Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 847/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi U. A. A w G. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą A U. A. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2002 r. w części dotyczącej lutego i października 2001 r. i za grudzień 2001 r. i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiącem 2001 r.. Wskazał organ, że przedmiotem sporu jest pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz strony przez pracowników stacji paliw B nr [...] w G., nr [...] w M., nr [...] w Ś. oraz stacji paliw C w W. o kwotę łączną [...]. Wśród [...] faktur wystawionych przez stację paliw w G. – [...] faktury wystawiono na firmę strony, natomiast kopie tych faktur o tych samych numerach i z tej samej daty lecz zawierające inne ilości i wartości zakupionego paliwa dotyczyły innych podmiotów; [...] faktur – oryginały i kopie wystawiono na stronę, lecz na kopiach brak podpisu nabywcy paliwa. Faktury wystawiono na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego, drukowane były na papierze samokopiującym.

Wśród [...] faktur wystawionych na stacji paliw w M. – [...] faktur - zarówno oryginały jak i kopie wystawiono na stronę, lecz wydrukowano je na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego; [...] faktura – stwierdzono, że oryginał i kopię wystawiono na inny podmiot gospodarczy. Wśród [...] faktur wystawionych przez stację paliw w Ś. znajdowały się [...] faktury, których oryginały i kopie wystawiono na stronę, jednak wydrukowano na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego. Taka sama sytuacja została stwierdzona w odniesieniu do [...] faktur spośród [...] wystawionych przez stację paliw w G. Odnośnie stacji paliw C w W. stwierdzono, że [...] faktury wystawione przez tę stację wydrukowanych było na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego, nie dokumentowały faktycznych transakcji, strona w ogóle na tej stacji nie tankowała paliwa. Stwierdzono także w 2001 r. strona świadczyła usługi transportowe na rzecz Przedsiębiorstwa D Zpchr M. Sz. w L. K. Wystawiła w tym czasie dla tej firmy i ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury na łączną kwotę [...] i podatek VAT [...]. Mimo, iż podatniczka nie posiadała odpowiednich mocy przerobowych aby wykonać przedmiotowe usługi, to fakt wprowadzenia faktur do obrotu skutkuje uznaniem zadeklarowanego podatku VAT należnego za prawidłowy.

Postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje sprzedaży paliwa silnikowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ([...] sztuk) w rzeczywistości nie zostały dokonane, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. z zeznań przesłuchanych w toku prowadzonego przez CBŚ śledztwa. Wskazał organ II instancji na zeznania pracowników stacji paliw, którzy opisali sposób wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Wystawiano dla U. A. dodatkowy oryginał do faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż, o tym samym numerze i dacie, na tę samą ilość paliwa oraz kwotę. W taki sposób zamieniono dane na [...] fakturach wystawionych przez stację paliw w G. Kopie tak wystawionych dla U. A. faktur, będących w posiadaniu stacji paliw w G. odzwierciedlały dane znajdujące się na oryginałach faktur rzeczywistych nabywców. Zakwestionowane [...] faktury, jako dokumentujące transakcje zrealizowane na rzecz innych podmiotów, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na podstawie § 50 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), nie stanowiły dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Z tych samych względów strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez stację paliw w M. na rzecz innego podmiotu – J. M., prowadzącego działalność w R. L. Inną metodą wystawiania dla strony faktur VAT niedokumentujących rzeczywistej transakcji było wystawianie "pustych" faktur przez pracowników stacji paliw w G., M., Ś., G. i C w W., w łącznej ilości [...] faktur, w oparciu o paragony fiskalne pozostawione na stacji przez indywidualnych kierowców, dokonujących rzeczywistego zakupu paliwa, co potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy tych stacji. Za wystawianie faktur w ten sposób pracownicy stacji otrzymywali uzgodnione ze stroną wynagrodzenie. Kopie kwestionowanych faktur, znajdujące się u sprzedawcy, nie zawierają podpisu odbiorcy, co stanowi naruszenie wymogów zawartych w przepisach § 37 ust. 1 pkt 13 rozporz. z dnia 22.12.1999 r., natomiast oryginały posiadane przez stronę zawierają podpis odbiorcy, przy czym dokumenty te drukowane były na papierze samokopiującym. W interesie wystawców leżało, aby kopie były potwierdzone przez nabywców. Wskazał organ na fakt, że każde tankowanie pojazdu lub zakup paliwa do kanistra były rejestrowane w kasie fiskalnej, a w razie żądania faktury – były one natychmiast drukowane. Podkreślił organ, że wystawianie faktur na zakup paliwa w tym samym dniu na różnych stacjach paliw, w wykazanych ilościach, pozostaje w sprzeczności z potencjałem technicznym oraz rodzajem i zakresem działalności wykonywanej przez stronę skarżącą, co potwierdza ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Strona dysponowała wprawdzie dwoma samochodami ciężarowymi, zatrudniała tylko jednego pracownika B. W., który, jak zeznał, dokonywał tankowań sporadycznie i na ogół w stacjach paliw na trasach przejazdu. O fikcyjności zakupu paliwa świadczy także ich duża częstotliwość – np. ponad [...] transakcji w ciągu jednego dnia (w dniu [...], [...]). Ponadto odwołał się organ do wyroków w przeprowadzonych postępowaniach karnych dotyczących wystawiania przez pracowników stacji paliw oraz posługiwania się przez U. A. podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT na zakup paliwa, podkreślając, że w wyroku sygn. [...] sąd karny stwierdził, że U. A. w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. przyjęła do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności w ramach firmy A podrobione faktury VAT w ilości nie mniejszej niż [...] sztuk na zakup paliwa o łącznej wartości netto nie mniejszej niż [...] ze stacji B nr [...] w G., B nr [...] w Ś., B nr [...] w M., B nr [...] w G., C Przedsiębiorstwa A.A. A. s. c. w W., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Sporne faktury, jako dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ustalając, że w 2001 r. strona wystawiła dla firmy D Zpchr i ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury na kwotę [...] i podatek VAT [...] z tytułu świadczonych usług transportowych, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że skoro w wystawionych dokumentach strona wykazała zawyżone kwoty sprzedaży netto i podatku VAT, to słusznie wykazała je w deklaracjach podatkowych, uznając je za naruszające obowiązujący porządek prawno-podatkowy. Powołując się na przeprowadzone postępowanie przez CBŚ, przesłuchanie w tym postępowaniu strony, stwierdził organ, że wystawiała ona faktury sprzedaży, które tylko w części dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Ustalił organ, w oparciu o zeznania U. A. złożone przed CBŚ oraz wyliczenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy strony w zakresie usług transportowych, a także ustalenia wyroku sądu karnego (S.R. w W. sygn. [...]), z których wynika, że wystawione przez stronę faktury na rzecz firmy D nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług transportowych, że transakcje między firmą strony a D Zpchr miały miejsce w innych wartościach, niż wykazano na fakturach. Strona posiadała w tym okresie jeden własny samochód, który miał ważny przegląd do marca 2001 r., drugi samochód wydzierżawiła od Szpakowskiego, zatrudniała tylko jednego pracownika – do września 2001 r. oraz jako osobę współpracującą – swojego małżonka. Ilość faktycznie zakupionego paliwa pozwalała na wykonanie usług transportowych w znacznie mniejszym rozmiarze, aniżeli wykazany w fakturach (przy przyjęciu stawki za km 2,00 zł. oraz średnim zużyciu paliwa 26,71 l ON/100 km). Przyjął organ, że strona wykonała zafakturowane usługi w 50 %, zatem podatek należny należało skorygować proporcjonalnie o 50%, przy czym usługobiorcy przyznano prawo do odliczenia również 50 % podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez U. A. W związku z ustaleniem, że strona wpłaciła zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2001 r. tj. w wysokościach przekraczających kwoty zobowiązań podatkowych orzeczonych decyzją, zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej stwierdzono również nadpłatę.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; art. 123 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków strony dotyczących jej przesłuchania w toku postępowania podatkowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a) oraz § 50 ust. 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła strona skarżąca w szczególności naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zgłaszanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dowodów, co stanowiło pozbawienie strony prawa wpływu na wynik postępowania. Dotyczy to wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, którego nie uwzględnił także organ odwoławczy przychylając się do stanowiska organu I instancji, iż strona ignorowała wysyłane do niej wezwania, nie zważając na długotrwałą chorobę skarżącej, udokumentowana odpowiednimi zaświadczeniami. Postępowaniem swoim organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła skarżąca, że organ podatkowy przyjął, że skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika, pomijając fakt, że jej pojazdami jeździł także mąż skarżącej. Nie uwzględnił organ faktu, że nadmierne zużycie paliwa przez pojazdy jest konsekwencją ich stanu technicznego, wieku sposobu jazdy, rodzaju i ciężaru przewożonego ładunku, a także warunków pogodowych. W celu wyjaśnienia tych okoliczności skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy jej firmy i ich stanu technicznego. Podniosła, że wśród przypadków wymienionych w przepisie § 50 ust. 4 rozporz. wykonawczego do ustawy VAT brak jest przepisu zawierającego sankcję na wypadek braku podpisu odbiorcy na oryginale i kopii faktury, lub na jednym z tych dokumentów. Faktury nie zawierają braków zasadniczych określonych w art. 32 ustawy, rozporządzenie wykonawcze określa jedynie elementy pomocnicze, nie mające znaczenia dla oceny prawidłowości wystawienia faktury i prawa skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podpis odbiorcy faktury miał znaczenie jedynie do 31.12.1999 r., kiedy przepisy upoważniały podatnika do wystawienia faktury VAT jedynie na zarejestrowanego podatnika. Od 1.01.2000 r. podatnik ma prawo wystawić fakturę na dowolny podmiot, wobec czego wymóg podpisu odbiorcy faktury utracił swoje znaczenie. Nie stanowi przesłanki uzasadniającej kwestionowanie prawidłowości faktur fakt tankowania w tym samym dniu kilkakrotnie na różnych stacjach paliw, możliwe jest bowiem tankowanie nie w celu tankowania pełnego zbiornika, lecz jego częściowego napełnienia, co powoduje, w przypadku kilku kursów w ciągu dnia, kilkakrotne tankowanie. Zarzuciła, że niczym nieuzasadnione jest kwestionowanie wszystkich faktur, których kopie są niepodpisane, albowiem powinnością organu jest ustalenie i wykazanie, że dana faktura z przyczyn wynikających z wyroków karnych nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Poddała w wątpliwość strona także ustalenia w rozliczeniu sierpnia 2001 r. kwoty podatku naliczonego na poziomie "[...]", stwierdzając, że nawet zakwestionowanie całości podatku z faktur za ten okres nie spowoduje, że podatek naliczony może być minusowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ odwoławczy, że skarżąca pięciokrotnie wzywana była w sprawie zgłoszonego wniosku dotyczącego jej przesłuchania w okresie od [...] do [...], nie skorzystała jednak z uprawnienia przedkładając zwolnienie lekarskie. Organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym w postaci dowodów bezpośrednich - dowodów źródłowych – faktur, protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, materiałów postępowania karnego, to mimo braku dowodu pośredniego w postaci przesłuchania skarżącej, miały prawo do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał także organ na znajdujące się w aktach sprawy zestawienia faktur VAT, konfrontacji oryginałów faktur z ich kopiami u sprzedawców, co wskazuje na bezzasadność zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie ustaliły, które faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnił organ, że wartość ujemna podatku naliczonego w sierpniu 2001 r. wynika z ujęcia przez stronę w rejestrze zakupów za ten miesiąc, faktur korygujących podatek naliczony in minus, z tytułu czynszu dzierżawnego za samochód ciężarowy. Pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz wspomniana korekta spowodowały, że matematycznie kwota podatku naliczonego za powyższy miesiąc zamknęła się wartością ujemną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania oraz zastosowanie prawidłowej normy prawnej.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez pracowników stacji paliw B w G., M., G., Ś. i C w W. oraz zakwestionowanie wykazanych w wystawionych na rzecz firmy D Zpchr fakturach wartości dotyczących wykonania na rzecz tej firmy usług transportowych, które organ przyjął za wykonane w 50%, korygując proporcjonalnie do rzeczywiście wykonanych usług podatek należny.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że , że w poszczególnych miesiącach 2001 r. stacje paliw nr 1094 w G., nr [...] w M., nr [...] w Ś., nr [...] w G. i C w W. a także inne, leżące na trasach przejazdu samochodów firmy skarżącej wystawiły, na rzecz skarżącej, faktury zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...].

Organy podatkowe, kwestionując część z wystawionych w 2001 r. faktur przez stacje paliw na rzecz skarżącej, a także przez skarżącą z tytułu usług transportowych na rzecz firmy D dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem, opierając swoje ustalenia na materiale źródłowym, przesłuchaniach świadków, ustaleniach prawomocnych wyroków skazujących dotyczących skarżącej i pracowników poszczególnych stacji paliw, zeznaniach skarżącej złożonych w toku postępowania karnego, ustalonych norm zużycia paliwa, umowy łączącej skarżącą z firmą D.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ich oceny stwierdził organ odwoławczy, że transakcje zakupu paliw przez skarżącą udokumentowane [...] sztukami faktur, wystawionych przez pracowników wymienionych wyżej stacji paliw w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W liczbie [...] faktur wystawionych przez stację paliw w G. – [...] faktur nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu stacji paliw. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione; w odniesieniu do [...] faktur – oryginały i kopie odpowiadały sobie treścią, jednakże na kopii brak było podpisu odbiorcy, faktury wystawione były na podstawie więcej niż jednego paragonu.

W odniesieniu do wystawionych faktur zakupu paliw przez stację paliw w M. – spośród wystawionych [...] faktur - [...] faktur wystawiono na stronę skarżącą, lecz zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego, natomiast jedna faktura nie dotyczyła skarżącej (zarówno oryginał jak i kopia wystawione zostały na inny podmiot).

Pośród [...] faktur wystawionych przez stację paliw w Ś. znajdowały się [...] faktury, które, podobnie jak faktury wystawione przez stację paliw w M., wystawione zostały na podstawie więcej aniżeli jednego paragonu fiskalnego. Ta sama sytuacja miała miejsce w odniesieniu do [...] faktur spośród [...] wystawionych przez stację paliw w G. Odnośnie natomiast wystawionych faktur przez stację paliw C w W., która wystawiła [...] faktury na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego ustalił organ, że skarżąca na stacji tej w ogóle nie dokonywała zakupu paliwa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że do wystawiania faktur na zakup paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistego stanu rzeczy dochodziło w różny sposób. Do pojedynczej transakcji sprzedaży na rzecz konkretnego nabywcy, udokumentowanej fakturą VAT, wystawiano dodatkowy "oryginał" faktury dla skarżącej o tym samym numerze, dacie, ilości paliwa oraz wartości. W ten sposób na stacji paliw w G. dokonano wystawienia [...] faktur na rzecz skarżącej. Faktyczni nabywcy paliwa wynikający z posiadanych przez tę stację kopii faktur posiadają oryginały tych faktur. W ten sam sposób wystawiono fakturę VAT z dnia [...] na rzecz skarżącej przez stację paliw w M.

Inny sposób wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznej transakcji było drukowanie faktur na podstawie pozostawionych przez indywidualnych nabywców paliw paragonów fiskalnych. Za wystawienie takich faktur pracownicy stacji paliw otrzymywali od skarżącej umówione wynagrodzenie. Ten sposób wystawiania faktur dotyczył [...] faktur VAT wystawionych przez pracowników stacji paliw w G., M., Ś., G. i C w W. Odnośnie wystawianych faktur na stacji w G. skarżąca wyjaśniła ( [...]-[...]), że do widniejącego na tych fakturach samochodu Jelcz o nr rej. [...] nigdy nie było tankowane paliwo, samochód ten nigdy nie był na tej stacji paliw.

Dokonując oceny zakwestionowanych faktur wskazał organ podatkowy, że znajdujące się w posiadaniu wymienionych stacji paliw kopie wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych faktur, nie posiadają podpisu skarżącej, co stanowi wymóg § 37 ust. 1 pkt 13 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109/1245), natomiast przekazane skarżącej oryginały zawierają podpis odbiorcy. Brak podpisu na kopiach [...] faktur wystawionych przez różne stacje paliw wskazuje na niewiarygodność tych dokumentów, przy czym zarówno zasady logiki, doświadczenia życiowego przemawiają za uznaniem, iż nie do przyjęcia jest stanowisko, że w tych wszystkich przypadkach, na różnych stacjach paliw przedkładano odbiorcy faktury jej oryginał do podpisu, nie przedkładając sporządzonej wraz z tym oryginałem, na papierze samokopiującym, kopii faktury. Podkreślił także organ, że faktem powszechnie znanym, znajdującym oparcie w wymogach § 37 rozporządzenia, było, iż każdy zakup paliwa był rejestrowany na kasie fiskalnej i na żądanie nabywcy wystawiano faktury. Podkreślił, że wystawianie faktur VAT na zakup paliwa w tym samym dniu ([...] transakcji w ciągu jednego dnia; [...], [...]), na różnych stacjach paliw, w wykazanych w fakturach ilościach pozostaje w sprzeczności z potencjałem technicznym i rodzajem oraz zakresem działalności wykonywanej przez firmę skarżącej. Skarżąca dysponowała dwoma samochodami, przy czym jeden z nich – jej własny, posiadał ważny przegląd rejestracyjny do marca 2001 r., drugi wydzierżawiała od M. Sz., zatrudniała jednego pracownika, który zeznał, że tankowań dokonywał sporadycznie, na stacjach paliw na trasach przejazdu oraz jako osobę współpracującą swojego męża.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, do faktury podatnik powinien dołączyć paragon dokumentujący sprzedaż, co umożliwia uniknięcie podwójnego rozliczenia tej samej sprzedaży – przez kasę i ewidencję VAT. Zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Obydwa te dokumenty powinny zostać podpisane przez wystawcę i nabywcę, z tym, że do 31 grudnia 1999 r., kiedy istniał podział na podmioty upoważnione do odbioru faktur i takie, które tego uprawnienia nie mając, otrzymywały rachunki uproszczone wymóg składania podpisu na fakturze przez odbiorcę był deklaracją, że jest on podatnikiem uprawnionym do otrzymywania faktury. Od 2000 r. podział ten nie istnieje, a podatnik-"płatnik" VAT ma obowiązek wystawić wszystkim swoim nabywcom faktury (osobom fizycznym na żądanie), wymóg ten utracił na pierwotnym znaczeniu. Brak podpisu nie wpływa na prawidłowość wystawienia faktury.

W rozpoznawanej sprawie jednak okoliczność tę należy oceniać poprzez zeznania pracowników stacji paliw oraz treść wyroków sądu karnego, które wskazują na istniejącą praktykę wystawiania faktur na podstawie wielu paragonów, albo też wystawianie dodatkowego oryginału faktury na firmę skarżącej – na podstawie kopii faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz innego podmiotu.

Zakwestionowanie rzetelności wystawienia faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, a także, co do istoty, w ich zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego.

Dokonując ustaleń odwołał się organ odwoławczy do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] (sygn. [...]) oraz wyroku z dnia [...] (sygn. [...]).

W wyroku z dnia [...] sąd stwierdził, że U. A. "w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posługiwała się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, które kupiła od A. W. i innych za kwotę nie mniejszą niż [...] w ten sposób, że przyjęła do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach firmy A podrobione faktury w ilości nie mniejszej niż [...] sztuk, na zakup paliwa o łącznej wartości netto nie mniejszej niż [...] ze stacji B nr [...] w G., B nr [...] w Ś., B nr [...] w M., B nr [...] w G. i C Przedsiębiorstwo A. A. A. s.c. w W., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.."

W prawomocnym wyroku z dnia 8 września 2005 r. pracownicy stacji paliw w G. (A. K., M. Sz., M. W., M. W.) oraz w wyroku z dnia 24 maja 2005 r. pracownicy stacji paliw C (J.I.), stacji paliw w Ś. (R. K., J. O.), stacji paliw w M. (P.K., A. W.), stacji paliw w G. (D. K., G. K., G. P., M. Z.) uznani zostali winnymi tego, że w różnych okresach czasu lat 2000 do 2003 r. zatrudnieni na stanowiskach sprzedawców, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczali nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę A U. A. poprzez wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, udzielając tym samym pomocy w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Odnośnie zakwestionowanego wykazanego podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącą faktur za wykonane usługi transportowe na rzecz D wskazał organ na powołany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w W., w którym Sąd ten uznał skarżącą winną tego, że "w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. w

G., prowadząc firmę A jako osoba uprawniona do wystawiania faktur poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniej niż [...] szt., na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż [...] dla firmy D, które nie odzwierciedlały faktycznych usług transportowych, udzielając tym samym pomocy Sz. w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w D o kwotę [...], poprzez wystawienie [...] faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług".

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zaś według art. 181 Ordynacji podatkowej również materiały zgromadzone w toku takiego postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Odwołał się także organ do złożonych, w toku toczącego się przed CBŚ śledztwa, zeznań skarżącej, która przyznała, że wystawione przez nią na rzecz firmy D faktury w ilości [...] szt. na łączną kwotę [...] w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. za usługi transportowe, renowację terenu i inne, są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, przyznając, że w jej ocenie w ok. 50% faktury zostały zawyżone, niektóre w większym, inne w mniejszym procencie. Dając wiarę zeznaniom skarżącej organ odwoławczy przyjął, iż wartość wystawionych przez skarżącą faktur dokumentujących usługi transportowe wykonane na rzecz D wynosi 50% w nich wykazanej, w związku z czym dokonał odpowiedniej korekty podatku należnego zawartego w tych fakturach.

Za przyjęciem za wiarygodne stanowiska skarżącej co do 50% wartości wykazanych usług transportowych, zdaniem organu, przemawiają dokonane wyliczenia dotyczące mocy przerobowych firmy A w zakresie usług transportowych, zawarte w protokołach z dnia [...] i [...] a nadto treść wyroku karnego Sądu Rejonowego z dnia [...] (sygn. [...]) co do popełnienia przez U. A. przestępstwa polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. faktur sprzedaży, które tylko w części dokumentowały rzeczywistą sprzedaż usług na rzecz D, który to wyrok, w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa przez U. A. wiąże sąd administracyjny, dokonana analiza działalności firmy A, która zatrudniała w tym czasie tylko jednego pracownika, dysponowała dwoma samochodami, jednym – Jelcz [...] do marca 2001 r., stanowiącym własność U. A. oraz drugim – dzierżawionym od skarżącego – Liaz [...], zdolności techniczne firmy A odnośnie realizacji usług w zafakturowanym zakresie, przeprowadzone ustalenia w zakresie zużycia przez te samochody paliwa oraz dokonana analiza zakupionego paliwa z możliwym zużyciem tego paliwa przez samochody świadczące usługi w porównaniu tych danych z danymi innych samochodów świadczących tego typu usługi.

Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu, któremu przypisane są istotne funkcje podatkowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT jest znacznie większa. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Co ważniejsze faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "...faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. (...) Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k."

Zarówno w odniesieniu do faktur wystawianych przez pracowników stacji paliw nieodzwierciedlających rzeczywistych działań gospodarczych, jak i usług z faktur wystawianych przez firmę A, w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach wystawiane faktury nie spełniały roli dokumentu odzwierciedlającego rzeczywistą wartość nabytych towarów czy świadczeń, służąc z jednej strony zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącej i firmie D, z drugiej zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą oraz zawyżeniu podatku należnego u skarżącej, a podatku naliczonego u nabywcy faktur za usługi transportowe.

Przepis art. 32 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2, ustawy o VAT określa obowiązki podatników podatku VAT w zakresie treści faktury. Zgodnie z tym przepisem fakturę wystawiają podatnicy dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną. Wystawiając fakturę dokumentującą zdarzenie gospodarcze nierzetelnie, w innym zakresie aniżeli rzeczywisty, podatnik ponosi tego konsekwencje i w jego interesie leży udowodnienie prawidłowości wystawienia kwestionowanej faktury.

Reasumując należy stwierdzić, że kwestionując wystawiane przez pracowników stacji paliw faktury na zakup paliwa przez skarżącą, a w związku z tym kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur prawidłowo organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przede wszystkim przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar lub usługę (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy).

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione, bowiem posiadany przez stronę skarżącą dokument – faktura, stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony jest nieprawidłowy a udokumentowane nim nabycie towarów nie zostało dokonane - w żadnym przypadku nie przysługiwało stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Skoro zatem brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru (paliwa)" przez stronę skarżącą, co związane jest z odebraniem towaru, prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pracowników poszczególnych stacji paliw jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących usługi na rzecz D w ilości, których w rzeczywistości nie wykonano, wskazując na przepis art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o podatku VAT powtórzyć należy za organem odwoławczym, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Skoro wystawione faktury na wykonanie usług transportowych jedynie w 50% dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, prawidłowo organ podatkowy skorygował wykazany podatek należny.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod katem naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, zwrócić należy uwagę, że obciążenie organów podatkowych obowiązkiem gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie oznacza zwolnienia od tego obowiązku podatnika, w szczególności w okolicznościach, które, bez włączenia się podatnika w proces gromadzenia dowodów, uniemożliwiają prawidłowe ich zebranie.

W świetle tej uwagi wskazać należy na podejmowane przez organ podatkowy I instancji czynności mające na celu zebranie dodatkowych dowodów w wykonaniu decyzji organu II instancji z dnia [...] Nr [...] uchylającej poprzednio wydaną decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń do października i grudzień 2001 r. Organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do skarżącej o przedstawienie dowodów zarówno dotyczących zakupu paliw jak i sprzedaży usług transportowych. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, nie ustosunkowała się także do przedstawionych w pismach kwestii, mimo zgłoszenia wniosku o jej przesłuchanie i wyznaczania przez organ kilku terminów tego przesłuchania, skarżąca także z tej możliwości nie skorzystała, przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie, nie złożyła także wyjaśnienia na piśmie.

Dla postępowania podatkowego szczególne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego mają dowody sporządzone przez stronę.

Podstawowym środkiem dowodowym jest przesłuchanie strony, przy czym ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego, bowiem zestawiając przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, który daje organowi podatkowemu prawo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, po wyrażeniu przez nią zgody, z przepisem art. 181 Ordynacji zawierającym regulację systemu dowodów, można wyprowadzić wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym wówczas, gdy wyliczone w tym przepisie środki dowodowe nie dały podstaw do ustalenia stanu faktycznego.

Skoro, jak zostało wyżej powiedziane, organ podatkowy zgromadził dostateczny, bardzo obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę, miał prawo dokonania oceny potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, wykazującej bierną postawę w procesie gromadzenia dowodów i odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, że jako bezpośrednio zainteresowana w danej sprawie, a równocześnie najlepiej w niej zorientowana, może strona przedstawiać stan faktyczny nie zawsze zgodnie z rzeczywistością.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, przy czym zastosowane przepisy prawa materialnego znajdują swoje uzasadnienie, należało skargę, +-na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.