Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 787/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 421/11 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Bk 421/11 oddalił skargę F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił F. P. (dalej również jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 430.043 zł w miejsce zadeklarowanego przez stronę oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie wykazywania i ewidencjonowania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w ramach której Kontrolowany dokonywał sprzedaży samochodów używanych, części zamiennych oraz świadczył usługi naprawy samochodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 414.699 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym oraz określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za sierpień 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że większość transakcji dokonywana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w pierwszej fazie transakcji Skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Okazało się, że osoby te nie były w rzeczywistości stroną transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi. Osoby te nie dokonywały zarejestrowania tych pojazdów. Z dokumentów, które miały potwierdzać transakcje wynika, iż następnie osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dawało to komisantowi prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. Taki sposób postępowania miał na celu jedynie uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego, które stanowi nadużycie przepisów podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości i treść art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), organy obu instancji nie uznały za dowód w sprawie w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p., podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części wykazanych w niej przychodów za miesiące II-XII 2005 r. Pomimo stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, w ocenie organów, na określenie przychodów za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2005 r., bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. Natomiast na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., gdyż w trakcie postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod wymienionych w treści art. 23 § 3 O.p. organ skorzystał z uprawnień zagwarantowanych w art. 23 § 4 O.p. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do przedmiotowych transakcji, organ przyjął wartości samochodów metodą w stu wynikające: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego. Podkreślił jednocześnie, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania.

Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w kilku przypadkach organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego NSA, przytaczając reguły prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym otwartego katalogu dowodów, wskazał, że sporną w sprawie była kwestia rzeczywistej wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Zdaniem NSA, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. W realiach rozpatrywanej sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej).

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów, dotyczących transakcji, co do których nabywcy samochodów potwierdzili ich zakup za kwoty widniejące na fakturach VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zarówno przed jak i po dokonaniu sprzedaży wartość pojazdu była znaczenie wyższa niż wynikająca z faktur VAT, co dobitnie wskazuje, że skarżący w wystawianych fakturach VAT wskazywał cenę pojazdu znacznie niższą od jego rzeczywistej wartości, która była zbliżona do wartości rynkowej danego pojazdu. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały wszystkie 31 transakcji, zarówno te, w których nabywcy pojazdów potwierdzili w swych zeznaniach fakt dokonania zakupu pojazdu za kwotę widniejącą na fakturze VAT, jak również te, w których nabywcy oświadczyli, iż za konkretny pojazd zapłacili kwotę wyższą niż wynikająca z faktury VAT. Także w odniesieniu do tych transakcji, w których nie udało się przesłuchać osób widniejących na fakturach VAT jako nabywcy pojazdów, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęły wiarygodne wartości sprzedawanych pojazdów. Organy, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce sporne transakcje. W tej części organy były zatem uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. Zdaniem Sądu organ we wskazanym wyżej zakresie przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Przyjęte zaś metody szacunku, tj. określenie wartości samochodów metodą w stu wynikającą: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego, są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Z tych samych przyczyn Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący zaniżył wielkość przychodów ze sprzedaży samochodów używanych oraz części i usług naprawy poprzez wykazywanie na fakturach VAT sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

– art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadających prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych, na skutek uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

– art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (wartość pojazdów wpisana w polisach ubezpieczeniowych, wartość rynkowa pojazdów, ogłoszenia prasowe i internetowe), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania nabywców pojazdów), co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o ogłoszenia prasowe i internetowe oraz umowy ubezpieczeniowe, bez odwołania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadków, które wbrew stanowisku organów, są zbieżne z zeznaniami strony; organy nie potrafiły uargumentować dlaczego nie dały im wiary;

– art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

– art. 145 § 2 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. tj. polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji VAT w kwocie wyższej, niż zadeklarowana przez skarżącego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

– art. 145 § 2 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pomimo, że nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, jak też fakturom VAT;

– art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dokumentów, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Powołując się na art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia:

– art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez uznanie przez WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż skarżący zaniżył wielkość obrotów ze sprzedaży samochodów używanych oraz części i usług naprawy przez wykazanie na fakturach VAT sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów, nadto poprzez uznanie, iż organa podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe;

– art. 23 § 4 i 5 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej "metody w stu" wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polisy AC, z umów komisu, jak też z ogłoszenia prasowego; nadto poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowana przez organa podatkowe metoda jest najbardziej zbliżona do rzeczywistych podstaw opodatkowania;

– art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. przez uznanie Sądu, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Środek odwoławczy zawiera zarówno zarzuty naruszenia zarówno prawa, jak i przepisów postępowania. Ostatnie z wymienionych zarzutów są wyrazem kwestionowania przez skarżącego podstawowych ustaleń faktycznych w sprawie. Przy rozstrzyganiu o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie należy jednak przede wszystkim uwzględnić dotychczasowy przebieg postępowania sądowego. Dwukrotnie wydawane wyroki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok kasacyjny w sprawie wpływają na sposób rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej skarżącego.

Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 451/12 rozpoznał skargę kasacyjną F. P. od wyroku WSA w Białymstoku oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. Skarga kasacyjna zawierała zbliżone zarzuty dotyczące tożsamego z niniejszą sprawą stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w całości podziela argumentację wspomnianego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie uwzględnił wszystkich zarzutów skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi tylko w zakresie 7 zakwestionowanych przez organy transakcji. W pozostałym zakresie stwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Wyrok ten został zaskarżony jedynie przez Dyrektora Izby Skarbowej i tylko w zakresie wspomnianych transakcji. Tym samym rozstrzygnięcie Sądu w zakresie, w którym podzielił stanowisko organów stało się ostateczne. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym postępowaniu uchylił zaskarżony wyrok, ale wypowiadał się w granicach zarzutów skargi kasacyjnej i w tym zakresie przesądził, że możliwe było podważenie wynikającej ze spornych faktur wartości transakcyjnej w 7 analizowanych przypadkach.

Odnosząc się na obecnym etapie do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego trzeba uwzględnić art. 190 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, z kolei w przypadku podniesienia takiego zarzutu zobowiązany będzie dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji dokonując oceny zastosowania przepisów postępowania dowodowego zwiąże w tym zakresie swoja wykładnią sąd niższej instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń faktycznych stanowi konsekwencję niewadliwego zastosowania przepisów postępowania, w sposób pośredni dochodzi do "związania" sądu pierwszej instancji w sprawie oceną stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie I FSK 514/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazał wprost, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny w zakresie siedmiu spornych dostaw używanych samochodów, nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. NSA przy tym wskazał, że w realiach sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków, nabywców spornych samochodów.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na zaprezentowaną w wyroku NSA ocenę prawną w zakresie wyceny spornych 7 samochodów. Pozostałe kwestionowane w zakresie warunków transakcje sprzedaży samochodów zostały skontrolowane przez Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 17 listopada 2009r.

Oceniając powyższe ustalenia przebiegu postępowania w zestawieniu z powołanym art. 190 ustawy P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten regulując skutki uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części, przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jest adresowany do sądu, któremu sprawa została przekazana, ale też do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, oraz pośrednio do sądu II instancji rozpoznającego środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, że nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd drugiej instancji, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty skargi kasacyjnej, które ingerują w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, bez względu na ich merytoryczną ocenę. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine ustawy P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wcześniej wyroku wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych nie dopuścił się uchybień przepisów postępowania. Dlatego też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnych ustaleń faktycznych, co do przyjęcia wartości spornych 7 samochodów, są bezzasadne.

Autor skargi kasacyjnej zwalcza zaskarżoną decyzję, powołując się na argumentacje zawartą w uchylonym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009r., nie uwzględniając oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 514/10. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na dyspozycję art. 190 zdanie 2 ustawy P.p.s.a., podlegają oddaleniu bez konieczności ich merytorycznej oceny.

Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. z uwagi na ocenę prawną zawartą we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011r., nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem wyraził już swoje stanowisko w zakresie prawidłowości oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie wartości pojazdów przyjętej w umowach ubezpieczeniowych. Ocena ta jest, zgodnie z art. 190 ustawy P.p.s.a. wiążąca dla sądów obu instancji. Stąd też skarżący nie może formułować zarzutów skargi kasacyjnej od nowo wydanego orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że zarzut ten nie został podniesiony w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po raz pierwszy został zgłoszony w skardze kasacyjnej. Oczywiście zgodnie z art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi i z urzędu uprawniony był do oceny legalności zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie. Jednakże w takiej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. powinien być podniesiony w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi.

Za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia faktyczne bowiem determinują sposób zastosowania prawa materialnego. W sytuacji zaś, gdy stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zaakceptowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie został skutecznie wzruszony przez autora skargi kasacyjnej, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.