Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2891/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 zd. 1; art. 23; art. 24a ust. 1 i ust. 7;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120; art. 121; art. 122; art. 188; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 45/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 45/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.383 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z 15 marca 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (udział 50%) pod firmą M. [...] Spółka Jawna, D.J., R.K. (dalej – "spółka", "M.").

Dochód spółki za 2006 r. wyniósł 1.868.560,26 zł, podczas gdy spółka wyliczyła dochód na kwotę 26.771,38 zł. Na zaniżenie dochodu w spółce miały wpływ nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono m.in. ich zawyżenie o łączną kwotę 1.995.958,57 zł, w tym niezgodne z przepisami udokumentowanie zakupu żywca do produkcji na kwotę 1.679.243,86 zł. Ustalono, że część zaksięgowanych zakupów towarów i surowców (bydło, trzoda chlewna i kurczaki) została nieprawidłowo udokumentowana. Spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towaru od rolników na wskazaną w dowodzie kwotę. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień, bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku zakupu tuczników i macior występują nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa. Organ kontroli skarbowej po analizie zeznań świadków stwierdził, że ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych, daty sprzedaży i ilości dostarczonego żywca.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 18 lipca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.383 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 25 listopada 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 174.377 zł. Organ odwoławczym dostrzegł błąd rachunkowy w ustalaniu kwoty związanej z wydatkami dotyczącymi działalności rolniczej. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji uznał za bezzasadne.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ I instancji dokonał przesłuchania tylko 12 świadków. Natomiast z przesłuchań co najmniej części świadków w sposób oczywisty wynikało, że potwierdzili oni przedstawione przez skarżącego pokwitowania ze skupu żywca, z których wynika zarówno data transakcji, jak i ilość sprzedanego żywca oraz cena zapłacona przez podatnika. Świadkowie zgodnie twierdzili, że otrzymywali pokwitowanie zgodne z przedłożoną im kopią. Tym samym, zdaniem skarżącego, takie zeznania umożliwiają zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie powodują konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania wszystkich kontrahentów. Skarżący wskazał również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał go w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, a następnie w roku 2004 a także w 2005 zmienił zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez skarżącego oświadczeń naruszył ogólne zasady postępowania określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W jego ocenie, zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy I i II instancji nie naruszyły przepisów prawa, a w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku powtórnego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej wezwał na przesłuchanie 7 kolejnych świadków, natomiast nie udało się przesłuchać dwóch osób, ponieważ jedna osoba z powodu wyjazdu nie mogła stawić się na przesłuchanie, natomiast w przypadku drugiej osoby wezwanie powróciło nieodebrane z adnotacją – adresat zmarł. Organ włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań 7 świadków zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki. W związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie dokonywał powtórnie przesłuchań tych samych świadków, lecz dokonał przejęcia przesłuchań z protokołów. Doboru świadków na przesłuchanie, dokonał drogą losową spośród mieszkańców województwa lubuskiego i zachodniopomorskiego wskazanych we wnioskach skarżącego. Organ zbadał okoliczności faktyczne na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia.

Organ II instancji wskazał również, że w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktur VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłuchania świadków nie są dowodem potwierdzającym ilości zakupionego żywca i kwoty wypłaconej z tytułu dokonania transakcji zakupu żywca. Rolnicy potwierdzają fakt dokonania transakcji sprzedaży dla M. jednak nie pamiętają daty, ilości i kwoty otrzymanej za sprzedany towar, nawet jeśli później potwierdzają oświadczenie zawarte na karteczce, na której widnieje ich nazwisko. Przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży na rzecz M., nie pamiętają jednak kwot, ani sprzedanej ilości żywca.

W ocenie organu, spółka nie sporządzając wymaganych prawem dokumentów, obrazujących wszystkie pojedyncze transakcje z podpisem drugiej strony transakcji, pozbawiła się możliwości udowodnienia kwoty faktycznie poniesionych kosztów. Kwota ta nie jest możliwa do udowodnienia na podstawie prowadzonych przesłuchań świadków, bowiem jak zeznają przesłuchani rolnicy, nie posiadają oni dokumentów potwierdzających sprzedaż dla M.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacja podatkowa. Fakt, że dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym.

5. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej decyzję organu I instancji, Sąd wskazał, że decyzja zawiera uchybienia, które dają podstawy do uwzględnienia skargi. W szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 191, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak jest zatem ograniczeń dowodowych wskazujących na to jakie dowody w postępowaniu podatkowym mogą być przeprowadzane, a jakie nie. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje przykładowo co może być dowodem. Wśród wymienionych środków dowodowych znajdują się m.in. dowody z zeznań świadków. Zdaniem Sądu I instancji, wobec nie przedstawienia przez skarżącego wiarygodnych dowodów księgowych dokumentujących wydatki na zakup żywca, skarżący mógł wnosić o przeprowadzenie innych dowodów niż dokumenty księgowe, mogących stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacja podatkowej. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że organ nie może twierdzić przed przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania, że nie wniesie on nic nowego do sprawy. W ocenie Sądu I instancji, naganne było przeprowadzenie dowodu z zeznań tylko niektórych świadków. Dopiero bowiem po przesłuchaniu wszystkich świadków można zasadnie twierdzić czy dana okoliczność została wykazana, czy też nie. Tym samym, organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania wszystkich świadków o których przesłuchanie wnosił skarżący. Sąd I instancji zauważył, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego pozwoli na skonfrontowanie tych zeznań z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie m.in. z dokumentami w postaci oświadczeń kontrahentów spółki. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwoli na należytą ocenę zgromadzonego w pełni materiału dowodowego, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił również, że w 2005 r. skarżący wystawiał dowody wewnętrzne nabycia żywca działając w przekonaniu o akceptacji tego sposobu dokumentowania przez organy podatkowe. Organy te bowiem na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzały skarżącego, że postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych. Natomiast w 2005 r. organy zmieniły pogląd w tym zakresie, działając w tym samym stanie prawym.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej

w Z.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym, że organy naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że odmowa przesłuchania w toku całego postępowania wnioskowanych przez skarżącego pozostałych świadków w liczbie 222, w którym organy przesłuchały łącznie 23 świadków na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar, narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że naganne było przeprowadzenie dowodów z zeznań niektórych świadków, a następnie zaniechanie przesłuchania pozostałych świadków zawnioskowanych przez skarżącego, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie udokumentował w sposób właściwy wydatków spółki i zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny oraz został oceniony dowolnie, podczas gdy skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe potwierdzające, że skarżący nie posiada, ani wymaganych prawem dowodów księgowych, ani innych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania pozostałych świadków pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, które są mało precyzyjne, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że późniejsze kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwej dokumentacji spółki, której to wadliwości na przestrzeni lat 1996-2003 nie dostrzeżono narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenia skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W piśmie procesowym z 7 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że odmowa przesłuchania pozostałych 222 świadków, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy określonej ilości żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscy należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym przed oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Trzeba również zauważyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zasadniczo, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, trafnie podniosły, że spółka, której udziałowcem jest skarżący nie dokumentowała, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i niebudzący wątpliwości, nabycia żywca od rolników.

Jak wynika ustaleń organów podatkowych spółka kupując od rolników żywiec wystawiła jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towarów od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych występują nazwiska rolników, miejscowość oraz nr gospodarstwa.

Tymczasem, kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem był skarżący, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście, sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, tj. jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony.

Nie sposób więc zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że pisemne oświadczenia dostawców oraz zaznania świadków są dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia rolników, datowane na 2011 r., brzmią jednakowo: "Ja, (imię i nazwisko) oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) M. [...] ". Z oświadczeń tych nie wynika więc, ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaka cenę dokonano zakupów. Powyższego nie zmienią też zeznania przesłuchanych świadków. Zeznania te zasadniczo się nie różnią. Przykładowo, przesłuchany w dniu 7 listopada 2012 r. w charakterze świadka pan J.F. zeznał: "– Co sprzedawał Pan do M. w 2006 r.? – Nie pamiętam, ale tuczniki podejrzewam, (...) – Ile było w 2006 r. takich transakcji? – Nie pamiętam, – W jakim dniu (proszę podać datę) dokonywał Pan sprzedaży dla M. w 2006 r. – Nie pamiętam. Nie wiem czy akurat w tym roku oddawałem, a dzień to już całkiem (...) W jakiej ilości – ile kilogramów żywca Pan sprzedał? – Nie pamiętam. – Jaka kwotę Pan otrzymał? Nie pamiętam."

Przesłuchiwani świadkowie wyjaśniali ponadto, że sami nie wystawili żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży żywca. Otrzymywali natomiast od spółki jakieś "kwitki". Przy czy z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie przedstawić żadnych dokumentów, w tym wspominanych "kwitków", dotyczących sprzedaży na rzecz M.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków 244 rolników.

Realizując wnioski dowodowe organ przesłuchał 22 rolników. Zeznania te, jak już wyżej wskazano, w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych. W trakcie tych przesłuchań nie udało się uzyskać informacji o dacie sprzedaży, ilości dostarczonego żywca, czy też o kwocie otrzymanej przez rolnika. Rolnicy potwierdzili jedynie, że dokonywali sprzedaży na rzecz M.

W takiej sytuacji organ zasadnie uznał, że przesłuchanie kolejnych 222 osób przedłużałoby jedynie postępowanie w sprawie.

Podkreślić należy, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń.

Ponadto, nie sposób przyjąć, że w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku.

Niewątpliwie, w toku postępowania skarżący przedstawił jedynie zbiorcze dokumenty wewnętrzne oraz ogólne oświadczenia rolników, na podstawie których nie można ustalić ani daty, ani ceny nabycia, ani ilości zakupiono żywca od konkretnego rolnika. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2006 r., to niecelowe było ich dalsze przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji, mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych 222 świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia istotnie naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (...) Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe, znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 121, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).