Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 472/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej SKO lub Kolegium) z [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w wysokości 6.593 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatnik złożył 29 października 2014 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości, dotyczące nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], w których wykazał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 70 m2,

- grunty pozostałe o pow. 5.356 m2,

- budynki mieszkalne o pow. użytkowej 1.328 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 50 m2,

- grunty pozostałe o pow. 13.658 m2,

- budynki gospodarcze 62 m2.

Jednocześnie w załączniku ZN-1/B "dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości" podatnik oświadczył, że grunty pozostałe o pow. 5.356 m2 i budynki mieszkalne o pow. użytkowej 1.328 m2, a także grunty pozostałe o pow. 13.658 m2 i budynki gospodarcze o pow. użytkowej 62 m2, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej zwanej "upol".

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta [...] wydał [...] decyzję, mocą której ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 6.593 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w badanym okresie był użytkownikiem wieczystym działek gruntów o nr a, b, c, d, e oraz właścicielem położonych na tych gruntach budynków: budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 1.378 m2 i budynku gospodarczego o pow. użytkowej 62 m2. Przedmiotowa nieruchomość, składająca się z dworu wraz z otaczającym go parkiem krajobrazowym, posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków. Natomiast na podstawie informacji uzyskanych od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, ustalono, że ww. grunty i budynki nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 upol.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wskazało, że wynikający z art. 68 § 1 op, ogólny trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie upłynął z końcem 2018br., natomiast termin pięcioletni, mający zastosowanie w sytuacjach określonych art. 68 § 2 op, upływał z końcem 2020 r. Według Kolegium w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stosowanie pięcioletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 op, bowiem podatnik w złożonej deklaracji (informacji podatkowej) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynikało z akt sprawy podatnik w złożonej informacji podatkowej te same przedmioty i podstawy opodatkowania wykazał jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i opodatkowane, a równocześnie - jako zwolnione od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Zatem dane zawarte w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie pozwalały na wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej. Organ wyjaśnił następnie, że chociaż decyzja Prezydenta [...] z [...] została doręczona stronie 8 stycznia 2021 r., czyli już po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 2 op, jednak ustalone nią zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Na mocy bowiem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm. - dalej: ustawa o COVID-19), bieg terminów przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub epidemii uległ zawieszeniu, który to okres trwał od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (71 dni) Oznacza to, że w tej sprawie bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 upłynął wraz z końcem 12 marca 2021 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie zwolnienia związane jest zatem z zaistnieniem dwóch przesłanek pozytywnych, tj.: wpisie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymaniu i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz jednej negatywnej przesłanki, tj. wyłączenia części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według Kolegium, pierwszy z warunków objętych ww. przepisem, dotyczący wpisania przedmiotu opodatkowania indywidualnie do rejestru zabytków, został w sprawie spełniony. Jeśli chodzi o dwór przy ul. [...] nr [...] w [...], został on wpisany do rejestru zabytków pod nr rejestru [...] (decyzja z [...]). Z treści decyzji wynika, że ochronie podlegają dobra kultury: "budynek wolnostojący, odsunięty od drogi z otaczającymi go terenami zielonymi ze starodrzewem" w granicach ówczesnych działek nr f - 0,5426 ha, nr g, 3658 ha. Również park w [...] wokół zamku został wpisany do rejestru zabytków pod nr [...] (decyzja z [...]), jednak z decyzji nie wynika jakie konkretnie grunty zostały objęte ochroną. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej: [...]WKZ) w piśmie z 30 kwietnia 2014 r. stwierdził, że: 1) pod nr rejestru [...] wpisany jest park krajobrazowy, usytuowany w obszarze [...], stanowiący niegdyś otoczenie nieistniejącego dziś pałacu, 2) pod nr rejestru [...] wpisany jest dwór przy ul. [...] w [...]. wraz z otaczającymi go terenami zielonymi (parkiem) ze starodrzewem. W piśmie z 16 lipca 2018 r. sporządzonym przez Architekta Miejskiego stwierdzono, że brak jest w aktach Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Planowania Przestrzennego UM [...] dokumentów jednoznacznie stwierdzających wpis do rejestru zabytków działki nr f oraz działki nr g (oba numery przed podziałem). Niemniej jednak działki te są przywołane w decyzji orzekającej wpis do rejestru zabytków dworu przy ul. [...]. Ponadto znajdują się one na obszarze wpisanym do rejestru zabytków pod nr rejestru [...] decyzją z [...] oraz pod nr rejestru [...] wpisanym decyzją z [...]. Wywieść to można z rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru jednostki planistycznej [...] przyjętego uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z [...], gdyż obie przywołane decyzje nie posiadają w opisie numerów działek ani załączników graficznych. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków pismem z 30.04.2014 r. wskazał, że nie posiada załącznika graficznego m.in. do decyzji o nr [...] i odesłał do dokumentacji pomocniczej, której kopie fragmentów dołączono do pisma Architekta Miejskiego. Z kolei załącznik nr 7 do pisma Architekta Miejskiego ujawnia granice ochrony zabytkowego założenia i ochrony ekologicznej. Na mapie tej nie naniesiono numerów działek ewidencyjnych, lecz sam rysunek (z naniesionym budynkiem dworu) pozwala ulokować obszar objęty ochroną pomiędzy ul. [...] a [...] (ul. [...]) i ul. [...]. Rysunek, odniesiony do map geodezyjnych, obejmuje opodatkowane działki gruntu. W przywołanym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru jednostki planistycznej [...] (uchwała Nr [...] Rady Miasta [...] z [...]), a dokładnie w jego załączniku graficznym, zaznaczono granice obszaru objętego prawną ochroną konserwatorską (wpisane do rejestru zabytków województwa [...]). W rysunku planu zagospodarowania przestrzennego uwzględniono dwór wraz z jego nr rejestrowym.

W opinii Kolegium, w świetle powyższych dowodów należy uznać, że dwór i park zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, tj. dwór przy ul. [...] nr [...] w [...] wpisany decyzją z [...] pod nr [...] wraz z otaczającym go parkiem, na obecnie istniejących działkach nr a, b, c, d, f. Zatem nieruchomości należące do podatnika są przedmiotami wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol (grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków).

Dokonując oceny kolejnego warunku zwolnienia - dotyczącego utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – organ odwoławczy odwołał się do zgromadzonego materiału dowodowego, który w jego przekonaniu potwierdzał w pełni stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 upol.

Z akt sprawy wynikało, że pracownicy Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków przeprowadzili 18 czerwca 2014 r. oględziny nieruchomości, w toku których ustalili m.in., że budynek dworu jest użytkowany częściowo, piwnica i parter zostały zaadaptowane. W skrzydle zachodnim działa niewielka wytwórnia lodów. Stan zachowania pokrycia dachowego jest dostateczny, rynnowania i obróbek blacharskich również. Stan zachowania tynków dostateczny, miejscowo tynki uległy destrukcji (gzyms, cokół). Od strony wschodniej tynki częściowo nowe, z częściowym uproszczeniem dekoracji architektonicznej. Nowe tynki cementowo-wapienne założono również na ganku kolumnowym od strony południowej oraz od strony północnej na ocieplonym styropianem cokole. Od strony północnej, wschodniej i południowej została wykonana izolacja pionowa fundamentów. Większość okien w stanie dostatecznym, część poddana renowacji. W elewacji północnej skrzydła zachodniego 6 otworów okiennych przekształconych z osadzoną stolarką PCV. Piwnice adaptowane w celu użytkowania. W piwnicach sufity podwieszane. W otworach drzwiowych piwnic osadzona stolarka PCV. Na parterze na sufitach sztukaterie, nie sposób jednoznacznie stwierdzić czy oryginalne czy nowo wykonane. W pomieszczeniach piętra zastano nieukończoną przebudowę. Tynki ze wszystkich ścian zostały skute. Częściowo odsłonięte stropy niższej kondygnacji. Ponad piętrem nieukończoną wymiana stropów drewnianych na ceramiczne. Belki stropowe w miejscach przygotowanych do założenia stropów są wycięte. Niektóre pomieszczenia piętra i poddasza są podzielone pod nowe funkcje ścianami z bloczków. Więźba dachowa w stanie technicznym dostatecznym, jednak niektóre z elementów są porażone biologicznie. Na potrzeby przebudowy zostały wycięte niektóre elementy więźby, głównie belki podwalinowe i belki stropowe.

W piśmie z 2 grudnia 2014 r. dot. stanu utrzymania i konserwacji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w [...] wraz z otaczającym go parkiem ("dwór z otaczającymi go terenami zielonymi ze starodrzewem"), [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków ( dalej [...]WKZ) stwierdził, że przedmiotowy budynek z przylegającym parkiem nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W kolejnym piśmie z 20 listopada 2015 r. [...]WKZ stwierdził, że od 1996 r. w budynku nie były prowadzone żadne prace udokumentowane pozwoleniami konserwatorskimi lub innymi dokumentami wytworzonych przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w O. W związku z wiedzą, jaką organ ochrony zabytków posiadł na początku 2014 r. na temat prowadzonych w obiekcie nielegalnych robót budowlanych, w marcu 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie złego stanu utrzymania zabytku, tj. dworu położonego na dz. nr b przy ul. [...] w [...]. W toku postępowania stwierdzono, że w obiekcie są i były prowadzone roboty budowlane, które z punktu widzenia ochrony zabytków mają charakter nieodwracalnych zniszczeń dokonanych przy zabytku. W związku z powyższym złożone zostało organom ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa opisanego w art. 108 ust. 1 uoz. W sprawie prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w [...]. W takim świetle niemożliwe było wydanie przez wojewódzkie służby konserwatorskie zaświadczenia o utrzymywaniu obiektu zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podobny stan zachowania prezentuje sobą park otaczający przedmiotową nieruchomość przy ul. [...]. W trakcie oględzin poprzedzających wystawienie pisma [...]WKZ z 2 grudnia 2014 r., dokonanych z chodnika przy ul. [...], potwierdzono zaawansowany stan zaniedbania (nieusunięte wiatrołomy), brak prac porządkowo sanitarnych (zalegający posusz), co uwieczniono na wykonanych wówczas fotografiach.

Postanowieniem Prokuratury Rejonowej z [...] umorzono dochodzenie w sprawie uszkodzenia zabytku w postaci dworu położonego w [...] przy ul. [...], wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

W piśmie z 8 września 2016 r. Starosta Powiatu [...] poinformował organ I instancji, w oparciu o posiadaną wiedzę, wynikająca m.in. z analizy akt pozostających w posiadaniu [...]WKZ, że dwór położony na terenie działki nr b przy ul. [...] w [...] w roku 2015 i 2016 nie był i nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Służby konserwatorskie od marca 2014 r. prowadziły z urzędu postępowanie w sprawie złego stanu utrzymania dworu. W toku tego postępowania okazało się, że w obiekcie przez ostatnie lata prowadzone były roboty budowlane, na które nie zostały wydane pozwolenia konserwatorskie, do których uzyskania ustawodawca obliguje właściciela. Roboty te były prowadzone z uszczerbkiem dla wartości zabytkowych obiektu.

W piśmie z 20 lutego 2017 r. [...]WKZ wydał zalecenia pokontrolne. Konserwator wskazał, że 23.01.2017 r. przeprowadzono kontrolę części zabytkowego parku w [...] – [...], obejmującego działki nr: a, b, c, d i e. Podczas kontroli ustalono: 1. Południowo-Zachodnia część działki nr c silnie porośnięta samosiewem drzew. Pozostała część kontrolowanego obszaru porośnięta wysoką trawą, widoczną pomimo obecności pokrywy śniegowej. 2. Starodrzew od kilku lat niepoddawany zabiegom pielęgnacyjnym, posusz w koronach, kilka drzew silnie zaatakowanych jemiołą, widoczne połamane gałęzie. Przy drodze dojazdowej obecne dwa pomnikowe dęby, również wymagające pielęgnacji. Na obszarze przedmiotowych działek widoczne złomy i wywroty. 3. Na północny-zachód od budynku dawnego dworu składowane są materiały i sprzęty budowlane, umiejscowione w strefie korzeniowej trzech dużych drzew. Wśród przedmiotów znajdują się również m.in. beczki, opony i meble. 4. Pomimo zimowej pory, w drzewostanie można wyróżnić okazy do usunięcia (suche, silnie porażone jemiołą). 5. Część parku, która porośnięta jest gęstym samosiewem, wymaga prześwietlenia. Pielęgnacji wymaga starodrzew. Park wymaga wykoszenia oraz uprzątnięcia materiałów i sprzętów związanych z remontem budynku, mebli, opon, beczek itd.

W zaleceniach pokontrolnych zobowiązano właściciela do: 1. Uprzątnięcia ww. materiałów i sprzętów związanych z remontem budynku, mebli, opon, beczek itd. Składowanych w strefie korzeniowej drzew. 2. Skoszenia wysokiej trawy. 3. Przeprowadzenia trzebieży gęstego samosiewu. 4. Usunięcia drzew obumarłych oraz w bardzo złym stanie sanitarnym, nierokujących szans na dalszy prawidłowy rozwój. 5. Przeprowadzenia cięć pielęgnacyjno-sanitarnych (usunięcie posuszu i jemioły) w koronach drzew, w szczególności pomnikowych dębów. Do ww. protokołu z 23 stycznia 2017 r. K. G. oświadczył, że usuwał rosnące w parku samosiejki (3 lata wcześniej) oraz większe drzewa martwe (5 lat wcześniej), a trawa była koszona w poprzednim roku. Pracownicy Urzędu Ochrony Zabytków odnotowali, że właściciel nie przedstawił pozwoleń na te prace wydanych przez [...]WKZ.

W piśmie z 10 marca 2017 r. [...]WKZ stwierdził, że park w [...] nr rej. [...] z [...] - grunty dz. nr h, i, j, k, l, ł, m, n, o, p są utrzymywane zgodnie z przepisami uoz. W stosunku do pozostałych działek zlokalizowanych na obszarze zabytkowego parku [...]WKZ nie prowadzi żadnych postępowań w sprawie wydania pozwoleń na prowadzenie prac porządkowych lub pielęgnacyjnych w zakresie zabytkowej zieleni, a także postępowań w związku z prowadzonymi pracami bez wymaganych pozwoleń. Odnosząc się do treści tego pisma Kolegium zwróciło uwagę, że odpowiedź [...]WKZ odnosi się do gruntów znajdujących po drugiej stronie [...] i nie dotyczy nieruchomości podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie. Odpowiedź odnosi się do terenów otaczających nieistniejący już pałac w [...] - wykreślony z rejestru zabytków decyzją z [...] (wpisany do rejestru pod pozycją [...]).

Strona złożyła do akt sprawy pismo z 28 września 2019 r., sporządzone przez W. D. - inspektora nadzoru budowlanego, potwierdzające, że w budynku dworu przeprowadzono prace budowlane zgodnie ze sztuką budowlaną przy zastosowaniu współczesnych materiałów i technologii. Materiały stare zachowano do dalszego remontu.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że we dworze przeprowadzono prace remontowe i adaptacyjne, jednak nie były to prace zbieżne z zaleceniami [...]WKZ, gdyż właściciel dworu nie wystąpił o wydanie takich zaleceń. Natomiast stan parku w 2017 r. wskazywał na kilkuletnie zaniedbania w zakresie jego utrzymania. Podatnik podjął działania odnoszące się do dworu i parku, jednak ich prawidłowość zakwestionował organ ochrony zabytków. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że nieruchomość zlokalizowana w [...] przy ul. [...], tj. zabytkowy budynek mieszkalny (dwór) budynku mieszkalnego wraz z otaczającym go parkiem - nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tym samym nieruchomości te, indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący zarzucił nieuzasadnione naliczanie podatku związanego z jego nieruchomością, wpisaną do rejestru zabytków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 t.j. - dalej określana jako "ppsa") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 6.593 zł.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 op). Zgodnie z art. 68 § 1 op, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, bowiem zgodnie z art. 68 § 2 op, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni także przez tut. Sąd, przewidziany w art. 68 § 1 op podstawowy (trzyletni) termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którymi powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 538/17 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji natomiast braku deklaracji lub sporu w zakresie przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, zastosowanie ma przedłużony (pięcioletni) termin przedawnienia. Jak trafnie wskazano w w/w wyroku NSA o sygn. II FSK 538/17 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 upol powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 op". Słusznie zatem ocenił organ odwoławczy, że ponieważ dane wykazane przez podatnika w deklaracji były niespójne (skarżący te same przedmioty opodatkowania wykazywał z jednej strony jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a z drugiej strony - jako zwolnione od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 upol) i nie mogły, bez dodatkowych ustaleń, stanowić podstawy wydania decyzji wymiarowej - zastosowanie w sprawie ma wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 op pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ w realiach tej sprawy następował z końcem 2020 r. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. uległ przedłużeniu o 71 dni. Zgodnie bowiem z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten został wprowadzony do ustawy 31 marca 2020 r., niemniej skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, uznać należy, że jego skutki obejmują również terminy, których bieg obejmuje okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r., jednakże z mocy art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm.): terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw 16 maja 2020 r., zatem bieg terminów był zawieszony do 23 maja 2020 r. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że ponieważ bieg terminu przedawnienia spoczywał przez okres 71 dni (tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja konstytutywna organu I instancji została doręczona skarżącemu 8 stycznia 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia (71 dni od 31 grudnia 2020 r.) upływał 12 marca 2021 r.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 6 upol. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wskazane zwolnienie ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie "uoz").

W świetle w/w przepisu warunkiem zwolnienia nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków od podatku od nieruchomości jest określony stan jej zachowania. Punktem odniesienia dla oceny spełnienia tego wymogu są odpowiednie regulacje ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, która nakłada na właścicieli i posiadaczy zabytków szereg obowiązków, związanych z utrzymaniem we właściwym stanie. Zgodnie z art. 5 pkt 2-4 tej ustawy, na właścicielu lub posiadaczu obiektu spoczywa obowiązek zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Utrata zwolnienia podatkowego następuje natomiast, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków, nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jak wynikało z akt sprawy, wykazane przez skarżącego przedmioty opodatkowania, tj. działki gruntu o nr ewidencyjnych a, b, c, d, e oraz budynek mieszkalny (dwór) o pow. użytkowej 1.328 m2 przy ul. [...] w [...] zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w/w wpis do rejestru (decyzją z [...]) obejmował zabytkowy dwór wraz z otaczającym go parkiem w granicach ówczesnych działek f i g (po podziale o nr ew. a, b, c, d, e), co potwierdzały informacje przekazane za pismem Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta [...] z 01.08.2018 r. wraz z załączonymi dokumentami (k 58 i nast. akt administracyjnych). Okoliczności tych nie kwestionuje również skarżący. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że nieruchomości należące do podatnika były objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol (grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków).

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii należytego utrzymania zabytku, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 upol. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 uoz), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ ten jest bowiem właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Przy czym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą bez znaczenia pozostaje forma w jakiej następuje zajęcie stanowiska. Przepisy prawa materialnego nie przewidują bowiem w tym zakresie obowiązku współdziałania organów w trybie art. 209 op.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie pozostawia wątpliwości, że zabytkowa nieruchomość należąca do skarżącego nie była w 2015 r. utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wniosek taki wynika jednoznacznie z włączonych do akt sprawy pism [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (szczegółowo opisanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia). Na podstawie udzielonych przez [...]WKZ informacji o stanie budynku (dworu przy ul [...]), organy podatkowe trafnie wywiodły, że skarżący nie spełnił wymogów uprawniających do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, albowiem przeprowadzone w tym obiekcie prace remontowe i adaptacyjne nie zostały uzgodnione z organem konserwatorskim (właściciel dworu nie wystąpił o wydanie takich zaleceń). Wnioski te Sąd uznaje za całkowicie uprawnione. Zgodnie bowiem z art. 36 uoz prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem samowolne (bez stosownych pozwoleń organu konserwatorskiego) wykonywanie prac w takim obiekcie nie może być uznane jako "zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie" (art. 5 pkt 3 uoz), gdyż to nie właściciel ma kompetencje do określenia sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej, a wyłącznie właściwy organ. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący od momentu nabycia budynku w lipcu 2014 r. (w drodze darowizny od matki – R. G.) nie podjął żadnej współpracy z [...]WKZ w celu uzgodnienia obowiązków dotyczących sposobu zabezpieczenia i utrzymania nieruchomości zabytkowej. Nie sposób więc uznać, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, jak tego wymaga ustawa o ochronie zabytków. Tym samym podzielić należy stanowisko organów, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku (dworu położonego na działce nr b) zgodnie z przepisami uoz, co wykluczało możliwość zwolnienia tego obiektu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, co w pełni potwierdza [...]WKZ z piśmie z 20 listopada 2015 r.

Zebrane w sprawie dowody w pełni potwierdzają również stanowisko organów o złym stanie zachowania w 2015 r. parku otaczającego dwór. W piśmie z 20 listopada 2015 r. [...]WKZ poinformował także, że w trakcie oględzin z 2 grudnia 2014 r., dokonanych z chodnika przy ul. [...], potwierdzono zaawansowany stan zaniedbania (nieusunięte wiatrołomy), brak prac porządkowo sanitarnych (zalegający posusz), co uwieczniono na wykonanych wówczas fotografiach. Ponadto w styczniu 2017 r. przeprowadzono kontrolę części zabytkowego parku w [...] – [...], obejmującego działki nr: a, b, c, d i e, w wyniku czego stwierdzono, m.in., że starodrzew od kilku lat nie był poddawany zabiegom pielęgnacyjnym, że część działki c jest silnie porośnięta samosiewem, że w drzewostanie można wyróżnić okazy do usunięcia (suche, silnie porażone jemiołą. Zdaniem Sądu, dowody te stanowiły wystarczającą podstawę do wniosku, że również w 2015 r. skarżący nie sprostał obowiązkowi właściwej ochrony zabytku, uprawniającej do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że dla oceny objęcia zwolnieniem podatkowym przedmiotów opodatkowania wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie przez podatnika jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Stąd też podnoszone przez skarżącego, podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, działania na terenie parku (trzebież samosiewu, usunięcie martwych drzew, koszenie trawy) nie mogły zostać uznane za wystarczające dla prawidłowego utrzymania zabytku. Abstrahując bowiem od samego faktu, czy takie prace były faktycznie prowadzone, należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, by posiadał pozwolenie konserwatorskie na prowadzenie tego rodzaju prac, jak tego wymaga ustawa o ochronie zabytków. Zatem samowolne działania w tym zakresie nie mogą być utożsamiane w żadnym wypadku z prawidłowym utrzymywaniem i konserwowaniem zabytkowego parku. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w zaleceniach pokontrolnych [...]WKZ z 20.02.2017 r., zobowiązując skarżącego do zrealizowania zadań tam określonych, organ ten określił również szczegółowo sposób, w jaki prace te mają być prowadzone i dokumentowane. Pouczono zatem skarżącego, że wykonanie prac wymienionych w pkt 3-5 należy poprzedzić sporządzeniem i przedłożeniem do uzgodnienia [...]WKZ dokumentacji: inwentaryzacji dendrologicznej wraz z projektem gospodarki drzewostanem, sporządzonym przez osobę posiadającą kwalifikacje do pracy przy zieleni na terenach wpisanych do rejestru zabytków, o których mówi art. 37b uoz. W świetle powyższego nie może stanowić o spełnieniu warunku utrzymania i konserwacji zabytku wykonanie przez skarżącego wskazanych w protokole z 23.01.2017 r. prac wykonanych trzy lata wcześniej (trzebież samosiewu, usunięcie martwych drzew, koszenie trawy). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 532/18 "Dobro chronione podlega szczególnej ustawowo określonej opiece (...), która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które wszak również wpisują się w ochronę zabytku, a jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków."

Rację należy więc przyznać organom, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło spełnienia przesłanki "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Prawidłowych ustaleń organów nie zdołał skutecznie podważyć przedłożony przez skarżącego dokument z 29.09.2019 r. sporządzony przez W. D. - inspektora nadzoru budowlanego, z którego wynika, że w budynku dworu przeprowadzono prace budowlane zgodnie ze sztuką budowlaną przy zastosowaniu współczesnych materiałów i technologii. Materiały stare zachowano do dalszego remontu. Zarówno organy, jak też tut. Sąd nie negują, że w obiekcie były prowadzone prace budowlane, mające na celu adaptację budynku do celów użytkowych (mieszkalnych), co zdaniem Sądu nie wyklucza uznania, że celem tych prac było także (w pewnym stopniu) zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji. Co jednak istotne, o ile prace te były zgodne ze sztuką budowlaną (jak przekonuje inspektor budowlany), o tyle - jak wynika z pisma [...]WKZ z 20 listopada 2015 r. - były one prowadzone z uszczerbkiem dla wartości zabytkowych obiektu. Niezależnie od powyższego podkreślić ponownie należy, że kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 uoz). Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, skarżący nie przedłożył dowodów mogących zanegować wartość dokumentów urzędowych pozyskanych przez organy podatkowe od [...]WKZ, co odnieść również należy od mającej prywatny charakter opinii rzeczoznawcy - inspektora nadzoru budowlanego W. D. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro ustawa o ochronie zabytków przyznaje wyłączną kompetencje [...]WZK w zakresie nadzoru konserwatorskiego, to ten organ jest właściwy do określenia sposobu i formy sprawowania opieki nad zabytkiem. Zatem opinie innych osób, posiadających stosowne uprawnienia budowlane, nie mają w żadnej mierze wiążącego znaczenia z punktu widzenia wymogów w zakresie należytego utrzymania nieruchomości zabytkowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, że nieruchomość (tj. dwór z parkiem położony w [...] przy ul. [...]), winna podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały analizy podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz prawidłowo zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów odnośnie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych, wynikających z uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. O. z [...] poz. [...]).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy ppsa, skargę oddalił.