Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 474/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. W w G (zwana dalej w skrócie "Wnioskodawcą", "Wspólnotą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania dostawy nowych lokali użytkowych, pozyskanych z przebudowy strychu.

W uzasadnieniu wniosku, przedstawiając opis stanu faktycznego, wskazano, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o art. 6 ustawy o własności lokali, a zatem podmiotem składającym się z ogółu właścicieli lokali nieruchomości. Nieruchomość ta zbudowana jest budynkiem, obejmującym wyodrębnione i niewyodrębnione lokale. Aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2012 r. Zebranie Wspólnoty podjęło uchwalę w sprawie udzielenia pełnomocnictwa Zarządcy do reprezentacji Wspólnoty, do zawarcia umowy notarialnej zbycia części wspólnych nieruchomości i zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej przynależnych do poszczególnych lokali.

Wskazano także, że na mocy aktu notarialnego z dnia 17 maja 2012 r. Wspólnota sprzedała małżonkom W. udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu. Nabywcy są właścicielami lokalu użytkowego numer [...] składającego się z magazynu, umywalni, natrysku, kabiny sanitarnej, szatni damskiej, zespołu sanitarnego, szatni męskiej, pomieszczenia porządkowego - o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2. Nabywcy na własny koszt dokonali adaptacji pomieszczenia piwnicznego, stanowiącego część nieruchomości wspólnej oraz przyłączyli do lokalu opisanego powyżej powierzchnię użytkową wynoszącą [...]m2, co odpowiada udziałowi w częściach wspólnych nieruchomości nabytemu aktem notarialnym z dnia 17 maja 2012 r. Po adaptacji tej części piwnicy i połączeniu jej z lokalem [...], powierzchnia użytkowa nowo powstałego lokalu wynosi łącznie [...]m2. W wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu numer [...] uległa zmianie powierzchnia użytkowa całego budynku,

w związku z czym dotychczasowe udziały w prawach do tej nieruchomości wspólnej, związane z własnością wyodrębnionych lokali nie odpowiadają stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali do łącznej powierzchni użytkowej budynku. Zmianie podlegała zatem w akcie notarialnym wielkość udziałów w prawach do nieruchomości wspólnej, związanych z własnością wydzielonych lokali.

W zawiera wyłącznie lokale użytkowe, nie ma w niej lokali mieszkalnych. Dodatkowo wskazano, że W jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym usługi opodatkowane. Wnioskodawca przeprowadzał od 2010 r. także remont i modernizację budynku (m.in. wymiana połaci dachowej, adaptacja strychu), a tak wyodrębnione lokale ma zamiar sprzedać w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Dla udokumentowania opisanej powyżej transakcji z małżeństwem W. nie została wystawiona faktura VAT.

Wnioskodawca nie był wpisanym w KW właścicielem udziałów w nieruchomości. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji nie doszło jeszcze do wpisania opisanych powyżej zmian do księgi wieczystej; natomiast nabywcy znajdują się w posiadaniu części lokalu odpowiadającej nabytej części.

Budynek W liczy więcej niż 10 lat. Pomieszczenie piwniczne służyło jako pomieszczenie techniczne do obsługi budynku (wentylatornia), jednakże od wielu lat urządzenia te zostały zdemontowane, a samo pomieszczenie nie było wykorzystywane; pomieszczenie nie było przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu w żadnym okresie.

Dodatkowo W wydziela całkowicie nowe lokale z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu i sprzedaje je na rzecz osób trzecich. Koszty przebudowy strychów i ich adaptacji ponosiła wyłącznie W.

W dniu 22 marca 2013 r. W uzupełniła swój wniosek, udzielając odpowiedzi na pytania zadane przez organ. I tak:

W odniesieniu do pytania "czy sprzedaż "nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu" była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi) -

w szczególności, czy przedmiot dostawy był przedmiotem najmu (dzierżawy, itp.)?", Wnioskodawca przywołał art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się "oddanie do użytkowania,

w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej",

i wskazał, że przedmiotowy budynek jest budynkiem starym, co najmniej kilkudziesięcioletnim (minimum 30 lat), a zatem jego oddanie do użytkowania nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważył, że gdyby ustawa ta wówczas obowiązywała, to takie oddanie do użytkowania należałoby traktować jako czynność w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy. Wskazał przy tym na stanowisko nauki w tym zakresie ("Pojęcie pierwszego zasiedlenia w podatku VAT" Grzegorz Kaptur (Nieruchomości nr 7 z 2010 r.)), zgodnie z którym "ostatnim warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 ust. 14 VATU jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Należy zwrócić uwagę, iż postawienie przez ustawodawcę tego warunku budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem europejskim. Państwo członkowskie nie ma prawa do ustalania własnego, specyficznego znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia (first occupation). Pojęcie to należy traktować jako koncepcję wspólnotową (community concept), co oznacza, że powinno być zapewnione jego jednolite znaczenie we wszystkich państwach członkowskich. Analizując przepisy dyrektywy, nie znajdziemy warunku, że pierwsze zasiedlenie musi się odbyć w wykonaniu czynności opodatkowanych". Ponadto jak wskazuje ww. autor: "istotny problem wiąże się z przypadkami, w których nabycie budynku, budowali lub ich części miało miejsce przed wejściem w życie przepisów VAT-u. Zdaniem Tomasza Michalika, autora komentarza do ustawy VAT, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji - możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VAT-u, jak również przed wejściem w życie poprzedniej VA, tj. ustawy z 1.7.1993 r. - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, iż czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał. Wydaje się, iż opinią tą akceptują organy podatkowe. I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3.12.2009 r. (sygn. [...]) stwierdził: "Powyższy zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym na zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (...) Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą - kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11.3.2004 r."

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż nowych lokali, wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył jednocześnie, że wcześniej sam strych, z którego wyodrębniono lokale, nie stanowił przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy; używany był na potrzeby W, a jeszcze wcześniej - na potrzeby jej poprzedników prawnych.

W odniesieniu do pytania: "w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynął okres krótszy niż 2 lata?", Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą - upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do pytania, "czy w stosunku do ww. "nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu" przysługiwało Wspólnocie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?", Wnioskodawca wskazał, że jest to kwestia sporna, przy czym

– zdaniem W - prawo przysługiwało. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie sygn. nr III SA/Sz 966/12; natomiast dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów było negatywne.

W odniesieniu do pytania, "jakie lokale były przedmiotem sprzedaży - lokale mieszkalne, czy też użytkowe?", Wnioskodawca podał, że przedmiot sprzedaży stanowić będą wyłączenie lokale użytkowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował pytanie, czy sprzedaż nowych lokali, wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu, na rzecz osób trzecich przez W jest opodatkowane VAT, a jeżeli tak - to według jakiej stawki?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt III CZP 65/2007 (LexPolonica nr 1784000), W mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku, co przemawia za dopuszczalnością dokonania transakcji opisanej w stanie faktycznym.

Wnioskodawca podniósł, że W nie była ujawnionym właścicielem nieruchomości, jednakże - zgodnie z ww. orzeczeniem Sądu Najwyższego - dokonywaną przez nią sprzedaż uznaje się za skuteczną, a Sąd Wieczystoksięgowy ujawnił własność nowego lokalu w KW na nowych nabywców, a nadto pomniejszył udziały w nieruchomości wspólnej, przysługującej pozostałym współwłaścicielom. Skoro W nie była ujawniona w KW jako właściciel, to nie amortyzowała budynku,

w którym dokonywała sprzedaży wyodrębnionych lokali. W nie może zatem dziś stwierdzić, czy poniesione wydatki były większe aniżeli 30% wartości początkowej, gdyż nie amortyzowała budynku, czy też lokali.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że transakcja zbycia lokali wydzielonych na strychu korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidzianego dla budynków lub ich części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 29 marca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko W jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ wydający interpretację, na wstępie powołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.

nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz art. 6, art. 13, art. 14 oraz art. 18 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) i stwierdził, że skoro opisana we wniosku dostawa części wspólnych budynku dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie czynnością jednorazową, to w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem przedmiotowa sprzedaż lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wydający interpretację dokonał także wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, określających warunki zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – dostawy budynków, budowli lub ich części.

Następnie, analizując całokształt sprawy w oparciu o wskazane przepisy, organ stwierdził, że dostawa opisanych lokali użytkowych nie korzysta ze zwolnień od podatku, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w pkt 10a ustawy o VAT.

W pierwszym przypadku, zdaniem organu, dostawa lokali użytkowych, powstałych z przebudowy strychu, stanowi - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - czynność dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. W ocenie organu, nie można traktować zbycia tej części nieruchomości przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług jako czynności dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nie może być ona uznana za dokonaną w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność ta, jak wskazano we wniosku, została bowiem dokonana przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

W drugim przypadku – organ stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zawarta w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż w stosunku do nowych wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu przysługiwało Wspólnocie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W końcowej części organ wydający interpretację jako niezasadne ocenił także stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co stanowiłoby podstawę do ich pomijania w interpretacji prawa podatkowego.

Organ wskazał, że Dyrektywa ta nie definiuje "pierwszego zasiedlenia". Przytoczył także brzmienie art. 12 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 zdanie drugie i trzecie Dyrektywy, stwierdzając, że wskazane przepisy dają możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b).

Organ szczególną uwagę zwrócił przy tym na brzmienie art. 12 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Organ podkreślił, że przepis ten mówi o "następnej dostawie" po pierwszym zasiedleniu, co oznacza, że dostawa po pierwszym zasiedleniu będzie kolejną dostawą, a zatem pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, W, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, poprzez uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 15 maja 2013 r. znak [...]na wezwanie do sunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, W zaskarżyła w całości powyższą interpretację podatkową, domagając się jej uchylenia

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu aktowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przejawiające się w przyjęciu, że nieruchomość przy

ul. P w G nie była już po raz pierwszy zasiedlona;

- art. 43 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, przejawiające się w przyjęciu, że zwolnienie przewidziane tymi przepisami nie znajduje zastosowania.

W uzasadnieniu W zakwestionowała stanowisko organu, wskazując na stanowisko nauki, zgodnie z którym dla definicji pierwszego zasiedlenia kluczowe znaczenie ma to, czy samo wybudowanie budynku nastąpiło przez podatnika.

Jak wywodzi w tym zakresie Zubrzycki: "pierwsze zasiedlenie zatem będzie miało miejsce np. wtedy gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany (np. biurowiec), po czym dokona jego sprzedaży najmu, dzierżawy, czy leasingu. Jeżeli jednak po jego wybudowaniu nie dokona takiej czynność podlegającej opodatkowaniu VAT, a będzie go sam użytkował na własną działalność przez np. 10 lat, to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Zbywając go zatem po 5, 10, lub 15 latach eksploatacji, dokonuje dopiero jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co czyni tę czynność opodatkowaną (chyba że przy jego budowie nie korzystał z odliczenia podatku i nie dokonywał nadkładów ulepszających w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jeżeli takie poczynił, wykorzystywał ten budynek w stanie ulepszonym do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat - wówczas będzie to dostawa zwolniona".

Skarżąca, jako oczywistą i bezsporną, wskazała okoliczność, że wybudowanie budynku przy ul. P w G nastąpiło ponad 30 lat temu i jako takie nie zostało dokonane przez Skarżącą, która nie tylko, że nie miała wówczas statusu podatnika podatku VAT, ale w ogóle nie istniała (ustawa o własności lokali weszła w życie w 1994 r.). Wybudowanie budynku nastąpiło zatem nie przez podatnika VAT. Podmiot budujący budynek obecnej W nie miał prawa do odliczenia podatku związanego z budową tegoż budynku, albowiem wówczas nie obowiązywał żadna ustawa o podatku od towarów i usług. Dlatego też, zgodnie z przytoczonymi powyżej wypowiedziami nauki prawa, przyjąć należy, że zasadne jest uznanie, jakoby pierwsze zasiedlenie budynku należącego do W nastąpiło, a zastosowanie zasad dotyczących pierwszego zasiedlania w wypadku takich przypadków winno nastąpić niejako przez analogię. Innymi słowy, do pierwszego zasiedlenia doszło ponad 30 lat temu i dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, dopuszczalne jest także uznanie, że zastosowanie znajduje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jednocześnie dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Kwestia ta stanowiła przedmiot uzupełniającego zapytania skarżonego organu. W tym zakresie Skarżąca wskazała na niebudzącą, jej zdaniem, wątpliwości okoliczność, że w momencie wybudowania budynku przy ul. P w G nikomu nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż 30 lat temu taka ustawa nie obowiązywała. Powyższe oznaczałoby, że spełniona zostałaby dyspozycja art. 43 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ponieważ przy wybudowaniu tej część budynku stanowiącej strych i poddasze niewątpliwie nie było prawa do odliczenia VAT. Powyższe nie zmienia faktu, że W miała prawo do odliczenia wydatków związanych z adaptacją tychże pomieszczeń, takiego prawa jednak nie miała

w odniesieniu do ich wybudowania. Jedynie w sytuacji, w której wydatki na adaptację przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku, W byłaby zobowiązana do naliczenia VAT związanego z dostawą lokalu; skoro jednak taka sytuacja nie wystąpiła, to transakcja podlegać musi zwolnieniu od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Jak stanowi przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Stosownie zaś do przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym, skarga może zostać uwzględniona jedynie wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

W świetle powyższego skargę należało oddalić, ponieważ Sąd stwierdził, że udzielona skarżącej W interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, niesporne w sprawie jest, że skarżąca W jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym usługi opodatkowane. Niekwestionowane również jest, że W dokonała dostawy nowych lokali użytkowych, powstałych z przebudowy strychu, ponosząc uprzednio wszystkie koszty przebudowy i adaptacji strychu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy dostawa nowych lokali wyodrębnionych z pomieszczeń powstałych z przebudowy strychu stanowi dostawę dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy w stosunku do tych pomieszczeń przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - a w konsekwencji - czy dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną (niekorzystającą ze zwolnienia).

Wobec powyższego, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej).

Podkreślić należy, że definicja ta zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy (vide: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 r., wyd. 2, s. 202).

Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia zdefiniowanym w ustawie w innym znaczeniu niż określone w art. 2 pkt 14.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Podkreślić przy tym należy, że również literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć terminu "pierwsze zasiedlenie" w sposób potoczny.

W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest dopiero wydanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2013, wyd. VII, pkt 39).

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Podobnież o zasiedleniu w ww. znaczeniu nie może być mowy, gdy wybudowanie obiektu i oddanie do użytkowania, np. w drodze sprzedaży, nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem

w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Kolejnym takim przykładem może być również dostawa budynku w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa (czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT).

Konkludując, stwierdzić należy, że z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle .lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że W dokonała sprzedaży "nowych" lokali użytkowych, pozyskanych

z przebudowy strychu będącego częścią wspólną budynku. Koszty przebudowy i ich adaptacji poniosła wyłącznie W, w związku z czym przysługiwało jej prawo do odliczenia. Ponadto budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale jest budynkiem starym, co najmniej kilkudziesięcioletnim (minimum 30 lat), zatem oddanie do użytkowania nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano również, że przedmiotowy strych, z którego wyodrębniono lokale nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W tak przedstawionym stanie sprawy, mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, że brak jest podstaw do przyjęcia - tak jak chce tego skarżąca W - że pierwsze zasiedlenie w omawianych okolicznościach miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. W tym wypadku nie doszło bowiem do oddania do użytkowania opisanej części nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, skoro na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów, sprzedaż nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście o czynnościach podlegających opodatkowaniu można mówić dopiero wtedy, gdy dokonane one zostały po dniu 1 lipca 1993 r., tj. w okresie obowiązywania regulacji dotyczących podatku od towarów i usług i jednocześnie w odniesieniu do czynności wymienionych w ustawie jako czynności podlegające opodatkowaniu. Wykładnia literalna jednoznacznie bowiem wskazuje, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, oddanie do użytkowania musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast rozszerzające rozumienie - czego domaga się Skarżąca - sformułowania "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" jest niedopuszczalne.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że dostawa lokali użytkowych powstałych z przebudowy strychu stanowi czynność dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prawidłowo także organ uznał, że opisana dostawa nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ nie została spełniona przesłanka zawarta w lit. a tego przepisu. Jak bowiem wskazano, w stosunku do nowych wyodrębnionych z pomieszczeń pozyskanych z przebudowy strychu przysługiwało W prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - wbrew stanowisku Skarżącej - nie mówi o prawie do odliczenia przy wybudowaniu tej części budynku, a jedynie wskazuje, że "w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zatem, jeżeli - jak wynikało z wniosku - W przy przebudowie strychu, w wyniku której powstały lokale użytkowe, przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, że od tych obiektów przysługiwało to prawo. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym dostawa części nieruchomości wspólnej, stanowiącej lokale użytkowe powstałe w wyniku przebudowy strychu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej.

Końcowo zauważyć należy, że na aprobatę zasługują wywody organu w kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą". Zasadnie organ stwierdził, że Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie bowiem z brzemieniem art. 12 Dyrektywy:

"1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną

z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium,

o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat".

Przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy, jak słusznie stwierdził organ, dają możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania "pierwszego zasiedlenia". Jak zaś wynika z przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT, krajowy ustawodawca skorzystał

z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b), gdzie przez "przebudowę budynku" uznał ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Polska skorzystała także z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie. Przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się zatem regulacjom Dyrektywy, a tym samym nie wystąpiły podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd skargę oddalił.