Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 996/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Referent-stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. K., (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymująca w mocy – w wyniku rozpoznania odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US" lub organ I instancji") z dnia [...] marca 2011 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną organ odwoławczy wskazał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

DIS w W. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca

w 2007 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, zaś jako źródła finansowania tych wydatków przyjęto kwotę [...] zł stanowiąca przychód uzyskany

w okresie od [...] stycznia do [...] lipca 2007 r. w wysokości [...] zł oraz zgromadzone na koniec 2006 r. oszczędności z lat 1992-2006 w kwocie [...] zł. Różnicę pomiędzy tymi kwotami wynoszącą [...] zł uznano za przychód

z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1.2. Do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) doszło w następującej sytuacji: Postanowieniem z [...] grudnia 2009 roku organ ten wszczął postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w związku z ujawnieniem poniesionego przez skarżącą [...] lipca 2007 r. wydatku w kwocie [...] zł z tytułu darowizny tej kwoty na rzecz jej córki M.K.-P.. Skarżąca wezwana do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów złożyła takie oświadczenia, w których wykazała, że posiadała środki z oszczędności, z wygranej 6-cyfrowej w toto-lotka i odszkodowanie za śmierć męża w wypadku w 1992 r.. Nie wskazała jednak wysokości tych kwot. Ponadto wskazała na otrzymywane dochody z renty po mężu w wysokości [...] zł miesięcznie. Podała, że w latach 2007 i 2008 pozostawała na utrzymaniu córki i nie ponosiła innych wydatków, niż na wspomnianą darowiznę na rzecz córki. Przesłuchana w dniu [...] stycznia 2010 r. skarżąca powołała się na posiadane oszczędności z pracy swojej (jako telegrafistki w [...]) i męża (zawiadowcy stacji [...]), z dzierżawionego gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, ze sprzedaży deputatów węglowych i wygraną w toto-lotka w roku 1985. Podawała, że oszczędności w deklarowanej na dzień [...] lipca 2007 r. kwocie [...] zł przechowywała w domu w gotówce i w złotych pierścionkach. Również córka skarżącej przesłuchana w charakterze świadka złożyła podobne w treści zeznania, z tym że zeznała iż skarżąca na dzień [...] lipca 2007 r. posiadała w gotówce [...] zł. Wskazany przez skarżącą świadek A.L. potwierdził, że mąż skarżącej wygrał w toto-lotka w połowie lat 80-tych duża kwotę, ale nie wiedział jaką. Zeznał że z tej kwoty kupił używanego poloneza i zostawił też pewną kwotę. Podawał też, że mąż skarżącej jako pracownik [...] miał wydawać innym pracownikom deputaty węglowe, ale często zamiast węgla płacił im ekwiwalent, a węgiel sprzedawał po cenach rynkowych. Świadek M.Ł. zeznał, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody z tytułu prowadzonej wspólnie z nim hodowli gęsi. Potwierdził też informację o wygranej w toto-lotka i dochodach ze sprzedaży deputatów węglowych, nie podając bliższych szczegółów.

NUS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości celem przeliczenia dochodów uzyskiwanych z działalności skarżącej i jej męża według ich wartości na dzień ich uzyskania w stosunku do np. przeciętnego wynagrodzenia, na wartości w 2007 i 2008 r. Organ zgromadził informacje dotyczące zarobków skarżącej i jej męża w [...] ustalając, że zarobki skarżącej w latach 1978-1992 kształtowały się w granicach od [...] % do [...] % przeciętnego wynagrodzenia, zaś zarobki jej męża w latach od 1965 do 1992 r. w granicach od [...]% do [...]%. Organ uwzględnił w sowich rozważaniach, że skarżąca miała [...] dzieci, które utrzymywała wraz z mężem, ponosiła koszty wesel. Ponieśli też częściowo koszty zakupu działki w 1971 r. Organ powołał się też na zaświadczenie Urzędu Skarbowego z [...] marca 1993 r., z którego wynikało, że jako spadek po mężu skarżącej wskazano tylko połowę nieruchomości w B..

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie dał wiary twierdzeniom, że skarżąca na koniec 2006 roku mogła dysponować kwotą [...] zł w gotówce. Ocenę tę uzasadniono miedzy innymi tym, że skarżąca nie wiedziała, jaka kwota pieniędzy i jaka ilość złotej biżuterii pozostała w chwili śmierci jej męża, ani skarżąca, ani jej córka powołując się na dochody ze sprzedaży biżuterii, nie potrafiły podać w tym zakresie żadnych szczegółów, a dodatkowo były mąż córki skarżącej K.P. nie potwierdzał tych zeznań. Nie dał też wiary zeznaniom świadka M. Ł. na temat dochodów z hodowli gęsi w sytuacji, gdy ani skarżąca ani inni świadkowie, w tym jej dzieci, o takich dochodach nie wspominali.

Ustalając, ze skarżąca na koniec 2006 r. miała oszczędności w kwocie [...] zł organ przyjął, że na kwotę tę składały się: przychody ze stosunku pracy skarżącej za okres od [...] lipca 1992 r. do [...] września 1992 r., odszkodowanie z tytułu wypadku jej męża, należności z tytułu pracy męża, renta po mężu i deputaty węglowe. Przyjęto też jej przychód z renty otrzymany do czasu poniesienia wydatku w kwocie [...] zł z tytułu darowizny dla córki. Organ uwzględnił, że pełne koszty utrzymania skarżącej ponosiła jej córka.

Organ nie uwzględnił wygranej w totolotka, odszkodowania za samochód uszkodzony w wypadku i przychodów z tytułu hodowli gęsi.

Od różnicy pomiędzy wydatkiem, a majątkiem zgromadzonym i dochodami uzyskanymi do daty jego poniesienia wynoszącej [...] zł uznano za przychód

z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyliczono podatek w wysokości [...] zł.

2. W odwołaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika postawiła zarzuty:

- naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na dzień [...] grudnia 2006 r. dochód nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi kwotę [...] zł, mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 rokiem i braku uzasadnienia takiego stanowiska przez organ I instancji błędną wykładnię tego przepisu,

- błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominiecie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą przed śmiercią męża oraz przez jej męża z tytułu świadczeń pracowniczych, wygranej w Dużego Lotka, dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i hodowli gęsi, oraz sprzedaży deputatów węglowych,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości,

- naruszenie art., 210 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego,

- naruszenie art. 122, 187 § 1 i § 3, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w oparciu decyzji na treści protokołów z zeznań świadków, bez należytej oceny dowodowej tych zeznań.

3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej, Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że uległ zmianie stan prawny obowiązujący do 31.12.2006 r. i zgodnie z nowo obowiązującym, pokryciem dla poniesionego wydatku może być tylko mienie zgromadzone przed dokonaniem tego wydatku czyli, że nie można powołać się na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku tylko w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tego wydatku. Dlatego też w sprawie niniejszej, przy określaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 należało ustalić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ wskazał, że podatnik powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście uzyskał i że uwzględniając dochody i wydatki, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródeł przychodu został ustalony na dzień [...] lipca 2007 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej

w odwołaniu na [...] grudnia 2006 r. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez NUS dochodów małżonków K. sprzed 1992 r. organ odwoławczy stwierdził,

że dochody te były uwzględniane, jednak nie uwzględniono powstania oszczędności z tego tytułu, gdyż nie wykazano takich oszczędności w zeznaniu podatkowym dotyczącym nabycia spadku po mężu skarżącej. Również świadkowie – dzieci skarżącej i ona sama nie potrafili powiedzieć, jaka kwota oszczędności pozostała po śmierci męża skarżącej. Organ powołał się też na niekonsekwencje w zeznaniach skarżącej, co do posiadanych oszczędności, brak szczegółowej wiedzy co do ilości posiadanej biżuterii złotej. Wskazano również na sprzeczności w zeznaniach skarżącej i jej córki co do przechowywania pieniędzy i biżuterii, sprzedawania złotych wyrobów. Za niezasadny uznano zarzut skarżącej co do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wartość złota posiadanego przez nią w 1992 r. Zdaniem organu to strona powinna wskazać, jaki dochód uzyskała ze sprzedaży złota, a nie przerzucać ten obowiązek na organ. Wskazano również na niekonsekwencje co do przechowywania oszczędności w dolarach. Córka skarżącej na posiadanie dolarów wskazała pierwszy raz w zeznaniu z [...] lutego 2010 r., jednak na tą okoliczność podczas przesłuchania i w oświadczeniach nie wskazywała sama skarżąca. Skarżąca co do posiadania dolarów i obracania nimi nie wskazywała też żadnych szczegółowych informacji. Za nieracjonalne organ uznał przechowywanie znacznych kwot pieniędzy w gotówce, zwłaszcza w okresie znacznej inflacji, zaś skarżąca nie wskazywała na przeprowadzanie operacji finansowych, które mogłyby uchronić te środki przed skutkami inflacji. Również ogólne twierdzenia w tym zakresie córki skarżącej co do lokowania środków w złoto i dolary, bez podawania żadnych szczegółów co do tego, zdaniem organu były niewiarygodne. Uzasadniając nieuwzględnienie wskazywanych przez świadka Ł. dochodów z hodowli gęsi organ wskazał, że nie przedstawiono na tą okoliczność jakichkolwiek dokumentów, zatem środki takie nie mogą być uznane za mieszczące się w kategoriach dochodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. O dochodach tych, które według świadka były znaczne, nie zeznawali też ani skarżąca ani jej dzieci. Organ wskazał też na działania NUS zmierzające do ustalenia dochodów, w tym

z wygranej w toto-lotka.

Co do dochodów ze sprzedaży węgla z deputatów organ wskazał, że skarżąca nie wskazała, by był to dochód nie podlegający opodatkowaniu lub z podatku zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał nieuwzględnienie wniosków dowodowych o opinię biegłego księgowego, gdyż skarżąca nie wskazywała jak przebiegał proces lokowania środków, tj. kto, kiedy, na jaką wartość i jakiego rodzaju operacje finansowe dokonywał, oraz jaki efekt osiągnął. Nie wskazano też jaka kwota zasobów majątkowych i w jakiej formie (poza nieruchomością) pozostała na dzień śmierci męża skarżącej. Za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty dotyczące prawidłowości uzasadnienia decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zarzut nieuwzględnienia odszkodowania za uszkodzony w wypadku samochód został odparty stwierdzeniami, że skarżąca nawet w przybliżeniu nie określiła tej kwoty, nie wskazała daty wypłaty odszkodowania, formy tej wypłaty, czy choćby nazwy ubezpieczyciela.

Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 187 § 3 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazano nawet, na czym te naruszenia miałyby polegać.

4. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skarżąca, w osobie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji, zasądzenie kosztów procesu, zwolnienie od kosztów sądowych

i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "Op", przez brak przyjęcia przez organ wszelkich działań i czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ;

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na dzień [...].12.2006 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowi kwotę [...] zł mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 r. i brak uzasadnienia takiego stanowiska przez organ skarbowy;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów, mimo, iż obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym;

• naruszenie art. 124 Op polegające na braku wyjaśnienia i uzasadnienia dlaczego organ podatkowy nie dał wiary informacji wskazanej przez skarżącą w oświadczeniu z [...] stycznia 2010 r. oszczędności przechowywanych

w domu w gotówce w wysokości [...] zł,

• błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, że skarżąca na dzień [...] lipca 1992 r. nie posiadała żadnych oszczędności, co powodowało, że organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy kosztów utrzymania rodziny K.,

• błędne ustalenie stanu faktycznego, że brak dostatecznej wiedzy skarżącej

i jej córki o stanie i rodzaju zgromadzonych środków na dzień [...] lipca 1992 r. oraz [...] grudnia 2006 r. powoduje odmowę wiary złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom co do zgromadzonych oszczędności i środków;

• brak przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego wobec poddania w wątpliwość wyjaśnień skarżącej co do posiadanych środków, oszczędności, wygranej w Toto Lotka, oszczędności z [...] lat pracy, zakupów dokonanych w trakcie trwania małżeństwa;

• pominięcie okoliczności, iż skarżąca oraz jej zmarły mąż posiadali oszczędności z wieloletniej pracy, w tym małżonka w [...], otrzymywanych deputatów węglowych, wygranej w Toto Lotka, hodowli gęsi, otrzymanego odszkodowania, dochodów z dzierżawionego gospodarstwa rolnego;

• brak szczegółowego wyjaśnienia podważanej przez organ podatkowy okoliczności lokowania przez skarżącą oszczędności w złoto, niewyjaśnienie wątpliwości z tym związanych, pominięcie, iż ewentualne luki co do wiedzy w tym przedmiocie wynikają po prostu z upływu czasu, kiedy czynności te były wykonywane;

• nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie,

że istnieje obowiązek dokumentowania transakcji sprzedaży złota, mimo,

iż nie istnieją żadne podstawy prawne do sporządzania takich dokumentów między stronami transakcji sprzedaży;

• brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał za niewiarygodne oświadczenie,

iż skarżąca gromadziła i przechowywała oszczędności w domu w gotówce w kwocie [...] zł skoro żaden przepis prawa nie nakładał i nie nakłada na obywatela obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym – czyli poza systemem bankowym;

• błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na abstrakcyjnym przyjęciu, iż nie było możliwe przechowywanie przez córkę skarżącej oszczędności w gotówce, wobec faktu, iż córka skarżącej miała poważne problemy małżeńskie oraz brak wykazania przez organ związku przyczynowego pomiędzy problemami małżeńskimi córki skarżącej a kwestią braku wyjaśnienia posiadanych oszczędności,

• błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że wykorzystał wszelkie możliwości wyjaśnienia sprawy, a skarżąca poprzestała na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów, skoro, np. organ skarbowy odmówił skarżącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości;

• błędne przyjęcie, że hodowla gęsi jaką prowadził mąż skarżącej z M.Ł. powinna być stwierdzona pismem, podczas gdy nie ma żadnych przeciwwskazań, by działalność taka opierała się np. na umowie ustnej oraz błędne stwierdzenie, iż skarżąca oraz jej dzieci nie wiedziały nic o dochodach męża skarżącej z hodowli gęsi;

• niezrozumiały brak przyjęcia przez organ skarbowy za dochód sprzedaży handlu deputatami mimo, iż okoliczność ta została potwierdzona przez zeznających w sprawie świadków,

• naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo, iż przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione,

a wyniki sporządzonej opinii miały kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka

ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu,

iż produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, na opał przeznaczane były deputaty węglowe,

• błędne przyjęcie, iż postępowanie w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów jest pod względem dowodowym postępowaniem uproszczonym, co mimo wszystko nie ogranicza roli organu skarbowego do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w sprawie.

Uzasadniając swoje wystąpienie pełnomocnik skarżącej w szczególności rozwinęła argumentację dotyczącą naruszenia przepisów postępowania przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości. Zarzuciła, że organy bezpodstawnie ograniczyły się do badania możliwości uzyskania oszczędności przez skarżącą po śmierci jej męża, a nie uwzględniły oszczędności czynionych przez małżonków do tego czasu przez [...] lat trwania małżeństwa. Zdaniem autorki skargi okolicznością bezsporną była wygrana w totolotka, a organy bezpodstawnie pominęły tę okoliczność. Zarzucono niezasadność przywiązywania wagi do braku zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadku oszczędności pozostałych po śmierci męża skarżącej, skoro oszczędności mogła czynić T.K. i wówczas nie wchodziły one w skład spadku, a część złota mogła stanowić prezenty okolicznościowe dla skarżącej. Autorka skargi polemizuje też z twierdzeniami organów, że skarżąca wraz z mężem ponosili duże koszty utrzymania [...]-osobowej rodziny.

Skarżąca powołała się następnie na wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1877/99 oraz wytyczne Ministra Finansów wydane m.in. dla urzędów skarbowych odnośnie postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, gdzie organy podatkowe winny wykazać się szczególną wnikliwością w poszukiwaniu

i przeprowadzaniu dowodów, a samo postępowanie prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zmierzając w konsekwencji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że skarga nie zawiera nowych okoliczności oraz nowych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy, postawione zarzuty natomiast są zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym

w złożonym na etapie postępowania podatkowego odwołaniu. Dodał, że w sposób uprawniony organ podatkowy dokonał porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych oraz prawidłowo wyprowadził wniosek, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że dochody uzyskane przez skarżącą do [...] lipca 2007 r. nie mogły stanowić, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia wydatków dokonanych [...] lipca 2007r. Organ wyjaśnił przy tym, że autorka skargi błędnie powołuje się na ustalenie, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono na [...] grudnia 2006r., gdyż ustalono go na [...] lipca 2007 r.

Za bezpodstawny uznano nowy argument zawarty w skardze, a wcześniej nie sygnalizowany, jakoby pozostałe po śmierci męża skarżącej pieniądze i biżuteria były jej majątkiem odrębnym.

6. Pismem procesowym złożonym w przeddzień rozprawy pełnomocnik skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej wyceny samochodów [...] z czerwca 2012 r. i kserokopię umowy sprzedaży samochodu [...] przez skarżącą (bez daty) oraz informację prasową o wysokościach przeciętnych wynagrodzeń w różnych latach. Dodatkowo na rozprawie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność daty zawarcia umowy sprzedaży samochodu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.").

7.2. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw

do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających

na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej.

7.3. Na wstępie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 cytowanej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się

z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość, tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku

od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl),

a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe

w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia

i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę

w pełni te poglądy podziela.

7.4. Biorąc pod uwagę zatem wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej w 2007 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych

do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2007 i przychodów uzyskiwanych do tego czasu obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej uzyskane do [...] lipca 2007 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych

[...] lipca 2007 r.

Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Nie jest to więc – jak twierdzi autorka skargi – "uproszczone" postępowanie podatkowe, zwalniające organy podatkowe z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. To organy podatkowe mają dokonać wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego i dążyć do gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie takich okoliczności. Jednak organy te z natury rzeczy nie są w stanie stwierdzić same z siebie, jakie zasoby, w jakim momencie posiadała podatnik, z jakich dochodów (opodatkowanych lub z podatku zwolnionych) je zgromadziła, jakie przedsiębrał środki dla uchronienia zasobów przed skutkami inflacji. To na podatniku ciąży przede wszystkim obowiązek wskazania na te okoliczności w sposób w miarę precyzyjny, wraz ze wskazaniem dowodów na to czy chociażby ich źródeł, tak by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania podawanych przez podatnika faktów. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą dowodów (w tym oświadczeń o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu) zgodnie z obowiązującymi regułami wynikającymi z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania na koniec 2006 r. środków finansowych w kwocie [...] zł przechowywanych w gotówce. Zgodnie ze swoimi możliwościami i w oparciu o podawane przez skarżącą informację podjęły dostępne działania w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności – w szczególności ustaliły dochody skarżącej i jej męża z pracy, podjęły próbę wyjaśnienia kwestii wygranej w toto-lotka, przeprowadziły dowody wskazywane przez skarżącą (za wyjątkiem dowodu z opinii biegłego). Zgodnie z zasadami logiki i w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w roku 1992, to jest po śmierci męża nie posiadała oszczędności, a więc zbędne było wyliczanie dochodów i kosztów utrzymania rodziny K. przed tą datą dla wyliczenia, ile mogli oszczędzić. Nie jest przy tym rolą organów wyliczanie takich hipotetycznych wielkości, a ocena wiarygodności przedstawianych przez podatnika twierdzeń co do faktów. Tymczasem skarżąca ani świadkowie nie byli w stanie wskazać jaka kwota oszczędności na datę śmierci męża skarżącej w 1992 r. była w jej posiadaniu. W tej sytuacji zestawienie tego z zeznaniem dla celów podatku spadkowego, gdzie oprócz nieruchomości nie wskazano żadnego innego mienia uprawniało organ do przyjęcia wniosku, że oszczędności na te datę, które mogły by mieć wpływ na zgromadzone do [...] lipca 2007 r. mienie, skarżąca nie miała. Drugorzędne znaczenie ma przy tym powoływany fakt na wygraną w totolotka w bliżej nie sprecyzowanym okresie wskazywanym bądź to jako pierwsza połowa lat 80-tych ubiegłego wieku, bądź też 1985 r., skoro ani skarżąca, ani żaden ze świadków nie był w stanie podać nawet w przybliżeniu wysokości tej wygranej. Nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że wygrana ta wynosiła oko 1 milion złotych (przed denominacją), to w 1985 roku wystarczało to na mieszkanie o powierzchni ok. [...] metrów kwadratowych (patrz: Zarządzenie Prezesa NBP z 26 sierpnia 1985 r. w sprawie ustalenia wskaźnika przeliczeniowego 1 m powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w celu przeliczenia wkładów oszczędnościowych – M.P. z 1985 r. Nr 24 poz. 189). Nawet więc uzyskanie takiej wygranej wobec tego, że skarżąca i jej mąż z pracy uzyskiwali dochody nie odbiegające istotnie od średniej, a mieli czworo dzieci, nie powoduje konieczności ustalenia, że z tego tytułu w 1992 r. skarżąca posiadała istotne oszczędności.

Nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że niewiarygodne są zeznania świadka co do dochodów uzyskiwanych z hodowli gęsi. Jak trafnie podał organ, o tych dochodach, które miałyby być przecież bardzo istotne według twierdzeń świadka, nie wspominała wcześniej ani sama skarżąca w swych oświadczeniach pisemnych i zeznaniu, ani też przesłuchiwane

w charakterze świadków dzieci skarżącej. Nadto brak szczegółowych informacji co do natury tych dochodów nie pozwalał na ustalenie, czy były to dochody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, bo tylko takie mogły być uwzględnione. Podobnie co do dochodów z deputatów – skarżąca nie wskazała żadnych szczegółowych informacji co do wysokości tych dochodów, okresów ich uzyskiwania, które pozwalałyby na ocenę, czy takie dochody rzeczywiście były i czy były to dochody opodatkowane lub zwolnione od podatku.

Trafnie organy nie uwzględniły podawanego przez skarżącą faktu uzyskania odszkodowania za uszkodzony w wypadku w 1992 r. samochód [...], skoro skarżąca nie była w stanie podać wysokości tego odszkodowania, ani żadnych szczegółów pozwalających na jego ustalenie.

Również nie można zarzucić nieprawidłowości w przyjęciu przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń skarżącej o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie [...] zł przechowywanych w domu córki. Brak szczegółów co do tego, w jakich okresach, w jakiej formie środki te były gromadzone, jak były zabezpieczane przed skutkami inflacji, uprawniał na gruncie logiki i doświadczenia życiowego do przyjęcia, że twierdzenia te nie odpowiadają prawdzie. Organy wbrew zarzutom skargi nie twierdziły przy tym, że przepisy prawa nie nakładały obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym. Organy po prostu oceniły tylko jako niewiarygodne na gruncie zasad doświadczenia życiowego i logiki przechowywanie tak znacznej sumy pieniędzy w domu córki skarżącej i to w sytuacji jej konfliktu małżeńskiego. Podobnie nie można było ustalić, na ile mogły wpływać na uprawdopodobnienie faktu posiadania oszczędności i ochrony ich przed skutkami inflacji operacje sprzedaży lub zakupu biżuterii złotej w sytuacji, gdy ani skarżąca ani świadkowie nie podawali tu żadnych szczegółów.

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181

w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w celu przeliczenia dochodów skarżącej i jej męża z pracy, kosztów utrzymania i innych dochodów w celu ustalenia wysokości zgromadzonych zasobów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego dopuszcza się, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem środek dowodowy w tym zakresie zmierzał do tego, by biegły wyliczył hipotetyczne możliwości zaoszczędzenia przez skarżącą i wcześniej jej męża środków pieniężnych

i hipotetyczne możliwości uchronienia tych środków przed skutkami inflacji. Takie teoretyczne wyliczenie nie może zastąpić braku wiedzy skarżącej i świadków co do faktycznie gromadzonych w określonym czasie oszczędności i ich pochodzenia

z opodatkowanych lub zwolnionych od podatku źródeł. Trafnie więc organ

w postanowieniach o odmowie dopuszczenia tego dowodu wyjaśnił motywy tej odmowy.

W tej sytuacji za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy była wyczerpująca i wnikliwa, poprzedzona podjęciem wszelkich dostępnych dla organu działań w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ocena przedstawianych przez skarżąca w różnych fazach postępowania twierdzeń w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym mieściła się w wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granicach dopuszczalnej swobody organu w ocenie materiału dowodowego. Motywy, jakimi organy się kierowały zostały należycie wyjaśnione

w uzasadnieniu decyzji zgodnie z zasadą wyjaśniania zawartą w art. 124 ordynacji podatkowej, a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że organ wątpliwości starał się rozstrzygać na korzyść skarżącej i dokonywał korzystnych dla niej ustaleń przy istnieniu niewielkich nawet podstaw dowodowych. W szczególności należy tu zauważyć, że organy przyjęły, iż wszystkie dochody, jakie skarżąca otrzymywała od roku 1992 r. organ uznał za oszczędności jakie mogła zgromadzić do [...] lipca 2007 r. uznając, że przez 15 lat nie ponosiła żadnych wydatków będąc na utrzymaniu córki.

Za niezasadny Sąd uznał następnie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten jako podstawa opodatkowania został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany, skoro organ ustalił prawidłowo (jak wyżej wskazano), że wydatki skarżącej w 2007 r. (praktycznie jeden wydatek dokonany [...] lipca 2007 r. przekraczał o [...] zł kwotę zgromadzonego do tego czasu mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku i uzyskanych do tego czasu dochodów. Sąd zauważa również, że zarzuty skargi kwestionują stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do szeregu faktów relewantnych

w sprawie, pełnomocnik jednak nie wskazuje ani jednego dowodu, który nie został przez organ zebrany czy też niewzięty pod uwagę (poza dowodem z opinii biegłego), czyli nierozpatrzony. Uzasadnienie tych zarzutów skargi sprowadzają się natomiast w zasadzie do gołosłownej polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd rozpoznający sprawę i które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Z wniosków dowodowych skarżącej, które zostały oddalone na rozprawie, niedopuszczalny był dowód z przesłuchania skarżącej, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić można tylko dowód z dokumentów. Pozostałe dowody były zbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy. Wycena rzeczoznawcy nie mogła być brana pod uwagę przez organy, bo powstała dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, umowa sprzedaży samochodu nie była przedstawiona przez skarżąca w toku postępowania podatkowego, a wysokość średnich wynagrodzeń na przestrzeniu wielu lat nie wymagała dowodu, bo są to okoliczności notoryjnie znane, możliwe do ustalenia z powszechnie dostępnych źródeł.

W konsekwencji wydane rozstrzygnięcia w sprawie są słuszne

a przeprowadzone postępowanie w żadnym zakresie nie zostało dotknięte wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.