Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2065/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 , art. 22h ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 969/15 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 969/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. J. – nazywanego dalej "Skarżącym" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji złamania przepisów dotyczących właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji, które to naruszenie Sąd powinien zauważyć z urzędu, gdyż są one na tyle istotne i oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec, pomimo, że niniejszego zarzutu nie podnoszono w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Stawiając powyższy zarzut wniesiono o stwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z naruszeniem art. 9a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s.", poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który nie jest właściwy dla Skarżącego i w związku z naruszeniem terytorialnego zasięgu działania określonego dla ww. organu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 257);

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie przez Sąd ustaleń co do stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe, pominięcia przez Sąd nie związany granicami skargi istotnych lecz błędnych ustaleń organu dokonywanych z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 199 i art. 235 Ordynacji podatkowej:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron postępowania i nie wystąpienia z takim żądaniem do stron, oparcie ustaleń na wyjaśnieniach złożonych wyłącznie przez P. J. bez ich potwierdzenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej;

b) rozpatrzenie zabranego materiału w sposób pobieżny, pomimo że pewne fakty były znane organowi podatkowemu właściwemu dla Skarżącego i jego żony, A. J. z urzędu, tzn. były w posiadaniu tego organu akty notarialne dotyczące zakupu działki i jej sprzedaży w części i powtórnego zakupu, podziału działki, przez co pominięto przez organy, a również przez Sąd, istotne fakty polegające na tym, że zakupiona przez małżonków J. wspólnie z W. K. i D. W. 23 stycznia 2007 r. działka to nie jest ta sama działka czy działki wniesione aportem do Spółki. Potwierdza to zapis w decyzjach obu organów, powtórzony przez Sąd (s. 4) w wyroku, o wniesieniu jednej nieruchomości w części. Wkład do Spółki stanowią natomiast działki [...]

W związku z powyższym naruszono zasady postępowania poprzez niewyjaśnienie przez organ, jak powstały te działki, czy jest to ta sama księga wieczysta, jak z jednej działki stanowiące współwłasność w 5/6 małżonków J. powstały trzy inne ww. działki. Nie wyjaśniono, jak doszło do przedmiotowych transformacji, nie podjęto ustaleń faktycznych co do skutków sprzedaży w 2007 r. części zakupionej działki przez małżonków J., jaki skutek podatkowy wywołało odkupienie tej części działki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wymienione uchybienia miały wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego, szczególnie co do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, uzyskanego dochodu i kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono, że prowadzone w ten sposób postępowanie było nakierowane wyłącznie na osiągniecie efektu fiskalnego, oczywista analiza w sposób jednoznaczny powinna budzić wątpliwości co do tego, co się stało z zakupioną 23 stycznia 2007 r. działką, dlaczego małżonkowie J. wnoszą do Spółki działki, których są jednymi właścicielami, gdy według ustaleń nabyli je w 5/6 własności i w tej części stanowiły ich własność. Zdaniem strony, organy i Sąd nie zgłębili istotnych zdarzeń, jakie zaistniały na zakupionej części nieruchomości pomiędzy datą jej zakupu a datą wniesienia wydzielonych z tej nieruchomości działek jako wkładu rzeczowego, tak przedmiotowych, jak i podmiotowych. Działania te w sposób ewidentny naruszają art. 187 § 1 i 3 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej przez organy oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez Sąd;

c) pominięcie zdarzeń historycznych w okresie od 2007 r. do marca 2009 r. przez organ pierwszej instancji, a dotyczących ciągłości zdarzeń dotyczących działki nabytej w 5/6 przez małżonków J., a następnie wejścia w posiadanie działek wymienionych pod lit. b), wprowadzonych w postaci wkładu do Spółki, która to spółka wniosła w formie wkładu rzeczowego do "C[...]", spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego zaakceptowanego następnie przez organ odwoławczy, który miał obowiązek powtórnie rzetelnie rozpatrzeć zgromadzone dokumenty, włączyć złożone 15 grudnia 2014 r. umowy najmu z 12 lutego 2009 i 29 stycznia 2009 r., ustosunkować się do bilansu otwarcia z dnia 28 stycznia 2009 r., który jest jednym z elementów księgi rachunkowej, ewentualnie przesłuchać strony ww. umów poprzez przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji - brak działania w tym zakresie narusza art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor miał obowiązek omówić przedstawione dowody, powinien wskazać dlaczego "bez znaczenia" są one dla przedmiotu prowadzonego postępowania, szczególnie, że przedmiotem działalności Spółki był wynajem nieruchomości własnych. Pominięto oczywiste fakty, że Spółka powinna mieć z tego tytułu przychody, których wysokość oraz ich rozliczenie powinno być elementem składowym prowadzonego postępowania. Organ miał obowiązek je określić lub ustalić, że ich nie było, lecz nie miał prawa pominąć dowodu, z którego wynika, że mogły być generowane przychody należne, nawet jeżeli nie zostały otrzymane. W ocenie strony, wysokość przedmiotowych przychodów nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", określa, że każdy przychód podlega rozliczeniu, a następnie opodatkowaniu, jeżeli powstaje z tego tytułu dochód.

Zdaniem strony, organ uchylił się od powyższego obowiązku, gdyż psuło to koncepcję wyprowadzoną przez organ pierwszej instancji, nie pasowało do zastosowanych przepisów prawa materialnego, całkowicie burzyło ustalenia, które były niezbędne do utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej. Potwierdza to, że Dyrektor nie badał powtórnie sprawy, lecz skupił się na badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wchodząc w tym samym w kompetencje sądu administracyjnego, a nie organu podatkowego.

Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zasugerowany obszernymi wywodami organów podatkowych pominął w całości ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie przeanalizował w sposób szczegółowy akt sprawy, nie dokonał własnych ustaleń, lecz oparł się na ustaleniach organów, przyjął je za prawidłowe. Sąd nawet nie zauważa, organy zresztą to też pomijają, że chodzi o trzy nieruchomości, każda z nich jest odrębnym środkiem trwałym i każda z nich stanowi odrębny wkład w pierwszej kolejności do spółki komandytowej, a następnie do spółki z o.o. Sąd nie zauważa, że w pierwszej kolejności działki [...] w ½ części z tytułu współwłasności zostały wniesione przez małżonków J. jako wkład niepieniężny do utworzonej przez nich spółki komandytowej, przeszły na własność tej spółki, w zamian za co uczestnicy spółki objęli wkłady z tego tytułu o wartości 1.400.000 zł każdy. Każda z tych działek powinna być wyceniona w odpowiedniej wartości i przejęta we władanie spółki komandytowej. Następnie spółka komandytowa weszła jako wspólnik pod firmą "J." do "C[...]" poprzez objęcie 56 tys. udziałów po 50 zł każdy w zamian za wkład rzeczowy, co nie oznacza, że udziałowcami w ww. spółce z o.o. byli małżonkowie J. Przepisy nie zabraniają uczestniczenia w spółce z o.o. jako wspólnika tej spółki komandytowej, która może prawa nabywać i być podmiotem prawa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, poczynione przez organy, a następnie Sąd, wskazane wyżej uchybienia, w szczególności dotyczące ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. poprzez uznanie i nie ustalenie przychodu z tytułu zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najmu działki [...] i lokalu, jak i wynajmu płotu na zwieszenie reklam, które powinny być opodatkowane na podstawie art. 9a u.p.d.f.;

2. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że objęcie udziałów przez Spółkę w "C[...]" powoduje bezpośrednie powstanie przychodu po ½ części u małżonków J., a nie w Spółce, co zaprzecza tezie, że Spółka nie miała przychodów w rozumieniu u.p.d.f. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

3. art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

4. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. zastosowanego w niniejszej sprawie poprzez ustalenie w nieprawidłowej wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnikiem majątku, który był przedmiotem wkładu niepieniężnego, co wynika z naruszeń wymienionych w części I skargi pkt 2 lit. od a) do c), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie kosztów nabycia przedmiotu wkładu, kosztów zniesienia współwłasności działki i jej administracyjnego podziału, poniesionych po podziale opłat adiacenckich, kosztów usług niezbędnych w sprawie sporządzenia wniosków o podział, wyznaczenia dróg dojazdowych i innych niezbędnych czynności, zniesienia współwłasności, podzielonych działek w wyniku dokonania rozdzielności małżeńskiej i podziału dotychczasowego majątku wspólnego;

5. art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. z przyczyn wskazanych w punkcie poprzedzającym,

w szczególności nie ustalenia, jak przebiegał podział majątku wspólnego

w wyniku dokonania rozdzielności majątkowej przez małżonków J. w 2009 r.;

6. art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez pominięcie skutków jego zastosowania przy transakcji zawartej z P. S. w dniu 1 marca 2007 r. polegającej na sprzedaży 227/1000 z nabytych w dniu 23 stycznia 2007 r. 5/6 współwłasności działki pierwotnej, co wygenerowało dochód w wysokości 74.535,35 zł, które to ustalenie jest w sposób pośredni istotne dla przeprowadzonego postępowania.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, LEX nr 1643718; z 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, LEX nr 1328094; czy z 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10, LEX nr 964529).

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzucanego w skardze kasacyjnej złamania przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, które w ocenie strony skarżącej powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej przez ten organ (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, o czym wprost stanowił art. 9a ust. 2 u.k.s. Jednakże w regulacji też zastrzeżono, że odmienne zasady w tym zakresie przewidziano w art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja uregulowana w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., w której przewidziano, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zaznaczyć, że ustawodawca w tym przypadku nie wyznaczył żadnych kryteriów, jakimi powinien kierować się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy podejmowaniu takiej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 lutego 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając właśnie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do wszczęcia i przeprowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (k. 1 akt administracyjnych).

Powyższe oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] był umocowany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Pomimo, że siedziba organu pierwszej instancji znajdowała się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania Skarżącego, strona miała zagwarantowany udział w prowadzonym przez ten organ postępowaniu. Niewątpliwie odległość ta mogła utrudniać Skarżącemu możliwość osobistego działania w siedzibie organu, jednakże Skarżący nie miał trudności w zakresie działania w postępowania w tym znaczeniu, że o każdej czynności była poinformowana, mogła udzielać informacji na piśmie, co zresztą czyniła. Skarżącemu został również wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, w odpowiedzi na żądanie Skarżącego zawarte w piśmie z 1 sierpnia 2014 r. dotyczące udostępnienia akt sprawy w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (k. 53/1 akt administracyjnych) organ kontroli skarbowej udostępnił Skarżącemu akta sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego [...], tj. w miejscowości zamieszkania Skarżącego (k. 56 akt administracyjnych).

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jako niezasadną należało ocenić również tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w której starano się podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji.

Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do niedostrzeżonego przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy podatkowe wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe, w celu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.f. (których wykładnia została również zakwestionowana w skardze kasacyjnej), podjęły działania zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności mających na celu określenie właściwego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów transakcji polegającej na objęciu przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej. W tym celu organy zwracały się do Skarżącego i jego żony o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie. Zwrócono się również do prowadzącego księgowość Spółki biura rachunkowego oraz do właściwego terytorialnie dla Spółki i Skarżącego naczelnika urzędu skarbowego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy (zeznania podatkowe, akty notarialne, umowy najmu, wypisy z rejestrów sądowych, wyciągi z rachunków bankowych), przekazany zarówno przez Skarżącego i jego żonie, jak i przez ww. organ podatkowy, był wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń w sprawie.

Podnoszona w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja, w której pełnomocnik Skarżącego zarzuca organom podatkowym, że te z naruszeniem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie wezwały Skarżącego i jego żony do złożenia stosownego oświadczenia, jest już choćby z tego powodu niezasadna, iż przepis ten wyraźnie stanowi, że oświadczenie takie, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, odbierane jest od strony na jej wniosek. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zwrócił się z takim wnioskiem do organów podatkowych.

Z kolei przewidziana możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 903). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez Skarżącego i jego żonę wyjaśnień, które w niniejszej sprawie co do zaistnienia spornej okoliczności (wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej i sam fakt prowadzenia tej działalności przez Spółkę), zostały uznane przez organy podatkowe za wystarczające do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Należy podkreślić, że art. 199 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07, LEX nr 518706). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia - prawidłowego - rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego, nie wyjaśnił dlaczego zeznania strony, która miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, jego zdaniem mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać Skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko strony skarżącej, że zakupiona przez małżonków w dniu 23 stycznia 2007 r. działka nie jest tą samą działką czy działkami, które zostały wniesione aportem do Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z 23 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) małżonkowie A. i P. J. oraz małżonkowie W. K. i D. W. nabyli udziały (odpowiednio 500/600 i 100/600) w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] (k. 70-77 akt administracyjnych).

Następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. J. sprzedał P. S. udział wynoszący 227/1000 części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, położonej w [...] przy ul. [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...] (k. 84-86 akt administracyjnych).

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. S. sprzedał P. i A. małżonkom J. cały przysługujący mu udział wynoszący 227/1000 części we współwłasności niezabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, położonej w [...] przy ul. [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...] (k. 67-69 akt administracyjnych).

W dniu 7 stycznia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. J. i A. J. zawiązali spółkę komandytową "J.". Każdy ze wspólników wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 25.000 zł oraz wkład niepieniężny w kwocie 1.400.000 zł w postaci udziału ½ części we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej jako działki o numerach [...] o łącznej powierzchni 1.346 m², objętej księgą wieczystą nr [...] (k. 24-26 akt administracyjnych).

W dniu 31 marca 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. J., działając w imieniu Spółki, przeniósł na rzecz "C[...]" (w której imieniu również działał) własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej jako działki o numerach: [...], o łącznym obszarze 1.346 m2 (k. 95-97 akt administracyjnych).

Jak wynika z powyższej chronologii zdarzeń, przedmiotem transakcji była ta sama nieruchomości, tj. niezabudowana działka gruntu położona w [...] przy ul. [...] dla której Sąd Rejonowy dla [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Z odpisu zupełnego tej księgi wynika, że w październiku 2008 r. działka nr [...] została podzielona na działki o numerach: [...]. Część z nich, tj. działki nr [...], stanowiła wkład niepieniężny, jaki został wniesiony przez A. J. i P. J. przy zakładaniu spółki komandytowej, a następnie przez Spółkę do "C[...]".

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jak i jego wnikliwej oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odmienne stanowisko co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyżej wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo odniósł się zarówno do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego, jak i dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji (udziałów), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, jest rzeczą oczywistą, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. nie może znaleźć zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie, objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej nastąpiło w zamian za nieruchomość, która nie była - w rozumieniu prawa podatkowego - środkiem trwałym.

W piśmie z 7 kwietnia 2014 r. Skarżący oświadczył, że Spółka nie prowadziła działalności i nie miała żadnych przychodów, obecnie jest w likwidacji (k. 17/1 akt administracyjnych).

Okoliczność powyższą Skarżący potwierdził w piśmie z 9 maja 2014 r., w którym podał, że Spółka jest w likwidacji, Spółka nie prowadziła, tzn. nie podjęła żadnej działalności, w związku z tym za 2009 r. nie był sporządzony bilans

(k. 32/1 akt administracyjnych).

Przedstawiciel zajmującego się księgowością Spółki biura rachunkowego

w piśmie z 23 lipca 2014 r. podał, że biuro to nie sporządzało sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., zaś według posiadanej wiedzy spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej (k. 52 akt administracyjnych).

Skoro Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła tym samym wykorzystywać określonego składnika majątkowego (w niniejszej sprawie nieruchomości) w tej działalności.

Kwestia wynajęcia części lokalu i powierzchni płotu jako ewentualna okoliczność świadcząca o jakiejś formie aktywności spółki jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ma bowiem związku z wykorzystywaniem gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał także, że prowadził ewidencje środków trwałych.

Wobec tego w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowego aportu.

Powyższe stanowisko było prezentowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których akcentuje się, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/14, z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11).

Powyższe kryterium nie zostało przez Skarżącego spełnione. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. jest art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., co spowodowało, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne jej nabycie. W wydanych w sprawie decyzjach organy prawidłowo wskazały, które z tych wydatków i dlaczego spełniały powyższe kryterium. wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej na str. 5 decyzji organu odwoławczego zawarto wyliczenie wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej nieruchomości obejmujące także koszty związane z odkupieniem jej części od P. S.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).