Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 48/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w P. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił ww. zobowiązanie w kwocie [...]zł.

W odwołaniu, skarżąca podkreśliła, że spełniła warunki ulgi mieszkaniowej, tj. zamieszkiwała będąc zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zaś wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie złożyła, gdyż o takim obowiązku nie wiedziała.

Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2008 r. (umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności) skarżąca nabyła wspólnie z mężem od P. S. M. w P. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 25,70 m2, położony na czwartej kondygnacji w budynku nr [...] przy ul. [...] w P., składający się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju i łazienki z wc, z własnością którego związany jest udział wynoszący 2570/1363125 części w nieruchomości wspólnej obejmujący działkę gruntu nr [...] oraz części wspólne budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, a następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. dokonała jego sprzedaży za kwotę [...]zł.

W tych okolicznościach stwierdzono, że skoro zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2008 r., dochód uzyskany przez skarżącą i jej męża z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2016 r., poz. 2048 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), przy czym stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. u.p.d.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy argumentował, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ) u.p.do.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, zaś zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dalej wyjaśnił, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, natomiast zgodnie z art. 21 ust. 21, zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Uchybienie terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Podatnik musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu, by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego warunku drugiego.

W sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011r., zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca nie składając opisanego wyżej oświadczenia, tego terminu nie dotrzymała, a zatem nie spełniła jednego z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek przepisy podatkowe nie określają formy czy też wzoru oświadczenia o uldze meldunkowej, niemniej, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w jej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Argumentował przy tym, że wskazany termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego.

W ocenie organu II instancji, warunki uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. określone zostały w powszechnie obowiązującym przepisie prawa, tak więc rzeczą podatnika było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony, tym bardziej, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, tak więc wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia, ze strony pracowników urzędu skarbowego, nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Przechodząc do przepisów prawa materialnego regulujących sposób określenia podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności wskazano na art 19 ust. u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania, zaś kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.l pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Celem ustalenia prawidłowej wysokości poniesionych kosztów, organ odwoławczy pismem z dnia 10 października 2017 r. wezwał P. S. M. w P. do udzielenia informacji o wysokości wkładu mieszkaniowego (wg ksiąg Spółdzielni) zwaloryzowanego na dzień 31 grudnia 1995 r. w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 90, poz. 419) oraz zwaloryzowanego na dzień 5 lutego 2008 r., tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 19 października 2017 r. P. S. M. poinformowała, iż według zapisów w rejestrach spółdzielni zwaloryzowany wkład mieszkaniowy na dzień 31 grudnia 1995 r. stanowił kwotę [...]zł. Wskazano również, iż przed dniem sporządzenia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego G. i K. K. uiścili wartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości [...] zł oraz kosztów nabycia własności nieruchomości gruntowej w wysokości [...] zł. Ponadto poinformowano, iż Spółdzielnia przy dokonaniu przekształcenia prawa do mieszkania nie waloryzowała wkładu mieszkaniowego, ponieważ nie wymagały tego przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Organ odwoławczy argumentował, że ustawodawca zobligował spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r., a obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U 90 poz.419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Tak więc właśnie wysokość wkładu mieszkaniowego określa, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i w związku z tym, kwota zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 31 grudnia 1995 r. winna stanowić koszt nabycia lokalu mieszkalnego.

Dalej po dokonanej analizie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią łącznie kwotę [...]zł, co szczegółowo przedstawił na str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jest to kwota kosztów uzyskania przychodu przypadająca na oboje małżonków. Po zastosowaniu zaś regulacji zawartej w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f, sprowadzają się one do kwoty [...]zł na oboje małżonków), co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. przypadające na skarżącego należało określić w kwocie - [...] zł.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek stanowią one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.

Zwrócił nadto uwagę, że nie było konieczne przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w sytuacji gdy opisanych wyżej aktów notarialnych nie można traktować jako oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści ww. przepisu stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym zapisu o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia zwłaszcza, że w akcie notarialnym brak jest jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na: przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji; braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia i skutków złożonych przez podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń; przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 jest wyższa, niż wykazana w złożonej deklaracji PIT- 37 za rok 2011;

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2a u.p.d.o.f.; art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Wskazując na powyższe, wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) zwolnienie skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych, w tym także wpisu od skargi.

W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu stanu faktycznego związanego z nabyciem, a następnie zbyciem przedmiotowego lokalu, pełnomocnik w szczególności zwrócił uwagę, że w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "oświadczenie". Wobec tego - w jego ocenie - skoro w Urzędzie Skarbowym w P. zostały złożone dokumenty, z których wynikał fakt zbycia udziału wynoszącego części własności nieruchomości oraz potwierdzające fakt zameldowania w danej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (akt notarialny z dnia 21 kwietnia 2011 r. wraz z zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3), to nawet jeśli przyjąć, że każdy z opisanych wyżej dokumentów z osobna nie zawierał wszystkich informacji, jakie powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., to już wszystkie te dokumenty analizowane łączne, można już za takie oświadczenie uznać. Wskazał, na wyrok NSA w sprawie II FSK 1663/15, w którym "Sąd stwierdził, że akt notarialny mógł zastąpić oświadczenie niezbędne do skorzystania z ulgi meldunkowej jeśli zawierał odpowiednie dane, to jest dane dotyczące okresu zameldowania".

Pełnomocnik argumentował również, że w świetle przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy powziął jakiekolwiek wątpliwości co do treści sformułowanego oświadczenia, powinien był w pierwszej kolejności zastosować przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwia wezwanie do uzupełnienia braków we wniesionym przez podatnika podaniu. Nadto, stosownie do art. 155 Ordynacji podatkowej, mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Wywodził dalej, że w czasie dopełniania formalności związanych ze zbyciem udziału we współwłasności nieruchomości, podatnik zasięgnął informacji u notariusza jak również w siedzibie Urzędu Skarbowego, z których wynikało, iż dokumenty które zostały przez niego złożone są wystarczające i nie wymagają uzupełnienia, a prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje z mocy prawa poprzez spełnienie warunku zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co zostało przez niego spełnione. Powyższe – jego zdaniem – koresponduje z oceną NSA wyrażoną w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., w sprawie II FSK 965/17, w myśl której "oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej stanowi jedynie oświadczenie wiedzy oraz potwierdza wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreuje żadnego nowego stosunku prawnego, a podatnik nabywa prawo do zwolnienia z podatku dochodowego już po spełnieniu ustawowej przesłanki zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy".

Uzasadniając naruszenie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej oraz związanego z nim art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pełnomocnik wywiódł, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych narusza konstytucyjną zasadę równość obywateli wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego, która co do zasady sporna nie jest, stanowi konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą wraz z mężem przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że skarżąca nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, gdyż jak twierdziła, o tym nie wiedziała.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki niezbędne do skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji, czy organy zasadnie obciążyły ją zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, to nie może skorzystać ze zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zwolnienie w ramach tzw. ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z ustaleń faktycznych opartych na dokumencie urzędowym w postaci powyższego aktu notarialnego. To właśnie data nabycia, w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej zadecydowała o zastosowaniu zawartych w u.p.d.o.f. regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych.

Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość lub udział w nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Dla skarżącego przewidziany wskazanym przepisem termin upłynął zatem 30 kwietnia 2012 r.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., może podlegać zatem zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przywołany przepis zawiera wyraźne odesłanie m.in. do przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w tymże art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Oznacza to, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie podatnik:

- w zbywanym budynku (lokalu) winien być przed datą zbycia zameldowany na pobyt stały na okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.),

- winien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po wyznaczonym ustawą terminie skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia.

Dodatkowo, zauważyć należy, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost wymóg złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia, usytuowany jest w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Dodatkowo, zauważyć należy, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost wymóg złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia, usytuowany jest w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". To zaś oznacza, że jest on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09; CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji NSA uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (por. np. podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 260/16, CBOSA).

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16, "prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej w art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie, jak de facto czyni to strona skarżąca."

Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, iż złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11, CBOSA). Terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie, podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków materialnoprawnych.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie.

Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, bowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie.

Jako takiego oświadczenia nie sposób potraktować – jak tego oczekuje skarżąca – "aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. rep. A nr [...] wraz z zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3".

W tym miejscu odnotować należy, że w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II FSK 1663/15 NSA nie sformułował tezy przytoczonej przez pełnomocnika, że "akt notarialny mógł zastąpić oświadczenie niezbędne do skorzystania z ulgi meldunkowej, jeśli zawierał odpowiednie dane, to jest dane dotyczące okresu zameldowania". NSA stwierdził wręcz odmiennie, a mianowicie, że "wbrew temu co sądzi strona skarżąca, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia" oraz, że "oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zbycia nieruchomości". Zdanie następne "Tym bardziej, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, a ponadto nie ma żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia" w żadnym zaś razie nie może być rozumiane tak, jak to przedstawił pełnomocnik.

W ww. akcie notarialnym nie ma wzmianki o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, a ponadto nie ma żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, czego zdaje się autor skargi w ogóle nie zauważać.

NSA wyjaśnił także, że "tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 25 maja 2017 r., II FSK 1028/15, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą".

Rację ma zatem organ odwoławczy, że sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści ww. przepisu stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym informacji o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może zastąpić przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Z aktu notarialnego zbycia lokalu nie wynika żeby strona zawarła w nim jakiekolwiek oświadczenie odpowiadające wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa.

Jakkolwiek jest oczywiste, tak dla organu, skarżącej, jak i Sądu, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, to jednak nie można – zdaniem Sądu – domniemywać takiego oświadczenia z każdego dokumentu, jakim dysponuje podatnik i na który się powołuje. W szczególności zaś, w sytuacji, gdy z aktu notarialnego nie da się wywieść ani okresu o zameldowaniu podatnika w tym lokalu (mowa jedynie o zamieszkaniu), ani tym bardziej żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia

Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., która miałaby polegać na tym, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinno być samo zameldowanie (czyli stan faktyczny), a nie złożenie oświadczenia, bądź złożenie go w jakiejkolwiek formie, bez elementów materialnoprawnych. W tym względzie pełnomocnik skarżącego nie bierze pod uwagę, że przepis ten nie ma charakteru samoistnego i dopiero jego odczytanie w powiązaniu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tworzy funkcjonalną całość. Jego pogląd pozostaje również w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, który warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od złożenia oświadczenia w stosownym terminie. Co więcej, takie rozumienie pierwszego z wymienionych przepisów pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jaką jest zakaz takiego interpretowania norm prawnych, który czyniłby zbędnym część tekstu. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewiduje przesłankę skorzystania ze zwolnienia o charakterze materialnym (zameldowanie na okres nie krótszy niż 12 miesięcy), tak art. 21 ust. 21 tej ustawy wprowadza warunek formalny zwolnienia (złożenie oświadczenia).

Warto zwrócić wreszcie uwagę na jeden z najnowszych wyroków NSA z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16, w którym zauważono, że "prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie, jak de facto czyni to skarżąca. Należy mieć też na uwadze, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego pozostawione zostało woli podatnika. Jednak spełnienie warunków zwolnienia jest już konieczne dla realizacji tego prawa. Podatnik nie może więc zdecydować, iż spośród dwóch warunków zwolnienia, jak ma to miejsce w przypadku tzw. ulgi meldunkowej, wystarczy wypełnić jeden z nich, zaś drugi uznać za pozostający bez znaczenia, jak czyni strona skarżąca".

W ocenie Sądu słusznie również organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie mogłaby usprawiedliwiać się ewentualnym brakiem lub błędnym pouczeniem udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego, z uwagi na domniemanie znajomości prawa, w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zakładające iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej powołani są do jej stosowania. Przepisy prawa polskiego uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych, korzystają z domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów, w łączności z zasadą, iż nieznajomość prawa szkodzi.

Końcowo Sąd pragnie odnotować, że z urzędu znany jest mu wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1960/17, w dniu 11 kwietnia 2018 r., jak również jego motywy wynikające z ustnego uzasadnienia przytaczane w prasie i Internecie. Jak z nich wynika, "NSA zastosował daleko idącą prokonstytucyjną wykładnię przepisów. W pełni podzielił stanowisko RPO, że akt notarialny może być oświadczeniem, które powinno być złożone przez podatnika." Zauważyć jednak należy, że wyrok ten jest wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany, a nadto, że stanowisko NSA nie jest jednolite, skoro na przestrzeni trzech miesięcy br. w sprawach dotyczących ulg meldunkowych wydawane są skrajnie różne rozstrzygnięcia.

Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 260/16 (CBOSA), w którym wyrażony został pogląd, iż "brak złożenia oświadczenia we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do ulgi nawet, jeśli dochowano by drugiego warunku jakim jest, zgodnie z art. 21 ust 21 u.p.d.o.f., złożenie przez podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dopiero spełnienie tego koniecznego, lecz nie wystarczającego, warunku umożliwiłoby zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f.".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela i nie widzi uzasadnionych powodów, aby uznać, że akt notarialny, w którym mowa jest jedynie o samym fakcie zamieszkania skarżącej w zbywanym lokalu mógłby być uznany za oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, które powinno być przez nią złożone.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.