Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 434/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 408000-COP.4100.5.2020.21 w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 29 kwietnia 2022 r., nr 408000-COP.4100.5.2020.21, po rozpatrzeniu odwołania S.SA, z siedzibą w Ł. (poprzednio G. SA)– zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 5 października 2020 r., nr 408000-CKK3-4100.3.2020.16, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w zakresie prawidłowości deklarowania przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W wyniku kontroli, z [...] lutego 2020 r., organ stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., wobec czego, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., przekształcił zakończoną kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, iż składając zeznanie podatkowe za 2016 r. spółka wykazała dochód wynoszący [...] zł, a także zobowiązanie podatkowe wynoszące [...] zł.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu spółka zaniżyła wysokość swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. o kwotę [...] zł, co było następstwem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe zawyżenie wynikało z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego "GW", wartość której w 2016 r. wyniosła [...] zł netto. Opłata w tej wysokości została naliczona na podstawie 4 faktur, wystawionych na rzecz spółki przez licencjodawcę – G.1 sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej zwanej G.1 lub licencjodawcą).

Znak towarowy GW, którego dotyczyły opłaty licencyjne, został wytworzony i zarejestrowany przez spółkę w dniu [...] czerwca 2013 r. w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM (obecna nazwa Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej EUIPO) pod nr [...]. Wartość prawa do znaku towarowego GW określona została przez konsultanta ekonomiczno-finansowego A.P. w kwocie [...] zł.

Spółka w dniu [...] lipca 2014 r. wniosła prawo do w/w znaku towarowego jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej R. (dalej zwana R. sp.k.), która nabyte prawo wniosła jako wkład niepieniężny do R.1 spółki komandytowo – akcyjnej (dalej R.1 SKA), a ta z kolei wniosła je jako aport do G.1. W tym samym dniu tj. [...] lipca 2014 r. skarżąca spółka zawarła umowę licencyjną z G.1 na prawo do używania znaku towarowego GW.

R. sp.k. zawiązana została przez R.2 sp. z o.o. jako komplementariusza i skarżącą spółkę jako komandytariusza w dniu [...] czerwca 2014 r. R.2 sp. z o.o. wniosła tytułem wkładu [...] zł, a skarżąca [...] zł i do tej kwoty odpowiadała za zobowiązania spółki. Prawo reprezentowania spółki przysługiwało komplementariuszowi R.2 sp. z o.o., którą reprezentowali prezes zarządu T.G. i wiceprezes zarządu G.G.

R.1 SKA zawiązana została w dniu [...] listopada 2013 r., jej komplementariuszem (na moment opisywanej transakcji) była R.2 sp. z o.o., a akcjonariuszem skarżąca posiadająca [...] akcji imiennych serii A o wartości nominalnej [...] zł. R.2 sp. z o.o., która wniosła wkład pieniężny w wysokości [...] zł (na fundusz wkładów komplementariuszy), przejęła pełną odpowiedzialność za zobowiązania R.1 SKA, pomimo że przysługiwał jej udział w zyskach w wysokości 0,2%. Skarżącej jako jedynemu akcjonariuszowi przysługiwał udział w zyskach spółki w wysokości 99,8%. Prawo reprezentowania R.1 SKA przysługiwało komplementariuszowi tj. R.2 sp. z o.o., którą reprezentowali prezes zarządu T.G. i wiceprezes zarządu G.G.

G.1 (licencjodawca) o kapitale [...] zł. została utworzona w dniu [...] maja 2014 r. przez skarżącą jako jedynego udziałowca.

W dniu [...] lipca 2014 r. T.G., działający w imieniu skarżącej i G.G. działający w imieniu R.2 sp. z o.o. podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika G.2 (skarżącej) w R.1 sp.k. o kwotę [...] zł, poprzez wniesienie prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie "GW" zarejestrowanego przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM pod nr [...] o wartości [...] zł. Umową z tego samego dnia o przeniesieniu własności przedmiotu aportu skarżąca przeniosła na R.1 sp.k. prawo do znaku towarowego, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł).

W dniu [...] września 2014 r skarżąca wystawiła fakturę korygującą nr [...] na wartości netto – [...] zł (brutto -[...] zł). Po uwzględnieniu ww. korekty zafakturowana wartość dostawy prawa do znaku towarowego GW wynosiła netto [...] zł (VAT [...] zł).

Umowa spółki R.1 SKA została sporządzona [...] listopada 2013 r. Jej komplementariuszem została R.2 sp. z o.o., której jedynym udziałowcem była skarżąca. Skarżąca została także jedynym akcjonariuszem R.1 SKA, posiadając [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. T.G. działający w imieniu skarżącej i G.G. działający w imieniu R.2 sp. z o.o., jako nadzwyczajne walne zgromadzenie R.1 SKA, podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda. Cena emisyjna akcji wynosiła [...] zł, a łączna wartość emisyjna nowoutworzonych akcji [...] zł. Kwota [...] zł stanowiąca nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji miała zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki. Akcje imienne serii B miały zostać objęte w całości przez R.1 sp.k. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego "GW". Na podstawie umowy z tej samej daty o przeniesieniu własności przedmiotu aportu R.1 sp.k. przeniosła na R. 2 SKA prawo ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego GW w celu pokrycia [...] akcji imiennych serii B o wartości emisyjnej [...] zł. W tym samym dniu strony zawarły umowę o objęciu przez R.1 sp.k. ww. akcji R.2 SKA.

G.1 (licencjodawca) została utworzona przez skarżącą, umową z [...] maja 2014 r. Jej kapitał zakładowy wynosił wówczas [...] zł, Podmiot ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego [...] czerwca 2014 r.

W dniu [...] lipca 2014 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników G.1 podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie nowych [...] udziałów po [...] zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym G.1 miały zostać objęte przez R.1 SKA i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego "GW" o wartości [...] zł. W tym samym dniu sporządzone zostało w formie aktu notarialnego oświadczenie R.1 SKA o przystąpieniu do G.1 sp. z o.o. i objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu, zgodnie z którą R.1 SKA, w celu pokrycia [...] udziałów, przeniosła na G.1 prawo ze znaku towarowego na podstawie faktury vat nr [...] na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W fakturze korygującej nr [...] z dnia [...] września 2014 r. R.1 SKA pomniejszyła wartość netto dostawy o kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Po uwzględnieniu tej korekty wartość zafakturowanego przez R.1 SKA prawa do znaku towarowego GW wynosiła netto [...] zł.

W grudniu 2014 r. R.1 SKA, którą reprezentował T.G., zawarła z G.1 reprezentowaną przez G.G. umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z umową R.1 SKA przeniosła na G.1 własność [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w zamian za wynagrodzenie w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2014 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników G.1, w osobie T.G., podjęło uchwałę o umorzeniu odkupionych udziałów oraz o obniżeniu kapitału zakładowego G.1 z dotychczasowej kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

W dniu [...] listopada 2017 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników G.1 w osobie T.G. podjęło uchwałę o połączeniu ze skarżącą przez przeniesienie majątku sp. z o.o. jako spółki przejmowanej na skarżącą, jako spółkę przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Wpis o połączeniu G.2 i G.1 wprowadzony został do KRS w dniu [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] grudnia 2017 r. G.1 została wykreślona w KRS.

Zmiana nazwy skarżącej, z G. Akcyjna na S. Spółka Akcyjna została wpisana w KRS w dniu [...] lutego 2018 r.

Umowa licencyjna, której podatkowe skutki są przedmiotem niniejszej sprawy, zawarta została w dniu [...] lipca 2014 r. pomiędzy G.1 jako licencjodawcą, a skarżącą jako licencjobiorcą. Jej przedmiotem było przyznanie licencjobiorcy prawa do używanie znaku towarowego, tj. korzystania z prawa wynikającego z rejestracji wspólnotowego graficznego znaku towarowego "GW". Z tytułu udzielenia licencji G.1 miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 6% przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę ze sprzedaży realizowanej pod znakiem towarowym. Licencjobiorca zobowiązany został do wnoszenia tymczasowych opłat licencyjnych, a ostateczne rozliczenie miało następować w okresach kwartalnych, po ustaleniu przychodu należnego licencjobiorcy.

Zgodnie z umową G.1 wystawiła w 2016 r. dla skarżącej tytułem opłaty licencyjnej cztery faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł.

Na podstawie analizy treści umowy licencyjnej organ ocenił zaangażowanie stron umowy pod kątem pełnionych funkcji, zaangażowania kapitału, podejmowanych ryzyk i przewidywanych kosztów. Jak zauważył, zgodnie z zebraną dokumentacją cena opłat licencyjnych ustalona została w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, jednakże dokumentacja ta nie zawiera żadnych wyliczeń uzasadniających opłatę licencyjną ustaloną w wysokości 6% przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego znakiem licencjodawcy. Nie przedstawiono bowiem spodziewanych zysków stron transakcji i innych danych pozwalających na wyliczenie marży transakcyjnej. Zaznaczono w niej jedynie, że uwzględniono 10-12 letnią ekonomiczną amortyzację znaku towarowego przyjętą przez licencjodawcę i opracowany przez licencjobiorcę biznesplan dotyczący wartości sprzedaży i stóp dyskontowych na lata 2014-2023. Zapewniono równocześnie, że "racjonalnie działający podmiot mógł zawrzeć umowę z podmiotem niepowiązanym na warunkach omawianych w niniejszej dokumentacji. Dodatkowo spółka przedstawiła "Wycenę uzasadnionej względami rynkowymi stawki licencyjnej z tytułu używania w obrocie gospodarczym marki firmowej przedsiębiorstwa G. S.A. (...)" sporządzoną przez A.P. Wskazano w niej, że uzasadniona wysokość procentowej stawki licencyjnej marki GW liczonej od obrotów na sprzedaży licencjobiorcy wynosi:

- przy uwzględnieniu szacowanej rentowności licencjobiorcy - 3,30% - 4,90%

- przy uwzględnieniu, że w okresie 10 lat obowiązywania umowy licencyjnej łączne opłaty licencyjne pokryją wartość ekonomiczną znaku towarowego (spłata wartości godziwej marki wynoszącej [...] mln zł) - 6,91%.

Prawo z rejestracji znaku towarowego "GW" spółka G.1 ujęła w ewidencji środków trwałych w dniu [...] lipca 2014 r. Wartość początkową przyjęto najpierw w kwocie [...] zł na podstawie faktury [...], wystawionej przez R.1 SKA, a następnie wartość początkową skorygowano do wysokości [...] zł na podstawie faktury korygującej z dnia [...] września 2014 r.

Organ wskazał ponadto, że w dniu [...] listopada 2016 r. pomiędzy G.1 jako pośrednikiem i skarżącą, jako zleceniodawcą, została zawarta umowa pośrednictwa na podstawie, której G.1 zobowiązała się do świadczenia usług stałego pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży towarów handlowych i wyrobów G. SA oraz świadczenia na jej rzecz usług polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem towarów G.2, kojarzeniu klientów ze zleceniodawcą, negocjowania cen towarów i warunków zakupu, zarządzaniu i koordynowaniu procesu sprzedaży, za miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto.

Charakteryzując działalność spółki G.1 organ wskazał, że w 2014 r. - nie zatrudniała ona żadnych pracowników, zaś ewidencja księgowa spółki prowadzona była przez prezesa zarządu T.G. przy współudziale A.Ł, która w tym okresie była główną księgową skarżącej. Zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży dotyczyły obsługi biurowo-administracyjnej dla R. sp.k. i R.1 SKA ([...] zł) oraz udostępniania prawa do znaku towarowego dla G.2 ([...] zł). Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) [...] zł, pozostałe wydatki ([...] zł) dotyczyły nabycia komputera oraz oprogramowania i wdrożenia oprogramowania. Jako, że nie przedstawiono żadnych umów zawartych z księgową, nie zaewidencjonowano również żadnych kosztów dotyczących jej wynagrodzenia, uznał organ, że wszelkie sprawy G.1 były prowadzone przez G.2 (skarżącą), nie dając wiary, że czynności te wykonywał osobiście prezes zarządu G.1 a równocześnie prezes zarządu G.2.

Spółka G.1 w 2015 r. do grudnia nie zatrudniała żadnych pracowników, a w tym miesiącu na podstawie umowy o pracę zatrudniony został prezes zarządu T.G. Ewidencja księgowa spółki prowadzona była analogicznie jak poprzednim roku. Zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży dotyczyły obsługi biurowo-administracyjnej dla R. sp.k. i R.1 SKA ([...] zł) oraz udostępniania prawa do znaku towarowego dla G.2 ([...] zł). Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) [...] zł i dotyczyły głównie usług obcych – [...] zł (usług doradztwa podatkowego Kancelarii Prawnej A., usług Kancelarii Prawnej O., usług notarialnych Kancelarii Notarialnej S.S., opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym, aktualizacji oprogramowania, czynszu za wynajmowany lokal oraz wynagrodzenia – [...] zł).

W styczniu 2016 r. zostało zatrudnionych dwóch pracowników, tj. jeden do spraw sprzedaży i drugi - specjalista do spraw obsługi kluczowych klientów. Od listopada G.1 zatrudniła kolejnych 7 pracowników. W ocenie organu było to skutkiem zlikwidowania przez skarżąca działu sprzedaży i przeniesienia jego zadań oraz działalności marketingowej i reklamowej do G1. Ewidencja księgowa, sprawy kadrowe spółki prowadzone były przez Kancelarię H. Księgowość i Podatki na podstawie umowy zawartej [...] stycznia 2016 r. Zaewidencjonowane przez G.1 przychody ze sprzedaży uzyskane zostały wyłącznie od skarżącej, z tego za udostępnianie prawa do znaku towarowego – [...] zł i za usługi pośrednictwa – [...] zł. Poniesione zaś całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) [...] zł z tego: usługi obce [...] zł, wynagrodzenia [...] zł, ubezpieczenia społeczne [...] zł, podróże służbowe [...] zł.

G.1 w latach 2014, 2015 i 2016 wykazała w rachunku zysków i strat z działalności gospodarczej odpowiednio na poziomie [...] zł, [...] zł, i [...] zł, natomiast w rachunku podatkowym wykazała straty odpowiednio - [...] zł, - [...] zł i - [...] zł co wynikało ze stosowania znacznie wyższej stawki amortyzacyjnej dla prawa do znaku towarowego GW przyjętej dla potrzeb podatkowych (12,5%) w stosunku do stawki przyjętej dla celów bilansowych (2,5%).

G.1 udzieliła skarżącej pożyczek, na podstawie:

- umowy z [...] listopada 2014 r., na kwotę [...] zł, z terminem spłaty do [...] grudnia 2020 r.,

- umowy zawartej w dniu [...] maja 2015 r. na kwotę [...] zł, z terminem spłaty do [...] grudnia 2020 r.,

- umowy zawartej w dniu [...] października 2016 r. na kwotę [...] zł, z terminem spłaty do [...] grudnia 2020 r.,

- umowy zawartej w dniu [...] marca 2017 r. na kwotę [...] zł, z terminem spłaty do [...] grudnia 2020 r.

Pożyczka udzielona przez G.1 skarżącej, w kwocie [...] zł nie została przekazana na rachunek pożyczkobiorcy SA lecz na rachunek banku, który udzielił G.2 kredytu w tej wysokości. Środki pieniężne w wysokościach określonych w pozostałych umowach pożyczek zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącej. Przekazane zostały w transzach, których wysokość uzależniona była od wysokości posiadanych (otrzymanych) przez G.1 środków pieniężnych wnoszonych przez skarżącą z tytułu opłat licencyjnych.

Organ podkreślił, że wszystkie podmioty uczestniczące w opisanych wyżej transakcjach były powiązane. Główną rolę w nich odgrywała skarżąca, która w dniu przeprowadzenia transakcji była jedynym udziałowcem R.2 sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki R.1 sp.k. i równocześnie komandytariuszem R. sp.k., jedynym udziałowcem R.2 sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki R.1 SKA i jedynym akcjonariuszem R.1 SKA, a także - udziałowcem G.1 sp. z o.o.

Wszystkie te podmiot, poza skarżącą, w dniu [...] lipca 2014 r. nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników. W imieniu tych spółek przy zawieraniu wszystkich transakcji działali zamiennie bracia T. G. i G.G. tj. prezes i wiceprezes zarządu G.2 SA oraz główni akcjonariusze tej spółki. Siedziba wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach w dniu ich przeprowadzenia znajdowała się w P.

Z uwagi na powyższe organ stanął na stanowisku, że warunki wszystkich transakcji dotyczących rozpatrywanego znaku towarowego, w szczególności te związane z umową licencyjną, różnią się od tych, które przyjęłyby podmioty niezależne. Nie były one także uzasadnione ekonomicznie, ani gospodarczo. W ich następstwie skarżąca w zeznaniu podatkowym złożonym za 2016 r. wykazała niższe dochody.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu taki sposób ukształtowania transakcji odnoszących się do znaku towarowego motywowany był wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowych. Podkreślił przy tym, że transakcje przeprowadzone w jednym dniu i szybkie wystąpienie z tych spółek, przeczą twierdzeniom spółki o ich wykorzystaniu ze względu na "możliwości swobodnego decydowania o poziomie osiąganych zysków z przedsięwzięcia, bez powiązania z wysokością wniesionego wkładu".

Analizując postanowienia umowy licencyjnej organ stwierdził, że nie nakładała ona na licencjodawcę żadnych obowiązków dotyczących "promowania marki G., umacnianie jej pozycji na rynku europejskim, ekspansję na rynek globalny oraz kreowanie wzrostu jej wartości", co zgodnie ze strategią kreowania wartości globalnej marki "G." było powodem utworzenia spółki "znakowej". Licencjodawca miał jedynie współdziałać ze skarżącą w zakresie niezbędnym do zapewnienia należytej ochrony znaku towarowego oraz dokonania ewentualnych zmian podmiotu uprawnionego do znaku towarowego. Organ zauważył przy tym, że utworzonej w ramach ww. strategii [...] na T. oraz G.3 sp. z o. o. nie została udzielona przez G.1 licencja na korzystanie ze znaku towarowego GW.

Opłaty licencyjne ustalono w wysokości 6% przychodów ze sprzedaży asortymentu pod w/w znakiem towarowym w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, jednak nie przedstawiono żadnych danych uzasadniających wysokość zastosowanej stawki. Organ odniósł się do dokumentacji przedstawionej przez spółkę w tym zakresie, w tym do wyceny stawki licencyjnej sporządzonej przez A.P. w dniu [...] kwietnia 2018 r. Zdaniem organu ta dokumentacja nie potwierdza prawidłowości ustalenia wysokości stawki licencyjnej. Podkreślił on również, że wycena stawki licencyjnej dotyczy licencji wyłącznej, a nie niewyłącznej, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Do wyliczeń przyjął więc wyłącznie wartość opłat wnoszonych przez skarżącą, z wyłączeniem innych członków grupy kapitałowej G..

Zdaniem organu, wycena wprowadza elementy obniżające faktyczną wartość ponoszonych opłat licencyjnych, dążąc do ich zrównania z wartością znaku towarowego na poziomie [...] zł, tj. wartości przez siebie ustalonej w wycenie z dnia [...] maja 2014 r. Nie uwzględnia faktu, że zafakturowana i przyjęta do ewidencji G.1 wartość prawa do znaku towarowego GW wynosiła [...] zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że skarżąca, na podstawie umowy licencji, nie nabyła prawa do wykorzystywania nowego znaku towarowego, ale znaku którego była wcześniej jedynym właścicielem i który wykorzystywała w prowadzonej działalności, trudno więc oczekiwać zwiększenia sprzedaży produktów oznaczonych tym znakiem towarowym tylko dlatego, że zmienił się właściciel tego znaku.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że przy ustalaniu wysokości opłat licencyjnych uwzględniono, że licencjodawca ponosić będzie m.in. koszty przygotowania analiz strategicznych, opracowania strategii rozwoju marki i komunikacji produktów oznaczanych znakami towarowymi, koszty obsługi administracyjnej transakcji, zapewniającej funkcje rozliczeniowe i ewidencyjne, ochroną znaku towarowego organ zauważył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że żadne z tych zadań nie było realizowane przez G.1 w latach 2014-2016, aż do czasu zawarcia umowy pośrednictwa, a po jej zawarciu za realizację tych zadań G.2 ponosiła dodatkowe opłaty. Jak podał organ, w rzeczywistości działalność G.1 w latach 2014-2015 ograniczała się do nabycia komputera i oprogramowania oraz usług notarialnych i prawnych, związanych głównie z utworzeniem spółki. Spółka "znakowa" nie utworzyła nawet własnej strony internetowej, która w dobie obecnych uwarunkowań rynkowych stanowi praktycznie podstawę funkcjonowania podmiotu na rynku i zachowania jego konkurencyjności, nie miała w ogóle środków komunikacji zewnętrznych tj. telefonów, dostępu do Internetu. Faktyczną działalność rozpoczęła w 2016 r. z chwilą zatrudnienia pracowników, którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów skarżącej, promocją i reklamą tych wyrobów.

Według Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działania skarżącej, dotyczące znaku towarowego nie miały żadnego uzasadnienia biznesowego, a oprócz tego prowadziły do drastycznego obniżenia jej wyniku finansowego.

Oprócz tego, koincydencja czasowa i personalna, dobór podmiotów, a przede wszystkim warunki na jakich następowały poszczególne transakcje i skutki z tych transakcji wynikające wskazują, iż rzeczone operacje gospodarcze nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia. Organ zauważył, że na dzień zawarcia umów w zakresie przeniesienia przysługującego G.2 (skarżącej) prawa ochronnego na znak towarowy "GW," podmioty na rzecz których to prawo przeniesiono nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym, czy też personalnym pozwalającym zarządzać ryzykami związanymi z przejętym kluczowym dobrem niematerialnym o tak znacznej wartości. G.2 zbyła przedmiotowe prawo, o wartości [...] mln zł, uzyskując w zamian kwotę [...] zł, tym samym nie uzyskała z tej transakcji żadnych dostrzegalnych korzyści ekonomicznych.

Dla wykazania, że analizowana transakcja odbiega od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne organ odwołał się do zawartej przez G.2 umowy licencyjnej z [...] października 2015 r. z M. KG, uprawniającej m. in. do używania wszelkich znaków towarowych, znaków usługowych lub nazw handlowych licencjodawcy stosowanych w odniesieniu do powłok lub produktów w związku z promocją, dystrybucją i sprzedażą własnych produktów, za cenę stanowiącą ułamek odpłatności ponoszonych na rzecz spółki "znakowej".

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ nie uznał aby wniesienie do G.1 praw z rejestracji znaku towarowego było elementem strategii promowania marki Gaweł. Ta nowoutworzona spółka była nieznana na rynku, nie posiadała kapitału, doświadczenia, pracowników i innych aktywów pozwalających na należyte zabezpieczenie i rozwój cennego aktywa wymagającego szczególnej ochrony. Pomimo przeprowadzenia transakcji znak towarowy w rzeczywistości przez cały czas był we władaniu G.2, która z niego korzystała jak właściciel, niezależnie od tego, kto był jego formalnym właścicielem. G. IP jako wyłącznie formalny właściciel, świadczyła na rzecz G.2 jedynie usługi związane z administrowaniem znakiem towarowym.

Z uwagi na powyższe, według organu jest on zatem uprawniony do dokonania oceny skutków transakcji, w kontekście art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT).

Oznacza to, że ma on prawo, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu skarżącej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej zwanym rozporządzeniem).

Zdaniem organu spółka nieprawidłowo wyceniła funkcje wykonywane przez G.1, w związku z zawartą umową licencyjną na używanie znaku towarowego "GW", bowiem faktycznie na licencjodawcę przeniesiono jedynie funkcje związane z administrowaniem własności prawnej tego znaku towarowego. W analizie szczególnie zwrócono bowiem uwagę na faktycznie pełnione funkcje, angażowane aktywa, kontrolę oraz ponoszone ryzyka, a nie tylko na tytuł prawny do wspomnianej wartości niematerialnej i prawnej, czy też wyłącznie brzmienie postanowień umownych pomiędzy stronami. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji. Pomimo prawnego przeniesienia własności znaku towarowego skarżąca nigdy nie przestała pełnić kontroli, zarządzać i podejmować kluczowych decyzji i działań związanych ze znakiem GW. Według Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przymiot właściciela ekonomicznego prawa do znaku towarowego "GW" należało przypisać skarżącej, ponieważ to ona miała realny wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykonywanie prawa własności intelektualnej, podejmowała działania kreujące wartość dodaną w zakresie analizowanego prawa, i to ten podmiot winien być uprawiony do pobierania zasadniczej części pożytków z tego prawa wynikających. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy "GW", natomiast ma prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi w szczególności na gruncie przepisu art. 11 ustawy o CIT.

Zatem G.1 przynależeć powinno wynagrodzenie adekwatne do rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanego kapitału oraz rozmiaru ponoszonego ryzyka wynikających z analizowanej transakcji. Pomimo, że podmiot ten się właścicielem prawa ochronnego do znaku towarowego, to w świetle poczynionych ustaleń nie powinien być kwalifikowany jako uprawniony do pobierania opłat licencyjnych. Jak wykazano w analizie funkcjonalnej G.1 pełniła jedynie bardzo ograniczone, rutynowe funkcje przy zaangażowaniu nieznacznych aktywów, bez ponoszenia istotnych kosztów, a jej ryzyko należy ocenić jako bliskie zeru.

Z tego względu opłaty licencyjne ponoszone przez skarżącą na rzecz G.1 w takiej formie i okolicznościach jak w niniejszej sprawie mogły zaistnieć tylko i wyłącznie w nierynkowej sytuacji, w warunkach ustalonych/narzuconych wzajemnie przez podmioty powiązane. Należało zatem przy uwzględnieniu przeprowadzonej analizy pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ustalić właściwe, należne spółce G.1 wynagrodzenie.

Odwołując się do rozporządzenia (§ 12-14) organ wskazał i omówił podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania to jest porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży. Przywołał transakcję z podmiotem niepowiązanym, tj. transakcję dotyczącą nabycia licencji od M. i dokonał analizy porównywalności transakcji. Odnosząc się do twierdzeń strony, że są to transakcje nieporównywalne wskazał organ, że z analizy wynika przede wszystkim, że na podstawie obu umów spółka uzyskała prawo do używania znaku towarowego. Niemniej jednak ze względu na występowanie różnic uznał organ, że nie jest możliwe zastosowanie wewnętrznej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, choć podkreślił, że porównanie warunków obu umów licencyjnych wskazuje na olbrzymią dysproporcję w wysokości opłat licencyjnych.

Wykazując, że nie jest możliwe zastosowanie pozostałych metod oszacowania dochodu, wskazał organ, że dopuszcza się w takich sytuacjach zastosowanie metod zysku transakcyjnego (metodę podziału zysków oraz metodę marży transakcyjnej netto) polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. W związku z tym należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto (odniesionej do odpowiedniej podstawy - np. marży operacyjnej, zwrotu z aktywów, narzutu na kosztach operacyjnych, itp.) jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Organ zaznaczył, że na tę metodę powołała się skarżąca przy ustalaniu stawki opłaty licencyjnej, co wynika z dokumentacji transakcji.

Według Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w okolicznościach sprawy nie ma także możliwości zastosowania pozostałych metod oszacowania, z uwagi na: brak bazy porównywalnych przedmiotów transakcji, niestwierdzenie odsprzedaży przedmiotów transakcji, brak dostępnych danych dotyczących udzielania licencji.

Organ wskazał, że czynności podejmowane przez G.1 w 2016 r. ograniczały się jedynie do administrowania znakiem towarowym, Są to zdaniem organu czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wymienione w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp. Wyjaśnił, że zastosowanie metody marży transakcyjnej netto polegać więc będzie na powiększeniu poniesionych przez G.1 kosztów działalności operacyjnej dotyczącej administrowania znakiem towarowym o marżę osiąganą przez podmioty prowadzące podobną działalność na porównywalnych transakcjach. W oparciu o dane dostępne w bazie danych InfoCredit za lata 2012-2015, dla wyeliminowania krótkoterminowego wpływu czynników o charakterze okresowym i losowym.

Po wyselekcjonowaniu podmiotów pełniących podobne funkcje o jak najbardziej zbliżonym profilu wyliczył organ, że marża zysku osiągana przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach wynosi 9,01%. Wartość ta odpowiada rynkowemu wynagrodzeniu oszacowanemu za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto. Do wyliczenia wynagrodzenia G.1, tytułem świadczenia usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej związanych ze znakiem towarowym, przyjęto za podstawę ogół kosztów działalności operacyjnej (bez amortyzacji) poniesionych w 2016 r. przez G.1 (kwota [...] zł), które powiększono o marżę zysku wynoszącą 9,01% osiąganą przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach.

Organ uwzględnił także to, że G.1 w 2016 r. świadczyła na rzecz skarżącej inne usługi, dotyczące czynności marketingowych, wobec czego do należności dotyczących kosztów administrowania znakiem zastosowano proporcje wynosząca 12/50, wyliczoną między innymi w oparciu o koszty zatrudniania pracowników.

Tak więc koszty administrowania znakiem, wyliczone w odniesieniu do ogólnej kwoty kosztów oszacowano na [...] zł i powiększono jej o wartość marży wynoszącej 9,01 %. Ostatecznie koszty administrowania znakiem osiągnęły wartość [...] zł. Do tej sumy obniżona więc została wartość kosztów uzyskania przychodów, należna od skarżącej na rzecz G.1.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego tego, że dopiero w z dniem [...] stycznia 2019 r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), stało się możliwe pominięcie warunków nierynkowych lub zastąpieniu je innymi. Jego zdaniem zmiany wprowadzone w/w nowelizacją mają charakter doprecyzowujący, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów dotychczas obowiązujących, na co wskazuje treść uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz podane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych. Powołał się także organ na treść art. 199a § 1 Ordynacji (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją), który umożliwia organom podatkowym reklasyfikację transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślił także, że nie kwestionuje zawartych przez poszczególne podmioty umów cywilnoprawnych, lecz ocenia je na gruncie prawa podatkowego.

Skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 29 kwietnia 2022 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 5 października 2020 r., a także zasądzenia kosztów postepowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1-3 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie tych przepisów możliwa jest zmiana kwalifikacji danej czynności prawnej lub jej pominięcie, w szczególności pominięcie transakcji przeniesienia znaku towarowego oraz zakwestionowanie rynkowości tego rodzaju transakcji, w dodatku w okresie nieobjętym kontrolą, z pominięciem metod szacowania, określonych w rozporządzeniu,

2) art. 16 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02), Dz.U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r. oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119 a Ordynacji, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 Ordynacji i art. 11 ustawy o CIT poprzez rekonstruowanie norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących w 2016 roku polskich przepisach podatkowych w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz instrumentu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej i retroaktywne wyjście poza granice prawa, odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2016 r. wydatków na opłaty licencyjne na podstawie bezzasadnie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy uzasadnienia gospodarczego transakcji przeniesienia znaku towarowego w 2014 r. do spółki zależnej, w sytuacji, gdy taka analiza mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w przypadku stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mają zastosowania w stosunku do rozliczeń podatkowych za 2016 r.

3) art. 199 a § 1 § 2 Ordynacji, w zw. z art. 11 ustawy o CIT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji braku zakwestionowania przez organ ważności oraz skuteczności zawartej przez stronę skarżącą umowy przenoszącej własność praw do znaku towarowego na rzecz spółki zależnej w 2014 r., możliwe jest kwestionowanie zasadności poniesienia przez stronę skarżącą wydatków na opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze znaku towarowego, mimo tego, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynika z przepisów prawa, w tym prawa podatkowego (m.in. regulacji dotyczących cen transferowych), a nadto, że skarżąca nie była w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej pod znakiem towarowym bez zawarcia umów licencyjnych oraz ponoszenia z tego tytułu opłat licencyjnych; art. 11 w powyższych okolicznościach nie może zatem stanowić samoistnej podstawy prawnej do kwestionowania zasadności poniesionych przez stronę skarżącą wydatków.,

4) art. 11 c ust. 4 w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 – dalej zwanej ustawą nowelizującą) poprzez ich zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencji znaku towarowego, pomimo że ustawa nowelizująca nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu,

5) art. 11 ustawy o CIT w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia, w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe i nieuprawnione wykorzystanie przez organ wykładni przepisów, która to wykładania nie mogła być jej znana w momencie dokonywania transakcji,

6) art. 11 ust. 1-3 ustawy o CIT w zw. z § 3, § 4, § 6-11, § 18, § 19 i § 22 a rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu skarżącej oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmujących udzielona licencję, poprzez: nieprzeprowadzenie analizy substancji transakcji, nieustalenie jej, pominięcie analizy funkcjonalnej transakcji, pominięcie metod szacowania, znajdujących zastosowanie w pierwszej kolejności, dokonanie jedynie częściowej wyceny transakcji, uznanie za porównywalną transakcji, która cechy takiej nie posiada, zakwalifikowanie usług świadczonych przez licencjodawcę, jako usług administrowania znakiem, nieuwzględnienie uwarunkowań i specyfiki transakcji, nieuzasadnione stawianie wniosków odnośnie sztuczności transakcji,

7) art. art. 121 w zw. z art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS (ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia,

8) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez działanie bez podstawy prawnej, polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, dotyczących przeniesienia prawa do znaku towarowego,

9) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji w zw. z art.94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, dokonanie jego błędnej oceny, a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, że przeniesienie przez skarżącą prawa do znaku towarowego nie miało uzasadnienia ekonomicznego; uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów w związku z niezebraniem odpowiedniego materiału dowodowego i niedokonaniem jego właściwego rozpatrzenia,

10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, przyjęcie wadliwej oceny w kwestii rynkowego charakteru transakcji,

11) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez pominięcie prawnych konsekwencji, będących następstwem ważnych i skutecznych czynności prawnych, dotyczących przeniesienia prawa do znaku towarowego,

12) art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła swoje zarzuty, przytaczając argumenty na ich poparcie. Zdaniem skarżącej dokonywanie w sposób nieuprawniony recharakteryzacji transakcji godzi w zasadę legalizmu oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem spółki, w zakresie wyceny rozpoznawanych funkcji, organ nie wziął pod uwagę innych okoliczności, wynikających z analizy funkcjonalnej, takich jak kwestia własności znaku.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Choć jej zarzuty odnosiły się do różnych aspektów analizowanej sprawy, to spółka szczególne znaczenie przypisała naruszeniu regulacji materialnoprawnych, związanych z podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W tym zakresie zaznaczyć należy, że według spółki organ bezpodstawnie zastosował w sprawie przepisy art. 11 c i nast. ustawy o CIT, które zostały wprowadzone do porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., jako że regulacja art. 11 ustawy o CIT nie pozwalała na dokonanie recharakteryzacji czynności, w postaci ważnej i prawnie skutecznej umowy licencyjnej.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że wbrew sugestiom ze strony skarżącej, materialnoprawną podstawą określenia przez organ dochodu spółki, co miało przełożenie na wysokość jej zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2016 r., były przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.1328). W żadnym fragmencie wydanej przez siebie decyzji organ nie odwołuje się do przepisów art. 11 c i nast. ustawy o CIT, wprowadzonych do tego aktu prawnego na mocy przepisów ustawy nowelizującej – tj. ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193). Nie sposób jest także domniemywać zastosowanie przepisów art. 11 c ustawy o CIT, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, gdyż brak jest ku temu racjonalnych podstaw.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że poprzez odwołanie się do nieuprawnionego, zdaniem spółki, zastosowania przez organ regulacji ustawy o CIT, w zakresie cen transferowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., dąży ona do wykazania dokonania przez organ niewłaściwej wykładni przepisów ustawy, obowiązujących w 2016 r., w szczególności art. 11 tego aktu, a następnie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy błędnie odkodowanej normy prawnej.

Tak więc w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a jednocześnie zasadności głównego zarzutu skargi odnieść się należy do brzmienia art. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, tj. w 2016 r. W tym aspekcie ocenić należy poprawność przeprowadzonej wykładni, a także zastosowanie odkodowanych z tych regulacji norm.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT).

Z kolei w myśl art. 11 ust 6 ustawy o CIT, przez pojęcie powiązań rodzinnych, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W/w przepisy normujące zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, mają na celu przeciwdziałanie kształtowaniu przez nie transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych, a także eliminowaniu, w wymiarze podatkowym, skutków tego rodzaju zabiegów.

Wzmiankowaną nowelizacją, z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do ustawy o CIT odrębny rozdział 1a poświęcony w całości zagadnieniu cen transferowych oraz szczegółowo uregulowano w przepisach art. 11 c - 11 i zasady ustalania cen transferowych, czyli zgodnie z wprowadzoną definicją legalną zamieszczoną w art. 11 a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT - rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych wyniku istniejących powiązań.

Skarżąca odwołuje się do wprowadzonych dopiero omawianą nowelizacją przepisów art. 11 c ust. 4 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W powyższym wypadku gdy organ podatkowy:

1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;

2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.

Skarżąca w treści swojej skargi podkreśliła, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, w istocie rzeczy dokonał recharakteryzacji transakcji kontrolowanej, czyli przekwalifikowania transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli w tym wypadku zastąpienia umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego umową na świadczenie usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej, do czego nie był uprawniony w świetle mających zastosowanie do oceny skutków podatkowych kontrolowanej transakcji realizowanej w 2016 r., obowiązujących wówczas przepisów art. 11 ustawy o CIT. Zaznaczyła przy tym, że do takich zabiegów nie uprawniały organu także nieobowiązujące wówczas przepisy statuujące ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które przewidują w określonych warunkach skutek w postaci przekwalifikowania (art. 119 a § 2 Ordynacji) jak i nieuznania (art. 119 a § 5 Ordynacji) analizowanej czynności, te weszły bowiem w życie od 15 lipca 2016 r.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska spółki, we wskazanym wyżej zakresie. Abstrahując od regulacji działu III a Ordynacji (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu), na które w niniejszej sprawie organ się nie powoływał, stoi bowiem na stanowisku, że w świetle unormowań art. 11 ustawy o CIT, w wersji obowiązującej w 2016 r., organ podatkowy był uprawniony do dokonania określenia dochodu podatnika, a także wysokości jego zobowiązania podatkowego, w drodze oszacowania. Samo oszacowanie, ze swej istoty, musi mieć na celu wskazanie podlegających mu wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wielkości, dlatego też nie może abstrahować od konkretnych okoliczności związanych z analizowanymi zdarzeniami.

W ramach przedmiotowego oszacowania, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, zadaniem organu było, skorygowanie nominalnej kwoty wynagrodzenia licencjodawcy, z tytułu zawartej umowy, nazwanej przez strony umową licencyjną, której warunki, w wyniku wykazanych powiązań stron, zostały ukształtowane w sposób odbiegający od rynkowych.

W świetle bowiem wyników analizy porównawczej, przeprowadzonej przez organ podatkowy, pomimo zadeklarowania w umowie czy zapisach strategii "Kreowanie wartości globalnej marki G." podmiotowi powiązanemu przy faktycznej realizacji badanej transakcji można było przypisać wykonywanie tylko czynności związanych z administrowaniem znaku towarowego.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że instytucja cen transferowych nie jest instytucją nową, wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero ustawą nowelizującą ten akt, z dnia 23 października 2018 r. Istniała ona już w 2016 r., jak i przed tą datą, a obowiązujący przepis stwarzał szerokie możliwości dla organu podatkowego oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe, wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust 1 ustawy o CIT in fine).

W wersji analizowanych przepisów, obowiązującej w 2016 r., kompetencje organów podatkowych nakreślone zostały szeroko. Rozpatrywana regulacja art. 11 ust. 1 ustawy o CIT mówi bowiem o określaniu dochodów podatnika, w przypadku spełnienia hipotezy omawianego przepisu, tak więc jej przedmiot nie ogranicza się tylko do rozpatrywania jednostkowej transakcji podatnika, pod kątem zasadności czy też konieczności jej przedefiniowania bądź pominięcia, jak to sugeruje skarżąca, sprowadzając to do wąsko rozumianej recharakteryzacji danej, konkretnej transakcji, ale obejmuje ona całość dochodów podatnika, podlegających opodatkowaniu. Choć w praktyce, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, może sprowadzać się to do przeszacowania skutków finansowych, w szczególności podatkowych konkretnej jednej transakcji, to jednak nie jest to zasadą. Poza tym badając zakres powiązań i zależności pomiędzy stronami analizowanej transakcji, ukształtowanej w nierynkowy sposób, organ jest uprawniony do analizy także czynności uprzednich lub jej towarzyszących, które doprowadziły do takiego, a nie innego ukształtowania jej warunków.

Kwestionując możliwość wydania decyzji na podstawie art. 11 ustawy o CIT w 2016 r. skarżąca zaznacza, że skorzystanie z przewidzianej w tej regulacji możliwości godzi w konstytucyjnie gwarantowane prawa, jako że recharakteryzacja czynności mogła nastąpić dopiero od 2019 r., kiedy to wprowadzono umożliwiające to wprost regulacje. Z treści zarzutów skargi wynika, że jej autor ma na myśli przepisy art. 11 a i nast., w szczególności art. 11 c ustawy o CIT, wprowadzone do porządku prawnego właśnie z datą 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 11 ustawy o CIT i zastąpienie przewidzianej w nim instytucji rozdziałem 1a, zatytułowanym "Ceny transferowe" w sposób istotny zmodyfikowało, obowiązujący dotychczas funkcjonujące rozwiązanie. Zgodzić się bowiem należy z organem, że jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, we wskazanym wyżej zakresie, celem podjętych w tym aspekcie działań legislacyjnych ustawodawcy było jedynie doprecyzowanie reguł stosowanej instytucji, a nie jej przemodelowanie w stopniu, który by całkowicie zmieniałby jej charakter.

O ile faktycznie w art. 11 c ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do transakcji właściwej i transakcji kontrolowanej, a więc do konkretnej czynności prawnej, implikującej prawnopodatkowe skutki, to w dalszym ciągu dokonuje tego w ramach określenia rzeczywistego dochodu podatnika, realizowanego z pominięciem skutków stwierdzonych powiązań, jakie legły u podstaw przyjęcia nierynkowych warunków. W tej sytuacji więc za zasadne uznać należy stanowisko, że rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy. Wprawdzie sposób prowadzący do określenia rzeczywistego dochodu podatnika został znacząco skonkretyzowany, niemniej jednak w żadnym razie nie można przyjąć, iż wcześniej obowiązujące regulacje nie pozwalały na taki zabieg.

Zaakceptować należy więc twierdzenie organu, że sformułowanie odnośnie określania dochodu i zobowiązania podatkowego na drodze szacowania jest na tyle ogólne, że obejmuje swoją dyspozycją, w istocie także zastąpienie tych pominiętych warunków transakcji faktycznie stwierdzonymi, a odpowiadającymi treści rzeczywiście świadczonych usług. Organ odwołał się zresztą do motywów wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19, w którym stwierdzono, że nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami (przeklasyfikowanie, recharakteryzacja), umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku, powielone zresztą przez tut. Sad w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 872/21.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wzmiankowane zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, a więc służą prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie.

Potwierdzenia tego stanowiska należy się doszukiwać także w projekcie projekt ustawy nowelizującej z dnia 25 września 2018 r. druk sejmowy VIII.2860. Wprawdzie uzasadnienie projektu ustawy, ze swej istoty nie może być potraktowane jako przesądzający argument natury prawnej, lecz bez wątpienia stanowi ono niezwykle istotną wskazówkę interpretacyjną, zwłaszcza jeżeli chodzi o historyczną wykładnię rozpatrywanych przepisów.

Projektodawca podkreślił w uzasadnieniu nowelizacji, że celem przyszłej ustawy jest kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych, poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. W dziale II pkt 4 ppkt 8. wyraźnie wskazano, że jednym z celów jest doprecyzowanie niektórych instrumentów weryfikacji cen transferowych i potwierdzenie, że organy podatkowe dysponowały instrumentami do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization), wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, co zostało we wprowadzanych regulacjach doprecyzowane.

Nieuprawniona w świetle powyższego jest argumentacja skargi nakierowana na podważanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jako skonstruowanej w oparciu o retroaktywną ich wykładnię. Wbrew stanowisku skarżącej regulacja dotycząca cen transferowych, obwiązująca w 2016 r., stanowiła swego rodzaju klauzulę przeciwdziałania obejściu przepisów prawa podatkowego, ale mającą zastosowanie do zdarzeń gospodarczych (transakcji) osadzonych w ścisłe określonej sytuacji, to jest transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Świadomym celem działania stron takiej transakcji jest właśnie nie cel gospodarczy jako taki, ale zmniejszenie dochodu lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania, to jest nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn.. akt II FSK 555/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. I SA/Bk 660/15).

Chybione są także zarzuty skarżącej, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż jakoby było to celowe wyłącznie w sytuacji stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, która w badanym okresie jeszcze nie obowiązywała. Niezależnie od tego co zostało powiedziane nieco wcześniej, należy zwrócić uwagę, że owa analiza, czy raczej szersze przytoczenie kontekstu spornej transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a wiec między podmiotami niepowiązanymi. Odnosząc się do warunków transakcji, nie można bowiem abstrahować od okoliczności towarzyszących, w szczególności poprzedzających samo zawarcie spornej transakcji, które w ogóle umożliwiły kształtowanie relacji między stronami jakie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w § 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych wskazano, choć istotne dla oceny przebiegu badanej transakcji, jednak egzemplifikacyjnie wymienione aspekty. Na podstawie całokształtu okoliczności badanej sprawy słusznie organ konstatuje, że do zawarcie takiej umowy jak sporna umowa z dnia 31 sierpnia 2014 r. pomiędzy podmiotami niezależnymi nigdy by nie doszłoby.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej jakoby racjonalność czy brak uzasadnienia ekonomicznego dla podejmowanych przez nią działań w zakresie układania relacji z podmiotem powiązanym nie powinny być elementem zainteresowania organu w przeprowadzanej przezeń analizie, zwrócić należy uwagę, że ratio legis komentowanego przepisu art. 11 ustawy o CIT, było to, aby podmioty powiązane układając pomiędzy sobą stosunki gospodarcze stosowały zasadę ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między takimi podmiotami były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Trudno zatem uznać, aby w warunkach rynkowych uczestnik obrotu nie kierował się w swoich poczynaniach racjonalnością i względami ekonomicznymi.

Powołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, cytowany zresztą przez organ, w którym podkreślono, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 ustawy o CIT nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Podkreśla się w orzecznictwie, że sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w analizowanych przepisach nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, bo znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 sygn. akt II FSK 2360/20).

Wracając do oceny zasadności sięgnięcia przez organ do rozwiązań z art. 11 ustawy o CIT przypomnienia wymaga, że taki zabieg wymaga stwierdzenia spełnienia łącznie trzech przesłanek. Tak więc, aby można było dokonać szacowania dochodu nieodzowne jest stwierdzenie, że:

1. występowały powiązania między stronami transakcji,

2. w wyniku tej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

3. w wyniku transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Pierwsza przesłanka, jak już wspomniano, nie jest kwestionowana. Poza tym, w zakresie przedmiotowych powiązań organ wykazał szczegółowo ciąg przekształceń, tworzenia i zmiany uczestniczących w nim podmiotów, a także proces przekazywania przez nie znaku towarowego, eksponując wiodąca rolę skarżącej w tym procesie, która to wytworzyła znak, następnie zbyła go ponosząc z tytułu korzystania z niego znaczne koszty, a w efekcie w następstwie połączenia spółek, znak ten powrotnie do niej trafił.

Badanie drugiej przesłanki następuje w oparciu o analizę porównawczą, o czym stanowią przepisy § 6 do 11 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W jej ramach organ podatkowy musi zbadać, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję jak badana, na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Jak też już zaznaczono, w jej ramach należy zbadać całokształt okoliczności badanej transakcji, w tym towarzyszące, oraz wszystkie wynikające z niej uwarunkowania. W zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe, tabelarycznie zestawienie wyników analizy porównawczej uwzględniającej tzw. czynniki porównywalności stosownie do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych oraz etapy tej analizy zgodnie z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że analiza porównawcza powinna określić te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd słusznie wywodzi organ w niniejszej sprawie przez wzgląd na przedmiot badanej umowy, że jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.

W świetle poczynionych przez organ na tej podstawie ustaleń stwierdzić należy, że w ramach ocenianych powiązań ustalane zostały warunki istotnie odbiegające od warunków rynkowych, niespotykane nie tylko w relacjach między podmiotami niezależnymi, ale również odmienne od tych stosowanych przez skarżącą w relacjach z innymi kontrahentami, w stosunku do których żadne powiązania nie zachodziły.

Już tylko pobieżna analiza warunków transakcji skarżącej z licencjodawcą wskazuje na dysproporcje w zakresie uzyskanych przez strony badanych transakcji korzyści, przyjętych na siebie faktycznych obowiązków oraz podnoszonych ryzyk. Faktycznie niespotykana w normalnych warunkach jest już sytuacja, żeby podmiot działający racjonalnie wyzbywał się bezsprzecznie jednego z ważniejszych i cenniejszych aktywów majątkowych, który sam wytworzył i wypromował. Transakcje przenoszenia praw z rejestracji znaku towarowego, z wykorzystaniem ogniw pośrednich, nastąpiły w tym samym dniu, i jak zauważył organ, w dniu rejestracji jednej ze spółek stanowiących ogniwo pośrednie (R.1 sp.k.). W zamian za wkład w postaci prawa do znaku towarowego o wartości [...] zł G.2 nabyła prawa i obowiązki w R. sp.k., które po upływie kilku miesięcy zbyła za cenę [...] zł. Z kolei R.1 SKA objęła udziały w G.1 sp. z o.o. o wartości nominalnej (i emisyjnej) [...] zł w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego, którego wartość wyceniono również na [...] zł. Po kilku miesiącach G.1 sp. z o.o. odkupiła te udziały w celu ich umorzenia za cenę [...] zł, niewspółmiernie niską w stosunku do ich wartości. Po umorzeniu udziałów R.1 SKA jedynym udziałowcem spółki "znakowej" została G.2. W efekcie przeprowadzonych operacji związanych z przenoszeniem znaku towarowego, do których wykorzystano szereg podmiotów powiązanych, w całości kontrolowanych przez G.2, spółka otrzymała udziały w innej spółce powiązanej o równowartości [...] zł. Za oderwane od rzeczywistości uznać należy w tej sytuacji stwierdzenie skarżącej, że otrzymała w ten sposób ekwiwalentne wynagrodzenie za wyzbycie się praw ochronnych do znaku towarowego, wycenionego na kwotę [...] zł (później skorygowaną), który sama stworzyła, wypromowała i z którym wiązała dalszą działalność.

W następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od spółki, która znak ten wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności spółki nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy licencyjnej miały charakter wyłącznie deklaratywny, bowiem działań z nich wynikających G.1 nie realizowała i jak wykazał organ, nie miała nawet do tego możliwości. Pomimo więc, że G.1 zobowiązała się m.in. do ponoszenia kosztów przygotowania analiz strategicznych, opracowania strategii rozwoju marki i komunikacji produktów oznaczanych znakami towarowymi, kosztów obsługi administracyjnej transakcji, zapewniającej funkcje rozliczeniowe i ewidencyjne, ochroną znaku towarowego, to zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2015 r. żadnego z tych zadań spółka znakowa nie realizowała. Stwierdzona przez organ podatkowy działalność G.1 w latach 2014-2015 ograniczyła się do nabycia komputera i oprogramowania oraz usług notarialnych i prawnych, związanych głównie z utworzeniem spółki. Dopiero w 2016 r. zatrudniła pierwszych pracowników, pełniących funkcje związane z zarządzeniem tym podmiotem, powiązanych zresztą ze skarżącą. Następnie zaś, w listopadzie 2016 r., G.1 przejęła faktycznie jeden z jej działów.

Jak słusznie zauważył organ, spółka znakowa nie posiadała własnego zaplecza biurowego, nie utworzyła nawet własnej strony internetowej, wydawałoby się niezbędnego do skutecznego realizowania zadań wynikających z badanej transakcji. Nawet nie miała w ogóle środków komunikacji zewnętrznej tj. telefonów, dostępu do Internetu. Faktyczną działalność rozpoczęła pod koniec 2016 r. z chwilą zatrudnienia pracowników, którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów skarżącej, promocją i reklamą tych wyrobów, ale za dodatkowym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł na podstawie odrębnej umowy pośrednictwa. W okresie 2014 -2015 r. G.1 nie zatrudniała pracowników, a jedyny przychód niepochodzący od skarżącej uzyskała z tytułu obsługi biurowo-administracyjnej spółek R sp.k. i R.1 SKA.

Nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że przeniesienie znaku towarowego do spółki znakowej i następnie nabycie prawa do jego używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych. Wszak gdyby nie istniało powiązanie pomiędzy stronami badanej transakcji i nie miała ona pełnej kontroli nad znakiem towarowym, skarżąca nie narażałaby się na poważne ryzyka, obejmujące nawet utratę prawa do znaku towarowego lub doprowadzenie do znacznego spadku jego wartości, czy, zważywszy na charakter udzielonej licencji (niewyłączna), udzielenia licencji na znak towarowy innym, konkurencyjnym podmiotom. Tego rodzaju ryzyka nie występowały po stronie spółki znakowej, która, jak wykazał przekonywująco organ, z tytułu transakcji nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka. Jest oczywiste, że tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe gwarantowały skarżącej bezpieczeństwo badanej transakcji. W istocie bowiem, w żadnym momencie nie utraciła ona pełnej kontroli nad formalnie zbytym prawem do znaku towarowego. Wskutek opisanych transakcji skarżąca tylko formalnie (prawnie) pozbawiła się podstawowego aktywa majątkowego, które sama wykreowała i nadal utrzymywała, poprzez przeniesienie do innego podmiotu, ale w pełni kontrolowanego. W konsekwencji jednak ponosiła wysokie, wielomilionowe opłaty licencyjne, przez co znacząco obniżyła swój wynik finansowy, co z kolei zmusiło ją, co sama przyznała, do szukania finansowania zewnętrznego. Przeniesienie prawa do znaku towarowego na inny podmiot było ewidentnie niekorzystne dla spółki, gdyż w sposób znaczący obniżało wynik finansowy tego podmiotu w roku 2016, a także powodowało wypływ środków finansowych w wartościach nieadekwatnych do zakresu usług świadczonych przez licencjodawcę. Dysproporcję w zaangażowaniu środków przez strony transakcji obrazuje zestawienie ponoszonych przez nie kosztów w kontrolowanym okresie. Spółka znakowa wykazała koszty operacyjne związane ze znakiem towarowym na poziomie [...] zł, podczas gdy skarżąca poniosła opłaty licencyjne w wysokości [...] zł. Oczywiście pominąć należy ewidentnie korzystny dla spółki efekt podatkowy, który jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy, był ratio opisywanych działań zwieńczonych zawarciem badanej transakcji.

Pomimo przeprowadzenia transakcji znak towarowy w rzeczywistości przez cały czas był we władaniu ekonomicznym G.2, która z niego korzystała jak właściciel, niezależnie od tego, komu prawo do tego znaku formalnie przysługiwało. G.1 jako wyłącznie formalny właściciel, świadczyła na rzecz G.2 jedynie usługi związane z administrowaniem znakiem towarowym, które w 2014 r. sprowadziły się do zaewidencjonowania prawa do znaku i zawarcia umowy na obsługę z kancelarią prawną, a w 2015 r. do wystąpienia o zmianę uprawnionego do znaku towarowego w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM. Podobnie sytuacja przedstawiała się w roku 2016, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanej transakcji, mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ dokonując analizy funkcjonalnej, słusznie nie przypisał istotnego, zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez spółkę znakową właścicielem prawnym prawa do znaku towarowego "GW", skoro z jego ustaleń wynikało, że aktywność tej spółki w odniesieniu do tego aktywa okazała się być aktywnością śladową. Pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe czynności monitorowania zagrożeń i dokonania zmiany w odpowiednim rejestrze, a więc nie wymagające zaangażowania jakichkolwiek aktywów, i nie noszące za sobą w zasadzie żadnych ryzyk. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu opartym na prawidłowo przeprowadzonej analizie funkcjonalnej, że w grupie "G" wszystkie istotne funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy pełniła skarżąca, natomiast G.1 pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. Pomimo przeniesienia prawa do znaku towarowego w rzeczywistości przez cały czas był on we władaniu wytwórcy znaku – skarżącej, która korzystała z tych praw płynących z jego rejestracji jak właściciel, używając go w ten sam sposób przed i po dokonaniu transakcji, a więc była jego właścicielem ekonomicznym. To spółka podejmowała istotne ryzyka, posiadała narzędzia i niezbędne aktywa do kreowania marki – [...], wykonywała funkcje niezbędne do wykorzystania znaku towarowego, takie jak produkcja, marketing i dystrybucja, dysponując do tego odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie miało większego znaczenia to, że organ nie zakwestionował ważności i skuteczności przeniesienia praw do znaku towarowego "GW" przez skarżącą na spółkę znakową. Komentowana regulacja w badanym okresie pozwalała na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów jakie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy zaistnieniu określonych przesłanek zawartych w treści art. 11 ustawy o CIT i określenie tych dochodów w drodze szacowania, co oczywiście nie oznacza podważenia ważności czy skuteczności transakcji na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania (tak. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Bd 675/17).

Faktem jest, że skarżąca nie mogła swojej działalności operacyjnej prowadzić bez korzystania ze znaku towarowego, który jest środkiem utrzymania i powiększenia grupy nabywców oraz gwarancji jakości, niezbędne więc było zawarcie umowy licencyjnej. Ale też do takiej sytuacji, to jest wyzbycia się tego ważnego aktywa majątkowego, o znaczącej wartości w zasadzie za bezcen, doprowadziła ona świadomie i celowo, układając swoje relacje z podmiotem powiązanym i w ramach tego wykorzystując swoją pozycję dominującą (jedyny udziałowiec spółki znakowej) właśnie po to by dokonać następnie transferu swojego dochodu do spółki powiązanej, mimo, że w sposobie prowadzenia przez skarżącą działalności związanej z wykorzystaniem znaku towarowego w zasadzie nic się nie zmieniło. Spółka nadal posiadała pełne władztwo ekonomiczne nad tym dobrem niematerialnym, ponosiła koszty związane z jego promowaniem, rozwijaniem i utrzymaniem, zatrudniała do tego celu pracowników, a także ponosiła wszelkie ryzyka związane z jego utratą, spadkiem wartości czy naruszeniami ze strony osób trzecich.

Z dokonanej przez organ analizy funkcjonalnej badanej transakcji wynika, że wszelkie podstawowe funkcje właścicielskie tj. zarządzanie znakiem, podejmowanie decyzji dotyczących znaku, kreowanie jego wizerunku i wartości sprawowała skarżąca i to ona ponosiła również główne ryzyka związane z utratą wartości renomy i znaku, utratą klientów oraz w zakresie skutków wypowiedzenia umowy licencyjnej. W świetle tych ustaleń podzielić wypada stanowisko organu, że rola G.1 w 2016 r. ograniczała się jedynie do administrowania znakiem towarowym. Zgodzić się należy z organem, że były to czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wymienione w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..

Organ podatkowy w niniejsze sprawie przeprowadził w sposób prawidłowy analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane. Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe stało się określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz spółki przez drugą stronę badanej transakcji. Dokonana przez organ analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a nawet więcej, w warunkach rynkowych transakcja taka jak badana nie wystąpiłaby.

W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanej transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Był to też zasadniczy cel takiego a nie innego ułożenia przez skarżącą relacji z podmiotami powiązanymi. Dodać trzeba na marginesie, że jak wykazały organy, temu transferowi nie towarzyszył wzrost dochodu do opodatkowania u drugiego z tych podmiotów.

Chybione są zarzuty skargi nieprawidłowego doboru przez organ w niniejszej sprawie metody, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT Mianowicie art. 11 ust. 2 ustawy o CIT stanowił, że w przypadku wypełnienia wszystkich przesłanek omówionych w poprzednim rozdziale organ podatkowy szacował dochód z transakcji, stosując następujące metody:

1.porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2. ceny odprzedaży,

3. rozsądnej marży ("koszt plus").

Nie można odmówić słuszności skarżącej o tyle, że wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca redagując wzmiankowany przepis wskazał jednocześnie na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny decydować o zastosowaniu in concreto danej metody, lecz obowiązany jest szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod (tak np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06). Organ podatkowy jest więc zobowiązany przy wyborze konkretnej metody do wykazania przesłanek odstąpienia od zastosowania poprzedzającej metody zgodnie z systematyką ustawową. Z zadania tego organ należycie się wywiązał, uzasadniając przekonującą podejmowane w tym zakresie działania. Zasadniczym powodem odstąpienia w niniejszej sprawie od metod wskazanych jako pierwszorzędne, było wykazanie w ramach analizy porównawczej, że w warunkach rynkowych, bez powiązań między stronami badanej transakcji nie doszłoby do jej zawarcia na warunkach w niej określonych. Brak jest zatem adekwatnego materiału porównawczego. Dobór takiego materiału utrudniałaby poza tym specyfika dobra prawnego będącego przedmiotem spornej transakcji – wartości niematerialnej. Organ zresztą odwołał się do fachowej literatury wskazując, że w sytuacji gdy transakcja polega na kontrolowanym przenoszeniu jednego lub więcej dóbr niematerialnych, najbardziej odpowiednią metodę cen transferowych w okolicznościach danego przypadku może stanowić dowolna z pięciu metod cen transferowych. Tak więc w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku nie ma podstaw do zastosowania żadnej z tzw. metod podstawowych, mając na względzie wskazania wynikające z treści § 12 i § 13 rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Słusznie w okolicznościach sprawy organ sięgnął po metodę, kwalifikowaną, niekiedy zwaną metodą ostatniej szansy, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Organy podatkowe uzasadniły więc dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wbrew temu co zarzuca się w skardze.

Nie budzi zatem zastrzeżeń sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jaki racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Co do rodzaju wyboru, który obecnie skarżąca podważa, wskazać należy, że właśnie tę metodę zaoferowała strona badanej transakcji z przy ustalaniu stawki licencyjnej, co nie umknęło uwadze organu ("Wycena stawki licencyjnej" z dnia [...] kwietnia 2018 r.). Zgodzić się więc należy z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym, w odniesieniu do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Samą marżę transakcyjną netto określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. Jest w tym wypadku zrozumiałe, że punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakie mógłby oczekiwać G.1, gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań.

Tak więc uzasadniając wybór metody marży transakcyjnej netto organ wskazał, że uwzględnia ona rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, w tym aspekty funkcjonowania obu spółek, przede wszystkim zaś to, że faktycznie spółka znakowa – G.1 realizowała jedynie czynności administrowania znakiem towarowym odpowiadające swym charakterem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp.

Organ opisał szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawił stosowne wyliczenia prowadzące do przyjęcia rentowność osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. W doborze materiału porównawczego bazował organ na danych pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, w tym wypadku z ogólnodostępnej bazy InfoCredit. W zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały opisane kryteria wyboru, według których wyselekcjonowano bazę podmiotów, spośród których wytypowano te, w odniesieniu do których dokonano szacowania.

Niezrozumiałym jest z jakich względów skarżąca kwestionuje dobór przedziału okresu dla materiału porównawczego, skoro logicznym jest, że bardziej miarodajne są wyniki finansowe podmiotów gospodarczych z kilku lat obrotowych, aniżeli z jednego roku obrotowego, bowiem eliminuje się wpływ czynników o charakterze okresowym i losowym, takim jak recesja gospodarcza, wahania stóp procentowych i kursów walut, zmiany oferty sprzedażowej lub faz cyklu życia produktów. Wyliczona w ten sposób marża odpowiada rynkowemu wynagrodzeniu oszacowanemu za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto, co wprawdzie kwestionuje skarżąca, ale nie przedstawia zarazem jakichś opracowań specjalistycznych, które podważałyby prawidłowość przeprowadzenia tej metody przez organ, w szczególności w zakresie stosowanych narzędzi statystycznych. Tymczasem organ odniósł się do przedziału, w jakim znajdują się typowe wskaźniki zyskowności stosowane przez podmioty niezależne (tzw. przedział międzykwartylowy), eliminując dane, które są zaniżone bądź zawyżone w stosunku do najczęściej występujących. Podkreślenia przy tym wymaga, że zastosowana metoda, jest metodą szacunkową, co pozwala na uzyskiwanie za jej pomocą jedynie przybliżonych wartości. Jest to jednak konsekwencją sprokurowania przez skarżącą przesłanek do podjęcia takich działań przez organ podatkowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem lansowanej przez skarżącą "długofalową strategii rozwoju Grupy" oraz strategii "Kreowanie wartości globalnej marki "G."". Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić m.in. strategię gospodarczą podmiotów powiązanych. W analizie porównawczej zwrócił organ uwagę także na ten aspekt sprawy, dochodząc do wniosku, że ustalone warunki badanej transakcji nie są uzasadnione zapisami czy też założeniami owej strategii, przydając znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznie pełnionym funkcjom. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji. Rzecz w tym, że zapisy czy założenia tej strategii w przypadku spółki znakowej nie były realizowane, natomiast umowa o świadczenie usług została zawarta dopiero pod koniec 2016 r. i przewidywała poza tym dodatkowe wynagrodzenie za świadczone usługi. Zresztą także czas pokazał, że owa strategia nie przystawała do ustalonych relacji pomiędzy skarżącą a spółką znakową, bowiem w 2017 r. nastąpiło połączenie obu spółek, a więc nastąpił powrót praw z rejestracji znaku towarowego do skarżącej.

O tym, że strategia w ramach grupy, na którą spółka się powołuje, nie była realizowana, a przynajmniej w odniesieniu do zasadności działań podejmowanych względem znaku towarowego "GW", dodać trzeba nie jedynego oznaczenia towarowego w działalności spółki, świadczy choćby to, co celnie akcentuje organ, że spółka znakowa nie udzieliła licencji innym podmiotom w ramach grupy "G". Organ obnażył także nierealistyczne założenia i cele owej strategii, która miała doprowadzić do "rozwodnienia" znaku towarowego, uniemożliwienia jego identyfikacji ze spółką, podczas gdy obie spółki miały ten sam wiodący człon w nazwie "G.", będący nazwiskiem dwóch głównych udziałowców spółki oraz miały swoje siedziby pod tym samym adresem. Zdezawuował także organ wyjaśnienia skarżącej, że wykorzystanie ogniw pośrednich, podmiotów powiązanych, w ciągu transakcji mających za przedmiot prawo z rejestracji znaku towarowego "GW" miało służyć odpowiedniej reakcji na zachowania rynku, argumentując, że wszystkie transakcje przeprowadzone zostały w tym samym dniu, co oczywiście uniemożliwiało obserwowanie rynku i dokonywanie jakichkolwiek korekt.

Tak więc przywoływana przez skarżącą strategia na uzasadnienie badanej transakcji, mająca prowadzić do podniesienia efektywności ekonomicznej, w rzeczywistości prowadziła do przeciwstawnych skutków. Pozbycie się przez spółkę prawa z rejestracji znaku towarowego o znacznej wartości, a następnie ponoszenie wysokich kosztów związanych z jego używaniem, jak opłaty licencyjne, koszty działań marketingowych, promocyjnych i związanych z budową marki trudno uznać ze efektywną strategię.

Nie zasługuje na akceptację twierdzenie skarżącej, że organ pominął dokumentację podatkową przedłożoną przez skarżącą, a dotyczącą badanej transakcji z podmiotem powiązanym. Przeciwnie, organ odniósł się do tej dokumentacji w tym także do "Wyceny stawki licencyjnej" z dnia [...] kwietnia 2018 r. i wyjaśnił, dlaczego nie może zostać ona uwzględniona w procesie szacowania dochodu. W szczególności odnośnie przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy wskazał, że nie zawiera ona dokładnych wyliczeń, a także odbiega od treści badanej transakcji, nie mówiąc już o faktycznym sposobie jej realizacji. Notabene organ porównał zapisy tej dokumentacji z warunkami umowy licencyjnej zawartej przez spółkę z podmiotem niepowiązanym – M., gdzie jednorazowa opłata licencyjna wynosiła [...] Euro, wykazując głębokie dysproporcje pomiędzy obydwiema transakcjami, a jednocześnie wskazując powody dla których ta akurat umowa nie mogła posłużyć do skonstruowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretował i zastosował obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej – ustawy o CIT oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji nie stanowiły natomiast Wytyczne w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD), które nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w związku z czym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych ani obowiązków podatnika, a co najwyżej mogą mieć znaczenie interpretacyjne przy wykładni przepisów regulujących instytucję cen transferowych (zob. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16).

Nietrafne są zwarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji, podejmując wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym sprawy dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji, która opiera się na rzeczowej analizie całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem znaczenia i mocy dowodowej poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonanie przez organ odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych.

W szczególności nie sposób zarzucić organowi, że błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej. W protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2020 r. zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji organ określił za jaki okres, w jakiej części oraz z jakiego powodu nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za rzetelne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zebrał odpowiedni materiał dowodowy, niezbędny i zdatny do poczynienia ustaleń faktycznych, a także dokonał jego właściwej oceny, której w żadnym razie nie można uznać za ocenę dowolną, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, pojmowanej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 191 Ordynacji. Przeciwne twierdzenia spółki w tym zakresie, jako gołosłowne, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Organ bowiem, wskazując na konkretne uwarunkowania sprawy, zarówno te dotyczące podmiotowych zależności pomiędzy poszczególnymi spółkami, uzyskującymi kolejno prawo do znaku towarowego, jak również przebiegu konkretnych transakcji i przekształceń tychże podmiotowych, z uwzględnieniem ich przesłanek oraz przewidywanych korzyści z ich dokonania, zwłaszcza tych podatkowych, wykazał w sposób przekonujący istnienie powiązań powodujących kształtowanie relacji obejmujących je podmiotów, w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Udowodnił również, że tak zdefiniowane warunki miały wpływ na zaniżenie dochodów skarżącej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wszystkie te okoliczności, a także przyświecające działaniom skarżącej oraz podmiotom od niej zależnym motywy podejmowanych działań, organ szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się zarazem do formułowanych przez skarżącą zarzutów, jak i jej odmiennych twierdzeń w omawianym zakresie.

Wobec powyższego nie sposób jest przyjąć nie tylko, że uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd decyzji nie odpowiada prawnym wymogom, co zarzucono w skardze, ale także tego, że zaprezentowana przez organ ocena dowodów nosi cechy dowolności.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.