Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,2 i 3 pkt. 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. G. spółki z o.o. z siedzibą w P. obecnie – W. O. S. D. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 829/07 w sprawie ze skargi W. S. G. spółki z o.o. z siedzibą w P. obecnie – W. O. S. D. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. S. D. spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 829/07 oddalił skargę W. S. G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie W. O. S. D. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

W dniu 3 sierpnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, że w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału w zamian za wkład niepieniężny, poniosła koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz podatku od towarów i usług , a także koszty opłat sądowych związanych z rejestracją podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 dalej u.p.d.o.p.) poniesione przez Spółkę koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i opłat sądowych stanowią koszty uzyskania przychodu oraz w którym momencie powinny być rozpoznane. Zdaniem Spółki powyższe koszty związane z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. jako koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu pozyskania składników majątkowych (w postaci aportu), które zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika. Zatem wydatki związane z podwyższeniem kapitału wpłyną na zwiększenie przychodów Spółki. W konsekwencji, warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł przyczynić się do uzyskiwania przychodów, został przez Spółkę spełniony. Wszystkie wymienione wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Nie ma podstawy do przyjęcia, iż koszty dotyczące przeniesienia własności aportu powinny zwiększyć wartość początkową aportu. Przepisy ustawy wyraźnie stanowią, że w przypadku nabycia przez spółkę środka trwałego w drodze aportu, wartość początkową ustala podatnik, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej aportu. W tym zakresie ustawa nie przewiduje rozwiązań analogicznych do zasad ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze umowy sprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby wartość początkową dodatkowo zwiększać o wydatki spółki poniesione na przeniesienie własności przedmiotu aportu. Koszty te bowiem nie mają na celu zwiększenia wartości rynkowej nieruchomości, ale są niezbędne, w świetle przepisów prawa, do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji wydatki te, podobnie jak wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Dodatkowo, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, nie ma wpływu na kwestię zaliczenia do kosztów wydatków na podwyższenie kapitału. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 zwolnione z podatku są także otrzymane pożyczki. Jeżeli zaś okoliczność zwolnienia danego przychodu w katalogu wymienionym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., decydowałaby o niemożności zaliczenia do kosztów wydatków związanych z tym przychodem, należałoby uznać, iż kosztem nie są także wydatki poniesione w związku z uzyskaniem pożyczki, takie jak prowizja banku, koszty doradztwa itp. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z takim stanowiskiem Spółki nie zgodził się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., który postanowieniem z dnia 27 października 2006 r. uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jeżeli przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie są uwzględniane także koszty uzyskania tych przychodów. Przychodami niepodatkowanymi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. będą m.in. wpłacane kwoty pieniężne celem utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego osoby prawnej. Wyłączenie owo wystąpi - zgodnie z wolą ustawodawcy - już w momencie otrzymania środków finansowych. Nie można z tymi kosztami utożsamiać wydatków poniesionych po otrzymaniu środków finansowych na cele wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie warunkują bowiem one wcześniejszego otrzymania środków. W przedmiotowej sprawie występuje podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości. Zdaniem organu wydatkami niezbędnymi do otrzymania aportu są wydatki dotyczące aktu notarialnego towarzyszącego uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz aktu notarialnego związanego z umową przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków oraz urządzeń. Wydatki związane z tymi aktami notarialnymi warunkują bowiem pozyskanie wkładu niepieniężnego, o który zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Zatem wszystkie koszty wynikające z tych dokumentów stanowią koszty uzyskania przychodu, określonego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z regulacją art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania Spółki.

W zażaleniu z dnia 9 listopada 2006 r. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła organowi błędną interpretację art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W jej ocenie przepis ten nie zawiera stwierdzenia - jak mylnie twierdzi organ - że "przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych", ale wyraźnie mówi o przychodach ze źródeł, z których to źródeł dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Powołany w innym miejscu uzasadnienia postanowienia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest tożsamy z art. 17 ust. 1, który wymienia dochody wolne od podatku. Celem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. jest wymienienie tych kategorii zwiększeń aktywów (w sensie ekonomicznym), które nie stanowią z woli ustawodawcy przychodów w znaczeniu podatkowym. Skoro coś nie stanowi przychodu, to już z samej definicji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie istnieją przesłanki do zwalniania takiego przychodu od podatku dochodowego, jak ma to miejsce w przypadku dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki opisane we wniosku są jak najbardziej związane ze źródłem, z którego dochód zostanie opodatkowany. Istotą tej działalności jest sprzedaż gazu, a więc czynność, z której dochód podlega opodatkowaniu. Jeżeli więc dochody z tego źródła są opodatkowane, to w stosunku do kosztów związanych z tą działalnością nie można stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału są pośrednio związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Spółka podniosła, że organ I instancji nie odniósł się w ogóle do argumentu przez nią podniesionego we wniosku, zgodnie z którym, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnione z podatku są także otrzymane pożyczki.

Spółka wskazała także, że decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego wpływa na konieczność poniesienia prawem przewidzianych wydatków, jak zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesienie opłat sądowych oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Poniesienie zatem opisanych we wniosku wydatków nie jest przejawem woli, ale koniecznością wynikającą z obowiązujących przepisów. Skoro ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, a regułą jest możliwość odliczenia wydatków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to wszelkie wyjątki od tej reguły muszą być określone w ustawie expressis verbis, a nie wynikać np. z analogii, czy też stosowania wykładni rozszerzającej.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji oraz podkreślił, że wydatki poniesione przez Spółkę są wydatkami ponoszonymi bezpośrednio w celu otrzymania środków na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Otrzymanych przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów podatkowych. Skoro więc przychody te (nie będące przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania Spółki, to również i koszty bezpośrednio związane z ich uzyskaniem nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne z regulacją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie ustosunkował się do argumentu przez nią podniesionego we wniosku dotyczącego pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzyskanie pożyczki nie zostało wskazane we wniosku jako element zaistniałego stanu faktycznego, zatem organ I instancji nie miał podstaw, aby do tego zagadnienia odnosić się w swoim postanowieniu.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., prowadzącą do przyjęcia, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki błędne rozumowanie organów podatkowych wynika z nieuwzględnienia rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów na pośrednie i bezpośrednie. Wyraźne rozróżnienie na koszty pośrednie i bezpośrednie istnieje co prawda w przepisach ustawy dopiero od 1 stycznia 2007 r. i zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. nr 217, poz. 1589 ), jednak w orzecznictwie i piśmiennictwie ukształtował się jasny pogląd, iż działające podmioty ponoszą zarówno koszty bezpośrednie (związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem), jaki i koszty pośrednie (związane pośrednio z uzyskiwanymi przychodami, jednak niezbędne do prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej). Kosztów pośrednich nie można przypisać do konkretnych przychodów, są to jednak koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, niezbędne do prowadzenia działalności. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przychodami. Koszty na podwyższenie kapitału zakładowego w postaci wydatków na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, a także koszty opłat sądowych są kosztami pośrednimi, a zatem nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, jest to bowiem koszt ogólny związany z funkcjonowaniem i rozwojem Spółki.

Zdaniem Spółki błędne jest stanowisko organów podatkowych, które traktuje wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału jako koszty bezpośrednie i przyporządkowuje do określonego przychodu tj. do przychodów z tytułu podwyższenia kapitału. Poniesione koszty mają związek z określonymi decyzjami ekonomicznymi podjętymi przez Spółkę odnośnie jej dalszego rozwoju, konsekwencją których jest podwyższenie kapitału. Nie można więc się zgodzić ze stanowiskiem, że są to wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu w postaci podwyższenia kapitału. Spółka wskazała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05), w którym zakwalifikowano jako koszty pośrednie wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału. Podtrzymała również dotychczas prezentowaną argumentację dotyczącą wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ograniczona przez zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, iż przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Jeżeli więc z mocy prawa nie powstaje przychód, to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu, a w konsekwencji nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd I instancji podkreślił, że takie stanowisko, co do zasady, prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej ( przywołał wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, wyrok z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. ISA/Gd 715/02, wyrok z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. IIFSK 658/05, wyrok z dnia 19 września 2006 r, sygn. 498/06, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. ISA/Gd 884/03, wyrok z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. IIISA/Wa 3917/06). Z kolei powołany przez Spółkę w skardze wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. dotyczył stanu prawnego z roku 2002, innego niż obowiązywał w stanie prawym, do którego nawiązywał wniosek Spółki.

Spółka zaskarżyła ów wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jeśli określony koszt jest powiązany z przychodem wyłączonym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, nie może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

- art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału są kosztami związanymi z uzyskaniem przychodów pochodzących ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Spółka, tak jak wcześniej w skardze do WSA, zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym poniesione koszty podwyższenia kapitału zakładowego są kosztami pośrednimi, a zatem nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, są to bowiem koszty ogólne związane z funkcjonowaniem i rozwojem Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego ma wpływ na zwiększenie przychodów na tej samej zasadzie co każdy przypływ gotówki albo też wniesienie składników majątku. A skoro tak, to zdaniem Spółki wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Dalej Spółka podniosła, że możliwość zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował jasno w przepisie art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mamy do czynienia z dochodem, jaki miałby powstać po stronie podatnika. Ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania dochodu będącego wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wyłączenie z opodatkowania dotyczy przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do środków pieniężnych otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wymagałoby przyjęcia, że istnieje źródło dochodu w postaci środków otrzymywanych od udziałowców w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i dochody z tego źródła podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem z przepisów ustawy wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie zaś dochód. Środki uzyskane z podwyższenia kapitału zakładowego nie są dochodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można zatem mówić o istnieniu źródła tego dochodu.

Dalej Spółka wywiodła, że skoro składniki majątkowe pozyskane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego służyć będą działalności gospodarczej Spółki, dochody z tej działalności podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym, sporne koszty poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki są kosztami związanymi ze źródłem, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem koszty te nie podlegają wyłączeniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na rozprawie powołała się na pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, w którym wyrażono pogląd o możliwości uznania za koszt przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z emisją akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona wprawdzie oparta na obu podstawach , wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , jednakże zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania powiązany jest ściśle z zarzutem naruszenia prawa materialnego, dotyczy bowiem zastosowania niewłaściwego środka w wyniku błędnego uznania ,że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Stąd w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W sprawie nie budzi wątpliwości poniesienie przez skarżącą spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niepieniężnego. Spółka nie neguje związku tych wydatków z pozyskaniem kapitału , jednakże uznaje , że skoro dokapitalizowanie spółki przyczynia się do lepszego jej funkcjonowania na rynku, a tym samym zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej, to wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poglądu tego nie można podzielić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny w momencie jego ponoszenia , musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej i nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ( por. też W.Nykiel w : Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod redakcją W.Nykiela i A.Mariańskiego – Gdańsk 2008, Wyd. oddk, s. 314). Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych , jeszcze przed zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter – op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ( powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). Również zmiana art. 15 u.p.d.o.p., dokonana od 1 stycznia 2007 r., na który to argument powołuje się strona skarżąca, potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku i powiązania go z konkretnym przychodem lub ogólnie z działalnością przedsiębiorstwa z uwagi na konieczność określenia momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust.4, 4a- 4d u.p.d.o.p).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność – dla podstawy opodatkowania- zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści- z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo , a z drugiej- powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 142) .

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W braku tego wyłączenia stanowiłyby one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyty w tym przepisie zwrot " do przychodów nie zalicza się " oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania ( por. H.Kryszczak w:op.cit. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99). Skoro- z woli ustawodawcy- przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wprawdzie , jak trafnie zauważa strona skarżąca, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazuje na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochód nie jest opodatkowany, to jednak biorąc pod uwagę sposób ustalania podstawy opodatkowania wyłączenie przychodu oznacza zwolnienie dochodu powstającego z tego źródła. Dochód ( stanowiący podstawę opodatkowania – art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowi bowiem ( co do zasady) różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wydatki , których dotyczył wniosek stron skarżącej , to podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i podatek od towarów i usług związanych z tą usługą oraz opłata sądowa związana z koniecznością rejestracji kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Związek tych wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego jest zatem oczywisty i bezsprzeczny. Strona sama zresztą przyznała w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podwyższenie kapitału wymuszało ich poniesienie. Tym samym, skoro można przypisać je do konkretnego przychodu , brak jest podstaw do szukania innego związku z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. Kosztem pośrednim zaliczanym do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może bowiem być tylko taki wydatek, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu. W tym przypadku przychodem tym był aport, zwiększający majątek podatniczki. Dopiero zaś jego wniesienie ( czyli dokapitalizowanie spółki, a nie opłaty związane z jego wniesieniem) przyczynić się mogło do zwiększenia jej przychodów, ich pozyskania czy też zachowania źródła przychodów.

Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego , jak kwota wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobrana przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze sądowym dotycząca kapitału zakładowego, opłata sądowa za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym informacji o tych zmianach odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki ( art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych- Dz.U. Nr 86,poz. 959 ze zm.). Potwierdza to istnienie związku tych wydatków z przychodem w postaci aportu do spółki. Ustawodawca pozostaje też konsekwentny – obciąża przychód w postaci aportu tylko podatkiem pośrednim – kapitałowym i przy obliczaniu tego podatku pozwala na uwzględnienie kosztów związanych z pozyskaniem kapitału. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęta przez spółkę umożliwiłaby zaś jej dwukrotnie uzyskanie korzyści podatkowej, związanej z poniesieniem taksy notarialnej i wpisów sądowych- raz, gdy obniżałaby ona o ich wartość podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a drugi raz, gdy obniżałaby przychód o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych i o te same wydatki, które już zostały uwzględnione przy obliczaniu jego wysokości.

Powyższe względy w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie przemawiają przeciwko możliwości uznania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela tym samym poglądu, wyrażonego w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. I FSK 4/08 i z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 . Drugi z nich zapadł w odmiennym stanie prawnym. Pierwszy dotyczy zaś możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od dostawy i świadczenia usług związanych z emisją akcji. Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną, odwołał się do konieczności dokonania wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.)w sposób zgodny z prawem wspólnotowym i interpretacją tego prawa dokonywaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości dotyczącą podatków pośrednich. W przypadku podatków bezpośrednich, a do takich należy podatek dochodowy od osób prawnych, kryteria zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowią dziedzinę, w której państwa członkowskie mają swobodę regulacji. Zauważyć ponadto należy, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalał na obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług także wówczas, gdy nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu z uwagi na bezpośredni związek braku możliwości zaliczenia ich do tych kosztów ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Nie przekonuje również argument odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji banku od kredytu przy jednoczesnym zwolnieniu przychodu z kredytu z opodatkowania. Prowizja stanowi bowiem przede wszystkim wynagrodzenie banku za ponoszenie ryzyka finansowania podatnika i jego ewentualnej niewpłacalności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt VCK 425/05, opubl. w Lex pod nr 179743). Jest ona zatem powiązania nie tylko z udzielonym kredytem, ale również- w przeważającej części -z przejęciem części ryzyka związanego z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej przez inny podmiot, a więc z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu uzyskującego przychody .

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była zatem prawidłowa. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów prawidłowo Sąd ten oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, brak było bowiem podstaw do zastosowania środka , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W postępowaniu podatkowym nie naruszono bowiem prawa materialnego.

Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu , zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).