Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 718/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 632/12 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 632/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. Sp. z o.o. w K. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istotą sporu była okoliczność, czy spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa (dalej: "WDT") opodatkowanej stawką 0%, udokumentowanej wystawionymi w listopadzie 2010 r. fakturami na rzecz brytyjskiego podmiotu "G.".

1.5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma na którą wystawiono faktury, nie była rzeczywistym nabywcą towaru. Firma "G." pośredniczyła jedynie w dostawie towaru między skarżącą a nieustalonym podmiotem na terenie Francji. Okoliczność, że firma brytyjska nie była nabywcą dostaw piwa, wynika bezpośrednio z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka właściciela tej firmy G. S. Wyjaśnił on, że pośredniczył jedynie w przedmiotowych dostawach pomiędzy spółką a firmą francuską "T.". Dostawy finansowane były za pieniądze fikcyjnej firmy T.E., w narzuconych przez nią ilościach i terminach. Były one przekazywane bezpośrednio do jej magazynów położonych w C. Zdaniem sądu, organ zasadnie przyjął, że firma G. służyła jedynie legalizowaniu transakcji, skoro z jej dokumentów księgowych wynika, że oprócz spornych transakcji nie dokonywała innych czynności opodatkowanych, a z działalności pośrednictwa nie czerpała korzyści.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka "A." wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym przede wszystkim zawarcie 1 listopada 2010 r. umowy o współpracy z firmą G. Celem zawarcia umowy była jedynie legitymizacja dokonywanych transakcji. W ocenie sądu, okoliczności dostaw i płatności poza systemem bankowym świadczą o wiedzy przedstawicieli i udziałowców skarżącej, że transakcje wykorzystywane były do oszustwa w podatku VAT. Dodatkowo, świadczą o tym sprzeczności dotyczące form i terminów płatności, pojawiające się w zeznaniach G. S. i prezesa zarządu "A." K. S. Z dokumentów księgowych spółki wynika, że płatności następowały gotówkowo w jej siedzibie, tj. poza systemem bankowym, podczas gdy tak G. S., jak i K. S. zeznawali, że dochodziło też do wpłat, czy przelewów bankowych. Nadto, fakt, że transport piwa organizowany był w zakresie ceny za usługę przez skarżącą (za pośrednictwem powiązanej z nią poprzez osoby wspólnika K. S. i prokurenta N. L. firmę "G.") świadczy o tym, iż miała świadomość, że płacący formalnie za transport G. S. nie był nabywcą towaru. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organy zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom przedstawiciela skarżącej, iż zamiarem spółki było dokonanie WDT, skoro obiektywnie i zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym organy ustaliły, że wykazana na fakturach spółka nie nabyła prawa do właścicielskiego rozporządzenia towarem.

1.6. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów sąd pierwszej instancji uznał, że z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zdaniem sądu, organ prawidłowo podniósł, że skarżąca nie wykazała, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na wykazaną w fakturach jako nabywcę towaru spółkę "G.". Okoliczność, że faktury formalnie wystawione zostały poprawnie na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że jak wskazano wyżej podatnik ten sam wyjaśnił, iż był jedynie pośrednikiem nieustalonej osoby, a nie nabywcą. Tym samym, zdaniem sądu, zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT okazał się niezasadny.

1.7. W ocenie sądu pierwszej instancji, poprawnie organ wskazał, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, iż dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem sądu, skarżąca musiała mieć tego świadomość, skoro zawarła z tą firmą prawidłowo skonstruowaną umowę o warunkach współpracy, po czym żadne z jej postanowień nie było przestrzegane. Świadczy to niezbicie o tym, że umowa była pozorna a jej celem było stworzenie w dokumentacji firmy pozorów poprawności przeprowadzanych transakcji. W tym zakresie niewystarczające jest wyjaśnienie skarżącej, że kontrahent posiadał brytyjski numer identyfikacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro dostawy realizowane były do Francji, to przedsiębiorca poprawnie dbający o swoje interesy winien sprawdzić kontrahenta francuskiego lub ustalić, czy wykazany w fakturach brytyjski dostawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT na terenie Francji. Zdaniem sądu, skoro skarżąca miała lub winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na niewskazanie faktycznego nabywcy towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny za istotne uznał zagadnienie, czy organ zasadnie opodatkował czynność stawką VAT właściwą dla dostawy towaru w sytuacji, gdy nabycie opodatkowane zostało w Wielkiej Brytanii w sposób, o jakim mowa w art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). W ocenie sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, opodatkowanie transakcji na terenie Wielkiej Brytanii nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania transakcji na terenie kraju. Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie, aby formalnie ta sama transakcja była oceniana niezależnie przez właściwe państwa członkowskie. Złożona zaś w kraju identyfikacji podatkowej deklaracja podatkowa nie wiąże organów podatkowych w państwie pochodzenia towarów przy podejmowaniu decyzji o zwolnieniu z podatku.

Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest, że udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z dyrektywy. Skoro zatem spółka "A." uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to stanęła tym samym poza systemem zwolnień, o jakich mowa w dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ani z zasadą proporcjonalności. Zdaniem sądu, opodatkowanie dostawy zgodnie ze stawką krajową nie może być uznane za zbyt restrykcyjne w kontekście oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie sądu, sposób opodatkowania transakcji na terenie Wielkiej Brytanii w sposób korekcyjny, a więc zgodnie z art. 41 Dyrektywy 112 świadczy jedynie, że władze brytyjskie dostrzegły oszustwo podatkowe, gdyż pozbawiły firmę "G." prawa do odliczenia, wobec ustalenia, że nabyte w ten sposób towary nie służyły wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez WSA w Kielcach przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w sprawie art. 120 i 122 O.p., z uwagi na selektywną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do postawienia bezpodstawnego zarzutu spółce, jakim jest udział spółki w oszustwie podatkowym.

b) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 180 i 194 § 1 i 2 O.p., poprzez nie uwzględnienie walorów dowodowych wynikających z dokumentów:

- dokument SCAC 2004 o nr [...],

- informacji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o określeniu podatku VAT dla spółki G. LTD,

- przesłuchań świadków, tj. kierowców firm transportowych, które to dowody prima facie wskazują, że nabywcą towarów od spółki A. Polska był brytyjski podatnik G. LTD,

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z 174 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez WSA w Kielcach przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa w miesiącu listopadzie 2010 r. na rzecz firmy brytyjskiej "G. LIMITED" nr identyfikacyjny VAT GB [...] i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki wymienione w powyższych przepisach zostały spełnione, a następnie opodatkowanie tych dostaw stawką podstawową VAT.

b) art. 2 w związku art. 20, art. 31 ust 3, art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust 1.I 3 ustawy o VAT oraz formułowanie nowych warunków zwolnienia, nieokreślonych dotychczas w polskiej ustawie o VAT, w skutek czego doszło do ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust 1 i 2 polskiej ustawy.

2.3. Spółka argumentowała, że wbrew twierdzeniom WSA dostarczyła wszystkie dowody, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT. Skarżąca okazała w trakcie postępowania umowę handlową, faktury sprzedaży, listy przewozowe, potwierdzenia zapłaty, potwierdzenie z systemu VIES, że spółka G. LTD była zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Wielkiej Brytanii pod nr GB [...]. Ponadto, pozostałe dowody potwierdzające, że faktycznym nabywcą towarów była spółka G. LTD, organ podatkowy uzyskał w dokumencie SCAC 2004 w trybie wymiany informacji z administracją brytyjską.

Skarżąca podkreśliła, że na żadnym etapie postępowania nie sprecyzowano i nie wyjaśniono, na czym polegało oszustwo podatkowe spółki, czyli między innymi, jakie korzyści spółka odniosła, i jaki przy tym uszczerbek odniósł Skarb Państwa.

W ocenie spółki, skoro z treści dokumentu SCAC 2004 otrzymanego od administracji brytyjskiej wynika, że transakcje wewnątrzwspónotowego nabycia towarów firma G. LTD wykazała, to oznacza również, iż zgodnie z zasadą "lustra" Spółka A. P. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przeciwne twierdzenie stoi w sprzeczności z powagą urzędowo potwierdzonego stanu materialno-prawnego oraz z zasadami funkcjonowania systemu VAT, tj. zasadą proporcjonalności i unikania podwójnego opodatkowania wyrażoną m.in. w art. 138 dyrektywy 112.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej jako WDT). Zdaniem organu dokonana przez spółkę dostawa piwa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a co za tym idzie nie zadeklarował on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) od spółki i nie rozliczył należnego podatku VAT z tytułu przeprowadzonych transakcji. Natomiast organy nie kwestionowały wywozu towarów z terytorium kraju. Równocześnie okolicznością niesporną jest to, że władze skarbowe Wielkiej Brytanii opodatkowały przedmiotową transakcję na podstawie art. 41 dyrektywy 112, uznając, że nabywcą był brytyjski przedsiębiorca. Wprawdzie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazywał, że Wielka Brytania opodatkowała podatnika brytyjskiego z tytułu nabycia od kontrahenta francuskiego. Jednakże tezie tej przeczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także przyjęto w sposób jednoznaczny, że administracja brytyjska opodatkowała sporne transakcje.

3.3. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Polski ustawodawca definiuje WDT w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w ten sposób, że jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest między innymi podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednocześnie w art. 42 ust. 1 ustawy określono warunki opodatkowania WDT według stawki 0 %. Według stanu prawnego obowiązującego w momencie dostawy te warunki były następujące. Po pierwsze, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Po drugie, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W dalszej części tej normy prawnej ustawodawca sprecyzował, jakie dokumenty mogą łącznie potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4 w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.4. Odpowiednikiem WDT jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT). Konstrukcja tych rozwiązań polega na tym, że opodatkowanie następuje w kraju członkowskim konsumpcji. Zatem w przypadku wywozu towarów z kraju w ramach WDT zastosowanie ma stawka 0 % opodatkowania. Natomiast w innym kraju członkowskim w ramach WNT następuje opodatkowanie. Regulacje prawne mają za zadanie z jednej strony zagwarantować szczelność systemu opodatkowania i zapewnić faktyczne opodatkowanie tej dostawy. Z drugiej strony zaś zgodnie z zasadą neutralności zapobiec podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji. Przy czym prawo unijne zawiera regulacje odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś regulacje odnoszące się do WDT zawarte są wyłącznie w prawie krajowym.

3.5. Z uwagi na brak kontroli granic pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi zasadniczego znaczenia w przypadku WDT ma kwestia faktycznego wywozu towaru z terytorium kraju. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy i została zaakceptowana w pełni przez sąd pierwszej instancji.

Ponadto należy podkreślić, że w sprawie w istocie bezsporne jest to, że skarżąca spółka przedłożyła wszystkie wymagane przez ustawodawcę w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dowody na wywóz towaru. Ich autentyczność nie budziła wątpliwości i nie została zakwestionowana w toku postępowania przez organy podatkowe.

3.6. Podstawowym argumentem uzasadniającym podjęcie zaskarżonego do sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia była teza, że faktycznym nabywcą zakwestionowanych dostaw była francuska firma. W tym zakresie oparto się w dużej mierze na zeznaniach G. S., właściciela firmy brytyjskiej. Trzeba jednak podkreślić, że z analizy zeznań tej osoby wynika, że wskazywane przez organy "pośrednictwo" w istocie polegało na nabyciu a następnie zbyciu tych towarów. Osoba ta bowiem potwierdza fakt nabycia przedmiotowej dostawy. Potwierdza to zresztą informacja brytyjskich władz skarbowych. Wskazały one bowiem, że dostawa nastąpiła na rzecz brytyjskiej firmy, a kolejna dostawa nastąpiła na rzecz francuskiego kontrahenta.

3.7. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, która była odpowiednikiem spornej w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało zadeklarowane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Jest to okoliczność bezsporna, wynikająca z informacji tamtejszych władz skarbowych, niekwestionowana przez organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji. Tak jak już wcześniej wskazano WNT jest odpowiednikiem WDT. Dlatego też nie można się godzić z organem podatkowym i sądem pierwszej instancji, którzy bagatelizują fakt opodatkowania WNT. W sytuacji, zatem, gdy ta sama czynność dostawy towarów zostanie opodatkowana jako WNT przez władze skarbowe brytyjskie oraz jednocześnie jako WDT przez polskie organy podatkowe, może dojść w istocie do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy. Stan taki niewątpliwie narusza zasadę neutralności.

3.8. Wreszcie należy podkreślić, że w przypadku WNT miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 40 dyrektywy 112 jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Ponieważ tym miejscem było terytorium Francji, zastosowano w zakresie opodatkowania art. 41 dyrektywy 112, który stanowi, że bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z tym przepisem, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Organ skarbowy brytyjski wskazał, że w zakresie opodatkowania WNT zastosowano wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko X, C-536/08, oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV, C-539/08. W wyroku tym wskazano, że artykuły 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388, w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 92/111, powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w istocie, gdy towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonany w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej na podstawie art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, nie zostały w rzeczywistości wwiezione do rzeczonego państwa członkowskiego, dane transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 17 szóstej dyrektywy, który uzależnia odliczenia podatku od wartości dodanej należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, od spełnienia warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule.

Ponadto Trybunał podkreślił, że okoliczność przyznania prawa do odliczenia w takim przypadku mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b część A ust. 2 akapity drugi i trzeci szóstej dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego.

Z analizy treści tego orzeczenia wynika, że sposób opodatkowania podatnika brytyjskiego nie miał charakteru sankcyjnego. Zatem w żadnej mierze nie rzutował negatywnie na rozliczenia podatkowe jego polskiego kontrahenta.

3.9. Uwzględniając powyższe uwagi za trafne należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie istnienia naruszeń procesowych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego, które w sprawie maja zastosowanie. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadnicze znaczenie ma kwestia wywozu towaru poza terytorium kraju na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego. W tym zakresie naruszono także art. 180 i 194 § 1 i § 2 O.p. Pominięto bowiem walory dowodowe dokumentów i informacji władz skarbowych brytyjskich.

3.10. W konsekwencji doszło do naruszeń prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Także należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że art. 217 Konstytucji RP wprowadza tak zwaną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków ale również zasadę określoności. Każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych. Zatem przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej zobowiązany będzie dostosować się do wyżej przedstawionej argumentacji. Szczególny nacisk w swych rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien położyć na okoliczności opodatkowania WNT przez władze skarbowe Wielkiej Brytanii i związane z tym faktem konsekwencje prawne dla przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

3.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki , które określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).