Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3326/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Krystyna Anna Stec Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędzia WSA - Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant - Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. rzecz strony skarżącej kwotę 189 , 20 zł ( słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć zł dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] - skierowanej do Z. S. i uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe - utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że [...] Z.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec samochód osobowy marki Ford Escord (o niespornym roku produkcji-1991r., numerze nadwozia i pojemności silnika-1391 cm 3). Do zgłoszenia importer załączył rachunek opiewający na kwotę [...] wraz z deklaracją eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokument pojazdu, deklarację wartości celnej. Wyjaśniono, że organ celny I instancji na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego zakwestionował wiarygodność przedłożonego rachunku, uznając, że nie może być on przyjęty w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. W związku z powyższym powołaną wyżej decyzją zgłoszenie uznano za nieprawidłowe i określono wartość celną na kwotę [...].

Rozpoznając sprawę wskutek skutecznie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że przepis art. 85 § l Kodeksu celnego ustanawia zasadę, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia i wedle stawek celnych w tym dniu obowiązujących. Podzielając następnie stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § l Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Dyrektor Izby Celnej we W. wywodził, że przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Przepis art.23 § 7 stanowi bowiem, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł też, że w świetle cytowanego przepisu wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale i wiarygodność podanej w dokumencie ceny transakcyjnej, przy czym dokument nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj., gdy w sposób oczywisty nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wskazano, iż wartości transakcyjna powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę i wartość ta jest niezależna od tego czy importer towar otrzymał za darmo czy też kupił go po okazyjnej cenie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o zakwestionowaniu spornego rachunku zadecydowała znacząco niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Wskazał, że według specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego tj. według katalogu EurotaxSchwacke 3/2002, pojazd tej samej marki, tego typu i modelu kosztuje [...]. Istniały zatem przesłanki - jak stwierdzono - do zakwestionowania materialnej wiarygodności rachunku. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonych dokumentów jest konieczność ustalania wartości celnej z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art.25-29 Kodeksu celnego (art.24 §1 ustawy). Organ odwoławczy podniósł nadto, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz.908). Organ odwoławczy wskazał, iż na mocy art.24 Kodeksu celnego w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art.23§7 ustawy ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne; trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie metod wskazanych w art.25-26. Według organu odwoławczego kolejna metoda - ceny jednostkowej (art.27) - może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku importu dla celów handlowych. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych samochodów w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28) - opartej na kosztach produkcji. Nie jest bowiem w sytuacji importu używanych towarów możliwe jej zastosowanie, skoro w takim stanie (używanym) towary te wytwarzane nie są. Z tych względów wartości celna używanych pojazdów samochodowych winna być i została w sprawie ustalona według metody "ostatniej szansy" (art.29 Kodeksu celnego). Zgodnie z powołanym przepisem, jak wywodzono, jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie art.25-28 ustawy to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: l/ art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. 2/ Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994r. 3/ przepisów działu III tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił następnie, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na ranku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Wywodzono, że biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry i ten sam rok produkcji dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT i podatku akcyzowego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie dla ustalenia wartości celnej kwoty - jako punktu odniesienia - kwoty [...] - na podstawie katalogu "EUROTAX" z marca 2002r. str. 114. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, co do zasadności odliczenia od w/w kwoty podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (3,1%).

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił nadto, że przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 27.09.2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U.Nr 112,poz.l206) wskazujące jako odpady m.in. zużyte i nienadające się do użytkowania pojazdy - wprowadzono celem wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W konsekwencji powyższego nie ma wskazania do odliczania - od "uśrednionej" w katalogu wartości pojazdu - określonego w procencie stopnia zużycia, gdyż nienadające się do użytkowania pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Z. S. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Skarżący zarzucił, że podstawą obliczenia należności celno-podatkowych przez organy celne stanowił Komunikat nr 2 Prezesa GUC, antydatowany na dzień [...], rozesłany, jak utrzymuje skarżący, do urzędów celnych w dniach [...]-[...], na mocy którego wartość pojazdów wyliczana według katalogów specjalistycznych przestała być obniżana o 35% z tytułu cła zaś odliczenie z tytułu akcyzy zmniejszono do 3,1%. Zdaniem skarżącego importerzy zgłaszający do odprawy celnej samochody przed [...] płacili wartość celną według stawek obowiązujących przed wprowadzeniem rzeczonego Komunikatu. W konkluzji skarżący wniósł o cyt. "przywrócenie stawek celno-podatkowych sprzed wprowadzenia w życie Komunikatu" oraz zwrot poniesionych opłat wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo wyjaśniając, że wskazany Komunikat nr 2 Prezesa GUC nie ma mocy aktu prawnego, lecz stanowi przykład działania polskiej administracji celnej, aby ujednolicić zasady postępowania przy ustalaniu wartości celnej z wykorzystaniem art.29 Kodeksu celnego. Odnośnie zarzutu dotyczącego kalkulacji wartości celnej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że od dnia 1 stycznia 2002r. obowiązuje zerowa stawka celna dla pojazdów samochodowych przywożonych z krajów, wobec których stosowane są stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu. Przywóz pojazdów z tego obszaru stanowi zdecydowaną większość importu pojazdów. Nie ma zatem podstaw do odliczenia od wartości celnej – w przekonaniu strony przeciwnej – cła wg stawki autonomicznej tj. w wys. 35%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art.3 § l powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy).

W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów są uzasadnione.

Jak wynika z akt organy celne obu instancji uznały na podstawie przepisu art.23 § 7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art.23 § l nie mogła być przyjęta za wartość celną – wobec czego ustalono ją według reguł art.29 ustawy Kodeks celny, przyjmując, iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania metod wskazanych w art.25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży ( rachunku) wartość transakcyjną, w szczególności, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd wziął przy tym pod uwagę przepis art. 134 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, uwzględniono, iż zgodnie z przepisem art.2§2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art.23 - 29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art.23 § l wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. l części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik l A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Wprawdzie w art.17 w/w Porozumienia w sprawie stosowania art.VII GATT zastrzeżono, że cyt: "nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej" - to stwierdzić jednakże trzeba, iż takie zastrzeżenie znalazło uregulowanie w treści przepisu art.23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza jednak wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nie przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

l/braku dokumentów lub braku ich wiarygodności,

2/uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności faktury, co do ceny towaru można stwierdzać wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska, przy czym najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Za niedopuszczalne uznać natomiast należałoby ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu - co w sprawie miejsca nie miało. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art.23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia jako wartości celnej wartości transakcyjnej, określonej w art.23 § l – tzn. według wynikającej z przedłożonego przez stronę skarżącą rachunku ceny zapłaconej za sporny towar - organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju eksportu ujawnionych w katalogu niemieckim EurotaxSchwacke. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodziło prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art.25-28 Kodeksu celnego. W uzasadnieniach wydanych w sprawie przez organy obu instancji decyzji - zdaniem składu orzekającego w sprawie - w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami z powołanych artykułów. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1 dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.- Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz. 908).

Odnośnie zaś sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt.23 Studium l. l "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 27.09.2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U.Nr 112, poz.l206), wskazujące jako odpady m.in. zużyte i nie nadające się do użytkowania pojazdy, zmieniały - zawartą w "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej" w Studium 1.1 ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") w jego pkt 23 - zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia. Zdaniem składu orzekającego pojęcie "nadzwyczajne zużycie" w rozumieniu powołanej normy tj. pkt 23 Studium 1.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu, o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Powyższe nie oznacza jednakże automatycznie, że w każdym przypadku stwierdzenia ponadprzeciętnego tak pojmowanego zużycia, pojazd taki będzie można uznać za całkowicie zużyty i nie nadający się do użytkowania, za odpad w rozumieniu powołanego aktu wykonawczego, wykluczony z możliwości objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Wskazać jednak należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax", który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, "uśrednione" a więc uwzględniające przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny - oceniając to zaświadczenie - uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie/ponadprzeciętnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego). Gdyby - w ocenie strony - zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji, a zatem, że zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu - to strona winna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe. Wniosków takich w sprawie tymczasem nie zgłoszono. Jakkolwiek, po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę na organach (...) spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak powyższe nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów, zauważając tylko w piśmie z dnia [...], że przeprowadzenie ekspertyzy przez biegłego rzeczoznawcę nie jest w chwili obecnej możliwe. Strona jest nie tylko uprawniona, lecz i zobowiązana do wnioskowania dowodów na oparcie swych twierdzeń.

W przedstawionym świetle, odnośnie omawianej materii zarzut strony skarżącej jakoby podstawę materialnoprawną zaskarżonych rozstrzygnięć stanowił Komunikat nr 2 Prezesa GUC nie może się ostać i jest całkowicie chybiony. Organy celne działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa tzn. powołanych wyżej regulacji zawartych w umowach międzynarodowych, przywołanych normach ustawy Kodeks celny oraz aktów wykonawczych. Jednakże prawidłowość ostatecznego ustalenia wysokości wartości celnej budzi zastrzeżenia.

Kierując się bowiem dodatkowo wskazaniem w pkt.23 powołanego Studium 1.1, iż "nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" organy celne wprawdzie zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu na rynku polskim o podatek VAT (22%) oraz o podatek akcyzowy, wszakże brak jest uzasadnienia dla zastosowania w tym zakresie stawki podatku akcyzowego w wysokości 3,1. Z treści cytowanego wyżej pkt. 23 Studium 1.1 jednoznacznie wynika, że jako punkt wyjścia do wyliczania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" bierze się pod uwagę wynikające z katalogów (czy wyspecjalizowanych czasopism) ceny na rynku kraju importu, jednakże należy uwzględnić wszystkie elementy wpływające na podaną tam cenę, a do nich niewątpliwie należą nie tylko te związane ze stanem pojazdu (nadzwyczajne zużycie, naprawy remonty itp.) ale i wpływające na cenę na rynku importu opłaty i podatki importowe.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego Ministra Finansów z 19 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm. ) – obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego strony skarżącej, w przepisie § 7a) - w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie; poza sporem w przypadku przedmiotowego samochodu podatek ten wynosił 65% i w tej wysokości - co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" - został on w stosunku do strony obliczony. Załącznik nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") w poz. 25 wskazuje zaś, że stawka podatku akcyzowego - dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...) - wynosi, przy pojemności silnika powyżej 2.000, -13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) - 3,1%.

Kierując się wykładnią systemową, jeżeli powołane regulacje zamieszczone są w jednym akcie prawnym, a §7a) odsyła do poz.25 załącznika nr 3 oczywiste wydaje się, że w przypadku importu pojazdu samochodowego stawka akcyzy będzie zależna nie tylko od pojemności silnika, ale i od wieku samochodu. Mylne byłoby twierdzenie, że poz.25 załącznika nr 3 do aktu wykonawczego zawiera normę o charakterze bardziej ogólnym zaś §7a) wyjątek od niej. Uznać należy, iż uregulowanie zawarte w załączniku dotyczy jedynie pojazdów samochodowych, wiek których nie przekracza 2 lat. W uzasadnieniu decyzji organy celne nie wyjaśniły z jakich przyczyn przy wyliczaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy odliczając podatek akcyzowy przyjęto stawkę 3,1%.

Sąd nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach regulujących kwestie podatku akcyzowego ani w przepisach szeroko pojmowanego prawa celnego do przyjmowania - przy liczeniu wartości celnej metodą ostatniej szansy - odliczeń podatku akcyzowego w wysokości najniższej tj.3,1%, bez uwzględnienia okoliczności sprawy, w szczególności wieku pojazdu. Skoro więc w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości organów celnych, że katalogową cenę należało pomniejszyć o wpływający na wysokość tej ceny podatek akcyzowy, to jako niczym nie poparte i oderwane od okoliczności sprawy uznać należy przyjęcie dla tych celów stawki 3,1%. Organy winny poddać analizie w jakim stopniu i według jakich stawek uśrednione ceny katalogu, z którego korzystano w sprawie, zawierają podatek akcyzowy.

Podsumowując tę część rozważań należy zaznaczyć, iż jeśli powołane wyżej regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy" wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu, poza tym nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość, w tym opłaty i podatki importowe - to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Szacowanie takie nie może jednak oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wyliczenie wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji (po uprzednim ustaleniu, że przedmiotem importu był samochód ponad 2 letni) i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono stosownie do rocznika produkcji samochodu to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości bez uzasadnienia zasadności takiej stawki zdaje się odbiegać od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Organy celne nie w pełni wyjaśniły także, czy ceny ujęte w tym katalogu w przeważającej mierze istotnie nie zawierają już cła w wys. 35% zważywszy, że zerowa stawka celna dla pojazdów obowiązywała dopiero od 1 stycznia 2002r., a sporny pojazd sprowadzono w marcu i podstawą ustalania wartości celnej był katalog z tego okresu. Bez tych rozważań ustalenia mają charakter dowolny, a decyzja w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy", choć winna opierać się i niewątpliwie opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać musi indywidualizować okoliczności stanu faktycznego, rozważania w tym zakresie powinny umożliwić ich kontrolę. Braki w tym zakresie w niniejszej sprawie świadczą o uchybieniach rzutujących na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi - na podstawie art. 145 § 1 pkt la) i c) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt. I wyroku. Postanowienie, co do kosztów postępowania (pkt II wyroku) zapadło zgodnie z art. 200 w/w ustawy zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w jej art. 152.