Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2519/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 24 lutego 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki z o.o. "J. Sp. z o.o." (dalej "Skarżąca", "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek Skarżącej dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji "N.", zarządzaniu procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B inwestycji - wnoszonej jako wkład niepieniężny.

2. We wniosku Spółki został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zrealizował w latach ubiegłych przedsięwzięcie deweloperskie, to jest przygotował projekty budowlane i wykonawcze, zlecił generalnemu wykonawcy roboty budowlane, uzyskał pozwolenia i zgody na użytkowanie budynków mieszkalnych, poprzez działania marketingowe pozyskał nabywców na wszystkie lokale. Postanowił wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego i zawarł w dniu [...] listopada 2010 roku umowę spółki komandytowej, której siedziba jest w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi "zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz Spółki [komandytowej] przez cały okres trwania Spółki, w postaci: przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego; przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego; nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji "N." zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji, o łącznej wartości 6.276.000 zł". Taka działalność jest grupowana w Polskiej klasyfikacji Działalności w Podklasie 411 OZ "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków".

3. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano Ministrowi Finansów następujące pytanie: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany ze świadczeniem usługi będącej wkładem niepieniężnym?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W dalszych ustępach art. 19 nie określono, że w przypadku kompleksowych usług wykonywanych przez kilka lat, obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, niż z chwilą wykonania usługi w całości. Podsumowując, obowiązek podatkowy dla świadczonej przed podatnika usługi wniesionej jako wkład niepieniężny powstanie po jej wykonaniu, czyli po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji "N." lub zakończeniu procesu marketingowego w zależności od tego, co nastąpi później. (W okresach wzmożonego popytu na lokale, wszystkie są zarezerwowane zanim zakończy się budowa i nie potrzebne są już działania marketingowe; natomiast w okresach słabego popytu na lokale, budowa się kończy, a na niektóre lokale nie ma chętnych i nadal należy ich poszukiwać).

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, posługuje się pojęciem "wykonania usługi". Ustalając zakres znaczenia pojęcia wykonania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci usługi polegającej nadzorze nad projektem budowlanym Inwestycji "N." do spółki komandytowej spełnia definicję świadczenia usług - następuje tutaj przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca zawarła umowę spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi "zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz Spółki [komandytowej] przez cały okres trwania Spółki, w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji "N.", zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji. Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzeniem wspólnika stanowią udziały w Spółce osobowej wydane w zamian za wniesioną usługę w dacie zawarcia umowy spółki. W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedmiotowa usługa, obowiązek podatkowy od tej czynności powstanie w dacie zawarcia umowy na mocy której, Skarżąca nabędzie udziały innej spółki, zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku aportu niepieniężnego w postaci usługi polegającej przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji "N.", zarządzaniu procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji, na mocy art. 19 ust. 1 w związku z ust. 11 obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym Spółka wniesie aport, tj. w momencie złożenia przez Spółkę wnoszącą oświadczenia w formie aktu notarialnego o objęciu udziałów w Spółce Otrzymującej, które to udziały stanowią swoistą należność w zamian za wnoszony wkład niepieniężny. Minister Finansów zastrzegł, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

6. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "ustawa Ord. pod."), art. 14c § 1 ustawy Ord. pod. oraz naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż interpretacja indywidualna musi dotyczyć sytuacji opisanej przez wnioskodawcę. Zaskarżona interpretacja indywidualna opisuje inne zagadnienie niż przedstawione przez Spółkę i musi z tego powodu zostać uchylona. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Zdaniem Skarżącego redakcja tego przepisu wskazuje tylko na świadczenia pieniężne. Należność to kwota, którą trzeba komuś wypłacić. Przedpłata to część ceny towaru wpłacona wcześniej z góry. Zaliczką jest kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną. Rata to część spłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zestawia ze sobą przepis ustępu 4 z ustępem 11 art. 19 ustawy o VAT. Czyni to dwukrotnie na str. 3 Interpretacji. Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy może powstać albo na podstawie ustępu 4 (lub ustępu 1), albo na podstawie ustępu 11. Nie może powstać "zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy". Nadto wkład w postaci świadczenia usług nie ma odzwierciedlenia w majątku spółki. Świadczenie usług będzie trwało przez kilka lat. Dopiero po rozpoczęciu świadczenia tych usług, ich wartość będzie miała odzwierciedlenie w majątku spółki. Spółka uzyska świadczenia, za które nie będzie musiała na bieżąco płacić pieniędzy. Dlatego też literatura powszechnie przyjmuje, że zobowiązanie do świadczenia usług nie ma zdolności aportowej. "Nie mają zdolności aportowej (A. Szumański, w: Prawo spółek, s. 552- 553; tenże, w: Kodeks spółek..., 1.1, s. 235-238): 1) świadczenie usług bądź pracy; art. 107 § 2 in principio k.s.h. regulujący problematykę wkładu komandytariusza do spółki komandytowej stanowi o «zobowiązaniu do wykonania pracy lub świadczenia usług» na rzecz spółki; mimo innego sformułowania jasne jest, że także na gruncie art. 14 § 1 chodzi w istocie zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług; kryterium odróżniające oba rodzaje zobowiązań jest nieostre; jak należy sądzić, w przypadku wykonania pracy chodzi o zobowiązanie rezultatu, natomiast świadczenie usług obejmuje zobowiązanie starannego działania; w celu uniknięcia kontaminacji pojęciowej wystarczające byłoby użycie pojęcia «świadczenie usług» mającego niewątpliwie szersze znaczenie, którego zakres obejmuje także zobowiązanie do wykonania pracy; pojęcie usług, o którym mowa w przepisie, nie obejmuje usług świadczonych przy powstaniu spółki, za które wspólnikowi (akcjonariuszowi) należy się wynagrodzenie; prowizja też nie ma zdolności aportowej; (...) 2) prawo niezbywalne; (...) 3) zobowiązanie wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz spółki; (...) 4) weksel własny wystawiony przez wspólnika na rzecz spółki; (...) 5) translatywnie wniesione prawo z umowy najmu lub dzierżawy, tzn. takie, w których akcjonariusz jest najemcą albo dzierżawcą; (...); 6) kredyt zorganizowany przez wspólnika na rzecz spółki; (...) 7) samodzielnie (tzn. bez przedsiębiorstwa) wnoszone do spółki prawo do klienteli (tzw. good will)" — Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Tytuł I. Przepisy ogólne. Tytuł II. Spółki osobowe, Radosław Potrzeszcz, Tomasz Siemiątkowski, Jerzy Paweł Naworski, Krzysztof Strzelczyk; LexisNexis Polska 2010 (wydanie I). Zdolność aportową mają tylko i wyłącznie prawa rzeczowe (własność nieruchomości i ruchomości), prawa obligacyjne (np. akcje) i prawa majątkowe. Celem wnoszenia wkładów jest budowa kapitału zakładowego. Wymienione wyżej przykłady nie budują kapitału spółki. Wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej, partnerskiej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Kodeks spółek handlowy tylko dla spółek kapitałowych wyznacza ostateczne terminy wniesienia wkładu (art. 163 pkt 2 i art. 309). Nie czyni tego w przypadku spółek osobowych. Dlatego też art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych posługuje się terminem "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu" z podkreśleniem na słowo "rzeczywiście". Z art. 50 § 1 wynika, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu. Oznacza to, iż udział kapitałowy jest wartością liczbową, stanowiącą miernik, na podstawie którego określa się zakres uprawnień ściśle majątkowych przysługujących konkretnemu wspólnikowi wobec spółki. Posiadanie przez konkretnego wspólnika udziału kapitałowego w określonej wysokości nie oznacza, iż ma on jakikolwiek udział w majątku spółki jako takiej. Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżniać od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki (art. 25 pkt 2). Możliwe jest bowiem, że wspólnik - choć do tego zobowiązany - nie wniósł jeszcze (rzeczywiście) do spółki wkładu w ogóle lub wniósł go jedynie częściowo. Oznacza to, że może mieć miejsce sytuacja polegająca na tym, iż udział kapitałowy danego wspólnika wzrasta stopniowo do momentu, w którym umówiona wartość wkładu pokryje się z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Granicę tego wzrostu limituje przepis art. 50 § 2, stanowiący m.in., że wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu (a co za tym idzie - do podwyższenia swojego udziału kapitałowego)" - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. W ocenie Skarżącej stwierdzenie organu podatkowego, że wkładem mogą być "umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe" stoi w jawnej sprzeczności z nauką prawa handlowego (str. 3 Interpretacji). Tak samo należy ocenić twierdzenie z następnego zdania o świadczeniu usług dla spółki komandytowej, iż "następuje tutaj przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych". Wobec braku zdolności aportowej zobowiązania się do świadczenia usług wszelkie argumenty Ministra Finansów "bazujące" na aporcie są nietrafne. Wnioski, które organ wyprowadza z fałszywych założeń (takich jak "wniesienie aportu jest czynnością odpłatną", "obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym Wnioskodawca wniesie aport") muszą być uznane za chybione. Oznacza to ni mniej, ni więcej, że zaskarżona interpretacja kwalifikuje się do uchylenia. Minister Finansów cytuje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że za świadczenie usług ustawa uważa "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych". Nigdzie jednak nie wyjaśnia, co doprowadziło go do wniosku, że "wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) polegającego na nadzorze nad projektem budowlanym Inwestycji «N.» do spółki komandytowej" jest przeniesieniem praw do wartości niematerialnych i prawnych (str. 3 Interpretacji). Po pierwsze Skarżący zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nigdzie nie twierdził, że posiada jakieś prawa majątkowe. Po drugie nie twierdzi, że te prawa do spółki zamierza wnosić. Po trzecie zgodnie z opisem stanu faktycznego zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Spółki komandytowej przez cały okres trwania Spółki. Uznanie zobowiązania do świadczenia usługi za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych jest pomyleniem pojęć. Według art. 109 § 1 Kodeksu spółek handlowych "spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru". Oznacza to, że spółka powstaje dużo później niż w chwili podpisywania umowy spółki. W przypadku spółek osobowych nie ma fazy "w organizacji" (art. 11, art. 161 par. 1, art. 323 par. 1 kodeksu spółek handlowych). Ma to zasadnicze znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie ma podmiotu, to nie ma podatnika. Przed powstaniem spółki nie może ona niczego nabyć i nie może odliczać podatku naliczonego. Twierdzenie Ministra Finansów, który w interpretacji stwierdza, że obowiązek podatkowy u Skarżącej powstanie "w dacie zawarcia umowy na mocy której, Wnioskodawca nabędzie udziały innej spółki", to w istocie twierdzenie, że usługę nabywa podmiot nieistniejący. Kodeks spółek handlowy wszak wymaga, aby wspólnicy zawarli umowę spółki komandytowej u notariusza, następnie ją zgłosili do sądu rejestrowego. Spółka powstanie dopiero po wpisaniu do rejestru. Ponadto w spółce komandytowej nie ma udziałów, więc nie można ich nabyć. W ocenie Skarżącej Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie zajął się zagadnieniem usługi kompleksowej wykonywanej przez kilka lat. Po pierwsze Skarżąca zgłosiła w ocenie prawnej stanu faktycznego dwie możliwe sytuacje świadczące o wykonaniu usługi: "po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji «N.» lub zakończeniu procesu marketingowego w zależności od tego, co nastąpi później. (W okresach wzmożonego popytu na lokale, wszystkie są zarezerwowane zanim zakończy się budowa i nie potrzebne są już działania marketingowe; natomiast w okresach słabego popytu na lokale, budowa się kończy, a na niektóre lokale nie ma chętnych i nadal należy ich poszukiwać)". Skarżąca podtrzymuje, że wobec braku jakichkolwiek przepisów szczególnych, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wykonywanej przez wiele lat powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, to jest po wykonaniu usługi.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Spór w przedmiotowej dotyczył kwestii związanej z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci usługi kompleksowej, której przedmiotem były świadczone przez okres działalności spółki komandytowej usługi w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym, zarządzania procesem marketingowym. Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla ww. usług jest moment, w którym spółka wniesie aport. Organ wskazał, że w ramach aportu dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, której wynagrodzeniem w ocenie organu są udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesiona usługę w dacie zawarcia umowy spółki. Skarżący w swoim stanowisku wskazał, iż obowiązek podatkowy dla świadczonej przez podatnika usługi wniesionej jako wkład niepieniężny powstanie po jej wykonaniu, czyli po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Skarżąca podtrzymując w skardze powyższe stanowisko co do meritum podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanych z treścią uzasadnienia wydanej indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu zarzuty te uznać należy za zasadne. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy bowiem wykładni konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Na podkreślenie zasługuje także to, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także odpowiedź na skargę w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Skarżący, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym wyłącznie w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Z tych też powodów kolejne modyfikacje wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej, szersze uzasadnienie, w tym wyjaśnianie nieścisłości nie mogły być oceniane jako cześć wydanej indywidualnej interpretacji. Wskazać bowiem należy, iż do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące nieścisłości w uzasadnieniu wydanej indywidualnej interpretacji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skargi, iż organ po pierwsze błędnie wskazał, odbiegając od wskazanego we wniosku stanu faktycznego, iż doszło w sprawie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych wskazując, iż przedmiotowy wkład niepieniężny mieści się w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko to było modyfikowane m.in. w odpowiedzi na skargę, w którym organ podatkowy wskazał, iż przedmiotem wkładu było wyłącznie świadczenie usług. Po drugie organ wadliwie uznał, iż wynagrodzeniem wspólnika wnoszonego aport będą udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesioną usługę w dacie zawarcia umowy spółki. Przyznać należy rację Skarżącej, iż w spółce komandytowej nie ma udziałów. Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki osobowej wskazuje na udział w zyskach, udziale w stracie, udziale kapitałowym. Kwestia ta została zauważona przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, który wyjaśnił, iż aport jest wkładem na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż poza przepisami prawa podatkowego organy podatkowe powinny wskazywać na właściwe zasady i normy prawne wynikające z innych przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów Ksh. Zgodzić należy się także ze Skarżącym, iż braki uzasadnienia mogą powodować, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja będzie odbiegała od rzeczywistego zdarzenia prawnego, które zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku. W tym zakresie nie może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca będzie posługiwał się przez organami podatkowymi interpretacją prawa podatkowego uzupełniając ją załączonym wnioskiem, czy też stosownym wyjaśnieniem lub przedstawiając pełne stanowisko organu wypracowane w kolejnych pismach procesowych. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod.

9. Odnosząc się merytorycznego sporu zaistniałego w sprawie Sąd nie przesądza, iż kierunek dokonywanej wykładni prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie jest niewłaściwy. Jednakże wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów – Sąd nie zajmie stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Podkreślić także należy, iż przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ ponownie odniesie się stanu faktycznego zawartego we wniosku. Skarżąca chcąc zmodyfikować swoje stanowisko oraz stan faktyczny zawarty we wniosku powinna to uczynić przed wydaniem aktu administracyjnego w postaci indywidualnej interpretacji. Wskazać bowiem należy, iż zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów jedynie w odniesieniu do zadanego przez podatnika pytania, na tle stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku. Zatem po wydaniu interpretacji indywidualnej nie jest możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Tym samym Sąd w całości pominął zarzuty skargi dotyczące nieścisłości w podanym przez Spółkę stanie faktycznym w zakresie charakteru prawnego wkładu niepieniężnego.

10. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych uchybień przepisom postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt.