Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20, art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 788/11 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 788/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. M. (dalej "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu za kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 174 519 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organy podatkowe ustaliły, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. Z. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. W., uwzględnił fakturę VAT nr [...] wystawioną 20.04.2007 r. przez B. Z. P. A. W., która miała dokumentować nabycie kompletnej linii technologicznej do granulacji trocin i biomasy z suszarnią i piecem o wartości 1 525 000 zł (w tym VAT 22% w kwocie 275 000 zł). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wycenioną przez rzeczoznawcę na kwotę 240.000 zł linię do granulacji trocin i zrąbków drewna strona nabyła w drodze przetargu w dniu 17 maja 2006 r. od PKO BP za kwotę 367.341 zł. Następnie, w dniu 20 maja 2006 r., tj. trzy dni po jej nabyciu i jednocześnie przed wykonaniem jakichkolwiek prac, które spowodowałyby wzrost jej wartości, strona zawarła z A. W. umowę sprzedaży linii, w której uzgodniono cenę zbycia na kwotę 1.207.800 zł, chociaż cena nowej linii technologicznej w 2006 r., zgodnie z wyjaśnieniami producenta – firmy "T. S.A." z dnia 9 kwietnia 2009 r. wynosiła 975.000 zł. Nadto odwołujący zobowiązał się odkupić linię w ciągu jednego roku od dnia jej sprzedaży za co najmniej taką samą kwotę lub za kwotę powiększoną o ewentualne nakłady. Powyższe uzgodnienia cenowe zapadły w sytuacji, gdy linia ta nie była w pełni funkcjonalna i nie mogła wykonywać żadnych prac, do których była przeznaczona i ten stan techniczny linii był znany nabywcy. Dodatkowo, wcześniej Z. M. podpisał umowy o wykonanie prac modernizacyjno-remontowych: z firmą H. G. H. w dniu 27.04.2006r. oraz z firmą Z. N. w dniu 08.05.2006r., z treści których również wynika, że w elementach wchodzących w jej skład wymagana jest wymiana zużytych części i modernizacja, a suszarnia i piec, znajdująca się w bardzo złym stanie technicznym, wymagają remontu. Skarżący linię tę odkupił od A. W. w dniu 20 kwietnia 2007 r. za kwotę 1.525.000 zł, chociaż według wyceny biegłego sądowego, przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2007 r., jej wartość – bez części elektrycznych oraz suszarni i pieca (których wartość określono na nieodbiegającą od wartości złomu) – wynosiła 240.000 zł.

W ocenie organów podatkowych fakty, dotyczące w szczególności treści wymienionych umów co do stanu technicznego linii, daty ich zawarcia, a także dokonana w nich wycena przedmiotu umowy, jednoznacznie dowodzą, że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B. Z. P.", H. G. – właścicielem firmy "H." oraz Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczył w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Powołana wyżej decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono naruszenie:

- art. 187 i art. 180 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. i art. 188 tej ustawy oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT")

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe zdołały wykazać, że wartość linii została znacznie zawyżona. Sąd wywodził, że cena nowej linii technologicznej (z obsługą i montażem) była zarówno w 2006, jak i w 2007r., zdecydowanie niższa, aniżeli ta, będąca przedmiotem transakcji: w roku 2006, pomiędzy firmami "W." Z. M. i "B. Z. P." A. W., oraz w roku 2007, pomiędzy firmami "B. Z. P." A. W. i "W." Z. M..

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że okoliczności sprawy wskazują na celowe zawyżanie ceny linii technologicznej na poszczególnych "etapach", w okresie od 17 maja 2006 r. do 20 kwietnia 2007 r., co umożliwiło stronom transakcji wykazywanie w poszczególnych miesiącach korzystnych dla siebie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu.

Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że w dniu 12 czerwca 2006 r. (czyli po sprzedaży linii A. W. na podstawie umowy z dnia 20.05.2006 r.) Z. M. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy. Burmistrz R., decyzją z dnia 16.02.2007r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, ustalił środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia, tj. adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R. w R.. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem 13.03.2007 r. W opinii sądu I instancji skarżący występował o stosowne zezwolenie w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji właśnie trocin i zrąbków drewna i to w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być A. W.. Zdaniem sądu trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umowy z A. W. na sprzedaż tej linii w dniu 20.05.2006 r., stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez skarżącego działaniami mającymi na celu podjęcie użytkowania tej ruchomości oraz faktem, że o stosowne zezwolenia nie występował A. W..

W ocenie sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że rzeczywiście doszło do przetransportowania przedmiotowej linii. A. W., pomimo żądań organu I instancji nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu transportu przedmiotowej linii technologicznej z miejscowości R. do O. przy ul. S. [...].

Według sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a organy zasadnie uznały, że sporna faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Skoro bowiem jak wykazały organy nie mogło dojść do sprzedaży A. W. spornej linii technologicznej to A. W. nie mógł następnie sprzedać jej skarżącemu. Sąd uznał, że zeznania świadków, nie mogły zatem wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, wobec innych zgromadzonych w toku postępowania dowodów uzasadniających trafność wcześniej poczynionych ustaleń.

Ponadto sąd podniósł, że M. Z. – biegły sądowy i skarbowy dokonał w dniu 14.12.2007r. wyceny oraz oceny dokonanych napraw i modernizacji. W wydanej opinii, po przeprowadzeniu w dniu 14.12.2007r. oględzin linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna – będącej w posiadaniu PPUH "W." R. ul. R. [...], biegły nie stwierdził żadnych działań w zakresie modernizacji urządzeń wchodzących w skład linii oraz jej konserwacji. Biegły M. Z. wycenił wartość rynkową przedmiotowej linii technologicznej do produkcji granulatu na poziomie 240.000 zł netto. Sąd zauważył, że powyższa opinia w zakresie oszacowania wartości przedmiotowej linii nie odbiega od opinii technicznej nr [...] w przedmiocie określenia szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowej linii, sporządzonej w dniu 15.03.2005r. na zlecenie Banku PKO BP S.A. przez Z. K. – rzeczoznawcę Z. N. ds. Maszyn i Urządzeń Technicznych. Z. K. wycenił wartość linii technologicznej na kwotę netto 250.778 zł.

Zdaniem sądu, z powyższego wynika, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły nie naruszając art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Sąd I instancji wziął pod uwagę również ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że łączne nakłady na remont i modernizację linii, poniesione w okresie od maja 2006r. do dnia 20 kwietnia 2007r., w którym Z. M. odkupił linię od A. W., wyniosły 572.358 zł i były ponad 2 krotnie wyższe od jej wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę oraz aż o 205.016 zł wyższe od ceny nabycia tej linii od PKO BP. Kwota 572.358 zł to łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez firmy H. i N. faktur zarówno na Z. M., jaki i na A. W. Wartość tych usług wykonanych na rzecz Z. M. wynosiła łącznie aż 358.680 zł, a na A. W. była to kwota 213.678 zł.

Ubocznie sąd wskazał na wyroki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. (I SA/Po 209/10), z dnia 29 września 2011 r. (I SA/Po 538/11) oraz z dnia 13 października 2011r ( I SA/Po 313/11), w których stwierdzono, że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B. Z. P.", H. G. – właścicielem firmy "H.", Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczyli w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Według sądu I instancji, ocena ta jest również aktualna w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. M. zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a."),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."),

- w związku z art. 180, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania podatkowego i kontrolnego, popełniły błędy w ocenie materiału dowodowego, nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczyły swobodną ocenę dowodów, złamały zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, a ponadto nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do uznania, iż skarżący nie nabył kompletnej linii technologicznej w kwietniu 2007 r.;

II. naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przez sąd administracyjny tego przepisu do wyroków wydanych w sprawach, w których Z. M. nie był stroną;

III. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, -. art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ograniczenie skarżącemu wolności działalności gospodarczej oraz swobody do kształtowania treści zawieranych umów;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, -. art. 155 § 1 w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie tych przepisów oraz ich skutków prawnych w postaci przeniesienia własności linii technologicznej;

V. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie -. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, to jest uznanie, iż skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu linii technologicznej, mimo iż do transakcji doszło, a prawo takie wynika także wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych była transakcja zakupu linii technologicznej pomiędzy A. W. a skarżącym na podstawie, której została odkupiona ta rzecz. Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zasadnicze znaczenie mają orzeczenia sądowe dotyczące kontroli legalności decyzji ostatecznych w stosunku do A. W. i Z. M. za poszczególne miesiące od maja 2006 r. do marca 2007 r. W tych aktach administracyjnych organy podatkowe ustaliły, że wcześniejsza sprzedaż tej linii technicznej pomiędzy skarżącym a A. W. nie miała miejsce, gdyż była to czynność pozorna. Zatem nie doszło do dostawy. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., I SA/Po 538/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W.. W dniu 11 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 71/12 oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniesioną przez tego podatnika. Z kolei skarga Z. M. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r., I SA/Po 313/11. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Skoro więc w wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące pozorności czynności dostawy linii technologicznej na rzecz A. W., to oczywistym jest, że skarżący nie mógł odkupić tej rzeczy. Dlatego też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy w sposób prawidłowy. Z tych też względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Tym samym za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał bowiem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W szczególności ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach zakreślonych przez ustawodawcę. Była bowiem wszechstronna. Opierała się bowiem na całym materiale dowodowym. Ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Wręcz należy stwierdzić, że przyjęcie tezy lansowanej przez skarżącego nie sposób było by zaakceptować w kontekście doświadczenia życiowego. Skoro Z. M. nabywa używaną linię technologiczną za 367.342 zł, po czym po trzech dniach rzekomo sprzedaje za kwotę 1.207.800 zł, a następnie po kilku miesiącach odkupuje za kwotę 1.525.000 zł. to taki wzrost ceny należy uznać za absurdalny i nieadekwatny do realiów rynkowych. Zwłaszcza, że z ustaleń organów podatkowych poczynionych w decyzjach ostatecznych, których legalność została potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądowymi wynika, że ta linia technologiczna nie była remontowana w dużym zakresie, nie była przetransportowana, a nawet nie była zbyta przez skarżącego.

Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji RP. Nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonym wyroku ograniczenia skarżącemu wolności działalności gospodarczej oraz swobody do kształtowania treści zawieranych umów. Konstytucyjna swoboda działalności gospodarczej bowiem doznaje ograniczeń wówczas, gdy działania przedsiębiorcy są niezgodne z prawem. Za takie zaś należy uznać sytuację, gdy wystawiane są faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Wobec tego uznać należy, że proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji, niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego, pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, jest prawidłowy. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT za chybiony.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy lub art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowanie przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego nie nastąpiło sprzecznie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 168 Dyrektywy 112. Zasada neutralności podatkowej nie stoi bowiem na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Z niezakwestionowanych przez stronę w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych wynika, że do spornej transakcji zakupu nie doszło. W tym zakresie skarżący miał w pełni świadomość tego, że przedmiotowa faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podatnik więc bezspornie wiedział o tym, iż czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).