Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1380/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółdzielni kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2002 w Spółdzielni "A" w A. ustalono, że Spółdzielnia prowadząc działalność rolniczą oraz działalność gospodarczą niewspółmiernie dużo zużyła oleju opałowego w stosunku do oleju napędowego, zużyła bowiem [...] litrów oleju napędowego oraz [...] litrów oleju opałowego. W związku z tym kontrolujący dokonali analizy zużycia oleju ustalając m. in., że według danych zawartych w sprawozdaniu R [...] o użytkowaniu gruntów, powierzchni zasiewów i zbiorach na dzień [...] 06.2002r. Spółdzielnia "A" na 1ha gruntów rolnych zużyła rocznie [...] litrów oleju napędowego, a na 1 ha gruntów ornych rocznie zużyła [...] litrów tego oleju. Z kalkulacji rolniczych otrzymanych z Ośrodka B w P. wynika, że zużycie oleju napędowego do upraw rolniczych winno kształtować się w okolicach [...] litrów oleju napędowego na rok. Stwierdzono jednocześnie, że Spółdzielnia wykazała większe zużycie oleju opałowego w okresie wiosennym, letnim i jesiennym. Kontrolujący przeprowadzili postępowanie w celu ustalenia, czy spółdzielnia rozliczyła w kosztach uzyskania przychodu faktyczne zużycie oleju napędowego wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zużytego do działalności rolniczej ( nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Kontrolujący zwrócili się do strony o udzielenie niezbędnych wyjaśnień przedłożenia dokumentów w celu wykazania, że tak duże zużycie oleju opałowego zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto przesłuchano 18 świadków, którzy byli lub są pracownikami Spółdzielni. Przeanalizowano dokumenty rozchodu paliw raporty przerobu oleju opałowego oraz miesięczne karty zarobków pracownika, w celu ustalenia zużycia oleju opałowego do działalności gospodarczej.

Na podstawie zebranego materiału kontrolujący stwierdzili, że w Spółdzielni zużywany był olej opałowy również do innych celów niż do działalności gospodarczej, np do napędzania ciągników, samochodów oraz maszyn rolniczych napędzanych silnikami wysokoprężnymi, wykorzystywanych do działalności rolniczej. Wartość zużytego oleju opałowego do działalności rolniczej zaliczono do kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej, która to działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił Spółdzielni "A" stratę za 2002r. w wysokości [...] zł (w zeznaniu za 2002r. Spółdzielnia "A" wykazała stratę w wysokości [...] zł).

Organ wskazał, że z informacji Zarządu Spółdzielni wynika, że Spółdzielnia nie dokonywała szczegółowej kontroli poboru oleju przez kierowców i innych pracowników Spółdzielni pracujących na urządzeniach zużywających olej opałowy.

Według oceny organu kontrolnego przedstawiony przez skarżącą Spółdzielnię obieg dokumentacji nie pozwala na ustalenie kierunków zużycia olejów, zarówno opałowego jak i napędowego. Dokumenty "magazyn wyda" podpisywane były wyłącznie przez magazyniera, natomiast nie podpisywały go osoby pobierające olej. Osoby podpisujące raporty przerobu oleju opałowego w mieszalni pasz i laborantka nie kontrolowali zużycia oleju opałowego w granulatorze i suszarni przewoźnej. W związku z czym organ te dokumenty uznał za nierzetelne. W toku postępowania przesłuchano 18 świadków. Z.K. i W.K, zeznali, że do samochodu ciężarowego "[...] " był tankowany olej opałowy. Z.K. nadto zeznał, że w 2002r. i w 2003r. w ogóle pasze nie były granulowane, jak również w tych latach nie była używana suszarnia.

Podstawę ustalenia zużycia oleju opałowego w mieszalni pasz przez granulator i suszarnię w 2002r. był czas pracy tych urządzeń wykazany w kartach zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach. Na podstawie analizy kart zarobkowych pracowników ustalono, że w badanym roku suszarnia pracowała [...] godzin, natomiast granulator – [...] godziny. Organ do wyliczenia zużycia oleju przyjął wskazane przesz stronę zużycie na 1 godzinę pracy w suszarni – [...] l, w granulatorze [...] l. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniesiono odwołanie z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odwołaniu strona skarżąca podnosi, że dostarczone w toku postępowania przez podatnika kartoteki obrotu suszenia zbóż w latach 2002 – 2003 wskazują na inne wartości zużytego oleju opałowego do suszenia zbóż, niż to przyjęły organy podatkowe. W ocenie strony, organ kontroli pominął tak istotne dokumenty, do których kontrolujący mieli dostęp w toku postępowania kontrolnego. Jak wynika z tych dokumentów kontrolowana Spółdzielnia w 2002r. wysuszyła [...] tys. ton zboża. W ciągu godziny suszarnia wysuszy do stanu wilgotności magazynowej [...]– [...] kg zboża. Przyjmując średnio [...] kg, to na wysuszenie ilości zboża wynikającej z dokumentów potrzeba [...] godzin pracy suszarni. Skoro w ciągu godziny pracy suszarnia zużyła [...] litrów oleju opałowego, to na wysuszenie zużyto [...] litrów oleju opałowego.

Spółdzielnia wykazała [...] litrów. Jednakże w przedstawionych wyliczeniach ujęto jednokrotne suszenie kukurydzy. Natomiast by uzyskać poziom wilgotności magazynowej kukurydza winna być wysuszona 3 – 4 razy. W 2002r. wysuszono [...] ton kukurydzy. Jednorazowe suszenie trwa [...] godzin, przy zużyciu [....] l oleju opałowego. Przy trzykrotnym suszeniu tej ilości kukurydzy zużycie było trzykrotnie większe i wyniosło [...] litrów oleju.

W związku z tym w 2002r. na suszenie zboża i kukurydzy zużyto [...] litrów oleju opałowego. Na inne cele, zdaniem odwołującej, zużyto [...] litrów oleju opałowego i zakup tej ilości oleju nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Strona wyjaśnia, że miesięczne karty zarobkowe pracowników nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia godzin pracy urządzeń mieszalni pasz, ponieważ członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy, często wykonywali inna pracę niż wynikało to z ich dokumentów kadrowych. Strona ponosi, że kontrolujący przesłuchali 18 świadków, a do ustaleń wykorzystali zeznania jedynie dwóch świadków, którzy zostali zwolnieni z pracy na podstawie art. 52 kp.

Strona przyznaje, że dokumentacja prowadzona przez Spółdzielnię nie w pełni odzwierciedla szczegółową kontrolę zużycia oleju opałowego i napędowego. Jednakże dokumentacja księgowa wskazuje wyraźnie na ilość suszonego zboża i kukurydzy w 2002r., co daje możliwość wyliczenia ilości zużytego oleju opałowego do prowadzonej działalności gospodarczej. Strona potwierdza, że Spółdzielnia mogła zużyć olej opałowy na inne cele, jednakże nie w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii organu odwoławczego strona w toku postępowania unikała wyjaśnienia sprzeczności stwierdzonych w dokumentach wewnętrznego obrotu paliwami. Wyjaśnienia strony co do niskiego zużycia oleju napędowego w działalności rolniczej, są w ocenie organu niewiarygodne. Sam system zasiewów nie mógł wpłynąć, jak dowodzi spółka, na tak niskie zużycie oleju napędowego. Ciężarem udowodnienia faktów, które znane być powinny stronie, obarczono kontrolujących, uznając, że bierna postawa w postępowaniu dowodowym nie może szkodzić stronie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia czy w istocie i w jakich wielkościach zużyto w działalności rolniczej olej opałowy do celów napędowych przeprowadzono prawidłowo. Słusznie organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez stronę dokumentacja wewnętrznego obrotu paliwami nie jest wiarygodna i nie może służyć za dowód tego, co jest w niej zapisane. Spółdzielnia dopuściła się poważnych uchyleń w zakresie kontroli nad zużyciem olejów płynnych. Pracowników Spółdzielni pobierających olej ze zbiorników nie rozliczono z jego zużycia. Nie kontrolowano również magazyniera. Dokumenty zużycia paliwa były podpisywane przez osoby sprawujące nadzór nad obrotem paliwami, jednakże osoby te podpisywały dokumenty bez faktycznego sprawdzenia ilości zużycia paliwa. Dlatego na podstawie przedłożonej przez strony dokumentacji nie można było ustalić zużycia oleju do działalności gospodarczej. Kontrolujący ustalili zużycie oleju opałowego w granulatorze i suszarni przewoźnej na podstawie kart pracy pracowników zatrudnionych tylko w tym dziale. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te w sposób wiarygodny świadczą o ilości godzin pracy poszczególnych pracowników przy granulacji i suszeniu zbóż. Z zeznań świadków wynika, że godziny pracy przy granulatorze i suszarni były odnotowywane w kartach pracy. Dlatego też zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby wydać rozstrzygnięcie. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w 2002r. granulator pracował [...] godzin, a suszarnia tylko [...] godzin i na ten cel Spółdzielnia zużyła [...] litrów oleju opałowego. Natomiast olej opałowy rozpisany na te urządzenia w ilości [...] litrów wykorzystano na inne cele niż opałowe. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że kontrolujący nie uwzględnili przedłożonych przez strony raportów obrotów zbożem stwierdził, że organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie ma zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej prawo dokonać swobodnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 powołanej ustawy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeśli uzna, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dostarczone przez stronę miesięczne rejestry obrotu zbóż za lipiec, sierpień, wrzesień i październik są zdaniem organu drugiej instancji wyłącznie rejestrem zbioru płodów rolnych. Z dokumentów tych nie wynika fakt poddania tych płodów suszeniu w ilościach wskazanych przez stronę. Podliczenia dokonane przez stronę są wielkościami hipotetycznymi, nie potwierdzonymi żadnymi wiarygodnymi dokumentami świadczącymi o pracy suszarni przewoźnej w rozmiarach przekraczających czas odnotowany w kartach zarobkowych pracowników. Dlatego też, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 180 § 1 i następne Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółdzielnia wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów art. 180 i następnie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ bowiem nie zebrał i w sposób wystarczający nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Dostarczone przez skarżącą Spółdzielnię kartoteki suszenia zbóż wskazują na zupełnie odmienne wartości zużycia oleju opałowego do suszenia zbóż niż to przyjął Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej. Dokumenty te zostały pominięte przez organy podatkowe. strona skarżąca ponownie wskazuje na ilość zboża poddanego suszeniu w 2002r. i w oparciu o te dane dokonuje wyliczenia zużycia oleju opałowego w suszarni. Skarżąca nie kwestionuje faktu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowy i zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, jednakże nie w wysokości ustalonej przez organy. Nie zgadza się bowiem z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodu zakupu aż [...]litrów oleju opałowego. Kwestionuje możliwość wyliczenia zużycia oleju opałowego w oparciu o miesięczne karty zarobkowe pracowników. Podnosi bowiem, że członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy i często wykonywali inną pracę niż wynikało to z dokumentów kadrowych, dlatego też miesięczne karty zarobkowe pracowników nie odzwierciedlają faktycznych godzin pracy suszarni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ została w postępowaniu naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością jest warunkiem koniecznym do prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W tym celu organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów. Realizację prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zasady wyrażone w powołanych przepisach art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu zostały naruszone.

Strona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przedłożyła rejestr obrotu suszenia zbóż w roku 2002, 2003, które miały posłużyć ustaleniu ilości godzin pracy suszarni. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, że organ włączył przedłożone rejestry do materiału dowodowego , jednakże w piśmie i w dostarczonych materiałach brak jest wniosków strony do przedstawionych w rejestrach danych. Organ zatem z tego powodu nie dokonał analizy przedłożonych rejestrów, jak również, nie wezwał strony o wskazanie ewentualnych wniosków, wskazując jednocześnie, że organ nie kwestionuje faktu suszenia płodów rolnych w 2002r., jednakże przyjmuje się do ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni, ilość godzin pracy wynikające z miesięcznych kart zarobkowych pracowników.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej strona wskazuje na konkretne ilości wysuszonego w suszarni zboża, dokonuje wyliczenia zużycia oleju opałowego w odniesieniu do ilości wysuszonego zboża i kukurydzy. Według wyliczenia strony suszenie zboża i kukurydzy zajęło łącznie [...] godzin i zużyto [...] litrów oleju opałowego, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...] godzin. Zatem w postępowaniu odwoławczym strona powołuje się na dowód z dokumentu – rejestru obrotu suszenia zbóż, dokonuje na ich podstawie wyliczenia zużycia oleju opałowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia raportów obrotu zbożem wskazał jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, mógł zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli uznał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dostarczone przez stronę miesięczne rejestry obrotów zbóż za lipiec, sierpień, wrzesień i październik są w istocie tylko rejestrami zbioru płodów rolnych i z tych dokumentów nie wynika fakt dokonania suszenia w wielkościach przedstawionych w odwołaniu.

Z zasady dwuinstancyjnego postępowania wynika, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, nie dokonał wnikliwej analizy zarzutów odwołania, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Skoro strona w odwołaniu kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji, jak również kwestionuje dowody na których oparł się organ, Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany do wnikliwego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy dane wskazane przez strony odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organ winien ustalić, czy zboża były przechowywane w magazynach skarżącej Spółdzielni i czy były poddane procesowi suszenia w urządzeniach skarżącej Spółdzielni. Te okoliczności mogą zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dokumentów księgowych Spółdzielni. Strona w toku postępowania przedstawiła listę pracowników zatrudnionych w mieszalni pasz sporządzoną przez B.K. – referenta d. s. płac. Lista ta winna posłużyć organowi do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, już nie na okoliczność, czy olej opałowy był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, ponieważ ta okoliczność został potwierdzona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i nie jest sporna, ale wyłącznie w celu ustalenia, czy Spółdzielnia dokonywała suszenia zboża w swych urządzeniach i w jakiej ilości.

Postępowanie dowodowe winno zmierzać do ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego w urządzeniach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej dopuszczając wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wyliczenie zużycia oleju opałowego w roku 2002 przez suszarnię i granulator wyłącznie w oparciu o miesięczne karty zarobkowe pracowników jest mało przekonujące, zwłaszcza w odniesieniu do zarzutów zarówno odwołania jak i skargi strony. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób odnotowywano czas pracy członków Spółdzielni, czy każda godzina pracy suszarni i granulatora miała odzwierciedlenie w zapisie na kartach zarobkowych pracowników. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na zapisach godzin pracy na kartach zarobkowych pracowników przy ustaleniu czasu pracy urządzeń naruszyły przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (tabela) przyjęto, że w miesiącu grudniu 2002r. suszarnia i granulator nie były wykorzystywane a zatem zakwestionowano zużycie [...] litrów oleju opałowego uwidocznionego w raportach przerobu. Natomiast z miesięcznej karty zarobków J.M. za miesiąc grudzień 2002r. wynika, że pracownik ten pracował w tym miesiącu przy granulacji pasz (k. [...] akt podatkowych).

W tych okolicznościach z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady postępowania wyrażonej w art. 122, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki

AR