Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 7 ust. 4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: 2  ust. 1 pkt 1, 92, 93 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.80.2021.2.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. W dniu 24 marca 2021 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

We wniosku Skarżąca wskazała, że planuje produkcję baz do wytwarzania lakierów do paznokci. Jednym z komponentów używanych do produkcji baz jest nitroceluloza klasyfikowana w pozycji CN 3912 20 19. Nitroceluloza jest silnym materiałem wybuchowym, białą, włóknistą substancją, bez zapachu i wygląda jak kawałek waty lub chusteczka higieniczna – ma postać ciała stałego. Ze względu na silne właściwości wybuchowe zarówno dla potrzeb transportu, jak i do celów przemysłowych stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%.

Ze względów bezpieczeństwa nie wolno dopuścić do przesuszenia nitrocelulozy (odparowania alkoholu, który tworzy coś w rodzaju warstwy ochronnej). Nie jest możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie, w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Dotyczy to produkcji baz, a także lakieru do paznokci, wyprodukowanego z takiej bazy. Bazy, które powstają z udziałem nitrocelulozy, są klasyfikowane w pozycji CN 3304 30 00 (analogicznie jak same lakiery do paznokci, wytwarzane z udziałem baz). Ze względu na nawilżenie alkoholem nitrocelulozy bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%.

Alkohol izopropylowy, używany do zwilżania nitrocelulozy, jest klasyfikowany w pozycji CN 2905 12 00 90.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym alkohol izopropylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy – w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy oraz w przypadku użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i samych kosmetyków (pytania nr 1 i 2); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy – w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie nr 3); nie podlega opodatkowaniu alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu – w przypadku późniejszego użycia nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2% (pytanie nr 4).

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w odniesieniu do pytań 1 i 2, a nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 3 i 4 wniosku.

Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej "u.p.a.") wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jak stanowi art. 92 u.p.a., do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Dyrektor KIS wskazał, że według opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka zamierza importować lub nabywać wewnątrzwspólnotowo nitrocelulozę o kodzie CN 3912 20 19, zwilżoną alkoholem etylowym nieskażonym w ilości ok. 35%. Ten alkohol odpowiada zawartej w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. definicji alkoholu etylowego jako wyrobu stanowiącego część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy, w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy, podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie opodatkuje alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Alkohol ten będzie wtedy podlegał opodatkowaniu po imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu, co nie będzie miało związku z późniejszym użyciem nitrocelulozy do wytworzenia komponentów do produkcji kosmetyków i następnie samych kosmetyków, nawet jeżeli objętościowa moc tego alkoholu w powstałych produktach przekracza 1,2%.

Organ zauważył, że argumenty Spółki przedstawiają pewne okoliczności związane z użyciem alkoholu etylowego do nawilżania nitrocelulozy, z czego jednak na gruncie przepisów ustawy nie wynika, że ten alkohol nie będzie podlegał opodatkowaniu. Specyfika materiału, jakim jest nitroceluloza, jej właściwości fizyko-chemiczne i rola, jaką alkohol etylowy spełnia w jej bezpiecznym transporcie, nie stanowią podstawy do wyłączenia od opodatkowania akcyzą tego alkoholu. Bez znaczenia pozostaje również kwestia oznaczania poziomu alkoholu zawartego w nitrocelulozie, tym bardziej, że nie znajduje tutaj zastosowania odwołanie do interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej. Również próba wyjaśnienia słownikowego rozumienia pojęcia "część" i związana z tym próba dowodzenia, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy nie stanowi części tego wyrobu, nie znajduje odpowiedniego odniesienia do przepisów ustawy.

Taką okolicznością wyłączającą opodatkowanie nie jest zdaniem organu interpretacyjnego również fakt, że nie da się odzyskać alkoholu użytego do nawilżania nitrocelulozy, nie można go inaczej wykorzystać, użyć do spożycia. Spółka pominęła bowiem ten aspekt sprawy, na którym zostały oparte pytania nr 3 i 4, że mianowicie alkohol etylowy zostanie użyty do nawilżania nitrocelulozy. Skoro zatem ten alkohol zostanie już raz użyty w określonym celu, to nie można twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bo nie można go wykorzystać ponownie, w inny sposób, jako wyrobu akcyzowego.

2. Postępowanie przed Sądem

1. Spółka wniosła na tę interpretację indywidualną skargę w części dotyczącej pytań 3 i 4 wniosku, zarzucając jej:

▪ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 93 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy spełnia definicję alkoholu, o której mowa w tym przepisie;

art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12; dalej: "dyrektywa 2008/118/WE"), poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego;

art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, s. 21 ze zm.; dalej: "dyrektywa 92/83/EWG"), poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego;

▪ a także przepisów postępowania, tj.:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej dokonanej przez podmiot interpretujący.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem – tj. co do postawionych przez Skarżącego zarzutów i w ich granicach.

3.3. Strony spierają się o to, czy opodatkowaniu akcyzą podlega alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy – w przypadku importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego nitrocelulozy (pytanie 3) lub po imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowych w przypadku, gdy akcyza nie została zapłacona wcześniej (pytanie 4).

3.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. alkohol etylowy.

Stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Przepisy te implementują (w znacznej mierze przez odwzorowanie) art. 19 i 20 dyrektywy 92/83/EWG. Stosownie do tej regulacji państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy (art. 19 ust. 1), a dla celów dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się m.in. "wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej" (art. 20 tiret pierwsze).

Nitroceluloza jest wyrobem klasyfikowanym do pozycji CN 3912 20 19.

3.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 93 ust. 1 u.p.a. Skarżąca podnosi, że alkohol etylowy użyty do nawilżania nitrocelulozy nie spełnia definicji alkoholu, o której mowa w tym przepisie, ponieważ nie spełnia definicji pojęcia "część" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Strona wywodzi, że "[a]lkohol etylowy użyty do skropienia nitrocelulozy nie jest elementem całości, ponieważ nie wchodzi w strukturę nitrocelulozy i nie zmienia jej składu chemicznego (...)", a zarazem stwierdza, że "[p]o nawilżeniu nitrocelulozy alkoholem etylowym nie jest już możliwe jego wyodrębnienie z tego wyrobu, ani też z jakiegokolwiek kolejnego produktu (...)" (s. 5 skargi).

We wniosku Skarżąca wskazała, że po zwilżeniu (nakropieniu) nitrocelulozy alkoholem etylowym "[n]ie jest (...) możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona". Wskazała jednak też, że "[z]e względu na nawilżenie alkoholem nitrocelulozy, bazy powstałe z jej udziałem również zawierają alkohol, który może stanowić od 2,1 do 6,2% tego półproduktu. Natomiast lakiery do paznokci wytworzone z udziałem takich baz, mogą również zawierać alkohol o mocy objętościowej przekraczającej 1,2%".

To oznacza, że alkohol zostaje zintegrowany z nitrocelulozą – w taki sposób, że jest z nią nierozerwalnie związany i w niej zawarty. Tym samym stanowi on "część" nitrocelulozy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Jakkolwiek Sąd nie uważa, że definicja słownikowa ma w tej kwestii przesądzające znaczenie, to jednak także na jej gruncie alkohol etylowy stanowi "część" nitrocelulozy – nie daje się wyodrębnić (ponownie oddzielić) fizycznie, daje się jednak wyodrębnić co do swojej zawartości w całości wyrobu (przez porównanie objętości) – skoro Skarżąca jest w stanie orientacyjnie oznaczyć procentowo tę zawartość (por. powyższy cytat z wniosku).

3.6. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych wynika, że art. 20 dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy rozumieć tak, iż alkohol etylowy jest "częścią" wyrobu ilekroć jest w nim zawarty.

Przykładowo, w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06 Skatteverket Przeciwko Gourmet Classic Ltd, ECLI:EU:C:2008:338, Trybunał orzekł, że alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% objętości, do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG. Trybunał oparł się na tym, że alkohol stanowi "część" wyrobu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 412/19: "wyrobem [akcyzowym] jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej". Podobnie w wyrokach z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I GSK 268/17 i I GSK 269/17, NSA wskazał, że "co do zasady alkohol etylowy o kodzie CN 2207 i 2208 będący składnikiem określonego wyrobu, tj. stanowiący część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Sąd stoi więc na stanowisku, że ilekroć alkohol etylowy jest zawarty w wyrobie (wchodzi w jego skład – jest jego składnikiem), co do zasady stanowi jego "część" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a, a w konsekwencji – stanowi wyrób akcyzowy.

3.7. Skarżąca podnosi także zarzut naruszenia art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i art. 25 dyrektywy 92/83/EWG. Argumentację co do tych dwóch zarzutów prezentuje łącznie – tak też postąpi zatem Sąd.

Sednem tej argumentacji jest stwierdzenie, że stan, w którym znajduje się alkohol etylowy użyty do nawilżenia nitrocelulozy, uniemożliwia jego wykorzystanie do spożycia przez ludzi. Alkohol etylowy powinien więc być wolny od akcyzy – zgodnie z celem regulacji na poziomie unijnym i krajowym.

3.8. Zgodnie z art. 25 dyrektywy 92/83/EWG państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

3.9. Przepisy te są wyrazem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku akcyzowego, zgodnie z którą opodatkowana jest konsumpcja wyrobów akcyzowych - stąd wyroby nienadające się do skonsumowania nie powinny podlegać opodatkowaniu. Założeniem prawodawcy unijnego jest bowiem opodatkowanie wyłącznie alkoholu przeznaczonego do celów konsumpcyjnych (por. W. Pławiak, Z. Liptak, komentarz do art. 25, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Komentarz do dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, [w:] Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014).

Cel ten wynika także z orzecznictwa TSUE; por. wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profisa ECLI:EU:C:2007:233, pkt 17, postanowienie z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 Asprod, ECLI:EU:C:2014:2426, pkt 16. W orzeczeniach tych wskazano, że "celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie [92/83/EWG], jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych".

3.10. Trzeba jednak wskazać, że zasada konstrukcyjna opodatkowania akcyzą i sprzężony z nią cel regulacji unijnej i krajowej są realizowane w określony sposób. Przepisy, którym przyświeca taka realizacja, przewidują zwolnienia, wyłączenia lub zwroty akcyzy.

W szczególności na uwagę zasługuje treść art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, w tym jego ust. 1 pkt b. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol: został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Gdyby uznać, że w każdym przypadku braku możności spożycia napoju alkoholowego (alkoholu etylowego) przez ludzi ten wyrób akcyzowy nie podlega opodatkowaniu, niezrozumiała i zbędna byłaby szczegółowa, rygorystyczna i opatrzona warunkami regulacja zawarta w tym przepisie (i przepisach podobnych). Przepis ten kształtuje zakres przypadków, gdy alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy – zakres ten jest węższy niż wynikający z zastosowania ogólnej zasady konstrukcyjnej łączącej opodatkowanie z możliwością konsumpcji alkoholu (w szczególności, przepis wymaga, by alkohol był denaturowany).

W tym kontekście należy również wskazać, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji alkohol użyty do pokrycia nitrocelulozy nie jest denaturowany.

3.11. Zdaniem Sądu wprowadzenie tych i innych podobnych przepisów – najpierw na poziomie prawa Unii, potem na poziomie prawa krajowego – było konieczne dlatego, że po pierwsze, niewystarczająca (nie dość operatywna – nienadająca się do zastosowania per se) była sama wyżej wskazana zasada konstrukcyjna akcyzy, a po drugie, realizacja tej zasady miała zostać poddana warunkom (obostrzona).

Dlatego trudno uznać, że w odniesieniu do (niedenaturowanego) alkoholu etylowego zawartego w nitrocelulozie konkluzję o braku opodatkowania można – jak chce Spółka – oprzeć na samej tej zasadzie konstrukcyjnej.

3.12. Sąd dostrzega i docenia argumenty Spółki nawiązujące do interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej. Rzeczywiście, z interpretacji ogólnej wynika, że w podobnych warunkach minister finansów – w ślad za Komitetem ds. Akcyzy Komisji Europejskiej – stwierdził brak uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w wyrobie (gęstwie drożdżowej) opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. Minister finansów oparł się na wykładni celowościowej dyrektyw.

Argumenty wynikające z tej interpretacji ogólnej nie są jednak jednoznaczne – w konsekwencji stanowi ona "broń obosieczną". Jak wynika z jej treści, potrzebne było specjalne stanowisko Komisji Europejskiej, by stwierdzić brak opodatkowania wyrobu. Co więcej, skoro "[s]tanowisko Komisji Europejskiej w przedmiocie alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej podzieliła większość państw członkowskich, które nie opodatkowują alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej" – to jest jasne, że dyrektywy nie zobowiązują do przyjęcia tego stanowiska. Gdyby bowiem zobowiązywały (w oparciu o zasadę konstrukcyjną opodatkowania akcyzą), to nie większość (fakultatywnie), a wszystkie (obligatoryjnie) państwa członkowskie musiałyby uznać gęstwę drożdżową za nieopodatkowaną.

Sąd nie zaprzecza, że uwolnienie od podatku alkoholu etylowego użytego do nawilżania nitrocelulozy byłoby celowe. Nie dostrzega jednak w przepisach prawa dostatecznej do tego podstawy.

3.13. Co do argumentu, że "brak znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w nitrocelulozie, jako że jest to wyrób o konsystencji stałej, w której dodatkowo ilość alkoholu może się wahać" (s. 9 skargi) – tak też wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Zarazem jednak w jego treści oznaczono orientacyjnie objętość alkoholu w wyrobie. Z opisu stanu faktycznego wynika też, że znana jest ilość alkoholu użytego do pokrycia nitrocelulozy.

3.14. Ostatecznie więc Sąd podzielił stanowisko merytoryczne Dyrektora KIS zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.15. Ponieważ Sąd uznał za poprawne: wykładnię przepisów prawa i ocenę co do ich zastosowania przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie dopatrzył się w niej naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

3.16. Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest zgodne z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., ponieważ zawiera jasną, spójną i przekonującą wypowiedź organu interpretacyjnego na temat zadany przez wnioskodawcę – dlatego zarzuty naruszenia tych przepisów są niezasadne.

3.17. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

3.18. Sąd oddalił więc skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Na podstawie tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.