Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1062/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego P. B. kwotę 803 (osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] P. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie jednolitego zgłoszenia celnego SAD nr [...], towar opisany w poz. 1 jako używany samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2005 zaklasyfikowany do kodu TARIC 8703 24 90 00, w poz. 2 – błotniki w ilości sztuk 2 zaklasyfikowane do kodu TARIC 8708 29 90 90, w poz. 3 – atrapę przednią zaklasyfikowaną do kodu TARIC 3926 30 00 00, w pozycji 4 – ramię do wycieraczek w ilości 2 sztuk, zaklasyfikowane do kodu TARIC 8512 90 00 00, w poz. 5 – zderzak zaklasyfikowany do kodu TARIC 87081090. Do zgłoszenia celnego strona załączyła dokumenty w postaci: umowy sprzedaży samochodu marki Jeep Grand Cherokee z dnia 17 lipca 2006 r. za kwotę 3.100,00 USD oraz umowę sprzedaży części do samochodu z dnia 17 lipca 2006 r. na kwotę 365.00 USD. Dodatkowo przedłożył ocenę techniczną sporządzoną w dniu 25 sierpnia 2006 r. przez rzeczoznawcę samochodowego K. W., z której wynika, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego samochód jest zdekompletowany. W wyniku przeprowadzonych oględzin rzeczoznawca stwierdził ślady korozji układu wydechowego i elementów zawieszenia, a ujawnione braki i uszkodzenia w postaci braku błotników przednich prawego i lewego, nadkoli przednich, reflektorów przednich kompletnych z kierunkowskazami, atrapy przedniej, zderzaka przedniego, wycieraczek szyby czołowej powstały w wyniku demontażu poszczególnych elementów pojazdu. Biegły stwierdził jednocześnie, iż trudno jest ustalić w jakich okolicznościach i w jakim czasie nastąpił demontaż tych elementów.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 5.236,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła zaksięgowaną na podstawie wyżej wskazanego zgłoszenia celnego a prawnie należną. W decyzji tej organ celny uznał, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowy Jeep Grand Cherokee, w którym brak jedynie reflektorów przednich i tylnych lamp zespolonych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż w toku postępowania nie wyjaśniono, czy będący przedmiotem zgłoszenia celnego pojazd jest produkowany na obszarze należącym do Wspólnoty Europejskiej. Powołany biegły nie załączył dokumentacji w postaci wydruków ofert obowiązujących na rynku amerykańskim, w oparciu o które ustalił wartość bazową samochodu. W przedstawionej przez biegłego dokumentacji brak było: kart katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX -2006" co uniemożliwiało odniesienie się do kwestii prawidłowości przyjętej kwoty bazowej oraz źródeł w postaci instrukcji, wyjaśnień. Przeprowadzona kalkulacja naprawy samochodu nie uwzględniała stanu pojazdu w dniu zgłoszenia celnego. Dokonując kalkulacji wartości celnej towaru, organ pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie ustalił 10% marżę. Zastosowany sposób korekty polegający na odliczeniu od ceny bazowej czynników w postaci marży, cła, podatku akcyzowego, podatku VAT jako procentowej części ceny bazowej jest prawidłowy jedynie w przypadku korekty marży.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. orzekł o zwrocie na rzecz P. B. kwoty cła prawnie nienależnej w wysokości 540,00 zł, stanowiącej różnicę cła między kwotą cła zaksięgowanego i zapłaconego według zgłoszenia celnego z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...] a cłem prawnie należnym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż wykonując wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wystąpił do biegłych rzeczoznawców o uzupełnienie opinii technicznych we wskazanym w uzasadnieniu decyzji zakresie. Analizując zaś zadeklarowaną przez stronę wartość pojazdu wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego umów sprzedaży z dnia 17 lipca 2006r. (tj. 3.465,00 USD) Naczelnik Urzędu Celnego porównał ją z wartością wskazaną w uzupełnionej opinii technicznej sporządzonej dla potrzeb przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego (tj. 9.660,00 USD) i stanął na stanowisku, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie wiarygodności przedstawionych umów sprzedaży z uwagi na wskazaną niższą cenę zakupu importowanego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę. W celu ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ celny zastosował metodę określenia wartości celnej towaru, określoną w art. 31 WKC.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na klasyfikację taryfową importowanego towaru odwołał się do reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazując, iż fakt dokonania zakupu pojazdu oraz części pojazdu u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym, tym bardziej, że w opinii technicznej biegły rzeczoznawca stwierdził, że zgłoszone odrębnie części pochodzą z tego samego pojazdu. Odnosząc się natomiast do wartości celnej sprowadzonego towaru Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż porównując zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru z ceną wskazaną przez biegłego rzeczoznawcę w przedłożonej opinii technicznej, podana przez stronę cena wzbudziła wątpliwości. Konsekwencją zaś podważenia wiarygodności przedłożonych dokumentów rejestrujących dokonaną transakcję handlową była konieczność ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC. Podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru były ustalenia zawarte w ocenie technicznej z dnia 4 września 2006r., w której biegły opierając się na swej wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu życiowym, jako wartość bazową pojazdu na rynku amerykańskim wskazał kwotę 18.100 USD.

Na powyższą decyzję P. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Łd 746/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do nieuzasadnionej zmiany przedmiotu postępowania, w wyniku której wydano decyzję nieodpowiadającą istocie toczącej się sprawie celnej. Ponadto uchybieniem organów było dokonanie ustaleń dowodowych o istotnym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy.

Wyrokiem z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I GSK 817/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. B. od wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 4.696 zł. Wartość celną pojazdu organ celny I instancji ustalił na podstawie art. 31 ust. 1 WKC na kwotę 56.280 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący się wskazał przede wszystkim, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, by importer nabył pojazd w stanie kompletnym. Z opinii biegłego wynika jedynie, iż poszczególne części sprowadzone luzem mogą pochodzić z okazanego pojazdu. Sam organ używa sformułowania "prawdopodobnie". Zakwestionował opinie biegłych załączone do sprawy, w szczególności w zakresie w jakim nie uwzględniały szeregu istotnych – jego zdaniem – okoliczności, m.in. faktu zalania sprowadzonego pojazdu przez wodę, wzięcie jako podstawę wyliczenia wartości pojazdu danych przyjmowanych w obrocie konsumenckim, a nie profesjonalnym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 4.645 zł z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na klasyfikację taryfową importowanego towaru odwołał się do reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazując, iż fakt dokonania zakupu pojazdu oraz części pojazdu u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym, tym bardziej, że w opinii technicznej biegły rzeczoznawca stwierdził, że zgłoszone odrębnie części pochodzą z tego samego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził także, iż porównując zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru z ceną wskazaną przez biegłego rzeczoznawcę w przedłożonej opinii technicznej, podana przez stronę cena wzbudziła wątpliwości. Konsekwencją zaś podważenia wiarygodności przedłożonych dokumentów rejestrujących dokonaną transakcję handlową była konieczność ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC. Jako, że samochody używane stanowią szczególny rodzaj towaru, zastosowanie metod ustalania wartości określonych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych jest problematyczne. Niemożliwym jest znalezienie pojazdów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Nawet pojazdy podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna zastępcza metoda ustalania wartości celnej - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych towarów masowych. Dotyczy bowiem towarów sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Przeciwko ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) przemawia fakt, że używane pojazdy nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. W przypadku odrzucenia metody "wartości transakcyjnej" do ustalenia wartości celnej pojazdów używanych, właściwą metodą zastępczą jest więc metoda "ostatniej szansy" określona w art. 31 WKC. Wartość rynkowa spornego pojazdu wynosi 114.400 zł. Powyższa kwota powstała z różnicy kwoty 142.000 zł (wartość bazowa brutto wynikająca z oceny technicznej nr [...] z dnia 14 maja 2007r., sporządzonej przez biegłego B.) i przyjętych korekt mających wpływ na wartość pojazdu. W związku z faktem, że wskazana wyżej wartość obejmuje marżę, opłaty i podatki importowe w celu ustalenia wartości celnej organ odliczył marżę, należny podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło, co dało w rezultacie wartość końcową pojazdu na poziomie 56.280 zł. Organ celny nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego przyjęcia przez biegłego, że stan techniczny samochodu należało określić jako "dobry", gdy tymczasem strona uznaje, że winien on być określony jako "dostateczny, zadowalający". W tym zakresie organ wyjaśnił, że od ustalonej ceny bazowej pojazdu (w dobrym stanie technicznym) odjął korekty, mające wpływ na wartość pojazdu na rynku amerykańskim w wysokości 11,21% od wartości bazowej. Ponadto, dla określenia rzeczywistej wartości badanego pojazdu określił dodatkowo współczynnik wynoszący 0,6 uwzględniający wyższe koszty naprawy oraz niższe ceny nowych samochodów w USA w stosunku do rynku polskiego. Natomiast co do określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego I określając w zaskarżonej decyzji kwotę należności wynikającą długu celnego nie uwzględnił wskazanych w polach 47 pozycji 2,3, 4 i 5 SAD [...] kwot należności celnych w łącznej wysokości 51 zł. Stąd koniecznym było prawidłowe ustalenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, tj. w wysokości 4.645 zł.

Na powyższą decyzję P. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Łd 746/07;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 240 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, polegające na:

- dowolnym uznaniu, że cena podana przy odprawie celnej nie jest ceną rynkową na rynku USA i że w związku z tym nie może być uznana za cenę transakcyjną;

-dowolnym uznaniu, że pojazd sprowadzony do polski nie nosił śladów zalania;

- dowolnym uznaniu, że sprowadzone razem z pojazdem części pochodziły z jednego samochodu oraz, że fakt zakupienia pojazdu oraz części pojazdu u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Łd 460/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 153 p.p.s.a., polegającego na nieuwzględnieniu wskazań sądu w zakresie przetłumaczenia na język polski obcojęzycznych materiałów znajdujących się w aktach sprawy podnosząc przy tym, że organ celny dołączył do akt sprawy tłumaczenie strony internetowej określającej ceny pojazdów na rynku amerykańskim. Strona internetowa została przetłumaczona w części stanowiącej załącznik do opinii biegłego J. B. Nr [...] z dnia 4 września 2006 oraz Nr [...]. W oparciu o przetłumaczone dokumenty biegły uprawniony był przyjąć do swoich wyliczeń kwotę 18.130 USD odpowiadającą cenie pojazdu na rynku amerykańskim. Przyjęta kwota nie stanowiła podstawy ustalenia wartości celnej samochodu. Jedynie odzwierciedlała wartość pojazdu na rynku amerykańskim, która różniła się znacznie od kwoty deklarowanej przez stronę w dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego. Ustalenia opinii biegłego pozwalały na zakwestionowanie kwoty określonej w umowie sprzedaży (3.100 USD) przedstawionej przez stronę. Nie było konieczne tłumaczenie pełnego tekstu strony internetowej, zawierającego definicje określeń "good" i "fair", ponieważ oferta cenowa w wersji "fair" (16.505 USD) również wielokrotnie przekraczała cenę pojazdu określoną w umowie. Istotę sporu stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Stanów Zjednoczonych. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE nr L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm. – dalej: rozporządzenie wykonawcze do WKC) przewiduje odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 181 a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC, jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje bowiem nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. W niniejszej sprawie zaszły okoliczności, określone w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do WKC, uzasadniające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione Sąd uznał podjęte w toku kontroli postimportowej wątpliwości, co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia za określoną kwotę pojazdu w USA. Podzielił stanowisko organu, że istotną okolicznością w sprawie był brak dowodów płatności za towar, a strona sama podnosiła, iż gotówkę bezpośrednio przekazała sprzedającemu. Wskazał, że chodzi w tym przypadku o to, na co zwraca uwagę orzecznictwo ETS, by cel wspólnotowego prawodawstwa dotyczącego wartości celnej został osiągnięty przez stosowanie uczciwego, jednolitego oraz neutralnego systemu wyłączającego wykorzystanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Następnym, właściwym w świetle art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do WKC, działaniem była weryfikacja dokumentacji budzącej zastrzeżenia organów celnych. Skoro organy celne ustaliły, że ceny sprzedaży samochodów tego samego typu co importowany, na rynku amerykańskim kształtują się na znacznie wyższym poziomie, to uwzględniwszy niższą cenę importowanego samochodu, konieczne było ustalenie w drodze opinii biegłego, jaki wpływ na cenę mogły mieć stwierdzone uszkodzenia (braki) pojazdu. Zasadne zatem było podjęcie działań zmierzających do weryfikacji informacji o wysokości wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących niezbicie o tym, iż części samochodowe i samochód nie stanowią faktycznie jednej funkcjonalnej całości. W opinii biegłego B. "Wycena części okazanych luzem" – [...] z dużym prawdopodobieństwem ustalono, że wskazane części mogą pochodzić z pojazdu okazanego do oględzin. Zużycie części jest adekwatne do zużycia pojazdu. Z poszczególnych części zamiennych odczytano daty produkcji 04/05, tj. kwiecień 2005r. i są to daty pokrywające się z datą produkcji pojazdu. Organy zasadnie zakwestionowały twierdzenia skarżącego, że sprowadzone wraz z samochodem części nie były elementami tego pojazdu. Także w świetle zgromadzonych opinii zasadnie nie dały wiary skarżącemu, iż cena samochodu była obniżona przez sprzedawcę ze względu na zatopienie pojazdu. Opinia sporządzona na zlecenie skarżącego przez biegłego W. nie zawiera zapisów o stwierdzeniu śladów zalania samochodu. Ustalono w niej jedynie ślady korozji układu wydechowego i elementów zawieszenia. Również biegły B. w opinii z dnia 4 września 2006 r. Nr [...] wyjaśnił, iż ocena stanu technicznego pojazdu nie wykazała uszkodzeń mechanicznych oraz uszkodzeń i śladów związanych z zatopieniem samochodu. Rozruch silnika był prawidłowy – praca na wolnych i podwyższonych obrotach nie budziła zastrzeżeń. Ogólny stan techniczny pojazdu był adekwatny do okresu użytkowania i przebiegu pojazdu. Organ celny trafnie przyjął, że w niniejszej sprawie, wobec odrzucenia metody wartości transakcyjnej, do ustalenia wartości celnej pojazdu używanego właściwą metodą zastępczą jest metoda "ostatniej szansy" określona w art. 31 WKC. Organ w sposób prawidłowy i dokładny wyjaśnił, dlaczego nie może zastosować metod określonych w art. 30 ust. 2 pkt a i b WKC, to jest w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych, bądź w oparciu o metodę ceny jednostkowej dla towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 pkt c WKC) lub o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 pkt d WKC). W świetle art. 31 WKC zasadne jest skorzystanie przy ustalaniu wartości celnej towaru ze specjalnych wiadomości , którymi dysponują rzeczoznawcy. Dlatego też przy szacowaniu wartości towaru w ten sposób korzysta się z opinii biegłych, wycen ekspertów i innych tego typu danych. Nie może zatem budzić zastrzeżeń podjęta przez organ celny próba ustalenia wartości celnej pojazdu w oparciu o opinię biegłego J. B. z dnia 14 maja 2007r. Nr [...]. W opinii tej biegły wartość bazową pojazdu określił na kwotę 142.000 zł, a następnie dokonał licznych korekt, w wyniku których wartość rynkową brutto pojazdu ustalił na kwotę 114.900 zł. Powyższe wyliczenie nastąpiło na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy samochodowe – Wartości rynkowe VIII 2006". W opinii tej, podobnie jak we wcześniej sporządzonych opiniach biegłego B. znajdujących się w aktach sprawy, znajdują się zapisy o braku uszkodzeń i śladów związanych z zatopieniem pojazdu, a także prawidłowej pracy silnika. Zapisy te potwierdzają okoliczność braku podstaw do obniżenia wartości pojazdu ze względu na jego zatopienie. Ustalenie, że ogólny stan techniczny pojazdu jest adekwatny do okresu użytkowania i przebiegu pojazdu uzasadnia przyjęcie przez biegłego notowań rynkowych dla pojazdów tej marki i modelu wyprodukowanych w 2005r. Wątpliwości Sądu wzbudziła jednakże powyższa opinia w zakresie korekt wartości bazowej. Sąd zauważył, że korekty te dotyczą konkretnego pojazdu, a zatem powinny zostać omówione w sposób dokładny z obszernym uzasadnieniem przyjętych wielkości. Tymczasem biegły oprócz ogólnego wskazania podstawy korekty (za przebieg, z tytułu wcześniejszych napraw, liczby właścicieli, koniecznych napraw, importu prywatnego) i ich wysokości nie zamieścił żadnych wyjaśnień, wskazujących na zasadność i zastosowanie takiej, a nie innej wysokości korekty. W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na opinii nie wyjaśniającej istotnej kwestii wielkości korekt od wartości bazowej pojazdu uniemożliwia dokładne ustalenie wartości celnej pojazdu. Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy artykułów 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na konieczność dopuszczenia przez organ celny dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność przyjętych korekt od wartości bazowej brutto pojazdu oraz wyjaśnienia zasadności przyjętych korekt i zastosowanie takiej, a nie innej wysokości tych korekt.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] i określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 4.644,00 zł z tytułu importu pojazdu samochodowego objętego zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w pismach z dnia 14 marca, 4 kwietnia, 24 maja i 14 lipca 2011r. biegli wyjaśnili przesłanki i sposoby obliczenia korekt oraz przekazali wybrane stronice Instrukcji Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD Nr [...]. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że oceniany pojazd miał zwiększony przebieg w stosunku do normatywnego i należało wprowadzić korektę ujemną. Wielkość korekty według komputerowego systemu wyliczania wyniosła 6.154,00 zł. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r. poinformowali, że wartość pojazdu wyliczyli stosując komputerowy system INFO-EKSPERT powszechnie stosowanym przez rzeczoznawców. System INFO-EKSPERT w pełni wykorzystuje zasady stosowania korekt, które opisane zostały w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...]. Zasady wyliczania korekty za przebieg pojazdu podane są w instrukcji na str. 20, 21 i 22, które w formie kserokopii załączone zostały do pisma. Ponadto poinformowali, że nie dokonują wyliczeń w formie komputerowej i pisemnej. Wyliczenie pisemne korekty za zwiększony przebieg jest dość skomplikowane i mało czytelne. System komputerowy znacznie to usprawnia i po wprowadzaniu przebiegu automatycznie wylicza wartość tej korekty. W kolejnym piśmie z dnia 14 lipca 2011r. biegli wyjaśnili, że podczas oględzin pojazdu odczytano z licznika przebieg pojazdu 31.741 mil. Po przeliczeniu mil na kilometry przebieg pojazdu wynosił 51.082 km, tj. przebieg znacznie większy niż przewidywany przebieg normatywny wynoszący 24.000 km. Biegli wyjaśnili zasadę ustalenia przebiegu normatywnego w następujący sposób: Przebieg normatywny ustala się w oparciu o Instrukcję Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...], gdzie na stronie 45 podano normatywne przebiegi dla poszczególnych pojazdów. Dla pojazdu (terenowego o pojemności powyżej 3001 cm3 z zapłonem iskrowym eksploatowanego do 5 lat) ustalony został przebieg normatywny na 1.600 km miesięcznie. Oceniany pojazd eksploatowany był przez okres 15 miesięcy. Po pomnożeniu w/w wartości określili przebieg normatywny dla pojazdu 24.000 km (1.600 km x 15 = 24.000 km). Z wyliczonych wartości przebiegu rzeczywistego i przebiegu normatywnego wynika, że pojazd miał większy przebieg od normatywnego o 27.082 km i z tego tytułu wprowadzono korektę ujemną w stosunku do wartości bazowej pojazdu. Na stronie 45 Instrukcji Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...] określono procentowy ubytek wartości pojazdu za ponadnormatywny przebieg, który wynosi dla przedmiotowego pojazdu 1,6% za każde 10.000 km Po przeliczeniu ponadnormatywnego przebiegu wynoszącego 27.082 km i procentowego ubytku wartości 1,6% za każde 10.000 km, całkowita utrata wartości pojazdu z tytułu przebiegu w procentach wynosi : 27.082 : 10.000 x 1,6 = 4,33378 %. Zatem wartość korekty w złotych wynosi: 142.000,00 x 0,433378 = 6.153,97 zł. Wartość korekty po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 6.154,00 zł. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że podczas badania stwierdzono, że pojazd nosił wcześniejsze ślady naprawy w tylnym prawym obszarze nadwozia. Zakres napraw był niewielki i rzeczoznawcy dokonujący wyceny oszacowali ubytek wartości pojazdu z tego tytułu na - 2,0%. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r. poinformowali, że zasady korekty z tytułu wcześniejszych napraw podane są na str. 23 i 24 Instrukcji Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...], która przewiduje korektę od -15% do +5%. W tym przypadku rzeczoznawcy oszacowali korektę na 2%. W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. wyjaśnili, że przeprowadzane naprawy obniżają wartość rynkową pojazdu. Przy ustalaniu wielkości procentowej korekty z tytułu wcześniejszych uszkodzeń i wykonanych napraw należy wziąć pod uwagę następujące czynniki jak rozmiar, charakter, umiejscowienie uszkodzeń oraz wiek pojazdu i jakość wykonanych napraw. Zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...], w oparciu o którą dokonano wyceny pojazdu zaleca się stosowanie korekty od -15 % do +5 %. Wysokość korekty szacuje rzeczoznawca w oparciu o stwierdzony w czasie badania stan pojazdu. Podczas przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd nosił ślady wcześniejszej naprawy blacharsko – lakierniczej w tylnej części nadwozia. Zakres naprawy był niewielki i była ona wykonana poprawnie - rzeczoznawcy dokonujący wyceny pojazdu oszacowali ubytek wartości z tego tytułu na 2,0%, co dało kwotę 2.716,00 zł. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że P. B. jest drugim właścicielem pojazdu i z tego tytułu wprowadzili korektę (-1%). W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. wyjaśnili, że pojazdy używane najchętniej kupowane są od pierwszego właściciela. Pojazdy kupowane od drugiego, trzeciego, czwartego i kolejnego właściciela osiągają mniejsze wartości z uwagi na niepewność historii tego samochodu. Instrukcja ustalania wartości rynkowych pojazdu zaleca wprowadzenie korekty od wartości bazowej do 5% wg podanych niżej zależności: pierwszy właściciel 0%, drugi 1%, trzeci 2%, czwarty 3%, piąty 4% szósty i kolejny 5%. P. B. jest drugim właścicielem i z tego tytułu zastosowano korektę w wysokości -1% co dało kwotę 1.358,00 zł. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że pojazd nie był rejestrowany i wymagał przeprowadzenia procedury rejestrowania w Polsce. System przewiduje korektę z tego tytułu od 0 do 4% - w tym przypadku przyjęto wartość średnią 2%. Dla korekty za brak badań technicznych instrukcja przewiduje od 4% do 0%, przyjęto wartość średnią tj. 2%. W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. wyjaśnili, że pojazdy nie mające badania technicznego mają mniejszą wartość. W celu uzyskania takiego badania wymagane są nakłady finansowe związane z faktem wykonania przeglądu, a często również z wykonaniem drobnych napraw. Pojazdy sprowadzone z USA muszą mieć przeprowadzone 1-sze badanie w Polsce (rozszerzone i droższe) oraz należy załatwić wszystkie formalności i opłaty rejestracyjne w wydziale komunikacji. Pojazd nie był zarejestrowany i wymagał przeprowadzenia procedury rejestrowania w Polsce. Należało zatem określić obniżenie wartości pojazdu z tego tytułu. Instrukcja ustalania wartości rynkowych pojazdów przewiduje na tą okoliczność wprowadzenie korekty do -4%. Przy wycenie przedmiotowego pojazdu przyjęto obniżenie wartości o 2% tj. kwotę 2,716,00 zł. Jako adekwatną do kosztów związanych z załatwieniem wskazanych formalności, tj. związanych z procedurą zarejestrowania pojazdu w Polsce. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że pojazd był częściowo rozmontowany, zdekompletowany i wymagał naprawy. Rzeczoznawcy dokonujący wyceny oszacowali koszt naprawy na kwotę 3.295,00 zł. W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. wyjaśnili, że oceniany pojazd był częściowo rozmontowany, zdekompletowany i wymagał naprawy. Biegli dokonując oceny i wyceny pojazdu wyliczyli niezbędny koszt naprawy na kwotę 3.295,00 zł i z uwagi na powyższe obniżono wartość pojazdu o powyższą wartość. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. biegli podali, że oceniany pojazd został sprowadzony do polski importem indywidualnym. Instrukcja określania wartości pojazdów indywidualnej zakupionych i sprowadzonych do kraju zaleca pomniejszenie wartości do 8%, którą przyjęli dokonujący wyceny przedmiotowego pojazdu. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r. poinformowali, że Instrukcja Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...]. (str. 27) za import prywatny przewiduje korektę od 8% do 0% i zależy od czasu jaki upłynął od daty importu. W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. biegli wyjaśnili, że oceniany pojazd został sprowadzony do polski importem indywidualnym. Taki pojazd może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem eksploatacji oraz niepewnością co do przebiegu. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzonych indywidualnie jest niższa od wartości podobnych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w Polsce i tu eksploatowanych. Instrukcja Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD nr [...] w przypadku indywidualnie zakupionych i sprowadzonych do kraju zaleca pomniejszenie wartości do 8%. Osiem procent przyjmuje się dla pojazdów bezpośrednio sprowadzonych i jeszcze nie zarejestrowanych tj. jak w tym przypadku. Upływ czasu jaki następuje od daty zarejestrowania pojazdu w Polsce sprowadzonego z zagranicy wpływa na stopniowe obniżanie tej korekty aż do zera. Przyjmuje się, że po 5-cio letnim okresie eksploatacji pojazdu w Polsce korekty nie powinno się stosować. Zdaniem organu odwoławczego biegli w sposób obszerny wyjaśnili zasadność zastosowanych korekt wartości bazowej pojazdu określonych w ocenie technicznej nr [...] z dnia 14 maja 2007r. W logiczny sposób wyjaśnili przesłanki, które doprowadziły ich do określenia korekt w takiej a nie innej wysokości. Zastosowane korekty znajdują swoje oparcie w źródle, jakim niewątpliwie jest Instrukcja Określania Wartości Pojazdów SRTSiRD Nr [...]. Wartości korekt przyjętych w toku wyceny pojazdu marki Jeep Grand Cherokee, z silnikiem niskoprężnym o pojemności silnika 4701 cm3, wyprodukowanego w 2005r. jest adekwatne do jego stanu w dniu jego zgłoszenia celnego z dnia [...] Wyjaśnienia biegłych pozwalają na analizę logiczności przedstawionych wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej i z tego powodu zostały uwzględnione w toku ustalania wartości celnej pojazdu. Wobec powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że do ustalenia wartości celnej przyjął jako wartość bazową kwotę 142.000,00 zł określoną w ocenie technicznej nr [...] z dnia 14 maja 2007r. Następnie wartość bazową skorygował o kwotę 6.154,00 zł z tytułu ponadnormatywnego przebiegu. Wartość pojazdu do dalszej kalkulacji wynosi 135.846,00 zł. W dalszej kolejności uwzględnił następujące korekty:

z tytułu wcześniejszych napraw - 2.716,00 zł,

ze względu na liczbę właścicieli -1.358,00 zł,

aktualność badań technicznych - 2.716,00 zł,

konieczne naprawy pojazdu - 3.295.00 zł,

import prywatny - 10.867,00 zł,

W związku z powyższym wartość pojazdu wynosi 114.894,00 zł. Koszty naprawy wynoszące 3.295,00 zł, zostały określone w "Kalkulacji Naprawy" nr [...] z dnia 4 września 2006r. Nie obejmowały robocizny związanej z montażem błotników i nadkoli przednich, atrapy chłodnicy zgłoszonych w pozycjach 2 do 5 SAD z dnia [...]. W odrębnej "Kalkulacji naprawy" nr [...] z dnia 4 września 2006r. biegli określili koszty robocizny związane montażem błotników i nadkoli przednich, atrapy chłodnicy na łączną kwotę netto 425,00 zł. Uwzględniając 22% podatek od towarów i usług koszt robocizny wynosi 518,50 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił kwotę 114.375,50 zł jako wartość rynkową pojazdu. Wyjaśnił też, iż ponieważ wartość rynkowa zawiera w sobie marżę, opłaty i podatki importowe, w celu ustalenia wartości celnej odliczył od ceny rynkowej marżę, należny podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło i ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 56.268,00 zł. Obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] Taryfa Celna Wspólnot Europejskich, wprowadzona w życie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE serii L 256 ze zm.) przewiduje dla towarów klasyfikowanych do kodu TARIC 8703 24 90 00 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 10% od wartości celnej towaru, wobec czego prawidłowa kwota długu celnego wynosi 5.627,00 zł. W zgłoszeniu celnym P. B. zadeklarował dług celny w łącznej wysokości 983,00 zł. W związku z powyższym niezaksięgowana kwota należności wynikająca z długu celnego wynosi 4.644,00 zł. Biegły przyjął wartość 18.130,00 USD jako wartość bazową pojazdu na rynku amerykańskim. Od tak określonej ceny bazowej biegły, wykorzystując dane zawarte w ocenie technicznej nr [...] odjął korekty na rynku polskim, mające wpływ na wartość pojazdu na rynku amerykańskim w wysokości 11,21% od wartości bazowej. Dla określenia rzeczywistej wartości badanego pojazdu biegły określił dodatkowo współczynnik wynoszący 0,6 uwzględniający wyższe koszty naprawy oraz niższe ceny nowych samochodów w USA w stosunku do rynku polskiego. Uwzględniając wskazane dane oszacował wartość badanego pojazdu na rynku USA w lipcu 2006r. w wysokości 9.660 USD. Przyjęcie (przy ustalaniu wartości pojazdu na rynku amerykańskim) jako wartości bazowej ceny pojazdu z kategorii "good" jest prawidłowe i zasadne. Bowiem dopiero od takiej wartości można było odjąć korekty – indywidualne do tego konkretnego sprowadzonego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania P. B. załączył do akt sprawy oświadczenie J. R. G. – właściciela A z dnia 25 października 2006r., z którego wynika, że samochody te zostały sprzedane bez gwarancji ponieważ były uszkodzone przez wodę, mogą mieć niesprawne silniki i wymagają wielu części w przednich partiach pojazdów. Z oświadczenia J. R. G. z dnia 24 czerwca 2009r. wynika, że sprzedany samochód Grand Cherokee 2005 nr [...] został zalany przez wodę i posiadał uszkodzenia. Przeprowadzone przez biegłego oględziny pojazdu nie potwierdziły powyższych twierdzeń. W ocenie technicznej nr [...] z 4 września 2006r. biegły wskazał bowiem, że uszkodzeń i śladów związanych z zatopieniem samochodu nie stwierdzono. Rozruch silnika prawidłowy-praca na wolnych i podwyższonych obrotach nie budzi zastrzeżeń. Wartość celną pojazdu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 WKC w oparciu o opinię biegłego, który przeprowadził kalkulację posługując się katalogiem Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe VIII 2006. Katalog ten obejmuje średnie ceny pojazdów samochodowych. Najniższe ceny transakcyjne mogą być przyjmowane wyłącznie w przypadku ustalania wartości celnej metodą towarów identycznych i podobnych, o których mowa w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC. W niniejszej sprawie zastosowano metodę "ostatniej szansy", o której mowa w art. 31 WKC z elastycznym wykorzystaniem metody opartej na cenie jednostkowej, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. c WKC. W metodzie opartej na cenie jednostkowej dla potrzeb kalkulacji nie przyjmuje się najniższych cen, a jedynie najczęściej występujące, po której towary przywożone są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Potwierdzeniem zastosowania tej metody w sposób elastyczny jest dokonanie odpowiednich korekt w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W sprawie wykorzystano ustalenia biegłego J. B. zawarte w opinii Nr [...], który wskazał, że oględziny poszczególnych części wykazały następujące ich wspólne cechy z pojazdem: części pochodzą od tego samego typu pojazdu, części lakierowane (błotniki przednie, zderzak przedni są w tym samym kolorze i odcieniu co badany pojazd, części nie są uszkodzone a ich zużycie jest adekwatne do zużycia pojazdu. Z poszczególnych części zamiennych jak: nadkola przednie, zderzak przedni, krata wlotu powietrza, nakładka podszybia, nakładka wzmocnienia czołowego odczytano daty produkcji 04/05 tj. kwiecień 2005r. i są to daty pokrywające się z datą produkcji pojazdu. Uwzględniając powyższe ustalenia można z dużym prawdopodobieństwem ustalić, że części okazane luzem do badań mogą pochodzić z pojazdu okazanego do oględzin. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako używanego samochodu osobowego w stanie rozmontowanym bez reflektorów przednich oraz tylnych lamp zespolonych nie ma znaczenia okoliczność zakupu pojazdu oraz części u dwóch różnych sprzedawców.

W skardze na powyższą decyzję P. B. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Łd 460/10;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celnego przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, polegające na:

a) dowolnym uznaniu, że cena podana przez stronę przy odprawie celnej nie jest ceną rynkową na rynku USA i że w związku z tym nie może być uznana za cenę transakcyjną;

b) dowolnym, sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym uznaniu, że pojazd sprowadzony do Polski nie nosił śladów zalania;

c) dowolnym uznaniu, że sprowadzone razem z pojazdem części pochodziły z jednego samochodu oraz że fakt zakupienia pojazdu oraz części u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego;

d) dowolnym uznaniu, że wartość pojazdu wskazana przez biegłych oraz przyjęta przez nich metodologia wyliczeń jest prawidłowa i nie wymaga dalszych modyfikacji i wyjaśnień w celu dokonania jej rzetelnej kontroli przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Stanów Zjednoczonych. Sprawa ta była już dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Łd 746/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I GSK 817/08, który oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W wyrokach tych wskazano, iż w sytuacji, gdy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 236 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE serii L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.), zwanego dalej WKC, postępowanie w tej sprawie winno zakończyć się wydaniem decyzji w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikające z długu celnego. Po ponownym wydaniu decyzji przez organy celne obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał sprawę po raz drugi i wyrokiem z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Łd 460/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd zakwestionował przyjętą za podstawę ustaleń organów opinię biegłego J. B. z dnia 14 maja 2007r. w zakresie korekt wartości bazowej stwierdzając, że oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na opinii nie wyjaśniającej istotnej wielkości korekt od wartości bazowej pojazdu uniemożliwia dokładne ustalenie wartości celnej pojazdu. Sąd wskazał, że korekty te dotyczą konkretnego pojazdu, a zatem powinny zostać omówione w sposób dokładny z obszernym uzasadnieniem przyjętych wartości.

W zaskarżonej decyzji organ celny określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającej z długu celnego stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009r. Organ przyjął też uznaną przez Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2010r. za trafną metodę określenia wartości celnej pojazdu – określoną w art. 31 WKC metodę "ostatniej szansy". W toku postępowania organy celne kilkukrotnie zwracały się do rzeczoznawców o udzielenie wyjaśnień dotyczących przyjętych korekt. Zapewniły przed wydaniem decyzji pełnomocnikowi skarżącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznanie się z nim.

Tym nie mniej jednak wyjaśnień rzeczoznawców w tym zakresie w dalszym ciągu nie można uznać za w pełni satysfakcjonujące, a zarzuty skargi są częściowo zasadne. Analiza opinii znajdujących się w aktach sprawy opinii i wyjaśnień rzeczoznawców R. G., F. S. i J. B. w pismach z dnia 14 marca, 4 kwietnia, 24 maja, 14 lipca 2011r. prowadzi do wniosku, iż w dalszym ciągu nie wyjaśniono, dlaczego koszty naprawy po przywiezieniu pojazdu do kraju zostały oszacowane na kwotę 3.295 zł i na czym te naprawy polegały. Nie sprecyzowano dlaczego z tytułu wcześniejszych napraw przyjęto korektę 2% uznając je za niewielkie, skoro może ona wynosić od – 15 do plus 5%. Nie omówiono szerzej zakresu tych napraw. Nie sprecyzowano na czym one polegały. Nie wskazano żadnych punktów odniesienia pozwalających przyjąć, że istotnie były to niewielkie naprawy i uzasadnione jest przyjęcie z tego tytułu korekty na poziomie 2%. Nie wyjaśniono przekonująco, dlaczego przejęto korektę 2% za aktualność badań technicznych jako "adekwatną do kosztów związanych z załatwieniem formalności w tym przypadku", skoro może ona wynosić 4%. Z akt sprawy wynika, że będący przedmiotem rewizji celnej w dniu [...] i oględzin w dniu 1 września 2006r. (opinia z dnia 4 września 2006r. nr [...] A. K., J. B. i F. S.) pojazd był zdekompletowany. Nie posiadał: błotników przednich, nadkoli antykorozyjnych przednich 2 szt., zderzaka przedniego z lampami przeciwmgielnymi, kraty czołowej przedniej, nakładki podszybia, ramion i piór wycieraczek oraz reflektorów przednich 2 szt. i lamp zespolonych tylnich 2 szt. Braki te potwierdza również opinia rzeczoznawcy M. W. z dnia 25 sierpnia 2006r. Chociaż z opinii rzeczoznawców J. B., F. S. i A. K. z dnia 4 września 2006r., nr [...] oraz J. B. i F. S. z dnia 14 maja 2007r., nr [...] wynika, że mieli oni dokonać wyceny pojazdu bez reflektorów przednich i lamp zespolonych tylnich, to z opinii tych nie wynika jednak w sposób jednoznaczny, że dokonana wycena uwzględniała brak tych elementów. W szczególności rzeczoznawcy nie wskazali w celach porównawczych, jaką wartość miałby ten pojazd, gdyby był kompletny, tj. posiadałby reflektory i lampy zespolone tylnie. Z opinii tych nie wynika, w jakim stopniu została przez rzeczoznawców skorygowana wartość pojazdu o te brakujące elementy. Niewątpliwie zaś tego rodzaju braki w standardowym wyposażeniu pojazdu mogły wpłynąć na jego wartość. Zauważyć też należy, że w opiniach z dnia 4 września 2006r. i 14 lipca 2007r. rzeczoznawcy wskazali, że wartość pojazdu określono na podstawie: notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX 2006", "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe VIII 2006" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Natomiast potem w kierowanych do organu celnego pismach z dnia 14 marca, 4 kwietnia, 24 maja oraz 14 lipca 2011r. jako podstawę tej wyceny wskazywano "Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego" przy zastosowaniu komputerowego systemu INFO-EKSPERT. Rzeczoznawcy nie wyjaśnili, dlaczego wycena dokonana z zastosowaniem tej instrukcji przy zastosowaniu systemu INFO-EKSPERT, czy też wskazanych katalogów i korekt miałaby być miarodajną w tej sprawie, skoro pojazd nie był kompletny, gdyż niewątpliwie nie posiadał reflektorów przednich i lamp zespolonych tylnich – elementów tych nie było w częściach okazanych luzem i nie dokonywano ich wyceny, zaś ceny zawarte w katalogach tego typu prezentują średnie wartości rynkowe samochodów i odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10 – opub. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.gov.pl).

Poza tym chociaż rzeczoznawcy A. K., F. S. i J. B. w "Wycenie części okazanych luzem" nr [...] stwierdzili, że prawdopodobnie okazane części luzem do badań mogą pochodzić z okazanego pojazdu, to dokonali ich wyceny dla zakupionych używanych części w stanie nieuszkodzonym. Tego rodzaju stwierdzenia zdają się świadczyć o pewnym braku konsekwencji po stronie rzeczoznawców, bo jeśli były to części z tego samochodu, to jedynym ewentualnym kosztem naprawy byłby koszt ich ponownego montażu, a nie zakupu. Z opinii winno więc wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, czy rzeczoznawcy wycenili ten pojazd z tymi częściami jako pochodzącymi z tego pojazdu i dokonali korekty o koszt ich ponownego montażu, czy też wycenili pojazd bez tych części, a korekta uwzględnia konieczność ich zakupu i montażu, ewentualnie rzeczoznawcy winni wyjaśnić przyjęty sposób dokonanej wyceny, tak by nie budził on wątpliwości tego rodzaju.

Zwrócić też należy uwagę, iż z oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. W. z dnia 25 sierpnia 2006r. wynika, że powłoka lakierowa pojazdu była porysowana. Stwierdzone wyżej braki i wady rzeczoznawca ten oszacował na 10%. Z opinii z dnia 4 września 2006r. i 14 lipca 2007r. stanowiących podstawę ustaleń organu celnego jednakże nie wynika, czy stwierdzono tego rodzaju uszkodzenia, czy też nie i czy mogły mieć one wpływ na ustalenie wartości pojazdu, ewentualnie w jakim zakresie mogły wpłynąć na tę wartość.

Ponadto z opinii nr [...] i nr [...] z dnia 4 września 2006r. wynika, że określona przez rzeczoznawców A. K., J. B. i F. S. wartość bazowa brutto pojazdu wynosi 137.500 zł, zaś wartość rynkowa brutto 113.000 zł, natomiast w opinii z dnia 14 lipca 2007r., nr [...] J. B. i F. S. określili wartość bazową brutto pojazdu już na kwotę 142.000 zł, a wartość rynkową brutto na kwotę 114.900 zł. Różnica w samej wartości bazowej brutto pojazdu pomiędzy tymi dwiema opiniami, sporządzonymi przez tych samych rzeczoznawców wyniosła więc aż 4.500 zł, zaś w wartości rynkowej brutto 1.900 zł. Z tej ostatniej opinii jednakże nie wynika, dlaczego wartości te zostały przez rzeczoznawców zmienione. Rzeczoznawcy nie wyjaśnili również przyczyn tej zmiany w późniejszych pismach wyjaśniających kierowanych do organu. Z akt sprawy nie wynika zatem, dlaczego tę wyższą wartość bazową uznano za miarodajną, a wartość rynkową określoną w opinii z dnia 14 lipca 2007r. na kwotę 114.900 zł za prawidłową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, dlaczego wartość bazową pojazdu określoną w tej właśnie opinii organ przyjął za podstawę ustalenia wartości rynkowej pojazdu.

Organ winien wyjaśnić te kwestie, dopuścić dowód z uzupełniającej opinii rzeczoznawców, którzy winni odpowiedzieć na powyższe konkretne pytania wynikające ze stanu faktycznego tej sprawy. Opinie rzeczoznawców winny zostać dokładnie i obszernie uzasadnione, gdyż może to mieć wpływ na ostateczne ustalenie wysokości niezaksiegowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Nadto należy zwrócić uwagę, że organ nie analizował dowodu zakupu z dnia 17 lipca 2006r. części do tego rodzaju samochodu z tego samego rocznika produkcji w postaci: 2 przednich błotników, przedniej kraty wentylacyjnej, przedniej podpory do kratki, wycieraczki do szyby przedniej, prawej i lewej osłony przeciwbryzgowej, zderzaka – komplet za kwotę 365 USD wystawionego przez firmę B, a więc zupełnie inny podmiot niż ten, od którego skarżący nabył samochód. Do dowodu tego, choć znajdował się w aktach sprawy w ogóle się nie odniósł. W tej sytuacji nie można stwierdzić, czy dowód ten uznał za wiarygodny, czy też nie. Z opinii rzeczoznawców nie wynika, czy dowód ten był przedmiotem jakiejkolwiek analizy i czy mógł mieć znaczenie dla stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez rzeczoznawców A. K., J. B. i F. S. w "Wycenie części okazanych luzem nr [...]", iż "można z dużym prawdopodobieństwem ustalić, że części okazane luzem do badań mogą pochodzić z pojazdu okazanego do oględzin".

Wskazane braki, nieścisłości i niejasności świadczą o naruszeniu przez organ celny art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl tych przepisów organ ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana przez organ ocena całego zebranego materiału dowodowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W uzasadnieniu tym organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z powyższych przyczyn z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania oraz orzeczono – odpowiednio – po myśli art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 3 i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

A.D.