Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2836/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 542/12 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. nr ITPB2/415-966/11/TJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 542/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi S. W. (dalej jako "podatnik", "wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W dniu 14 listopada 2004 r. zmarła matka wnioskodawcy. Spadek po zmarłej, zgodnie z postanowieniem Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, oprócz skarżącego nabył jego brat i ojciec, każdy w 1/3 części. W dniu 13 czerwca 2006 r., dokonany został częściowy dział spadku po zmarłej, na skutek którego ojciec wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców nabył na wyłączną własność przedsiębiorstwo produkcyjno-handIowe, samochód osobowy oraz osiem nieruchomości. Poza majątkiem objętym przedmiotowym działem spadku, w skład spadku wchodził także szereg innych nieruchomości. Następnie, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy (z 6 września 2007 r.), spadkobiercy dokonali działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości, które na wyłączną własność nabył wnioskodawca. Wskazany dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. W dniu 17 października 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży jednej z tych nieruchomości. Wartość sprzedanej nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Była to nieruchomość niezabudowana.

Wnioskodawca zadał pytanie: Czy sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem podatnika, z tytułu sprzedaży nieruchomości podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stąd też zbywana nieruchomość nabyta została w dniu 14 listopada 2004r. Jednocześnie skarżący stwierdził, że dział spadku, dokonany w dniu 6 września 2007r., nie może być utożsamiany z nabyciem nieruchomości, bowiem na jego skutek nie doszło do nabycia nieruchomości, a do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie mu cech wspólności. W takiej sytuacji, gdy wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży mieści się w udziale, jaki przysługiwał zbywającemu w całym spadku, we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku, termin nabycia nieruchomości należy określić na chwilę otwarcia spadku, co skutkuje tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży nie będzie należny, bowiem określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), pięcioletni termin upłynął z końcem 2009 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dniu 3 lutego 2012r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji organ stwierdził, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się jedynym właścicielem dwóch nieruchomości (jedną z tych nieruchomości zbył). Wobec tego stał się właścicielem udziałów należących wcześniej do innych spadkobierców (zakres władztwa nad nieruchomością uległ tym samym powiększeniu, w stosunku do zakresu, jaki przysługiwał wskutek nabycia spadku). Organ skonstatował, że tym samym dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności należało rozpatrywać w kategoriach nabycia. W konsekwencji przyjąć należało, że w 2011 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości nabytej zarówno wskutek spadkobrania w 2004 r. (po zmarłej matce), jak i na skutek dokonanego w 2007 r. działu spadku i zniesienia współwłasności. To zaś zdaniem organu oznacza, że dokonana w 2011 r. sprzedaż w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (nie podlega opodatkowaniu). Opodatkowaniu podlega natomiast przychód ze sprzedaży, odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku i zniesieniu współwłasności.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik złożył skargę, w której powyższej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu i uznanie, że pięcioletni okres, po upływie którego nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie tylko do części nieruchomości odpowiadającej udziałowi spadkowemu;

- art. 14b w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa oraz

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez pominięcie wskazanej normy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że jak stwierdzono w interpretacji, dla oceny skutków podatkowych dokonanej transakcji niezbędne jest ustalenie daty nabycia sprzedanej nieruchomości.

Organ wskazał, że art. 922 § 1, art. 924 art. 925 k.c. wskazują jednoznacznie, iż z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców. Powyższe oznacza, że w wyniku spadkobrania, w dniu śmierci matki, skarżący nabył m.in. udział w nieruchomości, sprzedaży której dokonał w dniu 17 października 2011 r. Odnosząc się do kwestii dokonanego przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców działu spadku i zniesienia współwłasności organ wyjaśnił, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ podkreślił, że dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, bowiem nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Minister Finansów zauważył, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Organ podkreślił, że jeżeli spełnione są powyższe warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia rzeczy, w ocenie Ministra Finansów, należy uznać datę nabycia udziału w majątku wspólnym. Organ wyjaśnił, że w wyniku działu spadku zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się faktycznie jedynym właścicielem dwóch nieruchomości, w tym jednej, będącej przedmiotem zbycia. Na skutek dokonanej czynności skarżący stał się więc właścicielem udziałów należących również do innych spadkobierców, a zatem w tym konkretnym przypadku zakres jego władztwa nad daną nieruchomością uległ powiększeniu, w stosunku do zakresu jaki przysługiwał mu na skutek nabycia spadku. Tym samym dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności rozpatrywać należało w kategoriach nabycia, co oznacza, że w dniu 17 października 2011 r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości nabytej zarówno na skutek spadkobrania po zmarłej w 2004 r. matce, jak i w 2007 r. na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności. W ocenie Ministra Finansów oznaczało to, że dokonana sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Do sprzedaży przedmiotowego udziału doszło bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności osiągnięty dochód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

W ocenie Sądu ta interpretacja narusza prawo, gdyż niektóre twierdzenia organów podatkowych, trafne na gruncie prawa rzeczowego, są nieprzydatne przy stosowaniu instytucji prawa spadkowego, zwłaszcza jeśli nie stosuje się ich, wbrew odesłaniu, "odpowiednio". Sąd wskazał, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego. Twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw by twierdzić, że nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 k.c. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 k.c., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych.

Zdaniem Sądu należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 k.c.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dlatego za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu i uznanie, że pięcioletni okres, po upływie którego nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie tylko do części nieruchomości odpowiadającej udziałowi spadkowemu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b (zmieniony w uzasadnieniu na art. 14a) w zw. z art. 14e O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa, Sąd wyjaśnił, że wprawdzie Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; to jednak nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Wymienione przepisy nie nadają orzeczeniom jakiejś większej mocy niż ta, która wynika z założenia, że w orzecznictwie powinna znajdować się poprawna wykładnia prawa. Organ może dokonać wykładni wbrew orzeczeniu sądu (ani art. 14a ani art. 14e O.p. nie stoją temu na przeszkodzie), jeśli uzna, że to jego wykładnia jest prawidłowa. Kontroli sądowoadministracyjnej będzie podlegać dokonana wykładnia, a nie to czy organ działał w zgodzie z orzecznictwem.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 924-925 i 210 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wskazane wyżej normy prawne nie obejmują przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości w zakresie w jakim odpowiada ona udziałowi nabytemu w 2007 r. na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy ponad udział spadkowy w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie okoliczności, iż w skład zbywanej nieruchomości wchodzi nie tylko udział nabyty przez skarżącego w 2004 r. w drodze spadkobrania po zmarłej matce, ale także udział nabyty nieodpłatnie w 2007 r. od ojca w drodze zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia całej nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (w wyniku dziedziczenia wnioskodawca nabył w 2004 r. 1/3 masy spadkowej, w skład której wchodziły m.in. nieruchomości), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności (w 2007 r.), w wyniku czego wnioskodawcy przypadła pełna własność dwóch nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Spadek po zmarłej matce wnioskodawcy odziedziczyły łącznie 3 osoby, po 1/3 udziału w masie spadkowej. W 2011 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży 1 z nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, uznając że do nabycia praw majątkowych doszło już w momencie otwarcia spadku (tj. w 2004 r.). Zdaniem WSA w Bydgoszczy w drodze działu spadku nie można nabyć rzeczy bez nabycia spadku jako całości. Przeciwnego zdania jest wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny, wskazując (podobnie jak w zaskarżonej interpretacji), że nieruchomość sprzedana przez podatnika w 2011 r., została nabyta niejako w dwóch fazach: 1/3 udziału w dacie otwarcia spadku, tj. w 2004 r., a pozostała część została nabyta w 2007 r. w drodze umownego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przed rozstrzygnięciem zarysowanego wyżej spornego problemu należy jednakże odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznanie bowiem w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia regulacji procesowych pozwoli stwierdzić, czy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania prawidłowo ustalony stan faktyczny, w związku z tym nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, uniemożliwiających ocenę zastosowania i wykładni prawa materialnego. Formułując zarzut naruszenia regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną organ wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż w skład zbywanej nieruchomości wchodzi nie tylko udział nabyty przez skarżącego w 2004 r. w drodze spadkobrania po zmarłej matce, ale także udział nabyty nieodpłatnie w 2007 r. od ojca w drodze zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości.

Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zawarte są w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama zaś interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Przytoczone przepisy wskazują, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Inaczej mówiąc stan faktyczny nakreślony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest "stanem zamkniętym", którego na potrzeby załatwienia sprawy interpretacyjnej organ nie może modyfikować, ani uzupełniać, nawet o okoliczności znane mu z urzędu. Jedynie w przypadku, gdy stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji obarczony jest brakami uniemożliwiającymi jego prawidłową ocenę, organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., powinien wezwać zainteresowanego, to jest stronę prowadzonego postępowania, do doprowadzenia wniosku o wydanie interpretacji do stanu wyczerpującego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., poprzez dokonanie niezbędnych uzupełnień stanu faktycznego, a w razie potrzeby również i bliższe wyjaśnienie. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Skoro zatem w podanym przez stronę w rubryce 68 formularza ORD-IN (wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) opisie stanu faktycznego nie wskazano na fakt, że podatnik nabył również w 2007 r. udział w nieruchomości (na podstawie zawartej z ojcem umowy o zniesienie współwłasności), a informacje zawarte w tym formularzu nie są obarczone brakami uniemożliwiającymi ich ocenę prawną, to nie może zostać uwzględniony zarzut organu, iż Sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność faktyczną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 924 oraz 925 K.c.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza organu interpretacyjnego, że w dacie otwarcia spadku (w 2004 r.) spadkobierca nabył udział wynoszący 1/3 w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w 2004 r. podatnik, jako spadkobierca nabył 1/3 udziału w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wartość sprzedawanej przez podatnika nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył 1/3 udziału w nieruchomości. Przeciwnie, nabył on prawo do 1/3 całej, niepodzielnej masy spadkowej. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość udziału spadkowego wnioskodawcy pokrywa się z wartością uzyskanej w wyniku działu spadku nieruchomości, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek działu spadku nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy.

Stanowisko zawarte w niniejszym wyroku nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

-----------------------

1