Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1058/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a , art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skarg M. G. i S. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 10 394 zł (dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2008 r. S. G. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], wykazując darowiznę pieniężną od matki Z. G. w kwocie 220 000 zł. Do zgłoszenia załączono dowód wpłaty tej kwoty, dokonanej w dniu 26 marca 2008 r. w kasie na jego konto w Banku BPS SA [...]. Jako wpłacający widnieje Z. G., tytułem darowizny.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 21 marca 2011r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wobec Z. G. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stwierdzając, że kwota 220 000 zł wpłacona na konto syna S. G. nie mogła pochodzić od Z. i J. G.. Ponadto stwierdzono, że czynność zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym przekazania darowizny w kwocie 220 000 zł jest czynnością pozorną wygenerowaną dla osiągnięcia innego celu. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ostateczna z dniem 11 kwietnia 2011r.

Decyzjami z dnia 12 czerwca 2013 r. o numerach [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił M. i S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwotach po 78.988,00 zł.

W uzasadnieniach ww. decyzji wyjaśniono, że przyjmując na zasadzie domniemania prawdziwości, oświadczenie zawarte w treści wspólnego zeznania małżonków PIT-37 za 2008 r. z dnia 3 marca 2009 r., że między małżonkami istniała wspólność małżeńska, przyjęto, że przedmiotowa wpłata mogła pochodzić z ich majątku wspólnego. Zestawienie wartości zgromadzonego mienia (220 000 zł) z dochodami netto uzyskanymi w 2008 r. przez małżonków - po odliczeniu: podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wykazanymi w zeznaniu PIT-37 złożonym za 2008 r. w kwocie 22 131,35 zł wskazało na brak ich pokrycia na kwotę 197 868,65 zł, a po uwzględnieniu statystycznych rocznych wydatków gospodarstwa pracowniczego trzyosobowego na poziomie minimum egzystencji, wynoszących według obliczeń IPiSS na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS za 2008r. w kwocie 11 985,60 zł - brak ich pokrycia na kwotę 209 854,25 zł. Analiza dochodów wykazanych przez małżonków w zeznaniach podatkowych złożonych za lata poprzedzające 2008 rok. tj. 1998-2007 nie wykazała uzyskania dochodów w wysokości pozwalającej zgromadzić taką kwotę. W złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach dla podatku dochodowego za te lata małżonkowie wykazali łączne dochody (przychody - wydatki) w kwocie 62.306,44 zł. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że możliwa do zgromadzenia przez małżonków kwota oszczędności z lat ubiegłych, tj. 1998-2007 wyniosła kwotę 134.734,31 zł (69.573,19 zł + 65.161,12 zł), z której na dzień 1 stycznia 2008 r. Małżonkowie posiadali środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 119.509,60 zł (65.161,12 zł w Banku BPS + 54.351,48 zł w Banku KBS). W konsekwencji uznano, że tylko różnica w kwocie 15.221,71 zł mogła stanowić gotówkę zgromadzoną w domu.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wyniki dokonanej analizy całkowicie podważyły możliwość dysponowania przez małżonków w dniu 1 stycznia 2008 r. kwotą gotówki przechowywanej w domu w wysokości 230.000 zł, z której kwotę 220 000 zł następnie ulokowano w dniu 26 marca 2008 r. na rachunku w Banku BPS. Uznano, że poza tymi względami, przyjęciu dysponowania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędnościami poza systemem bankowym w kwocie 230.000,00 zł przeczy brak jakichkolwiek dowodów przewozu walut do kraju, ich gromadzenia (w tym czasie podatnik m.in. wybudował dom, co musiało wiązać się ze znacznymi wydatkami), jak również warunków przechowywania w domu, a następnie przewalutowania na polskie złote. Przyjęto, iż uzyskane w toku postępowania dowody, w szczególności dotyczące przebywania i pracy S. G. na terenie [...], tj. uwierzytelnione kserokopie stron paszportów, potwierdzające wjazdy i wyjazdy oraz zawierające wizy uprawniające do pracy na terenie [...], oświadczenia Pana G. H., jego rodziny i sąsiadów oraz zeznania S. G. w charakterze strony pozwalają jedynie na ustalenie, że S. G. w latach 1990-2004 wyjeżdżał do [...], a okresowo uzyskiwał tam dochody z pracy. Uznano, iż na podstawie dowodów nie można w żadnym wypadku wywieść, iż w całym okresie pobytu S. G. otrzymywał wynagrodzenie, a tym bardziej przyjąć za uprawdopodobnione, że osiągał dochody w podawanej kwocie. Odnosząc się do zeznań z dnia 31 maja 2013 r. w zakresie okoliczności podejmowania pracy w [...] uznano, iż ze względu na uwarunkowania gospodarczo-ekonomiczne, wątpliwe jest aby w tak długiej perspektywie czasowej, wynagrodzenie pracownika mogło kształtować się na stałym poziomie, a S. G. nie mógł świadczyć pracy w sposób ciągły, co wynika z sezonowości działalności rolniczej, potwierdzonej udokumentowanymi wpisami w paszporcie, dotyczącymi dat przemieszczania się między [...], a [...]. W efekcie nawet hipotetycznie, nie byłby w stanie zakumulować równowartości kwoty 230 000 zł. Za wiarygodny dokument, który zawiera dane o wysokości dochodów uzyskanych przez S. G. w [...] uznano informację udzieloną przez władze podatkowe [...]. Z tych danych wynika, że nawet jeśli S. G. uzyskiwał przychody od N. H., to nie pochodzą one z legalnego stosunku zatrudnienia. Natomiast z tytułu zatrudnienia S. G. przez G. H. do ubezpieczenia społecznego zostały zgłoszone następujące kwoty: za 1999 r. OS 36.742 (ok. 3670 €), za 2000 r. ÓS 44.148 (3208 €), za 2001 r. ÓS 85.704 (ok. 6228 €), za 2003 r. 5734 €. Suma wynagrodzeń w wymienionych latach wyniosła 18 840 Euro. Według zeznania S. G. z dnia 31 maja 2013r. przewalutowanie zgromadzonych obcych środków pieniężnych następowało stopniowo w zależności od kursów walut. Praktycznie całą walutę sprzedano w 2004 i 2005 r., po kursie min. Euro 4,2 zł, a najwyższe notowanie wyniosło 4,8 zł za 1 Euro. Z uwagi na fakt, że podatnik nie pamięta ile waluty sprzedał za jaką cenę, do przeliczenia jej wartości na złote przyjęto założenie, że połowa z kwoty 18 840 Euro została sprzedana po kursie 4,20 zł/1 Euro, a połowa po kursie 4,80 zł/1 Euro. Przyjęte powyżej wysokości kursów Euro potwierdzają wysokości średnio miesięcznych kursów tej waluty, które w 2004 r. wynosiły od 4,0790 do 4,8746 zł/1 Euro, a średnioroczny 4,5340, natomiast za 2005 r. od 3,8598 do 4,2756, a średnioroczny 4,0254. Obliczona w ten sposób kwota dochodu w przeliczeniu na złote wyniosła 84.780 zł (9 420 x 4,20 + 9 420 x 4,80 - 39 564 zł + 45 216 zł). Do dalszych wyliczeń przyjęto za poszczególne lata dochody w kwotach odpowiednio: za 1999r. 16 515 zł, za 2000 r. 14 436 zł, za 2001 r. 28 026 zł i za 2003r. 25 803 zł, dokonując przeliczenia dochodów wyrażonych w Euro na złote w sposób analogiczny, tj. połowę kwot po kursie 4,20 zł/1 Euro, drugą połowę po kursie 4,80 zł/1 Euro. Łączna wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków w 2008 r. wyniosła 27.368,68 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przyjął wysokość wydatków poniesionych przez P. M. i S. G. w rozpatrywanym roku w związku z zaspakajaniem bieżących potrzeb egzystencjalnych na poziomie wskazanym w oświadczeniu z dnia 1 października 2012 r., przyjmując dla wydatków, których nie określono terminu ich poniesienia umowny termin rozliczenia z końcem każdego miesiąca w 1/12 części wydatków rocznych. Łączna wysokość poniesionych wydatków w 2008 r. wyniosła 23.7760,63 zł. Na okoliczność występowania niedoboru dochodów w skali 2008 r. na pokrycie poniesionych wydatków, organ sporządził tabelę wykazując z dokładnością do daty i kwoty występowania deficytu dochodów ze źródeł opodatkowanych, z uwzględnieniem w szczególności stanu oszczędności zgromadzonych w systemie bankowym na dzień 31 grudnia 2008 r., w ujęciu chronologicznym. Wobec niesprecyzowania terminów ponoszenia poszczególnych wydatków na utrzymanie rodziny, ich wysokość przyjęto w kwocie podanej w oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2008 r. w równych częściach za wszystkie miesiące (oprócz wydatków na prąd i gaz, zakup węgla oraz podatku od nieruchomości). Również wysokość wynagrodzenia za pracę S. G. za okres od 9 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. przyjęto w wysokości dochodu netto, wynikającego z informacji PIT-11 podzielonej na 7 miesięcy, zakładając wypłatę w ostatnim dniu przepracowanego miesiąca. Z tak sporządzonego zestawienia wynika, że w dniu 26 marca 2008 r. małżonkowie dysponowali przychodami ze źródeł nieujawnionych w kwocie 207 616,84 zł, w dniu 28 marca 2008r. w kwocie 51,04 zł, w dniu 25 kwietnia 2008r. w kwocie 294,46 zł, w dniu 30 kwietnia 2008r. w kwocie 1258.00 zł, w dniu 19 maja 2008r. w kwocie 63,19 zł, w dniu 31 maja 2008r. w kwocie l 258,00 zł oraz w dniu 4 czerwca 2008r. w kwocie 92,58 zł, co daje łącznie kwotę dochodów nieujawnionych w 2008 r. w wysokości 210.634,11 zł. Deficyt ten nie mógł być sfinansowany nadwyżką dochodów nad wydatkami osiągniętą w miesiącach późniejszych (od 5 czerwca do 31 grudnia 2008 r.) w kwocie 7505,19 zł. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, iż wydatek z dnia 26 marca 2008 r. (wpłata na rachunek oszczędnościowy) mógł zostać pokryty ze środków, które zostały osiągnięte przez podatnika z wynagrodzenia za pracę, bowiem zostały uzyskane po tej dacie (od 9 czerwca do 31 grudnia 2008 r. wg informacji PIT- 11). Źródłem pokrycia tych wydatków nie mogły być również świadczenia wpływające na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy M. G. (tj. świadczenia z ZUS, zasiłek rodzinny, stypendium), ponieważ środki te nie były wybierane z tego rachunku w 2008 r. oprócz jednorazowego wypływu środków w kwocie 200 zł w dniu 10 grudnia 2008 r. Powyższa wpłata na rachunek nie mogła także pochodzić z oszczędności zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym S. G., na którym saldo przed dokonaniem wpłaty w kwocie 220.000 zł wynosiło 65.513,52zł, bowiem środki te pozostały niewzruszone na powyższym rachunku. W związku z powyższym, pomimo ustalenia kwoty oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień poprzedzający przedmiotową wpłatę w wysokości 135.269,64 zł, jako ujawnione źródło pokrycia tej wpłaty przyjęto kwotę 12.383,16 zł, tj. ustaloną kwotę oszczędności pomniejszoną o środki na kontach bankowych małżonków (135 269,64 - 65 513,52 - 57 000 - 372,96).

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organom naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- przepisów prawa materialnego, a to art. 15 oraz art. 23 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 2 października 1974 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów przy wydaniu rozstrzygnięcia,

- przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Decyzjami z dnia 5 listopada 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że sporne dochody z pracy najemnej poza granicami [...] nie są wolne od opodatkowania, gdyż powinny być opodatkowane w [...]. Dowodem pozwalającym na uznanie środków pieniężnych z pracy w tym kraju byłby dowód zaświadczający, że S. G. zarobione pieniądze zgłosił do opodatkowania w [...], albo że podlegały one w tym kraju zwolnieniu podatkowemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organów podatkowych do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień strony postępowania. Przedłożone oświadczenia, a także zeznania S. G., zgodnie z którymi pracował w latach 1990-2004 w [...] oraz otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 17 000 szylingów, premię roczną w wysokości 40 000 szylingów włącznie do 2001 r., a od 2002 r. w wysokości ok. 1100 Euro oraz dodatkową premię roczną w wysokości 3000 Euro uprawdopodobniają tylko posiadanie przez podatnika takiego źródła przychodów, nie czyniąc go automatycznie legalnym źródłem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się jakoby miała ona jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności, co nie ma miejsca w przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z tych tez powodów Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków uznając, iż przeprowadzenie przesłuchania osób zamieszkujących w [...] uprawdopodobniłoby jedynie posiadanie przez S. G. takiego źródła przychodów, jak praca w gospodarstwie rolnym w [...], co nie jest kwestią sporną w sprawie. Podobnie oceniono żądanie przeprowadzenia rozprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z sugestiami o możliwości objęcia podatkiem od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jedynie majątku zgromadzonego na terytorium [...]. Nie można interpretować zapisu art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f. bez powiązania z art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania odnoszące się do zacytowania przez organ pierwszej instancji przepisów dotyczących prowadzenia działalności kantorowej, które dla S. G. jako klienta dokonującego wymiany posiadanych wartości dewizowych nie mają znaczenia. Jednakże wywody te zawarte w zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżone decyzje zostały oparta na normie prawnej obarczonej wadą niekonstytucyjności w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołane orzeczenie zostało wydane w innej sprawie i nie ma zastosowania do przedmiotowego postępowania.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. i ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji tego zarzutu zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, nie dotyczył wprost przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., to jednak sam Trybunał dostrzegł, że przepis ten był obarczony - w równym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. G. i S. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008 r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 210.634,11 zł. Zdaniem WSA w Krakowie organ przeprowadził w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z dochodów osiąganych przez skarżącego z pracy w latach 1990-2004 w [...]. Dalej wywodził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniały zarobkowanie skarżącego w [...] przez pryzmat zapisów umowy miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu w dniu 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r., nr 24, poz. 129, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dokonując analizy przepisu art. 15 ust. 1 tej umowy Sąd uznał, że przedmiotowe dochody skarżącego podlegały opodatkowaniu w [...]. Nie są to zatem dochody wolne od opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy, jako kwoty ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania uwzględniły tylko te, które wynikały z danych zawartych w informacji udzielonej w dniu 14 czerwca 2012 r. przez władze podatkowe [...]. Za nieporozumienie Sąd potraktował twierdzenie skarżącego jakoby z samego tylko faktu nieopodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium [...] wynikało zwolnienie ich od opodatkowania w świetle polskiego prawa podatkowego. Taka interpretacja nie daje się w żaden sposób pogodzić z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., interpretowanym w kontekście zapisów art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tych okolicznościach nie budziło wątpliwości Wojewódzkiego Sądu nieuznanie jako źródła finansowania wydatków w roku 2008 środków pochodzących pracy skarżącego w [...] ponad kwoty bezspornie udokumentowane. W tym kontekście zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatników świadków, gdyż w ten sposób wykazać można było jedynie niekwestionowany fakt wykonywania przez skarżącego pracy na terytorium [...]. Tymczasem zadaniem skarżących było udowodnienie, że wszystkie środki uzyskane z pracy w [...] posiadały walor legalności. Pierwszorzędne znaczenie w tym względzie mają wypowiedzi austriacki władz podatkowych, które oficjalnie potwierdziły legalność jedynie części dochodów uzyskiwanych w tym państwie. Sąd dodał, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie omieszkano uwzględnić informacji na temat kwot pobranego zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami w latach 2005-2008. Zgodnie z oczekiwaniami małżonków wystąpiono do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. Oddział w T. o sporządzenie i przekazanie informacji odnośnie posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, a także włączono do akt postępowania wydruki kartotek z rachunku oszczędnościowo –rozliczeniowego oraz z odnawialnych lokat za lata 2006-2008 posiadanych przez skarżącą w Krakowskim Banku Spółdzielczym.

Na opisany wyżej wyrok podatnicy wnieśli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie; 2) przepisu art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono; 3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

Zarzucili także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: 1) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do opodatkowania ujawnionego przez podatnika źródła dochodów, wobec którego należało zastosować opodatkowanie według zasad ogólny u.p.d.o.f.; 2) poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochodów wolnych od opodatkowania" w odniesieniu do dochodów, wobec których upłynął już termin przedawnienia, 3) poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochodów wolnych od opodatkowania" w odniesieniu do dochodów osiągniętych na terytorium [...] w zw. z regulacją art. 15 oraz art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 4) poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, w związku z czym doszło do naruszenia zawartej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa.

W związku z wywiedzionymi podstawami kasacyjnymi małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1925/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. i S. G. kwotę 3834 (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż materialnoprawną postawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

NSA zauważył, iż jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania środków pieniężnych uzyskanych przez skażanych z pracy w [...] w okresie 1990-2004 r. jako uzasadniających pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach wcześniejszych, dotyczy tylko tych przychodów, które były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (zwolnionych z obowiązku opodatkowania).

Zdaniem NSA bezspornym jest fakt, że podatnik w okresie 1990-2004 r. pracował na terytorium [...], za którą to pracę uzyskiwał wynagrodzenia. W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu z dnia 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 24 poz. 129), z uwzględnieniem postanowień art. 16, art. 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

W myśl powołanego przepisu, wynagrodzenie otrzymane przez podatnika za wykonaną w okresie 1990-2004 r. pracę najemną na terenie [...], podlegało opodatkowaniu w tym kraju. Jak wynika z treści pisma [...] władz podatkowych z dnia 14 czerwca 2012 r. podatnik ani płatnik nie zgłosili powyższego wynagrodzenia do opodatkowania. NSA zauważył, iż organy poprzestały na stwierdzeniu, że skoro powyższe środki nie były uprzednio opodatkowane to nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2008 r. Jednakże, oceniając trafność powyższego rozstrzygnięcia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczące tej części rozważań, która zastała poświęcona przychodom, w wypadku których zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów. Sąd II instancji podkreślił także, że każda sprawa winna być badana w sposób zindywidualizowany. Analiza konkretnego stanu faktycznego winna być przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności stan ten kreujących oraz brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też poglądów orzecznictwa - w szczególności w/w wyroków TK z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. W tej sprawie kwestią najważniejszą, która w głównej mierze legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej było to, że strona w toku postępowania powołała się na (w znaczeniu - ujawniła) dochody w przypadku, których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów i Sądu I instancji z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu było ich nieopodatkowanie. W ocenie NSA w tym stanie rzeczy, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, obowiązujący stan prawny i wskazania wynikające z wyroków TK należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię. Przekazując WSA w Krakowie sprawę do ponownego rozpoznania NSA wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1925/15, którym uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1885/14.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekający w niniejszej sprawie WSA w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszają art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię.

Materialnoprawną postawę zaskarżonych decyzji stanowił właśnie wskazany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jak zauważył NSA w niniejszej sprawie stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

Jak wynika z dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania środków pieniężnych uzyskanych przez skażanych z pracy w [...] w okresie 1990-2004 r. jako uzasadniających pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. W realiach niniejszej sprawy bezspornym pozostaje fakt, że podatnik w okresie 1990-2004 r. pracował na terytorium [...], za którą to pracę uzyskiwał wynagrodzenia. W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu z dnia 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 24 poz. 129), z uwzględnieniem postanowień art. 16, art. 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. W myśl powołanego przepisu, wynagrodzenie otrzymane przez podatnika za wykonaną w okresie 1990-2004 r. pracę najemną na terenie [...], podlegało opodatkowaniu w tym kraju. Jak zauważył NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z treści pisma austriackich władz podatkowych z dnia 14 czerwca 2012 r. wynika, iż podatnik ani płatnik nie zgłosili powyższego wynagrodzenia do opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji poprzestały na stwierdzeniu, że skoro powyższe środki nie były uprzednio opodatkowane to nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2008 r. Jednakże, jak wskazał NSA oceniając trafność powyższego rozstrzygnięcia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczące tej części rozważań, która zastała poświęcona przychodom, w wypadku których zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). TK zauważył ponadto, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach wcześniejszych, dotyczy tylko tych przychodów, które były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (zwolnionych z obowiązku opodatkowania). W ślad za rozstrzygnięciem NSA należy podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz z przywołanego także przez NSA wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów.

W realiach kontrolowanych spraw podatnicy w toku postępowania powołali się na dochody w przypadku, których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów podatkowych z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu było ich nieopodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie w obu kontrolowanych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię. Powyższe naruszenie miało równocześnie istotny wpływ na końcowy wynik obu kontrolowanych spraw. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był art. 135 P.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i te rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu prawa, ich uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając obie sprawy ponownie organy podatkowe zobligowane będą do uwzględnienia przedstawionych powyżej wskazań Sądu, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., jak również wskazówek dotyczących prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonych w uzasadnieniach przywołanych wcześniej wyroków Trybunału Konstytucyjnego.