Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Andrzej Grzelak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 315/05 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. sp. z o. o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 600 zł (sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 315/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości w tym podatku.

W motywach orzeczenia wskazano, że w Oddziale Celnym w Małaszewiczach objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony przez spółkę z Białorusi towar w postaci oleju napędowego. W związku z niewliczeniem przez zgłaszającego opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz wezwał stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług i zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., samodzielnie przez podatnika. Różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a należnym stanowi bowiem zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p., naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę. To stanowisko organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Na decyzję organu podatkowego II instancji strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych, od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie Sąd zauważył, że gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatku zostały wykazane niewłaściwie, wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Z kolei zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Powołując się w tym zakresie na poglądy doktryny i judykatury Sąd podniósł, że naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości. Art. 53 § 1 O.p. w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości podatkowe powstały. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Zawinienie podatnika może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części.

Niekiedy jednak wskazuje się również, że nie powinno się obarczać podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych. Niemniej zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć ten najbardziej liberalny z przedstawionych poglądów, to i tak skarżący nie wykazał, aby przyczyna powstania zaległości leżała po stronie organu podatkowego. Podatnik dysponował przewidzianym w Ordynacji podatkowej narzędziem zapobiegającym powstaniu takiej sytuacji w razie konieczności uzyskania interpretacji urzędowej, a wykazał jedynie, że Agencja Celna nie złożyła prawidłowego zgłoszenia celnego. Brak jest natomiast dowodu, że organ odmówił przyjęcia prawidłowego zgłoszenia. Poza tym nawet przy założeniu, że organ podatkowy prezentowałby błędny pogląd w zakresie sposobu obliczania podatku i podstawy opodatkowania, podatnik nie byłby zwolniony z obowiązku zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. Prawidłowe samoobliczenie podatku w sytuacji przewidzianej ustawą jest obowiązkiem podatnika, za którego realizację ponosi on odpowiedzialność.

Zauważono ponadto, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 O.p. samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku, było wadliwe. Uchybienie powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ani nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu, do czego organy są uprawnione tylko w ściśle określonych wypadkach.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 53 § 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, tj. bez względu na przyczynę zwłoki. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono wspierając się przykładami orzeczeń, że ze zwłoka dłużnika występuje, gdy nie spełnia on świadczenia w terminie, chyba że opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Skoro więc użyto w art. 53 § 1 O.p. słowa zwłoka, a nie opóźnienie, to celem ustawodawcy było obciążenie podatnika odsetkami od zaległości, jeśli nie zapłacił swojego zobowiązania podatkowego w terminie, a uchybienie to było spowodowane okolicznościami, za które ponosi on odpowiedzialność. Za słusznością takiej interpretacji przemawia treść § 5 ust. 3 obowiązującego do dnia 1 maja 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych, który to przepis stanowi, że nie pobiera się odsetek w przypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odmienne stanowisko w tej sprawie byłoby sprzeczne z elementarnymi zasadami współżycia społecznego, powodując obciążenie podatnika kosztami zwłoki lub błędów organów podatkowych.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Sądu, iż skarżący nie udowodnił okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej przyczynił się do powstania opóźnienia w zapłacie podatku, wskazano, że z treści jednej z jego decyzji wynika, że nie doliczono w niej, zgodnie z przyjętą interpretacją przepisów, do podstawy opodatkowania opłaty paliwowej. Z tego względu stwierdzona została nieważność tejże decyzji (na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej). W związku z taką praktyką organu podatkowego, skarżący nie składał zgłoszeń celnych zawierających doliczoną opłatę paliwową, gdyż wcześniejsze zgłoszenia były zwracane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, który nakazywał ich zmianę poprzez odjęcie doliczonej opłaty paliwowej. Nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej. Wiedząc o stanowisku Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej w kwestii doliczania opłaty paliwowej, kolejne zgłoszenia były dokonywane zgodnie z zaleceniami Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko Dyrektor Izby Celnej wskazał na błędy popełnione przy formułowaniu skargi kasacyjnej. W szczególności za niewystarczające do podważenia zaskarżonego orzeczenia uznał podniesienie jedynie zarzutu naruszenia art. 53 § 1 O.p. Ponadto za nieprawidłowe uznał organ powoływanie się na instytucje prawa cywilnego, wskazując w tym zakresie na autonomię regulacji prawnopodatkowych. Wreszcie podjęto polemikę z wywodami środka odwoławczego w zakresie ustalenia przyczyny zwłoki w zapłacie podatku, tj. czy nastąpiło ono z winy podatnika czy też organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w skrócie p.p.s.a., a mianowicie podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Strona skarżąca w skardze zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego. A zatem należy uznać, że podstawę skargi kasacyjnej stanowi przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują. Skarżąca nie kwestionuje faktu opóźnienia w zapłacie podatku i tym samym powstania zaległości podatkowej tylko wskazuje na okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek z uwagi na zasady współżycia społecznego.

Zgodnie treścią art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z zaległością podatkową mamy zaś do czynienia w oparciu o art. 51 § 1 O.p., gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności a więc w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone są poglądy, że problematyka powstawania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została wyczerpująco uregulowana w przepisach podatkowych, co oznacza, iż nie mają do nich zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1359/98 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 264). Należy się zgodzić z poglądem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku, będący kontynuacją jednolitej linii orzecznictwa NSA, że dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy, tj. podatnika czy organu podatkowego powstała zaległość podatkowa. Ordynacja podatkowa w art. 54, art. 14 § 3 i art. 14c przewidywała wyjątki od nienaliczania odsetek za zwłokę (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit. s. 264). Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Podatniczka mimo wątpliwości co do wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego nie skorzystała również z możliwości uzyskania pisemnej interpretacji organu podatkowego, co uchroniłoby ją od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż deklarowała strona i w konsekwencji naliczania odsetek. W związku z dotychczasowymi rozważaniami i w świetle niepodważonych ustaleń należy uznać, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 § 1 O.p. jest chybiony.

Natomiast argumenty podniesione w skardze kasacyjnej mogłyby dotyczyć zastosowania przez organy skarbowe ulg przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, które w przypadku istnienia przesłanki opartej na zasadach współżycia społecznego przewidują możliwość odstąpienia od ich dochodzenia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 788/05 (niepubl.).

Mając na względzie powyższe Sąd odwoławczy uznał, że rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.