Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2524/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.413.2018.3.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. L. (jako Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej także jako strona lub skarżący) i H. L. (jako Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) 14 maja 2018 r. złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych (Z. L. i jego żony),

2. zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych,

3. niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem,

4. zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 2 należącej wyłącznie do Zainteresowanego będącego stroną postępowania;

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że każdy z Zainteresowanych prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – H. L. od 5 maja 1997 r. (w zakresie transportu drogowego towarów, a do kwietnia 2017 r. działalność polegającą na prowadzeniu hotelu oraz restauracji), natomiast Z. L. od 8 maja 2006 r. (w zakresie transportu drogowego towarów) - i oboje, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani umową sprzedaży z 14 marca 1996 r. nabyli do ich wspólnego majątku małżeńskiego niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...], położoną w miejscowości J., gmina G. Przy nabyciu tej nieruchomości nie występował podatek od towarów i usług. W 1998 r. na ww. nieruchomości Zainteresowani wybudowali budynek gospodarczo-garażowy. Z uwagi na to, że przedmiotowa budowa odbyła się bez prawomocnego pozwolenia na budowę, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z 7 grudnia 2005 r. ustalił opłatę legalizacyjną, która została uregulowana przez Zainteresowanych. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zatwierdził projekt budowlany przedmiotowego budynku, a decyzją z dnia [...] styczna 2006 r udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. budynku gospodarczo-garażowego.

We wniosku podano, że w 2009 r. ww. budynek został przebudowany, dobudowana została również nad nim część usługowa (pokoje hotelowe), a w budynku została zagospodarowana sala restauracyjna. Pozwolenie na użytkowanie przebudowanego i dobudowanego obiektu zostało wydane 2 marca 2009 r. i z tą datą przebudowany budynek (dalej jako Budynek) zaczął być użytkowany przez właścicieli, tj. Zainteresowanych. Zainteresowani wykorzystywali działkę nr [...] oraz Budynek zarówno na cele prywatne (Zainteresowani zamieszkiwali w części Budynku), jak i na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – skarżący na potrzeby działalności transportowej (postój pojazdów na terenie nieruchomości), a H. L. na prowadzenie działalności gastronomiczno-usługowej (hotel i restauracja).

Decyzją Wojewody M. z [...] marca 2017 r. oraz decyzją Ministra Infrastruktury i Budownictwa z [...] października 2017 r. zezwolono na realizację inwestycji drogowej. Decyzje zostały wydane na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U.2018.1474 t.j., dalej jako Specustawa drogowa). Zgodnie z treścią powołanych powyżej decyzji działka ewidencyjna nr [...], stanowiąca dotychczas współwłasność Zainteresowanych, została podzielona na działki nr [...] oraz [...]. Działka ewidencyjna nr [...] (dalej jako Działka nr 1) została - na mocy ww. decyzji administracyjnych - przeznaczona pod realizację przedmiotowej inwestycji celu publicznego i stała się z mocy prawa - z [...] października 2017 r. (tj. z dniem kiedy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna) - własnością Skarbu Państwa. Decyzja Wojewody M. z [...] marca 2017 r. opatrzona była rygorem wykonalności, przez co Zainteresowani przekazali inwestorowi drogi publicznej Działkę nr 1 już 21 kwietnia 2017 r.

Działka nr 1 w dniu wydania decyzji Wojewody M. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (oraz w dniu jej przekazania inwestorowi) zabudowana była Budynkiem usługowo – gospodarczym, znajdował się na niej fragment budynku hotelowego przebudowanego w 2009 r. (ok. 20,52% powierzchni zabudowy całego obiektu, wykorzystywanego przez H. L. na działalność gospodarczą). Ponadto, na Działce nr 1 urządzony był plac manewrowy utwardzany tłuczniem kamiennym oraz parking i podjazd z kostki betonowej (wykorzystywany przez skarżącego do działalności transportowej), jak również fragment stawu ziemnego oraz altana na wodzie konstrukcji drewnianej.

Działka nr 1 na dzień wydania ww. decyzji Wojewody M. leżała na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka nr 1 została wydzielona z nieruchomości, które w odległości do 50 m od drogi ekspresowej położone były na terenach przeznaczonych pod poszerzenie drogi ekspresowej i projektowanej drogi dojazdowej (symbol KS i KD), a w pozostałej części na terenach usług komunikacyjnych z budynkiem mieszkalnym dla właściciela (symbol 1U/KS/MN).

Decyzją z [...] marca 2018 r. numer [...] Wojewoda M. ustalił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1. Zgodnie z tą decyzją część ustalonego odszkodowania została przyznana bankowi z uwagi na ustanowione na tej nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (hipoteka), a pozostała część ustalonego odszkodowania została przyznana na rzecz Zainteresowanych za prawo własności Działki nr 1. Odszkodowanie zostało Zainteresowanym wypłacone.

W stosunku do działki nr [...] (wydzielonej z działki nr [...], stanowiącej współwłasność Zainteresowanych) organ administracji, w przywołanych powyżej decyzjach zezwalających na realizację inwestycji drogowej, w oparciu o art. 11f ust. 1 pkt 8 lit. i Specustawy drogowej, ustalił trwałe ograniczenia w korzystaniu z tej nieruchomości w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowę sieci teletechnicznej oraz rozbiórkę budynku wielofunkcyjnego. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Wojewoda M.i, na podstawie przepisów Specustawy drogowej oraz art. 124 ust. 4 i art. 128 ust. 4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.2204 t.j., dalej u.g.n.), ustalił odszkodowanie na rzecz obu Zainteresowanych z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z działki nr [...] (dalej jako Działka nr 2) i odszkodowanie to zostało Zainteresowanym wypłacone.

We wniosku wskazano dalej, że na działce nr [...] działalność gospodarcza była prowadzona przez obojga Zainteresowanych - skarżący na ww. działce prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów (wykorzystywał ww. działkę przede wszystkim do postoju samochodów używanych w ww. działalności), a H. L. wykorzystywała budynek posadowiony na ww. działce do prowadzenia działalności gastronomiczno-usługowej (prowadzenie hotelu oraz restauracji).

Odszkodowanie z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z działki dotyczyło wyłącznie działki numer [...] (Działka nr 2), która stanowi współwłasność Zainteresowanych. Odszkodowanie to zostało przyznane obu Zainteresowanym (decyzja w sprawie została wydana na rzecz obu Zainteresowanych, jako współwłaścicieli działki numer [...]).

Wnioskodawcy wskazali również, że nakłady na budynek znajdujący się na wywłaszczonej działce numer [...] w ich ocenie mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, albowiem na skutek przebudowy dobudowana została nad parterem część usługowa (pokoje hotelowe) oraz na parterze zagospodarowana została sala restauracyjna. Wydaje się więc, że warunki zasiedlenia - na skutek ww. przebudowy - uległy istotnym zmianom. Po zakończonej na działce numer [...] przebudowie budynku pierwsze zasiedlenie przebudowanego budynku (rozumiane jako pierwsze użytkowanie przebudowanego budynku przez jego użytkowników, tj. właścicieli - zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego) nastąpiło 2 marca 2009 r., albowiem z tą datą Zainteresowani, jako właściciele ww. obiektu, zaczęli użytkować przebudowaną część budynku (zarówno na własne cele mieszkalne, jak i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – H. L. na potrzeby działalności gastronomiczno-usługowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie przyznane Zainteresowanym z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Jeśli odszkodowanie przyznane Zainteresowanym z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT)?

3. Czy odszkodowanie uzyskane przez Zainteresowanych z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawcy przedstawili następujące stanowisko:

W zakresie pytani pierwszego, Zainteresowani wskazali, że skoro w opisanym stanie faktycznym przy dostawie Działki nr 1 nie występowali w roli podatnika podatku VAT, albowiem nie działali jako profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami (byli zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, a Zainteresowana H. L. prowadziła dodatkowo hotel oraz restaurację), to dostawa Działki nr 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

Niemniej, w zakresie pytanie drugiego wskazano, że razie uznania przez organ, że odszkodowanie otrzymane przez Zainteresowanych z tytułu wywłaszczenia Działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w ocenie Zainteresowanych dostawa ww. działki zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytanie trzeciego, Zainteresowani zajęli stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie uzyskane z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 5 ustawy o VAT ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości, ustanowione w decyzji administracyjnej, nie stanowi czynności, która miałaby podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie:

1. niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych - za nieprawidłowe,

2. zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem Działki nr 1 należącej do Zainteresowanych – za prawidłowe,

3. niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 należącej do Zainteresowanych za odszkodowaniem - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zdaniem Dyrektora KIS analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa Działki nr 1 stanowiącej współwłasność małżeńską, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika bowiem, że Zainteresowani prowadzili na ww. działce działalność gospodarczą – H. L. wykorzystywała znajdujący się na niej fragment budynku hotelowego na działalność gospodarczą, a skarżący wykorzystywał znajdujący się na ww. działce plac manewrowy oraz parking i podjazd do działalności transportowej. Zatem ww. działka była wykorzystywana przez każdego z małżonków w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że dokonując dostawy Działki nr 1 Zainteresowani nie zbyli majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym każdy z małżonków dokonując dostawy swojej części ww. nieruchomości wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS wskazał, że dokonując dostawy Działki nr 1, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej Zainteresowanych, każdy z małżonków wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja dostawy przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie transakcja dostawy części budynku znajdującego się na działce nr [...], nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. część budynku została już zasiedlona. Jak bowiem wynika z wniosku, po dokonaniu przebudowy budynek od 2009 roku był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Część budynku znajdująca się na Działce nr 1 na mocy decyzji administracyjnych stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w 2017 roku. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem części budynku znajdującej się na Działce nr 1, a terminem dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, Dyrektor KIS stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zostaną spełnione przesłanki określone do zastosowania zwolnienia od podatku dla dokonanej przez Zainteresowanych dostawy ww. części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym ww. część budynku została posadowiona, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 organ interpretacyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 w części, w jakiej ta nieruchomość była wykorzystywana przez każdego z małżonków do prowadzenia działalności gospodarczej pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Zdaniem organu interpretacyjnego czynność ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 stanowiącej współwłasność małżeńską podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w części, w jakiej ww. nieruchomość była wykorzystywana przez każdego z małżonków na potrzeby działalności gospodarczej. Wobec powyższego świadcząc usługi z nakazu władzy publicznej polegające na ograniczeniu w sposobie korzystania z Działki nr 2, każdy z małżonków wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej części, którą wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast w stosunku do części nieruchomości, która nie była przez małżonków wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor KIS wskazał, że otrzymane odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 w tej części jest związane z majątkiem prywatnym Zainteresowanych niedziałających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczenia związane z majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3, a zatem w części w jakiej organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności ograniczenia w sposobie korzystania z działki nr [...] (Działka nr 2) należącej do zainteresowanych za odszkodowaniem, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji w powyższym zakresie strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez:

a. błędna wykładnię tych przepisów lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że czynność trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2, polegająca m. in. na rozbiórce budynku wielofunkcyjnego, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie za ograniczenie w korzystaniu z Działki nr 2 podlega podatkowi od towarów i usług, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odszkodowaniu z tytułu trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 nie towarzyszy świadczenie wzajemne (usługa) ze strony skarżącego i jego żony H. L., albowiem odszkodowanie to jest należne z tytułu szkody rzeczywistej, poniesionej przez Zainteresowanych (skarżącego i jego żonę) w ich majątku, w postaci: (1) wartości odtworzeniowej składników budowlanych wyburzonego budynku, (2) wartości usuniętych nasadzeń (roślin) oraz (3) zmniejszenia wartości gruntu, a zatem brak jest po stronie Zainteresowanych świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 pkt 2 łub pkt 3 ustawy o VAT;

b. błędną wykładnię ww. przepisów lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania prowadzące do uznania, że odszkodowanie należne na rzecz Zainteresowanych z tytułu trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez skarżącego i jego żonę usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podczas gdy nie sposób uznać, aby uzyskane przez Zainteresowanych odszkodowanie miało charakter wynagrodzenia z tytułu wykonania przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 2 ustawy o VAT, albowiem odszkodowanie z tytułu trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę, a rekompensować miało doznane uszczerbki majątkowe skarżącego i jego żony, pełniąc funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego, na co wprost wskazuje podstawa prawna przyznania odszkodowania, a w konsekwencji organ błędnie uznał, że na skutek przyznania Zainteresowanym odszkodowania z tytułu trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 powstało zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że trwałe ograniczenie w korzystaniu z Działki nr 2, polegające m. in. na rozbiórce budynku, nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z Zainteresowanych, podczas gdy w świetle okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji me sposób przyjąć, aby zachodził jakikolwiek związek pomiędzy otrzymaniem przez Zainteresowanych odszkodowania za trwałe ograniczenie w korzystaniu z Działki nr 2 (tj. za wyrównanie szkody wynikłej z rozbiórki budynku, usunięcia nasadzeń oraz ze zmniejszenia wartości Działki nr 2), a prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a ingerencja w prawo własności do Działki nr 2 miałaby miejsce również w przepadku braku prowadzenia przez Zainteresowanych działalności gospodarczej; zatem otrzymane przez Zainteresowanych odszkodowanie nie jest związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i z tych względów skarżący i jego żona w zakresie otrzymanej kwoty odszkodowania nie działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Skarżący argumentował, że otrzymana przez Zainteresowanych kwota odszkodowania przyznawana jest na podstawie przepisów Spec ustawy drogowej, jako należna, nie w zamian za świadczenie usługi, a w związku ze stanem faktycznym polegającym na wyrządzeniu szkód na nieruchomości stanowiącej własność Zainteresowanych, w związku z budową drogi, oraz w związku ze zmniejszeniem wartości nieruchomości na skutek ww. szkód. Zatem, wypłacone odszkodowanie pełni funkcję wyłącznie kompensacyjną (co wprost wynika z art. 128 ust. 4 u.g.n.) z tytułu zaistniałego zdarzenia w postaci szkody (rozbiórki budynku, usuniętych nasadzeń i spadek wartości gruntu), a nie — tak jak przedstawił tę kwestię organ interpretacyjny - funkcję opłaty/wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanych usługę. W przypadku wynagrodzenia, funkcją świadczenia jest uzyskanie ekwiwalentu za daną czynność (niezależnie od prawnej skuteczności czynności). Natomiast w przypadku odszkodowania, przyznanego na podstawie przepisów Specustawy drogowej, funkcją nie jest odpłata, a rekompensata za zaistniałą szkodę związaną z trwałym ograniczeniem w korzystaniu z nieruchomości skutkującym zmniejszeniem wartości nieruchomości o wartość odtworzeniową składników budowlanych (rozbiórka budynku), usuniętych nasadzeń oraz spadek wartości samego gruntu.

Ponadto, zdaniem strony, nie można uznać, aby w świetle podanych we wniosku okoliczności faktycznych miało miejsce jakiekolwiek świadczenie usług ze strony skarżącego i jego żony. Nie sposób bowiem uznać, aby wyburzenie budynku, usunięcie roślinności przeprowadzone na Działce nr 2 przez podmiot budujący drogę, a w efekcie tego spadek wartości Działki nr 2, stanowiące konsekwencję decyzji administracyjnej o trwałym ograniczeniu w korzystaniu z tej nieruchomości, stanowiło świadczenie usługi przez Zainteresowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2. względnie pkt 3 ustawy o VAT. Ustalone w decyzji ograniczenie w korzystaniu z Działki nr 2 ma charakter trwały, przyjęcie więc, że ww. świadczenie jest usługą ze strony Zainteresowanych, jednoznaczne byłoby z tym, iż w istocie Zainteresowani świadczą ową "usługę" przez cały czas, nieustannie tolerując wyburzenie budynku, usunięcie roślinności i spadek wartości gruntu.

Skarżący podniósł też, że brak jest związku pomiędzy ograniczeniem prawa własności, a działalnością gospodarczą Zainteresowanych. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie można uznać, aby Zainteresowani w odniesieniu do ustanowionego na ich nieruchomości trwałego ograniczenia w korzystaniu z niej (tj. w istocie w odniesieniu do tolerowania poniesionej szkody w postaci utraty budynku, nasadzeń i spadku wartości gruntu), jak również w stosunku do podmiotu, który spowodował przedmiotowe szkody, działali w charakterze przedsiębiorców. Sam fakt, iż budynek posadowiony na Działce nr 2. który wskutek ustanowionych ograniczeń został zburzony, był częściowo wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza, iż Zainteresowani w odniesieniu do tej konkretnej czynności działali jako przedsiębiorcy, a w konsekwencji podatnicy podatku VAT.

Skarżący podkreślił, że ustanowione na Działce nr 2 trwałe ograniczenie polegało w szczególności na rozbiórce budynku, wykorzystywanego przez Zainteresowanych częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej. Na skutek więc ustanowionych ograniczeń. Zainteresowani zostali w istocie pozbawieni przedmiotu - budynku - który służył im do działalności gospodarczej (hotel, restauracja). W związku z przekazaniem ww. budynku, a następnie jego wyburzeniem, Zainteresowani zostali zmuszeni do zaprzestania prowadzenia na Działce nr 2 działalności gospodarczej. Uznawanie obecnie tej czynności - tolerowanie m. in. rozbiórki budynku, wykorzystywanego wcześniej do działalności gospodarczej - za czynność związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanych w tym budynku, jest zupełnie absurdalne i sprzeczne z powołanymi przepisami prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie co do podlegania opodatkowaniem otrzymanego odszkodowania z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2, stanowiącej współwłasność Zainteresowanych (skarżącego i jego żony).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wskazana czynność ograniczenia w sposobie korzystania z prawa własności z nakazu, o ile korzystający z prawa własności działa, jako podatnik tego podatku.

Stosownie do art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ interpretacyjny trafnie przy tym wyjaśnił, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie od siebie działalność gospodarczą istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Rację ma organ interpretacyjny przyjmując, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Wyjaśnienia wymaga, że przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Czerpanie dochodów ze składnika majątku niewątpliwie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, co prawidłowo zostało przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej powyżej ustawy.

Stosowanie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Niewątpliwie, nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w stosunku do działki nr [...] (Działki nr 2, wydzielonej z działki nr [...], stanowiącej współwłasność małżeńską skarżącego i jego żony, organ administracji ustalił trwałe ograniczenia w korzystaniu z tej nieruchomości w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowy sieci teletechnicznej oraz rozbiórki budynku wielofunkcyjnego. Z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2 zostało ustalone odszkodowanie na rzecz Zainteresowanych. Odszkodowanie to zostało im wypłacone.

We wniosku wskazano, że na wchodzącej w skład wspólności majątkowej małżeńskiej Działce nr 2 posadowiona była część budynku pierwotnie gospodarczo – garażowego. W 2009 r. budynek ten został przebudowany, dobudowana została również nad nim część usługowa (pokoje hotelowe), a w budynku została zagospodarowana sala restauracyjna. Działka ta i część budynku była częściowo wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej – skarżący wykorzystywał ją na potrzeby działalności transportowej (postój pojazdów na terenie nieruchomości), a jego żona na potrzeby działalności gastronomiczno-hotelarska (hotel i restauracja), a częściowo na cele prywatne (zainteresowani mieszkali w części tego budynku).

W ocenie sądu, w badanej sprawie nie można zgodzić się ze skarżącym, że Zainteresowani poddając się ograniczeniu w sposobie korzystania z Działki nr 2, nie działali w charakterze podatników w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie budzi wątpliwości sądu, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał część tej działki jako profesjonalista i w takim charakterze występował, tak jak jego żona - w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący prowadził, podobnie jak jego żona, na części Działki nr 2 działalność gospodarczą, wykonywał czynności które podlegają opodatkowaniu (lub korzystają ze zwolnienia) w każdym razie są objęte systemem VAT. Stan faktyczny w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych był zasadniczo odmienny, bowiem dotyczyły one sytuacji, w której strona prowadziła działalność rolniczą, na gruntach rolnych, nie podejmowała na nich działań mających na celu zmianę przeznaczenia gruntów z ornych na przeznaczone pod zabudowę. W analizowanej sprawie natomiast skarżący, tak jak jego żona, wykonywał natomiast na Działce nr 2 czynności polegające podatkowi od towarów i usług. Przebudowa w 2009 r. budynku, którego cześć posadowiona była na Działce nr 2 dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej (dobudowano część hotelową, zagospodarowano część na salę restauracyjną).

Dlatego świadczenie otrzymane prze Zainteresowanych nie jest - wbrew temu, co twierdzi strona – rekompensatą za poniesioną szkodę w majątku prywatnym, a w związku z ograniczeniami dotyczącymi korzystaniem z nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

W zaskarżonej interpretacji organ uwzględnił powyższy istotny element stanu faktycznego. Mianowicie miał na uwadze, że Zainteresowani wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej - Wojewody - tj. udostępniając grunt Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w celu realizacji inwestycji drogowej - świadczą w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust, 2 ustawy o VAT, jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego, świadcząc usługi z nakazu władzy publicznej polegające na ograniczeniu w sposobie korzystania z Działki nr 2, każdy z małżonków wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej części, którą wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Zainteresowanych.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia sporu kluczowa zatem była okoliczność wykorzystywania przez Zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości (jej części) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku którą są podatnikami podatku od towarów i usług. W tej sytuacji uznać należy, że nieruchomość gruntowa, na której powstała szkoda, stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej przez oboje Zainteresowanych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w analizowanym stanie faktycznym, organy prawidłowo przyjęły że odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z prawa własności Działki nr 2 w części, w jakiej ta nieruchomość była wykorzystywana przez każdego z małżonków do prowadzenia działalności gospodarczej pełni funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Zatem, otrzymane na podstawie decyzji Wojewody odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Zainteresowanych usługę, dającą wypłacającemu to odszkodowanie Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Podkreślić jednocześnie należy, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przyjął, iż w stosunku do części nieruchomości, która nie była przez małżonków wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale na własne cele mieszkaniowe, odpowiednio otrzymane odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2, w tej części jest związane z majątkiem prywatnym Zainteresowanych niedziałających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczenia związane z majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, interpretacja w zaskarżonej części nie narusza przepisów art. 5 ust. 1 pkt t w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny prawidłowo też przyjął, że okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności, nie może uprawniać do uznania, że wypłacone odszkodowanie z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z tej nieruchomości związane jest wyłącznie z wykonywaniem przez Zainteresowanych prawa własności i nie ma żadnego związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W konsekwencji twierdzenia skarżącego, że tolerowanie przez Zainteresowanych trwałego ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 ustanowionego w decyzji administracyjnej, jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich prawa własności w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, a nie ma żadnego związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mogły zostać uwzględnione jako zasadne.

Działka nr 2 była w części wykorzystywana w działalności gospodarczej przez oboje małżonków – skarżącego i jego żonę. Każdy z małżonków wypełniał przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tej części zatem oboje małżonkowie wykorzystywali powyższą nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji świadcząc usługi z nakazu władzy publicznej polegające na ograniczeniu w sposobie korzystania z Działki nr 2, każdy z małżonków wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej części, którą wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Natomiast – jak wskazano już powyżej - w stosunku do części nieruchomości, która nie była przez małżonków wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale na własne cele mieszkaniowe, otrzymane wynagrodzenie wypłacone z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2, jak prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, w tej części jest związane z majątkiem prywatnym Zainteresowanych niedziałających w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego, co prawidłowo przyjęte zostało w zaskarżonej interpretacji, świadczenie związane z majątkiem prywatnym skarżącego i jego żony, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak też podstaw aby zarzucać, że stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne z poglądami sądów administracyjnych wyrażonych w powołanych przez skarżącego wyrokach, tj. wyroku WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 22/18 oraz powołanym w jego uzasadnieniu orzeczeniach, czy wytycznymi wskazanymi w uchwale NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, czy wreszcie z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach C-180 i C-181/10, w których stwierdzono, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazano już powyżej stan faktyczny opisany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 22/18 oraz w sprawach powołanych w uzasadnieniu tego wyroku był odmienny niż ten analizowany w sprawie niniejszej, natomiast wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1310/16 został uchylony, a skardze w tej sprawie oddalono (sygn. akt I FSK 347/17), natomiast TSUE w połączonych sprawach C-180 i C-181/10j wskazał przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów. Jednocześnie TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyroki NSA z: 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W istocie organ interpretacyjny uwzględnił powyższe wytyczne w zaskarżonej interpretacji. Część Działki nr 2 związana była bowiem z prowadzoną przez oboje małżonków działalnością gospodarczą, a nie z wykorzystaniem jej na potrzeby prywatne jako majątek prywatny, dlatego w tej części uzyskane świadczenie (odszkodowanie) – jak prawidłowo przyjął organ - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uznać nakazało za chybione.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).