Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1067/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 294/12 w sprawie ze skargi U. Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od U. Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 294/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi U. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia ona znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

1.2.1. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?;

2) czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?

1.2.2. Mając na uwadze niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Podniosła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawach C-26/62 Von Gend § Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal i C-11/92 The Queen. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

1.2.3. Odnośnie drugiego pytania spółka wskazała, iż jej zdaniem będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Minister Finansów w świetle powyższego stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

1.2.4. Odnosząc się do drugiego pytania Minister wyjaśnił z kolei, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował przepisy ustawy o VAT do wymagań Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 grudnia 2008 r., to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:

I. Prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

b) naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej);

c) naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

d) naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w przewidziany prawem sposób.

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegającego na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., a nadto nie naruszając badanego przepisu obowiązującego po 1 grudnia 2008 r., pomija zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, przy uzyskiwaniu przez podatnika dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odnotował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy.

Z kolei, jak zauważył Sąd, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że byłyby również zgodne przed tą datą gdyby w ustawie taki wymóg stawiały. Tymczasem ustawodawca krajowy w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy obowiązującym od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących.

W tej sytuacji, jak ocenił Sąd, wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

3.4. W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd co do zasady podzielił pogląd Ministra Finansów, że badany przepis art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-588/10. W konsekwencji, Sąd w odniesieniu do nowego stanu prawnego, podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z tym, że dowód ten, może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez Sąd, iż skoro w dacie wyrokowania powołany wyżej przepis utracił moc obowiązującą, to stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji jest niewłaściwe, gdy tymczasem – pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, niekonstytucyjności § 16 ust. 4 wyżej wymienionego rozporządzenia, organ zobowiązany był do jego zastosowania z uwagi na odroczenie przez Trybunał utraty mocy jego obowiązywania;

- przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez Sąd, że skoro przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie zawierał wymogu posiadania odbioru faktur korygujących, to obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić bez realizacji tego wymogu, a określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia - powołanego w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. W punkcie wyjścia należy odnotować, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 grudnia 2008 r., Sąd pierwszej instancji podzielił - co do zasady - pogląd Ministra Finansów, że przepis art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10 w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, zaś powodem uchylenia interpretacji w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz.U. RP 2007/235/1735), którym orzeczono, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdzono, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

5.2. W konsekwencji trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy, od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?

5.2.1. Odpowiedź na tak sformułowane pytanie została udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.2.2. Należy mieć na uwadze to, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA – zakończona ww. wyrokiem (7s) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

5.3. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.4. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7s) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.