Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1846/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 661/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

K. C. działając pod firmą "B." nabył w dniu 30 sierpnia 2010 r. na terenie Francji samochód marki Renault Clio za kwotę 2187,66 euro. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 22 kwietnia 2013 r., organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. ustalił podatek akcyzowy w wysokości 270,38 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznając, iż ten prawidłowo ustalił, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie uzasadniają zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Wskazał, że kluczowym dowodem jest protokół oględzin pojazdu z 22 kwietnia 2013 r. Z protokołu wynika, że sporny pojazd jest samochodem o jednożyłowym nadwoziu, małym – trzydrzwiowym, przeszklonym na całej długości karoserii, zarówno z przodu jak i z tyłu. Wewnątrz wyposażony w punkty do montowania uchwytów dla pasażerów oraz miejsca do montowania pasów bezpieczeństwa. W czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał zamontowaną przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń do wysokości oparć przednich foteli. Ponadto istotne w tej sprawie były następujące cechy pojazdu: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, punkty kotwiące dla tylnej kanapy, wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób. Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny).

W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt rejestracji tego pojazdu za granicą i w Polsce jako samochodu ciężarowego. Istotne jest natomiast, że zakres zmian - jakim pojazd został poddany - był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki, a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób mimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu, a oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym organ dokonał z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową jaką jest przewóz osób. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, iż decyzja organu I instancji nie narusza przepisów ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozpoznając skargę K. C. na powyższą decyzję uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Wskazał ponadto, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą.

Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie (m.in. protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej) doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Z powyższych dokumentów wynikało, że jest to pojazd trzydrzwiowy, w całości przeszklony. Boczne tylne szyby bez możliwości otwierania, oklejone reklamami, szyby przednie otwierane elektrycznie. Pojazd jest jednobryłowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowany jest profilowany metalowy panel do wysokości połowy przednich siedzeń zabezpieczający przed przesuwaniem się ładunków i przytwierdzony do karoserii pojazdu przy pomocy śrub i uchwytów. Siedzenie przednie są uchylne i posiadają zagłówki, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada klimatyzację manualną oraz poduszki powietrzne przednie dla kierowcy i pasażera. Tapicerka podsufitki jest jednolita na całej długości, tapicerka boczna części ładunkowej wykonana jest z szarej filcowej tkaniny i posiada wgłębione wyprofilowania pełniące funkcję podłokietnika. W bocznej ścianie części bagażowej znajduje się lampka oświetleniowa. Podłoga części ładunkowej wyłożona jest metalową płytą, na której położono gumową wykładzinę. Po podniesieniu wykładziny widoczne są otwory montażowe do zainstalowania tylnej kanapy. W części ładunkowej widoczne są zaślepione miejsca do zainstalowania górnych uchwytów dla pasażerów, nie stwierdzono oryginalnych punktów do mocowania pasów bezpieczeństwa. W tylnej części zainstalowana ponadto segmentowo półkę, która po rozłożeniu pokrywa całą przestrzeń do przewozu towarów.

Sąd wskazał, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Natomiast sporny pojazd jest samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w informacji otrzymanej od firmy R. sp. z.o.o. Jest to bowiem samochód o jednolitym nadwoziu bez przegród pomiędzy częścią towarową a pasażerską, dwumiejscowy, trzydrzwiowy. W samochodzie tym istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy (trzymiejscowej) po demontażu fragmentu podłogi części towarowej auta. Zdaniem Sądu I instancji, opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Wyjaśnił, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.

Sąd uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe.

Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), i zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ organy - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i oddalił ją.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

I.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

3. art. 106 § 3 w zw. z art. 232 ustaw z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C C 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.).

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że jest on w części zasadny – uwzględnieniu podlegał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 (pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej).

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym). W tylnej części pojazd nie posiadał typowych okien, dwuboczne panele wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. W części bagażowej pojazdu znajdował się charakterystyczny element do przewozu towarów.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo.

Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703.

Dla rozpoznania sprawy nie bez znaczenia pozostaje informacja jaką homologację posiada nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, z której wynikałoby w jakim typie został zaprojektowany i wykonany sporny samochód. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu van, w wersji nadwozia z pojedyncza kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona przez konstruktora fabryczną ścianą grodziową zamontowaną przez producenta. W tylnej części pojazd nie posiadał typowych okien. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, 2 fotele z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny i zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, a tym bardziej Sądu I instancji, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy otwory w tapicerce tylnej części pojazdu przeznaczone na uchwyty dla pasażerów), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i wyposażenie wnętrza samochodu, a także brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej) należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowane granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie Sąd ten nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania intencji autora skargi kasacyjnej, jaka mu przyświecała przy formułowaniu zarzutu.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 232 k.p.c.

Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Stąd naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy oprzeć na przepisach postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu przez WSA.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się w części zasadny.

Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II.1. i II. 2. petitum skargi kasacyjnej).

Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany.

Podsumowując, skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wykładnię prawa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.