Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 797/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 , art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie prowadzonej przez J.D. (Skarżącego) za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. Organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. J.D.w L., której przedmiotem były usługi: telewizji kablowej, działalność telekomunikacyjna pozostała, wykonywanie instalacji elektrycznych sygnalizacyjnych, sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo - telewizyjnych i instrumentów muzycznych, sprzedaż hurtowa części elektronicznych oraz sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych.

Organ ustalił m.in., że na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2007r. zawartej z W. D. Skarżący dokonał sprzedaży linii telewizji kablowej wybudowanej w miejscowości Skępe za kwotę 300.000 zł. Zapłata zastała dokonana w ratach w miesiącach grudniu 2007r., styczniu 2008r. oraz marcu 2008r. Zgadnie z umową sieć telewizji kablowej przeszła na własność kupującego z dniem zapłaty ustalonej ceny w umowie, co miało miejsce 14 marca 2008r. Otrzymane przez Skarżącego kwoty z tytułu sprzedaży sieci nie zastały ujęte w prowadzonych rejestrach oraz nie zastały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2007r. do marca 2008r. co naruszało art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT).

Organ ustalił ponadto, że stanowiąca własność Skarżącego przedmiotowa linia telewizji kablowej w okresie od grudnia 2007r. do 14 marca 2008r. była nieodpłatnie użyczana firmie T. S. D.. Firma ta, posiadająca zezwolenie wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty na eksploatację publicznej sieci kablowej przeznaczanej da rozpowszechniania lub rozprowadzania programów radiofonicznych lub telewizyjnych, świadczyła odpłatnie usługi rozprowadzania programów telewizyjnych i radiowych za pośrednictwem przedmiotowej linii telewizji kablowej. W ocenie organu świadczone przez Skarżącego nieodpłatne usługi użyczenia sieci telewizji kablowej członkom rodziny nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach oraz nie zastały ujęte w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do marca 2008r. Spowodowało to naruszenie przez stronę art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 29 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 121 i art. 122 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.).

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że będąca przedmiotem sprzedaży sieć telewizji kablowej w S. nie była związana z działalnością gospodarczą wykonywaną przez niego tj. P.H.U. C. . Wpis do ewidencji został dokonany w celu umożliwienia starania się o koncesję na operatorstwo telewizji kablowych we właściwym organie (UKE) w czasie bliżej nie określonym, z uwagi na fakt, iż działalność tego typu wymagałaby odpowiedniego zezwolenia. Zarzucił, że nigdy nie dokonał żadnej transakcji ani działania, które można uznać za wykonywanie usług telewizji kablowej. Wyjaśnił, że sieć telewizji kablowej, która została wybudowana 15 lat temu nie była używana w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący podał, że z tytułu jej wybudowania i udostępniania osobom trzecim nie osiągał zysków a samo posiadanie sieci telewizji kablowej nie może stanowić podstaw do twierdzenia, że był on przedsiębiorcą faktycznie sprzedającym programy telewizyjne i radiowe. Zdaniem Skarżącego posiadał prawo do użyczenia sieci telewizji kablowej na zasadzie umowy cywilnej oraz do nienaliczania z tego tytułu VAT, ponieważ użyczone elementy sieci telewizji kablowej nie wchodziły w skład majątku trwałego żadnego z podmiotów gospodarczych, które prowadził on lub jego żona.

Skarżący podał, że z tytułu wybudowana sieci telewizji kablowej nie korzystał z prawa do odliczanie podatku naliczonego. Jego zdaniem nie ma związku przyczynowo- skutkowego między użyczaniem sieci rodzinie a jej posiadaniem i opodatkowaniem tego użyczenia. Zarzucił organowi nadinterpretację art. 5 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jego zdaniem świadczone w przedmiotowej sprawie usługi użyczenia sieci telewizji kablowej członkom rodziny nie podlegają opodatkowaniu według art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

W ocenie Skarżącego organ błędnie zinterpretował jego wypowiedź dotyczącą kosztów utrzymania sieci telewizji kablowej, ponieważ nie można kosztów związanych z konserwacją sieci telewizji kablowej utożsamiać z potencjalną ceną za dzierżawę. Udzielający dzierżawy nie powinien oczekiwać większych zysków niż operujący na sieci przedsiębiorca.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania i uzupełnieniu zebranego materiału dowodowego, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o VAT, Wyjaśniając pojęcie towaru, organ stwierdził, że odpłatna dostawa budowli zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że dokonuje jej podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów podobnym charakterze. Natomiast w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: budynki i budowle lub ich części - jeżeli do końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W tym kontekście organ odwoławczy podał, że będąca przedmiotem sprzedaży sieć telewizji kablowej jest budowlą, która została wybudowana w latach 1996 - 1998. W okresie budowy przedmiotowej sieci Skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT w dniu 5 grudnia 2007r. W konsekwencji na podstawie zawartej, z podatnikiem VAT W.D., umowy z dnia 17 grudnia 2007r. transakcja sprzedaży budowli (sieci telewizji kablowej w S.) korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT organ stwierdził, że w przypadku gdy zapłata za sprzedaż przedmiotowej sieci nastąpiła w ratach, to z chwilą otrzymania zapłaty skarżący winien wystawić fakturę VA i wykazać otrzymane raty zaliczek za dokonaną sprzedaż jako zwolnione z podatku od towarów i usług.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że wybudowana sieć telewizji kablowej nie była przez niego używana w celach zarobkowych w ramach działalności gospodarczej i nie osiągał on zysków z jej wybudowania. Powołując się na materiał dowodowy podał, że sieć została zbudowana przez należącą do podatnika firmę. Od roku 1996 obsługą sieci zajmowała się firma należąca do jego żony oraz przez krótki okres firma należąca do Skarżącego. Zdaniem Dyrektora przedmiotowa sieć od dnia jej wybudowania, aż do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana przez Skarżącego i jego rodzinę do celów osobistych. Podatnik zeznał, że użyczał nieodpłatnie sieć telewizji kablowej żonie jak i matce S. D. do momentu przekazania sieci nowemu właścicielowi. Konkludując organ stwierdził, że należąca do Skarżącego sieć telewizji kablowej wybudowana w latach 1993 - 1998 stanowiła majątek jego i jego małżonki, który ze względu na swój charakter związany był wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągania z tego tytułu dochodów przez członków rodziny podatnika, nie miała natomiast charakteru jego majątku osobistego jako podatnika podatku VAT.

Powołując się na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że wybudowana sieć kablowa stanowiła przedmiot bezpłatnego użyczenia członkom rodziny, którzy posiadając odpowiednie wymagane prawem zezwolenia świadczyli odpłatne usługi operatora telewizji kablowej organ odwoławczy wywiódł, że w okresie od grudnia 2007r. do 15 marca 2008r., (tj. do chwili przekazania sieci nowemu właścicielowi) jako podmiot gospodarczy Skarżący świadczył usługi dzierżawy sieci telewizji kablowej. Zdaniem Dyrektora fakt ich bezpłatnego wykonywania na rzecz rodziny, nie oznacza, że usługi użyczenia nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zarówno nieodpłatne świadczenie usług dzierżawy sieci telewizji kablowej, jak i sprzedaż tej sieci została dokonana przez Skarżącego jako zarejestrowanego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Sprzedaż przedmiotowej sieci pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. z usługą najmu sieci, bowiem dotyczyła majątku służącego wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem organu fakt nie posiadania przez Skarżącego koncesji na świadczenie usług w zakresie rozprowadzania programów radiofonicznych i telewizyjnych nie zwalniał go z obowiązku wykazania w złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaży sieci kablowej jako zwolnionej z podatku VAT.

W opinii organu odwoławczego sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznie wykonywanej przez dany podmiot działalności gospodarczej zaś okoliczność, że podatnik nie wykonywał usług telewizji kablowej, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od opodatkowania VAT dokonanej sprzedaży sieci telewizji kablowej. Okoliczność że sieć została zbudowana około 15 lat temu, a podatnik nie uwzględniał w rozliczeniach podatkowych nakładów poniesionych przy jej budowie oraz nie uwzględnił w ewidencji towarów handlowych przedsiębiorstwa pozostają bez wpływu na obowiązek wykazania przedmiotowej dostawy towaru jako podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7.

Organ odwoławczy odparł zarzut, że opodatkowanie świadczonych bezpłatnych usług użyczenia sieci telewizji kablowej na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT na rzecz członków rodziny, stanowi nadinterpretację tego przepisu. Organ podał, że z treści tego przepisu wynika, iż nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie będzie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Warunki określone w powyższym przepisie muszą być spełnione łącznie. W ocenie organu warunki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Organ wyjaśnił, że przez świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor stwierdził, że nieodpłatne użyczenie przez podatnika sieci telewizji kablowej S. D. nie było związane w żaden sposób z prowadzoną działalnością prowadzonego P.H.U. C.. Wykonanie nieodpłatnej usługi dzierżawy nie służyło realizacji celów przedsiębiorstwa strony w postaci zapewnienia nieprzerwanej sprzedaży towarów oraz usług w zakresie wykonania instalacji kablowej i monitoringu w Zespole Szkół w W. i R.. W konsekwencji wykonanie nieodpłatnych usług użyczenia sieci telewizji kablowej nie miało zatem żadnego wpływu na zwiększenie obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czy też poprawienie wizerunku firmy.

Organ podkreślił, że w okresie użyczenia sieci telewizji kablowej, tj. w okresie od grudnia 2007 r. do marca 2008 r. skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usługi nieodpłatnego użyczenia sieci telewizji kablowej jako usługi opodatkowanej, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy o VAT nie jest istotne, czy podatnik sam zdecydował, czy dokonać odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. O odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie decyduje wola podatnika, lecz to czy podatnikowi przysługiwało obiektywne prawo do odliczenia podatku, wynikające z przepisów ustawy. W świetle przepisów ustawy o VAT takie prawo podatnikowi przysługiwało.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo określił jako podstawę opodatkowania koszt świadczenia przez Skarżącego usługi użyczenia sieci telewizji kablowej w wysokości 3.000 zł miesięcznie w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. W tym kontekście organ przywołał zeznania W. D., zgodnie z którymi zakupiona od Skarżącego sieć telewizji kablowej została wydzierżawiona S. L., a czynsz dzierżawny ustalony został w wysokości 6.000 zł brutto miesięcznie płatne od 1 stycznia 2009r. Zeznał on ponadto, że po sprzedaży przez Skarżącego sieci w 2008r., do końca tego roku nie był pobierany czynsz dzierżawny a w zamian za to dzierżawca sieci kablowej, S. L., zobowiązał się wykonać prace konserwacyjne i modernizacyjne sieci. Wynika to również z umowy dzierżawy zawartej w dniu 01 kwietnia 2008 r. pomiędzy właścicielem sieci telewizji kablowej W. D. a wydzierżawiającym S.L..

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, określona w zaskarżonej decyzji kwota czynszu z tytułu świadczenia przez skarżącego nieodpłatnej usługi użyczenia sieci telewizji kablowej w kwocie 3.000 zł miesięcznie została ustalona prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w wyniku niewłaściwej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie zastosował ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadnione zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość podatku należnego za miesiące grudzień 2007r oraz styczeń, luty i marzec 2008r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sieć magistralowa i dosyłowa, która była przedmiotem użyczenia stanowi majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie majątek osobisty Skarżącego.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Skarżący zarzucił decyzji: obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie kosztu świadczenia nieodpłatnej usługi w wysokości odpowiadającej kwocie miesięcznego czynszu umowy dzierżawy zawartej przez późniejszego właściciela sieci; naruszenie art. 75 w związku z art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie wydatków poniesionych przez Skarżącego na wykonanie nieodpłatnej usługi, jako sumy pieniężnej odpowiadającej kwocie miesięcznego czynszu umowy dzierżawy zawartej przez późniejszego właściciela sieci oraz naruszenie art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieustalenie kosztu użyczenia przedmiotowej sieci.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że nie był nigdy operatorem telewizji kablowej i nie świadczył usług telewizji kablowej. Wybudowana przez niego sieć nigdy nie służyła mu w działalności gospodarczej, była za to wykorzystywana przez członków rodziny skarżącego - m.in. została użyczona S. D. w miesiącu grudniu 2007 oraz w miesiącach styczeń - marzec 2008r. Nie zgodził się z oceną, iż sieć wchodziła w skład majątku jej przedsiębiorstwa oraz, że koszt użyczenia sieci wynosi 3 000 zł miesięcznie po stronie Skarżącego.

W ocenie Skarżącego organ dokonał błędnej interpretacji pojęcia majątku osobistego i majątku przedsiębiorstwa, który występuje na tle wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powołał się w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 46/08, w którym stwierdzono, że pojęcie "majątek osobisty", czy inaczej "majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Skarżący podał, że nigdy nie wykorzystywał sieci do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a kwestia że przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej został określony m.in. jako "telewizja kablowa" nie oznacza automatycznie, że taka działalność była świadczona przez niego, tym bardziej, że sieć tworzyła majątek przedsiębiorstwa. W konsekwencji w ocenie strony sieć nie stanowiła majątku przedsiębiorstwa i tym samym jej użyczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ostrożności procesowej na wypadek stwierdzenia, że sieć stanowi majątek przedsiębiorstwa Skarżący przedstawił kolejne zarzuty: powołując się na przepisy kodeksu cywilnego (art. 710-719 k.c.), podniósł że istotą umowy użyczenia jest jej nieodpłatny charakter. Organ dokonując analizy prawnej zawartej przez niego umowy popełnił wiele błędów z zakresu prawa cywilnego używając m.in. określenia "nieodpłatna dzierżawa", co stanowi wyraz nieznajomości przez organ zagadnień z zakresu tej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności skutkuje nieprawidłowym zastosowaniem art. 29 ust. 12 ustawy o VAT (istotą dzierżawy jest konieczność zapłaty czynszu, a użyczenia jej nieodpłatny charakter - organ myli te pojęcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo Skarżący podał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT podstawą opodatkowania nieodpłatnej usługi (a za taką na gruncie ustawy o VAT należy uznać zawarcie umowy użyczenia) jest koszt świadczenia tej usługi przed podatnika. Z wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca nie ma tutaj na myśli jako podstawy opodatkowania wartości tej usługi, gdyby była świadczona odpłatnie, lecz koszty, które podatnik poniósł w związku z nieodpłatnym świadczeniem tej usługi. W niniejszej sprawie Skarżący nie poniósł żadnego kosztu w związku z użyczeniem sieci biorącemu do używania. Co więcej zgodnie z art. 713 k.c., to biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż miesięczny koszt świadczenia nieodpłatnej usługi przez Skarżącego wynosił 3000zł miesięcznie. Bardziej zasadne byłoby przyjęcie, że Skarżący zyskał na zawarciu tej umowy, niźli poniósł jakiś koszt w związku z jej zawarciem, gdyż to biorący do używania od chwili zawarcia umowy staje się zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania sieci, co uprzednio spoczywało na Skarżącym. Strona wskazała, że organ ustalił podstawę opodatkowania jako wysokość czynszu dzierżawy sieci ustalonego przez jej późniejszego nabywcę, co stanowi to rażące naruszenie art. 29 ust. 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi.

W piśmie z 18 listopada 2011r. Skarżący podniósł, że zagadnienie czy sieć należąca do niego była używana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest istotna zarówno z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym, jak i VAT. Okoliczność ta była przedmiotem oceny w dwóch decyzjach ostatecznych: zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz w decyzji Naczelnika US w L. z 5 października 2011r. od której Skarżący nie wnosił odwołania, a sama decyzja została wydana na skutek odwołania. Z uzasadnienia tej ostatniej decyzji wynika, że przedmiotowa sieć nie była używana przez niego w prowadzonej działalności. Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji nie znalazł dowodów potwierdzających fakt prowadzenia przez Skarżącego telewizji kablowej i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Zdaniem Skarżącego okoliczność gdy organ raz twierdzi, że dana rzecz wchodziła w skład przedsiębiorstwa, a innym razem wskazuje, że stanowiła majątek osobisty świadczy o naruszeniu zasady pogłębienia zaufania skarżącego do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej).

Dodatkowo zarzucił, że organ nieprawidłowo ocenił dowód w postaci przesłuchania Skarżącego, stwierdzając, że "sam skarżący określił wysokość kosztów związanych z utrzymaniem sieci". Skarżący przyznał, że wskazał koszt utrzymania sieci, ale koszt, który ponosi osoba świadcząca usługi telewizji kablowej. Nie sposób wywieść z tych zeznań, że miał on tu na myśli koszt użyczenia sieci, który organ podatkowy starał się ustalić w związku z zamiarem nałożenia VAT na Skarżącego.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2011r. organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do argumentacji powyższego pisma Skarżącego organ stwierdził, że jest ona oparta na błędnym przekonaniu, że w uzasadnieniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji z [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. organ pierwszej instancji uznał, że sieć wchodziła w skład majątku osobistego, gdy tymczasem jedynie stwierdzono brak dowodów potwierdzających prowadzenie przez Skarżącego usług telewizji kablowej i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Organ odwoławczy podniósł, że funkcjonuje odmienna definicja działalności gospodarczej ujęta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT od definicji działalności gospodarczej przyjętej przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że ustawa o VAT nie wymaga, aby wspomniana działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy w przeciwieństwie do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi ograniczone zostały do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia przez Skarżącego usług nieodpłatnego użyczenia sieci telewizji kablowej na rzecz członka rodziny.

Stanowisko strony Skarżącej opiera się na twierdzeniu, że przedmiotowa sieć stanowiła jego majątek osobisty albowiem nie wchodziła w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że stanowisko powyższe nie zostało poparte żadnymi dowodami w sprawie i sprowadzało się jedynie do twierdzeń Skarżącego, które jednak nie wyjaśniają, w jaki sposób 10 km sieć do świadczenia usług telewizji kablowej służyła jedynie zaspokojeniu potrzeb osobistych Skarżącego np. jego potrzeb na odbiór telewizji kablowej.

Z twierdzeniem, że sieć stanowiła majątek osobisty koliduje ustalenie, że była wykorzystywana (niezbędna) w świadczeniu usług telewizji kablowej, nie przez Skarżącego, lecz przez jego żonę a następnie matkę, na którą przepisana została stosowana koncesja.

Analizując zastosowane w sprawie przez organ przepisy prawne należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust 2 ustawy o VAT wynika, że wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Dla spełnienia warunków tego przepisu muszą wystąpić łącznie przesłanki: 1) braku związku nieodpłatnie świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa i 2) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z takim nieodpłatnym świadczeniem.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że wskazane warunki zostały spełnione. Nieodpłatnie świadczone usługi nie miały związku z prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwem, które zajmowało się monitoringiem w Zespole Szkół w W. i R. . Organy, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie prezentowały stanowiska, że świadczył on usługi telewizji kablowej, lecz jedynie udostępniał sieć niezbędną do świadczenia takich usług przez inne podmioty.

Spełniony został także drugi warunek: Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z tym nieodpłatnym świadczeniem. Skarżący, co było okolicznością niesporną, pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT i mógł skorzystać z powyższego prawa, natomiast nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy z prawa tego rzeczywiście korzystał.

Uznając, że organy wykazały w sprawie przesłanki do opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług udostępnienia sieci do telewizji kablowej, kolejną sporną kwestią pozostawała podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie ust 12 analizowanego artykułu w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Organ, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie ustalił, że koszt świadczenia przedmiotowych usług wynosił 3000zł. Sąd zauważa, że Skarżący, kwestionując takie ustalenie, nie zaoferował żadnych dowodów, na jego podważenie. Zawnioskowany świadek, matka Skarżącego, S. D., odmówiła składania zeznań. Natomiast za trafnością wniosku organów, że koszt świadczenia usług wyniósł 3000zł miesięcznie przemawiają następujące dowody: zeznania Skarżącego złożone w dniu 14 października 2010r, w których wskazał on, że kwota miesięcznych kosztów utrzymania sprawności technicznej sieci wynosi 3000zł chociaż może sięgnąć nawet 5000zł w miesiącach zimowych (a właśnie takich miesięcy dotyczyła przedmiotowa umowa użyczenia). Kolejnym dowodem są niesporne warunki umowy zawartej przez nowego właściciela sieci z jej dzierżawcą, gdzie wartość czynszu ustalono na kwotę 6000zł miesięcznie. Co istotne do końca 2008r dzierżawca ten został zwolniony z opłat po to, by wykonać prace konserwacyjne na sieci.

Powyższe dowody wskazują, że przyjęta przez organy kwota 3000zł jest uzasadniona dla charakteru świadczonych usług. Skoro nowy nabywca musiał poświęcić tak długi czas, by zagwarantować sprawność sieci, trudno uznać, że w poprzednich czterech miesiącach funkcjonowania dla utrzymania jej w sprawności nie trzeba było ponosić żadnych nakładów. Należy podkreślić, że twierdzenie Skarżącego, iż nie ponosił żadnych kosztów, bo do tego zobowiązany był użytkownik, co wynika z samej istoty umowy użyczenia, nie do końca są trafne. Jakkolwiek użytkownik ma obowiązek utrzymać rzecz w stanie niepogorszonym, to użyczający musi dostarczyć przedmiot użyczenia w stanie nadającym się do korzystania z niego, zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący nie przedstawił w sprawie umowy, z której wynikałyby warunki odmienne od tych standardów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za logicznie uzasadnione wnioski organów, co do wysokości miesięcznych kosztów świadczenia nieodpłatnej usługi.

Odnosząc się do pozostałych rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji, które nie były przedmiotem skargi, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał je za prawidłowe. W szczególności zasadne było stanowisko organów, że Skarżący naruszył art. 19 ust 1 i ust 11 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie zaliczek otrzymanych w miesiącach grudniu 2007, styczniu 2008 i marcu 2008 z tytułu sprzedaży sieci telewizji kablowej w dniu 14 marca 2008r albowiem transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Sprzedaż sieci stanowiła dostawę towaru w postaci budowli, jednakże korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów, które zakwestionowały prawo obniżenia podatku należnego o naliczony zawartego w wymienionych w decyzji fakturach dokumentujących zakup paliwa i gazu LPG do samochodu osobowego, jako naruszające art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podobnie ocenił także skorygowanie przez organ okresu, za który powinno nastąpić rozliczenie VAT z tytułu usług i dostawy towarów wynikających z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] oraz [...].

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.