Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi "PT" S.C R.R., P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2005r. określił P.R. i R.R. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "PT"" s.c., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., w następujących wysokościach:

- sierpień – 6.552,00 zł;

- wrzesień – 19.294,00 zł;

- październik – 17.532,00 zł;

Nadto określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące:

- styczeń 79.002,00 zł;

- luty – 73.272,00 zł;

- marzec – 55.353,00 zł;

- kwiecień – 31.636,00 zł;

- maj – 23.915,00 zł;

- czerwiec – 15.016,00 zł;

- lipiec – 3.469,00 zł;

- listopad – 17.222,00 zł;

- grudzień – 634,00 zł.

Organ podatkowy ustalił również podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli organ kontrolny stwierdził następujące nieprawidłowości:

I. w zakresie podatku naliczonego:

1. zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu dwukrotnie zarejestrowanej faktury VAT nr [...] z [...].05.2005r. wystawionej przez "S" – A.W. – o wartości netto 1.844,50 zł, podatek VAT 405,79 zł.

2. zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, którymi rozporządzano w sposób nie [pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu:

- nie uznano za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu kradzieży towarów handlowych, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w marcu, kwietniu i lipcu 2002r.;

II. W zakresie podatku należnego stwierdzono:

1. zaniżenie podatku należnego z tytułu przekazania w formie darowizny towarów handlowych dla osób fizycznych;

2. zaniżenie podatku należnego z tytułu przekazania towarów handlowych na cele reprezentacji i reklamy – podatnik nie dokonał opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych na cel reklamy towarów handlowych – zaniżając podatek należny;

3. zaniżenie podatku należnego z tytułu nie wykazania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych;

4. zaniżenie podatku należnego z tytułu omyłkowego wykazania przychodu ze sprzedaży po nierealnie niskich cenach.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując w uzasadnieniu, iż nie zgadza się z zawyżeniem podatku naliczonego, w związku z niezaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Kontrolującym dostarczono zestawienie strat handlowych za 2002r. Zestawienie to dotyczyło kradzieży i braków w dostawach. Fakt kradzieży potwierdzili również przesłuchani pracownicy firmy. W ocenie podatnika kradzieże towarów winny zostać uznane, tym bardziej, iż wszystkie te fakty zostały odzwierciedlone w końcowej inwentaryzacji na koniec 2002r., co jest najważniejszym i najistotniejszym czynnikiem do wyliczenia i zamknięcia bilansu za dany rok.

W zakresie barków w towarach stwierdzono, że są one integralną częścią pracy handlowej i negowanie tej okoliczności świadczy o braku znajomości specyfiki handlu lub jest złośliwością.

Podatnik nie zgadza się również z zaniżeniem podatku naliczonego z tytułu przekazania w formie darowizn towarów handlowych dla osób fizycznych, ponieważ kontrolujący zostali poinformowani, że były to towary niepełnowartościowe (wybrudzone, wyblaknięte, uszkodzone).

Podatnik nie zgadza się również z potraktowaniem towarów wydanych "gratis" jako reklamy, była to w jego przekonaniu sprzedaż wiązana, czyli ostatecznie cena płacona przez klienta za nabycie towarów, traktowana była przez podatnika, jako cena zbycia dwóch towarów.

Strona zakwestionowała również zaniżenie podatku należnego z tytułu nie wykazania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podatnik podkreśla, że sprzedaży towarów dokonano, podatek należny odprowadzono do budżetu. W zeznaniach oraz wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że istniała możliwość przesunięcia towarów pomiędzy "PT" i "P".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 60 ze zm) – zwaną dalej ustawą o VAT, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu o podatku dochodowym.

Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu kradzieży towarów handlowych w 2002r. ponieważ z zeznań świadków (pracowników s.c. "PT") wynikało, iż kradzieże towarów miały miejsce, ale nie potrafili oni podać danych ilościowych i wartościowych tych kradzieży. Nadto żaden z pracowników nie został obciążony za powstałe straty.

Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wystąpienie kradzieży towarów w 2002r. Jedynym dowodem jaki przedstawiono kontrolującym w dniu [...] grudnia 2004r. to zestawienie miesięcznych strat w towarach handlowych.

Również przesłuchany w charakterze strony P.R. nie był w stanie określić wielkości strat z tytułu kradzieży. W trakcie postępowania nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wysokość strat z tego tytułu.

Dopiero w dniu [...] stycznia 2005r. przedłożył zestawienie ale było ono wykonane w ocenie organu, po przeanalizowaniu zestawienia zakupów i sprzedaży towarów handlowych za 2002r, sporządzonego przez kontrujących.

Organ II instancji podkreślił również, że decyzją z [...] października 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

W tej decyzji wskazano jakich kosztów, z jakich przyczyn, organy podatkowe nie uznały za poniesione w celu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy należy dokumentować straty powstałe w wyniku kradzieży. Nadto organ II instancji stwierdził, iż samo sporządzenie i wycena inwentaryzacji rocznej nie może stanowić podstawy do uznania różnic inwentaryzacyjnych jako strat, które winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

W zakresie braków w dostawach organ II instancji podkreślił, że ze złożonych przez stronę zeznań wynika, że reklamacje dotyczące braków w dostawach nie były uwzględnione przez kontrahenta z uwagi na przeoczenie terminu do ich zgłoszenia. Również w tym zakresie organy podatkowe wskazały właściwy sposób dokumentowania tego typu sytuacji.

Za nieuzasadniony uznał również organ odwoławczy zarzut strony, iż kontrolujący bezpodstawnie przyjęli, iż przekazany w formie darowizny towar był pełnowartościowy.

W ocenie organu podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenie towarów. W remanencie początkowym towary te były ujęte jako pełnowartościowe, a wykazanie ilości niepełnowartościowych towarów były bardzo duże i nierealne – np. w grupie towarowej "spodnie, plecaki, kurtki" od 14 % do 18% w stosunku do zakupu dokonanego w 2002r.

Organ II instancji wskazał, że dokonana wycena towarów przekazanych w formie darowizny była prawidłowa. Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. 4 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również darowizny towarów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania tych czynności jest wartość towarów handlowych obliczona wg. cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównymi odbiorcami.

W przytoczonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2005r. dotyczącej podatku dochodowego o osób fizycznych za 2002r. organ odwoławczy nie podzielił stwierdzenia organu I instancji że wydanie przez podatnika do klienta towarów handlowych tzw. "grantów" wyczerpuje znamiona reklamy. W ocenie organu były to działania marketingowe o charakterze "sprzedaży przemiennej", zatem wydatki z tego tytułu były ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Takie stanowisko w zakresie podatku dochodowego, nie zmienia faktu, iż sprzedaż premiowa jest czynnością polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art.2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega min. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Według słownika ekonomicznego i finansowego "reklama" – to ogół działań danego przedsiębiorstwa, polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty.

Działalność reklamowa realizowana jest przy wykorzystaniu szerokiej gamy środków oddziaływania na potencjalnego nabywcę. Mogą to być takie środki jak: rozpowszechnianie ulotek, katalogów itp.

Takim środkiem oddziaływania jest również sprzedaż premiowa. Wydanie nagrody ma bowiem na celu uatrakcyjnienie sprzedaży, co wypełnia treść reklamy. Przedmiotem nagrody może być każde dobro. Podatnik dokonujący takich czynności jest obowiązany do ich dokumentowania w sposób wskazany w art. 32 ustawy o VAT.

W zakresie tzw. "przesunięć towarów" przez spółkę "PT" do firmy "P" organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustawy o VAT nie może być mowy o "przesunięciach" towarów pomiędzy oddziałami firmy.

Taka sytuacja może mieć miejsce jedynie w przypadku przesunięć towarów między zakładami należącymi do tego samego podatnika.

W przedmiotowej sprawie "przesunięcia" towarów następowały między odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

Organ odwoławczy wskazał również, iż organ I instancji zastosował niewłaściwe przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji ustalił bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm). Natomiast w ocenie organu II instancji dodatkowe zobowiązanie winno być określone w oparciu o art. 109 ust. 4 ,5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). Treść wskazanych przepisów jest identyczna z treścią art. 27 ust. 5 i 6 "starej" ustawy wobec czego zbyteczne było uchylenie decyzji organu I instancji ponieważ naruszenie to nie miało wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji wskazuje na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. ( sygn. akt I FPS 2/05).

Skarżący wnieśli skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji .

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie zasad postępowania podatkowego w szczególności:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nie respektowanie zasady działania organów podatkowych na postawie przepisów prawa;

2. art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

3. art. 187 § przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dodatkowo skarży wskazali na naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale nie wskazali na czym konkretnie naruszenie to miało polegać.

W uzasadnieniu swojej skargi skarżący nie zgodzili się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie: kradzieży towarów, darowizn, grantów oraz przesunięć towarów pomiędzy sklepami.

Skarżący podkreślili, iż przedłożyli dokumenty w oparciu o które organy podatkowe powinny uwzględnić ich twierdzenia.

W zakresie przesunięć towarów między sklepami stwierdzili, że zostali ukarani poprzez zobowiązanie do dodatkowego zapłacenia podatku VAT, mimo, iż nie uszczuplili wpływu do budżetu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając w uzasadnieniu argumentacje powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za 2002r. poczynione przez organy podatkowe obu instytucji pozostają w związku z ustaleniami tych organów zawartych w ich decyzjach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wydanych w stosunku do P.R.. W tym też względzie zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) zwana dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, było prawidłowe.

Przyczyny dla, których organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu kradzieży towarów, darowizn towarów oraz "przesunięć" towarów zostały szczegółowo wskazane w wydanych przez organy podatkowe decyzjach tychże organów, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w ostatecznej decyzji organu II instancji [...] października 2005r., nr [...] za 20055r.

Również w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób bardzo szczególny wyjaśnił te okoliczności.

I tak w zakresie strat z tytułu kradzieży towarów organy podatkowe wskazały, że z zeznań świadków wynika, iż kradzieże towarów w czasie ich zmian miały miejsce, ale nie potrafili oni wskazać danych ilościowych i wartościowych skradzionych towarów.

Skarżący nie posiadali także żadnych dokumentów potwierdzających występowanie kradzieży w trakcie postępowania podatkowego.

Prawidłowo wskazały organy podatkowe w jaki sposób powinny być dokumentowane tego typu zdarzenia, aby mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Tym samym ustalenie w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowe i należycie uzasadnione.

Również prawidłowe są ustalenia organów podatkowych w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania w formie darowizny towarów handlowych dla osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również darowizny towarów, natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania tych czynności jest wartość towarów handlowych, obliczona według ceny sprzedaży stosowanych w obrotach z głównymi odbiorcami.

Również prawidłowo organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania przyjmując, iż towary będące przedmiotem darowizny były pełnowartościowe co wynikało min. z remanentu początkowego. Skarżący nie przedłożyli dokumentów, z których można było wyprowadzić odmienne wnioski.

W zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania towarów handlowych na cele reprezentacji i reklamy podkreślić należy że organ II instancji w decyzji z [...] października 2005r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż wydane przez podatnika klientom towary handlowe" granty" wyczerpują znamiona reklamy.

Organ odwoławczy uznał, iż działania marketingowe strony miały charakter sprzedaży premiowej, były zatem wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu – art. 22 ust. 1 o podatku od osób fizycznych.

Prawidłowa jest jednak konstatacja organów podatkowych, iż sprzedaż premiowa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT oprocentowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżących dotyczący dwukrotnego zapłacenia podatku VAT z tytułu przesunięć towarów miedzy sklepami.

W tym zakresie za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie może być mowy o "przesunięciu" towarów handlowych pomiędzy oddzielnymi podmiotami gospodarczymi. Sytuacja taka jest możliwa jedynie między zakładami należącymi do tego samego podmiotu. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie mamy natomiast do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których wspólnikiem był min. P.R.. Są to zatem odrębne podmioty, odrębnie rozliczające się z tytułu podatków od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności, zobowiązane do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych.

Należy podkreślić, iż zarzuty w zakresie zruszenia art. 120.121 § 12 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione.

Organy podatkowe zgromadziły w trakcie postępowania bardzo obszerny i kompletny materiał dowodowy. Wyprowadzone zaś ustalenia są logiczne i spójne. Decyzje organów obu instancji zawierają zarówno szczegółowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, jak również wskazują jakie okoliczności organy podatkowe uznały za udowodnione oraz jakich przyczyn odmówiły wiary twierdzeniom skarżących.

Decyzje zawierają również szczegółowe wskazanie i uzasadnienie podstawy prawnej.

Skarżący mieli zapewniony udział w każdym stadium postępowania a okoliczność, że ich twierdzenia nie znalazły uznania organów podatkowych wynikały z dokonanej przez te organy analizy całego materiału dowodowego. Twierdzenia skarżących co do ustaleń faktycznych są nader lakoniczne i nieprzekonywujące, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Sąd pragnie również zauważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z 12 września 2005r. , sygn. akt: I FPS 2/05 po dniu 30 kwietnia 2004r., dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobwoiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm).

W tym względzie stwierdzenie organu II instancji o błędnym wskazaniu podstawy prawnej przez organ I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione.

Należy również podzielnic pogląd organu odwoławczego, że naruszenie to nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zwłaszcza, że organ II instancji skorygował w tym względzie decyzję wskazując prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) sąd orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Joanna Wierchowicz |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |