Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 192/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. NSA Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 837/21 w sprawie ze skargi BK na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od BK na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., I SA/Rz 837/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę BK (zwanego dalej wnioskodawcą lub skarżącym) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca - będący osobą fizyczną - jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka). Oprócz niego komandytariuszem do dnia 31 grudnia 2020 r. była jeszcze spółka jawna, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przystępując do spółki skarżący wniósł wkład pieniężny, który był następnie zwiększany o kolejny wkład pieniężny. Następnie wnioskodawca postanowił wycofać część tych wkładów ze spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w spółce, między innymi z uwagi na rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 30 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki zostanie zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładów do spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w formie pieniężnej w wysokości takiej, o jaką zostały obniżone wkłady zainteresowanych. W związku z powyższym, w dniu 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego, zmieniona została umowa spółki i określona została nowa wartość wkładów do spółki - niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem ze spółki, ani też likwidacją spółki.

Wnioskodawca zapytał, czy obniżenie wkładów w spółce, w wyniku którego otrzyma środki pieniężne tytułem zwrotu części wkładu do spółki, będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Organ interpretacyjny powziął wątpliwości, czy działanie opisane we wniosku nie jest działaniem sztucznym i wystąpił w tej sprawie do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 ze zm. - dalej: ord. pod.)

W opinii z dnia 24 czerwca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż działalnie opisane we wniosku ma charakter sztuczny.

Mając tę opinię na uwadze, postanowieniem z dnia 1 lipca 2021 organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje stanowisko. Wskazał, że o sztuczność działań decydują następujące okoliczności :

- zainteresowani dążą do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypłacany zainteresowanym zysk przybierze formę neutralnej podatkowo wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu. Zatem spółka komandytowa będzie wypłacać zainteresowanym środki pieniężne, które będą zwolnione od opodatkowania, ponieważ uchwała o zwrocie wkładów została podjęta w dniu 30 grudnia 2020 r.,

- głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- sztuczna i niezrozumiała jest okoliczność, że na moment podjęcia uchwały o zwrocie wkładów spółka nie posiada tych środków wystarczających do dokonania spłaty (...), czyli zwrot wkładów nastąpi ze środków dopiero "wypracowanych" przez spółkę (w tym także spółkę będącą już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), co nosi znamiona wypłaty na rzecz wspólnika tzw. "ukrytej dywidendy",

- działanie zainteresowanych ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 ord. pod.).

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, ze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął we własnym zakresie wątpliwości, co do skutków zdarzeń opisanych we wniosku skarżącego, odnośnie tego, że opisane planowane przedsięwzięcia wskazują na sztuczność. Dodatkowo uzyskana opinia potwierdziła, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 ord. pod. Organ nie wyraził swojego kategorycznego stanowiska, uznał jedynie, że taki skutek jest potencjalnie możliwy, co było wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji.

4. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 119a § 1 ord. pod. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 oraz w związku z art. 14b § 5c) ord. pod. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykazał zaistnienie ,,uzasadnionego przypuszczenia", że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. może stanowić czynność lub element czynności mającej na celu uniknięcie opodatkowania, co stanowi podstawę wystąpienia o opinię w tym zakresie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy organ w postanowieniu z dnia 3 września 2021 r. nie zdołał wykazać, że pozostawał w ,,uzasadnionym przypuszczeniu", co powoduje, że wystąpienie organu interpretacyjnego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyżej wspomnianą opinię było bezpodstawne,

2) art. 151 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo niedokonania pełnej kontroli legalności działalności administracji publicznej w zakresie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. i przyjęcie, że postanowienie to było zgodne z prawem tylko i wyłącznie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy kontrola legalności aktów administracji może polegać wyłącznie na badaniu zgodności aktów z przepisami prawa, a nie na badaniu zgodności jednego aktu administracji z drugim aktem, co w połączeniu z tym, że sąd nie dokonał pełniej oceny zgodności z prawem postanowienia i opinii powoduje, że kontrola administracji staje się iluzoryczna;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie przez sąd, że w sprawie prowadzonej przez organy zaszły przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a) § 1 ord. pod. wyłącznie na podstawie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, bez powzięcia w tym zakresie własnych ustaleń i odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie zarzucanej ,,sztuczności" ;

3) art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie podniesionego przez wnioskodawcę zarzutu naruszenia ,,art. 14b §5b pkt 1 w związku z art. 119d w związku z art. 119a § 1 ord. pod. poprzez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie strony ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez skarżącego czynnościami"

- co istotnie wpłynęło na wynik postępowania sądowego, skutkując nieuwzględnieniem skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i rozpoznanie skargi przez NSA;

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. utrzyrnującego w mocy postanowienie z dnia 1 lipca 2021 r., jak i postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia I lipca 2021 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

- zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego, a także opłaty kancelaryjnej od wniosku o uzasadnienie wyroku WSA;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b) ord. pod. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego – czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach

przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a) § 1 ord. pod.

W myśl tego przepisu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania może nastąpić w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a) § 1 ord. pod. jest to uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

- czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

- sposób działania był sztuczny.

6. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1- tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a) § 1 ord. pod.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ interpretacyjny domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a) ord. pod. Ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 ord. pod. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Zatem gdy interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119 ord. pod. za tzw. unikanie opodatkowania, funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

7. Zgodnie z art. 14b § 5c) ord. pod. odmowa wydania interpretacji indywidualnej

w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b) ord. pod. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej - jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ord. pod. Przepis art. 14b) § 5c) ord. pod. służy ochronie prawa zainteresowanych do uzyskania interpretacji indywidualnej, ,,zobiektywizowaniu" oceny przesłanek odmowy wydania interpretacji (opinia innego organu jest swoistym ,,testem" zasadności przypuszczeń Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej) oraz jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących unikania opodatkowania przez organy administracji skarbowej.

8. W analizowanej sprawie organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ nie kwestionował faktu, że czynność wycofania przez zainteresowanych wkładu (części wkładu) ze spółki jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Sama czynność częściowego wycofania wkładu jako taka nie była powodem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. Niemniej jednak okoliczności i cele, w jakich dojść miało do tego zdarzenia wzbudziły jego wątpliwości. Zatem to nie sama czynność wycofania części wkładu, ale całokształt opisanego zdarzenia był źródłem powzięcia przez niego uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod.

W związku z podjęciem uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa powyżej, organ na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c) ord. pod. pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 24 czerwca 2021 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ord. pod.

Zarzut, że wystąpienie organu interpretacyjnego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie ww. opinii było bezpodstawne, jest nieuzasadniony. Najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizowali elementy zdarzeń przyszłych w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionych zdarzeniach przyszłych. Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ord. pod. prowadzi do tych samych wniosków.

9. Z treści wniosku wynika, że w dniu 30 grudnia 2020 r. dokonano zmiany umowy spółki, polegającej na obniżeniu wartości wkładu zainteresowanych w spółce komandytowej. Wnioskodawcy podkreślili, że zwrot części wkładu nastąpi w formie pieniężnej, w przyszłości, przy czym część wypłat będzie dokonywana po dniu 1 maja 2021 r. Powyższe - jak wskazano we wniosku - jest spowodowane nieposiadaniem w chwili obecnej przez spółkę środków wystarczających do dokonania jednorazowej spłaty. Zwrot części wkładu nastąpi z osiągniętego przez spółkę zysku, w tym zysku osiągniętego po dniu 1 maja 2021 r., tj. po dniu, w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Czynność polegająca na obniżeniu wartości wkładu wnioskodawcy w spółce miała miejsce w dniu 30 grudnia 2020 r., zatem zdarzenie to należy oceniać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. Przepisy te, a właściwie brak jednoznacznych uregulowań prawnych w tym zakresie, nakazują traktować wypłatę środków pieniężnych po obniżeniu wartości wkładu w spółce komandytowej za neutralną podatkowo, co też znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Powyższe powoduje, że zysk wypracowany przez spółkę po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu, w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypłacany zainteresowanym, przybierze formę neutralnej podatkowo wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu. Zatem spółka komandytowa będzie wypłacać zainteresowanym środki pieniężne, które będą zwolnione od opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ponieważ uchwała o zwrocie wkładów została podjęta w dniu 30 grudnia 2020 r. Jak wskazał organ interpretacyjny - głównym lub jednym z głównych celów planowanego - i po części już dokonanego - działania będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sztuczna i niezrozumiała jest okoliczność, że na moment podjęcia uchwały o zwrocie wkładów spółka nie posiada środków wystarczających do dokonania spłaty (...), czyli zwrot wkładów nastąpi ze środków dopiero ,,wypracowanych" przez spółkę (w tym także spółkę będącą już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), co nosi znamiona wypłaty na rzecz wspólnika tzw. "ukrytej dywidendy".

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w następstwie dokonanej czynności zmniejszy się wyłącznie wartość wkładu zainteresowanych w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje natomiast zmniejszenia udziału zainteresowanych w zysku spółki.

Dodatkowo po dniu 31 grudnia 2020 r. zainteresowani pozostaną jedynymi komplementariuszami spółki. W związku z powyższym odmowa wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych była zasadna i zgodna z prawem, co trafnie stwierdził sąd I instancji.

Zaznaczyć należy, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca nie uchwalił regulacji, na podstawie której organ mógłby, pomimo uzyskania negatywnej opinii, autorytatywnie wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawarta w art. 14b § 5c) ord. pod. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam, gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 ord. pod., według opinii z art. 14b § 5c) ord. pod., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod.. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty.

10. W tym miejscu powołać można się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18 (oraz powołane w nim orzecznictwo), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: ,,Ustawodawca nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji."

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia z dnia 6 lutego 2020 r., ll FSK 627/18. Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK3967/17, NSA wskazał, że: ,,Przyjęcie, iż opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione."

W sprawie II FSK 3819/17, NSA stwierdził natomiast, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b) ord. pod. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 ord. pod., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2019 r., ll FSK

765/18.

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ord. pod. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b ord. pod., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., ll FSK 290/18).

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - organ prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c) ord. pod. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod., która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku podatnika, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod.

Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu llla ustawy - Ordynacja podatkowa, co zostało zaakcentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Organ interpretacyjny nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a) ord. pod.

Podkreślić również należy, że w wydanych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował, a sąd pierwszej instancji tranie je zaakceptował. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod. Organ interpretacyjny wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 ord. pod). Ponadto poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń pod ocenę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ord. pod.

W tej sytuacji, jak zostało to już zaznaczone powyżej, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b) ord. pod., organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa KAS. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).