Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2046/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w M. kwotę 5.617zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. j. z siedzibą w M. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. (dalej: "DIS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

W toku tego postępowania postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. do akt postępowania włączył m.in. kopię decyzji DUKS z [...] listopada 2014 r., wydanej dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w kwietniu i czerwcu 2009 r. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego obrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w wyniku czego określił Stronie m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. Decyzja ta, dotycząca 2009 r., została utrzymana w mocy przez DIS.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszego postępowania kopię decyzji DIS z [...] marca 2015 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję DUKS z [...] listopada 2014 r.

Protokołem z 15 kwietnia 2015 r. Organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., stwierdzając, że w zakresie zapisów dokonanych w prowadzonych dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług są one rzetelne, wynikają z dokumentów źródłowych i są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jednocześnie stwierdzono, że decyzją z [...] listopada 2014 r. DUKS określił za grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 182.967 zł, co rzutuje na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i na kolejne miesiące do czerwca 2010 r.

Pismem z 5 maja 2015 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg, podnosząc że ww. decyzja DIS z [...] marca 2015 r. jest przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji z [...] marca 2015 r., jak i poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2014 r.

1.2. W dniu [...] maja 2015 r. DUKS wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w korektach deklaracji VAT-7 i określił w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i kwiecień 2010 r., kwotę podatku do zwrotu za marzec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2010 r.

1.3. Od powyższej decyzji Strona pismem z 15 czerwca 2015 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego;

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem zasadności rozstrzygnięcia DUKS z [...] listopada 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

1.4. DIS decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy Organ pierwszej instancji zasadnie zmienił dokonane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w sytuacji gdy na rozliczenie to ma wpływ rozliczenie za grudzień 2009 r., a Strona złożyła skargę do WSA na ostateczną decyzję DIS, utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, określającą m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc.

DIS podkreślił, iż w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w części dotyczącej podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupów i sprzedaży dokonywanych w tych okresach rozliczeniowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Weryfikacja wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i następnie kwot do przeniesienia na następne miesiące wynikała wyłącznie z faktu, że Organ pierwszej instancji wcześniejszą decyzją z [...] listopada 2014 r., w sposób odmienny, niż zadeklarowała to Spółka, określił wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. Z powyższej decyzji wynikało, że kwota różnicy podatku "do przeniesienia" w rozliczeniu za grudzień 2009 r. wystąpiła w wysokości niższej, niż wskazana przez Stronę. Konsekwentnie w rozliczeniu za styczeń 2010 r. kwota nadwyżki podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca również uległa zmniejszeniu. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji, określając wysokość podatku naliczonego za ten miesiąc, prawidłowo uwzględnił tę wielkość podatku naliczonego "z przeniesienia", która wynikała z decyzji dotyczącej grudnia 2009 r.

W ocenie Organu odwoławczego okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję z [...] marca 2015 r., dotyczącą wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w tym grudnia 2009 r., nie stanowiła podstawy do negowania prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja z [...] marca 2015 r. jest bowiem ostateczna, w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu.

W związku z powyższym, Organ odwoławczy stwierdził, że Strona błędnie podnosiła, że nie jest możliwe uwzględnienie w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia zapadłego wobec Strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (w tym za grudzień 2009 r.), dopóki sprawa ta nie zostanie zakończona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące są bowiem odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych.

Wprawdzie z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych okresach rozliczeniowych, jednakże w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone decyzją organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnym miesiącu, dopóty pozostawać ona będzie w obrocie prawnym. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść ostatecznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, zapadłego co do miesiąca grudnia 2009 r., a w szczególności dokonanej zmiany wykazanej przez Stronę kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny miesiąc, która według organów wystąpiła w niższej wysokości, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, będących przedmiotem skarżonej decyzji.

W związku z powyższym, DIS podkreślił, iż w ramach kolejnych miesięcy, będących przedmiotem rozstrzygania, Organ pierwszej instancji uwzględnił jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS zauważył, że nie dotyczą one rozpatrywanej sprawy, obejmującej swoim zakresem wyłącznie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., ale, w ocenie Organu odwoławczego, odnoszą się do innych okresów rozliczeniowych, a mianowicie miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r., w stosunku do których wydana została nie tylko odrębna decyzja podatkowa, ale także sprawa podlega kontroli sądowoadministracyjnej, na skutek wniesienia przez pełnomocnika Strony skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie została rozpatrzona.

Podniesione zatem w odwołaniu zarzuty sprowadzają się w istocie nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornych w niniejszej sprawie miesięcy, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej, odrębnej decyzji, wydanej w stosunku do miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uwzględniony. Organ pierwszej instancji nie stosował bowiem spornych przepisów, a zatem nie mógł ich także naruszyć. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 O.p., jako odnoszonego do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją dotyczącą miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r. Weryfikacja wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i następnie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. była natomiast wyłącznie konsekwencją określenia w decyzji za grudzień 2009 r. innej kwoty podatku "do przeniesienia". W żadnym razie podstawą rozstrzygnięcia za omawiane miesiące nie były ustalenia dotyczące zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT, o których mowa w rozpatrywanym odwołaniu, bowiem transakcje te wystąpiły w innych, niż opisane w skarżonej decyzji, okresach rozliczeniowych.

DIS stwierdził również, że Organ pierwszej instancji, wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom, nie naruszył art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS z [...] września 2015 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem zasadności rozstrzygnięcia DUKS z [...] listopada 2014 r., oraz decyzji DIS z [...] marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że przedmiotowa decyzja stoi w sprzeczności z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z 210 § 4 O.p., ponieważ nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, za które nie może być uznane ogólnikowego stwierdzenia o poprawności rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji oraz uznania zasadności decyzji DUKS z [...] listopada 2014 r. i decyzji DIS z [...] marca 2015 r. Okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia dodatkowo czyni zasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jak i zasady prawdy materialnej.

W ocenie Strony, uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze potwierdza, że decyzje z [...] listopada 2014 r. oraz [...] marca 2015 r., naruszają przepisy prawa procesowego i przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji nie mogły również stanowić podstawy skarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Strony zgodnie z art. 121 § 1, 122 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 O.p., okoliczność ta winna być zbadana w przedmiotowej sprawie przez DIS i opisana w zaskarżonej decyzji.

Strona w skardze na decyzję DIS z [...] marca 2015 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. Postanowieniem z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ww. skargi, co, zdaniem pełnomocnika Strony, potwierdza zasadność stanowiska w zakresie braku podstaw do oparcia rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące 2010 r. na decyzji DUKS z [...] listopada 2014 r.

Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie DIS winien był zastosować art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zawiesić postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję DIS z [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.3. Wyrokiem z 23 marca 2017 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2981/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. Organ nie powinien zatem zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej kolejnego okresu rozliczeniowego w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą 2009 r. Sprawa dotycząca prawidłowości rozliczeń za grudzień 2009 r. została bowiem zakończona decyzją ostateczną, która w świetle art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W postępowaniu obejmującym poszczególne miesiące 2010 r. organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej 2009 r., były natomiast zobowiązane uwzględnić w rozliczeniach Spółki dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2009 r., gdyż stan ten został władczo ukształtowany decyzją ostateczną.

Takiego stanu rzeczy nie zmienia postawiony w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak długo, jak decyzja obejmująca okresy rozliczeniowe 2009 r. pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kontestować tego, co z niej wynika w odrębnym postępowaniu. Dopiero ewentualne uwzględnienie tego zarzutu może doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. i dopiero wówczas otworzy się prawna droga do ewentualnej weryfikacji prawidłowości decyzji dotyczącej 2010 r., na której treść rzutują ustalenia wynikające z decyzji obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

2.4. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1413/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na specyfikę sprawy poddanej kontroli instancyjnej związanej z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki dotyczącym m.in. grudnia 2009 r. wydana została decyzja DUKS z [...] listopada 2014 r., utrzymana w mocy decyzją DIS z [...] marca 2015 r., w której określono kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Bezpośredni wpływ na rozliczenie Skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. miała zatem wskazana wyżej decyzja określająca, odmiennie od zadeklarowanej przez Spółkę, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc za grudzień 2009 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 1292/15 oddalił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1772/17 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tym samym otwierając drogę do ponownej oceny zasadności weryfikacji rozliczeń Spółki za wskazane miesiące 2010 r. Uwzględniając treść art. 87 u.p.t.u. i mechanizm faktycznie opodatkowanej jedynie wartości dodanej, co następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu przy uwzględnieniu (jak to miało miejsce w sprawie), sytuacji gdy podatek należny jest niższy od podatku i który podlega odliczeniu - uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszącego się do rozliczenia za wcześniejsze miesiące, w tym grudzień 2009 r. czyniło uzasadnionym i koniecznym dla dokonania prawidłowych rozliczeń Skarżącej, uchylenie w tych okolicznościach także rozstrzygnięcia w przedmiocie miesięcy od stycznia do czerwca 2010 r. Szczególnie, że Sąd pierwszej instancji wyłącznie istnienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy 2009 r. uczynił podstawą swojego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z 121 § 1, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dla wykazania braku podstaw do zakwestionowania spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. G. i G. W., tym samym zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) w zw. z 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej zmierzał bowiem do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Niezasadny pozostawał także zarzut naruszenia przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy 2009 r. nie miało charakteru prejudycjalnego w postępowaniu dotyczącym miesięcy 2010 r. Co więcej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie; autor skargi kasacyjnej nawet nie uzasadniał, poza jego wymienieniem, naruszenia tego przepisu.

Podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku stanowił zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji, co do której kontrola sądowa musi zostać przeprowadzona ponownie. W efekcie zasadnym pozostaje również uchylenie wyroku w sprawie decyzji opartej w całości na decyzji za grudzień 2009 r., by uniknąć ewentualnego inicjowania postępowań nadzwyczajnych w sprawie.

Wskutek ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość struktury rozliczenia podatku w związku z tym, że organy odrębną decyzją podważają prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej uwzględnionej przez Skarżącą w rozliczeniu za kwiecień 2009 r.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ale z innych powodów niż w podniesione w skardze. Wobec uchylenia wyrokiem tutejszego Sądu decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe zachodzi przesłanka uchylenia skarżonej decyzji w wyniku istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

6.1. Podkreślić specyfikę sprawy poddanej kontroli instancyjnej związanej z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki dotyczącym m.in. miesiąca grudnia 2009 r. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2014 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r., w której określono kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Bezpośredni wpływ na rozliczenie skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. miała zatem wskazana wyżej decyzja określająca, odmiennie od zadeklarowanej przez Spółkę, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc za grudzień 2009 r.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który (po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchylającym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. o sygn. III SA/Wa 2047/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r.

6.2. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Uwzględniając treść art. 87 u.p.t.u. i mechanizm faktycznie opodatkowanej jedynie wartości dodanej, co następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu przy uwzględnieniu (jak to miało miejsce w sprawie), sytuacji gdy podatek należny jest niższy od podatku i który podlega odliczeniu - uchylenie przez decyzji DIS odnoszącego się do rozliczenia za wcześniejsze miesiące, w tym za grudzień 2009 r. czyniło uzasadnionym i koniecznym dla dokonania prawidłowych rozliczeń Skarżącej, uchylenie w tych okolicznościach także rozstrzygnięcia w przedmiocie miesięcy od stycznia do czerwca 2010 r. Ewentualne pozytywne dla Strony rozstrzygnięcie w zakresie istnienia prawa od odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury z kwietnia 2009r. rzutować będzie na strukturę rozliczenia podatku w pozostałych miesiącach 2009 r., a także w okresach do czerwca 2010 r.

6.3. Takie rozstrzygnięcie jest konieczne z tego względu, że DIS podstawą zaskarżonej decyzji w zakresie okresów rozliczeniowych 2010 r. uczynił wyłącznie istnienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy 2009 r. Organ w decyzji nie wskazuje nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za styczeń – czerwiec 2010 r.

6.4. Chybione są więc wszystkie zarzuty skargi dotyczące negowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur. Organ nie podważa przecież prawa do odliczenia podatku z żadnych faktur ujętych w rozliczeniu za styczeń – czerwiec 2010 r. Zmiana rozliczenia Spółki w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją wynika jedynie z przyjęcia w styczniu 2010 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, w związku ze zmianą wysokości tej kwoty w ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2009 r.

6.5. Z tych względów Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Organ był zobligowany do przyjęcia kwoty podatku do przeniesienia z ostatecznej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Działanie organu miało oparcie w art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 lit. c u.p.t.u., a przede wszystkim w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W dacie wydawania skarżonej decyzji organ nie mógł pozostawić w obrocie prawnym deklaracji podatkowej za styczeń 2010 r. i kolejne okresy rozliczeniowe przejmującą kwotę podatku do przeniesienia z podważonej, w świetle art. 21 § 2-3a O.p., deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r.

Sposób zastosowania tych przepisów prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

7. 1. Mocą art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

7.2. Wyrokiem z 31 lipca 2020 r., I FSK 1413/17 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dla wykazania braku podstaw do zakwestionowania spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. G. i G.W., tym samym zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.t.u. Generalnie zarzutami procesowymi autor skargi kasacyjnej zmierzał bowiem do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. NSA uznał też, że niezasadny pozostawał także zarzut naruszenia przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy 2009 roku nie miało charakteru prejudycjalnego w postępowaniu dotyczącym miesięcy 2010 roku.

8.1. Co istotne dla wyniku niniejszej sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 17 grudnia 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2047/20 (wyrok jest obecnie nieprawomocny). Mimo nieprawomocności tego wyroku nie można jednak ignorować faktu uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2009 r.

Wskazanym wyrokiem WSA w Warszawie otwarto też drogę do ponownej oceny zasadności weryfikacji rozliczeń Spółki za poszczególne miesiące styczeń-czerwiec 2010 roku.

8.2. Przechodząc do wyjaśnienia powodów uchylenia decyzji wskazać należy, że przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Prejudycjalność decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. wywołuje ten skutek, że obecnie wobec jej uchylenia skarżona decyzja staje się dotknięta przesłanką wznowienia postępowania.

8.3. Sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż pojęciu "naruszenia prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. należy przypisać znacznie bardziej zobiektywizowane, nawiązujące do szerokiego pojmowania wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków w decyzji administracyjnej (które to wady mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego, np. wadliwego prejudykatu). W takim przypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest bowiem istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 748-749 oraz T.Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.).

9. Ze wskazanych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Organ ponownie orzeknie w sprawie podatku za okresy rozliczeniowe styczeń-czerwiec 2010 r. po ponownym rozstrzygnięciu w sprawie rozliczenia podatku za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. Uchylenie skarżonej decyzji pozwoli uniknąć ewentualnego inicjowania postępowania nadzwyczajnego w sprawie, które byłoby nieodzowne wobec uchylenia decyzji obejmującej okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

11. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.