Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2991/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.23 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżący S. W. w dniu 26 sierpnia 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że trzy osoby fizyczne, tj. Skarżący, M. S. oraz J. K. (zwani dalej: Wynalazcami lub Współuprawnionymi), opracowały określone rozwiązania techniczne i są twórcami trzech wynalazków. Wynalazki te zostały w marcu 2003 r. zgłoszone przez Współuprawnionych do ochrony w Urzędzie Patentowym (dalej: UP) w celu uzyskania prawa do patentu. W dniu 10 maja 2003 r. Wynalazcy zawarli "umowę o wspólności prawa do uzyskania patentu" dotyczącą zgłoszonych do UP wynalazków (dalej: umowa z dnia 10 maja 2003 r.). Obok wynalazków, do UP zgłoszono wniosek w sprawie udzielenia wspólnego prawa ochronnego na znak towarowy "S.". W dniu 15 maja 2004r. Wynalazcy zawarli " Umowę o wspólności prawa do uzyskania prawa ochronnego do znaku towarowego" (dalej: umowa z dnia 15 maja 2004 r.). Wynalazcy posiadają decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. o udzieleniu patentu na jeden z wynalazków (spoiwo stabilizacyjne), zwany dalej "wynalazkiem", z okresem ochronnym rozpoczynającym się w dniu 30 maja 2003 r. oraz decyzję z dnia [...] maja 2006 r. o przyznaniu prawa ochronnego na zgłoszony znak towarowy S. i świadectwo ochronne na ten znak z dnia [...] listopada 2006 r., z których wynika, że prawo ochronne trwa od 31 marca 2003 r. Zgodnie z § 4 umowy z dnia 10 maja 2003 r., pożytki i inne dochody jakie przynosi wspólne prawo do wynalazków przygadają Współuprawnionym w stosunku do wielkości ich udziałów we wspólnym prawie, tj. dla J. K. - 34%, dla M. S. - 33% oraz dla Wnioskodawcy - 33%. W tym samym stosunku ponoszą oni nakłady i inne ciężary związane ze wspólnym prawem. Z omawianej umowy wynika ponadto, że z chwilą uzyskania patentu na rzecz wszystkich Współuprawnionych umowę tę stosuje się odpowiednio do uzyskanego patentu. Dalej, zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 tejże umowy, każdy ze Współuprawnionych może korzystać z wynalazków we własnym zakresie, przy czym za korzystanie z wynalazków we własnym zakresie rozumie się również korzystanie z wynalazków przez spółki osobowe powstałe z wyłącznym udziałem wszystkich lub niektórych Współuprawnionych. Opierając się na tym zapisie umowy, dwójka Wynalazców, tj. Skarżący i M. S. (dalej: Wspólnicy) w ramach spółki jawnej pod nazwą "R. Spółka jawna M. S. i S. W." (dalej: Spółka Osobowa), prowadzą działalność gospodarczą związaną z produkcją drogowego spoiwa stabilizacyjnego S.. Oprócz tego segmentu, Spółka Osobowa prowadzi również działalność w zakresie produkcji chemicznych środków pomocniczych (w szczególności preparatów odpieniających) znajdujących zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. Początkowo Spółka Osobowa prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od 2004 r. prowadzi księgi rachunkowe. W ramach działalności dotyczącej produkcji spoiwa stabilizacyjnego S.. Spółka Osobowa (Wspólnicy) korzysta z wynalazku/patentu (spoiwo stabilizacyjne) i prawa ochronnego do znaku towarowego. Zatem, w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową, Wspólnicy wykorzystują wynalazek we własnym zakresie. Umowa z dnia 10 maja 2003 r. określa także sposób kalkulacji kwoty przypadającej Współuprawnionemu z tytułu korzyści powstałych w wyniku zastosowania wynalazku przez pozostałych Współuprawnionych. Współuprawnieni mają prawo do odpowiedniej części tych korzyści, obliczonej stosownie do swego udziału we wspólnym prawie, po potrąceniu nakładów. Podstawę obliczania odpowiedniej części korzyści stanowi wartość dochodów rozumianych jako przychód pomniejszony o koszty poniesione w celu jego uzyskania, a wypłata odpowiedniej części korzyści netto następuje najpóźniej w ciągu trzech miesięcy po upływie roku kalendarzowego, w którym uzyskano korzyść. Wynagrodzenie jest zatem liczone przy uwzględnieniu wszystkich przychodów i kosztów związanych z produkcją i sprzedażą spoiwa stabilizacyjnego S.. W przypadku, gdy w danym roku koszty przewyższają przychody, są one zaliczane w kolejnym roku przy obliczaniu kwoty korzyści przypadającej na każdego Współuprawnionego. Współuprawniony uzyskujący korzyści ze stosowania wynalazków jest zobligowany do przedstawienia bilansu korzyści ze stosowania wynalazków uzyskanych w każdym roku. Na mocy umowy z dnia 10 maja 2003 r. trzeci Wynalazca, tj. J. K. otrzymuje środki pieniężne z tytułu korzyści uzyskiwanych ze stosowania wynalazku (patentu) przez Spółkę Osobową (Wspólników). J. K. oraz Spółka Osobowa, w imieniu której działają Wspólnicy, po zakończeniu każdego z lat: 2007, 2008, 2009 i 2010 podpisywali dokument określony jako "Rozliczenie korzyści netto za dany rok z tytułu wykorzystania we własnej działalności gospodarczej projektu wynalazczego, do którego Współuprawnionymi są J. K., M. S. oraz S. W." (dalej: Rozliczenie). Ponadto, Wspólnicy oświadczali w Rozliczeniu, że działając w ramach Spółki Osobowej korzystali we własnym zakresie z wynalazku, zgodnie z uprawnieniami podanymi w § 7 umowy z dnia 10 maja 2003 r. W Rozliczeniu wskazywano wyraźnie, że dotyczy ono umowy z dnia 10 maja 2003 r. w szczególności wynalazku "spoiwo stabilizacyjne" (wynalazek, na który Współuprawnieni uzyskali patent). Wspólnicy oświadczali także, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest produkcja drogowego spoiwa pod nazwą "S." podjęta w 2003 r. i kontynuowana w latach następnych oraz, że Spółka Osobowa uzyskała w danym roku korzyści netto z tytułu produkcji i sprzedaży tego spoiwa. Dalej, wszyscy Współuprawnieni potwierdzali zgodnie przedłożenie J. K. bilansu korzyści ze stosowania wynalazku wynikającego z produkcji i sprzedaży omawianego drogowego spoiwa stabilizacyjnego za dany rok. W dokumencie tym wskazywano również wartość korzyści wynikającej z tego bilansu, stanowiącą podstawę wyliczenia udziału Współuprawnionego – J. K., jak też i kwotę należną J. K. Analogiczne rozliczenie podpisane zostało w 2006 r. za okres obejmujący łącznie łata 2003 -2005. Jak wynika z § 7 ust. 3 i 4 umowy z dnia 10 maja 2003 r., wypłata odpowiedniej korzyści netto następuje wówczas, gdy przychody z tego prawa przekraczają koszty jego uzyskania. Zatem, liczone narastająco (tj. od początku rozpoczęcia działalności przez Spółkę Osobową) przychody i koszty spowodowały powstanie korzyści dopiero na koniec 2005 r. Stąd też, pierwsza wypłata należności dla J. K. miała miejsce w 2006 r. Reasumując, każde Rozliczenie potwierdza rozliczenia korzyści z tytułu umowy z dnia 10 maja 2003 r., na podstawie przedłożonego przez Spółkę Osobową (Wspólników) bilansu korzyści ze stosowania wynalazku/patentu. Każde rozliczenie podpisane jest przez Wnioskodawcę i M. K. ze strony Spółki Osobowej (Wspólników) oraz podpisane przez J. K. Współuprawnionego, któremu wypłacane były przez Spółkę Osobową (Wspólników) należne korzyści. Dodatkowo, w rozliczeniu za rok 2010 znajduje się sformułowanie: ,,Współuprawniony J. K. kwituje niniejszym odbiór należnych kwot wynikających z mniejszego rozliczenia, jak również nie wnosi żadnych zastrzeżeń dla rozliczeń za lata 2003 - 2010". Skarżący podaje, że kwota należności określona w wyżej wymienionych Rozliczeniach, przypadająca odpowiednio J. K. z tytułu korzyści uzyskanych przez Spółkę Osobową prowadzoną przez dwóch pozostałych Współuprawnionych (w ramach której wykorzystywali wynalazek), była wypłacana dotychczas J. K. z osobistych kont bankowych Wspólników, a nie z konta bankowego Spółki Osobowej. Każdy ze Wspólników wypłacał J. K. połowę wymienionej w rozliczeniach i należnej mu kwoty, co w sumie stanowiło całą należność. Wspólnicy natomiast, nie uwzględniali wypłat dokonywanych na rzecz J. K. jako kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Osobowej. W konsekwencji, w zeznaniach rocznych składanych dla potrzeb podatku dochodowego wypłaty te nie były przez nich ujmowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, wypłaty dokonywane na rzecz J. K. nie były do tej pory uwzględniane jako koszt dla potrzeb określenia wysokości korzyści uzyskanej przez Spółkę Osobową (Wspólników) z zastosowania wynalazku, stanowiącej podstawę ustalenia kwoty należnej J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. Wypłata należności przysługującej J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. ustalona w oparciu o rozliczenie korzyści uzyskanych przez Spółkę Osobową ze stosowania wynalazku została dokonana przez Wspólników z ich bankowych kont osobistych: w roku 2006 - za łata 2003 – 2005; w roku 2007 - za rok 2006; w roku 2008 - za rok 200 7; w roku 2009 - za rok 2008; w roku 2010-za rok2009; w roku 2011 - za rok 2010. J. K. nie wystawiał faktur ani rachunków na Spółkę Osobową/Wspólników w związku z otrzymywaniem należnych mu kwot. Jedynym dokumentem potwierdzającym należne i wypłacone J. K. kwoty, było wskazane przez Wnioskodawcę Rozliczenie, a także wyciągi bankowe z prywatnych kont Wspólników. W związku z tym, obecnie Wspólnicy planują sporządzić odpowiedni dokument księgowy, na podstawie którego zaliczą do kosztów podatkowych 2011 r. wyżej wymienione opłaty wypłacone w łatach 2006 - 2011 na rzecz J. K., których obowiązek poniesienia wynika z umowy z dnia 10 maja 2003 r. Wspólnicy planują zaksięgować w księgach rachunkowych Spółki Osobowej przedmiotowy koszt w miesiącu sporządzenia tego dokumentu księgowego, ujmując go jako koszt uzyskania przychodu na dzień przypadający w miesiącu jego wystawienia.

2. W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1) Czy fakt, że wypłaty należnych J. K. korzyści na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. były dokonywane z prywatnych kont bankowych Wspólników, a nie z kont bankowych Spółki Osobowej, daje Wspólnikom prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki Osobowej (a ściślej Wspólników)?

2) Do kosztów podatkowych którego roku (których lat) Spółka Osobowa (a ściślej Wspólnicy) powinni zaliczyć wypłaty dokonane w latach 2006 - 2011 na rzecz J. K., na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r., tj. czy należy je zaliczyć do kosztów podatkowych 2011 r., czy do kosztów podatkowych tych lat, w których je fizycznie wypłacono z prywatnych kont bankowych Wspólników?

3. Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania pierwszego – mimo, iż wypłaty należnych J. K. korzyści na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. były dokonywane z prywatnych kont bankowych Wspólników a nie z kont bankowych Spółki Osobowej, to mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Osobowej (a ściślej Wspólników). W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący powołując się na przepisy Kodeksu handlowego dotyczące spółki jawnej, jak również art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr. 173, poz. 1807) - dalej: "u.s.d.g. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. wskazał, że z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki Osobowej (jawnej) są dwie osoby fizyczne, tj. Skarżący i M. S., zarówno przychody jak i koszty generowane na poziomie Spółki Osobowej są doliczane do przychodów i kosztów obu Wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (tj. odpowiednio po 50%). Każdy ze Wspólników występuje zatem w roli podatnika podatku dochodowego, z tytułu dochodu uzyskanego poprzez Spółkę Osobową. W ocenie Skarżącego powyższe oznacza, że spełnione zostały warunki do uznania przedmiotowych wydatków za koszt podatkowy Spółki Osobowej, a ściślej Wspólników. Kwoty należne J. K. zostały bowiem uiszczone na jego rzecz przez podatników podatku dochodowego i mają związek z prowadzoną przez Spółkę Osobową działalnością gospodarczą. Jednocześnie wydatki poniesione na rzecz J. K, na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek ponoszenia tych wydatków jest nierozerwalnie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę Osobową w tym segmencie, a tym samym warunkiem uzyskiwania przychodu z jego zastosowania przez Wspólników, w tym przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego powyższej tezy nie zmienia fakt, że umowa z dnia 10 maja 2003r., podpisana została przez Wynalazców, a nie przez Spółkę Osobową i J. K., działających jako strony tej umowy. Jest ona bowiem porozumieniem między Współuprawnionymi co do warunków, zakresu i sposobu wykorzystywania Wynalazku. W omawianym przypadku, zdaniem Skarżącego, nie budzi również wątpliwości fakt, że przedmiotowe koszty zostały poniesione na rzecz J. K. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie Spółki Osobowej. Zatem, wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a ścisłej zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście Skarżący podkreślił, że związek pomiędzy kosztami podatkowymi i przychodami podatkowymi nie musi być bezpośredni, aby poniesiony koszt podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych. Wystarczający jest związek pośredni. Kosztami podatkowymi są bowiem również koszty, które można nazwać kosztami funkcjonowania przedsiębiorcy. Nie są one ponoszone z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie zazwyczaj warunkuje w ogóle możliwość prowadzenia działalności, a więc także i uzyskiwania w ten sposób przychodów. Niewątpliwie koszty tego rodzaju - nawet mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem - stanowią koszt uzyskania przychodu. Zatem fakt, że konkretne wydatki poniesione na rzecz J. K. nie zostaną powiązane z konkretnymi przychodami, nie odbiera im charakteru kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej. Dodatkowym potwierdzeniem związku wydatków poniesionych na rzecz J. K., na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie Spółki Osobowej jest treść rozliczeń podpisywanych z jednej strony przez Wspólników Spółki Osobowej, a z drugiej strony przez Współuprawnionego – J. K. W rozliczeniach tych wskazane jest wyraźnie, że korzyści uzyskiwane z Wynalazku przez Wspólników Spółki Osobowej (Współuprawnionych z Wynalazku prowadzących Spółkę Osobową), zgodnie z powołaną umową z dnia 10 maja 2003r., rodzą obowiązek zapłaty na rzecz Współuprawnionego J. K. jego należności oraz, że korzyści te są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólników w formie Spółki Osobowej (z tego tytułu Spółka Osobowa przedstawia również J. K. bilans uzyskanych przez nią korzyści z tytułu zajmowania się produkcją i sprzedażą spoiwa stabilizacyjnego S.). W ocenie Skarżącego również fakt, iż Wspólnicy dokonali wypłat należności wynikających z umowy z dnia 10 maja 2003 r. z kont prywatnych, a nie z konta firmowego Spółki Osobowej, nie wpływa negatywnie na prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach Spółki Osobowej. W omawianym stanie faktycznym wydatki poniesione na rzecz J. K., na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. z osobistych kont Wspólników poniesione zostały przez podatników podatku dochodowego zobligowanych do rozliczenia podatku z tytułu dochodów uzyskanych w ramach Spółki Osobowej. Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia prawa zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków dotyczących działalności gospodarczej od uregulowania należności związanych z tą działalnością jedynie za pośrednictwem bankowego konta firmowego. Jednocześnie, żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków, których zapłata została dokonana z konta prywatnego podatnika, a nie z konta firmowego. Skoro zatem doszło do zapłaty przez Wspólnika (podatnika) należności na rzecz uprawnionego do jej otrzymania, w wyniku czego wygasło zobowiązanie do jej uiszczenia, to nie powinno być wątpliwości, że możliwe jest zaliczenie tak poniesionych wydatków do kosztów podatkowych Wspólnika związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie Spółki Osobowej (jawnej). Odnośnie pytania drugiego Skarżący zajął stanowisko, że wszystkie dokonane w latach 2006-2011 wypłaty na rzecz J. K, związane z realizacją umowy z dnia 10 maja 2003 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wspólników (Spółki Osobowej) w 2011 r. to jest w roku, w którym Wspólnicy sporządzą właściwy dokument księgowy, na podstawie którego zaksięgują przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych Spółki Osobowej (na dzień przypadający w miesiącu sporządzenia przedmiotowego dokumentu). W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżący powołał następujące przepisy prawa: art. 22 ust 4 w zw. z art. 22 ust 5 i 6, art. 22 ust 5c, art. 22 ust 5d w zw. z art. 22 ust 5e, 6ba, 6bb i 7 b u.p.d.o.f. i wskazał, że w jego ocenie wypłaty dokonane na rzecz J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. są kosztami pośrednimi. Powyższe Skarżący wywiódł m.in. z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2003r. Nr [...] oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...]. Skarżący podniósł ponadto, że opłaty dokonywane na rzecz J. K. nie są ściśle powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym ze sprzedaży spoiwa stabilizacyjnego S., wyprodukowanego z wykorzystaniem Wynalazku, a są związane z faktem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Osobową w tym segmencie. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe przypisanie opłat uiszczanych na rzecz J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży spoiwa stabilizacyjnego S. w danym roku podatkowym. Nie są one bowiem ponoszone z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie warunkuje w dalszej perspektywie czasowej w ogóle możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem spoiwa stabilizacyjnego S., uzyskiwanego z zastosowaniem opatentowanego przez Współuprawnionych Wynalazku, a więc także - i uzyskiwania przychodów z tego segmentu działalności gospodarczej. Jak wskazał Skarżący, z uwagi na dyspozycję art. 22 ust 5c u.p.d.o.f., wydatki poniesione na rzecz J. K. w latach 2006-2011 nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez Spółkę Osobową. Nie zostały one również dotychczas ujęte w księgach rachunkowych Spółki Osobowej. Jednocześnie, wypłacono je z kont prywatnych Wspólników Spółki Osobowej, a zarówno Wspólnicy jak i Spółka Osobowa dotychczas nie dysponowali fakturami (rachunkami) dotyczącymi tych kosztów. W ocenie Skarżącego, Wspólnicy winni zatem zaliczyć wszystkie wypłaty dokonane na rzecz J. K. w latach 2006-2011 do kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Spółkę Osobową w roku 2011, jeżeli na określony dzień miesiąca 2011 r. Wspólnicy (Spółka Osobowa) ujmą w księgach rachunkowych Spółki Osobowej dokument księgowy (dowód), który - z uwagi na brak faktury lub rachunku od J. K. - sami sporządzą na okoliczność udokumentowania poniesionego kosztu.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę J. K. Wynagrodzenia z tytułu wykorzystywania wynalazku, a za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z tytułu wykorzystywania wynalazku. W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli wypłata świadczenia na rzecz jednego z Wynalazców z tytułu wykorzystywania wynalazku przez Spółkę ma związek z osiąganym przez Spółkę przychodem, stanowi ono koszt pośredni związany z przychodem tej Spółki. Ponoszone wydatki należy więc zakwalifikować do wydatków, które ponoszone są w celu uzyskania przychodów, ściślej ich zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podatkowy podkreślił, że związek pomiędzy kosztami i przychodami nie musi być bezpośredni, aby poniesiony koszt mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, a zatem na gruncie niniejszej sprawy, koszty ponoszone z tytułu wypłaty środków za wykorzystywanie prawa do wynalazku, pomimo braku uchwytnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nimi a konkretnymi przychodami Spółki, niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącego, proporcjonalnie do Jego udziałów w Spółce. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, od regulowania należności za pośrednictwem konta bankowego związanego jedynie z działalnością gospodarczą. Na podatniku natomiast ciąży obowiązek każdorazowego udokumentowania kosztu. Natomiast zajmując odmienne aniżeli Skarżący stanowisko w zakresie pytania drugiego, organ pierwszej instancji wskazał, że wypłaty należności na rzecz jednego z Wynalazców stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Nie jest przy tym możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Wydatki te zatem winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą stosownie do art. 22 ust. 5c zd. 2 u.p.d.o.f.

5. Minister Finansów w dniu 22 sierpnia 2013 r. zmienił interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2011 uznając stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że skoro Wynalazek nie stanowi składnika majątku spółki jawnej to spółka ta, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie jest stroną żadnej umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana do zapłaty trzeciemu Współwynalazcy wynagrodzenia. Zapłata tego wynagrodzenia wynika wyłącznie z Umowy zawartej pomiędzy Skarżącym i pozostałymi Współwynalazcami, jako osobami fizycznymi i stanowi prywatne zobowiązanie Spółki Jawnej. W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenie należne Współwynalazcy nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego w formie Spółki Jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Wypłata tego wynagrodzenia nie jest wydatkiem poniesionym na uregulowanie zobowiązań ciążących na Spółce, stanowi natomiast formę przekazania części zysku ze wspólnego prawa przysługującego Współwynalazcy z tytułu wykorzystywania wynalazku chronionego patentem, do czego Skarżący zobowiązany jest na podstawie zawartej, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, Umowy. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów zwrócił uwagę, że również sporządzenie w 2011 r. dokumentu, który w ocenie Skarżącego mógłby stanowić dowód księgowy nie spowoduje, że opisane we wniosku wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz jednego ze Współwyznalazców staną się kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Jawną. Wydatki te zarówno w momencie ich ponoszenia, jak i później, nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., albowiem dotyczą one regulowania prywatnych zobowiązań wynikających z zawartej 10 maja 2003 r. umowy. Tej kwalifikacji nie zmieni fakt, że Wspólnicy planują sporządzić odpowiedni dokument księgowy, na podstawie którego zaliczą do kosztów podatkowych 2011 r. wyżej wymienione opłaty wypłacone w latach 2006-2011 na rzecz J. K., których obowiązek poniesienia wynika z umowy z dnia 10 maja 2003r. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

6. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 9 września 2013 r. wniósł, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej zmianie interpretacji zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone przez wspólników Spółki Jawnej, od poniesienia których uzależniona jest możliwość prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów w tym zakresie, spełniające jednocześnie pozostałe przesłanki o których mowa w tym przepisie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu mającego związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę Jawną; art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na pominięciu przy wydawaniu zmienionej interpretacji okoliczności, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem, lecz podatnikami są jej wspólnicy, a w konsekwencji zarówno przychody jak i koszty generowane w związku z działalnością spółki jawnej są doliczane do przychodów i kosztów wspólników oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "ustawa Ord.pod." poprzez odwołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zmienionej interpretacji do pojedynczego i nieprawomocnego wyroku jako potwierdzenia stanowiska zawartego w zmienionej interpretacji. W ocenie Skarżącego, wydając zmienioną interpretację Minister Finansów nie dokonał analizy wydatków poniesionych przez Skarżącego pod kątem spełnienia powyższych przesłanek, warunkujących możliwość uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Minister Finansów nie zbadał, jakiego rodzaju związek zachodzi pomiędzy ponoszeniem przez wspólników opłat na rzecz J. K. na podstawie Umowy, a uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę Jawną. Ponadto w ocenie Skarżącego Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji nie wziął pod uwagę okoliczności, że sytuacja handlowych spółek osobowych na gruncie przepisów prawa handlowego nie może być utożsamiana z ich statusem na gruncie prawa podatkowego, bowiem status prawnopodatkowy takich spółek ma charakter szczególny. Spółki te, chociaż zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. posiadają zdolność prawną (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków), to na gruncie podatków dochodowych nie są uznawane za podmioty odrębne od swoich wspólników, tj. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego (czy to od osób fizycznych, czy prawnych) są wyłącznie wspólnicy tych spółek. Co istotne, spółka jawna pozostaje podatnikiem (odrębnym od swoich wspólników) na gruncie innych podatków, np. podatku od towarów i usług czy też podatku od czynności cywilnoprawnych, ale nie odnosi się to do podatków dochodowych. W ocenie Skarżącego, brak dostrzeżenia przez Ministra Finansów powyższych różnic świadczy o naruszeniu przez ten organ art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kolejno Skarżący wskazał, iż w Jego ocenie okoliczność, iż Umowa została podpisana osobno przez każdego ze Współuprawnionych, a nie przez Spółkę Jawną i J. K., działających jako dwie strony tej Umowy, nie może powodować wykluczenia wydatków ponoszonych na podstawie Umowy z kosztów podatkowych działalności prowadzonej w formie Spółki Jawnej. W skardze wskazano również, iż Minister Finansów dokonując zmiany uprzednio wydanej interpretacji, pominął okoliczność, że zawarcie wspomnianej Umowy stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, który nie powinien być analizowany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. W treści wniosku Skarżący wskazał bowiem, że dysponuje także innymi, niebudzącymi wątpliwości dokumentami, świadczącymi o tym, że wyłączną intencją poniesienia wydatków Skarżącego było uregulowanie zobowiązania z tytułu pobierania korzyści z wykorzystywania Wynalazku przez Spółkę Jawną. Skarżący wskazał również na błędną ocenę dokonaną przez Ministra Finansów, w zakresie możliwości powołania się wyłącznie na jeden wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 14e § 1 ustawy Ord. pod.

7. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

9. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

10. Zważywszy powyższe zastrzec należy, że organ interpretujący w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje analizy umów zawartych przez wnioskodawcę. Nie dokonuje oceny innych postępowań wnioskodawcy, w tym sporów cywilnych opisanych we wniosku. Organ interpretujący prezentuje wykładnię przepisów prawa wyłącznie na podstawie stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz odpowiedzi wnioskodawcy na ewentualne zapytania organu. Organ wydający interpretację na tle przedstawionego stanu faktycznego powinien co do zasady oceniać wyłącznie skutki podatkowe opisanych we wniosku zdarzeń prawnych. Przy tym punktem wyjścia takiej oceny jest wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku. W tym przedmiocie poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika co do kwestii związanych z wykładnią przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego powinien przedstawić przepisy mające zastosowanie w sprawie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe.

11. Sąd oceniając legalność zaskarżonej zmiany interpretacji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną i wyrażając w niej odmienny od pierwotnego pogląd naruszył przepisy prawa materialnego tj. przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż wypłata na rzecz jednego z współtwórców określonych środków pieniężnych mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów spółki jawnej.

12. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 ustawy określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W oparciu o tę definicję doktryna prawa podatkowego wypracowała przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Należą do nich; racjonalny związek przyczynowy wydatku z przychodem lub źródłem przychodu, tj. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; brak umieszczenia kosztu w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; właściwe udokumentowanie wydatku. Zatem jeżeli określony wydatek spełnia łącznie wszystkie wymienione wyżej cechy, należy zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodów lub zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy. Nie jest sporne miedzy stronami postępowania, że wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej uzyskują przychody ze sprzedaży spoiwa stabilizacyjnego wytwarzanego zgodnie z określoną procedurą. Warunki korzystania z wynalazku zostały określone w umowie. Zgodnie z jej zapisami, jeśli dwóch Współuprawnionych uzyskuje korzyści z tytułu wykorzystywania Wynalazku, trzeci z nich ma prawo do określonego w umowie wynagrodzenia z tego tytułu. W analizowanej sytuacji, dwóch współuprawnionych (w tym Skarżący) uzyskuje korzyści z tytułu wykorzystywania wynalazku w prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki Osobowej. Oznacza to, iż trzeci z nich (J. K.) uprawniony jest do określonych korzyści na podstawie Umowy.

13. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sytuacji braku porozumienia miedzy twórcami i w konsekwencji braku spłaty trzeciego uprawnionego spółka jawna nie mogłaby legalnie produkować przedmiotowego produktu. Tym samym nie mogłaby uzyskiwać legalnych przychodów z jego sprzedaży. Zatem z racjonalnego punktu widzenia wydaje się zasadne stanowisko Skarżącego, iż wydatki poniesione celem zachowania legalności źródła przychodu będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej polegającej na produkcji spoiwa stabilizacyjnego z wykorzystaniem wynalazku, a w rezultacie uzyskiwania przychodu z tej działalności, jest ponoszenie określonych wydatków na rzecz J. K.

14. Nie ma przy tym znaczenia, iż przedmiotowych wydatków nie da się powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez spółkę osobową. Należy bowiem wskazać, iż związek pomiędzy kosztami podatkowymi i przychodami podatkowymi nie musi być bezpośredni, aby poniesiony koszt podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych. Kosztami podatkowymi są bowiem również koszty, które można nazwać kosztami funkcjonowania przedsiębiorcy. Nie są one ponoszone z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie zazwyczaj warunkuje w ogóle możliwość prowadzenia działalności, a więc także i uzyskiwania w ten sposób przychodów. Niewątpliwie koszty tego rodzaju - nawet mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem - stanowią koszt uzyskania przychodu. Zatem fakt, że konkretne wydatki poniesione na rzecz p. J. K. nie zostaną powiązane z konkretnymi przychodami, nie odbiera im charakteru kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej. Co więcej, gdyby współuprawnieni nie porozumieli się co do warunków korzystania z wynalazku (w tym rozliczeń finansowych), to żaden z nich, także Skarżący, nie uzyskaliby jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu. Zatem, związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na rzecz p. J. K. a przychodami Skarżącego działającego w ramach Spółki Osobowej jest bezsporny, mimo, że nie jest to koszt bezpośredni w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Warto także wskazać, iż oceniając sprawę ze względu na uwarunkowania gospodarcze można stwierdzić, że brak porozumienia spółki z trzecim twórcą a także korzystanie z wynalazku z pominięciem jego udziału mógłby narazić spółkę jawną na określone straty wynikające z wydatków na procesy sądowe, czy też brakiem możliwości dalszej produkcji wynalazku.

15. Sąd zgodził się przy tym z poglądem Skarżącego, iż fakt, iż wspólnicy, w tym Skarżący, dokonywali wypłat należności wynikających z umowy z kont prywatnych, a nie z konta firmowego Spółki Jawnej, nie może wpływać negatywnie na prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej. Podnieść bowiem należy, że z opisanego stanu faktycznego wynikało, że przelewy te miały jednoznacznie wskazywać jaka była podstawa wypłaty środków. Ich dookreślenie w ocenie Sądu mogło dać podstawę do uznania, że koszty te zostały poniesione wyłącznie w związku z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę. Zdaniem Sądu ze względu na specyfikę spółki osobowej przejawiającej się w tym, że na gruncie podatków dochodowych nie są one uznawane za podmioty odrębne od swoich wspólników, tj. nie są one podatnikami podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego (czy to od osób fizycznych, czy prawnych) są wyłącznie wspólnicy tych spółek – fakt, iż wypłaty dokonywano przez określony czas z kont wspólników nie jest na tyle istotnym błędem aby miał on wpływać na brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

16. W ocenie Sądu, Skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej wszystkie szczegółowo opisane wypłaty dokonane w latach 2006 - 2011 z prywatnego konta bankowego na rzecz p. J. K. na podstawie umowy. Ponoszone wydatki stanową pośredni koszt uzyskania przychodu Skarżącego, proporcjonalnie do jego udziałów w Spółce Osobowej.

17. Ponownie rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji Minister Finansów będzie zobligowany do zastosowania się do powyższego stanowiska Sądu.

18. W tym stanie rzeczy Sąd opierając się na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym; uznał skargę za zasadną i orzekł jak w sentencji.