Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1303/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11113 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] określającą wobec Skarżącej – I. S.A. z siedzibą w W. wysokość nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON, powstałej z przelewów z dnia 3 kwietnia 2003 r., 7 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2003 r. w kwocie 3 616, 89 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 7 maja 2003 r., Skarżąca wystąpiła do Prezesa PFRON o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON za rok 1999, wobec braku w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej wysokość tych wpłat w kwocie odmiennej i zadeklarowanej i uiszczonej już przez Spółka. We wniosku Spółka stwierdziła, że dokonała następujących wpłat na PFRON za 1999 r.: 2 kwietnia 2003 r. w wysokości 194 128,01 zł, 3 kwietnia 2003 r. w wysokości 196 106,50 zł i 4 kwietnia 2003 r. w wysokości 2968,80 zł. Spółka stwierdziła że wpłaty te były nienależne, gdyż za rok 1999 spółka zapłaciła wszystkie należności na PFRON, które wynikały z deklaracji złożonych przez spółkę. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ ustalił, że wysokość nadpłaty wynosi 3 616, 89 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 49 ust. 1 oraz 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja oprócz przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania nie zawiera praktycznie żadnego, a już z pewnością zasadnego i przekonującego uzasadnienia, dla którego organ I instancji uznał wpłaty Spółki z kwietnia 2003 r. w całości za należne i odmówił ich zwrotu. W jej ocenie organ jedynie enigmatycznie zasygnalizował, że odmówił stwierdzenia nadpłaty wobec dobrowolnego charakteru tych wpłat. Skarżąca podniosła, że o istnieniu nadpłaty przesądza jedynie kwestia, czy dokonanie konkretnej wpłaty było zgodne z prawem obiektywnie należne, czy też nie miało podstaw w przepisach, a nie świadomość wpłacającego. Zatem okoliczność, czy Spółka dokonała przedmiotowych wpłat dobrowolnie, czy też przez pomyłkę, nie mają żadnej doniosłości prawnej, niezależnie od faktu, że ustalenia organu pozostają w tej kwestii bezpodstawne i gołosłowne. Podkreśliła również, że zarachowanie dokonanych przez Spółkę w 2003 r. wpłat na poczet zaległości we wpłatach na PFRON za 1999 r. byłoby jedynie możliwe i dopuszczalne, gdyby zaległości te rzeczywiście istniały. Zdaniem Spółki o zaległości można mówić dopiero w sytuacji, gdy konkretne, istniejące zobowiązanie nie zostanie uiszczone w terminie. W przypadku, gdy pobór określonych należności dokonuje się przy użyciu metody samoobliczania, składania okresowych deklaracji i dokonywania odpowiadających im wpłat obowiązuje zasada, że należność istnieje w wysokości wykazanej w deklaracji, pod warunkiem, że wysokość ta nie zostanie zweryfikowana i zmieniona przez organ administracji wskutek wydania odpowiedniej decyzji. W ocenie Skarżącej za wpłaty nienależne, a więc stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi (ewentualnie zaliczeniu), uznać należy wszelkie wpłaty, które nie znajdują podstawy i odzwierciedlenia w decyzjach administracyjnych lub deklaracjach, bądź ich korektach. Skarżąca argumentowała, że fakt dokonania przez Spółkę jakichś wpłat, które nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach lub ich korektach nie stał na przeszkodzie wydaniu ewentualnej decyzji określającej prawidłową wysokość wpłat na PFRON.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi, czy dokonane przez Spółkę wpłaty dokonane w dniach 2-3 kwietnia 2003 r., o których uznanie za nadpłatę wnioskuje strona, faktycznie taką nadpłatę stanowią. Organ wskazał, iż w dniu 5 maja 2000 r. Spółka złożyła za okres od stycznia do grudnia 1999 r. deklaracje na kwotę 934.434,44 zł a następnie 11 września przesłała korektę deklaracji na łączna kwotę 1.008.746,99 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce I. przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono szereg nieprawidłowości, które skutkowały zaniżeniem wpłat na PFRON. Mając na uwadze powyższe Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu faktyczne określenie wysokości zobowiązań strony za 1999 r. W międzyczasie strona w dniach 2-3 kwietnia 2003 r. dokonała na konto PFRON wpłaty kwot wynikających z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec czego organ I instancji umorzył postępowanie, z uwagi na wykonanie ciążącego na stronie obowiązku.

Analizując treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wystąpienia żadnej z przesłanek uzasadniających stwierdzenie wnioskowanej przez stronę nadpłaty. Stwierdził, iż niniejszych wpłat na konto Funduszu w dniach 2-3 kwietnia 2003 r. strona dokonała sama, o czym przesądzają kserokopie poleceń przelewów bankowych. Uznała tym samym prawidłowość ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasadność dokonania wpłat na PFRON w wyższej kwocie. Okoliczność ta nie została jednak wskazana w odwołaniu od skarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w opisach wyżej wymienionych przelewów bankowych strona jasno wskazała, iż wpłat dokonała odpowiednio z tytułu deklaracji za 1999 r. oraz z tytułu odsetek od deklaracji za 1999 r. W ocenie organu z tej okoliczności można wnosić, że strona uznała się za zobowiązaną do wpłat. Organ podkreślił, przy tym, że Skarżąca składając deklarację, która następnie okaże się niezgodna z rzeczywistym stanem winna sama, bez konieczności wzywania przez organ do jej korekty, usunąć niezgodności, czy nieprawidłowości wskazane w pierwotnie złożonej deklaracji. W niniejszej sprawie strona nie uczyniła tego nawet pomimo wezwania organu I instancji. Powyższe nie oznacza zdaniem organu, że obowiązek strony do złożenia korekty i uregulowania zobowiązania w należnej kwocie wygasł. Organ w dalszej kolejności argumentował, iż brak wydania decyzji określającej wysokość wpłat nie jest równoznaczny z nieistnieniem oparcia dla dokonanych wpłat, które powinny być przez samą zainteresowaną skorygowane, a kwota wynikająca z korekty uregulowana. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje bowiem z mocy prawa i nie jest wymagane wydanie przez organ administracji decyzji dla istnienia zobowiązania.

Za bezpodstawne Minister uznał twierdzenie, że zarzuty zawarte w wyniku kontroli z 14 sierpnia 2002 r. okazały się nieuzasadnione. Strona nie negowała bowiem protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej, a jedynie dokonała wpłat w kwotach należnych co w uznaniu organu przesądza również zasadność ich dokonania. Dodał, iż Spółka w następstwie nieprawidłowości ujawnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej zobowiązana była do dokonania korekt deklaracji za 1999 r., czego nie uczyniła, nawet pomimo wezwania strony do ich złożenia.

Organ wywodził również, iż z uzasadnienia decyzji z [...] czerwca 2003 r. wynika, że umorzenie postępowania, mającego na celu określenie wysokości wpłat Skarżącej, wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2003 r., nastąpiło dopiero po dokonaniu przez stronę wpłat i zmianie rozliczenia. Dopiero ten fakt pozwolił na uznanie przez organ I instancji, że strona nie posiada zaległości za ten okres, a co potwierdza również, że takie zobowiązanie istniało oraz że dokonane wpłaty były zasadne.

Minister podtrzymał stanowisko co do zanegowanego przez Spółka znaczenia dobrowolności dokonanych wpłat. Organ wyjaśnił, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, to organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Stwierdzenie wspomnianych nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji (art. 274 i 274a Ordynacji podatkowej). Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 49 ust. 1 oraz 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że Skarżąca faktycznie zaniżyła w 1999 r. podatek dochodowy, a w konsekwencji wysokość wpłat na PFRON. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 49 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, iż wpłaty dokonane przez Skarżącą ponad kwoty wykazane w deklaracji, które nie znajdują podstawy ani w decyzji administracyjnej, ani w korekcie tej deklaracji, nie stanowią nadpłaty. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 49 ust. 1 oraz 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż o fakcie, że określona wpłata, dokonana bez oparcia w decyzji administracyjnej lub deklaracji albo jej korekcie, jest wpłatą należną a nie nadpłatą decyduje fakt dokonania jej w sposób dobrowolny, co oznaczałoby, iż żadna wpłata, dokonana inaczej niż w drodze przymusowej egzekucji nigdy nie mogłaby stanowić nadpłaty. Ponadto wskazała na naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 49 ust. 1 oraz 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż sporne wpłaty zostały przez skarżącą dokonane dobrowolnie, co miało jakoby stanowić wyraz akceptacji dla istnienia zobowiązania wobec PFRON, jej charakteru, trybu określenia i wysokości, choć wpłaty te były jedynie wynikiem przymusowej sytuacji finansowej skarżącej, która na potrzeby postępowania restrukturyzacyjnego musiała m.in. przedłożyć zaświadczenie o braku zaległości wobec PFRON. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. podlegają uchyleniu, w razie stwierdzenia przez Sąd ich nieprawidłowości opisanej w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Skarga rozpoznawana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Przede wszystkim podnieść należy, że nie do przyjęcia jest stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] wyjaśnił, że skoro wpłat na konto Funduszu w dniach 2-3 kwietnia 2003 r. strona dokonała sama, o czym przesądzają kserokopie poleceń przelewów bankowych, to świadczy o tym, że strona uznała tym samym prawidłowość ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasadność dokonania wpłat na PFRON, co stanowi argument na rzecz obrony tezy, że przedmiotowe wpłaty nie stanowiły nadpłaty.

Nawet bowiem jeżeli strona jasno wskazała, iż wpłat dokonała odpowiednio z tytułu deklaracji za 1999 r. oraz z tytułu odsetek od deklaracji za 1999 r. nie można uznać, że nie można otworzyć sporu co do zasadności tych wpłat.

Sąd nie podzielił twierdzenia organu, który wykluczył zaistnienie w sprawie nadpłaty ze względu na okoliczność dobrowolnego uiszczenia przez Skarżącą spornej kwoty. Takie podejście odrywa pojęcie zobowiązania podatkowego od kategorii należności publicznoprawnych, których zasadność poniesienia wynika z obiektywnych przesłanek wynikających z przepisów prawa, a nie z subiektywnego przekonania strony o wysokości danego zobowiązania podatkowego. Rozumowanie uzależniające możliwość domagania się daniny publicznej od przekonania strony co do jego prawidłowości prowadziłoby do dowolności wyrażającej się m.in. w sytuacji ściągania należności mimo błędnego przekonania co do konieczności jej uiszczenia.

Interpretacji pojęcia "nadpłaty" nie można dokonywać wbrew odnoszącym się do niej przepisom Ordynacji podatkowej.

Zauważyć wobec tego należy, że przepis art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości większej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest spełnienie, zrealizowanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w drugim przypadku chodzi o wpłatę podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. W sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn.

Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty jest zatem czynność zapłaty kwoty pieniężnej, mimo braku takiego obowiązku. Za przyjęciem, iż konieczną przesłanką do powstania nadpłaty jest uiszczenie (zapłata) podatku w wysokości nadpłaconej albo zapłacenie określonej kwoty w mylnym przekonaniu podatnika, co do istnienia obowiązku podatkowego, przemawia literalne brzmienie wyżej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedłożony materiał sprawy wskazuje, iż chodzi o rozstrzygnięcie czy ta część wpłat na PFRON, co do której toczy się spór, została zapłacona należnie. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny oraz stan prawny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony.

Przedmiot sprawy stanowi pochodną określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej "u.r.z.s.z.o.n." do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku zaliczenia dokonywanych przez skarżącego wpłat na PFRON, na poczet istniejących z tego tytułu zaległości, organ powinien zastosować przepis art. 62 Ordynacji podatkowej i na podstawie § 4 tego artykułu wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, LEX nr 44327, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 684/05, LEX nr 171712).

Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, jest ona proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten powinien być dokonywany w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 - System informacji prawnej LEX, komentarz do art. 62).

Gdyby organ wydał postanowienia co do wszelkich wpłat dokonywanych przez Skarżącą z tytułu ciążących na niej zaległości podatkowych, byłaby możliwość rozwiązania sporu już na wcześniejszym etapie. Jeżeli zaś tego nie uczyniono, to nawet w przypadkach, gdy dokonywane były bieżące wpłaty miesięczne w wysokości odpowiadającej składanym deklaracjom, ich zarachowywanie odbywało się sposób ustalony przez Prezesa PFRON. Jak wynika z wystąpień Skarżącej, a zwłaszcza ze skargi - zasady i sposób tego zarachowywania nie były Skarżącej zawsze znane i nie miała ona możliwości, aby kwestie z tym związane móc ostatecznie wyjaśnić.

Uwagi powyższe poczynione zostały na marginesie bowiem przedmiotem sprawy jest wyjaśnienie kwestii czy wpłaty uiszczone na fundusz dokonane zostały należne, przy czym wyjaśnienia tego próżno szukać w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podkreślenia wymaga, że odesłanie w art. 49 ust. 1 "u.r.z.s.z.o.n." do przepisów Ordynacji podatkowej oznaczało bezwzględny obowiązek stosowania zasad określonych w tym przepisie w zakresie prowadzenia postępowania. Wśród tych zasad postępowania w art. 122 Ordynacji podatkowej ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Stwierdzić trzeba, iż uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 Ordynacji podatkowej, zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a realizowanej na mocy art. 210 § 4 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

Uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającą ją decyzji nie zawiera treści istotnych, właściwych dla wypowiedzenia się organu w sprawie instytucji nadpłaty. Decyzja w zakresie nadpłaty winna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres, poprzez powołanie kwot z deklaracji, wpłat i przerachowań na poczet tej należności, rozliczenia tych wpłat i przerachowań z uwzględnieniem odsetek, a także, jeżeli wysokość zobowiązania jest wyższa od kwoty zadeklarowanej, to należy uzasadnić, dlaczego zobowiązany jest zobligowany do wyższej wpłaty. Także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie należnego zobowiązania za dany okres przez przywołanie kwot z deklaracji, dokładne wskazanie wpłat wraz z ich rozliczeniem, jak również kwot ewentualnych przerachowań z uwzględnieniem należności ubocznych w postaci odsetek. Z takiej decyzji musi jasno wynikać, że dokonane wpłaty, jak i ewentualne przerachowania wygasiły ciążące na zobowiązanym długi publicznoprawne i nie spowodowały nadpłaty (takie stanowisko zajął już WSA w Warszawie, m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/05, LEX nr 194430, a skład orzekający pogląd ten podziela). Tymczasem ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji tych bezwzględnych wymogów nie spełnia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak jak w decyzji organu I instancji nie odniesiono się do zasadniczych kwestii decydujących o sposobie rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie powiązano wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. z wysokością dokonanej należnej wpłaty na Fundusz, zestawienia wskazanych kwot z wysokością dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, czego pochodną byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497).

Lakonicznie uzasadniając swoją decyzję Minister pracy i Polityki Społecznej nie mógł spodziewać się, że przekona skarżącą, iż zasadnie odmówiono jej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na rzecz PFRON.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Ponownie orzekając w sprawie organy wezmą pod uwagę przedstawioną oceną prawną, w szczególności dotyczącą obowiązkowych elementów decyzji tak aby powiązać wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. z wysokością należnej wpłaty na Fundusz i zestawić ta kwotę z wysokością dokonanych przez Spółkę wpłat, czego wynikiem byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty.

Ponadto Sąd wskazuje, że podziela wyrażony przez NSA pogląd, że w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 tej ustawy (wyrok z 20.07.2010 r., sygn. akt I FSK 1206/09, LEX nr 593544).

Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bardzo ogólnikowe uzasadnienie zajętego stanowiska. Wobec stwierdzenia powyższego uchybienia Sąd na zasadzie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określony został stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.