Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 666/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24b, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiły Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2876-2877/03 w sprawie ze skargi Bogumiły Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Bogumiły Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Po 2876-2877/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Bogumiły Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 października 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 17 lipca 2003 r., (...) określił podatniczce należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 376.399,20 zł, w rezultacie czego powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym w kwocie 374.262,20 zł. Decyzją z dnia 17 lipca 2003 r., (...) określił jej wysokość odsetek za zwłokę od wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 414.196,40 zł.

3. W odwołaniu od powyższych decyzji strona wniosła o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do jej przychodów w 2000 r. kwot należnych jej w 1999 r. ze sprzedaży usług budowlanych, którą to zaliczyła do przychodu 1999 r. oraz naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., poprzez nie poinformowanie jej o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 30 października 2003 r., (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatniczce należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uznając, że twierdzenie podatniczki, iż wykonała w 1999 r. na zadaniu "B. I." w P. roboty o wartości 1.000.000 zł nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Natomiast w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r., decyzją z dnia 30 października 2003 r., (...) uchylił decyzję organu I instancji i określił je za miesiące od marca do października 2000 r. na kwotę 16.803,40 zł.

5. W skargach na powyższe decyzje podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do przychodów podatnika w 2000 r. kwot należnych podatnikowi w 1999 r., zaliczonych już uprzednio do przychodów tego właśnie roku oraz naruszenie art. 121 ord. pod., poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd I instancji - oddalając skargi - za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.414,95 zł według faktury VAT (...) z dnia 8 marca 2000 r., dotyczącej konsumpcji w "K." w G.-W. Skarżąca nie okazała bowiem ani faktury ani jej duplikatu, ani żadnego innego dowodu pozwalającego na stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem uzyskanym przez skarżącą w 2000 r. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że wydatek ten, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

8. Bezzasadny jest zarzut przeciwko przyjęciu przez organy podatkowe, że przedsiębiorstwo "C." B. Z. nie wykonało w 1999 r. na zadaniu "B.-I." w P., robót o wartości 1.000.000 zł, gdyż przedsiębiorstwo to, jako zleceniobiorca miało wykonać roboty budowlane na podstawie umowy zawartej dnia 5 grudnia 1999 r. z wykonawcą PBO "B." J. Z., których termin rozpoczęcia określono na dzień 6 stycznia 2000 r., a zakończenia na dzień 30 września 2000 r. Tymczasem wykonawca ten umowę na roboty budowlane na tym zadaniu zawarł z inwestorem dopiero w dniu 17 grudnia 1999 r., po wygranym przetargu w dniu 16 grudnia 1999 r. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia uznał Sąd wyjaśnienia podatniczki odnośnie rozpoczęcia robót budowlanych przez podwykonawcę przed podpisaniem umowy inwestora z wykonawcą, tym bardziej, że uzależnione to było od wyniku odbytego przetargu. Logiczny jest zatem wywód organów podatkowych, że rozpoczęcie prac przez podwykonawcę mogło mieć miejsce najwcześniej w dniu 17 grudnia 1999 r., czyli niemożliwym jest by do dnia 31 grudnia 1999 r. został wykonany sporny, a wykazywany przez podatniczkę zakres robót. Wskazał na zapisy w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót /art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm. w zw. z par. 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - M.P. 1995 nr 2 poz. 29, uchylonego z dniem 30 marca 2001 r. - Dz.U. 2000 nr 120 poz. 1268/. Podniósł, że w dzienniku budowy brak jest zapisów potwierdzających wykonanie w 1999 r. spornych robót, a zapisy nie tylko nie odzwierciedlają wykazanego przez "C." B. Z. zakresu robót opartego na "Protokole inwentaryzacji zaawansowania robót na 31.12.1999", ale czasami są z nim sprzeczne.

9. W ocenie Sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej zapisów w dzienniku budowy. Podatniczka nie obaliła bowiem domniemania zgodności jego zapisów z prawdą. Zapisy te potwierdzają jako wykonane w grudniu 1999 r., wymienione w harmonogramie rzeczowym roboty wykazane do wykonania w 1999 r., związane z uprzątnięciem terenu i niwelacją. Harmonogram rzeczowy robót, zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 6 umowy o roboty budowlane stanowił jej integralną część. Na tle treści harmonogramu, sprzeczne z normatywną istotą dziennika budowy jest twierdzenie podatniczki, że daty pod wpisem oznaczają datę jego dokonania, a nie datę wykonywania czynności, o których mowa w zapisach. Nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że harmonogram musi być traktowany jako dokument kategorycznie określający ostateczne daty zakończenia wykonania zadań, natomiast terminy rozpoczęcia poszczególnych zadań umieszczone w tym harmonogramie nie mogą mieć takiego charakteru i nie mogą być w ten sposób odczytywane.

10. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że na niewykonanie robót w 1999 r. przekonywująco wskazują wydruki kont /koszt produkcji podstawowej i koszt własny sprzedaży/, z których wynika bardzo niskie zaangażowanie środków finansowych na zadaniu. Uznały, że u podatniczki występował w 1999 r. brak sprzętu do wykonania tych robót. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń odwołanie się do ewidencji środków trwałych podatniczki, która jest dokumentem stwierdzającym zwłaszcza sprzętowy potencjał przedsiębiorcy. A w ewidencji środków trwałych skarżącej wykazana była jedynie ładowarka kołowa, koparko-ładowarka CASE. Obie te maszyny służą do wykonywania robót ziemnych, ale to nie zmienia zasadności ustalenia o braku sprzętu, bowiem skarżąca przyznaje pośrednio, że maszyny jedynie "posiadała" /aczkolwiek nie własne/. Wskazał, że co do tego posiadania zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony, skoro nie poparła swoich twierdzeń dowodami np. w postaci umów najmu czy użyczenia maszyn. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły moc dowodową zeznań świadków na powyższą okoliczność przyjmując, że nie wynika z nich wiarygodnie, iżby podatniczka sporne roboty wykonała w 1999 r. Wskazał na ich sprzeczność z dziennikiem budowy.

11. Sąd I instancji podniósł, że w 1999 r. prowadzone przez podatniczkę przedsiębiorstwo miało status zakładu pracy chronionej i z tej racji w 1999 r. była ona zwolniona na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zwolnienie w 2000 r. już nie obowiązywało. W związku z powyższym przyjęcie do przychodów 1999 r. spornej kwoty dawało możliwość wykazania wysokiego dochodu bez obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego. Poprzez zaliczenie kwoty 1.000.000 zł do przychodu 1999 r. podatniczka osiągnęła dochód za 1999 r. w wysokości 3.276.000 zł /zyskowność 47,2 %/ przy przychodach w wysokości 6.939.000 zł, a w 2000 r. dochód do opodatkowania wykazała już tylko w kwocie 23.000 zł, przy przychodach w wysokości 5.862.000 zł /zyskowność 0,39 %/.

12. Wskazał, że wprawdzie organy podatkowe oceniły stan faktyczny jako obejście prawa podatkowego, to w istocie przepis art. 24b par. 1 ord. pod. faktycznie nie był podstawą prawną wydanych decyzji, którą to kwestią zajął się Sąd zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. z urzędu. Podniósł więc, że decyzje organu odwoławczego zapadły jeszcze przed wejściem w życie wyroku TK, w rezultacie którego art. 24b par. 1 ord. pod. z dniem 31 maja 2004 r. utracił moc prawną i w tym kontekście doszło do przytoczenia tego przepisu w zaskarżonej decyzji. Jednakże, w ocenie Sądu, ze względu na rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych /ustalenie niewykonana robót w 1999 r. a dopiero w 2000 r./, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży usług. Samo więc przytoczenie powyższego przepisu nie oznacza, że stanowił on wyłączną podstawę rozstrzygnięcia i dlatego nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy. W rzeczywistości bowiem postawę zaskarżonych decyzji stanowiły wymienione w decyzjach przepisy ustawy podatkowej. Sąd powołał się, tutaj też, na art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

13. W ocenie Sądu, bezzasadny jest też zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły art. 121 par. 2 ord. pod., ponieważ pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował, na czym polegałoby naruszenie tych przepisów i nie może to być przedmiotem domniemań Sądu. Uznał, że zasada udzielania przez organ podatkowy informacji prawnej doznaje oczywistego ograniczenia w postępowaniu, w którym strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika. W toku postępowania podatkowego, pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym /art. 123 i art. 200 ord. pod./, ponadto otrzymał ustalenia kontroli, w których wykazane zostały nieprawidłowości w zakresie m.in. podatku dochodowego.

14. Nie mógł też odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone było przez tego samego pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż skarga nie wskazuje przepisów jakie w związku z powyższym organ I instancji jego zadaniem mógł naruszyć i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod. wskazując, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszelkie przedstawione czy wskazane przez skarżącą dowody na udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, a zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu - ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skarżąca nie przedstawiła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów, chociaż dążyła do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność i stanowią one logiczną całość.

15. W zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek na podstawie art. 53a ord. pod. Prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę przedstawiona została w tabeli. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń - jako zgodne z art. 139 par. 3 ord. pod. - zaniechanie naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym /termin załatwienia sprawy minął w dniu 14 października 2003 r./, jak i zaliczenie dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zaliczki za styczeń 2000 r.

16. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionego przez stronę w piśmie procesowym z dnia 25 października 2005 r. zarzutu naruszenia przepisów art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 123 par. 1, czym WSA naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.;

2/ przepisów prawa procesowego, poprzez /nie będąc związanym granicami skargi/ nieuwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czym WSA naruszył art. 3 par. 1, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a.,

3/ przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie, stan faktyczny ustalony przez organ II instancji w zakresie uznania, że sporne prace budowlane wykonane zostały w 2000 r., czym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.,

4/ przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24b ord. pod. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

17. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w piśmie procesowym z dnia 25 października 2005 r. pełnomocnik podniósł dodatkowy zarzut, a mianowicie naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 123 par. 1 ord. pod., poprzez pominięcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia postępowania podatkowego, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli, pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i czym sam organ kontroli skarbowej pozbawił się możliwości wypełnienia nałożonych nań obowiązków w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że organ kontroli skarbowej musi odróżnić od siebie etap kontroli od etapu postępowania podatkowego, gdyż ustawy na podstawie których działa, wyraźnie te dwa etapy różnicują i przyznają im odmienne znaczenia procesowe. Na etapie postępowania kontrolnego organ nie powinien dokonywać oceny prawnej sytuacji faktycznej, postępowanie kontrolne nie może w całości zastąpić postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ przeprowadził rozległe i długotrwałe postępowanie kontrolne, a następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2003 r. poinformował stronę o wszczęciu postępowania podatkowego i jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia poinformował ją o zakończeniu zbierania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. W ocenie strony skarżącej, należy zatem przyjąć, że w dniu 14 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego i był jednocześnie gotów do wydania decyzji wymiarowej kończącej to postępowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązany był umożliwić stronie skorzystanie z uprawnień przewidzianych chociażby w art. 188 i nast. ord. pod., szczególnie gdy strona chciała skorzystać z prawa inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

18. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że pełnomocnik skarżącej złożył w trakcie kontroli w piśmie z dnia 29 marca 2003 r. dodatkowe wyjaśnienia do protokołu kontroli skarbowej, mające istotne znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. poinformował, że złożone wyjaśnienia zostaną rozpatrzone w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zostało więc przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji i nie zostały również rozpatrzone złożone przez pełnomocnika wyjaśnienia, co potwierdza zawarte w końcowej części uzasadnienia skargi twierdzenie, że za niekonstytucyjne należy uznać rozwiązanie gdy zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe prowadzone jest przez tych samych pracowników Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej całkowicie pominął etap postępowania podatkowego, a decyzja wymiarowa jest efektem postępowania kontrolnego.

19. Pełnomocnik skarżącej powołał się na art. 141 par. 4 p.p.s.a. i stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie przytoczył podniesionego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 123 par. 1 ord. pod., jak również nie ustosunkował się do podniesionego w skardze naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Naruszył więc przepisy postępowania, a to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na art. 3 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. podniósł, że za niezgodne z powyższymi przepisami należy uznać takie postępowanie, gdy WSA nie tylko nie odnosi się do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu, ale sam nie będąc związanym granicami skargi nie bierze pod uwagę z urzędu zasygnalizowanego wyżej naruszenia prawa. Nieuchylenie zaskarżonych decyzji skutkowało naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a.

20. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 24b ord. pod. zezwalał organom podatkowym na ominięcie skutków podatkowych czynności prawnej, jeżeli udowodnią, iż z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z wysokości zobowiązania podatkowego, lecz został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. za niezgodny z ustawą zasadniczą, a zatem w chwili podejmowania rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. WSA niewłaściwie zastosował art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem zarówno stan faktyczny, jak i podniesione w skardze okoliczności sprawy wskazują że prace budowlane na zadaniu zwanym Baza "I" w P. zostały wykonane w 1999 r., a nie 2000 r. Strona skarżąca prawidłowo wykazała kwotę 1.000.000 zł jako przychód należny w 1999 r.

21. Uznał, że żaden z dowodów, przedstawionych przez organy podatkowe, swoją treścią nie potwierdza stanowiska, iż roboty budowane wykonane przez "C." w 1999 r. na zadaniu Rozbudowa Bazy Magazynowo Składowej "I." w P. nie mogły wynosić wartości 1.000.000 zł. Daty w dzienniku budowy oznaczają jedynie daty dokonania wpisu w dzienniku, a nie daty wykonywania czynności, o których mowa w zapisach. Potwierdza to treść par. 6 pkt 3 zarządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej /M.P. 1995 nr 2 poz. 29/ i zwanego dalej zarządzeniem, zgodnie z którym każdy wpis do dziennika powinien być oznaczany datą i podpisem osoby dokonującej wpisu. Również fakt podpisania umowy przez wykonawcę z podwykonawcą przed podpisaniem umowy z inwestorem nie może przesądzać o braku możliwości wykonania kwestionowanych robót w 1999 r. Wcześniejsze przystąpienie do robót przez podwykonawcę umożliwiło wykonanie zakresu robót jaki wynika z wystawionych następnie przez podwykonawcę faktur. Wykonawca zlecając wcześniejsze rozpoczęcie robót podwykonawcy ponosił określone ryzyko związane z możliwością nieotrzymania kontraktu na wykonanie zadania, a tym samym ryzykował poniesienie określonych strat, jednak takie postępowanie było uzasadnione wieloma czynnikami, np.: faktem, że wykonawca realizował wcześniej wiele robót na rzecz inwestora i cieszył się z tego powodu jego dużym zaufaniem, co sprawiało, iż wielokrotnie wcześniej był wybierany jako wykonawca zlecanych robót, a w ostatnim czasie stał się najważniejszym wykonawcą inwestora. Nadchodzący okres zimowy mógł skutecznie pokrzyżować plany, a sprzyjająca pogoda w listopadzie i grudniu r. 1999 nakazywała niezwłocznie rozpocząć prace związane z tzw. "małym zaangażowaniem kapitałowym", bowiem ryzyko związane z ewentualnym odrzuceniem oferty wykonawcy już po wykonaniu prac ziemnych, nie wiązało się z dużym ryzykiem finansowym.

Podatnik posiadał wystarczające środki w postaci specjalistycznego sprzętu oraz przeszkolonych i doświadczonych pracowników, przy użyciu których podejmował się zleceń o większym zakresie niż przedmiotowa inwestycja. Realizacja części robót wykonanych w 1999 r. ze względu na swoją specyfikę charakteryzuje się stosunkowo małym zaangażowaniem kosztowym w trakcie wykonywanych prac. Wynika to jednakże z faktu posiadania przez podatnika takiej bazy sprzętowej, która pozwala na całkowicie samodzielną realizację określonego zadania bez potrzeby korzystania z zewnętrznych wykonawców.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że podjęta w treści decyzji organu I instancji próba wykazania, iż podatnik nie dysponował odpowiednim sprzętem niezbędnym do wykonania wymienionych robót - poprzez odwołanie się do ewidencji środków trwałych podatnika, jest nietrafna. Zwrot "posiadać", jakiego użył pełnomocnik, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem "być właścicielem". Wskazane przez kontrolującego obie maszyny służą do wykonywania robót ziemnych, które w grudniu 1999 r. podatnik wykonywał. Również harmonogram rzeczowy wykonania poszczególnych zadań przy realizacji inwestycji nie może być dowodem potwierdzającym stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji. Taki harmonogram zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 6 umowy o roboty budowlane stanowił integralną część tej umowy, a wykonawca zgodnie z par. 8 ust. 2 umowy był zobowiązany do przestrzegania określonych w harmonogramie terminów realizacji poszczególnych zakresów rzeczowych robót, pod rygorem zastosowania kar umownych określonych w umowie. Wachlarz kar umownych opisany w par. 13 umowy określa jedynie kary, które zapłaci wykonawca inwestorowi za każdy dzień zwłoki w wykonaniu robót w stosunku do terminów końcowych zadań określonych w harmonogramie, nie określa natomiast kar za wcześniejsze wykonanie zadań. Harmonogram rzeczowy musi być więc traktowany jako dokument kategorycznie określający ostateczne daty zakończenia wykonania zadań, natomiast terminy rozpoczęcia poszczególnych zadań umieszczone w tym harmonogramie nie mogą mieć takiego charakteru i nie mogą być w ten sposób odczytywane. Zbiorcze zestawienie kosztów zadania /zał. nr 19 do protokołu/ pokrywa się w całości z zadaniami cząstkowymi, które zostały opisane w protokole inwentaryzacji zaawansowania robót na dzień 31 grudnia 1999 r. Dodatkowo do niniejszego pisma strona załączyła szczegółowe zestawienie kosztów, będące rozwinięciem zbiorczego zestawienia kosztów, gdzie wykazane są składowe zadań, które wymieniono w zbiorczym zestawieniu kosztów. Zadania te znajdują swoje odbicie w protokole inwentaryzacji zaawansowania robót na dzień 31 grudnia 1999 r.

Fakt nie przedstawienia inwestorowi do akceptacji firmy podwykonawcy, nie powoduje automatycznie uznania robót wykonanych przez podwykonawcę za niebyłe. Inwestor zgodnie z par. 3 umowy mógł w takim przypadku skorzystać z naliczenia wykonawcy kar umownych lub zerwać z nim kontrakt. Skoro tego nie uczynił, to widocznie zaakceptował taką sytuację, Żadnych innych negatywnych dla wykonawcy konsekwencji w postaci choćby zatrudnienia niezaakceptowanego przez inwestora podwykonawcy nie rodziło. Nie może dziwić również fakt nieposiadania przez inwestora protokołu inwentaryzacji zaawansowania robót na dzień 31 grudnia 1999 r., gdyż dokument ów jest dokumentem wewnętrznym wykonawcy i nie dotyczył inwentaryzacji majątku inwestora, więc nie był inwestorowi przekazany. Podobne stanowisko, co do wartości dowodowej jak w przypadku pisma inwestora należy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zająć w przypadku dowodu w postaci wydruków z konta 501-022 oraz konta 711-022, gdyż zapisy na nich odzwierciedlają dokładnie sytuację, jakiej zdaniem inspektora nie było, lub też była ona niemożliwa. Dlatego wydruki te są raczej kontrdowodami wobec stanowiska inspektora i Sądu i w żadnym wypadku nie potwierdzają, że roboty budowlane wykonane przez "C." w 1999 r. na zadaniu Rozbudowa Bazy Magazynowo Składowej "I." w P. nie mogły wynosić wartości 1.000.000 zł. Dokładnie tak samo należy ocenić dowody w postaci protokołów z przesłuchania świadków S., B., D. oraz T. Wszyscy oni zgodnie twierdzą, że roboty na zadaniu Rozbudowa Bazy Magazynowo Składowej "I." w P. rozpoczęły się już w listopadzie 1999 r., a rozbieżności, o jakich pisze kontrolujący, dotyczące okresu rozpoczęcia robót, oscylujące w wypowiedziach świadków pomiędzy początkiem listopada a ostatnim tygodniem tego miesiąca, biorąc pod uwagę fakt, iż przesłuchanie świadków odbyło się po trzech latach od zdarzeń, należy potraktować jako wynikające z upływu czasu, lub z różnej wagi funkcji poszczególnych świadków, które pełnili oni na budowie, co miało wpływ na okres wykonywania przez nich poszczególnych zadań na budowie, z którym mogą wiązać po latach termin rozpoczęcia samej budowy.

22. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w pełni podzielając stanowisko Sądu zawarte w wyroku i tym samym uznając zarzuty zawarte w środku odwoławczym za nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

24. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uznanie, że organ podatkowy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. w istocie nie przeprowadził postępowania podatkowego przez co naruszył art. 121 par. 1, art. 122 i art. 123 par. 1 ord. pod. jest nietrafny. Zasada zaufania z art. 121 par. 1 ord. pod. wyraża poszanowanie zasad równości, wzajemnego zaufania, nieprzerzucalności na podatnika błędów postępowania /wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87 - ONSA 1988 nr 2 poz. 79; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 19888 r. III SA 964/87 - OSP 1990 nr 5-6 poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka/, a prawdy obiektywnej z art. 122 ord. pod. nakaz podejmowania takich działań w postępowaniu podatkowym, które są niezbędne dla wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z rozpoznawaną sprawą /wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99 - nie publ./, natomiast zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu z art. 123 par. 1 ord. pod. ma umożliwić stronom zgłoszenie dowodów, wypowiedzenie się co do zebranych dowodów na każdym etapie prowadzonego postępowania /wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 467/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 2 str. 60/. W powołanych przepisach zwraca uwagę zasada nakazująca podejmowanie niezbędnych czynności w postępowaniu podatkowym prowadzącym do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym samym a contrario podejmowanie czynności zbędnych i w dodatku prowadzących do przewlekłości postępowania prowadziłoby do naruszenia innej zasady naczelnej postępowania wyrażonej w art. 125 par. 1 ord. pod., wedle której organy podatkowe /skarbowe - art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ są obowiązane działać wnikliwie i szybko. Jeżeli więc w skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki raz podnosi, że organ skarbowy pominął postępowanie podatkowe, a drugi raz, że przeprowadził go ale w wymiarze niedostatecznym to w istocie sam popada w sprzeczność. Okoliczność, że w tej samej dacie wydano dwa postanowienia zarówno w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, jak i w przedmiocie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie oznacza przecież, że tego postępowania podatkowego nie przeprowadzono, albo że uniemożliwiono stronie skorzystanie z uprawnień z art. 188 ord. pod. Z tych przecież mogła skorzystać w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skorzystała. Zauważyć przy tym należy, że sam pełnomocnik strony nie kwestionuje ale wręcz podkreśla, że przeprowadzone uprzednio przed postępowaniem podatkowym postępowanie kontrolne /art. 13 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 2 u.k.s./ było "rozległe i długotrwałe". Oznacza to w konsekwencji, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122 i art. 123 par. 1 ord. pod. jest nieskuteczny, mimo że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do wspomnianej kwestii. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego i jako podstawa skargi kasacyjnej, może odnieść skutek tylko wówczas, gdy jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano.

25. Wiążący się z powyższym zagadnieniem zarzut naruszenia art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest także nieskuteczny, tym bardziej że autor skargi kasacyjnej wiąże go z obowiązkiem sądu pierwszej instancji uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu z urzędu. Pomijając już to, że przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której obowiązek kontroli legalności decyzji wykracza poza granice zakreślone skargą, ale nie granice sprawy to przecież przedstawiając go w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wykazano czy i jaki był istotny wpływ tych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Obowiązek wykazania tego wpływu wynika wprost z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i oznacza wykazanie /uprawdopodobnienie/, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny /B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2005, s. 414/.

26. Nie sposób zgodzić się także z zasadnością zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uznanie, iż ustalenie przez organy podatkowe i zaaprobowanie Sądu pierwszej instancji faktu wykonania spornych prac budowlanych w 2000 r., a nie w 1999 r. doprowadziło do jego naruszenia przez niedokładne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku tego stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób wszechstronny uzasadnił powyższą okoliczność faktyczną odnosząc się przy tym do wszystkich przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją, że w par. 6 ust. 3 zarządzenia wynika, że wpis o treści "27.12.1999 r. rozpoczęcie prac ziemnych przy budowie parkingów" należy odczytywać jako możliwość ich wcześniejszego rozpoczęcia, a tylko oznaczającego datę dokonania wpisu. Dziennik budowy zgodnie z par. 2 powyższego zarządzenia jest przeznaczony do rejestracji przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania. Z wpisów powinny wyraźnie wynikać kolejność i sposób wykonywania budowy. Nie sposób więc zgodzić się - mimo że istotnie - w par. 6 ust. 3 zarządzenia jest mowa o tym, że każdy wpis powinien być oznaczony datą - z argumentacją, że dzień 27.12.1999 r. to nie data rozpoczęcia wspomnianych robót, lecz data wpisu. Gdyby wcześniejsze rozpoczęcie tych robót w istocie nastąpiło to jest oczywistym w świetle par. 2 zarządzenia, że musiałoby to wprost wynikać z treści wpisu. Brak wpisu o takiej treści oznacza domniemanie faktyczne, że roboty ziemne rozpoczęto właśnie w dacie wpisu. Przeciwko temu domniemaniu faktycznemu - dopuszczalnemu zresztą w świetle art. 194 par. 3 ord. pod. /J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 176-177/ - strona, co wprost i trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - nie przedstawiła żadnych dowodów. Podkreślenia wymaga to, że przeciwko takiej treści wpisu z dnia "27.12.1999 r.", przemawia też treść wpisu z dnia 3.01.2000 r. dotyczącego rozpoczęcia prac ziemnych - wykopów pod stropy fundamentowe oraz z dnia 28.01.2000 r. o zgłoszeniu do odbioru zbrojenia stóp fundamentowych - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że logika faktów przeczy przedstawionej przez podatniczkę wersji, iż roboty budowlane rozpoczęto i zakończono w 1999 r.

27. Treść argumentacji skargi kasacyjnej dotycząca wcześniejszego zlecenia wykonania robót budowlanych i to na długo przed rozstrzygnięciem przetargu jest w ogóle nieprzekonywująca. To, że ryzyko takiej decyzji ponosił wykonawca, i to że było ono niewielkie z uwagi na zaufanie u inwestora jest sprzeczne z samą ideą zarządzenia przetargu. Organizowanie w takiej sytuacji przetargu i ponoszenie z tego tytułu jakichkolwiek kosztów jawi się jako działanie wysoce nieracjonalne, wręcz zbędne skoro zlecenie wykonania przesądzało jego wynik /zaufanie inwestora/.

28. Niewątpliwie w dobie dzisiejszej przedsiębiorca wcale nie musi być właścicielem określonych środków trwałych by prowadzić określone roboty budowlane, jednakże argument ten jest stosunkowo słabym argumentem by podważyć te wnioski, które wynikają z domniemania wpisów w dzienniku budowy i haromonogramu rzeczowego wykonania poszczególnych zadań. Nie można także sprowadzać obowiązku przedstawienia do akceptacji inwestorowi firmy podwykonawcy, do możliwości nałożenia tylko kar umownych bo w istocie także argumentacja taka wskazuje, że inwestor "J.-P." sp. z o.o. w P. - był inwestorem, który w wyjątkowy sposób był rozrzutny i nie szanował własnych środków finansowych. Taki jego obraz w żaden sposób nie wynika z akt sprawy. Reasumując tę część skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że ustalenia organów podatkowych co do daty wykonania robót budowlanych były zgodne z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. w żadnym razie nie naruszył art. 141 par. 4 ord. pod.

29. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 24b ord. pod. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Pomijając już nawet to, że przepis art. 24b ord. pod. nie jest przepisem wyłącznie prawa materialnego chociaż odnosi się do skutków prawnopodatkowych czynności prawnych, to przecież sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że nie mógł on być podstawą prawną zaskarżonej decyzji, mimo że wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc wówczas gdy w sprawie toczyło się postępowanie kontrolne i podatkowe, a utracił moc prawną po wydaniu decyzji organu odwoławczego /30 października 2003 r./ z dniem ogłoszenia wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., tj. z dniem 31 maja 2004 r., zajmując się tą kwestią z urzędu w trybie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wyeliminowanie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 24b ord. pod. jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji a przyjęcie, że organy podatkowe w ramach oceny dowodów z art. 191 ord. pod. mogły dokonać ustaleń faktycznych i oceny dowodów co do okresu wykonania robót budowlanych, nie oznacza błędnego zastosowania tego przepisu. W żadnym bowiem razie w sprawie nie mieliśmy do czynienia z pominięciem podatkowych skutków dokonanych czynności prawnych, lecz z oceną dowodów. Gdyby doszło do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych to nie można by było twierdzić, że zaistniały one ale w innym czasie. Ich wystąpienie w ogóle nie byłoby możliwe /art. 24b par. 1 ord. pod./, albo byłyby one możliwe w oparciu o inną czynność prawną /art. 24b par. 2 ord. pod./. Takich argumentów w zaskarżonej decyzji nie było i dlatego trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że nie mógł on stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ma zatem istotnego znaczenia to, kiedy Trybunał Konstytucyjny uznał go za niezgodny z Konstytucją.

30. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. skoro ustalenia faktyczne przesądziły, iż roboty budowlane zostały wykonane w 2000 r. i wówczas były przychodem należnym.

31. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.