Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2190/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił, w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] stycznia 2014r. określającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24 700,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, za okres rozliczeniowy październik 2008 r. i stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2008 r. w kwocie 1 705,00 zł.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uzupełnił z urzędu ww. rozstrzygnięcie własne wskazując, że prawidłowe brzmienie decyzji to " - utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję -Naczelnika Urzędu Celnego w C. części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego; - uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) wyjaśnił, że D.M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P.", zwany dalej "Podatnikiem", w dniu [...] lipca 2011 r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację ([...]) dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy październik 2008 r. W deklaracji, po odliczeniu zwolnień i pomniejszeń, wskazał podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 1 757,00 zł. Po dokonaniu analizy deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) stwierdził, że podstawa opodatkowania i zobowiązanie podatkowe zostały wykazane w nieprawidłowej wysokości i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik , listopad 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją.

Następnie, pismem z dnia 18 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w przypadku 10 samochodów osobowych, z poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi, pismem z dnia 28 maja 2012 r. Podatnik wyjaśnił, iż: "są to modele przeznaczone na rynek [...], posiadające długą historię eksploatacji; samochody, które posiadają nawigację satelitarną cechuje, np. odmienność systemów tej nawigacji; przedmiotowe samochody zawsze są wyceniane niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce; bardzo niski kurs dolara [...], który był walutą na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej".

Następnie Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 27 801 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby z dnia [...] września 2013 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy październik 2008 r. w wysokości 24.700,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 1.705,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w październiku 2008 r. Podatnik wykazał sprzedaż 3 szt. samochodów osobowych, zadeklarował podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 164.223,04 zł i wykazał kwotę podatku akcyzowego (do zapłaty) w wysokości 1.757,00 zł. Były to samochody: J. oraz dwie H. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że dla samochodu osobowego marki J. przyjął wartość rynkową pojazdu ustaloną w oparciu o System wyceny wartości pojazdów używanych "Eurotax Glass's" z uwzględnieniem korekt i ustalił, że średnia wartość rynkowa tego pojazdu na terytorium kraju wynosiła 73 700 zł, a sprowadzona do wartości netto – 53 178 zł. Ustalił, że różnica między podaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową pojazdu wynosi około 39%.

Co do wartości dwóch samochodów marki H., Naczelnik Urzędu uznał, iż różnica między średnią wartością rynkową ustaloną przez organ podatkowy dla tych samochodów w wysokości 75.621,00 zł a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika w wysokości 64.217,27 zł, nie jest znaczna (około 15%). W związku z powyższym organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do samochodów H. przyjął podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu dokonał pomniejszeń wyliczonego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tych samochodów, tj. o kwotę 24.268,00 zł i wykazał nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.705,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu podatnik zarzucił jej

1/ naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytych samochodów od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23/01/2004 o podatku akcyzowym,

2/ naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 ustawy z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, uszkodzenia blacharskie i tapicerki, historia pojazdu czy wartość rynkowa na rynku [...] podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej.

Wniesione zarzuty Dyrektor Izby uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby przypomniał, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w 2008 r. z terminem zapłaty 25 listopada 2008 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Ustalił, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia ponieważ Naczelnik Urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. nadał nieostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego, Dyrektor Izby w dniu [...] października 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nr [...]. Bank otrzymał ww. zawiadomienie w dniu [...] listopada 2012 r. Zarówno tytuł wykonawczy jak i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono Podatnikowi w dniu 26 listopada 2012 r. Doszło więc do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że rozstrzygniecie w sprawie powinno być podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.dalej: u.p.a.), oraz przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), ponieważ na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, z późn. zm), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego czasu zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby przywołał wybrane przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania samochodów osobowych i wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a).

Dalej Dyrektor Izby stwierdził, że w deklaracji AKC3 za październik 2008 r. podatnik wykazał sprzedaż dwóch samochodów marki H. i jednego samochodu marki J.

Po obszernym omówieniu sposobu ustalenia wartości rynkowej każdego z tych pojazdów, organ odwoławczy stwierdził, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w skarżonej decyzji różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w W. o 7.437,00 zł. Organ podatkowy I instancji, określając wartość rynkową sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych marki H. dokonał tego błędnie w efekcie czego ustalił, że zadeklarowana przez Podatnika kwota (64.217,27 zł) w ocenie organu podatkowego I instancji nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tych samochodów (15%). W związku z czym określając zobowiązanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego w C., przyjął dla samochodów osobowych marki H. podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika. W konsekwencji spowodowało to, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym październik 2008 r. w wysokości 24.700,00 zł, a więc w kwocie niższej niż należna.

Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. 24.700,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji.

Natomiast co do samochodu J. Dyrektor Izby stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie podstawy wysokości opodatkowania tego samochodu, a także ocena czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej takiego samochodu jest znaczne.

Dalej organ wskazał, że Podatnik w październiku 2008 r. sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju, nabyty wczesnej wewnątrzwspólnotowo wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r., samochód marki J., o numerze VIN [...], rok produkcji 2007, za kwotę 49.600,00 zł. Organ stwierdził, że za podstawę ustalenia wartości rynkowej pojazdu winny służyć wyspecjalizowane informatory, np. elektroniczna wersja katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - "CARWERT", jeśli wartość wskazana przez Podatnika z jakiś powodów nie zostanie przyjęta.

W ocenie Dyrektora Izby, wyszczególnione w piśmie z dnia 28 maja 2012 r., przyczyny dla których, zdaniem Podatnika, podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby ustalił wartość rynkową brutto samochodu J., o numerze VIN [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2359 cm3, data pierwszej rejestracji 7 grudnia 2008 r., nabyty wewnątrzwspólnotowo 26 września 2008 r., sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w dniu 2 października 2008 r., przebieg 5601 km (wskazany przez Podatnika w deklaracji AKCU z dnia 1 października 2008 r.), stan dobry z uwzględnieniem ujemnych korekt (-5%, tj. 4.000,00 zł) ze względu na wcześniejsze/konieczne naprawy, wskazane w opinii nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz (-1.600,00 zł) ze względu na liczbę właścicieli - na kwotę 74.300,00 zł. Stwierdził, że ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 13,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą ww. samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego od wartości rynkowej brutto należy dokonać odliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w następujący sposób: 74.300,00 zł : 1,22 : 1,136 = 53.611,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

Organ uznał, że różnica między średnią wartością rynkową tego samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi ponad 30%, co czyni uzasadnionym przyjęcie, że jest to różnica znaczna.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby uznał, że zastosowanie przez organ podatkowy I instancji regulacji zawartych w art 82a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, było uzasadnione, a jego wykładnia prawidłowa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu.

Dyrektor Izby stwierdził, że Podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie podstaw opodatkowania znacznie odbiegających od średnich wartości rynkowych samochodów, będących przedmiotem postępowania. Nie wykazał istnienia w chwili sprzedaży jakiegokolwiek stanu ich niekompletności czy uszkodzeń, które uzasadniałyby wskazanie podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości. Samochody były w dobrym stanie i sprawne techniczne. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, np. badania techniczne pojazdów wykonane przed ich sprzedażą oraz niezwłoczna rejestracja. Ponadto w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. Podatnik, jako przyczyny uzasadniające niską wartość pojazdów, wskazuje na niski kurs dolara przy ich zakupie, oraz fakt, że są to modele przeznaczone na rynek [...], posiadają długa historię eksploatacji (kilku właścicieli) oraz specyfikę rynku [...] . W ocenie Dyrektora Izby w przedmiotowej sprawie okoliczności te są bez znaczenia, ponieważ kwestią sporną sprawy jest wartość samochodu osobowego sprzedawanego w kraju przed jego pierwszą rejestracją, a nie nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy importowanego. Jeżeli należałoby brać pod uwagę specyfikę rynku to byłby rynek krajowy, a nie [...].

Reasumując, Dyrektor Izby stwierdził, że sprzedaż pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, za cenę widniejącą na fakturze VAT nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia pojazdu czy też cenę zakupu. A przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 201 1 r., sygn. akt I SA/Rz 509/1 1).

Postanowienia zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, odnośnie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zezwalają organom podatkowym na weryfikację deklarowanej podstawy opodatkowania, nawet w sytuacji, gdy podatnik zadeklaruje tę podstawę w wysokości wynikającej z kwoty, jaką uzyskał w wyniku sprzedaży pojazdu

Ponadto, Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. bezpodstawnie w rozstrzygnięciu skarżonej decyzji stwierdził nadpłatę. Zauważył, iż pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r, sygn. akt II FPS zgodnie z którą "brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty". Z tych względów uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie nadpłaty.

Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że "bardzo niski kurs dolara [...], który był walutą, na podstawie której dokonano zapłaty ceny transakcyjnej" nie może stanowić przyczyny, dla której podstawa opodatkowania (kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatki VAT i akcyzowy) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zwłaszcza, że walutą transakcji był polski złoty, a nie dolar [...] (wszystkie faktury sprzedaży wystawione zostały z złotówkach).

Skargą z dnia 15 lipca 2014 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

"1/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie, w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz brak rozstrzygnięcia co do części decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem,

2/ naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części wbrew zasadzie reformationis in peius,

3/ naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytych samochodów od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23/01/2004 o podatku akcyzowym (dalej jako "ustawa z 2004") oraz wadliwe uzasadnienie prawne,

4/ naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 ustawy z 2004 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, historia pojazdu, czy wartość rynkowa na rynku [...] podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej."

W skardze z dnia 17 września 2014 r., dotyczącej uzupełnionej decyzji skarżący zmodyfikował częściowo zarzuty, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia co do - istoty sprawy w zakresie, w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz "art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części wbrew zasadzie reformationis in peius

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.). Dyrektor Izby decyzją uzupełnioną, to jest w brzmieniu nadanym decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i uchylił decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Uchylając decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty organ II instancji nie orzekł w tym zakresie merytorycznie, ani nie umorzył postępowania w zakresie nadpłaty, naruszając tym samym wskazany wyżej przepis art.233§1 pkt 2 lit.a) o.p.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, iż uchylenie decyzji w przedmiocie nadpłaty było orzeczeniem na niekorzyść strony. Uchylenie rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty nie rozstrzyga o tym, że stronie nadpłata nie przysługuje, ale że nie można o niej orzekać w tym postępowaniu.

Przedmiotem kontrolowanej decyzji oraz postępowania prowadzącego do jej wydania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży trzech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Samochody te to dwie H. i jeden J. Podatnik nabył samochody na terytorium państwa trzeciego – w [...]. Następnie w Urzędzie Celnym w B. ([...]) samochody zostały dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej i przemieszczone przez Podatnika z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co oznacza, że Podatnik dokonał ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. W październiku 2008 r. podatnik sprzedał ww. samochody na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją, w tym samochód J. za kwotę 49 600 zł brutto, dokumentując sprzedaż fakturą.

W związku z kontrolą deklaracji AKC3 Naczelnik Urzędu uznał, że cena samochodów wskazana w deklaracji odbiega od średniej wartości rynkowej każdego z tych samochodów, co było podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2008 r., w rozpoznanej sprawie za miesiąc październik 2008 r., w którym to miesiącu skarżący sprzedał trzy ww. samochody. W odniesieniu do dwóch samochodów marki H. Naczelnik Urzędu ustalił, że wysokość podstawy opodatkowania tych samochodów odbiega od ich średniej wartości rynkowej w stopniu nieznacznym, w związku z czym brak było podstawy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie były błędne, jednak ze względu na wynikający z art.234 o.p. zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się przyjął te ustalenia.

Orzekając w sprawie ponownie Dyrektor Izby nadal będzie związany w zakazem orzekania na niekorzyść strony, czyli nie będzie mógł kwestionować wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w odniesieniu do dwóch samochodów H.

Dlatego Sąd nie odnosi się do ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej tych samochodów, jako że ustalenia te nie mają wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie wysokości podstawy opodatkowania samochodu marki J. Do tej kwestii Sąd ograniczy rozważania.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena zapłacona (lub należna do zapłaty) przez nabywcę pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Przepis ten określa podstawową zasadę ustalania podstawy opodatkowania. Inna podstawa opodatkowania może być przyjęta tylko jeżeli przepis szczególny przewiduje taką możliwość. W odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju wyjątek od zasady przewidziano w art.82 a ust.1 i 2 u.p.a. W myśl tego przepisu jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Może to zrobić pod warunkiem, że wezwie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, a podatnik na to wezwanie w ogóle nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn uzasadniających to, że podana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartość rynkowej takiego samochodu.

Dlatego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby, iż decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji.

W rozpoznanej sprawie opisana wyżej procedura wezwania Podatnika została zachowana.

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik wyjaśnił, między innymi, że sporne samochody są modelami przeznczonymi na rynek [...] oraz powołał się na bardzo niski kurs dolara [...], który był walutą na podstawie, które dokonano zapłaty ceny transakcyjnej.

Organy podatkowe zobowiązane były ocenić czy wskazane przez Podatnika przyczyny odbiegania ceny sprzedaży na rynku krajowym samochodu J. od średniej wartości rynkowej takiego samochodu uzasadniają tę rozbieżność.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby, iż specyfika rynku [...] nie ma w sprawie znaczenia, "ponieważ kwestią sporną jest wartość samochodu osobowego sprzedawanego w kraju przed jego pierwszą rejestracją, a nie nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy importowanego". To, że pochodzenie samochodu z rynku [...] jest okolicznością, która może uzasadniać znaczną rozbieżność pomiędzy ceną nabycia wewnątrzwspólnotowego a wartością rynkową samochodu osobowego zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Np. w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10 (publ. CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że " (..) jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w [...] może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić [...] sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w [...] samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej."

Sąd w składzie orzekającym uważa, że okoliczność zakupu przez Podatnika samochodu na rynku [...] może uzasadniać rozbieżność pomiędzy podstawą wysokością opodatkowania (ceną sprzedaży) samochodu przed pierwszą rejestracją na rynku krajowym, a jego średnią wartością rynkową, ponieważ podmiot, który kupuje samochód na rynku [...] za cenę tam obowiązującą, a więc niższą niż cena na rynku europejskim, ma możliwość sprzedania tego samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją za cenę odpowiednio niższą niż gdyby sprzedawał taki sam samochód kupiony w Europie, przy zachowaniu takiej samej marży (zysku).

Co do możliwego wpływu zmian kursu waluty obcej (tu [...]) na uzasadnienie wysokości ceny samochodu Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie kwestia ta była przedmiotem oceny organu I instancji, który ustalił, że różnice kursowe USD od dnia importu do dnia sprzedaży samochodu J. wykazały niewielką tendencję zwyżkową nieprzekraczającą 4%. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku znaczących różnic kursowych, miałyby one wpływ na cenę zakupu samochodu poza granicami kraju i w konsekwencji na cenę jego sprzedaży w kraju, uzasadniając rozbieżność ze średnią wartością rynkową samochodu.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby weźmie pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko Sądu.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wtrzymaniu jej wykonania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.