Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 244/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 5, art. 80 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 115 par. 1-2, par. 4-5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 21 października 2013 r.; sygn. akt I SA/Op 103/13 w sprawie ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 103/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: Naczelnik UC) [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej A. s.c. K. K. P. A. powstałego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota model Land Cruiser 300 D4D; typ J12 oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki: K. K. i A. P. z rozwiązaną spółką za jej zaległość podatkową.

W toku postępowania ustalono, że 29 października 2007 r. spółka zakupiła sporny pojazd na terenie Austrii, za kwotę 44.000 EUR. Sprzedający w rachunku stwierdził, że jest to samochód ciężarowy (LKW). Jak wynika z informacji przekazanej przez Toyota Motor Poland samochód był wyprodukowany w 2007 r. w Japonii jako osobowy w kategorii M1G (osobowo-terenowy) z 5 miejscami siedzącymi zgodnie z uzyskaną przez producenta pierwotną unijną homologację oraz, że pojazd ten został zaprojektowany i zmontowany na linii produkcyjnej w Japonii nie posiadając cech samochodu ciężarowego kategorii N1G.

Sprzedaż samochodu nastąpiła w Austrii po dokonaniu zmian w jego wyposażeniu. Austriacki Wydział Komunikacji w dokumencie z 25 października 2007 r. potwierdził dokonanie zmian rodzaju pojazdu z M1G (osobowo-terenowy) na N1 (ciężarowy do 3,5 t), ilości miejsc siedzących z 5 na 2, nie stwierdzono jednak rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał niezmieniony. Uwzględniając zmiany austriacki Wydział Komunikacji zarejestrował samochód i w tym samym dniu go wyrejestrował. Również w tym samym dniu tj. 29 października 2007 r. firma austriacka sprzedała samochód spółce, która w tym dniu przemieściła samochód do Polski.

Dnia następnego tj. 30 października 2007 r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu potwierdzające dane techniczne zawarte w dokumentach rejestracyjnych wystawionych w Austrii. W tym samym dniu spółka sprzedała samochód firmie B. Leasing sp. z o.o. z W. Pierwsza rejestracja samochodu w kraju miała miejsce 6 listopada 2007 r. Kolejny z właścicieli w kraju dokonał zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i w Stacji Kontroli Pojazdów 11 lipca 2011 r. Z pojazdu zdemontowano przegrodę-kratę, zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznych, stwierdzono również, że samochód jest samochodem osobowym w rodzaju kombi oraz, że posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą.

Organ 10 maja 2012 r. przeprowadził oględziny pojazdu, do którego załączono dokumentację fotograficzną oraz uzyskano wyjaśnienie właściciela, iż od zakupu pojazdu nie dokonano w nim żadnych dodatkowych zmian konstrukcyjnych. Oględziny wykazały kompletne wyposażenie samochodu, zgodne z wyposażeniem i przeznaczeniem do przewozu osób nadanym przez jego producenta. Stwierdzono, że samochód jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń z elementami bezpieczeństwa wszystkich 5 miejsc siedzących, posiada 5 drzwi uchylnych, tapicerkę skórzaną, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, posiada luksusowe wyposażenie w elementy kojarzone z przewozem osób.

W trakcie postępowania byli wspólnicy spółki przedstawili szereg dokumentów wnioskując o ich uwzględnienie w sprawie. Były to: opinia prawna z 20 grudnia 2010 r., pisma Urzędu Statystycznego w Ł., interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wyrok Sądu Rejonowego w O. VII Wydział Karny z [...] stycznia 2012 r., opinia sporządzona przez mgr inż. L. S. w ramach postępowania karnego, decyzja Prezesa GUC z [...] stycznia 2002 r. dotycząca klasyfikacji samochodu marki FORD, pismo Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r., komunikat zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, pismo Polskiej Izby Stacji Kontroli Pojazdów z 9 września 2005 r. oraz opinia prawna z 22 sierpnia 2005 r., dokument austriackiego urzędu rejestracji pojazdów z 19 lipca 2012 r., oferta sprzedaży samochodów Toyota oznaczanych jako LKW.

Naczelnik UC decyzją z [...] września 2012 r. – w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) – określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 21.688 zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki - za zaległość podatkową z tytułu powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone od dnia następnego po dniu terminu płatności do dnia wydania decyzji w kwocie 13.168 zł.

Naczelnik UC przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN) klasyfikując go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), które są wyrobami akcyzowymi i dlatego stwierdził, iż jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych wynosi 11.525 zł, utrzymując tym samym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że sporny samochód jest wyrobem akcyzowym. Dokonał w związku z tym zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikacji do pozycji Nomenklaturze Scalonej. Dokonując tej klasyfikacji Dyrektor IC, po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704, ustalił kryterium klasyfikacyjne rozgraniczające te pozycje, którym jest przeznaczenie pojazdu. Następnie stwierdził, że przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu do transportu towarów powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Organ przy ustaleniu spełnienia powyższego kryterium klasyfikacyjnego przez sporny pojazd poddał analizie Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86, poz. 880 ze zm.). Przeanalizowano zawarte w Notach pojęcie: "samochód osobowo-towarowy" które zawarte jest w treści pozycji CN 8703. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, iż konstrukcja pojazdu zdeterminowana jest przez konstruktora i producenta, zatem ani użytkownik, ani sprzedawca nie są w stanie wpłynąć na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Analizując Noty wyjaśniające do HS dla pozycji 8703 oraz 8704 wskazano, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są między innymi: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia (mocowania) siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; obecność lub brak stałej (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy ich brak); drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów; wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) pojazdom do przewozu osób itp. Organ wyjaśnił jakie są różnice pomiędzy zakresem pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawy Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które wydane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Wykazane różnice wynikające z różnych kryteriów klasyfikacji powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom CN 8703 oraz CN 8704, nie mogą być dlatego zamiennie stosowane.

Dyrektor IC wyjaśnił także, po analizie Dyrektywy ramowej 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L. z 2007r. nr 263. poz. 1 ze zm.), że każda zmiana lub rozszerzenie homologacji typu WE powoduje zmianę numeru tej homologacji na poziomie piątej sekcji tego numeru. Jego niezmienność w przedmiotowej sprawie dowiodła, że projekt i montaż części karoserii, a wiec jej konstrukcja pozostała niezmienna i mimo indywidualnej zmiany danych wydanej dla tego samochodu przez władze Austrii, to i tak nadwozie to odpowiada nadal samochodowi osobowo-terenowemu skonstruowanemu do przewozu 5 osób, kategorii M1G, na które producent uzyskał homologację, a potwierdzeniem ciągłego pozostawania konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób był fakt dokonania 11 lipca 2011 r. powrotnej zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Powyższe okoliczności – w ocenie Dyrektora IC – potwierdziły, że po wcześniejszym dokonaniu przez austriackiego sprzedawcę zmiany z samochodu osobowego na ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, pojazd ten zachowywał cały czas dostępność fabrycznych punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwiało zmianę powrotną. Potwierdza to niedokonanie zmiany w numerze homologacji typu WE, w austriackich dokumentach rejestracyjnych, którą uzyskał producent na pojazd kategorii M1 osobowo-terenowy. Przeprowadzone zaś oględziny oraz uzyskane wyjaśnienia od właściciela o braku dodatkowych zmian konstrukcyjnych od zakupu pojazdu, pozwalały na odniesienie wyników oględzin do stanu z dnia przemieszczenia do kraju. Potwierdzają pozostawanie zasadniczo przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, które nadał mu producent. Dyrektor IC stwierdził, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta.

Reasumując, Dyrektor IC stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, dlatego zaklasyfikował go pozycji CN 8703.

Sąd I instancji wyrokiem z 21 października 2013 r. oddalił skargę.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A. s.c. w N. 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego, jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, było prawidłowe.

W dalszej kolejności Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie.

Przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów materialnych, Sąd za niezasadne uznał zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN.

Następnie Sąd wskazał, że przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd przywołał przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie tj.: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Sąd podał, że w załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd podkreślił, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach. W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

Sąd podkreślił, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy – klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Sąd zgodził się z organami co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Potwierdza to wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 w którym wskazano, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704, jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Sąd podkreślił, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób.

Sąd uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał pełne podstawy do takiej klasyfikacji, skoro wynikało z niego, że pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń, co ustalono na podstawie ponownych oględzin), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, podobnie jak wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają też wskazania płynące z wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. C-486/06.

W ocenie Sądu ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74 s.1 z 31 marca 2007 r., zgodnie z którą w wypadku gdy pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Nota ta nie mogła mieć zastosowania, ponieważ z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika, że w spornym pojeździe zachowane zostały oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń. Do samochodu zamontowano bowiem tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, ścianę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej przesunięto za ostatni rząd siedzeń, wskutek czego pojazd posiada 5 miejsc siedzących - czyli tyle ile zaprojektował producent.

Sąd wskazał, że zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii nie miały wpływu na ustalenie przeznaczenia pojazdu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza – z uwagi na brzmienie pozycji CN 8703 – także mieszanego osobowo-towarowego przeznaczenia pojazdu. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS niebędących źródłami prawa. Noty te istotnie takim źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32".

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Za nietrafne Sąd uznał wszystkie pozostałe wymienione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Sąd podkreślił, że odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Dyrektor IC szczegółowo wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii sporządzonej przez L. S. oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w O. z 26 stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zgodził się z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takie klasyfikacji nie był uprawniony.

Sąd odnosząc się do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdził, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. W realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Przesądzającym kryterium było bowiem występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Posłużono się nim także w słoweńskiej wersji językowej. Ponadto wskazać trzeba, że posłużenie się tym sformułowaniem ("osobowo-towarowe") w polskiej wersji językowej wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie słów "Kombination" (co oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Oznacza to, że konstrukcje samochodów "kombi" łączą ze sobą dwa podstawowe zadania stawiane samochodom, a więc przewóz osób i towarów. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie wykazano.

Skarżący – reprezentowani przez adwokata z urzędu – zaskarżyli wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, które to wynagrodzenie nie zostało przez skarżących w najmniejszym stopniu uregulowane.

Skarżący wnieśli o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści:

a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (u.p.r.d.) w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 z 31 marca 2007 r. celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 183 § 2 pkt 5 w zw. z art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez niezawiadomienie o terminie rozprawy pełnomocnika skarżących, co uniemożliwiło mu osobiste stawiennictwo na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU 34.10.41 i CN8704 na inne symbole: PKWiU34.10.2 i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do HS dotyczących towarów opracowanych przez WCO, a z pominięciem początkowej jej treści wyjaśniającej istotę sprawy;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe;

c) art. 122 O.p. tj. obowiązku organu podatkowego dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co polegało na:

- braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Toyota Land Cruiser należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego. Z pominięciem zasięgnięcia z urzędu do opinii uprawnionego ośrodka nomenklatur i klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcia opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy szczególnej;

- oparcia ww. decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

- zatajeniu w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od uprawnionego Urzędu Statystycznego oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił na klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii w decyzji oraz samowolnymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej teraz skarżonej w oparciu o inną klasyfikację organu;

- ustaleniu, że dokonanie klasyfikacji pojazdu nie wymaga posiadania wiedzy fachowej, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego;

- nieuwzględnienie w decyzji posiadanej interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego co do treści ww. artykułów, pomimo wniosków skarżących;

d) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżących dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji.

Naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01) i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego

- poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu za wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01),

- poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowanie nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy";

3) art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.,

- poprzez nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych Państwach Członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;

4) art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,

- poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym;

5) art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej;

6) art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;

7) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, bowiem poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., w tym naruszenia dyspozycji art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje nieważność postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 w zw. z art. 109 p.p.s.a., przez niezawiadomienie o terminie rozprawy pełnomocnika skarżących, co uniemożliwiło mu osobiste stawiennictwo na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku.

Rozpoznając tak przedstawiony zarzut stwierdzić trzeba, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw.

Pozbawienie możliwości obrony swych praw przez stronę polega na tym, że strona na skutek uchybień procesowych nie może brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeżeli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w danej instancji. Pojęcie "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle. W celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, następnie ustalić czy uchybienie to miało wpływ na możliwość strony działania w postępowaniu, zaś w ostatniej kolejności zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych. Pozbawienie strony możności obrony jej praw będzie miało miejsce jedynie w razie łącznego spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Pozbawienie strony możności obrony jej praw powoduje nieważność postępowania między innymi w sytuacji niezawiadomienia strony (działającej osobiście, niereprezentowanej w procesie przez pełnomocnika) o terminie rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., I OSK 2668/13, LEX nr 1440264).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki o jakich mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Po pierwsze, wskazać należy, że na etapie rozpoznawania skargi przez Sąd I instancji adwokat M. J. nie był pełnomocnikiem skarżących. Jak wynika z akt sądowych sprawy, obaj skarżący złożyli wnioski o przyznanie prawa pomocy wyraźnie w nich zakreślając, że wnoszą o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie adwokata do wniesienia skargi kasacyjnej. Pamiętać należy, że przyznanie stronie prawa pomocy może nastąpić wyłącznie na jej wniosek, co wynika z art. 243 § 1 p.p.s.a. Co prawda sąd nie jest związany żądaniem strony w omawianym zakresie, co oznacza, że może przyznać prawo pomocy w węższym lub szerszym zakresie. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że w momencie wydania postanowienia w przedmiocie przyznania prawa pomocy, zakres udzielonej pomocy jest wiążący dla stron postępowania. W przedmiotowej sprawie obu skarżącym zostało przyznane prawo pomocy we wnioskowanym zakresie tj. zwolnienia od kosztów sądowych w całości oraz ustanowienia adwokata do wniesienia skargi kasacyjnej. Oznacza to, że bieg pełnomocnictwa wyznaczonego adwokata rozpoczynał się od dnia wydania orzeczenia przez Sąd I instancji, a zatem przed tym okresem adwokat M. J. nie był pełnomocnikiem skarżących. Tak więc Sąd I instancji nie miał obowiązku i prawa informować adwokata o terminie wyznaczenia rozprawy.

Po drugie, zauważyć należy, że obaj skarżący mieli możliwość obrony swoich praw, ponieważ aktywnie uczestniczyli w postępowaniu sądowym, wzięli udział w rozprawie sądowej z 11 października 2013 r. podczas której nie wskazywali, że posiadają wyznaczonego pełnomocnika.

Z przedstawionych powodów opisany zarzut jest bezpodstawny.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Toyota Land Cruiser do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym i polskim, zaktualizowanym świadectwem homologacji, opinią biegłego oraz opinią statystyczną. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 pub. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, pub. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. OPK 18/00, pub. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. OPK 22/02, pub. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią jednak źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

Kasator zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniu aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP.

Nie jest to zarzut zasadny. Kwestia ta – jak prawidłowo uznał Sąd I instancji – pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zatem przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie bowiem niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjne, co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...), wskazać należy, że ponieważ przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdu jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd. Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (Bez uszczerbku dla art. 5 i 64 Kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a. "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania".

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5).

Wskazać należy, że uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić przy tym należy, że zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny, protokół oględzin pojazdu oraz przesłuchania właściciela pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń, co ustalono na podstawie ponownych oględzin), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nim zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 O.p., Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcie opinii sporządzonej przez L. S. oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w O. z 26 stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Ponadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że wyrok ten nie dotyczył spornego pojazdu. Wskazać także należy, że sąd administracyjny wiążą – zgodnie z art. 11 p.p.s.a. – jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew zarzutom kasatora – zgadza się z argumentacją Sąd I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takie klasyfikacji nie był uprawniony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w niniejszej sprawie były jasno określone w decyzji I instancji.

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosków kasatora należy najpierw zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tej i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.