Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 863/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi M. G. i L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.G. w okresie od 3 października do 20 sierpnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", będąc od 31 grudnia 1998 czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 R.G. wykazał: zobowiązanie podatkowe za maj 2008 r. w kwocie 2.628,- zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 1.634,- zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 2.126,- zł, za październik 2008 r. w kwocie 1.427,- zł, za grudzień 2008 r. 1.147,- zł, za styczeń 2009 r. w kwocie 13.776,- zł, za marzec 2009 r. w kwocie 887,- zł, za marzec 2010 r. w kwocie 3.478,- zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 255,- zł, za maj 2011 r. w kwocie 65,- zł, za styczeń 2012 r. w kwocie 91,- zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 2.700,- zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 8.653,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. w kwocie 2.920,- zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 2.360,- zł, za grudzień 2009 r. w kwocie 3.323,- zł,

Mimo ciążącego na nim obowiązku podatnik nie uregulował w ustawowym terminie zobowiązania wynikającego z ww. deklaracji VAT-7, skutkiem czego powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie 45.278,20 zł.

Z uwagi na powstałe zaległości podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec R.G. postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuły wykonawcze.

20 sierpnia 2012 r. R.G. zmarł, a spadek po nim nabyły M.G. oraz L.G. po ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny, sygn. akt I Ns [...], które uprawomocniło się dnia 14 maja 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r., wszczął wobec M.G. i L.G. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca, październik i grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec i grudzień 2009 r., marzec 2010 r., kwiecień i maj 2011 r. oraz styczeń, kwiecień i czerwiec 2012 r. Następnie wydał decyzję z dnia [...] 2018 r., którą orzekł solidarną odpowiedzialność M.G. i L.G. jako spadkobierców zmarłego R.G.: za jego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca, październik i grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec i grudzień 2009 r., marzec 2010 r., kwiecień i maj 2011 r. oraz styczeń, kwiecień i czerwiec 2012 r. w kwocie 45.278,20 zł, odsetki od ww. zaległości podatkowych w wysokości 13.473,- zł, koszty egzekucyjne w kwocie 1.719,64 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 140,80 zł, do wysokości stanu czynnego masy spadkowej.

Korzystając z przysługującego prawa M.G. i L.G. odwołały się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. strona uzupełniła odwołanie. W piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podniosła zarzut przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania, decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazując, że jest on niezasadny.

Następnie organ odwoławczy powołał przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c."), a mianowicie art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1 i § 2, art. 1012, art. art. 1030, art. 1031 § 2, art. 1034 § 1 K.c., oraz art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2. Art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.").

Dyrektor wskazał, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia wpłat w łącznej kwocie [...] zł organ wskazał, iż w organie I instancji po dniu 20 grudnia 2012 r. (tj. po dniu śmierci podatnika) nie odnotowano żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy. M.G. i L.G. dokonały wpłat na poczet pozostałych zobowiązań R.G..

Zdaniem Dyrektora prawidłowe było również działanie organu I instancji, który w zaskarżonej decyzji naliczył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia za okresy objęte skarżoną decyzją. Postępowanie w tym zakresie było zgodne z art. 100 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i § 2 pkt 2 i 7 O.p. Ponadto prawidłowe jest rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od ww. kwot zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia na dzień otwarcia spadku, tj. na dzień 20 sierpnia 2012 r.

W ocenie organu ustalony w sprawie stan faktyczny, znajdujący oparcie w zgromadzonych w aktach spawy dowodach bezspornie świadczy, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowe, odsetki za te zaległości, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia po zmarłym R.G., a w konsekwencji jego spadkobierców były wystarczające do wydania decyzji określonej w art. 100 § 1 O.p. Przepis art. 100 O.p. wyraźnie wskazuje, że decyzją organ podatkowy określa wyłącznie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, gdyż ten - podobnie jak odpowiedzialność - zaistniał za życia podatnika (spadkodawcy). Nie zmienia ona również stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 O.p. przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika (por. wyroki: NSA z dnia 31.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2384/10; WSA w Bydgoszczy z dnia 30.06.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 85/14).

Kolejno wskazać należy, iż spadkobierca, który złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1012 k.c.) lub jest osobą, której brak oświadczenia w ustalonym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 k.c.), ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1 k.c.). Istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza polega na tym, że zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa, czy też niższa niż stan czynny spadku. Spadkobierca odpowiada wszelkimi składnikami swego majątku (a więc także tymi, które nie wchodzą w skład spadku), lecz z ograniczeniem do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25.09.2014 r., sygn. akt I SA/Ke 446/14). Ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa (por. wyrok NSA z dnia 18.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13).

Organ podniósł, że pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są tożsame. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią i to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 1031 Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 27.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12). Z kolei czysta masa spadkowa stanowi różnicę pomiędzy stanem czynnym majątku a stanem biernym.

Dyrektor wskazał, że ze spisu inwentarza wynika, że stan czynny spadku wynosi [...] zł, natomiast długi spadkowe [...] zł. Mając na uwadze sposób przyjęcia spadku organ wskazał, że na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem czy wykazem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. W okolicznościach przedmiotowej sprawy wartość stanu czynnego spadku po spadkodawcy wyniosła [...] zł przy czym kwota ta nie wystarcza na całkowite zaspokojenie wszystkich zobowiązań wobec wierzycieli wskazanych w wykazie, co faktycznie oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Oznacza to, że odpowiedzialność M.G. i L.G., które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów tj. ponad kwotę [...] zł. Skoro zatem strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku zaspokojenia wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Spadkobierczynie, winny zatem zaspokajać poszczególnych wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokajania. W rzeczywistości zaistnieje więc sytuacja, że pomimo orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyń w kwocie stanowiącej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia spadkobierczynie, kierując się powyższymi zasadami będą mogły spłacić jedynie jej część lub w ogóle jej nie spłacą. Organ podatkowy nie może mimo to ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na zaległości innych wierzycieli, ponieważ żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw.

W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo w sentencji skarżonej decyzji wskazał na zakres odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca, październik i grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec i grudzień 2009 r., marzec 2010 r., kwiecień i maj 2011 r. oraz styczeń, kwiecień i czerwiec 2012 r.

Dyrektor zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej dług wobec tego organu z tytułu podatku od towarów i usług, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wadliwe jest więc uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jednak powyższe - z uwagi na prawidłowość wykazania zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy nie stanowi podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżące wniosły m.in. o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wyznaczenie rozprawy oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez

organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - w szczególności zakresie wpływu dokonanych spłat części zadłużenia na wysokość długu po zmarłym, a w związku z tym na wartość zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu egzekucji doręczonego R.G. oraz istnienia przedawnienia w tamtym okresie, zaniechanie uwzględnienia okoliczności, iż przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza,

- art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania skarżących w charakterze strony.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych nabycia przez skarżące spadku po R.G. z dobrodziejstwem inwentarza, a w rzeczy samej do oceny, czy skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 924 i art. 925 k.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że zaległości podatkowe muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, którym mowa a art. 70 § 4 O.p. w dniu 31 maja 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca, październik i grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec i grudzień 2009 r., marzec 2010 r., kwiecień i maj 2011 r. W konsekwencji pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg w dniu 1 czerwca 2012 r. i został zawieszony w związku z dyspozycją normy art. 99 O.p. od dnia 20 sierpnia 2012 r. do 20 sierpnia 2014 r. Tym samym termin przedawnienia biegł dalej od dnia 21 sierpnia 2014 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończył swojego biegu.

W odniesieniu do miesięcy: styczeń, kwiecień i czerwiec 2012 r. termin przedawnienia nie rozpoczął biegu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (tj. od dnia 31 grudnia 2012 r.) wobec postanowień wynikających z art. 99 O.p. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia za ww. miesiące rozpoczął swój bieg w dniu 21 sierpnia 2014 r. i także na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zakończył swojego biegu.

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległości podatkowe.

Z treści art. 98 § 1 O.p. wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do art. 98 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c.

Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak art. 1031 § 1 k.c., stanowi, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś stosownie do art. 1031 § 2 k.c. przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy został sporządzony spis inwentarza. Stan czynny spadku został ustalony na kwotę [...] zł. Natomiast stan biernej masy spadkowej wynosił [...] zł. Z powyższego wynika, że kwota czynnego spadku nie wystarcza na całkowite zaspokojenie zobowiązań wszystkich wierzycieli.

Przepisy prawa podatkowego jak i prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. Jeżeli więc wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych Spadkobiercy winni zaspakajać wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11 (publ. LEX nr 2331567) wskazano, że obowiązek uwzględnienia przez spadkobierców interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., w szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę części długów pociąga sankcję w postaci rozszerzenia granic odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika, iż spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialni spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, wierzyciel nie powinien żądać całej stanowiącej wartość czynnego spadku.

Wskazania wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie prawidłowo w decyzji orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jednakże błędnie zobowiązał skarżące do wpłaty całej kwoty stanowiącej dług wobec tego organu z tytułu podatku od towarów i usług, skoro zgodnie z art. 1013 § 2 k.c. od chwili sporządzenia spisu inwentarza spadkobierca spłaca długi spadkowe zgodnie ze sporządzonym spisem. W tym zakresie wadliwe jest więc uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże powyższe uchybienie z uwagi na prawidłowość wykazania zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy nie stanowi podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W konsekwencji istniały podstawy do zastosowania art. 100 O.p. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Z uwagi na powyższe przepisy, na spadkobierczyniach, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów spadkowych do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Odpowiedzialność ta ponoszona jest zarówno z majątku własnego spadkobiercy, jak i majątku nabytego w drodze spadku.

Niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wpłat dokonanych po śmierci R.G. na zaległość podatkową. Należy zauważyć, że organ po śmierci R.G. nie odnotował wpłat na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy. Wskazywane przez stronę wpłaty obejmowały długi cywilnoprawne, zaś zaskarżona decyzja odnosi się do zaległości podatkowych.

Bezpodstawny jest również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżących w charakterze strony, skoro strona takiego wniosku na etapie postępowania przed organami nie złożyła.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i orzekły o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.