Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3441/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 322/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01-21.12.2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S.A. z siedzibą w S. kwotę 4450 (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 30 lipca 2013 r., I SA/Łd 322/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącej – M. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia z 5 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 21 grudnia 2006 r. w kwocie 1.418.143 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącach: maj - grudzień 2006 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 16 faktur zakupu wystawionych przez F. [...] z siedzibą w P. Tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 330.643,32 zł. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.").

Skarżąca zaniżyła również przychody podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez nieujęcie w nich kwoty 159.618,16 zł stanowiącej wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykonywania bez wynagrodzenia na rzecz spółki czynności w ramach pełnienia funkcji kierownika budowy przez A. B. na budowie osiedla mieszkaniowego w W. w okresie 11 maja do 21 grudnia 2006 r., S. Z. na budowie drogi leśnej rzecz Nadleśnictwa O. w okresie 1 stycznia do 14 czerwca 2006r. oraz na budowie hali w G. w okresie 1 czerwca do 15 grudnia 2006 r.

oraz J. O. na budowie hali w O. w okresie 14 marca do 30 czerwca 2006 r.

2. Po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżąca odwołania, decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.391.606 zł.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Skarżąca dokonała ich zawyżenia włączając do nich wydatki poniesione na podstawie 16 faktur zakupu wystawionych przez F. [...]. W jego ocenie ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w efekcie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 330.643,32 zł. Za prawidłowe uznano ustalenia, że wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach nie była firma F. [...], lecz inny, bliżej nieokreślony podmiot. Dane określone w spornych fakturach są zatem nieprawdziwe.

Z kolei zmniejszenie kwoty zobowiązania nastąpiło na skutek innego niż przyjął organ pierwszej instancji sposobu wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykonywania na rzecz spółki czynności kierowników budów przez A. B., S. Z. i J. O.

Organ I instancji ustalił, iż w 2006 r. ww. osoby dokonywały świadczeń o wskazanym charakterze:

- w zakresie A. B., średnią wartość netto wykonywanych usług w tym wypadku organ I instancji ustalił na kwotę 419,98 zł za dzień. Za podstawę wyceny świadczeń przyjęto odpłatność za usługi polegające na pełnieniu funkcji kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym "A." w W. w ramach inwestycji prowadzonej przez Skarżąca na rzecz Spółki komandytowej "A.". Rozmiar i czas tej inwestycji był porównywalny z inwestycją budowy osiedla mieszkaniowego w W. Na podstawie wystawionych przez kierownika tej budowy – H. Z. faktur ustalono, iż łącznie ich wartość brutto wyniosła 52.774,60 zł, za 103 dni robocze, co dało średnią stawkę dzienną w kwocie 419,98 zł. Organ wyliczył wartość nieodpłatnych świadczeń czynności wykonanych przez A. B. na kwotę 94.495, 50, łącznie za 225 dni roboczych w 2006 r.

- w zakresie J. O. za podstawę wyceny wykonanych przez niego świadczeń również przyjęto odpłatność poniesioną przez Skarżąca za usługi z tytułu pełnienia funkcji kierownika budowy o zbliżonych charakterze (budowy hali magazynowej w O. i Centrum Logistycznego w W.), ustalając stawkę dzienną w kwocie 270,25 zł, co dało łącznie za 109 dni pracy kwotę 29.457,25 zł.

- w zakresie S. Z., stosując wskazaną wyżej metodę porównawczą organ I instancji ustalił stawkę dzienną za pierwszą z tych budów na kwotę 57,97 zł netto, natomiast w przypadku budowy hali na kwotę 131,82 zł. W związku z powyższym łączna wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego wykonywania czynności w ramach pełnienia funkcji kierownika budowy wyniosła 35.665,41 zł.

Organ odwoławczy, uznając wyliczenia organu I instancji w tym zakresie za nieprawidłowe, wskazał, że zakres prac wykonywanych przez A. B. był mały i zajmował ok. 1 godziny dziennie (a nie 8 godzin, jak przyjęto w decyzji organ I instancji). Takie same kryteria zastosowano do pozostałych wykonawców (S. Z. J. O.), gdyż nie określili oni czasu, jakie poświęcali na wykonywanie obowiązków kierownika budowy. Powyższe wyliczenia stały się podstawą do zmniejszenia przez organ odwoławczy kwoty łącznej wyliczonej przez organ I instancji w wysokości 159.618,16, zł, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. do kwoty 19.952,27 zł. Dodatkowo wzięto pod uwagę, zeznania A. B. i także w odniesieniu do innych wykonawców uznano, iż nie poświęcali oni na obowiązki kierownika budowy więcej niż 1 godz. dziennie.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty Skarżącej co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując ustalenia organów podatkowych, podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął jej zdaniem z dniem 31 grudnia 2012 r. i nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Zdaniem Spółki wszystkie przedstawione przez nią dowody, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, jednoznacznie potwierdzają fakt świadczenia usług przez M. C. na budowach prowadzonych przez Skarżąca.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestią sporną jest prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi przez firmę F. [...], co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę 330.643,32 zł. W kwestii ustaleń organu odwoławczego dotyczących zaniżenia przychodów przez Skarżącą przez nieujęcie w nich kwoty 19.952,27 zł, stanowiącej nieodpłatne świadczenie z tytułu wykonywania bez wynagrodzenia na rzecz skarżącej czynności polegających na pełnieniu funkcji kierownika budowy, Skarżąca utrzymuje, że nieprawidłowe jest ich kwalifikowanie jako świadczeń nieodpłatnych, a jedynie pełnieniu przez podwykonawców funkcji technicznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, ani też wezwanie H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r. nie zrodziło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak błędnie twierdził organ odwoławczy. Do przedawnienia jednak nie doszło, gdyż, jak zaznaczył WSA zgodnie postanowieniem UKS w L. z dnia 28 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. H. M., jako prezesowi zarządu M. Sp. z o.o. przekształconej z dniem 21 grudnia 2006 w M. S.A., zostały ogłoszone wyżej wymienionej H. M. w dniu 5 grudnia 2012 r.

Odnośnie natomiast usług świadczonych rzekomo przez firmę F. należącej do M. C., Sąd wskazał, iż podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do firmy F. należącej do M. C. Z ostatecznych decyzji DUKS w W. z dnia 31 marca 2011 r. (z tytułu podatku VAT za 2006 r.) oraz z dnia 9 maja 2011 r. (podatek dochodowy za 2006 r.) wynikało w sposób jednoznaczny, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W decyzjach tych wskazano, iż M. C. nigdy nie wykazał w deklaracjach VAT spornych 16 faktur, nie posiadał też ich kopii i choć w trakcie przesłuchania we wrześniu 2010 r. stwierdził, że wykonał roboty budowlane na rzecz Skarżącej, nie potrafił wskazać ani osób je realizujących, ani też jakichkolwiek okoliczności mogących wykonanie tych usług zidentyfikować. Oświadczył, iż zatrudniał 4 pracowników, jednak nie przedłożył umów o pracę i nie uiszczał należnych składek do ZUS, nie potrafił też wskazać jakiegokolwiek wyposażenia, czy też środków trwałych, pozwalających na wykonanie robót budowlanych.

W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca nie przeprowadziła dostatecznych dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ww. ostatecznych decyzjach. Jak wskazał WSA Skarżąca nie potrafiła w istocie wykazać, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę M. C. Zdaniem Sądu trafnie organy przyjęły, iż faktury wystawione przez "F." nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do kwestii naliczenia przychodu z tytułu korzystania przez Skarżącą z nieodpłatnych świadczeń Sąd również nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazał, iż wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczona przez organ odwoławczy i ustalona na kwotę 19.952, 27 zł, jest korzystniejsza dla Skarżącej niż wysokość przychodu z tego tytułu zawarta w decyzji organu pierwszej instancji. Za całkowicie błędną uznano natomiast argumentację Skarżącej jakoby czynności wykonywane przez A. B., S. Z. i J. O. miały charakter pełnienia funkcji technicznych w ramach wykonywania robót przez podwykonawców. WSA skonstatował, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób tej wersji nie potwierdza, a Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dowodów na poparcie swych twierdzeń w tej kwestii.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

6. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż doszło do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, pomimo iż podatnik nie został poinformowany o takim zawieszeniu do upływu terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 , poz.749 t. j.) zwana dalej "O.p." co sprzeczne jest z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 32 Konstytucji RP przez niezastosowanie się w niniejszej sprawie, z naruszeniem zasady równego traktowania obywateli, do treści powszechnie obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P30/11 wskazującego, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy;

- art. 70 ust. 1 oraz 70 ust. 6 pkt 1) O.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną w postępowaniu podatkowym decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt przedstawienia byłemu członkowi zarządu podatnika zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, która to czynność, w ocenie WSA w Łodzi, stanowiła wystarczającą .przesłankę skutecznego poinformowania podatnika - skarżącej spółki o zawieszeniu postępowania w sprawie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 O.p., podczas gdy z uwagi na niespełnienie przesłanki poinformowania podatnika zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., to jest w oparciu o treść przepisu art. 70 ust. 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 180 § 1 i § 2 art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. ustaliły błędny stan faktyczny w sprawie, stanowiący następnie podstawę orzeczenia Sądu I instancji, który podzielił stanowisko, iż doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu postępowania, choć w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodu potwierdzającego formalne doręczenie Skarżącej jakiejkolwiek informacji w tej sprawie;

- art. 133 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie ustalenia, które ze względu na brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym nie zostało w sprawie udowodnione, a które to ustalenie sprowadziło się do przyjęcia, iż przedstawienie przez UKS zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych H. M., pomimo wygaśnięcia jej mandatu jako członka zarządu podatnika a tym samym utraty przez nią statusu członka organu reprezentującego spółkę, stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącej spółki, jako podatnika, o zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania za rok 2006 w u.p.d.o.p. w rozumieniu nadanym przez treść cytowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

8.2.Autor skargi kasacyjnej oparł ją obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Istota sprawy sprowadza się natomiast do tego, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, od 1 stycznia do 21 grudnia 2006 r. o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., czy też nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku jak i w powołanych w skardze kasacyjnej prawomocnych wyrokach, dotyczących również Strony skarżącej, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 565/13 oraz I SA/Łd 74/14, iż tylko i wyłącznie, przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym członkowi zarządu spółki kapitałowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniając trafność postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

8.4. Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

8.5. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O. p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

8.6. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

8.7. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

8.8..Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28 maja 2015 r. I FSK 124/14, z dnia 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 publ. w CBOSA).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12, publ. w CBOSA oraz w prawomocnych wyrokach wydanych w stosunku do Strony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. I SA/Łd 565/13 oraz z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Łd 74/14), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

8.9.Mimo takiego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zważyć bowiem należało, że do akt sądowych przed pierwszą instancją, strona podnosiła, iż nie była powiadomiona o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tę okoliczność organ podatkowy złożył do akt sądowych: 1. Wezwanie do osobistego stawiennictwa dla H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r. tj. w czasie co do którego nie ma sporu, że pełniła funkcję prezesa zarządu spółki M., 2. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 listopada 2012 r., które zostało ogłoszone podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r. 3. Wezwanie z dnia 28 listopada 2012 skierowane do H. M. z 28 listopada 2012 r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego 4. Protokół przesłuchania H. M. z 5 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanej.

Do akt postępowania kasacyjnego natomiast został złożony przez pełnomocnika spółki, odpis uchwały rady nadzorczej spółki M. , z której wynika iż z dniem 23 czerwca 2012 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano J. M.(k - 103 akt sądowych) oraz postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego (k-101-102 akt sądowych).

8.10.Oceniając pierwszy z wymienionych wyżej dowodów jakim jest wezwanie z dnia 20 grudnia 2011 r. dla H. M. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka( w okresie co do którego nie ma wątpliwości, że pełniła funkcję członka zarządu spółki M.), stwierdzić należy, iż mogłoby spełnić wymóg, skutecznego powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyby było bardziej precyzyjne i pozwalałoby chociażby na ustalenie którego ze zobowiązań podatkowych Spółki dotyczy. Wezwanie to nie zawiera tej istotnej z omawianych względów informacji. Jest to wezwanie zbyt ogólne ,dotyczące przesłuchania H. M. w charakterze świadka bez bliższego wyjaśnienia w jakim postępowaniu. Z tych względów nie można uznać, iż wezwanie to było na tyle czytelne, aby można było stwierdzić, iż Spółka została powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

8.11.Nie ma jednak wątpliwości, iż pozostałe wskazane wyżej dowody i okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki M. między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 21 grudnia 2006 r., a zarzuty postawiono osobie, która jak twierdzi organ w 2006 r. była Prezesem Spółki M. Z protokołu przesłuchania podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r.wynika natomiast ,że H. M. zatrudniona była jako Prezes Zarządu w J. [...] S.A., posiadając jedynie udziały w spółce M. Nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu spółki M.

Zauważenia również wymaga, iż w wezwaniu z dnia 28 listopada 2012 r. organ nie zaznaczył, iż kieruje je do członka zarządu Spółki M., a postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego, organ skierował na adres prywatny H. M. a nie na adres spółki. Jest to w świetle przytoczonych wyżej rozważań okoliczność o tyle istotna, że przyjęcie za niepodważalne, iż w dniu przesłuchania 5 grudnia 2012 r. H. M. nie pełniła funkcji prezesa zarządu, nie będzie mogło skutkować uznaniem, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

8.12.W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie mimo, że w skardze do Sądu Strona podnosiła zarzut przedawnienia oraz kwestionowała okoliczność powiadomienia spółki o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do skargi oprócz wymienionych wyżej dokumentów dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego wobec prezesa zarządu Spółki został załączony również wypis z krajowego rejestru sądowego, w którym H. M. już nie figurowała jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki.

8.13. Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a w związku z art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień procesowych organów podatkowych w tym zakresie, które nie sprawdziły czy korespondencja związana z postępowaniem karnym skarbowym skierowana została do osób upoważnionych do reprezentowania spółki aby wymóg skutecznego powiadomienia podatnika o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Nie przeanalizowały też zgodnie z art.122, art.187§ 1 i art.191 O.p. dokumentów zebranych na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż zgodnie z art.180 i art.181 O.p. stanowiły one dowody podlegające ocenie organów podatkowych na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

8.14. Za całkowicie bezzasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zarzutom tym przeczy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11(strona 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).Nie sposób więc zgodzić się z wnoszącym kasację, iż doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

8.15. Z uwagi na zasadność wcześniej opisanych zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, który zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.