Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1396/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 483/21 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 483/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 1 lutego 2021 r. nr [...].

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS lub organ) decyzją z 1 lutego 2021 r. odmówił [...] (dalej: Strona lub wnioskodawca) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

Orzekając na skutek wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy ZUS decyzją z 16 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję z 1 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu ZUS podkreślił, że strona w listopadzie 2020 r. nie prowadziła działalności przeważającej oznaczonej kodem PKD 96.04.Z. (Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej), bowiem 19 października 2020 r. został ujawniony w bazie REGON Kod PKD 93.13.Z. Strona nie powadziła zaś działalności przeważającej wg. Kodu PKD 93.13.Z.

Organ podkreślił, że zmiana przez Stronę kodu przeważającej działalności 19 października 2020 r. z kodu 96.04.Z na 93.13.Z. nie daje możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w listopadzie 2020 r. z listopadem 2019 r., tj. listopad 2019 r. działalność prowadzona według kodu przeważającej działalności PKD 96.04.Z. W oparciu o ujawnione dane działalności przeważającej według kodu PKD Stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na podstawie art. 31 zo ust. 10 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

Uzasadniając uchylenie decyzji organów obu instancji WSA w Szczecinie podkreślił, że brzmienie art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wskazuje na to, że zwolnieniem od opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w przepisie rodzaje działalności wg stanu na dzień 30 września 2020 r. po spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie, w tym, jeżeli przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Sąd podniósł, że w sprawie organ nie kwestionował, iż wskazany we wniosku strony kod przeważającej działalności na 30 września 2020 r., tj. PKD 96.04.Z. zawarty jest w zakresie kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. Organ nie kwestionował również, że zmieniony przez wnioskodawcę 19 października 2020 r. kod PKD jako działalność przeważająca, tj. PKD 93.13.Z. również zawarty jest w zakresie kodów PKD wymienionych w powyższym przepisie. Samodzielną i wyłączną podstawę odmowy przyznania stronie wnioskowanego zwolnienia stanowiło natomiast uznanie to, że z uwagi na zmianę ww. kodu PKD przeważającej działalności brak było możliwości ustalenia zmniejszenia przychodu strony z tej działalności. Skoro na dzień 30 listopada 2019 r. kod ten wpisany został jako PKD 96.04.Z. zaś w listopadzie 2020 r. działalność prowadzona był według kodu o przeważającej działalności PKD 93.13.Z., to brak było możliwości porównania osiągniętego przez strony przychodu za te okresy w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w tych okresach. Stanowisko to w ocenie Sądu jest nieuprawnione. Istotne jest, bowiem ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w tych okresach działalność, w tym również w okresie przyjętym dla obliczenia zmniejszenia o nie mniej niż 40% przychodu z działalności.

Zdaniem WSA w Szczecinie wprawdzie w myśl art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., lecz danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie. Odnosi się to również do ustalenia zmniejszenia przychodu uprawniającego do wnioskowanego zwolnienia stosowanie do art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, przy ustalaniu zmniejszenia przychodu uprawniającego do wnioskowanego zwolnienia stosownie do art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Sąd podkreślił, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U.2015.2009 dalej: rozporządzenie). W § 9 rozporządzenia, nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może, zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Tym samym pomoc, o jakiej stanowi art. 31zoust. 10 ustawy COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach, jako przeważająca. Nie można jej również przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej, jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły i wykazały się ww. zmniejszeniem przychodu z faktycznie prowadzonej działalności we wskazanym zakresie, tj. w zakresie faktycznie prowadzonej działalności. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

W ocenie WSA rozwiązania określonego w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19 nie można traktować, jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności czy też wykazaniu braku określonego zmniejszenia przychodów, a wnioskujący przedsiębiorca może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności odnotowującym wskazane w ww. przepisie zmniejszenie przychodów, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Powyższe nie oznacza jednak aprobaty dla ewentualnych zaniechań strony w zakresie aktualizowania, w terminach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, wszelkich zmian danych w zakresie realizacji obowiązków prawnych nałożonych na określone podmioty, w tym w zakresie danych przekazywanych organom statystyki publicznej, aby podmioty te mogły rzetelnie wykonywać nałożone na nie obowiązki.

W ocenie Sądu organ odmawiając wnioskowanego zwolnienia kieruje się wyłącznie wpisami w rejestrze CEDIG, winien jednak przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia przychodów wskazanego w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na podstawie art. 79a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm.; dalej: k.p.a.). Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach K.p.a. (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19), a zgodnie z art. 76 § 3 K.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w ww. trybie określonym w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19 mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji) i odnotowujący spadek przychodów, o którym stanowi ww. przepis, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego w postaci danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje czy znajdował w okresie poprzedzającym 30 września 2020 r. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru CEDIG/REGON. Powyższe odnosi się również do danych na podstawie, których organ w myśl art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 ustala zmniejszenie przychodu uprawniające do wnioskowanej ulgi. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, w jakich okresach oraz czy przedsiębiorca odnotował wskazywany spadek przychodu należy do sfery ustaleń faktycznych.

Sąd podkreślił, że dane zawarte w oświadczeniach strony zamieszczonych w wniosku w zakresie m.in. zmniejszenia przychodów, o którym stanowi art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, wbrew twierdzeniu organu, stanowiły zakres ustaleń faktycznych, które organ nie tylko mógł, ale i winien był dokonać przed wydaniem decyzji odmawiającej stronie wnioskowanego zwolnienia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ wezwie stronę do wyjaśnienia stanu faktycznego w spornym zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, w tym zmniejszenia przychodów wnioskodawcy w rozumieniu ww. przepisu oraz wezwie do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że przychody uzyskane przez stronę z faktycznie wykonywanej działalności uległy ww. zmniejszeniu. Katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania zmniejszenia przychodów w rozumieniu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, może on przedstawić organowi wszelkie dodatkowe dowody, z których wynikałoby wskazane zmniejszenie przychodów czy rodzaj, okres i rozmiar prowadzonej przez stronę działalności. Mogą to być m.in. dokumenty rachunkowe (faktury) i ewidencja sprzedaży.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. ZUS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 76 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego (Dz. U. 2021 r. poz. 735 dalej: k.p.a.) poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ZUS, pomimo, że podejmowane w niniejszej sprawie przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa dokonania wnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. nastąpiły prawidłowo na skutek tego, iż w oparciu o ujawnione dane działalności przeważającej w bazie REGON według kodu PKD, zmiana przez Stronę kodu przeważającej działalności w dniu 19 października 2020 r. z kodu 96.04.Z na kod 93.13.Z nie dała możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w listopadzie 2020 r. z listopadem 2019 r

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 79a § 1 w zw. z art. 9 oraz art. 76 § 3 k.p.a - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ZUS, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisom k.p.a., albowiem ustawodawca w treści art. 31 zo ust. 11 ustawy COVID-19 wprost określił środek dowodowy do ustalenia okoliczności mającej znaczenie prawne, a polegający na oznaczeniu prowadzonej działalności według PKD na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., a tym samym organ nie miał podstaw prawnych do wzywania Strony przed wydaniem decyzji do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia przychodów wskazanego w art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 i przeprowadzania dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego i podważania tym samym aktualności wpisu w rejestrze REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim znajdowała się Strona przed 30 września 2020 r.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 i z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nie prowadzenia przez Stronę w listopadzie 2019 r. przeważającej działalności gospodarczej oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 93.13, co uniemożliwiło organowi ustalenie spadku przychodu uzyskanego z tego tytułu w listopadzie 2020 r. w stosunku do tego samego miesiąca kalendarzowego w 2019 r,

d) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31 zo ust. 10 i z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. poprzez nie oddalenie skargi Strony przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nie prowadzenia przez Stronę w listopadzie 2019 r. działalności gospodarczej oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 93.13, co uniemożliwiło organowi ustalenie Spadku przychodu uzyskanego z tego tytułu w listopadzie 2020 r. w stosunku do tego samego miesiąca kalendarzowego w 2019 r

2. Przepisów prawa materialnego błędną jego wykładnię w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 i z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organ rozpoznając wniosek Strony nie powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD we wpisie REGON dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej lecz przyjąć kod PKD odpowiadający faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także w zakresie ustalenia zmniejszenia przychodu uprawniającego do wnioskowanej ulgi, co winno nastąpić zdaniem Sądu poprzez wezwanie Strony do wyjaśnienia stanu faktycznego w spornym zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek z art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19, oraz wezwanie do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że przychody uzyskane przez Stronę z faktycznie wykonywanej działalności uległy ww. zmniejszeniu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ (ZUS) zrzekł się rozprawy, a strona nie zażądała jej przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on usprawiedliwiony.

W omawianym zarzucie skarżący kasacyjnie ZUS wskazuje, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy COVID w zw. z § 9 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 i uznanie, że organ rozpoznając wniosek Strony nie powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD we wpisie REGON dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, lecz przyjąć kod PKD odpowiadający faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także w zakresie ustalenia zmniejszenia przychodu uprawniającego do wnioskowanej ulgi, co winno nastąpić zdaniem Sądu I instancji poprzez wezwanie Strony do wyjaśnienia stanu faktycznego w spornym zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek z art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19, oraz wezwanie do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że przychody uzyskane przez Stronę z faktycznie wykonywanej działalności uległy ww. zmniejszeniu.

Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID – na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKO) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.2, 47.72,2, 47.81.Z, 47,82.Z, 47.89.Z. 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56,29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59,14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77,21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82,30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 8S.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony, jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Odwołując się do treści przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, wskazać należy, że na mocy z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę celu ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisów. Chodzi tu o wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID. Podkreślić należy, że pomocą określoną w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a jedynie ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony, jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.". Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów ustawy, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym artykule. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane, jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.

Przy czym pamiętać należy, że ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 kpa oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tak, więc błędne jest stanowisko, aby art. 31zo ust. 11 ustawy COVID interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w jego najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 575/21 i sygn. akt I GSK 829/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie za usprawiedliwiony zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, nie przekłada się jednak na zasadność zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w pkt 1 lit. a), b), c) i d) petitium skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

Przypomnieć należy, że ZUS wskazał, że w listopadzie 2020 r. strona nie prowadziła przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD 96.04.Z (Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej), bowiem 19 października 2020 r. został ujawniony w bazie REGON Kod PKD 93.13.Z. Strona nie powadziła zaś działalności przeważającej wg. Kod PKD 93.13.Z, a zatem nie może udokumentować spadku przychodu z tego tytułu w stosunku do listopada 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tak jak zaznaczono wyżej, istotne w sprawie jest ustalenie rzeczywistej a nie formalnie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie takiego postępowania ustalającego ZUS nie przeprowadził. Tymczasem strona w skardze do WSA podnosiła, że w październiku 2020 r. dokonano zamiany kodów PKD w ewidencji CED1G w ten sposób, że w pozycji "przeważająca część działalności" kod 96.04.Z- działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej zastąpiono kodem 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Kod 93.13.Z znajdował się we wcześniejszym wpisie. Zamianą miała jedynie znaczenie techniczne.

Podsumowując, WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu decyzji ZUS obu instancji, jednak wyłączną przyczyną tych rozstrzygnięć jest brak ustalenia, jaką rzeczywiście przeważającą działalność gospodarczą prowadziła strona w listopadzie 2019 r., czy była to faktycznie zadeklarowana przez nią działalność o kodzie PKD 93.13.Z. Wymaga to przeprowadzenia dodatkowo postępowania wyjaśniającego przez organ.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok WSA odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo mylnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Oznacza to, że organ, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.