Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2525/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 667/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 667/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2013 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 831.406,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie norm regulujących postępowanie dowodowe. Podał, że organ odwoławczy nie wykazał zasadności swojego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie decyzji oparto na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów, co, w ocenie Skarżącego, stanowi rażące naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie art. 188 ord. pod. w związku z faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wnioski dowodowe Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze, ponadto dodatkowo powołał się na załączone do pisma oświadczenie P. M., które zdaniem pełnomocnika, ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "R.". Zdaniem Podatnika, okoliczność ta prowadzi do wniosku, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. Ponadto wskazano na dokonaną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą ostatecznie organy obu instancji do błędnej konkluzji, że spółka "R." nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego i w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy wydatki skarżącego udokumentowane 45 fakturami wystawionymi przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w L., dotyczące usług budowlanych na łączną wartość netto: 2.414.250,00 zł mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, czy też wydatki te są w istocie fikcyjne, udokumentowane jedynie "pustymi" fakturami. Sąd omówił reguły postępowania podatkowego. Zaznaczył, że wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poddał kontroli rozstrzygnięcie organów podatkowych w odniesieniu do Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę. Przedmiotem sporu w tamtej sprawie było ustalenie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "R.", a więc ten sam podmiot, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w sprawie obecnie poddanej sądowej kontroli. Sąd w pełni podzielił i zaaprobował ocenę i konkluzję Sądu zawartą w ww. wyroku z dnia 4 lutego 2015 r.

W ocenie WSA, organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów ord. pod. Zasadnie stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że spółka "R." mogła być wykonawcą usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach. W aktach sprawy znajdują się w szczególności protokoły zeznań B. M. – prezesa zarządu spółki "R.". Protokoły te zostały poddane analizie przez organy obu instancji, które słusznie stwierdziły, że przedstawione tam wyjaśnienia nie pozwalają uznać, że podmiot ten wykonywał usługi stwierdzone spornymi fakturami. Słusznie organy zwróciły uwagę, że B. M. nie potrafił precyzyjnie określić liczby zatrudnionych przez siebie osób. Podczas przesłuchania w dniu 22.02.2011 r. zeznał, że jego przedsiębiorstwo zatrudniało 8 pracowników, natomiast w dniu 03.03.2011 r. oświadczył, że pracowników było od 8 do 16 osób. Ponadto wskazane przez niego osoby, które rzekomo miały pracować w spółce "R.", tj. A. S., M. B. i J. B. w ogóle nie potwierdziły faktu zatrudnienia tam.

M. B. podczas przesłuchania w dniu 12.04.2011 r. zeznał, że B. M. nakłaniał go oraz jego ojca J. B. i A. S. do składania fałszywych zeznań, tzn. w zamian za wynagrodzenie mieli potwierdzić, że pracowali w spółce "R.". Bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia podatkowego jest powołany przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. fakt umorzenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. przeciwko B. M., który rzekomo miał nakłaniać świadków do składania fałszywych zeznań, jakoby byli zatrudnieni w spółce "R.". Okolicznością istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest bowiem to, czy osoby te były zatrudnione w spółce "R." w 2006 r., czy nie. Dla rozstrzygnięcia podatkowego irrelewantne jest zatem to, czy B. M. nakłaniał świadków do zeznawania nieprawdy. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby świadkowie ulegli czyimś namowom i zeznali nieprawdę. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że niezależnie od umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko B. M., przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie zeznali jednoznacznie, że nie byli zatrudnieni w spółce "R." w 2006 r. Pozostałe osoby wskazane jako pracownicy spółki "R." także nie potwierdziły wprost zatrudnienia w 2006 r.

W ocenie WSA, prawidłowo organy oceniły, że spółka "R." nie dysponowała pracownikami, którzy mogli wykonać usługi stwierdzone w spornych fakturach. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. R., który był podwykonawcą Skarżącego. Zeznając, stwierdził, że nie zna ani spółki "R.", ani B. M. Z akt sprawy wynika także, że spółka "R." nie zatrudniając pracowników mogących wykonać usługi stwierdzone w spornych fakturach, nie korzystała także z pomocy podwykonawców.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30.08.2010 r., na mocy której określono "R." sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawiane przez "R." sp. z o.o. na rzecz Skarżącego stanowią tak zwane "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dokonane przez organ w sprawie spółki "R." korespondują z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie.

Na trafność ustaleń faktycznych nie wpływa podnoszona w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. okoliczność, że w protokole kontroli podatkowej za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktur wystawionych przez spółkę "R.". Protokół ten dotyczy kontroli prowadzonej za inny okres podatkowy, który nie jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Ponadto, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów w sposób jednoznaczny wskazuje, że spółka "R." nie świadczyła usług stwierdzonych spornymi fakturami.

W odniesieniu do świadka A. B. podjęta została próba przesłuchania tego świadka, osoba ta była bowiem trzykrotnie wzywana na przesłuchanie, na które pomimo nawet ukarania karą porządkową świadek ten się nie stawił. Sąd uznał, że organ wyczerpał wszelkie dostępne mu środki służące do wezwania świadka na przesłuchanie. Organ podatkowy słusznie wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że z zeznań J. K. świadka wynika jedynie, iż B. M. oraz Z. K. znali się. Z zeznań tych nie sposób jednak wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że Z. K. wykonywał na rzecz kierowanej przez B. M. spółki jakiekolwiek usługi.

Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. nie naruszył prawa. Pierwszy z tych świadków był już dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe. Kwestia współpracy zatem spółki "R." ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. podtrzymał już wcześniej podnoszony zarzut, że odmowa przesłuchania P. M. została dokonana z naruszeniem art. 188 ord. pod., w ocenie bowiem Skarżącego zeznania tego świadka miały potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz Skarżącego przez "R.". Sąd uznał, że organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu nie naruszył prawa, bowiem jak wynikało z dotychczasowego przebiegu postępowania okoliczność, że objęte treścią faktur usługi budowlane nie zostały wykonane przez spółkę "R." została wystarczająco udowodniona, choćby przy pomocy zeznań wielu dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków. Ponadto, pomimo bliskiego pokrewieństwa pomiędzy B. M. a P. M., wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został złożony dopiero w końcowej fazie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Powyższe może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań jakie zostałyby złożone przez tego świadka. Sąd stwierdził, że, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 ord. pod. Uznał, że ustalony stan faktyczny stanowi trafną i rzetelną podstawę dla zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd uznał, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "R." na rzecz Skarżącego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, albowiem faktury mające je dokumentować, dokumentują w istocie operacje gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Powołując się na art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) WSA omówił problematykę kosztów uzyskania przychodów, a także konieczność prawidłowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługi wymienione w treści 45 faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., nie zostały przez ten podmiot wykonane, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot w związku z faktem, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, a za taki z pewnością nie można uznać łopat i kilofów. Wskazani przez prezesa spółki "R." jej rzekomi podwykonawcy również nie potwierdzili współpracy z tym podmiotem. Podjęte przez prezesa "R." - B. M. działania mające na celu skłonienie innych świadków do składania fałszywych zeznań, a także składane przez tego świadka nieprawdziwe zeznania co do okoliczności współpracy kierowanej przez niego spółki z rzekomymi podwykonawcami w sposób dobitny uzasadniają uznanie tych zeznań za nieprawdziwe. W świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania nie sposób było przyjąć, że spółka nie zatrudniająca pracowników ani nie korzystająca z usług podwykonawców była w stanie wykonać usługi budowlane, na które wystawiono faktury na łączną wartość netto 2.414.250,00 zł.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie,

- art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nie zainteresowanie się bliżej postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L. i zlekceważenie jego treści, a ten dowód zaprzecza zeznaniom pp. B. i S. będących podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyroku WSA,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez nieuchyłenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 123 § 1 w zw. z art. 240 §1 pkt 4 ord. pod. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA.

Powyższe naruszenia przepisów p.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy i stanowią podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że wydany został z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie.

Powyższe stanowi podstawę kasacyjną określoną art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 p.p.s.a., bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161). Podobnie nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a., lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 p.u.s.a. czy art. 3 § 1 p.p.s.a., bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł WSA. Także kompetencyjne przepisy ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów niż wynikają z tych przepisów bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2014 r., II GSK 1994/13, Lex nr 1637126; 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12, Lex nr 1591857; 16 września 2014 r., II FSK 2279/12, Lex nr1572475).

W orzecznictwie NSA w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest regulacja zawarta w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12, Lex nr 1480759; 2 września 2014 r., II OSK 435/13, Lex nr 1572726; 13 listopada 2014 r., I OPS 1420/14, Lex nr 1658243; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13, Lex nr 1590667; 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, Lex nr 1682677). Wyjątkowo NSA dopuszcza usunięcie wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej

w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Jednakże również w takich przypadkach zastrzega, że nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie motywów skargi kasacyjnej, tym bardziej że wyodrębnianie zarzutów

z treści uzasadnienia takiej skargi zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, Lex nr 1658172).

Przenosząc powyższe uwagi na treść sporządzonej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie spełnia powyższych wymogów zarzut wskazany wyżej, albowiem w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, składu siedmiu sędziów NSA wyraził następujący pogląd:

"Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. ONSAiWSA 2010/3/39, Prok.iPr. – wkł. 2011/6/44, ZNSA 2010/2/122–128".

Oznacza on, że braki jakościowe uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Także nie spełnia powyższych wymogów zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem przepis ten określa kompetencje orzecznicze NSA. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który wprawdzie na końcu wskazuje na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie można kwestionować naruszenia prawa materialnego bez podania postaci tego naruszenia, albowiem jest to wymóg konstrukcyjny określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podniesiono, jednakże nie można podnieść zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy równocześnie kwestionuje się ustalenia faktyczne. Natomiast gdy zważy się na treść uzasadnienia tego zarzutu, to nie budzi wątpliwości, że zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie został uzasadniony jak tego wymagają art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Bezzasadny jest także zarzut kolejny zarzut albowiem nie został on uzasadniony. Na str. 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej zamieszczono w istocie powtórzoną, ale ogólnikową, treść tego zarzutu. Pomijając nawet to, należy zauważyć, że z treści art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. wynika, iż chodzić tu powinno o pozbawienie strony albo w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym (co w sprawie nie miało miejsca), albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania (co w sprawie także nie miało miejsca). Obu tych przesłanek w skardze kasacyjnej nie wykazano i ich nie uzasadniono. W tym zakresie w orzecznictwie NSA wyraża się następujący pogląd:

"Udział strony «w każdym stadium postępowania» dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje ustawa - Ordynacja podatkowa.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału

w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)" (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99 – Lex nr 42510). Tymczasem skarżący przez swego pełnomocnika brał udział we wszystkich przeprowadzonych czynnościach procesowych. Kwestia natomiast dowodów przeprowadzonych nie może być zwalczana zarzutem naruszenia powyższych przepisów.

Nieuzasadniony jest także ostatni zarzut, co wiąże się zasadniczo z dwoma zagadnieniami: oceną przeprowadzonych dowodów i odmową przeprowadzenia dowodów. W kwestii pierwszej zważyć należy, że: "Określona w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ord. pod. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu,

o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego.

Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (zob. komentarz do art. 193 i 194 ord. pod.)" – por. P. Pietrasz, w: J. Bralik, R. Dowgier.,

L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz. Ordynacja podatkowa, art. 191 2013.01.05 Lex/el pkt 1).

"Ocena dowodów jest «czynnością myślową» i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia (W. Berutowicz, Postępowanie cywilne..., s. 192), nie powinna uchybiać zasadom logiki (E. Iserzon, w: Komentarz, 1970, s. 156). Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione".

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem organ orzekający ocenia wyniki postępowania wyjaśniającego (dowodowego) na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 197).

"W pierwszym etapie tego procesu należy się oprzeć na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych

w przepisach prawa, np. w odniesieniu do osób, które nie mogą być świadkami. Należy pamiętać także o czynnym udziale strony w postępowaniu, by mogła ona wypowiedzieć się co do zebranych dowodów. Po drugie – ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu tego materiału, co oznacza, że organ nie może w tej analizie pominąć jakiegokolwiek dowodu. Nie ma znaczenia, na jakim etapie postępowania wyjaśniającego dany dowód został przeprowadzony. Organ winien w tej fazie postępowania także odpowiednio usystematyzować materiał dowodowy. W trzecim stadium organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ważne jest tylko to, by określony środek dowodowy miał w ocenie organu znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, co będzie miało odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku występowania dowodów o przeciwstawnej treści, np. rozbieżnych opinii biegłych (wyr. NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., III SA 113/84, ONSA 1984, nr 1, poz. 42 z glosą W. Olszowego, OSP 1986, z. 1, poz. 20). Ostatnia zasada oceny zgromadzonego materiału dowodowego odwołuje się do reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania, uzasadniania (tamże,

s. 155–156; por. też wyr. NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, Lex nr 27107)" – por. C. Martysz, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 80 k.p.a., Lex/el 2010.08.01 pkt 2).

Przenosząc powyższe uwagi na treść oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że z przedstawionych w wyroku WSA, a podejmowanych w ramach art. 187 i art. 188 ord. pod. czynności procesowych przez organy podatkowe wynika, że organ dążył do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przeprowadził dowody zarówno korzystne dla skarżącego, jak i niekorzystne. Nie sposób więc zarzucić, by przeprowadził je

z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1 ord. pod. W ocenie dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a zasadnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji szczególną rolę odegrała siła argumentów przeważających za niewykonaniem robót budowlanych przez spółkę "R.", a także wszechstronność postępowania dowodowego. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów wedle zasady oceny swobodnej z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów, wszelkich korzystnych, jak i niekorzystnych okoliczności towarzyszących ich przeprowadzeniu, wszelkich okoliczności mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ odwoławczy (a także pierwszej instancji) omówiły szczegółowo te dowody i okoliczności ich przeprowadzenia. To oznacza, że tego rodzaju ochrona zasługiwała na ocenę jako spełniająca wymogi z art. 191 ord.pod.

Bezzasadnie także podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. Otóż treść art. 188 ord. pod. nie nakazuje organowi podatkowemu przeprowadzenie każdego zakwestionowanego dowodu. Granicą tą jest bowiem ustalenie, że dane okoliczności są stwierdzane wystarczająco innym dowodem. Tej granicy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie przekroczyły.

"W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 ord. pod.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]