Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4186/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Ewa Bogulak po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] Nr [...], skierowaną do J.O., którą to decyzją uznano dokonane przez niego zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że [...] J. O. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr [...]sprowadzony z Francji samochód osobowy marki Ford Focus (o niespornym roku produkcji-1999r., numerze nadwozia i pojemności silnika-1796 cm 3). Do zgłoszenia importer załączył m.in. notę przetargową z dnia [...]opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, deklarację wartości celnej oraz dowód rejestracyjny. Wyjaśniono, że organ celny I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia poprzedniej jego decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art.23§7 Kodeksu celnego zakwestionował wartość transakcyjną towaru zawartą w nocie przetargowej, uznając, że nie może być ona przyjęta w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. W związku z powyższym powołaną wyżej decyzją zgłoszenie uznano za nieprawidłowe i określono wartość celną na podstawie art.29§1 w zw. z art.23§7 Kodeksu celnego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona domagała się przyjęcia wartości celnej towaru jak pierwotnie deklarowała w zgłoszeniu celnym.

Ponadto zarzucił organowi celnemu nie przyjęcie jako wartości celnej wartości transakcyjnej i zakwestionowanie wiarygodności i dokładności dokumentów służących do określania wartości celnej pojazdu; naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 131 ustawy Ordynacja podatkowa; błędne zastosowanie art. od 23 do 29 Kodeksu celnego; zakwestionowanie wartości transakcyjnej na podstawie katalogu Eurotax Schwacke Liste zamiast na podstawie katalogu francuskiego; błędne przeprowadzenie kalkulacji przy ustalaniu wartości celnej poprzez nie uwzględnienie korekt, zwyczajowej prowizji, akcyzy w wysokości 27,1% oraz cła w wysokości 30 %; przyjęcie do ustalenia wartości celnej pojazdu notowań z katalogu Eurotax bez uwzględnienia zawartych w cenie katalogowej podatków i dodatkowych opłat; brak ustosunkowania się organu I instancji do uwag i wyjaśnień wniesionych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania.

Rozpoznając sprawę wskutek skutecznie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że przepis art.85§1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia i wedle stawek celnych w tym dniu obowiązujących.

Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i 31 ustawy. Dyrektor Izby Celnej we W. wywodził, że przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Przepis art.23§7 ustawy stanowi bowiem, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł też, że w świetle cytowanego przepisu wiarygodność noty przetargowej obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale i wiarygodności podanej w dokumencie ceny transakcyjnej, przy czym dokument nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj., gdy w sposób oczywisty nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wskazano, iż wartości transakcyjna powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę i wartość ta jest niezależna od tego czy importer towar otrzymał za darmo czy też kupił go po okazyjnej cenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o zakwestionowaniu spornej noty przetargowej zadecydowała znacząco niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Wskazał, że według specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego (wg organu I instancji podającego wartości pojazdów na Europejskim Obszarze Gospodarczym) tj. według katalogu Schwacke Liste, pojazd tej samej marki, tego typu i modelu kosztuje od 10.000,00 do 11.000,00 EUR. Istniały zatem przesłanki - jak stwierdzono - do zakwestionowania materialnej wiarygodności rachunku. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonych dokumentów jest konieczność ustalania wartości celnej z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art.25-29 Kodeksu celnego (art.24§1 ustawy).

Organ odwoławczy podniósł nadto, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz.908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż na mocy art.24 Kodeksu celnego w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art.23§7 ustawy ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne; trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie metod wskazanych w art.25-26. Według organu odwoławczego kolejna metoda - ceny jednostkowej (art.27) - może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku importu dla celów handlowych. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych samochodów w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28) - opartej na kosztach produkcji. Nie jest bowiem w sytuacji importu używanych towarów możliwe jej zastosowanie, skoro w takim stanie (używanym) towary te wytwarzane nie są. Z tych względów wartość celna używanych pojazdów samochodowych winna być i została w sprawie ustalona według metody "ostatniej szansy" (art.29 Kodeksu celnego). Zgodnie z powołanym przepisem, jak wywodzono, jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie art.25-28 ustawy to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. 2/ Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994r. 3/ przepisów działu III tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił następnie, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na ranku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Wywodzono, że biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry i ten sam rok produkcji dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT i podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ celny I instancji dla ustalenia wartości celnej kwoty - jako punktu odniesienia - kwoty 34.100,00zł - na podstawie katalogu "EUROTAX 4/2002 (str.128). Organ II instancji podzielił też stanowisko organu I instancji, co do zasadności odliczenia od w/w kwoty podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (3,1%).

Ustosunkowując się do zarzutów strony, co do nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego - zastosowanej przy powyższych obliczeniach, (tj. zastosowanie stawki 3,1% a nie 27,1%) Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2003r. w sprawie podatku akcyzowego określają stawki podatku akcyzowego w sposób zróżnicowany dla importowanych samochodów (w zależności od jego roku produkcji). Jednocześnie w rozporządzeniu tym ustalone zostały stawki dla samochodów w zależności od pojemności silnika (poz.25 zał. Nr 3: pojemność powyżej 2000cm3 - 13,6%, pozostałe - 3,1%). Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie stawki 3,1% miało na w celu ujednolicenie odliczanej stawki, kierowano się zasadą miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego przyjęcia do ustalenia wartości celnej notowań z katalogu Eurotax organ odwoławczy wskazał, iż katalog ten jest specjalistycznym katalogiem opracowanym przez Zespół rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub Polski – Członka Polskiego Związku Motorowego co miesiąc aktualizowanym, wykorzystywanym przez instytucje ubezpieczeniowe i organy skarbowe.

Zdaniem organu ceny podane w tym katalogu są cenami transakcyjnymi a nie cenami wywoławczymi jak twierdzi strona.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż od 1 stycznia 2002r. zgodnie z rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) obowiązuje zerowa stawka celna dla pojazdów samochodowy przywożonych z krajów, wobec których stosowane są stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu. Przywóz pojazdów z tego obszaru stanowi zdecydowaną większość importu pojazdów, również w przedmiotowej sprawie sprowadzony pojazd pochodzi z kraju Unii Europejskiej (Francja), dla którego stosowana jest obniżona zerowa stawka celna. Brak jest wskazań do odliczania od wartości rynkowej pojazdu cła według stawki autonomicznej tj. w wysokości 35% cła.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku korekty przy ustalaniu wartości celnej pojazdu z tytułu zawartych w cenie katalogowej podatków oraz dodatkowych opłat organ II instancji, iż prawidłowo odjęto od ceny katalogowej podatek VAT oraz akcyzowy. Wskazał, że po zwolnieniu towaru staje się on towarem krajowym i nie podlega dozorowi celnemu. Zatem poniesione wówczas ewentualne koszty nie mają znaczenia dla prawidłowego określenia wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na zarzut nie uwzględnienia prowizji oraz korekt ze względu na stan techniczny pojazdu podkreślił, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustaleniu wartości celnej importowanego pojazdu, korekt z tytułu jego stanu technicznego. W związku z wejściem w życie przepisów kwalifikujących jako odpad zużyte lub nie nadające się do użytkowania pojazdy wykluczone są poprzednio stosowane korekty z tytułu ponadnormatywnego zużycia ( w tym przebiegu).

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów, nie zaistniały przesłanki które mogłyby potwierdzać stronnicze lub tendencyjne działanie organów oraz zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, nie naruszono więc w toku prowadzonego postępowania art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż strona nie wykazała na czym polegało naruszenie art. 122, art. 124, art. 131 ustawy ordynacja podatkowa, jednak po dokonaniu oceny całości akt sprawy stwierdził, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia ani w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto odnosząc się do zarzutu strony braku ustosunkowania się w decyzji organu I instancji do uwag i wyjaśnień wniesionych przez nią w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...]organ I instancji wyznaczył Stronie trzydniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona skorzystała, wnosząc o ponowne rozpatrzenie zarzutów wniesionych w odwołaniu z dnia [...] od decyzji organu I instancji uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i wyjaśnień w sprawie, a zarzuty których domagała się strona dotyczyły decyzji uchylonej

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem J. O. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia w całości decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji. Skarżący podniósł - powołując przepisy art.23§ 7 Kodeksu celnego - że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, gdy zaś z uzasadnionych przyczyn wartość ta zostanie zakwestionowana organy winny szczegółowo i w sposób wszechstronny wskazać dlaczego nie zastosowano metod wskazanych w art.25-28 ustawy. Według strony organy celne powołując się na opracowanie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej praktycznie z góry wykluczyły możliwość innego ustalania wartości celnej używanego pojazdu jak tylko przez metodę "ostatniej szansy" - z czym skarżący nie zgadza się.

Zarzucił organowi nie zebranie dowodów dających podstawę zakwestionowania wartości celnej, gdyż przedstawiona wartość pojazdu z niemieckiego Eurotax Schwacke Liste jest nierozsądna i nie dotyczy jego samochodu sprowadzonego z Francji, nie odnosi się więc do kraju eksportu oraz jest sprzeczna z brzmieniem przepisów art. 29 § 2 pkt 3 Kodeksu celnego, pkt 17 Studium 1.1 WCO, art. 7 Porozumienia do stosowania art. VII Układu Ogólnego.

Zdaniem skarżącego organ celny dla ustalenia prawidłowej wartości celnej samochodu powinien przyjąć średnią wartość rynkową na polskim obszarze celnym z Eurotax "zakup" a nie "sprzedaż" i winien przekonywująco uzasadnić przyjęcie wartości średniej. Ponadto zarzucił organom pominięcie jego wniosków dowodowych o wycenę początkową zgodnie z katalogiem Eurotax gdyż ceny w nich zawarte są dla tzw. aut modelowych a przy ustalaniu ostatecznej ceny dla konkretnego samochodu dodaje się lub odejmuje wielkości za przebieg, datę pierwszej rejestracji, użytkowanie dla celów zarobkowych.

Zarzucił również organom celnym nie uwzględnienie przy obliczaniu wartości celnej według metody "ostatniej szansy" innych czynników cenotwórczych takich jak prowizja, korekta za uszkodzenia, cło w wysokości 35%. Według skarżącego nieprawidłowo też przy ustalaniu wartości pojazdu "metodą ostatniej szansy" odliczono podatek akcyzowy w wysokości 3,1% zamiast 27,1%. Taki właśnie podatek tj. według stawki 27,1% - jak wskazał skarżący -został w stosunku do niego obliczony przy dokonaniu odprawy celnej.

Skarżący wyjaśnia, iż we wcześniej prowadzonych wobec niego postępowaniach w sprawach ustalenia wartości celnej organy przyjmowały wartość celną z katalogu Eurotax "zakup" i pomniejszały o wskazane przez niego wyżej czynniki cenotwórcze, przedłożył jednocześnie na tę okoliczność decyzję z dnia [...]nr [...]. Według skarżącego przyjęcie wartości samochodu z katalogu Eurotax "zakup" a następnie pomniejszenie tej wartości o czynniki cenotwórcze takie jak korekty za użytkowanie zarobkowe, za rejestrację, koszty związane z rejestracją pojazdu, przeglądem, transportem krajowym, pisaniem dokumentów na granicy i w urzędzie wewnętrznym, koszty poniesione w drodze po samochód do Francji i inne drobne wydatki, odliczenie podatku akcyzowego w wysokości 27,1% i 35% cła spowodowałby że koszt takiego samochodu wyniósłby 12.067,47zł. Zdaniem skarżącego przedstawione przez niego wyliczenia wskazują, iż nie było więc podstaw do podwyższania wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art.3§1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy).

W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art.23§7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna (art.23§1) towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art.29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art.25-28 powołanej ustawy.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, uwzględniono, iż zgodnie z przepisem art.2§2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art.23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art.23§1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art.1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Wprawdzie w art.17 w/w Porozumienia w sprawie stosowania art.VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art.23§7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność noty w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza jednak wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1/braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2/uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności faktury, co do ceny można mówić, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska; najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Za niedopuszczalne uznać natomiast należałoby ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu – co w sprawie miejsca nie miało. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, który przyjmując za wartość pojazdu cenę z katalogu polskiego i odliczając od niej wiele różnych pozycji stara się wykazać, iż cena transakcyjna samochodu nie powinna była być zakwestionowana. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art.23§7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art.23§1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodziło prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej.

Wbrew zarzutom skarżącego organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art.25-28 kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji. W uzasadnieniach tych - zdaniem składu orzekającego w sprawie - w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami z powołanych artykułów. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1 dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz.908). Zakwestionowanie wartości transakcyjnej nastąpiło zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, w wyczerpujący sposób została ta okoliczność uzasadniona, w prawidłowy sposób zostało przeprowadzone postępowanie administracyjne, nie dopatrzono się zatem naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego zawartych przepisach od art. 120 do art. 125 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zaś sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt.23 Studium 1.1 "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 27.09.2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U.Nr 112,poz.1206), wskazujące jako odpady m.in. zużyte i nienadające się do użytkowania pojazdy, zmieniały - zawartą w "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej" w Studium 1.1 ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") w jego pkt 23 - zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia.

Zdaniem składu orzekającego pojęcie "nadzwyczajne zużycie" w rozumieniu powołanej normy tj. pkt 23 Studium 1.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu, o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Powyższe nie oznacza jednakże automatycznie, że w każdym przypadku stwierdzenia ponadprzeciętnego, tak pojmowanego zużycia, pojazd taki będzie można uznać za całkowicie zużyty i nienadający się do użytkowania, za odpad w rozumieniu powołanego aktu wykonawczego, wykluczony z możliwości objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Wskazać jednak należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy ( w zakresie ceny) oparły się na katalogu "EUROTAX" 04/2002), który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, "uśrednione" a więc uwzględniające przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny - oceniając to zaświadczenie - uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie/ponadprzeciętnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego). Gdyby - w ocenie strony - zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji, a zatem że zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu - to strona winna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe. Strona wnioskowała wprawdzie o dokonanie odliczeń od wartości przyjętej z Eurotax z tytułu uszkodzenia samochodu nie przedstawiła jednak żadnych dowodów które świadczyć miałyby o uszkodzeniu pojazdu. Poza tym co należy podkreślić strona skarżąca zgłaszając samochód do odprawy celnej przedstawiła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Mimo że niewątpliwie, po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę na organach (...) spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak powyższe nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli podatnik nie przedstawił istnienia innych dowodów. Strona jest zatem nie tylko uprawniona ale i zobowiązana do wnioskowania dowodów na oparcie swych twierdzeń.

Kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt.23 powołanego Studium 1.1, iż "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%). Nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach zarzut skarżącego, iż wartość wynikającą z katalogu powinno się pomniejszać o czynniki cenotwórcze takie jak korekty za użytkowanie zarobkowe, za rejestrację, koszty związane z rejestracją pojazdu, przeglądem, transportem krajowym, pisaniem dokumentów na granicy i w urzędzie wewnętrznym, koszty poniesione w drodze po samochód do Francji i inne drobne wydatki. W pkt 23 powołanego Studium 1.1 wymienione są opłaty i podatki importowe i z pewnością należą do nich podatek VAT i akcyzowy. Nie mieści się jednak w zakresie tego pojęcia dokonywanie korekt takich jak prowizja od zakupu, upusty, za użytkowanie zarobkowe. Opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestię importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu.

Podzielić również należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej odnośnie nie uwzględnienia odliczenia od wartości rynkowej pojazdu cła według stawki autonomicznej w wysokości 35%. Jak słusznie zauważył organ celny zgodnie z rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ) obowiązuje zerowa stawka celna dla pojazdów samochodowych przywożonych z krajów, wobec których stosowane są stawki celne obniżone w związku z umowami w strefach wolnego handlu. Sprowadzony samochód pochodzi z kraju dla którego stosowana jest obniżona zerowa stawka celna, zatem brak jest podstaw do odliczania od wartości rynkowej cła według stawki autonomicznej.

Za trafny natomiast uznać należy podniesiony przez skarżącego zarzut nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego przyjętego przez organ celny dla obniżenia ceny katalogowej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27,poz.269) w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego w myśl § 7.2 w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie; poza sporem w przypadku przedmiotowego samochodu podatek ten wynosił 27,1% i w tej wysokości - co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" - został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") w poz. 25 wskazuje, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) - 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie jako właściwej stawki 3,1% popiera zasada równości opodatkowania. Nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu - skoro powołane wyżej regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy" wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu, poza tym nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość a nadto opłaty i podatki importowe - to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Szacowanie takie nie może jednak oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3190/02 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. Skoro w przedmiotowej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji (po uprzednim ustaleniu, że przedmiotem importu był samochód 3 letni) i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono stosownie do rocznika produkcji samochodu to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego. W niniejszej sprawie doszło zatem do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi - na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt. I wyroku.

Postanowienie, co do wykonania decyzji (pkt II wyroku) znajduje oparcie w jej art. 152.