Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 30/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art.22 ust. 1, ust. 2 i ust.3, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 125a, art. 122, art. 191, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "F" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Przedsiębiorstwo "F" sp. z o.o. ( zwanej dalej: skarżącą, Spółką) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług:

- zwrot podatku za: sierpień 2012 r. w wysokości 367 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł, październik 2012 r. w wysokości 0 zł, listopad 2012 r. w wysokości 133 zł, grudzień w wysokości 0 zł;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych za: maj 2012 w wysokości 836 zł, czerwiec 2012 w wysokości 836 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 836 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 69 zł, październik 2012 r. w wysokości 138 zł, listopad 2012 r. w wysokości 0 zł, grudzień w wysokości 69 zł,

- kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT dla M za lipiec w kwocie 17.802,00 zł, wrzesień w kwocie 6.400,00 zł, październik w kwocie 6.421,00 zł, listopad 5.787,00 zł, grudzień 9.735,00 zł.

W sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny.

Organ pierwszej instancji, przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do lutego 2013 r. Protokół kontroli podatkowej doręczono w dniu 18 czerwca 2014 r. W protokole wskazano,

że skarżąca w kontrolowanym okresie, tj. od [...] maja 2012 r. do [...] lutego 2013 r., wykazała dostawę towarów na terytorium kraju oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% na rzecz M sp. z o.o., wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz H s.r.o. ze Słowacji, oraz H s.r.o. z Czech, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju od H s.r.o. z Czech, oraz import usług. W ewidencjach skarżąca zarejestrowała faktury sprzedaży wystawione na rzecz M sp. z o.o., jak i faktury zakupu wystawione przez M sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Skarżąca odliczyła podatek naliczony m.in. na podstawie faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz jako podatek naliczony wykazała również kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od H s.r.o. Wskazano, że z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z dnia [...].01.2014 r. przeprowadzonej w M Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez M Sp. z o.o. na rzecz skarżącej były filtry kieszeniowe, worki filtracyjne różnych rozmiarów, maty filtracyjne, filtry kasetowe, materiał filtracyjny PES, filc igłowy, taśma stalowa, filtr absolutny, nici polipropylen, pierścienie sztywne, materiał filtracyjny (wodoodporny, ntyelektrostatyczny), rękaw filtracyjny. Natomiast przedmiotem zakupów dokonywanych przez M Sp. z o.o. od skarżącej były: wykonanie filtrów typu [...] - różnych rozmiarów, filtration fabric - materiał filtracyjny, materiał M5, F7, G3 - tkaniny filtracyjne o różnej klasie filtracji, maszyna dwuigłowa praworamienna, fan coil - filtry do klimatyzacji różnych rozmiarów, poliestrowa taśma dwugarbna, pierścienie stalowe.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz zgromadzonych materiałów dowodowych za kontrolowany okres stwierdzono, że w sprawie zachodzą transakcje łańcuchowe, które są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy czterema podmiotami, tj:

1. R Sp. z o.o. - M Sp. z o.o., - Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., ( skarżąca) - H s.r.o. ze Słowacji, oraz

2. R Sp. z o.o. - M Sp. z o.o., - Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., - H s.r.o. z Republiki Czech.

Organ stwierdził, że transakcje odbywały się według następującego schematu: R Sp. z o.o. sprzedaje towar do M Sp. z o.o., która go odsprzedaje dla skarżącej, a ta z kolei odsprzedaje ten towar dla H s.r.o. ze Słowacji lub H s.r.o. z Czech. W wyniku tych dostaw towary są bezpośrednio transportowane z Polski, tzn. od pierwszego z podmiotów (producenta) R Sp. z o.o., do kraju siedziby ostatecznego nabywcy,

tj. H s.r.o. w Słowacji lub H s.r.o. w Czechach.

Organ podkreślił, że R Sp. z o.o. organizowała transport oraz informowała przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową. Ponoszone koszty transportu były przez R Sp. z o.o. fakturowane na drugi w kolejności podmiot tj. M sp. z o.o., która następnie refakturowała je na skarżącą, a skarżąca z kolei refakturowała je na ostatecznego odbiorcę H s.r.o. ze Słowacji lub H s.r.o. z Czech.

W związku z tym, iż organizatorem transportu był producent filtrów R sp. z o.o., oznacza to, że dostawie dokonywanej przez tą firmę należy przyporządkować transport towarów (miejsce świadczenia takiej dostawy znajduje się w takim przypadku w Polsce), zaś miejsce świadczenia wszystkich pozostałych dostaw towarów powinno znajdować się odpowiednio na Słowacji lub w Czechach. Organ uznał, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana przez R sp. z o.o. na rzecz M sp. z o.o. i ta dostawa będzie miała cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, zatem powinna być rozpoznana i rozliczona odpowiednio przez dostawcę towaru R Sp. z o.o. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu w Polsce, a nabywca M sp. z o.o. powinna rozpoznać u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru opodatkowane odpowiednio na Słowacji lub w Czechach. Natomiast wszystkie następujące po tej transakcji dostawy powinny być opodatkowane stawką VAT obowiązującą odpowiednio na terytorium Słowacji lub Czech. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżąca naruszyła przepis art. 13 ust.1 w zw. z art. 22 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( zwanej dalej u.p.t.u.) i nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz kontrahentów czeskiego i słowackiego.

Ponadto wskazano, że transakcja łańcuchowa zachodzi również w przypadku transakcji, gdzie pierwszym podmiotem dokonującym dostawy był H s.r.o. z Czech na rzecz skarżącej, a skarżąca następnie dokonywała dostawy towaru na rzecz M Sp. z o.o., która z kolei dokonywała dostawy tego towaru na rzecz R sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że transport towarów organizował polski nabywca R sp. z o.o. i tym samym transport jest przypisany do trzeciej dostawy dokonywanej przez M sp. z o.o. na rzecz R sp. z o.o., która to dostawa jest "dostawą ruchomą". Natomiast dostawy pomiędzy H s.r.o. i skarżącą oraz pomiędzy skarżącą i M sp. z o.o. są "dostawami nieruchomymi" i powinny być opodatkowane na terytorium Czech. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z powyższym skarżąca naruszyła art. 9 ust.1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W protokole kontroli stwierdzono, że skarżąca błędnie rozliczała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz H s.r.o. i H s.r.o., kwoty podatku naliczonego do odliczenia w związku z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez M sp. z o.o., podatek należny w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz M sp. z o.o. na dostawę towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącej przez H s.r.o.

Organ podkreślił, że skarżąca wystawiła faktury VAT sprzedaży na rzecz M Sp. z o.o. i wykazała w nich podatek należny według stawki VAT 23%, mimo że miejsce świadczenia tych dostaw nie znajdowało się na terytorium kraju. W związku z powyższym stwierdzono, że z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku z przedmiotowych faktur VAT w momencie ich wystawienia.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Podniosła, że nie jest prawdą, że podmiotem organizującym transport była R sp. z o.o., bowiem podmiot ten nie działał w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz skarżącej. Ponadto skarżąca w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podała, że w jej ocenie, opisana transakcja w ogóle nie stanowiła transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., a skarżąca prawidłowo zastosowała zerową stawkę podatku VAT, gdyż spełniła warunki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podniosła, że R sp. z o.o. nie była podmiotem wydającym towary, lecz podmiotem, w którym miała miejsce czynność techniczna w postaci załadunku towarów, które były wydawane w imieniu i na rzecz skarżącej. Wskazała, że stosownie do porozumień handlowych łączących skarżącą z pozostałymi kontrahentami, R sp. z o.o. udostępniła skarżącej powierzchnię magazynową, na terenie swojego przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionej i odpowiednio opisanej powierzchni celem składowania towarów należących do skarżącej i R sp. z o.o. świadczyła przy pomocy własnych pracowników usługi na rzecz skarżącej w zakresie obsługi spedycji należących do niej towarów znajdujących się w udostępnionej powierzchni magazynowej. Podano, że w dacie nabycia towarów przez skarżącą były one fizycznie przemieszczane (przy użyciu magazynowych środków transportu) przez pracownika magazynu do strefy udostępnionej wyłącznie skarżącej, która w ten sposób przejmowała fizyczne władanie nad towarami, a warunkiem fizycznego przemieszczenia towarów do magazynu skarżącej było dokonanie odbioru technicznego towarów przez pracownika skarżącej. Ponadto skarżąca podniosła

z ostrożności procesowej, że nawet w przypadku pominięcia powyższych okoliczności i uznania, że doszło do transakcji łańcuchowych, to ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują na to, że dostawą ruchomą była dostawa dokonana przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżąca wskazała,

że rozładunku towarów dokonywano w R sp. z o.o., ale podmiotem organizującym transport nie była R sp. z o.o., bowiem podmiot ten nie działał w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz skarżącej. Według skarżącej opisane transakcje nie stanowiły transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że w dacie sprzedaży towarów przez skarżącą były one fizycznie przemieszczane (przy użyciu magazynowych środków transportu) przez pracownika magazynu ze strefy udostępnionej wyłącznie skarżącej do strefy należącej do kontrahenta, który w ten sposób przejmował fizyczne władanie nad towarami, a warunkiem fizycznego przemieszczenia towarów z magazynu skarżącej było dokonanie odbioru technicznego towarów przez kontrahenta. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że nawet w przypadku uznania, że doszło do transakcji łańcuchowych, to ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na to, że dostawą ruchomą była dostawa dokonana przez zagranicznych kontrahentów skarżącej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej i postanowieniem

z dnia [...] sierpnia 2014 r., wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów od firm transportowych i firm spedycyjnych, wyjaśnienia od M sp. z o.o., wyjaśnienia od R sp. z o.o., kopie protokołu z czynności sprawdzających w M sp. z o.o., protokół przesłuchania świadków J.S. i T.T. (pracowników R sp. z o.o.), przedłożonej przez skarżącą "Instrukcję współpracy handlowej" w której podano datę [...] kwietnia 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług:

- zwrot podatku za: sierpień 2012 r. w wysokości 367 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł, październik 2012 r. w wysokości 0 zł, listopad 2012 r. w wysokości 133 zł, grudzień w wysokości 0 zł;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych za: maj 2012 w wysokości 836 zł, czerwiec 2012 w wysokości 836 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 836 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 69 zł, październik 2012 r. w wysokości 138 zł, listopad 2012 r. w wysokości 0 zł, grudzień w wysokości 69 zł,

- kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT dla M za lipiec w kwocie 17.802,00 zł, wrzesień w kwocie 6.400,00 zł, październik w kwocie 6.421,00 zł, listopad 5.787,00 zł, grudzień 9.735,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie, do którego załączyła kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. Wniosła także o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka S.D. pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję Prezesa R sp. z o.o., na okoliczność transakcji handlowych opisanych w zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Pismem z [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił stanowisko

w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące charakteru badanych transakcji podając,

że nie miały one charakteru dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt dokonywania obrotu towarami pomiędzy polskimi firmami, który to obrót poprzedzał dokonywaną przez spółkę dostawę wewnątrzwspólnotową bądź następował po dokonanym przez spółkę nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w złożonych zeznaniach świadków: M.D., J.P. i S.D.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zeznania pozostałych dwóch świadków nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych informacji, ponieważ jeden świadek nie pracował już w R sp. z o.o. w dacie dokonywania przez skarżącą większości kontrolowanych transakcji, a drugi świadek zajmował się spedycją krajową, a nie międzynarodową. W ocenie pełnomocnika skarżącej zebrany dotychczas materiał dowodowy potwierdził złożone wyjaśnienia odnośnie braku transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazuje, że osobą, która w jej imieniu dokonywała odbioru technicznego towarów była R.Ł.. Skarżąca wskazała, że stosowała warunki FCA, zgodnie z Incoterms 2010,

a dowodami świadczącymi o tym, że transport towarów należało przyporządkować dostawom dokonywanym przez skarżącą były dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności zeznania świadków, dowody księgowe i magazynowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2017 r., określił skarżącej w podatku od towarów i usług: - zwrot podatku za: sierpień 2012 r. w wysokości 367 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł, październik 2012 r. w wysokości 0 zł, listopad 2012 r. w wysokości 133 zł, grudzień w wysokości 0 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych za: maj 2012 w wysokości 836 zł, czerwiec 2012 w wysokości 836 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 836 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 69 zł, październik 2012 r. w wysokości 138 zł, listopad 2012 r. w wysokości 0 zł, grudzień w wysokości 69 zł; - kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT dla M za lipiec w kwocie 17.802,00 zł, wrzesień w kwocie 6.400,00 zł, październik w kwocie 6.421,00 zł, listopad 5.787,00 zł, grudzień 9.735,00 zł.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz materiałów dowodowych organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą transakcje łańcuchowe, w których uczestniczą cztery podmioty, tj.:

1. R Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., - H s.r.o.

ze Słowacji oraz

2. R Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., - H s.r.o. z Republiki Czech.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z zebranych informacji wynika, że te same towary i w tej samej ilości sprzedawane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ww. łańcuchach, natomiast transport tych towarów odbywał się bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. R sp. z o.o., do ostatniego podmiotu w łańcuchu, tj. H s.r.o. lub H s.r.o.

Organ pierwszej instancji podał, że transakcje sprzedaży odbywały się według następującego schematu: R sp. z o.o. (producent filtrów), sprzedawała towar dla M Sp. z o.o., następnie M Sp. z o.o. sprzedawała ten sam towar skarżącej, z kolei skarżąca odsprzedawała ten towar dla H s.r.o. ze Słowacji lub H s.r.o. z Republiki Czech. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku tych dostaw towary były bezpośrednio transportowane z Polski od pierwszego podmiotu w łańcuchu,

tj. R sp. z o.o., do kraju siedziby ostatecznego nabywcy H s.r.o. z Republiki Słowacji lub H s.r.o. z Republiki Czech. Wskazano, że dla oceny sposobu i miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych pomiędzy: R sp. z o.o. a M sp. z o.o., M sp.z o.o a skarżącą, skarżącą a H s.r.o. albo skarżącą a H s.r.o., istotne jest, która z transakcji miała charakter ruchomy, tzn. do której transakcji sprzedaży należy przyporządkować transport towarów. Organ pierwszej instancji ustalił, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynów R sp. z o.o. do odbiorców finalnych z Czech i Słowacji, co wynika wprost z wyjaśnień i zeznań osób zarządzających firmami.

Wskazano, że dla oceny sposobu i miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych pomiędzy: R sp. z o.o. a M sp. z o.o.- M sp. z o. o a Spółką, Spółką a H s.r.o. albo Spółką a H s.r.o., istotne jest, która z transakcji miała charakter ruchomy, tzn. do której transakcji sprzedaży należy przyporządkować transport towarów. Organ pierwszej instancji ustalił, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynów R sp. z o.o. do odbiorców finalnych z Czech i Słowacji, co wynika wprost z wyjaśnień i zeznań osób zarządzających firmami.

Zdaniem organu pierwszej instancji, organizatorem transportu towarów z Polski do Czech i Słowacji był producent filtrów, tj. R sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że wynika to z dowodów jak: zeznania z dnia [...] stycznia 2014 r. pełnomocnika M sp.z o.o. R.Ł.; wyjaśnień M.W. (głównej księgowej R sp. z o.o.) zawartych w piśmie z dnia [...] siepnia 2013 r., wyjaśnień Z.J. (Prezesa Zarządu M sp. z o.o.) zawartych w piśmie z [...] czerwca 2013 r., wyjaśnień i dokumentów nadesłanych przez firmy spedycyjne: A sp. z o.o. s.k., T M.D., H S.B., a także z takich dokumentów jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, korespondencja mailowa, faktury wystawiane przez firmy transportowe.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że po zakończeniu kontroli podatkowej odmienne stanowisko odnośnie organizacji transportu zaprezentował pełnomocnik Spółki, składając zastrzeżenia. Ponadto w postępowaniu podatkowym pełnomocnik Spółki zarzucił pominięcie wzajemnych ustaleń między podmiotami w zakresie dysponowania sprzedanymi towarami, co zostało uregulowane w "Instrukcji współpracy handlowej". Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przedstawiła tytułem przykładu dokumenty dotyczące przekazania

do magazynu towarów, które następnie stały się przedmiotem dostawy do H s.r.o. i wskazała, że towary handlowe zostały skontrolowane pod kątem ilościowym

i jakościowym przez wyznaczone osoby, wśród których znajdował się pracownik Spółki i przyjęte na magazyn Spółki. Pełnomocnik Spółki przedstawił również raport

z audytu wewnętrznego przeprowadzonego w magazynie w dniu [...] maja 2012 r., który obejmował m.in. sprawdzenie identyfikacji i identyfikowalności towarów własnych R sp. z o.o. oraz towarów należących do klientów tejże spółki. Na stronie 2 raportu wskazano, że w magazynie znajdowały się wyodrębnione i opisane sektory klientów oraz magazyny klientów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaprezentowany przez pełnomocnika Spółki przebieg i organizacja transportu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a pełnomocnik Spółki wyjaśniając proces przemieszczania towarów wkracza w sprawy wewnętrzne R sp. z o.o., przedstawiając je odmiennie niż wcześniej wyjaśniła to R sp. z o.o. Ponadto wskazano, że na podstawie ewidencji zakupu Spółki stwierdzono, że nie ewidencjonowała ona żadnych faktur z tytułu najmu części hali od R sp. z o.o.

Według organu pierwszej instancji wyjaśnienia i zeznania składane przez przedstawicieli: R sp. z o.o., M sp. z o.o. oraz Spółki wskazują, iż pomiędzy tymi podmiotami nie było zawartej tzw. "Instrukcji współpracy handlowej", nie dochodziło do żadnych przesunięć towarów w magazynie, nie było udostępnionej części magazynowej dla M sp. z o.o. ani dla Spółki, a organizacją transportu zajmowała się R sp. z o.o., która działała we własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie udowodniła, że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez nią. Stwierdzono w związku z tym,

że organizatorem transportu był R sp. z o.o. oznacza to, że dostawie dokonywanej przez ten podmiot należy przyporządkować transport towarów, a miejsce świadczenia dostawy towarów realizowanej przez R sp. z o.o. znajduje się w takim przypadku w Polsce, co wynika z art. 22 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast miejsce świadczenia wszystkich pozostałych dostaw towarów (tj. dostaw towarów następujących po dostawie towarów dokonanej przez R sp. z o.o.) znajduje się odpowiednio na Słowacji lub w Czechach, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem świadczenia dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz H s.r.o. i H s.r.o. jest odpowiednio terytorium Słowacji lub Czech (tj. terytorium kraju zakończenia wysyłki towaru).

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził,

że dostawy towarów dokonane przez M sp. z o.o. dla Spółki, nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, a co za tym idzie w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez M sp. z o.o. dla Spółki.

Nadto w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, że w okresie od maja do grudnia 2012 r. Spółka dokonywała nabyć towarów od H s.r.o. z Czech, który to towar następnie odsprzedawała do M sp. z o.o., a ta do R sp. z o.o. Spółka nabycia od H s.r.o. wykazywała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił jednocześnie u Spółki podatek naliczony. Spółka sprzedaż tych samych towarów dla M sp. z o.o. wykazywała jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku dostaw towarów z H s.r.o. do Spółki, od Spółki do M sp. z o.o., od M sp. z o.o. do R sp. z o.o., spełniono warunki przewidziane dla transakcji łańcuchowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że opierając się na dowodach nie budzących wątpliwości co do wiarygodności, tj. zeznaniach, wyjaśnieniach, zleceniach spedycyjnych, zleceniach R sp. z o.o. i innych uznał, iż transakcje miały charakter transakcji łańcuchowych, w których organizatorem transportu była R sp. z o.o.

Organ wskazał, że chociaż odmiennych wyjaśnień udzieliła R.Ł. (jako dyrektor Spółki) w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., to niemniej organ pierwszej instancji nie dał wiary tej wypowiedzi wskazując, że [...] stycznia 2014 r. R.Ł. (jako pełnomocnik M sp. z o.o.) zeznała, że transport organizowany był przez producenta filtrów - R sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Prezes M sp. z o.o. Z.J. składając wyjaśnienia [...] czerwca 2013 r. nie potwierdził, aby M sp. z o.o. była organizatorem transportu.

Organ wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej odmienne stanowisko odnośnie organizacji transportu zaprezentował pełnomocnik Spółki w zastrzeżeniach z [...] lipca 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Podkreślono, że pełnomocnik Spółki wskazał m.in. na "Instrukcję współpracy handlowej" co do wzajemnych relacji R sp. z o.o., M sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa "F" sp. z o.o. i podniósł, że R sp. z o.o. udostępniła Spółce wyodrębnioną powierzchnię w swoim magazynie z [...], która to powierzchnia od tej pory stanowiła magazyn Spółki. Pełnomocnik Spółki przedstawił również raport z audytu wewnętrznego przeprowadzonego w magazynie [...] maja 2012r., który obejmował m.in. sprawdzenie identyfikacji i identyfikowalności towarów własnych R sp. z o.o. oraz towarów należących do klientów tego podmiotu. Zdaniem organu pierwszej instancji, zaprezentowany przez pełnomocnika Spółki przebieg i organizacja transportu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organ pierwszej instancji wskazał m.in, że na podstawie ewidencji zakupu Spółki za okres objęty niniejszą decyzją stwierdzono, że Spółka nie ewidencjonowała żadnych faktur z tytułu najmu części hali od R sp. z o.o. Ponadto wypowiedzi osób reprezentujących Spółkę, M sp. z o.o. oraz R sp. z o.o. złożone w toku kontroli podatkowej, jak również wyjaśnienia firm spedycyjnych, wskazują, że transport organizowała R sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienia i zeznania składane w toku kontroli przez przedstawicieli R sp. z o.o., M sp. z o.o. oraz Spółki wskazują, iż pomiędzy tymi podmiotami nie było zawartej tzw. "Instrukcji współpracy handlowej", nie dochodziło do żadnych przesunięć towarów

w magazynie, nie było udostępnionej części magazynowej dla M sp z. o.o. ani dla Spółki, a organizacją transportu zajmowała się R sp. z o.o., która działała we własnym imieniu. Wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki, przemieszczenie towarów do magazynu Spółki wiązało się z dokonaniem kontroli jakości towarów przez osoby wskazane w Instrukcji, wśród których to osób był również pracownik Spółki.

Odnosząc się do powyższego, organ pierwszej instancji zauważył, że na karcie kontroli jakości w polu "Uwagi" widnieje pieczątka o treści: "Skład (magazyn) [...] Sprawdzono pod względem technicznym", data i podpis. Natomiast jak ustalono Spółka w okresie od maja do września 2012 r. zatrudniała jednego pracownika A.K. na stanowisku specjalisty ds. administracyjno-księgowych, a w okresie od września 2012 r. do lutego 2013 r. zatrudniała dwóch pracowników: A.K. oraz R.Ł. na stanowisku Dyrektora, obydwie z miejscem zatrudnienia w [...]. W okresie zaś, w którym sporządzany był audyt, w Spółce zatrudniona była tylko A.K., a zatem Spółka nie miała pracowników mogących brać udział w kontroli jakości towarów w magazynie w [...]. Natomiast R.Ł., nie będąc zatrudniona w Spółce, nie mogła dokonywać kontroli jakości jej towarów. Organ pierwszej instancji wskazał, że zeznania świadków: J.P., S.D. i M.D., wskazujące na dokonywanie kontroli jakości przez R.Ł., są zatem niewiarygodne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że samo postawienie pieczątki o wskazanej wyżej treści nie dowodzi okoliczności, że Spółka posiadała w R sp. z o.o. wyodrębniony magazyn. Ponadto, punkt 14 instrukcji wewnętrznej, przedstawionej przez główną księgową R sp. z o.o. wyklucza obecność pracowników firm (uczestników współpracy) na terenie magazynów Spółki i M sp. z o.o. Organ pierwszej instancji podał, że skoro według pełnomocnika Spółki ,,warunkiem fizycznego przemieszczenia towarów do magazynu Spółki było dokonanie odbioru technicznego towarów przez pracownika Spółki ", to wobec braku pracowników zatrudnionych w Spółce (z wyj. jednego pracownika biurowego) oraz zakazu wstępu innych pracowników na teren magazynu, nie mógł ziścić się warunek faktycznego przemieszczenia towarów do rzekomego magazynu Spółki (odbiór techniczny towarów przez pracownika Spółki).

Organ pierwszej instancji dokonał oceny również Raportu z audytu wewnętrznego z dnia [...] maja 2012r., przeprowadzonego na terenie R sp. z o.o. w magazynach i powierzchniach magazynowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że zdaniem pełnomocnika Spółki ww. raport obejmował m.in. sprawdzenie identyfikacji i identyfikowalności towarów własnych R sp. z o.o. oraz towarów należących do klientów tejże Spółki. Na stronie drugiej ww. raportu wskazano, że w magazynie znajdowały się wyodrębnione i opisane sektory klientów oraz magazyny klientów. W dniu sporządzenia raportu w wyodrębnionych sektorach miały wg tego raportu znajdowały się towary należące do klientów - spółek: G, M i P. W przypadku towarów należących do Spółki raport zidentyfikował w rzekomym magazynie Spółki towary objęte zamówieniem [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki przemieszczenie towaru do rzekomego magazynu Spółki wiązało się z dokonaniem kontroli jakości towarów przez osoby wskazane w Instrukcji. Według załączonych kart kontroli jakości do zamówień: [...], kontrola jakości odbyła się w nocy z [...] maja 2012 r. - w odniesieniu do kontraktu [...], a w pozostałych przypadkach w nocy z [...] maja 2012 r. Przy czym wszystkie towary objęte ww. zamówieniami były przedmiotem jednej dostawy (faktura nr [...] z dnia [...] maja 2012). Zatem, stosownie do wyjaśnień pełnomocnika Spółki, w dniu [...] maja 2012 r., po kontroli jakości, wszystkie towary objęte ww. zamówieniami winny znajdować się w wyodrębnionym magazynie Spółki, tym bardziej, iż [...] maja 2012r. nastąpiła ich wysyłka do H s.r.o. Z przedłożonej notatki z audytu, który odbył się [...] maja 2012 r. wynika, że w wyodrębnionej dla Spółki oraz M części magazynu znajdował się tylko towar dotyczący zamówienia nr [...]. Ponadto zgodnie z zeznaniami świadków J.P. czy Ł.W., towar przeznaczony do wysyłki lokowany

był w magazynie spedycyjnym. W świetle powyższego, towar wysyłany [...] maja 2012 r., w dniu audytu (również [...] maja 2012 r.) nie mógł znajdować się w magazynie M czy Spółki, lecz w magazynie spedycyjnym, co podważa wiarygodność raportu z audytu przeprowadzonego [...] maja 2012 r. oraz wyjaśnienia pełnomocnika Spółki. Ponadto, z notatki z przebiegu audytu wynika, iż w R sp. z o.o. znajdowały się rzekomo wyodrębnione i opisane sektory klientów oraz magazyny klientów, w tym M, a także Spółki. W trakcie audytu stwierdzono własność M, Spółki - przygotowany do wysyłki kontrakt [...] przeniesiony do magazynu klienta. Organ pierwszej instancji wskazał, że worki filtracyjne do ww. kontraktu nr [...] nie mogły jednocześnie stanowić własności M sp. z o.o. i Spółki, ani też te same worki objęte ww. zamówieniem nr [...] nie mogły w tym samym czasie znajdować się zarówno w magazynie Spółki jak i w magazynie M sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w notatce z audytu zapisano, że zlecenia spedycyjne są wystawiane przez pracownika R sp. z o.o. po zamówieniu telefonicznym z Spółki. Z punktu 10 instrukcji wewnętrznej przedstawionej przez M.W. i Instrukcji Współpracy handlowej wynika natomiast, że R sp. z o.o. otrzymuje zlecenia od M sp. z o.o, (..R posiadając zamówienia od M... "), a nie od Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w raporcie z audytu wewnętrznego R sp. z o.o. w pkt. 4 - własność klienta odpowiednio nadzorowana, przy firmach: M sp. z o.o. oraz Spółce, ustalenia audytorów są obszerniejsze i bardziej szczegółowe oraz powołano odpowiednie punkty Instrukcji Współpracy Handlowej w porównaniu z opisem dotyczącym firmy [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości budzi fakt dokonywania audytu wewnętrznego przez R sp. z o.o. w magazynach, które rzekomo użyczone były innym podmiotom, tj. M sp. z o.o. oraz Spółce. Sam fakt i uprawnienie do przeprowadzenia przez R sp. z o.o. audytu wewnętrznego na terenie magazynu (powierzchni użyczonej rzekomo M sp. z o.o. oraz Spółce) świadczy o tym, że magazyn ten nie był przedmiotem użyczenia dla ww. podmiotów, lecz bez ograniczeń używany był przez R sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle powyższego, biorąc pod uwagę niespójności i sprzeczności, nie można przypisać wyjaśnieniom pełnomocnika Spółki i załączonym do tych wyjaśnień dokumentom wiarygodności. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe dokumenty wytworzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego celem poparcia koncepcji głoszonej przez pełnomocnika Spółki, po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Wskazano,

że wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, są odmienne od wyjaśnień i zeznań osób reprezentujących ww. podmioty, mają na celu zmianę niekorzystnego dla Spółki stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli podatkowej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle niespójnych i sprzecznych dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika Spółki, nie można odmówić wiary wyjaśnieniom i zeznaniom osób reprezentujących: Spółkę, M sp. z o.o. oraz R sp.z o.o., kierujących działaniami ww. podmiotów i podejmujących najważniejsze decyzje w ww. podmiotach w czasie gdy sporne transakcje miały miejsce, a złożonych w toku kontroli podatkowej. Niemożliwym jest, że osoby te nie wiedziałyby o zawartej trójstronnej "Instrukcji wzajemnej współpracy" i jej skutkach, gdyby Instrukcja taka była faktycznie zawarta.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie ustalania, który podmiot

w transakcjach łańcuchowych jest odpowiedzialny za wysyłkę ukształtowało się stanowisko, że istotne jest m.in. to, który z podmiotów: - kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, - uzgadnia

z firmą transportową np. termin odbioru towarów, ich ilość itp., - uzgadnia sposób załadunku towarów czy ewentualnie rodzaj środka transportu czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowymi sprawami zajmowała się R sp. z o.o. w osobie J.P. i K.R.. Z zebranego materiału wynika, że J.P. i K.R. działali w imieniu R sp. z o.o. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r. wynika, iż w okresie objętym niniejszą decyzją J.P. uzyskiwał dochody wyłącznie do R sp. z o.o., nie uzyskiwał natomiast żadnych dochodów ze Spółki. K.R. również nie była pracownikiem Spółki. Z zeznań J.P. oraz K.R. wynika, że nie informowali oni firm spedycyjnych (transportowych) o tym, że organizując transport działają w imieniu innej firmy. Wysyłane przez nich dokumenty opatrzone były nazwą spółki R, a faktury za wykonanie usług spedycyjnych/transportowych również wystawiane były na R sp. z o.o. Firmy transportowe świadczyły usługi w przekonaniu, że świadczą ją dla R sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie Spółka nie udowodniła, że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Spółkę. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka błędnie rozpoznała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla H s.r.o. i H s.r.o., podczas gdy transakcje te winny być rozpoznane jako dostawy krajowe na terytorium Czech i Słowacji i w krajach tych opodatkowane. Organ pierwszej instancji wskazał, że miejscem świadczenia i opodatkowania ww. dostaw są odpowiednio Czechy i Słowacja.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie dostaw towarów

z Czech (od H s.r.o.) do Polski (dla Spółki) i dalszej odsprzedaży towaru przez Spółkę do M sp. z o.o. Mając na uwadze treść art.7 ust. 8, art. 22 ust.1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem opodatkowania dostawy towaru przez H s.r.o. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz M sp. z o.o. jest terytorium Czech (miejsce rozpoczęcia wysyłki towaru). Natomiast transakcją opodatkowaną w kraju zakończenia wysyłki, tj. na terytorium Polski, jest dostawa realizowana przez M sp. z o.o. do R sp. z o.o. Ustalono, że Spółka dokonywała nabyć towarów od H s.r.o. z Czech, który to towar następnie odsprzedawała M sp.z o.o., a M sp. z o.o. do R sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, że w przypadku dostaw towarów z Czech do Polski również zachodzą transakcje łańcuchowe pomiędzy czterema podmiotami według następującego schematu: H s.r.o. z Republiki Czeskiej - Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., - M Sp. z o.o., - R Sp. z o.o..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że fizycznie wydanie towaru miało miejsce pomiędzy H s.r.o. a R sp. z o.o., co potwierdzają wyjaśnienia Prezesa M sp. z o.o., który w piśmie z [...] maja 2014 r. stwierdził, że M sp. z o.o. nie była fizycznie w posiadaniu tych towarów wyszczególnionych na fakturach VAT (wymienionych w wezwaniu nr [...] z dnia [...].04.2014 r.), ponieważ towary te były transportowane bezpośrednio od nadawcy do odbiorcy, czyli R sp. z o.o. Transport towarów organizowała R sp. z o.o., koszt transportu ponosił odbiorca towaru, tj. R sp. z o.o., załadunkiem towaru zajmowała się H s.r.o. w dniu wysyłki..

W wyniku czynności sprawdzających w M sp. z o.o. stwierdzono, że towary zakupione od Spółki przez M sp. z o.o. zostały odsprzedane R sp. z o.o., co potwierdzają wyjaśnienia Prezesa M sp. z o. o. Z.J., że wszystkie towary wyszczególnione na fakturach VAT wymienionych w wezwaniu zostały odsprzedane R sp. z o.o. Ponadto towary wyszczególnione na danej fakturze VAT zakupu od Spółki zostały wyszczególnione w tych samych ilościach odpowiednio na fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez M sp. z o.o. do R sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał, że firmy transportowe potwierdziły fakt przewozu ładunków na trasie [...], tj. z H s.r.o. do R sp. z o.o. Ustalono, że zlecenia dotyczące spedycji/usługi transportowej były otrzymywane od R sp. z o.o. Organ wskazał, że zlecenia transportowe składane były przez R sp. z o.o. głównie drogą e-mail, jak i potwierdzenia przyjęcia zlecenia kierowane były do R sp. z o.o. Z udzielonych informacji firm spedycyjnych wynika również, że firmy spedycyjne wystawiły faktury za wykonane usługi transportowe dla R sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji podał, że po zakończeniu kontroli podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że w przypadku dostaw z Czech do Polski rozładunek towarów faktycznie miał miejsce w R sp. z o.o., która jednakże nie była podmiotem odbierającym towary, lecz podmiotem, w którym miała miejsce czynność techniczna w postaci rozładunku towarów dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki oraz, że R sp. z o.o. udostępniła Spółce powierzchnię magazynową na terenie swojego przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionej i odpowiednio opisanej powierzchni celem składowania towarów należących do Spółki.

Organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do dowodów oraz wyjaśnień przedkładanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Jego zdaniem nie budzących wątpliwości, co do wiarygodności wskazanych w decyzji jako uznane za wiarygodne: zeznaniach, wyjaśnieniach, zleceniach spedycyjnych, zleceniach R sp. z o.o. i in., uznał, iż transakcje miały charakter transakcji łańcuchowych, w których organizatorem transportu była R sp. z o.o.

Organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od H s.r.o. oraz dostawę towarów na rzecz M sp. z o.o. według stawki 23%, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Tym samym Spółce, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z fakturami VAT wystawionymi przez H sp. z o.o. dla Spółki.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jest obowiązana na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zapłacić podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz M sp. z o.o., w których to fakturach wykazała podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu dostawy towarów.

Dokonując oceny poszczególnych dowodów w sprawie, organ pierwszej instancji wskazał, że M.W. z R sp. z o.o. przesłała wyciąg z dokumentu, który nazwała instrukcją wewnętrzną. Z treści przesłanego dokumentu wynika, że reguluje on wzajemne stosunki pomiędzy R sp. z o.o., M sp. z o.o. oraz Spółką, kwestie magazynowania, wysyłania towarów i inne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. instrukcja wewnętrzna i przedłożone w toku postępowania podatkowego dowody wydania towaru z magazynu, nie stanowią wiarygodnych dowodów, ponieważ: instrukcja nie została przedstawiona w trakcie trwającej kontroli podatkowej, załączony wyciąg z instrukcji nie zawiera daty jego sporządzenia, nazwy oraz podpisu, instrukcja została nazwana wewnętrzną, choć zawiera zwroty wskazujące, że jest porozumieniem wielostronnym, a nie aktem wewnętrznym, i zawiera wewnętrznie sprzeczne zapisy.

Organ wskazał również na przedłożoną przez Spółkę "Instrukcję współpracy handlowej". Organ ten nie dał wiary ww. Instrukcji wskazując, że z jej treści wynika, iż sporządzona została w oparciu o Umowę przedstawicielstwa z dnia [...] kwietnia 2012 r. w celu szczegółowego opisania zasad współpracy z R sp. z o.o. Już tylko w tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził nieścisłość. Umowa przedstawicielstwa z dnia [...] kwietnia 2012 r., która została przedstawiona w toku kontroli podatkowej, zawarta została pomiędzy dwoma podmiotami: Spółką oraz M sp. z o.o., natomiast ww. Instrukcja Wzajemnej Współpracy która nie została przedstawiona przez Spółkę ani w toku kontroli podatkowej, ani do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ani też załączona do pisma Spółki z dnia [...] listopada 2014 r. zawarta została pomiędzy 3 uczestnikami: R sp. z o.o., Spółką oraz M sp. z o.o. Według organu pierwszej instancji ww. Instrukcja stworzona została post factum na potrzeby postępowania podatkowego.

Spółka od wskazanej powyżej decyzji wniosła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 8

w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 180 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgodziła się w całości z ustaleniami organu pierwszej instancji. Wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej albowiem, z uwagi na zmianę siedziby Spółki, od 1 sierpnia 2014 r. właściwym dla niej organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero [...] września 2014 r., czyli w dacie, w której organ ten nie był już właściwy miejscowo dla Spółki. Ponadto Spółka zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji przedmiotowych transakcji do kategorii transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na rzekomą organizacje transportu towarów przez R sp. z o.o. Spółka podtrzymała stanowisko, iż dokonane transakcje handlowe (dostawy oraz nabycia towarów) z udziałem podatników z terytorium Polski, Czech oraz Słowacji, nie były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 22 ust. 2u.p.t.u., ponieważ towary były wydawane podatnikom biorącym udział w transakcjach, którzy nie byli ostatnimi podatnikami w szeregu dostaw towarów. Podniosła, że towary nie były wydawane przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu podatnikowi, lecz po drodze towary były wydawane innym podatnikom, którzy obejmowali towary w fizyczne posiadanie. Zdaniem Spółki naruszono art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezpodstawne pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego uznania, że dokonane przez Spółkę transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, czego skutkiem było również określenie Spółce kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur dla M sp. z o.o. Zdaniem Spółki bezsporny jest fakt, że towary opuściły terytorium Polski i zostały przemieszczone na terytorium Czech/Słowacji w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę bądź na jej rzecz. Sporne jest natomiast to, czy opisane przemieszczenia nastąpiły w wyniku dostaw dokonanych przez R sp. z o.o. (lub na jej rzecz) w ramach transakcji łańcuchowej, czy też w wyniku dostaw dokonanych bezpośrednio przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów (WDT) bądź w wyniku dostaw dokonanych na rzecz Spółki przez zagranicznych kontrahentów (WNT), po których następowały dostawy krajowe, co wykluczało zaliczenie transakcji do kategorii transakcji łańcuchowych. W ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał wyraźnie na to, że zaistniały trzy niezależne dostawy: dwie dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% (pomiędzy R sp. z o.o. oraz M sp. z o.o., a także pomiędzy M sp. z o.o. a Spółką oraz dostawa wewnątrzwspólnotową opodatkowana stawką 0% pomiędzy Spółką a zagranicznymi kontrahentami oraz odpowiednio nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę, po którym nastąpiły dostawy krajowe, których wynikiem było przetransportowanie towarów z magazynu Spółki do magazynów zagranicznych odbiorców lub na odwrót. Przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny podmiot następowało w momencie przesunięcia towaru między magazynami należącymi do trzech krajowych podmiotów, co zostało należycie udowodnione w toku postępowania, czego skutkiem było przerwanie ciągłości bezpośrednich dostaw w wyniku przeniesienia władztwa nad towarem i prawa do dysponowania towarem na kolejny podmiot.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał zarzuty strony Skarżącej za niezasadne.

Skarżąca F sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

1. art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej z uwagi na wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku bezzasadnego uznania za niewiarygodne zeznań świadków wskazujących na przemieszczenie towarów między magazynami oraz w zakresie zasad organizacji transportu przedmiotowych towarów,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady praworządności z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., który to przepis jest niezgodny z art. 32 oraz art.138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z powodu wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych, nieznanych dyrektywie, zasad określania miejsca opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych,

4. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 ust. 1tej . ustawy,

5. art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 006/112/WE.

Skarżąca podniosła również "z ostrożności procesowej, tj. na wypadek uznania opisanych w Decyzji transakcji za transakcje łańcuchowe, naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy w wyniku określenia dostawy ruchomej w sposób niezgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej".

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się w całości z ustaleniami organów podatkowych obu instancji. W pierwszej kolejności podnosząc,

że zaskarżona została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Z uwagi na zmianę siedziby Spółki, od dnia 1 sierpnia 2014r. właściwym dla niej organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...] września 2014r., czyli w dacie, w której organ ten nie był już właściwy miejscowo dla Spółki. Zdaniem skarżącej wykładnia językowa art. 18b Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie na to, że przepis ten dotyczy sytuacji zmiany właściwości jedynie w trakcie postępowania lub kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego doszło jednak po zakończeniu kontroli podatkowej oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie zaś w trakcie któregoś z tych postępowań. Należy więc uznać, że zaskarżone Decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności takich rozstrzygnięć. Spółka kwestionuje również stanowisko organów podatkowych obu instancji odnośnie kwalifikacji przedmiotowych transakcji do kategorii transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na rzekomą organizację transportu towarów przez firmę R-K. Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, iż dokonane przez nią transakcje handlowe (dostawy oraz nabycia towarów) z udziałem podatników z terytorium Polski, Czech oraz Słowacji nie były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 22 ust. 2u.p.t.u.. Podkreśliła, że przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa została przeprowadzona "zza biurka", gdyż kontrolujący nie byli w magazynie Spółki w [...] a więc nie widzieli jak fizycznie wyglądał transport towarów jak również nie widzieli pomieszczeń magazynowych będących w dyspozycji Spółki.

Z uwagi na opisany wyżej charakter kontroli Spółka nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrolującymi i na ówczesnym etapie sprawy nie przedłożyła dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, bowiem nie była o to wzywana. Spółka nie widziała potrzeby wychodzenia z inicjatywą dowodową, gdyż była przekonana,

że kontrola podatkowa potwierdzi prawidłowość dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych. Z opisanego wyżej powodu przywołane w Decyzji odpowiedzi osób reprezentujących podmioty zaangażowane w transakcje nie tylko, że zawierały nieprecyzyjne informacje wynikające z faktu niezrozumienia pytań kontrolujących, lecz również zostały błędnie zinterpretowane przez kontrolujących w wyniku braku zrozumienia intencji osób odpowiadających. Taki sposób prowadzenia czynności kontrolnych doprowadził do powstania licznych niedomówień i przeinaczeń będących powodem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowodzi tego fakt,

że zakończona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2015r. kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za kolejne dwa miesiące (tj. marzec i kwiecień 2013r.) nie wykazała żadnych nieprawidłowości, pomimo takiego samego systemu organizacji transportu towarów oraz przyjętych warunków transakcji, jak miało to miejsce w okresie od maja 2012r. do lutego 2013r. Skala przeinaczeń, których dopuściły się organy podatkowe obu instancji w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do tego, że odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka S.D. (Prezesa zarządu spółki R Sp. z o.o.), który z racji pełnionej funkcji dysponował szeroką wiedzą ogólną na temat transakcji opisanych w Decyzji tylko na podstawie tego, że świadek ten nie znał szczegółów transakcji (np. warunków Incoterms), za które odpowiadały osoby zatrudnione w kierowanej przez niego firmie, co jednoznacznie wynikało z zeznań pozostałych świadków. Stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzało się do tego, że osoba pełniąca funkcje zarządcze w R oraz nadzorcze wobec kilkuset zatrudnionych w tej spółce osób winna zajmować się technicznymi aspektami transakcji, pomimo tego, że tego typu kwestie leżały w gestii pracowników różnych działów tejże firmy. Co więcej, organy podatkowe obu instancji dopuściły się manipulacji faktami tylko po to, aby uzasadnić odmowę wiarygodności zeznaniom ww. świadka m.in. wskazując na rzekomą sprzedaż dokonaną w kwietniu i maju 2012r. przez R do H, co miało dowodzić tezy, iż udział Spółki nie był niezbędny do przeprowadzenia transakcji handlowych z tym zagranicznym kontrahentem. Jednak z informacji będących w posiadaniu Spółki oraz otrzymanych od R wynika niezbicie, że zamówienia z H (5 sztuk) zostały co prawda zaadresowane do R, lecz nie zostały zrealizowane. Dostawa towarów przez R do H została odmówiona, tzn. R w przedmiotowym okresie nie sprzedawał towarów do H. Jest rzeczą oczywistą, że świadek S.D., jak również inne osoby pełniące kierownicze funkcje w R (np. J.P., T.T.), z racji większego zakresu obowiązków służbowych posiadały szerszą wiedzę na temat przedmiotowych transakcji i przyjętych zasad transportu towaru niż np. świadek Ł.W., który pracując jako magazynier wykonywał wyłącznie proste prace fizyczne na polecenie innych osób. Odmawiając wiarygodności wybranym świadkom organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów przeczących zeznaniom złożonym przez tych świadków. Takim dowodem nie mogły być zeznania Ł.W., który przestał być pracownikiem R jeszcze w 2012r. i tym samym nie mógł posiadać wiedzy na temat przyjętych zasad transportu towarów w kontrolowanym okresie. Również zeznania K.R. nie mogły wnieść nic wartościowego do sprawy, ponieważ świadek ten zajmował się spedycją krajową, zaś sporna kwestia dotyczyła transportu międzynarodowego. W toku kontroli podatkowej Spółka dostarczała dokumenty i wyjaśnienia na żądanie kontrolujących wyłącznie w podanym przez nich zakresie. Z uwagi na opisany wyżej charakter kontroli Spółka nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrolującymi i nie przedłożyła dodatkowych dokumentów (np. Instrukcji współpracy handlowej) oraz wyjaśnień, gdyż była przekonana o tym, że kontrola potwierdzi prawidłowość dokonanych rozliczeń podatkowych. Dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej Spółka zorientowała się, że przedstawione dotychczas dowody i wyjaśnienia zostały zebrane jedynie pod kątem postawionych przez kontrolujących zarzutów i nie odzwierciedlały rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji. W związku z tym Spółka przedłożyła dalsze dowody i wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego w celu należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Krzywdzące dla Spółki było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przedłożone przez nią dowody i wyjaśnienia zostały sporządzone tylko dla potrzeb postępowania podatkowego, gdyż była to nieprawda. Żaden z licznych świadków przesłuchanych w toku postępowania nie potwierdził wątpliwości organu pierwszej instancji odnośnie daty sporządzenia dokumentów (np. Instrukcji współpracy handlowej) bądź opisanego sposobu przemieszczania towarów. Wprost przeciwnie - z zeznań świadków wynikało, że dochodziło do przemieszczenia towarów pomiędzy R, M oraz Spółką, co wykluczało uznanie transakcji za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 22 ust. 2u.p.t.u. a) świadek T.T. zeznał, że - na terenie firmy R Sp. z o.o. były wytyczone magazyny różnych firm, w tym także Spółki, towary były transportowane transportem wewnątrzzakładowym na wytyczony magazyn firmy M Sp. z o.o., b) świadek J.S. zeznała, że towar zakupiony przez firmę R Sp. z o.o. od firmy M Sp. z o.o. był przewożony transportem wewnątrzzakładowym między sektorami magazynowymi obu tych firm, c) świadek M.D. zeznał, że wspólnie z R.Ł. dokonywał sprawdzenia towarów, w magazynie były 4 stanowiska dla poszczególnych firm, towary były przekazywane między magazynami trzech polskich firm, d) świadek J.P. zeznał, że istniały 4 magazyny, w tym należący do Spółki, otrzymywał polecenia od R.Ł. dot. zorganizowania transportu towarów sprzedawanych przez Spółkę, które były kupowane od firmy R sp. z o.o. za pośrednictwem firmy M sp. z o.o., ustalał w imieniu Spółki ceny usług transportowych, potwierdził dokonywanie kontroli ilości i jakości towarów przez M.D. wraz z R.Ł., towary były przekazywane między magazynami trzech polskich firm, dysponował pieczątką Spółki w celu dokonywania formalnego odbioru towarów i wysyłki towarów w imieniu Spółki, e) świadek S.D. zeznał, że istniały 4 magazyny, w tym należący do Spółki towary były przekazywane między magazynami trzech polskich firm.

Zeznania pozostałych dwóch świadków zadaniem skarżącej spółki (Ł.W. oraz K.R.) nie wniosły do sprawy żadnych istotnych informacji, co wynikało z tego, że albo świadek nie pracował już w firmie R Sp. z o.o. w dacie dokonywania przez Spółkę większości kontrolowanych transakcji (Ł.W.) a więc nie mógł posiadać wiedzy na temat kontrolowanych transakcji albo z tego, że świadek zajmował się spedycją krajową, nie zaś międzynarodową (K.R.) a więc również nie mógł posiadać wiedzy na temat kontrolowanych transakcji.

Spółka zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały dokumentów wystawionych przez Spółkę (faktur, dokumentów WZ

i PZ, listów przewozowych CMR), które potwierdzały stanowisko Spółki odnośnie charakteru transakcji i przyjętego przez Spółkę sposobu ich rozliczenia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie pojawiły się żadne nowe dokumenty, które przeczyły wyjaśnieniom złożonym przez Spółkę oraz zeznaniom świadków na temat tego, że przedmiotowe towary były przemieszczane między magazynami należącymi do podmiotów zaangażowanych w transakcje. Dotychczas zgromadzone dokumenty, w powiązaniu z zeznaniami świadków, były wystarczające do uznania że Spółka dokonała prawidłowej kwalifikacji podatkowej przedmiotowych transakcji. Spółka wielokrotnie wskazywała w toku postępowania podatkowego, że transport towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych był organizowany przez Spółkę, nie zaś jak błędnie uznały organy podatkowe obu instancji przez R. Ten ostatni podmiot jedynie udostępnił Spółce wyodrębnioną powierzchnię w magazynie w [...], która to powierzchnia stanowiła magazyn Spółki oraz wsparł ją organizacyjnie w formie pomocy własnych pracowników. Również ochrona, ubezpieczenie oraz obsługa przedmiotowego magazynu leżały w gestii R. Obrót towarami wyglądał w ten sposób, że nabywane lub sprzedawane przez Spółkę towary handlowe były fizycznie przekazywane do magazynu oddanego do dyspozycji Spółki, która od tego momentu stawała się wyłącznym dysponentem tych towarów. Przemieszczenie towarów do magazynu Spółki wiązało się z dokonaniem kontroli jakości towarów przez osoby wskazane w Instrukcji współpracy handlowej, wśród których to osób był również pracownik Spółki. Stosownie do punktu 12 Instrukcji współpracy handlowej, w przypadku sprzedaży towaru należącego do Spółki na terenie Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej, Spółka była zobligowana do organizacji transportu towaru na trasie magazyn [...] - Klient w Republice Czeskiej lub Republice Słowackiej. W przypadku zakupu towaru przez Spółkę w H była ona z kolei zobligowana do organizacji transportu na trasie Klient - magazyn [...]. Zawarte przedmiotową Instrukcją współpracy handlowej porozumienie dopuszczało skorzystanie z kontaktów R, jeżeli jej transport okazałby się najkorzystniejszy cenowo, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków. W tym przypadku Spółka była zobowiązana dokonać zamówienia (zlecenia) na przewóz towaru mailowo lub telefonicznie z osobą kontaktową w osobie J.P.. Koszty za usługę transportową miały być przekazywane Spółce w formie refaktury lub doliczenia kosztów przewozu do ceny sprzedawanego towaru. Stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania potwierdził powyższe założenia, gdyż faktycznie Spółka korzystała z pomocy R w zakresie technicznych aspektów organizacji transportu towarów sprzedawanych lub kupowanych od kontrahentów zagranicznych.

Skarżąca podkreśliła, że wydanie towaru któremukolwiek z podatników biorących udział w transakcji, lecz niebędących ostatnim podatnikiem w łańcuchu powoduje, że nie dochodzi do transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 22 ust. 2u.p.t.u. lecz do szeregu odrębnych dostaw towarów, dla których miejsce dostawy określa się na podstawie przepisu ogólnego zawartego w art. 22 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. Podkreślając, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę. Ponadto konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację.

Z transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. mamy do czynienia

w przypadku, gdy dochodzi tylko do jednego wydania towaru bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podatnikiem w łańcuchu dostaw. Ustawa o VAT nie zawiera definicji zwrotu "wydania towaru", dokonując interpretacji tego zwrotu przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo "wydać" oznacza "dać, przydzielić coś komuś" (źródło: Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). W ocenie Spółki pod pojęciem "wydania towaru" należy więc rozumieć przeniesienia prawa do dysponowania towarem przez inny podmiot, np. nabywcę. W ocenie Spółki, w realiach niniejszej sprawy moment wydania towaru

w związku z zawarciem umowy sprzedaży powinien wynikać z wzajemnych ustaleń handlowych zawartych przez strony.

Organy podatkowe obu instancji niesłusznie odmówiły wiary dowodom

i wyjaśnieniom zebranym w toku postępowania podatkowego, z których jasno wynikało, że miały miejsce przyjęcia i wydania towarów potwierdzone stosownymi dokumentami WZ i PZ, które to dokumenty nie zostały zakwestionowane.

Przemieszczenia towarów do magazynu Spółki wiązały się z dokonaniem kontroli jakości towarów przez osoby wskazane w Instrukcji współpracy handlowej, wśród których to osób był również pracownik Spółki. Skorzystanie z magazynu należącego do R było korzystne dla Spółki z uwagi na fakt, że magazyn ten nie tylko zapewniał należyte pod względem fizycznym warunki przechowywania towarów należących do Spółki (towary te były higroskopijne), lecz również zapewniał należytą kontrolę nad tymi towarami. Udostępnienie Spółce przez firmę R Sp. z o.o. magazynu nie było niczym niezwykłym, bowiem w tym samym czasie korzystały z niego również innego firmy np. niemiecka firma [...].

Skarżąca podkreśliła, ze transakcje handlowe z jej udziałem oraz podatników (spółek) z terytorium Polski, Czech oraz Słowacji nie były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 22 ust. 2u.p.t.u., bowiem towary były wydawane podatnikom biorącym udział w transakcjach, którzy nie byli ostatnimi podatnikami w szeregu dostaw towarów. Tym samym towary nie były wydawane przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu podatnikowi, lecz po drodze towary były wydawane innymi podatnikom, którzy obejmowali towary w fizyczne posiadanie. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego uznania, że dokonane przez Spółkę transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, czego skutkiem było również określenie Spółce kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu faktur wystawionych dla M.

Skarżąca ponadto podkreśliła, że nawet, gdyby ewentualnie uznać, że transakcje opisane w obu Decyzjach stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (z czym Spółka się nie zgadza), to organy podatkowe obu instancji nie podołały obowiązkowi prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania transakcji. Obowiązujący w kontrolowanym okresie art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nakładał na pośrednika (tj. nabywcę towaru, który dokonywał również jego dostawy) obowiązek udowodnienia, że transport towaru należy przyporządkować jego dostawie zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca znowelizował ten przepis rezygnując z obowiązku udowadniania warunków dostawy na korzyść oceny tych warunków było: " chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie jest " chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie". Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (punkt 20 druku sejmowego nr 805, źródło www.sejm.gov.pl): " Zmiana w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C- 245/04. Wynika z tego, że art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w pierwotnym brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie nie uwzględniał orzecznictwa TSUE, czyli był z tym orzecznictwem niezgodny w zakresie, w jakim nakładał na pośredników obowiązek udowodnienia warunków transakcji, zamiast oceny warunków transakcji.

Zarówno więc w poprzednim jak i w obecnym stanie prawnym pośrednicy nie byli zobowiązani do udowadniania, że transport towarów należy przyporządkować ich dostawom, bowiem w obu przypadkach wystarczająca była ocena przyjętych warunków dostawy. Organy podatkowe obu instancji nie mogły skutecznie powołać się na przepisy krajowe, które były niezgodne z Dyrektywą oraz orzecznictwem TSUE. W obecnym stanie prawnym za modelową uznaje się sytuację, w której transport zostaje przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynika, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestaje być stosowana. Dalej skarżąca podniosła, że wprowadzając poprzez art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. zasady (bliżej niesprecyzowane) określania miejsca opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych ustawodawca naruszył art. 32 Dyrektywy, bowiem wprowadził do krajowego porządku prawnego dodatkowe, nieznane Dyrektywie, warunki określające miejsce opodatkowania dostaw towarów w ramach transgranicznych transakcji łańcuchowych w sposób niezgodny z Dyrektywą. Należy zwrócić uwagę, że samo ustalenie miejsca dostawy nie determinuje jeszcze klasyfikacji danej transakcji jako dostawy krajowej lub jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), bowiem o tym, czy daną transakcję można zaklasyfikować do WDT, decyduje przepis art. 13u.p.t.u. Miejsce świadczenia określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie wskazuje miejsce wykonania danych czynności. TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie

C-245/04 EMAG Handel Eder OHG wskazał, że tylko ta jedna dostawa, której przypisano transport może być zwolniona z opodatkowania jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że dostawy łańcuchowe mogą nastąpić jedna po drugiej. W rzeczywistości bowiem pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa.

Organy podatkowe obu instancji pominęły znaczenie art. 13 u.p.t.u., czyli przepisu określającego podstawowe elementy, które muszą wystąpić, aby móc uznać daną czynność za WDT, to jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Analogiczne pominięte zostało również znaczenie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. definiującego nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest to, że towary opuściły terytorium Polski

i zostały przemieszczone na terytorium Czech/Słowacji w wyniku dostaw dokonanych przez Spółkę bądź opuściły terytorium Czech w wyniku dostawy dokonanej przez zagranicznego kontrahenta (H) na rzecz Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał wyraźnie na to, że w każdym przypadku zaistniały trzy niezależne dostawy: a)w przypadku sprzedaży towarów z Polski do Czech/Słowacji:- dostawa krajowa między R oraz M opodatkowana stawką 23%,- dostawa krajowa między M oraz Spółką opodatkowana stawką 23%,- WDT między Spółką oraz H lub H, b) w przypadku sprzedaży towarów z Czech do Polski:- WDT między H oraz Spółką,- dostawa krajowa między Spółką oraz M opodatkowana stawką 23%,- dostawa krajowa miedzy M oraz R opodatkowana stawką 23%, których wynikiem było przetransportowanie towarów z magazynu Spółki do magazynów zagranicznych odbiorców lub na odwrót. Co ważne, w przypadku sprzedaży towarów z Polski do Czech/Słowacji przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny podmiot krajowy (tj. z R na M oraz z M na Spółkę) następowało

w momencie przesunięcia towaru między magazynami należącymi do trzech krajowych podmiotów zanim jeszcze doszło do rozpoczęcia transportu towarów

z magazynu w [...]. Z kolei w przypadku sprzedaży towarów z Czech do Polski przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny podmiot krajowy (tj. ze Spółki na M oraz z M na R) następowało już po zakończeniu transportu towarów na terytorium Polski i wyładowaniu towarów w magazynie w [...].

Stosownie do art. 138 ust. 1 Dyrektywy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego może być dokonany przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest przewożony. Wywozu może dokonać zarówno dostawca (podmiot działający na jego rzecz), jak i nabywca, np. część transportu do granicy czy też do magazynu położonego w kraju dokonywana jest przez dostawcę bądź na jego rzecz, towar zaś podejmuje następnie nabywca bądź podmiot przez niego upoważniony i wywozi do innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe obu instancji skupiając się wyłącznie na kwestii organizacji transportu towarów nie wziął pod uwagę miejsca (kraju), w którym doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co było istotną okolicznością w świetle wyroku TSUE C-430/09 Euro Tyre Holding BV. Zgodnie z tym wyrokiem, zbadanie wyłącznie kwestii organizacji transportu było niewystarczające do określenia, która z dostaw

w łańcuchu była dostawą ruchomą. Zastosowanie przez Spółki warunki dostawy FCA zgodnie z Incoterms 2010 powodowały, że prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodziło na zagranicznych odbiorców na terytorium Polski w chwili wydania towarów przewoźnikowi, czego skutkiem winno być uznanie dostawy dokonanej przez Spółkę za dostawę wewnątrzwspólnotową. Na konieczność ustalenia momentu, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zwrócił uwagę TSUE stwierdzając w wyroku z dnia 27 września 2012r. nr C-587/10 w sprawie VSTR, że: "W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 33). W ten sposób w sprawie przed  sądem krajowym dostawa przez spółkę zależną spółki V na rzecz spółki A nie stanowiłaby dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w sytuacji, gdy drugie przeniesienie własności danych towarów przez A na rzecz spółki fińskiej miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspółnotowym tych towarów do Finlandii. " Opisana wyżej okoliczność w postaci chwili przeniesienia władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel stała się podstawą kolejnego wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017r. nr C-386/16 w sprawie "Toradis" UAB. TSUE ponownie wskazał, że: "W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw,

w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. W realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, o czym świadczą zdaniem skarżącej Spółki zgromadzone dowody, w szczególności dokumenty PZ i WZ, że: a) w przypadku sprzedaży towarów

z Polski do Czech/Słowacji dostawy między R a M oraz dostawy między M

a Spółką miały miejsce przed rozpoczęciem transportu towarów do H lub H, b) w przypadku sprzedaży towarów z Czech do Polski dostawy między Spółką a M oraz dostawy między M a R miały miejsce po zakończeniu transportu towarów z H.

W ocenie Spółki, organy podatkowe obu instancji dokonały wykładni art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z naruszeniem art. 138 ust. 1 Dyrektywy, bowiem w sposób niezgodny z orzecznictwem TSUE przyporządkowały transport: a) w przypadku sprzedaży towarów z Polski do Czech/Słowacji - do dostaw dokonanych przez R (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz M (drugi podmiot w łańcuchu)

w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że drugie (tj. między M

i Spółką) oraz trzecie (tj. między Spółką a H/H) dostawy miały miejsce jeszcze ( przed rozpoczęciem wywozu towarów z terytorium Polski (magazyn [...]) i przed przetransportowaniem towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Słowacji lub Czech za uprzednią wiedzą R, co w świetle orzecznictwa TSUE wymagało przypisania transportu do dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz H lub H i uznania tych właśnie dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe b) w przypadku sprzedaży towarów z Czech do Polski - do dostaw dokonanych przez M (trzeci podmiot w łańcuchu) na rzecz R (czwarty podmiot w łańcuchu) w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że drugie (tj. między Spółką a M) oraz trzecie (tj. między M a R) dostawy miały miejsce już po przywiezieniu towarów na terytorium Polski i po przetransportowaniu towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski (magazyn w [...]), co w świetle orzecznictwa TSUE wymagało uznania pierwszych dostaw (tj. H a Spółką) za dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz drugich i trzech dostaw za dostawy krajowe.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W sprawie podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak również prawa materialnego przy czym w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy przepisów

o właściwości miejscowej. Skarżąca Spółka podniosła, że organy naruszyły regulację art.18 b Ordynacji podatkowej, w myśl bowiem art. 18b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której

to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W sprawie protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urząd Skarbowy wszczętej w czerwcu 2013r., doręczono skarżącej 18 czerwca 2014r, natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono skarżącej 1 września 2014 r., w sytuacji gdy dla skarżącej od [...] sierpnia 2014 na skutek zmiany siedziby jej zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wszczęcia i przeprowadzenia postepowania podatkowe a następnie wydania decyzji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę zarzut ten nie jest zasadny, kluczowe znaczenie ma bowiem zawarte w regulacji art.18b Ordynacji podatkowej sformułowanie " w sprawie", które wskazuje, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy " w sprawie", także w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiła zmiana siedziby kontrolowanego podmiotu ( zob. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 marca 2016., sygn.. akt III SA/Gl 726/15). Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze taka interpretacji przepisu wynika z jego gramatycznego sformułowania a nie wykładni celowościowej.

Skarżąca spółka zakwestionowała przyjęcie przez organy podatkowe,

że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi

w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a tym samym miejsca spełnienia świadczenia ustalonego na podstawie art. 22 ust.2 i art. 22 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej Spółki wystąpiły bowiem samodzielne dostawy, do których nie można zastosować regulacji z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust.2 i ust. 3 u.p.t.u. To oznacza, że kwestią sporną było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, na podstawie, którego dokonano subsumcji prawa materialnego z art. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca spółka w zakresie przeprowadzonego postępowania, zarzuciła organom podatkowym naruszenie regulacji z art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do tych zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy

w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko

w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie.

W sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, w celu uzyskania informacji dotyczących istnienia i funkcjonowania magazynu oraz współpracy między podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe przedstawiły i dokonały oceny wszystkich dowodów, jednocześnie uzasadniając dlaczego części z nich nie dano wiary. Rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odtworzono rzeczywisty obraz rozpatrywanej sprawy umożliwiający prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w sprawie. Nie pominięto również zeznań i wyjaśnień świadków. Przy czym dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie wszystkim zeznaniom i wyjaśnieniom organy podatkowe dały wiarę, wskazując jednak tego powody. Przy czym należy organ odwoławczy słusznie w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreślił, że Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w skardze, pomija okoliczności faktyczne wynikające ze zleceń transportowych, informacji udzielonych od firm transportowych, jak i wcześniejszych wyjaśnień i informacji składanych w kontroli podatkowej. Organy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreśliły, że K.R. która od marca 2010 r. do sierpnia 2016r. była zatrudniona w dziale logistyki i magazynowania R sp. z o.o. [...] listopada 2016 r zeznała, że sposób prowadzenia rozmów i korespondencji z firmami spedycyjnymi i transportowymi nie różnił się w zależności od tego jaki podmiot był nabywcą towarów od R sp. z o.o., nie potwierdziła aby transport towarów zakupionych przez Spółkę od R sp. z o.o. za pośrednictwem M sp. z o.o. był organizowany w imieniu skarżącej Spółki, zeznała również, że nie otrzymywała poleceń w zakresie organizacji transportu towarów od R.Ł.. Z zeznań tych wynika, że towary sprzedane przez R sp. z o.o. dla Spółki za pośrednictwem M sp. z o.o. były przechowywane w różnych miejscach magazynu wewnętrznego, a ich przesuwanie następowało, aby zwiększyć wolne miejsce w magazynie. W zakresie procedur i instrukcji obowiązujących przy organizacji i wysyłce towarów K.R. nie wskazała Instrukcji Współpracy Handlowej. Świadek ten wbrew twierdzeniu Skarżącej, w zastępstwie J.P. zajmował się również transportem międzynarodowym, organizowała i zlecała ten transport, przyjmowała towary na magazyn, jej miejscem pracy co dla sprawy ma istotne znaczenie był magazyn. Natomiast przesłuchany [...] listopada 2016r., Ł.W., który w 2012r. był zatrudniony jako magazynier w R sp. z o.o., zeznał, że nie posiada informacji o Spółce ani o istnieniu jej magazynu w miejscu, gdzie świadczył pracę. Zdaniem tego świadka przesunięcia towarów były dokonywane z powodów organizacyjnych, tak aby wygospodarować wolne miejsce na inne towary. Zeznał ponadto, że wszystkie towary z produkcji, jeśli miały wyjechać w danym dniu, były przekazywane na bieżąco do magazynu spedycyjnego, ponadto tylko R sp. z o.o. korzystała z magazynu, a towary były składowane wg rodzajów, a nie pochodzenia. Strona skarżąca mocno akcentuje obowiązywanie w okresie objętym kontrolą Instrukcji współpracy handlowej która była podpisana przez R.Ł., jednak organ I instancji ustalił, że w momencie jej podpisania ten świadek nie był jeszcze u Skarżącej zatrudniony, co ma także wpływ na dokonaną przez organy ocenę istnienia tego dokumentu w czasie objętym kontrolą. Należy również podkreślić, że istnienia tego dokumentu nie potwierdziła K.R.. Organy podatkowe podkreśliły, że Z.J. w trakcie kontroli podatkowej w piśmie z [...] maja 2014 r. stwierdził, że M sp. z o.o. nie była fizycznie w posiadaniu towarów wyszczególnionych na fakturach VAT, ponieważ towary te były transportowane bezpośrednio od nadawcy (firmy H) do odbiorcy (R sp. z o.o.). Natomiast R.Ł. [...] stycznia 2014 r. zeznała, że transport organizowany był przez R sp. z o.o., a towar nie był przywożony do M sp. z o.o., lecz był transportowany bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego. Ponadto z wyjaśnAURUS Project, H B. oraz D sp. z o.o. wynika, że zlecenia transportowe otrzymują one od R sp. z o.o. W związku z powyższym organy podatkowe słusznie za wiarygodne uznały zeznania złożone przez K.R. i Ł.W.. Ponadto organy ustaliły na podstawie ewidencji zakupów Spółki, że za okres objęty zaskarżoną decyzją, Spółka nie ewidencjonowała żadnych faktur z tytułu najmu części hali od R sp. z o.o.

Organy podatkowe bardzo szczegółowo wskazały powody dla których nie dały wiary zeznaniom i twierdzeniom, złożonym przez S.D., J.P., T.T., J.S., M.D., R.Ł. odnosząc się do ich zeznań. Dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań i twierdzeń, zgromadzonych w tym postępowaniu dokonana została także w konfrontacji z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

w sposób spełniający wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów

i dotyczą one dostaw tego samego towaru.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, co nie jest kwestionowane przez Spółkę, że te same towary i w tej samej ilości sprzedawane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, tj. towar zakupiony od R sp. z o.o. przez M sp. z o.o., był przedmiotom sprzedaży przez M sp. z o.o. na rzecz Spółki, a następnie Spółki na rzecz H s.r.o. lub H s.r.o. Ponadto towar zakupiony przez Spółkę z H s.r.o. był przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do M sp. z o.o., a następnie przez M sp. z o.o. do R sp. z o.o.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u , w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenie wysyłki lub transportu towarów.

Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalać miejsce świadczenie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. Dostawę do której przyporządkowany jest transport nazywa się "dostawą ruchomą".

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia usługi odbywa się jak dla towarów niewysyłanych (dostawa nieruchoma), a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. W transakcjach łańcuchowych dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcji łańcuchowej znaczenie ma ich transport lub wysyłka oraz przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organy prawidłowo ustaliły, że transakcje sprzedaży odbywały się w następujący sposób: R sp. z o.o. sprzedawała towar dla M sp. z o.o., następnie M sp. z o.o. sprzedawała ten sam towar Spółce, a ta z kolei odsprzedawała ten towar dla H s.r.o. (Słowacja) lub H s.r.o. (Republika Czech). W wyniku tych dostaw towary były bezpośrednio transportowane z Polski od pierwszego z podmiotu w łańcuchu (R sp. z o.o.) do kraju siedziby ostatecznego nabywcy (H s.r.o. z Republiki Słowacji bądź H s.r.o. z Republiki Czech). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport był organizowany przez producenta filtrów, tj. R sp. z o.o. i to właśnie ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu. Dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja mailowa również potwierdzają, że zleceniodawcą transportu była R sp. z o.o. a nie skarżąca Spółka, ponadto skarżąca nie wykazała aby R sp. z o.o. organizując transport działał w imieniu skarżącej. Faktury przez firmy spedycyjne/transportowe były wystawiane na rzecz R sp. z o.o. W tych fakturach wskazano, że dotyczą usługi transportowej "trasa [...]", "[...]", "[...]", czy też np. "[...]".

W zleceniach transportowych wskazywano np. adres załadunku: "H s.r.o." i adres rozładunku: "R sp. z o.o." albo miejsce załadunku: "PL/R Sp. z o.o." miejsce rozładunku ,,/SK/ H s.r.o.". Firmy spedycyjne/transportowe wskazały, że zleceniodawcą lub nadawcą materiałów/towarów była R sp. z o.o. Również A sp. z o.o. sp.komandytowa podała, że zlecenia dotyczące spedycji/transportu otrzymywała z R sp. z o.o.

W dokumentach CMR (przedłożonych np. przez firmę transportową H S.B.) jako nadawcę wskazano Spółkę, a miejsce załadunku [...] lub [...], jako odbiorcę: H s.r.o. lub H s.r.o. Przy czym w zleceniach dotyczących transportu (nadesłanych przez firmy transportowe) jako nadawcę towaru wskazywano: R sp. z o.o., jako płatnika: R sp. z o.o., jako osobę, która wystawiła zlecenie J.P. bądź K.R. z danymi podmiotu R sp. z o.o., a jako odbiorcę towaru: H s.r.o. lub H s.r.o.( karta [...] tom VIII akt adm., karta 328 tom VII akt adm.).

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. R sp. z o.o. podała, że transport organizował J.P. pracownik R sp. z o.o., wskazano, że załadunku towarów w dniu wysyłki dokonywali pracownicy R sp. z o.o., załadunku towarów dokonywano przy użyciu wózka widłowego, którego właścicielem jest R sp. z o.o. Nie wskazano wówczas, że R sp. z o.o. zlecając wykonanie transportu działał w imieniu skarżącej Spółki. R.Ł. [...] stycznia 2014 r. zeznała, że "transport organizowany był przez producenta filtrów - firmę R sp. z o.o., który do swoich faktur sprzedaży doliczał usługę transportową. R sp. z o.o. zajmowała się załadunkiem towaru, wystawieniem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu. Towar zamawiany przez F trafiał bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy w Czechach i Słowacji (...) towar nie był przywożony do firmy M, lecz transportowany był bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego (...) nikt z firmy M nie był obecny przy załadunku towaru w [...]". Świadek nie wskazał na istnienie umów czy porozumień zawartych pomiędzy R sp. z o.o., M sp. z o.o. i skarżącą Spółką.

Ponadto Z.J. - Prezes Zarządu M sp. z o. o. w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. wyjaśnił, że transport towarów organizowała R sp. z o.o. Wskazał, że miejscem załadunku towarów było [...], natomiast miejscem rozładunku [...] (Republika Słowacka) i [...] (Republika Czeska), koszty transportu były fakturowane przez R Sp. z o .o. na M Sp. z o.o., natomiast M sp. z o.o. koszty transportu refakturowała na Spółkę, załadunek towarów odbywał się w dniu wywozu w zakładzie producenta, załadunek towarów dokonywała R Sp. z o.o.

W odpowiedzi administracji podatkowej Słowacji dotyczącej H s.r.o. podano, że transport towarów został zorganizowany przez producenta filtrów.

Podkreślić należy, że dla dostaw w ramach transakcji łańcuchowych stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie.

Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy (gdy wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) oraz międzynarodowy (gdy podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. .

Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący "dostaw łańcuchowych" oddziałuje na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa, może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotową oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Na powyższe wskazał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Kamten. Trybunał wskazał, że tylko ta jedna dostawa, której przypisano transport może być zwolniona z opodatkowania jako dostawa wewnątrzwspólnotową. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

Zatem w sytuacji, gdy towar będący przedmiotem transakcji był wysyłany

i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot polski R sp. z o.o., wysyłkę i transport należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.t.u. transakcji pomiędzy podmiotem R sp. z o.o. a pierwszym nabywcą M sp. z o.o. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez R sp. z o.o. na rzecz M sp. z o.o. jest dostawą "ruchomą". W jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, gdy poprzedza wysyłkę lub transport towarów, natomiast gdy następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W związku

z powyższym organ pierwszej instancji trafnie uznał, że dostawa towaru pomiędzy Spółką a wyżej wskazanymi podmiotami zagranicznymi (czeskim i słowackim) została dokonana w miejscu zakończenia transportu, co oznacza, że miejsce opodatkowania tej dostawy jest poza terytorium kraju. Również miejsce świadczenia dla dostawy towarów przez M na rzecz Spółki jest poza terytorium kraju.

Ustalono, że transport towarów bezpośrednio od R sp. z o.o. do finalnego odbiorcy z siedzibą w innym niż Polska kraju UE (tj. do H s.r.o. lub H s.r.o.) realizowany był przez firmę transportową, za której usługi płacił finalny odbiorca (w ramach refakturowania usług transportowych przez kolejne podmioty biorące udział w transakcji łańcuchowej). Jednocześnie jednak to R sp. z o.o. zajmowała się organizacją transportu albowiem inicjowała kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów – uzgadniała z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, zawierała umowy dotyczące spedycji/transportu we własnym imieniu - dokonywała płatności firmom spedycyjnym/transportowym za usługi transportowe - wskazywała jako odbiorcę towaru podmiot czeski lub słowacki.

W dokumentach przewozowych (CMR) jako nadawca figuruje Spółka. Jednakże, przed sprzedażą towarów firmie czeskiej bądź słowackiej, Spółka towary te nabyła od M sp. z o.o., a M sp. z o.o. nabyła od R sp. z o.o. W dacie dokonywania transportu Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotu czeskiego bądź słowackiego. Jednak jak prawidłowo organy podatkowe ustaliły transport należy przypisać dostawie dokonanej przez R sp. z o.o. na rzecz M sp. z o.o. Prawidłowo organy przyjęły, że całość zebranych dowodów wskazuje na występowanie w sprawie transakcji łańcuchowych. W trakcie postępowania podatkowego, po zakończeniu przeprowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnik Spółki dopiero przedłożył nowe dowody, które zaprzeczały wcześniejszym wyjaśnieniom i dowodom. Jednak nie przedłożył dokumentów w postaci umów, faktur potwierdzających, że w czasie kiedy sporne transakcje miały miejsce, spółka miała magazyn w [...] i wydanie towaru nastąpiło do tego magazynu. Okoliczność istnienia takiego magazynu nie była w trakcje kontroli ujawniona.

Zakres czynności, które wykonywała R sp. z o.o. w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to ten podmiot był organizatorem transportu, przy czym towar był przemieszczany bezpośrednio od R sp. z o.o. do podmiotu czeskiego lub podmiotu słowackiego. Oraz odwrotnie, od podmiotu czeskiego lub podmiotu słowackiego bezpośrednio od R sp. z o.o.

Skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., który jest jej zdaniem jest niezgodny z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z powodu wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych nieznanych Dyrektywie, zasad określania miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych. Podkreślić jednak należy, że art. 32 Dyrektywy stanowi,

że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Zdaniem Sądu regulacje z art. 22 ust.2 i ust.3 nie są sprzeczne z art.32 Dyrektywy albowiem polskie regulacje wprowadzają dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenie w przypadku transakcji tzw. łańcuchowych, czego w odmienny sposób nie reguluje art. 32 Dyrektywy, który natomiast znajduje odzwierciedlenie

w podstawowej regulacji z art. 22 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.

Podnoszona przez stronę skarżącą zmiana z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 22 ust.2 u.p.t.u. polegająca na rezygnacji z obowiązku udowadniania warunków dostawy na korzyść oceny tych warunków (było: "chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie" na nowe brzmienie " chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie"), nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy albowiem organy podatkowe zakwestionowały dostawy, które wystąpiły przed zmianą tej regulacji, ponadto nawet przyjmując, że zastosowanie powinna mieć nowa regulacja to, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, przyporządkowanie transportu skarżącej Spółce.

Ponadto zacytowana w skardze argumentacja dotycząca konieczności wprowadzenia zmiany ze względu na konieczność uwzględnia tezy zawartej

w wyroku TSUE w sprawie C- 245/04., spotkała się w literaturze z zasadną krytyką, w której podniesiono, że dotychczasowa regulacja z art.22 ust.2 w powiązaniu

z art.22 ust.3 u.p.t.u w pełni realizowała tezy wynikające z cytowanego orzeczenia TSUE (patrz Tomasz Michalik, VAT kometarz, C.H.Beck, Warszawa 2016 str.390-391,tezy 36-46).

Nie jest także zasadny zarzut określenia przez organy podatkowe dostawy ruchomej w sposób niezgodny z orzecznictwem TSUE. W skardze powołano się na wyroki TSUE z dnia 27 września 2012r., C-587/10 oraz 26 lipca 2017r., C-386/16. Jednak w pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca przede wszystkim akcentuje, odmiennie niż organy podatkowe, że transakcje z jej udziałem nie były transakcjami łańcuchowymi, bowiem towary były wydawane przy każdej dostawie. Wbrew jednak stanowisku skarżącej Spółki z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie obejmowała w sensie fizycznym towaru. Zatem wskazane przez nią tezy z wyroku C-587/10 nie mają zastosowania, natomiast w przypadku wyroku C- 386/16 dotyczącym transakcji łańcuchowych, istotny zagadnieniem, który był podniesiony przez TSUE było "poinformowanie przez nabywcę dostawcy, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika okoliczność wystąpienia takich "informacji", a ponadto sama skarżąca podnosiła, że wystąpiły samodzielne połączone z wydaniem towaru transakcje, czyli doszło według niej do trzech wydań towaru, a nie jak ustaliły organ do jednego.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.