Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1354/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, październik, listopad 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.S. kwotę 1.415 zł (jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją

z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. S.– Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwanego dalej "podatkiem VAT") za styczeń, maj, czerwiec, październik i listopad 2002 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że T. S. zawarła ze sp. z o.o. K. Nr [...] (zwaną dalej K.") umowę z dnia 31 grudnia 1996 r., zmienioną aneksem z dnia 1 stycznia 1999 r., na prowadzenie działalności usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych. Według tej umowy T. S. miała prowadzić działalność zakwaterowania gości w pokojach gościnnych, skierowanych przez K. lub przedsiębiorstwo, z którym K. posiada zawartą umowę na zasadach hotelowych. Stwierdzono również, iż K. świadczyła usługi wynajmu noclegów dla pracowników obcych firm na podstawie składanego przez nie zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy, kierując ich - zgodnie z umową z dnia 31 grudnia 1996 r. - do zakwaterowania w budynku (ul. N.) będącym własnością T. S. K. nie kierował przy tym do zakwaterowania we wskazanym budynku własnych pracowników, ani też pracowników T. S. Organ podatkowy podkreślił, że T. S. nie zawarła umowy cywilno-prawnej z K. na prowadzenie usług hotelu pracowniczego. Organ nie dał wiary oświadczeniom T. P., A. K. i M. A., iż podczas zatrudnienia w K. byli kwaterowani w ww. budynku, a to z tej przyczyny, iż w ewidencji gości hotelowych za lata 1999-2004 nie stwierdzono zapisów dotyczących korzystania z usług kwaterowania osób przez K. oraz przez wskazane osoby.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji działalność T. S. w zakresie usług wynajmu pokoi gościnnych na rzecz K. nie była usługą typu hotelu pracowniczego, która korzysta ze zwolnienia podatkowego, lecz jest usługą mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 62 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", według stawki podatkowej w wysokości 7%, przewidzianej w art. 18 ust. 2 tej ustawy. Podatek VAT należny za poszczególne miesiące wyliczono według wystawionych faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał również, że mimo złożonego przez T. S. w dniu 3 września 1997 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 6 u.p.t.u., przekroczyła ona w 1999 r. kwotę obrotu uprawniająca do zwolnienia i z tej przyczyny utraciła wskazane zwolnienie podmiotowe.

Stwierdził także, iż ustalenie klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez T. S. opierało się na opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej zwanego "Prezesem GUS"), jako organu właściwego dla dokonania klasyfikacji. Zdaniem Naczelnika z pozyskanej opinii wynika, że o zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa jest świadczona. Podkreślił przy tym, że opinia ta została wydana w wyniku weryfikacji dwóch wcześniejszych opinii Urzędu Statystycznego w L., udzielonych organowi podatkowemu w lutym 2005 r. i T. S. w maju 2005 r. W ocenie organu podatkowego opinia uzyskana przez stronę, kwalifikująca świadczone przez nią usługi do grupowania PKWiU 55.23.15-00.00, wymienionego w załączniku nr 2 poz. 50 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzyskana została w oparciu o wadliwie przedstawiony przez nią stan faktyczny w zakresie świadczonej usługi. Nie mogła więc z tej przyczyny stanowić wiarygodnego dowodu.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. strona zarzuciła organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, iż nie prowadziła ona hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale usługi hotelarskie na zasadach ogólnych. Nadto, podniosła, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń ww. osób zakwaterowanych w hotelu robotniczym oraz bezzasadne zakwestionowanie interpretacji statystycznej przez nią złożonej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez ten organ. W szczególności zwrócił uwagę, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zależało od właściwej identyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez podatnika i w tym celu podjęta została z Prezesem GUS stosowna korespondencja zmierzająca do ustalenia i przesądzenia tej kwestii oraz zweryfikowania dwóch wcześniej pozyskanych opinii statystycznych. Zdaniem organu odwoławczego Prezes GUS wskazał w opiniach z dnia [...] marca 2006 r. i z dnia [...] września 2006 r., że zakwaterowanie osób w okolicznościach odpowiadających stanowi faktycznemu sprawy (zawarcie umowy między podatniczką a K., na świadczenie usług zakwaterowania na zasadach hotelarskich osób będących pracownikami obcych firm z którymi K. zawarła umowę lub które złożyły zamówienia oraz pracownikami K. z którą podatniczka zawała umowę) w ramach wynajmu jednego pokoju lub kilku pokoi w lokalu mieszkalnym mieści się w zakresie PKWiU 55.23.13.00 z 1997 r. – usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania i odpowiednio PKWiU 55.23.13.00 z 2004 r. – usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. W świetle tego organ stwierdził, iż T. S. nieprawidłowo potraktowała świadczone usługi jako zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż mieszczą się one w we wskazanym grupowaniu PKWiU (odpowiednio KWiU 55.23.13).

W skardze z dnia 24 czerwca 2007 r. Skarżąca postawiła identyczne zarzuty, jak zawarte w odwołaniu, tj. naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi w szczególności wywodziła, że wynajmowanie pokojów noclegowych na rzecz pracowników firm współpracujących z K. nie uniemożliwia zaliczenia tego typu usług do usług hotelu robotniczego. Działalność takiego hotelu nie oznacza też świadczenia usług noclegowych wyłącznie pracownikom swojej firmy, co jej zdaniem sugeruje organ podatkowy. Z poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jak i z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1987 r., nr III CZP 24/87, wywodziła, że w hotelu pracowniczym mogą być zakwaterowane zarówno osoby, które są zatrudnione przez zakład prowadzący hotel, jak i pracownicy innych zakładów. Istotne jest natomiast, że w hotelu przez nią prowadzonym nie mogły być zakwaterowane osoby nie skierowane przez K. Tylko niespełnienie tego warunku mogłoby świadczyć o ogólnodostępności tego hotelu, czemu przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy podatkowe nie wykazały przy tym, aby w hotelu mógł być każdy zakwaterowany. Bezpodstawnie też pominęły drugie zeznania E. N. (członka zarządu korporacji), w których stwierdziła, że sporadycznie zdarzało się, iż K. kierowała do hotelu swoich pracowników, aczkolwiek zasadą było kierowanie osób zatrudnionych w innych firmach. Skarżąca podniosła również, że występując o opinię do Urzędu Statystycznego przedstawiła stan faktyczny zgodny z rzeczywistością (do skargi dołączyła korespondencję prowadzoną w tym zakresie) i uzyskała korzystną dla siebie interpretację. Organy podatkowe nie przytoczyły zaś przekonujących argumentów, dlaczego jest ona niewiarygodna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż to organy statystyczne są powołane do rozwiązywania sporów dotyczących kwalifikacji wyrobów i usług do określonego grupowania. Prezes GUS wydał także opinię, w oparciu o nią opodatkowano usługi świadczone przez Skarżącą stawką 7%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz że z uwagi na wartość odpłatnie świadczonych usług utraciła w 1999 r. zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W zakresie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy nie było sporne, iż Skarżąca zawarła umowę z K. na rzecz której świadczyła usługi zakwaterowania pracowników firm z nią współpracujących, na podstawie składanego przez nie zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy. Kierowani przez K. pracownicy byli zakwaterowywani w budynku będącym własnością T. S., położonym przy ul. N. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary oświadczeniom ww. pracowników K. o ich kwaterowaniu we wskazanym budynku, powołując się na zeznania E. N. oraz skorowidz listy gości hotelowych za lata 1999-2004, w którym brak było zapisów potwierdzających tę okoliczność.

Słusznie jednak Skarżąca w tym zakresie zarzuca, że organy podatkowe nie odniosły się do kolejnych zeznań E. N., zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia 31 maja 2006 r., wskazujących także na zakwaterowywania pracowników K. we wskazanym hotelu, kierowanych przez innego członka zarządu (W. S.). Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie może więc pomijać milczeniem jakichkolwiek dowodów do niej się odnoszących. Wynika to również z art. 210 § 4 ab initio O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego odniesienia stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów.

Dodać jednak należy, że w ramach stanu faktycznego nakreślonego do celów wydania "opinii klasyfikacyjnej przez Prezesa GUS" organ podatkowy przyjął, że Skarżąca dokonuje zakwaterowania zarówno pracowników firm współpracujących z K., jak i pracowników samej K.. Uznając te "opinie" za podstawę do ustalenia skutków podatkowych w zakresie podatku VAT organy podatkowe, nawet przy zaaprobowaniu odmiennych twierdzeń Skarżącej, w istocie i tak stanęłyby na stanowisku, że usługi przez nią świadczone podlegały opodatkowaniu.

W przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zdarzeń rodzących skutki podatkowe, tj. we wskazanych w decyzji miesiącach roku 2002, w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. stanowiono, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.) pod pojęciem "usług" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z kolei art. 7 u.p.t.u., normujący kwestię zwolnień od podatku VAT przewidywał w ust. 1 pkt 2, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zawierał "Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku", przewidując pod poz. 9, symbol KWiU ex 55.23.15, nazwę usługi: Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane – wyłącznie usługi w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Z objaśnień do załącznika wynikało, że "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Natomiast art. 18 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Ten z kolei załącznik w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zawierał "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%", przewidując pod poz. 62, symbol SWW/KWiU 55, nazwę usługi: Usługi hoteli i restauracji, z wyłączeniem usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (KWiU: ex 55.23.15) i innych usług i towarów, których wymienienie można pominąć ze względu na brak znaczenia dla rozpoznanej sprawy, przy czym znaczenie "ex" było identyczne, jak w przypadku załącznika nr 2.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, zwrócić należało uwagę, że w przepisach o podatku VAT w 2002 r. usługi zostały określone według KWiU, tj. Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynikało to, po pierwsze z definicji usług, rozumianych jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, jak również z treści art. 54 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Ustęp 4 tego artykułu został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od dnia 30 czerwca 1999 r. stanowiąc, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. (a po zmianie tego przepisu z dniem 30 listopada 2000 r. – "do 31 grudnia 2002 r.") stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Natomiast ustęp 3, dodany do ww. ustawy z dniem 1 stycznia 1994 r., przewidywał, że w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, o których mowa w ust. 1 (tj. nowych w stosunku do istniejących w dniu wejścia w życie ustawy Systematycznego wykazu wyrobów, Klasyfikacji obiektów budowlanych, Scalonej nomenklatury towarowej handlu zagranicznego oraz Klasyfikacji usług; od dnia 16 stycznia 1995 r. zrezygnowano z ich wyliczenia na rzecz użycia ogólnej formuły – "klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej"), zobowiązuje się Ministra Finansów (od dnia 30 czerwca 1999 r. – "ministra właściwego do spraw finansów publicznych") w porozumieniu (od dnia 30 czerwca 1999 r. – "w uzgodnieniu") z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji.

Z kolei ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439), która weszła w życie w dniu 1 listopada 1995 r., przewidywała w art. 61 pkt 2-4 i 6, iż wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221) Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (KOB) stają się standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca 1995 r.

Prezes GUS, działając na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej, wydał zarządzenie nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52). Zgodnie z tym zarządzeniem od dnia 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polska wersję Classification of Products by Activity (CPA), zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Wejście w życie KWiU w zakresie usług spowodowało, że z dniem 1 kwietnia 1995 r. utraciła moc dotychczasowa klasyfikacja. Wykonując obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231). Nowe brzmienie załączników do wskazanej ustawy (w tym załącznik nr 2 i nr 3) uwzględniały w zakresie wykazu usług nomenklaturę i symbole wprowadzone ww. zarządzeniem i miały zastosowanie od dnia 1 kwietnia 1995 r. (ust. 3 obwieszczenia). Nie mogły przy tym powodować zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r., o czym informowano w ust. 2 obwieszczenia.

Powyższy stan w zakresie klasyfikacji statystycznych usług dla celów poboru podatku VAT utrzymał się do końca 2002 r. (zgodnie z art. 54 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 listopada 2000 r.) mimo, iż już rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej nową klasyfikację od dnia 1 lipca 1997 r., przy czym do 30 czerwca 1999 r. stosowało się ją równolegle z SWW i KWiU. Dopiero ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadano załącznikom do ustawy, w tym załącznikowi nr 2 i nr 3, nowe brzmienie opierające się na nomenklaturze i symbolach PKWiU z 1997 r. Ustawa nowelizująca, zgodnie z jej art. 7, weszła w życie 1 stycznia 2003 r. W sprawach opodatkowania usług podatkiem VAT PKWiU z 1997 r. miało więc zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., z zachowaniem reguł przejściowych wprowadzonych art. 6 tej ustawy.

Uwzględniając wskazane regulacje prawne Sąd stwierdził, że po pierwsze, organy podatkowe nie mogły przy rozstrzyganiu sprawy opierać się na wyjaśnieniach Sekretariatu Prezesa GUS z dnia [...] marca 2006 r. i z dnia [...] września 2006 r., nazywanych przez nie "opiniami Prezesa GUS". Wyjaśnień tych nie można było uznać, jako wadliwie uczyniły to organy podatkowe, za zasadnicze dowody mające przesądzać sposób klasyfikowania usług świadczonych przez Skarżącą. Odnosiły się one bowiem do sposobu klasyfikowania usług zakwaterowania według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. oraz kolejnym uchylającym je z dniem 1 maja 2004 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), przy czym to ostatnie w § 2 pkt 1 przewidywało stosowanie PKWiU z 1997 r. do celów podatku od towarów i usług nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2007 r. Chociażby z tego powodu powołane wyjaśnienia nie mogły stanowić o zakwalifikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania (symbolu) KWiU mającego swoje źródło w zarządzenia z dnia 29 grudnia 1993 r., wprowadzonego do treści załączników ustawy obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. Z tego samego powodu nie można było w sprawie wykorzystać opinii Urzędu Statystycznego w L. z lutego 2005 r. - udzielonej organowi podatkowemu i z dnia [...] maja 2005 r. – udzielonej Skarżącej. Po drugie, w piśmie Sekretariatu Prezesa GUS z dnia [...] kwietnia 2006 r., zupełnie pominiętym przez organy podatkowe, wyjaśniono, iż pozostające w gestii służb statystyki publicznej interpretacje dotyczą interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, wskazywania co mieści się w zakresie poszczególnych grupowań klasyfikacji lub nomenklatur, nie zaś klasyfikowanie konkretnych wyrobów czy usług w konkretnej sytuacji. Ocena zaś, czy wyrób lub usługa spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 1 września 2006 r. podkreślono, iż przedstawiono w nich "(...) po raz kolejny kryteria klasyfikowania usług zakwaterowania oraz opisy zakresów poszczególnych grupowań PKWiU. W gestii Głównego Urzędu Statystycznego nie leży rozstrzyganie, czy opisywane usługi zakwaterowania wykonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania pokoi gościnnych świadczone są w obiekcie uznanym za hotel czy innym obiekcie, ponieważ nie ma kompetencji w tym zakresie". Rodzaj zaś obiektu, w którym wykonywana jest usługa zakwaterowania, wskazywano jako decydujący element klasyfikacji takiej usługi. Po trzecie, poprzez cytowane wyżej regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz samą konstrukcję załączników do tej ustawy, gdzie dla celów stosowania różnych stawek podatkowych lub dla celów określania zwolnień od podatku posłużono się klasyfikacjami statystycznymi, klasyfikacje te - będące w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - poprzez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stały się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnione jest od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane klasyfikacje statystyczne w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.

W rozpoznanej sprawie zastosowanie winna znaleźć powoływana już wyżej KWiU, a nie PKWiU poddawana rozważaniom organów podatkowych. W ramach KWiU organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy ustalony w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi wykonywane przez Skarżącą. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy kształtując przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku posługuje się klasyfikacjami statystycznymi, to tym samym zakłada, że organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowej realizacji przez podatników przepisów prawa podatkowego, są uprawnione i zarazem zobowiązane do tego, aby dokonywać ich interpretacji, w ramach ustalania lub określania ciążących na podatnikach zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie zobowiązany do dokonania klasyfikacji świadczonych przez Skarżącą usług według KWiU, wykazania jakie elementy stanu faktycznego i dlaczego decydują o takiej a nie innej ich kwalifikacji statystycznej, wykorzystując do tego celu także zasady metodyczne (grupowań) rządzące tą klasyfikacją. Nie może przy tym wymagać, aby organy statystyki publicznej dokonały za niego klasyfikacji statystycznej spornej w sprawie usługi. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe i subsumcja prawna w ramach prawideł KWiU będzie podstawą do zastosowania przepisów o zwolnieniu od podatku VAT usług świadczonych przez Skarżącą lub przepisów o ich opodatkowaniu.

W rozpoznanej sprawie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te wymagają, aby w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Źródłem, które spowodowało to naruszenie, było wadliwe ustalenie prawa materialnego, tj. oparcie się na PKWiU, zamiast na KWiU, a w konsekwencji bezzasadne wykorzystanie jako przesądzających dowodów wyjaśnień Sekretariatu Prezesa GUS, bez czynienia własnej oceny w tym zakresie.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Według natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku adwokata) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów, zgłoszony na rozprawie, Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1415 zł, stanowiącą sumę uiszczonych w sprawie wpisu sądowego (215 zł) oraz wynagrodzenia adwokata (1200 zł).