Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 477/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] r. nr [...] stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] Podstawą prawną ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego był art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. Nr 8, poz. 201). Z kolei, przedmiotem rozstrzygnięcia, którego nieważność została stwierdzona było umorzenie postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Na podstawie postanowienia z [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. (określany dalej również jako Organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia ""A" " Sp. z o.o. w R. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. Sprawa ta została rozstrzygnięta co do jej istoty przez Organ I instancji w decyzji z 5 października 2010 r. nr [...] .

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że [...] r. uzyskał informację od administracji czeskiej. Zgodnie z nią, z analizy dokonanej przez laboratorium techniczne administracji czeskiej wynika, że na 35 oryginałach dokumentów handlowych towarzyszących wysyłkom ze składu podatkowego ""A" " Sp. z o.o. sfałszowane zostały pieczęcie firmy ""B" " s.r.o. oraz pieczęcie Urzędu Celnego w P. . Jednocześnie Organ I instancji zaznaczył, że nie uzyskał żadnych informacji pozwalających na ustalenie miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani żadnych innych danych, dotyczących okoliczności naruszenia warunków procedury zawieszenia, czy ewentualnej zapłaty należnej akcyzy. Fakt naruszenia warunków procedury na terenie kraju został natomiast stwierdzony przez Naczelnika Urzędu Celnego już po otrzymaniu wspomnianej informacji pochodzącej od administracji czeskiej.

W konsekwencji Organ I instancji stwierdził naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec 35 wysyłek dokonanych ze składu podatkowego Spółki. Fakt sfałszowania podpisów i stempli na kartach 3 dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia akcyzy oznacza bowiem brak faktycznego potwierdzenia odbioru przesyłek oleju napędowego w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Tym samym, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Celnego zakończenie procedury zawieszenia akcyzy nastąpiło zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., czyli 16 czerwca 2010 r., tj. w dniu gdy uprawniony organ stwierdził naruszenie innych niż określone w punktach 3 i 4 warunków procedury zawieszenia.

Podatnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, w piśmie z 2 listopada 2010 r., wniósł od niego odwołanie. Spółka zaskarżyła orzeczenie nieostateczne w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na treść decyzji. W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie, formułując alternatywny wniosek wystąpił on o uchylenie decyzji nieostatecznej w całości i o przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem wytycznych co do przeprowadzenia koniecznych czynności dowodowych oraz przepisów prawa, które powinny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, w tym także rozważenie obowiązku zawieszenia postępowania na postawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Ponadto, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich kierowców 35 autocystern w celu ustalenia miejsca, do którego zostało dostarczone paliwo. Zdaniem Spółki okoliczność ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby wspomniany fakt został stwierdzony jakimkolwiek innym dowodem.

Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydał decyzję datowaną na [...] r., nr [...] . Na mocy tego rozstrzygnięcia utrzymał on w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji.

Na wspomnianą decyzję ostateczną, w piśmie z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Formułując ten środek zaskarżenia, Podatnik zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z[...] r., a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarga wywołała efekt oczekiwany przez Skarżącego, ponieważ na mocy wyroku z 9 lipca 2012 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji (sprawa nosiła sygnaturę III SA/Gl 2027/11).

W uzasadnieniu swojego orzeczenia za trafny i zarazem najdalej idący zarzut Sąd uznał niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności niewyjaśnienie miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości przy przemieszczeniu wyrobu akcyzowego (oleju napędowego), co ma istotne znaczenie dla ustalenia w którym państwie Wspólnoty Europejskiej będzie pobierany podatek akcyzowy. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niezbadanie tej okoliczności spowodowało, że decyzje wydane w sprawie przez organy celne obydwu instancji były przedwczesne i jako takie nie mogą pozostawać w obrocie.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy wyroku z 17 lipca 2014 r., oddalił jednak skargę kasacyjną (sprawa nosiła sygnaturę I GSK 13/13). Uzasadniając zaś swoje stanowisko uznał on za prawidłowy pogląd organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że Spółka jest podatnikiem akcyzy w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w piśmie z [...] r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił akta sprawy Organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania zgodnie z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2012 r. i jej załatwienia. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na mocy decyzji z [...] r., nr [...] umorzył jednak postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ I instancji przyjął że Skarżący nie jest podatnikiem w podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r., a jest nim właściciel towaru wyprowadzonego z ww. firmy, którym była spółka "C" Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w Ł. Odnosząc się natomiast do orzeczenia Sądu z 9 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 2027/11, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wyrok ten i ocena prawna wskazanych w nim przepisów wiąże go w takim zakresie, że gdyby Organ I instancji przyjął, że w sprawie zastosowanie miała procedura zawieszenia poboru akcyzy, powinien przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe w celu ustalenia państwa, w którym doszło do nieprawidłowości/przestępstwa i w którym może być należny podatek akcyzowy. Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego odrzucił tezę o stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. . Organ ten, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec spółki "C" Sp. z o.o. Sp. kom. wydał decyzję określającą zobowiązanie wobec tej spółki. Następnie, została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. .

Obydwa te rozstrzygnięcia nie ostały się w obrocie prawnym, zostały bowiem uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd ten w wyroku z 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 180/16 stwierdził przede wszystkim, iż z podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów tylko jeden okazał się zasadny. Był nim zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Skoro w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 13/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno organy orzekające jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, a skarżącą spółką była spółka "A" Sp. z o.o., to stanowiskiem tym organ był związany na mocy wcześniej cytowanego art. 153 p.p.s.a. Nie mógł on zatem umorzyć postępowania wobec Podatnika, a winien właśnie ten podmiot obciążyć podatkiem akcyzowym, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 17 lipca 2014 r. Omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został dnia 17 maja 2016r., sygn. akt III SA/Łd 180/16 został przekazany przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi do wiadomości Dyrektora Izby Celnej w K. .

Dyrektor Izby Celnej w K. (będący na mocy art. 248 § 2 pkt 1 O.p. organem właściwym w sprawie) na mocy decyzji z [...] r., nr [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r., nr [...], umarzającej postępowanie prowadzone wobec "A" sp. z o.o. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w badanej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji. W jego ocenie, wynika ona z art. 247 §1 pkt 3 o.p., a polega na naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w myśl wspomnianego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej dyspozycji wspomnianego art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Co więcej, nieprzestrzeganie zasady związania oceną prawną stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu (por. wyr, NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 274/06).

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z uzasadnienia orzeczeń sądów obydwu instancji (WSA w Gliwicach oraz NSA) wynika jednoznacznie, że podatnikiem w analizowanej sprawie był podmiot prowadzący skład podatkowy, natomiast ustalenia wymagało, w którym państwie członkowskim należna jest akcyza. Zasadne było więc stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji o umorzeniu postepowania podatkowego.

Rozstrzygnięcie to nie spotkało się z aprobatą Spółki, która w piśmie datowanym na [...] r. wniosła od niego odwołanie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 153 p.p.s.a. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten odnosi się również zawsze do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, iż przepis ten odnosi się co do zasady do wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego, a do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie na zasadzie wyjątku - tj. wyłącznie w sytuacji, kiedy Naczelny Sąd Administracyjny - oddalając skargę kasacyjną z powołaniem się na fakt, iż pomimo błędnego uzasadnienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu - wydaje odmienną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania niż Wojewódzki Sąd Administracyjny. W przekonaniu Skarżącego, w konsekwencji nieprawidłowo zastosowano art. 153 p.p.s.a. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r. (I GSK 13/13), w którego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatnikiem w sprawie jest Skarżąca", pomimo iż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że jest ona bezzasadna zarówno co do treści wyroku jak i co do jego uzasadnienia;

-art. 247 § 1 pkt 3 O.p.- poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu iż zachodzi w sprawie rażące naruszenie prawa, polegające na naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, nie orzekł, iż Skarżący w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez pominięcie znanych organowi z urzędu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 9 grudnia 2013 r. (znak [...]) oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 września 2012 r. (znak: [...]) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013r. (sygn. akt III SA/Gl 1824/12) (dotyczących wyprowadzeń paliwa w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych w dniu 5 stycznia 2010 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w R. - postępując zgodnie z oceną i wskazaniami określonymi w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zaistnienia przesłanek warunkujących możliwość przemieszczania paliwa w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ustalił nowe okoliczności (zakres gwarancji ubezpieczeniowej, status podmiotu do którego następowało przemieszczenie), na ich podstawie uznał, że warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy na przemieszczanie nie zostały spełnione i z tego względu orzekł o braku odpowiedzialność podatkowej Skarżącego;

-art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji, która czyni zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych albowiem jest spójna w zakresie rozstrzygnięcia z wydaną uprzednio decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. (znak [...]) wydaną w tych samych okolicznościach faktycznych jak będące przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. (znak sprawy : [...]) i w konsekwencji - naruszenie zasad wynikających z tych przepisów;

- art. 128 O.p. - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 227 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. (znak sprawy : [...]) mimo braku podstaw.

Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r.

Z kolei, Dyrektor Izby Celnej analizując, czy zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego powtórzył tezy zawarte w swojej nieostatecznej decyzji w przedmiocie zastosowania nadzwyczajnego mechanizmu wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Wskazał on, że kwestia uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie była podniesiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś skargę kasacyjną stwierdzając, iż zarówno organy orzekające, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tej sytuacji, w przekonaniu organu podatkowego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działając w granicach przesłanek wynikających z prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania w sposób wskazany w osnowie skargi kasacyjnej. Tym samym, skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania zawartych w pkt 1, 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie można WSA w Gliwicach efektywnie zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 5 O.p.. Decyzja została bowiem skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie, a Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z tych względów, w ocenie Organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku przesądził, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie był podmiot prowadzący skład podatkowy. W związku z powyższym za prawidłowe uznano stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej, działającego jako Organ I instancji, że zaszła przesłanka uzasadniająca skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Była nią kwalifikowana wada ostatecznej decyzji podatkowej, polegająca na rażącym naruszeniu przed Naczelnika Urzędu Celnego art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Strony, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest prowadzone w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna wykluczająca stosowanie tej instytucji procesowej. W ramach tej procedury organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Ramy postępowania wyznaczają natomiast przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 O.p.. W ocenie Organu podatkowego, nie spełniają tych kryteriów pozostałe, sformułowane przez Stronę argumenty dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku innych postępowań prowadzonych względem tego podmiotu.

Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Powtórzono w niej zarzuty wcześniej podniesione w odwołaniu. W związku z tym, Skarżący wytknął decyzji ostatecznej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na:

a) na zastosowaniu go do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014r. (I GSK 13/13), podczas gdy wyrok ten nie zawiera odmiennej oceny prawnej niż wyrok Sądu I instancji, a zatem nie może stanowić wiążącej oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.,

b) przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Celnego naruszył ocenę prawną i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2012r. (sygn. akt 2027/11), podczas gdy zgodnie z treścią tego wyroku, organ przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, iż Naczelnik Urzędu Celnego rażąco naruszył prawo, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przepisu art. 153 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia prawa przez Organ I instancji;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa, polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) czyniącej zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych albowiem jej rozstrzygnięcie jest spójne z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. (znak [...]), wydaną w tych samych okolicznościach faktycznych, jak będące przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. (znak sprawy [...]) i - w konsekwencji - naruszenie zasad wynikających z tych przepisów,

b) na podstawie której Dyrektor Izby Celnej dokonał zwrotu kwoty zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami na rzecz Skarżącego, a zatem po uprzednim dokonaniu jej kontroli,

c) w wyniku czego w stosunku do Skarżącego po raz kolejny prowadzone będzie postępowanie w sprawie określenia podatku, pomimo iż od zdarzenia skutkującego powstaniem ewentualnego zobowiązanie podatkowego upłynęło ponad 7 lat;

2) Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 128 O.p.- poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 27 lutego 2015 r., mimo braku podstaw,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez pominięcie znanych organowi z urzędu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 9 grudnia 2013 r. (znak [...]) oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. (znak: [...]) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1824/12 (dotyczących wyprowadzeń paliwa w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych w dniu 5 stycznia 2010 r.).

Ponadto, na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

1) decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r.;

2) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r.;

3) dowodu zwrotu kwoty akcyzy przez Dyrektora Izby Celnej w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 20 lutego 2013r.;

4) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2013r. o sygn. alt III SA/G1 1824/12;

5) dowodu zwrotu kwoty akcyzy przez Dyrektora Izby Celnej w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...]r.;

6) dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium Republiki Czeskiej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty:

a) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. (nr [...]),

b) na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...]r. (znak sprawy [...]).

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności zwrócił on uwagę na to, że nie była dowodem w prowadzonym postępowaniu decyzja z 9 grudnia 2013 r. (w orzeczeniu tym stwierdzono w stosunku do Skarżącego nadpłatę w podatku akcyzowym w takich samych okolicznościach faktycznych, w jakich w przedmiotowej sprawie Organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie podatkowe jest indywidualne (jak można przypuszczać, w ten sposób wyartykułował on, że postępowanie zawsze dotyczy konkretnego przypadku) i organ nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem – jego zdaniem - w każdej nowej sprawie może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Jednocześnie, w przekonaniu wspomnianego podmiotu, fakt podjęcia określonych decyzji przez inny organ, nawet w sprawach podobnych, nie nakłada obowiązku – jak to ujęto - rozstrzygania kolejnych postępowań w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest indywidualna. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, powoływanie się na inne decyzje wydane w podobnych sprawach nie jest argumentem – jak to sformułowano - bezwzględnie narzucającym organowi podjęcie określonego rozstrzygnięcia, albowiem rozstrzygnięcia te - pomimo występowania w obrocie prawnym - nie muszą być prawidłowe, w konsekwencji czego organ mógł zmienić swoje stanowisko prezentowane w dotychczas rozstrzyganych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Przedstawiony wcześniej stan faktyczny będący punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest niezwykle zawiły, a przy tym rozciągnięty w czasie. Stało się tak, ponieważ poza organami celnymi mającymi siedziby na terenie woj. śląskiego, w sprawie orzekały sądy administracyjne obydwu instancji, a także administracja celna z woj. łódzkiego oraz łódzki Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, miała miejsce wymiana informacji z administracją podatkową (celną) Republiki Czeskiej. Przy całej tej zawiłości stanu faktycznego i długiej historii sporu pomiędzy Skarżącym, a administracją podatkową problemem, z jakim zmierzył się Sąd w przedmiotowej sprawie było pytanie o to, czy Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem stwierdził nieważność decyzji Organu pierwszej instancji, mocą którego umorzono postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, w stosunku do Skarżącego. W związku z tym, okoliczności związane ze stosowaniem lub niestosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, a także to, jak podatkowo klasyfikować wysyłanie wyrobów akcyzowych do Czech (kto jest z tego tytułu podatnikiem), w sprawie badanej przez Sąd nie mają fundamentalnego znaczenia. Ponadto, wyłącznie elementem "historii sprawy" jest prawomocne zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi koncepcji obciążenia powinnością podatkową właściciela paliwa przechowywanego w składzie podatkowym.

Zasadniczą kwestią jest natomiast to, czy istniała podstawa do stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odpowiedź na to pytanie wymaga zbadania ustawowych przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych, przewidzianych w art. 247 O.p., w tym, okoliczności wskazanej w zaskarżonym orzeczeniu. W powiązaniu z tym należy analizować "wąski stan faktyczny" zaistniały w sprawie, związany z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/11, zaakceptowanego następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niegdysiejszą skargę kasacyjną. We wspomnianym rozstrzygnięciu Sąd sformułował bowiem wskazówkę co do okoliczności, jakie powinna zbadać i wziąć pod uwagę administracja celna ponownie rozpatrując sprawę. Nieuwzględnienie tych dyrektyw przez organ raz jeszcze orzekający w sprawie było zaś przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Celnej dopatrzył się bowiem niezastosowania się przez Naczelnika Urzędu Celnego do dyrektyw sformułowanych przez Sąd, to zaś uznał za rażące naruszenie prawa. Dopiero na ten fundamentalny problem nakładają się pozostałe kwestie wyartykułowane w skardze – zagadnienie związania organu podatkowego innym jego orzeczeniem wydanym w "symetrycznej", czy "pokrewnej" sprawie i – w konsekwencji – działania w sposób budzący zaufanie podatnika.

W przedstawionym stanie rzeczy, normatywnymi punktami odniesienia dla rozważań Sądu są przepisy prawa procesowego. Należy do nich zaliczyć przede wszystkim art. 247 i nast. O.p. i ukształtowaną w nim instytucję stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Do tego unormowania należy odnieść art. 153 p.p.s.a., w którym określono zakres związania sądów i administracji wyrokiem sądu. Ponadto, przez wzgląd na zarzuty podniesione w skardze, wyznacznikami dla procesu myślowego Sądu musiała być normatywna zasada zaufania, ukształtowana w art. 121 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że fundamentalnym pryncypium w przepisach Ordynacji podatkowej jest zasada dwuinstancyjności postepowania podatkowego (por. art. 127 O.p.). Jej swoistym uzupełnieniem jest natomiast zasada trwałości decyzji ostatecznych, która swój normatywny kształt uzyskała w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie, zmiana, a także stwierdzenie nieważności tych rozstrzygnięć oraz wznowienie postępowania może zaś nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w szczególnym prawie podatkowym (w ustawach podatkowych). Jedną z instytucji procesowych służących wzruszeniu decyzji ostatecznych jest stwierdzenie ich nieważności. Zasady stosowania tego mechanizmu wynikają z art. 247 i nast. O.p., przy czym katalog przyczyn uzasadniających eliminację decyzji ostatecznych z obrotu prawnego ustawodawca wskazał w art. 247 § 1 wspomnianej ustawy.

Jak można się przekonać analizując decyzję poprzedzającą zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie umorzenia postepowania podatkowego było wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej tą – jak to się artykułuje w nauce prawa podatkowego – oczywistą, "widoczną na pierwszy rzut oka" obrazą prawa było zaś umorzenie postępowania pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w swoim wyroku z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/11, zaakceptowanym następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny nakazał administracji podatkowej ustalenie miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości przy przemieszczaniu wyrobu akcyzowego (oleju napędowego). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do art. 15 ust. 3 oraz 20 ówcześnie obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania), okoliczność ta rzutuje bowiem na to, w którym państwie Unii Europejskiej będzie pobierany podatek akcyzowy.

Jednocześnie, wyjaśniając treść przepisów prawa unijnego wskazanych przez Sąd należy wspomnieć, iż w art. 15 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG jest mowa o przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia, obligatoryjnie odbywającym się pomiędzy składami podatkowymi. Z kolei, art. 15 ust. 3 tego samego aktu prawnego stanowi o ryzyku związanym z transportem wewnątrzwspólnotowym, objętym gwarancją zapewnioną przez uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, w razie potrzeby, gwarancją wspólnie obowiązującą nadawcę i przewoźnika. Natomiast, w art. 20 wspomnianej dyrektywy opisano konsekwencje – wskazano, w którym państwie następuje wymiar podatku w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego. Jak można się przekonać analizując tę regulację, podatek akcyzowy jest należny co do zasady w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.

W przekonaniu Sądu (wyrażonym w analizowanej obecnie sprawie), niegdysiejsza dyspozycja, wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w jego orzeczeniu z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/11 wskazuje na kategoryczną ocenę prawną stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Skoro bowiem Sąd nakazał Organowi zbadanie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, a jednocześnie odwoływał się do art. 15 ust. 3 oraz do art. 20 dyrektywy 92/12/EWG wskazał on, iż w jego przekonaniu realizowana była procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej w systemie zawieszenia poboru akcyzy. Tylko w takiej sytuacji "wytyk" Sądu ma jakikolwiek logiczny sens (gdyby nie realizowano wspomnianej procedury, ustalanie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia innej nieprawidłowości niczemu by nie służyło, bo okoliczności te były istotne wyłącznie w przypadku obrotu pomiędzy składami podatkowymi). Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną i jednoznacznie stwierdzając, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z tych względów, dyspozycji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w jego wyroku z 9 lipca 2012 r., (sygn. akt III SA/Gl 2027/11) nie można traktować jako dokonanej pod swoistym warunkiem, czy "alternatywnej", ukształtowanej z dorozumianym zastosowaniem trybu warunkowego: "jeśli okaże się, że dostawa realizowana była pomiędzy składami podatkowymi, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy zbadać miejsce popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości". Tym samym, ponad wszelką wątpliwość, w 2012 r., Sąd I instancji za podatnika uznał Skarżącego. Kwestią dyskusyjną, wymagającą dodatkowego zbadania było natomiast to, w którym państwie (w Polsce, czy w Czechach) powinien nastąpić wymiar i pobór podatku akcyzowego w związku z naruszeniem warunków zawieszenia poboru tej daniny.

Ponieważ, ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego nie zbadał wskazanych mu okoliczności i doszedł do wniosku, iż to nie Spółka, ale właściciel paliwa jest podatnikiem, powstaje pytanie, czy tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., odczytywanego w kontekście art. 153 p.p.s.a. W przekonaniu Sądu, teza taka jest uzasadniona. Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wskazanej w powołanej regulacji prawnej jest bowiem rażące naruszenie każdego przepisu prawa – zarówno materialnego, procesowego, jak i ustrojowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1186). Jednocześnie – o czym już wcześniej wspominano – musi mieć ono charakter rażący, tzn. pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej niezgodności da się ustalić poprzez proste zestawienie rozstrzygnięcia i przepisu, bez konieczności odwoływania się do innej wykładni przepisu niż językowa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1187).

W przedmiotowej sprawie tym "obiektem rażącego naruszenia" miałby pozostawać art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przekonaniu Sądu dyspozycja tego jasnego w swej treści przepisu nie została spełniona przez Naczelnika Urzędu Celnego. W swoim rozstrzygnięciu, nie spełnił on bowiem jasnej, kategorycznej dyrektywy Sądu, sformułowanej w wyroku z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/11 i nie zbadał miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości. Tym samym, Organ I instancji zlekceważył ocenę prawną przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wspomnianym jego wyroku z 9 lipca 2012 r. Jak już bowiem wcześniej artykułowano, poprzez polecenie zbadania miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, a także powołując art. 15 ust. 3 oraz art. 20 dyrektywy 92/12/EWG Sąd jasno wskazał, iż przyjmuje że realizowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Tak też wskazówkę tę odczytał Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Celnego, nie stosując się do oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie czyniąc wskazanych mu ustaleń doszedł natomiast do wniosku, że inny podmiot niż pierwotnie przez niego wskazywany jest podatnikiem podatku akcyzowego (nie skład podatkowy, ale właściciel paliwa). Nawiasem mówiąc, zapatrywanie to nie zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrujący skargę właściciela paliwa na ostateczną decyzję określająca łódzkiego Dyrektora Izby Celnej. W przekonaniu Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, zachowanie Naczelnika Urzędu Celnego wyczerpuje hipotezę oraz dyspozycje normy prawnej wynikającej z art. 247 § 1 pkt O.p., ponieważ doszło do rażącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie sposób bowiem zaakceptować działanie przejawiające się tym, że organ podatkowy odstępuje od niebudzącego wątpliwości art. 153 p.p.s.a., abstrahuje od oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z 9 lipca 2012 r., a w konsekwencji, de facto "poprawia" to rozstrzygnięcie (zaaprobowane zresztą przez Naczelny Sąd Administracyjny).

Skarżący zarzucił analizowanej przez Sąd decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej również obrazę innych przepisów procesowych (niekiedy w skardze zaliczanych do przepisów prawa materialnego) – art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 128 O.p. (zasada trwałości decyzji ostatecznych), a także art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. W jego przekonaniu, organ ten nie wziął bowiem pod uwagę rozstrzygnięć, jakie zapadły w "symetrycznych" sprawach, wynikłych na tle analogicznego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, skoro w tamtych sytuacjach organy podatkowe stwierdziły nadpłatę podatku, uznając że to nie Skarżący jest podatnikiem, stanowisko to powinny konsekwentnie przenieść na przedmiotową sprawę. Brak takiego działania stanowi zaś obrazę prawa.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że stabilność i przewidywalność orzecznictwa organów podatkowych niewątpliwie jest wartością, która powinna być brana pod uwagę przez administrację podatkową. Instrumentem ochrony praw podatnika jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunku podatkowoprawnego niewątpliwie jest bowiem stabilne i przewidywalne dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, orzekanie przez administrację podatkową w identycznych lub w istotnym stopniu zbliżonych stanach faktycznych. Z drugiej jednak strony, w art. 120 O.p. oraz 122 O.p. sformułowano zasady – legalizmu oraz prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). Zgodnie z tymi unormowaniami, organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać prawa, co jest rozumiane jako wymóg kierowania się źródłami prawa powszechnie obowiązującego oraz przestrzegania hierarchii aktów prawnych. Jednocześnie, na administracji podatkowej ciąży powinność ustalenia prawdy materialnej i oparcia na niej swojego rozstrzygnięcia.

W przekonaniu Sądu, zważywszy na wszystkie te kwestie nie sposób przyjąć, że stabilność orzecznictwa organów podatkowych może ustąpić przez wymogiem przestrzegania przez nie prawa oraz opierania się na prawdzie materialnej. Skoro Dyrektor Izby Celnej dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego umarzającego postępowanie podatkowe, nie sposób dopuścić, że odstąpi on od stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tylko dlatego, że w podobnych sprawach zapadały odmienne rozstrzygnięcia. Temu stoi bowiem na przeszkodzie normatywny wymóg przestrzegania prawa oraz ustalenia prawdy materialnej. Jedna zasada postępowania podatkowego nie wyklucza natomiast stosowania innego pryncypium wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej – organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach powinny honorować i godzić ze sobą wszystkie zasady. W realiach badanej sprawy oznacza to konieczność brania pod uwagę artykułowanej przez Podatnika zasady zaufania, a jednocześnie kierowania się zasadą legalizmu oraz prawdy materialnej. Z tego względu, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego opartych na odmiennościach orzekania przez administrację podatkową w podobnych sprawach, w odniesieniu do tego samego podmiotu. Dlatego też, Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych sformułowanych przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.