Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15 w sprawie ze skarg A. W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1061/14/MMa, IBPBII/2/415-1062/14/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi A. W. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił w zaskarżonych częściach interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismami z dnia 26 listopada 2014 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wnioskach podano następujące okoliczności faktyczne (w jednym jako zdarzenie przyszłe, w drugim jako stan faktyczny). Skarżący jest zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Polska Spółka") i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Plan"). Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka Amerykańska") jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym). Swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie w Stanach Zjednoczonych oraz giełdzie w Republice Federalnej Niemiec. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie. Plan, prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy. Opierając się na zasadach Planu, Skarżący otrzymuje Ograniczone jednostki akcyjne (ang. "Restricted Stock Units"). Prawo do otrzymania Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Skarżącego nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Skarżącego nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Skarżącego w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Skarżącego). Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W Komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej. Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu. Zgodnie z postanowieniami Planu, Skarżący może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej. Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Skarżącemu przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Skarżący po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Skarżącego ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci). Skarżący nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, Skarżący ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej. Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, Skarżący może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza. Przyznanie Ograniczonych jednostek akcyjnych jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Skarżącego powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Skarżącego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu? Czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący zauważył, że dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Dochód ten będzie, w opinii Skarżącego, stanowił dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

W dniu 2 marca 2015 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydał interpretacje indywidualne, w których uznał, że stanowisko Skarżącego w części dotyczącej otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków określonych w RSU – jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargi na ww. interpretacje indywidualne, wnosząc o ich uchylenie w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, iż sam fakt nabycia akcji spółki powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu obejmującego rzeczone akcje;

2) art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie interpretacje.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Powołując się na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podał, że przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu, wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

Powołując się na orzecznictwo Sąd podał, że objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Potwierdza to również definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - Dz. U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie). Uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Zdaniem WSA, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania.

Pomijając kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła kapitałów pieniężnych. Nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że ta sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź nieodpłatnie, wolne jest od opodatkowania.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 u.p.d.o.f. Nieodpłatne objęcie akcji jest neutralne podatkowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatne nabycie akcji spółki amerykańskiej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu z innych źródeł, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych na tle przedstawionego sianu faktycznego (zdarzenia przyszłego) prowadzi do wniosku, iż nieodpłatne nabycie akcji spółki amerykańskiej powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł;

- art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie, chociaż przepis ten w sprawie powinien być stosowany, tj. w ocenie organu przepis ten poprzez jego zastosowanie eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania, albowiem pozwala do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem kosztów postępowania odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie ocenie należało poddać kwestię, czy nieodpłatne otrzymanie akcji przez Skarżącego można zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. eliminujący możliwość podwójnego opodatkowania.

Zdaniem NSA, stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż po jego stronie dochód z tytułu uczestnictwa w Planie związanym z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych Spółki Amerykańskiej powstanie w momencie ich zbycia, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu

Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Podobnie ten element pojęcia nieodpłatnego świadczenia postrzegany jest w piśmiennictwie. Zdaniem A. Marczaka, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek (zob. A. Marczak, Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menadżera, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 10 - 15).

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.(Analogiczna argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 3674/14, Lex nr 2199179)

Nie ulega zaś wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Skoro źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Ustawodawca świadomie zatem wyłączył te koszty z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zasada zakazu podwójnego opodatkowania wypływa również z norm konstytucyjnych i winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]