Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 54
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB6/4510-421/16-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z otrzymanym odszkodowaniem za utracone mienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

F. i S-ka Spółka Akcyjna (dalej: "spółka") na mocy zarządzenia Ministra Przemysłu Ciężkiego z dnia 3 grudnia 1949 r. została pozbawiona swojego majątku (na mocy ww. zarządzenia ustanowiono tzw. przymusowy zarząd państwowy nad przedsiębiorstwem spółki). W momencie przejęcia zarządu nad przedsiębiorstwem spółki komisaryczny zarządca przymusowy sporządził protokół przejęcia (stan przedsiębiorstwa ustalono na podstawie inwentarza, protokołu kasowego i zestawienia bilansowego). Po okresie przymusowego zarządu (2 lata) przedsiębiorstwo, zostało zlikwidowane. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Gospodarki uznał, że zarządzenie w sprawie przymusowego zarządu zostało wydane z naruszeniem prawa i uznał odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa (na podstawie art. 160 par. 1,2,3 i 6 KPA). Spór został zakończony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 20 października 2015 r. Na mocy wyroku spółce przyznano odszkodowanie za utracony majątek (który nie mógł być oddany w naturze). Ww. odszkodowanie obejmowało m.in. wartość ruchomości należących do przedsiębiorstwa spółki, które nie istniały w momencie uznania bezprawności działania organów władzy. Odszkodowanie było jedyną formą pozwalającą na naprawienie szkody (z uwagi na brak możliwości oddania majątku w naturze). W powyższych przypadkach, wobec braku możliwości zwrotu majątku w naturze, przyjęto ten sposób naprawienia szkody.

W wyniku opisanych powyżej bezprawnych działań władz, spółka utraciła również własność nieruchomości. Nieruchomość o nazwie hipotecznej "M." o powierzchni całkowitej - 10.013 m kw nabyła została na własność przez spółkę w roku 1924. W dniu 13.05.1958 wydane zostało orzeczenie administracyjne odmawiające tzw. prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) do nieruchomości gruntowej. Decyzją SKO z dnia [...] października 2005 r. orzeczenie to zostało uznane za nieważne. Decyzjami Prezydenta [...] zwrócono spółce część nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego). Na mocy decyzji Prezydenta Miasta W. zwrócono spółce następujące nieruchomości:

- działka nr[...]. Decyzja nr [...] z dnia [...].2012, akt notarialny nr Repetytorium [...] z dnia 21.[...].2012;

- działka [...]. Decyzja nr [...] z dnia [...].2012, akt notarialny nr Repetytorium [...] z dnia [...].2012;

- działka [...]. Decyzja nr [...] z dnia [...].2013, akt notarialny Repetytorium [...] z dnia [...].2013.

W związku z powyższym opisem zadała pytania:

1) Czy odszkodowanie uzyskane za utracone mienie stanowi przychód podatkowy spółki?

2) Czy w razie uznania odszkodowania za przychód, spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem?

Zdaniem Skarżącej wartość otrzymanego odszkodowania nie stanowi przychodu podatkowego. Wskazała, iż roszczenie odszkodowawcze wynika z dokonania przez organy władzy działań bezprawnych, pozbawiających spółkę majątku. Podstawową i prawidłową formą naprawy szkody powinien być zwrot majątku w naturze. W przypadku części majątku spółki było to niemożliwe (majątek ten nie istniał w momencie naprawiania szkody). Jeżeli spółka otrzymałaby zwrot majątku w naturze, jego wartość nie stanowiłaby przychodu podatkowego (właściciel jedynie odzyskałby swoje mienie). Pozycja prawna spółki nie powinna być pogorszona (poprzez uzyskanie przychodu) jedynie z tego tytułu, że organy władzy pozbawiając spółkę majątku doprowadziły do anihilacji części składników majątkowych. Świadczenie nazywane odszkodowaniem nie rodzi żadnej formy korzyści (przysporzenia) spółki. Zmianie ulega jedynie rodzaj zwracanego majątku - sam fakt, iż w wymiarze gospodarczym mamy do czynienia ze zwrotem bezprawnie zabranego majątku nie ulega zmianie. Skutki podatkowe po stronie poszkodowanego nie mogą zależeć od zdarzeń niezależnych od niego (zachowania władz wyrządzających szkodę - zachowujących lub likwidujących zawłaszczone mienie).

Skarżąca podniosła, iż zasądzona przez sąd kwota odszkodowania odpowiada ustalonej przez sąd wartości utraconego majątku. Zwróciła uwagę, iż w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu (inaczej niż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwalniającego niektóre odszkodowania od opodatkowania. W ocenie Skarżącej jeżeli kwota odszkodowania zostałaby opodatkowana, oznaczałoby to de facto, że Skarb Państwa oddając ekwiwalent 100% zawłaszczonego bezprawnie mienia, jednocześnie "zabiera" z tego tytułu 19% podatku, czyli nie naprawia całej szkody. Spółka pozbawiona bezprawnie mienia w latach 40-tych i 50-tych obecnie korzystałaby "automatycznie" z naprawienia szkody w wysokości jedynie 81%.

Zdaniem Skarżącej nie można również porównywać otrzymanego przez spółkę odszkodowania z tytułu braku możliwości zwrotu w naturze zabranego mienia ze "zwykłym" odszkodowaniem (np. w przypadku wypadku samochodowego itp.). Podniosła, iż odnośnie do "zwykłych" odszkodowań, odszkodowanie jest odpowiednikiem ceny "zbycia" majątku (co rodziłoby przychód) i jest kompensowane kosztami uzyskania przychodów (straty w środkach trwałych i obrotowych). Spółka została zaś pozbawiona mienia w latach powojennych. Oczywistym jest, że nie miała ona prawnych oraz faktycznych możliwości uznania za koszt podatkowy straty w majątku. Obecnie otrzymane odszkodowanie jest zatem odpowiednikiem zwracanego wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

W ocenie Spółki wartość otrzymanego odszkodowania nie stanowi przychodu podatkowego. W wypadku jednakże uznania przez Organ Podatkowy, iż świadczenie jest przychodem, w ocenie spółki na pytanie 2 ewentualne można udzielić następującej odpowiedzi: spółka ma prawo do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem. Spółka pozbawiona majątku nie miała prawa i możliwości potrącenia z tego tytułu kosztu podatkowego (rzeczywistość prawna lat 40-tych i 50-tych nie przewidywała tego rodzaju rozliczenia; spółka była zgodnie z założeniami ustrojowymi przeznaczona do pozbawienia majątku i likwidacji). Niezbędne jest wskazanie okoliczności i skutków prawnych pozbawienia spółki majątku (z naruszeniem prawa) oraz odzyskania go (w formie zastępczej - odszkodowania pieniężnego). W momencie - naruszającego prawo - pozbawiania spółki jej mienia, spółka uzyskała względem Skarbu Państwa roszczenie. Roszczenie to, w zależności od aktualnego stanu właścicielskiego mienia - polegało na żądaniu zwrotu majątku w naturze albo na zapłacie odszkodowania. Oba te roszczenia miały określoną wartość ekonomiczną. Spółka miała też prawo sprzedania tych roszczeń. Ponieważ działania spółki nakierowane były na dalszą działalność inwestorską, a obrót roszczeniami reprywatyzacyjnymi cechują często nieprawidłowości i nadużycia prawne i gospodarcze, decyzja spółki o zachowaniu w majątku własnym ww. roszczeń była naturalna i oczywista. Bezspornie jednak spółka posiadała w swoim majątku mienie zbywalne o określonej wartości ekonomicznej. W wyniku otrzymania odszkodowania, spółka utraciła ww. aktywo (roszczenie). Spółka argumentowała, iż poniosła stratę ekonomiczną w postaci umniejszenia składników majątku. W ocenie Skarżącej poniesienie tej straty jest równoznaczne z poniesieniem kosztu. Ponieważ poniesienie kosztu skutkowało uzyskaniem odszkodowania - wartość utraconej wierzytelności powinna być uznana za koszt podatkowy. Powołała się na orzecznictwo NSA dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania wierzytelności. Ponadto wskazała orzeczenia potwierdzające jej stanowisko związane z przypadkami odzyskiwania mienia - i koniecznością stosowania odpowiednich mechanizmów wykładni prawa. Zdaniem Skarżącej chociaż dotyczą one przede wszystkim majątku nieruchomego, znajdują zastosowanie także do zasad opodatkowania mających zastosowanie w razie bezprawnego zaboru majątku ruchomego (wyrok NSA w z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14). Powołała uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96).

Dodatkowo powołała wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2015 r. (II FSK 462/14).

W ocenie Skarżącej ww. wyrok stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną również w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. Sąd oraz organy podatkowe wskazały, że w przypadku podmiotów odzyskujących mienie niezbędne jest zastosowanie szczególnych zasad wykładni przepisów. Uwzględniać one powinny okoliczności m.in. braku posiadania dokumentacji podatkowej dotyczącej zdarzeń historycznych, zmianę wartości pieniądza w stosunku do dat utraty mienia oraz braku możliwości zastosowania wprost ogólnych zasad opodatkowania. W stosunku do odzyskiwanego przez spółkę mienia - niezależnie od formy odzyskania - podmiot odzyskujący ma prawo do potrącenia kosztu podatkowego w wysokości oszacowanej wartości mienia. W ocenie Skarżącej fakt, iż w miejsce zwrotu w naturze Skarb Państwa dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, nie powinien pogarszać pozycji prawnej spółki.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

1) braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania uzyskanego za utracone mienie – za nieprawidłowe;

2) zaliczenia do kosztów podatkowych wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Organ podniósł, iż jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W ocenie Organu literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe.

Organ wyjaśnił, iż co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. W ocenie Organu o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zdaniem Organu oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wskazał, iż wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, a zatem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Organ podniósł, iż przychody należne są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie chodzi o odszkodowania z tytułu bezprawnej nacjonalizacji majątku Spółki. W ocenie Organu, odszkodowanie to nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika. Jest ono bowiem skutkiem działań, na które Spółka nie miała żadnego wpływu (nacjonalizacja majątku). Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Zdaniem Organu uzyskanie odszkodowania z tytułu bezprawnej nacjonalizacji majątku Spółki nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe potwierdza fakt, że przedmiotowe odszkodowania nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z przychodów zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, iż zawartych w nim wyłączeń nie można interpretować rozszerzająco. Nie zgodził się z Wnioskodawcą, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku nie będzie przychodem, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż przepis ten bowiem wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o zwróceniu jakichkolwiek innych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przejęcia przez państwo majątku Spółki nie można bowiem traktować jako poniesienia wydatku przez Spółkę. Według Organu skoro odszkodowania nie zostały wyłączone z przychodów, oznacza to, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie za utracone mienie stanowi dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ ponadto odniósł się do problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem.

W ocenie Organu konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, to nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć roszczenia odszkodowawczego. Spółka bowiem została pozbawiona majątku, za który obecnie otrzymała odszkodowanie. Zdaniem Organu nie ma tu zatem mowy o celowym poniesieniu wydatku dla osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki. Skoro Spółka otrzymała odszkodowanie za utracony majątek, tzn. została jej zwrócona równowartość majątku, to nie poniosła z tego tytułu kosztu. W ocenie Organu nie można twierdzić, że Spółka poniosła stratę w wyniku utracenia majątku, jeśli otrzymała jego równowartość w postaci odszkodowania. Nie będzie tu występował uszczerbek w majątku podatnika, gdyż wartość aktywów pozostanie niezmieniona. Jedynymi kosztami podatkowymi, jakie mogła ponieść Spółka w przedmiotowej sprawie są ewentualne koszty związane z dochodzeniem roszczeń, w tym sądowe. Ponadto za koszty uzyskania przychodów można uznać wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Organu bezprawna nacjonalizacja majątku Spółki nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, jest ona bowiem działaniem, na które Spółka nie miała żadnego wpływu.

Podsumowując stwierdził, iż Spółka nie ma prawa do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła dopuszczenie się błędów wykładni przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższe naruszenia dotyczą art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniosła, iż dokonując wykładni prawa organ nie uwzględnił wszystkich elementów konstrukcyjnych pojęcia "przychodu". Skutkowało to wadliwym ustaleniem znaczenia tego wyrażenia (błąd wykładni prawa). Dodatkowo Organ wadliwie (w sposób nieuprawniony) zastosował regulację art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie (błąd niewłaściwej oceny zastosowania przepisu).

Zdaniem Skarżącej chociaż Organ powołał prawidłowo elementy konstrukcyjne przychodu, w sposób wadliwy (nieuprawniony) odniósł je do stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym. Oznacza to błąd niewłaściwej oceny zastosowania przepisu.

W ocenie Skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w sposób błędny uznał, że w wyniku "otrzymania pieniędzy" miało miejsce zwiększenie aktywów Spółki - rozumiane w sposób zgodny z definicją przychodów; Skarb Państwa w związku z podjęciem w stosunku do Spółki działań bezprawnych (sprzecznego z prawem ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem oraz utratą mienia) zobowiązany był do zwrotu majątku w naturze. Pomimo zmian ustrojowych oraz prawnych, istnieje ciągłość istnienia Państwa Polskiego i Skarbu Państwa. Pozbawienie mienia (de facto jego "nacjonalizacja") i obowiązek jego zwrotu dotyczy tych samych podmiotów prawa (skarżącej spółki i Skarbu Państwa). Zwrot majątku w naturze nastąpił w stosunku do części "zarekwirowanego" majątku spółki. W ocenie Skarżącej tego rodzaju zdarzenie było jedynie przywróceniem stanu zgodnego z prawem - co w sposób bezsporny nie rodziło przychodu. Inaczej jest w przypadku mienia, które nie mogło być zwrócone w naturze. Brak możliwości zwrotu majątku w naturze wynikał z przyczyn leżących po stronie podmiotu naruszającego prawo (Skarbu Państwa). W tym zakresie (wobec zużycia, zniszczenia itp. "zawłaszczonego" majątku) miało miejsce wydanie świadczenia pieniężnego, które jest ekwiwalentem zwrotu majątku w naturze. Spółka nie uzyskała jednak korzyści majątkowej oraz nie zostały zwiększone jej aktywa w stosunku do zdarzenia, które powinno mieć miejsce (zwrot majątku w naturze). Miała miejsce jedynie zmiana struktury aktywów Spółki. Uwzględniając cały proces prawny obejmujący spółkę polegał on na mających miejsce kolejno: posiadaniu mienia w naturze, utracie mienia w wyniku "nacjonalizacji", uzyskaniu w wyniku tego roszczenia o zwrot majątku, zwrot mienia przez Skarb Państwa w formie ekwiwalentu pieniężnego. Spółka nie uzyskała jednak korzyści w postaci zwiększenia aktywów. Wydanie świadczenia pieniężnego ma charakter "zastępczy" - świadczenie to zastępuje zwrot majątku w naturze. Skoro zaś zwrot majątku w naturze nie rodziłby wzbogacenia (wzrostu aktywów, korzyści materialnej) spółki, taki sam efekt spełnia świadczenie zastępcze, tzn. nie zwiększa ono aktywów spółki.

Według Skarżącej jej przypadek można porównać do przypadku nabycia (kupna) składnika majątku. Jest to oczywiście inne zdarzenie prawne, ale obrazujące, że nie każde uzyskanie własności składnika majątkowego rodzi przychód. Podatnik kupujący składnik majątku (rzecz, prawo, waluty obce) dokonuje zmiany struktury majątkowej swoich aktywów (w miejsce środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę ceny pojawia się nowy składnik majątku). Chociaż podatnik w ww. przypadku uzyskuje własność "nowego" składnika majątku - jego wartość nie stanowi przychodu. Podobne zdarzenie miało miejsce w przypadku skarżącej spółki. Wprawdzie nabyła ona własność środków pieniężnych, ale ich uzyskanie następuje w warunkach, które oznaczają brak jakiejkolwiek korzyści, przysporzenia, zaoszczędzenia wydatku itp. w stosunku do czynności neutralnej podatkowo (zwrotu majątku w: naturze).

Skarżąca zarzuciła, iż Organ dokonał niewłaściwej oceny zdarzeń objętych stanem faktycznym w sprawie w zakresie stosowania przepisu prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca spółka nie "wzbogaciła się", nie uzyskała korzyści majątkowej, wreszcie nie zostały zwiększone jej aktywa. Odzyskała ona jedynie bezprawnie znacjonalizowane mienie - w formie zastępczej, jedynej możliwej wobec braku posiadania przez Skarb Państwa zarekwirowanego mienia.

Skarżąca podniosła, iż chociaż definicja przychodu podatkowego obejmuje m.in. "otrzymane pieniądze", w wielu przypadkach pomimo faktycznego (a nawet opartego na causie prawnej) "otrzymania pieniędzy" przychód podatkowy nie powstaje. Dotyczy to również przypadków "otrzymania pieniędzy" nie wymienionych wprost w art. 12 ust. 4 Ustawy - ale nie spełniających wszystkich cech prawnych przychodu.

Argumentowała, iż działanie (zobowiązanie) Skarbu Państwa w rozpatrywanej sprawie miały w dużej mierze charakter refundacyjny. Odwołała się do orzeczeń i interpretacji zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zasad opodatkowania świadczeń refundacyjnych. Wyjaśniła, iż w ww. przypadkach brak powstania przychodu wynika z uznania, iż świadczenia refundacyjne nie rodzą przychodu podatkowego. Zarzuciła, iż Organ podatkowy ustalając znaczenie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy pominął okoliczność, iż świadczenie refundacyjne, chociaż polega na "otrzymaniu pieniędzy" nie rodzi przychodu. Skutkuje to błędną wykładnią ww. przepisu. W ocenie Skarżącej błąd wykładni skutkował popełnieniem błędu co do oceny zastosowania przepisu. Podniosła, iż w przypadku skarżącej spółki również ma miejsce zwrot kosztów (strat) poniesionych przez spółkę. Spółka - w okresie istnienia - nabywała swój majątek tworząc bazę materialną prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości zwrotu majątku w naturze oraz zastąpienie tego obowiązku świadczeniem pieniężnym miało na celu zrekompensowanie bezprawnego pozbawienia spółki jej majątku. Takie działanie odpowiada w swej istocie ekonomicznej (a omawiana przesłanka definiująca przychód ma w dużej mierze charakter ekonomiczny) świadczeniom refundacyjnym - nie rodzącym przychodu podatkowego. Podkreśliła, iż z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarbu Państwa spółka otrzymała świadczenie zastępcze w miejsce zracjonalizowanego mienia. Otrzymane w ten sposób świadczenie refunduje koszty (straty) powstałe w wyniku bezprawnych działań dłużnika. Opisane w interpretacji zdarzenie Organ błędnie zakwalifikował jako podlegające art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie zdaniem Skarżącej zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy w stosunku do spółki oznaczało błąd w ocenie zastosowania przepisu prawa.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła błąd w wykładni prawa polega na zastosowaniu w sposób wadliwy wykładni gramatycznej oraz braku uwzględnienia w procesie wykładni zasad ustrojowych (konstytucyjnych) Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej Organ dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy pominął zasadę równości podmiotów prawa. Prawidłowa wykładnia przepisu powinna wyłączać z przychodów podatkowych świadczenia mające na celu zwrot bezprawnie przejętego mienia (aby zapewnić jednakowe traktowanie podmiotów pokrzywdzonych oraz niepokrzywdzonych bezprawnymi działaniami organów7 państwa).

Uznanie, że otrzymane świadczenie pieniężne rodzi przychód stawiałoby spółkę w innej pozycji podatkowoprawnej w stosunku do:

- podmiotów, które nie zostały bezprawnie pozbawione mienia,

- podmiotów; które zostały pozbawione mienia, ale odzyskują je wyłącznie w naturze.

Powyższy błąd wykładni skutkował również błędem w ocenie zastosowania przepisu prawa. Skarżąca spółka została w sposób bezprawny pozbawiona swojego mienia. W ocenie skarżącej spółki brak uwzględnienia w procesie wykładni prawa causy wypłaty świadczenia pieniężnego (bezprawne pozbawienie spółki mienia oraz brak możliwości zwrotu go w naturze), a w konsekwencji uznanie, że z art. 12 ust. 1 pkt 1 wynika niezależnie od tych przesłanek, że podmiot znajdujący się w sytuacji spółki, uzyskuje przychód, oznacza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem Skarżącej teza uchwały ładu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) świadczy o wadliwym zinterpretowaniu oraz zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Wadliwość wykładni wynika z braku ustalenia treści przepisu z uwzględnieniem przyczyn "otrzymania pieniędzy". Wynikający stąd błąd co do oceny zastosowania prawa wynika z faktu, iż, gdyby spółka nie została bezprawnie pozbawiona majątku nie uzyskiwałaby obecnie odszkodowania. W sposób bezzasadny jest ona stawiana w sytuacji gorszej niż podmiot, który nie został pozbawiony majątku. Prawidłowe ustalenie znaczenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno uwzględniać takie rozumienie przepisu, aby podmiot uzyskujący zastępczy zwrot mienia, nie pozostawał w sytuacji podatkowo mniej korzystnej, niż dwie ww. kategorie podatników.

Według Skarżącej za wadliwym sposobem interpretacji tego przepisu przemawia także - podniesiony we wniosku o wydanie interpretacji - argument natury celowościowej, iż opodatkowanie odszkodowania, z jednoczesnym brakiem prawa do potrącenia kosztów, oznacza, że sprawca czynu bezprawnego (pozbawienia Spółki jej majątku), będąc jednocześnie wierzycielem podatkowym, zmniejszy de facto wartość odszkodowania o kwotę podatku. W omawianej sprawie Skarb Państwa bezprawnie pozbawił spółkę majątku, a następnie zwracając jego równowartość - pobrał z tego tytułu 19% wartości. Sposób wykładni prawa w państwie prawa nie może również uzależniać skutku podatkowego od przesłanki przypadku i "szczęścia" podatnika. Gdyby mienie spółki mogło być zwrócone w naturze, Spółka odzyskałaby je w pełni - nie płacąc z tego tytułu podatku dochodowego. Zużycie (zniszczenie, zlikwidowanie, zbycie) części zarekwirowanego majątku nie powinno negatywnie wpływać na zasady opodatkowania podatnika. Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 powinna prowadzić do takich właśnie wniosków interpretacyjnych. W ocenie skarżącej spółki można uznać, że Spółka poniosła wydatki na nabycie majątku (przejętego przez państwo). To te wydatki były zaś "zwracane" w formie rekompensaty za przejęte mienie. Również w tym zakresie Organ podatkowy dokonał wadliwej oceny przepisów mających zastosowanie w sprawie (uznając, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania).

W ocenie Skarżącej zaskarżonej interpretacji Organ dopuścił się także błędu wykładni przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 Ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła pogląd, iż ma prawo do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni art. i 5 ust. 1 Ustawy pominął argumenty powołane we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano w nim m.in. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11). oraz w wyroku 26 lutego 2014 r. (II FSK 271/12). Powyższe wyroki potwierdzają, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p pozwala uznać za koszt podatkowy wartość wierzytelności.

Skarżąca podniosła, iż w pierwszej części uzasadnienia organ utożsamił zaś koszt uzyskania przychodów z "wydatkiem". W rzeczywistości ogólna definicja kosztu uzyskania przychodów nie posługuje się tym pojęciem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem "koszt" na określenie kosztów uzyskania przychodów). Samo pojęcie kosztów uzyskania przychodów obejmuje wiele "niewydatkowych" zdarzeń prawnych. Należą do nich m.in. straty w majątku oraz - przytaczane we wniosku o wydanie interpretacji - przypadki uznania za koszt samych wartości wierzytelności. W ocenie skarżącej Organ w zaskarżonej interpretacji w sposób błędny dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączając z zakresu tego przepisu możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności o wydanie majątku w naturze (zwrot świadczenia ekwiwalentnego) w przypadku bezprawnej nacjonalizacji mienia.

Spółka podniosła, iż Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał także wymóg właściwego "udokumentowania faktu poniesienia danego wydatku". Powołując powyższą — bezspornie słusznie - prawidłową przesłankę potrącenia kosztu, Organ nie wskazał wprost, iż spółka nie spełnia tego wymogu. Stąd jedynie pro forma skarżąca spółka wskazuje, że to nie wydatek jest źródłem potrącenia kosztu uzyskania przychodu, ale bezprawne pozbawienie spółki mienia skutkujące powstaniem wierzytelności. Te okoliczności są zaś szczegółowo udokumentowane (m.in. dla przebiegu procesu cywilnego).

Skarżąca zarzuciła Organowi błąd w ocenie zastosowania przepisu prawa. Skoro bowiem Organ uznał, że uzyskane świadczenie jest przychodem (a takiego założenia dotyczyło pytanie ewentualne o prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodów), kosztom przypisanym do tego świadczenia należy przypisać charakter "celowy". Bez poniesienia kosztu w postaci utraty z aktywów- majątku spółki wierzytelności refundacyjnej — spółka nie uzyskałaby bowiem przychodu. Bezpośredni związek pomiędzy tymi zdarzeniami prawnymi oznacza poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów. W stanie faktycznym przestawionym w interpretacji spełniona jest więc przesłanka "celowości" poniesienia kosztu. Organ popełnił zatem błąd w ocenie zastosowania przepisu.

W ocenie Spółki Organ dokonał wadliwej oceny stosowania prawa w przypadku skarżącej stwierdzając, iż "bezprawna nacjonalizacja majątku Spółki nie stanowi racjonalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, jest ona bowiem działaniem, na które Spółka nie miała żadnego wpływu". Według Skarżącej powyższa okoliczność de facto potwierdza "zasadność" kosztu. Jest to przypadek niezawiniony, nie wynikający z niedbałości spółki. W ich wyniku powstała - zaspokojona przez Skarb Państwa - wierzytelność. Poniesienie kosztu - niezależne w istocie od woli podatnika i bez jego winy - jest w tym przypadku analogiczne, jak np. poniesienie kosztu uzyskania przychodów w postaci niezawinionej straty.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w związku z odszkodowaniem wypłaconym przez Skarb Państwa "za utracony majątek", którego spółka została bezprawnie pozbawiona na podstawie zarządzenia Ministra Przemysłu Ciężkiego z 3 grudnia 1949r. W 2011 r. Minister Gospodarki uznał tę decyzję za wydaną z naruszeniem prawa i uznał odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa, przy czym spór co do wysokości odszkodowania prawomocnie został zakończony wyrokiem sądu apelacyjnego z 2015 r.

Skarżąca jest zdania, że odszkodowanie to nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub też – alternatywnie, w razie ewentualnego uznania odszkodowania za przychód – uważa, że w razie uznania odszkodowania za przychód, ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości mienia, którego została bezprawnie pozbawiona.

3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska, że odszkodowanie uzyskane przez Skarżącą nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, że otrzymane odszkodowanie – tj. otrzymane pieniądze – stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie dostrzega możliwości odejścia od literalnej wykładni zacytowanego przepisu, która daje jednoznaczne rezultaty.

To, że ustawodawca uważa odszkodowanie za przychód, wynika nie tylko z jednoznacznego brzemienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz także z tego, że w ustawie znajduje się art. 17 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., który zwalnia od podatku odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu. Gdyby odszkodowanie nie było przychodem, przepisy wprowadzające to zwolnienie byłyby w ustawie zbędne. Skoro jednak pkt 54 znajduje się w ustawie, to oznacza, że ustawodawca z zasady uznaje odszkodowania za przychód.

Zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zatem nietrafny.

5. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. (II FSK 1037/12) zauważa, że uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, iż stały się one - niezależnie od przyczyny ich wypłaty - przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego.

6. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., którego naruszenie również zarzuca Skarżąca, stanowi, że "do przychodów nie zalicza się: 6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Skarżąca dokonała wydatków, które obecnie jej zwrócono. Skarżąca powołuje się na to, że utraciła mienie (inne niż pieniądze), za które obecnie otrzymała odszkodowanie od Skarbu państwa. W ocenie Sądu wobec oczywistego, jednoznacznego brzmienia powołanego przepisu utraconego kilkadziesiąt lat temu mienia nie można utożsamiać z "wydatkiem", a na dodatek tego nie sposób stwierdzić, że odszkodowanie stanowi "zwrot" takiego mienia. Odszkodowanie zasądzono – jak sama Skarżąca wskazuje – ponieważ nie było możliwe odzyskanie w naturze utraconego mienia.

Z tego powodu Sąd nie dostrzega naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Takie samo stanowisko zajął w analogicznej kwestii NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. (II FSK 1037/12).

7. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r. (I FSK 1204/08) oraz z 1 kwietnia 2014 r. (II FSK 1037/12), że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych brak jest normy prawnej wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega tutaj luki prawnej, która uprawniałaby do zastosowania do osoby prawnej, w drodze analogii, zwolnienia odszkodowań tak jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie odszkodowań przysługuje osobom prawnym. Rozumowania takiego nie sposób wywieść z zasady równości wobec prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa - pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji.

W pierwszym z powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego stanowisko spółki co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań - mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym - nie znajduje akceptacji Sądu.

Dlatego Sąd nie podziela zarzutu, że przy wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. organ pominął treść i tym samym naruszył art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Także zaprezentowana w interpretacji ocena co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji.

8. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony na gruncie tożsamego sporu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. (II FSK 1037/12), że nie można, z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP - uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

9. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ma bowiem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu "wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem", czego domaga się Skarżąca.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie ogranicza pojęcia kosztów tylko do "wydatków", a jego interpretacja i stanowisko co do tej spornej kwestii są prawidłowe. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne jest stanowisko organu, że utrata mienia nie była kosztem poniesionym "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a takie są kryteria kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wskazała zarazem innego niż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu, z którego można byłoby wywieść, że wartość, o której pisze Skarżąca, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Organ słusznie przy tym nadmienił, że do kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku Spółka mogła zaliczyć "ewentualne koszty związane z dochodzeniem roszczeń, w tym sądowe".

Reasumując, nie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji, że Spółka nie ma prawa do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem.

10. Żaden z zarzutów w ocenie Sądu nie okazał się zasadny, dlatego też skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.