Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 884/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 , art. 146 ust. 1 i 4, art. 368 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 107 par 2 pkt 2 art. 116 par 1 pkt 1b, art. 116 par 1 ,  par 2  i 4, art. 116 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 38 par 1 pkt 2,  art. 48 ust. 2, art. 87, art. 89 par 1, art. 130 par 1-4, art. 132, art. 137
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 8 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 45 i n.
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania G. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności G.G.za zaległość podatkową Spółdzielni A. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki i orzekł o odpowiedzialności G. G. za odsetki według stanu na dzień 28 sierpnia 2007 r. w wysokości 244 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności G.G. za zaległość podatkową Spółdzielni A. z siedzibą w M. (Spółdzielnia) z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wszczętego w dniu 18 października 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności G.G., na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi byłymi członkami zarządu, za zaległość podatkową Spółdzielni w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 7.939 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości według stanu na dzień wydania decyzji w wysokości 4.921 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółdzielnia, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wpłaciła podatku od towarów i usług za, między innymi, kwiecień 2007 r. oraz że zachodzą okoliczności, o których mowa w art.116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., od dnia 3 lipca 2012r. – Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) - wymienianej dalej jako Ordynacja podatkowa - dające podstawę do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółdzielni w podatku od towarów i usług za powołany okres, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność G. G. Organ wyjaśnił przy tym, że w okresie którego dotyczy rozstrzygnięcie funkcje członków zarządu Spółdzielni pełnili G.G., M.K. i M.L., w związku z czym wynikająca z decyzji odpowiedzialność G.G., jako byłego członka zarządu, ma charakter solidarny z pozostałymi byłymi członkami zarządu, to jest M.K. i M. L.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła:

- nieuzasadnione uznanie, że dniem zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być dzień 31 grudnia 2006 r., podczas gdy termin sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego upłynął w dniu 31 marca 2007 r. i wyraziła pogląd, że data zgłoszenia wniosku o upadłość nie mogła być wcześniejsza niż dzień 1 kwietnia 2007 r.

- nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, to jest z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.) – wymienianej dalej jako P.u.n.

- niewzięcie pod uwagę regulacji prawnej zawartej w art.130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst. jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz.1848 ze zm.) – wymienianej dalej jako Prawo spółdzielcze.

Strona stwierdziła, że zarząd Spółdzielni we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a decyzja jest dla niej krzywdząca i sprzeczna z prawem, winna być zatem uchylona. Opisała nadto sytuację finansową Spółdzielni za okres poprzedzający 2007 r., działania podejmowane przez zarząd w celu pokrycia straty oraz wdrożony plan naprawczy, co potwierdzają dokumenty: protokół nr 12/2006 z posiedzenia zarządu Spółdzielni z dnia 30 grudnia 2006 r., zarządzenia wewnętrzne dotyczące poprawy sytuacji finansowej, protokół nr 6/2007 z posiedzenia rady nadzorczej z dnia 21 maja 2007 r., protokół nr 7 z posiedzenia rady nadzorczej z dnia 20 czerwca 2007r., uchwały podjęte przez zebranie przedstawicieli z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz operat szacunkowy wartości rynkowej nieruchomości częściowo zabudowanej, stanowiącej własność Spółdzielni. Podkreśliła, że pełną sytuację finansową Spółdzielni zarząd poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółdzielni za 2006 r. przez zgromadzenie przedstawicieli w dniu 29 czerwca 2007 r., a w dniu 13 lipca 2007 r. zarząd spółdzielni, działając na podstawie art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, zarządził zwołanie nadzwyczajnego zebrania przedstawicieli członków Spółdzielni, które w dniu 6 sierpnia 2007 r. podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Niezwłocznie po podjęciu uchwały zarząd wystąpił do Sądu Rejonowego XVIII Wydział Gospodarczy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a ponieważ około tydzień wcześniej taki wniosek został złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki, Sąd połączył oba wnioski o upadłość. Zaznaczyła też, że na koniec czerwca 2007 r. według wyceny majątku Spółdzielni przez rzeczoznawcę jego wartość była wyższa od zobowiązań o kwotę 853.948,99 zł, a na koniec lipca 2007 r. Spółdzielnia posiadała należności o wartości 114.520,09 zł.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółdzielnia, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2007 r. deklarując kwotę do zapłaty w wysokości 7.939 zł. Termin płatności podatku przypadał na dzień 25 maja 2007 r., jednak podatek nie został uiszczony, w związku z czym stał się zaległością podatkową, stosownie do art.51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art.53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art.107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a w myśl art.107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Art.116a Ordynacji podatkowej stanowi przy tym, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 Ordynacji podatkowej (między innymi spółdzielnie) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami; przepisy art.116 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art.116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółdzielni w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. G. G. pełniła funkcję członka zarządu Spółdzielni, a potwierdzają to dokumenty - uchwały rady nadzorczej Spółdzielni nr 1/2007 i nr 2/2007 z dnia 13 marca 2007 r., protokół nr 7/07 z dnia 20 czerwca 2007 r. z posiedzenia rady nadzorczej Spółdzielni, aneks do umowy o pracę ustalający wynagrodzenie na stanowisku zastępcy prezesa zarządu, sprawozdanie z działalności Spółdzielni w 2006 r., zawiadomienie o rezygnacji z funkcji z dnia 8 czerwca 2007 r. i informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Faktu tego strona nie kwestionuje.

W zakresie skuteczności prowadzonego wobec Spółdzielni postępowania egzekucyjnego ustalone zostało, że prowadzone ono było na podstawie prawidłowo doręczonych tytułów wykonawczych o numerach [...] [...] i [...] (podatku za kwiecień 2007 r. dotyczył tytuł o numerze [...]), wystawionych na podstawie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W toku postępowania egzekucyjnego podjęto czynności egzekucyjne, które zostały udowodnione załączonymi do akt sprawy dokumentami - zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. Oddział [...] oraz wierzytelności w Zakładzie Krawieckim W. Ś. i w B. spółce z o.o., protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 22 czerwca 2007 r. i z dnia 30 sierpnia 2007 r., protokołem z dnia 31 sierpnia 2007 r. o stanie majątku zobowiązanego, z którego wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem budynku gospodarczego, budynku magazynowego, budynku produkcyjno - administracyjnego, garażu i sklepu zakładowego, a innych nieruchomości nie posiadała. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą ponadto pisma banku S.A. adresowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. z dnia 15 stycznia 2007 r., 19 lutego 2007 r., 14 marca 2007 r. i 11 kwietnia 2007 r., dotyczące braku środków na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelności. W dniu 19 lipca 2007 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. złożył do Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

Postępowania egzekucyjne, o których mowa wyżej, najpierw uległy zawieszeniu na podstawie art.146 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. P.u.n., a następnie zostały umorzone wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn.akt [...]

Organ odwoławczy wskazał, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. nie została zaspokojona ani w postępowaniu egzekucyjnym, ani w trakcie postępowania upadłościowego, co świadczy o bezskuteczności egzekucji.

Co do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni organ odwoławczy stwierdził, że nie został on złożony we właściwym terminie. Wskazał, że zgodnie z art.11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje na bieżąco swoich zobowiązań, a nadto dłużnika uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Według zaś przepisów Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (art.130 § 1).

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, w którym kwestionowano między innymi przyjęcie, że dniem zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być dzień 31 grudnia 2006 r. (dzień bilansowy), podczas gdy termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego upłynął w dniu 31 marca 2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art.116a w związku z art.116 Ordynacji podatkowej w sprawie należało ustalić "czas właściwy" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółdzielni oraz rozważyć, jakie prawa i obowiązki ciążą na organie (zarządzie) w zakresie tego wniosku. Stwierdził, że art.116 Ordynacji podatkowej nie definiuje określenia "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość, a w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że pojęcie to należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 P.u.n., który stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust.1), a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust.1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Jednocześnie zauważył, że zgodnie z art.130 § 4 Prawa spółdzielczego zgodę na zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości wyraża walne zgromadzenie, zgodnie zaś z § 3 tego artykułu pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. Stwierdził przy tym, że regulacje Prawa spółdzielczego dotyczące upadłości spółdzielni (art.130-136) mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych przepisów P.u.n., co wynika wprost z art.137 Prawa spółdzielczego, i że obowiązki członków zarządu spółdzielni w razie jej niewypłacalności ograniczają się do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia w celu podjęcia decyzji co dalszych losów spółdzielni, sama zaś decyzja w tym zakresie należy do kompetencji walnego zgromadzenia i dopiero w wypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości zarząd spółdzielni ma obowiązek zgłosić niezwłocznie do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Prowadzi to do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia, po stwierdzeniu na podstawie sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (art.87 i nast. Prawa spółdzielczego) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków.

Organ nie podzielił przedstawionego w odwołaniu stanowiska, że pełną sytuację finansową Spółdzielni zarząd poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006 r. przez walne zgromadzenie przedstawicieli członków w dniu 29 czerwca 2007 r. Podniósł, że zgodnie z art.130 § 2 Prawa spółdzielczego, w przypadku gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności wynikającej z niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero wtedy, gdy w terminie zostanie zwołane walne zgromadzenie, które będzie mogło wyrazić swoje stanowisko w zakresie dalszego funkcjonowania spółdzielni.

W związku z argumentami odwołania, że termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego (na podstawie którego zarząd powziął wiedzę na temat stanu finansowego Spółdzielni) upłynął w dniu 31 marca 2007 r., a w związku z tym pierwsza data zgłoszenia wniosku o upadłość nie mogła być wcześniejsza niż dzień 1 kwietnia 2007 r., organ odwoławczy wskazał na obowiązki członka zarządu spółdzielni, w szczególności wynikający z art.48 ustawy Prawo spółdzielcze obowiązek kierowania działalnością spółdzielni i reprezentowania jej na zewnątrz, z czego wynikają szerokie uprawnienia zarządu w zakresie nadzoru nad spółdzielnią. Ponadto, na gruncie ustawy o rachunkowości członek zarządu uznawany jest za kierownika jednostki. Kierownik jednostki ponosi zaś odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości powierza innym podmiotom; w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu (art.4 ustawy o rachunkowości). Ważnym obowiązkiem kierownika jednostki jest sporządzanie sprawozdania z działalności jednostki, które powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Uprawnienia w tym zakresie przyznane są organowi podmiotu również na podstawie art. 18 ustawy o rachunkowości który stanowi, że na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald dostarcza danych, w postaci sald końcowych, o stanie majątku i źródłach finansowania podmiotu gospodarczego na koniec każdego okresu sprawozdawczego, przed opracowaniem ostatecznych sprawozdań. Zarząd spółdzielni posiada więc instrumenty pozwalające na zaczerpnięcie pełnej wiedzy na temat jej stanu finansowego, a członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych. Znajomość ta jest obowiązkiem członków zarządu także wówczas, gdy zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej gestii lub kompetencji. Brak odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów, brak wiedzy odnośnie obowiązku podatkowego, czy świadomości co do zaistnienia przesłanek upadłości nie dają podstaw do przyjęcia braku zawinienia członka zarządu w realizowaniu jego prawem przewidzianych obowiązków.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do ustalenia, że zarząd Spółdzielni posiadał pełną wiedzę na temat jej kondycji finansowej. Świadczą o tym: - wyjaśnienia G.G. z dnia 1 lutego 2012 r. zawierające informację o "kłopotach finansowych zakładu" jeszcze przed przyjęciem przez nią funkcji członka zarządu; - bilans za rok 2005 wykazujący stratę netto w kwocie 479.163,70 zł; - sprawozdanie z działalności Spółdzielni za 2006 r., w którym zawarto stwierdzenie, że sytuacja finansowa Spółdzielni w 2006 r. "ciągle się pogarszała"; - zarządzenia z dnia 20 lutego 2007 r. nr 1/2007 zawierające wzmiankę o "trudnej sytuacji finansowej"; pismo rady nadzorczej Spółdzielni z dnia 23 listopada 2006 r. uzasadniające zlecenie "trudną sytuacją finansową"; sprawozdanie z działalności rady nadzorczej za okres 26 czerwca 2006 r. – 29 czerwca 2007 r. stwierdzające "brak płynności finansowej" Spółdzielni, a także zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że zła sytuacja finansowa trwała od roku 2004. Podobne wnioski znalazły się też w protokołach posiedzeń organów Spółdzielni: 6/2007 z dnia 21 maja 2007 r. zawierającym informację o bardzo "nieciekawej sytuacji finansowej", 11/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. stwierdzającym "trudną sytuację", 2/2007 z 9 lutego 2007 r., gdzie główna księgowa informuje o trudnej sytuacji finansowej oraz 4/2007 z 8 maja 2007 r. omawiającym trudną sytuację finansową podmiotu. Organ wskazał także na kierowane do Spółdzielni upomnienia do zapłaty oraz tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta, Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział i Naczelnika Urzędu Skarbowego, o których organy Spółdzielni wiedziały, oraz na coraz większą stratę Spółdzielni z tytułu działalności gospodarczej na koniec lat 2004, 2005 i 2006.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższego nie można uznać, że zarząd Spółdzielni nie posiadał świadomości o sytuacji finansowej podmiotu na dzień 31 grudnia 2006 r., a wiedzę o przesłankach do zwołania walnego zgromadzenia Spółdzielni powziął dopiero z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. W sprawie bezsprzecznie udowodniono, że zły stan finansowy Spółdzielni trwał już od roku 2004 i pogłębiał się z każdym następnym rokiem. Nie sposób więc przyjąć, że stan ten w roku 2006 nie był znany organom podmiotu. Z drugiej zaś strony, niewiedza zarządu w zakresie stanu finansowego podmiotu nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za jego zobowiązania.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że o przesłankach do zwołania walnego zgromadzenia w celu rozstrzygnięcia sprawy dalszego istnienia spółdzielni można wnioskować dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W kontekście zarzutu, że organ pierwszej instancji niezasadnie oparł się na danych zawartych w bilansie Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2006 r., które – według strony - zawierają wartości zdecydowanie różne od zaistniałych w chwili faktycznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006 r., organ odwoławczy powołał się na stanowisko Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego wskazując, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział, będący wierzycielem Spółdzielni, w dniu 19 lipca 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a Sąd wniosek ten przyjął i na jego podstawie wszczął postępowanie upadłościowe, co oznacza, że podzielił argumentację w tym wniosku zawartą, również w zakresie odniesienia się wierzyciela do stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby uznać za trafną argumentację strony, że data złożenia przez zarząd Spółdzielni wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak wiedzy o stanie finansowym nie mogła być wcześniejsza niż 1 kwietnia 2007 r., to zauważyć należy, że w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. wykazane zostały aktywa Spółdzielni w wysokości 1123 612,13 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1265 488,24 zł. Oznacza to, iż wartość aktywów nie wystarczała na pokrycie wszystkich zobowiązań, zatem zgodnie z art.11 P.u.n. dłużnika (Spółdzielnię) należało już w tym momencie uznać za niewypłacalną. W tej sytuacji, kierując się treścią art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad winien zamieścić sprawę dalszego istnienia spółdzielni - czego jednak nie uczynił. Decyzja o zwołaniu walnego zgromadzenia w tej sprawie została podjęta dopiero w dniu 13 lipca 2007 r. W przedstawionym stanie rzeczy zarząd Spółdzielni, nie dochowując właściwej staranności i nie zwołując walnego zgromadzenia w związku z zaistniałymi przesłankami do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uwolnił się od odpowiedzialności w rozpatrywanym zakresie.

W odniesieniu do twierdzenia strony, że w sytuacji, gdy cały majątek Spółdzielni został sprzedany przez syndyka masy upadłościowej, a uzyskane środki finansowe podzielono zgodnie z planem podziału zatwierdzonym przez sędziego komisarza, nie można zarzucić zarządowi, że nie wskazał majątku do zaspokojenia wierzyciela, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie przed organem pierwszej instancji nie toczyło się w oparciu o "zarzut" niewskazania przez członka zarządu majątku dłużnika. Wyjaśnił, że "wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" nie stanowi zarzutu, ale wyrażoną w art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązanie podmiotu. Należy przez to rozumieć, że zgodnie z treścią powołanego przepisu okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółdzielni jest wskazanie mienia tego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części w przypadku, gdy egzekucja w tym zakresie została zakończona. Niewątpliwie też wskazanie musi być konkretne. Wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. G. G. (ani pozostali byli członkowie zarządu) mienia Spółdzielni, o jakim mowa, nie wskazali, a zatem również w tym przypadku (na gruncie art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna uwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółdzielni.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.146 ust.1 P.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa do uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone dnia 12 września 2007 r. z mocy prawa w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 sierpnia 2007 r. (sygn.akt [...]) w sprawie upadłości Spółdzielni. W trakcie postępowania upadłościowego wierzytelności urzędu skarbowego nie zostały zaspokojone. Na skutek czynności podjętych przez syndyka masy upadłości Spółdzielni dokonano likwidacji majątku upadłego. Środki finansowe z tego tytułu podzielone zostały zgodnie z planem podziału zatwierdzonym przez sędziego komisarza. Powyższe doprowadziło tylko do częściowego zaspokojenia wierzycieli Spółdzielni.

Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut strony w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, to jest z naruszeniem art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust.1 P.u.n. Zgodnie z art. 92 ust.1 P.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku Spółdzielni Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy wydał w dniu 19 lutego 2010 r. postanowienie (sygn.akt [...]), w którym stwierdził zakończenie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni, w efekcie czego nastąpiło wykreślenie Spółdzielni z rejestru, ustał więc jej byt prawny. Zatem Spółdzielnia w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej Spółdzielni rozumiana jako wyodrębniony od niej byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do odpowiedzialności Spółdzielni subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółdzielnia. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art.92 ust.1 P.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów (art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust.1 P.u.n.) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. W związku z tym należało orzec o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu Spółdzielni, wraz z pozostałymi byłymi członkami zarządu, za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. według stanu tych odsetek na dzień 28 sierpnia 2007 r. (to jest do dnia ogłoszenia upadłości) w wysokości 244 zł.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej decyzji art. 8, art. 30 § 1, 3, 4 i 6 oraz art.107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy w treści uzasadnienia nie dokonał kwalifikacji stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej. W związku z tym zauważył, że powołane przepisy określają odpowiedzialność płatnika i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdził jednocześnie, że wskazana wadliwość nie miała żadnego wpływu na treść i zakres rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję G. G. wniosła o jej uchylenie zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

- art.116 § 1 w związku z art.116a Ordynacji podatkowej oraz art.130 ust.1-4 Prawa spółdzielczego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że we właściwym czasie zarząd Spółdzielni nie zwołał walnego zgromadzenia w celu podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, a także przez przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest uprawnione pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni, wobec czego nie można mówić o bezskuteczności egzekucji - cały majątek Spółdzielni przejął syndyk masy upadłości, a postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji nie było wydane;

- art.130 ust.1 i 2 ustawy Prawo spółdzielcze przez błędną wykładnię i uznanie, że zarząd Spółdzielni, ze względu na jej sytuację finansową, winien był wystąpić z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości na koniec 2006 r., gdy ze sprawozdania finansowego za 2006 r. i porównania wartości aktywów i pasywów na koniec 2006 r. wynikało, że wartość pasywów tylko nieznacznie przekraczała stan aktywów, a zarząd opracował i wdrożył program naprawczy;

- art. 77 i art. 80 K.p.a. przez dowolną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w Spółdzielni monitorowana była sytuacja finansowa oraz realizowany był plan naprawczy, a wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być złożony dopiero po wypowiedzeniu się w tym przedmiocie przez walne zgromadzenie, które z kolei mogło być zwołane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006 r. przez walne zgromadzenie, które odbyło się w czerwcu 2007 r. Zarzuciła też, że w stanie sprawy nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni, gdyż egzekucja ta została zawieszona, a następnie umorzona w konsekwencji ogłoszenia upadłości Spółdzielni, nie zaś z powodu bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo podniosła, że była członkiem zarządu Spółdzielni bardzo krótko i nie miała większego wpływu na sprawy finansowe Spółdzielni, gdyż zajmowała stanowisko zastępcy prezesa do spraw produkcji. Jednocześnie ani rada nadzorcza, która znała sytuację finansową Spółdzielni, nie zaleciła zarządowi zwołania walnego zgromadzenia w celu podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji, ani walne zgromadzenie w dniu 29 czerwca 2007 r. również nie podjęło uchwały w tym przedmiocie. Podała także, że prezes Spółdzielni został uniewinniony od zarzutu uporczywego niepłacenia podatku od towarów i usług za miesiące II - VIII 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję określa wyczerpująco art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; albo stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. lub w innych przepisach; albo stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi.

Podkreślić należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja wydana została w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to jest byłego członka zarządu Spółdzielni za zaległość podatkową tej Spółdzielni w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. z odsetkami za zwłokę, a jej materialnoprawną podstawę stanowiły art.116a w związku z art.116 Ordynacji podatkowej.

Według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (..) (art.116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami; przepisy art.116 stosuje się odpowiednio (art.116a Ordynacji podatkowej).

G. G. została członkiem zarządu Spółdzielni (osoby prawnej) w dniu 13 marca 2007 r., a ustąpiła z zarządu, składając oświadczenie o ustąpieniu w dniu 14 czerwca 2007 r. ze skutkiem od dnia 1 czerwca 2007 r. Uchwała Rady Nadzorczej Spółdzielni o przyjęciu rezygnacji G. G. podjęta została w dniu 20 czerwca 2007 r. Skarżąca zatem była członkiem zarządu Spółdzielni w dniu 25 maja 2007 r., to jest w dniu, w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. (por. art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.). Nie jest też sporne, że podatek ten, zadeklarowany przez Spółdzielnię w deklaracji VAT-7 w kwocie 7.939 zł, nie został uiszczony w terminie płatności ani później. Podatek ten nie został też wyegzekwowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z 28 czerwca 2007 r., które to postępowanie uległo umorzeniu z mocy prawa na podstawie art.146 ust.1 zdanie 2 P.u.n. po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 sierpnia 2007 r. o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni (sygn. akt [...]). Należność z tytułu podatku została zgłoszona do masy upadłości i nie została zaspokojona także w postępowaniu upadłościowym, zakończonym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt [...].

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika nadto, a okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącą, że:

1) Sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 sporządzone zostało w dniu 30 marca 2007r.

2) Ze sprawozdania tego wynika, że aktywa (w wysokości 1.123.612,13 zł) nie wystarczają na pokrycie zobowiązań (w wysokości 1.265.488,24 zł).

3) Na dzień 29 czerwca 2007 r. zwołane zostało zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni, w porządku obrad którego nie umieszczono kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości, uwzględniono natomiast, między innymi, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2006 r.

4) Na posiedzeniu w dniu 13 lipca 2007r. zarząd Spółdzielni postanowił zwołać na dzień 6 sierpnia 2007r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni z uwzględnieniem w porządku obrad kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości.

5) W dniu 19 lipca 2007 r. wierzyciel – zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

6) Dnia 6 sierpnia 2007 r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości.

W kontekście tych ustaleń podnieść należy, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga w pierwszej kolejności wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jeżeli wniosek nie był zgłoszony we właściwym czasie lub nie wszczęto postępowania układowego, to dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że w stosunku do Spółdzielni nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Natomiast właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określają przepisy P.u.n. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 21 ust. 2 P.u.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 P.u.n.).

Biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni, należy uwzględnić odmienności wynikające ze szczególnych rozwiązań Prawa spółdzielczego w stosunku do przepisów P.u.n., ponieważ Prawo spółdzielcze w dziale XIII zawiera własną regulację dotyczącą upadłości spółdzielni, a zgodnie z art. 137 Prawa spółdzielczego jedynie w sprawach nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy P.u.n.

Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Pojęcie niewypłacalności spółdzielni związane jest z sytuacją opisaną w art. 130 § 2 Prawa spóldzielczego, a więc kiedy według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Wówczas zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności ( art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem odmienność obowiązków członków zarządu spółdzielni w stosunku do obowiązków osób mających prawo reprezentować inne osoby prawne, jeżeli chodzi o zainicjowanie postępowania upadłościowego. W przypadku spółdzielni obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. zastępowany jest przez obciążający członków zarządu obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Zwołanie walnego zgromadzenia powinno nastąpić niezwłocznie po ujawnieniu, że według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Pojęcie niezwłoczności należy, zgodnie z art. 137 Prawa spółdzielczego, definiować w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 P.u.n., według którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Można zatem stwierdzić, że członek zarządu spółdzielni wykazuje przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1a w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, to jest wykazuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni, jeżeli w terminie nie później niż dwóch tygodni, liczonym od momentu ujawnienia, że według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego), a następnie - w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości - zarząd spółdzielni niezwłocznie zgłosił do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego). Jedynie w przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie (art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego).

Jeżeli zatem według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w kwestii zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Obowiązkiem zarządu jest natomiast wykonanie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości przez złożenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 131) z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu wnioskiem o ogłoszenie upadłości, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Taki wniosek wynika z art. 132 Prawa spółdzielczego, według którego sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ale tylko w razie zgłoszenia wniosku o upadłość przez wierzyciela. Można zatem stwierdzić, że obowiązki zarządu spółdzielni związane z zainicjowaniem postępowania prowadzącego do ogłoszenia upadłości spółdzielni aktualizują się w razie niewypłacalności spółdzielni rozumianej jako sytuacja kiedy według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Sprowadzają się te obowiązki do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia z porządkiem obrad obejmującym sprawę dalszego istnienia spółdzielni oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości.

W niniejszej sprawie sprawozdanie finansowe spółdzielni, według którego ogólna wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zostało sporządzone w dniu 30 marca 2007 r. Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiążący pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakładający na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz zamieszcza na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni nie daje podstaw do oczekiwania z realizacją przewidzianych w nim obowiązków do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego w trybie art. 38 § 1 pkt 2 i art. 89 § 1 Prawa spółdz., ani nie uzależnia ich realizacji od uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Istotna jest bowiem treść sprawozdania finansowego dająca członkom zarządu wiedzę o stanie niewypłacalności spółdzielni.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w stanie niniejszej sprawy sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 zostało sporządzone w dniu 30 marca 2007r., a zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni zarząd zwołał dopiero w dniu 13 lipca 2007 r., za prawidłowy uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzenie to nie zostało zwołane niezwłocznie, jak tego wymaga art.130 § 2 Prawa spółdzielczego. Nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej, to jest w dniu 29 czerwca 2007 r., zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni dokonało zatwierdzenia sprawozdania finansowego, bowiem obowiązek wykonania przez organy spółdzielni czynności przewidzianych w art. 130 § 2-4 Prawa spółdzielczego nie został w żaden sposób uzależniony od zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że nie istniały żadne przeszkody, aby uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości zostały podjęte w czasie jednego walnego zgromadzenia przedstawicieli członków Spółdzielni, oczywiście po wcześniejszym uwzględnieniu tego w porządku obrad.

W świetle art.130 § 2 Prawa spółdzielczego, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego za 2006 r. wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółdzielni z obowiązku niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia z uwzględnioną w porządku obrad kwestią dalszego istnienia Spółdzielni nie zwalniało skarżącej również wdrożenie programu naprawczego, fakt, że nadwyżka pasywów nad aktywami była niewielka, stałe monitorowanie przez zarząd sytuacji finansowej Spółdzielni ani to, że rada nadzorcza i walne zgromadzenie "w pierwszej połowie 2007 r. nie wyrazili woli by zarząd zgłosił wniosek o upadłość Spółdzielni". Okoliczności te nie są takimi, które można by uznać za wskazujące na brak winy skarżącej w niezwołaniu walnego zgromadzenia oraz zamieszczeniu na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni Skarżąca nie wskazywała też na inne okoliczności, które zwalniałyby ją od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, chociaż w świetle powyższych ustaleń jedynie dla porządku, że sąd nie podziela wywodu organu odwoławczego, że zachowanie i miarę staranności skarżącej w zakresie jej obowiązków wynikających z nadzorowania działalności Spółdzielni można odnosić do dnia 31 grudnia 2006 r., jako do dnia, w którym ujawniła się niewypłacalność Spółdzielni, bowiem zaistniał wówczas stan przekroczenia wartości aktywów Spółdzielni przez kwotę jej zobowiązań. Argumentacja organu, o której tu mowa, nie uwzględnia jednoznacznej treści art.130 § 2 Prawa spółdzielczego, który nakłada na członków zarządu przewidziane w nim obowiązki wyłącznie w sytuacji, gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni, a nie stosownie do innych danych i analiz, ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dodać należy, że organy podatkowe nie ustaliły, aby w Spółdzielni ustalone zostały inne okresy sprawozdawcze niż rok kalendarzowy (por. art.130 § 2 Prawa spółdzielczego w związku z art. 87 tej ustawy oraz art. 3 ust.1 pkt 8 i art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm. – dalej wymieniana jako ustawa o rachunkowości).

Nie jest także uzasadnione stanowisko skarżącej że nie można mówić o bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni, bowiem postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w związku z ogłoszeniem upadłości Spółdzielni, cały majątek Spółdzielni przejął syndyk masy upadłości, a postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji nie było wydane. Niewątpliwie bowiem egzekucja, która została wszczęta, nie była w rezultacie skuteczna, gdyż nie doprowadziła do zapłaty nawet części zaległego podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych. Nie wiadomo jaki byłby wynik postępowania egzekucyjnego, gdyby zostało ono doprowadzone do końca, to jest nie zostało zakończone przez umorzenie z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni. Taki sposób zakończenia postępowania egzekucyjnego nie uniemożliwia jednak oceny egzekucji jako bezskutecznej, bowiem oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji należy mieć na uwadze szczególną sytuację kiedy w toku egzekucji syngularnej, a więc prowadzonej przez niektórych tylko wierzycieli i tylko z poszczególnych składników majątku dłużnika, następuje wszczęcie postępowania upadłościowego, czyli egzekucji uniwersalnej prowadzonej na rzecz wszystkich wierzycieli dłużnika, ze wszystkich składników jego majątku jednocześnie. Wówczas dla ostatecznej oceny, czy egzekucja była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest, czy i w jakim stopniu wierzytelność została zaspokojona z funduszy masy upadłości, a więc przez egzekucję uniwersalną. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 146 ust. 1 i 4 P.u.n. nie jest możliwe prowadzenie egzekucji syngularnej w czasie postępowania upadłościowego, bowiem postępowania egzekucyjne wszczęte umarzają się z mocy prawa, a wszczęcie nowych postępowań jest niedopuszczalne. Ponowne prowadzenie egzekucji syngularnej w niniejszej sprawie nie jest możliwe, ponieważ syndyk zlikwidował cały majątek upadłej Spółdzielni, wykonany został ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, a Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 368 ust. 1 P.u.n. W takiej sytuacji zachodziła podstawa do wykreślenia Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 136 Prawa spółdzielczego), czego skutkiem jest utrata przez nią osobowości prawnej, a więc bytu prawnego. Według uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (publ. ONSAiWSA 2009/2/19, SIP Lex nr 465091). Należy w związku tym przyjąć, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ust. 1 P.u.n., a następnie stwierdzenia zakończenia postępowania upadłościowego po likwidacji majątku upadłego i wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, dowodem bezskuteczności egzekucji egzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym i nie zaspokojonej z funduszów masy upadłości zaległości podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest postanowienie sądu stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego. Takie postanowienie znajduje się w aktach organu podatkowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.116a w związku z art.116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie wyjaśnić przede wszystkim należy, że w sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy K.p.a., a postępowanie toczyło się z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art.1 i art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto zauważyć należy, że w istocie spór w sprawie dotyczy nie ustalonych w niej faktów, ale prawnopodatkowej ich oceny. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do dokonania w sprawie ustaleń koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia bez naruszenia art.122, art.180 § 1, i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody te organy podatkowe całościowo, spójnie i konsekwentnie oceniły wyciągając z nich logiczne wnioski (art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej), przed wydaniem decyzji umożliwiły skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a przyjęty w sprawie stan faktyczny i jego ocena w świetle materialnego prawa podatkowego zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art.210 § 4 Ordynacji podatkowej). Także wiarygodność dokumentów stanowiących załączniki do pisma M. L. z 12 listopada 2011 r., na które skarżąca wskazuje w skardze, nie była kwestionowana, a potwierdzane nimi fakty albo zostały przez organy podatkowe ustalone zgodnie z treścią tych dokumentów (zwołanie w dniu 13 lipca 2007 r. na dzień 6 sierpnia 2007 r. zgromadzenia przedstawicieli członków w celu podjęcia decyzji o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, ogłoszenie upadłości Spółdzielni postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2007 r.) albo nie mają w sprawie istotnego znaczenia (realizacja planu naprawczego i związane z tym decyzje, określona przez rzeczoznawcę wartość mienia w konfrontacji z kwotą zobowiązań na dzień 30 czerwca 2007 r., wykaz zobowiązań Spółdzielni na dzień 31 lipca 2007 r.). Stan niewypłacalności Spółdzielni stwierdzony został bowiem sprawozdaniem finansowym sporządzonym na podstawie art. 87 Prawa spółdzielczego w zw. z art. 45 i n. ustawy o rachunkowości, natomiast realizacja planu naprawczego nie daje podstawy do stwierdzenia braku winy w niezwołaniu walnego zgromadzenia z porządkiem obrad obejmującym sprawę dalszego istnienia spółdzielni.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności oraz stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.