Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1921/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Michał Pysiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 545/16 w sprawie ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1134/15/AJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 lutego 2017 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została, zaskarżona przez O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka/skarżąca), interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie - poza usługami związanymi z poprawą kondycji fizycznej - świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Spółka prowadzi hotel w miejscowości Stargard. Do grudnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności Spółka kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób, niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W kwietniu 2015 r., jako właściciel obiektu, oddała w najem całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy. Skarżąca chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa usługi od przedsiębiorcy prowadzącego w hotelu restaurację. Nabywane usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Spółkę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Zakres nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 95% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych. Pozostałe 5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu.

3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zapytała: czy jest uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 dalej: ustawa zmieniająca)?

4. Zdaniem Spółki, skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT to - pomimo uchylenia tego przepisu - nadal jest uprawniona do odliczania VAT, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej: VI Dyrektywa) zastąpiony art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112). W ocenie Spółki, skoro świadczy ona usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia przesłanki określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych. Ze względu na to, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT został uchylony z naruszeniem prawa wspólnotowego, Spółka uważa, że uprawnienie wynikające z ww. przepisu przysługuje jej nadal.

5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych, a wskazuje na to art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W ocenie organu, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie mogą być uznane za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników, w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków. Zatem, dopiero aktualne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

6. Minister Finansów po wyłożeniu znaczenia terminów: "turystyka", "usługa hotelarska" i "usługa turystyczna", stwierdził, że nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi hotelarskie (zapewnia nocleg i wyżywienie) - gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. Zatem podstawowa działalność Spółki to usługi związane z zakwaterowaniem, gdyż nie oferuje ona nabywcom dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Według organu, w sytuacji objętej wnioskiem Spółka nie świadczy usług turystyki. Nabywcą usług jest więc gość hotelowy, a nie turysta, gdyż Spółka nie wykonuje na jego rzecz świadczenia będącego usługą turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy, zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 112 nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

7. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art.14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) a także art. 86 ust 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną, podzielając stanowisko skarżącej, że wykładając art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT sądy administracyjne uznawały, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. W wydanych orzeczeniach były zgodne co do tego, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transportu, zakwaterowania, organizacji wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

9. Sąd odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14. Przytoczył treść art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. i wywiódł, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

10. Za uprawniony Sąd uznał pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może - o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT - rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie wynikające z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy o VAT. Za takim rozumieniem analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa czy systemowa, ale przede wszystkim celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami VAT.

11. W ocenie Sądu słusznie skarżący twierdzi, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112. Zatem organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy 112.

12. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 a ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 112, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji na skutek uznania przez Sąd, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich) mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie były takimi usługami opisane we wniosku usługi hotelowe i gastronomiczne; natomiast usługi turystyki opodatkowane powinny być na podstawie art. 119 ustawy o VAT, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony a zatem nie można mówić o naruszeniu klauzuli stand still.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14. Postanowieniem z 15 stycznia 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2084/15. Postępowanie zostało podjęte w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 2 maja 2019 r., w sprawie C-225/18 wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na przesłance kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podstawą powyższych nieprawidłowości było błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący świadcząc opisane we wniosku usługi hotelowe i gastronomiczne, świadczył usługi turystyki.

16. Zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zdaniem skarżącego uchylenie powyższego przepisu spowodowało w jego przypadku rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE, w oczekiwaniu na który postępowanie w sprawie było zawieszone, Trybunał orzekł, że art. 168 lit a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

17. W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący nie świadczył usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki bowiem "nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki". Organ zaprezentował językową wykładnię pojęcia "usług turystyki" jako związanego z rekreacją i rozrywką, wskazał, że usługa hotelarska, jakkolwiek może stanowić usługę składową kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyczna, to samodzielnie nie wypełnia jej znamion.

18. Odnosząc się do powyższych argumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że nie są one uzasadnione. Zgodzić się należy z organem, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach.

19. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 ustawy o VAT.

20. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 [...] wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 - 310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

21. Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 - 310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

22. Uwzględniając powyższe, zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.

23. Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

24. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

25. W efekcie stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, jest nie do zaakceptowania. Nie ma znaczenia przy tym motywacja, korzystającego z usług skarżącego, ostatecznego konsumenta tj. czy jest nim turysta czy osoba, która nocuje w innym celu niż turystyczny. Stąd za prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).