Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2148/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 996/15 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 996/15, w którym uchylono zaskarżoną przez A. G. (dalej: skarżąca, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek skarżącej dotyczył skutków podatkowych wymiany udziałów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada udziały stanowiące 31% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników (dalej: "Udziały") w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Pozostałe 69% udziałów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki posiadało 5 wspólników. Wnioskodawca dokonał jednoczesnej (razem z innymi wspólnikami Spółki), na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (cypryjska) uzyskała 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydała Wnioskodawcy 29% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostały wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. W wyniku wymiany 31% posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosów w Spółce - 100%. W konsekwencji, zostały spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki cypryjskiej, gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskała 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy?

Zdaniem Skarżącej przepisy art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. wprost przesądzają, że w opisanym zdarzeniu wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust 8a u.p.d.o.f. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie dysponował 31% głosów w Spółce polskiej, zatem przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce polskiej do Spółki cypryjskiej Spółka nabywająca nie uzyskałaby bezwzględnej większość praw głosu w Spółce. W ocenie organu wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce polskiej do Spółki cypryjskiej, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do Spółki cypryjskiej udziały w Spółce polskiej w ramach jednej czynności, będzie skutkowało tym, że Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.

Według organu skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego - to skutki podatkowe związane z wymianą akcji (udziałów), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników.

W konsekwencji, zdaniem organu, z uwagi na to, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki cypryjskiej (spółki nabywającej) w zamian za posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce polskiej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 24 ust. 8a.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy podatkowej w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że – stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a i 8b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy dotyczące wymiany udziałów należy odnosić do wszystkich wspólników spółki nabywanej w kontekście spełnienia warunku uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, podczas gdy warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce nabywanej odnosić należy oddzielnie do każdego ze wspólników, co skutkowało błędnym niezastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (w dacie udzielenia interpretacji), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo z zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały(akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z samego przepisu wprost wynika zatem, że ustawodawca używa w cytowanym przepisie pojęcia "wspólników", czyli liczby mnogiej. Wykładnia językowa wskazuje zatem na trafność stanowiska organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji.

Organ interpretacyjny przyjął stanowisko, według którego gdy w wyniku nabycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie doszło do uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, której udziały są nabywane, warunek o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. Organ, dokonując interpretacji wymienionego przepisu, odnosi kryteria jego zastosowania wyłącznie do transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę (zbywającego 31% udziałów w spółce polskiej), uznając zarazem, że skoro spełnienie warunku zapewnienia spółce cypryjskiej bezwzględnej większości praw głosów w spółce polskiej zależne jest od działań innych wspólników, to są to okoliczności, które nie wynikają z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Ponadto w skardze kasacyjnej akcentuje konieczność dokonania wykładni dynamicznej przepisów dotyczących wymiany udziałów. Wskazuje na zmianę treści ustaw podatkowych, która weszła w życie od 1 stycznia 2015 r. Zdaniem organu w jej wyniku doszło do doprecyzowania przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. oraz normatywnej zmiany w odniesieniu do art. 24 ust. 8c u.p.o.d.f. (dodanie jednostki redakcyjnej). W ocenie organu, zmiana redakcyjna polegająca na zmianie liczby mnogiej "wspólników" na liczbę pojedynczą "wspólnika" miała na celu doprecyzowanie treści przepisów.

W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, z 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12, z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, natomiast na gruncie analogicznego rozwiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w wyrokach z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16 oraz z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16, wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA. W sprawie niniejszej skład orzekający poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzić należy na wstępie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie zasadnie odwołał się przy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak słusznie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, z przepisu tego wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Prawidłowość wyniku wykładni literalnej i funkcjonalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. W sposób szczególny akcentuje ją Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (CBOSA). Zauważa w nim, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego- przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisu jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Tak jest w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie wymienione wykładnie art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. wskazują na prawidłowość stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Na odmienną wykładnię obowiązujących w 2014 r. przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. nie może mieć również zmiana przepisów, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z 24 marca 20016 r., II FSK 117/14, a także wyroku z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16, zmiana ta również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Końcowo zaznaczyć należy, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, CBOSA). Okoliczności te, w tym również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).