Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 152/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] oraz umarza postępowanie podatkowe, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę 7 265 zł (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 399//21 i po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika określającą Spółce A (dalej jako spółka, strona, skarżąca): zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji ww. decyzję w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 125.999,75 zł, wynikający z faktur VAT na zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej, wystawionych przez [...] A. R. Organ I instancji stwierdził, iż brak jest odpowiednich dowodów na wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, a tym samym przyjął iż usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym uznał, iż Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT na zakup usług doradczych wystawionych przez [...] A. R., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i tym samym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 125.999,75 zł.

Dyrektor decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Wskazując w uzasadnieniu, że w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Następnie organ omówił wynikające z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutki przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także warunki w jakich następuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył że, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie;

- 31.12.2019 r. za miesiące: styczeń - listopad 2014 r.,

- 31.12.2020 r. za miesiąc grudzień 2014 r.

Organ odwoławczy przedstawił następnie okoliczności w jakich bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu lub przerwaniu. W nawiązaniu do powyższego Dyrektor wskazał, że Naczelnik postanowieniem z [...], postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ wskazywał równocześnie, że zawiadomieniem z dnia 31.10.2018r., Spółka., reprezentowana przez pełnomocnika, została poinformowana, iż od dnia 30.10.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013r. do 30.12.2014r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 06.11.2018 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia.

Naczelnik w piśmie z dnia 18.06.2019 r., poinformował, iż nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu Spółki, bowiem postanowieniem z dnia [...], zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...], zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z dnia [...], oraz z [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. W dalszej części argumentacji Dyrektor wskazał na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r., (sygn. akt I FPS 1/18). Stwierdzając, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 30.10.2018r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

W dalszej części Dyrektor odniósł się do meritum sprawy omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikacje materialnoprawne. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 roku obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 125.999,75 zł wynikający z 24 faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] A. R. na sprzedaż usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodziła Strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie ustalenia wymagał przebieg zakwestionowanych przez organ I instancji zdarzeń gospodarczych. Wynik tych ustaleń w bezpośredni sposób przesądzał czy zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] A. R. Omówiono następnie w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne w zakresie umowy jaką Spółka jako Zamawiający zawarła z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako [...] A. R., realizacji ww. umowy oraz płatności które były dokowane w zw. z jej rozliczeniem. Organ wskazał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w poszczególnych miesiącach 2014 roku faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych. Łączna wartość netto 547.825,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 125.999,75 zł. Kwoty wynikające z poszczególnych faktur zostały przez Spółkę zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego.

Organ odwoławczy wskazywał także, że z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2014 r. wynika, że kwota podatku wykazanego w spornych fakturach stanowiła 51,56% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu towarów i usług - pozostałych. Zatem, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur stanowiły znaczny udział w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę w roku 2014.

W dalszej części argumentacji zwrócono uwagę, że w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz Spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r., a w zakresie: opracowania struktury cennika usług na 2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami.

Dyrektor wskazał również, że w toku kontroli podatkowej strona dysponowała jedynie fakturami VAT wystawionymi przez A. R. oraz dowodami zapłaty za nie. Nie posiadała natomiast żadnych dokumentów potwierdzających realizację usług doradztwa gospodarczego przez firmę [...] A. R. Dokumentów takich nie posiadał również wystawca spornych faktur. Okoliczności te według Dyrektora dawały podstawę do uznania, iż zakwestionowane usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz Spółki o czym m.in. świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie. Dyrektor dokonując podsumowania swoich ustaleń wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę [...] A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii organu odwoławczego przemawiały za tym sformułowane w formie wyliczenia tezy. Organ wymienił w tym kontekście następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez Spółkę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Przedłożone dokumenty nie mieściły się - w opinii Organu - w zakresie działalności Spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa Zarządu Spółki D. D. z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodejmowanie korespondencji kierowanej do Spółki przez organ podatkowy (w tym wezwania z dnia 03.08.2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa przez D. D., na etapie postępowania odwoławczego, przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT- 7 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł, podatek VAT 125.999,75 zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez Spółkę tego zakupu. Jak wskazywał Organ również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz Spółki wykonał;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazują, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów Spółki B i C. Zatem nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez Spółkę kosztów o wartości brutto 673.824,75 zł z tytułu usług doradczych, których w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz Spółki i nie miały one związku ze sprzedażą Spółki;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazywały, że rola D. D. - reprezentującego Spółkę A podczas współpracy z firmami Spółką B i C sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, iż Spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą [...] A. R. a podmiotami Spółką C i B;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2013 rok, wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W 2014 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł (różnica - 381.903,95 zł). Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów Spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą [...]. Po 2011 r. zarówno przychody jak i uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych - deklaracji CIT-8 ujętych organ w tabeli przedstawionej w uzasadnieniu decyzji.

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez Spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć Spółki wskazuje na brak racjonalności, ekonomiki działania.

Jak wywodził Dyrektor ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że faktury wystawione przez [...] A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką, a firmą [...] A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem [...] A. R. a firmami: Spółką B i C.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury - wystawione na rzecz Spółki przez A. R. - nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności. DIAS przyjął zatem, że organ I instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 399/21 uchylił decyzję Dyrektora z [...]. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na podgląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Z akt przedstawionych sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu żadne czynności procesowe. Co więcej bezsporne między stronami jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało przez organ zawieszone, ale w aktach takiego postanowienia nie ma. W takiej sytuacji zasadne są zarzuty skargi, że formalne działalnie organu podatkowego – wszczęcie postępowania karnego skarbowego – zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Podkreślono, że wszczęcie postępowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie do sądu decyzji, wykonując zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 399/21, przytoczył treść art.59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 § 2, §3, §4, §6, § 7 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...], postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 31.10.2018 r., Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, została poinformowana, iż od dnia 30.10.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 30.12.2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 06.11.2018 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia. Naczelnik w piśmie z dnia 18.06.2019 r., poinformował, iż nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu Spółki, albowiem postanowieniem z dnia [...], zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...], zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z dnia [...] oraz z [...], w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku.

Naczelnik w dniu [...] wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z dnia [...] oraz z dnia [...], które zostało zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik podjął na nowo zawieszone dochodzenie.

W dniu [...] Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skarg złożonych dnia 24.04.2021 r. na decyzje Dyrektora określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.

Ponadto w piśmie z dnia 20.12.2021 r. Naczelnik poinformował, iż w toku dochodzenia, poza wydaniem ww. postanowień, dokonał innych czynności, tj.:

- [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia -RKS-34/2018,

- 30.10.2018 r. zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70 C O.p.,

- [...] postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

- 31.10.2018 r. wniosek z referatu SPV tut. Urzędu, o udostępnienie i sporządzenie kopii wskazanych dokumentów,

- 06.11.2018 r. wydanie w toku dochodzenia karnego skarbowego, zarządzenia o udostępnieniu i sporządzeniu kopii dokumentów ze sprawy karnej skarbowej [...] i zezwolenie na włączenie ich do akt postępowania podatkowego [...] (postanowienie o wszczęciu dochodzenia, wezwanie w charakterze podejrzanego wraz ze zwrotnym potw. odbioru, zawiadomienie z art. 70C O.p wraz z UPD),

- 12.12.2018 r. przesłuchanie podejrzanego do protokołu,

- [...] wydanie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej Spółki i przesłanie na adres wskazany dla doręczeń korespondencji,

- [...] postanowienie Dyrektora o przedłużeniu dochodzenia (wpływ do US 13.02.2019 r.) oraz w kolejnych dniach uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty pierwotnie złożone w US w roku 2013 i 2014 (deklaracje VAT za poszczególne miesiące),

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia- zwrot bez zatwierdzenia przez Dyrektora,

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia,

- dnia [...] Dyrektor zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (I etap),

- 15.04.2021 r. wniosek o umożliwienie przejrzenia i wykonania fotokopii z akt karnych skarbowych [...] złożony przez pełnomocnika radcę prawnego,

- 15.04.2021 r. zarządzenie Naczelnika o udostępnieniu akt sprawy i umożliwieniu sporządzenia odpisów i kopii dokumentów,

- 15.04.2021 r. protokół z przejrzenia akt sprawy karnej skarbowej [...], kopii i fotokopii nie wykonano,

- [...] postanowienie o podjęciu na nowo zawieszonego dochodzenia (po wydaniu decyzji ostatecznych przez DIAS z uwagi na ustanie przesłanki zawieszenia i włączenie do akt karnych skarbowych decyzji ostatecznych Dyrektora,

- [...] postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie skarg na decyzje Dyrektora określających zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. (II etap),

- [...] Dyrektor zatwierdził postanowienie Naczelnika o zawieszeniu dochodzenia.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], natomiast dochodzenie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika w dniu 30.10.2018 r., tj. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2013 r do grudnia 2014 r. Okres ten połączono i dochodzenie prowadzono jako jedną sprawę karną skarbową pod sygnaturą akt [...] (czyn ciągły art. 6 § 2 kks). Należności podatkowe określone decyzją organu I instancji z dnia [...] nie zostały zapłacone, w momencie wszczęcia dochodzenia widniały na karcie kontowej Spółki, zatem zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego (przestępstwa), a niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu decyzji przez Naczelnika. Zatem, postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ podatkowy I instancji. Zatem w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 oraz art. 10 § 1 k.p.k. i w związku z art. 56 § 2 oraz art. 61 § 1 i art. 9 § 3, art. 6 § 2, jak też art. 7 § 1 k.k.s. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Z pewnością nie można więc zarzucić organowi wyczekiwania ze wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Stąd też, w niniejszej sprawie nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnikowi, znana była osoba odpowiedzialna, która z ramienia pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karne skarbowe od samego początku toczyło się w fazie przeciwko osobie (in personam). Wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu w dniu 12.12.2018 r. i zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70C O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku \/AT za okres od stycznia 2013 do grudnia 2014 r.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, analiza dokonana przez organ odwoławczy uwzględnia nie tylko kryterium momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego w stosunku do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ale też dodatkowy aspekt - okoliczność, że niniejsza sprawa rozpatrywana w postępowaniu podatkowym była rozstrzygnięta w oparciu o zebrany materiał dowodowy, do czasu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia (stan postępowania). Innymi słowy, organ pierwszej instancji był w stanie zakończyć postępowanie w przedmiotowej sprawie, zanim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tym samym w terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (2018 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, brak jest podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w niniejszej sprawie potraktować jako instrumentalne.

W tym stanie faktycznym, nie można także zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w Ordynacji podatkowej (art. 2a i art. 121 § 1) oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia [...], na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Organ wskazywał, że z akt sprawy wynika także, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 125.99,75 zł wynikający z 24 faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] A. R. na sprzedaż usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

Organ odwoławczy zaznaczał, że ustalenia wymagał przebieg zakwestionowanych przez organ I instancji zdarzeń gospodarczych. Wynik tych ustaleń w bezpośredni sposób przesądzał czy zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] A. R. Omówiono następnie w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne w zakresie umowy jaką Spółka jako zamawiający zawarła z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako [...] A. R., realizacji ww. umowy oraz płatności które były dokowane w zw. z jej rozliczeniem. Organ wskazywał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w poszczególnych miesiącach 2014 roku faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych. Łączna wartość netto dokonanych płatności określona została na kwotę 547.825,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 125.99,75 zł. Kwoty wynikające z poszczególnych faktur zostały przez Spółkę zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Dyrektor wskazywał także, że z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2014 r. wynika, że kwota podatku wykazanego w spornych fakturach stanowiła 51,56 % kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu towarów i usług - pozostałych. Zatem, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur stanowiły znaczny udział w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę w roku 2014.

W dalszej części argumentacji zwrócono uwagę, że w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz Spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r., a w szczególności w zakresie: opracowania struktury cennika usług na 2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami. Dyrektor powtarzał, że w toku kontroli podatkowej strona dysponowała jedynie fakturami VAT wystawionymi przez A. R. oraz dowodami zapłaty za nie. Nie posiadała natomiast żadnych dokumentów potwierdzających realizację usług doradztwa gospodarczego przez firmę [...] A. R. Dokumentów takich nie posiadał również wystawca spornych faktur. Okoliczności te według organu odwoławczego dawały podstawę do uznania, iż zakwestionowane usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz Spółki o czym m.in. świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Dyrektor dokonując podsumowania swoich ustaleń wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę [...] A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii Dyrektora przemawiały za tym sformułowane w formie wyliczenia tezy. Organ wymieniał w tym kontekście następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez Spółkę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Przedłożone dokumenty nie mieszczą się w zakresie działalności Spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa Zarządu Spółki – D. D. z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podejmowanie korespondencji kierowanej do Spółki przez organ podatkowy (w tym wezwania z dnia 03.08.2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa przez D. D., na etapie postępowania odwoławczego, przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze Strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł, podatek VAT 125.99,75 zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez Spółkę tego zakupu. Organ zaznaczył, że również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz Spółki wykonał;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazują, iż A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów Spółki B i C. Zatem, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez Spółkę kosztów o wartości brutto 673.824,75 zł z tytułu usług doradczych, które w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz Spółki i nie miały one związku ze sprzedażą Spółki;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazujące, iż rola D. D. - reprezentującego Spółkę podczas współpracy z firmami Spółką B i C sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, iż Spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą [...] A. R. a podmiotami Spółką C i B;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2013 rok wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W 2014 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł (różnica - 381.903,95 zł). Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika z dnia [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów Spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą [...]. Po 2011r. zarówno przychody jak i uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych - deklaracji CIT-8 ujętych przez organ w tabeli przedstawionej w uzasadnieniu decyzji;

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez Spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć Spółki wskazuje na brak racjonalności, ekonomiki działania.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że w świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stwierdzić należało, że faktury wystawione przez [...] A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką, a firmą [...] A. R. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem [...] A. R. a firmami: Spółką C i B. W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego.

Dyrektor zaznaczył, że sporne faktury - wystawione na rzecz Spółki przez A. R. - nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, nie zostały wykonane, przekreślało możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidzianego w art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, organ I instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) o podatku od towarów i usług pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 11.08.2021 r., I SA/OI 399/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...]. Zaskarżona decyzja nie odzwierciedla zaleceń sądu wskazanych w ww. wyroku, który jest prawomocny, gdyż żadna ze stron nie złożyła od niego skargi kasacyjnej. Tym samym wskazywany wyrok, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) jest wiążący zarówno dla organu odwoławczego, jak również dla sądu.

Zdaniem skarżącej deklaracje organu nie maja odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Skoro zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. zostało wydane z datą [...], podobnie, jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...], a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z datą [...], to oznacza to, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 30.10.2018 r. w trybie art. 70c O.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko Prezesowi Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Uznać zatem należy, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie prawnie wydane i doręczone, czego wymaga przepis art. 70c O.p. oraz zasady logiki (nie można poinformować o dokonaniu się zdarzenia w postaci wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które dopiero nastąpi).

Dodatkowo postępowanie karne-skarbowe przeciwko oznaczonej osobie (faza in persononam) następuje co do zasady z dniem ogłoszenia postanowienia zarzutów, co pozwala z kolei wyróżnić strukturę czynności opisanych w art. 313 kpk. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w prawomocnym wyroku I SA/Ol 398/21 "zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia W ocenie skarżącej zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją ostateczną.

Kolejną okolicznością, która świadczy o upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją jest stanowisko (ocena prawna) wyrażone przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku I SA/Ol 399/21, zgodnie z którym "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". W ocenie skarżącej w dacie zawiadamiania pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydawania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do dnia dzisiejszego. Tym samym nie została spełniona hipoteza normy prawnej, zawartej w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Następną przesłanką do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jest okoliczność zawieszania tego postępowania postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia [...], z dnia [...], które zostało zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...] oraz z dnia [...], zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...].

Podsumowując skarżąca wskazała, że w jej ocenie postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto wskazano na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej, wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem rozliczeń podatku od towarów i usług za 2014 rok.

Organ odwoławczy, dywagując szeroko na temat istotności przesłuchania Prezesa Spółki, jako strony w niniejszej sprawie oraz na temat różnicy między wyjaśnieniami strony, a jej przesłuchaniem pod rygorem odpowiedzialności karnej, pominął całkowicie treść pism, jakie skierowano do organu w tej sprawie. Otóż skarżąca trzema pismami: z dnia 3 lipca 2019 r., z dnia 31 lipca 2019 r. oraz z dnia 10 października 2019 r. wzywała organ odwoławczy do ujawnienia pytań, jakie organ chciał zadać Prezesowi Spółki, jako stronie postępowania. Organ odwoławczy miał więc pełną świadomość, że Prezes Spółki jest gotów złożyć w trybie art. 180 § 2 O.p. Organ odwoławczy nigdy nie odpowiedział na złożone wnioski dowodowe o ujawnienie pytań, jakie organ chciał zadać Prezesowi Spółki. Dodatkowo podniesiono, że skarżąca dążyła przy tym wszelkimi środkami prawnymi do zakończenia postępowań podatkowych w rozsądnym terminie - dowodami są składane ponaglenia oraz pisma wykazujące opieszałość organów w niniejszej sprawie.

Następnie skarżąca opisała istotę prowadzonej przez nią, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera oczywiste przekłamania, zarówno co do treści zawieranych umów, jak i rzeczywistych czynności skarżącej, wykonywanych w ramach zawartych umów.

Istotą działalności skarżącej w latach 2013-2014 było wynajmowanie ponad 1300 komputerów (laptopów) oraz tabletów z dedykowanym oprogramowaniem dużym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Istotą współpracy nie był jednak "zwykły" wynajem laptopów i tabletów, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych. Klienci skarżącej oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania się kolejnych projektów badawczych. Dlatego udział A. R. we współpracy z kluczowymi klientami był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy oraz jej kontynuacji. Dowodzą tego wprost zeznania świadków - osób zajmujących wysokie stanowiska kierownicze w firmach Spółką B i C, czyli M. K. oraz J. W. Tym samym sługi świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej były zgodne z treścią łączącej te firmy umowy, której treść nie jest kwestionowana przez organ, zostały w pełni wykonane oraz nie nosiły cech pozorności.

Organ w odniesieniu do zeznań A. R. oraz G. K. uznał je za niewiarygodne z następujących powodów:

1) powiązań "kapitałowych" między A. R., a D. D. wskutek współwłasności 2 nieruchomości,

2) posiadania przez G. K. udziałów w Spółce w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r.

Oceniając to uzasadnienie organu skarżąca podniosła, że żadna ze wskazanych okoliczności nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej w latach 2013-2014 oraz treścią złożonych zeznań. Organ nie wykazał przy tym jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby podważyć zeznania wskazanych osób, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zeznania są spójne, zbieżne ze sobą i z zeznaniami osób trzecich (J. W. i M. K.) w żaden sposób nie powiązanych ze skarżącą, więc uznanie ich za niewiarygodne przez organ stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.).

Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 roku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżąca nie wyraziła zgodny na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut wypełnienia przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O.p oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p

Podkreślić należy, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji. Przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]. Przywołany wyrok tutejszego Sądu z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 jest obecnie wyrokiem prawomocnym, gdyż żadna ze stron nie złożyła od niego skargi kasacyjnej.

Podzielić należy stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że jest to okoliczność niezwykle istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie zarówno organ odwoławczy, jak również sądy, chyba że przepisy prawa uległyby zmianie (art. 153 p.p.s.a).

Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku Sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Ocena prawna może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej. Zarówno organy, jak i Sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, są związane oceną prawną dokonaną wcześniej przez Sąd w tej sprawie. Znaczy to, że nie mogą one formułować oceny sprzecznej z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej Związanie Sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych.

Co więcej, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach Sądu.

Uchybienie obowiązkowi przyjęcia oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku i niezastosowanie się do wynikających z niej wskazań stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym lub orzeczenia wydanego w kolejnym postępowaniu przed Sądem administracyjnym. Jest to naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 153 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 stwierdził, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na podgląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W dalszej części swoich wywodów Sąd stwierdził, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Sąd w przywołanym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 stwierdził wprost, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że powyższe ustalenia oraz ocena prawna stanu faktycznego, dokonane przez Sąd w prawomocnym wyroku, są obecnie wiążące na zasadzie art. 153 i 170 p.p.s.a. Wskazania Sądu, co do dalszego prowadzenia sprawy przez organ, zostały sformułowane następująco: "koniecznym jest by organ przeprowadził analizę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie". Sąd pouczył też organ, że: "Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą".

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podzielić należy stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że deklaracje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 - nie mają odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji.

Godzi się zauważyć, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. zostało wydane z datą 30 października 2018 r., podobnie, jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...], a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z datą [...], to oznacza to, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 30 października 2018 r. w trybie art. 70c O.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko Prezesowi Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony.

Uznać zatem należy, że zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie prawnie wydane i doręczone, czego wymaga przepis art. 70c O.p. Przypomnieć należy, że aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (orzeczenia SN: postanowienie z dnia 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07, wyrok z dnia 2 czerwca 2010 r., V KK 376/09 oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2013 r.,VKK 453/12). Przypomnieć należy, że do postawienia zarzutów Prezesowi Spółki D. D. doszło dopiero w dniu 12 grudnia 2018 r.

W tym miejscu należy z całą mocą podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 - zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Niewątpliwie zatem zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Następną okolicznością, która świadczy wprost o upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją jest ocena prawna wyrażona przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21, zgodnie z którym: "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku".

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w dacie zawiadamiania pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Nie została więc spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Skoro wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło przed powstaniem wymagalnego zobowiązania do zapłaty, to jak stwierdził WSA w Olsztynie w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21: formalne działalnie organu podatkowego w tej sprawie - wszczęcie postępowania karnego skarbowego - zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Dodatkowo uzupełniając przedstawioną argumentację należy zauważyć, że o stwierdzeniu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie świadczą wielokrotne zawieszania tego postępowania postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia [...], z dnia [...], które zostało zatwierdzone przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w dniu [...] oraz z dnia [...], zatwierdzone przez Dyrektora w dniu [...]. Co jest znaczące i istotne z punktu widzenia przesłanek do zawieszenia postępowania, w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania "z uwagi na ustanie przesłanki zawieszenia i włączenie do akt karnych skarbowych decyzji ostatecznych Dyrektora lzby Administracji Skarbowej [...]". Czyli jedynym powodem podjęcia postępowania było wydanie decyzji ostatecznych w sprawie podatkowej, a nie jakiekolwiek przesłanki z zakresu odpowiedzialności karno-skarbowej osoby będącej podejrzanym w sprawie.

Ważny jest też wskazywany przez organ pierwszej instancji powód do zawieszenia postępowania karnegoskarbowego, gdyż dokonano tego na podstawie art. 114a k.k.s., zgodnie z którym "Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnym".

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nie tylko "istotne", ale praktycznie żadne utrudnienia związane z prowadzonym postępowaniem karnym-skarbowym, zwłaszcza w sytuacji, że podatkowe postępowanie odwoławcze prowadził ten sam organ odwoławczy, który nadzorował postępowanie karne-skarbowe na podstawie art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s.. Wobec powyższego pojawia się dodatkowy, istotny argument za instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2014 r., 11 AKz 212/14 (Lex nr 1487597), w którym Sąd karny dokonał następującej wykładni przepisu art. 114a kks: "Brak jest jakichkolwiek podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego na podstawie art. 114a k.k.s. Oczekiwanie na prejudykat, który ma zapaść w postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy sąd merytorycznie rozpoznający sprawę jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej jest więc zbędne, a nadto sprzeciwiałoby się dyrektywie rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (art 4 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s.)".

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonujący zawieszenia postępowania wprost wskazuje na przesłanki zawieszenia stricte "podatkowe", a nie karnoskarbowe. Dla przykładu w postanowieniach z dnia [...] organ wskazuje, że: "Nie jest wiadomym także, czy strona nie przedłoży innych, do tej pory nieznanych dowodów przed WSA w Olsztynie i czy nie wpłyną one znacząco na wysokość uszczuplonego podatku od towarów i usług, a to stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze charakter ujawnionych naruszeń podatkowych, zasadnym jest zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania przed WSA w Olsztynie'".

Na uwagę zasługuje również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], znak: [...], do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych w sprawie. Dokonano zatem czynności prawnej, polegającej na "samoprzedłużającym się" terminie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, co powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe z powodu braku wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co umożliwiło wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego bez skutku w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Ol 399/21, w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten cel, stanowiący nadużycie prawa, został osiągnięty, gdyż dla przykładu organowi odwoławczemu dało to czas na prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 2,5 roku (dokładnie: od 13 sierpnia 2018 roku do [...] 2021 roku).

W świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, jakoby postępowanie karnoskarbowe nie było wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ podatkowy I instancji (s. 10 decyzji). Ocena Dyrektora nie może zasługiwać na aprobatę, tym bardziej że organ odwoławczy był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 399/21, w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że: "Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". Zauważyć dodatkowo należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego oraz, że w art. 70 O.p. ustawodawca nie wymienia zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że takie zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Powyższy pogląd wpisał się na trwałe w judykaturze i nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2284/19).

Zatem, zdaniem Sądu zastosowana argumentacja organu odwoławczego nie tylko jest wadliwa, ale narusza także zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., gdyż organ pozoruje, że nie są mu znane przepisy i orzecznictwo w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prowadzenie postępowania odwoławczego przez 2,5 roku może budzić zaniepokojenie, ale mamy tu także do czynienia z pozorowaniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszechstronna analiza przebiegu dotychczasowego postępowania karnoskarbowego prowadzi do wniosku, że w postępowaniu tym brak jest jakiejkolwiek aktywności organu pierwszej instancji. W postępowaniu tym wydano natomiast trzykrotnie postanowienia o zawieszeniu postępowania w sposób nieuzasadniony. Skoro w realiach przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło dla pozoru, wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to mamy do czynienia z nadużyciem prawa przez organy podatkowe, które nie może podlegać ochronie prawnej, gdyż naruszałoby to zasady państwa prawnego, uszczegółowione w przepisach art. 121 § 1 O.p. w postaci zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (por. szerzej: O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11, Glosa, 2015; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. "Przegląd Podatkowy", 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011, nr 2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 4, s. 14.)

W ocenie składu orzekającego na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., o sygn. akt l FSK 42/20 oraz o sygn. akt I FSK 128/20. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być odczytywany w ten sposób że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny również przypomniał że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Poglądy NSA, wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, podzieliły w pełni inne składy orzekające sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki: NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20; WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/20; WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 76/21; WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt l SA/Gl 1175/20; WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podnosi się, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Podsumowaniem i zwieńczeniem powyższych poglądów jest wiążąca wszystkie składy orzekające uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21.

Przypomnieć należy, że według art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2014 roku przedawniły się z końcem 2019 roku, a za grudzień 2013 roku z końcem 2020 roku.

Reasumując, zdaniem Sądu - Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wykorzystał przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, sprzeczny z ich celem, więc nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Celem wszczętego postępowania karnoskarbowego nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy oraz wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 399/21 nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przywołanych przepisów prawa. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie zachodziła postawa do umorzenia postępowania (prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia).

Sąd uznał za bezprzedmiotowe zarówno odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7265 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (1848 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (5 400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).