Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 933/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.5a, pkt6,art.10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. M. A. złożyła do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku, uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 czerwca 2011 r. wnioskodawczyni dokonała dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą) zakupu gruntów o łącznej powierzchni 26,3418 ha. Rok wcześniej od tego samego podmiotu nabyła w dwóch transakcjach łącznie 5,5636 ha gruntów. Umowy zakupu wskazanych gruntów zostały dokonane w formie aktów notarialnych, z których jasno wynika, że w ramach omawianych transakcji sprzedający działał jako podmiot gospodarczy i wystawił fakturę VAT na imię i nazwisko wnioskodawczyni z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT.

Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem są usługi poligraficzne, jednak ww. zakupy gruntów dokonywane były przez nią poza prowadzoną działalnością, co potwierdzają złożone w zawartych umowach oświadczenia, że zakup gruntów dokonywany jest poza prowadzoną działalnością gospodarczą do majątku osobistego. Dodatkowo wskazała, że nie ujęła faktur VAT dokumentujących ww. zakupy w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji oraz nie odliczyła z nich podatku. Nabycie zostało dokonane z prywatnych środków pieniężnych. Okoliczność zakupu przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego, nieobejmującego majątku męża zgodnie z umową o rozdzielności małżeńskiej zawartej przez małżonków, została opisana w akcie notarialnym.

Nabyte grunty były w chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego "(...)", zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej nr [...] z dnia 23 maja 1997 r., oznaczone symbolem ME jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego. Burmistrz decyzją z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] zatwierdził plan podziału jednej z nabytych przez nią działek, oznaczoną nr ewidencyjnym [...] i podzielił ją na działki budowlane od nr [...] do nr [...].

Opisane nieruchomości w księdze wieczystej posiadają status zurbanizowanych terenów niezabudowanych i oznaczone są symbolem BP. Następnie w dniu 28 czerwca 2012 r. dokonała sprzedaży działek od nr [...] do nr [...]. Sprzedaż została potwierdzona aktem notarialnym. Uzasadnieniem decyzji sprzedaży była konieczność uzyskania środków finansowych na cele prywatne (rehabilitację i bieżące wydatki).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że kolejnej sprzedaży gruntów dokonała dopiero po upływie trzech lat, tj. 27 kwietnia 2015 r., kiedy w związku ze zwiększeniem wydatków osobistych podjęła decyzję o sprzedaży pozostałych działek utworzonych w wyniku podziału działki nr [...].

Wnioskodawczyni wskazała, że do dnia złożenia wniosku dokonywała nieregularnych zbyć z majątku osobistego działek w następujących datach: 17 czerwca 2015 r., 14 września 2015 r., 15 czerwca 2016 r. i 3 sierpnia 2016 r. Łącznie od momentu nabycia w 2011 r. zbyto 2,0147 ha gruntu, co stanowi około 7,65% powierzchni nabytej na podstawie umowy sprzedaży, potwierdzonej aktem notarialnym nr [...].

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że pozostały obszar przeznacza do prowadzenia działalności rolniczej. Ponieważ nabyte grunty były wcześniej terenem ogródków działkowych, to od momentu zakupu do chwili obecnej są tam sukcesywnie prowadzone prace rekultywacyjne. Poza wspomnianym wykorzystaniem dla celów rolniczych, pozostałe grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane z działalnością gospodarczą. Środki dotychczas uzyskane ze sprzedaży działek przeznacza na zakup opisanych usług porządkowych wykonywanych na zlecenie przez podmioty trzecie oraz na zabezpieczenie majątku rodzinnego. Wydatki ponoszone z tego tytułu obciążają każdorazowo jej majątek prywatny i nie są ujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ani w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT.

Wnioskodawczyni podała, że obecnie zamierza ponownie przeznaczyć część posiadanego gruntu na sprzedaż, dokonując wcześniej jego podziału na mniejsze działki gruntowe, a następnie sprzedaży w ramach jednej lub więcej transakcji. Na pozostałym obszarze posiadanego gruntu w dalszym ciągu prowadzone będą prace przygotowawcze do działalności rolniczej a następnie po uporządkowaniu i przygotowaniu terenu, działalność rolnicza.

Wnioskodawczyni podniosła, że nie podejmuje czynności świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży, cechującym profesjonalny obrót ziemią, tj. nie prowadzi akcji marketingowych, nie dokonuje uzbrojenia gruntu, nie wytycza dróg dojazdowych, nie zamieszcza ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu. Dotychczasowe, jak i planowane zbycia dokonywane są na rzecz nabywców, którzy samodzielnie dowiedzieli się (najprawdopodobniej w ramach kontaktów towarzyskich lub z ksiąg wieczystych), że jest właścicielem gruntu i zgłosili chęć nabycia jego części. Zaznaczyła, że nie prowadzi działalności, mającej jakikolwiek związek z obrotem nieruchomościami.

Podatniczka wskazała, że przedmiotem dostawy miałaby być działka nr [...] o powierzchni 19.618 m2 i wzorem poprzedniego zbycia, dotyczącego działki nr [...] (podzielonej na mniejsze - od nr [...] do nr [...]), planuje wystąpić do Burmistrza o zatwierdzenie planu podziału tej nieruchomości na działki mniejsze. Miejscowy plan został zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej nr [...] z dnia 23 maja 1997 r., natomiast nabycia działek gruntu dokonała w dniu 21 czerwca 2011 r.

Na gruntach planowano uprawę wierzby energetycznej, czego ostatecznie zaniechano. Do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które były sukcesywnie poddawane pracom rekultywacyjnym. Nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, czy innych odpłatnych bądź nieodpłatnych udostępnień. Podatniczka zauważyła, że prowadzone prace rekultywacyjne angażowały środki jej majątku, który uległ uszczupleniu, a w wyniku sprzedaży działek poniesione wydatki mają zostać zrekompensowane.

Podatniczka wskazała, że nie dokonywała czynności uzbrojenia sprzedawanego terenu, a jedyną czynnością, jaką planuje przed zbyciem, jest przedłożenie Burmistrzowi planu podziału, celem jego zatwierdzenia i podziału działki nr [...].

Wnioskodawczyni dodała, że na dzień złożenia wniosku nie planuje dalszych sprzedaży gruntu. Po zakończeniu procesu rekultywacji planuje wykorzystanie ziemi dla celów rolniczych. Jednocześnie nie może absolutnie wykluczyć, że sytuacja majątkowa nie zmusi jej do podjęcia decyzji rozporządzających posiadaną własnością celem uzyskania środków z prywatnego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: czy przychód ze sprzedaży będzie zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ?

Zdaniem wnioskodawczyni, ww. przepis nie znajdzie zastosowania ze względu na zaliczenie przychodów ze zbycia nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, a zatem nie będą mogły stanowić one przychodów z działalności gospodarczej.

Uzasadniając stanowisko, podatniczka wskazała, że ustawodawca przewidział następujące warunki, których dopiero spełnienie łącznie powoduje, że działaniom podatnika należy nadać przymiot działalności gospodarczej: 1.działalność ma mieć charakter zarobkowy, 2. ma być jedną z działalności wymienionych w przepisie, 3. czynności mają być wykonywane w własnym imieniu bez względu na jej rezultat, 4. działalność ma mieć charakter zorganizowany, 5. ma cechować ją ciągłość, 6. przychody z działalności nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów wymienionych w przepisie.

O ile przesłanki wymienione w pkt. 2 i 3 w jej przypadku zostały spełnione - sprzedaż działek zarówno dokonana jak i planowana spełnia definicję działalności handlowej oraz była dokonana na własny rachunek, o tyle pozostałe, zdaniem wnioskodawczyni, nie mają zastosowania w jej sprawie. Charakter zarobkowy działalności realizuje się w jej nastawieniu na uzyskiwanie zysku. Jednocześnie fizycznie zysk ten nie musi zaistnieć, a istotne dla wypełnienia tej przesłanki jest samo oczekiwanie zysku po danej transakcji.

Jednocześnie samo nastawienie na zysk nie może przesądzać o uznaniu wykonywanych czynności za działalność gospodarczą. Ocenę, czy przesłanka osiągnięcia zysku zaistnieje, należy bowiem skonfrontować z pozostałymi okolicznościami warunkującymi zaistnienie działalności gospodarczej. Chęć osiągnięcia zysku w powyższym rozumieniu kierować będzie bowiem również postępowaniem podatnika zamierzającym osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że celem sprzedaży dokonywanej przez nią nie jest nastawienie na osiągnięcie z niej zysku samego w sobie, jaki cechuje prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonuje nakładów na posiadaną nieruchomość, w wyniku czego uszczupleniu ulegają jej dochody. Dokonywana sprzedaż służy więc przywróceniu uszczuplonego majątku.

Odnosząc się do przesłanki, dotyczącej zorganizowanego charakteru działalności, podatniczka stwierdziła, że o zorganizowaniu w ujęciu formalnym, tj. poprzez zarejestrowanie, prowadzenie i rozliczanie własnej działalności gospodarczej możemy mówić wyłącznie w odniesieniu do działalności w zakresie usług poligraficznych. Nabycie i sprzedaż gruntów dokonywane były i będą jednak poza tą działalnością. Dodatkowo, nie sposób znaleźć w jej działalności, dotyczącej nabytych i zbywanych gruntów przesłanek, świadczących o zorganizowaniu tej działalności w ujęciu faktycznym.

Wnioskodawczyni podniosła, że zbyła niewielką w sensie powierzchni ilość gruntów, nie dokonując jednocześnie uzupełnienia towaru handlowego, jak czynią podmioty trudniące się zawodowo handlem. W ciągu pięciu lat od nabycia nieruchomości dokonała nieregularnych transakcji zbycia pojedynczych działek, co samo w sobie nie decyduje o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Aby taki nadać działaniom musiałaby wykonywać czynności kwalifikowane - właściwe dla deweloperów, czy innych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, czyli m.in. nabycia nowych terenów w celach ich sprzedaży, uzbrojenia terenu, występowanie o zmianę ich przeznaczenia, czy wreszcie publikowanie ogłoszeń i prowadzenia akcji reklamowych celem pozyskania klientów. Tymczasem nie wykonuje takich działań a jedynym, jakie jednak samoistnie nie może przesądzać o działalności w charakterze przedsiębiorcy, był wniosek o podział jednej z działek na mniejsze.

Zdaniem wnioskodawczyni, w jej przypadku niebagatelny pozostaje też cel zbycia, jakim jest zaspokojenie potrzeb gospodarstwa domowego uszczuplonego w związku z wydatkami m.in. na przygotowanie ziemi do upraw. Kosztem zbycia mniejszych części posiadanej nieruchomości zachowuje większą ich część, którą przeznacza na cel rolniczy, dokonując zmiany w zagospodarowaniu przeznaczonej do sprzedaży części majątku. Działanie takie nie może być traktowane na równi z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni podniosła, że ciągłość działań zgodnie z doktryną orzeczniczą oznacza ich powtarzalność, stałość (trwałość) ich wykonywania, regularność i stabilność. Tak rozumiana ciągłość w połączeniu ze zorganizowanym charakterem i działaniem dla osiągnięcia zysku stanowi o uczynieniu sobie stałego i trwałego (powtarzalnego) źródła przychodów przez osobę działającą w ww. sposób. Jej działaniom natomiast takiego przymiotu przyznać nie można. Sprzedaży działek budowlanych bez działań marketingowych, a nawet bez dokonywania ogłoszeń o takiej sprzedaży, przy braku działań zwiększających wartości gruntu, bez dokonywania nabyć kolejnych towarów handlowych w postaci działek gruntu nie sposób nazwać stałym i pewnym źródłem przychodu.

Jako odrębne źródło przychodu w ustawie wskazano sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i jest dokonywane przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zatem z literalnego brzmienia przepisu, dotyczącego definicji działalności gospodarczej, wynika konkluzja, że zaliczenie przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy eliminuje uznanie działalności handlowej za działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywaną w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majątkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano, że decydująca jest ilości dokonanych transakcji zbycia. Jednocześnie sądy, rozpatrujące skargi podatników, stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną, a kategorią obiektywną, o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości.

W jej przypadku obiektywne okoliczności nabycia i sprzedaży poszczególnych działek w żadnej mierze nie wskazują na możliwość zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do innego źródła przychodów niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Już w chwili zakupu nieruchomości, pomimo prowadzonej działalności gospodarczej, dokonała nabycia poza tą działalnością, finansując zakup z prywatnych środków i nie dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT. Zamiarem, który jest przez nią realizowany, było rozpoczęcie na nabytych gruntach działalności rolniczej. W czasie posiadania nieruchomości dokonywała i nadal planuje dokonywać zbyć pojedynczych działek, jednak wobec całości posiadanego areału sprzedaż przez nią dokonywaną należy uznać za znikomą. Dodatkowo, celem sprzedaży jest zasilenie budżetu domowego, który m. in. w wyniku działań przygotowawczych posiadanych ziemi do działalności gospodarczej wraz z ich wykonywaniem ulega sukcesywnemu uszczupleniu.

W ocenie wnioskodawczyni, powyższe obiektywne okoliczności, a nie jej subiektywna decyzja, decydują o zaliczeniu przychodu ze sprzedaży do źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości zamiast do działalności gospodarczej. Czynności zbycia małych działek budowlanych dla zachowania większej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na cele rolnicze stanowią zarząd majątkiem prywatnym, z którego zbycia przychód zalicza się do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Reasumując, wnioskodawczyni stwierdziła, że uzyskany przez nią przychód z dotychczasowych i przyszłych sprzedaży majątku osobistego, będących realizacją uprawnień wynikających z prawa własności, związanych ze zwykłym zarządem przedmiotem tego prawa, powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego zdarzenia prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisane we wniosku zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku podatniczki spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatniczka nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Z opisu zdarzenia wynika, że skutecznie znajduje nabywców w inny sposób.

Minister Rozwoju i Finansów podniósł, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność wnioskodawczyni miała i ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nią we własnym imieniu. Tak duża ilość zawartych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności podatniczki miały charakter profesjonalny i zorganizowany, bowiem wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu.

Według organu interpretacyjnego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że planowana sprzedaż działek będzie zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym. W opinii organu, całokształt dokonywanych przez podatniczkę czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Zatem dochód osiągnięty przez wnioskodawczynię z planowanej sprzedaży gruntu będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wcześniejsze sprzedaże nieruchomości przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku wnioskodawczyni nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dalej organ podał, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Końcowo, Minister Rozwoju i Finansów dodał, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię, co oznacza że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., prowadzącą do uznania, że opisana we wniosku o interpretację sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że źródło jej przychodu nie powinno być traktowane jako sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

Ponadto zarzuciła naruszenie art.14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), dalej jako "O.p.", w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną i niepełną interpretację elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej organ błędnie przyjął, że zbywanie przez nią nieruchomości spełnia przesłanki sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Brak jest podstaw do uznania, że jej działania będą miały charakter choćby zbliżony do działań, przybierających formę profesjonalną, a w konsekwencji zorganizowaną. Skarżąca podniosła, że poza wystąpieniem do Burmistrza o zaakceptowanie planu podziału i dokonaniu podziału nieruchomości na mniejsze, nie podjęła żadnych działań wobec przedmiotowych nieruchomości, które mogłyby być potraktowane jako profesjonalne.

Skarżąca podkreśliła, że nie podejmowała czynności świadczących o zorganizowanym charakterze, tj. nie prowadziła akcji marketingowych, nie dokonywała uzbrojenia gruntu, nie wytyczała dróg dojazdowych, nie zamieszczała ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntów.

Według skarżącej, nie sposób sobie wyobrazić dewelopera, który wykonując działalność gospodarczą, dokonuje jedynie podziału działek i sprzedaje je w miarę pojawiających się klientów, bez dokonywania ogłoszeń w prasie, czy w portalach internetowych- tak jak to jest w jej przypadku. Ponadto organ zrównuje sprzedaż dokonywaną przez profesjonalistę z osobą, która przez trzy kolejne lata nie dokonuje w ogóle zbyć.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie wykraczała przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości poza ramy zwykłego zarządu własnym majątkiem. Organ nie wziął pod uwagę kluczowej kwestii, a mianowicie fakt, że celem dokonywanej przez nią sprzedaży nie było osiągnięcie zysku samego w sobie, lecz odzyskanie nakładów poniesionych na rekultywację nieruchomości, które to nakłady pochłonęły jej bieżące dochody.

Organ automatycznie dokonał kwalifikacji jej działań do działalności gospodarczej, opierając się tylko ilości dokonanych sprzedaży oraz wcześniejszym podziale nieruchomości na mniejsze działki, pomijając cały obszerny stan faktyczny, który wzięty przez organ pod uwagę doprowadziłby do wydania zgoła odmiennej interpretacji.

Organ naruszył w sposób rażąco prawo, dokonując interpretacji rozszerzającej przepisu nakładającego na podatnika obowiązki, co jest działaniem niedozwolonym w państwie prawa. Tym samym, naruszając zasady opodatkowania zawarte w przepisach podatkowych oraz ustawie zasadniczej, organ wkroczył w uprawnienia ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z treści art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z prawidłową kwalifikacją przychodów, jakie skarżąca uzyska w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, uzyskany przez nią przychód z dotychczasowych i przyszłych sprzedaży majątku osobistego, będących realizacją uprawnień wynikających z prawa własności, związanych ze zwykłym zarządem przedmiotem tego prawa, powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania wskazując, że uzyskane przez wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W judykaturze sygnalizowane są problemy związane ze stosowaniem tych przepisów, które biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W praktyce sygnalizowany problem dotyczy nie tylko warunków kwalifikowania do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, lecz również przychodów z najmu, dzierżawy, udzielania pożyczek, prowadzenia blogu, uprawiania sportu i in. Celowym jest więc nieco szersze spojrzenie na kontekst spornego zagadnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym - jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. - upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która - stosownie do tego zgłoszenia - obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Należy również zauważyć, że omawiane zagadnienie, dotyczące rozróżnienia majątku osób fizycznych, w związku z jej gospodarczą i pozagospodarczą formą aktywności, pojawia się także na gruncie podatku od towarów i usług, regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. nr 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

W odniesieniu do tej daniny wątpliwości zarysowują się nie tyle w kontekście zaliczenia składników majątkowych będących przedmiotem obrotu (dostawy) do przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 55¹ k.c., ile dokonywania tych czynności przez osobę fizyczną w ramach tzw. zwykłego zarządu swoimi prawami majątkowymi. Wyrazem takiego podejścia jest pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13, wedle którego osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zaprezentowany pogląd NSA wpisuje się w stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. C-331/14 (Sprawa Petar Kezić s.p. Trgovina Prizma przeciwko Republika Slovenija) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego a część do majątku przedsiębiorstwa i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze. Zarazem TSUE zauważył, że pojęcie "podatnika (podatku VAT – przyp. autora) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. W przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych" (TSUE odwołał się tu do wyroku Charles i Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). "Tak oto, dobro takie może być wyłączone z systemu podatku VAT nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który to jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia"(pkt 19 i 20 wyroku).

Z orzeczenia TSUE wyprowadzić można wniosek, że ta sama osoba może występować jako podatnik VAT oraz jako przedsiębiorca. Nie będzie podlegała podatkowi VAT sprzedaż nie polegająca na wyzbywaniu się lub wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych dla celów zarobkowych w celu stałego osiągania zysku. W kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE zgodzić się można z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego, tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym (por. M. Samborski, Włączenie do majątku prywatnego nie wyklucza daniny, Rzeczpospolita z dnia 14 grudnia 2015 r., s. D5.).

O ile zatem kwestia identyfikacji rodzaju aktywności podatnika (czy występuje on jako przedsiębiorca opodatkowany VAT, czy też dokonuje wyzbycia majątku osobistego) doczekała się w miarę jasnego uregulowania, to jednak daleko większe komplikacje wiążą się (w praktyce stosowania art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) z kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną ze sprzedaży różnych składników majątkowych, w tym - jak już zaznaczono - najczęściej nieruchomości i ich wydzielonych części.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu).

Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się na ogół przede wszystkim się liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Warto w tym miejscu odnotować pewien dysonans w judykaturze sądów administracyjnych w sprawach z zakresu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, w odniesieniu do gospodarczego postrzegania np. sprzedaży większej liczby działek gruntu wydzielonych z jednej nieruchomości gruntowej. Tym nie mniej, nawet w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1512/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Dalej NSA zauważył, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) NSA stwierdził, że problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Podnieść należy, że wątpliwości interpretacyjne - na które zresztą zwrócił uwagę NSA w ostatnio przytoczonym wyroku - wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu "działalność gospodarcza"(tamże, s. 9).

W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, akcentując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Z kolei prof. B. Brzeziński uważa, że w art. 5a pkt 6 lit. c in fine ustawodawca całkowicie zbędnie umieścił zastrzeżenie, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, zaliczenie do tej kategorii może nastąpić pod warunkiem, iż uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s. 14).

Z perspektywy podatnika, kierującego się zasadą racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma jednak istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu). Trudno stąd (przy braku - jak to postuluje de lege ferenda M. Jamroży w wymienionej publikacji - wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W judykaturze dominuje wprawdzie pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

W ocenie Sądu, nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W kwestii wątpliwości co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych rozważań zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

W tej kolejności należy więc ocenić, czy przychody uzyskane przez skarżącą będą stanowić wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić trzeba, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem Sądu, dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13.).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wcześniejsze rozważania prowadzą do wniosku, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie, czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego.

Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć m.in. indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych.

Zdaniem Sądu, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie Minister Rozwoju i Finansów nie uwzględnił wszystkich elementów zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, co przełożyło się na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Zasadnie więc skarżąca podnosi, że organ dokonał automatycznej kwalifikacji jej działań do działalności gospodarczej, opierając się tylko i wyłącznie na ilości dokonanych przez nią sprzedaży oraz wcześniejszym podziale nieruchomości na mniejsze działki, pomijając cały obszernie przedstawiony przez nią stan faktyczny, który wzięty pod uwagę doprowadziłby do wydania zgoła odmiennej interpretacji przepisów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, którym organ interpretacyjny był związany, wprost wynika, że przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabyła do majątku osobistego w 2010r. i 2011 r. Powyższą okoliczność wskazano również w umowach zawartych w formie aktów notarialnych. Środki pieniężne przeznaczone na zakup tych nieruchomości pochodziły z prywatnych zasobów skarżącej. Skarżąca dokonała zakupu tychże gruntów poza prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiot (usługi poligraficzne) nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Skarżąca nie ujęła faktur VAT, dokumentujących powyższy zakup, w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencji oraz nie odliczyła wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca nie wykorzystywała nabytych nieruchomości dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, nie można wywodzić z faktu prowadzenia przez skarżącą innej, choćby o szerokim zakresie, działalności gospodarczej, wniosku o nabyciu gruntu w celach gospodarczych, a nie do majątku osobistego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza, dotycząca głównie świadczenia usług poligraficznych, nie obejmuje swym zakresem obrotu nieruchomościami. Fakt prowadzenia przez skarżącą określonego rodzaju działalności gospodarczej nie oznacza, że nie może ona dokonywać działań w ramach majątku prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14).

Stwierdzić zatem należy, że nie można dokonywanym przez skarżącą czynnościom zbycia nieruchomości przypisać cech profesjonalnego obrotu.

Sąd wskazuje, iż dokonywane przez skarżącą czynności zbycia działek nie posiadają cechy regularności, ponieważ skarżąca dokonała pierwszego zbycia w 2012 r., a kolejnego dopiero 3 lata później w 2015 r.

O fakcie, iż przedmiotowe nieruchomości stanowiły część majątku osobistego skarżącej, świadczy również okoliczność przekazania uzyskanych z powyższych zbyć środków pieniężnych na cele prywatne skarżącej, tj. rehabilitację i bieżące wydatki. Nie stanowiły one przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ani nie służyły jej do dalszego prowadzenia tej działalności.

Co istotne, skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że celem zbycia było wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych na cele prywatne. Natomiast sam cel zarobkowy nie przesądza o uznaniu czynności sprzedaży gruntu za dokonane w ramach działalności gospodarczej, bowiem cel taki przyświeca również sprzedaży rzeczy wchodzących w skład majątku osobistego sprzedającego.

Podkreślić również należy, że dokonanie przez skarżącą 6 transakcji sprzedaży gruntów, wskutek których zbyła jedynie 7,65 % nabytej powierzchni gruntu - której to okoliczności zdaje się nie zauważać Minister Rozwoju i Finansów - nie przesądza o zamiarze dokonywania przez skarżącą czynności sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy. Powtórzyć trzeba, iż wbrew twierdzeniom organu, to nie ilość i zakres dokonanych transakcji decyduje o uznaniu ich za dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Na taką ocenę nie może mieć również wpływu brak wykluczenia przez skarżącą ewentualnej sprzedaży kolejnych działek. Jednakże nawet sam zamiar dokonywania kolejnych zbyć nie mógłby być wyłączną przesłanką decydującą o uznaniu skarżącej za podmiot działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, iż działalność strony skarżącej w postaci zbywania działek gruntu przybrała stałą formę, bowiem brak jej tak częstotliwości, jak i zamiaru powtarzalności dokonywanych czynności.

Nie przesądza również o zaistnieniu działalności gospodarczej okoliczność zamiaru towarzyszącego zakupowi przedmiotowej nieruchomości. Nie ma w niniejszej sprawie kluczowego znaczenia fakt, iż w chwili zakupu gruntu skarżąca działała wyłącznie w zamiarze jego wykorzystania w działalności rolniczej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14), bowiem istotny jest sposób postępowania skarżącej w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż.

Wskazać jednak należy, iż prowadzone przez skarżącą na przedmiotowej nieruchomości prace rekultywacyjne, finansowane z jej środków osobistych, świadczą o braku zamiaru zakupu tejże nieruchomości wyłącznie w celu jej odsprzedaży.

W zakresie postępowania skarżącej poprzedzającego zbycie działek, Sąd zauważa, że skarżąca nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a podejmowane przez nią czynności zbywania gruntu nie cechował przymiot zorganizowania.

O powyższym świadczy fakt, że jedyną czynnością przygotowawczą, jaką podjęła i podejmie skarżąca było i będzie dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, które jest warunkiem sine qua non sprzedaży części posiadanej nieruchomości w postaci działki gruntu. Dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności, polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału skarżącej w tym zakresie.

Podsumowując, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej kryteriów rozróżnienia sprzedaży gruntu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, co było następstwem tego, że dokonując oceny stanowiska strony skarżącej organ nie uwzględnił wszystkich elementów znajdujących się w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko organu interpretacyjnego, że uzyskane przez wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

W ocenie Sądu, w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowana przez skarżącą czynność zbycia działek nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach) i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).