Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 68/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 5 i 7, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Organem stanowiącym osoby prawnej, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, będzie taki organ, który dysponuje (na podstawie ustawy albo aktu prawa wewnętrznego, np. statutu) uprawnieniami do przyjmowania wiążących rozstrzygnięć odnoszących się do całej osoby prawnej

TEZY

Organem stanowiącym osoby prawnej, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, będzie taki organ, który dysponuje (na podstawie ustawy albo aktu prawa wewnętrznego, np. statutu) uprawnieniami do przyjmowania wiążących rozstrzygnięć odnoszących się do całej osoby prawnej


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi A Zarządu Oddziału K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A - Zarządu Oddziału w K., jako płatnika i określił wysokość należności podatkowej za miesiąc sierpień 2003 r. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola dotycząca prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmująca wskazany wyżej okres, wykazała że A Zarząd Oddziału w K. jako płatnik, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet tegoż podatku od dokonanych wypłat należności w sierpniu 2003 r.

Podniesiono, że płatnik dokonywał wypłat tzw. ryczałtów z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, należności z tytułu umowy o dzieło oraz tzw. "dodatku funkcyjnego" dla wiceprezesa Zarządu Oddziału A.G.

Wskazano również, że płatnik zawarł umowę o dzieło z osobą świadczącą usługi sprzątania pomieszczeń. Dokonując wypłaty należności z tej umowy, pobierał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% i bez obniżania jej o składkę zdrowotną.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z tytułu zawartej umowy o dzieło płatnik dokonał zaliczkowej wypłaty należności w wysokości [...] zł. netto. Powołując się na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) organ przyjął, że należna zaliczka na podatek od ww. należności wynosiła [...] zł.

Organ stwierdził, że płatnik od dokonanych wypłat ryczałtów z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych nie pobrał i nie wpłacił w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy. Do przedmiotowych przychodów A zastosował zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacji tej nie uznał za poprawną organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając, że od ww. wypłaconej kwoty płatnik winien był pobrać od podatnika oraz wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę w określonej ustawą wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że pełnienie funkcji we władzach związku zawodowego jakim jest A nie można utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W ocenie organu podjęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (np. radnego, posła, czy senatora). Działacze związków zawodowych, wg organu, nie reprezentują natomiast całej społeczności, a jedynie pewną grupę zawodową, w interesie której działają. Nie sprawują także funkcji publicznych, ponieważ nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Głównym celem istnienia związków zawodowych, jak podkreślił organ pierwszej instancji, jest reprezentowanie, ochrona interesów zawodowych i socjalnych pracowników, a nie działanie w interesie państwowym lub publicznym. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że świadczenia wypłacane przez płatnika na rzecz członków zarządu oddziału A z tytułu pełnienia funkcji w tym organie statutowym A winny podlegać opodatkowaniu na podstawie zasad określonych w art. 41 i 42 updof.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 41 i 42 updof w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Merytoryczne zastrzeżenia strony dotyczą sposobu interpretacji przez organ podatkowy tego ostatniego przepisu. Strona uważa, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r., III SA/253/96, że wobec braku legalnej definicji pojęć "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Zdaniem odwołującego się w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant danej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Wg strony osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wynikającymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantem pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w rozwiązywaniu jego problemów. Reasumując zatem strona uznała, że wypłacane diety dla członków zarządu oddziału A w K. były wolne od podatku i nie zachodziła konieczność pobrania od nich zaliczek na ten podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu kwalifikowania wypłacanych członkom Zarządu Oddziału A w K. tzw. ryczałtów za używanie samochodów prywatnych dl celów służbowych.

Odwołując się do treści art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. W związku z tym interpretacje dokonywane przez organy podatkowe w innych sprawach, na co powołuje się strona, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., znak [...], w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której strona się odwołuje, zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]r. nr [...] zmienione z urzędu, jako rażąco naruszające prawo. Organ odwoławczy odnotował jednak, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w decyzji zostało zajęte w wyrokach NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97, z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 643/01, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 748/07, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 821/07, w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 807/07.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdził, że w styczniu 2003 r. dokonano wypłat tzw. ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, które to ryczałty przyznane zostały członkom Zarządu Oddziału A w K., stosownie do uchwały podjętej na podstawie Statutu Związku oraz Regulaminu przyznawania diet i zwrotu kosztów, w związku z pełnieniem funkcji w tym organie, w łącznej wysokości [...] zł. Podkreślono, że Zarząd Oddziału, jako płatnik nie dokonał z tego tytułu poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ doszedł do wniosku, że płatnik przyjął, iż wypłaty te są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe.

Przywołując treść wymienionego przepisu organ odwoławczy zaakcentował, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega zwrot kosztów, co oznacza że zwolnione są (z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków) koszty zwracane w związku z faktycznie poniesionymi wydatkami przez osobę wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W tym rozumieniu, zdaniem organu, zwrot kosztów można określić jedynie na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. W analizowanym przypadku mamy natomiast do czynienia z wypłatą "zwrotu kosztów" w formie ryczałtu z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Organ zaznaczył, że poszczególni członkowie zarządu, niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości ponieśli koszty, otrzymali określoną kwotę ryczałtu (uzależnioną od przyznanego uchwałą stosownego limitu kilometrów). Podkreślono, że taka konstrukcja zakłada, że owe wypłaty nie mogły stanowić zwrotu faktycznie poniesionych wydatków.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych rodzajowo przez ustawodawcę w art. 13 pkt 5 updof, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, a więc przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Odnosząc powyższą analizę prawną do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że przychody członków zarządu Oddziału A w K., pozostające w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie, będącym jednym z organów statutowych A (osoby prawnej), są kwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7, tj. do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a skoro tak (ze względu na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5 updof) nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w organach osoby prawnej, bez względu na użyte nazewnictwo, nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W konsekwencji zakwalifikowanie przychodów do kategorii określonej w art. 13 pkt 7, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z prezentowaną przez odwołującego interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 - podniósł, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, ale konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po wtóre, "obowiązki" w rozumieniu wymienionego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki te się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, konieczne jest aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do takiego świadczenia (aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia). To z ustawy – zdaniem organu dla zastosowania zwolnienia wynikać winno czym jest świadczenie i za co jest otrzymywane. Tymczasem, jak podkreślił organ, przedmiotowe wypłaty na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K., były realizowane na podstawie wewnętrznej uchwały, opartej o Statut Związku, a nie wynikały z żadnej ustawowej regulacji (nie miały umocowania w akcie rangi ustawowej).

W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał szczegółowej interpretacji zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof określenia "obowiązki społeczne i obywatelskie". Podkreślono, że szczegółowego omówienia tego pojęcia dokonano w decyzji pierwszoinstancyjnej, w związku z czym organ odwoławczy za niecelowe uznał powtarzanie zaprezentowanych tamże poglądów. Niejako uzupełniająco stwierdzono, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, z pełnieniem obowiązków społecznych mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant tej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu jej problemów. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie obowiązków senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków komisji wyborczych, sędziów. W tym kontekście wykonywanie statutowych obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji w organie statutowym osoby prawnej, zarządzanie jego działalnością, w ogóle – zdaniem organu odwoławczego – nie może być utożsamiane ze sprawowaniem funkcji publicznej, zawiadywaniem sprawami publicznymi, czy też działaniem na rzecz danej społeczności. Za organem pierwszej instancji podkreślono, ze A jest związkiem zawodowym, tj. dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji. Głównym celem związku zawodowego jest więc reprezentowanie i obrona interesów zawodowych i socjalnych określonej grupy zawodowej, a nie działalność w interesie publicznym czy państwowym.

W skardze na ww. decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof i w związku z tym wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do diet przyznawanych członkom Związku, które jej zdaniem są zwolnione od podatku. Zarzucono też naruszenie art. 13 pkt 7 updof przez jego niewłaściwą interpretację, a co za tym idzie art. 41 i 42 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie, podczas, gdy tymczasem nie istniała podstawa do ich zastosowania w zakresie diet przyznanych członkom zarządu.

Z "ostrożności procesowej" strona zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 5 updof przez niezastosowanie i związku z tym określenie należności podatkowej w wysokości wyższej niż należna.

Formułując zarzuty skarżący ponowił argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, że diety przyznawane członkom związków zawodowych są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Takie stanowisko, zdaniem A, potwierdzają interpretacje wydane przez szereg urzędów skarbowych w całym kraju. Skarżący wskazał przy tym, że nie występował o interpretacje podatkową w jego sprawie, zakładał bowiem, że istnieje pewna stabilność orzecznictwa i jednolitość interpretacji określonych przepisów prawa, wobec czego uprawnione było założenie, że także w wypadku diet wypłacanych dla członków A będzie obowiązywać ta sama linia orzecznictwa. Ponownie również, nawiązując do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt III S.A. 253/96), strona podniosła, że wobec braku legalnej definicji "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Zdaniem skarżącego w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki, jak zaznaczyła strona, można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych.

Stwierdzono zatem, że osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantami pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w jej interesie w rozwiązywaniu jej problemów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 13 pkt 5 updof w związku z art. 13 ust. 7 tej ustawy. Wg strony, zróżnicowanie w ustawie przychodów z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, oznacza tylko to, że jedynie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie (radzie nadzorczej lub komisji) nie może być uznane za wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. W ocenie skarżącego każdy podatnik może uzyskiwać przychody z różnych źródeł i okoliczność, że jest członkiem zarządu osoby prawnej nie zamyka mu drogi do uzyskania przychodu z tytułu obowiązku społecznego lub obywatelskiego. Skoro updof umożliwia uzyskiwanie przychodów z różnych źródeł, to niewątpliwie może mieć miejsce sytuacja, w której członek zarządu osoby prawnej uzyska przychód w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie (i przychód ten będzie opodatkowany), jak również uzyska przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych (i przychód ten będzie wolny od obowiązku podatkowego).

Taka sytuacja (jak ostatnio opisywana) ma miejsce w przypadku A, z tą różnicą jedynie, że członkowie Zarządu A nie otrzymują konkretnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie, gdyż pełnią tę funkcję społecznie, a otrzymują wynagrodzenie za pracę od macierzystego pracodawcy oraz diety wypłacane w celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków społecznych i obywatelskich. Podkreślono, że diety otrzymywane przez członków zarządu Związku nie były związane z pełnieniem funkcji w Zarządzie A i nie były przyznawane za udział w nim, ale były przyznawane w celu prawidłowego pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich.

Z "ostrożności procesowej" strona – w wypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji skargi – zarzuciła, że organy podatkowe nie pomniejszyły przychodu poszczególnych osób, którym zostały przyznane diety, o przysługujące koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł. miesięcznie (art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof). W związku z powyższym zdaniem strony, decyzja przynajmniej w tej części powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do ostatniego wątku poroszonego w skardze (naruszenia (art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof) Dyrektor izby Skarbowej w K. zauważył, że podatek we wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwocie, od wypłaconych w rozpatrywanym okresie członkom Zarządu Oddziału A w K. świadczeń, nazwanych ryczałtami świadczeń otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji w tym organie statutowym Związku, został wyliczony przez organ pierwszej instancji z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów, obliczonych prawidłowo, stosownie do obowiązującego wówczas art. 22 ust. 9 pkt 5 updof. (nawiązując do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w sposób tabelaryczny metodę obliczenia kosztów uzyskania przychodów). Zwrócono jednocześnie uwagę, że brak było w rozpatrywanym okresie podstaw do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości postulowanej przez stronę w skardze (tj. 111,25 zł.), która to kwota obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A Zarządu Oddziału w K. i określającą wysokość należności podatkowej za sierpień 2003 r., z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń pieniężnych wypłaconych członkom Zarządu K. Oddziału A, nazwanych dietami, z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku oraz ryczałtami za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych.

Niepobranie, niezadeklarowaie oraz nieodprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże świadczeń wyniknęło z przekonania strony o zwolnieniu ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżąca podkreśliła (nawiązując do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji), że wspomniane diety (wywody skargi nie odnoszą się w ogóle do ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych) wypłacono za prawidłowe pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich (reprezentowanie członków Związku, uczestniczenie w pracach w roli reprezentantów określonej społeczności), a nie z tytułu wynagrodzenia za udział w zarządzie Związku i za wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął natomiast, że omawiane świadczenia uznać należy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, które (w związku z wyłączeniem zawartym w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej), nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że omawiane świadczenia stanowią przychody wymienione przez ustawodawcę w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, który statuuje jedną z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście - otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Art. 3 znajdującego się w aktach administracyjnych statutu A stanowi, że A posiada osobowość prawną. Struktura organizacyjna Związku (określona w art. 16 ust. 1 statutu) obejmuje następujące ogniwa organizacyjne: okręgi, oddziały i ogniska. Art. 16 ust. 4 jednoznacznie wskazuje, że poszczególne ogniwa organizacyjne nie posiadają osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 66, zgodnie z którym działające w pionie [...] zakładowe organizacje posiadają osobowość prawną. Na mocy art. 22 ust. 1 najwyższą władzą A jest Krajowy Zjazd Delegatów, a władzami poszczególnych ogniw A (art. 22 ust.2) są okręgowa konferencja delegatów, oddziałowa konferencja delegatów (zebranie członków oddziału), zebranie ogniska. Art. 23 ust. 1 omawianego statutu stanowi, że organami wykonawczymi władz, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 2 są odpowiednio Zarząd Główny, Zarząd Okręgu, zarząd oddziału i zarząd ogniska. Najwyższą władzą A jest Zjazd (art. 38 ust. 1), a najwyższym organem wykonawczym A jest Zarząd Główny. (art. 40 ust. 1), którego szerokie kompetencje są określone w art. 41 ust. 1 statutu. Z art. 51 ust. 1 omawianego statutu wynika natomiast, że zarząd oddziału jest organem wykonawczym oddziałowej konferencji delegatów (zebrania członków), a jego kompetencje wymienione są w art. 52 ust. 1.

Przybliżona powyżej struktura organizacyjna A wyklucza stwierdzenie, że zarząd oddziału jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof. W ocenie Sądu organem stanowiącym osoby prawnej, w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof będzie taki organ, który dysponuje (na podstawie ustawy albo aktu prawa wewnętrznego, np. statutu) uprawnieniami do przyjmowania wiążących rozstrzygnięć odnoszących się do całej osoby prawnej. Statut A natomiast jednoznacznie określa (w przywołanym powyżej art. 51 ust. 1), że pozbawiony osobowości prawnej zarząd oddziału (osobowości prawnej nie posiada też sam oddział Związku) jest organem wykonawczym, co już samo w sobie wyklucza uznanie go za organ stanowiący. Niezależnie od literalnego brzmienia statutu Związku, stwierdzić także należy, że enumeratywnie wymienione w art. 52 ust. 1 kompetencje zarządu oddziału nie wykraczają poza teren działania oddziału. Nawet zatem gdyby niektóre z kompetencji zarządu oddziału uznawać za przejaw stanowienia, to będą one miały zasięg lokalny, a więc pozbawiony oddziaływania na osobę prawną – A. W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż zarząd oddziału jest (innym) organem stanowiącym osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej jest całkowicie bezzasadne.

Znamienne jest, iż przedstawiona powyżej konstatacja dotycząca statusu zarządu oddziału A jest w pełni aprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który działając za Ministra Finansów wydał na wniosek Zarządu Okręgu [...] A (a więc innej jednostki organizacyjnej tej samej osoby prawnej) indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...]. Organ interpretacyjny stwierdził w niej (uznając zasadność stanowiska wnioskodawcy), że diety przyznawane osobom pełniącym funkcje w Oddziale A nie będą należały do przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof), jeśli istotnie oddział Związku nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji skonstatowano, że dieta przyznana osobom pełniącym funkcje w oddziale będzie przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 5 updof i tym samym korzystać będzie ze zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, bowiem dieta ta nie jest otrzymywana w związku z pełnieniem funkcji w organie osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy.

Wykazana powyżej diametralna rozbieżność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ podatkowy, a także organ interpretacyjny, któremu powierzono działanie za Ministra Finansów nie może zyskać aprobaty Sądu i to nie tylko ze względu na wymóg respektowania zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość dokonanej przez organ odwoławczy prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wypłacanych członkom Zarządu Oddziału K. A wymaga ponownego przypisania omawianych świadczeń do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie podatkowej. Właściwy organ podatkowy powinien zatem ponownie rozważyć czy przychody te odpowiadają przychodom określonym w art. 13 pkt 5 updof, co stanowi podstawowy warunek ewentualnego objęcia ich dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Wynik tej analizy wskaże czy konieczne jest rozważenie uznania owych świadczeń za przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określane jako "inne źródła". Owa kwalifikacja przesądza bowiem o zakresie obowiązków podmiotu wypłacającego omawiane świadczenia pieniężne, które to obowiązki wynikać mogą z art. 41 i 42 lub też art. 42 a updof. Zwrócić także należy uwagę organu odwoławczego, że respektowania zasady dwuinstancyjności, wymaga, aby prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych przychodów dokonał nie tylko organ odwoławczy.

Podkreślić także należy, iż obowiązki określone w art. 41 i art. 42 ustawy podatkowej adresowane są osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tym samym ewentualne obowiązki wypłacającego omawiane świadczenia mogą być odnoszone do jednostki organizacyjnej, jaką jest [...] Oddział A, a nie jak czynią to organy obu instancji (nie tylko adresując decyzję, ale także wskazując tę kwestię w uzasadnieniu decyzji) do Zarządu tegoż oddziału. Potencjalnym płatnikiem może być oddział, powyższego nie jego zarząd.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ wniosek o ich zasądzenie nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy.