Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 131/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "F" S. K., J. L. Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec firmy "F." Spółka Jawna – S. K., J. L. (w dalszej części uzasadnienia zwanej jako "Spółka"), rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2003 r. oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ kontroli skarbowej, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kontrolowany okres Spółka zaniżyła podatek należny poprzez niezasadne zastosowanie stawki 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie [...] dokumentów TAX FREE. W ocenie organu dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przez właściwe organy celne wywozu towarów poza

granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie: materiałów uzyskanych z Urzędu Celnego w S. (pisma z [...] grudnia 2005 r.

i [...] lutego 2006 r.), Urzędu Celnego w B. P. (pisma z [...] grudnia 2005 r.

i [...] grudnia 2005 r.); zeznań funkcjonariuszy celnych, których imiona i nazwiska znajdują się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE; ekspertyz z [...] listopada 2005 r. i [...] lutego 2006 r. przeprowadzonych przez biegłego W. S. oraz pism tego biegłego z [...] lutego 2006 r. i [...] listopada 2006 r. uzupełniających opinie; danych z Komendy [...] Oddziału Straży Granicznej w C. oraz [...] Oddziału Straży Granicznej w B., zawierających informacje dotyczące przekraczania granicy RP przez osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE; przekazanych przez Prokuraturę Rejonową B.-P. zeznań świadków – pracowników Spółki, zeznań obywateli Rosji i Białorusi, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach. W świetle tych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka stosując stawkę 0% podatku w odniesieniu do dostawy towarów udokumentowanej wymienionymi dokumentami TAX FREE, naruszyła przepisy art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywołanej jako: "ustawa o VAT".

Powyższe rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej zostało utrzymane

w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2008 r., nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji zawartych w art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473), wynikają warunki stosowania przez sprzedawcę stawki 0%, pośród których wymieniono posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem podstawą stosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ powołał się przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 października 2007 r., I FSK 1092/07.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że z zeznań świadków - pracowników Spółki oraz osób, których dane widnieją na spornych dokumentach TAX FREE wynika, iż Spółka w niektórych przypadkach nie dołożyła należytej staranności przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, bezprawnie stosowała stawkę podatku 0%. O takim działaniu Spółki świadczy fakt, iż wielokrotnie sprzedawcy pracujący na jej rzecz przyjmowali i realizowali zamówienia telefoniczne na zakup towaru i dokonywali zwrotu podatku na rzecz osób, które w tym czasie

nie przebywały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wypełniali dokumenty TAX FREE w sposób, w jaki żądali kontrahenci (bez wpisanych danych podróżnego; wpisywali dane z paszportów przedłożonych przez kontrahentów, lecz nie należących do tych kontrahentów). Z dowodów zebranych w sprawie (przesłuchań osób, których dane widnieją na spornych dokumentach TAX FREE oraz danych z Oddziałów Straży Granicznej) wynika, że zakupiony towar częstokroć nie był przez podróżnych wywożony poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że organy celne potwierdziły autentyczność dokumentów TAX FREE o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W jego ocenie twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w treści pism Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2005 r. i Urzędu Celnego w B. P. z [...] grudnia 2005 r., w których zostało stwierdzone, iż dane widniejące na przedmiotowych dokumentach nie są sprzeczne z danymi będącymi w posiadaniu Urzędu Celnego w B. P. oraz Oddziału Celnego w S.

Organ odwoławczy podkreślił fakt, że wobec dokonanych ustaleń i powstałych niejasności (braku wpisu do rejestru R 30 niektórych dokumentów TAX FREE), organ pierwszej instancji, działając zgodnie z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., powołał biegłego przy Sądzie Okręgowym

w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw, który w wydanej opinii stwierdził, że odciski pieczęci VAT-ZWROT widniejące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą od pieczęci używanych przez Urząd Celny w B. P. Powyższe dokumenty nie zawierają zatem potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu poza granicę RP towarów na nich wyszczególnionych. W ocenie organu odwoławczego

w większości przypadków dane z dokumentów TAX FREE są sprzeczne także z danymi z rejestrów Straży Granicznej. Fakt, że rejestry te nie odnotowują wszelkich przypadków przekroczeń granicy, nie jest podstawą do odrzucenia dowodu i nie stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie - organ podatkowy ma obowiązek dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 Konstytucji RP, art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 191, art. 210 § 4 o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy nie zaprzeczył, iż wszystkie [...] kwestionowanych dokumentów TAX FREE w dacie zastosowania przez Spółki stawki podatku od towarów i usług 0 % było wypełnionych prawidłowo. Nie wyjaśnił także, dlaczego nie dał wiary zebranym w sprawie informacjom z urzędów celnych, posiadających najpełniejszą wiedzę w przedmiocie wywozu przez podróżnych towarów nabytych od Spółki. Pominął, iż Dyrektor UKS wydając decyzję opierał się na jedynym dowodzie pośrednim - opinii biegłego z badania pieczęci VAT-ZWROT,

a zaniechał przeprowadzenia innych, lepszych dowodów.

Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej przeczy jednoznacznej i oczywistej treści pisma z [...] grudnia 2005 r. Urzędu Celnego w S., który poinformował, iż dokumenty TAX FREE nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], są autentyczne, tj. stemple VAT-ZWROT odciśnięte na podanych dokumentach były na stanie urzędu i mogły być użyte, funkcjonariusze celni, których pieczęcie są odciśnięte na tych dokumentach pełnili w tych dniach służbę, co wynika z księgi służby. Mimo tak jednoznacznego oświadczenia urzędu celnego, który nadał dokumentom znamiona badane przez organy podatkowe, organ nie dał im wiary, nie wyjaśnił, dlaczego wskazane dokumenty uznał za wadliwe i niepoświadczające wywozu towarów z kraju. Organ przeczy także jednoznacznej i oczywistej treści pisma z [...] grudnia 2005 r. Urzędu Celnego w B. P., który za Urzędem Celnym w S. potwierdził autentyczność w/w dokumentów TAX FREE. Co więcej, Urząd Celny w B. P. poinformował, iż z [...] dokumentów TAX FREE, przesłanych do analizy za pismem przewodnim z nią [...] grudnia 2005 r., wątpliwych jest tylko [...] dokumentów TAX FREE. Nie wyjaśniono, dlaczego wszystkie [...] dokumenty, o które UKS pytał, ten urząd, uznał za wadliwe i niepoświadczające wywozu towarów z kraju.

Spółka zarzuciła również, że organ bezgranicznie dał wiarę zeznaniom celników rysujących perfekcyjny obraz odpraw nie biorąc poprawki, iż celnicy nie są zainteresowani w ujawnianiu nieprawidłowości i błędów w pracy, tj. np. czy podważyć autentyczność swoich podpisów i pieczęci, czy przyznać się do błędów i zaniedbań

w np. prowadzeniu rejestru R-30. Organ przedłożył ponad dowody bezpośrednie - zeznania celników - dowód pośredni, tj. opinię biegłego. Podniósł m.in., że organ nie dał wiary zeznaniom celnika F. K., który zeznał, iż pieczątka imienna na okazanych mu dokumentach TAX FREE jest autentyczna i nie zaprzeczył autentyczności podpisu; podał także, iż używał podpisu skróconego.

W ocenie Spółki opinie biegłego zostały sporządzone na zasadzie porównania odcisków wzorcowych z odciskami z dokumentów TAX FREE. Organ zaniechał przeprowadzenia badania autentyczności tuszu używanego do odciskania pieczęci, tj. oparł się li tylko na zawodnej analizie wizualnej. Nie wziął pod uwagę, iż pieczęcie VAT ZWROT stawiane były przez celników w różnych warunkach - na plecach, torbie, rękawie, co wpływało na wygląd odcisku na dokumencie TAX FREE.

Spółka zaznaczyła, że pieczęcie celne, do których tak wielką wagę przywiązują organy skarbowe, mogą zawierać istotne i nieodwracalne wady. Urząd Celny w B. P. sam zgłosił - w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. - iż na używanej przez urząd celny oficjalnej pieczęci jest błąd.

W świetle pism [...] Oddziału Straży Granicznej z [...] marca 2006 r. i Komendy [...] Oddziału Straży Granicznej C. z [...] marca 2006 r., poświadczających w przytłaczającej mierze, iż podróżni przekraczali granicę Polski, ewentualne braki w ewidencji wynikają w ocenie Spółki z jej niekompletności, a nie z faktycznego braku przekroczenia granicy.

Ponadto, Spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął przy wydawaniu decyzji zeznania podróżnych, którzy wprost i jednoznacznie potwierdzili wszystkie okoliczności związane z nabyciem towarów w Spółce i ich wywozem

z kraju. Skonstatował, że podważenie przez organy skarbowe prawa Spółki do zastosowania stawki podatku 0 % z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Organ nie wziął pod uwagę, iż w roku 2003 Spółka nie była w stanie zweryfikować dostarczanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym prawdziwości pieczęci VAT ZWROT. Spółka była w stanie sprawdzić kompletność elementów tych pieczęci, ale nie mogła ich sprawdzić z żadnym wzorem graficznym, bo takiego nie było. Spółka nie miała także dostępu do rejestru R-30, i nie mogła śledzić, czy dany dokument TAX FREE został w nim zarejestrowany. Skarżąca Spółka uważa, iż nie można jej pozbawić prawa do zastosowania stawki podatku 0% od sprzedaży podróżnym bez wykazania, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na dokumentach TAK FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub wymieniony w takim dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę kraju.

Z tych też powodów Spółka uważa, że towary wykazane na [...] dokumentach TAX FREE zostały wywiezione z kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca Spółka uprawniona była do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedaży wykazanej

w wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji dokumentami TAX FREE,

w związku z zakwestionowaniem przez organy faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wstępie należy wskazać, że w dotyczącym tej sprawy stanie prawnym instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym uregulowana była szczegółowo w art. 21a – 21e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie był sprzedawcą w rozumieniu art. art. 21b ustawy o VAT. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało w sposób opisowy wydane na podstawie art. 21e ustawy o VAT - rozporządzenie z 29 kwietnia 2002 r.

W kilku wcześniejszych orzeczeniach tutejszy Sąd, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego przez pryzmat uregulowań zawartych w Konstytucji RP, wyraził pogląd, że "bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku" (zob. np. wyrok z 12 grudnia 2006 r., I SA/Bk 312/06). Jednak orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego obrało jednak inny kierunek wykładni tych uregulowań. Otóż, między innymi w wyrokach z 25 października 2007 r., I FSK 1092/07 i z 26 lutego 2008 r., I FSK 280/07, NSA rozpoznając skargi kasacyjne od rozstrzygnięć tut. Sądu uznał, że "skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru". W obszarze poruszanej tu problematyki w ostatnim czasie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin) ETS stwierdził,

że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ono przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego

z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". W pewnym zakresie pogląd ten można więc uznać za zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym

we wcześniejszym orzecznictwie tut. Sadu. Trzeba jednak podkreślić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma możliwości bezpośredniego odwołania się do cyt. wyroku ETS-u, bowiem stan faktyczny tej sprawy zaistniał w okresie sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Stąd też nie ma możliwości odniesienia do niego uregulowań zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywie VATi stanowiska ETS-u,

co do sposobu ich interpretacji. W takiej sytuacji, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy prawidłowo zastosowałyart. 21c ust. 1, 2 i 3,

art. 21 d ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Stąd też zarzuty naruszenia tych uregulowań, jak też

art. 2 Konstytucji RP, nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyspozycje wskazanych norm prawnych zostały zastosowane do ustalonego zgodnie z przepisami postępowania stanu faktycznego.

Otóż, analizując materiał dowodowy zgromadzony przez organy, na uwagę zasługują zwłaszcza opinie biegłego W. S. Z opinii tych, jak i dodatkowych, uzupełniających oświadczeń niezbicie wynika, że przedłożony biegłemu materiał porównawczy wskazuje na nieautentyczność pieczątek VAT-ZWROT, figurujących na kwestionowanych dokumentach oraz dowodzi, że warunki, w jakich pieczęcie były stawiane, są obojętne dla możliwości przeprowadzenia autentyczności badań. Dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, jaki organy przyjęły za podstawę ustaleń. Jako część materiału dowodowego opinie zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Rezultaty przeprowadzonej przez organy analizy dają podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP.

Tym samym przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim wspomniane opinie biegłego, jak też zeznania funkcjonariuszy celnych, pisma Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2005 r. i [...] lutego 2006 r., pisma Urzędu Celnego w B. P. z [...] grudnia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r., pismo Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2005 r. pisma [...] Oddziału Straży Granicznej z [...] marca 2006 r., [...] Oddziału Straży Granicznej z [...] marca 2006 r., Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w C. z [...] marca 2006 r.) - we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ pierwszej instancji

w postanowieniu z [...] września 2007 r. przekonująco wywiódł, że żądanie Spółki ustalenia dokładnych okresów, w których przebywali na terenie RP poszczególni podróżni, nie jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko Spółki w kwestii oceny materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Rezultat postępowania opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.

Co prawda, jak podnosi autor skargi, z pisma Urzędu Celnego

w S. z [...] grudnia 2005 r. wynika, że stemple VAT-ZWROT widniejące na 7 kwestionowanych w postępowaniu dokumentach były na stanie urzędu i mogły być użyte w dniu występu towaru za granicę, a funkcjonariusze celni, których pieczęcie imienne figurują na tych dokumentach pełnili w poszczególnych dniach służbę. Niemniej jednak należy również zwrócić uwagę na pismo Urzędu Celnego w B. P. z [...] grudnia 2005 r., gdzie jednoznacznie stwierdzono, że owe 7 dokumentów TAX FREE nie figuruje w rejestrze R-30.

Nie budzi również wątpliwości ocena zeznań funkcjonariuszy celnych. Niewątpliwie z zeznań części z nich wynika, że potwierdzają autentyczność swoich podpisów na dokumentach TAX FREE (np. funkcjonariusz R. G., D. O.). Niektórzy mają wątpliwości, co do autentyczności swoich podpisów (np. F. K.). Inni mają wątpliwości w potwierdzeniu autentyczności odcisków pieczęci imiennych (np. E. Ż.). Nie oznacza to jednak, że organ nie analizował również takich zeznań w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Ocena tych zeznań, zwłaszcza w kontekście wniosków opinii biegłego nie pozostawiających wątpliwości, co do braku autentyczności odciśniętych na dokumentach TAX FREE pieczęci VAT-ZWROT, jest przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów.

Nie można również zarzucić organom błędnej i dowolnej oceny zeznań podróżnych. Organ przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom tych cudzoziemców, którzy potwierdzali dane zawarte w dokumentach TAX FREE. Wyraz oceny zeznań podróżnych znajduje się w uzasadnieniu decyzji.

Również fakt, że w pewnych przypadkach nastąpiło przekroczenie przez podróżnych granicy RP w datach wynikających z dokumentów TAX FREE nie oznacza, że organ manipuluje treścią pism oddziałów straży granicznej stwierdzających taki fakt. Organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji, przeanalizował również takie informacje. W większości przypadków jednak z pism oddziałów granicznych wynika, że podróżni nie przekraczali granicy RP w datach widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wbrew twierdzeniom skargi z decyzji nie wynika, aby organ przyjął, że brak w ewidencji oddziałów straży granicznej faktu przekroczenia granicy przez podróżnego był równoznaczny z nie przekroczeniem granicy. Pisma z oddziałów straży granicznej organ ocenił nawiązując do całokształtu materiału dowodowego, jaki został w sprawie zgromadzony. Wobec innych dowodów zebranych w sprawie, o których wspomniano wyżej, organ uprawniony był do wyciągnięcia stosownych wniosków, które Sąd uznaje za logiczne, spójne i pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).