Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 135/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4, art. 23 § 3, art. 23 § 1, art. 23 § 5,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 125., art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2a pkt 1, art. 22 , art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2021 r., nr [...] określającą M. S. (dalej: "Podatnik") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] ogłoszono upadłość Strony

i wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie A. W..

Tym samym stroną postępowania jest syndyk masy upadłości (dalej: "Syndyk"

lub "Strona").

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Podatnik prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w zakresie budowy infrastruktury drogowej. W ramach działalności wykonywał usługi na rzecz inwestorów, którymi były: Gmina K., Gmina D. oraz Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska w S..

Podatnik złożył [...] kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]

(dalej: "organ I instancji") zeznanie PIT-36 za 2015 r., w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł; dochód w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] listopada 2017 r. przeprowadził wobec Podatnika kontrolę.

Po zakończeniu kontroli Podatnik skorzystał z uprawnienia określonego

w art. 81b ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 tj.

ze zm.; dalej: "O.p.") i [...] marca 2018 r. (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36. Częściowo uwzględnił

w niej stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał przychód z kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł; dochód w wysokości

[...] zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Protokół z ww. kontroli został włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Podatnik w 2015 r. zaniżył przychody o wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł z tytułu pełnienia na jego rzecz funkcji kierownika budowy oraz kierownika robót budowlanych przez M. M. (kierownik budowy przez 12 miesięcy od stycznia do grudnia 2015 r.); S. G. (kierownik robót drogowych przez 5 miesięcy od lutego do czerwca 2015 r.); J. Ł. (kierownik robót sanitarnych przez 7 miesięcy od lutego do sierpnia 2015 r.); R. S. (kierownik robót elektrycznych przez 7 miesięcy od lutego do sierpnia 2015 r.); P. K. (kierownik robót telekomunikacyjnych przez 2 miesiące od VII-VIII 2015 r.). Z tytułu pełnionych funkcji ww. osoby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia.

W związku z tym organ I instancji oszacował wartość otrzymanych przez Podatnika w 2015 r. nieodpłatnych świadczeń przy zastosowaniu indywidualnych metod i przyjął, że Podatnik uzyskał z tytułu usług świadczonych przez: M. M. kwotę [...] zł oraz S. G., J. Ł., R. S., P. K. kwotę ogółem [...] zł, tj. łącznie [...] zł (szczegółowy opis metod szacowania w odniesieniu do ww. podmiotów został zamieszczony w decyzji organu I instancji str. 24-31).

Organ I instancji stwierdził również, że Podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł z tytułu otrzymania nieodpłatnej usługi pogłębienia stawu w K. , a wartość tej usługi oszacował na podstawie zeznań B. S., który te prace wykonał i przedstawił sposób ich wyceny oraz o kwotę [...] zł netto z tytułu wykonania na rzecz W. C. usługi wyrównania działki położonej w K.

przy ulicy [...]

W związku z ustaleniami organ I instancji w badanym roku Podatnik uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził także zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł na skutek zaksięgowania zakupu usług budowlanych na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy Podatnikiem a K. K. S.. Usługi te zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie następujących faktur:

1) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.);

2) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.);

3) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.);

4) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa malej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.;

5) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.);

6) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.);

7) [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych w miejscowości K.).

Organ I instancji, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 tj. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") odmówił Podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów kwoty [...]zł. Uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi na nich podmiotami.

Ponadto organ uznał, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów:

1) o kwotę netto [...] zł, która wynika z faktury [...]

z [...] listopada 2015 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o.

z tytułu kosztów ściągnięcia długów; ustalono, że faktura ta dotyczy wyegzekwowania należności dla innego podmiotu, tj. A. ;

2) o kwotę [...]zł, która dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych przez Podatnika do celów prywatnych, zatem niezwiązanych z uzyskanym przychodem.

Organ I instancji uznał, że Podatnik błędnie ustalił wartość spisu z natury

na 31 grudnia 2015 r., w którym uwzględniono na łączną wartość [...] zł materiały budowlane o wartości [...] zł oraz rozpoczęte zadanie o wartości [...] zł. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowo ustalono wartość robót rozpoczętych

w 2015 r., a niezakończonych do [...] grudnia 2015 r. W tym zakresie organ ustalił wartość spisu z natury na [...] zł ogółem, w tym rozpoczęte zadanie na wartość

[...] zł, a materiały budowlane na wartość [...] zł. Organ I instancji ustalił więc zawyżenie wyceny robót w toku, a tym samym zawyżenie wartości spisu z natury sporządzonego wg stanu na [...] grudnia 2015 r. o kwotę [...]zł (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł).

W konsekwencji organ I instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że Podatnik nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Organ I instancji przeprowadził dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania badanie ksiąg rachunkowych a ustalenia w tym zakresie zamieścił w protokole kontroli doręczonym 28 listopada 2017 r. Organ I instancji uznał księgi za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowość polegała na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez obciążenie ich wydatkami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz wydatkami, które wynikają z nierzetelnych faktur oraz z uwagi na zaniżenie wartości spisu z natury na 31 grudnia 2015 r.

Podatnik nie przedstawił dodatkowych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, więc organ I instancji w drodze oszacowania określił wysokość przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz z tytułu wykonanych robót polegających na wyrównaniu gruntu na działce W. C.. W zakresie kosztów uzyskania przychodów określono w części wysokość poniesionych nakładów w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie dotyczącym usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami wystawionymi przez K., Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które umożliwiają ustalenie rzeczywistych nakładów. Organ I instancji z uwagi na nierzetelność tych dowodów księgowych nie szacował wysokości kosztów z tego tytułu.

Organ I instancji wskazał, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły [...] zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł; dochody z osobiście wykonywanej działalności (PIT-11) wyniosły [...] zł; razem dochody wyniósł [...] zł; odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne wyniosło [...] zł; podstawa obliczenia podatku [...] zł; podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła [...] zł; podatek obliczony według skali podatkowej [...] zł; odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; podatek po odliczeniu wyniósł [...] zł; podatek należny wyniósł [...] zł, podatek należny wykazany przez Podatnika w korekcie zeznania wyniósł [...] zł; podatek do zapłaty [...] zł.

Uwzględniając poczynione w toku postępowania ustalenia i materiał dowodowy decyzją z 26 lipca 2021 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki

za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...]zł.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu I instancji odwołaniem, decyzji

tej zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 125, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 121 § 1

w zw. z art. 122, art. 210 § 4, art. 23 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 8, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że kwestionuje ustalenia w zakresie zaniżenia przychodów o wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Strony opierają się one na subiektywnym przekonaniu, z pominięciem zasad logiki i charakteru prowadzonej działalności. Strona podniosła, że przypisana przez organ wartość nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych w związku z czynnościami wykonywanymi

przez kierowników budów - M. M., S. G., J. Ł., R. S., P. K., nie odpowiada wartości faktycznych nakładów ich pracy. Osoby te realizowały funkcje kierownicze przede wszystkim w zakresie sygnowania dokumentacji budowlanej, zaś pozostałe czynności

nie były realizowane w ogóle, bądź były realizowane wyjątkowo. Strona podkreśliła, że wykonywane przez te osoby zadania, nie spełniają definicji nieodpłatnego świadczenia.

Strona zarzuciła, że organ I instancji w nieuprawniony sposób zdefiniował usługę pogłębiania stawu przez J. S. [B. S.]. Podkreśliła, że usługa została zrealizowana nieprawidłowo, przez co Podatnik poniósł szkodę, więc nie doszło do przysporzenia.

Zdaniem Strony jeśliby uznać świadczenia jako nieodpłatne, to organ I instancji w nieprawidłowy sposób oszacował ich wartość. W zakresie usług kierowników budowy organ I instancji oparł się na danych z lat 2013-2014, podczas gdy czynności zostały wykonane w 2015 r. W ocenie Strony, organ I instancji nie uzyskał wyniku szacowania odpowiadającego rzeczywistości i nie ustalił podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Strona zakwestionowała również ustalenia organu I instancji, co do kosztów uzyskania przychodów i podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu usługi widniejące w treści zakwestionowanych faktur (wystawionych przez K. ), zostały wykonane przez ich wystawcę. Odzwierciedlają tym samym rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona podniosła, iż doszło do naruszenia zasady bezpośredniości, ponieważ organ

I instancji oparł ustalenia na protokołach wyjaśnień G. L. i K. S., które zostały złożone przez te osoby w postępowaniu karnym - są, więc niewiarygodne.

Strona nie zgodziła się, także z oceną dowodów z zeznań Ma. S.

oraz Mi. S. (brak dostrzeżenia rozbieżności w tych zeznaniach),

a tym samym zarzuciła organowi I instancji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zeznania innych osób - kierowników budów oraz kierowników robót budowlanych, również – w ocenie Strony - nie świadczą o nierzeczywistym charakterze prac wykonanych przez K. S..

Strona zwróciła uwagę, że naruszenie zasad postępowania stanowiło posiłkowanie się przez organ I instancji rozstrzygnięciami wydanymi wobec Podatnika w zakresie podatku VAT za II, III, i IV kwartał 2013 r. oraz za I, III i IV kwartał 2014 r.

Strona stwierdziła, że skoro organ I instancji nie podważał, iż Podatnik mógł nabyć określone w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane, to powinien ustalić bądź oszacować wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów.

Zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2021 r. nr jw. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lipca 2021 r. nr jw.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Podatnika, a co za tym idzie, wysokości uzyskanych w 2015 r. przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto [...] zł, która wynika z faktur wystawionych przez podmiot gospodarczy K. K. S..

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na kolejne ustalenia poczynione w toku postępowania. W zakresie przychodów wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w zakresie przychodów Podatnika doszło do zaniżenia o wartość: uzyskanych nieodpłatnych świadczeń za korzystanie z usług innych osób, które na jego rzecz pełniły funkcje kierownika budowy i kierownika robót budowlanych; wykonanej na jego rzecz nieodpłatnej usługi pogłębiania stawu w K. ; wykonanej usługi wyrównania gruntu wykonanej na rzecz W. C..

W zakresie nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w wyniku świadczenia usług przez osoby pełniące funkcje kierownika budowy i kierownika robót budowlanych, organ odwoławczy przeprowadził analizę usług wykonanych na rzecz Podatnika przez M. B. (sporządził harmonogram rzeczowo-finansowy i uczestniczył w przekazaniu placu budowy), M. M. (pełniła funkcję kierownika budowy), S. G. (pełnił funkcję kierownika robót drogowych), J. Ł. (pełnił funkcję kierownika robót sanitarnych), R. S. (pełnił funkcję kierownika robót elektrycznych), P. K. (pełnił funkcję kierownika robót telekomunikacyjnych). Organ zwrócił uwagę, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które by potwierdziły, że wypłacił wymienionym osobom jakiekolwiek świadczenia za wykonane przez nich czynności w ramach pełnionych funkcji.

Organ odwoławczy wskazał, że M. B. był zatrudniony przez Podatnika w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] maja 2014 r. w pełnym wymiarze czasu za wynagrodzeniem [...] zł brutto. Z udzielonej przez M. B. odpowiedzi wynika, że miał być kierownikiem [...] budowy przy zadaniu "[...]". Uczestniczył w rozpoczęciu prac, jednakże później wykonawca zmienił kierownika budowy, co udokumentowano stosownym wpisem do dziennika budowy. Ostatecznie funkcje kierownika budowy tej inwestycji pełniła M. M..

Pozostałe osoby w 2015 r. pełniły zlecone im funkcje. Podatnik w dziennikach budowy zamieścił informacje o ich zatrudnieniu w charakterze kierownika budowy/kierownika robót budowlanych, co osoby te potwierdziły własnoręcznymi podpisami w dzienniku budowy, wskazując przy tym, że posiadają stosowne uprawnienia. Osoby te potwierdzały też w dziennikach budowy przyjęcie poszczególnych etapów budowy. Ponadto osoby te towarzyszyły Podatnikowi (czy też pełnomocnikowi Podatnika) w spotkaniach z inwestorem i uczestniczyły w szeregu czynności. Ustalenia te zostały potwierdzone w protokołach (np. protokole przekazania budowy, protokole odbioru robót).

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów i zeznań ww. osób wynika,

że funkcje te sprawowały one na rzecz Podatnika nieodpłatnie, otrzymując ewentualnie zwrot wydatków poniesionych na zakup paliwa bądź "jakieś gratyfikacje" (S. G.). M. M. wskazała, że chciała zdobyć doświadczenie

w zakresie budowy dróg. Natomiast J. Ł., R. S. i P. K. zlecone im czynności wykonywali w ramach przysługi, honorowo.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowym obowiązkiem kierownika budowy jest kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem i pozwoleniem na budowę oraz przepisami, w tym techniczno-budowlanymi. Nie podzielił, więc stanowiska Strony, że kierownicy budów pełnili te funkcje jedynie w teorii.

Organ odwoławczy powołał przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 17, art. 42 ust. 4, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 22, art. 23 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409; dalej: "u.p.b."). W tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził analizę zakresu zadań jakie wpisane są w pełnienie funkcji kierownika budowy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w kwestii ustalenia w nieprawidłowej wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu świadczonych na rzecz Podatnika usług z racji pełnionych przez inne osoby funkcji kierownika budowy/kierowników robót budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy, na którym oparte zostały ustalenia. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli i postępowań prowadzonych wobec Podatnika za lata 2013 i 2014, w tym m.in. wyjaśnienia Podatnika oraz protokoły zeznań świadków, włączono w poczet materiału dowodowego.

W tym okresie analogicznie jak w badanym roku Podatnik, również korzystał z usług kierowników budowy i kierowników robót budowlanych, którzy wykonanie swoich obowiązków potwierdzali stosownymi wpisami w dziennikach budowy.

Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że Podatnik korzystał nieodpłatnie z usług kierownika budowy i kierowników branżowych. Potwierdzają to zarówno dokumenty dotyczące wykonywanych inwestycji (dziennik budowy, protokoły sporządzane w trakcie trwania budowy oraz po jej zakończeniu oraz protokół przekazania budowy),

jak i zeznania świadków. Zwrócił uwagę, że przedmiotowe czynności mogły

być dokonywane tylko przez osoby, które posiadają niezbędne uprawnienia, a których ani Podatnik, ani zatrudnieni przez niego pracownicy czy pełnomocnik, nie posiadali. Wskazywany w materiale dowodowym M. B. (kierownik budowy) był zatrudniony przez Podatnika do 31 maja 2014 r., a od tego czasu Podatnik

nie zatrudniał żadnego kierownika budowy w jakiejkolwiek formie, która przewidywałaby odpłatność za pełnienie tej funkcji. Stąd też konieczna była współpraca Podatnika z osobami o stosownych kwalifikacjach. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami Ma. S., która była pełnomocnikiem Podatnika zarówno w roku 2015,

jak i w latach 2013 i 2014.

Organ stwierdził, że korzystanie przez Podatnika w 2015 r. z nieodpłatnie wykonanych świadczeń przez M. M., S. G., J. Ł., R. S., P. K., w przypadku pełnienia funkcji kierownika budowy oraz kierownika robót budowlanych, wynikało z ogólnie stosowanej przez Podatnika praktyki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził analizę przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", ale także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 2 pkt 2 i § 3 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony przez organ

I instancji w przedmiotowej sprawie zawiera m.in. protokół kontroli podatkowej odebrany przez Podatnika [...] listopada 2017 r. Organ dokonał w nim ustaleń, które dotyczą badania ksiąg i stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Podatnika w 2015 r. tak w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Podkreślił, że kwota zaniżenia przychodów przekraczała 0,5% wykazanego w księdze przychodu (0,5% kwoty przychodów wykazanych w księdze stanowi kwotę [...]zł).

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych oraz brak przedłożenia przez Podatnika dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie wartości usług świadczonych przez kierownika budowy/kierowników branżowych, uzasadnione było oszacowanie wartości nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 23 O.p.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie do określenia podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W tym zakresie omówił znane ustawie metody w kontekście możliwości

ich zastosowania w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że Podatnik w 2015 r. uzyskał nieodpłatne świadczenie z tytułu usług świadczonych przez: M. M. w kwocie [...]zł, S. G., J. Ł., R. S., P. K. w kwocie ogółem [...] zł, tj. łącznie w kwocie [...]zł. W tym zakresie przedstawił szczegółową analizę materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy szacowaniu wykonanych przez nich świadczeń organ I instancji posłużył się indywidualną metodą opartą na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ponieważ niemożliwe było uwzględnienie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ I instancji ustalił je przy uwzględnieniu proporcji, jaka wynika ze stosunku wynagrodzenia kierownika branżowego do wynagrodzenia kierownika budowy w poszczególnych miastach Polski w oparciu o oficjalnie opublikowane dane w odpowiednich źródłach (Raport Płacowy 2014. Podsumowanie 2013, CPL Jobs httD://www.bankier.Dl/wiadomosc/Od-ma stra-do-kierownika-budowv-zarobki-w za stroną internetową budownictwie-wedlug-miast-3063101.html), przy czym wzięto pod uwagę zarobki kierownika budowy w S.. Obliczony w ten sposób procentowy udział wynagrodzenia przyjęto w kwocie [...]zł (jest to średnia wartość świadczenia podana przez S. G., który pełnił funkcję kierownika budowy w 2014 r.). Natomiast dla kierownika robót telekomunikacyjnych (P. K.) organ I instancji przyjął wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]zł. Wziął przy tym pod uwagę małą aktywność i krótki okres pełnienia funkcji. Kwota ta obejmuje dokonanie 4 wpisów i zwrot kosztów dojazdów. Przy jej obliczeniu organ I instancji uwzględnił też wyjaśnienia Podatnika o cenie usług kierownika branżowego za kierowanie pracami na jednej budowie oraz wpisy do dziennika budowy. W zakresie obliczenia wartości świadczeń wykonywanych przez kierowników branżowych przyjęto: funkcję na budowie, średnie wynagrodzenie wg raportu płacowego dla danej branży, średnie wynagrodzenie wg raportu płacowego kierownika budowy w S., % udział wynagrodzenia kierownika w danej branży do wynagrodzenia kierownika budowy, oszacowaną wartość otrzymanych przez Podatnika świadczeń kierownika danej branży. W ten sposób obliczono, że wartości te wyniosły kolejno w zakresie pracy: J. Ł. [...] zł, R. S. [...] zł, S. G. [...] zł, P. K. [...] zł.

Ustaloną w ten sposób wycenę organ I instancji porównał z wartością robót przedstawioną przez J. Ł. ([...] tysięcy złotych, tj. w granicach [...] tysięcy miesięcznie za świadczenia, które trwały 3 miesiące) i uznał, że jest ona korzystna dla Podatnika.

W zakresie wykonania nieodpłatnej usługi pogłębiana stawu w K. , organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż B. S. wykonał usługę pogłębienia stawu w K. . Wywiózł namuł, a Gmina K. (inwestor, który zlecił oczyszczenie zbiornika jako część zadania "[...]"), zaakceptowała głębokość, na którą pogłębiono staw i zapłaciła Podatnikowi za wykonaną usługę. Podatnik za wykonaną usługę nie zapłacił B. S..

W związku z tym organ odwoławczy przywołał przepis art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2a pkt. 1 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności poddano analizie zgromadzone w sprawie dowody, tj. kosztorys inwestorski, zeznania trzech pracowników firmy S. B. S.: P. B., M. D. i R. P., zeznania świadka - Ma. S., Umowę nr [...] z [...] lutego 2015 r. zawartą z K. K. S., zeznania B. S..

W związku z powyższym jak i brakiem przedłożeniem przez Podatnika dodatkowych wyjaśnień, organ I instancji oszacował wartość otrzymanych przez Podatnika nieodpłatnych świadczeń, które polegały na wykonaniu na jego rzecz nieodpłatnej usługi pogłębienia stawu w K. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy uznał ww. ustalenie za prawidłowe, a dodatkowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w tym zakresie. W jego ocenie nie można mówić o poniesieniu przez Podatnika szkody przy wykonywaniu przedmiotowego zlecenia. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, inwestor zaakceptował wykonaną usługę, a za całość prac Podatnik wystawił fakturę na kwotę [...]zł, czyli wyższą, niż przewidziana w kosztorysie inwestorskim. Wprawdzie w toku wykonywania tych prac doszło do nieporozumień, spowodowanych niedokładnym określeniem szczegółów usługi, jednakże istotne jest to, że prace zostały faktycznie wykonane. Wykonawca twierdzi przy tym, że odbyło się to zgodnie ze sztuką budowlaną. Ponadto Podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które by potwierdziły powstanie po jego stronie szkody majątkowej (pomimo kierowanych do niego wezwań

w tym względzie z [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.), nie złożył żadnych wyjaśnień czy dokumentów, które by wskazywały, jakiego rodzaju koszty oraz w jakiej wysokości poniósł w 2015 r. w związku z nieprawidłowo wykonaną usługą pogłębiania stawu.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezrozumiały jest zarzut "nieuprawnionego sposobu zdefiniowania usługi pogłębiania stawu". Zgromadzone w tym zakresie dowody oraz ich ocena prawidłowo wykazały, że z racji braku zapłaty wykonana usługa nosi cechy nieodpłatnego świadczenia.

W zakresie wykonania usługi wyrównania działki położonej w K. na rzecz W. C., organ odwoławczy stwierdził, że oszacowanie wartości przychodów na kwotę [...]zł pomniejszone o podatek należny VAT pozwoliło na prawidłowe ustalenie przychodu należnego z tego tytułu w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania W. C., Ma. S. oraz wyjaśnienia Podatnika i stwierdził, że W. C. wykonał na rzecz Podatnika badanie wskaźników zagęszczenia gruntu, a Podatnik na podstawie umowy ustnej, wyrównał działkę w K.. Wartość tej transakcji obie strony określiły na [...] zł brutto. Za wykonaną usługę Podatnik otrzymał świadczenie wzajemne, a przychód z tego tytułu powinien był wykazać w prowadzonych księgach (stosownie do postanowień

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do zmiany sposobu obliczenia przychodu w tym względzie. Odpowiada ono wymogom przepisu art. 23 § 5 O.p., tj. zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał na definicję "kosztów uzyskania przychodów". W tym względzie przeanalizował przepisy prawa oraz powołał orzeczenie sądu administracyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że doszło w sprawie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez K. K. S. (szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu). Sporną kwestią była ocena, czy przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy Podatnik dochował należytej staranności przy współpracy

z tym kontrahentem, a w rezultacie czy Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynikał z tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano prawo Podatnika do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur VAT. Twierdzenie takie potwierdziły przeanalizowane okoliczności i dowody. Przeanalizowano w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec zlecającego wykonanie robót budowalnych, przebieg i dokumentację inwestycji w zakresie przebudowy małej infrastruktury turystycznej z budowy dróg dojazdowych w miejscowości K.. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby przyjąć, że prace wykonywała firma K., to Podatnik do tego samego zakresu robót zatrudniałby dwóch podwykonawców. Kwestia ta wzbudziła wątpliwości. Inwestor (Gmina K.)

nie potwierdził udziału w pracach firmy K. K. S.. Oznacza to,

że Podatnik nie poinformował inwestora o zawarciu umowy o podwykonawstwo

z K. . Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Ma. S., niezgłoszenie takiej umowy było spowodowane korzystaniem z kredytu bankowego na korzystnych warunkach i skróconych procedurach jego przyznawania w przypadku niezgłaszania podwykonawców. Organ odwoławczy nie przyjął tych wyjaśnień za wiarygodne, ponieważ podważył je fakt zgłaszania inwestorom innych podwykonawców.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że celu weryfikacji transakcji organ

I instancji wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w firmie K. K. S., w tym o przesłuchanie świadków. W odpowiedziach z [...] sierpnia 2016 r. i [...] lipca 2018 r. przedstawiono informację, że K. S. nie podjęła wezwania do osobistego stawienia w celu przesłuchania w charakterze świadka, wysłanego zarówno na adres zamieszkania ([...], ul. [...]), jak i na adres siedziby ([...], ul. [...] nr [...]). K. S. nie zgłaszała się na kierowane do niej wezwania w ramach innych czynności, nie podejmowała korespondencji. Wskazano, że K. S. złożyła deklaracje VAT za l-IV kwartał 2014 roku oraz I-II kwartał 2015 r., a podatek nie został uregulowany. Nie złożyła natomiast zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2014 i 2015.

Organ I instancji ustalił, że firma K. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo-transportowego, środków transportu, sprzętu budowlanego i maszyn budowlanych. W urzędzie nie odnotowano żadnych pełnomocnictw udzielonych przez K. S. dla G. L.. Natomiast [...] lutego 2014 r. K. S. wykreślono z rejestru podatników VAT, a decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylono K. S. numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego organ I instancji zasadnie uznał, że materiał dowodowy, co do działalności firmy K. K. S., nie potwierdził transakcji zawartych pomiędzy tym podmiotem a Podatnikiem.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia okoliczności ww. transakcji zawartych z K. przesłuchano w charakterze strony samego Podatnika ([...] października 2016 r. i [...] października 2017 r.) oraz w charakterze świadków jego pełnomocników, tj. Ma. S. ([...] marca 2017 r.,

[...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.) oraz K. Sy. ([...] marca 2017 r.). Zwrócił uwagę, że przesłuchane zostały w charakterze świadków także osoby z przedsiębiorstwa Podatnika: P. K. (operatora koparko-ładowarki [...] grudnia 2016 r.), M. Ł. (operatora koparki [...] października 2016 r.), L. W. (kierowca i operator koparki [...] marca 2017 r.), B. S. (operator koparki [...] marca 2017 r.), J. M. (operatora koparki [...] kwietnia 2017 r.), K. P. (majstra na budowie w S. [...] kwietnia 2017 r.); osoby

z przedsiębiorstwa S. B. S. z N. - podwykonawców Podatnika

w zakresie remontu zbiornika przeciwpożarowego w K. : B. S.

([...] maja 2018 r.), M. D. ([...] kwietnia 2017 r.), P. B. ([...] kwietnia

2017 r.), R. P. ([...] maja 2017 r.); osoby, które na budowach pełniły funkcję kierownika budowy i dokonywały stosownych wpisów w dziennikach budowy: M. B. ([...] kwietnia 2017 r. i [...] maja 2018 r.), S. G. ([...] kwietnia 2017 r.), B. R. ([...] kwietnia 2017 r.), J. Ł. ([...] maja 2017 r.), M. M. ([...] kwietnia 2017 r.), R. S. ([...] kwietnia 2017 r.), P. K.

([...] kwietnia 2017 r.).

Wszystkie zeznania organ odwoławczy poddał analizie i opisał je. W tym zakresie zwrócił uwagę, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego podczas przesłuchań wynika, że świadkowie, pracujący bezpośrednio na budowach, nie mieli żadnej wiedzy i nic nie słyszeli o firmie K. K. S.. Nie potrafili wskazać imion, nazwisk, pracowników z tych firm, choć potrafili zidentyfikować pracowników Podatnika

(w tym zatrudnionych nieformalnie) lub z innych konkretnych firm podwykonawczych, wskazywali miejsca zakwaterowania ekip budowlanych. Świadkowie, którzy słyszeli coś o "firmach z Polski" (O. , W. łub [...]) zeznali, że wiedzę tę pozyskali od szefa. Ich zeznania były przy tym niespójne i mało wiarygodne. Świadkowie bowiem pomijali podwykonawców, których praca nie była przez organ I instancji kwestionowana, a ich obecność została potwierdzona przez innych inwestorów czy świadków.

Analiza zeznań świadków, uzupełniona dowodami w postaci pisemnych wyjaśnień firm podwykonawczych, pokazuje, że organ I instancji słusznie poddał w wątpliwość zeznania Podatnika i osób go reprezentujących. Prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę K. K. S.. Organ odwoławczy stwierdził, że prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy Podatnika

(w tym zatrudnieni nieformalnie) i jego inni podwykonawcy.

Organ odwoławczy odniósł się, także do podjętych przez organ I instancji czynności procesowych obejmujących włączenie w poczet materiału dowodowego (udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W.

[...] lipca 2020 r.) materiałów ze śledztwa, które obejmowały: protokół z przesłuchania podejrzanej K. S. (z [...] listopada 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.) oraz protokół konfrontacji podejrzanego G. L. oraz podejrzanej Ma. S. (przeprowadzonej [...] stycznia 2020 r.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy obszernie przedstawił uzyskane w ten sposób informacje i wskazał, że nie zasługiwał na akceptację zarzut odwołania, że Ma. S. nie dysponowała szczegółową wiedzą co do charakteru prac prowadzonych przez K. S.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Ma. S. pełniła w firmie Podatnika funkcję pełnomocnika (z umocowaniem do podejmowania czynności z zakresu m.in. spraw zamówień publicznych, reprezentowania firmy w bankach, ZUS, Urzędzie Skarbowym i innych instytucjach, prowadzenia spraw pracowniczych, zawierania wszelkich umów). Znalazło to potwierdzenie, także w zeznaniach K. Sy.. Organ odwoławczy uznał,

że na podstawie opisanych okoliczności można było postawić tezę, że to Ma. S. była osobą decyzyjną mimo, że formalnie przedsiębiorstwo należało

do Podatnika.

Organ odwoławczy poddał analizie również okazane w toku postępowania pełnomocnictwa K. S. udzielone dla G. L. do występowania w imieniu K.. W tym zakresie je obszernie opisał i skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym. Stwierdził, że pełnomocnictwa nie zawierały ograniczeń,

co do podpisywania przez pełnomocnika stricte określonych dokumentów. Wątpliwości organu wzbudziła procedura postępowania, wskazana przez Ma. S., w zakresie podpisywania faktur i pokwitowań. Wskazywała, że po zakończeniu inwestycji G. L. odbierał gotówkę i podpisany przez Ma. S. lub K. Sy. protokół odbioru i zawoził do podpisu do K. S.. W powrotnej drodze przywoził podpisany protokół odbioru, fakturę i dowód wpłaty. Każdorazowe wożenie dokumentów do podpisu, wydaje się irracjonalne w kontekście posiadania przez G. L. ogólnego pełnomocnictwa.

Nie przedstawiono w toku postępowania jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na podjęcie przez Podatnika próby weryfikacji kontrahentów, mimo nawiązania współpracy i otrzymywania poszczególnych faktur VAT na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Podatnik i upoważnione przez niego osoby nigdy nie byli w siedzibie dostawcy usług, nie sprawdzali, czy podwykonawca posiadał możliwości techniczne i organizacyjne pozwalające na wykonanie zleconych robót budowlanych, jak również ilu pracowników miało wykonywać prace. Ograniczano się rzekomo do weryfikacji firmy K., która polegała na sprawdzeniu podmiotu na stronie internetowej CEIDG, nie sprawdzono, czy podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy dostrzegł, że Podatnik nie prowadził dla celów rozliczeń i dowodowych dokumentacji dotyczącej realizacji przez K. poszczególnych etapów prac na prowadzonych inwestycjach. W zakwestionowanych fakturach przedmiot usług został określony w sposób bardzo ogólny w przeciwieństwie do faktur wystawianych przez innych podwykonawców. Nie ma także dokumentów, w oparciu o które można by było przyporządkować poszczególne usługi do poszczególnych faktur. Zdaniem organu odwoławczego przy skali działalności prowadzonej przez Podatnika, oczywistą praktyką winien być nadzór i uszczegółowienie aspektów zawieranych transakcji. Podatnik w transakcjach z K. stosował gotówkowy sposób rozliczeń. Do wszystkich faktur zakupu usług budowlanych od firmy K. K. Szmajdy dołączano dowody zapłat gotówkowej i odręcznie wypisane dowody KP potwierdzające odbiór gotówki w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę sprzedaży. Powyższe oznacza również, że Podatnik akceptował przekazywanie kilkudziesięciu tysięcy złotych praktycznie bez pokwitowania, osobie, która rzekomo była pełnomocnikiem firmy K., a zarazem nie była w stanie osobiście pokwitować tej czynności.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zgoda na gotówkową formę zapłaty u przezornego przedsiębiorcy winna wzbudzić uzasadnioną wątpliwość,

co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza w świetle obowiązku, który wynika

z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Nie znalazły usprawiedliwienia wyjaśnienia, że jedną z przyczyn rozliczeń gotówkowych była możliwość utraty korzystnego kredytu w banku. Powyższe tłumaczenie podważa bowiem fakt, że podczas realizacji inwestycji w zakresie przebudowy targowiska miejskiego w S. , Podatnik korzystał z usług zgłoszonego podwykonawcy

(PPH K. ). Wówczas to bank wyłączył z cesji kwotę przeznaczoną dla podwykonawcy. Wynika z tego, że korzystanie z usług podwykonawców nie wykluczało posiadania kredytu w banku, a jedynie powodowało konsekwencje w postaci ograniczenia przyznanych środków.

W konsekwencji, podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy nie kwestionował dostaw usług Podatnika, tj. faktu, że prace na rzecz podmiotów zlecających/inwestorów (władz samorządowych), a udokumentowane przez Podatnika wystawionymi przez niego fakturami, zostały wykonane. Uznał jednak, że prace

te nie zostały wykonane przez firmę figurującą jako wystawca zakwestionowanych faktur.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty [...]zł oraz [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że w ślad za organem I instancji przyjąć należało, iż nastąpiło ono w wyniku zaksięgowania wydatków niezwiązanych z uzyskanym przychodem. Wydatek w kwocie [...]zł został zaksięgowany na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2015 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. i dotyczył wyegzekwowania należności dla A. Sp. z o.o. Z kolei wartość [...] zł dotyczy zakupu materiałów budowlanych, wykorzystanych do celów prywatnych. W tych okolicznościach nie można było uznać,

że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z zakresie nieprawidłowości dotyczących spisu z natury, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona nie zakwestionowała w odwołaniu zasadności ustaleń organu

I instancji w tym zakresie, jednakże uznał za uzasadnione odnieść się do tej kwestii. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik wykazał spis z natury sporządzony na [...] grudnia

2015 r. w kwocie [...]zł, w którym uwzględnił: materiały budowlane (kostka, kruszywo, obrzeża) o wartości ogółem [...] zł (co nie budzi zastrzeżeń) oraz "rozpoczęte zadanie" o wartości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dowodów wykazała, iż Podatnik

przy ustaleniu wartości robót rozpoczętych w 2015 r., a niezakończonych

do [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł (do takiej wartości podatnik skorygował ostatecznie wycenę robót w toku) błędnie uwzględnił: wartość składek ZUS za pracowników, na łączną kwotę [...]zł, które nie zostały przez Podatnika opłacone w 2015 r., kwotę wydatków na zakup cementu w wysokości [...] zł,

którą ujął podwójnie, tj. raz na podstawie faktury na zaliczkę nr [...]

z [...] listopada 2015 r. wystawionej przez C. S.A., a drugi

na podstawie rozliczenia numer [...] z [...]listopada 2015 r. wystawionego przez ten podmiot do wskazanej faktury. Zatem wartość spisu z natury wynosi ogółem [...] zł., tj. rozpoczęte zadanie [...] zł, materiały budowlane [...] zł. Podatnik przy składaniu korekty zeznania wykazał wartość remanentu

na [...] grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Oznacza to, że zawyżył wartość spisu z natury sporządzonego według stanu na [...] grudnia 2015 r. o kwotę [...]zł. ([...] zł - [...] zł).

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń wynika, że Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wyjaśnił, że w toku kontroli, na podstawie deklaracji ZUS P RCA, kontrolujący sporządzili zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które Podatnik zobowiązany był zapłacić w 2015 r. a na podstawie bankowych przelewów ustalili wysokość składek faktycznie zapłaconych w 2015 r. (również za 2014 r.). Organ I instancji obliczył również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek.

Organ odwoławczy odniósł się również obszernie do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych. Powołał w tym zakresie przepisy O.p., u.p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Opisane w sprawie okoliczności stanowiły podstawę do stwierdzenia,

iż prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna

w części dotyczącej przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił dodatkowych dowodów, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości

w drodze oszacowania, wysokość uzyskanych przez niego przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz z tytułu wykonanych robót polegających

na wyrównaniu gruntu na działce W. C., więc została ona oszacowana.

Podważona została również rzetelność posiadanych i okazanych przez Podatnika faktur oraz załączonych do nich dowodów KP wystawionych przez K. K. S.. Nie odzwierciedlają one, zdaniem organu odwoławczego, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Również w tym przypadku nie przedstawiono dodatkowych dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistych nakładów związanych z realizacją robót budowlanych wyszczególnionych w treści zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku dokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie ma podstaw do szacowania takich wydatków. Warunkiem bowiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie uznał, że również one nie zasługiwały na uwzględnienie.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia

26 lipca 2021 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie Podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur, wobec niesłusznego przyjęcia, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 11 ust. 2 a pkt 4 i art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż podmioty wykazane w treści spornej decyzji świadczyły na rzecz Podatnika nieodpłatne świadczenia;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 O.p., poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy;

4) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

5) 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p.. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego poprzez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych przez inne organy w odrębnych postępowaniach przy jednoczesnym pozbawieniu strony czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego;

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia spornej decyzji;

7) art. 121 § 1 i art. 124 O.p.. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób

nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

8) art. 23 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy zdaniem organu Podatnik je poniósł oraz wobec przyjęcia, iż w zakresie osiągniętych przychodów zasadnym jest dokonanie oszacowania, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż ww. przepis nie powinien mieć zastosowania;

9) art, 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r.

Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2,

art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483), poprzez przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż Podatnik zaniżył przychody, jak również zawyżył koszty uzyskania przychodów oraz ograniczenie się jedynie do przytaczania przypuszczeń i niczym nieuzasadnionych, dowolnych, dyskryminujących wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi jaj zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z [...] maja

2022 r., skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, wyznaczając termin posiedzenia niejawnego

na [...] czerwca 2022 r. Jak stanowi art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t., ze zm.;

dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku

nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie zamieścił w skardze pełnomocnik Skarżącej. Natomiast organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej

przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że decyzja określająca zobowiązanie

w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest decyzją deklaratoryjną a nie konstytutywną. Aby zatem decyzja ostateczna organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana

przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego

w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Dla ustalenia zatem, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r.,

II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14;

4 września 2018 r., II FSK 2379/16).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej 20 grudnia 2021 r., co oznacza, że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi Sąd zauważa, że dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął

jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu

(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną,

a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej

w O.p. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca miała zapewniony w nim udział w stopniu zapewniającym obronę jej praw. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Organy nie naruszyły również ani przepisów art. 31 ust. 3 (ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw), art. 32 ust. 2 (zakaz dyskryminacji), art. 37 ust. 1 (korzystanie z wolności i praw konstytucyjnych) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani art. 8 (zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone"), art. 9 (Podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów) i art. 12 (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: prawidłowości ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Podatnika w odniesieniu do świadczeń w postaci usług innych osób, które na rzecz Podatnika pełniły funkcje kierownika budowy i kierownika robót budowlanych

oraz za korzystanie z usługi pogłębiania stawu w K. - a co za tym idzie, wysokości uzyskanych w 2015 r. przychodów - oraz prawidłowości zakwestionowania Podatnikowi uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości netto [...] zł, która wynika z 7 faktur wystawionych przez K. K. S.. Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje bowiem (brak odniesienia się) w zarzutach skargi

i ich uzasadnieniu ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji ani w zakresie zawyżenia przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę netto [...] zł, która wynika z faktury [...] z [...] listopada 2015 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. z tytułu kosztów ściągnięcia długów; faktura ta dotyczy wyegzekwowania należności dla innego aniżeli Podatnik podmiotu, tj. A. Sp. z o.o.;

- o kwotę [...]zł, która dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które organy uznały za wykorzystane przez Podatnika do celów prywatnych, zatem niezwiązanych z uzyskanym przychodem;

ani ustaleń organów w zakresie zawyżenia wyceny robót w toku, a tym samym zawyżenie wartości spisu z natury sporządzonego wg stanu na [...] grudnia 2015 r.

o kwotę [...]zł (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł).

Przedmiotem sporu jest również to, czy organ odwoławczy w sposób prawidłowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Podatnika za 2015 r.

za nieodzwierciedlającą rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych, czyli nierzetelną

w części dotyczącej wskazanych przychodów jak i zakwestionowanych kosztów

i czy dokonał prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości zaskarżonej decyzji

w odniesieniu do wysokości uzyskanych w 2015 r. przychodów, Sąd wskazuje,

że Skarżąca zarzucała, że błędnie przypisano osobom pełniącym funkcje kierownika budowy i kierownika robót budowlanych (wskazanym w stanie faktycznym) czynności, których w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Podatnika, a ponadto że usługi wykonywane przez te osoby – w ocenie Skarżącej – nie wpisują się w definicję świadczeń nieodpłatnych. Skarżąca kwestionuje zatem, że ww. usługi były na jej rzecz świadczone a w dalszej kolejności ich zakres, kwalifikację i prawidłowość szacowania w tym zakresie.

Powyższego stanowiska Skarżącej Sąd nie podzielił i uznał za prawidłowe stanowisko organów zarówno, co przyjętego przez organy faktu uzyskania przez Podatnika i zakresu nieodpłatnych świadczeń z ww. tytułu jak i ich wartości ustalonej

w trybie prawidłowo przeprowadzonego procesu oszacowania.

Odnosząc się do faktu wykonywania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Podatnika Sąd wskazuje, że jego ocenie materiał dowody jest w tym zakresie jednoznaczny

i – wbrew twierdzeniu Skarżącej – wynika z niego, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Podatnik w 2015 r. zaniżył przychody o wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]zł z tytułu pełnienia na jego rzecz funkcji kierownika budowy oraz kierownika robót budowlanych przez M. M. (kierownik budowy przez 12 miesięcy od stycznia do grudnia 2015 r.); S. G. (kierownik robót drogowych przez 5 miesięcy od lutego do czerwca 2015 r.); J. Ł. (kierownik robót sanitarnych przez 7 miesięcy od lutego do sierpnia 2015 r.); R. S. (kierownik robót elektrycznych przez 7 miesięcy od lutego do sierpnia 2015 r.); P. K. (kierownik robót telekomunikacyjnych przez 2 miesiące

od VII-VIII 2015 r.). Przy czym Sąd podkreśla, że ww. osoby z tytułu pełnionych funkcji nie otrzymały wynagrodzenia a Podatnik nie przedłożył dowodów na okoliczność wypłaty na rzecz ww. osób jakichkolwiek kwot czy to tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi czy też tytułem zwrotu wydatków.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem

z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b,

z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jednakże przyjąć należy,

że świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. A zatem temu rodzajowi przysporzenia nie towarzyszy świadczenie wzajemne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi bądź do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Przedmiotem tych świadczeń mogą być niewątpliwie usługi (por. wyrok WSA

w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., I SA/Po 444/11).

W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy potwierdził, że osoby, które pełniły funkcje kierownika budowy i robót budowlanych wykonywały na rzecz Podatnika zadania nieodpłatnie. Przy czym Sąd podziela pogląd, że czynność polegająca na pełnieniu funkcji kierownika budowy, jest ze swej istoty odpłatna (na gruncie niniejszej sprawy). Zasadnie wskazały organy, że fakt świadczenia przez ww. osoby usług na rzecz Podatnika potwierdzają dokumenty dotyczące wykonywanych inwestycji, w tym dziennik budowy, protokoły sporządzane w trakcie trwania budowy oraz po jej zakończeniu

oraz protokół przekazania budowy, których Skarżący nie kwestionował, jak i zeznania świadków, w tym osób pełniących ww. funkcje. Przy czym trafne okazało się twierdzenie organów, że pełnienie ww. funkcji wymaga posiadania odpowiednich uprawnień budowlanych. Kierownik odpowiada za wszystkie roboty budowlane, wie kto, kiedy i jakie prace wykonywał na budowie. Podstawowym obowiązkiem kierownika budowy jest kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem i pozwoleniem na budowę oraz przepisami, w tym techniczno-budowlanymi. Natomiast poszczególne istotne i wymagane przepisami informacje odnotowuje się w dzienniku budowy.

Tym samym jego rola nie ogranicza się do niemającego znaczenia podpisywania określonych dokumentów i dokonywania wpisów w dzienniku budowy. Złożenie podpisu, w tym przez kierowników robót budowlanych, ma określoną wagę i pociąga za sobą odpowiedzialność takiej osoby. Potwierdzeniem pełnionej funkcji jest ponadto uczestnictwo osoby wskazanej w dzienniku budowy w protokolarnym odbiorze robót. Sąd wskazuje również, że skoro ani Podatnik, ani zatrudnieni przez niego pracownicy

czy pełnomocnik, nie posiadali uprawnień w zakresie odpowiadającym uprawnieniom ww. osób świadczących na jego rzecz nieodpłatne usługi, a wykonania tych usług wymagał zakres prac wykonywanych przez Podatnika, a dodatkowo zgromadzone

w sprawie dowody z dokumentów dotyczące wykonywanych inwestycji (dziennik budowy, protokoły sporządzane w trakcie trwania budowy oraz po jej zakończeniu oraz protokół przekazania budowy) potwierdzały, że ww. osoby pełniły na rzecz Podatnika usługi wynikające z wpisów zawartych w tej dokumentacji – to tym samym bezpodstawne

jest twierdzenie Skarżącej, że usługi te faktycznie nie były wykonywane. Sąd podkreśla bowiem, że wobec powyższego nie sposób uznać – jak tego w istocie chce Skarżąca – że usługi ww. osób pełniących funkcje kierownika budowy oraz kierownika robót budowlanych sprowadzały się do składania podpisów na dokumentach dotyczących wykonywanych inwestycji.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że osoby pełniące ww. funkcje

nie wykonywały więcej czynności niż wynika z ich zeznań, stanowisko to, w ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy potwierdza, że ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie były prawidłowe. Tak, więc Podatnik przy prowadzeniu działalności w zakresie robót budowlanych musiał korzystać z usług kierownika budowy i kierowników robót branżowych, osoby te jak wskazywał organ odwoławczy podjęły

się tych funkcji, brały udział we wskazanych czynnościach i sygnowały wykonanie poszczególnych prac swoimi podpisami w dzienniku budowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadnie przyjęły organy, że Podatnik w 2015 r. korzystał z nieodpłatnie wykonanych świadczeń przez M. M., S. G., J. Ł., R. S., P. K.

w ww. zakresie. Sąd podkreśla, że osoby te potwierdziły pełnione przez siebie funkcje,

w tym uczestnicząc w czynnościach protokolarnym odbiorze budowy, protokolarnym przekazaniu budowy, uczestnicząc w radzie budowy.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą również okoliczności dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych i konieczności oszacowania wartości nieodpłatnych świadczeń,

na podstawie art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił jakie kwestie przesądziły

o braku możliwości zastosowania metod wymienionych w ww. regulacji.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, możliwe jest jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych

nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 powyższego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy.

Przesłanką oszacowania jest zatem brak istnienia danych, które umożliwiają określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania.

Sąd akceptuje wyjaśnienia organu odwoławczego, z których wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie do określenia podstawy opodatkowania nie można było także zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, tj. porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, ponieważ kontrole podatkowe, które obejmowały działalność Podatnika w trzech kolejnych latach (2013, 2014, 2015) wykazały nieprawidłowości. Polegały one na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Z tej samej przyczyny niemożliwe było zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. W przypadku metody porównawczej zewnętrznej,

nie było odniesienia do innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie i w podobnych warunkach, zatrudniających przy tym kierowników budowy

i kierowników branżowych. Zakres prowadzonej przez Podatnika działalności w zakresie usług budowlanych nie pozwalał na zastosowanie również metody remanentowej

i kosztowej szacowania oraz wyklucza zastosowanie metody produkcyjnej.

W związku z tym organ zasadnie oszacował wartość otrzymanych przez Podatnika

w 2015 r. nieodpłatnych świadczeń przy zastosowaniu indywidualnych metod (szczegółowy opis metod szacowania w odniesieniu do ww. podmiotów został zamieszczony w decyzji organu I instancji str. 24-31). Działanie organów w tym zakresie niewątpliwie zmierzało do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości. Podkreślić należy, że zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się o dowody

z dokumentów (m.in. zapisy z dziennika budowy, faktury i rachunki związane z wydatkami zakupu usług kierownika budowy w latach poprzednich), wyjaśnienia Podatnika, zeznania świadków, ogólnodostępne i oficjalne dane dotyczące wynagrodzeń uczestników procesu budowlanego (przy czym wzięto pod uwagę zarobki kierownika budowy w S.). Zasadnie, według Sądu, w badanej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została przy uwzględnieniu proporcji, jaka wynika ze stosunku wynagrodzenia kierownika branżowego do wynagrodzenia kierownika budowy

w poszczególnych miastach Polski w oparciu o oficjalnie opublikowane dane

w odpowiednich źródłach (Raport Płacowy 2014. Podsumowanie 2013, CPL Jobs ttD://www.bankier.Dl/wiadomosc/Od-ma stra-do-kierownika-budowv-zarobki-wza stroną internetową budownictwie-wedlug-miast-3063101.html). Obliczony w ten sposób procentowy udział wynagrodzenia przyjęto w kwocie [...]zł (jest to średnia wartość świadczenia podana przez S. G., który pełnił funkcję kierownika budowy w 2014 r.).

Sąd podkreśla, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy oraz charakterem działalności wykonywanej przez Podatnika. Zauważyć należy, że Podatnik nie współpracował

z organami podatkowymi, a jedynie kwestionował dokonane ustalenia. Zauważyć należy, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, które umożliwiają

im weryfikację danych co do twierdzeń Skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego bez wątpienia

jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego,

że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a Skarżąca

nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom

art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

Sąd podkreśla również, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet

po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r.,

II FSK 88/18).

Uwzględniając powyższe prawidłowo ustalono, że Podatnik w 2015 r. uzyskał nieodpłatne świadczenia z tytułu usług świadczonych przez kierownika budowy M. M. w kwocie [...]zł; kierowników robót budowlanych S. G., J. Ł., R. S., P. K. w kwocie ogółem [...] zł, tj. łącznie w kwocie [...]zł.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego kwalifikacji usługi wykonanej na rzecz Podatnika obejmującej pogłębienie stawu w K. , jako usługi nieodpłatnej, Sąd również podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego. Materiał dowodowy sprawy potwierdził, że B. S. wykonał usługę pogłębienia, w ramach części zadania "[...]", inwestor zaakceptował głębokość, na którą staw pogłębiono, a Podatnik wystawił fakturę i otrzymał zapłatę – jednocześnie jednak

nie dokonał zapłaty na rzecz B. S.. Organ odwołał się w tym zakresie

do dowodów w postaci kosztorysu inwestorskiego na remont zbiornika w K. , zeznań Ma. S. ([...] października 2017 r.), zeznań trzech pracowników B. S., tj. P. B., M. D. i R. P., zeznań B. S. (z [...] maja 2018 r.), umowy nr [...] z [...] lutego 2015 r.

W powyższym zakresie słusznie organ odwoławczy powołał przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczenia

są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

Zasadnie zatem organ podatkowy oszacował na podstawie powołanych przepisów i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wartość otrzymanych przez Podatnika nieodpłatnych świadczeń, które podlegały na wykonaniu na jego rzecz usługi pogłębiania stawu w kwocie [...]zł. Zasadnie przy tym przyjęły organy podatkowe, że bezzasadne jest twierdzenie Podatnika, że w związku z tą usługą została mu wyrządzona szkoda, albowiem - jak trafnie wskazano - faktu tego nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie. Również Podatnik, pomimo wezwań przez organy (z [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.) nie przedłożył dowodów

na okoliczność podnoszonych twierdzeń o powstaniu szkody z tytułu ww. usług.

Przy czym Sąd podkreśla, że inwestor zaakceptował wykonaną usługę i dokonał za nią zapłaty na rzecz Podatnika.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należało uznać także ustalenia w zakresie oszacowania wartości przychodów na kwotę [...]zł z tytułu świadczenia wzajemnego, jakim było wykonanie usługi wyrównania działki położonej w K. na rzecz W. C.. Usługa ta miała być wykonana na podstawie umowy ustanej a wartość transakcji Podatnik i W. C. ustalili na kwotę [...]zł brutto. Przy czym jak zasadnie wskazały organy w oparciu o zeznania W. C., Ma. S. i wyjaśnienia Podatnika - W. C. wykonał na rzecz Podatnika badanie wskaźników zagęszczenia gruntu. Tym samym otrzymane świadczenie wzajemne powinno zostać wykazane jako przychód w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów. Jednakże w związku ze stwierdzoną nierzetelnością księgi w tym zakresie, konieczne było przeprowadzenie oszacowania rzeczywistej wysokości tego przychodu. Zasadnie wskazał organ na brak możliwości zastosowania ustawowej metody szacowania w oparciu art. 23 § 3 O.p. i konieczność zastosowania metody indywidualnej. Również i w tym zakresie, w świetle przedstawionych wyjaśnień, Sąd uznał,

że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a Skarżąca

nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom

art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego

w zakresie szacowania podstawy opodatkowania również w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i podstawy prawne, Sąd uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do zaniżenia przychodów Podatnika okazały

się niezasadne.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń

w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, Sąd stwierdza, że również zarzuty naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. jak i przepisów postępowania okazały się w tym zakresie niezasadne.

Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że nie jest wystarczające dysponowanie fakturą

lub innym dokumentem księgowym, jeżeli nie towarzyszyło jej wykonanie określonej

i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Jeżeli bowiem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje

na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów czy usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar czy usługa zostały nabyte od wskazanego

w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki

nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane

w treści faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej "wydatek" nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał,

że zasadne okazało się stanowisko organu odwoławczego, iż transakcje wynikające

z zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych Podatnikowi przez K. K. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a tym samym Podatnik nie był uprawniony do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Sąd wskazuje, że w sprawie bezsporne jest, że Podatnik

w księdze przychodów i rozchodów zaksięgował po stronie kosztów w czerwcu 2015 r. kwotę [...]zł wynikającą z faktur za usługi budowlane, w których jako wystawca figuruje K. S. K..

W powyższym zakresie organy przeanalizowały w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec zlecającego wykonanie robót budowalnych, przebieg i dokumentację inwestycji w zakresie przebudowy małej infrastruktury turystycznej z budowy dróg dojazdowych w miejscowości K.. Organy zasadnie

w tym zakresie wskazały, że Inwestor (Gmina K.) nie potwierdził udziału w pracach firmy K. K. S., co skutkuje uznaniem, że Podatnik nie informował inwestora o zawarciu umowy o podwykonawstwo z K.. Organ prawidłowo ocenił również wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie, uznając, że brak zgłoszenia

ww. podmiotu Inwestorowi nie mógł wynikać wyłącznie z przyczyn uzasadnionych korzystaniem z kredytu bankowego na korzystnych warunkach i skróconych procedurach jego przyznawania w przypadku niezgłaszania podwykonawców – skoro Podatnik

w odniesieniu do innych podwykonawców dokonywał stosowanych zgłoszeń Inwestorom.

Zasadnie także wskazały organy na poparcie swoich twierdzeń fakt,

iż przedsiębiorstwo K. nie zatrudniało pracowników, nie posiadało zaplecza magazynowo - transportowego, środków transportu, sprzętu budowlanego i maszyn budowlanych a także, że nie odnotowano żadnych pełnomocnictw udzielonych przez K. S. dla G. L.. Ponadto zasadnie powołano okoliczność,

że [...] lutego 2014 r. K. S. wykreślono z rejestru podatników VAT

zaś decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylono K. S. numer identyfikacji podatkowej (NIP). Ponadto istotnym jest również, że K. S. nie złożyła zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata

2014 i 2015 zaś pomimo złożenia deklaracji VAT za l-IV kwartał 2014 roku oraz I-II kwartał 2015 r. podatek nie został uregulowany. K. S. nie podjęła wezwania

do osobistego stawienia w celu przesłuchania w charakterze świadka, wysłanego

tak na adres zamieszkania ([...], ul. [...]), jak i na adres siedziby (Włocławek, ul. [...] nr [...]), nie zgłaszała się na kierowane do niej wezwania

w ramach innych czynności i nie podejmowała korespondencji.

W ocenie Sądu za trafnością stanowiska organów w zakresie uznania,

że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia i to, że z dowodów z zeznań świadków wynika, że świadkowie, pracujący bezpośrednio na budowach, nie mieli żadnej wiedzy i nic nie słyszeli o firmie K. K. S.. Przy czym w charakterze świadków przesłuchano m.in. osoby

z przedsiębiorstwa Podatnika - P. K. - operator koparko-ładowarki [...] grudnia 2016 r., M. Ł. - operator koparki [...] października 2016 r., L. W. - kierowca i operator koparki [...] marca 2017 r., B. S. - operator koparki

[...] marca 2017 r., J. M. - operator koparki 12 kwietnia 2017 r., K. P. - majster na budowie w S. [...] kwietnia 2017 r., osoby

z przedsiębiorstwa S. B. S. z N. - podwykonawców Podatnika

w zakresie remontu zbiornika przeciwpożarowego w K. : B. S.

([...] maja 2018 r.), M. D. ([...] kwietnia 2017 r.), P. B. ([...] kwietnia

2017 r.), R. P. ([...] maja 2017 r.); osoby, które na budowach pełniły funkcję kierownika budowy i dokonywały stosownych wpisów w dziennikach budowy: M. B. ([...] kwietnia 2017 r. i [...] maja 2018 r.), S. G. ([...] kwietnia 2017 r.), B. R. ([...] kwietnia 2017 r.), J. Ł. ([...] maja 2017 r.), M. M. ([...] kwietnia 2017 r.), R. S. ([...] kwietnia 2017 r.), P. K.

([...] kwietnia 2017 r.). Organ przesłuchał ponadto w charakterze strony samego Podatnika ([...] października 2016 r. i [...] października 2017 r.) oraz w charakterze świadków jego pełnomocników, tj. Ma. S. ([...] marca 2017 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.) oraz K. Sy. ([...] marca 2017 r.). Sąd podkreśla, że wszystkie zeznania organy przedstawiły i poddały właściwej ocenie. Jak zasadnie wskazały organy świadkowie nie potrafili wskazać imion, nazwisk, pracowników z tego przedsiębiorstwa (K. K. S.), choć jednocześnie potrafili zidentyfikować pracowników Podatnika (w tym zatrudnionych nieformalnie) lub z innych konkretnych firm podwykonawczych, wskazywali miejsca zakwaterowania ekip budowlanych. Wszystkie zeznania organ odwoławczy poddał analizie i opisał je. Jednocześnie – jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy - świadkowie, którzy słyszeli coś o "firmach z Polski" (O. , W. łub [...]) zeznali, że wiedzę tę pozyskali od szefa a ponadto pomijali podwykonawców, których praca nie była przez organy

instancji kwestionowana, a ich obecność została potwierdzona przez innych inwestorów czy świadków.

Sąd wskazuje również, że twierdzenia organów w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie także we włączonym w poczet materiału dowodowego i udostępnionym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] [...] lipca 2020 r. materiale dowodowym ze śledztwa, który obejmował: protokół z przesłuchania podejrzanej K. S. (z [...] listopada 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.) oraz protokół konfrontacji podejrzanego G. L. oraz podejrzanej Ma. S. (przeprowadzonej [...] stycznia 2020 r.). W tym zakresie zasadnie wskazały organy na rolę Ma. S. w przedsiębiorstwie Podatnika, która w istocie była w nim osobą decyzyjną mimo, że formalnie przedsiębiorstwo należało do Podatnika. A zatem zasadnie uznano, że twierdzenia Podatnika w zakresie braku szczegółowej wiedzy Ma. S. co do charakteru prac prowadzonych przez K. S. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie sądu zasadne również były wątpliwości organu, w odniesieniu

do procedury postępowania, którą wskazała M. S., w zakresie podpisywania faktur i pokwitowań dotyczących zakwestionowanych transakcji. Skoro bowiem G. L. miał posiadać pełnomocnictwo do występowania w imieniu K., które nie zawierało ograniczeń co do podpisywania przez pełnomocnika stricte określonych dokumentów, to wskazane odbieranie przez tak umocowanego pełnomocnika gotówki i dokumentów (protokół odbioru) a następnie odwożenie gotówki

i dokumentów do podpisu przez K. S. oraz do podpisania przez nią dowodu wpłaty, aby następnie dostarczyć Podatnikowi podpisany przez K. S. protokół odbioru z dowodem wpłaty jawi się jako niezasadne.

Kwestionując rzetelność zakwestionowanych faktur organy zasadnie podkreśliły

i to, że Podatnik nie prowadził dla celów rozliczeń i dowodowych dokumentacji dotyczącej realizacji przez K. poszczególnych etapów prac na prowadzonych inwestycjach,

w zakwestionowanych fakturach przedmiot usług został określony w sposób bardzo ogólny w przeciwieństwie do faktur wystawianych przez innych podwykonawców. Brak było również dokumentów, w oparciu o które można by było przyporządkować poszczególne usługi do poszczególnych faktur. Ponadto Podatnik w zakwestionowanych transakcjach stosował gotówkowy sposób rozliczeń, kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w zasadzie bez pokwitowania przekazywał do rąk osoby, która rzekomo była pełnomocnikiem K., a zarazem nie była w stanie osobiście pokwitować

tej czynności. Do wszystkich faktur dołączano dowody zapłat gotówkowej i odręcznie wypisane dowody KP potwierdzające odbiór gotówki w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Przy czym, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe,

że twierdzenia o konieczności gotówkowych rozliczeń z ww. kontrahentem z uwagi

na zagrożenie utratą korzystnego kredytowania przez Podatnika nie znajduje potwierdzenia w realiach rozpoznawanej sprawy – skoro Podatnik korzystając z usług innych podwykonawców dokonywał ich zgłoszenia zaś bank dokonał wyłączenia z cesji kwoty przeznaczonej dla podwykonawcy (realizacja inwestycji w zakresie przebudowy targowiska miejskiego w S. , zgłoszony podwykonawca PPH K. ).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zasadnym okazało

się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym materiał dowodowy,

co do działalności firmy K. K. S., nie potwierdził zakwestionowanych przez organy transakcji zawartych pomiędzy tym podmiotem a Podatnikiem. Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że prace udokumentowane spornymi fakturami

nie zostały wykonane przez firmę K. K. S. w związku z czym zasadnie zakwestionowano Podatnikowi prawo do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur VAT.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że organy uznały w istocie,

że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez K. S. w ramach przedsiębiorstwa K. lecz w rzeczywistości mogli je wykonać pracownicy Podatnika (w tym zatrudnieni nieformalnie) i jego inni podwykonawcy. Organ wskazał jednocześnie, że z ramienia M. (jako podwykonawcy) prace przy inwestycji w zakresie kanalizacji deszczowej wykonywało przedsiębiorstwo T. T. P., co potwierdzają wystawione przez ten podmiot faktury za wykonane usługi. A zatem gdyby przyjąć, że prace wykonywała K. K. S., to prowadziłoby

to do wniosku, że Podatnik do tego samego zakresu robót zatrudniał dwóch podwykonawców. W konsekwencji, podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy

nie kwestionował dostaw usług Podatnika, tj. faktu, że prace na rzecz podmiotów zlecających/inwestorów (władz samorządowych), a udokumentowane przez Podatnika wystawionymi przez niego – zakwestionowanymi fakturami, zostały wykonane. Uznał jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmę figurującą jako wystawca zakwestionowanych faktur. W tym zakresie organ zasadnie, w ocenie Sądu uznał,

że nie przedstawiono w toku postępowania jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na podjęcie przez Podatnika próby weryfikacji kontrahentów, mimo nawiązania współpracy i otrzymywania poszczególnych faktur VAT na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Podatnik i upoważnione przez niego osoby nigdy nie byli w siedzibie dostawcy usług, nie sprawdzali, czy podwykonawca posiadał możliwości techniczne

i organizacyjne pozwalające na wykonanie zleconych robót budowlanych, jak również ilu pracowników miało wykonywać prace. Ograniczano się rzekomo do weryfikacji firmy K., która polegała na sprawdzeniu podmiotu na stronie internetowej CEIDG,

nie sprawdzono, czy podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT.

W odniesieniu do badania przez organ dobrej wiary Podatnika Sąd zaznacza,

że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość Podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara Podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki NSA z:

21 sierpnia 2020 r., II FSK 1987/18; 20 stycznia 2022 r., II FSK 69/20 ). Ustawodawca

nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem.

Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czego wyraz organ dały

w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Organy nie naruszyły również ani przepisów art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani art. 8, art. 9, art. 10, art. 11

i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Mając bowiem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania

do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., jak i z naruszeniem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły ani przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu zasadnie wskazał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie dokonano szeregu czynności w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji i nieodpłatnych usług świadczonych na rzecz Podatnika m.in. przesłuchano świadków i Podatnika, odebrano pisemna wyjaśnienia

od kontrahentów i inwestorów, zgromadzono dokumentację w zakresie prowadzonych przez Podatnika inwestycji, zgromadzono dowody dotyczące rzekomego podwykonawcy, pozyskano dokumenty z postepowań prowadzonych wobec M. S. dotyczące lat 2013-2014, poddano analizie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej, miał on obowiązek pominąć dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ wykazał nierzetelność posiadanych i okazanych faktur oraz załączonych do nich dowodów KP wystawionych przez K. K. S.. W przypadku dokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu fakturami, które

nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie ma podstaw

do szacowania tych wydatków. Istotny bowiem jest fakt posiadania kosztów. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organy nie działały w sposób dowolny, albowiem niewątpliwie w toku tej oceny nie naruszyły zasady wiedzy, doświadczenia życiowego jak i reguł logiki. W sposób wyczerpujący oceniły w sposób łączny wszystkie zgromadzone dowody wskazując powody, dla których odmówiły mocy dowodowej wskazanym z nich.

Ponadto w ocenie Sądu organy, w uzasadnieniu wydanych decyzji uczyniły zadość zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 124 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić

do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak bowiem wynika z wydanych decyzji w ich uzasadnieniu wskazano i wyjaśniono tak podstawę prawną ich wydania jak i szczegółowo przedstawiono proces ustalenia jej stanu faktycznego, w tym ocenę dowodów oraz proces subsumpcji. Dodatkowo Sąd

nie stwierdził naruszenia art. 125 O.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne tym samym bezzasadne okazały się zarzuty skargi również w zakresie naruszenia ww. przepisów Konstytucji jak i przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, których Sąd z powyżej wskazanych powodów nie podzielił.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły

ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mogącym mieć/mającym wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.