art. I5c ust. 14 Ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ..w części" nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. I Ustawy o CIT - przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, tj. podlegających pod dyspozycję art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT i - nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość nadwyżki tych kosztów ponad 3.000.000 PLN przyrównaną do 30% kwoty opisanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Dla wzmocnienia swoej argumentacji skarżąca przytoczyła szerg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej części uzasadnienia swojego stanowoiska organ interpretacyjny przytoczył - znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie - przepisy ustawy o CIT i dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD"). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o CIT nie powinna być, zdaniem organu, pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Tym samym, zdaniem organu stwierdzić należy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:

– wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie nieprzekraczającej 3 mln zł albo

– wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "ordynacja") poprzez naruszenie przepisów postępowania i wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska spółki oraz poprzez brak uwzględnienia wyroków sądów przywoływanych przez skarżącą, tj. wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn.: I SA/Wr 833/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn.: I SA/Po 699/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn.: I SA/Wr 7/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn.: I SA/Wr 14/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn.: I SA/Gd 287/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., sygn.: I SA/Wr 6/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r., sygn.: III SA/Wa 1849/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn.: I SA/Rz 253/19 - poprzez brak odniesienia merytorycznego do argumentacji przytoczonej we wskazanych wyrokach sądów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, ograniczając się jedynie do wskazania, że nie wiążą organów podatkowych, co skutkowało wydaniem w sposób nieprawidłowy uzasadnienia oraz prowadzeniem sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez organ na podstawie przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo (i) wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo (ii) wartość określoną przez próg 3.000.000 zł w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji gdy maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie spółka ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest sumą kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 zł oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji powyższej tezy, przypomnieć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadywżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w mysl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy itotne znaczenie ma również przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowy m kwoty 3 000 000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kw otę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 1 4 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Zaznaczyć należy, że – co słusznie podnosi strona skarżąca – interpretacja powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 6/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 699/18, przyjmując ją za własną.

Wspomniane wyżej przepisy ustawy o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3 000 0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Dodatkowo, w odniesieniu do argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie, w pełni aktualna jest argumentacja przytoczona w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W ocenie sądu – czytamy uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 roku - jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą argumentacją.

Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.