Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1347/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 23/18 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 października 2017 r. nr 3201-IOV3(1).4103.96.2017.8; IOV3(1).18.4213.126.2016/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 23/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy sierpień, listopad i grudzień 2014 r.

1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. M. S. na rzecz spółki N. za nabycie kabli, mikrorurek światłowodowych i terminali abonenckich oraz wystawienia przez spółkę N. faktur VAT na rzecz E. sp. z o.o. za sprzedaż kabli i mikrorurek światłowodowych oraz terminali abonenckich.

Ww. decyzją z dnia 23 października 2017 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3 listopada 2016 r., którą określono spółce w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.792 zł,

- listopad 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.778 zł,

- grudzień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 246.721 zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) kwotę podatku do zapłaty za:

- sierpień 2014 r. w wysokości 77.832 zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości 133.400 zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie:

1) uchylił opisaną wyżej decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.182 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 77.832 zł,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 stycznia 2015 r., organ kontroli skarbowej w odniesieniu do czterech faktur wystawionych przez T. M. S. na rzecz Spółki N. (z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...], z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...], z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] i z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...]) stwierdził, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do papierowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, gdyż czynności w kwestionowanych fakturach nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że ujęte przez Spółkę N. w ewidencji sprzedaży dwie faktury VAT wystawione na rzecz E. sp. z o.o. (z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] i z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...]) dotyczą jedynie papierowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, co nie rodzi obowiązku podatkowego. Stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT taka okoliczność powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podzielił twierdzenia organu kontroli skarbowej co do tego, że zafakturowany towar został pierwotnie nabyty od E. Sp. z o.o., a następnie był przedmiotem fakturowego obiegu przez T. i Spółkę N. Sp. z o.o. i ponownie trafił do E. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury wystawione przez T. M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez spółkę N. na rzecz E. Sp. z o.o., wskazując na niezgodność fakturowego obiegu towaru z rzeczywistym przepływem pomiędzy T. M. S. a spółką N.. Stwierdził, że transakcjom tym nie towarzyszył faktyczny przepływ towaru. W następstwie dokonanych ustaleń, zaistniały przesłanki do uznania, że dalsza dostawa towarów nie miała miejsca. Tym samym faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę N. na rzecz E. Sp. z o.o., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały zakupione od T. M. S. kable i mikrorurki światłowodowe oraz terminale abonenckie, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Stwierdził, że faktury te są "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu pominięcia przez organ dowodów złożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego po dniu 19 września 2016 r., tj. po wniesieniu zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, organ odwoławczy stwierdził, że dowody te znajdują się w aktach sprawy i były poddane analizie w toku przeprowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one potwierdzenie wykonania przez spółkę N. sieci teleinformatycznej w ramach inwestycji dofinansowanej ze środków unijnych oraz wykorzystania towarów przy realizacji tej inwestycji, co jak wskazał, nie było sporne w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20.10.2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skierowanej do WSA w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą T. M. S.(dalej: T.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie spółce kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż faktury wystawione przez N. na rzecz E. były "pustymi fakturami";

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku którego organ zgromadził niepełny materiał dowodowy, a także poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonych dowodów;

- art. 121 § 1 i 124 O.p. przez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn uznania, iż nie doszło do odbioru towarów przez spółkę, a następnie ich dostawy na rzecz E. Sp. z o.o. (dalej: E.) w ramach realizowanej inwestycji, skoro takie wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów;

- art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT;

- art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. przez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków i strony na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z T. i E.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę spółki oddalił.

3.2. Linia obrony stanowiska skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg niepodważonych w żaden sposób ustaleń i argumentów.

Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zasadność tezy organu podatkowego, że towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. na ulicy [...] co oznacza, że pozostawał w posiadaniu E. aż do momentu jego zainstalowania w ramach realizowanej inwestycji, tj. budowy sieci teleinformatycznej, którą wykonywała N. właśnie na rzecz właściciela i posiadacza tego towaru, tj. E.. Zasadne zatem było twierdzenie organu, że firmy T. M. S. i N. Sp. z o.o. nie dysponowały towarem jak właściciel, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd, tak jak i organ podatkowy, nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie gospodarczego sensu (celu) przeprowadzanych transakcji. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie jedynym zauważalnym uzasadnieniem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie w sposób pozaprawny korzyści podatkowej, co nie wchodzi w zakres ekonomicznego sensu tzw. dostaw łańcuchowych. Przytoczone wyżej okoliczności świadczą, że nie było konieczności modyfikacji (przerabiania) "surowego towaru" na kolejnych etapach obrotu między podmiotami, tj. E. przez T. i N. do E., gdyż na bazie własnych kwalifikacji, własnego zaplecza magazynowego (w drodze wynajmu/dzierżawy), własnego zaplecza technicznego (sprzętu), a także własnego zaplecza kadrowego (podwykonawców) E. Sp. z o.o., która otrzymała dofinasowanie w ramach ww. projektu unijnego, mogła zrealizować tę inwestycję.

A świadczy o tym, oprócz wyżej już wskazanych okoliczności, także fakt, trafnie dostrzeżony przez organ podatkowy, a mianowicie, że cena jednostkowa niezaprogramowanego terminala, rzekomo nabytego od T. M. S., była wyższa niż cena jednostkowa terminala zakupionego w ramach zakwestionowanych transakcji przez N. bezpośrednio od PH X., która sprzedała E. na podstawie niezakwestionowanej faktury VAT za taką sama cenę jednostkową, co terminale rzekomo nabyte od T. M. S.

Taką okolicznością świadczącą o fikcyjności obrotu towarami udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT są także zeznania M. S., będącej właścicielką T. M. S., która zeznała, że przedmiotem jej działalności jest fryzjerstwo, a pozostałą działalnością w jej firmie zajmuje się mąż, S. S. (prezes zarządu E. Sp. z o.o.), upoważniony do prowadzenia jej firmy, przy czym nie wiedziała co jest wykonywane faktycznie w ramach pozostałej działalności.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, że gdyby doszło do usunięcia z łańcucha dostaw T. M. S. i N. Sp. z o.o., których pośrednictwo miało jedynie na celu wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym przedstawione wyżej okoliczności wykazujące, że E. Sp. z o.o. miała pełne możliwości wykonania inwestycji we własnym zakresie – koszt dofinasowanej inwestycji byłby niższy.

Skarżąca zaś w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie innej tezy niż przyjętej przez organ podatkowy, że T. M. S. i N. Sp. z o.o. wystawionymi zakwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Nadto, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 12, 124, 187 § 1, 191, 193 § 1,2 i 4, 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 3a ust.3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT) w kontekście niepodważonych ustaleń organu podatkowego co do fikcyjności w zakresie zakwestionowanych dostaw towarów, uznać należało je za bezpodstawne.

Zawarta w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę na gruncie przepisów prawa cywilnego z ustaleniami i ich oceną dokonaną przez organ przez pryzmat znajdujących zastosowanie w sprawie podatkowych przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Sumując, sąd nie stwierdził by opisane wyżej postępowanie organów podatkowych było wadliwe, czy też nosiło znamiona działania "wybiórczego", nakierowanego wyłącznie na tezy dowodowej organu podatkowego. Podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie oparto nie tylko na dowodach, które kwestionuje skarżąca, lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie i znajdujących oparcie w spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Negowane przez skarżącą dowody, tak jak wszystkie inne dowody, podlegały wszechstronnej, swobodnej ocenie organów obu instancji, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zdaniem sądu, organ dokonał wzajemnej konfrontacji zeznań strony i wskazanych świadków w stosunku do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, co w efekcie nie dało podstawy do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej. Wprawdzie ocena ta jest wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy nie zgromadził wyczerpująco materiału dowodowego i, że działał wbrew zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie sądu organy zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o. i T. M. S., które miały dokumentować dostawy towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiot ujawniony w nich nie stanowił dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co znajduje pełne oparcie w spójnym, korespondującym ze sobą materiale dowodowym sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.3. Skoro zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, tym samym stwierdzić należało stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe w zgodzie z prawem, co oznacza, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić organom, że naruszyły wskazywane przez skarżącą przepisy prawa materialnego.

3.4. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że w świetle zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbałości o interesy swojej firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbała jedynie o formalne posiadanie zakwestionowanych faktur VAT, nie przykładając żadnej wagi co do legalności obrotu towarami. Stąd też nie budzi wątpliwości sądu także ocena organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary skarżącej, która wyłączyłaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, a świadczą o tym chociażby powiązania z osobą S. S. i jego faktyczne uczestnictwo w działalności wszystkich trzech podmiotów: E.-T.-N..

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a.), t.j.:

1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej spółki wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz poprzez brak wskazania przez sąd I instancji, na czym nadużycie prawa przez skarżącą spółkę miało polegać;

2) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zamiast tego poprzestanie na analizie uzasadnień decyzji wydanych przez organy obu instancji;

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i oddalenie skargi pomimo jej zasadności, w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył następujące przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku którego organ zgromadził niepełny materiał dowodowy, a także poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonych dowodów;

- art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn uznania, iż nie doszło do odbioru towarów przez spółkę, a następnie ich dostawy na rzecz E.Sp. z o.o. w ramach realizowanej inwestycji, skoro takie wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów;

- art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT;

- art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków i strony na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione, a istotne dla niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z T. i E..

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie poniższych przepisów:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą T. M. S.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez określenie spółce kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez N. na rzecz E. były "pustymi fakturami".

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. W kolejnym procesowym nadesłanym w ślad za skargą kasacyjną pełnomocnik spółki przypomniał główne zasady postępowania przed organami podatkowymi i podkreślił, że jeżeli organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, jakoby nie udowodnił okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17, CBOSA).

Oceniana z uwzględnieniem powyższych kryteriów skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez jej autora skutku.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zauważyć w tym miejscu trzeba jednak, że z uzasadnienia zarzutów materialnoprawych w żaden już sposób nie wynika, na czym miałaby polegać błędna wykładnia przepisów przez sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się bowiem na tym, że w jego opinii bezzasadnie - w świetle całości materiału dowodowego - sąd przyjął, iż wskazane w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez T. M. S. na rzecz spółki oraz

przez spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

5.4. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez sąd I instancji. Zarzuty stanowią głównie polemikę z oceną sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów.

5.4.1. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska DIAS.

Należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać należy, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji.

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

5.4.2. Dalej kasator zarzuca naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zamiast tego poprzestanie na analizie uzasadnień decyzji wydanych przez organy obu instancji.

Podobnie jak poprzedni, zarzut ten nie jest trafny. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dojść może wtedy, gdyby sąd wyrokując dokonał własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych przed nim dowodów innych niż określone w przepisie art. 106 § 3 P.p.s.a., jak również wtedy, gdyby zaniechał przeprowadzenia takiego dowodu, jeżeli dowód ten miałby istotne znaczenie dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a przede wszystkim gdyby nie podjął rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy postępowania administracyjnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.4.3. W kolejnym zarzucie procesowym skarżąca wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty w powyższym zakresie są niezasadne.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W opinii NSA prawidłowo przyjęto w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. M. S. na rzecz N. Sp. z o.o. oraz wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu towarami (kable światłowodowe, mikrorury, terminale), gdyż jak wynika z niepodważonych przez skarżącą w żaden sposób ustaleń organu podatkowego, towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. przy ulicy [...]., którego właścicielem jest T. M. S., a który E.(w której S. S. jest prezesem zarządu) – wynajmuje (bez żadnej umowy), na którym to placu towar czekał na odbiór przez nabywcę. W istocie, całym obrotem zarządzał S. S., zaś podmioty T. M. S. i N. Sp. z o.o. jedynie pozorowały działalność gospodarczą w zakresie tego obrotu wynikającego z zakwestionowanych transakcji. Stąd zasadnie organ podatkowy uznał, że T. M. S. jedynie fakturowo (papierowo) nabyła towar od E. Sp. z o.o., gdyż jak niespornie ustalono, w badanym okresie jedynym dostawcą T. M. S. była E. Sp. o.o., zaś zestawienie przepływu towarów wskazuje, że N. Sp. z o.o. w dniu wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz E. nie miała na stanie takiego towaru od innej firmy, co tym samym uzasadnia, że zakwestionowanym fakturom VAT nie towarzyszył rzeczywisty obrót, lecz fikcyjny.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do sądu wojewódzkiego decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg niepodważonych w żaden sposób ustaleń i argumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi się stanowisku, że nie sposób uznać, aby WSA miał podstawy do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych było wadliwe, czy też nosiło znamiona działania "wybiórczego", nakierowanego wyłącznie na tezy dowodowej organu podatkowego. Podjęte rozstrzygnięcie oparto nie tylko na dowodach, które kwestionuje skarżąca, lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie i znajdujących oparcie w spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Negowane przez skarżącą dowody, tak jak wszystkie inne dowody, podlegały wszechstronnej, swobodnej ocenie organów obu instancji, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Należy wskazać na obszerną, wielowątkową analizę motywów zaskarżonej decyzji, dokonaną w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca zaś w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń organów podatkowych.

Tak więc organ dokonał wzajemnej konfrontacji zeznań strony i wskazanych świadków w stosunku do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, co w efekcie nie dało podstawy do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej. Chociaż ocena ta jest rozbieżna z twierdzeniami skarżącej spółki, nie oznacza to, że organ odwoławczy nie zgromadził wyczerpująco materiału dowodowego i, że działał wbrew zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Reasumując, podjęte przez organy działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może być uwzględniony.

5.4.4. Nie sposób w tym kontekście mówić o naruszeniu art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego "poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT". Zasada neutralności nie jest "słowem kluczem", pozwalającym w całkowicie dowolny i dogodny dla podatnika sposób dokonywać transakcji i ich rozliczeń podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).

5.5. Zdaniem skarżącej, naruszenie ww. przepisów postępowania doprowadziło do wydania niezgodnych z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże wykazana w poprzednim punkcie bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tym kontekście należało przyjąć, że sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normy prawa materialnego.

W świetle tych przepisów bowiem zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym – a zostało skutecznie wykazane, że taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Podobnie, na gruncie uznanego za prawidłowy stanu faktycznego, za niezasadny należy trzeba zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez N. na rzecz E. były pustymi fakturami" oraz naruszenia 99 ust. 12 ustawy o VAT "poprzez określenie spółce kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych".

5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA