Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3210/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 975/15 w sprawie ze skargi "K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (obecnie: "K. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 975/15) w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2015 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazała, że w dniu 20 listopada 2014 r., z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dowiedziała się o wszczętym przeciwko niej postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero wówczas powzięła informację o wydaniu decyzji. Natomiast możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji miała dopiero w dniu 15 grudnia 2014 r., kiedy to pełnomocnik strony udał się do organu celem zapoznania się z aktami sprawy. Decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 22 września 2014 r. została nadana drogą pocztową a w dniu 26 września 2014 r., z powodu nieobecności adresata, przesyłkę pozostawiono do odbioru w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni (tj. do dnia 10 października 2014 r.). Skarżąca podniosła, iż w oddawczej skrzynce pocztowej nie umieszczono zawiadomienia o pozostawieniu pisma do odbioru przez adresata w Urzędzie Pocztowym (zarówno pierwsze z dnia 26.09.2014 r. jak i powtórne z dnia 6.10.2014 r.). Skarżąca wyjaśniła ponadto, że upoważniona do odbioru korespondencji M. G. udała się w dniu 27 września 2014 r. do Urzędu Pocztowego celem odebrania korespondencji skierowanej do skarżącej. Jednakże pracownicy poczty nie wskazali, że oprócz podjętej przez nią korespondencji jest także do odebrania przesyłka polecona. Tym samym pracownik nie posiadał wiedzy o istnieniu przesyłki, w konsekwencji czego skarżąca nie mogła zapoznać się z treścią decyzji. Spowodowało to niewniesienie odwołania od tej decyzji w terminie.

Odmawiając przywrócenia terminu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w dniu 10 października 2014 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru skierowana na adres siedziby strony przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 26 września i 6 października 2014 r. Adresatowi pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia skierowanej do niego korespondencji w skrytce pocztowej, zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Ponadto w ocenie organu w sprawie doszło również do uchybienia przez stronę terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik jego wynik, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; art. 150 § 2 O.p., art. 162 O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, lecz z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. W ocenie Sądu w sprawie nie został spełniony, warunek orzekania przez organ odwoławczy (art. 163 § 2 O.p.) o przywróceniu lub odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czyli bezsporne ustalenie, że skarżona decyzja została doręczona, a także, że upłynął wskazany 14-dniowy termin.

Sąd wywodził, że jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22 września 2014 r., określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., została nadana jako przesyłka polecona na adres siedziby spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 26 września i 6 października 2014 r. Adresatowi pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia skierowanej do niego korespondencji w skrytce pocztowej w Urzędzie Pocztowym, zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2010 r. W dniu 13 października 2014 r. poczta zwróciła przesyłkę z adnotacją o niepodjęciu przesyłki w terminie. Z adnotacji poczynionych na potwierdzeniu odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrytce pocztowej, chociaż z akt nie wynika, aby skarżąca spółka w trakcie postępowania wskazała, jako adres do doręczeń skrytkę pocztową. Sąd podkreślił, że miejsca w których doręczyciel może pozostawić przedmiotowe zawiadomienie zostały w sposób enumeratywny wskazane w treści art. 150 O.p. Są to: oddawcza skrzynka pocztowa, a gdy to nie jest możliwe - drzwi mieszkania adresata lub miejsce wskazane jako adres do doręczeń, drzwi biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, w skrytce pocztowej, która nie została przez skarżącego wskazana jako adres do doręczeń, uniemożliwia przyjęcie skutku doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p. Nie można zatem uznać, że decyzja została stronie skutecznie doręczona i tym samym, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro decyzja, od której skarżąca wniosła odwołanie została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z naruszeniem art. 150 O.p., to uznać należało, że w istocie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W tej sytuacji rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu nastąpiło z naruszeniem art. 162 O.p., gdyż nie doszło do jego uchybienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zaskarżył go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1) naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa; 2) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia zgodnego z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Zarzucił także naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: 3) 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli postanowienia niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 4) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów zgodnie z prawem; 5) art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. poprzez uznanie, że ww przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania; 6) art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię ww przepisów prawa polegającą na przyjęciu, że doręczenie korespondencji skierowanej na adres podany przez podatnika, a następnie przekierowanej przez operatora pocztowego zgodnie z umową łączącą podatnika z operatorem pocztowym do skrytki pocztowej, nie spełnia wymogów przewidzianych w ww przepisach prawa; 7) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania; 8) poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbać organu. W przypadku błędnego doręczania czynności ta jest bezskuteczna, bowiem tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowych (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6, str. 667).

W art. 144 O.p. normodawca wymienia sposoby doręczeń pism, zaś w art. 148 O.p. określa miejsca, w których doręczenie jest dopuszczalne. Natomiast w art. 148 § 2 pkt 2 oraz w art. 149 i art. 150 tej ustawy ustawodawca reguluje zastępczy sposób doręczeń pism.

W art. 150 O.p., mającym w niniejszej sprawie zastosowanie, umożliwiono przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Osoba doręczająca pismo zobowiązana jest uczynić adnotację w dokumencie potwierdzającym odbiór o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p., a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma.

Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy jest to niemożliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach biura adresata, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Wobec tego, umieszczenie przez operatora pocztowego zawiadomienia o miejscu przechowywania pisma adresowanego do skarżącej w skrytce pocztowej, a wiec w miejscu, które nie zostało w sposób wyraźny określone w ustawie, przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca - jako adres do doręczeń wskazała swoją siedzibę - uzasadnia twierdzenia, że strona nie wiedziała o złożeniu pisma, że w istocie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

Z tego też względu zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 162 § 1 O.p. uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej podatkowego organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133, art. 134 i art. 135 p.p.s.a. gdyż: 1) wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2) rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 3) zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, 4) swoje stanowisko uzasadnił zgodnie z regułami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Konkludując należy stwierdzić, że jeżeli przepisy prawa określają procedurę doręczania pism w danym postępowaniu, strona ma prawo spodziewać się, że doręczenie jej pism przez organ nastąpi zgodnie z tymi regułami. Jedynymi przepisami regulującymi powyższe kwestie są przepisy Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce doręczenia przesyłki, to dyspozycja powyższa nie była prawnie skuteczna. W tym przypadku, wbrew stanowisku organu podatkowego, operator pocztowy wykonał niewłaściwą usługę zarówno wobec nadawcy, jak i odbiorcy przesyłki. Pozostawienie zawiadomienia w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczeń przesyłek pocztowych. Podkreślić należy, że przesyłką pocztową w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu podatkowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Jest to przesyłka rejestrowana, którą przyjmuje się i doręcza za potwierdzeniem odbioru. Taka przesyłka nie mogła więc być przekierowana przez operatora pocztowego do wskazanej przez adresata skrytki pocztowej.

Problem z doręczeniem za pomocą skrytki pocztowej polega po pierwsze na tym, że jak wcześniej wywiedziono, Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego sposobu doręczenia.

Po drugie należy mieć na uwadze, że skrytka pocztowa to skrzynka zainstalowana w placówce operatora pocztowego, służąca do odbierania korespondencji, która jest zamykana przez adresata na klucz (Regulamin udostępniania i korzystania ze skrytek pocztowych Poczty Polskiej S.A.). Taka konstrukcja skrytki pocztowej i sposób jej używania przez adresata powoduje, że organ administracji państwowej wysyłający pismo, które operator pocztowy przekieruje do skrytki pocztowej - nie dysponuje żadnym dowodem, że pismo zostało doręczone adresatowi, że zostało przez niego odebrane, a więc nie będzie mógł uznać, że pismo zostało skutecznie doręczone.

W tej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że przesyłka rejestrowana powinna być doręczona na adres odbiorcy, wskazany przez nadawcę, w sposób uregulowany w ustawie Ordynacja podatkowa.

W zaistniałym stanie faktycznym nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że podatnikowi skutecznie doręczono pismo organu podatkowego.

Bez wątpienia przyczyną takiego stanu rzeczy był błąd operatora pocztowego, który uchybił art. 27 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe poprzez nieuwzględnienie sposobu, zasad i trybu doręczeń uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Operator pocztowy, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, wykonał niewłaściwą usługę zarówno wobec nadawcy, jak i odbiorcy przesyłki.

W świetle wskazanych przepisów bez znaczenia jest wola strony dotycząca doręczania jej pism w innym miejscu niż wskazane w art. 150 i art. 151 O.p., gdyż w myśl art. 37 ust. 1 Prawo pocztowe przepisy dotyczące przyjęcia skutku doręczenia nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Zastosowanie w tym przypadku mogły mieć wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń. Inna interpretacja tych przepisów niweczyłaby ich gwarancyjny charakter i była sprzeczna zarówno z art. 121 O.p. jak i art. 2 Konstytucji RP. Z tego też względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.