Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3042/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20,  art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005roku sprawy ze skargi Zespołu A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące I-V, VII, IX ,X, XI, XII 2001 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W toku kontroli organ I instancji stwierdzi zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia (bądź do przeniesienia na inne miesiące). Między innymi stwierdzono, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi doradcze związane z procesem nabywania od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni B". Kontrolujący uznał, że czynności te służą powiększeniu majątku finansowego spółki, którego dochód stanowi dywidenda. Wobec tego zakup tych usług nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, zawarty w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Kontrolujący wskazali, że z przepisu art. 2 ust. 1, w związku z art. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi jednoznacznie wynika, że obrót akcjami nie mieści się w zakresie regulacji tej ustawy. Z kolei z art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 20 ust 2 uprawnienie takie przysługuje tylko w tedy, gdy chodzi o sprzedaż opodatkowaną.

Organ uznał, że ze sprzedażą opodatkowaną nie pozostają także wydatki na usługi świadczone przez firmę C sp. z o.o., obejmujące działania , których celem miał być wzrost popytu na akcje własne A SA i wzrost cen akcji. Organ I instancji między innymi podkreślił, iż w przypadku umowy o przyłączenie nowych odbiorców zawartej z MPEC W. S.A. w dniu [...], nie sposób stwierdzić, że doszło do wykonania przez MPEC usługi polegającej na przeprowadzeniu działań marketingowych, które miały doprowadzić do przyłączenia do sieci ciepłowniczej nowych odbiorców z rejonu ulicy K. we W. oraz zakupu przez nich ciepła produkowanego przez A S.A. Nie można też określić ani zakresu prac marketingowych, które MPEC świadczyć miało dla A, ani wskazać podstawy ustalenia ceny oraz okresu w jakim usługi były prowadzone. Z wyjaśnień spółki i zgromadzonych dowodów wynika fakt wykonania w roku 1998 przyłączeń do sieci siedmiu odbiorców w obrębie ulicy K.. Łączenie zatem tej okoliczności z faktem wykonywania przez MPEC działań marketingowych, o których mowa w art. 1 pkt. 2 umowy z [...]., nie znajduje uzasadnienia. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że usługa marketingowa faktycznie nie miała miejsca, a faktura na kwotę [...]dotycząca wynagrodzenia za te usługi, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Dlatego na podstawie art. 15 ust. l (a contrario) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wyeliminował z kosztów wymienioną kwotę. W konsekwencji, na podstawie art. 25 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek należny nie mógł być zmniejszony o kwotę podatku naliczanego wynikającego z tej faktury.

Odnośnie kwoty [...]poniesionej z zamiarem nabycia akcji Elektrociepłowni "D S.A., tj. wydatkowanej jako wynagrodzenie dla Elektrociepłowni "E" S.A. za doradztwo dotyczące analizy prawnej Elektrociepłowni "D – organ wskazał, że podatnik zaprzestał działań w celu nabycia rzeczonych akcji, a tym samym - skoro akcji nie nabył - zachodzi brak związku między poniesionym wydatkiem a przychodami – stosownie do art. 15 ust. l updop. W związku z czym faktura ta nie upoważnia do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 25 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka skorygowała (zmniejszyła) koszty bilansowe o koszty zaniechanych inwestycji. Zdaniem organu nakładało to na spółkę obowiązek skorygowania także podatku od towarów i usług o kwotę uprzednio odliczoną z faktur dotyczących tych inwestycji.

Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej wydatków na zakup usług świadczonych przez MPEC W. S.A., poniesionych na nabycie od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni B" S.A., a także poniesionych w celu nabycia akcji Elektrociepłowni "D S.A. oraz podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z inwestycją wstrzymaną w roku 2001.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obrazę przepisów o postępowaniu administracyjnym, tzn. art. 120 - 122, art. 187, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999, Nr 54, poz. 572 ze zm.).

Jeżeli chodzi o kwotę [...]dotyczącą zakupu usług marketingowych od MPEC na mocy umowy o przyłączenie nowych odbiorców z dnia [...]., - wiążącej strony od [...]- strona zarzuciła, że w latach 1997 - 2001 MPEC przeprowadziło intensywne działania marketingowe w celu powiększenia grona odbiorców ciepła, a poniesione nakłady na reklamę publiczną wyniosły [...]. W rejonie ulicy K. pracownicy MPEC przekonywali odbiorców do przyłączenia do sieci ciepłowniczej, negocjowali warunki umowy o przyłączenie do sieci oraz ustalali treść umów o sprzedaż ciepła. W wyniku tego doszło do pozyskania nowych odbiorców pobierających energię cieplną o łącznej mocy przekraczającej 4,5 W, a w konsekwencji - pośrednio - zwiększenia przychodów A z tytułu sprzedaży ciepła. Przywołując na poparcie twierdzeń odwołania liczne tezy orzeczeń NSA strona wskazała, że w jej przekonaniu poniesienie zakwestionowanego przez organ I instancji wydatku i wykonanie usługi zostało prawidłowo udokumentowane. Organ I instancji - w opinii strony - nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego, zaś wybrany przez stronę sposób wykonywania zlecenia nie może prowadzić do wniosku, że zlecenie nie było realizowane. Strona zarzuciła także, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych nie należy do kompetencji organów podatkowych, lecz do stron tych umów. Ponadto spółka wyjaśniła, że nie ingerowała szczegółowo w formę świadczenia usług przez swego kontrahenta podkreślając, że głównym elementem kosztowym były koszty pracy poszczególnych pracowników MPEC, koszty materiałów promocyjnych, rozmów telefonicznych. Brak ujęcia omawianych kosztów na zbiorczym koncie [...] nie może świadczyć o ich nie poniesieniu. Nie ma też znaczenia fakt braku stosownych wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym o prowadzeniu przez MPEC także usług marketingowych. Poddając w wątpliwość materiał dowodowy z przesłuchań świadków, strona przedłożyła część korespondencji MPEC z podmiotami z ulicy K. oraz oświadczenia pracowników potwierdzających intensywność działań promocyjnych.

Odnośnie wydatków dotyczących nabycia od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni "B" S.A. strona zarzuciła, że decyzja narusza art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop, przez zastosowanie interpretacji rozszerzającej. W rozumieniu strony, w świetle reguł wykładni językowej przez wydatki na objęcie lub nabycie akcji należy rozumieć wszelkie koszty warunkujące prawne pozyskanie akcji, czyli takie, bez których akcje nie zostaną skutecznie nabyte i których inwestor nie może uniknąć.

Powołując się na liczne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i tezy z orzeczeń NSA podatnik nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów kwoty [...], wydatkowanej na nabycie akcji Elektrociepłowni "D S.A. Zarzucił, że organ I instancji dokonał wykładni zwężającej art. 15 ust. l updop, która jest sprzeczna z zasadami wykładni językowej.

Odnośnie nie dokonania korekty podatku związanego z zaniechanymi inwestycjami spółka wywodziła że inwestycje budzące zastrzeżenia organu dotyczyły kwestii istotnych z punktu widzenia istnienia Spółki oraz możliwości realizowania przez nią działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem VAT. W momencie rozpoczęcia największej z tych inwestycji A posiadała wszelkie podstawy do uznania, że inwestycja ta pozwoli Spółce na uzyskiwanie przychodów. Dlatego nie jest uprawniona teza, iż towarami i usługami związanymi z realizowaną inwestycją rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie odpowiednich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że wstrzymanie realizacji inwestycji nastąpiło z powodu zmiany przez właściwe organy władzy państwowej norm ochrony środowiska, co spowodowało, iż kontynuacja całości przedmiotowych inwestycji stała się nieracjonalna. W związku z tym podjęto decyzję o wstrzymaniu części inwestycji, podczas gdy dalsza jej część jest nadal w toku. Zdaniem spółki wstrzymanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych od spółki, nie można więc mówić o "rozporządzeniu", a więc o akcie woli spółki. Taka sytuacja w państwie prawa nie może pozbawiać podatnika słusznie nabytych praw. Ponadto spółka zarzuca, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe dokonanie korekty za okres objęty przedawnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że prawidłowe są ustalenia odnoście umowy z MPEC, zaś zarzuty strony uznał za nieprzekonywujące. Dołączone do odwołania liczne kopie artykułów prasowych z lat 1997-1999 nie stanowią dowodu stwierdzającego wykonanie czynności marketingowych przez MPEC na rzecz podatnika, chociażby z tego względu, iż w żadnym z nich nie wspomina się o jakichkolwiek wspólnych przedsięwzięciach MPEC i A, o których mowa w Porozumieniu z [...]. Dowody te stanowią wyłącznie przejaw promocji działalności podstawowej MPEC. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że Porozumienie przewidywało w § 4 ust. 8 opracowanie przez zespół scenariusza oraz budżetu działań promocyjnych i marketingowych, a także zawarcie umowy o wspólnym finansowaniu tych działań, do czego jednak nie doszło. W każdym bądź razie, jeśli chodzi o ten rodzaj umowy, to nie jest nią umowa z dnia [...]o przyłączenie nowych odbiorców, gdyż zawiera odniesienie do postanowień Porozumienia tylko w aspekcie pozyskania nowych odbiorców energii cieplnej i dokonania nowych przyłączy. Ponadto, postanowienia powołanej umowy wyraźnie ograniczają prowadzenie działań marketingowych, kierując je do podmiotów w strefie ulicy K. we W., a nie dotyczą marketingu ogólnej natury prowadzonego wobec wszystkich i w zakresie całej działalności MPEC. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie udowodniła także prowadzenia działań marketingowych wobec podmiotów przyłączanych do sieci przy ul. K. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie przygotowanie do zawarcia umów o przyłączenie do sieci. Zrozumiałym jest, że sam fakt zawarcia umowy z istoty rzeczy jest poprzedzony rozmowami z tym, że strona nie przedłożyła dowodów na to, aby rozmowom tym można przepisać znamiona marketingu. Czynności wykonywane przez MPEC w związku z zawieraniem umów o przyłączenie odbiorców ciepła do sieci stanowią realizację ustawowych obowiązków dystrybutora ciepła i nie mogą być uznane za działania na rzecz A SA.

Odnośnie wydatków związanych za zakupem akcji EC B i EC D Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego jest treść art. 19 ust. 1 i art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu II instancji usługi te związane są z zakupem (lub zamiarem zakupu) papierów wartościowych, którymi obrót nie podlega regulacji ustawy o VAT. Wobec tego usługi te nie pozostają w jakimkolwiek związku ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie korekty podatku związanego z zaniechaniem inwestycji organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zaniechanie inwestycji jest jednoznaczne z rozporządzeniem towarami i usługami w sposób uniemożliwiając zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast upływ okresu przedawnienia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie wpływa na uprawnienie do zmiany podatku naliczonego, który jest jedynie jednym z elementów kreujących zobowiązanie podatkowe.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzucała powyższej decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o CIT) oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 z późn. zm), przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na realizację umowy o przyłączenie nowych odbiorców,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.), przez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych dotyczących nabycia akcji Elektrociepłowni B oraz Elektrociepłowni D,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie spółkę prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z zaniechaną inwestycją.

Ponadto skarżąca spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, przez nie doręczenie skarżącej pisemnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu ze świadków oraz pozbawienie stronę prawa do zadawania pytań podczas przesłuchania świadka.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że zadaniem MPEC było m.in. propagowanie idei przyłączania do sieci ciepłowniczej, przeprowadzanie rozmów z potencjalnymi kontrahentami, wyjaśnianie wszelkich zagadnień związanych z podłączeniami, a także ustalanie warunków przyłączenia i treści umów. Zakres tych czynności był zdecydowanie szerszy niż słownikowe bądź powszechne pojęcie marketingu. Używanie w tej sprawie pojęcia marketingu w rozumieniu potocznym, a nie w znaczeniu ustalonym umownie przez strony, świadczy o nieznajomości dokumentów składających się na stan faktyczny sprawy. Strony same zdefiniowały zakres tego pojęcia w art. 1 Umowy, a więc usługi marketingowe w kontekście tej Umowy znaczą tyle, ile wynika z treści art. 1 Umowy. Skarżąca wywodziła ponadto, iż scentralizowany system ciepłowniczy jest - z samej jego natury - wspólnym przedsięwzięciem obu podmiotów (MPEC i Spółki) i każdy nowo podłączony klient jest zarówno klientem MPEC (w zakres usługi przesyłu ciepła), jak i Spółki (w zakresie sprzedaży ciepła). Oznacza to, iż każda reklama scentralizowanego systemu ciepłowniczego jest zarazem reklamą MPEC (w zakresie sieci), jak i Spółki (w zakresie sprzedawanego ciepła przesyłanego ta siecią) niezależnie od tego, czy rola danego podmiotu jest w niej bardziej uwypuklona. Zdaniem skarżącej fakt, iż marketing skierowany jest do wszystkich podmiotów we W., jest on także skierowany do podmiotów przy ulicy K., a więc wchodzi w zakres przedmiotowej Umowy.

Ponadto skarżąca zarzucała, że organy bez należytego uzasadnienia pominęły przedstawione przez nią dowody prowadzenia przez pracowników MPEC rozmów z potencjalnymi odbiorcami ciepła przy ul. K. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organy skarbowe nie podały jakie dowody w tej materii byłyby wystarczające. Spółka podkreśla, iż nie jest zasadne stanowisko organów co do tego, iż brak jest w księgach MPEC ujęcia kosztu tej usługi. Koszt tych usług nie został jedynie ujęty na koncie [...]. Jednakże koszt ten został ujęty w księgach MPEC. Organ podatkowy założył, że koszt wykonania usługi może być zaksięgowany tylko i wyłącznie na jednym koncie - [...]. Po sprawdzeniu zapisów na tym jedynym "właściwym" koncie uznano, iż koszty wykonania Umowy nie zostały w ogóle zaksięgowane. Zapisy na innych kontach kosztowych zostały pominięte.

Odnośnie wydatków związanych z zakupem akcji skarżąca spółka podnosiła, że wydatki te miały związek z nabyciem akcji, nie zaś z ich sprzedażą, jak – zdaniem skarżącej- przyjmują organy skarbowe. W ocenie Spółki - zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla odliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług niezbędne jest wystąpienie przesłanki pozytywnej, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wykazującej związek nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną (albo mieszaną art. 20 ust. 3) i nie wystąpienie przesłanki negatywnej (art. 25 ustawy o VAT). W wyniku nabycia akcji EC B Spółka udzieliła temu podmiotowi w czerwcu 2002 roku pożyczki na kwotę około [...], przeznaczonej na sfinansowanie budowy nowoczesnego bloku gazowo parowego o mocy elektrycznej 190 MwH (łączna moc bloków Spółki to około 150 MwH) i mocy cieplnej 95 MWt. Rozpoczęcie produkcji i ciepła i energii w tym bloku jest przewidywane na lipiec 2004. Zakup ten zatem zgodny jest z podstawowym zakresem działalności gospodarczej Spółki. Zakupu tych akcji nie dało się przyporządkować bezpośrednio żadnej konkretnej sprzedaży. Jednakże z uwagi na fakt, że zakup ten miał długofalowo służyć całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT Spółka przyporządkowała go proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Spółka nie wykazywała w tamtym okresie żadnej innej sprzedaży, a w szczególności sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnośnie podatku związanego z zaniechaną inwestycją Spółka podtrzymała w całości argumentację zawartą w odwołaniu.

Ponadto skarżąca zarzucała, że w toku postępowania doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa, polegającego na pozbawieniu ją prawa czynnego udziału w postępowaniu, a więc do naruszenia art. 240 § 1 pkt. Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dokonał przesłuchania łącznie czterech świadków w tej sprawie, a Spółkę zawiadomił pisemnie tylko o miejscu i terminie przesłuchania jednego ze świadków, tj. J.M. (zawiadomienie z dnia [...]). Ponadto zarzuciła, że jej przedstawiciele zostali pozbawieni prawa zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka J.M.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że prowadzące przesłuchania świadków E. P. i J. K. – Ł. w oświadczeniu z dnia 19 [...]zaprzeczyły kategorycznie jakoby nie powiadamiały strony o mających nastąpić przesłuchaniach oraz aby wskazały, że nie istnieje możliwość zadawania pytań świadkowi J. M. Strona w toku postępowania nie zgłaszała tego rodzaju zarzutów, a protokół z przesłuchania świadka został podpisany przez M. G. i S. Z. bez żadnych zastrzeżeń.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270).

Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie znajdują potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia procedury w toku przesłuchania świadków. Skarżąca potwierdza w istocie, że o przesłuchaniach była powiadamiana – jakkolwiek z uchybieniem formy. Z protokołów wynika, że przedstawiciele skarżącej byli obecni przy przesłuchaniach lecz nie wykazywali żadnej aktywności. Zarzuty odnośnie uniemożliwienia zadawania pytań nie były nigdy wcześniej podnoszone, mimo działania za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników, co czyni mało wiarygodne oświadczenia dołączone do skargi. Strona nie wnosiła w żadnym momencie o uzupełnienie przesłuchań, nie wskazywała na jakie dodatkowe pytania świadkowie mieliby udzielić odpowiedzi i jaka okoliczność mogłaby w tej drodze zostać wyjaśniona.

Tak więc w ocenie Sądu - jeśli nawet uznać, że doszło w tym wypadku do naruszenia przepisów o postępowaniu - to naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należycie też zdaniem Sądu został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. W szczególności w sposób dostateczny organy ustaliły fakty związane z wykonywaniem Porozumienia z dnia [...] zawartego z MPEC. Jest niewątpliwe, że MPEC prowadziło w latach 1997 – 1999 kampanię reklamową propagująca przyłączanie do sieci ciepłowniczej, oraz że w 1998 roku przyłączono do sieci nowych odbiorców przy ul. K. we W. Jednakże okoliczności te nie stanowią wystarczającego dowodu dotyczącego realizacji umowy z dnia [...]. Umowa ta dotyczyła działań związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców w ograniczonym zakresie – jedynie przy ul. K. we W. Natomiast przedłożone przez skarżącą dowody dotyczą prowadzenia przez MPEC działań marketingowych na rzecz popularyzacji korzystania z usług MPEC. Jak słusznie podnosi skarżąca, Umowa z dnia [...] zawiera własną definicję usług marketingowych, z której jednak nie wynika, aby A S.A. miała pokrywać koszty własnego marketingu MPEC.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej), z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. W związku z tym na podatniku ciąży obowiązek wykazania w jakim celu ponoszone są wydatki, a więc podatnik ma wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów, rzeczą podatnika jest także wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym (potencjalnie) przychodem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 sygn. akt III SA 1106/02 - LEX nr 149187). Chociaż działania marketingowe, czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na okoliczność osiągnięcia przychodu nawet w przyszłości. (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003r. SA/Sz 2487/02 - Prz.Podat. 2004/5/53).

W niniejsze sprawie skarżąca związku takiego nie wykazała. Z przedstawionych dowodów nie wynika w żadnym razie, aby MPEC propagował lub reklamował produkty lub usługi A S.A. Nie można też twierdzić, iż działania MPEC służą automatycznie uzyskaniu przychodów przez skarżącą. Wprawdzie skarżąca jest głównym dostawcą energii cieplnej dla MPEC, a MPEC jest jej głównym odbiorcą, jednakże stan taki wynika wyłącznie z decyzji gospodarczych tych podmiotów, nie zaś z ograniczeń prawnych. Przeciwnie – regulacje prawa energetycznego, przez otwarcie możliwości korzystania z rynku energetycznego przez odbiorców i dostawców, mają takim monopolom przeciwdziałać. Nie można więc twierdzić, że ogólna reklama dystrybutora energii automatycznie stanowi skuteczną reklamą energii wytwarzanej przez konkretnego producenta. Natomiast co do indywidualnych negocjacji z odbiorcami przy ul K. to - wobec zeznań przedstawicieli tych odbiorców, którzy nie potwierdzili, aby były wobec nich prowadzone działania marketingowe - organy skarbowe mogły uznać, iż skarżąca prowadzenia działań takich nie wykazała. W szczególności nie wykazała, aby do podłączenia nowych odbiorców doszło na skutek inicjatywy MPEC, nie wskazała na czym miały polegać "indywidualnie negocjowane" warunki przyłączenia, ani nie przedstawiła innych –poza oświadczeniami-dowodów działania MPEC. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA z dnia 10 września 1999 I SA/Lu 734/98 - LEX nr 42717). Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Prawidło również wyłączono możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących usług nabycia akcji EZ B i EC D. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "...Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, z czego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej.." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 900/03 - POP 2005/1/19). Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem uprawnienie to nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01 - LEX Nr 129669). Związek ten musi dotyczyć czynności opodatkowanych dokonywanych przez konkretnego podatnika, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Sporne wydatki służyły nabyciu akcji, a więc wartości, które nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Nie jest czynności opodatkowaną ani obrót akcjami, ani pobieranie dywidend, ani też inne czynności wskazane przez skarżącą jako cele jej działania. Wskazane przez skarżącą działania mogą mieć co najwyżej związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez inne podmioty.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzut dotyczący zaniechanej inwestycji. Art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest więc zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw. Wydatki inwestycyjne co do zasady nie są kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt. 1, w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu tego nie stosuje się do nabycia tych składników majątkowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczane są przez podatnika do środków trwałych i podlegają amortyzacji. Zaniechana lub wstrzymana inwestycja nie może być – zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona do środków trwałych i nie podlega amortyzacji- wobec czego wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma w tym przypadku zastosowania. Stosuje się więc powołany wyżej przepis art. 25 ust. 1 Przez użyte w ustawie pojęcie "rozporządzenie" należy w tym wypadku rozumieć przeznaczenie towaru (usługi) na cele inwestycyjne, nie zaś fakt zaniechania inwestycji.

Na marginesie należy dodać, że - jakkolwiek przyczyna zaniechania inwestycji jest w tym wypadku bez znaczenia - powołane przez skarżącą okoliczności nie mają charakteru zdarzeń losowych, niezależnych od jej woli. Skarżąca bowiem wyraźnie stwierdziła, że uznała (na skutek zmiany okoliczności) inwestycję za nieopłacalną. Oznacza to, że samodzielnie podjęła decyzję ekonomiczną i winna uwzględnić wszelkie jej konsekwencje.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia wskazać należy, iż organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe za rok 2001, który nie był objęty przedawnieniem. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że nie można określić zobowiązania podatkowego te okresy. Jednak nie oznacza to, że zdarzenia, które zaszły w tym okresie "uznaje się za niebyłe" oraz, że nie wywierają one skutków podatkowych w okresach późniejszych. W związku z tym dokonane przez stronę odliczenie, do którego prawo utraciła w okresie późniejszym, winno być w całości skorygowane.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.