Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 108/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust 2 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia M. S. zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 7.990 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił M. S. wysokość zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.990 zł. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2006r. Organ ten przyjął, iż podatniczka uzyskała ze sprzedaży mieszkania w L. przy ul. [...] przychód w kwocie 115.000 zł. Z kwoty tej wydatkowała na spłatę kredytu mieszkaniowego 35.000 zł, poniosła koszty opłaty sądowej 100 zł, wobec czego kwota podlegająca opodatkowaniu wynosi 79.000 zł, a zryczałtowany podatek 7.990 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podnosiła, iż w dniu 24 października 2006r., a więc niecałe cztery miesiące od daty zbycia mieszkania w L., nabyła udział wynoszący 1/24 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] W wraz z takim samym udziałem w prawie własności dwóch pawilonów usługowo-mieszkaniowych, przy czym do wyłącznego użytkowania przez nią był budynek w pawilonie E oznaczony nr segmentu 22, składający się z trzech pokoi, klatki schodowej, pomieszczeń WC od piwnicy do strychu o łącznej pow. 120m2. Od kilku lat budynek ten nie był w ogóle wykorzystywany, a w związku z zamiarem wykorzystania lokalu na cele mieszkaniowe złożyła wniosek o zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego z usługowo – mieszkaniowego na mieszkaniowy oraz budowę instalacji gazowej w budynku. Nigdy nie miała zamiaru przeznaczać budynku na cele inne niż mieszkaniowe i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Cały ww. budynek jest mieszkaniem jej i syna. Budynek mieszkalny jest to budynek mieszkalny lub nadający się do zamieszkania. Zakupiona nieruchomość po odświeżeniu ścian nadawała się do zamieszkania, w każdym pomieszczaniu znajdowała się energia elektryczna, węzły sanitarne, woda, telefon. Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w L. przeznaczyła na zakup budynku, który jest jej mieszkaniem, a zatem decyzja organu I instancji powinna być anulowana.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2006r. rep. [...] M S. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] w terminie do dnia 28 lipca 2006r. za cenę 115.000 zł. i w dniu tej umowy otrzymała od nabywców zadatek w kwocie 35.000 zł. Prawo do powyższego lokalu M. S. nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 września 2004r. Aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2006r. rep. [...] dokonała sprzedaży ww. lokalu za przyrzeczoną cenę 115.000 zł. Sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, zatem jej skutki podatkowe należy oceniać wg ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako pdof) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/, art. 28 ust. 2 oraz ust. 3 powołanej ustawy, organ podatkowy wskazał, iż zbycie powyższej nieruchomości stanowiło źródło przychodów, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, lecz powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ –c/, którzy w terminie 14-tu dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ lub lit e/ tej ustawy. Oświadczenie, o którym mowa podatniczka złożyła w dniu 17 lipca 2006r. i podała, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. na zakup nowego mieszkania i remont.

Aktem notarialnym z dnia 24 października 2006r. nr rep. [...] podatniczka kupiła udział wynoszący 1/24 część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. przy ul.[...], stanowiącej działkę gruntu nr 141 o pow. 1742 m2 wraz z takim samym udziałem w prawie własności dwóch pawilonów użytkowo – usługowych, składających się: w piwnicy z jednego pomieszczenia i WC, na parterze z jednego pomieszczenia i WC, na pierwszym piętrze z jednego pomieszczenia i WC oraz klatki schodowej, na poddaszu z jednego pomieszczenia i WC oraz klatki schodowej, o łącznej pow. ok. 120 m 2 za cenę 90.000 zł.

Wg podatniczki, nabycie powyższej nieruchomości wyczerpuje przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ tiret pierwsze.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ ustawy pdof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

a/ na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e/ w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na podstawie ww. przepisu, jest poniesienie wydatku na ściśle określony cel i w ściśle określonym terminie. Zwolnienie z podatku dochodowego jest możliwe tylko wówczas, gdy środki ze sprzedaży zostaną wydatkowane na enumeratywnie wymienione w ustawie cele mieszkaniowe. Wyliczenie w przepisie tych wydatków na cele mieszkaniowe ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Oznacza to, że wydatkowanie przychodu na cele inne niż wskazane w tym przepisie nie będzie skutkowało jego zwolnieniem (por. wyrok z dnia 6.03.2008r. sygn. akt I SA/Po 1432/07).

Aby zatem skorzystać ze zwolnienia, przychód ze sprzedaży musi być wydatkowany w okresie dwóch lat na nabycie wymienionego w przepisie prawa czy nieruchomości, a status prawny budynku lub lokalu mieszkalnego winien istnieć w momencie jego nabycia, a nie może wynikać jedynie z zamiaru nabywcy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka przedłożyła następujące dokumenty:

- umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego zawartą w dniu 16 września 2004r. z [...], dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 40.000 zł przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego nr 17 w L. przy ul. [...] (wraz z gruntem, na którym znajduje się budynek),

- zaświadczenie wydane przez [...] z dnia [...] z którego wynika, że kredyt na cele mieszkaniowe wg umowy z dnia 16 września 2004r. udzielony został pod zastaw hipoteczny ww. lokalu mieszkalnego i był spłacany w ratach zgodnie z harmonogramem od dnia 2 listopada 2004r. do dnia 27 czerwca 2006r., w dniu 28 czerwca 2006r. został spłacony w całości w kwocie 36.000 zł,

- pismo z dnia 1 grudnia 2006r., w którym podatniczka wystąpiła ze zgłoszeniem do Prezydenta Miasta [...] o zamiarze zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego z użytkowo – usługowego na mieszkalny,

- decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...] znak [...], którą zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę wewnętrznej instalacji gazu ziemnego w budynku mieszkalnym przy ul.[...],

- decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007r.

- ww. akt notarialny z dnia 24 października 2006r. rep.[...] .

Organ odwoławczy podkreślił, iż dla ustalenia, czy wydatek na nabycie ww. nieruchomości wyczerpuje przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e ustawy pdof organ I instancji zwrócił się do Prezydenta Miasta [...] oraz Wydziału Architektury Miasta [...] o podanie szczegółowych informacji dotyczących funkcji budynku położonego w [...] przy ul. [...] W stanowiącego własność podatniczki, na podstawie ww. aktu notarialnego.

Z uzyskanych informacji wynika, że w dniu nabycia, tj. 24 października 2006r. przedmiotowy budynek funkcjonował jako budynek użytkowo – usługowy. Zgłoszenie o zamiarze zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń usługowych zlokalizowanych na parterze, I piętrze i poddaszu podatniczka złożyła w dniu 1 grudnia 2006r., przyjęte zostało w dniu 15 grudnia 2006r. przez Prezydenta Miasta [...], a datą wskazaną przez M. S., jako dzień w którym zamierza przystąpić do zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku, zgodnie z załączoną dokumentacją techniczną, jest 30 grudnia 2006r. Z pisma UM [...] znak [...] wynika, że na dzień 24 października 2006r. przedmiotowy budynek funkcjonował jako budynek użytkowo-usługowy, natomiast w dniu 15 grudnia 2006r. została zmieniona na cele mieszkalne jego funkcja obejmująca: parter, I piętro i poddasze, zgodnie z wnioskiem podatniczki z dnia 1 grudnia 2006r. tj. zgłoszeniem o zamiarze zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Wobec poprzednich właścicieli budynku dokonano wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1.07.2002r. do 30.04 2004r. – część budynku mieszkalnego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej za 30 m 2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 72m2, pozostałe budynki za 52 m2, od 1.05.2004r. do 31.10.2006 – pozostałe budynki za 82 m2, grunty pozostałe 72 m2.

Organ odwoławczy wskazał na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sprawie PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. W słowniczku pojęć podstawowych, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje budowlane połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast budynki, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle ww. ustaleń oraz przytoczonych przepisów nabyty przez podatniczkę budynek położony w [...] przy ul. [...] W nie może być uznany za budynek mieszkalny. Tylko część 30 m2,tj. 25% budynku funkcjonowała jako mieszkalna zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w dniu nabycia przez podatniczkę funkcjonował on jako użytkowo-usługowy.

Reasumując, organ odwoławczy podał, iż w jego ocenie, podatniczka nabyła pawilon handlowo-usługowy, zaś późniejsza zmiana sposobu użytkowania nie mogła wpłynąć na ustalenie charakteru (przeznaczenia) budynku w chwili poniesienia wydatku na jego zakup, bowiem gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy pdof wskazuje, że już w chwili nabycia nieruchomości winna ona być przeznaczona na cele mieszkaniowe. W chwili nabycia nieruchomość nie była budynkiem mieszkalnym, lecz była przeznaczona na cele użytkowo-usługowe. Z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a / wynika wprost, jakie wydatki mieszkaniowe stanowią podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego. W katalogu tym nie mieści się wydatkowanie środków na zakup budynku użytkowo – usługowego ( por. wyrok z dnia 21.01.2009r. sygn. akt I SA/Sz 466/08). Nie były kwestionowane wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy pdof).

W takiej sytuacji organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

W skardze na powyższą decyzję M. S. zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niedopuszczalną nadinterpretację tego przepisu, polegającą na uznaniu, że zakup udziału (w 1/24) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo – usługowym nie spowodował zmiany przeznaczenia budynku w związku z jego zakupem przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej a nadto, że dokonana w sposób administracyjny zmiana celu korzystania z budynku dokonana w okresie dwóch lat od daty jego zakupu uniemożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej, oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie za poprawne ustaleń Urzędu Skarbowego, mimo oczywiście błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 i w oparciu o te zarzuty wnosiła o jej uchylenie.

W ocenie skarżącej, dokonana interpretacja przepisów prawa materialnego winna uwzględniać wszystkie okoliczności leżące zarówno po stronie zbywających lokal lub wyodrębnioną część zespołu budynków jak i po stronie nabywcy, a zatem jaki cel mu przyświeca decydując się na zakup takiej, a nie innej nieruchomości. Nadto analizy wymaga rodzaj zabudowy, tzn. czy musi być ona adaptowana w jakiś szczególny sposób, aby była przydatna do zamieszkania, powinien być też wzięty pod uwagę plan zagospodarowania danego terenu, by ocenić czy na danym terenie możliwe jest wykorzystanie istniejących budynków usługowo-użytkowych do celów mieszkalnych. Biorąc to pod uwagę, zdaniem skarżącej, konieczne przesłanki do wydania obiektywnej decyzji podatkowej nie zostały spełnione. Skoro skarżąca zakupiła budynek użytkowo-usługowy oznaczony nr 22, który nigdy nie był przeznaczony na cele produkcyjne, to wobec braku przeszkód wynikających z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego istniała realna możliwość wykorzystania zakupionego budynku na cele mieszkaniowe. Spełniła warunki przewidziane w przepisach prawa do ulgi podatkowej, skoro od dnia 31 grudnia 2006r. wykorzystała zakupiony budynek dla celów mieszkalnych (por. wyrok w sprawie I SA/ Gd 9/09 oraz wyrok z dnia 20.08.2008r. I SA/Sz 238/08 ). Cel w jakim nabywana jest nieruchomość w jednoznaczny sposób wpływa na kwalifikację całej transakcji. Oznaczenie przeznaczenia nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie może stanowić podstawy do definiowania przepisów ustawy podatkowej. Skoro władze administracji samorządowej nie widziały żadnych przeszkód, aby zakupionemu budynkowi zmienić przeznaczenie z usługowo-użytkowego na mieszkalny i działo się to przed upływem dwóch lat od daty zbycia lokalu mieszkalnego w L. , to zaskarżona decyzja jest błędna. Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a dotychczasowi właściciele także byli uprawnieni do zmiany funkcji tego budynku i mogli go sprzedać jako budynek mieszkalny, gdyż taka procedura w żaden sposób nie narusza ich ewentualnych obowiązków wynikających z niepełnej amortyzacji budynku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2006r. rep. A nr [...] M. S. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] w terminie do dnia 28 lipca 2006r. za cenę 115.000 zł i w dniu tej umowy otrzymała od nabywców zadatek w kwocie 35.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2006r. rep. [...] skarżąca dokonała sprzedaży ww. lokalu za przyrzeczoną cenę 115.000 zł. Prawo do powyższego lokalu M. S. nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 września 2004r., a zatem sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia.

W dniu 17 lipca 2006r. skarżąca w trybie art. 28 ust. 2a pdof złożyła oświadczenie i podała, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. na zakup nowego mieszkania i remont.

Wg aktu notarialnego z dnia 24 października 2006r. nr rep. [...] podatniczka kupiła udział wynoszący 1/24 część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr 141 o pow. 1742 m2 wraz z takim samym udziałem w prawie własności dwóch pawilonów w zabudowie szeregowej, oznaczone jako pawilon E i D. Jednocześnie zbywcy w ramach ww. udziału wydali skarżącej do wyłącznego korzystania budynek w pawilonie E oznaczony nr segment 22, składający się: w piwnicy z jednego pomieszczenia i WC, na parterze z jednego pomieszczenia i WC, na pierwszym piętrze z jednego pomieszczenia i WC oraz klatki schodowej, na poddaszu z jednego pomieszczenia i WC oraz klatki schodowej, o łącznej pow. ok. 120 m 2 za cenę 90.000 zł.

Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że na dzień nabycia przedmiotowy budynek wydany skarżącej do wyłącznego korzystania był budynkiem użytkowo – usługowym, natomiast w dniu 15 grudnia 2006r. została zmieniona na cele mieszkalne jego funkcja obejmująca parter, I piętro i poddasze zgodnie ze złożonym przez skarżącą do właściwego organu zgłoszeniem o zamiarze zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Dokonane w tym względzie ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o uzyskane od właściwych organów administracji informacje oraz przedłożone przez skarżącą dokumenty, tj. zgłoszenie o zamiarze zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z użytkowo - usługowego na mieszkalny w części (parter, I piętro i poddasze) z dnia 1 grudnia 2006r., inwentaryzację budowlaną (stan istniejący, stan projektowany), akt notarialny z dnia 24 października 2006r. rep. [...]. Wskazać przy tym należy, iż dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznej decyzji, dokonały jego wszechstronnej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustaleń tych w istocie skarżąca nie kwestionuje, kwestionując dokonaną w sprawie interpretację przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu przedmiot nabycia nie mieści się w katalogu wydatków uprawniających do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a / ustawy pdof.

W ocenie zaś skarżącej, wydatek poniesiony przez nią na zakup przedmiotowego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz pawilonów D i E z wydzielonym do wyłącznego korzystania segmentem 22 o charakterze użytkowo – usługowym spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ tiret pierwsze, bowiem sam cel nabycia - dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - jest wystarczający do skorzystania z powyższej ulgi, niezależnie od tego jaki jest charakter nabywanej nieruchomości zabudowanej w momencie kupna, mieszkalny czy niemieszkalny.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa nie narusza.

Wskazania przede wszystkim wymaga, iż art. 21 ustawy pdof obejmuje zwolnienia podatkowe, które stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, a więc przepisy te należy interpretować ściśle.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy pdof (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

a/ - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego przepisu wynika, iż niewątpliwie przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa ma na celu zwolnienie od podatku określonych przychodów, jeżeli zostaną one przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednakże przedmiotem zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie go na nabycie ściśle określonych, enumeratywnie wymienionych nieruchomości, lokali lub ich części albo wykonanie ściśle określonych prac budowlanych. Z treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do budynków, lokali lub ich części o charakterze mieszkalnym i gruntów lub ich części, które są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, iż z woli ustawodawcy z ulgi " na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły budynek, lokal lub ich część (udział) o innym charakterze niż mieszkalny (niemieszkalnym). Za taką interpretacją przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 32 tiret ostatnie (w części wydatkowanej..."na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"). Wydatki na nabycie budynku niemieszkalnego nie dają prawa do ulgi. Dopiero wydatki na jego rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne dają do niej prawo. W ten bowiem sposób (przez adaptację na cele mieszkalne) urzeczywistnia się cel ulgi – rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia).

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, iż już w momencie zakupu budynek (lokal) musi mieć charakter mieszkalny wynika z normatywnej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy pdof.

Wydatek musi być poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, nie zaś na nabycie obiektu użytkowo–usługowego, który dopiero później podatnik zaadaptuje na cele mieszkalne.

Nie można zatem podzielić poglądu, iż organy podatkowe dokonały błędnej, rozszerzającej interpretacji przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit a / ustawy pdof w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało zatem, czy zbywcy mogli przed dokonaniem sprzedaży na rzecz skarżącej dokonać zmiany sposobu użytkowania przedmiotu zbycia na obiekt o charakterze mieszkalnym bez szkody dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy w przedmiotowym budynku była kiedykolwiek prowadzona działalność produkcyjna, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, czy zabudowana nieruchomość musi być adaptowana na cele mieszkalne w jakiś szczególny sposób oraz, czy na danym terenie możliwe jest zagospodarowanie budynków usługowo-użytkowych na cele mieszkalne, bowiem nie są to przesłanki istotne z punktu widzenia omawianego przepisu.

Przyjmując argumentację skarżącej, omawiany przepis musiałby mieć brzmienie: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

a/ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku, jego części, własnego lokalu lub własnego pomieszczenia, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od dnia nabycia podatnik przeznaczy je na cele mieszkaniowe.

Uznając zatem, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni omawianego przepisu prawa materialnego, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

.