Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1035/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1035/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2015r, nr [...] dokonał weryfikacji rozliczenia M. S. za I kwartał 2011r., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, będące konsekwencją wystawienia w dniu 25 stycznia 2011r. na rzecz podmiotów: E. Sp. z o.o., R.pl Sp. z o.o., M. Sp. zo.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. - faktur VAT z tytułu zaliczek na poczet wykonania usługi reklamy G. A., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 września 2015r., uzupełnionym następnie pismami z dnia 23 września 2015r., 4 kwietnia 2016r. oraz 5 maja 2016r., podatnik wniósł odwołanie, żądając "zmiany decyzji, w ten sposób, iż nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 108.100,00 zł". Równocześnie, wniósł o:

- uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez powołanie biegłego w zakresie reklamy w wyszukiwarkach internetowych, na okoliczność wyjaśnienia na czym polega budżetowanie i wykonywanie usługi kampanii reklamowej w G. A.,

- włączenie do akt postępowania odwoławczego dokumentów z postępowania karnego skarbowego o sygn.[...],...],[...],[...],[...],

[...],na okoliczność, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mamy do czynienia z niezamierzonym błędem nieprzekazania faktur korygujących, czego wynikiem jest odstąpienie przez oskarżyciela od postawienia zarzutów w zakresie wystawienia pustych faktur i uszczuplenia podatkowego.

Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, mającą wpływ na wynik sprawy, błędną ocenę zebranego materiału, skutkującą bezzasadnym nałożeniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011r., w szczególności:

- błędną interpretację przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT, tj. neutralności i proporcjonalności oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

- naruszenie przepisów dotyczących faktur korygujących, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług i wystawiania faktur oraz ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie żaden z przywołanych aktów normatywnych nie określa terminu wystawienia faktury korygującej,

naruszenie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 3 pkt 9 Ordynacji

podatkowej, poprzez błędną interpretację i ograniczone zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

naruszenie art. 79a ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez

wykroczenie poza zakres postępowania kontrolnego, wskazany w zawiadomieniu,

naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez narzucenie przez organ I instancji własnej interpretacji zasad wykonywania, prowadzenia i zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej,

naruszenie definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i celowości oraz zasadności ponoszenia kosztów z tytułu reklamy,

naruszenie i kwestionowanie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w 2011r., będącego jednocześnie okresem zakończenia prowadzenia działalności, poprzez odrzucenie udokumentowanych zdarzeń gospodarczych,

kwestionowanie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, poprzez niezrozumiałe odrzucenie jako dowodu faktu zaewidencjonowania transakcji gospodarczych po obu stronach transakcji, w odniesieniu do otrzymanych zaliczek,

naruszenie praw podatnika, wynikających z tytułu posiadania statusu podmiotu powiązanego, poprzez narzucenie przez organ I instancji własnych regulacji w zakresie transakcji dokonywanych między takimi podmiotami,

bezpodstawne kwestionowanie, jak i oparcie wydanej przez organ decyzji na zarzucie braku ekonomicznego i logicznego uzasadnienia ze strony podatnika świadczenia usług reklamy G. A., wynikające z niewiedzy organu w zakresie zasad działania tego typu reklamy, jak i zarzucenie korzystania z tego typu usług wcześniej bez pośredników,

dokonanie przez organ rażąco krzywdzącej oceny udokumentowanego stanu

zdrowia podatnika, po mającym miejsce wypadku.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów wniesionego odwołania, decyzją z dnia 12 lipca 2016r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części, dotyczącej określenia za I kwartał 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, dotyczącej określenia za styczeń 2011r. zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że w 2011 r. formalnie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. M. S. Jej przedmiotem w badanym okresie - według wyjaśnień podatnika - miały być usługi informatyczne i doradztwo marketingowe (z systemu CEIDG wynika natomiast, że przeważająca część działalności gospodarczej firmy obejmowała roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). W swojej firmie nie zatrudniał on żadnych pracowników, dysponował jedynie prywatnym laptopem oraz telefonem komórkowym. Ponadto, w dniu 31 października 2011r. podatnik zakończył ww. działalność gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż w badanym okresie podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Nie wykonał - co sam potwierdził, zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu - usługi reklamowej, na poczet której miał on otrzymać od kontrahentów zaliczki, udokumentowane wystawionymi w dniu 25 stycznia 2011r. – spornymi fakturami zaliczkowymi. Co więcej, faktury te zostały wystawione w okresie, kiedy podatnik miał już świadomość likwidacji swojej działalności gospodarczej (do czego ostatecznie doszło w październiku 2011r.), z powodu braku dochodów (zarówno w 2010r., jak i 2011r.). Ponadto, jak podkreślono, już w chwili wystawiania spornych faktur VAT zaliczkowych, ani on, ani jego kontrahenci (spółki, które podatnik de facto kontrolował) nie dysponowały funduszami, umożliwiającymi sfinansowanie ww. usługi (z wyjaśnień podatnika, świadczących o pozorowanej wpłacie przez kontrahentów zaliczek na poczet usługi reklamowej wynika, iż ich jedynym źródłem były udzielone przez niego - pożyczki pieniężne; z kolei, źródłem udzielonych pożyczek miały być środki pochodzące z otrzymanych od kontrahentów zaliczek). Pozorny charakter wpłacanych przez kontrahentów zaliczek potwierdza historia prywatnego rachunku bankowego podatnika w A. B. SA, w ramach którego przeprowadzone zostały w dniu 25 stycznia 2011 r. operacje bankowe, polegające na wielokrotnym obrocie tymi samymi środkami pieniężnymi z tytułu udzielania poszczególnym kontrahentom pożyczek oraz wpłaty przez nich zaliczek.

Wobec powyższego, zakwestionowano faktury sprzedaży nr [...] do [...], wystawione przez podatnika w dniu 25 stycznia 2011r. tytułem "zaliczki z tytułu reklamy G. A." na rzecz podmiotów: E. Sp. z o.o., R.pl Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w związku z którymi zostały wystawione. Ponieważ jednak zostały one wystawione, to jak wskazano, ciążył na podatniku - w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku (tj. łącznej kwoty 108.100,00 zł).

Jak podkreślił organ odwoławczy, z akt sprawy wynika ponadto, że w ewidencji sprzedaży za I kwartał 2011r., oprócz ww. faktur pierwotnych, podatnik ujął również faktury z dnia 28 marca 2011r., nr [...] do [...], którymi "skorygował do zera" kwoty wykazane w fakturach pierwotnych (tj. kwoty netto, VAT oraz kwoty brutto). Podatnik złożył także w Urzędzie Skarbowym (data wpływu do urzędu: 4 maja 2011r.) deklarację VAT-7K za I kwartał 2011r., w której nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego (pomimo braku potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów - korekt faktur pierwotnych). Ww. faktury korygujące (odtworzone z programu komputerowego w dniu 9 grudnia 2014r.) wprowadził on do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i zidentyfikowaniu przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2011r.

Według organu II instancji pod uwagę wziąć należy również to, że kontrahenci podatnika (spółki kapitałowe, w których był członkiem zarządu i wspólnikiem, podejmującym lub mającym bezpośredni wpływ na podejmowane decyzje,) odliczyli w złożonych za styczeń 2011r. deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z otrzymanych, zakwestionowanych faktur VAT, wykazując równocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i taki zwrot podatku od towarów i usług otrzymali.

W trakcie przeprowadzonych u kontrahentów w dniach 31 października 2014r. oraz 4 listopada 2014r. czynności sprawdzających nie stwierdzono natomiast w ich dokumentacji księgowej żadnych, wystawionych przez M. S. faktur VAT korygujących.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci (którymi de facto zarządzał M. S.) złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011r., uwzględniające odtworzone przez niego faktury korygujące, dopiero w styczniu 2015r., po otrzymaniu wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 grudnia 2014r. - zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011r. (a więc już w trakcie toczącego się względem podatnika postępowania kontrolnego). Co więcej, pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7, kontrahenci (E. Sp. z o.o., R.pl Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.) nie zwrócili zadeklarowanych kwot, podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast spółki: M. i M. uregulowały wprawdzie należności, ale zostały one wyegzekwowane dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego.

Z historii prywatnego rachunku bankowego podatnika w A. B. SA, za okres od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2011r. wynika, że w jednym dniu 25 stycznia 2011r. dokonał on szeregu operacji bankowych, polegających na przekazaniu z tego rachunku środków na rzecz swoich kontrahentów z tytułu udzielonych im pożyczek oraz wpływie na to konto, zbliżonych wartościowo środków od tych samych podmiotów z tytułu wpłacanych przez te spółki na jego rzecz zaliczek z tytułu reklamy. Przy czym, transakcje przebiegały w ten sposób, że po przelaniu ze swojego osobistego konta na rzecz danej spółki środków z tytułu udzielonej pożyczki, w tym samym dniu otrzymywał on od tej spółki zwrot przelanych uprzednio na jej rzecz środków, tytułem zaliczki. Otrzymane w formie zaliczki środki służyły podatnikowi następnie do sfinansowania w analogiczny sposób kolejnej spółki. Według przedstawionego mechanizmu, w ciągu jednego dnia wielokrotnie podatnik obrócił tą samą kwotą (udzielał on pożyczki jednej spółce i po otrzymaniu od niej zaliczki w zbliżonej kwocie, udzielał pożyczki kolejnej spółce). Opisany sposób przeprowadzania przez podatnika operacji bankowych z kontrahentami spowodował, że pomimo dokonania sprzedaży na kwotę netto 470.000,00 zł; VAT: 108.100,00 zł i tak nie pozyskał i nie posiadał on ostatecznie środków na zakup reklamy w G. A. (saldo końcowe konta na dzień 25 stycznia 2011r. wynosiło bowiem jedynie 7.034,87 zł). Wpłata na rzecz podatnika przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała, jak podkreślono, charakter pozorowany. Przeprowadzone na osobistym rachunku bankowym podatnika operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek.

Organ odwoławczy, uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego, nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że nie wie i nie pamięta, dlaczego nie przekazał faktur korygujących do sześciu powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo spółek. Co więcej, kontrahenci ci nie upominali się przez kolejne lata o wykonanie usługi, na poczet której wpłacić mieli zaliczki. Nie upominali się również, ani o zwrot tych zaliczek, ani o faktury korygujące, w związku z brakiem realizacji usługi reklamy i zakończeniem przez podatnika działalności gospodarczej (o zakończeniu w dniu 31 października 2011r. swojej działalności miał poinformować spółki drogą ustną: "w 5 przypadkach sam siebie, w 6 przypadku osobę reprezentującą spółkę, czyli A. B."). Pod uwagę należy także wziąć to, jak podkreślono, że w dniu 26 kwietnia 2011r. wypełnił, podpisał i przesłał on do właściwego urzędu skarbowego (data wpływu do urzędu: 4 maja 2011r.) deklarację VAT-7K za I kwartał 2011r. Posiadał więc on pełną świadomość i wiedzę w zakresie konieczności przekazania faktur korygujących powiązanym spółkom, czy też upomnienia się w imieniu tych spółek (które de facto reprezentował) o brakujące faktury korygujące, czy też o wykonane usługi.

Nie negując wypadku komunikacyjnego, do którego miało dojść w maju 2011r., wskutek czego podatnik miał doznać tygodniowej amnezji (na okoliczność którego to wypadku nie przedstawił jednak żadnych pisemnych dowodów), zauważyć należy, że ww. faktury korygujące mógł przekazać kontrahentom w okresie od dnia 28 marca 2011r. (data widniejąca na odtworzonych przez stronę fakturach korygujących, jako data ich wystawienia) do momentu wypadku w maju 2011r. Co więcej, jak sam wyjaśnił w piśmie z dnia 23 września 2015r., nie pamiętał on okresu zaraz przed i tygodnia po wypadku. Zatem, jak wskazano, powinien pamiętać okoliczności nieprzekazania kontrahentom przedmiotowych faktur korygujących przynajmniej w kwietniu 2011r. Według podatnika, dopiero po okresie około tygodnia po wypadku wróciła mu pełna świadomość "gdzie i kim jestem". Powyższe wskazuje, że po tygodniowym okresie amnezji, mógł się już zorientować w zakresie będącej w jego dyspozycji firmowej dokumentacji księgowej zwłaszcza, jeżeli wziąć pod uwagę fakt, że likwidując w październiku 2011r. działalność gospodarczą, miał przeprowadzić jej remanent likwidacyjny. Powyższe potwierdza również kolejne wyjaśnienie podatnika (znajdujące odzwierciedlenie w jego historii rachunków bankowych w [...], [...] oraz [...]), zgodnie z którym w okresie, którego nie pamięta, dokonywał "jak najbardziej" transakcji bankowych, a wiedzę na ich temat miał już z okresu późniejszego. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby w ten sposób zdobył wiedzę na temat okoliczności nieprzekazania faktur korygujących swoim kontrahentom, zwłaszcza że był członkiem zarządu i udziałowcem w tych podmiotach. Jak podkreślono, mógł więc "odświeżyć" sobie pamięć, sięgając do ich dokumentacji księgowej i porównać ją ze stanem dokumentacji swojej działalności, którą prowadził jako osoba fizyczna. Po odzyskaniu świadomości - według oświadczenia podatnika - normalnie mógł funkcjonować: "W okresie po odzyskaniu świadomości, zupełnie normalnie mogłem dokonywać już transakcji bankowych, czy innych". Abstrahując od powyższego, zauważyć należy, iż w żaden sposób nie udokumentował on wpływu wypadku, jakiemu uległ w maju 2011r. na fakt niewprowadzenia do obrotu w okresie od dnia 28 marca 2011r. (data widniejąca na odtworzonych przez niego w dniu 9 grudnia 2014r. fakturach korygujących) do dnia 5 września 2014r. (data wszczęcia wobec postępowania kontrolnego) ww. faktur korygujących.

Z akt sprawy wynika natomiast, że o konieczności przekazania spółkom faktur korygujących i skorygowania przez nie deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, podatnik "przypomniał" sobie dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego. Z jego wyjaśnień wynika, że był przekonany, że "zaliczki zostały skorygowane i sprawa jest zamknięta".

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić należy, iż gdyby nie ingerencja organu kontroli skarbowej, który wszczął wobec podatnika niniejsze postępowanie kontrolne, nigdy nie wprowadziłby on ww. faktur korygujących do obrotu prawnego, a zarządzane przez niego spółki nie skorygowałyby swoich deklaracji podatkowych i nie zwróciłyby nienależnie odliczonego podatku VAT. Należy przy tym zgodzić się z podatnikiem, że przepisy - co do zasady - dopuszczają możliwość dokonywania korekt faktur VAT, wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z jednolitego orzecznictwa sądów zarówno krajowych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. przywołany przez podatnika w odwołaniu wyrok ETS z dnia 19 września 2000r., sygn. akt C-454/98) wynika jednak, że prawo do korygowania pustych faktur VAT, wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jedynie w sytuacji, gdy ich wystawca we właściwym czasie (tj. przed ingerencją organów podatkowych, wychwytujących nadużycie) podjął stosowne działania zapobiegające uszczupleniu dochodów budżetowych, całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (np. jeżeli wystawca takiej faktury w ogóle nie wprowadził jej do obrotu prawnego - wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, odbiorca odmówił jej przyjęcia z własnej woli lub, na żądanie wystawcy albo nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze, wystawca faktury wpłacił do budżetu wykazany w niej podatek). W sytuacji natomiast, jak podkreślił organ II instancji, świadomego, w porozumieniu z nabywcą, wystawiania "pustych faktur", należy bezwzględnie stosować dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku, podmioty które celowo doprowadziły do nadużyć podatkowych, nie powinny powoływać się, na zasadę neutralności podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia warunków skutecznego skorygowania spornych faktur VAT. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie (tj. przed wszczęciem wobec podatnika postępowania kontrolnego) "jakiejkolwiek możliwości ryzyka strat we wpływach podatkowych", skoro podatnik nie zapłacił kwot wykazanego w nich podatku, natomiast jego kontrahenci (spółki, którymi zarządzał jako prezes zarządu oraz udziałowiec) wykorzystali je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty (zadeklarowali za styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, który to zwrot otrzymali). Zatem, działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcami, wprowadził on do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT (sam bowiem przyznał, że usługa reklamowa, na poczet której otrzymać miał od ww. podmiotów zaliczki nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organ kontroli skarbowej, dokonał ich korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie.

Organ I instancji był więc uprawniony do określenia kwot podatku do zapłaty, wykazanych w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za co najmniej dziwne, sprzeczne z logiką i zasadami prowadzenia biznesu, właściwymi dla racjonalnie działających przedsiębiorców, uznać należy zachowanie podatnika polegające na podjęciu decyzji w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej w okresie, kiedy "zamyślał" już o zlikwidowaniu swojej działalności gospodarczej, z powodu braku dochodów (zarówno w 2010r., jak i 2011r.). Co więcej, tuż po otrzymaniu zaliczek i wystawieniu zakwestionowanych faktur zaliczkowych, zrezygnował z przeprowadzenia przedmiotowej kampanii. Według podatnika ww. usługa reklamowa okazała się bowiem zbędna, ponadto nie posiadał on środków na jej przeprowadzenie (działalność nie generowała bowiem przychodów, czego potwierdzeniem są zarówno jego zeznania, jak i przedstawiona przez podatnika dokumentacja księgowa oraz pozyskana od instytucji bankowych - dokumentacja bankowa). Biorąc pod uwagę okoliczności rezygnacji ze świadczenia usług reklamowych na rzecz kontrahentów, za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatnika w zakresie powodów tej rezygnacji. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2016r. stwierdza bowiem, że ww. kampanie reklamowe okazały się zbędne, gdyż "pojawiła się błędna informacja, że spółki powinny kontynuować podobną kampanię reklamową z własnych środków w okresie trwałości projektu". Dalej wyjaśnia on, że "Po zweryfikowaniu, po upływie kilku tygodni tej informacji okazało się, że jest ona błędna, stąd spółki odstąpiły od jej realizacji". Po pierwsze, spółki, którymi zarządzał podatnik i w imieniu których podejmował kluczowe decyzje biznesowe, już wcześniej miały bowiem zaplanować przeprowadzenie przedmiotowych kampanii reklamowych oraz ustalić budżet na ich realizację (według zeznań podatnika). Po wtóre, rzekomo błędnej informacji nie zweryfikował on od razu, w momencie jej pozyskania, lecz czekał z tym kilka tygodni, czyli przez okres konieczny na wystawienie faktur zaliczkowych, umożliwiających ich adresatom (czyli powiązanym z nim spółkom) w odpowiednim czasie - zadeklarowanie i odliczenie, wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ponadto, wyjaśnienia podatnika, jakoby po pobraniu zaliczek dostrzegł, że ww. usługa przekracza możliwości jego firmy jest nielogiczna i niejasna. Już bowiem w momencie wystawiania spornych faktur zaliczkowych, zarówno on, jak i poszczególne spółki nie posiadały środków pieniężnych, wystarczających na sfinansowanie usługi. Zatem strony przedmiotowej transakcji powinny wiedzieć, że usługa ta była praktycznie niewykonalna. Co więcej, wszystkie spółki były zadłużone wobec podatnika na kwoty od kilkudziesięciu do kilkuset tyś. zł (w samym tylko 2011r. pożyczył on ww. spółkom kwotę blisko 1 mln zł). Otrzymane od podatnika pożyczki - co sam potwierdził - stanowiły jedyne źródło finansowania ich działalności. Doskonale znał zatem kondycję i możliwości finansowe wszystkich firm, którym zamierzał świadczyć usługę reklamy w G. A.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że jedynym celem "zaangażowania" podatnika w 2011r. w zakresie świadczenia usług reklamowych (do których ostatecznie nie doszło i do których nie mogło dość, czego był on świadomy) było jedynie wyłudzenie podatku VAT (spółki, którymi zarządzał nienależnie odliczyły podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur VAT). Jak sam bowiem wyjaśnił: "ten zwrot nadwyżki podatku VAT, poprzez zwrot pożyczki do strony postępowania, służyć miał zapłacie przez nią podatku należnego". Uwzględnić przy tym trzeba, że nie wykazał on podatku należnego w złożonej za I kwartał 2011r. deklaracji VAT-7K, ani nie odprowadził go do budżetu państwa.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności, przemawiające za nierzetelnością spornych faktur VAT, wystawionych przez podatnika w dniu 25 stycznia 2011r. na rzecz podmiotów: E. Sp. z o.o., R.pl Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.: pozorowana zapłata zaliczki na poczet usług; brak w dokumentacji księgowej podatnika zarówno faktur zaliczkowych z dnia 25 stycznia 2011r., jak i faktur korygujących z dnia 28 marca 2011r. (dokumenty te zostały przez niego odtworzone z zachowanego programu komputerowego dopiero w dniu 9 grudnia 2014r.); brak dowodów świadczących o wystawieniu przez niego w dniu 28 marca 2011r. faktur korygujących do faktur zaliczkowych z dnia 25 stycznia 2011r. z tytułu wpłaty ww. zaliczek; brak dowodów na przekazanie w 2011r. do ww. spółek faktur korygujących z dnia 28 marca 2011r. oraz niewskazanie wiarygodnych przyczyn ich nieprzekazania w tym okresie; brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia ze strony podatnika celu świadczenia usług reklamy w G. A. na rzecz powiązanych spółek; nielogiczne wyjaśnienia, iż zamierzenie przeprowadzenia kampanii reklamowej na rzecz serwisów internetowych ww. spółek przekroczyło możliwości jego firmy pomimo, że jako jedyny właściciel tej firmy powinien znać jej faktyczne możliwości i wiedzieć, że ani jego firma, ani powiązane z nim spółki nie posiadały środków wystarczających na przeprowadzenie tego rodzaju kampanii; nielogiczne wyjaśnienia, iż odstąpiono od realizacji kampanii reklamowej, po otrzymaniu zaliczek, gdyż kampania ta okazała się zbędna, w sytuacji kiedy podatnik był członkiem zarządu i udziałowcem w tych spółkach, zamawiających usługę reklamową; nielogiczne wyjaśnienia, iż nie pamięta on, w jaki sposób został ustalony budżet na reklamy, a w konsekwencji jak skalkulowano wysokość zaliczek za te usługi, pomimo, że był powiązany osobowo i kapitałowo z tymi podmiotami, a środki finansowe na zakup usług reklamy w G. A. pochodziły jedynie z udzielonych przez niego pożyczek; korzystanie przez spółki we wcześniejszych latach z reklamy w G. A. za darmo (w promocji za kwoty rzędu 200 zł), we własnym zakresie, bez pośredników; podjęcie się przez niego wykonania w 2012r. kampanii reklamowej za prawie 600 tyś. zł, pomimo braku przychodów oraz wygaszania działalności; brak reakcji ze strony spółek na niewykonanie przez podatnika usługi reklamowej, pomimo posiadania wiedzy o zakończeniu przez niego w październiku 2011r. działalności gospodarczej, brak w dokumentacji za 2011r. (zarówno strony, jak i spółek) potwierdzenia faktur kompensaty udzielonych spółkom pożyczek z wpłaconymi przez nie zaliczkami na poczet reklamy w G. A.; zamknięcie przez podatnika w październiku 2011 r. działalności, bez wystawienia faktur korygujących i bez zwrotu powiązanym z nim spółkom - wpłaconych przez nie zaliczek na poczet wykonania usługi reklamowej, pomimo rezygnacji z jej realizacji; odtworzone przez stronę faktury korygujące nie zostały przez nikogo podpisane, podczas gdy z zeznań podatnika wynika, że "w 2011r. były prawidłowo wystawione faktury korygujące podpisane, zaakceptowane przez obie strony - w przypadku 5 spółek ja byłem stroną odbierającą i wystawiającą te faktury"; w swojej działalności wykorzystywał prywatny komputer, korzystał również z osobistego (prywatnego) rachunku bankowego w [...].

Na niewiarygodność wyjaśnień podatnika wskazuje również fakt, że w okresie, kiedy miał cierpieć na amnezję wskutek wypadku, funkcjonował normalnie, przeprowadzając na swoich rachunkach szereg operacji bankowych;

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe dowody, stwierdzić należy, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Będąc bowiem właścicielem firmy I. (sprzedawca-wystawca zakwestionowanych faktur), był równocześnie członkiem zarządu i udziałowcem spółek (odbiorców spornych faktur). Z racji pełnionej funkcji, zarządzał on ww. spółkami, podejmował decyzje odnośnie świadczenia rzekomej reklamy, ustalał również budżet reklamowy tych spółek. Co więcej, znał kondycję finansową zarówno swojej firmy, jak i - poprzez dostęp do ich rachunków bankowych - spółek, którym udzielał pożyczek, będących - według jego wyjaśnień - jedynym źródłem finansowania ich działalności.

Przedstawione przesłanki wskazują, iż uczestnictwo w zawieranych transakcjach nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, zasadnym było zakwestionowanie podatku należnego, wykazanego przez podatnika w fakturach wystawionych na rzecz ww. spółek i uznanie, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do treści złożonego odwołania, za bezpodstawne uznać należy, w ocenie organu, zarzuty naruszenia przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej; art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 6 i art. 79a ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ I instancji - wbrew twierdzeniu odwołującego się podatnika - prowadził postępowanie kontrolne w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w tym informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie. Za każdym razem szczegółowo uzasadniał celowość wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Odniósł się również do wszystkich zgłoszonych przez podatnika twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy równocześnie podkreślić, że podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ pierwszej instancji pomimo, że w odwołaniu kwestionuje ustalenia dokonane przez ten organ. Nie przedstawił on również żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. Jak podkreślono, organ I instancji badał każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów zakwestionował sporne faktury.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, uwzględnił - wbrew twierdzeniu podatnika - orzecznictwo sądowe (w tym przywołane przez niego w odwołaniu wyroki), dotyczące zagadnienia korygowania tzw. "pustych" faktur VAT.

Nadto wskazać należy, że podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktur korygujących, rzekomo wystawionych w 2011r. Jak sam bowiem oświadczył, korekty tych faktur zostały odtworzone (wydrukowane) w dniu 9 grudnia 2014r. (zauważyć przy tym należy, że przedstawione przez niego wydruki faktur korygujących - wbrew twierdzeniu podatnika - nie zostały oznaczone jako duplikaty). Organ pierwszej instancji miał zatem, jak podkreślono, podstawy do skierowania do podatnika wezwania o przedłożenie ich oryginałów w celu poddania ich ekspertyzie na okoliczność ich autentyczności, gdyż skoro nie przekazał ich odbiorcom w 2011r., to powinien je posiadać w dokumentacji księgowej.

Zauważenia wymaga fakt, że postępowania karne skarbowe, na które się powołuje podatnik były prowadzone nie wobec niego, a względem jego kontrahentów (spółek przez niego zarządzanych). W toku ww. postępowań nie przedstawiono podatnikowi zarzutów karnych skarbowych. Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla możliwości rozstrzygania sprawy w postępowaniu podatkowym, z uwagi na odrębność tych dwóch postępowań. Organy podatkowe posiadają kompetencje do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Wobec powyższego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał fakt, iż podatnik wystawił "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonał ich korekty w odpowiednim terminie (tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego), narażając tym samym Skarb Państwa na uszczuplenie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wykroczenia przez organ I instancji poza zakres postępowania kontrolnego, wskazany w zawiadomieniu. Zakres kontroli, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 sierpnia 2014r. obejmował bowiem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011r. Dotyczył on zatem całego 2011r. Sięgnięcie więc przez organ kontroli skarbowej po informacje bankowe podatnika dotyczące okresu, za który formalnie zlikwidował on swoją działalność (tj. listopad i grudzień 2011r.) nie wykraczało poza wyznaczony zakres kontroli. Co więcej, w piśmie z dnia 28 października 2014r. wezwano podatnika do przedstawienia informacji i dokumentów bankowych za 2011r. Wobec nieotrzymania odpowiedzi, skierowano odpowiednie wezwania do instytucji bankowych. Przedmiotowe pismo zostało zaadresowane na podatnika, jako że w tym czasie nie wyznaczył jeszcze pełnomocnika do reprezentacji w toczącym się postępowaniu kontrolnym (pełnomocnictwo takie wpłynęło dopiero do urzędu w dniu 12 listopada 2014r.). Nie było zatem podstaw do ponawiania ww. wezwania i adresowania go na ustanowionego przez niego w późniejszym okresie pełnomocnika. Wobec powyższego, twierdzenie o braku wezwania w tym zakresie jest bezzasadne.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu w zakresie kwestionowania przez organ I instancji prowadzenia przez podatnika w 2011r. stwierdził - na podstawie zebranego materiału dowodowego - że w badanym okresie nie prowadził on rzeczywistej działalności (jedynie formalnie zarejestrował on działalność gospodarczą). Zebrany materiał dowodowy świadczy, że jedynym celem (zamiarem) działalności było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT za pośrednictwem zarządzanych przez podatnika podmiotów.

W przedmiocie złożonych przez podatnika pismami z dnia 4 kwietnia 2016r. oraz 5 maja 2016r. wniosków dowodowych wskazano, że zostało wydane postanowienie którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego powołania biegłego, z uwagi na to, że nie miał on znaczenia dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy przychylił się natomiast do wniosku podatnika w zakresie włączenia do akt postępowania odwoławczego dokumentów z czynności przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w ramach postępowań karno-skarbowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do I kwartału 2011r. należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec przyjęcia przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie, wynikającej ze złożonej przez podatnika za ww. okres deklaracji podatkowej VAT-7K, nie wystąpiła konieczność jej określania w tej samej, zadeklarowanej wysokości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję, M. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niedostateczne ustalenie wyraźnej i bezpośredniej korzyści zamówionej usługi na rzecz nabywcy i świadczącego usługę,

- art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie, że po otrzymaniu w całości lub części zapłaty wynagrodzenia na poczet wykonania usługi wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę zaliczkową,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie prawnie skutecznie złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. przez nabywców usług w toku postępowania kontrolnego i wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalny i rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie niezupełnego materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy tj. czy zaistniałej okoliczności stanowiące podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności: czy podatnik wprowadził do obrotu puste faktury zaliczkowe stanowiące podstawę określenia tego podatku skoro na dzień wydania decyzji, spółki skorygowały deklaracje podatkowe i podjęły uregulowanie należnego podatku VAT organowi podatkowemu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i zeznań świadków, wnioskowanych przez skarżącego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wykonanie czynności wydania postanowienia po zapoznaniu się strony z całością zebranego materiału, a przed wydaniem decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2016r. skarżący ustosunkował się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 132 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe (1) zasadnie przyjęły, że wystawione przez firmę I. M. S. w dniu 25 stycznia 2011r. dla E. Sp. z o.o., R.pl Sp. z o.o., M. Sp. zo.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. faktury VAT z tytułu zaliczek na poczet wykonania usługi reklamy G. A., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (2) zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (3) zasadnie odmówiły skuteczności dokonania przez skarżącego korekty faktur VAT z dnia 25 stycznia 2011r.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w dniu 25 stycznia 2011r. wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury VAT sprzedaży o numerach od 1/1/2011 do 6/1/2011 tytułem "zaliczki z tytułu reklamy G. A.". Bezspornym jest również, że skarżący będąc większościowym udziałowcem i członkiem zarządu w wyżej wymienionych spółkach posiadał bezpośredni wpływ na zarządzanie tymi spółkami.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że powyższe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w związku z którymi zostały wystawione.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo wypunktował, drobiazgowo je omawiając, wszystkie okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które przemawiają za tym, że faktury VAT (zaliczkowe) wystawione przez skarżącego 25 stycznia 2011r. były fakturami "pustymi", a skarżący miał tego pełną świadomość.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego (I.) świadczy m. in.

- brak reakcji ze strony spółek E., R.PL, M., E., A., M. na niewykonanie usługi reklamy w G. A. pomimo posiadania wiedzy, że firma I. M. S. zakończyła działalność gospodarczą w październiku 2011r.,

- brak reakcji (w latach 2011 - 2015) ze strony odbiorców faktur zaliczkowych za reklamy w G. A. pomimo nie wykonywania usługi do 2014r. i uregulowania w 2011r. należności za te faktury,

- zamknięcie w październiku 2011r. działalności firmy I. bez wystawienia faktur korygujących pomimo rezygnacji z wykonania usługi reklamy w G. A.,

- brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia ze strony skarżącego celu świadczenia usług reklamy w G. A. na rzecz powiązanych z nim spółek,

- brak w dokumentacji ww. spółek za 2011r. potwierdzenia faktu kompensaty pożyczek od skarżącego z fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez firmę skarżącego,

- brak dowodów świadczących, iż w dniu 28 marca 2011r. wystawione zostały faktury korygujące do faktur zaliczkowych za reklamę w G. A.,

- brak dowodów na przekazanie w 2011r. dla ww. spółek faktur korygujących z dnia 28 marca 2011r.,

- brak oryginałów faktur VAT z 25 stycznia 2011r. i faktur korygujących VAT z 28.03.2011r. w dokumentacji księgowej firmy I. M. S.,

- nielogiczne wyjaśnienia skarżącego, że komputer który był używany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uległ zniszczeniu i został wyrzucony, a pomimo to faktury i faktury korygujące przedłożone w toku kontroli zostały przez niego odtworzone z zachowanego programu komputerowego,

- nielogiczne wyjaśnienia, że zamierzenie przeprowadzenia kampanii reklamowej na rzecz serwisów internetowych sześciu spółek przekroczyło możliwości firmy I. pomimo, że skarżący jako jedyny właściciel tej firmy winien znać jej faktyczne możliwości i wiedzieć, że ani sześć powiązanych z nim spółek, ani jego firma I. nie posiada środków na przeprowadzenie kampanii reklamowej w G. A.,

- nielogiczne wyjaśnienia, iż odstąpiono od realizacji kampanii reklamowej po otrzymaniu zaliczek od sześciu spółek gdyż kampania ta okazała się zbędna, w sytuacji kiedy skarżący był członkiem zarządu i udziałowcem w sześciu spółkach zamawiających te usługi reklamy,

- nielogiczne wyjaśnienia, że skarżący nie pamięta w jaki sposób został ustalony budżet na reklamy w G. A. i tym samym jak obliczono wysokość zaliczek za te usługi, pomimo, że był powiązany osobowo i kapitałowo z tymi podmiotami, a środki finansowe na zakup od firmy I. usług reklamy w G. A. pochodziły jedynie z udzielonych przez niego pożyczek,

- brak wskazania wiarygodnych przyczyn nieprzekazania w 2011r. przez firmę I. M. S. faktur korygujących do sześciu spółek,

- brak przychodów oraz wygaszanie działalności firmy I. w 2010r. i 2011r., a mimo tego podjęcie się wykonania w 2011r. kampanii reklamowej za ponad pół miliona złotych,

- korzystanie we wcześniejszych latach przez ww. spółki z reklamy w G. A. we własnym zakresie, bez pośredników,

- możliwość korzystania przez ww. spółki z reklam w G. A. za darmo, w promocji za kwoty rzędu 200,00 zł.

Kolejnym dowodem potwierdzającym nierzetelność sześciu wystawionych przez skarżącego faktur VAT jest historia prywatnego rachunku bankowego skarżącego w [...] SA za okres od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2011r. Z analizy operacji bankowych przeprowadzonych w tym okresie wynika, że skarżący w jednym dniu tj. 25 stycznia 2011r. dokonał szeregu operacji bankowych, polegających na przekazaniu z tego rachunku środków na rzecz swoich kontrahentów (powiązanych spółek) z tytułu udzielonych im pożyczek oraz wpływie na to konto, zbliżonych wartościowo środków od tych samych podmiotów z tytułu wpłacanych przez te spółki na jego rzecz zaliczek z tytułu reklamy. Przy czym, transakcje przebiegały w ten sposób, że po przelaniu ze swojego osobistego konta na rzecz danej spółki środków z tytułu udzielonej pożyczki, w tym samym dniu otrzymywał on od tej spółki zwrot przelanych uprzednio na jej rzecz środków, tytułem zaliczki. Otrzymane w formie zaliczki środki służyły podatnikowi następnie do sfinansowania w analogiczny sposób kolejnej spółki. Według przedstawionego mechanizmu, w ciągu jednego dnia wielokrotnie podatnik obrócił tą samą kwotą (udzielał on pożyczki jednej spółce i po otrzymaniu od niej zaliczki w zbliżonej kwocie, udzielał pożyczki kolejnej spółce). Opisany sposób przeprowadzania przez skarżącego operacji bankowych z kontrahentami spowodował, że pomimo dokonania sprzedaży na kwotę netto 470.000,00 zł; VAT: 108.100,00 zł i tak nie pozyskał i nie posiadał on ostatecznie środków na zakup reklamy w G. A. (saldo końcowe konta na dzień 25 stycznia 2011r. wynosiło bowiem jedynie 7.034,87 zł).

Według Sądu uprawniona była konstatacja organów podatkowych, że wpłata na rzecz skarżącego przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała charakter pozorowany. Przeprowadzone na osobistym rachunku bankowym skarżącego operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek.

W kontekście powyższego należy odrzucić zarzut skargi, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie przedstawiają żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Jest wręcz odwrotnie to skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które podważałyby ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organy obu instancji, a złożone w skardze wyjaśnienia o treści; "Jedynym celem realizacji zleconych usług pozostawała konieczność wykazania dalszych działań promocyjnych posiadanych przez spółki serwisów internetowych na powstanie których w poprzednich latach spółki otrzymały dofinansowanie ze środków unijnych. Kontrahenci Skarżącego w trakcie realizacji projektów dofinansowanych ze środków unijnych, regularnie występowały o zwrot VAT w przypadku wystąpienia takiej możliwości w 2009 i 2010 roku. Również w roku 2011 po wystąpieniu takiej możliwości wniosek o zwrot VAT został rutynowo złożony" zdają się potwierdzać, że działania skarżącego nakierowane były na stworzenie (upozorowanie) formalnych przesłanek dla skorzystania z dotacji unijnych przez spółki, którymi de facto zarządzał, przez markowanie rzekomych działań promocyjnych, a także na wyłudzenie podatku VAT (spółki, którymi skarżący zarządzał, nienależnie odliczyły podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT). Powyższe wynika także z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego, a także z pism (z dnia 26 stycznia 2015r., z dnia 23 września 2015r.) składanych w tym postępowaniu przez skarżącego ("ten zwrot nadwyżki podatku VAT poprzez zwrot pożyczki do strony postępowania, służyć miał zapłacie przez nią podatku należnego").

Odnosząc się zatem do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchanie w charakterze świadków A. B. i A. S., należy przyznać rację organowi, że w aktach sprawy brak jest wprost wyartykułowanego i prawidłowo sporządzonego w tym zakresie wniosku dowodowego.

Ponadto według skargi powyższy dowód miałby być przeprowadzony na okoliczność zlecenia usług reklamowych, gdy tymczasem z pisma z dnia 4 kwietnia 2016r. wynika, iż ww. świadkowie mieliby zeznawać na okoliczność zaginięcia wystawionych w marcu 2011r. faktur korygujących (cyt. "Jednym z dowodów potwierdzających fakt zaginięcia wystawionych w marcu 2011r. faktur korygujących pozostaje dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach: A. B. i A. S."). Dodatkowo należy wskazać, że powyższe osoby były przesłuchiwane w charakterze świadków w postępowaniu karnym skarbowym (akta tego postępowania zostały na wniosek skarżącego z dnia 5 maja 2016r. włączone do akt niniejszej sprawy) i z tych zeznań wynikało, że nie posiadali oni wiedzy na temat okoliczności związanych z nieprawidłowościami w zakresie wystawienia przez skarżącego "pustych faktur". Natomiast postanowieniem z dnia 12 lipca 2016r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego z zakresu reklamy w wyszukiwarkach internetowych, zasadnie wskazując, że żądanie przeprowadzenia tego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, m. in. z tego powodu, że do świadczenia usługi reklamy w G. A. na poczet której skarżący miał otrzymać zaliczki od kontrahentów w ogóle nie doszło. Skoro do wykonania usługi nie doszło z przyczyn braku wystarczających środków na jej sfinansowanie (zeznanie skarżącego), to dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie miał istotnego znaczenia sposób budżetowania i wykonywania usługi kampanii reklamowej w G. A. W kontekście powyższego należy odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 28 czerwca 2016r. został skarżący zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 lipca 2016r., 7-dniowy termin upływał w dniu 11 lipca 2016r.) W dniu 12 lipca 2016r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie (adnotacja z dnia 12 lipca 2016r.) nie składając żadnych zastrzeżeń ani wniosków. W ocenie Sądu w zaistniałej sytuacji nie istniały żadne przeszkody natury prawno-procesowej do wydania w dniu 12 lipca 2016r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, szczególnie, gdy nie były już więcej przeprowadzone żadne nowe dowody. Nie sposób uznać, że złożenie przez stronę pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt SA/Gd 357/15). Wydanie zatem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, nawet w tej samej dacie co data wydania decyzji nie stanowi naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005r. Nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016r., sygn. akt I FSK 377/15).

Nie trafny jest również zarzut wykroczenia przez organ I instancji poza zakres postępowania kontrolnego, wskazany w zawiadomieniu. Zakres kontroli, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 sierpnia 2014r. obejmował bowiem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011r. Dotyczył on zatem całego 2011r. Włączenie do akt sprawy informacji bankowych dotyczących skarżącego za 2011r. jak również dokumentacji finansowo-księgowej przedłożonej przez skarżącego, czy protokołu przesłuchania świadka w dniu 30 kwietnia 2015r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że w dniu 25 stycznia 2011r. skarżący wystawił "puste" faktury VAT na zaliczki za wykonanie usług reklamowych. Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT o numerach od [...] do [...] nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały także art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2011r.

Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o VAT. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt FSK 1227/14)

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego w dniu 25 stycznia 2011r. o numerach od 1/1/2011 do 6/1/2011 nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13).

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie wystawienia przez skarżącego faktur korygujących z datą 28 marca 2011r. o numerach od [...] do [...], a także ocena co do nieskuteczności złożonych korekt.

Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury korygujące (odtworzone z programu komputerowego w dniu 9 grudnia 2014r.) skarżący wprowadził do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i ujawnieniu przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r.

Jakkolwiek skarżący w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011r. nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego pomimo braku potwierdzenia otrzymania od kontrahentów faktur korygujących pierwotne faktury VAT z dnia 25 stycznia 2011r., to nie ulega również wątpliwości, że kontrahenci skarżącego (spółki kapitałowe, w których był członkiem zarządu i udziałowcem) odliczyli podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT z dnia 25 stycznia 2011r., wykazując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i ten zwrot otrzymali. Istotne jest również to, że w trakcie czynności sprawdzających w tych spółkach (31 października 2014r. i 4 listopada 2014r.) nie stwierdzono w ich dokumentacji księgowej żadnych, wystawionych przez skarżącego faktur korygujących.

Kontrahenci skarżącego złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. uwzględniające odtworzone przez skarżącego faktury korygujące dopiero w styczniu 2015r., po otrzymaniu wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 grudnia 2014r. zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011r. i w trakcie toczącego się już postępowania kontrolnego wobec skarżącego).

W ocenie Sądu wprowadzenie do obrotu, odtworzonych w dniu 9 grudnia 2014r. z programu komputerowego rzekomo wystawionych w dniu 28 marca 2011r., faktur korygujących pierwotne faktury VAT zaliczkowe z dnia 25 stycznia 2011r. nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego "wyzerowania" wszystkich transakcji dokumentowanych fakturami pierwotnymi.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że co do zasady dopuszczalna jest możliwość korekty faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trzeba jednocześnie zauważyć, iż w zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02, C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014r., sygn. aktI FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest jednak całkowicie odmienny, gdyż to dopiero działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "zmotywowały" skarżącego do złożenia faktur korygujących. Podkreślić należy, co jest bezsporne w niniejszej sprawie, że odtworzone faktury korygujące jakkolwiek datowane na dzień 28 marca 2011r. zostały wprowadzone do obrotu dopiero po wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego.

W opinii Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary (mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy) wyjaśnieniom skarżącego, że nie wie i pamięta dlaczego nie przekazał faktur korygujących do sześciu powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo spółek. Należy podkreślić ze zdziwieniem, że te spółki przez kolejne lata nie domagały się wykonania zafakturowanych usług, na poczet której wpłacić mieli zaliczki. Nie upominały się również, ani o zwrot tych zaliczek, ani o faktury korygujące, w związku z brakiem realizacji usługi reklamy i zakończeniem przez skarżącego działalności gospodarczej (o zakończeniu w dniu 31 października 2011r. swojej działalności miał poinformować spółki drogą ustną: "w 5 przypadkach sam siebie, w 6 przypadku osobę reprezentującą spółkę, czyli A. B.").

Skarżący w dniu 26 kwietnia 2011r. wypełnił, podpisał i przesłał on do właściwego urzędu skarbowego (data wpływu do urzędu: 4 maja 2011r.) deklarację VAT-7K za I kwartał 2011r. Zatem posiadał pełną świadomość i wiedzę w zakresie konieczności przekazania faktur korygujących powiązanym spółkom. Natomiast działając w słusznym interesie tych spółek w tej sytuacji powinien domagać się brakujących faktur korygujących, czy też wykonania usługi reklamowej.

Słuszna jest również ocena organów podatkowych, co do wpływu wypadku komunikacyjnemu jakiemu skarżący uległ w maju 2011r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo omówił wszystkie aspekty tej sytuacji w kontekście możliwości przekazania kontrahentom skarżącego faktur korygujących Abstrahując od faktu, że na okoliczność wypadku skarżący nie przedstawił żadnych pisemnych dowodów, wskazać trzeba, iż w żaden sposób nie udokumentował on wpływu wypadku, jakiemu uległ w maju 2011r. na fakt niewprowadzenia do obrotu w okresie od dnia 28 marca 2011r. (data widniejąca na odtworzonych przez niego w dniu 9 grudnia 2014r. fakturach korygujących) do dnia 5 września 2014r. (data wszczęcia wobec postępowania kontrolnego) przedmiotowych faktur korygujących.

Podkreślić należy, że samo złożenie korekt, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie może stanowić o ich bezwzględnej skuteczności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiło to zaraz po tym, jak została wszczęta kontrola, która ujawniła proceder wystawienia pustych faktur. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżący i jego kontrahenci doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT. Skutki działań skarżącego i jego kontrahentów zostały bowiem wywołane dopiero w następstwie działań organów podatkowych.

Podważając stanowisko organów obu instancji uwadze skarżącego uszło ponadto, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał.

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę w składzie niniejszym podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 315/14, CBOSA; podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1084/14, CBOSA). Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że na ocenę samodzielności (a tym samym skuteczności) korekty pustych faktur nie ma wpływu impuls jaki do tego doprowadził np. kontrola podatkowa wszczęta wobec wystawcy faktur bądź kontrola u jego kontrahenta. Idąc bowiem tokiem takiego rozumowania, świadome wystawianie pustych faktur i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości np. w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych.

Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorcy faktur, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Według Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia warunków skutecznego skorygowania spornych faktur VAT. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie (tj. przed wszczęciem wobec skarżącego postępowania kontrolnego) "jakiejkolwiek możliwości ryzyka strat we wpływach podatkowych", skoro skarżący nie zapłacił kwot wykazanego w tych fakturach podatku, natomiast jego kontrahenci (spółki, którymi zarządzał jako prezes zarządu oraz udziałowiec) wykorzystali je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty (zadeklarowali za styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, który to zwrot otrzymali). Skarżący działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcami, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT (sam bowiem przyznał, że usługa reklamowa, na poczet której otrzymać miał od ww. podmiotów zaliczki nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organ kontroli skarbowej, dokonał ich korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek kontrahenci skarżącego złożyli korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011r., to tylko od spółki M. i M. udało się odzyskać należny podatek na skutek wszczętego postępowania egzekucyjnego, natomiast pozostałe spółki nie zwróciły zadeklarowanych kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie organy miał prawo nałożyć na skarżącego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, odmawiając jednocześnie uwzględnienia złożonych korekt.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.