Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 528/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelni Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł i za luty 2013 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych, sprawdzających transakcje handlowe podatniczki z firmą R. dalej: Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. Organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez [...]., tj.: z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. o wartości netto [...] zł (brutto [...] zł; VAT [...] zł) za usługę zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2012 r. oraz z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. o wartości netto [...] zł (brutto [...] zł; VAT [...] zł) za usługę zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2012 r. z uwagi na to, że w przedmiotowych fakturach wykazane są czynności, które winny być oceniane z zastosowaniem przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. jako czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy i jako takie nieważne.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania przez [...] na rzecz odwołującej się podatniczki usług outsourcingu pracowniczego zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2012 r., na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę w dniach [...] stycznia 2013 r. i [...] lutego 2013 r., a w konsekwencji czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższych faktur. Istota sporu dotyczy więc również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między podatniczką, a spółką [...]. doszło do przejścia należącego do strony zakładu pracy lub jego części na innych pracodawców, o którym to przejściu mowa w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm. - dalej: "K. p.").

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynika, że usługi outsourcingu pracowniczego wykazane w spornych fakturach, wystawionych przez [...] (jak i wcześniej spółkę R. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z tym strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy podatniczki lub jego części na innych pracodawcę, t.j. w okresie objętym postępowaniem [...] w rozumieniu art. 231 K.p.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie pracodawcy i zakładu pracy i odniósł się do kwestii jak należy rozumieć pojęcie "część zakładu pracy" i jego przejęcia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, czy przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, a przez to faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. I PKN 511/98).

Zdaniem organu odwoławczego faktu przejścia zakładu pracy podatniczki lub jego części na innego pracodawcę, tj. [...] (a wcześniej R. ) nie potwierdzają zeznania złożone przez świadków i stronę. Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków, A. K., A. B., A. K., A. K. oraz E. K., które opisał w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nadmienił, że z zeznań tak wskazanych wyżej świadków, strony, jak również pozostałych dowodów w postaci umów - porozumienia i umów o świadczenie usług, faktur wystawionych przez [...]. z tytułu usług wynikających z umów, informacji o przejściu pracowników na podstawie art. 231 K.p., wykazów przekazanych pracowników, nie wynika przejście zakładu pracy strony na nowego pracodawcę w trybie przewidzianym w art. 231 K.p., o czym świadczą następujące okoliczności:

- ze spółką [...] umowę - porozumienie podpisały podatniczka i spółka R. w dniu [...] października 2012 r., a umowę o świadczenie usług w dniu [...] listopada 2012 r. zawarły strony: podatniczka i spółka [...].;

- umowa - porozumienie zawarta ze spółką [...]. wskazuje jedynie datę przejścia pracowników na podstawie art. 231 K.p., nie dookreśla zaś faktu ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, zawiera jedynie skutek tego przejścia w formie postanowienia, że dokonuje się przekazania pracowników na podstawie art. 231 K.p.;

- powrót pracowników do podatniczki następuje na mocy porozumienia stron, bez wskazania faktycznej przyczyny tego zdarzenia;

- pracownicy: A. K. i A. K. w dniu 1 października 2012 r. zostają zawiadomione o przejściu do nowego pracodawcy, tj[...]. z dniem 1 listopada 2012 r. na podstawie art. 231 K.p., pomimo braku faktycznego przejścia zakładu lub jego części na nowy podmiot lub też przyrzeczenia jego przejścia w terminie późniejszym;

- pracownicy na czas nieobecności w pracy np. urlopu wypoczynkowego zastępowani są przez podatniczkę lub przez osobę przez nią wskazaną, a nie przez osobę wskazaną przez nowego pracodawcę;

- pracownicy "przekazani" przechodzą od jednego pracodawcy do drugiego i na powrót do pierwotnego pracodawcy z wykorzystaniem K.p. podczas, gdy nie występuje uprzednie przekazanie części lub całości zakładu pracy, umożliwiające stosowanie przepisu chroniącego prawa pracownicze;

- nadzór właścicielski nad całością przedsiębiorstwa nadal faktycznie sprawowany był przez podatniczkę, a E. K. wypełniała obowiązki specjalisty z zakresu kadr i plac wobec A. K. i A. K.,

- umowa zawarta przez strony w dniu [...] listopada 2012 r. w zakresie świadczenia usług określa warunki współpracy podmiotów, a jej podstawowym argumentem jest ograniczenie kosztów przedsiębiorcy w postaci oferowanego przez [...] rabatu w wysokości 40%, którego podstawą naliczenia są obciążenia publicznoprawne - kwoty składek ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, ponoszone dotychczas przez pierwotnego pracodawcę;

- pracownicy "przejęci" na podstawie umowy - porozumienia po "przejściu" do nowego pracodawcy wykonują tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu, nie zmienia się również wysokość ich wynagrodzenia i termin jego wypłaty;

- w każdym miesiącu strona wysyłała na podstawie wystawionej faktury na rachunek bankowy [...] równowartość wynagrodzeń netto pracowników oraz równowartość 60% kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne, zaliczkami na podatek dochodowy i podatkiem od towarów i usług;

- rola [...] sprowadzała się jedynie do prowadzenia dokumentacji pracowniczej i dostarczenia "wykonawcom" wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości przekazał do dyspozycji " usługodawcy" pierwotny pracodawca;

- w świetle zawartych umów - porozumień nastąpiło jedynie przekazanie do [...] (tak jak wcześniej do spółki R. wybranych pracowników - spółka nie przejęła zadań firmy podatniczki.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z umowy zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. przez stronę z [...] spółka ta występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz podatnika. Nie można też pominąć okoliczności, że w świetle postanowień przedmiotowej umowy [...]. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników w świetle przyznanego podatniczce przez [...] rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług).

Ze wskazanych powyżej postanowień umownych wynika jednoznacznie, że ukształtowany przez strony sposób rozliczeń przewidywał faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę w firmie podatniczki przez nią samą. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że pracownicy objęci porozumieniem z [...] w rzeczywistości pozostali pracownikami strony. Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób[...]. nie zachowywała się jak pracodawca ingerując w organizację pracę i nadzór " przekazanych" pracowników.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę polega na tym, iż zakład pracy lub jego część przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie nowego pracodawcy, który dopiero po przejęciu zakładu pracy lub jego części staje się pracodawcą przejętych pracowników. Datą zmiany pracodawcy jest chwila faktycznego przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy. Podstawowym wymogiem dla transferu zakładu pracy w omawianym trybie jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez inny podmiot, co w konsekwencji oznacza, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. W tym kontekście przez zakład pracy rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych, majątkowych oraz wykonywanych zadań, na bazie których nabywca może kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę i zatrudniać pracowników. Elementem wskazującym na przejście zakładu pracy jest przejęcie mienia dotychczasowego pracodawcy lub wykonywanych przez niego zadań.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię prawa należy stwierdzić, że umowa - porozumienie z dnia [...] października 2012 r., zawarta pomiędzy podatniczką, spółką R. i następnie [...] nie wyczerpuje przesłanek zawartych w art. 231 § 1 K.p., a przez to nie wywołuje skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę dokonane ustalenia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przejęcie zakładu pracy następuje z mocy prawa, a powstanie stosunku pracy z nowym pracodawcą na poprzednich warunkach następuje nawet wtedy, gdy strona przekazująca zakład i strona przejmująca go umówiły się inaczej (nie można w szczególności wyłączyć stosowania tego przepisu umową cywilnoprawną). Przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej następuje niejako "automatycznie", w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Oznacza to więc, że aby zaistniał skutek z art. 231 K.p., czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest najpierw faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Tymczasem z treści umowy - porozumienia wyraźnie wypływa skutek przewidziany w art. 231 § 1 K.p., lecz próżno w niej szukać faktu, przyczyny, czy też warunków przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowa ta potwierdza jedynie skutek tego przejścia, czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nie zostały spełnione w tym przypadku przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy tj.:

- inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przejmującego - zarówno spółki R. , jak i K.. występują w tym przypadku jako firmy udostępniające pracowników czy też agencje pracy tymczasowej, a nie jako firmy wykonujące zadania tożsame z zadaniami firmy należącej do strony;

- nie doszło do zbycia składników materialnych (np. budynki, maszyny, urządzenia) koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług;

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona;

- przejęta została tylko część pracowników;

- obsługa klientów podatniczki nie została przejęta na podstawie umów - porozumień;

- nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa, przedmiotem działalności [...] nie jest bowiem handel, lecz w istocie najem pracowników.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT nr: [...] z [...] oraz nr [...] z [...] lutego 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego odmienna jest jednak od przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawa odmowy skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] W tej części należy zatem przychylić się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym znajdzie bowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, z uwagi na to, iż wystawione przez [...] faktury VAT stwierdzają czynności, które, jak zostało powyżej wykazane, nie zostały dokonane. Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uwzględnienie faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego [...] w L. [...] w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy z pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. [...] w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. [...]. (w sprawach: [...] [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. pozwana A. K. oraz [...] [...] [...] z dnia [...] października 2016 r. - pozwana A. K.);

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie, czy istniał stosunek pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami spółek R. [...]. nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania;

- art. 120, 187 § 1, 190 § 1 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie przedstawicieli spółek R. [...].;

- art. 120, 121, 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wydanych prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego, ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia przez organ podatkowy, że nie zostały faktycznie wykonane usługi przez spółki R. [...] na rzecz skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 176 i art. 178 lit. a) dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od należnego;

- art. 231 K.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. [...] pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego [...] w L. [...] [...] ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnienia wymaga, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że strona skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez [...] dotyczących świadczenia na jej rzecz usług "outsourcingu pracowniczego", które polegały na wykonywaniu za pomocą pracowników przejętych na podstawie umów zawartych w trybie art. 231 K.p., usług będących przedmiotem działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD, strony.

Istotę sporu w tej sprawie stanowiła ocena skuteczności zawartych przez skarżącą umów "outsourcingu pracowniczego" z dnia [...] czerwca 2012 r. (ze spółką R. ) oraz z dnia [...] listopada 2012 r. z [...] a w szczególności, kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącej, a tym samym czy w związku z zawartymi porozumieniami pomiędzy skarżącą, a wymienionymi spółkami faktycznie doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Istotne było bowiem to, czy zakwestionowane przez organy faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy też dotyczą czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do charakteru regulacji art. 231 K.p., w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p., który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przy tym przejęcie zakładu pracy lub jego części musi polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, umowa itd. (por. wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98).

Jakkolwiek przepis art. 231 § 1 K.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to zauważyć należy, że go nie definiuje. O ile bowiem nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 K.p. należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Nr [...] z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.Urz. WE L 82 z 22.3.2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" i Sądu Najwyższego. Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu, należało mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych [...] i [...]). Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. akt I PK [...], wskazując m.in., że [...] w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (wyrok z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91). Z kolei w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, rozważona została kwestia stosowania art. 231 § 1 K.p. w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawczy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu na innego pracodawcę (art. 231 K.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena okoliczności takich jak rodzaj zakładów, przejęcie składników materialnych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia powodującego, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (zob. wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak w wyroku SN z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Chodzi tu przede wszystkim o ochronę interesów pracowników, polegającą na możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest zatem faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok SN z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02, oraz wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania powołanego przepisu K.p. warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11 Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 .... W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu pracy jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku ..., lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę".

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów, jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia [...] w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, to charakter tego przejęcia był pozorny. Spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie sprawowała nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Po zawarciu przez skarżącą umowy - porozumienia z dnia [...] maja 2012 r. pracownicy przekazani spółce R. l, a następnie na mocy umowy-porozumienia z dnia [...] października 2012 r. [...] wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, czyli podatniczki, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez skarżącą, która również kontrolowała ich realizację, jak też wszelkie czynności związane z bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. , a od 1 listopada 2012 r[...] jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, a wskazane spółki nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Wskazane spółki nie dysponowały również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do skarżącej). Tym samym to mienie skarżącej stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez przejętych pracowników, które przekładały się na obrót firmy. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a nowi pracodawcy nigdy nie sprawowali kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Świadczą o tym zeznania przesłuchanych pracowników: A. K. i A. K.. N. pracodawcy nie sprawowali władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia firmy, codziennego jej funkcjonowania, nie przejęli też obsługi klientów firmy skarżącej.

Z powyższego wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych im wcześniej przez skarżącą. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy każdej ze spółek outsourcingowych, przez pierwotnego pracodawcę. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek R. [...]. polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowo-płacowej.

Mając na uwadze tego rodzaju niewadliwe ustalenia, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartych umów-porozumień między skarżącą a spółkami outsourcingowymi na podstawie art. 231 K.p., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, nadal była skarżąca. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań, nie doszło do przejęcia części zakładu pracy skarżącej, a tym samym do przejęcia części pracowników przez nowych pracodawców. O spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą najpierw ze spółką R. , a potem [...]., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umowy, tj. wyplata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę nie może przesądzać, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Wyrażona w zawartych umowach-porozumieniach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia on według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby ta swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, musi jednak być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe granic tych nie przekroczyły.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 K.p.c. w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu wydania przez Sąd Rejonowy [...] w L. [...] orzeczeń ustalających nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a A. K. (sprawa sygn. [...] [...]) i pomiędzy skarżącą, a A. K. (sprawa o sygn. [...] [...] [...]) w okresie od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r.

Według art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, ze zm.), dalej: "K.p.c.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 K.p.c.), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą art. 365 § 1 K.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji art. 365 § 1 K.p.c. może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki ([...] [...] i [...] [...]), Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącej na nowego pracodawcę. Zagadnienie to nie stanowiło istoty sporu, ani nawet nie było okolicznością sporną pomiędzy stronami tych procesów. Przedstawiciele [...] nie uczestniczyli w tych procesach. W sprawach tych jedna z pozwanych uznała powództwo, zaś druga w ogóle nie wdała się spór co do istoty sprawy, czego konsekwencją było wydanie wyroku zaocznego. W takich okolicznościach sąd powszechny jest zwolniony z dokonywania z urzędu dodatkowych ustaleń i przyjmuje za prawdziwe twierdzenia pozwu. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącą prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącej na R. a następnie na [...]. w rozumieniu art. 231 k.p. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wymienionych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. i w konsekwencji przyjęcie, że nie zostały faktycznie wykonane przez spółki outsourcingowe usługi na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowania podatkowe, determinujących kierunek i sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Stosownie do tych przepisów, organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Oznacza to obowiązek organów – na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej – zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonanie jego swobodnej oceny. W konsekwencji regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Istotą bowiem tej regulacji jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych kwestii cywilnoprawnych pojawiających się w toku postępowania podatkowego, nie zaś pozbawienie organów prawa do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady, organy podatkowe powinny samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek taki istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z zagadnieniem prejudycjalnym. W toku postępowania odwoławczego, po uzyskaniu informacji o toczących się przed sądem powszechnym postępowaniach, których przedmiotem według informacji skarżącej było ustalenie pracodawcy pracowników A. K. i A. K. w okresie od 1 czerwca 2012 r. do 28 lutego 2013 r., organ odwoławczy, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. zawiesił postępowanie odwoławcze. Prawomocne orzeczenia Sądu Rejonowego w L. wydane w sprawach: [...] [...] i [...] [...] nie miały jednakże charakteru prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. U podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie niniejszej nie leżało bowiem zagadnienie wstępne polegające na ustaleniu istnienia lub nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pozwanymi A. K. i A. K.. Sąd powszechny nie stwierdził, że dokumenty księgowe wystawione przez [...] i [...] potwierdzają wykonanie wykazanych w nich usług na rzecz skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK [...]). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K [...], orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącą prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. w sprawach sygn. akt: [...] [...] i [...] [...] Pm, nie oznacza to ich kwestionowania przez organy podatkowe. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług orzeczenia te nie mają jednakże charakteru prejudycjalnego, spór dotyczył bowiem oceny skutków umów-porozumień zawartych przez skarżącą ze spółkami outsourcingowymi (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Zatem, wbrew podnoszonemu w skardze zarzutowi – organy nie naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, bez konieczności zastosowania regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć również pod uwagę jego wcześniejsze jednostki redakcyjne (§ 1 i § 2). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Tym samym organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji zawartych przez skarżącą ze spółkami outsourcingowymi umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły one zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym ich faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decydują bowiem zamiary i intencje strony, ale obiektywny przebieg zdarzeń. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalone oraz ocenione w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego na podstawie przepisów proceduralnych (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zebrany w tej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków – przedstawicieli spółek R. [...]., nie świadczy o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znajdującą się w aktach administracyjnych informacją Prokuratury Okręgowej we W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., przedstawiciele tych firm (H. K. i J. M.) były w tym czasie poszukiwane listami gończymi i nie przebywały w miejscu zamieszkania, co stanowiło dla organów podatkowych oczywistą przeszkodę do przeprowadzenia dowodu. Ponadto należy zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgromadzone zostały adekwatne i wystarczające dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK [...]). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było zatem podstaw do dopuszczania dowodu z przesłuchania świadków (przedstawicieli firm R. [...] bowiem okoliczności na jakie mieli być przesłuchani były wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków, jak również umowami outsourcingu pracowniczego.

Uwzględniając te okoliczności organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że ocena zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a co za tym idzie do faktycznego przejęcia pracowników przez R. a następnie przez [...] W konsekwencji nie mogły być wykonane usługi polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W takiej sytuacji faktury wystawione dla strony skarżącej przez R. [...] za realizację zawartych umów – porozumień, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze wskazane aspekty sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Omawiana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług, organy te nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 176 i art. 178 lit. a) dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ma potrzeby badania należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów – w ogóle nie było. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie skarżąca nawiązała współpracę ze spółkami, które oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych. Firmy te oferowały outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącą z tymi spółkami, w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń przemawiają za uznaniem, że podatniczka miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez R. a następnie [...]., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez stronę skarżącą. Znamienne jest, że w świetle zapisów umów zawartych przez skarżącą ze spółkami R. [...]., usługodawcy nie mieli osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Trafne są również spostrzeżenia organów, że z umów nie wynika, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego skarżącej przez spółki rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadniony jest zatem wniosek, że zasadniczym celem zawarcia przez skarżącą umów-porozumień ze spółkami R. [...]., było ograniczenie kosztów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżąca nie podjęła zaś żadnych działań weryfikujących te spółki pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników, nie wiąże się z naruszeniem ich praw. Zapisy umów o świadczenie usług dotyczące udzielenia 40% rabatu powinny obiektywnie wzbudzić wątpliwości podatniczki, co do sposobu finansowania udzielonej obniżki.

Mając powyższe rozważania na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez spółki [...] i [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Podatniczka miała bowiem pełne rozeznanie co do tego, że mimo podpisania umów-porozumień ze spółkami outsourcingowymi, praktycznie nic się nie zmieniło w zakresie jej stosunków z pracownikami. Formalnie "przekazani" pracownicy, tj. A. K. i A. K. wykonywały te same prace i na tych samych stanowiskach co przed ich przejęciem przez nowych pracodawców. Praca ta nadal była wykonywana w tym samym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, tj. w wynajmowanym od firmy M. lokalu (ul. [...]), zaś prowadzenie sklepu internetowego wciąż odbywało się w lokalu przy ul. [...] w L.. Skarżąca nadal sprawowała faktyczny nadzór nad przejętymi pracownikami, którzy przy wykonywaniu pracy posługiwali się narzędziami pracy należącymi nadal do firmy skarżącej. Nie ma zatem racji skarżąca, że pracodawcą dla przejętych pracowników z prawnopodatkowego, jak i faktycznego punktu widzenia była [...] (a wcześniej R. ). W sytuacji bowiem, gdy rola tych spółek ograniczała się jedynie do wypłaty przejętym pracownikom wynagrodzenia – zresztą wcześniej wyliczonego i przelanego na konto wskazanej spółki przez podatniczkę, która otrzymywała 40% upust w składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego – nie można uwzględnić stanowiska skarżącej, że te spółki były pracodawcami dla przejętych pracowników.

W podsumowaniu dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu pracowniczego, na podstawie umów-porozumień zawartych ze spółkami R. i [...]. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje ono fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że rozstrzygnięcie organu jest ostatecznie prawidłowe, inna jest tylko podstawa odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji – w ocenie Sądu – organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, wskazując jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia – zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.