Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2941/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14, 15, 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 30 f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD3.8222.2.40.2016.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 5 czerwca 2015 r. spółka K. S.A. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") złożył wniosek z dnia 2 czerwca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka działa w branży budownictwa przemysłowego. Wnioskodawca deleguje pracowników do pracy za granicę, głównie do Francji i Niemiec. Na czas delegowania do pracy za granicą, w drodze aneksu do umowy o pracę, zmianie ulegają miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie. Jako miejsce wykonywania pracy określana jest miejscowość poza granicami kraju, w której praca jest wykonywana. Wynagrodzenie zaś ustalane jest zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami w kraju przejściowego wykonywania zatrudnienia.

Pracownicy nie wyjeżdżają więc do pracy za granicę w ramach podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, w konsekwencji Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie następuje poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie albo adres budowy w kraju lub za granicą).

Zgodnie z zapisami w regulaminie pracy i wynagradzania, pracownicy delegowani mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą. W zależności od realizowanego projektu, koszty zakwaterowania ponosi sam Wnioskodawca lub zagraniczny kontrahent. W tym drugim przypadku, Spółka nie ma wiedzy na temat dokładnych kosztów zakwaterowania. Spółka nie prowadzi dokładnej ewidencji zamieszkania poszczególnych pracowników na poszczególnych kwaterach. W niektórych przypadkach, właściciel kwatery na wystawianym rachunku wskazuje nazwiska pracowników, którzy zamieszkiwali w danym lokalu, nie jest to jednak regułą i występuje tylko w przypadku właściciela jednej kwatery we Francji. Zwykle noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w hotelach pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania.

Wnioskodawca nadmienia, że ponosi koszty zakwaterowania zgodnie z zapisami w umowach najmu, niezależnie od tego, czy lokale są w pełni zamieszkałe, w rezultacie opłaty za lokale dotyczą też niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Udostępnienie lokali pracownikom wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, trudno sobie bowiem wyobrazić, że grupa pracowników budowlanych licząca niekiedy powyżej 100 osób jest w stanie sprawnie wynająć mieszkania w okolicach realizowanej inwestycji za granicą.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach (kontraktach), poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w rezultacie Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli świadczenie to przekracza miesięcznie kwotę 500 zł?

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., nazywana dalej: "ustawa PIT"), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r, sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Spółka powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, w którym Sąd stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W warunkach, gdzie przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest możliwe oraz, że zakwaterowanie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy PIT, nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze czy hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W ocenie Spółki analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołanego orzecznictwa NSA, jak również interpretacji Ministra Finansów (sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2015 r.) prowadzą do wniosku, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie prawidłowej realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik może dysponować lokalem tylko i wyłącznie wykorzystując go przy wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie powinien być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Z uwagi na to, że w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, nie ma również obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od tego świadczenia.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-655/15-2/MS2, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą spółki i poza miejscem zamieszkania jest prawidłowe.

3. Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-655/15-2/MS2 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD3.8222.2.40.2016.OBQ, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów podał, że opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art, 24-25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT), W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze,

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w powołanym także przez Spółkę wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Spółka zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, Minister Finansów stwierdził, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT.

Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 K.c., co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus).

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

W świetle powyższego Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i z urzędu dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-655/15-2/MS2, stwierdziwszy jej nieprawidłowość.

4. Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD3.8222.2.40.2016.OBQ, wnosząc o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki potwierdzone interpretacją indywidualną z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-655/15-2/MS2.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art 12 ust. 1 ustawy PIT, polegające na błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że wartość finansowanych przez wnioskodawcę i udostępnianych pracownikom bezpłatnie w czasie oddelegowania do wykonywania pracy poza siedzibą spółki i miejscem zamieszkania pracowników noclegów, jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, a w związku z tym na bezzasadnym przyjęciu, iż wnioskodawca powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli wartość tego świadczenia przekracza kwotę 500 zł, zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy PIT.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów Spółka w uzasadnieniu skargi powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 ustawy PIT, uznano świadczenia które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy zapewnienie przez wnioskodawcę swoim pracownikom bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. W ocenie Spółki nie jest prawnie uzasadnione stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, który uznaje, że w przypadku pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy poza granicami kraju, w sytuacji, gdy w drodze aneksu zawartego między stronami stosunku pracy zmienione zostało miejsce wykonywania pracy, nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania, spełniane jest w interesie pracownika i stąd powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest również słuszne stanowisko Ministra Finansów, który przyjął, że jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Należy wyraźnie odróżnić zgodę pracownika na przyjęcie świadczenia od okoliczności w czyim interesie zostało ono spełnione. Są to odrębne okoliczności wymagające ustalenia w konkretnym przypadku i nie można na podstawie zaistnienia pierwszej z nich przyjąć, że zachodzi również kolejna.

Analiza zarówno wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który określa prokonstytucyjną wykładnię art. 12 ustawy PIT, jak i późniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12), odnoszących się do powyższej problematyki, potwierdza, że słuszne jest stanowisko skarżącej, w którym wskazuje ona, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy poza siedzibą spółki i poza miejscem zamieszkania tychże pracowników, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powyższe świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Nie jest prawnie uzasadnionym stawianie znaku równości, między dobrowolnym przyjęciem świadczenia przez pracowników, a spełnieniem tego świadczenia w interesie pracownika, jak czyni to Minister Finansów.

Korzystanie z zakwaterowania zapewnionego nieodpłatnie przez pracodawcę w żaden sposób nie wzbogaca pracowników, co jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał nie uznał za przychód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą czyli takiej korzyści, która nie jest wynoszona na zewnątrz stosunku pracy.

Gdyby nie obowiązek wykonywania pracy zgodnie z zawarta umową pracownik nie musiałby bowiem ponosić dodatkowych kosztów związanych z wynajęciem miejsc noclegowych - nie miałby powodu do ponoszenia takich kosztów. Czasowa zmiana miejsca zamieszkania pracownika, na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, związana jest bowiem wyłącznie z wykonywaniem pracy na rzecz skarżącej, wynika ze specyfiki i prowadzonej przez nią działalności. A dodatkowo, jak już wspomniano wyżej, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Okoliczność, że strony zawarły porozumienie o czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy nie ma na gruncie rozpatrywanej sprawy znaczenia. Korzystanie z noclegów zapewnianych przez pracodawcę należy zatem uznać za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.

W ocenie Spółki nie znalazło również uzasadnienia prawnego różnicowanie sytuacji pracowników mobilnych i pracowników oddelegowanych. Zarówno pracownik mobilny, który wykonuje swoje obowiązki poza siedzibą pracodawcy i miejscem swojego zamieszkania (co wynika z dobrowolnie zawartej umowy o pracę), jak i pracownik oddelegowany, który wykonuje obowiązki służbowe w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym w drodze porozumienia stron, nie uzyskują korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, bowiem zarówno w jednym jak i w drugim przypadku, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu ponoszenia takich kosztów. Czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy przez pracownika oddelegowanego wynika wyłącznie ze specyfiki działalności pracodawcy oraz jego potrzeb.

Nieuzasadnione było stanowisko Ministra Finansów, że oddelegowania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy, tj. pracy w warunkach stałego przemieszczania się. Spółka zauważyła, że miejsce wykonywania pracy przez pracowników skarżącej spółki każdorazowo uzależnione jest o potrzeb pracodawcy związanych z realizacją konkretnego zlecenia (kontraktu budowlanego).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oznacza to, że skoro pracodawca realizuje w ramach swojej działalności kontrakt, który wymaga od pracowników czasowego zamieszkiwania poza ich dotychczasowym miejscem zamieszkania, w terminie i miejscu ściśle uzależnionym od potrzeb pracodawcy (tj. terminie i miejscu realizacji konkretnego kontraktu), to po stronie pracownika nie występuje żadne przysporzenie majątkowe, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb, a co się z tym wiąże nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust, 1 ustawy PIT. Świadczenie, które otrzymuje pracownik jest wprawdzie spełniane za jego zgodą ale jego zapewnienia leży wyłącznie w interesie wnioskodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka zauważyła, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, należało również mieć na uwadze treść art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem pracodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 3984/14).

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2016 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

5. Przedmiotem interpretacji była kwestia rozpoznania u pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez pracodawcę kwater noclegowych w czasie ich oddelegowania zagranicę.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że opisane we wniosku świadczenia pracodawcy będą stanowiły dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że trafny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. u.p.d.o.f.

6. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych regulacji wynika, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa.

Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Niesporne jest między stronami spełnienie dwóch pierwszych przesłanek, bowiem nie ulega wątpliwości, że w zakreślonym stanie faktycznym nieodpłatne świadczenie spełniane jest za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sporne jest natomiast spełnienie trzeciego warunku, bowiem organ uważa – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – że przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie.

7. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tychże pracowników pozostaje w Polsce. Nieodpłatne udostępnianie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, tj. wnioskodawcy, a nie w interesie pracowników, co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i zapewnia przede wszystkim możliwość zrealizowania zakontraktowanych umów o roboty budowlano-montażowe.

Minister Finansów zauważył, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa wart. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia

8. W ocenie Sądu, świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy zagranicą tego nie zmienia. Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Sąd podziela i przyjmuje jako własne, stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r., I SA/Rz 316/17 (cbois.nsa.gov.pl), że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Przedstawione wyżej stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i zbieżne z poglądami wyrażonymi np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, czy też wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Kr 361/17 – wszystkie dostępne na cbois.nsa.gov.pl).

9. Warto podkreślić, że w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje uznając, że w związku z uznaniem przedmiotowych świadczeń za wolne od opodatkowania, nie mają w rozpoznawanym stanie faktycznym zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 19 i ust.14 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).