Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12,  art. 41 ust. 2,art. 146a pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 i art. 29a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie V. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/16 w sprawie ze skargi P. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż na gruncie stanowiącym obecnie dwie działki ewidencyjne (dalej: Nieruchomość), prowadzi inwestycję mieszkaniową, przy czym proces budowlany prowadzony będzie docelowo na jednej działce ewidencyjnej (dalej: Działka). Teren, na którym znajduje się Nieruchomość objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przeznaczony pod zabudowę). W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na: (1) wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym (dalej: Budynek); (2) wybudowaniu przewidzianej w projekcie budowlanym oraz projekcie zagospodarowania terenu towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej. Z uwagi na fakt, że stosunek powierzchni użytkowej (p.u.) mieszkalnej Budynku do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny.

Oprócz Budynku na Działce znajdą się również: droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc postojowych (dalej: Droga), zewnętrzne place postojowe (parkingi) przewidziane na 62 miejsca parkingowe (dalej: Plac) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: Wjazd oraz łącznie jako: Naniesienia). Wjazd i Plac będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.), zwanej dalej "Prawem budowlanym". Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) - zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a Prawa budowlanego.

W myśl Załącznika 1 w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out):

1. Łazienka - elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem, lustro z/bez oświetlenia w oprawie, w przypadku gdy lustro, jak i ew. oświetlenie będą trwale zamontowane na ścianie (np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi), w ten sposób, że nie będzie możliwe odłączenie tych elementów bez ich nieodwracalnego uszkodzenia;

- elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro wiszące, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka.

2. Kuchnia - elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian, podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);

- elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze.

3. Pozostałe pomieszczenia/cały lokal - elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem;

- elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/wolnostojąca), lustro wiszące, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych i lokali komercyjnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/podłogi/strop) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową tych lokali, a co za tym idzie całego Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów będzie pociągać za sobą, co do zasady, ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Spółka planuje podpisać umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działki i własności Budynku oraz Naniesień. Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (w tym Lokali komercyjnych) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. Lokale nie będą wyodrębnione również w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach etapu wykończenia 2.

Z tytułu planowanej sprzedaży Stronie należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży obejmie wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt (p.u.w.), Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz pozostałe naniesienia (Droga, Plac i Wjazd). Cena obejmować będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na sześć pytań, w tym m.in. na pytania nr 1, 2 i 4, co do których stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej stanowi obecnie przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego :

1. Czy dostawa Budynku (wraz z Placem i Wjazdem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." (obecnie w wysokości 8%)?

2. Czy dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (obecnie w wysokości 8%)?

4. Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:

a. będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej "na wymiar", tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane i tak dla:

- kuchni będzie to zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,

- pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa oraz

b. nie będą mieć charakteru zabudowy "na wymiar" (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe)

– fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 - dostawa Budynku, jako odpłatna dostawa towarów, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (obecnie w wysokości 8%). W Budynku nie zostanie bowiem wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM. W odniesieniu do statusu Placu i Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i u.p.t.u. Strona wskazała, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT.

Ad. 2 – dostawa p.u.w. Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Placem i Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Placu i Wjazdu odpowiada sumie wartości Budynku, Placu, Wjazdu oraz Drogi, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (obecnie w wysokości 8%) - grunt bowiem dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy czym w następstwie okoliczności, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynku będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową. W ocenie Strony w sprawie odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Ad. 4 - fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy "na wymiar" (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) - nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a). Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej stronie od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy "na wymiar" (lit. b). Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym "na wymiar") wystąpi w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Wobec tego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także przedstawionymi wyżej elementami.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie przedstawionych wyżej pytań nr 1, 2 i 4 jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania nr 1 organ interpretacyjny stwierdził, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji w odniesieniu do sprzedaży Budynku wraz z Wjazdem, sklasyfikowanego w zgodnie z PKOB w dziale 11, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 tej ustawy. Z kolei, miejsca postojowe (Plac) – jak wskazała Strona – będą znajdowały się na poza bryłą budynku. Zatem dostawa Placu podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ze względu na to, iż w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu , na którym usytuowane są Budynek wraz z Wjazdem oraz Droga i Plac, Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów. Za prawidłowe uznał przy tym zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku w jakim Działki powinny zostać objęte poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących - jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego. Jednocześnie jednak Minister Finansów wskazał, że z uwagi na to, iż dostawa Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, to dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek (wraz z Wjazdem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku oraz Wjazdu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 4 organ uznał, że dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wyposażenia. W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, strona nie będzie miała możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4 i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji organu w zaskarżonym zakresie zarzuciła przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- zaplanowany na gruncie plac postojowy, będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowić będzie samodzielny przedmiot opodatkowania VAT, niezależny od budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, z którym będzie związany, zapewniając możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem; w rezultacie, że w ramach planowanej przez stronę transakcji dojdzie do dostawy Placu – jako odrębnej czynności podlegającej VAT, do dostawy tej zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, nie zaś stawka właściwa dla dostawy Budynku 8%;

- dla potrzeb ustalenia proporcji, w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej stawką podstawową, wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT 8%,

co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowisk strony w zakresie pytań nr 1 i 2;

2. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew utrwalonemu orzecznictwu TSUE polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku (dostawa opodatkowana stawką 8%) będą zawierały wskazane we wniosku elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, zarówno mające, jak i niemające charakteru na wymiar, strona nie będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny za Budynek, obejmującej także te elementy wyposażenia,

co doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska strony w zakresie pytania nr 4;

3. przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przedstawienie w interpretacji okoliczności, które nie zostały we wniosku wskazane przez Spółkę, co doprowadziło do wydania interpretacji zawierającej sprzeczności i niejasności, która nie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanowiska organu w kwestiach będących przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę Spółki za niezasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego wskazywanych w skardze. Uzasadnione było przy tym stanowisko tego organu w zakresie uznania za nieprawidłowe poglądu Strony odnośnie odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4, sformułowane we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, stosownie do art. 57a P.p.s.a., kwestią sporną jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do dostawy Budynku wraz z Placem i związana z tym kwestia stawki podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki w części przypadającej na Budynek wraz Placem, tj. w proporcji w jakiej wartość Budynku oraz Placu odpowiada sumie wartości wszystkich naniesień, które znajdują się na Działkach, a także kwestia stawki podatku dla dostawy Budynku wraz z wyposażeniem, które ma charakter wykonanego na wymiar oraz ruchomego oraz ocena czy dostawa będzie miała charakter kompleksowy.

WSA we Wrocławiu za prawidłowy uznał pogląd organu interpretacyjnego, że dostawa Budynku będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Preferencyjna stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 12 w zw. z 12a u.p.t.u. nie będzie mieć jednak zastosowania do dostawy innego towaru - Placu parkingowego, który nie stanowi części składowej Budynku.

W konsekwencji powyższego, za uzasadnione WSA we Wrocławiu uznał stanowisko Ministra Finansów, że dla potrzeb ustalenia proporcji w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej podstawową – wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.

Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił także stanowisko organu, że stawka preferencyjna będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku. W przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia (na wymiar i ruchome), jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług przypisaną dostawie budynku.

WSA we Wrocławiu nie podzielił argumentacji Strony, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej dla Budynku wraz ze wskazanymi elementami wyposażenia wynika z faktu, iż dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym. W ocenie Sądu opisana we wniosku dostawa elementów wyposażenia wnętrz może być traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy Budynku. Sąd podkreślił, że dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego Budynku.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa z siedzibą w W. działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- zaplanowany na gruncie Plac postojowy (parkingowy), będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, będzie stanowić - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółki z 29 marca 2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - samodzielny przedmiot opodatkowania VAT (towar), niezależny od budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, z którym będzie związany,

- dla potrzeb ustalenia proporcji, w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej stawką podstawową, wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT;

2. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przejście na rzecz nabywcy Budynku prawa do rozporządzania (w tym władztwa) nad elementami jego wyposażenia, znajdującymi się w Budynku w momencie jego dostawy, w szczególności zindywidualizowanymi elementami o charakterze zabudowy "na wymiar", takimi jak szafy wnękowe czy zabudowa kuchenna, będzie stanowić dostawy w rozumieniu u.p.t.u., odrębne od dostawy samego Budynku, tj. nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego, w ramach którego dostawa Budynku odgrywa rolę wiodącą, determinując sposób opodatkowania VAT całej transakcji.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi Spółki, mimo naruszenia przez organ przy wydawaniu interpretacji przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1, jak również art. 14b § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na:

a. przedstawieniu przez organ w interpretacji stanowiska w zakresie okoliczności, które nie zostały zawarte przez Spółkę we wniosku, co doprowadziło do wydania interpretacji zawierającej niejasności/sprzeczności, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanowiska organu w kwestiach będących przedmiotem wniosku; w konsekwencji Skarżąca nie uzyskała w wyniku wydania interpretacji pewności w zakresie podatkowego traktowania okoliczności objętych jej wnioskiem, jak też gwarancji, że interpretacja ma walor interpretacji indywidualnej w tym znaczeniu, że została wydana w indywidualnej sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki, przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych przez nią okoliczności (i tylko tych),

b. braku odniesienia się przez organ w interpretacji do kluczowych argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku na poparcie jej stanowiska,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez:

a. przedstawienie sprawy w sposób odbiegający od opisanego przez Spółkę we wniosku, co wyraża się w szczególności w zamiennym posługiwaniu się przez Sąd pojęciami "wykończenie" oraz "wyposażenie" Budynku, podczas gdy Spółka przypisała tym wyrażeniom we wniosku różne znaczenie,

b. nieodniesienie się, podobnie jak wcześniej zaniechał tego organ, do kwestii kluczowej z punktu widzenia oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku w zakresie pytań 1 i 2, tj. traktowania (bądź nie) na potrzeby art. 41 ust. 12 i nast. u.p.t.u., Placu za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.;

- oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji jest prawidłowy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem kontroli zgodności z prawem w tym wyroku była interpretacja indywidualna przepisów u.p.t.u. w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej, wyprowadzanej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka podniosła uchybienie - poprzez błędną wykładnię - przez WSA we Wrocławiu tym przepisom u.p.t.u., które umożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (8%) do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) w odniesieniu do opodatkowania dwóch rodzajów planowanych, przyszłych czynności, przedstawionych we wniosku.

Pierwsza czynność ma związek z opodatkowaniem w ramach prowadzonej inwestycji mieszkaniowej przyszłej sprzedaży Budynku wraz Placem postojowym. Skarżąca uważa, że taka preferencyjna stawka powinna dotyczyć całości przyszłej dostawy, w tym także sprzedaży zaplanowanego na gruncie Placu postojowego a nie tylko obejmować sprzedaż Budynku. Jej zdaniem, w zaskarżonym wyroku, za organem interpretacyjnym, dostawa tego Placu została wadliwie potraktowana jako dostawa samodzielnego towaru, podlegająca odrębnemu od dostawy Budynku opodatkowaniu stawką podstawową. W konsekwencji błędnie też przyjęto w tym orzeczeniu, że wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według stawki preferencyjnej dla potrzeb ustalania proporcji, w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że to stanowisko Sądu, a wcześniej organu interpretacyjnego, oprócz naruszenia wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., stało również w sprzeczności z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 i art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła Sądowi, że zaprezentował, tak jak organ interpretacyjny, błędne rozumienie na gruncie u.p.t.u. statusu urządzeń budowlanych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do których należało zaliczyć Plac postojowy. Takie urządzenia mają charakter pomocniczy w stosunku do obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury), z którymi są związane. Nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a co za tym idzie gospodarczych, tylko służą zapewnieniu efektywności w zakresie używania obiektu budowlanego. Dlatego też ścisły związek takich urządzeń z obiektami budowlanymi i brak ich samodzielności na gruncie Prawa budowlanego powinien odpowiednio przekładać się na wykładnię przepisów u.p.t.u., dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości, gdzie takich urządzeń nie należy traktować jako odrębnych towarów od obiektów budowlanych.

Z tego względu odmienne podejście przez Sąd na gruncie u.p.t.u. do statusu urządzeń budowlanych niż w Prawie budowlanym i uznanie, że dopuszczalne jest objęcie ich dostawy inną stawką podatkową niż obiektów budowlanych, z którymi są związane, prowadziło do nadmiernie restrykcyjnej, a nie ścisłej wykładni przepisów u.p.t.u., dotyczących zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji opartej o nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnię systemową zewnętrzną i funkcjonalną, a przede wszystkim nieuwzględniającej wniosków wyprowadzanych z wykładni językowej zarówno u.p.t.u., jak i Prawa budowlanego.

Należy podkreślić, że art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stanowi: "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". W sposób jednoznaczny wynika więc z tego przepisu, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w ust. 2, dotyczy dostawy (a także innych czynności, które nie odnoszą się do rozpatrywanej sprawy) jedynie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w ust. 12a.

W u.p.t.u. nie zawarto przy tym definicji legalnej pojęcia "obiekt budowlany". Zatem chcąc zinterpretować to pojęcie na użytek prawa podatkowego należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i sięgnąć do jego definicji znajdującej się w akcie podstawowym dla gałęzi prawa, jaką stanowi prawo budowlane. Taka definicja legalna znajduje się w pkt 1 art. 3 Prawa budowlanego, zawierającym tzw. słowniczek pojęć ustawowych. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć – "...budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury budowlanej, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

W tym samym art. 3 Prawa budowlanego w pkt 9 zamieszczono również definicję legalną pojęcia "urządzenia budowlane". Zgodnie z tą definicją pod pojęciem takich urządzeń należy rozumieć "...urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.".

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że w świetle Prawa budowlanego pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" mają odrębne znaczenie, czego nie zmienia fakt, że urządzenie budowlane związane jest z obiektem budowlanym i służy użytkowaniu takiego obiektu.

Ponieważ w art. 42 ust. 12 u.p.t.u., jak zaznaczono wyżej, jest mowa jedynie o stosowaniu stawki preferencyjnej do m.in. dostawy obiektu budowlanego lub jego części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to - z uwagi na odmienne definicje legalne zawarte w art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 Prawa budowlanego dotyczące pojęć takich jak "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" - utożsamianie tych pojęć stałoby w sprzeczności z dyrektywami językowymi. Należy też zauważyć, że również definicja pojęcia "towaru" zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którą towar stanowią "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii", nie daje przesłanek do włączania "urządzeń budowlanych" w zakres pojęcia "obiektu budowlanego". W świetle tego przepisu, mając na uwadze art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, odrębnymi rzeczami są obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie do art. 42 ust. 12 u.p.t.u. reguł wykładni językowych, wspartych poprzez wykorzystanie definicji legalnych zawartych w Prawie budowlanym daje jednoznaczny rezultat co do zakresu normy prawnej wyprowadzonej z tego przepisu w zw. z art. 42 ust. 2 i 12a i art. 146a pkt 2 oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. Z normy tej wynika, że stawka obniżona, o której mowa w art. 42 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., dotyczy tylko dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w ust. 12a tego artykułu, a nie dotyczy dostawy urządzeń budowlanych, które chociaż służą wykorzystaniu obiektów budowlanych i są sprzedawane jednocześnie, mogą stanowić odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6, będący przedmiotem czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u.

Ponadto trzeba podnieść, że proponowana przez Skarżącą interpretacja art. 42 ust. 12 u.p.t.u., w myśl której należałoby stosować obniżoną stawkę opodatkowania także do dostawy urządzeń budowlanych z tego względu, że "obsługują" one obiekty budowlane prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej. Ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z regułami wykładni wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ustawodawca wyraźnie wskazał zakres ulgi w wymienionym wyżej przepisie u.p.t.u., zawężając go do czynności, w tym dostawy, których przedmiotem są obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie ma więc przesłanek, w świetle autonomii prawa podatkowego, aby zakres ten modyfikować poprzez wskazywanie celu jakiemu służą urządzenia budowlane w świetle Prawa budowlanego. Fakt, że obiekt budowlany ma być dostarczany łącznie, w funkcjonalnym powiązaniu z urządzeniami budowlanymi, nie oznacza, że ma stanowić jeden towar wraz z tymi urządzenia, którego dostawa powinna być opodatkowana według tej samej preferencyjnej stawki, jeżeli z art. 42 ust. 12 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że taka stawka może być zastosowania jedynie do dostawy obiektu budowlanego lub jego części, pod warunkiem że jest zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Takie stanowisko zostało już zresztą zawarte w orzecznictwie NSA, gdzie zwrócono uwagę, że obniżoną 8 % stawkę podatku od towarów i usług można zastosować jedynie do dostawy budynku i gruntu. Natomiast infrastruktura towarzysząca, czyli ogrodzenie, brama, furtka, przyłącza i droga dojazdowa, podlega opodatkowaniu stawką 23 % (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1633/16, opubl. CBOSA). Podobnie przyjęto, że nie można traktować jako jednego świadczenia złożonego, do którego mogłaby znaleźć zastosowanie obniżona stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, świadczenia usługi budowy domu jednorodzinnego i budowy wolnostojącego garażu (wiaty garażowej) wznoszonych na jednej nieruchomości gruntowej. WSA w Białymstoku w wyroku z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 569/18 (opubl. OSP 2020/1/8 z pozytywną glosą A. Gomułowicza) zwrócił uwagę, że przeciwko takiemu rozwiązaniu przemawia również fakt, że cel jakim jest świadczenie usługi pomocniczej (usługi budowy garażu/wiaty garażowej) nie jest zdeterminowany przez usługę budowy domu. Są to dwie odrębne usługi. Nie można więc uznać, że w takim przypadku mamy do czynienia z nierozerwalnością świadczeń, czy też niemożnością wykonania usługi głównej (budowy domu) bez usługi pomocniczej, co stanowi niezbędne przesłanki do uznania danego świadczenia za czynność o złożonym charakterze, do której powinna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług. Ta argumentacja o charakterze funkcjonalnym potwierdza wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 42 ust. 12 u.p.t.u., o których była wyżej mowa. Została ona zresztą uwzględniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 16 – 17), gdzie prawidłowo odwołano się do orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych (kompleksowych).

W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że w ramach jednej transakcji zostaną dokonane odrębne czynności dostawy Budynku oraz Placu postojowego, opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobligowana przypisać grunt do poszczególnych towarów. W związku z tym dla potrzeb ustalenia proporcji w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, a w jakiej stawką podstawową – wartość Placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.

Z podobnych przyczyn nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz art. 146a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretacyjnego, dotyczącym braku przesłanek do opodatkowania stawką preferencyjną drugiej ze spornych, przyszłych czynności – dostawy elementów dodatkowego wyposażenia, które nie będą wykazywały trwałego związku z elementami konstrukcji budynku i nie będą stanowiły części składowych budynku. Także i w tym przypadku fakt łącznego przekazania w przyszłości nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem wraz z elementami ruchomego wyposażenia, znajdujących się w tym Budynku wyodrębnionych lokali, nie oznacza, że będzie to czynność o charakterze kompleksowym (złożonym), do której może znaleźć zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług. Zasadą na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest krajowy podatek od towarów i usług, akcentowaną w orzecznictwie TSUE, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji, w związku z czym nie istnieje potrzeba jego ponownego przedstawiania w niniejszym wyroku NSA, jest traktowanie każdej czynności objętej tą daniną w sposób odrębny i niezależny dla celów podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja gdy z uwagi na nierozerwalny gospodarczy związek różnych czynności (o charakterze głównym i pomocniczym) traktuje się je tak jakby były jednym świadczeniem. Jednakże warunkiem do przyjęcia tego rodzaju konstrukcji jest po pierwsze zdeterminowanie celu świadczenia o charakterze pomocniczym celem świadczenia głównego. Po drugie świadczenie pomocnicze jest niezbędne do zrealizowania świadczenia głównego, a traktowanie tych świadczeń odrębnie miałoby sztuczny charakter. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku planowana sprzedaż Budynku ma odrębny charakter od sprzedaży elementów wykończenia i wyposażenia o ruchomym charakterze (niepołączonych w sposób trwały z elementami budynku). Mogą one bowiem stanowić odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. będący przedmiotem czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie występuje w tym przypadku ich nierozerwalny, obiektywny związek, wynikający z charakteru i gospodarczego przeznaczenia tych świadczeń. Taki związek nie może być przy tym zastąpiony wolą stron danej czynności cywilnoprawnej wyrażoną w planowanej umowie sprzedaży, w rozpatrywanej sprawie – intencją nabywcy otrzymania Budynku wykończonego "pod klucz". Przyjęcie takiego założenia, jakie proponuje Skarżąca, oznaczałoby bowiem, że wysokość stawki podatkowej byłaby kształtowana przez strony stosunku cywilnoprawnego, a nie przez ustawodawcę w ustawie podatkowej.

Wobec prawidłowego zinterpretowania w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. gdyż przepisy te nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu.

Także pozostałe, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji jest zgodność z prawem interpretacji indywidualnej, okoliczność, że zarzuty dotyczące wadliwej kontroli tego Sądu w zakresie błędnej wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego przez organ interpretacyjny okazały się niezasadne, oznacza, że nawet gdyby doszło do naruszenia przepisów postępowania, to i tak nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczną podstawą kasacyjną w przypadku naruszenia przepisów postępowania może być jedynie takie uchybienie tej kategorii przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Skarżącej w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji art. 14b § 1 oraz art. 120, 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, zdaniem Skarżącej, miało polegać na przedstawieniu w interpretacji stanowiska w zakresie okoliczności, które nie zostały przez Spółkę zawarte we wniosku, a także braku odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych na poparcie jej stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że organ interpretacyjny, poza uwzględnieniem opisu stanu przyszłego i stanowiska Spółki, nawiązał także do kwestii, które w sposób pośredni związane były z treścią wniosku, to i tak to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie takiego istotnego wpływu na stanowisko organu interpretacyjnego nie miał brak odniesienia się do każdego argumentu zawartego we wniosku. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku kluczowe było bowiem to, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji organ wskazał prawidłowe stanowisko w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wraz z adekwatnym do niego uzasadnieniem prawnym, o czym była wyżej mowa przy ocenie podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Podobnie nie można uznać za naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. tego, że Sąd w tym orzeczeniu nie przedstawił argumentacji przemawiającej za potraktowaniem Placu dla celów podatku od towarów i usług jako towaru. Z art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku, nie wynika obowiązek ustosunkowania się w nim do każdego poglądu i argumentu zawartego w skardze. Przepis ten obliguje Sąd pierwszej instancji oddalający skargę do sporządzenia uzasadnienia zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. składniki zostały zawarte w motywach zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu. Przede wszystkim zaś Sąd dostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający zrozumienie przesłanek, które spowodowały oddalenie skargi. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się do części argumentacji Skarżącej nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a tym bardziej jego kwalifikowanej postaci, jaką stanowi naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.