Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3210/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 40/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 40/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2015 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1 691 600 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 1 597 627 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M.", której przedmiotem było świadczenie usług reklamowych. W wprowadzonych przez Skarżącego księgach rachunkowych stwierdzono następujące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu i kosztów uzyskania przychodu:

- zawyżenie przychodu w kwocie 2 263481,75 zł, poprzez wystawienie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz W. S.A. (w kwocie 270 975 zł), S. sp. z o.o. (w kwocie 1 982 181,95 zł) i F. sp. z o.o. (w kwocie 10 324,80 zł);

- zaniżenie przychodu w kwocie 16 480 016,59 zł z tytułu pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, tekstyliami, obuwiem oraz akcesoriami GSM (w kwocie 7 649 585,62 zł), pozaewidencyjnego obrotu bonami [...] (w kwocie 8 830 430,97 zł);

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8 393 945,79 zł, związane z zakupem bonów [...];

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2 968 284,22 zł, mające dotyczyć zakupu kart T. [...] i T. [...] od A. P.M., A.M. sp. j. z siedzibą w W.(dalej jako "A. sp. j.").

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w badanym roku podatkowym Skarżący prowadził księgi rachunkowe, a zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powinny mieć odzwierciedlenie w zapisach tych ksiąg. Zaznaczył też, że stwierdzenie nierzetelności księgi, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez nią szczególnej mocy dowodowej i że taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji dotyczących rzekomego świadczenia usług marketingowych (promocyjnych), a także zakupem i sprzedażą towarów.

Zdaniem Sądu, ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez Skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz W. S.A., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Sąd podał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T.K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego S. sp. z o.o. Z zeznań świadka niewątpliwie wynikało bowiem, że Skarżący nie wykonywał na rzecz ww. spółki w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T.K. były logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisywały przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od Skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów tej spółki. T.K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie były to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła.

Sąd zwrócił uwagę, że istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań świadka potwierdzona była także innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że zeznania te - wbrew zarzutom skargi - wcale nie były jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. Sąd nadmienił, że T.K., jako dyrektor generalny spółki, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011, polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2008 r. Istotne - w ocenie Sądu - było również to, że spółka złożyła korektę deklaracji CIT za 2008 r. o wartość kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Dodał, że działania te niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T.K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego miałby pomawiać Skarżącego o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach, tzw. czynnego żalu.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że inne dowody zebrane w rozpoznawanej sprawie podważają ustalenia organów podatkowych oparte na zeznaniach T.K. W tym zakresie Skarżący powołał się na zeznania W.F. i B.W., poprzednich dyrektorów generalnych S. sp. z o.o. oraz na zeznania L.W. i A.C. A.C.- menager w firmie C. - zeznała, że z S. sp. z o.o. współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez spółkę, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był C. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma M. i nigdy o niej nie słyszała. L.W. - pracownik sieci handlowej C. w latach 2000-2011, negocjator warunków współpracy z S. sp. z o.o. - podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej, aczkolwiek nie kojarzy on firmy M. Oboje ww. świadkowie nie słyszeli zatem o firmie Skarżącego. Sąd zauważył, że także inne dowody, jak np. zeznania D.G., kierownika działu kluczowych klientów w S. sp. z o.o., nie potwierdzają wykonywania w 2008 r. usług przez Skarżącego na rzez spółki. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenie, bo rozliczała ona faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym. Świadek zaś zeznała, że nie słyszała o firmie M. oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby S. sp. z o.o. zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie potwierdzają również zeznania innych świadków, a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Sąd podkreślił, iż żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby Skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów spółki.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym Skarżący nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że także w odniesieniu do firmy W. S.A. żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez Skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów tej firmy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że jako dowodu potwierdzającego wersję Skarżącego nie można traktować zeznań M.J. M.J. - dyrektor handlowy W. S.A., mówił co prawda o współpracy swojej firmy ze Skarżącym, jednak zeznania te są mało wiarygodne dlatego, że kontakt bieżący w zakresie współpracy ze Skarżącym miał jedynie sam M.J., a więc żaden inny pracownik W. S.A. nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez Skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że M.J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami S., M. oraz w przypadku L na terenie R.", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo Sąd podał, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby W. S.A. miała płacić Skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Tym samym Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że usługi promocyjne na rzecz W. S.A. nie zostały wykonane przez Skarżącego, a zatem nie powstał przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei w zakresie usług świadczonych na rzecz F. sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy skupił się na jednym zasadniczym dowodzie - zeznaniach M.W. (osoby odpowiedzialnej w spółce za sporne transakcję), która jednoznacznie potwierdziła, że faktura wystawiona przez Skarżącego dla tej spółki dotyczyła zakupu bonów [...] i poza sprzedażą tych bonów Skarżący nie świadczył żadnych usług dla spółki. Sąd nie dostrzegł - w związku z zarzutami skargi - aby sposób przeprowadzenia tego dowodu był wadliwy i naruszał procedurę podatkową.

Następnie Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów Skarżącego co do ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów [...]. Zaznaczył, że poza sporem jest fakt, że w 2008 r. Skarżący zakupił na znaczną kwotę karty telefoniczne, artykuły spożywcze, obuwie, itp., które według niego związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. W sprawie ustalono wartość tych towarów - na początku 2008 r. i na końcu tego okresu, na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy rzeczywiście Skarżący zużywał ww. towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez Skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. W ocenie organów podatkowych, w niniejszej sprawie nie było wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez Skarżącego akcjach promocyjnych. Sąd doszedł do wniosku, że skoro część kontrahentów Skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez niego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania ww. towarów, to organy podatkowe miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji.

Sąd podał, że niezasadne są też zarzuty Skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne. Podkreślił, że organy podatkowe nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do tej części zarzutów, która związana była z przypisaniem Skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu ww. towarami w relacji z firmą N. Skarżący zarzucił w tym zakresie błędną ocenę zeznań świadków, a w szczególności niedanie wiary zeznaniom A.B. i W.F. Zarzuty te, zdaniem Sądu, nie były uzasadnione. Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą N. Organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K., W. i G., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie były logiczne.

Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów [...]. Zaznaczył, że fakt zakupu tych bonów przez Skarżącego w 2008 r. na znaczną kwotę ponad 8 mln zł nie jest kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy podatkowe miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystywania tych bonów w prowadzonych przez Skarżącego akcjach promocyjnych. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, że kwestia bonów [...] pojawiła się w kontekście współpracy Skarżącego z firmami S. i F. Skoro jednak - co Sąd wskazał powyżej - Skarżący nie wykonywał dla tych Spółek żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystywał też przy tym bonów [...] i musiał je gdzieś zbyć.

Sąd doszedł do wniosku, że nabycie przez Skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia oraz bonów [...] i niewykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawał organom podatkowym prawo do uznania, że towary te zostały zbyte przez Skarżącego poza ewidencją. Sąd podkreślił, że dla dokonania takich ustaleń nie było konieczne wskazanie kto był nabywcą kart telefonicznych i bonów [...], ani też za jaką kwotę zostały zbyte.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami na zakupu kart T. [...] i T. [...], wystawionymi przez A. sp. j. Nadmienił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a okoliczność ta została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/13.

W ocenie Sądu, nie były uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart nabytych od A. sp. j. z konkretnymi kartami firmy T. S.A. Zarzut ten oparty był o zeznania P.M., który stwierdził, że nazewnictwo [...] stosowane przez P.B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Sąd przyjął jednak, że zeznania te nie były przekonującym dowodem. W tym zakresie organy podatkowe przeanalizowały zeznania P.B. - firma F. i A.S. - prezesa zarządu T. S.A. oraz wykazały, że P.B. nie mógł kupić kart T. [...] i T. [...] (produktów firmy T. S.A.) od firmy A. sp. z o.o., bo taka firma nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie A. sp. j. Sąd dodał, że istotne w tej mierze były zeznania i wyjaśnienia A.S. odnośnie do ilości wytworzonych kart T. o różnych nominałach - zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynikało, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oznaczało, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy F. - A. sp. j.- Skarżący. Wszystkie te ustalenia prowadziły do wniosku, że posiadane przez Skarżącego faktury zakupu kart T. [...] i T. [...] były fakturami pustymi, które nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

I. przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji,

- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego;

b) art. 120 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M.W., poprzez odmówienie pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie przez organ podatkowy zgody na aktywny udział Skarżącego dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez ten organ pytań;

c) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Skarżącego w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. sp. z o.o., W. S.A., F. sp. z o.o., zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy Skarżący wykorzystywał bony [...] jako środki płatnicze,

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których - zdaniem organu podatkowego - miało dojść do rozporządzenia przez Skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - A.U., na okoliczność dostarczania przez Skarżącego bonów [...] w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.,

- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A.S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T.;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

f) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ podatkowy:

- uznał za niewiarygodne zeznania świadka M.J. oraz wyjaśnienia Skarżącego, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych przez Skarżącego na rzecz W. S.A.,

- wywiódł na podstawie wyjaśnień S. sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów,

- uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach ww. sklepów mogłoby narażać W. S.A. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących ww. podmioty,

- uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A.U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ podatkowy zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień,

- nie wskazał podmiotów, na rzecz których Skarżący miał - zdaniem organu podatkowego - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie;

2) art. 141 § 4 poprzez nieodniesienie się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M.W., poprzez odmówienie pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie przez organ podatkowy zgody na aktywny udział Skarżącego dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ podatkowy pytań;

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu wykonania usług promocyjnych na rzecz S. sp. z o.o., W. S.A. oraz F. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by były to transakcje nierzeczywiste;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów [...];

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z zakupem towarów od A. sp. j., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2017 r. stanowiącym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 40/16" pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie z urzędu przez skład orzekający stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 692/15 - zapadłego w sprawie kontrahenta Skarżącego - A. sp. j.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że sprawy Skarżącego o tożsamym stanie faktycznym i zasadniczych kwestiach spornych były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1134/16. Aczkolwiek dotyczył on innego podatku [VAT] i innego okresu rozliczeniowego [2010 r.], to w ocenie Sądu odwoławczego, poczynione tamże spostrzeżenia i oceny zachowują aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W związku z tym Sąd w znacznej części poniżej do nich nawiązał. Było to tym bardziej uzasadnione, gdy uwzględni się fakt, że w obu sprawach zaistniała w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego i ich uzasadnienia.

Niniejszy środek odwoławczy Skarżący oparł na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

Zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący w ogóle nie uzasadnił, co oznacza, że nie sprostał wymogowi określonemu w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy podatkowe, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na podważeniu prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez te organy, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a także zasadności i oparcia w tymże materiale dowodowym wniosków organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy. Motywując zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, których naruszenie przypisał organom podatkowym, a odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. Brak jest czytelnego wykazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sformułowanych w osnowie naruszeń. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej rzutuje na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do danej kwestii. Za uprawnione skład orzekający uznał odniesienie się w analogiczny sposób do zarzutów i argumentów Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uznanie twierdzenia Skarżącego zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji akceptującego ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz W. S.A. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji (tj. usług promocyjnych). Przede wszystkim podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty w żaden sposób nie podważają wiarygodności wyjaśnień firm S. oraz M., które nie tylko nie potwierdziły, że Skarżący prowadził na parkingach i drogach dojazdowych należących do tych sieci marketów akcje promocyjne, ale zaprzeczyły, aby prowadzenie takich akcji bez ich zgody było możliwe. Podmioty te jasno wyjaśniły, że nie ma możliwości prowadzenia bez ich "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Nie może odnieść zamierzonego skutku próba podważenia wiarygodności tych wyjaśnień, poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. S.A. na terenie któregokolwiek z marketów - jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że zeznania M.J. są niewiarygodne i tak jak twierdzenia Skarżącego nie mogą podważyć informacji przekazanych przez ww. podmioty, albowiem nie mają odbicia w materiale dowodowym. Skarżący, brak wiary zeznaniom ww. osoby przypisuje niewiedzy organów podatkowych o funkcjonowaniu rynku usług marketingowych. Przekonanie to nie może jednak zastąpić przedstawienia przez Skarżącego dowodu faktycznego wykonania konkretnych usług. Wykazanie, że usługi marketingowe mogą mieć różnorodny charakter nie jest równoznaczne z wykazaniem, że konkretny podmiot zrealizował konkretne usługi na rzecz innego podmiotu. Rozważanie, czy Skarżący organizował akcje lokalne, czy też centralne mogłoby być uzasadnione, gdyby uzyskano od tych sieci handlowych potwierdzenie, że choćby jedna akcja promocyjna z ujętych w spornych fakturach została zrealizowana przed ich sklepami (na parkingach) albo gdyby Skarżący wykazał, że tak się stało.

Równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. S.A. są rozważania dotyczące dążenia spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co - jak sugerował - miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie. Rozważania te nie podważają zasadności argumentów organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o małym prawdopodobieństwie sytuacji, że W. S.A., która prowadziła akcje marketingowe swoich produktów zgodnie z ustaleniami z ww. sieciami handlowymi, płaciłaby Skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnego rodzaju gadżetów, prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy też drogi dojazdowe przy sklepach tych sieci i to w sposób narażający jej relacje z podmiotami, w których swoje produkty sprzedawała. Bez zgody tych podmiotów musiałyby to być przy tym działania raczej nierzucające się w oczy, co nie jest zgodne z istotą usługi promocyjnej.

Podobnie, nie podważono skargą kasacyjną ustaleń organów podatkowych, co do tego, że Skarżący nie świadczył na rzecz S. sp. z o.o. usług promocyjnych. Skarżący w tym zakresie kwestionował głównie znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte i podkreślał, że było ono przede wszystkim wynikiem błędnej oceny zeznań T.K.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania ww. osoby są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od Skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że jak dowiedziono, T.K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że jego zeznania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. T.K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego spółki, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011, polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez Skarżącego, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2008 r. Znamiennym jest także to, że spółka złożyła korektę CIT-8 za 2008 r. o wartość kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Działania te niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T.K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego miałby on pomawiać Skarżącego o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne.

Nie ma racji Skarżący twierdząc, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów podatkowych oparte na zeznaniach T.K. W tym zakresie Skarżący powołał się na zeznania świadków W.F. i B.W., poprzednich dyrektorów generalnych S. sp. z o.o. oraz zeznania świadków L.W. i A.C. Oboje ww. świadkowie nie słyszeli o firmie M.

Także inne dowody, jak np. zeznania D.G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie S. sp. z o.o., nie potwierdzają wykonywania usług przez Skarżącego na rzecz tej firmy. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenie, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie M. oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby spółka zlecała takiej firmie organizację promocji.

Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wyjaśnienia Skarżącego, że takie akcje promocyjne były przez niego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są gołosłowne i niewiarygodne. Jest mało prawdopodobne, aby S. sp. z o.o. miała płacić Skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów.

Za uzasadnione należy również uznać twierdzenie organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez firmę Skarżącego (M.) na rzecz F. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż Skarżący nie świadczył na rzecz tej firmy usług marketingowych, lecz dokonywał jedynie sprzedaży bonów [...]. W zakresie zarzutów co do dokonanej przez organy podatkowe oceny charakteru transakcji zawartej pomiędzy ww. podmiotami, a opartej na zasadniczym w tym zakresie dowodzie, tj. zeznaniach M.W. - osoby odpowiedzialnej w F. sp. z o.o. za sporne transakcję, Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów i dowodów, ograniczając się jedynie do ogólnych uwag o nieznajomości funkcjonowania rynku usług marketingowych przez organy podatkowe oraz braku wiedzy tych organów na temat stanowiska prezentowanego przez TSUE w zakresie kwalifikacji tego typu transakcji.

Odnosząc się do kolejnych spornych kwestii - dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów [...], jak też kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, itp. stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w tym zakresie są chybione, zaś stanowisko organu podatkowego - zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji - trafne. Skarżący, m.in. przekonywał, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, i że organ podatkowy swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "samo zeznanie świadków T.W. oraz J.G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami". Swoją tezę o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów [...] autor skargi kasacyjnej uzasadnia także odwołując się do zeznań J.K. (jeden z regionalnych dyrektorów sprzedaży firmy N.), podkreślając przy tym, że potwierdził on wykorzystanie przez Skarżącego bonów [...] w zleconych mu akcjach promocyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń. Istotnym jest, że oparto je przede wszystkim na informacjach pozyskanych od kontrahentów Skarżącego, którzy nie potwierdzili wykorzystania ww. towarów w usługach świadczonych przez niego na ich rzecz. Materiał zgromadzony w toku postępowania został przez organy podatkowe oceniony we wzajemnej konfrontacji, a wywiedziona ocena nie jest dowolną. Co istotne, sam Skarżący nie wykazał faktu używania, tzw. gratisów do świadczonych usług promocyjnych. Brak dowodów na wykorzystanie gratisów w ramach świadczonych usług promocyjnych oraz niewykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, że towary te zostały przez Skarżącego zbyte poza ewidencją.

Nie można też przypisać organom podatkowym zarzutu niedopełnienia obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało się przejawiać w niewykazaniu jakimkolwiek dowodem, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, a także w braku ustaleń, kto był nabywcą towarów, czy za jaką cenę doszło do rozporządzenia towarami. Przede wszystkim trudno wymagać od organu podatkowego, aby w sytuacji braku udokumentowania przez samego Skarżącego rozporządzenia towarami handlowymi, to organ miał ustalać, kto był nabywcą rozdysponowanych towarów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący kupił bony [...] i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tym stanie rzeczy uprawniony i nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów jest wniosek, że Skarżący bony sprzedał, a sprzedaży tej nie wykazał w ewidencjach. To Skarżący wie i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczono się jedynie do postawienia w tym zakresie tezy, popartej dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów podatkowych poszukiwania dowodów na jej poparcie. Skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony [...] posłużyły mu jako środki płatnicze.

Pozbawiony uzasadnienia jest też zarzut dotyczący przypisania Skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu ww. towarami ze spółką N. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom A.B. i W.F. Wbrew temu co Skarżący w dość ogólnikowy sposób wskazuje w skardze kasacyjnej, za Sądem pierwszej instancji należy przyjąć, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchały kilku świadków związanych z firmą N. Dokonały dokładnej oceny i wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków D.K. i M.W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków A.B. i W.F. Rozważania w tym zakresie są logiczne. Organy podatkowe zwróciły uwagę na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków A.B. i W.F., a także wskazały na dowody potwierdzające zeznania świadków D.K. i M.W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy N. sp. z o.o., na zeznania innych świadków (T.W., M.G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez Skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Skarżący nie odniósł się w jakikolwiek skonkretyzowany sposób do tych ustaleń, co zarzut postawiony w tym zakresie czyni chybionym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego związanych z zakupem kart T. [...] i T. [...] od A. sp. j.

Przede wszystkim nie ma racji Skarżący, że ujawniony w fakturach przedmiot zakupu od A. sp. j. - karty T. o różnych nominałach - ma w sprawie drugorzędne znaczenie, a podanie nazwy producenta kart (T.) może być rozpatrywane tylko w kontekście braków formalnych faktury VAT. W rozpoznawanej sprawie dowiedziono bowiem, czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, że faktury VAT zakupu od A. sp. j. były nieprawidłowe, tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, ponieważ sprzedawca - A. sp. j. - nie dysponował wskazanymi na fakturach kartami T., a zatem nie mógł ich sprzedać Skarżącemu.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotnym dowodem potwierdzającym, że transakcje nabycia i sprzedaży kart są fikcyjne, są wyjaśnienia i zeznania A.S. - prezesa zarządu T. S.A., z których wynika, że P.B. nie mógł kupić kart T. [...] i T. [...] (produktów firmy T. S.A.) od firmy A. sp. z o.o., bo taka firma nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie A. sp. j. Kluczowe znaczenie w sprawie mają też zeznania i wyjaśnienia A.S. co do ilości wytworzonych kart T. o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z zeznań tych wynika, że A. sp. j. nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart T. o wartości 100 zł, gdyż usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej.

Za pozbawiony podstaw należało też uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, w tym do sposobu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.W.

Odnosząc się natomiast do argumentów zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie motywów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 692/15, którym uchylono orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalające skargę wniesioną przez A. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, że u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia legła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wskazanych w motywach świadków oraz Skarżącego, co należało oceniać w kontekście i z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie podniósł zarzutu naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Nie skonkretyzował również w jakikolwiek sposób danych osób, które w jego przekonaniu winny być w toku postępowania przesłuchane. Nadto, należy przypomnieć, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych jest ograniczone, określonym w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy podniesione argumenty należało uznać za bezzasadne.

W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. Bezpodstawność zarzutów o charakterze procesowym wpływa z kolei na ocenę uchybień materialnoprawnych, w tym sensie, że podstawą analizy prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1, pozostaje stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Istotnym też jest, że autor skargi kasacyjnej, pomimo że był zobowiązany sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisów uzasadnić, uchybił temu obowiązkowi. To zaś czyni je nieskutecznymi.

Zatem, wobec poczynionych w sprawie ustaleń, zasadne było stwierdzenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie - na płaszczyznach opisanych w decyzji - doszło w 2008 r. do zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, jak też zawyżenia i zaniżenie przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.