Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1672/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 95/16 w sprawie ze skargi Gminy Miasta X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. nr IBPP1/4512-531/15/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy Miasta X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 95/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku (z dnia 19 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła w szczególności, że: - jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje; - ujawniła przypadki zajęcia jej nieruchomości bez tytułu prawnego; - w stosunku do nich nalicza jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu; - wynagrodzenie naliczane jest w związku z następującymi sytuacjami:

1) umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości; korzystający (właściciel nieruchomości sąsiedniej) zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania (bez wiedzy i zgody Gminy) na podstawie art. 225 K.c, która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowaniu terenu do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu; w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, zostaną podjęte dalsze działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności (usunięcia z gruntu oraz dochodzenia należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości); wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i w całym tym okresie nie jest naliczony podatek VAT;

2) umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości; korzystający (właściciel nieruchomości sąsiedniej) zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania (bez wiedzy i zgody Gminy) na podstawie art. 225 K.c.; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu użytkowanej bezumownie nieruchomości; naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego, tj. zawarcia umowy lub wykupu nieruchomości nie jest obciążone podatkiem VAT; [w uzupełnieniu podała aby jej zdanie: "Naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego (...) nie jest obciążone podatkiem VAT" zastąpić zdaniem: "Naliczone wynagrodzenie od dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego ( ... ) nie jest obciążone podatkiem VAT"];

3) po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego (bez wiedzy i zgody Gminy), chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona; po zakończeniu umowy korzystający z nieruchomości nie uiszczał żadnych opłat za korzystanie z tego gruntu; w związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu na podstawie art. 225 K.c. wezwano do uregulowania należności; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu nieruchomości; od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat; przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy; brak reakcji byłego dzierżawcy i brak wpłat za użytkowanie terenu;

4) po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego (bez wiedzy i zgody Gminy), chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona; w związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu, na podstawie art. 225 K.c. wezwano do uregulowania należności; wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i nie jest obciążone podatkiem VAT; - od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy); przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy; Gmina nie kontaktowała się z dzierżawcą w celu odbioru nieruchomości;

Ponadto w odniesieniu do sytuacji z ppkt 1-4: Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych; z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości.

5) Zakład Q. korzysta ze stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy; Gmina w 1997 r. nabyła własność tej nieruchomości w sytuacji, gdy stacja transformatorowa już w niej funkcjonowała i nigdy wcześniej nie wyrażała zgody na jej posadowienie; jednocześnie nieruchomość nie jest obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz korzystającego z cudzej nieruchomości Zakładu; korzystający nie wyraża woli zawarcia umowy; wezwano do uiszczenia opłaty za bezumowne korzystanie za 10 lat wstecz; wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokalu jest także naliczane na bieżąco; obecnie Gmina nie wyraża zgody na użytkowanie nieruchomości przez Zakład; po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy; Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia stacji transformatorowej z przedmiotowej nieruchomości;

6) Gmina udostępnia osobom trzecim grunt celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp., jednak zdarzają się sytuacje samowolnego, bezprawnego zajęcia gruntu Gminy, o czym Gmina dowiaduje się w trakcie rutynowych kontroli terenu; w tej sytuacji za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy naliczane jest wynagrodzenie; wiedzę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie Gmina uzyskała w 2015 r.; zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie.

2.2. Gmina zapytała:

1) odnośnie sytuacji opisanej w ppkt 1 i 4-6 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie niepodlegające opodatkowaniu?

2) odnośnie sytuacji opisanej w ppkt 2 i 3 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie niepodlegające opodatkowaniu?

2.3. Zdaniem Gminy we wszystkich przypadkach opisanych powyżej naliczone jednorazowe wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z nieruchomości Gminy nie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, bowiem wynagrodzenie to nie zostało naliczone w wyniku wykonania usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 222 § 1 i § 2, art. 224 § 1 i § 2, art. 225, art. 353 § 2, art. 471 oraz art. 693 § 1 K.c. stwierdził, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega VAT decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji: - świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - odszkodowanie wówczas wypłacone nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Natomiast inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tego rodzaju okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione rozważania organ odniósł do poszczególnych opisanych we wniosku sytuacji, i tak w odniesieniu do tej z:

a) ppkt 1 i 2 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) uznał, że: - Gmina w sposób dorozumiany godziła się na korzystanie przez użytkownika z jej nieruchomości gruntowej; - tolerowała bowiem taką sytuację do 2015 r., tj. do momentu dokonania analizy dokumentów geodezyjnych; - stanowiło to zatem odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT;

b) ppkt 3 i 4 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) uznał, że: - Gmina w sposób dorozumiany godziła się na korzystanie przez użytkownika (po ustaniu umowy dzierżawy) z jej nieruchomości gruntowej; - nie podejmowała bowiem przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu; - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres; - umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.;

c) pkt 5 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) uznał, że: - Gmina pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości lokalowej (tolerując taką sytuację) świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

d) pkt 6 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) uznał, że: - Gmina pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację) świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację indywidualną zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że kwoty otrzymane z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 224 § 2 i art. 225 K.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13. Następnie stwierdził, że: - czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia; - w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne; - nie ma takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 K.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej; - w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia (jak sama wskazała w 2015 r.) nie wiedziała, że należące do niej nieruchomości są wykorzystywane bezumownie przez różnego rodzaju podmioty; - brak wiedzy i zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości przesądzał o tym, że Gmina jedynie "tolerowała" czynność lub sytuację; - nie doszło zatem w stanie faktycznym sprawy do świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; - nie jest możliwe świadome wykonywanie "usługi tolerowania" czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje; - powyższe odnosi się zarówno do wskazanych we wniosku sytuacji gdy Gminę nie łączyła z użytkownikiem nieruchomości żadna więź prawna, jak i stanu sprawy, w którym w przeszłości łączył podmioty stosunek umowy, który jednak już nie istnieje; - wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W powyższym kontekście zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu, gdy dowiedziała się ona o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujących na dorozumianą zgodę Gminy na bezumowne korzystanie z jej majątku;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty otrzymane przez Gminę z tytułu odszkodowania za korzystanie z jej majątku bez tytułu prawnego nie stanowią świadczenia za wykonanie usługi i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem VAT zaś bezumowne korzystanie z majątku Skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2016 r. Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

6.3. Sprawa ta dotyczyła kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Gmina inicjując postępowanie przed sądem administracyjnym w tym przedmiocie oczekiwała przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli w odniesieniu do całego stanu poddawanego ocenie prawnopodatkowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r. Tak wynika z treści jej skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, w której to poczyniła zastrzeżenia w obrębie "opisanego we wniosku stanu faktycznego".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co zrelacjonował Sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez Gminę do kwalifikacji prawnej stan faktyczny obejmował sześć możliwych wariantów zdarzeń w odniesieniu do których wyrażono potrzebę dokonania ich kwalifikacji na gruncie podatku VAT (zadano pytania). W pięciu z nich Gmina wprost podała, że "wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego uzyskała w 2015 r."; w jednym zaś - dotyczącym Zakładu Q. - element ten nie występował. W nawiązaniu do przedstawionych sytuacji oczekiwała odpowiedzi organu co do poprawności jej stanowiska w zakresie nieopodatkowywania bezumownego korzystania z nieruchomości nie tylko i wyłącznie za okres do momentu uzyskania rzeczonej wiedzy, ale i za okres po tym zdarzeniu. Świadczą o tym jednoznacznie jej pytania do sytuacji opisanych w ppkt 2 i 3 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), w których zapytano, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek VAT (a więc również za okres po uzyskaniu już owej wiedzy o wcześniejszym bezumownym korzystaniu z nieruchomości - wyj. NSA) oraz te dotyczące sytuacji opisanych w ppkt 1, 4 i 6 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), które w związku z podanymi w nich okolicznościami (zob. wcześniejszą relację tych podpunktów) należało identyfikować jako te w których zapytano o naliczenie podatku również za okres po uzyskaniu wiedzy o bezpodstawnym korzystania z nieruchomości Gminy.

Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, po myśli art. 57a P.p.s.a. (choć tego nie wskazał), powinien zatem dokonać wykładni prawa i następnie oceny jego zastosowania na kanwie "opisanego we wniosku stanu faktycznego". Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tego rodzaju zabieg przeprowadził na części opisanych we wniosku okoliczności - jak słusznie odnotowano to w skardze kasacyjnej. Sąd ten mianowicie uznał, że brak wiedzy i zgody Gminy przesądzały o tym, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do świadczenia usług i konsekwentnie do tego, że: "Wynagrodzenie za korzystanie z majątku Wnioskodawcy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zarzut skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Wnioskodawcy do momentu, gdy dowiedział się on o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT." (podkreśl. NSA). Zabrakło jednak ze strony Sądu przeniesienia uprzednio dokonanej wykładni prawa do całego stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. i jego uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. Mianowicie również okoliczności i związanych z nimi pytań w zakresie naliczania podatku VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości po uzyskaniu przez Gminę wiedzy o korzystaniu z jej nieruchomości przez nieuprawione podmioty. Tę część stanu faktycznego i pytań Sąd pierwszej instancji pominął co nie dawało podstaw do zaakceptowania generalnego twierdzenia Sądu, że "oceniając stan faktyczny sprawy nie doszło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u." (str. 28 zaskarżonego wyroku). Twierdzenie to samo w sobie co najwyżej mogło być zasadne przy uwględnieniu, że pytania Gminy dotyczyły opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości tylko do momentu uzyskania przez nią wiedzy o tym fakcie, ale już niekoniecznie po nim.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sytuacji opisanej w ppkt 5 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), który dotyczył bezumownego korzystania z nieruchomości przez Zakład Q. W tym przypadku nie występował element braku wiedzy Gminy o wykorzystywaniu jej nieruchomości bez podstawy prawnej. Z kolei finalny wniosek Sądu, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług bazował na przesłance niewiedzy właściciela (Gminy) o korzystaniu z jego nieruchomości. W konsekwencji z tego powodu uznać należało, przy braku jakiejkolwiej argumentacji nawiązującej wprost do sytuacji z ppkt 5 (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia), że i tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał.

Słusznie zatem w skardze kasacyjnej (str. 6 i 7) podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uchylił się od kompleksowej oceny stanu faktycznego, który to stosownie do treści art. 14b § 2 i § 3 O.p. przedstawiła Skarżąca. Pamiętać bowiem należało, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., to wnioskodawca zobowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego było dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.) Oznacza to, że organ ten nie powinien dokonywać samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czynić to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tak samo Sąd pierwszej instancji dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, będących interpretacjami indywidualnymi, powinien przyjąć za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, oczywiście bacząc na poszanowanie treści art. 57a P.p.s.a.

6.4. Wadliwy wyraz kontroli Sądu pierwszej instancji dał o sobie znać w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej poczyniono szereg motywów w zakresie okoliczności nieocenionych przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia właściwej dla nich kwalifikacji prawnej na gruncie podatku VAT. Wskazano między innymi, że: - Sąd pominął to, że Gmina nie podejmowała żadnych kroków i działań zmierzających do zaprzestania korzystania z jej nieruchomości; - nie wykazano, że Gmina nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji; - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres; - sam zamiar prawnego uregulowania stanu rzeczy oraz wystąpienie o uiszczenie opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie są równoznaczne z podjęciem kroków w celu odzyskania nieruchomości.

Twierdzenia te zmierzały do wykazania, że Skarżąca tolerowała korzystanie z jej nieruchomości przez nieuprawnione podmioty. Mogły jednak one - przy uwzględnieniu prawideł logiki - dotyczyć wyłącznie okoliczności od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości. Oczywistym bowiem powinno być, że dopiero stan świadomości (posiadania wiedzy) co do określonego faktu może stanowić podstawę do przypisania komuś tolerowania danego stanu rzeczy. W tym aspekcie właściwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ze strony Sądu pierwszej instancji zabrakło jednak rozważań dotyczących okoliczności zaistniałych od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, a więc i podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii tolerowania określonego stanu.

6.5. Bezzasadny był z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji na tle tych przepisów przyjął, że "czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia." W konsekwencji do tego, że brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Przedstawiona wykładnia jest prawidłowa, z tym zastrzeżeniem, że użyte przez Sąd pojęcie "zgody" należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Dlatego też doprecyzowując stwierdzić należało, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji.

6.6. Ocena zasadności podnoszonych (przywołanych po części w pkt 6.4 niniejszego uzasadnienia) przez autora skargi kasacyjnej motywów zmierzających do wykazania, że Skarżąca tolerowała stan (lecz tylko od momentu dowiedzenia się o nim - wyj. NSA) bezumownego korzystania z jej nieruchomości, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze pełnej (bo uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy i powstałe na jej tle problemy prawne) płaszczyzny porównawczej. Zaskarżoną interpretację (w aspekcie spornym - zob. art. 57a P.p.s.a.) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego aktu, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej interpretacji. O tym, czy naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa albo ich nie naruszała w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie i prześledzenie całego toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do treści zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W świetle powyższych uwag sprawę jeszcze raz rozpozna Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jego rolą będzie kompleksowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem całego stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie i piśmie uzupełniającym ten wniosek.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ po dniu 31 grudnia 2015 r., a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, w której uczestniczył inny jeszcze radca prawny reprezentujący organ; - od skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 100 zł; - skarga kasacyjna została uwzględniona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł (100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego).