Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 139/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], określającą G.E., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...],

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że G.E. w roku 2004 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w S., której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii B. W dniu 11 marca 2005 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 rok, w którym m.in. wykazał podatek należny w kwocie [...] zł (nadpłatę w wysokości [...] zł).

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 listopada 2007r., wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono kontrolę podatkową u G.E. Zakresem kontroli objęto prawidłowość i rzetelność rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W dniu 12 listopada 2008 r. Podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 rok, w której nie uwzględnił w całości ustaleń pokontrolnych, wykazując m.in.: podatek należny w wysokości [...] zł (nadpłatę w kwocie [...]zł).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G.E. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że:

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej wykonywanej w 2004 r. działalności gospodarczej D., ewidencjonowano kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Dlatego też w dniu 23 lutego 2010 r. organ podatkowy sporządził na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, protokół z badania ksiąg, w którym uznał, iż przedmiotowa księga:

jest nierzetelna w zakresie przychodów oraz istotnie wadliwa i jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania nie stanowi dowodu w sprawie oraz

jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednakże stanowi w tym zakresie dowód w sprawie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pk 2 cyt. ustawy, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wykorzystano zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów, tj. przedłożonych dowodów wpłat oraz rachunków, akt kontroli podatkowej, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przesłuchań świadków i zeznań samego podatnika, ustalił ceny stosowane przez stronę w 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik w latach 2002-2004 r., w przypadku uprawnień do prowadzenia pojazdów dla polskich kursantów (kategorii B) stosował następujące ceny :

- [...] zł za szkolenie podstawowe rozpoczęte w latach 2002-2003;

[...] zł za szkolenie podstawowe rozpoczęte od 01.01.2004 r. do 31.03.2004 r.;

[...] zł za szkolenie podstawowe rozpoczęte od 01.04.2004 r. do 31.12.2004 r.; -[...] zł/10 h za godzinę szkolenia dodatkowego teoretycznego;

- [...] zł za godzinę szkolenia dodatkowego/uzupełniającego praktycznego, zaznaczając, że ceny przezeń przyjęte w decyzji, nie odbiegają od cen podanych przez samego podatnika.

Organ ustalił również, że w księdze podatkowej brak jest zapisów dotyczących rachunków odnośnie niektórych kursantów, którzy ukończyli szkolenie lub rachunki opiewają na kwoty niższe, niż te które wynikają z zeznań.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., mając powyższe na uwadze oraz na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych - kursantów obywateli polskich jak i wykazu osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami, posiadających zaświadczenie o ukończeniu szkolenia ze szkoły jazdy nr [...], sporządzonego na podstawie danych uzyskanych z Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego w S., G. oraz w P., jak również z Z. Ośrodka Ruchu Drogowego w K., ustalił przychody z tytułu usług szkolenia podstawowego kandydatów na kierowców kategorii B - obywateli polskich - w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się:

-kwota [...] zł, która stanowi według ewidencji osób szkolonych, przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 53 kursantów, którzy rozpoczęli szkolenie w latach 2002-2003, a zakończyli je w 2004 r.;

-kwota [...] zł, która stanowi według zapisów w ewidencji osób szkolonych, przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 153 kursantów, którzy rozpoczęli szkolenie w okresie od 01.01.2004 r. do 31.03.2004 r. i ukończyli je w 2004 r.;

-kwota [...] zł, która stanowi według zapisów w ewidencji osób szkolonych, przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 29 kursantów, którzy rozpoczęli szkolenie w okresie od 01.04.2004 r. do 31.12.2004 r. i ukończyli je w 2004 r.;

-kwota [...] zł, stanowiąca wg zaświadczeń o ukończeniu szkolenia (5 osób) oraz danych uzyskanych z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 6 kursantów, którzy w okresie od 01.01.2004r. do 31.03.2004r. odbyli wymagane przepisami minimum 10 godzin zajęć teoretycznych i 20 godzin zajęć praktycznych i ukończyli szkolenie w 2004 r. (w odniesieniu do tych osób w ewidencji osób szkolonych nie dokonano rejestracji liczby przeprowadzonych godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, nie określono w niej również daty zakończenia szkolenia);

-kwota [...] zł, stanowiąca przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 5 kursantów, którzy wg ich zeznań, wyjaśnień oraz przedłożonych dokumentów ukończyli kurs w 2004 r. (w odniesieniu do tych osób nie dokonano rejestracji liczby przeprowadzonych godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, nie ma daty zakończenia szkolenia oraz rejestracji zaświadczeń o ukończeniu kursu);

-kwota [...] zł, stanowiąca według rachunków i potwierdzeń wpłat znajdujących się w aktach sprawy oraz zapisów w księdze podatkowej,przychód podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz 69 kursantów, dla których w ewidencji nie dokonano rejestracji daty zakończenia szkolenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie ewidencji osób szkolenia dodatkowego oraz rachunków za kurs dodatkowy, uwzględniając jednocześnie zeznania kursantów w tym zakresie oraz ustalenia ceny szkolenia, ustalił także kwotę przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obywateli polskich z tytułu szkolenia dodatkowego i uzupełniającego praktycznego kategorii B w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód G.E. z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie [...] zł, na którą to wartość składały się:

kwota [...] zł, stanowiąca przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów -obcokrajowców - z tytułu szkolenia podstawowego kategorii B.

kwota [...] zł, stanowiąca przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obcokrajowców - z tytułu szkolenia dodatkowego praktycznego kategorii B.

W konsekwencji, łączna kwota przychodów D. w 2004 r. z tytułu szkolenia Polaków i obcokrajowców, jak również z tytułu innych przychodów wyniosła [...] zł.

Dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszoinstancyjny w protokole badania ksiąg stwierdził również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy D. jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak uznał ją za dowód w sprawie. Mając na uwadze przepisy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym zakresie, bowiem w jego ocenie pozwalały na to dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż kontrolowany podmiot nie zaewidencjonował w księdze podatkowej części wydatków poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, kwotę [...] zł poniesioną z tytułu korzystania z usług tłumaczy przysięgłych na egzaminie państwowym dla 15 kursantów obcokrajowców uznano, jako koszt uzyskania przychodów roku 2004. Nie uwzględnił wydatków na poczet opłaty skarbowej czy opłat za wydanie kart stałego pobytu jako nieuznajdującego potwierdzenia w dowodach.

W kontekście powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż łączne koszty uzyskania przychodów podatnika za 2004 r. wynosiły [...] zł.

W zakresie natomiast odliczeń od podatku, ww. organ ustalił, że G.E. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłacił w 2004r. składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki - zatem uznano, iż odliczeniu podlega składka zdrowotna jedynie w wysokości [...] zł. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy, odliczeniu od dochodu podlegała składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wpłaconej przez podatnika kwocie, tj. w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił G.E. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G.E. pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie:

-art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kursantki A./G. oraz wystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. i Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji, dla ilu obywateli polskich i obcokrajowców zostały odebrane przez G.E., dokumenty prawa jazdy oraz, czy została uiszczona opłata skarbowa, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz, w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy, jak również w przyjęciu przez organ cen, jakie obowiązywały w roku 2006 i 2007, a nie w roku 2004 którego dotyczyło postępowanie podatkowe; utajnieniu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, co uniemożliwia ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie ma wpływ na ustalenie ceny kursu, a które to informacje organ powinien w toku postępowania udostępnić podatnikowi,

- art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury, czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej,

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w obciążeniu podatnika odsetkami za zwłokę, podczas gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji upłynęło znacznie ponad 3 miesiące, a zatem odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się.

Wobec powyższego G.E. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, iż przedmiotem sporu jest przede wszystkim ustalenie momentu powstania przychodów, uzyskanych z prowadzonych przez szkołę G.E. kursów prawa jazdy kategorii B oraz zasady ich oszacowania, a także fakt poniesienia kosztów w związku z tym przychodem, dotyczący m.in. wydatków na opłatę skarbową za upoważnienie do odbioru dokumentów prawa jazdy wydanych dla kursantów obcokrajowców.

Powołując treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie zaś do treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Następnie powołując treść odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, iż badanie ksiąg dotyczących działalności G.E.zostało szczegółowo przeprowadzone, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 23 lutego 2010 r. i odpowiada przepisom art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy D. księga ta:

-jako nierzetelna, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, ponieważ nie ujęto w niej wszystkich uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów,

-jest istotnie wadliwa z uwagi na fakt ujmowania przychodów w momencie otrzymania zapłaty, a nie według przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji uznał, że nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż w trakcie kontroli przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji za lata 2005-2006 w firmie D. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wielkości wykazanych przychodów i kosztów, ponadto Podatnik działalność w zakresie szkolenia obcokrajowców rozpoczął w 2004 r. W podmiotach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdzono liczne nieprawidłowości dotyczące, tak przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie można było również zastosować metody porównawczej zewnętrznej.

Za zasadne również organ odwoławczy uznał, iż wobec tego, że firma D. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, nie można także było zastosować metod: remanentowej oraz produkcyjnej. Z uwagi na nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, nie można było zastosować też metody kosztowej. W związku z tym, że Podatnik w 2004 r. świadczył wyłącznie usługi w zakresie nauki jazdy, niezasadne było także zastosowanie metody udziału w dochodzie, bowiem metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wobec powyższego, mając na uwadze art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalono przychody z tytułu szkolenia kursantów, stosując metodę własną.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał proces dochodzenia do poszczególnych wielkości przychodów.

I tak, w celu ustalenia wielkości przychodów wyliczono średnie ceny stosowane przez D., według zeznań i pisemnych wyjaśnień kursantów oraz zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego rachunków, w których rodzaj wpłaty określono jako "opłata za kurs".

Na podstawie ewidencji osób szkolonych, nr 1/98 dowodów wpłat i rachunków wykazów osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami, posiadających zaświadczenie o ukończeniu szkolenia ze szkoły jazdy nr [...] sporządzone na podstawie danych uzyskanych z Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego w S., G., P. oraz K., zeznań i pisemnych wyjaśnień kursantów w sprawie usług świadczonych przez szkołę D. oszacowanej ceny ustalono przychody z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców - obywateli polskich - w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...] zł z tytułu szkolenia podstawowego kategorii B dla obywateli polskich, którzy ukończyli szkolenie w 2004 r.,

- kwota [...] zł, która stanowi przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów w związku ze szkoleniem dodatkowym i uzupełniającym.

Nadto, jak ustalono podatnik osiągnął przychód z tytułu świadczenia szkolenia kursantów –obcokrajowców w kwocie [...] zł,

oraz inny przychód w kwocie [...] zł, wykazany w księdze podatkowej, niekwestionowany przez organ podatkowy.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż łączna wielkość przychodu osiągniętego w 2004 r. przez Podatnika świadczącego usługi pod nazwą D. wyniosła [...] zł. Organ szczegółowo opisał przy tym, zasady ustalania powyższego przychodu oraz uwzględnione dowody.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nawą D., organ odwoławczy zauważył, że słusznie organ podatkowy I instancji odstąpił od oszacowania całości tych kosztów, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, w protokole badania ksiąg, uznano księgę za nierzetelną jedynie w części dotyczącej kosztów niewykazanych przez Podatnika, w pozostałym zaś zakresie uznano ją za dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w ślad za organem pierwszoinstancyjnym przyjął, że G.E. ponosił koszty z tytułu udziału tłumaczy na egzaminie państwowym, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach ioświadczeniach niektórych z nich, cena owej usługi na egzaminie państwowym jak ustalono wynosiła [...] zł a zatem wielkość kosztów poniesionych przez G.E. w 2004 r. z tytułu usługi tłumacza przysięgłego przy egzaminie państwowym, organ wyliczył na kwotę [...] zł (15 - liczba kursantów obcokrajowców którzy ukończyli szkolenie w 2004 r. x [...] zł ).

Nadto, organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i nie zaakceptował zaliczenia do kosztów podatkowych, usług pisemnego tłumaczenia dokumentów dla szkoły jazdy G.E. w 2004 r., z tego względu, iż wskazani tłumacze nie potwierdzili tego faktu, nie dowodziły tego też żadne inne dokumenty.

Ponadto w zakresie pozostałych wydatków, które zdaniem Podatnika były przez niego ponoszone, tj. kosztów opłat: za egzamin państwowy, kartę pobytu, wydania prawa jazdy iupoważnienia do jego odbioru, organ odwoławczy mając na uwadze, to że:

-żaden z ośrodków egzaminacyjnych nie potwierdził ponoszenia przez Podatnika w latach 2004-2006 opłat za egzamin państwowy dla obcokrajowców,

-Urząd Miasta w S. wskazał, że Szkoła D. nie ponosiła kosztów opłaty skarbowej za upoważnienie do odbioru dokumentów "prawo jazdy" wydanych dla kursantów obcokrajowców, jak również innych opłat związanych z wydaniem tych dokumentów,

- Z. Urząd Wojewódzki w S. nie potwierdził ponoszenia przez Szkołę opłat za wydanie cudzoziemcom kart pobytu,

uznał, iż zasadnym jest pominięcie ww. opłat w kosztach uzyskania przychodów G.E. za 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, w tym zaksięgowanych w badanym roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu: zakupu paliwa, usług telefonicznych, podręczników i testów dla kursantów, opłat czynszowych, wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę oraz umów zleceń i odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, pozwoliła na stwierdzenie, iż koszty uzyskania przychodów szkoły nauki jazdy G.E. w 2004 r. wynoszą łącznie [...] zł.

Z kolei w zakresie odliczeń od podatku, organ podatkowy II instancji wskazał, że stosownie do treści przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku, odliczeniu podlega składka zdrowotna jedynie w wysokości [...]zł, natomiast odliczeniu od dochodu - składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wpłaconej przez Podatnika kwocie, tj. w wysokości [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kursantki A.G., oraz zarzutu co do niewystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. oraz Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji, dotyczącej ilości obywateli polskich i obcokrajowców w imieniu których G.E. odebrał dokumenty prawa jazdy oraz czy z tego tytułu została uiszczona opłata skarbowa, a tym samym naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one niezasadne. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, kserokopie rachunków -wbrew twierdzeniu Strony - są czytelne i zawierają wszystkie niezbędne dane a z zeznań świadka A.G. z dnia 16.05.2008 r., potwierdzonych ww. rachunkami, jednoznacznie wynika, ile kosztował kurs prawa jazdy i kiedy został zakończony, przy czym organ podkreślił, iż przychód z tego tytułu nie dotyczył badanego roku lecz roku 2005. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, uzyskano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia tego wątku sprawy.

Uzasadniając z kolei nieuwzględnienie drugiego z ww. zarzutów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 16.09.2010 r. wystąpił do Urzędu Miasta w S. w celu uzyskania informacji w zakresie kosztów opłaty skarbowej za upoważnienia do odbioru praw jazdy oraz kosztów ich wydania. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 22.09.2010 r. uzyskanej od ww. organu samorządu terytorialnego, nie wynika jednak aby Podatnik poniósł koszty opłaty skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., podkreślił przy tym, iż w 2004 r. opłata skarbowa regulowana była znakami, zatem nie możliwym byłoby ustalenie kto ponosił te koszty, zwłaszcza że Podatnik zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zakupie takich znaków, brak jest również jakichkolwiek zapisów w księdze podatkowej w tym zakresie. Dodatkowo zdaniem organu, zasadnym jest stwierdzenie, iż w obliczu tego, że od sierpnia 2004 r. kurs rozpoczęło i ukończyło 15 obcokrajowców, w tym kilku ukończyło je w okresie listopad- grudzień 2004, za mało prawdopodobne należy uznać, aby w tym roku zdali oni egzamin państwowy i jednocześnie odebrali prawo jazdy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ podatkowy I instancji, w zakresie wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie poddał całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, iż powstanie przychodu należnego w zakresie szkolenia podstawowego oraz dodatkowego na prawo jazdy kategorii B, następuje w momencie odbycia przez kursanta odpowiedniej ilości godzin kursu, czego potwierdzeniem powinno być zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Tym samym organ nie zgodził się z tezą Strony, iż za datę powstania przychodu należnego należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, o czym Jej zdaniem świadczy uiszczanie opłaty za kurs w ratach. W ocenie organu odwoławczego, zapłata za kurs w ratach nie jest jednoznaczna z częściowym wykonaniem usługi, z treści rachunków nie wynika bowiem, aby były one wystawiane za częściowe jej wykonanie, twierdzenia tego nie potwierdziły też zeznania przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania szkolonych osób. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż płatności dokonywane były przez kursantów w różnych okresach odbywania szkolenia, w całości lub w części, w różnych kwotach i w różnej liczbie, nie było zatem w tym jednolitej reguły. Istotne jest zdaniem organu to, że Podatnik przy dokonywaniu rozliczeń przyjmował jako zasadę wystawiane rachunków lub dowodów wewnętrznych w momencie otrzymania zapłaty, co jednak nie jest równoznaczne z wykonaniem usługi w całości lub w części. Powyższy sposób ujmowania przychodów w księgach podatkowych został zresztą zakwestionowany przez organ I instancji w stosownym protokole badania ksiąg, którego Strona nie podważała, w tym także w zakresie wykonywania usług w części i powstającego - w tym momencie z ww. tytułu - przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się również do interpretacji prawa podatkowego przywołanej przez Stronę w odwołaniu wskazując, iż nie odnosi się ona do zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, gdyż dotyczy ona sytuacji, w której zapłaty kursant dokonuje w formie systemu etapowego, gdzie kontynuacja nauki prawa jazdy uzależniona jest od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu.

Organ odwoławczy zajmując stanowisko odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy I instancji wskazał różne podstawy i terminy powstania przychodu należnego, ponadto ustalał datę powstania tegoż przychodu na podstawie zaświadczeń o ukończeniu kursu, które w opinii Skarżącego niejednokrotnie były wydawane w odleglejszym terminie, niż faktyczne zakończenie szkolenia wskazał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym stanie faktycznym sposób ustalania momentu powstania przychodu należnego zależał od danych jakimi dysponował organ w wyniku gromadzenia materiału dowodowego, co z kolei było konsekwencją nierzetelności i istotnej wadliwości księgi przychodów i rozchodów Podatnika oraz braku kompletnej dokumentacji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w S., zwrócił przy tym uwagę, iż w celu ustalenia momentu powstania przychodu brano przede wszystkim pod uwagę obowiązującą liczbę godzin kursu, potwierdzoną zapisem w ewidencji osób szkolonych z wpisaną datą zakończenia szkolenia, a dopiero w sytuacji gdy brak było tych danych, posiłkowano się innymi dostępnymi dowodami tj. min. zeznaniami kursantów, czy też zaświadczeniami o ukończeniu kursu. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowe zaświadczenia wedle przepisów, które obowiązywały Podatnika, winny być wydawane po zakończeniu szkolenia, a nie "w znacznie odleglejszym terminie" jak to sugeruje Strona.

W odniesieniu do zarzutu Strony, iż stanowisko organu w zakresie ustalania i chwili uzyskania przychodu nie jest jednolite i uniemożliwia mu ustalenie, jaką metodę jednoznacznie przyjął, organ zauważył, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, stanowiło w przedmiotowej sprawie wystarczającą przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, w związku z faktem, iż nie można w sprawie było zastosować metod wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej stosownie do § 5 powyższego przepisu.

Co do zasady ustalania przychodów, organ wskazał, iż odbywało się to z uwzględnieniem przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i polegało na tym, iż za przychód roku 2004 uznano wpłaty dotyczące szkoleń ukończonych w tym roku, a także wpłaty, uiszczone przez kursantów, którzy w ogóle nie ukończyli szkolenia, bądź ukończyli je w innych ośrodkach nauki jazdy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wpłat dokonanych w 2004 r. dotyczących szkoleń, które zostały ukończone w latach następnych nie uwzględniono w przychodach badanego roku.

Jednocześnie za nietrafny organ uznał zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji ustalając ceny za kurs w 2004 r. dla obcokrajowców oparł się na cenach za szkolenie obowiązujących w latach 2006 i 2007 oraz, że utajnił jakie szkoły nauki jazdy brał pod uwagę przy ustalaniu średnich cen. Odpowiadając na powyższe organ wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu cena za kurs podstawowy kategorii B dla obcokrajowców za 2004 r. została ustalona na podstawie średniej z wpłat ustalonych dla kursantów w oparciu o rachunki Podatnika wystawione w tym roku, przede wszystkim z uwagi na to, iż wynikające z nich wartości dotyczyły dowodów własnych i pochodziły z roku 2004, przy czym były jednocześnie zbliżone do cen rzeczywiście występujących na rynku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż ustalając cenę w ww. zakresie nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej, jak to sugeruje Strona, lecz oszacowanie tej ceny oparto o dowody wystawione przez samego Podatnika, które dotyczyły 2004 roku, zatem najbardziej odzwierciedlające stan faktyczny.

Co do zarzutu utajnienia nazw innych szkól nauki jazdy, których dane były pomocne w ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że objęte są one tajemnicą skarbową i podlegają wyłączeniu z akt postępowania podatkowego. Jednakże Podatnik nie został w zupełności pozbawiony dostępu do tych danych bowiem, w aktach postępowania znajduje się informacja obejmująca analizę akt objętych tajemnicą skarbową. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego czy to proceduralnego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny, na podstawie zebranych dowodów, które pozwoliły w sposób jak najbardziej staranny i ostrożny, a jednocześnie bezstronny i obiektywny oszacować przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, iż jest on niezasadny. Zdaniem organu, mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, a mianowicie stwierdzenie nierzetelności oraz istotnej wadliwości ksiąg podatkowych oraz brak kompletnej dokumentacji będącej podstawą wpisów w niej zawartych, co z kolei, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa podatkowego, było związane z koniecznością szacowania podstawy opodatkowania oraz zgromadzenia przez organ podatkowy odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie logicznych i wiarygodnych ustaleń w tym zakresie, jak również podjęcia wielu czynności i działań, nie sposób twierdzić, iż długotrwałość postępowania wynikała z przyczyn zależnych od organu, a co za tym idzie bez braku winy po stronie Podatnika. Tym samym uzasadnione jest naliczanie odsetek za zwłokę, gdyż przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w kontekście § 2 ww. artykułu, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z unormowaniem prawnym wskazanym w przepisie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, a organ podatkowy nie ma w tym zakresie obowiązku wydania decyzji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., pełnomocnik G.E., zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kursantki A.G. oraz niewystąpienie do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. oraz Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji, dla ilu obywateli i obcokrajowców zostały odebrane przez G.E., dokumenty prawa jazdy oraz czy została uiszczona opłata skarbowa, podczas, gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2.naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowy sposób opodatkowania oraz moment powstania przychodu z działalności o charakterze nauki jazdy, w przypadku, gdy stanowisko organu I instancji było niejednolite w powyższym zakresie, jak również poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął ceny usług, które obowiązywały w latach 2006-2007, a nie jak powinien ceny usług, obowiązujących w 2004 r., którego to okresu dotyczyło postępowanie podatkowe, a także poprzez przyjęcie, że organ I instancji słusznie nie udostępnił Skarżącemu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, przez co uniemożliwił Skarżącemu ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie ceny kursu, przy czym informacje te organ I instancji powinien w toku postępowania udostępnić Skarżącemu,

3.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji, gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej,

4.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że stopień wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 nie ma wpływu na wartość zobowiązania podatkowego za rok 2004, w przypadku, gdy ze względu na praktykowanie przez Skarżącego tej samej, błędnej zdaniem organu, metodologii mogło dojść do powstania nadpłaty podatku, którą organ winien zaliczyć na poczet rzekomych zaległości podatkowych za rok 2004,

5.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w związku z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Organ I instancji słusznie obciążył podatnika odsetkami za zwłokę uznając, że decyzja organu I instancji nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn powstałych nie bez winy Skarżącego, w przypadku gdy jakiejkolwiek winy Skarżącego w przyczynie przedłużenia postępowania nie wykazano.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż sposób szacowania przyjęty przez organ podatkowy nie może być dowolny, lecz powinien uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem organ I instancji, zdaniem skarżącego, swobodnie różnicuje źródła uzyskania przychodu pochodzące od uczestników kursów, którzy ukończyli przeprowadzane przez Skarżącego kursy oraz na tych, którzy tych kursów nie ukończyli, bądź ukończyli w innej szkole nauki jazdy. Wobec powyższych grup, organ I instancji przyjął inną metodologię wyznaczenia daty powstania przychodu.

Nadto, jak wskazał Skarżący, organy podatkowe przyjęły, że dokonywane przez uczestników kursu wpłaty stanowiły zaliczki na poczet ogólnej wartości całego kursu, a nie, jak twierdzi Skarżący, płatności częściowej za wykonaną częściowo usługę. Powyższe stanowisko organów prowadzi zdaniem skarżącego do sytuacji, w której prowadzący szkołę nauki jazdy nie będzie w stanie określić daty powstania przychodu w przypadku sytuacji, w której oświadczenie o rezygnacji z kontynuowania kursu w danej szkole wpłynie w późniejszym roku podatkowym niż ostatnia wpłata z tytułu uczestnictwa w tym kursie.

Skarżący stanowczo podkreślił, iż wpłaty dokonywane przez kursantów stanowiły płatności częściowe za zrealizowaną część kursu, jako usługę częściową, i powołał pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] nr [...].

Skarżący wskazał dalej, iż nie sposób stwierdzić, że rozliczenia dokonywane przez Niego w poprzednich okresach rozliczeniowych nie mają znaczenia, gdyż wykazując w deklaracjach za poprzednie okresy źródła powstania przychodu, które zgodnie ze stanowiskiem organów powstały dopiero w 2004 r., uregulował należności dotyczące podatku z tytułu uzyskania dochodu z tych źródeł. W związku z tym, w przypadku gdy dokonano zapłaty należności za część kursu w okresach poprzedzających rok 2004, to w ocenie Skarżącego należy uznać, że w tej części zobowiązanie podatkowe jako związane z jego dochodem z tytułu częściowej zapłaty za części poszczególnych kursów, zostało zaspokojone.

Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia jest fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 2003 oraz lata wcześniejsze przedawniły się, gdyż zobowiązania powstałe, zdaniem organów w 2004 r., zostały przynajmniej w części uregulowane wcześniej, a co za tym idzie wygasły w chwili ich powstania.

Strona podniosła również, iż organ winien był zbadać, czy w związku z błędnym sposobem wyznaczania daty powstania przychodu przez Podatnika nie doszło do nadpłaty podatku. W takim bowiem przypadku zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (NSA z 16.03.3005 r. I FSK 2542/04), zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa z chwilą wymagalności zaległości podatkowej.

Odnośnie wniosków dowodowych Skarżący wskazał, że podtrzymywał stawiane przez siebie tezy, niezgodne z tezami wykazanymi przez organ I instancji, a poprzez przeprowadzenie wskazanych dowodów chciał wykazać ich słuszność. Skarżący przywołał na tę okoliczność wyrok NSA z 04.01.2002 r. I SA/Ka 2164/00.

Skarżący zwrócił również uwagę, iż organy podatkowe błędnie porównywały ceny usług w 2004 r. do cen z lat 2006-2007. W jego opinii, nie można utożsamiać ze sobą dwóch różnych okresów, szczególnie w przypadku różnicy cen powstałej na przestrzeni czasu, w którym wykazane są dane porównawcze. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy podatkowe wprowadzając do decyzji dane dotyczące różnych szkół nauki jazdy winny podać ich dane, dzięki którym można byłoby je zidentyfikować.

Skarżący odmówił również racji organowi II instancji w kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego przywołuje art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mówiący o zasadzie szybkości postępowania, a także art. 139 § 1 ww. ustawy, wskazujący na załatwienie sprawy przez organ bez zbędnej zwłoki. Nadto wskazał, iż w trakcie samego postępowania nie dokonał jakiejkolwiek czynności, która wpływałaby negatywnie na okres trwania tego postępowania.

Zdaniem skarżącego, w związku z powyższym, w przypadku stwierdzenia, że należność główna została ustalona prawidłowo przez organy podatkowe, należy uznać, iż odsetki od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, się nie należą, z uwagi na brak ich naliczania z mocy prawa na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy oraz podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Podkreślić należy, iż Skarżący oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym i materialnym poprzez błędne jego zastosowanie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności i istotnej wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004r. Stwierdzona przez organ nierzetelność i wadliwość ksiąg we wskazanym zakresie polegała na zaniżeniu przychodu i zaniżeniu kosztów.

Nie budzi wątpliwości, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami, na których znajdowała się adnotacja "rata" lub "opłata za kurs", brak jest zapisów o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnienia kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiały by z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywanych w niezależnych etapach w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. nr 152, poz. 1475). Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi.

Stosownie zaś do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku przy czym ustawodawca wskazał w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy.

O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu.

Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi a zatem usługa Skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia Strony umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu.

Dlatego też wystawie rachunku czy uregulowania należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej.

W świetle zatem dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego, organ zasadnie uznał, iż przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających a zakończyły się w 2004 r. stanowią przychody 2004r., a rozpoczęte w 2004 r. i zakończone w latach następnych nie stanowią przychodu roku 2004 r.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i istotnie wadliwa, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu a nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż zapisy zawarte w księdze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie organ nie uznał księgi po stronie przychodów za dowód w sprawie jako nie pozwalającą na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Jednakże samo stwierdzenie, iż księgi są prowadzone nierzetelnie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na stosowne ustalenie i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale nie co do podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie podkreślić zatem należy z całą stanowczością, że nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów, zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G.. oraz z P., Z. Ośrodka Ruchu Drogowego w K., zeznań obcokrajowców pozyskanych przez Komendę Wojewódzką Policji w S. oraz Prokuraturę Okręgową w S., informacji z Urzędu Miasta w S., Z. Urzędu Wojewódzkiego w S.) z której wynika, że niektórzy kursanci rozpoczynający szkolenie w latach 2002-2003 (53 osoby według zapisów w ewidencji osób szkolonych) kończyli je w 2004 r. a niektórzy rozpoczynający w 2004 r. w latach następnych (4 osoby), w 10 przypadkach kursanci nie ukończyli kursu w ogóle (wpłaty nie były zwracane), czy w innej szkole (1 osoba) przy czym kolejne 3 osoby nie wniosły opłat, odnośnie części kursantów nie określono daty zakończenia kursu (co do 69 osób), daty i rodzaju szkolenia (3 osoby), w książce ewidencyjnej ujmowane były tylko osoby korzystające wyłącznie z zajęć praktycznych, brak jest adnotacji o osobach korzystających ze szkolenia dodatkowego lub uzupełniającego, Skarżący wielokrotnie ujmował kursantów w ewidencji (4 wpisy –dotyczące A.C. dwukrotne, A.Z., M.S.), co do niektórych kursantów brak jest zapisów lub rachunków lub rachunki opiewają na kwoty niższe niż zeznane przez Skarżącego, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w rachunkach, liczba godzin szkolenia wynikająca z rachunków różniła się od wynikających z ewidencji, nie wszystkie osoby wpisane do ewidencji ukończyły kurs, dla kursantów obcokrajowców w 12 przypadkach nie wystawiono rachunków.

Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole kontroli, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności i braku wadliwości po stronie przychodów księgi podatkowej i wobec braku możliwości dokonania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania oszacowanie przychodów stało się konieczne.

Uznać należy, że organ podatkowy na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazał, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania.

Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472).

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie przyjętą metodę szacowania organ wyjaśnił, po pierwsze dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, po drugie uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznać należy, iż w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się:

- co do ilości kursantów, na zapisach w ewidencji osób szkolonych, wykazu osób które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uprawnień do kierowania pojazdami,

- co do ceny usługi w zakresie kursu podstawowego kategorii B dla obywateli polskich, na rachunkach z adnotacją "opłata za kurs" jako dowód do oszacowania średniej ceny usługi, sumie wpłat na podstawie rachunków z napisem "rata" z marginesem do ceny oszacowanej (+/- 50 zł), w przypadku braku rachunku wg. oszacowanej ceny,

- co do ceny usługi za kurs dodatkowy (uzupełniający), na rachunkach, w przypadku braku rachunku na iloczynie ustalonej za godzinę ceny i połowy nadwyżki godzin, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury nie mniejsza niż 5, a w przypadku zaniżonej ilości godzin powiększenie o wartość iloczynu oszacowanej za godzinę ceny i liczby godzin nie mniejszej niż 5.

Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena, wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, rachunków z tytułem "opłata za kurs", z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju, i tak w okresach od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r., od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2004 r., od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. i za szkolenie dodatkowe teoretyczne i dodatkowe/uzupełniające praktyczne. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania przychodów uznać należy za w pełni mające oparcie w zgromadzonym materiale.

- co do ceny usług dla obcokrajowców, na rachunkach ze zidentyfikowanymi wpłatami, w pozostałych (12 przypadkach) na cenie stosowanej za usługę szkolenia w zakresie kursu obcokrajowców w oparciu o zeznania obcokrajowców oraz wpłat zidentyfikowanych na podstawie rachunków za 2004 r.

Odniesienie tak ustalonej ceny do cen za szkolenia obcokrajowców stosowanych przez inne szkoły nauki jazdy, wbrew stanowisku Skarżącego nie służyło jej ustaleniu i wynika to również jasno z uzasadnienia odrzucenia metody szacowania metodą zewnętrzną. Stanowisko organu zaś, co do ujęcia w aktach sprawy notatki z takiego porównania w okolicznościach sprawy tj. tajemnicy skarbowej, uznać należy za zasadne i nie godzące w prawa Skarżącego z uwagi na właśnie fakt nie stosowania szacowania z udziałem danych z tych szkół się wywodzących ale oparcia ustalenia ceny o zeznania obcokrajowców i dokonane wpłaty w szkole Skarżącego.

Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania Skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcję porównania działalności Skarżącego z działalnością innych szkół z uwagi na argumentację zawartą przez organ w odrzuceniu metody szacowania metodą zewnętrzną, którą Sąd w oparciu o zgromadzony w aktach materiał podziela.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów księgę podatkową organ uznał za nierzetelna ale stanowiącą dowód w sprawie, uzupełnioną o zeznania i pisemne oświadczenia tłumaczy oraz informacji od Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego oraz Z.o Ośrodka Ruchu Drogowego, Urzędu Miasta w S. i Z. Urzędu Wojewódzkiego w S..

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić, czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy.

O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to, by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać:

1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz

2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19).

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej jest nie tylko rachunek/faktura dokumentująca transakcję, ale także rzeczywista transakcja która się odbyła (art. 22 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie Skarżący nie uczynił.

Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki na opłaty za egzamin państwowy dla obcokrajowców również na opłaty skarbowe za upoważnienie do odbioru dokumentów "prawo jazdy" wydanych dla obcokrajowców czy opłat za wydanie kart pobytu dla cudzoziemców, a ponadto nie wskazał na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki te zostały przez Niego poniesione. Co istotne stanowisko tak Urzędu Miasta w S. nie potwierdza ponoszenia przez Skarżącego opłaty skarbowej czy jakichkolwiek opłat za wydanie praw jazdy dla cudzoziemców, zaś [...] Urząd Wojewódzki w S. nie potwierdził ponoszenia przez Skarżącego opłat za wydanie cudzoziemcom kart pobytu.

Stanowisko organu co do uznania zatem jedynie kosztów poniesionych na rzecz tłumaczy na egzaminie państwowym należy zatem uznać w okolicznościach sprawy za zasadne.

Z uzasadnienia opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić trzeba, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia Skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacja podatkowa. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191.

W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie w tym wystawionych przez Skarżącego rachunków, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień i zeznań samego Skarżącego jak i jego kursantów. Wszystkie dowody i okoliczności zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budzi też wątpliwości fakt, że Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z protokołem z badania księgi. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś niezbicie, że Skarżący w roku 2004 nie wykazał do opodatkowania przychodów z tytułu świadczonych usług - wykonanych w 2004 r. Warto również zauważyć, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności.

Nie można w świetle powyższego uznać za zasadny zarzut skargi co do uznania za nieprawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o ponowne przesłuchanie A.G., albowiem jak wynika to z akt podatkowych (k.269-272) jak i z zestawienia organu zawartego w tabeli na stronie 32 decyzji organu I instancji, w przychodach roku 2004 nie zawarto wpłat A.G. ale J.G.. Ponadto Skarżący podnosząc ten zarzut w istocie nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione. Podobnie należy ocenić zarzut skargi odnośnie ponownego wystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. co do ilości odebranych dokumentów dla obcokrajowców przez Skarżącego jak i Urzędu Miasta w S. co do uiszczonej opłaty skarbowej albowiem analiza materiału dowodowego jak i lektura rozstrzygnięć organów jednoznacznie wskazuje, że te okoliczności faktyczne zostały zweryfikowane przez organ w toku prowadzonego postępowania a Skarżący nie przedstawia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że uznając ustalenia faktyczne za dokonane w zgodzie z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanej zasady poprzez zmienność stanowiska organów co do momentu powstania przychodu. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, nie budzi zatem wątpliwości określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe, w tym również co do zarzucanego w skardze przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat dokonanych przez kursantów którzy zrezygnowali z kontynuacji kursu. W roku podatkowym 2004 obowiązujące przepisy w tym art. 14 ust. 1c pkt 2 wskazywał na moment powstania obowiązku podatkowego tj. wykonania usługi.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy tj. fakt, że niektórzy kursanci rozpoczęli szkolenie w latach poprzedzających 2004 rok zasadnie organ podatkowy przyjął, cenę usługi według cennika obowiązującego w dacie zawarcia umowy o świadczenie usługi. Rozstrzygnięcie organu nie daje także jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ dokonując szacowania przychodów, co do których powstał obowiązek podatkowy w roku 2004 zastosował ceny z lat 2006-2007. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ powołując się na ceny w latach 2006-2007 przywołuje je dla wskazania postępującego wzrostu cen w kolejnych latach a nie do ustalenia ceny usługi za 2004 r. Nie jest uzasadniony również zarzut co do nie udostępnienia Skarżącemu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, albowiem jak to już wskazano, organ przy szacowaniu przychodów odrzucił metodę zewnętrzną porównawczą z uwagi na stwierdzone liczne nieprawidłowości tak co do przychodów jak i rozchodów, a informacje co do innych szkół nie były podstawą do dokonania szacowania. Organ dokonując zaś szacowania przychodów z tytułu szkolenia obcokrajowców, ustalił cenę usługi w oparciu o zeznania kursantów i rachunki potwierdzające dokonane wpłaty. Ceny tej organ wbrew stanowisku Skarżącego nie ustalał w oparciu o ceny stosowane przez inne szkoły. Adnotacja zatem z informacji objętych tajemnicą skarbową jest wystarczającym materiałem, jak to uczynił organ, do porównania ustalonej ceny z tytułu świadczonych usług przez Skarżącego obcokrajowcom do cen innych szkół.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowody nie budzą wątpliwości a zatem i podnoszony zarzut przez Skarżącego, że świadczył on usługi w etapach, częściowe o których mowa w , interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], w okolicznościach niniejszej sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Na dokonany wynik kontroli niniejszej sprawy nie może mieć wpływu fakt, że Skarżący praktykował ten sam sposób rozliczenia w roku 2003. Obowiązek podatkowy jak wskazano przy interpretacji art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może powstać tylko raz. Zobowiązanie podatkowe zaś jest skonkretyzowanym obowiązkiem zapłaty podatku, wynikającym z obowiązku podatkowego. Zatem błędne, jak wywodzi Skarżący rozliczenie należności za rok 2003 nie niweczy obowiązku podatkowego, który powstał stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2004. Przedmiotem skargi jest decyzja organów co do rozliczenia należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2004 rok. Decyzją tą a zatem i kontrolą Sądu, nie jest zatem objęte rozliczenie należności podatkowych za rok 2003. Nawet ewentualna nadpłata w podatku dochodowym za 2003 r., która musi wynikać z decyzji organu czy korekty zeznania złożonej przez samego podatnika, nie miałaby wpływu na określenie w decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2004. Stwierdzona nadpłata, nie zwrócona podatnikowi mogłaby wpływać na wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kolejnym roku podatkowym, ale ta okoliczność mogłaby być przedmiotem odrębnego sporu pomiędzy organem a podatnikiem w przypadku rozrachowania wpłaty (art. 62 Ordynacji podatkowej), z którą podatnik by się nie zgodził. W ramach poddanej kontroli Sądu decyzji organu określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004 te okoliczności zatem w zakresie naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mają wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 54 § 2 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie zobowiązania podatkowego a nie odsetek za zwłokę w uregulowaniu zaległości podatkowych. Ewentualny spór może być przedmiotem kontroli Sądu w przypadku zaskarżenia czynności organu w przypadku rozrachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej).

Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga jako bezzasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.