Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1164/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 września 2017 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. K.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...], i którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 162.050 zł. Jako przesłankę wznowienia podatnik powołał art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując jako podstawę jego wniesienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany DIAS) postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie, a w dniu 29 września 2017 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na niezakończenie "wcześniejszego" postępowania wznowieniowego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 września 2016 r. i zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 października 2016 r., którą organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2011 r. Przedmiotowa decyzja z dnia 28 października 2016 r. została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 6 lutego 2017 r.

Od wskazanej decyzji z dnia 6 lutego 2017 r. K.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 641/17 oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 941/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/19 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 6 lutego 2017 r., a wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. sygn. I GSK 47/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r. Dyrektor podjął zawieszone postępowanie odwoławcze.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 września 2017 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ, odnosząc się do wskazanej przez podatnika podstawy wznowieniowej wskazał, że w wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał stwierdził jedynie, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z konstytucją w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Natomiast wyrok Trybunału z 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, badał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów innych niż te, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r.

Organ zwrócił również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 763/13, orzekając w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r., nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją doszło do nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Dyrektor dodał też, że w sprawie zakończonej kwestionowaną przez podatnika decyzją ostateczną z dnia 26 stycznia 2011 r. w toku postępowania kontrolnego szczegółowo zweryfikowano oświadczenia i wykryto szereg nieprawidłowości, co z kolei skutkowało uznaniem, iż olej nie był zużyty zgodnie z przeznaczeniem i dlatego nie można było zastosować obniżonej stawki podatku. Taką ocenę tych ustaleń potwierdziły także sądy administracyjne obu instancji. Ponadto Sądy - odnośnie interpretacji obowiązujących regulacji - nie doszukały się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego, czy niezgodności z Konstytucją RP. Dodatkowo składy orzekające jednoznacznie oceniły, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, prawidłowy i kompletny przy czym dokonano wszelkich niezbędnych czynności dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Następnie Dyrektor wskazał, że postępowanie nadzwyczajnie nie służy do zwalczania wszelkich wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji, ale jest ono ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych do wznowienia bądź ich braku. W związku z powyższym organ uznał, że analizując wniosek podatnika o wznowienie postępowania, z punktu zaistnienia wskazanych przesłanek wznowieniowych, nie dopuszczono się naruszenia jakiegokolwiek z przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez rzekome niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na przedmiotową decyzję K.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w wyniku błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie uchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej

2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną mimo jej wadliwości polegającej na nie pełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia i nie pełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia przez organ II instancji i w konsekwencji nie uchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej

3) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania w sprawie

4) art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez:

- uchylenie się i odstąpienie od dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego tj. oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz oceny uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. pod kątem ustalenia czy braki poszczególnych elementów oświadczenia skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji oraz ustaleniem przeznaczenia/użycia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

- pominięcie treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń nie mające wpływu na identyfikację nabywców i transakcji oraz ustalenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

- uchylenie się i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania i oceny zaistniałego stanu faktycznego w tym oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo -administracyjne zapadłe w innych sprawach ( przed wydaniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego ) bez dokonania ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i tym samym przyjęcie, że orzeczenia wydane w innych sprawach i wyrażona tam ocena mogą zastąpić obowiązek organu podatkowego do dokładnego zbadania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego oceny

- nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

6) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo administracyjne w innych sprawach mające zastąpić przeprowadzenie postępowania mającego na celu dokonanie analizy zarówno decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, jej uzasadnienia jak i samych oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania oraz treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego

7) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 120, art. 121 §1, art. 122, poprzez odstąpienie od weryfikacji decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej oraz oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania z uwzględnieniem treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego

8) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., daje podstawę do przyjęcia, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia

9) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie, że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. daje podstawę do przyjęcia iż każde braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i okoliczność ta stanowi podstawę do pozbawienia podatnika uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dnia 31 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 06.06.2016 roku) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych

11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do pisma skarżącego zawierającego powołanie się Skarżącego na analogiczną sprawę zakończoną decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r znak sprawy [...] oraz do załączonej do tego pisma kopii decyzji dotyczącej innego podmiotu lecz takiego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego oraz tego samego okresu i tym samym pominięcie wykładni tam zaprezentowanej zarówno przez organy podatkowe jak i wykładni zaprezentowanej w powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych jak również tym samym wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z art. 32 w związku z art. 2 zasadę równości wobec prawa wobec Skarżącego

12) art. 180, art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów w przedmiocie przesłuchania nabywców oleju opałowego oraz świadków i weryfikacji złożonych podpisów na oświadczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a w związku z tym istniały podstawy do jej uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to także, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, winny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco.

W przedmiotowej sprawie przesłanką wznowienia postępowania, na którą powoływała się strona skarżąca, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. W wyroku tym, w punkcie pierwszym, Trybunał stwierdził, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzając niezgodność wskazanego przepisu z Ustawą zasadniczą Trybunał wskazał, że przedmiotem oceny była przede wszystkim kwestia dopuszczalności stosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do prawnie relewantnych sytuacji, które zaistniały po wejściu w życie pozbawionej vacatio legis ustawy zmieniającej z 2005 r.

Trybunał zwrócił uwagę, że ustawa zmieniająca z 2005 r. (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 160, poz. 1341 – przyp. Sądu) weszła w życie 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem ogłoszenia. Nowelizacja była bezpośrednią reakcją ustawodawcy na rozwiązania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 96, poz. 814, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 30 maja 2005 r.), "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań". Ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określił stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (odpowiadała ona stawce obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r.). Ustalenie, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, miało zapobiec stosowaniu znacznie wyższych stawek określonych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. (miało ono wejść w życie 1 sierpnia 2005 r.). Ostatecznie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie uchylenia rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 106, poz. 897; weszło w życie 16 czerwca 2005 r.) Minister Finansów uchylił rozporządzenie z 30 maja 2005 r. Pomimo to prace nad ustawą zmieniającą były kontynuowane i ostatecznie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., od 24 sierpnia 2005 r., uzyskał nowe brzmienie, a jednocześnie zaczął obowiązywać dodany ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W ocenie Trybunału, motywy pilnego wprowadzenia zmian w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w tej sytuacji, nie usprawiedliwiały braku jakiejkolwiek vacatio legis. [...]. Zdaniem Trybunału, dodanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny, i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., wymagała spełnienia warunku określonego w tym rozporządzeniu. Niespełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń uniemożliwiało skorzystanie z obniżonej stawki, zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W związku z tym Trybunał uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji rozporządzenia z 2004 r., z dniem 15 września 2005 r.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym Trybunał za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa.

Z powyższego wyroku wynika, że za niezgodną z Konstytucją uznano sytuację, w której zmiany wynikające z przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wchodziły w życie z dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej, bez zastosowania vacatio legis. Zdaniem Trybunału, wejście w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bez odpowiedniego vacatio legis, doprowadziło do powstania stanu niejasności w regulacjach prawnych co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z 2004 r., które niepewność tę usunęły. Konsekwencją przyjęcia takiego stanu rzeczy było uznanie przez Trybunał, że w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych we wskazanym zakresie czasowym tj. od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.), do dnia 15 września 2005 r., przepis jest sprzeczny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Ustawy zasadniczej.

Należy wskazać, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko).

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że podstawę prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego zgodność z Konstytucją, w zakresie wskazanym w wyroku SK 7/15, została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 265/11, którym oddalono skargę K.M. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r.

Jak wskazuje analiza treści uzasadnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. określił K.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 132.751 zł. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej w dniu 10 czerwca 2010r. decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu, iż z dniem 24 sierpnia 2005 r. w życie wszedł art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzający stawkę akcyzy w kwocie 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, zastępując tym samym stawkę w kwocie 1.180 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, wynikającą z wcześniej obowiązującego § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia 10 czerwca 2010 r., określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 167.970,00 zł, wg wyliczenia: zobowiązanie w podatku akcyzowym wg stawki obowiązującej do dnia 14 września 2005 r. (42.950 litrów x 2.000 zł/1000 litrów) – ( 42.950 litrów x 233 zł/ 1000 litrów) = 75.893,00 zł; zobowiązanie w podatku akcyzowym wg stawki obowiązującej od dnia 15 września 2005 r. (52.080 litrów x 2.000 zł/1000 litrów) – (52.080 litrów x 232 zł/ 1000 litrów) = 92.077,00 zł. Pozostała część uzasadnienia decyzji pozostała bez zmian.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia 10 czerwca 2010 r., zmienionej decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r., wydał decyzję z dnia 26 stycznia 2011 r., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 162.050,00 zł.

Z powyższego wynika, że na etapie toczącego się postępowania wymiarowego została dostrzeżona zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegająca na dodaniu art. 65 ust. 1a, który wszedł w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. Znalazło to swój wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 listopada 2010 r. oraz w decyzjach podatkowych. Na powyższą zmianę stanu prawnego zwracał także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wymieniając te przepisy prawa, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy podatkowe.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 18 czerwca 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 29 września 2017 r. organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związanej z oparciem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 roku, na przepisie ustawy uznanym za sprzeczny z Konstytucją. W ustalonym przez organ stanie faktycznym nie znalazła się bowiem żadna informacja wskazująca na to, że podstawą wymiaru podatku za miesiąc wrzesień 2005 roku, była wysokość stawki podatku akcyzowego określona w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie rozważył również, czy wskazana w wyroku Trybunału SK 7/15, zakresowa niekonstytucyjność przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, miała wpływ na zgodność z prawem ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia K.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku. Okoliczność ta wymagała tymczasem rozważenia w kontekście tego, że stwierdzona niezgodność przepisu art. 65 ust. 1a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosiła się do obowiązków podatkowych powstałych w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. Niekonstytucyjna norma prawna zawarta w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyła tym samym tego okresu, za który w decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, co uzasadnia jej uchylenie. Organ nie dokonując prawidłowych ustaleń tj. takich, które pozwoliłyby stwierdzić jakie przepisy prawa stanowiły podstawę prawną wydania decyzji wymiarowej za wrzesień 2005 roku, nie mógł prawidłowo ocenić wpływu wyroku SK 7/15 (względnie jego braku) na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G.. W konsekwencji uznanie przez organ, że nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania było przedwczesne.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem danych niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do podstaw prawnych ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku, uniemożliwiał organowi stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz, że w związku z tym istniały podstawy do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r.

Zaniechanie przez organ poczynienia wszelkich niezbędnych ustaleń prowadzi wprost do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu organ dopuścił się także uchybienia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Realizacja tej zasady oznacza bowiem obowiązek uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy wszystkich przepisów prawa, które mają wpływ na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Uchybieniem jest zatem sytuacja, w której organ pomija milczeniem to, że w okresie, do którego odnosiła się decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r., doszło do zmiany stanu prawnego oraz, że dodany na podstawie dokonanej w tym czasie nowelizacji przepis prawa, został uznany za sprzeczny z Ustawą zasadniczą. Taki stan rzeczy prowadzi także do uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona postępowania ma bowiem prawo oczekiwać, że organ przy prowadzeniu postępowania będzie działał z należytą starannością, czyniąc właściwe ustalenia niezbędne do załatwienia sprawy oraz uwzględniając wszelkie przepisy prawa konieczne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W postępowaniu wznowieniowym opartym na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przejawem braku poszanowania tej zasady jest niewątpliwe sytuacja, w której organ nie dokonuje weryfikacji tego, czy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis prawa stanowił podstawę prawną ostatecznej decyzji, której uchylenia domaga się strona składająca wniosek o wznowienie postępowania podatkowego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że zaskarżona decyzja jest w istocie powieleniem treści decyzji wydanych w sprawach, w których odmówiono uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 roku (co wiadome jest Sądowi z urzędu, z uwagi na rozpatrywanie skarg podatnika na decyzje odnoszące się do wskazanych okresów). Jakkolwiek pomiędzy poszczególnymi sprawami zachodziły istotne podobieństwa, to jednak w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie zmiany stanu prawnego, jaka w ustawie o podatku akcyzowym miała miejsce w miesiącach sierpień - wrzesień 2005 roku. Zmiana tego stanu prawnego, w kontekście wyroku Trybunału SK 7/15, miała bowiem kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.