Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 594/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 22 lutego 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 22 lutego 2006 r. i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (doręczonych w dniu 26 kwietnia 2006 r. oraz w dniu 17 lipca 2006 r.) przeprowadzono wobec Pani J. W. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001, 2002 i 2003.

Na podstawie porównawczego zestawienia ogółu poniesionych w 2003 roku wydatków przez Panią J. W. oraz źródeł ich sfinansowania w tym roku, a także uwzględniając nadwyżkę zgromadzonego mienia roku 2002 w wysokości 592.885,25 zł - organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota poniesionych przez ww. udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższa kwotę uzyskanych przez nią przychodów o 241.452 zł.

W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Pani J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 w kwocie 181.089 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji p. J. W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 1 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia Pani J. W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2003 rok w wysokości 181.089 zł.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić; w rozważanej sprawie zatem obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku.

Odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdza, iż z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2003 r. Pani J. W. zawarła ze Spółką Akcyjną "A" z/s w S. przy ul. [...] umowę sprzedaży nieruchomości położonej w G. stanowiącej działki: nr 375/262 obszaru 695 m2 położona przy ul. [...] nr 127 oraz nr 374/262 obszaru 107 m2 położnej przy ul. [...]. W myśl postanowień § 2 i § 3 ww. umowy Pani J. W. będąc stanu wolnego nabyła ww. nieruchomość za cenę 750.000 zł. "(...)Na poczet ceny sprzedaży została zapłacona kwota 300.000 zł (...)", co sprzedający potwierdza. Pozostałą cześć ceny sprzedaży w kwocie 450.000 zł Pani J. W. "(...) zobowiązuje się zapłacić w terminie do dnia 18 sierpnia 2003 roku (...)." Zgodnie z § 4 umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 12 sierpnia 2003 r. "(...). Wydanie nieruchomości nabywczym następuje w dniu dzisiejszym i z dniem dzisiejszym przechodzą na nią wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem własności (...)."

Zgodnie z treścią aktu notarialnego Pani J. W. została obciążona kosztami notarialnymi w łącznej kwocie 23.234,80 zł.

Powyższą transakcję sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. na rzecz Pani J. W. dokumentują dwa wyciągi z rachunków bankowych posiadanych przez "A" Spółkę Akcyjną w Ing Bank Śląski. Z przedłożonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Pani J. W. dokonała zapłaty za ww. nieruchomości na łączną kwotę 750.000 zł następującymi przelewami: w dniu 12 sierpnia 2003 r. na kwotę 300.000 zł oraz w dniu 13 sierpnia 2003 r. na kwotę 450.000 zł.

Pani J. W. w roku podatkowym 2003 roku osiągnęła przychody z najmu lokalu użytkowego objęte ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 złożone na formularzu PIT-28.

W zeznaniu tym podatniczka wykazała:

• przychody opodatkowane wg. stawki 8,5% 16.366,00 zł

• przychody opodatkowane wg. stawki 20% 89.476,62 zł

• należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 19.286,50 zł

• kwota ryczałtu zapłaconego w ciągu roku 16.166,40 zł

• kwota do zapłaty 3.120,10 zł

Ponadto, skarżąca uzyskała przychód z tytułu nadpłaconego w 2002 roku podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie: 4.329,10 zł.

Ustalono także, że w roku podatkowym 2003 Pani J. W. założyła lokatę w Funduszu Pionier wpłacając na nią 120.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy podatniczka w roku 2003 była właścicielką m. in. nieruchomości (domu jednorodzinnego) przy ul. [...] w G., lokalu użytkowego o pow. 191 m2 i pozostałych gruntów o pow. 143 m2 położonych w G. przy ul. [...], domku letniskowego o pow. 31 m2 położonego w S., gmina K. Zgodnie zaś:

- z informacją otrzymaną z Urzędu Miejskiego przy piśmie z dnia 7 listopada 2006 r., Pani J. W. zapłaciła w dniu 9 stycznia 2003 r. podatek od nieruchomości za 2002 rok położonych w G. wraz z odsetkami w kwocie 802,49 zł oraz za rok 2003 w łącznej kwocie 3.349,10 zł,

- z informacją Burmistrza Gminy otrzymaną przy piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. Pani J. W. zapłaciła w dniu 21 stycznia 2003 r., podatek od nieruchomości położonej w S. za 2002 rok w kwocie 48,60 zł oraz w dniu 19 grudnia 2003 r. za 2003 rok w kwocie 179,20 zł,

- z informacją otrzymaną z Urzędu Miasta przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2006 r. ww. zapłaciła w roku 2003 podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] w łącznej kwocie 1.530,80 zł.

W tych okolicznościach podatniczka wezwana przez organ pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w roku 2003 wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz dostarczenia dowodów potwierdzających wykazane kwoty, wyjaśniła, że w roku 2003 poniosła bieżące wydatki, które szacuje na 30.000 zł oraz dokonała zakupu działki przy ul. [...] w G. za kwotę 750.000 zł powiększoną o koszty zakupu w wysokości 23.234,8 zł. W roku 2003 osiągnęła przychody opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości "na czysto" 86.556,12 zł. W piśmie tym wskazała także, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w latach 2001-2003 było mienie zgromadzone w latach wcześniejszych tj. 1996-2000, na które składają się przychody:

- z likwidacji lokat założonych w styczniu 1996 roku na kwotę 244.316 zł,

- uzyskane w latach 1996-2000 z tytułu najmu lokalu przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, z których dochód "na czysto" wyniósł 246.137,97 zł,

- z tytułu sprzedaży w roku 1995 nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w wysokości 152.600 zł.

Nadto Pani J. W. wskazała w ww. piśmie, że w latach tych posiadała również inne przychody nieopodatkowane m. in. lokaty w innych bankach, ale niestety me odnalazła wszystkich dokumentów.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2006 r. w sprawie złożenia wyjaśnień o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. - Pani J. W. w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. wskazała szczegółowo posiadany majątek nieruchomy, ruchomości, antyki, biżuterię oraz oszczędności.

Ponadto strona oświadczyła, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. stan jej majątku zmienił się w ten sposób, że w ciągu roku uzyskała kwotę ok. 123 tyś. zł, a poczyniła wydatki bieżące na kwotę ok. 30 tyś., na uiszczenie podatków ok. 36 tyś. zł, dokonała zakupu nieruchomości przy ul. [...] w G. za kwotę 750 tyś. zł powiększone o koszty zakupu w wysokości 23.234,80 zł, założyłam lokatę w funduszu Pionier na kwotę 120 tyś. zł. Pozostała część składników me uległa zmianie; w walucie polskiej i obcej posiadałam na koniec tego roku ok. 25 tyś. zł. Dodatkowo wyjaśniła w tym piśmie, że domek letniskowy nabyła w 1987 r. przy czym nie jest w stanie dokonać jego wyceny jak i posiadanych antyków. Jednocześnie wskazała, że nieruchomość przy ul. [...] została nabyta w dniu 18 marca 1994 r. za 870 mln starych złotych, a 1/2 części nieruchomości przy ul. [...] - w dniu 3 czerwca 1997 r. za kwotę 75.000 zł, zaś nieruchomość przy ul. [...] w G. została nabyta w drodze zamiany w dniu 30 sierpnia1996 r. za cenę 132.000 zł.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2006 r. w sprawie wskazania źródeł pokrycia posiadanych oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 540.000 zł oraz na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości 860.000 zł, a także miejsca i sposobu ich przechowywania Pani J. W. wyjaśniła, że kwota 860.000 zł wykazana na dzień 31 grudnia 2002 r. była identyczna na dzień 1 stycznia 2003 r. i pochodziła z następujących źródeł:

1) Na dzień 31 grudnia 2001 r. zgodnie z oświadczeniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. posiadała kwotę ok. 270.000 zł.

2) W roku 2002 z tytułu czynszu za lokal użytkowy kwotę 82.158,90 zł.

3) Z tytułu likwidacji certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Skarbiec-Gwarancja uzyskała kwotę ok. 315.000 zł.

4) Z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskała kwotę 245.341,95 zł.

5) Wydatki na bieżące utrzymanie wyniosły 30.000 zł.

6) Zapłaciła podatek dochodowy w kwocie 21.397 zł.

Reasumując: 270.000 zł + 82.158,90 zł + 315.000 zł + 245.341,95 zł - 30.000 zł - 21.397 zł = 861.103,85 zł.

Dalej oświadczyła, że posiadana w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. kwota w wysokości 540.000 zł, pochodziła z mienia zgromadzonego w latach poprzednich w szczególności:

- z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w latach 1996-2000 uzyskano kwotę po opodatkowaniu 246.137,97 zł,

- ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości przy ul. [...] w G. za cenę 152.000 zł.

"(...) Nieruchomość ta pochodziła z podziału majątku dokonanego przez Sąd Wojewódzki w związku z orzeczonym rozwodem pod koniec 1992 r. (...)." W piśmie tym skarżąca podkreśliła także, że w wyniku podziału majątku małżeńskiego na przełomie lat 1992 i 1993 uzyskała również:

- dom letniskowy w miejscowości C. na [...],

- dwa samochody marki Toyota, które sprzedała w 1993 r. za kwotę 95 min starych złotych i 156 min starych złotych,

- oraz kwotę 1089 min starych złotych.

Ponadto wskazała, że pieniądze te inwestowała w lokaty terminowe oraz akcje (m.in. za pośrednictwem podmiotów zarządzających - pamiętam Biuro Maklerskie "B" z P.) (...)". Skarżąca oświadczyła także, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby te inwestycje, jedynie pamięta, że uzyskała z tego tytułu wysokie oprocentowanie i zyski.

Ponadto w piśmie tym Pani J. W. oświadczyła, że źródłem przychodów była falezę sprzedaż samochodów, które nabywała po okazyjnej cenie oraz z faktu wzrostu cen walut w tamtych czasach.

Skarżąca wyjaśniła również, że posiadane oszczędności przechowywała głównie w skrytce znajdującej się w domu tj. złotówki w nominałach: po 100 i 200, a dolary po 100. Natomiast jedynym świadkiem przechowywanych środków pieniężnych w domu był jej brat Pan M. W..

Następnie w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2006 r. Pani J. W. pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. wyjaśniła, że błędnie podała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., iż zawarła umowę zamiany nieruchomości z dopłatą kwoty 132.000 zł. Taka dopłata nie miała miejsca, a kwota 132.000 zł stanowiła wartość zamienianych nieruchomości w dniu 30 sierpnia 1996 r.

Ponadto w treści tego pisma strona wskazała numer rachunku bankowego posiadanego w [...] S.A. o/ G. ([...]) na którym przechowywała od 11 stycznia 1996 r. kwotę 45.000 zł, natomiast w styczniu 1999 r. z tej lokaty uzyskała kwotę 94.371,84 zł. Pani J. W. wyjaśniła także, że od 1993 r. zajmowała się inwestowaniem środków pieniężnych na lokatach, w akcje, swoje pieniądze powierzała różnym podmiotom tj. bankom, biurom maklerskim, przy czym nie dysponuje stosowną dokumentacją potwierdzającą tę działalność. Jedynymi dokumentami, które przedłożyła przy piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. na potwierdzenie powyższych okoliczności były: umowa zawarta z Bankiem [...] z dnia 5 maja 1997 r., umowa z dnia 9 grudnia 1997 r. zawarta z Domem Maklerskim "B" oraz dokument - kwartalny raport o stanie wartości portfela powierzonego w zarządzanie na dzień 31 marca 1998 r. wg którego wartość zgromadzonych aktywów wynosiła 372.668,04 zł.

W piśmie tym Pani J. W. ponownie wyjaśniła, że w wyniku orzeczenia rozwodu w 1992 r. otrzymała dwa samochody marki Toyota, dom letniskowy w miejscowości C., nieruchomość przy ul. [...] w G. oraz kwotę 1.089 mln starych złotych.

Ponadto wskazując na następujące okoliczności uprawdopodabniające - jej zdaniem - posiadanie przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 540.000 zł tj.:

przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 540.000 zł tj.:

- środki pieniężne posiadane w Domu Maklerskim na dzień 31 marca 1998 r. w wysokości 372.668,04 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodu marki Volvo w dniu 9 września 1998 r. w wysokości 92.000 zł, likwidacja lokaty terminowej w styczniu 1999 r. na kwotę 94.371,84 zł, przychód z najmu za 1998 rok w wysokości 63.965 zł,

- przychód z najmu za 1999 rok w wysokości 82.008,52 zł,

- przychód z najmu za 2000 rok w wysokości 85.428,80 zł.

W piśmie tym Pani J. W. wymieniła także wydatki, jakie poniosła w tych tatach, a na które składają się: zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997-1999 (tj. 14.468,90 zł + 12.004,80 zł + 17.797,80 zł) oraz koszty bieżącego utrzymania i nabycie samochodu marki Toyota RAV4. Przesłuchana zaś w charakterze strony zeznała, że wykazany w złożonym oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. majątek został zgromadzony w wyniku wieloletniego inwestowania środków pieniężnych uzyskanych z tytułu podziału majątkowego w ramach pierwszego i drugiego rozwodu oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. oraz ze sprzedaży biżuterii po babci i mamie. Zeznała, że pierwszy mąż, za którego wyszła za mąż w 1969 roku pracował jako mechanik chłodnik w "C" i zarabiała jak na ówczesne czasy bardzo duże pieniądze. Sama również po zakończeniu studiów podjęła prace zawodową. Była mężatką przez 10 lat a potem przez 3 lata żyła samotnie. Po rozwodzie otrzymała mieszkanie własnościowe w spółdzielni mieszkaniowej w G. [...] oraz sporą kwotę pieniędzy z naszych oszczędności. Około 1982 roku wyszła ponownie za mąż. Drugi mąż prowadził prywatną działalność gospodarczą. Po rozwodzie z drugim mężem doszło na przełomie 1992 i 1993 roku do podziału wspólnego majątku w drodze sądowej w wyniku czego uzyskała mienie, o którym napisała w piśmie z 14 listopada 2006 r. skierowanym do UKS. W tym czasie zaczęła inwestować posiadane środki pieniężne zarówno uzyskane z podziału majtku po pierwszym i drugim rozwodzie jak również pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. i biżuterii po babci i mamie.

Pani J. W. zeznała także do protokołu, że wyprzedaży odziedziczonego majątku dokonywała zazwyczaj w "D" w W. Natomiast inwestowanie polegało na zakładaniu lokat terminowych w [...] S.A. w L. o/G. oraz na kupowaniu akcji za pośrednictwem Biura Maklerskiego "B" w P. Ponadto dodała, że lokowała także pieniądze w [...] Bank lub [...] Bank oraz w [...] Banku [...] o/G., przy czym nie potrafiła wskazać czy zakładała lokaty terminowe czy skupowała akcje. Przesłuchiwana wyjaśniła do protokołu, że decyzja o zakładaniu lokat terminowych podyktowana była korzystną ofertą banków, które w tamtych czasach proponowały wysokie oprocentowanie w stosunku rocznym dochodzące do 50% oraz kapitalizację odsetek. Jej zdaniem fakt inwestycyjnej działalności oraz posiadania środków finansowych z tego tytułu potwierdza złożony do akt sprawy kwartalny raport o stanie portfela powierzonego w zarządzanie sporządzony na dzień 31 marca 1998 r., przez Dom Maklerski "B". Składając zeznania w dniu 29 stycznia 2007 r. podatniczka nie potrafiła jednakże wskazać kiedy posiadane akcje zostały zbyte i za jaką kwotę oraz kiedy zostały zlikwidowane lokaty terminowe. Jedynie oświadczyła do protokołu, że miało to miejsce przed 2001 rokiem.

Przesłuchiwana zeznała także, że w listopadzie 2000 roku zakupiła 3000 certyfikatów inwestycyjnych Skarbiec-Gwarancja 2002 za łączną kwotę 307,500 zł z zamiarem i zgodnie z regulaminem funduszu ich odsprzedaży po upływie okresu dwóch lat. Przy czym wyjaśniła, że zakup certyfikatów inwestycyjnych sfinansowała środkami uzyskanymi z likwidacji wcześniejszych lokat, bądź ze sprzedaży majątku.

Ponadto Pani J. W. oświadczyła do protokołu, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadana i przechowywała w domu środki pieniężne w gotówce 540.000 zł. Część tych środków zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania w G. przy ul. [...] w kwocie 240.000 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 300.000 zł na zakup działki. Dodatkowo wyjaśniła, że posiadane i przechowywane w domu pieniądze zabezpieczone były w specjalnej skrytce, o której na pewno wiedział jej brat a może od niego i jej bratowa, którzy mieszkają obok w sąsiednim domu przy ul. [...]. Te 540.000 zł pokazała bratu w skrytce aby na wszelki wypadek jakiegoś nieszczęścia wiedział gdzie są schowane. Oszczędności były przede wszystkim w złotówkach banknoty o nominale 100 zł w paczkach po 100 banknotów oraz dolary USA banknoty o nominale 100 USD w paczkach po 100 sztuk. Nie potrafiła jednak określić ile było paczek z banknotami. Dolary USA kupowała w kantorach w G. i w G. [...].

Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. Pani J. W. reprezentowana przez pełnomocnika Pana P. F. złożyła zastrzeżenia, wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe do protokołu kontroli z postępowania kontrolnego. Jednocześnie w piśmie tym przedstawiła chronologiczny zapis otrzymanych przychodów i poniesionych kosztów w latach 1992-2000, zgodnie którym na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała 563.477,79 zł oszczędności.

Realizując zgłoszony wniosek Pani J. W. z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organ pierwszej instancji w dniu 3 września 2007 r. przesłuchał Pana M. W. brata skarżącej w siedzibie UKS. Przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył do protokołu, że jego wiedza na temat sytuacji majątkowej siostry - Pani J. W. jest ogólna, przy czym według jego oceny ten majątek był znaczny. Świadek potwierdził do protokołu fakt przechowywania przez podatniczkę gotówki w domu i jednoczenie opisał w jakim miejscu ww. przechowywała te środki w domu.

Przesłuchiwany jednakże nie sprecyzował jaka ilość banknotów i w jakich nominałach znajdowała się skrytce. Stwierdził, jedynie, że banknoty były uporządkowane i obanderolowane lub gumkowane w paczkach. Pan M. W. oświadczył do protokołu, że nie posiada wiedzy w jaki sposób Pani J. W. weszła w posiadanie takiej gotówki.

Pismami z dnia 2 lipca 2007 r. organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do Domu Maklerskiego "E" oraz Banku [...] S.A. w zakresie posiadanych przez p. W. odpowiednio rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych.

W odpowiedzi Biuro Maklerskie "E" w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. poinformowało, że dla Pani J. W. prowadzony jest rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny służący do obsługi rachunku papierów wartościowych. Dodatkowo Biuro Maklerskie "E" wyjaśniło, że prowadzi ewidencję wszystkich transakcji klientów przez pełne ostatnie pięć lat kalendarzowych tj. obecnie od 1 stycznia 2002 r.

Natomiast [...] Bank Wydział Wspomagania Operacyjnego w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformował, że nie zidentyfikował w roku 1992-2003 rachunków prowadzonych na imię i zlecenie Pani J. W.

Następnie kontrolujący w obecności pełnomocnika w dniu 16 października 2007 r. dokonali oględzin budynku mieszkalnego należącego do Pani J. W. położonego w G., przy ul. [...], w wyniku których stwierdzono, że w znajdującej się w piwnicy kotłowni stoi szafa drewniana, w której na dnie znajduje się skrytka o wymiarach 50 cm na 200 cm i głębokości ok. 25 cm.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy o ponowne zwrócenie się do Banku [...] SA w celu udzielenia informacji na temat posiadanych w latach 1992-2003 przez J. W. w [...] Banku [...] lokat Terminowych na okaziciela oraz o zwrócenie się do Banku [...] SA o udzielenie informacji o rachunkach i stanach tych rachunków. W uzasadnieniu swojego wniosku pełnomocnik wskazał, że wcześniejsza odpowiedź Banku [...] jest niepełna i nie obejmuje lokat terminowych na okaziciela, które Podatniczka posiadała. Uzyskanie w tym zakresie informacji z Banku [...], zdaniem pełnomocnika strony, jest niezbędne z uwagi na powoływania się przez Panią J. W. na fakt działań inwestycyjnych podjętych w tym banku.

Postanowieniem nr [...] z dnia 26 października 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ w jego ocenie podatniczka na wezwanie organu nie wskazała rachunku oszczędnościowego i nie upoważniła organu do wystąpienia do Banku [...] z prośbą o informację. Organ pierwszej instancji odmówił również ponownego wystąpienia do Banku [...] uznając, że lokaty terminowe "na okaziciela" jako prowadzone na zlecenie osób fizycznych byłyby zidentyfikowane już we wcześniejszej informacji banku.

Postanowieniem nr [...] z dnia 26 października 2007 r., wyznaczono Pani J. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy w sprawie włączenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 24 lipca 1997 r. zawartej z Panem W. G., na podstawie której otrzymała pożyczkę w kwocie 350.000 zł, która w jej opinii także była źródłem oszczędności posiadanych przez nią na koniec roku 2000 i początek 2001 r. oraz o przesłuchanie jej na okoliczność przyczyn przechowywania środków pieniężnych w domu na przełomie lat 2000 i 2001.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. ponownie zawnioskowała, aby organ pierwszej instancji wystąpił do Banku [...] SA oraz do Banku [...] SA o informacje bankowe mające potwierdzić stan środków pieniężnych zgromadzonych w tych bankach na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz złożyła nowy wniosek o wystąpienie w takiej sprawie także do [...] Bank Polska SA.

Do ww. pisma skarżąca dołączyła regulamin zawierania lokat terminowych przez [...] Bank [...] S.A. oraz dodatkowo wskazała na fakt posiadania rachunku inwestycyjnego i inwestowania środków za pośrednictwem Domu Maklerskiego "B" S.A. w P., które jej zdaniem są dowodem na posiadanie przez nią środków finansowych na koniec 2000 roku i początek 2001. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia dowodu we wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. sprawach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. stwierdzając brak pokrycia wydatków przychodami roku 2001 ustalił Pani J. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 w wysokości 216.120 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Pani J. W. nadwyżkę uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami powstałą w 2002 roku w wysokości 592.885,25 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, uwzględniając nadwyżkę z uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami powstałą w 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Pani J. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w łatach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2003 rok w wysokości 181.089 zł, przyjmując, że:

łączne przychody (dochody) uzyskane przez Panią J. W. w 2003 roku:

- wartość zgromadzonego mienia w 2002 roku (oszczędności) 592.885,25 zł

-przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu od

przychodów ewidencjonowanych łącznie 105.842,63 zł

- zwrot nadpłaconego podatku 4.329,10 zł

Razem: 703.056,98 zł

łączne wydatki poniesione przez Panią J. W. w 2003 roku:

- zakup mieszkania w G. przy ul. [...] 773.234,80 zł,

- koszty bieżącego utrzymania 30.000,00 zł,

- podatek dochodowy za 2003 rok zapłacony w 2003 r. 16.166,40 zł

- założenie lokaty w funduszu Pionier 120.000,00 zł

Razem: 944.508,90 zł

Zatem w 2003 roku nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich przez Panią J. W. wyniosła 241.451,92 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie podzielił zarzutów z odwołania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu pełnomocnika naruszenia zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż na każdym etapie prowadzonego postępowania strona miała możliwość aktywnego w nich uczestnictwa osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy (meritum) wielokrotnie wzywał stronę, bądź jej pełnomocnika do przedłożenia istotnych dowodów mających wpływ na ustalenie wysokości przedmiotowego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok, a także realizował złożone przez stronę w tym postępowaniu wnioski dowodowe oraz zajmował stanowisko odnośnie podniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia - wbrew odmiennej opinii pełnomocnika skarżącej - czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 120/06 "ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne." Wobec czego w przedmiotowej sprawie prawidłowo zdaniem organu uznano nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i opodatkowano stawką, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Ponadto oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w kwestii niewyjaśnienia, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 241.451,92 zł, będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że opodatkowaniu w 2003 roku zryczałtowanym 75% podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 241.452 zł - gdyż strona nie udowodniła, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zaś ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Skoro skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 860.000 zł, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą, bowiem to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza uzyskanie tych informacji przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty z odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuca:

I. Naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. D. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tj.:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów skarbowych i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180, art. 194 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez:

- pominięcie przez organ II instancji własnych ustaleń o zgromadzeniu przez skarżącą w latach 1992-2000 kwoty 540 tyś. zł, a więc kwoty zgromadzonej "w latach poprzednich" w stosunku do 2003 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U., 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), jako mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, którym to mieniem pokryto wydatki w 2001 r. (288.160,00 zł), zaś w pozostałej części wydatki w 2002 i 2003 r., co z uwzględnieniem jej przychodów w 2002 r. (643.500,85 zł) i w 2003 r. (110.171,73 zł) w całości pokrywało jej wydatki w tych latach;

- pominięcie kwoty 1 mld stary zł uzyskanych z tytułu podziału majątku po rozwodzie; pominięcie kwoty 244.316,84 zł osiągniętych z tytułu lokat bankowych; pominięcie kwoty 350 tyś. zł uzyskanej z tytułu umowy pożyczki, pominięcie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ruchomości oraz z tytułu najmu, pominięcie kwoty 53.339,88 zł przyjętej w protokole postępowania kontrolnego,

- niczym niepoparte stanowisko organu drugiej instancji, iż środki w kwocie 540 tyś. zł, jakie skarżąca zgromadziła przed 2001 r., nie stanowiły pokrycia jej wydatków w 2003 r., skoro organy nie wykazały, aby skarżąca wydatkowała wcześniej te środki na jakiś inny cel,

- niewyjaśnienie sprzeczności zawartej w protokole postępowania kontrolnego, wyrażającej się przyjęciu przez organ podatkowy, iż na początku 1994 r. oszczędności skarżącej wynosiły 200 tyś. zł (s. 5), podczas gdy w innym miejscu tego protokołu organ ten przyjął kwotę 127 tyś. zł (s. 4 protokołu z postępowania kontrolnego),

- całkowicie dowolną ocenę zgromadzonych dowodów (zeznań J. W., W. G., M W., dokumentów),

- żądanie przez organ drugiej instancji dowodów innych niż osobowe;

- żądanie przez organ drugiej instancji gromadzenia środków na rachunku bankowym,

- zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży,

- zaniechanie zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność stanu zdrowia Pani J. W. w grudniu 2000 r. (w czasie świąt Bożego Narodzenia i w dniu zwarcia umów), a oparcie się w tym zakresie na wiedzy organu podatkowego, który nie dysponuje wiedzą specjalną z zakresu medycyny,

- nieustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego bezpodstawnego oddalenia przez organ pierwszej instancji dwóch wniosków dowodowych o zwrócenie się do [...] Bank Polska S.A., Banku [...] i Banku [...] S.A. o udzielenie informacji o stanach rachunków skarżącej w kontrolowanym okresie, zmierzających do ustalenia dochodów skarżącej przed rokiem 2003,

- nieustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego o bezpodstawnym oddaleniu przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego przesłuchanie skarżącej;

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśmenie, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 241.452,00 zł będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania, podczas gdy brak ustaleń w tym zakresie skutkuje opodatkowaniem przychodów skarżącej za lata 1992-2000, pomimo upływu okresu przedawniania; jak też nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1 c odwołania;

4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, które z przychodów skarżącej "nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach", a które "pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1 d) odwołania;

5. naruszenie art. 290 § 2 pkt 4 i 6a w zw. z art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów formalnych i materialnych protokołu z postępowania kontrolnego, wyrażające się w braku oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, niewskazania kto, gdzie i jakich czynności dokonał, niewskazania miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, co skutkuje tym, iż pismo to nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nieodniesienie się do zarzutu w tym zakresie zawartego w odwołaniu (zarzut 1.6 odwołania);

6.naruszenie art. 291 § 2 w zw. z art. 121 § l w zw. z art. 123 § l, art. 124, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył "zastrzeżenia" Kontrolowanej do protokołu z postępowania kontrolnego oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niezawiadomienia strony przez organ pierwszej instancji o sposobie ich załatwienia, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.7 odwołania);

7. naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 § w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej - po złożeniu przez nią do akt nowego dowodu w postaci umowy pożyczki - prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.3).

II. Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 45 ust. 6 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie (w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej), a wyrażającą się:

1. przyjęciu przez organ drugiej instancji błędnej tezy, iż na podatniku (skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia, uprawdopodobnienia, wykazania i uwiarygodnienia wysokości poniesionych kosztów utrzymania, podczas gdy obowiązek ten ciąży na organie podatkowym,

2. w przyjęciu przez organ drugiej instancji błędnej tezy, iż na podatniku (skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia" uzyskania dochodów z tytułu inwestycji za lata 1996-2000, z których skarżąca pokryła częściowo wydatki w 2003 r. podczas gdy skarżąca zobowiązana była do "uprawdopodobnienia" uzyskania tych dochodów, a nie do ich "udowodnienia", a to z uwagi na upływ terminów przedawnienia za okres sprzed 2001 r. oraz ustanie obowiązku przechowywania dokumentów dla celów podatkowych za okres sprzed 2001 r.,

3. w naruszeniu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie innej kwoty podatku dochodowego bez zakwestionowania zeznań podatkowych skarżącej za okres przed 2001 r. w trybie tego przepisu.

III. Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. l i 3, art. 10 ust. l pkt 9 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji brak jest podstaw do ich zastosowania:

1. podczas gdy skarżąca wykazała, iż wydatki w 2003 r. (944.508,90 zł) znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 (110.171,73 zł) i w latach poprzednich (592.885,25 zł w 2002 r. i kwota 540 tyś. zł przed 2001 r.) pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania,

2. podczas gdy skarżąca ujawniła źródła przychodów i ich wysokość.

IV. Naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, wskutek czego opodatkowano przychody skarżącej z lat 1992-2000 pomimo upływu okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż, kwestie sporne w rozważanej sprawie sprowadzają się do oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy wartość zgromadzonego przez skarżącą w 2001 r., mienia oraz pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie przez skarżącą ponoszonych w tym roku wydatków.

Podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają zasadniczy wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 powołanej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku. podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Mając powyższe na uwadze obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, czy wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał technikę ustalania wysokości przychodu podatnika na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika.

I tak w pierwszym etapie organ podatkowy ustala wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - ustala wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierza podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika, stanowią dowód, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W rozważanej sprawie w istocie kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie czy skarżąca istotnie posiadała na przełomie 2000/2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000 zł, z których jak twierdzi 240.000,- zł przeznaczyła na zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego w G. zaś 300.000 zł na zakup w 2003 r. działki w G. przy ul. [...].

Należy zauważyć, iż w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. (k. 297 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącej złożył stosowne wnioski dowodowe na poparcie twierdzeń strony odnośnie posiadanych oszczędności w gotówce.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. (k. 298 akt podatkowych) odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w uzasadnieniu uznał wnioski strony dotyczące możliwości zaoszczędzenia przez kontrolowaną w latach 1992-2000 kwoty 540.000,- zł za udowodnione. W konsekwencji skoro na tym etapie postępowania organ uznał, iż skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992-2000 kwotę 540.000,- zł, to tę kwotę organ winien był uwzględnić jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 i w 2003 r. skoro nie wykazał wydatkowania tychże środków na inny cel, przy czym bez znaczenia dla sprawy jest to, gdzie skarżąca przechowywała gotówkę w takiej wysokości.

W konsekwencji późniejsze zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności przez skarżącą w/w wysokości jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r. narusza nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która w tak ustalonym stanie faktycznym musi być uznana za ocenę dowolną. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznaną wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000,- zł jako źródło wydatków skarżącej badanego roku podatkowego. Dodatkowo jedynie odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć należy, iż co do zasady w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Z tych przyczyn za zbędne sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.