Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 591/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1.
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skarg M. S. i B. S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Oddala skargi.


UZASADNIENIE

M.S. i B. S. skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, dwa odrębne wnioski z dnia 10.01.2014r. (w sprawach, którym tut. Sąd nadał o sygn. akt I SA/Ol 591/14 i I SA/Ol 593/14), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Przedstawiając stan faktyczny M.S. i B. S. (dalej wnioskodawcy, pytający, strony, podatnicy, skarżący) podali, że podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r..

Wskazali, że obecnie planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie. Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności, który zysk został przeznaczony przez walne zgromadzenie lub będzie przeznaczony przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z powyższym, zgodnie z wolą akcjonariuszy spółki, nie była i nie będzie akcjonariuszom wypłacona dywidenda. Przekształcenie spółki jest planowane po dokonaniu podziału zysku za ostatni pełen rok obrotowy. Tak więc na moment przekształcenia spółki w inną spółkę osobową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. A także żaden z nich nie otrzyma spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyskany przez strony przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być pomniejszony o poniesione przez wnioskodawców wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na strony przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz pytających z tytułu udziału w spółce i przypadające na wnioskodawców wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?

W ramach własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawili obszerną argumentację sprowadzającą się do wskazania, że w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową strony uzyskają wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na wnioskodawców.

Strony wskazały na art. 8 ust. 1, art. 30a ust. 6 i art. 41 ust. 4c ww. ustawy, oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387), dalej u.zm.. W ich ocenie ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy i pobierany przez płatnika według stawki 19%, o którym mowa w art. 30a ww. ustawy, winien być pobrany od kwoty (podstawy opodatkowania) wyliczonej według następującego wzoru: PO=PR-NA-NP., gdzie: PO to kwota stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30a ustawy, pobieranym przez płatnika ma podstawie art. 41 ust. 4c ustawy; PR to uzyskany przez wnioskodawców przychód z tytułu przekształcenia spółki w inną spółkę osobową zgodnie i z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy; NA to poniesione przez strony wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które zgodnie z ww. art. 6 ust. 1 pkt 4 pomniejszają przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy; NP to przypadająca zgodnie ze statutem spółki na strony przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane na rzecz pytających z tytułu udziału w spółce i przypadające na nich wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, która to nadwyżka zgodnie z ww. art. 6 ust. i pkt 4 pomniejsza przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Przy tym wnioskodawcy uznali, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce (we wzorze przedstawionym powyżej NA) winny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w dwóch interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" uznał wyrażone we wnioskach stanowiska podatników za nieprawidłowe. Jako podstawy prawne wydawanych aktów podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretujący przytoczył treść art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.zm.. Organ podał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawcy są akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, która została założona przed dniem 31.12.2013r. i od 01.01.2014r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdził, że do dochodów (przychodów) stron (akcjonariuszów) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 01.01.2014r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. Przedstawił treść art. 5a pkt 28 lit. c i d, 29 i 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2014r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Z kolei przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu organ wskazał, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 01.01.2014r.) z tytułu uczestnictwa w spółce w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Stąd też akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie miał do stron zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na nią części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Organ wskazał, że dochodu tego nie można pomniejszyć o wartości, o których mowa w art. 6 ustawy zmieniającej z uwagi na fakt, że u wnioskodawców, jako akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochody wypracowane w trakcie działalności tej spółki nie podlegały opodatkowaniu, zaś wydatki na nabycie lub objęcie akcji nie mają związku z przychodami z niepodzielonych zysków. W związku z powyższym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Pismami z dnia 22.04.2014r. podatnicy wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach z dnia 28.05.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie indywidualnych interpretacji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 6 ust. 1 u.zm. poprzez odejście od językowego brzmienia tego przepisu.

W treści skarg skarżący podali, że w przypadku przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową skarżący uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w Spółce, przypadających na skarżących. Mając na uwadze, że akcjie Spółki zostały nabyte przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2014r. (tj. przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) skarżący ocenili, że przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 u.zm.. Tym samym ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez płatnika według stawki 19%, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. winien być pobrany od kwoty (podstawy opodatkowania) wyliczonej według następującego wzoru przedstawionego w odwołaniach.

Przy tym skarżący podnieśli, iż wydatki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce (w przedstawionym wzorze w poz. NA) winny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W zakresie odejścia w prawie podatkowym od językowego brzmienia przepisów skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 2673/13. W ich ocenie wydane w niniejszej sprawie interpretacje pomijają dyspozycję art. 6 u.zm., co oznacza, iż przepis ten jest bezcelowy i w konsekwencji nieracjonalność ustawodawcy. Strony podnoszą, że pogląd taki jest nie do przyjęcia, a tym samym wolą ustawodawcy jest aby przepis ten stosować w brzmieniu literalnym, ponieważ w przeciwnym przypadku nie zostałby wcale uchwalony przez ustawodawcę, jako zbędny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 591/14, I SA/Ol 593/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 591/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretację, Sąd uznał, iż skargi nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących przepisów stanowiących ich podstawę materialnoprawną.

Od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych została spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyczyną wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej do grupy podatników podatku dochodowego od osób prawnych była likwidacja uprzywilejowanych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki S.. Co do zasady wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej opodatkowują uzyskane w tych spółkach dochody odrębnie, dodając je do wszystkich swoich dochodów. W ten sposób każdy ze wspólników płaci swój podatek (nie płaci go spółka nieposiadająca osobowości prawnej). Jednak w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych odrębne poglądy. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie omawianego zagadnienia w dniu 16 stycznia 2012 r. wydana została uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów, II FPS 1/11, OSP 2012, z. 11, poz. 104. Uchwała ta zapadła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uchwale tej stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, który wydał uchwałę, akcjonariusz nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności spółki (uwzględniania na bieżąco w swoim rachunku podatkowym jej przychodów i kosztów). Obowiązek wpłacenia zaliczki przez akcjonariusza powstaje jedynie w miesiącu faktycznego otrzymania przez niego przychodu z podziału zysku lub w przypadku otrzymania "dywidendy" zaliczkowej w trakcie roku ("zaliczka sporadyczna"). Ponadto w uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd stwierdził m.in., że posiadanie przez akcjonariusza akcji S. nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu udziału w zysku takiej spółki nie jest dochodem z działalności gospodarczej.

Pomimo wydania uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu budziła kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 754/11, NSA wystąpił o rozstrzygnięcie również tego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu tym NSA przedstawia trzy rozbieżne koncepcje opodatkowania tych wspólników, których źródłem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd występujący z wnioskiem o podjęcie uchwały zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na rozbieżność poglądów zarówno "co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną".

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA w przedmiocie zasad opodatkowania akcjonariuszy będących osobami fizycznymi została podjęta w dniu 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. NSA potwierdził w niej, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w S. powstaje w momencie wypłaty dywidendy z takiej spółki. NSA uznał, że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w pkt 6.5 uzasadnienia uchwały NSA stwierdził, że: "(...) w rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo-akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej.

Podstawowym argumentem przesądzającym o sposobie rozstrzygnięcia omawianej kwestii w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. był brak wyraźnego wskazania, że akcjonariusz będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadający akcje w S. prowadzi działalność gospodarczą. Stanowiło to argument za wprowadzeniem zmian o charakterze systemowym, które przesądzą w sposób ostateczny kwestię opodatkowania dochodów generowanych przez spółki komandytowo-akcyjne.

Wskutek takiego uprzywilejowania opodatkowania akcjonariuszy, od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodu spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka ta stała się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania S. podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S., czyli zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostało mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S. od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez S. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.

W związku z tak istotną zmianą zasad opodatkowania 1 stycznia 2014 r. wprowadzono do ustawy przepisy przejściowe.

Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu w S.),

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W ten sposób koszt zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość niewypłaconych zysków otrzymanych przed zmianą zasad opodatkowania S.. Identyczne pomniejszenie dochodu (wyznaczenie kosztu) stosuje się w przypadku wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Nowej zasady opodatkowania S. podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Komplementariusz rozliczał bowiem podatek dochodowy z tytułu udziałów w takiej spółce i zachodziłoby podwójne opodatkowanie takiego dochodu. Zwolnienie z podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy wypłacaniu dywidend z zysków, gdy nie został on podzielony, przyjmuje się zasadę, iż w pierwszej kolejności wypłaca się najstarsze zyski. Takie zasady opodatkowania (ewentualnie zwolnienia z podatku) wypłacanych zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosuje się też do następców prawnych S.. Przez następcę prawnego rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone. Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosuje się więc tu zasadę kontynuacji działania takiego podmiotu.

Należy zgodzić się z Organem, że ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 01.01.2014r.) z tytułu uczestnictwa w spółce w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pytanie skarżących związane z było z przekształceniem S. w inną spółkę osobową, a nie dotyczyło uzyskania przychodu przez wspólnika z tytułu: odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału.

Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargi oddalił.