Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 877/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 344/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 344/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 3 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił B.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 431.403 zł. W toku postępowania organ ustalił bowiem, iż skarżący:

- zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2007r. o kwotę 79 zł na skutek rozliczenia faktury nr [...] z dnia 17.06.2007r. za aparat cyfrowy [...] i kartę pamięci [...], zawyżył podatek naliczony za maj 2007r. o kwotę 10 zł przez rozliczenie faktury nr 134068 z dnia 31.05.2007r. za pawilon ogrodowy oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z kwietnia 2007r. o 47 zł (decyzja z dnia 3.06.2009 r. nr [...]), gdyż zakupy te nie służył czynnościom opodatkowanym, realizowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- zaniżył podatek należny o kwotę 432.786,80 zł na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 faktury nr 7/2007 z dnia 12.06.2007r., wystawionej w imieniu B.K. i E.K., przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., dokumentującej sprzedaż w dniu 12 marca 2007r., w drodze licytacji, na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., nieruchomości o nr [...], składającej się z działek gruntu niezabudowanych o nr 119/3, 119/4, 119/5 i 119/6, położonych w W. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że B. i E.K. w dniu 1 lutego 1996r. nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu, bez zabudowań, o pw. 1,7356 ha, położonego w W., stanowiącego działkę nr 119 i objętego księgą wieczystą KW [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. Nieruchomość została nabyta do działalności gospodarczej prowadzonej przez B.K. pod firmą K. Na części tej działki podatnik wybudował, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek mieszkalny wraz z garażami, który na podstawie decyzji z 16 października 1998r. został dopuszczony do użytkowania. Pozostała cześć zakupionej nieruchomości została podzielona na cztery działki o nr 119/3, 119/4, 119/5 i 119/6. Czynności sprawdzające przeprowadzone u nabywcy nieruchomości wykazały, że fakturę z dnia 12.06.2007 r. nr 7/2007 ujął w ewidencji zakupu za czerwiec 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 431.267 zł.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 867/10 uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że materiał dowodowy nie został w pełni zebrany, bowiem podjęte w sprawie czynności dowodowe odnosiły się głównie do kwestii związanych z charakterem budynku posadowionego na jednej z czerech działek, stanowiących przedmiot dostawy, pomijając okoliczności związane z pozostałymi trzema działkami, na których jak podnosił podatnik znajdowały się budowle trwale związane z gruntem (parkingi). W zaleceniach Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia czy działki 119/3, 119/5 i 119/6 w dacie uprawomocnienia się przysądzenia ich postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział i Cywilny z dnia 10.05.2007r. były zabudowane parkingami.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując w sposób całościowy zbadać okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości (4 działki), w szczególności ustalenia, jakie przesłanki stanowiły podstawę do określenia przedmiotu sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej.

Decyzją z dnia 5 października 2012r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 431.276 zł uznając, że wszystkie cztery działki były działkami pod budowę w związku z czym, dostawa tego gruntu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał zatem, że podatnik zaniżył podatek należny za czerwiec 2007r. o kwotę 432.786, 89 zł, nie deklarując podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez komornika w imieniu podatnika.

Wskazał także, że podatnik nie był uprawniony do zmniejszenia sprzedaży netto za czerwiec 2007r. z tytułu wystawienia faktury korygującej nr [...] z 22.06.2007r. dla B.K. za zwrot wkładu mieszkaniowego, gdyż nie posiada dowodu wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a także dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu wkładu mieszkaniowego. Stwierdzono też, że podatnik nie dokonał w deklaracji za czerwiec 2007r. zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę 4.650 zł z tytułu wystawionych faktur korygujących nr [...] z dnia 18.06.2007r. dla J. i R.M. na kwotę netto 2.650 zł i nr [...] z dnia 25.06.2007r. dla [...] na kwotę 2.000 zł. Faktury korygujące dokumentowały zwrot wkładu mieszkaniowego, co potwierdzają dowody wpłaty KW nr [...] z 18.06.2007r. i J.R. M. i nr [...] z 25.06.2007r. dla K. S.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i argumentację organu niższej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz uznanie sprzedaży dokonanej przez komornika i wystawienie faktury, mimo otrzymania oświadczenia skarżącego przed wystawieniem faktury, za niezasadne i zwrot podatku wraz z odsetkami. Skarżący podniósł, że działka nr 119/4 jest zabudowana budynkiem związanym trwale z gruntem (co potwierdziły opinie biegłych), zaś pozostałe działki są zabudowane parkingami wraz z infrastrukturą. Strona skarżąca zarzuciła, że nie powołano biegłego celem ustalenia kiedy parkingi utworzono oraz czy istniejąca na działkach infrastruktura stanowi budowle, nie przyjęto też oświadczenia skarżącego w tych kwestiach mimo, że jest specjalistą z dziedziny budownictwa. Skarżący twierdzi, że w baraku posadowionym na działce nr 119/4 prowadził działalność gospodarczą do dnia 30.06.2011r. Zarzucono, że organ odwoławczy nie uwzględnił decyzji z dnia 16.12.2011r. dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług działki nr 36/1, ze względu na znajdującą się na tej nieruchomości kanalizacją sanitarną, podczas, gdy na działkach sprzedanych przez skarżącego także znajdowała się infrastruktura podziemna w postaci sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, energetycznej i ciepłowniczej prowadzących do baraku. Organ nie powołał też biegłego w celu potwierdzenia istnienia tej infrastruktury. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił kiedy przesyłki zawierające skargi zostały nadane, a ma to znaczenie dla ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia. Stwierdzono, że celem organu odwoławczego nie było dokładne wyliczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie wykazanie, że w dniu doręczenia stronie zaskarżonej decyzji z dnia 21 stycznia 2013r., (tj. w dniu 24 stycznia 2013r.) zobowiązanie określone tą decyzją nie było przedawnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny także zarzut skarżącego, że wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2010r. nie zaskarżył, zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego działki nr 119/4. Zdaniem Sądu przedmiotem zaskarżenia może być, stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - decyzja. Jeśli decyzja, jak w niniejszej sprawie, zawiera jedynie rozstrzygniecie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie można twierdzić, że decyzję taką zaskarżono jedynie w części. Sąd podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 867/10, decyzję organu odwoławczego z dnia 31 maja 2010r., jako podstawę prawną wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 9 czerwca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działki gruntu nr 119/4, gdyż stwierdził, że w sprawie nie został w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ustalony stan faktyczny. W sprawie nie wystąpił zatem skutek w postaci związania stanowiskiem Sądu, o którym mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zwolnienia z opodatkowania dostawy przez skarżącego działki grunty nr 119/4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował ustaleń faktycznych, dokonanych w toku wcześniejszego postępowania, co do trwałego związania z gruntem budynku posadowionego na działce gruntu nr 119/4, ale w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał odmiennej oceny prawnej czynności jaką była dostawa działki gruntu. Przyjął bowiem, że przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt niezabudowany tj. działka nr 119/4. Dokonując takiej oceny, organ podatkowy uwzględnił stan techniczny budynku oraz pomniejszenie wartości tej działki gruntu o koszt rozbiórki posadowionego na działce budynku, w wycenie działki gruntu sporządzonej dla celów jej sprzedaży przez biegłego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń odnośnie posadowionych na działkach nr 119/3, 119/4, 119/5 i 119/6 położonych w W. przy ul. [...] budynków i budowli i dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodnego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając poczynione ustalenia faktyczne, zasadnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęto w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1375/11, że celem ekonomicznym i gospodarczym było dokonanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działka gruntu 119/4), a nie działki gruntu wraz budynkiem trwale z gruntem związanym. Budynek ten, już w dniu dostawy, był w złym stanie technicznym i nie nadał się do użytkowania, a ponadto ustalając wartość rynkową nieruchomości biegły pomniejszył tę wartość o oszacowane na kwotę 36.000 zł koszty rozbiórki tego budynku. Sąd przyjął zatem, że skarżący dokonując dostawy działki gruntu nr 119/4 miał zatem wiedzę o tym, że dostawa nie obejmuje posadowionego na działce budynku, a wolą nabywcy było nabycie gruntu niezabudowanego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że działki gruntu nr 119/3, 119/5 i 119/6 są działkami niezabudowanymi, mimo stwierdzenia na działkach nr 119/5 i 119/6 takich obiektów jak trzepak, plac betonowy pod kontenery ze śmieciami, miejsca parkingowe wyłożone kostką brukową lub utwardzone tłuczniem. Na prawidłowość takiej oceny wskazuje zdaniem Sądu treść aktu notarialnego z dnia 1 lutego 1996r. (wskazująca, że skarżący wraz z żona nabywają prawo wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanej nr 119), treść operatu szacunkowego z dnia 2 marca 2006r. (wskazująca, że teren będący przedmiotem wyceny jest terenem niezbudowanym), a także twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, że sieć uzbrojenia związana była z budynkiem posadowionym na działce nr 119/4, tj. budynku którego dostawy, jak wyjaśniono, skarżący nie dokonał. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego, że nie są istotne w niniejszej sprawie kwestie związane z legalnym wzniesieniem budynków i budowli. Przedmiotem obrotu prawnego mogą być bowiem tylko legalnie wzniesione budynki i budowle. Prawidłowo także – zdaniem Sądu - organ odwoławczy ustalił na podstawie danych z rejestru gruntów, że będące przedmiotem dostawy cztery działki gruntu to grunty przeznaczone pod budowę. Podniesiono, że do zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zgodnie z ust. 3 pkt 4 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2010r. w sprawie ewidencji gruntów (Dz. U. nr 38, poz. 454) zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Dostawa takich gruntów nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnieniem objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę.

Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zobowiązany był ująć w ewidencji za czerwiec 2007r., prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 wystawioną przez komornika sądowego, w imieniu skarżącego i jego żony, fakturę z dnia 12 czerwca 2007r. nr 7/2007, dokumentującą dostawę spornych czterech działek na rzecz S. spółki z o.o. w K.. Jednocześnie wskazano, że data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w W. o przysądzeniu spornych nieruchomości (tj. 5.06.2007r.) jest traktowana jak chwila wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieujęcie w ewidencji sprzedaży z czerwiec 2007r. tej faktury, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, narusza przepis art. 109 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu - w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dostawa spornych czerech działek opodatkowana jest według stawki 22% i winna być ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2007r. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Sąd pierwszej instancji zgodził się także z organem odwoławczym, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. nie ma wpływu fakt, że skarżący, po upływie tego okresu rozliczeniowego, dokonał korekty faktury z dnia 12.06.2007r. nr 7/2007, bowiem zasadność tej korekty będzie oceniana w postępowaniu dotyczącym okresu rozliczeniowego, w którym fakturę korygującą rozliczono.

Zasadnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, celem określenia w jakim czasie powstały budowle posadowione na działkach nr 119/5 i 119 /6 (wnioski z dnia 1.10.2012r. i 2.10.2012r.) wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie (postanowienie z dnia 5.10.2012r.). Według operatu szacunkowego ustalając wartości nieruchomości dla celów licytacji pomniejszono ją o koszty rozbiórki budynku i nie uwzględniono wartości innych budowli (parkingów, infrastruktury).

Chybione, zdaniem Sądu pierwszej instancji, były też zarzuty skarżącego, dotyczące nieuwzględnienia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2011r. dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług działki gruntu nr 36/1 ze względu na znajdującą się na tej działce kanalizację sanitarną, podczas gdy na spornych w niniejszej sprawie działkach znajdowała się także infrastruktura podziemna postaci sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, energetycznej i ciepłowniczej prowadząca do budynku posadowionego na działce nr 119/4. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazał, że kserokopia wymienionej decyzji, załączona przez podatnika do odwołania, podlegała ocenie organu odwoławczego. Stanowisko organu odwoławczego, że decyzja ta została podjęta w innym postępowaniu i pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., zdaniem Sądu, jest zasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007r. , poprzez nieuwzględnienie, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy, a także:

2/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a/ przepisu art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy

nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że

decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z

zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego

udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania

podatkowego, swobodnej oceny dowodów,

- wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i

uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w w. wydana została

zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej,

czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania

podatkowego, swobodnej oceny dowodów).

b/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu, kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, gdyż koszty te nie zostały pokryte zarówno w części jak i w całości

przez podatnika.

Do pisma uzupełniającego skargę kasacyjną z dnia 8 czerwca 2015r. autor skargi kasacyjnej dołączył dodatkowe dokumenty w postaci: oświadczenia z dnia 12.12.2014r., wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 25.08.2004r., fotografii budowy na działce 119, protokołu pomiarów fundamentów i ścian z dnia 12.02.1996r., dokumentacji geologicznej z kwietnia 1996r., operatu szacunkowego działki nr 119 z III kwartału 1995r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje rzetelność oceny materiału dowodowego dokonaną przez organy i kontrolujący rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że organy naruszyły zasadę prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, a Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami postępowania, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiązał się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż organ prawidłowo uznał, że skarżący zobowiązany był ująć w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. wystawioną przez komornika sądowego, w imieniu skarżącego i jego żony, fakturę z dnia 12 czerwca 2007r. nr 7/2007, która dokumentowała dostawę spornych czterech działek na rzecz S. spółki z o.o. w K.. Okoliczności uzasadniające uznanie tej dostawy, jako opodatkowanej zostały przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a to:

- celem ekonomicznym i gospodarczym było dokonanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działka gruntu 119/4), a nie działki gruntu wraz budynkiem trwale z gruntem związanym;

- budynek na działce, już w dniu dostawy, był w złym stanie technicznym i nie nadawał się do użytkowania, a ponadto ustalając wartość rynkową nieruchomości biegły pomniejszył tę wartość o oszacowane na kwotę 36.000 zł koszty rozbiórki tego budynku;

- skarżący dokonując dostawy działki gruntu nr 119/4 miał wiedzę o tym, że dostawa nie obejmuje posadowionego na działce budynku, a wolą nabywcy było nabycie gruntu niezabudowanego;

- działki gruntu nr 119/3, 119/5 i 119/6 są działkami niezabudowanymi, mimo stwierdzenia na działkach nr 119/5 i 119/6 takich obiektów jak trzepak, plac betonowy pod kontenery ze śmieciami, miejsca parkingowe wyłożone kostką brukową lub utwardzone tłuczniem;

- z treści aktu notarialnego z dnia 1 lutego 1996r. wynika, że skarżący wraz z żoną nabywają prawo wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanej nr 119,

- z treści operatu szacunkowego z dnia 2 marca 2006r. wynika, że teren będący przedmiotem wyceny jest terenem niezbudowanym,

- organ odwoławczy ustalił na podstawie danych z rejestru gruntów, że będące przedmiotem dostawy cztery działki gruntu to grunty przeznaczone pod budowę, ale niezabudowane;

- brak zwolnienia niniejszej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że sporne grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej są opodatkowane, bowiem ze zwolnienia korzystają tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę.

Dodatkowo należy podkreślić, iż trafnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego, że nie są istotne w niniejszej sprawie kwestie związane z legalnym wzniesieniem budynków i budowli. Przedmiotem obrotu prawnego mogą być bowiem tylko legalnie wzniesione budynki i budowle, a skarżący nie przedstawił dokumentów i decyzji związanych z ich budową.

Sąd odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przy tym pełnomocnik skarżącego negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń, dokonując jedynie polemiki z tymi ustaleniami. Przy tym nie jest prawdą, iż Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął za organami podatkowymi, że na działkach nie było żadnych obiektów budowlanych. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż na działkach znajdują się obiekty, takie jak: trzepak, plac betonowy pod kontenery ze śmieciami, miejsca parkingowe wyłożone kostką brukową lub utwardzone tłuczniem. Sąd wskazał jednak, że to nie przesądza o zabudowaniu działek, bowiem w toku postępowania nie przedłożono dokumentów dotyczących pozwolenia na budowę tych obiektów, zostały one wzniesione bez zgody właściciela.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż o gruncie zabudowanym mówimy wówczas, gdy wzniesione na nim obiekty zostały wybudowane zgodnie z przepisami prawa. Dodatkowo także inne dokumenty (akt notarialny, operat szacunkowy, ewidencja gruntów) potwierdzają fakt sprzedaży gruntów niezabudowanych.

W związku z tym rzeczowe, spójne i logiczne były ustalenia organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż wiarygodne były dowody przedstawione powyżej potwierdzające zasadność opodatkowania dostawy. Należy podkreślić, iż organy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i kompleksowo odniosły się do poszczególnych dowodów, wskazały na fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Co istotne, organ uzasadnił, z jakich względów odrzucił składane przez skarżącego wnioski dowodowe.

Zatem trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń i okoliczności. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego i prawnego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w odrębnym trybie.