Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 20
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

TEZY

Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 marca 2004 r., I SA/Wr 3236/01, w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej Maszyny i Urządzenia Rolnicze w K., Zbigniew D. i Norbert S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 sierpnia 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń i luty 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i oddala skargę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 marca 2004 r., I SA/Wr 3236/01, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki cywilnej Maszyny i Urządzenia Rolnicze Zbigniew D. i Norbert S. uchylono w punkcie II, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 sierpnia 2001 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń i luty 1998 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2000 r., po przeprowadzeniu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce Cywilnej Maszyny i Urządzenia Rolnicze - Zbigniew D. i Norbert S. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1998 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe poszczególne miesiące 1998 r., równocześnie określając wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Określenie podatnikowi, w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego opłat z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące listopad i grudzień 1996 roku oraz za cały 1997 rok, wynikającego z faktur nr 10/98 i 11/98.

Ponadto, zdaniem organu I instancji, Spółka dokonała również z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur czynszowych dotyczących leasingu samochodu marki Felicja Pick-up, a także nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony VAT dotyczący wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów osobowych Fiat Marea Weekend, Volkswagen Passat Combi i Toyota Corolla, albowiem wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak posiadania przez leasingowane pojazdy świadectwa homologacji na samochód ciężarowy.

Nie uznano też za koszt uzyskania przychodu zakupu odkurzacza "Zelmer", jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością, a tym samym nie uznano prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, która zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Izba Skarbowa podzielając w znacznej części odwołanie strony decyzją z dnia 31 sierpnia 2001 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Spółce:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 1.009 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 506 zł, a także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 11.991 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 13.726,90 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 1998 r. w kwocie 17.936 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 344 zł, a także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 64 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 70,50 zł.

Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 3.597 zł i za miesiąc luty 1998 r. w kwocie 19 zł, w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa uwzględniła w całości zarzut dotyczący nieprawidłowego pozbawienia strony przez organ I instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur czynszowych dotyczących leasingu samochodu marki Felicja Pick-up, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów osobowych Fiat Marea Weekend, Volkswagen Passat Combi i Toyota Corolla, uznając że przedmiotowe wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Nie podzielono natomiast stanowiska odwołującego, odnośnie przysługiwania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 28.01.1998 r. Nr 10/98 i 11/98 obejmujących czynsz dzierżawny za listopad i grudzień 1996 r. oraz za cały rok 1997, albowiem faktury te nie dotyczyły kosztu uzyskania przychodu w 1998 r.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt dzierżawy przez Spółkę od Anieli C. obiektów gospodarczych położonych w K. przy ul. K., a także ponoszenie przez Spółkę w okresie od 1.10.1996 r. do 31.12.1997 r. opłat z tytułu czynszu dzierżawnego na podstawie wystawianych zgodnie z umową do 10 każdego miesiąca rachunków uproszczonych. Rachunki wystawiane za sporny okres nie zawierały podatku VAT.

Zdaniem organu podatkowego sporne faktury z dnia 28.01.1998 r. Nr 10/98 i 11/98 nie stwierdzały zatem nabycia usługi, gdyż stwierdzeniem tychże usług były terminowo wystawiane przez wydzierżawiającą rachunki uproszczone, obejmujące poszczególne miesiące 1996 i 1997 roku, a poniesione na ich podstawie wydatki obciążały koszty działalności Spółki wyłącznie za te lata.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności /par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia/, przy czym faktura za przedmiotową usługę mogła być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego /par. 42 rozporządzenia/.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego, skarżący podtrzymali uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię zapisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z przywołaną przez nią interpretacją zawartą w załączonym do skargi Biuletynie informacyjnym, wystawienie dokumentu sprzedaży z naruszeniem par. 6 ust. 1 pkt 4 i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez dzierżawcę kwoty naliczonego mu podatku VAT wynikającego z później wystawionej faktury.

W ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustawodawca nie odnosi kosztu uzyskania przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Inne zasady odnośnie okresów rozliczeniowych stosuje się w podatku dochodowym, a inne w podatku od towarów i usług. Termin rozliczenia faktury VAT określa art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług, a terminem tym jest miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zarzuty skarżącej Spółki zawarte w skardze w zakresie nieuznania przez organy podatkowe prawa do dokonania odliczenia w roku 1998 podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktur nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu uznać należy, że wystawienie przez wydzierżawiającą w styczniu 1998 r. spornych faktur nie stanowiło stwierdzenia faktu nabycia usługi, ale miało na celu wyłącznie zastąpienie uprzednio już wystawionych w tym przedmiocie i uregulowanych w całości przez Spółkę rachunków uproszczonych, które nie zawierały podatku od towarów i usług, nowymi fakturami zawierającymi podatek VAT.

Wystawienie faktury w miejsce uprzednio już wystawionego rachunku uproszonego nie może być uznane za dokonanie korekty. Z tego też względu nie jest dopuszczalne dokonywanie korekty faktury lub rachunku uproszczonego poprzez wystawienie faktury zamiast rachunku uproszczonego albo rachunku uproszczonego zamiast faktury.

Sąd podzielił zatem w całości stanowisko organów podatkowy odnośnie braku podstaw do dokonania przez podatnika w roku 1998 obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT Nr 10/98 i 11/98 z dnia 28.01.1998 r.

Równocześnie Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z zm./ poprzez ustalanie podatnikowi będącemu spółką cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym też zakresie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

Sąd podzielił w tym przedmiocie stanowisko Sądu Najwyższego zwarte w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - OSNP 2003 nr 6 poz. 138, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy /art. 864 Kc/, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/.

Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma na celu wyeliminowanie zachowania polegającego na nieprawidłowym naliczaniu podatku, przy czym takie zachowanie podatnika podlega także odpowiedzialności karnoskarbowej przewidzianej w ramach art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, który przewiduje karę za podanie nieprawdziwych /nieprawidłowych/ danych w deklaracji.

Obydwie zatem z wymienionych sankcji nakładane są za ten sam czyn. Wprawdzie w ramach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sankcja przewidziana art. 27 ust. 5 i 6 formalnie nakładana jest na podatnika, którym w rozumieniu powyższej ustawy jest spółka cywilna, jednakże nie można nie zauważać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest tylko formalnie wymierzane spółce cywilnej, a w rzeczywistości dotyka ono zawsze wspólników, którzy narażeni są również jako osoby fizyczne na odpowiedzialność karną.

W praktyce może zatem niewątpliwie zaistnieć sytuacja, gdy obie sankcje, zarówno z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i sankcja karnoskarbowa, podlegać będą egzekucji z majątku osobistego tej samej osoby, przy czym okoliczność, że w pierwszym przypadku będzie to majątek wspólnika spółki, a w drugim jego majątek jako osoby fizycznej, nie zmienia zdaniem Sądu oceny, że w rzeczywistości nastąpi do tego samego majątku osobistego dłużnika kumulacja dwóch sankcji fiskalnych za ten sam czyn.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalonego stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony skarżącej - Dyrektora Izby Skarbowej w O., zaskarżając go w całości, wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2/ oddalenie skargi strony skarżącej w tej części - w oparciu o przepis art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3/ zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na przesłance wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego, a to:

1/ art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2/ art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/,

3/ art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

- poprzez przyjęcie, że bezzasadne jest ustalenie podatnikowi będącemu spółką cywilną osób fizycznych dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji pogląd, jakoby w przypadku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług obciążające samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest spółka cywilna, dochodziło do obciążenia tego samego podmiotu odpowiedzialnością podatkową i karnoskarbową, jest błędny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zalicza się m.in. spółki cywilne - niezależnie od ich składu osobowego, tzn. czy są to spółki osób fizycznych, czy też innych podmiotów. W ten sposób ustawodawca przewidział, że podatnikami podatku od towarów i usług mogą być również spółki cywilne. Rozwiązanie to jest odmienne niż przyjęte na gruncie podatków dochodowych /zarówno podatku od osób fizycznych, jak i od osób prawnych/, gdzie podatnikami mogą być jedynie podmioty posiadające zdolność prawną - w przypadku osób fizycznych lub osobowość prawną - w przypadku osób prawnych. Odmienności te powodują, że na gruncie podatku od towarów i usług dana osoba fizyczna może być dwukrotnie podatnikiem tego podatku, gdy prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu - na własny rachunek oraz w formie spółki. Tymczasem, na gruncie podatku dochodowego, dochody osiągnięte w spółce dolicza się do dochodów z działalności na własny rachunek i dana osoba jest podatnikiem podatku dochodowego tylko jeden raz.

Odmienności te oraz podmiotowość podatkowa jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej /min. spółek cywilnych/ należy również mieć na względzie przy ocenie zasadności ustalania w trybie art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają formę imperatywną. Ponadto w wyroku z dnia 30 maja 2001 r., III SA 619/00, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przepisy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie operują pojęciem "winy" czy też "braku staranności". Przewidziane w ust. 5 tego artykułu obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest bowiem związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia zwrotu podatku bądź zaniżenia należności podatkowych, niezależnie od winy podatnika.

Dodatkowo stwierdzono, że będący podstawą dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - OSNP 2003 nr 6 poz. 138, jest odosobniony, a linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego była w tym zakresie odmienna.

Reasumując podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku dopuścił się rażącego naruszenia powołanych przepisów prawa poprzez przyjęcie, że bezzasadne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do spółek cywilnych, których wspornikami są wyłącznie osoby fizyczne, co powoduje, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w pełni zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwym zastosowaniu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jak słusznie wskazano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponieważ w 1998 r., którego dotyczy niniejsza sprawa powyższe przepisy obowiązywały w tym samym brzmieniu co w 1999 r., teza powyższej uchwały ma zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., tzn. i do niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż wbrew art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie uzasadniono ich w skardze kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i rozpoznając sprawę oddalił skargę Spółki cywilnej Maszyny i Urządzenia Rolnicze Zbigniew D. i Norbert S. w tej części.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 203 pkt 2 ww. ustawy.