Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 13/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi "O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2016 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 6900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej jako: "organ II instancji", organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzjętego organu z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Spółka O. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. dokonywała m.in. dostawy nawozów wapniowych opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%., tj.:

- nawóz wapniowy kredowy granulowany - WAPNIAK JURAJSKI. 50% CaO,

- nawóz wapniowy dolomitowy granulowany - DOLOMAG G. 30% CaO+20%MgO,

- nawóz wapniowy granulowany - NK ATRIGRAN, 50% CaO: NWG01 (frakcja 1-4 mm) i NWG02 (frakcja 4-8 mm),

- nawóz wapniowy granulowany MAGPRIL III EXTRA, 38% CaO+12%MgO, a'25 kg CaC03 + 32% MgC03 a'600 kg,

- nawóz wapniowy granulowany MAGPRIL IV EXTRA (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 / a'600 kg,

- nawóz wapniowy granulowany BALTIC GRADE IV EXTRA 61% CaC03 + 32% MgC03 a'600 kg,

- nawóz wapniowy granulowany JURAK -50% CaO, odm. 04 /a'500 kg,

W odniesieniu do dostawy produktów Strona każdorazowo stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% wynikającą z załącznika nr 3 poz. 21 do ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów oznaczonych PKWiU 08.11.30.0. Produkty te nie stanowiły wyrobów gotowych Spółki, zostały nabyte od innych podmiotów. Spółka nie zmieniła właściwości nabywanych produktów, a wyłącznie jako dystrybutor nawozów, dokonywała ich dalszej odsprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od producentów produktów, w obu przypadkach producenci stosowali na wcześniejszym obrocie preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy VAT, identyfikując towary PKWiU 08.11.30.0.

Na potwierdzenie formalnego usystematyzowania od strony prawno-podatkowej stosowanego przez producentów podejścia i opodatkowania dostaw produktów preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, Strona przesłała m.in.:

- wniosek z [...].12.2013 r. o nadanie PKWiU dla "wapniak jurajski",

- nadanie PKWiU dla produktu (pismo GUS z [...].01.2014 r.) "wapniak jurajski",

- wniosek z [...].01.2015 r. o nadanie PKWiU dla " dolomag G",

- nadanie PKWiU dla produktu (pismo GUS z [...].01.2015) "dolomag G",

- interpretację indywidualną producenta z [...].05.2015 r. w zakresie zastosowania stawki 8% podatku VAT przy dostawie kredy nawozowej granulowanej,

- wniosek z [...].07.2015 r. o wydanie informacji w sprawie klasyfikacji wyrobów dla Nordkalk standard CAL, forma sypka i granulowana (atrigran granulowany);

- nadanie PKWiU (pismo z [...].07.2015 r.) dla wyrobu: wapno nawozowe w formie sypkiej i granulowanej.

Strona wyjaśniła, że dokonując sprzedaży powyższych towarów bazowała na dokumentacji prawno-podatkowej przekazanej przez producentów, z której wynikało, że podstawą dla zastosowania stawki VAT 8% ma załącznik nr 3, poz. 21 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji dokonał m.in. następujących ustaleń w zakresie poszczególnych nawozów sprzedawanych przez Stronę:

1. Nawóz wapniowy kredowy granulowany - WAPNIAK JURAJSKI 50% Ca.

Z analizy faktur zakupu ww. nawozu wynikało, że wapniak jurajski na fakturach zakupu występuje w dwóch postaciach jako: WAPNIAK JURAJSKI "G" - big bag 0,5 t i WAPNIAK JURAJSKI "G" - worek 50 kg, PKWiU-08.11.30.0, stawka podatku od towarów i usług - 8%.

Strona przedłożyła również wniosek o interpretację i nadanie kodu PKWiU dla kredy granulowanej - "Wapniak Jurajski" sporządzony przez kontrahenta Spółki z [...].12.2013 r., skierowany do Głównego Urzędu Statystycznego. W piśmie z [...].01.2014 r. Urząd Statystyczny poinformował, że kreda nawozowa, zarówno mielona jak i granulowana, mieści się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany".

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...]. z [...].03.2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej dla T.L. "Kreda nawozowa Wapniak Jurajski jest naturalnie występującą odmianą węglanu wapnia CaCo3. Jest to kreda nawozowa mielona, która w wyniku procesu technologicznego polegającego na mieszaniu, granulowaniu i suszeniu w suszarniach obrotowych przyjmuje kształt drobnej granulki. W wyniku tego procesu skład fizykochemiczny kredy nie ulega żadnej zmianie. W takiej postaci kreda nawozowa nie jest pylącą co ułatwia jej konfekcjonowanie, transport i dozowanie w rozsiewaczach do nawozów". Zdaniem Wnioskodawcy, którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe, wymieniony we wniosku produkt Wapniak Jurajski, produkt objęty będzie - 8% stawką VAT, ponieważ pozostaje kredą nawozową.

2. Nawóz wapniowy dolomitowy granulowany - DOLMAG G. 30% Ca0+20%MgO.

Na dowodach sprzedaży nawóz występuje pod nazwą DOLMAG natomiast w zakupie występuje jako DOLOMAG "G". Z analizy faktur zakupu ww. nawozu wynika, że DOLOMAG na fakturach zakupu występuje w dwóch postaciach jako: DOLOMAG "G" - big bag 0,5 t i DOLOMAG "G" - worek 50 kg, PKWiU-08.11.30.0, stawka podatku od towarów i usług - 8%

Strona przedłożyła wniosek o interpretację i nadanie kodu PKWiU dla mączki dolomitowej granulowanej -"DOLOMAG G" sporządzony przez F.H.U. [...], NIP: [...], skierowany 08.01.2015 r. do Urzędu Statystycznego. W piśmie nr [...] z [...].01.2015 r. ww. Urząd poinformował, że wyrób "DOLOMAG G" mączka dolomitowa granulowana - powstaje na bazie mączki dolomitowej, która poddana jest procesowi granulacji, o składzie: naturalna mączka dolomitowa 100%, mieści się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany".

3. Nawóz wapniowy granulowany - NK ATRIGRAN, 50% CaO.

Z analizy faktur zakupu ww. nawozu wynika, że na fakturach zakupu występuje pod nazwą NordkalkAtriGran 50% CaO odm. 04 w dwóch frakcjach 1-4 mm i 4-8 mm, PKWiU-08.11.30.0,tawka podatku od towarów i usług - 8%.

Urząd Statystyczny w piśmie z [...].07.2015 r. poinformował, że "Wapno NORDKALK STANDARD CAL" pochodzące ze skały wapiennej poddanej mieleniu jak również granulowaniu mieści się w grupowaniu PKWiU 08.11 "Kamień ozdobny lub budowlany, wapień, gips, kreda i łupek".

4. Nawozy wapniowe granulowane:

- MAGPRIL IV EXTRA (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 a'600,

- BALTIC GRADE IV EXTRA (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 a'600

- MAGPRIL III EXTRA (Grade IV Extra) 38% CaC03 + 12% Mg C03 / a'25.

Strona dokonała dostaw nawozu wapniowego granulowanego: MAGPRIL IV EXTRA (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 / a'600 kg oraz BALTIC GRADE IV EXTRA (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 a'600 kg.

Z analizy faktur zakupu ww. nawozów wynikało, że sprzedaż nawozu MAGPRIL IV EXTRA opodatkowana została 8% stawką VAT, ale na fakturach nie podawano klasyfikacji PKWiU.

W przypadku nawozu BALTIC GRADE IV EXTRA Strona nie przedłożyła faktur zakupu.

Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające możliwość zastosowania stawki VAT 8%, tj.:

- odpowiedź Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, zgodnie z którym granulowana kreda nawozowa z siarką o nazwie handlowej Grade IV Extra mieści się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 - "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany";

- interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów dla kontrahenta Spółki, zgodnie z którą, w okresie od 1 stycznia 2011 r., na podstawie 41 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej od 2011 r. 8% w odniesieniu do sprzedaży Produktów (Granukal 2-6 MP, Grade IV Extra, Baltic Grade I Extra, Granukal Grade O Extra, Granukal, BalticGranukal (Standard), Baltic Grade II Extra, Granukal 6-to MP, Grade U Extra) klasyfikowanych do grupowania 14.12.20-10.23 "Kreda mielona, nawozowa" według PKWiU z 1997 r., a obecnie, na podstawie kluczy przejściowych, do grupowania 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" według PKWiU z 2008 r.

5. Nawóz wapniowy gr. JURAK -50% CaO, odm. 04 /a'500 kg

Nawóz JURAK na fakturach zakupu występuje pod nazwą "JURAK" granulowany wapniowy - BB, PKWiU - 08.11.30.0, stawka podatku od towarów i usług - 8%.

Pismem z dnia [...].03.2021 r. Strona poinformowała, że w związku z trudną sytuacją zdrowotną pracowników producenta K. Sp. z o.o. Sp. k. odpowiedzialnych za dokumenty potwierdzające możliwość zastosowania stawki 8% dla nawozu "JURAK" Spółka nie załączyła odpowiedniej dokumentacji i po dniu 25.03.2021 r. ww. materiały zostaną przesłane. Ostatecznie Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży nawozy JURAK-50% CaO, odm. 04 /a'500 kg.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż ww. towarów - nawozów granulowanych prowadzonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, jako nie wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż ta winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Ustawodawca sporządzając załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowany WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 8% w poz. 21, poprzez dopisek wyłącznie (ex) w nazwie towaru lub usługi ex 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany:

1) kreda mielona, pastewna,

2) kreda mielona, nawozowa,

3) mączka dolomitowa,

zawęził stosowanie obniżonej stawki podatku tylko do trzech ww. towarów.

Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ pierwszej instancji wskazał, iż ochroną z nich wynikającą objęci są wyłącznie wnioskodawcy, a zatem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej otrzymanej przez inny podmiot (również przez kontrahenta) nie chroni danego podmiotu. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym, kontrolowana Spółka jako strona transakcji może powołać się na wydaną dla kontrahenta interpretację indywidualną. Powołanie to może mieć jednak wyłącznie charakter argumentu (tak jak powołanie każdej innej interpretacji indywidualnej), w szczególności nie wiąże organów podatkowych, ani nie wiąże się z żadną szczególną ochroną kontrolowanego podmiotu, który powołał się na interpretacje wydane dla jego kontrahentów, a nie dla niego samego.Strona mogła osobiście wystąpić o interpretację jednak nie skorzystała z tej możliwości.

Organ powołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, zgodnie z którym: "dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi". Zdaniem organu w opozycji do wyżej prezentowanych poglądów są informacje zawarte w tym samym wniosku, gdzie na korzyści płynące z procesu granulacji wapna nawozowego wskazano opinię Instytutu Nawozów Sztucznych z [...].04.2014 r., zgodnie z którą:

"Kreda mielona pod wpływem operacji technologicznych siania/separacji, suszenia, mielenia, granulacji nie zmienia swoich właściwości fizykochemicznych. Proces granulacji ma na celu aglomerację cząsteczek kredy, co eliminuje proces pylenia i pozwala na zwiększenie równomierności wysiewu kredy, istotą granulacji jest jej odwracalny charakter."

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] z [...].03.2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej dla T.L.:

"Firma produkuje naturalny związek wapniowy pod nazwą Wapniak Jurajski. Kreda nawozowa ( Wapniak Jurajski jest naturalnie występującą odmianą węglanu wapnia CaCo3. Jest to kreda nawozowa mielona, która w wyniku procesu technologicznego polegającego na mieszaniu, granulowaniu i suszeniu w suszarniach obrotowych przyjmuje kształt drobnej granulki. W wyniku tego procesu skład fizykochemiczny kredy nie ulega żadnej zmianie. W takiej postaci kreda nawozowa nie jest pylącą co ułatwia jej konfekcjonowanie, transport i dozowanie w rozsiewaczach do nawozów."

Na stronie internetowej [...] zamieszczono artykuł pt. "WAPNOWANIE GLEB NA WIOSNĘ- DWA ROZWIĄZANIA", w którym zamieszczono następujące informacje:

"1.Zastosowanie nawożenia węglanem wapnia w postaci granulowanej (kreda) - zapewni nam szybkość aplikacji (zwykły rozsiewacz), działanie interwencyjne (podnoszenie pH w strefie korzeniowej), dostarczy CaO jako składnika pokarmowego, oszczędzi czas i ułatwi wapnowanie. Dawki powinny być ustalane na podstawie zarówno zapotrzebowania pokarmowego roślin, jak i pH gleby. Zalecamy na ten zabieg produkty granulowane na bazie kredy (odmiany G1.5 b) z różnymi poziomami magnezu.

2.Zastosowanie nawożenia węglanem wapnia i magnezu w postaci sypkiej (dolomity odmiana 03 o wysokiej koncentracji tych składników) - jest najtańszym i bardzo efektywnym rozwiązaniem, ile podstawą doboru produktu będzie koncentracja magnezu i wapnia i jego dobre wymielenie.

Ten ostatni parametr ma bardzo istotny wpływ na szybkość reakcji nawozu w glebie. Dzięki takiemu zabiegowi jesteśmy w stanie, poza podnoszeniem pH, dostarczyć najtaniej bardzo ważny pierwiastek, jakim jest magnez. Ilość produktu powinna być dobierana indywidualnie w zależności od pH gleby. Taki model wapnowania zalecany jest do regulacji i stabilizacji pH w dłuższym okresie. Optymalnym rozwiązaniem jest tu zastosowanie dolomitu firmy O, którego wysokie rozdrobnienie (wymielenie - frakcja 0,2 mm pow. 50%) zapewni szybkie działanie i dostarczenie składników pokarmowych".

W dalszej kolejności organ wskazał na stronę [...], na której zawarto następujący opis Wapniaku Jurajskiego:

"Naturalny nawóz wapniowy w formie granulowanej, charakteryzujący się wysoką efektywnością odkwaszającą gleby (reaktywnością) i bardzo dobrą rozpuszczalnością w wodzie. Wyprodukowany przy wykorzystaniu najnowocześniejszej technologii z bardzo drobno rozdrobnionej mączki wapiennej (mączka o frakcji 0-80 mikronów) pochodzącej z polskich złóż. Odpowiednie kondycjonowanie produktu zapewnia uzyskanie twardej i równej granuli o bardzo niskiej wilgotności.

Wapniak Jurajski® G to nawóz przeznaczony do odkwaszania każdego rodzaju gleby i nawożenia wszystkich gatunków roślin w uprawach polowych, sadowniczych i ogrodniczych oraz użytków zielonych.

Nawóz o szerokiej i uniwersalnej aplikacji, która pozwala na jego użycie na każdym etapie rozwoju uprawy."

Do ww. opisu załączono obraz granuli nawozowej i wskazano na jej zalety, m.in.: stabilna w rozsiewaczu, powtarzalna i wyrównana, optymalna, niska wilgotność, kontrolowana jakościowo,

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z ww. informacji wynika, że zarówno producenci jak i sprzedawcy nawozów wapniowych wyraźnie rozróżniają ich postaci, tj. mieloną i granulowaną. Każda z nich spełnia inne zapotrzebowanie producenta rolnego. Mają inne cechy fizyczne, które wpływają na jakość i efekty nawożenia roślin. Ze względu na postać nawozu granulowaną bądź mieloną do ich wysiewu używane są różne siewniki, tj. do wysiewu kredy mielonej wykorzystywane są siewniki dedykowane tylko do tej postaci kredy, natomiast kredę granulowaną można wysiewać siewnikami przeznaczonymi dla różnych nawozów. Za tym idzie łatwość i szybkość wysiewu. Również postać nawozu ma wpływ na jego cenę, ponieważ "zastosowanie nawożenia węglanem wapnia i magnezu w postaci sypkiej (...) - jest najtańszym i bardzo efektywnym rozwiązaniem". Zatem nawozy wapniowe występujące w dwóch postaciach: mielonej i granulowanej, nie zaspokajają tych samych potrzeb konsumentów oraz nie stanowią towarów podobnych do siebie, a także ze względu na ww. cechy są w stosunku do siebie konkurencyjne.

Organ pierwszej instancji wskazał na możliwość warunkowego zastosowania obniżonej stawki VAT dla dostaw nawozów granulowanych, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona przedłożyła, zgodnie z treścią § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., oświadczenia dotyczące sprzedaży tylko nawozu wapniowego węglanowego PHYSIOMAX 975 CaC03 / a' 600 kg. Oznacza to, że do sprzedaży pozostałych nawozów wapniowych granulowanych nie może zostać zastosowana preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w § 3 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe w postaci rejestrów sprzedaży prowadzone przez Stronę za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. są wadliwe w zakresie podatku należnego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur sprzedaży nawozów wapniowych granulowanych, w których wykazano niewłaściwą (zaniżoną) stawkę podatku od towarów i usług.

Organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – dalej jako "O.p", odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego.

W podsumowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona poprzez zastosowanie do sprzedaży nawozów wapniowych granulowanych: obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zamiast stawki podstawowej w wysokości 23%, zaniżyła podatek od towarów i usług (po zaokrągleniu do pełnych złotych):

- za kwiecień 2016 r. o kwotę łączną 6.883 zł,

- za maj 2016 r. o kwotę łączną 3.469 zł,

- za czerwiec 2016 r. o kwotę łączną 4.622 zł,

- za lipiec 2016 r. o kwotę łączną 9.973 zł,

- za sierpień 2016 r. o kwotę łączną 22.231 zł,

- za wrzesień 2016 r. o kwotę łączną 13.122 zł,

- za październik 2016 r. o kwotę łączną 5.933 zł,

- za listopad 2016 r. o kwotę łączną 2.755 zł,

- za grudzień 2016 r. o kwotę łączną 977 zł,

czym naruszyła przepisy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 cyt. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Wobec powyższego kontrolowana Spółka nie miała prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych dostaw stawką preferencyjną w wysokości 8%, o której mowa w ust. 2 art. 41 ww. ustawy o VAT.

Szczegółowe wyliczenie zaniżonego podatku przedstawiono na stronach 30-55 decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług. Zatem słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż towarów - nawozów granulowanych przez Stronę, jako nie wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Sprzedaż ta winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Organ odwoławczy zauważył, że umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Organ potwierdził również, że strona nie dysponowała oświadczeniami, o których mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).

Ustosunkowując się do argumentów pełnomocnika Strony zawartych w odwołaniu w zakresie towarów podobnych organ powtórzył, że pomimo, że kreda granulowana ma te same właściwości chemiczne co kreda mielona, to jednak w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny, który powoduje, że nawóz nie ulega zbryleniu i ułatwia wysiew. W konsekwencji, nie sposób stwierdzić, że ww. towary zaspokajają te same potrzeby konsumenta i stanowią towary podobne.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy kierował się literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał również, że organy podatkowe wydały szereg interpretacji, wskazujących na stosowanie stawki 23 % dla kredy granulowanej (pismo z [...].04.2018 r. nr [...] - określenie stawki podatku VAT przy dostawie kredy granulowanej, pismo z [...].04.2019 r. nr [...] - określenie stawki podatku VAT przy dostawie wapna nawozowego w postaci granulowanej, pismo z [...].05.2019 r. nr [...] - stawka VAT dla dostawy produktu w postaci kredy granulowanej, pismo z [...].05.2019 r. nr [...] - opodatkowanie stawką 8% dostawy produktu w postaci kredy granulowanej, pismo z [...].08.2019 r. nr [...] - stawka VAT dla sprzedaży wapna granulowanego).

Zdaniem organu odwoławczego, Strona miała możliwość zapoznania się zarówno z orzecznictwem sądowym jak i orzecznictwem organów podatkowych, które wskazywały na prawidłowość stosowania stawki 23 % dla kredy granulowanej. Niniejsza decyzja dotyczy okresu kwiecień - grudzień 2016 roku, natomiast wspomniane wyroki NSA zapadły w 2017 i 2018 roku. Organy podatkowe, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydawały odmienne interpretacje już w 2018 roku.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że sytuacja ta w całości obciąża Stronę, która miała możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowym zakresie, jednak tego nie uczyniła. Strona zapewne miała świadomość tego, że interpretacja taka mogłaby okazać się niekorzystna dla niej. Zatem powoływanie się na wcześniejsze (z 15.11.2016 r.) stanowisko Ministra Finansów jest w interesie Strony, gdyż jest zbieżne z jej linią obrony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

I. Art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego objawiającą się, obciążaniem Strony ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zmiany linii orzeczniczej/interpretacyjnej, pomimo, iż w momencie przeprowadzania przedmiotowych transakcji posiadała ona uzasadnioną ekspektatywę prawidłowości swoich działań w zakresie stosowanej stawki VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

oraz, z ostrożności procesowej:

II. Art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak sformułowania w treści decyzji elementów pozwalających na uznanie, że dostawa spornych nawozów powinna być opodatkowana wg stawki podstawowej.

III. Art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia znajdujących się w aktach sprawy m.in. dokumentów wskazujących na właściwości fizyczne nawozów.

IV. Art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT), w związku z art. 2 ust. 2 Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. poprzez uznanie, że nawóz granulowany nie jest konkurencyjny w stosunku do nawozu w pełni sypkiego, a w konsekwencji są one opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

V. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art, 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem, a także brakiem uzasadnienia nieuwzględnienia części argumentów pełnomocnika.

VI. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego jedynie na części materiału dowodowego stanowiącego materiały marketingowe,

a w konsekwencji naruszenie:

VII. Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU) poprzez uznanie, że dostawa towarów kwalifikujących się do pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie opodatkowana jest wg stawki 23%, pomimo obowiązku bezpośredniego zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie, z która niemożliwe jest stosowanie różnych stawek podatku VAT do towarów konkurencyjnych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W pismach procesowych z [...] maja 2022 r. oraz [...] maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 lutego 2022 r. C-515/20 oraz rozszerzył argumentację dotyczącą towarów podobnych. Wniósł również o skierowanie w sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE celem ustalenia, czy jako niezgodną z zasadą neutralności podatkowej jak również przepisami Dyrektywy VAT, jest praktyka administracyjna wg której należałoby uznać wykładnię art. 98 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III pkt 11 do Dyrektywy VAT, która uniemożliwia zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług do nawozu chemicznego, który przy zachowaniu identycznego stanu chemicznego posiada zmienioną formę fizyczną (zamiast formy sypkiej granulat) w stosunku do wskazanego selektywnie nawozu, do którego przepisu państwa członkowskiego na podstawie wskazanych regulacji Dyrektywy VAT, przewidują obniżoną stawkę VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu, że w załączniku 3 do ustawy o VAT w poz. 21 zapisano przy symbolu PKWiU 2008: "ex 08.11.30.0" a w nazwie towaru/usługi: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa." Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

W art. 2 ustawy o VAT, który zawiera definicje ustawowe, w pkt 30, zamieszczone zostało wyjaśnienie pojęcia "PKWiU ex", przez które ustawodawca rozumie zakres wyrobów i usług węższy, niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zgodnie z przedstawioną zasadą, pozycja 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem "ex 08.11.30.0" oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" – wyłącznie jako: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako "kreda granulowana nawozowa", lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ – zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% (podobnie wyroki NSA z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16, wyroki te, jak i wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, sporne nawozy jako towary nie wymienione w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być zrównane ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.

Sąd nie podziela również opinii autora skargi, że sporne nawozy w postaci granulowanej i nawozy wymienione w poz. 21 nr 3 załącznika do ustawy, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, są zamienne.

Zauważyć należy, że różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów może naruszać zasadę neutralności. Stosowanie stawki obniżonej do jednego z nich, skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów - narusza tę zasadę, a tym samym art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004.90.864/30 - dalej jako: TUE), w tym wynikające z tego przepisu zasady: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez pominięcie wykładni prounijnej.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (ust. 2). 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. (ust. 3).

Z punktu 11 załącznika III do dyrektywy VAT wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy, mogą być stosowane do dostawy towarów i świadczenia usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawy pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych.

Wynika z tego wprost, że państwo członkowskie jest uprawnione, lecz nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Zwrot "może" przy odwołaniu się do nomenklatury scalonej oznacza, że w tej części regulacja prawna ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu zróżnicowania takich stawek, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich różnicowania w ramach różnych kategorii, a także samej kategorii określonej w załączniku.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania art. 98 dyrektywy VAT, skoro przepisy krajowe zostały ukształtowane w granicach marginesu swobody wyznaczonej tymże art. 98 dyrektywy VAT. Działanie w tych granicach nie może prowadzić do naruszenia, w szczególności, zasady neutralności VAT. Jak zwrócił uwagę TSUE w tezie 25 oraz 28-30 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie Sądu, w tej sprawie kryteria te zostały wypełnione.

Dyrektywa VAT pozwala na odstępstwo od pełnej harmonizacji oraz daje państwu członkowskiemu swobodę różnicowania tych stawek, w tym możliwość różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje więc podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, punkt 39). Innymi słowy, art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT daje państwu członkowskiemu możliwość stosowania klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (zob. także wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16), czyli dla precyzyjnego selektywnego określenia towarów objętych stawką obniżoną.

Mając na uwadze powyższe, jak i to że celem ustalenia, czy towary i usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wyjaśnić trzeba, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12; z 27 czerwca 2019 r. C-597/17,z 3 lutego 2022 r. C-515/20). W wyrokach tych wskazano również, że to w kompetencji sądu krajowego jest zbadanie czy w opinii przeciętnego konsumenta dany produkt może być zastąpiony innym. Stąd za niezasadne Sąd uznał kierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o treści jak w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z [...] maja 2022 r.

W ocenie Sądu towary w postaci nawozów w formie sypkiej i granulowanej różnią się od siebie, a różnice te mają wpływ na decyzję konsumenta o wyborze towaru. Przede wszystkim są to towary odmienne co do formy, która jest istotna dla sposobu wysiewu. Forma granulowana umożliwia łatwiejszy, równomierny rozsiew. Ma mniejsze pylenie przez co minimalizuje negatywny wpływ wiatru i różnej siły wysiewu. Nawóz w tej formie nadaje się do wysiewu wspomaganego komputerowo, stosowanego w rolnictwie precyzyjnym. Nawozy różnią się także rozpuszczalnością. Istotne jest również to, że do ich wysiewu stosuje się różne siewniki. Z tych względów nie sposób uznać, że w opinii przeciętnego konsumenta są to towary zastępowalne pod każdym względem.

Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Niesłuszny okazał się w związku z tym także zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 98 Dyrektywy VAT.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik strony skarżącej uważa, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami zmiany linii orzeczniczej/interpretacyjnej, pomimo, że w momencie przeprowadzania spornych transakcji posiadała ona uzasadnioną ekspektatywę prawidłowości swoich działań w zakresie stosowanej stawki VAT.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., Radu FlorinSalomie, NicolaeVasileOltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa (wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1535/17).

Również wdotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono już uwagę, że w sytuacji gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu (np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 269/19).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji ( wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W orzecznictwie utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W niniejszej sprawie Spółka stosowała do spornych dostaw towarów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosując się do wydawanych do 2016 r. interpretacjach indywidualnych (w tym wydanychdla kontrahentów Skarżącej). Zasada zaufania sprzeciwia się sytuacji, w której wydawane interpretacje podatkowe wprowadzały podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym, zmiana wyrażanego przez organy w danym zakresie poglądu prawnego, obciążałapodatnika skutkami stosowania się do pierwotnej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań)w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Nie jest zasadne twierdzenie organu, który wskazuje, że skoro po 2016 r. pojawiły się orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność zastosowania stawki podatku 23%, podatnik mógł złożyć korektę zeznania podatkowego.

Skoro podatnik stosował w swojej działalności wykładnię przepisów zgodną z oczekiwaniami organów, to późniejsza dokonana przez organy zmiana tej wykładni, nie może dla podatnika powodować negatywnych skutków w postaci większej kwoty podatku czy odsetek, a takie konsekwencje miałaby korekta zeznania.

Podkreślić należy, że wtreści zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy w 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowały powszechnie dostępne akty organów podatkowych lub orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikałaby konieczność stosowania do zakwestionowanych transakcji podstawowej stawki podatku. Jest to informacja istotna ponieważ,jeżeli do 2016 r. istniała jednolita wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wskazująca, że prawidłowe jest opodatkowanie sprzedaży spornych nawozów preferencyjna stawką VAT w wysokości 8%, organ nie będzie mógł żądać, aby skarżąca uiściła podatek według stawki podstawowej.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie treści niniejszego uzasadnienia i ocena czy praktyka organów podatkowych do 2016 r. mogła wzbudzić po stronie podatnika uzasadnione oczekiwanie, że stosowana przez niego do spornych transakcji stawka podatku jest prawidłowa.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).