Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1259/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i S.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1259/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 29 maja 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania J. i S.M. od decyzji Inspektora. Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaległość podatkową z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, odsetki za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia l czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła J. i S.M. za rok 1996: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na poziomie [...] zł.

Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości przekraczającej kwotę [...] zł oraz zaległości podatkowej w kwocie przekraczającej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę przypadającymi od kwoty przekroczenia tej zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia 18 maja 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia l czerwca 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stwierdzając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określiła J. i S.M. za rok 1996: zobowiązanie w podatku [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym stanowił dochód łączny małżonków w wysokości [...] zł, pomniejszony o odliczenia darowizn w wysokości [...] zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. Dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł [...] zł. Dochód S.M. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" przyjęto w kwocie [...] zł (50% dochodu wspólników w łącznej kwocie [...] zł).

Wyliczając dochód wspólników z prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej Inspektor Kontroli Skarbowej powiększyła przychód o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

1) przychody z nieodpłatnych świadczeń, tj. z nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przez gminę w wysokości [...] zł,

2) różnice inwentaryzacyjne dotyczące środków trwałych, które nie były amortyzowane w 1995 roku, w tym: wartość urządzeń w kwocie [...] zł oraz wartość rynkowa samochodów w kwocie [...] zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się:

1) amortyzacja nieruchomości nie stanowiących własności wspólników w łącznej kwocie [...] zł,

2) różnica w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wspólników od zawyżonej wartości początkowej samochodów a kwotą odpisów od tych samochodów ustaloną przez Inspektora Kontroli Skarbowej,

3) wydatki na adaptację i modernizację obiektów nie stanowiących własności wspólników w kwocie [...] zł,

4) różnica w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wspólników od zawyżonej wartości początkowej urządzeń ujawnionych, a kwotą odpisów od tych urządzeń ustaloną przez Inspektora Kontroli Skarbowej,

5) koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, związane z niewykonaniem zobowiązań.

Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości przekraczającej kwotę [...] zł oraz zaległości podatkowej w kwocie przekraczającej [...] zł lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona nadto wniosła o uchylenie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2001 r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w sprawie wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" spółka cywilna w K.

W dniu 31 stycznia 2002 r. i 17 kwietnia 2002 r. zostały nadane w urzędzie pocztowym pisma stanowiące uzupełnienie odwołania.

Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, w pierwszej kolejności wskazała, iż różnice inwentaryzacyjne dotyczące ujawnionych środków trwałych, tj.: urządzeń o wartości rynkowej (wg wyceny rzeczoznawców) w kwocie [...] zł oraz samochodów o wartości rynkowej w kwocie [...] zł, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez wspólników księgach rachunkowych, jako ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych - zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe różnice inwentaryzacyjne mają znaczenie dla celów bilansowych, natomiast nie stanowią one przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym Izba stanęła na stanowisku, iż nie ma podstaw prawnych do powiększenia przychodów z prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej o wartość ujawnionych w wyniku inwentaryzacji urządzeń w kwocie [...] zł i samochodów w kwocie [...] zł.

Zasadnym było natomiast, zdaniem Izby Skarbowej, ustalenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej przychodu z nieodpłatnych świadczeń - z korzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...].

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w odwołaniu argumenty dotyczące nabycia nieruchomości od gminy w drodze przetargu w dniu 15 maja 1995 r. i usankcjonowania nabycia aktem notarialnym sporządzonym w dniu 26 maja 1997 r. W ocenie Izby Skarbowej wyżej wskazana nieruchomość została skutecznie nabyta przez wspólników dopiero na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 maja 1997 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]). Ocenę taką Izba wywiodła z treści art. 158 Kodeksu cywilnego oraz art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, wskazując iż umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania szczególnej formy aktu notarialnego jest nieważna. Prezentowane stanowisko Izba poparła stosownym w tym przedmiocie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Zdaniem organu odwoławczego prawną konsekwencję wygrania przetargu stanowiło jedynie przysługujące wspólnikom roszczenie o zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przez gminę. Formalną podstawę zawarcia umowy sprzedaży stanowił wówczas protokół z przeprowadzonego przetargu, stanowiący potwierdzenie prawidłowego przebiegu przetargu oraz wskazujący osobę wyłonionego w drodze przetargu nabywcy.

Izba zauważyła również, iż że powołany w odwołaniu art. 702 § 2 Kodeksu cywilnego, dodany przez art. l pkt 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1996 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 114, poz. 542), wszedł w życie z dniem 28 grudnia 1996 r., a zatem nie ma zastosowania do przetargu zorganizowanego w dniu 15 maja 1995 r.

Izba wskazała, iż w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli jakiejkolwiek umowy, na podstawie której użytkowali nieruchomość należącą do gminy. W prowadzonych księgach rachunkowych nie zostały zaewidencjonowane koszty odpłatnego korzystania z tej nieruchomości (koszty dzierżawy). Również z pisma Urzędu Gminy z dnia 9 lutego 1998 r. L. dz. [...], stanowiącego odpowiedź na zapytanie Inspektora dotyczące dzierżawy w okresie od 1995 r. do maja 1997 r. terenu i budynków znajdujących się w [...] przy ul [...], wynikało że nieruchomość nie była wydzierżawiona firmie "A".

Mając na względzie powyższe Izba, przytaczając treść art. 11 ust. l oraz art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznała iż słusznym było dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł, z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości oraz stawek czynszowych wynikających z uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 28 grudnia 1992 r. i uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 28 grudnia 1995 r. za: dzierżawę gruntu przeznaczonego na cele działalności gospodarczej na poziomie [...] zł/m2 (w pierwszej strefie podatkowej, do której zaliczono [...]) i minimalnych stawek czynszowych za najem lokali użytkowych na poziomie [...] zł/m2 (w pierwszej strefie, do której zaliczono [...]). Na wyliczoną wartość nieodpłatnych świadczeń złożyła się wartość z nieodpłatnego korzystania z gruntu w kwocie [...] zł (3.000 m2 x [...] zł/m2) i z budynków w kwocie [...] zł (l .266 m2 x [...] zł/m2).

Zasadnym tym samym było również zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wchodzących w skład wyżej wskazanej nieruchomości nabytej przez wspólników w dniu 26 maja 1997 r. Izba przywołała w tym względzie art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.).

Izba określiła również, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uznała za dowód w sprawie ewidencję środków trwałych i tabelę amortyzacyjną przedłożone przez wspólników w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia 20 stycznia do dnia 24 lutego 1998 r. i odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej przedłożonym po podpisaniu w dniu 3 marca 1998 r. protokołu kontroli.

Izba określiła również, przytaczając § 4 ust. l pkt l i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, iż Inspektor zasadnie naliczyła odpisy amortyzacyjne od wartości urządzeń wyliczonych w opinii biegłych z uwzględnieniem stanu środków i stopnia ich zużycia.

Zawyżenie bowiem wartości początkowej środków i w związku z tym odpisów amortyzacyjnych wynikało z faktu, że wspólnicy dla celów naliczenia amortyzacji przyjęli wyliczone przez rzeczoznawców w operacie szacowania nieruchomości sporządzonym w czerwcu 1995 r., wartości nowych urządzeń, a więc bez uwzględnienia zużycia. Naliczenia zaś odpisów dokonano z zastosowaniem stawek przyjętych przez wspólników. Izba zamieściła szczegółową wartość dokonanych przez wspólników odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłową wartość odpisów amortyzacyjnych i różnice odpisów nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w tabeli wskazując, że nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów różnice odpisów amortyzacyjnych wynoszą [...] zł. Określiła nadto, iż różnica między tą kwotą, a wyliczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwotą [...] zł wynikała z błędnego naliczenia przez Inspektora nie stanowiącej kosztu różnicy odpisów od zamykarki do puszek.

Zdaniem Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut, że różnice wartości początkowej mogą wskazywać na dokonanie modernizacji urządzeń po ich wycenie, a przed wniesieniem do spółki. Izba Skarbowa zauważyła bowiem, że w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wspólnicy nie wskazywali na dokonanie amortyzacji urządzeń, nie twierdzili również, że dokonana została modernizacja urządzeń, a jedynie zostało wysunięte przypuszczenie dotyczące ewentualnej możliwości modernizacji.

Za zasadne Izba Skarbowa uznała natomiast zawarte w odwołaniu argumenty, że znane są ceny nabycia samochodów stanowiących środki trwałe, zatem nie ma przesłanek do naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej tych samochodów. W aktach znajdują się bowiem dowody zakupu samochodów. Tym samym Izba wyliczając wartość początkową samochodów oraz przedstawiając wartość dokonanych przez wspólników odpisów amortyzacyjnych, prawidłową wartość odpisów amortyzacyjnych i różnice odpisów nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów wskazała, iż nie stanowiąca kosztu różnica odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów wynosi [...] zł, a nie jak wyliczyła Inspektor Kontroli [...] zł.

Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że zasadnym było nie uznanie za koszty wydatków w łącznej kwocie [...] zł na adaptację i modernizację nie stanowiących własności wspólników obiektów położonych w [...], przy ul. [...]. W związku z tym, iż wspólnicy nabyli nieruchomość dopiero w 1997 r. nakłady te zdaniem organu podatkowego zakwalifikować należało jako inwestycje w obcych środkach trwałych, w związku z czym należało naliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Z uwagi na fakt, że nie istniała możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych pomieszczeń oraz ustalenia dat przekazania inwestycji do używania, Izba Skarbowa wyliczyła odpisy narastająco od wartości poniesionych nakładów, stosując zasadę wynikającą z § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. (od pierwszego dnia następnego miesiąca) wskazując, iż jest to metoda najkorzystniejsza dla podatnika. Dla celów wyliczenia odpisów zastosowano stawkę amortyzacyjną na poziomie 2,5% przyjętą przez wspólników dla budynków będących przedmiotem przeprowadzonych prac.

Izba Skarbowa potwierdziła również zasadność i kwalifikację prawną nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Izba odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę wskazała, iż należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 14 września 1998 r. (następny dzień po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania) do dnia 20 maja 1999r. (doręczenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 maja 1999 r. Nr [...]). Nie było zaś natomiast podstaw prawnych do nie naliczania odsetek za okres po upływie miesiąca od doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 maja 1999 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia do dnia wydania przez Inspektora decyzji wymiarowej z dnia 18 grudnia 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący J. i S.M. wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem dla potrzeb prowadzonej działalności z nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] oraz zakwestionowanie amortyzacji budynków i budowli wchodzących w skład tejże nieruchomości, są pochodną faktu, że przetarg wygrany przez spółkę w dniu 15 maja 1995 r. został usankcjonowany aktem notarialnym przenoszącym własność dopiero w dniu 26 lipca 1997 r. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego, zawarcie umowy nabycia nieruchomości nastąpiło w momencie wygrania przez stronę przetargu. Tym samym stali się faktycznymi posiadaczami i użytkownikami ruchomości, zaś "fakt zawarcia aktu notarialnego jedynie usankcjonował nabyte już prawo własności". Strona wskazała, iż z punktu widzenia prawa cywilnego spółka stała się właścicielem obiektów w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, lecz jej zdaniem z punktu widzenia prawa podatkowego stała się właścicielem w dacie wygrania przetargu. W dacie wydania decyzji fakt przeniesienia własności był potwierdzony aktem notarialnym, w związku z czym, niezrozumiałe jest kwestionowanie amortyzacji i ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżących nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że zasadnie zakwestionowano koszty, to nie sposób zgodzić się z ustaleniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wspólnikom bowiem po wygraniu przetargu przysługiwało, jako właścicielom i użytkownikom nieruchomości, roszczenie o przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Nie był to przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie, skoro wspólnicy w dniu wygrania przetargu zapłacili pierwszą ratę za nabycie nieruchomości. Przychody z nieodpłatnych świadczeń dotyczą takiej kategorii, gdzie podatnik otrzymuje coś w formie nieekwiwalentnej. Skarżący wskazali, iż formalności w sprawie trwały od 1995 r. do 1997 r., nie sposób jednak stwierdzić, iż Urząd Gminy świadczył cokolwiek na rzecz podatników w tym okresie. Skarżący powołali się na zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia 30 czerwca 1995r. Nr [...] i pismo tego Urzędu z dnia 2 kwietnia 1998r., z których wynika, że wspólnicy są właścicielami nieruchomości. Zatem organy administracji utwierdziły wspólników w przekonaniu, że są oni właścicielami nieruchomości.

Skarżący nie zgodzili się także z ustaleniem przez organ podatkowy wartości początkowej wniesionych aportem urządzeń. Wskazali w tym zakresie, iż organ odwoławczy przyjął tę wartość w oparciu o wycenę dokonaną w czerwcu 1995 r. przez rzeczoznawców. Jednakże pomiędzy datą wyceny a datą wniesienia aportu upłynęło pół roku. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, zaś czy urządzenia były w tym czasie modernizowane. Skoro wspólnicy przed wniesieniem urządzeń do spółki byli ich właścicielami, to według skarżących należało postawić pytanie: dlaczego o wniesieniu ich do spółki zdecydowali dopiero w grudniu 1995 r. Według skarżących być może wspólnicy chcieli dokonać ich modernizacji. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie powinien opierać się na wycenie biegłych, a zbadać ceny rynkowe w dacie wprowadzenia aportu - zgodnie z przepisami § 4 ust. l pkt 4 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.). Wycena może być pomocna jedynie przy ustaleniu stopnia zużycia środków. Nie wykazano jednak, że środki w dacie wprowadzenia do spółki były w takim stanie jak pół roku wcześniej. W związku z tym skarżący stanęli na stanowisku, że nie rozstrzygnięto jednoznacznie stanu faktycznego, a tym samym naruszono przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie skarżących, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie organów podatkowych, że wspólnicy wycenili wartość urządzeń w oparciu o opinię biegłych.

Strona skarżąca zgodziła się natomiast z zarzutem zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od samochodów na skutek zawyżenia wartości początkowej tych środków oraz naliczeniem odpisów od zaktualizowanej wartości początkowej samochodów. Jednakże, zdaniem podatników, organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swojego stanowiska, czym naruszył przepisy art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem wskazania przyjęcia dla poszczególnych środków transportu współczynników przeliczeniowych. Zdaniem skarżących należało wskazać kiedy samochody zostały zakupione, a potem ustalić odpowiednie współczynniki.

W ocenie skarżących zasadne jest także stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie zakwestionowania nakładów na remont obiektów nie stanowiących własności wspólników oraz naliczenia odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. Również przyjęta metoda naliczenia tych odpisów jest zasadna. Jednakże skarżący nie zgadzają się z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej na poziomie 2,5%. Zgodnie bowiem z przepisem § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się z uwzględnieniem zasad określonych w § 7 ust. 3. Z przepisu tego wynika, że podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem faktu, iż w przypadku budynków i budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Należało zatem, zdaniem strony skarżącej, zastosować korzystniejszą dla podatników stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Izba wskazała, iż nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania stawki amortyzacyjnej. Z wykazu bowiem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. wynika, że stawka amortyzacyjna dla budynków wynosiła 2,5 %. W myśl § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. - podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat. W tym przypadku dla budynków, na które poniesione zostały nakłady wspólnicy przyjęli stawkę amortyzacyjną na poziomie 2,5 %, co wynikało z pierwszej przedłożonej tabeli amortyzacyjnej. Nie ustalili zatem dla tych budynków indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie było tym samym przesłanek do zastosowania przez Izbę Skarbową stawki amortyzacyjnej na poziomie 10 %.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w wyniku skorygowania kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. A zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.). Z tym, że przedstawione zastrzeżenie przewidziane w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zwarte dla sprecyzowania, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o rachunkowości; nie oznacza ono również, iż naruszenie przepisów wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w każdym wypadku wyłącza prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 31.05.2004 r. Sygn. akt I SA/Łd 1271/2003, ONSAiWSA 2005/4 poz.77).

Zgodnie z § 2 ust. l powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

K.B. i S.M. wygrali w dniu 15 maja 1995r. przetarg na nabycie nieruchomości położonej [...], ul. [...]. Natomiast nabycie własności tej nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 26 maja 1997 r.

Rozstrzygniecie sporu powstałego na tle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od kiedy nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] stała się przedmiotem własności wspólników spółki "A". Zgodnie z treścią art. 158 w związku z art. 73 Kodeksu cywilnego warunkiem, który determinuje ważność umowy przenoszącej własność nieruchomości jest zachowanie formy aktu notarialnego. Niezachowanie wskazanej formy powoduje bezwzględną nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wspólnicy spółki stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości w dniu 26 maja 1997 r. Ustalenie to w sposób jednoznaczny przesądza o prawidłowości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jak i o słuszności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności podatnika. Niecelowe jest zatem rozważanie podniesionych w skardze argumentów mających świadczyć, iż dla celów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w dniu, w którym wspólnicy wygrali przetarg na sprzedaż nieruchomości. Zauważyć należy jedynie, że art. 702 § 2 Kodeksu cywilnego dodany przez art. l pkt 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1996 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny stanowiący, że zawarcie umowy w drodze przetargu ustnego następuje z chwilą wybrania oferty zaczął obowiązywać od dnia 28 grudnia 1996 r. nie ma on zatem zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nie może być przedmiotem rozważań sądu.

Za niezasadny należy uznać zarzut skarżących, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych reguluje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny tych środków. Stosownie do § 4 ust. 6 tego rozporządzenia, jeżeli wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w odrębnych przepisach, nie można ustalić w sposób określony w ust. l, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia. Zawyżenie przez wspólników wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym odpisów amortyzacyjnych wynika z faktu, że wspólnicy dla celów naliczenia amortyzacji przyjęli wyliczone przez rzeczoznawców w operacie szacowania nieruchomości sporządzonym w czerwcu 1995 r. wartości nowych urządzeń a więc bez uwzględnienia zużycia. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, że organ podatkowy nie zbadał możliwości podniesienia ich wartości początkowej na skutek modernizacji. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. wyrok WSA w Warszawie z 10.03.2004 r. Sygn. Akt III SA 2219/02, LEX nr 147092). Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie) w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 Kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 2121/98 LEX nr 439120). Wyżej przytoczone orzecznictwo nie kwestionuje oczywiście ogólnej zasady postępowania podatkowego, polegającej na tym, że to organ podatkowy obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to znaczy, że jest również obowiązany przeprowadzić, z zastrzeżeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, wszystkie dowody wnioskowane przez stronę. W rozpoznawanej sprawie obowiązek taki jednak nie zaktualizował się, albowiem podatnicy nie wskazali dowodu czy też okoliczności potwierdzających formułowane twierdzenie. Wskazanie, że okres 6 miesięcy pomiędzy zakupieniem środków trwałych a ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych może wskazywać, że ulepszenie środków trwałych miało miejsce jest mało przekonujące zwłaszcza jeżeli zważyć, że skarżący nie tylko w postępowaniu odwoławczym ale także w skardze do Sądu Administracyjnego nie wskazali jakiego rodzaju modernizację czy też ulepszenie przeprowadzono.

Decyzja Izby Skarbowej odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W szczególności nie jest słuszny zarzut, iż Izba Skarbowa w sposób niezgodny z wymogiem określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadniła naliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała umowy zakupu samochodów z podaniem dat zakupu i cen samochodów tj:

- umowę z dnia 20 stycznia 1996r. na mocy, której samochód Żuk A11B nabyty został za cenę [...] zł,

- umowę z dnia 18 sierpnia 1993r. na mocy, której samochód Volkswagen nabyty został za cenę [...] zł (po denominacji),

- umowę z dnia 19 kwietnia 1993r. na mocy, której samochód Ford Transit nabyty został za cenę [...] zł (po denominacji),

- umowę z dnia 2 stycznia 1992r. na mocy, której samochód marki Mercedes 608D nabyty został za cenę [...] zł (po denominacji).

Znając ceny nabycia wymienionych środków transportowych Izba Skarbowa przyjęła tą wartość jako wartość początkową. Następnie wskazano przepisy właściwe do dokonania aktualizacji wyceny. Stosownie do § 9 ust. l, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych podatnicy, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku, do których ogłoszono upadłość, dokonują aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień l stycznia 1995r. Aktualizacji dokonuje się metodą szczegółową polegającą na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej oraz wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych. Przeliczeń dokonuje się przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994r. Izba Skarbowa wskazała wskaźniki przeliczeniowe stosownie do okresu, w którym nabyte zostały poszczególne samochody, wyjaśniając, że z wykazu wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych metodą szczegółową na dzień l stycznia 1995r. stanowiącego załącznik do obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień l stycznia 1995r. (M.P. Nr 9, poz. 125) wynika, że wskaźniki dla środków transportowych są następujące:

- dla środków nabytych w I półroczu 1992 r. - 1,86

- dla środków nabytych w I półroczu 1993 r. - 1,49

- dla środków nabytych w II półroczu 1993 r. - l ,29.

Są to zatem wskaźniki prawidłowo przypisane do okresów w jakich miało miejsce nabycie środków transportowych przez skarżących. Organ odwoławczy dokonał aktualizacji wyceny przedmiotowych środków transportowych a także prawidłowego wyliczenia wartości początkowej środków trwałych, prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych a także wskazał, jaka kwota odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez spółkę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadnym jest również zarzut skarżących dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, stawki amortyzacji w nieprawidłowej wysokości.

W myśl § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym ze okres amortyzacji wynikający ze stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat.

W odniesieniu do budynków, na które zostały poniesione nakłady inwestycyjne wspólnicy przyjęli stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% co wynika z przedłożonej w toku kontroli skarbowej tabeli amortyzacyjnej. Wobec powyższego brak było podstaw faktycznych i prawnych aby organ podatkowy przyjął inną wysokość stawki amortyzacyjnej niż przyjęta przez podatnika. Dokonany przez podatnika wybór, jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych na cały okres amortyzacji. Oznacza to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, to podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych co wynika z § 7 ust. 9 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zasadą tą związany jest również organ podatkowy.

Pomimo, iż skarżący zarzutu takiego nie podnieśli Sąd uznał za zasadne ocenić prawidłowość naliczenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie oparte zostały o wystarczająco zebrany materiał dowodowy (umowy dzierżawy podobnych nieruchomości zawierane przez Urząd Gminy) i są zgodne z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja Izby Skarbowej wydana została z uchybieniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stronie nie został bowiem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, skutek w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie wystąpił.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.