Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 99/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 a, b art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 239 art. 240
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] r. "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. złożyły do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie przepisu 89a, obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89 b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT).

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny;

Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] r. z wniosku wierzycieli ogłosił upadłość Spółki z o.o. "A" obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele dokonując zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.) określili wierzytelność w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT wraz z należnościami ubocznymi – odsetkami. Aktualnie, niektórzy wierzyciele Spółki, którzy posiadają wierzytelności nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. "ulgą na złe długi". W związku z powyższym nasunęły się wątpliwości co do obowiązku Spółki wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT związanego z korektą podatku naliczonego.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy po dniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku wierzyciele upadłego (w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego), którzy dokonali zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 u.p.u.n. i określili wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT mogą korzystać z prawa korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, a tym samym, czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie tego przepisu, które z mocy prawa podlega zaspokojeniu na podstawie art. 342 u.p.u.n., a następnie po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty podatku należnego, obowiązany jest do korekty rozliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 89b?

Spółka zaznaczyła, że w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, powstają wątpliwości i zarazem pytanie nr 2, dotyczące wskazania w jakich okolicznościach i do jakich wierzytelności będzie miał zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie upadłego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wierzyciele, których wierzytelności będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku tracą prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym upadły nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 tej ustawy. Wynika to z faktu, że ustawa prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Wskazuje na to jednoznacznie art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. który stanowi, że podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji zaspokajane są z funduszu masy upadłości w kategorii trzeciej. Na dowód tego twierdzenia Spółka powołała wyrok NSA z 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 203/04) w którym Sąd stwierdził, że: "Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi Spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.)". Ponadto Spółka wskazała również wyrok SN z [...] r. (sygn. akt [...]).

Według Spółki powołane wyroki choć zapadły w stanie prawnym nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. zachowują swoją aktualność w obecnym stanie prawnym pod rządami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem przepisy te regulują sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich zobowiązań upadłego, w tym zobowiązań publicznoprawnych (podatków), i mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość bowiem, jest specjalnym rodzajem zaspokajania wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie, zdaniem spółki, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenia roszczeń przeciwko upadłemu. Dlatego też wątpliwości interpretacyjne powinny się rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te w świetle obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe.

W dalszej części wniosku Spółka zwróciła uwagę, że gdyby przyjąć odmienne zdanie, z którego wynikałby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT spowodowałoby to następujące konsekwencje: po stronie wierzyciela dokonanie korekty zmniejszającej wierzytelność zgłoszonej sędziemu – komisarzowi w postępowaniu upadłościowym o kwotę podatku należnego VAT. Jeżeli tego nie dokona to w trybie art. 261 u.p.u.n. sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub w części nie istnieją lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu. Postanowienie o zmianie na liście podlega obwieszczeniu z urzędu. Po stronie upadłego powoduje to obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym dokonał odliczenia, czyli przed ogłoszeniem upadłości. Powstała z tego tytułu zaległość podatkowa, podlega zaspokojeniu z masy upadłościowej na rzecz nowego wierzyciela – organu podatkowego, pod warunkiem zgłoszenia tej wierzytelności sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Po stronie organu podatkowego dokonanie zgłoszenia sędziemu – komisarzowi w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku VAT powstałej w wyniku dokonania przez upadłego korekty deklaracji VAT w trybie art. 262 u.p.u.n. Wierzytelność taka, jak wskazuje Spółka będzie podlegać zaspokojeniu z funduszów masy upadłościowej, zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. w kategorii trzeciej. W takim przypadku każda częściowa zapłata kwoty z podziału masy upadłości na rzecz wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wywoła skutek w postaci dokonania zgłoszenia korygującego wierzytelności w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonej wierzytelności sędziemu-komisarzowi. Dotyczy to także organu podatkowego w przeciwnym wypadku organ podatkowy uzyskałby bezpodstawnie dwa razy kwotę podatku, zarówno za strony wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 4 tej ustawy oraz upadłego, co wynika z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. Na koniec Spółka uznała, że gdyby jej stanowisko było wg. organu nieprawidłowe to wnioskuje o wskazanie w jakich okolicznościach i do jakich wierzytelności będzie miał zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie upadłego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy na przykładach.

[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowanych przez syndyka masy upadłości indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie ma przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Określono w nim, w ocenie organu, jeden z warunków do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", taki mianowicie, że dostawa towarów lub świadczenie usług musi być dokonywane na rzecz podatnika m.in. niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec tego wyjaśniono, że warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości dłużnika po dacie dostawy nie pozbawia wierzycieli prawa do uruchomienia trybu opisanego w art. 89a ustawy o VAT. Konsekwentnie w sprawie znajdzie się zastosowanie art. 89b tej ustawy.

Pismem z [...] r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wezwały organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem [...] r. znak: [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zarzuciły organowi naruszenie;

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że zagadnienia zawarte we wniosku dotyczące między innymi zastosowania przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, które mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie nie podlegają analizie w zakresie skutków podatkowych w ramach art. 14c O.p., a przez to także naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p.

2. art. 14c § 2 poprzez lakoniczne uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe,

3. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że od wierzytelności, które będą zaspokajane przez skarżącą z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, skarżąca ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1, w przypadku otrzymania od wierzycieli zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nie uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia.

Ponadto w skardze został zawarty wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] wydanej przez Ministra Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K., w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki zawarte we wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga nie jest zasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku z [...] r. i stanowił podstawę faktyczną interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku oraz wyrażonym stanowiskiem strony.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy po dniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku wierzyciele upadłego (w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego), którzy dokonali zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 u.p.u.n. i określili wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT mogą korzystać z prawa korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, a tym samym czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie tego przepisu, które z mocy prawa podlega zaspokojeniu na podstawie art. 342 u.p.u.n., a następnie po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty podatku należnego, obowiązany jest do korekty rozliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 89b ustawy o VAT. A w przypadku twierdzącej odpowiedzi, tzn. że upadły jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego - to w jakich okolicznościach i do jakich wierzytelności będzie miał zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie upadłego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej kwestii niezbędne jest odwołanie się w najpierw do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych.

Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku należnego może dotyczyć również podatku przypadającego na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a, wierzytelności, których nieosiągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Biorąc pod uwagę charakter "ulgi na złe długi", uznać trzeba, że każde skuteczne przedłużenie terminu płatności między stronami transakcji skutkuje liczeniem terminu (do uznania wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) od nowa.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" (sens tej ulgi polega na tym, że w sytuacji gdy podatnik będący dostawcą towaru - świadczącym usługę – a zatem wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego, nie otrzymał należnej zapłaty i nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, może skorygować podatek należny) powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela.

W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z "ulgi na złe długi", nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosowanie do ust. 5 tego artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania przedmiotowej korekty podatku należnego obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Oczywiście kopia tego zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z "ulgi na złe długi" ma charakter formalny, bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z przepisu art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z nim bowiem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach ulgi na złe długi nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Z powołanych przepisów wynika, że dłużnik, który otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania przez niego z "ulgi na złe długi" ma 14 dni od dnia odebrania takiego zawiadomienia, na ewentualne uregulowanie należności. Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu wierzyciel stosuje "ulgę na złe długi".

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Na podstawie ust. 2, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (ust. 3). Jednak w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano o kwotę podatku. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że w grudniu 2009 r. została ogłoszona upadłość wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku. W związku z tym, wierzyciele Spółki, którzy posiadają nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89a, tzw. "ulgę na złe długi".

Podkreślić należy fakt, że warunek aby nabywca (dłużnik) – a w tym przypadku skarżąca Spółka – nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Istotnym jest natomiast, by w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Powołany przepis odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas podatnik nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że pytanie Spółki dotyczy tych wierzytelności, które powstały w okresie, gdy nie była ona w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Zatem prawidłowo organ wskazał, że w badanej sprawie Spółka zobowiązana jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała odliczenia pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z dowolnych przepisów ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja dotyczy jedynie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, a nie sytuacji prawnej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą, bowiem interpretacja jest związana ściśle z podmiotem występującym z wnioskiem o jej wydanie i nie może się odnosić, czy też kształtować uprawnień kontrahenta przesądzając o jego zobowiązaniach podatkowych, co organ wyraźnie określił w tej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielenia przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należy oddalić.

W tym miejscu warto jedynie przypomnieć, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej wniosku "A" Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w trybie art. 89a ustawy o VAT.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełny zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Reasumując, organ prawidłowo wywiódł, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub – w przypadku jego braku – do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres w którym dokonał odliczenia.

Z tych też względów, na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.