Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 904/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 904/10

UZASADNIENIE

Skarżący w dniu [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca w 2005 r. z tytułu wniesienia aportem swego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objął 51.738 udziałów, każdy o wartości 1000 zł tj. w łącznej kwocie 51.738.000 zł. Wartość wynikająca z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa strony przed dniem wniesienia aportu wynosiła 25.075.288 zł 01 gr. W 2009 r. z tytułu umorzenia 6.648 udziałów wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości 6.648.000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy koszt uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny (za aport) w postaci przedsiębiorstwa, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie odpowiadał wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), tj. wartości bilansowej udziału określonej na dzień objęcia tych udziałów w księgach spółki z ograniczona odpowiedzialnością - każdy udział o wartości 1000zł?

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Natomiast w myśl art. 24 ust 5d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów ustalamy na podstawie art. 22 ust. 1f. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) wartości przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia ich objęcia.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Strona podała, że w jej przypadku wartość jednego udziału na dzień ich objęcia wynosiła 1000 zł. W związku z czym koszt nabycia 6.648 umorzonych udziałów wynosi 6.648 000 zł. W związku z tym podstawą opodatkowania w przypadku wnioskodawcy będzie dochód tj. nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem, nad wartością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ponieważ wartość udziałów, w dniu ich umorzenia nie odbiega od wartości z dnia ich objęcia, zdaniem strony podatek od wypłaconego wynagrodzenia nie wystąpi.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych. Z kolei z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencja rachunkowa, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Księgi rachunkowe zdefiniowane wart. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 L, sygn. akt I SA/Łd 855/09. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził iż "innymi słowy dokonując literalnej wykładni wskazanego przepisu zdaniem sądu dochodzimy do jedynej możliwej konstatacji, że w przypadku zbycia w przyszłości udziałów przez skarżącą spółkę kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Skoro za wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport strona ma prawo objęć udziały to aby stan taki zaistniał spółka musi ponieść wydatek w postaci rzeczonego aportu i będzie to wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego wartość winna być ustalona, jak wymaga ustawodawca, o czym wspomniano wyżej, na dzień objęcia udziałów". (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - to nic innego jak rzeczywista wartość jaką ma w tej dacie, a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to, że może być ona wyższa od pierwotnie przyjętej wartości wpisanej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tzw. wartości historycznej - czyli późniejszej wartości podatkowej ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) określające zakres przedmiotowy tego podatku. Wskazał dalej, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-e). Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Organ podał ,że dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych wart. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż- ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W ocenie organu wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna udziałów. W sytuacji, o której mowa we wniosku, kosztu nie można więc odnieść do wartości nominalnej objętych udziałów.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, należy przyjąć wartość przedsiębiorstwa ustaloną według ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analizowany przepis art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się bowiem sformułowaniem "wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa", co jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on wartości wynikającej z ksiąg tego właśnie przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 855/09 został wydany w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, (dotyczył zbycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), stąd w jego treści mowa jest o wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez osoby prawne. Zdaniem organu z treści tego orzeczenia w żaden jednak sposób nie można wywieść, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy odnosić do wartości przedsiębiorstwa ujętej w księgach rachunkowych podmiotu do którego aport wniesiono. Jednocześnie organ wskazał, że przytoczone we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają w sprawie żadnego zastosowania, gdyż zagadnienie będące przedmiotem interpretacji unormowane zostało na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia stanowi wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w związku z tym, iż umorzona została jedynie część posiadanych przez wnioskodawcę udziałów, koszty należy przyjąć w odpowiedniej proporcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy transakcji umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny (za aport) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z "ksiąg przedsiębiorstwa" osoby fizycznej, a nie ksiąg przedsiębiorstwa, w którym nastąpiło objęcie udziałów.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 f tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości: (...) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zdaniem strony skarżącej z powyższego zapisu wynika, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów. W przypadku strony wartość jednego udziału na dzień ich objęcia wynosiła 1.000 zł. W związku z czym koszt nabycia 6.648 umorzonych udziałów wynosi 6.648.000zł. Ponieważ wartość udziałów, w dniu ich umorzenia nie odbiega od wartości z dnia ich objęcia, zdaniem skarżącego podatek od wypłaconego wynagrodzenia nie wystąpi.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, ponieważ objęcie udziałów nastąpiło w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a ich wartość wynikała z ewidencji tej spółki. Jego zdaniem ustawodawca wskazał, że w takich wypadkach koszt nabycia ustala się na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. A skoro objęcie udziałów następuje w spółce, to istotne znaczenie mają ewidencje rachunkowe tej spółki, a nie przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Strona podkreśliła, że przedsiębiorca - osoba fizyczna, wniósł aportem przedsiębiorstwo i skutkiem tej czynności objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości wynoszącej 1.000,00 zł każdy wynikający z ksiąg rachunkowych spółki. Zdaniem skarżącego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał wskazać, że koszt ten jest określony w księgach przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to z pewnością wyraźnie zawarłby to w treści przepisu art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Redakcja ww. przepisów wskazuje, zadaniem skarżącego, na fakt, iż słowo przedsiębiorstwo zawarte w pierwszej części przepisu nie jest tym samym przedsiębiorstwem, co wymienione w drugiej jego części, tj. po przecinku. Racjonalny ustawodawca nie użyłby w tym miejscu przecinka i w takiej sytuacji stosując gramatyczną wykładnię należałoby przyjąć, że użyte dwukrotnie w przepisie słowo przedsiębiorstwo nie oznacza, że jest to, to samo przedsiębiorstwo.

Strona podniosła, że ustawodawca redagując cytowany powyżej przepis wskazał, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych przedsiębiorstwa, którego udziały są obejmowane. Spółka, w której podmiot objął udziały jest osobą prawną, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Autor skargi przywołał dalej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m. in. określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m. in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. Analizując powyższe przepisy skarżący stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza ewidencje rachunkowe, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego. W przypadku skarżącego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc powyższą argumentację do stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji skarżący stwierdził, że organ "uzupełnia" treść przepisów o sformułowanie z przeprowadzonej przez organ własnej interpretacji tj. "przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o.", a przecież ustawodawca nie zawarł w przepisie takiego sformułowania.

W skardze ponownie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r. i, sygn. akt I SA/Łd 855/09 w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do argumentacji organu negującej możliwość zastosowania tez ww. orzeczenia w przedmiotowej sprawie skarżący stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy ustawy o PIT są analogiczne w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku umorzenia udziałów objętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym zasadne buło powołanie się na rozstrzygnięcie ww. wyroku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Stosownie do art. 14b § 1 op, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacja powinna być dokonana w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania takiego jak w postępowaniu podatkowym. Z pewnością odpowiedź nie może pomijać żadnych aspektów podatkowych, jakie organ wziąłby pod uwagę przy orzekaniu. Skoro została poddana ocenie sądowo administracyjnej, to jej uzasadnienie musi poddawać się kontroli sądu. Nie jest wystarczającym przywołanie treści przepisu i wskazanie jak organ je stosuje. Uzasadnienie musi odpowiadać na pytanie dlaczego organ tak stosuje dane prawo.

W ocenie WSA zabrakło pełnego uzasadnienia stanowiska organu, odmiennego od stanowiska wnioskodawcy.

W sprawie zadano następujące pytanie: czy koszt uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny (za aport) w postaci przedsiębiorstwa, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie odpowiadał wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), tj. wartości bilansowej udziału określonej na dzień objęcia tych udziałów w księgach spółki z ograniczona odpowiedzialnością - każdy udział o wartości 1000zł?

W ocenie organu wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna udziałów. W sytuacji, o której mowa we wniosku, kosztu nie można więc odnieść do wartości nominalnej objętych udziałów.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, należy przyjąć wartość przedsiębiorstwa ustaloną według ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analizowany przepis art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się bowiem sformułowaniem "wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa", co jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on wartości wynikającej z ksiąg tego właśnie przedsiębiorstwa.

Zatem jedynym uzasadnieniem stanowiska organu był argument taki, że to, iż chodzi o księgi przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, a nie przedsiębiorstwa, do którego je wnoszono, wynika wprost z przepisu i jest on jednoznaczny.

Otóż nie ma podstaw, by interpretacjom podatkowym, o jakich mowa w ordynacji podatkowej nadawać inny kształt niż interpretacji tekstu prawnego, jaka doczekała się wielu komentarzy z zakresu prawoznawstwa. Ustalenie stanu prawnego, to stwierdzenia, jakie przepisy prawne obowiązują w danej materii, a następnie ich wykładnia. Jest to proces złożony, a wymogiem z art. 14c § 2 op. jest to, by swe odzwierciedlenie znalazł w pisemnym uzasadnieniu. Oczywiście prawodawca dąży do sytuacji, w której konstruowane przez niego przepisy prawne są jednoznaczne i precyzyjne i w takim wypadku można zakończyć dociekania jedynie na tym stwierdzeniu. Jednakże już sama wieloznaczność języka potocznego może wykluczyć zasadę clara non sunt interpretanda.

W sprawie przedmiotem pytania był tekst art. 22 ust. 1f pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W tekście tym pojawia się pojęcie "spółki" jak i "przedsiębiorstwa". Wnioskodawca łączy te dwa pojęcia chcąc, by zastosowanie tego przepisu dotyczyło ksiąg spółki. Potocznie rzecz pojmując nie jest to rozumowanie pozbawione logiki, gdyż w postrzeganiu potocznym spółka jest również przedsiębiorstwem. Poza tym strona przywołała inne przepisy prawa, które w jej ocenie potwierdzają tę teorię. Zatem proste przyjęcie jednoznaczności tego przepisu przez organ jest obarczone błędem. Przy tak postawionym pytaniu, organ powinien przeprowadzić analizę prawną i wskazać, jaka metoda wykładni pozwoliła mu na zajęcie stanowiska. Dalszą kwestią będzie czy jest to wniosek poprawny. Pominięcie tej części uzasadnienia sprawiło, że chcąc przyznać rację organowi, to Sąd musiałby przeprowadzić, zamiast niego, analizę prawną. W ocenie WSA jest to niedopuszczalne w świetle art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 op.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uzupełni uzasadnienie interpretacji.

Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.