Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1229/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3,  art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 115/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – R. w O na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Skarbu Państwa – R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. , sygn. akt I SA/Ol 115/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Skarbu Państwa – R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. Wskazał, że na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" W. R. Z. K.-B. w O. grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. W dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu R. w O od dnia 1 stycznia 2000 r., w użytkowanie i na cele obronności, gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo D. wynikało, że na terenie gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadały powierzchnię 9.040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie były jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodziły zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.

3. Decyzją nr Fn.3110/3/04 Burmistrz Miasta B. określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 107.825,70 zł, wskazując, że od dnia 1 grudnia 1994 r. Zarząd był użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, położonych na terenie Nadleśnictwa D. i pomimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2001 r. Do podstawy organ przyjął ogólną powierzchnię gruntów 281,5916 ha, zgodną z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek sporządzonym przez Nadleśnictwo D., jako grunty użytkowane przez R. Mając na uwadze przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol oraz fakt ustanowienia przez Wojewodę W., pismem nr [...] z dnia 22 sierpnia 2001 r., stref ochronnych cietrzewia na gruntach wyszczególnionych przy piśmie Nadleśnictwa D. z dnia 24 marca 2004 r., podstawę opodatkowania pomniejszono od dnia 1 września 2001 r. o powierzchnię 197,8200 ha. W związku z powyższym od tego dnia stanowiły ją grunty o powierzchni 83,7716 ha.

4. W odwołaniu od tej decyzji R. zarzucił organowi I instancji, że wydał rozstrzygnięcie na podstawie stanu prawnego obowiązującego od stycznia 2003 r. Wskazał, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a więc winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Tereny różne stanowiące pola robocze poligonu użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/Po 82/92. Uznał, że nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. W odwołaniu zaznaczono też, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne MON.

5. Decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję stwierdzając, że odpowiada ona przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej. Organ ten podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U Nr 101, poz. 444 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o lasach stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy z wyjątkiem: nie związanych z gospodarka leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Definicję lasu zawiera zaś art. 3 ustawy o lasach, a istotnym w sprawie przepisem jest też art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 1632 z późn. zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m. in. podatków i opłat. Skoro więc w posiadaniu podatnika znajdowały się grunty inne niż oznaczone symbolem Ls, oddane w użytkowanie na podstawie umów i które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogły one być opodatkowane podatkiem leśnym. Na R. spoczywał więc obowiązek w podatku od nieruchomości.

6. W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając:

- brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad nie działania prawa wstecz, pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, a ponadto na przyjęciu za podstawę materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 7 grudnia 2000 r., nr [...], naruszającej wynikające z zasady demokratycznego państwa prawa zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis prawidłowej legislacji i zaufania obywateli do państwa;

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art.4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 upol, poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszych przepisów w stanie prawnym z dnia 10 grudnia 2004 r. i nieuwzględnienie ich treści z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

Powołała się również na wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/PO 82/92.

7. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2006 r. skarżący, podtrzymując wnioski i wywody zawarte w skardze, dokonał analizy przepisów powołanych w decyzji organu I instancji, z której jednoznacznie wynika, iż dla orzekania w sprawie przyjęto stan prawny z dnia wydania decyzji, a nie z dnia 1 stycznia 2001 r. Stwierdził, że organ podatkowy nie wskazał w podstawach prawnych decyzji art. 2 ust.1 pkt 3 upol, a przywołanie tego przepisu w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Zaznaczył, że wskazanie błędnej podstawy prawnej skutkuje naruszeniem prawa podatnika do obrony, gdyż w odwołaniu skarżący ustosunkowywał się do przepisów powołanych w decyzji. Wskazanie nowych podstaw prawnych w odpowiedzi na skargę spowodowało, że pozbawiono stronę możliwości ich zakwestionowania w trybie administracyjnym, co naruszyło zasadę informowania stron wyrażoną w art. 11 Kpa.

9. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów miały stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zasady prowadzenia której uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane w niej zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ord. pod. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Uznał, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym grunty inne niż oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ls i oddane w użytkowanie na podstawie zawartych umów, jako niezwiązane z działalnością leśną, nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym.

10. WSA powołał się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 upol oraz uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 i stwierdził, że pojęcie "posiadacz" należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 336 Kc, tak samo jak inne pojęcia, użyte a nie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał więc, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Powołał się również na uchwałę NSA z dnia 26 maja 1997 r., sygn. akt FPK 6/97 wskazując, że wbrew poglądowi organów podatkowych znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D., działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, a R. w O. nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe - niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna - jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika zaś z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U Nr 101, poz. 444 ze zm.), zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Sąd I instancji wskazał, że osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę SN z dnia 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/94.

11. Sąd I instancji wskazując na art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy stwierdził, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych. Uznał, że na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Wskazał, że wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania R. organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa", stanowiący integralną część umowy. Zważył, że takie współposiadanie nie powoduje jednak solidarnego obowiązku podatkowego, skoro użyte w ustawie podatkowej pojęcia należy wykładać wg reguł prawa cywilnego. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt FPK 6/99.

12. W ocenie Sądu I instancji, w stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a R. na mocy umowy zawartej z zarządcą. Mimo możliwości wynikającej z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON, tu: R. Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu". Ustawy szczególne zaś dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów np. użytkowania użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd, jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, gdyż posiada, "inny tytuł" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem. Zdaniem Sądu, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 upol można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo, a nie R. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosku, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku). Tylko zarządca może więc prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec Gminy. Wobec powyższego WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 3 upol.

13. Sąd I instancji stwierdził, że bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od dnia 1 stycznia 2001 r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego i podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (jedn. tekst. Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.). Powołał się na art. 4 tej ustawy i podniósł, że w świetle odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, żaden posiadacz nieruchomości nie może być zaskoczony faktem, iż w każdym następnym roku podatkowym z reguły obowiązują nieco inne stawki podatkowe.

14. WSA nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi, dotyczących błędnego wskazania w decyzji organu I instancji przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż uchybienie powyższe stanowiło wadę nie mającą wpływu na wynik sprawy. Nie jest to też naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Podniósł, że dla oceny, czy R. jest podatnikiem w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 upol należało dokonać szerszej analizy zagadnień związanych z funkcjonowaniem państwowych jednostek organizacyjnych i dysponowaniem przez nie mieniem Skarbu Państwa, a więc nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa. Uznał, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia w/w przepisów prawa materialnego czyni zbędnym dalsze szczegółowe ustosunkowanie się do tej kwestii.

15. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg właściwych przepisów, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym Ministerstwa Obrony Narodowej na poligon wojskowy, nie ciąży na tych jednostkach, lecz spoczywa na wykonujących prawo zarządu jednostkach Lasów Państwowych, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych;

- przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, gdyż zakłada on, iż zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym samym nad nieruchomościami. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2382/02. Stwierdził, że jednostka organizacyjna Lasów Państwowych przekazała w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nieruchomości innej jednostce wchodzącej w skład szeroko rozumianej sfery budżetowej. Umowa w tej sprawie zawarta została pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. a dysponującym upoważnieniem Ministra Obrony Narodowej Szefem Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Olsztynie. Strony umowy ustaliły warunki użytkowania i przewidziały stosowny czynsz. Oczywiste jest, że skutki tej czynności obciążą de facto Skarb Państwa, jednak podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych, składanie deklaracji podatkowych itp. będzie jednostka biorąca grunty w użytkowanie i tylko ona powinna być adresatem decyzji podatkowej. Rejonowy Zarząd Infrastruktury jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy bądź innego tytułu prawnego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Nie można przecież uznać, że Zarząd ten nie dysponuje żadnym tytułem umożliwiającym władanie gruntami. Rację ma WSA twierdząc, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zakresy posiadania nie mają jednak części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne.

16. Zdaniem skarżącego, w części wyroku dotyczącej ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku Sąd I instancji jest niekonsekwentny. Najpierw stwierdził, że funkcja ta nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, a następnie stara się uzasadnić właśnie ową funkcją tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na jednostce Lasów Państwowych. Omawiana funkcja ma walor umożliwiający wskazanie skarżącego jako podatnika tego podatku. Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność niebagatelna i mająca kardynalne znaczenie przy ocenie sprawy. Poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu jest występująca w sprawie jednostka organizacyjna MON. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt 20/94.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w/w argumenty uzasadniają twierdzenie o braku podstaw do oparcia wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, gdyż prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nakazywała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie w całości jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, podnosząc, że zarzuty środka odwoławczego nie znajdują potwierdzenia zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18. Na wstępie zauważyć należy, że wbrew żądaniu strony skarżącej wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, spełnia ona bowiem wymogi szczególne, wymienione w art. 176 p.p.s.a. W szczególności zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych – co oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd I instancji (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9) – a także ich uzasadnienie. Co zaś się tyczy powołanych w niniejszym środku odwoławczym podstaw zaskarżenia, to ich ewentualna wadliwość, co akcentowano w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, nie może stanowić podstawy do odrzucenia tego środka odwoławczego. Błędna formuła zarzutów kasacyjnych nie oznacza bowiem tego samego co brak ich przytoczenia. Poprawność konstrukcji podstaw zaskarżenia rzutuje na ich skuteczność. Podlega ona jednak ocenie w toku merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej i w żadnym wypadku ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być traktowane jako niepodlegające konwalidacji braki formalne tej skargi.

19. Przechodząc zaś do meritum sporu zauważyć należy, że na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się on do zagadnienia związanego z podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości, tj. czy Rejonowy Zarząd Infrastruktury był w badanym okresie podatkowym podatnikiem tego podatku. Jedynym bowiem przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest jej art. 2 ust. 1 pkt 3 upol (wskazany w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wymieniał podatników podatku od nieruchomości. Stosownie zaś do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania – w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu – w niniejszej sprawie nie występującą (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zaznaczyć jednak należy, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów. Skład orzekający Sądu kasacyjnego może korygować omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej.

Wychodząc z tych założeń zauważyć kolejno trzeba, że ocena czy skarżący spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za podatnika w rozumieniu ww. przepisu należy to sfery ustaleń faktycznych sprawy, które można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych (podlegających rozpoznaniu w pierwszej kolejności – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W tym zaś zakresie organ zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co wbrew wywodom skarżącego zawartym w piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. – uznać za wystarczające z uwagi na to, że Sąd wojewódzki zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych nie wskazał naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania podatkowego (ord. pod.). Co więcej, jako podstawę prawną wyroku powołano niekonsekwentnie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – podczas gdy z motywów orzeczenia wynika jednoznacznie, że Sąd działał również w oparciu o normę prawną wynikająca z pkt 1 lit. c tego artykułu p.p.s.a. (inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

20. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii statusu skarżącego jako podatnika w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 upol zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Z unormowania tego wynika m.in., że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że przytoczony przepis nie wymaga, aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. (w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upol). Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego – a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy p.o.l.), posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 90/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 62).

Analizując ocenę organów administracji podatkowej, co do spełnienia przez skarżącego powyższych przesłanek, Sąd I instancji przyznał, że strona jest posiadaczem (zależnym – nie władającym rzeczą tak jak właściciel) oddanych mu w użytkowanie gruntów, legitymującym się innym tytułem prawnym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, w postaci umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. Uznał jednakże, że przedmiotowymi gruntami władało także nadal (również jako posiadacz zależny) na mocy ustawy o lasach Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, sprawujące nad nimi zarząd w imieniu Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 ustawy o lasach – to ustawowe upoważnienie również stanowiło inny tytuł prawny). Władztwo (zarząd) Lasów Państwowych nie zostało przekazane wspomnianą umową skarżącej jednostce organizacyjnej Ministerstwa Obrony Narodowej, nie była to bowiem umowa określona w art. 38c ustawy o lasach. Zarząd ten nie został też wyłączony przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i następnie przekazany skarżącemu na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o lasach. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd (Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D.), jak i ta biorąca w użytkowanie na mocy umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (R. w O.) stały się posiadaczami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol (dysponującymi innymi jednakże tytułami prawnymi). Zdaniem Sądu, należało z tego stanu rzeczy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu ww. przepisu można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Sąd dopatrzył się w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem powinien być Rejonowy Zarząd Infrastruktury, nie wzięły pod uwagę, iż zarząd nad przedmiotowymi gruntami sprawowały nadal Lasy Państwowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena nie uwzględnia okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (por. art. 336 k.c. – szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego – jak już wyżej wyjaśniono – odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa), nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że niewyłączenie na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie było równoznaczne z tym, że Nadleśnictwo D. utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości.

Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 2 ust. 2 upol, w którym ustawodawca zastrzegł, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame – co wynika wprost z cytowanego przepisu – z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrażona wyżej ocena pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego, kto majątkiem faktycznie włada (szerzej por. powołaną przez skarżący organ uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji zdaje się utożsamiać legitymowanie się stosownym tytułem prawnym do nieruchomości z jej posiadaniem, co jest błędem. Pamiętać natomiast należy, że art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m.in. aby dana jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. Sąd nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku twierdzenia organu podatkowego, iż rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało R. i nie ocenił kompletności postępowania dowodowego w tym zakresie oraz wyprowadzonej na jego podstawie oceny. W szczególności – ograniczając się do nietrafnej zresztą analizy umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. w kontekście unormowań ustawy o lasach i Kodeksu cywilnego – nie zbadał ustaleń powziętych przez organ administracji podatkowej z uwagi na treść wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od Nadleśnictwa D., na terenie którego znajdowały się przedmiotowe nieruchomości. Dopiero przesądzenie tych okoliczności pozwoli na ocenę poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. (przesądzenie kwestii statusu prawnopodatkowego skarżącego).

Na zakończenie tej części uzasadnienia przypomnieć należy, że w omówionym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział (w analogicznych sprawach stron) w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 842/05 oraz 1505 do 1507/05), prezentując stanowisko w dużej mierze zbieżne z obecnie wyrażonym.

Argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, związaną z podleganiem podatkowi od nieruchomości obszarów uwzględnionych przez organy administracji publicznej w podstawie opodatkowania, a więc dotyczącą przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 upol), należało pozostawić bez komentarza. Sąd I instancji w ogóle tej kwestii nie rozważył (wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną), a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (względnie art. 141 § 4 p.p.s.a.), wobec czego Sąd odwoławczy nie może się do tej kwestii odnieść. Należy tu jednak zaznaczyć, że poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

21. Z tych względów – uznając zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej za uzasadnione – orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.