Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1855/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o zwrocie wynagrodzenia płatnika w kwocie 250 zł nienależnie pobranego przez Skarżącego – Bank [...] S.A. w W.

Wyjaśnił, że 31 stycznia 2009 r. Skarżący złożył deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. Pobrany podatek, 7 lipca 2008r. przekazał na konto właściwego urzędu skarbowego po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie 1.184 zł.

Podatnik – U. AG z siedzibą w S., złożył wniosek z 20 stycznia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku. Zakwestionował przyjętą przez Skarżącego 19% stawkę podatku. Ponieważ jest rezydentem S., do rozliczenia podatku należało zastosować Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) – dalej: "Konwencja", która dla tego typu dochodów przewiduje 15% stawkę podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2010r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 83.067 zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej 3 czerwca 2008 r. oraz wyliczył kwotę podatku należnego od tej dywidendy.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie", płatnikowi przysługuje wynagrodzenie wynoszące 0,3% kwoty podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Skarżący wyliczył to wynagrodzenie od kwoty podatku pobranego od Podatnika. Zmniejszenie wysokości podatku należnego od Podatnika i zwrot jego części na podstawie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, spowodowało zmianę podstawy naliczenia wynagrodzenia płatnika. Podstawą tą jest kwota 311.499 zł odpowiadająca podatkowi należnemu z tytułu przedmiotowej dywidendy w kwocie brutto 2.076.662,50 zł przy zastosowaniu 15 % stawki podatkowej. Prawidłowe wynagrodzenie płatnika wynosi 934 zł, a zatem Skarżący nienależnie pobrał wynagrodzenie w kwocie 250 zł.

Jako podstawę orzeczenia o zwrocie powyższej kwoty wraz z odsetkami organ pierwszej instancji wskazał art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i § 2 rozporządzenia.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na niego obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo, że w dniu potrącenia podatku Skarżący nie miał prawnej możliwości niepobrania podatku oraz art. 28 § 2 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek zwrotu wynagrodzenia pobranego przez płatnika powstaje także wtedy, gdy Skarżący dokonał potrącenia podatku w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Skarżącemu na podstawie art. 28 § 1, a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestie ogólne dotyczące wynagrodzenia płatnika. Przepis art. 28 § 2 tej ustawy stanowi o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Kiedy wynagrodzenie jest nienależne, sprecyzowane zostało w § 2 rozporządzenia, wydanego na mocy delegacji z art. 28 § 3 Ordynacji podatkowej. Wynagrodzenie jest nienależne w sytuacji nienależnego pobrania podatku lub pobrania podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem organu odwoławczego, rozpatrując kwestie związane z nienależnym wynagrodzeniem płatnika należy brać pod uwagę oba powyższe zależne od siebie uregulowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."; podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Ponieważ Skarżący wypłacił dywidendę podmiotowi szwajcarskiemu, nie prowadzącemu działalności gospodarczej na terenie Polski, zastosowanie znalazł art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji, w świetle którego podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto. Różnica podatku między kwotą pobraną i odprowadzoną przez płatnika (19% od dywidendy) a kwotą, jaka powinna być pobrana i odprowadzona (15% od kwoty dywidendy), była podatkiem nienależnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 8 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż płatnik zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia należnego podatku, jego pobrania i odprowadzenia w określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podatkiem jest świadczenie pieniężne należne Skarbowi Państwa, ale jedynie w zakresie wynikającym z ustaw podatkowych. Uregulowania dotyczące wynagrodzenia płatnika nie dają podstaw do uznania, że pojęcie "podatek należny" w rozumieniu § 2 rozporządzenia należy interpretować jako podatek należny w momencie poboru bez względu na późniejsze konsekwencje ewentualnego uznania go za podatek nienależny.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Skarżącego, iż nie musi zwracać wynagrodzenia, ponieważ na moment poboru podatku nie dysponował certyfikatem rezydencji firmy szwajcarskiej, a tym samym właściwie zastosował art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy rozporządzenia i art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej nie odwołują się do pojęcia podatku pobranego należnie i w odpowiedniej wysokości w zależności od stanu wiedzy, czy też dokumentów posiadanych przez płatnika w momencie poboru podatku. Badanie winy płatnika przewiduje art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, ale jedynie w przypadku niepobrania podatku przez płatnika, co w sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że różnica w kwocie 83.067 zł między podatkiem pobranym przez Skarżącego a podatkiem należnym, została Podatnikowi zwrócona. W kwocie nadpłaty zawierała się również część nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika (250 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot wynagrodzenia płatnika musi wiązać się z pobraniem podatku nie znajdującym oparcia w regulacjach prawa podatkowego (poborem nienależnym – bez tytułu prawnego), bądź z poborem podatku w kwocie wyższej od należnej. Rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot) stanowi jednoznacznie, że pobrany przez Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc w części dotyczącej stwierdzonej nadpłaty był podatkiem nienależnym. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i wydał decyzję. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2821/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1317/10.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasada zaufania do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Obowiązkiem podatnika jest uczynienie wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Niezasadny był więc zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował taki sam jak w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i § 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu wynagrodzenia pobranego przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Skarżący potrącił podatek w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji w sytuacji, gdy wynagrodzenie to było należne na podstawie art. 28 Ordynacji podatkowej, a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego, niedopuszczalne było twierdzenie, iż pobrane przezeń wynagrodzenie ma charakter zaległości podatkowej na podstawie art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dniu pobrania podatku wynagrodzenie Skarżącego bez wątpienia zostało pobrane w należnej wysokości, a zatem nie mogła wówczas powstać zaległość podatkowa, od której naliczane byłyby odsetki.

Przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji prowadziłoby do sytuacji, gdy brak przedstawienia przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji zawsze skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej po stronie Skarżącego, czy to z uwagi na niepobranie podatku, czy to w związku z pobraniem podatku i potrąceniem wynagrodzenia, o ile w późniejszym okresie kontrahent przedstawi certyfikat rezydencji i wystąpi o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tego rodzaju wykładnia przepisów, nie pozostawiająca żadnej możliwości faktycznej i prawnej uniknięcia zaległości podatkowej, byłaby niedopuszczalna z punktu widzenia art. 2 Konstytucji RP. Jest też ona sprzeczna z wykładnią językową tego przepisu, który charakteryzując wynagrodzenie płatnika stanowi o świadczeniu "nienależnym", czyli pobranym bez podstawy prawnej, niezgodnie z obowiązującymi normami, itd. Wynagrodzenie pobrane przez Skarżącego było w istocie należne, co prowadzi do wniosku o niedopuszczalności żądania jego zwrotu.

Skarżący wskazał, iż funkcją wynagrodzenia płatnika jest zrekompensowanie kosztów administracyjnych poniesionych przy wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej. Obowiązki te wykonywane są niejako w imieniu organów Państwa. Celem art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej jest natomiast zapobieżenie sytuacji, gdy płatnik bez podstawy prawnej potrąca podatek w celu uzyskania wynagrodzenia, które wówczas ma charakter nienależny. Sytuacja taka nie wystąpiła, a więc przepis ten nie ma zastosowania.

Z treści § 2 rozporządzenia Skarżący wywiódł, że obowiązek zwrotu wynagrodzenia dotyczy jedynie podatków pobranych nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej Na dzień pobrania podatku, ponieważ nie przedstawiono certyfikatu rezydencji, Skarżący potrącił prawidłowo obliczoną należną kwotę podatku dochodowego według stawki 19%. Należy zatem uznać, że przepis powyższy w sprawie niniejszej w ogóle nie znajduje zastosowania.

Zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego bezwzględnie wymaga udokumentowania przez podatnika odpowiednim certyfikatem rezydencji miejsca siedziby dla celów podatkowych. Skoro odbiorca dywidendy nie przedstawił certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżący jako płatnik obowiązany był pobrać podatek w stawce podstawowej.

Skarżący uważał, iż jego stanowisko potwierdzała wykładnia funkcjonalna art. 28 Ordynacji podatkowej. Celem tego przepisu jest bowiem wprowadzenie częściowej refundacji wydatków ponoszonych przez płatników w związku z poborem podatku, co wymaga dokonania szeregu czynności materialnotechnicznych. Jeżeli nawet następczo podatnik dostarczył certyfikat rezydencji, a naczelnik urzędu skarbowego stwierdził nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, Skarżący zachowuje prawo do wynagrodzenia należnego za prawidłowe wykonanie obowiązków nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby obciążenie płatnika całkowitą odpowiedzialnością za brak udokumentowania przez podatnika rezydencji podatkowej. W takim przypadku zarówno brak pobrania podatku, jak i pobranie podatku u źródła mogłyby się wiązać z powstaniem zaległości podatkowej po stronie Skarżącego.

Skarżący nie zgodził się z poglądem, że wynagrodzenie płatnika stanowi część pobranego podatku. Odwołał się do wykładni celowościowej art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wynagrodzenie płatnika ustanowione zostało w celu pokrycia części kosztów czynności wykonywanych przez płatnika na rzecz Skarbu Państwa i w zastępstwie organów podatkowych, niezrozumiała jest obawa o ewentualną konieczność pokrycia tego wynagrodzenia ze środków budżetowych. Wynagrodzenie płatnika nie ma charakteru prowizji od skutecznie pobranego podatku. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznacza także obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co jest dodatkową sankcją wobec płatnika należycie wykonującego obowiązki.

Natomiast konsekwencją wyrażonego w wyroku tut. Sądu z 1 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1317/10 stanowiska, iż obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia powstaje z mocy prawa, automatycznie z chwilą pobrania przez płatnika nienależnego wynagrodzenia, byłoby założenie, że już momencie pobrania podatku w stawce 19% po stronie Skarżącego powstał obowiązek zwrotu części wynagrodzenia płatnika, która z mocy prawa przekształciła się w zaległość podatkową. Gdyby nawet Podatnik nie przedstawił następczo certyfikatu rezydencji i nie uzyskał zwrotu nadpłaty, wynagrodzenie płatnika w części podlegałoby zwrotowi wraz z odsetkami jako zaległość podatkowa. Skoro bowiem zaległość powstaje ex lege, jest niezależna od tego, czy podatek faktycznie okaże się nienależny. Sprzeczność wewnętrzna takiego rozumowania prowadzi do wniosku, że jedyną uzasadnioną wykładnią art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej jest przyjęcie, że okoliczność, czy podatek został pobrany nienależnie powinna być oceniana na dzień pobrania podatku. Jeżeli płatnik potrącił wynagrodzenie przewyższające kwotę odpowiadającą 0,3% pobranego podatku, wówczas nie ma wątpliwości, iż wynagrodzenie to jest nienależne (w zawyżonej części), a zaległość podatkowa powstała z mocy prawa w dniu jego pobrania. Jednakże na dzień pobrania podatku przez Skarżącego miał on charakter należny, a zatem wynagrodzenie płatnika w ogóle nie przekształca się w zaległość podatkową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska dodatkowo wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1447/10.

Stwierdził, że płatnik chcąc dochować należytej staranności przy poborze podatku i dla własnego bezpieczeństwa, mógł przed dokonaniem wypłaty zwrócić się do Podatnika o przedstawienie aktualnego zaświadczenia o rezydencji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu wynagrodzenia pobranego przez Skarżącego jako płatnika w związku w dywidendą wypłaconą podmiotowi będącemu rezydentem podatkowym Szwajcarii, który jednakże w momencie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie przedstawił stosownego certyfikatu rezydencji. Uczynił to dopiero występując o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku.

Okoliczności powyższe nie były między stronami sporne. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący we właściwym terminie przekazał kwotę pobranego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z tego tytułu, z kwoty przekazywanego podatku potrącił wynagrodzenie w kwocie 1.184 zł.

Organ podatkowy właściwy dla Podatnika, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stosowną decyzją stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez Skarżącego, od którego kwoty naliczył on wynagrodzenie.

Skarżący uważał, iż wynagrodzenie należne mu jako płatnikowi w całości zostało pobrane zasadnie, ponieważ w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł on potrącić podatku w kwocie innej, niż wyliczonej z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Posłużenie się stawką 15%, przewidzianą w art. 10 Konwencji, było niemożliwe, ponieważ Podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Ocena, czy płatnik pobrał podatek w prawidłowej (należnej) wysokości, powinna być dokonywana na dzień pobrania tego podatku przez płatnika. Stwierdzenie, że w dniu tym podatek miał charakter należny powoduje, że pobrane przez podatnika wynagrodzenie nie przekształca się w zaległość podatkową i nie podlega zwrotowi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku oraz zwrot nadpłaty oznacza, że podatek pobrany został przez Skarżącego nienależnie. Przepisy regulujące wynagrodzenie płatników i jego zwrot nie odwołują się momentu poboru podatku, jako właściwego do oceny, czy płatnik pobrał podatek należny (w należnej wysokości).

II. Przepis art. 28 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa (§ 1). W razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia (§ 2).

Natomiast w § 3 tego artykułu ustawodawca zamieścił delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia (pkt 1); a także szczegółowych zasad oraz tryb zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 2).

Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia, płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę.

III. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pojęcie "nienależne wynagrodzenia" płatnika obejmuje różne sytuacje.

Oczywistym jest, że w świetle art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, wynagrodzenie będzie nienależne, gdy płatnik potrąci je, chociaż uchybił terminowi przewidzianemu na wpłatę pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a zatem nie zrealizuje prawidłowo obowiązku, za który wynagrodzenie przysługuje. Może się też zdarzyć, że płatnik uiści podatek z własnych środków, zamiast pobrać go od podatnika. Nienależnym wynagrodzeniem będzie również wynagrodzenie pobrane wprawdzie od podatnika, ale w wysokości wyższej od należnej (np. wyliczone niezgodnie ze stawką wskazaną w § 1 rozporządzenia).

Niezależnie zaś od powyższego, płatnik obowiązany będzie go zwrotu wynagrodzenia także wtedy, gdy podatek został przez niego pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna (§ 2 rozporządzenia w związku z art. 28 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżący, jak wynikało z przyjętych również przez Sąd ustaleń organów podatkowych, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości wyższej od należnej i w rezultacie w części nienależne było również jego wynagrodzenie z tytułu poboru tego podatku.

Zdaniem Sądu, odpowiedzialność płatnika wynikająca z powyższych przepisów, sprowadzająca się do obowiązku zwrotu pobranego wynagrodzenia, ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, iż obowiązek zwrotu wynagrodzenia występuje w każdym przypadku, gdy zostało ono pobrane nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Przyczyny, które spowodowały, że płatnik pobrał wynagrodzenie nienależne w całości lub w części nie mają przy tym żadnego znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 442/10; Lex 897100; a także S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011; s. 234).

W rezultacie oznacza to, że nie mają znaczenia powody, które skutkowały pobraniem podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Istotny jest sam fakt zgodności pobranego podatku i jego wysokości z przepisem prawa materialnego, stanowiącym podstawę jego naliczenia. Dokonana przez płatnika ocena w tym zakresie, podlega weryfikacji organu podatkowego, czy to z urzędu, czy to w sytuacji, gdy kwestionuje ją podatnik.

W rozpoznanej sprawie wyrazem tej weryfikacji jest decyzja stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez Skarżącego, wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Podatnika.

Stwierdzenie nadpłaty przez właściwy organ podatkowy przesądza o tym, że podatek pobrany został nienależnie lub w kwocie wyżej od należnej (jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby ocenę prawidłowości pobrania podatku wynikającą z decyzji stwierdzającej nadpłatę pomijać lub tez podważać w postępowaniu, którego przedmiotem jest zwrot wynagrodzenia przez płatnika. W świetle przepisów prawa (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej) istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że stanowi ją podatek pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna.

Sąd zauważa, że zarówno w art. 72 § 1 pkt 2, jak i w art. 28 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się analogicznymi sformułowaniami: "kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej" oraz "pobrania przez płatnika (...) podatku (...) nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej". Uprawnionym jest więc wniosek, że zwrot przez płatnika wynagrodzenia wiąże się także z faktem powstania nadpłaty w pobranym podatku. Ma to również ten skutek, że w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika, niemożliwe byłoby uznanie, że płatnik podatek ten pobrał nienależnie.

Zasadnie zatem organy podatkowe powołały się na fakt wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w pobranym przez Skarżącego zryczałtowanym podatku dochodowym i zwrot tejże nadpłaty Podatnikowi oraz przypisały faktowi temu istotne znaczenie w rozpoznanej sprawie.

Stwierdzenie nadpłaty ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że bez względu na okoliczność, kiedy wydana została decyzja w tym przedmiocie, nadpłata powstaje w momencie określonym przez ustawodawcę. Zasadniczo jest to moment zapłaty podatku lub jego pobrania przez płatnika (art. 73 Ordynacji podatkowej) i jest to moment właściwy niezależnie od powodów, dla których należało uznać, że nadpłata wystąpiła oraz okoliczności, kiedy powody te wystąpiły lub zostały ujawnione.

Wynikający z powyższego obiektywizm uznania, że podatek pobrany został nienależnie lub w wysokości wyżej niż należna, przekłada się niejako na obiektywny charakter obowiązku płatnika zwrotu wynagrodzenia. Ustawodawca nie powiązał obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez płatnika z żadnymi okolicznościami leżącymi po jego stronie bądź wynikającymi z działań lub zaniechań podatnika, utrudniającymi lub wręcz uniemożliwiającymi płatnikowi pobranie podatku w wysokości, jaką ostatecznie należało uznać za wynikającą z przepisów prawa. Innymi słowy, ustawodawca nie stworzył podstaw do stosowania w tym zakresie kryterium słusznościowego, albo też innego uwzględniającego elementy wpływające na określone postępowanie płatnika. Bez znaczenia jest także możliwość lub jej brak przypisania płatnikowi zawinienia w pobraniu takiej, a nie innej kwoty podatku. W świetle przepisów przytoczonych w pkt II niniejszego uzasadnienia, należy również przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw, aby ocenę, czy podatek pobrany został nienależnie lub w wysokości wyżej od należnej wiązać z momentem poboru podatku przez płatnika.

Skoro więc właściwy organ podatkowy stwierdził nadpłatę w pobranym przez płatnika podatku (który tym samym okazał się być podatkiem pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna), płatnik obowiązany jest zwrócić stosowną część wynagrodzenia bez względu na okoliczność, kiedy zaistniały przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a zatem także wtedy, gdy pojawiły się one już po pobraniu podatku przez płatnika.

Okoliczność, że stwierdzenie nadpłaty stało się możliwe, ponieważ Podatnik przedłożył certyfikat rezydencji już po pobraniu podatku przez Skarżącego, nie zwalniała go zatem jako płatnika od obowiązku zwrotu wynagrodzenia. Naliczenie odsetek jest natomiast konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej należy traktować na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Wynagrodzenie przysługujące płatnikowi na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej jest wynagrodzeniem z tytułu wykonywania przez płatnika – podmiotu stosunków podatkowoprawnych – zadań z zakresu administracji publicznej, tj. obliczenia i poboru podatku. Czynności te płatnik wykonuje w interesie publicznym. Jednakże wynagrodzenie to, gdy zostanie pobrane (otrzymane), stanowi przychód płatnika (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jest to zatem zapłata za wykonanie określonych czynności i jej funkcja rekompensacyjna, na którą istotnie może wskazywać wysokość tego wynagrodzenia, nie odbiega od spełnianej przez jakiekolwiek inne wynagrodzenie, a przy tym nie jest istotna z punktu widzenia obowiązku zwrotu wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, ustawodawca celowo obowiązkowi zwrotu przez płatnika wynagrodzenia pobranego nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, nadał charakter obiektywny.

Tym samym bowiem, z zakresu postępowania w tym przedmiocie ustawodawca wyłączył określanie prawidłowej kwoty, w jakiej podatek powinien był być pobrany przez płatnika. Jest to zasadne w sytuacji, gdy w postępowaniu tym nie uczestniczy podatnik, którego podatek ten w rzeczywistości obciąża. Jeżeli zatem podatnik uzyskał zwrot określonej kwoty podatku jako nienależnie pobranej, za niedopuszczalne należy uznać przyjęcie, że podatek w kwocie tej płatnik pobrał zasadnie. Dlatego też nie mogły być skuteczne argumenty Skarżącego oparte na treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu podatnika obciążał podatek w kwocie innej (niższej z uwagi na 15% stawkę) niż pobrana przez Skarżącego, jakakolwiek nie byłaby przyczyna, dla której pobrał on podatek w wyższej kwocie (według stawki 19%).

Ponadto, obiektywny charakter obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez płatnika zapobiega ewentualnym nadużyciom ze strony podatnika i płatnika. Nadpłata zwracana jest podatnikowi w stwierdzonej kwocie bez jej pomniejszania o wynagrodzenie potrącone przez płatnika. Możliwa jest sytuacja, gdy płatnik i podatnik umówią się, że dokumenty konieczne do określenia prawidłowej (niższej) kwoty podatku, podatnik przedłoży już po pobraniu przez płatnika podatku i potrąceniu wynagrodzenia. W takiej sytuacji, gdyby – jak chce Skarżący – obowiązek zwrotu wynagrodzenia uzależniony był od kryteriów związanych z działaniem lub zaniechaniem podatnika i płatnika, skutki finansowe pobrania podatku w niewłaściwej kwocie poniósłby Skarb Państwa, którego obciążyłaby nie tylko kwota wynagrodzenia płatnika (zawarta w zwracanej nadpłacie), ale i odsetki naliczone od tej części nadpłaty. Podatnik otrzymałby wówczas zwrot nadpłaconego podatku z odsetkami, a płatnik zatrzymał pobrane wynagrodzenie.

Sąd podkreśla przy tym, iż nie twierdzi, że nadużycia takie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Sąd opisał je wyłącznie żeby wykazać celowość przyjęcia obiektywnego charakteru obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez płatnika, któremu towarzyszy także obowiązek uiszczenia odsetek. Skoro, jak już Sąd wskazał, wynagrodzenie płatnika stanowi część pobranego od podatnika podatku, logiczny jest ustanowiony przez ustawodawcę nakaz zwrotu tego wynagrodzenia wraz z odsetkami.

Sąd rozumie dylemat Skarżącego, który stosuje określoną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w zależności od tego, czy podatnik któremu wypłaca dywidendę przedłoży certyfikat rezydencji oraz czy uczyni to przed momentem wypłaty dywidendy. Jednakże okoliczność, że w momencie dokonywania wypłaty dywidendy przez płatnika nie dysponuje on certyfikatem rezydencji, nie uniemożliwia zastosowania przepisów umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowania, jeżeli w okresie późniejszym podatnik certyfikat taki przedłoży. Certyfikat rezydencji służy wykazaniu możliwości stosowania przepisów takiej umowy, ale nie jest materialnoprawnym warunkiem jej zastosowania.

Zważyć również należało, że obowiązek zwrotu przez płatnika wynagrodzenia wraz z odsetkami nie wynika z niewłaściwych działań organów podatkowych. To nie organy podatkowe, a Podatnik postawił Skarżącego w tej sytuacji. Jednakże kwestia odpowiedzialności podatnika za szkodę, jaką płatnik mógł ponieść z uwagi na zaniechanie podatnika przedłożenia certyfikatu rezydencji jest kwestią odrębną od zagadnienia obowiązku zwrotu wynagrodzenia wraz z odsetkami, stanowiącego przedmiot rozpoznanej sprawy.

Skarżący podniósł, że akceptacja stanowiska organów podatkowych oznacza w efekcie obciążenie płatnika odpowiedzialnością za brak udokumentowania przez podatnika rezydencji podatkowej.

W stanie faktycznym, jaka wystąpił w rozpoznanej sprawie Skarżący ponosi negatywne konsekwencje zachowania (zaniechania) Podatnika. Jednakże nie jest to jedyna przewidziana w Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy negatywne skutki postępowania podatnika obciążają inny podmiot bez względu na zachowanie tego podmiotu. Dotyczy to także osób trzecich – rozwiedzionych małżonków, członków rodziny podatnika, wspólników spółek osobowych. Podmioty te ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług. Jeżeli go uiszczą – mogą wystąpić z roszczeniami regresowymi do podatnika, aczkolwiek już poza trybem postępowania podatkowego.

Sąd dostrzega różnicę między sytuacją osoby trzeciej, którą z podatnikiem wiążą określone relacje, jakich istnienie skutkuje odpowiedzialnością podatkową tych osób, a sytuacją płatnika, który wypłaca podatnikowi należny mu przychód.

Jednakże Sąd za zasadne uznał wskazanie na powyższym przykładzie, że ustawodawca ustanawia pewne mechanizmy służące ochronie interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy miałby on ponieść szkodę nie wynikającą z postępowania działających w jego organów podatkowych. Dlatego też za niezasadny Sąd uznał zarzut sprzeczności przejętej przez organy podatkowe wykładni art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że nałożono na niego obowiązek zwrotu wynagrodzenia, chociaż w dniu potrącenia podatku nie miał on prawnej możliwości niepobrania podatku. Takie działanie organów podatkowych, odzwierciedlone rozstrzygnięciach w podjętych przez nie w rozpoznanej sprawie, Sąd uznał bowiem za prawidłowe.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).