Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 973/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą inżynierską, oferującą kompleksową obsługę od projektowania, po produkcję, testy, badania NDT (badania nieniszczące), serwis oraz dostawę części zamiennych do systemów olejowych, paliwowych, wodnych, gazowych, a także wysokociśnieniowych układów hydrauliki i sterowania dla różnych gałęzi przemysłu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada nadany numer VAT-UE nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów dla kontrahentów posiadających siedziby w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach Unii Europejskiej (dalej: Kontrahenci). Kontrahenci są podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w krajach Unii Europejskiej (poza Polską). W ramach transakcji ze Spółką posługują się oni numerami VAT-UE, które Spółka uwidacznia na wystawianych na ich rzecz fakturach. Dostawy towarów na rzecz Kontrahentów organizowane są na zasadach Incoterms 2010-FCA M.. Spółka przygotowuje towar do transportu. Towar odbierany jest z magazynu Spółki przez przewoźników wynajętych i opłacanych przez Kontrahentów. Towar transportowany jest z magazynu Spółki do różnych punktów odbioru na terytorium Unii Europejskiej - przykładowo na teren terminalu przeładunkowego w Antwerpii (Belgia). Po wykonanej dostawie Spółka otrzymuje dokument CMR potwierdzający odbiór towaru przez Kontrahentów lub osoby przez nich upoważnione na terytorium Unii Europejskiej. Z udostępnionych Spółce dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Spółka dysponuje także specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W oparciu o zgromadzoną dokumentację Spółka wystawia na rzecz Kontrahentów faktury VAT stosując stawkę 0%. Faktury te zawierają określenie numeru VAT-UE Spółki oraz Kontrahentów. Częstokroć z ogółu informacji posiadanych przez Spółkę (m.in. z dokumentów zawierających zestawienie dostarczanych towarów - tzw. packing list) wynika, iż towar, który Kontrahent nabywa w Spółce i który transportowany jest pierwotnie przez nabywcę do określonego miejsca na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczony jest finalnie na potrzeby projektów prowadzonych przez Kontrahenta lub jego klientów poza terenem Unii, czyli w krajach trzecich (np. Indie, Pakistan). Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika również, iż dostarczany przez nią towar, przed opuszczeniem Unii Europejskiej, jest często przez długi czas magazynowany przez Kontrahenta na terenie Unii (np. na terenie terminalu przeładunkowego w Antwerpii). W relacji między Spółką a Kontrahentem nie pojawia się żadna wiążąca informacja, a tym bardziej wiążące Spółkę zobowiązanie, które mogłoby oznaczać, że to w istocie transakcja między Spółką a Kontrahentem ma charakter transakcji eksportowej - w szczególności, warunki transakcji nie wskazują na miejsce dostawy poza Unią. Dla zachowania pełnego opisu transakcji, trzeba też zaznaczyć, że często zdarza się, iż Spółka przejmuje na siebie obowiązki związane z zainicjowaniem procedury eksportowej w stosunku do zbywanego Kontrahentowi towaru. W efekcie, Spółka niejednokrotnie posiada dokumenty IE-515 oraz IE-529 stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to Spółka wskazana jest jako nadawca, a w konsekwencji, także IE-599 potwierdzający zamknięcie procedury eksportowej. Spółka decyduje się na inicjowanie eksportu w imieniu Kontrahentów m.in. z uwagi na to, że takie są wyraźne ich oczekiwania, a także ze względu na uzgodnione z nimi warunki dostawy - wedle reguł Incoterms 2015, w ramach klauzuli FCA za rozpoczęcie procedur wywozowych (eksport) odpowiada dostawca - czyli Spółka. Można zatem powiedzieć, że fakt zainicjowania eksportu przez Spółkę jest efektem jej zobowiązań kontraktowych, w ramach których powinna ona w sposób kompletny realizować m.in. obowiązki wynikające z przyjętych warunków dostawy.

Co istotne, Spółka ani nie dokonuje fizycznie wywozu poza teren Unii, ani też nie organizuje (nie zleca) takiego transportu. Jak wyżej wskazano, towar wywożony jest z magazynu Spółki na teren innego kraju unijnego transportem organizowanym przez Kontrahenta i tam oczekuje na jego dalsze dyspozycje co do jego dalszego wywozu. Wywóz ten realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa. Niezależnie jednak od tego, co dzieje się dalej z towarem, są to bezwzględnie operacje znajdujące się poza zakresem zainteresowania Spółki. Dla Spółki transakcja kończy się z chwilą wydania towaru z magazynu. Po zakończeniu pierwszego etapu dostawy, Spółce dostarczane są dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór towaru na terenie Unii Europejskiej. Spółka może tylko przypuszczać gdzie, kiedy i w jakim celu transportowany jest dalej sprzedany przez nią towar - Spółka nie jest bowiem ani eksporterem ani organizatorem eksportu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że stwierdzenie "Spółka przyjmuje na siebie obowiązki związane z zainicjowaniem procedury eksportowej" oznacza podjęcie przez Spółkę następujących działań:

a) Spółka zleca przeprowadzenie procedur eksportowych agencji celnej,

b) Agencja celna w imieniu Spółki dokonuje zgłoszenia celnego w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu. Agencja celna przesyła poprzez System Kontroli Eksportu elektroniczne zgłoszenie wywozowe, w formie komunikatu IE-515;

c) Spółka jest w zgłoszeniu ujęta jako Nadawca.

Towary zostają objęte procedurą wywozu poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski przez agencję celną w imieniu Wnioskodawcy poprzez dokonanie odpowiedniego zgłoszenia. Do ostatecznego wywozu i opuszczenia terytorium Unii Europejskiej towary zostają zgłoszone na terytorium państwa unijnego, z którego odbywa się dalszy transport towaru poza Unię Europejską. Wnioskodawca nie wie kto fizycznie wydaje towar do wywozu bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak na dokumencie potwierdzającym ostatecznie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jako nadawca widnieje Wnioskodawca, jako podmiot który rozpoczyna procedurę wywozu.

Wnioskodawca ani nie dokonuje fizycznie wywozu poza teren Unii, ani też nie organizuje (nie zleca) takiego transportu. Wnioskodawca wydaje jedynie towar Kontrahentowi w Polsce i na jego żądanie inicjuje procedurę eksportu. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim (Wnioskodawcy nie łączy wówczas z odbiorcą spoza Unii żaden stosunek obligacyjny) i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa.

Niezależnie od tego, co dzieje się dalej z towarem, trzeba podkreślić, że towar jest poza zakresem oddziaływania Spółki. Zgodnie z dokumentami przewozowymi, które posiada Wnioskodawca, wydawane Kontrahentowi towary przeznaczone są w pierwszej kolejności do wywozu do kraju unijnego. Na dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia widnieje np. Antwerpia, Belgia, miejsce załadunku M.. Wnioskodawca nie zawsze nawet otrzymuje IE-599, które potwierdza wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, nie zawsze zatem posiada informacje czy towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.

W momencie wydania towaru Kontrahentowi, Wnioskodawca posiada komunikaty celne dotyczące zgłoszenia do procedury wywozu. W momencie wydania towaru Kontrahentowi Wnioskodawca posiada także wystawioną przez siebie fakturę, z której wynika adres dostawy, który jest umiejscowiony w państwie poza terytorium Unii Europejskiej.

W większości przypadków towar jest magazynowany przez kontrahenta na terenie Unii Europejskiej przed rozpoczęciem dostawy do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika, że magazynowanie (np. w terminalu przeładunkowym w Antwerpii) trwa dłuższy czas, tj. do kilku miesięcy. A zatem transport towarów jest przerwany w opisany wyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy realizowane na opisanych wyżej warunkach i w opisanych wyżej okolicznościach, stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Spółka może zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na warunkach i w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Spółka może zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej u.p.t.u., na co wskazują następujące elementy stanu faktycznego: towar z magazynu Spółki, położonego w kraju, jest faktycznie transportowany przez przewoźnika do różnych punktów odbioru na terytorium Unii Europejskiej; Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE; Kontrahenci, będący nabywcami towaru, to podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; Kontrahenci w ramach transakcji ze Spółką posługują się numerami VAT-UE; faktury wystawiane przez Spółkę, dokumentujące transakcje z Kontrahentami, zawierają numer VAT poprzedzony kodem PL należący do Spółki oraz numer za pomocą którego Kontrahenci zarejestrowani są jako podatnicy podatku od wartości dodanej, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla danego państwa członkowskiego. Faktury wystawiane są przez Spółkę ze stawką 0%; Spółka posiada dokumenty przewozowe pochodzące od przewoźnika (dokumenty CMR) potwierdzające jednoznacznie wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie towaru do określonego przez Kontrahenta miejsca odbioru na terytorium Unii Europejskiej; Spółka posiada ponadto specyfikację sztuk ładunku właściwą dla danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dostawa towarów prowadzona przez niego na rzecz Kontrahentów ma miejsce z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, to może ona być przez niego traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na powyższe stanowisko i zastosowanie w opisanym stanie faktycznym przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stawki 0% nie powinny mieć wpływu pozostałe okoliczności, które mogą wystąpić w opisanej sytuacji. Spółka stoi na stanowisku, iż nie dokonuje dostawy towarów na rzecz Kontrahentów w ramach eksportu towarów. Takie stanowisko Spółka opiera na następujących faktach: w relacji między Spółką a Kontrahentem nie pojawia się informacja czy zobowiązanie, które mogłyby wskazywać, że transakcja między Spółką, a Kontrahentem ma charakter transakcji eksportowej; warunki transakcji pomiędzy Spółką, a Kontrahentami nie wskazują na miejsce dostawy poza Unią Europejską; Spółka, na podstawie dokumentu CMR, posiada szczegółowe informacje na temat miejsca dostawy towarów na terytorium Unii Europejskiej (posiada tym samym potwierdzenie dostawy towarów na terenie Unii); Spółka nie dokonuje fizycznie (także nie zleca) wywozu towaru poza teren Unii Europejskiej, Spółka wydaje jedynie towar przewoźnikowi (opłaconemu i zamówionemu przez Kontrahenta), który transportuje towary do różnych punktów odbioru na terenie Unii Europejskiej; Spółka posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie wywóz towarów z terytorium kraju i ich odbiór na terytorium Unii Europejskiej; Spółka nie kończy procedury eksportowej, choć niejednokrotnie posiada dokumenty IE-515 oraz IE-529 stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to Spółka wskazana jest jako nadawca, a w konsekwencji, także IE-599 potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej - fakt, iż Spółka pojawia się również na dokumencie potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej wynika ze specyfiki działania systemu celnego, skoro bowiem Spółka jest uwidoczniona jako nadawca na dokumentach IE-515 oraz IE-529, to jeśli procedura nie zostanie przerwana, Spółka będzie uwidoczniona również na dokumencie potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej; Spółka nie organizuje dla Kontrahenta eksportu; wywóz poza terytorium Unii Europejskiej realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta, bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa. Wobec tego operacje, o których mowa, są w całości poza zakresem działań i zobowiązań Spółki.

Ponadto Spółka zauważyła, iż nawet gdyby przyjąć, że dostawy wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów powinny być rozumiane jako eksport towarów ze względu na domniemane przeznaczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka nie będzie rozpoznawać eksportu z tytułu prowadzonych dostaw, bowiem transport poza terytorium Unii Europejskiej zostaje przerwany poprzez długotrwałe magazynowanie towaru na terytorium Unii przed dalszym transportem poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towaru z magazynu Spółki na terytorium kraju do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowi zatem jednolitej transakcji eksportowej - transakcja dzieli się na dostawę na terytorium Unii Europejskiej (co do której Spółka posiada dokumenty transportowe) oraz wykonywany przez Kontrahentów transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w którym Spółka nie bierze udziału.

Spółka zauważyła, że nie ma obowiązku zastosowania w stosunku do dostaw stawki VAT 0% z tytułu eksportu, jeśli jednocześnie dostawa realizowana przez podatnika spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a Spółka rozliczy realizowaną przez siebie dostawę w stawce 0% właśnie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem regulacji, które określałyby sposób postępowania w przypadku tak szczególnego zbiegu podstaw do zastosowania przy podatkowym rozliczeniu VAT, stawki 0%. Przepisem który przewiduje rozstrzygnięcie kolizji do zastosowania stawki 0% dla dostaw spełniających warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest natomiast przepis art. 13 ust. 8 u.p.t.u. w którym stwierdza się, iż za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6,10 i 18 u.p.t.u., oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Dostawy w rozpatrywanej sytuacji faktycznej nie odpowiadają hipotezie przepisów o których mowa we wskazanej regulacji, a zatem brak jest podstaw do obligatoryjnego wyłączenia rozpatrywanych dostaw z kręgu czynności uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie ma zatem prawnych przeszkód aby Spółka zastosowała w rozpatrywanym stanie faktycznym stawkę 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak długo jak dostawy na rzecz Kontrahentów będą spełniały, zgodnie z przedstawionym powyżej wyjaśnieniami, wszelkie przewidziane u.p.t.u. uwarunkowania do uznania i rozliczenia ich jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podatnik ma zatem w tym zakresie, zdaniem Spółki, swoisty wybór podstaw do zastosowania stawki 0%, który może rozstrzygnąć zgodnie ze swoją wolą. Jednocześnie Spółka nie może zostać obciążona koniecznością rozliczania zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu, z tytułu wykonania w rzeczywistości jednej dostawy towarów.

W wydanej w dniu 10 marca 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów, w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 8, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 33 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 6, ust. 6a , ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.t.u. Wyjaśnił, że definiując w art.2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy, w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano powyższej, jednym z warunków koniecznych dla uznania danej transakcji za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 269 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".

W przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę spełnia warunki do uznania jej za eksport towarów. Bowiem jak wynika z treści wniosku, w wyniku dostawy dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski. Towary objęte zostają procedurą wywozu na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada komunikat celny IE-515 z Systemu Kontroli Eksportu, potwierdzający zgłoszenie towaru do wywozu, w którym wskazany został jako nadawca oraz komunikat IE-529 (zwolnienie towaru do procedury wywozu). Wnioskodawca posiada także fakturę, z której wynika adres dostawy, umiejscowiony w państwie poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że towary będące przedmiotem dostawy przeznaczone są do wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a w momencie rozpoczęcia ich transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium Polski. Co więcej, ww. wywóz potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - niejednokrotnie posiada komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Co prawda towary są magazynowane na terytorium Unii Europejskiej (np. w terminalu przeładunkowym w Antwerpii) przez kontrahenta Wnioskodawcy, jednakże jest to podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, gdyż przeznaczeniem transportowanych towarów jest ich wywiezienie z terytorium UE, na co jednoznacznie wskazują m.in. posiadane przez Wnioskodawcę komunikaty celne. Reasumując, powyższe okoliczności uzasadniają uznanie przedmiotowej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. Wnioskodawcy przysługuje także prawo do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką podatku, pod warunkiem posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 oraz art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy rozpoznać eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo iż dostawa opisana w stanie faktycznym spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a ponadto doszło do przerwania ciągu transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej; oraz naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), poprzez oparcie interpretacji indywidualnej o stan faktyczny, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożonym przez Skarżącą, tj. uznanie, że magazynowanie towarów w Antwerpii podyktowane jest wyłącznie względami logistycznymi, mimo że Spółka nie wskazała takiej okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje stanowisko, iż opisane we wniosku transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, a nie eksport towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W art. 2 pkt 8 u.p.t.u. zawarta została definicja eksportu. Według tego przepisu przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W myśl art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosownie do treści art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z art. 2 pkt 8 u.p.t.u wynika, że z eksportem, czy to bezpośrednim, czy pośrednim mamy do czynienia, gdy wywóz towaru, w wykonaniu dostawy następuje z terytorium kraju. Jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku ( stawki 0%) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE wyznacza miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że wymóg wywozu z terytorium kraju, określony w art. 2 pkt 2 u.p.t.u. jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. NSA w uchwale tej podkreślił też, że na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

W uchwale tej odwołując się do rozumienia eksportu w ujęciu zawartym w art. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z terytorium Polski, a tym samym brak podstaw do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy podzielić stanowisko organu, że opisane przez Spółkę transakcje stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., bowiem towary te w momencie rozpoczęcia wysyłki do odbiorcy z kraju spoza terytorium Unii Europejskiej znajdowały się na terytorium Polski. Świadczą o tym takie okoliczności, jak to, że to Spółka zleca przeprowadzenie procedur eksportowych agencji celnej; agencja celna w imieniu skarżącej dokonuje zgłoszenia celnego w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu oraz przesyła elektroniczne zgłoszenie wywozowe w formie komunikatu IE-515; Spółka jest w zgłoszeniu ujęta jako nadawca; Spółka wystawia fakturę, w której wskazuje adres dostawy umiejscowiony poza terenem Unii Europejskiej. Skarżąca dysponuje zatem dokumentami celnymi potwierdzającymi rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju, na dokumentach tych widnieje jako nadawca, a wskazanymi krajami przeznaczenia są kraje spoza Unii Europejskiej. Bez znaczenia jest natomiast, że procedurę eksportową skarżąca inicjuje na zlecenie swoich kontrahentów i że to oni organizują transport towarów. Motywy jakimi kieruje się Spółka inicjując procedurę eksportową pozostają na gruncie prawa celnego i podatkowego bez znaczenia.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wskutek długotrwałego magazynowania towaru na terytorium innego kraju unijnego niż Polska, dochodzi do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Sam fakt magazynowania towaru, nawet długotrwałego, nie oznacza jeszcze przerwania jednolitego transportu. Jak wyżej wyjaśniono, przerwa ta musi nastąpić w okolicznościach wskazujących, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest inny kraj unijny aniżeli Polska. Takich jednak okoliczności we wniosku Spółka nie wskazała. Nie wynika z nich w szczególności, aby wywóz towarów następował w ramach innej procedury i na podstawie innych dokumentów aniżeli wystawione przez skarżącą w ramach zainicjowanej przez nią (na zlecenie Kontrahentów) procedury eksportu towarów, istnieje więc domniemanie, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej w ramach rozpoczętej w kraju procedury eksportowej.

Słusznie organ wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, to skarżąca jest podmiotem inicjującym procedurę eksportową z terytorium Polski, czego dowodem są choćby posiadane przez nią dokumenty celne stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to skarżąca wskazana jest jako nadawca, a także dokumenty IE-599 potwierdzające zamknięcie procedury eksportowej. Co więcej, jak Spółka wskazała w treści wniosku, nie posiada ona wiedzy "czy na towarze po dotarciu do miejsca przeznaczenia w innym kraju Unii Europejskiej nie są podejmowane inne czynności (jak konfekcjonowanie, przeładunek, obróbka, malowanie itd.) które wskazywałyby dodatkowo na przerwanie jednolitości transportu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej". Przypomnieć należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez stronę. Strona we wniosku nie wskazała na żadne okoliczności świadczące o przerwaniu jednolitego transportu, jak bowiem wyjaśniono, taką okolicznością nie jest sam fakt magazynowania towaru na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, jeżeli wywóz z tego kraju następuje w ramach procedury eksportu zainicjowanej przez skarżącą z terytorium Polski.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 oraz art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę uznania omawianych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, skoro okoliczności sprawy przedstawione w treści wniosku i jego uzupełnieniu wyraźnie wskazują, że skarżąca wydaje towar Kontrahentowi unijnemu w Polsce i na jego żądanie inicjuje procedurę eksportu.

Słusznie organ argumentuje, że niedopuszczalne jest aby jedna i ta sama czynność faktyczna, w zależności od własnego wyboru skarżącej, stanowiła jednocześnie eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a więc dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, podlegające specyficznym - tylko sobie właściwym - regulacjom podatkowym. Skoro skarżąca nadawała realizowanym transakcjom reżim eksportu towaru poprzez rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, ze wskazaniem krajów trzecich jako miejsca ich przeznaczenia (np. Indie, Pakistan), to transakcje te nie mogą jednocześnie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Eksport towarów stanowi formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.t.u.. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędne jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się – tak jak to zostało określone w stanie faktycznym wniosku - na terytorium Polski.

Skarżąca zarzuciła też organowi naruszenie art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że magazynowanie towarów w Antwerpii podyktowane jest wyłącznie względami logistycznymi, mimo że Spółka nie wskazała takiej okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten jednak nie mógł zostać uwzględniony, Spółka nie wykazała bowiem, aby użycie przez organ tego rodzaju sformułowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jak jasno wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i kontekstu, w jakim to wyrażenie zostało użyte, chodziło o wykazanie, że opisane przez stronę okoliczności dotyczące magazynowania towaru w Antwerpii nie mają charakteru wskazującego na przerwanie jednolitego transportu, z którą to oceną należało się zgodzić.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.

[pic]