Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 46/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono J.R. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.701,39 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania podatkowego, z których wynikało, że podatnik w 2007 r., oprócz działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo A w zakresie produkcji i sprzedaży drewna opałowego, kominkowego i wynajmu pomieszczeń, prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której uzyskał przychody w kwocie 30.557,50 zł. Ustalono bowiem, że podatnik wraz z małżonką w latach 2002 - 2009 sprzedali 67 działek gruntu w ramach 23 transakcji przeniesienia własności, w tym w badanym 2007 r. w wyniku 1 transakcji dokonali sprzedaży 2 niezabudowanych działek gruntu położonych w J. o numerach ewidencyjnych "[...]" i "[...]". Przedstawiając na s. 2 – 4 zaskarżonej decyzji szczegółowe okoliczności nabycia i zbycia gruntów przez podatnika i jego małżonkę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że nabycie działki gruntu położonej w J. o numerze "[...]" i powierzchni 6,6 ha nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". Przy czym w latach 1996 – 2009 podatnik wraz z żoną nabyli również inne nieruchomości w wyniku 9 innych czynności prawnych. W chwili nabycia działka o numerze "[...]" była przeznaczona na cele rolnicze. W 1998 r. nastąpiła zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia użytkowania tej nieruchomości na cele budowlane, pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną z możliwością łączenia z usługami. Nieruchomość uległa 4 – krotnemu podziałowi w latach 1999-2005, a w latach 2002-2009 prowadzona była cykliczna sprzedaż działek powstałych w wyniku tych podziałów (łącznie sprzedano 62 działki). Podatnik podjął ponadto czynności zmierzające do uzbrojenia działek w sieci wodociągową, kanalizację i drogi (porozumienie z Gminą z dnia "[...]"). Ofertę sprzedaży działek udostępniał natomiast poprzez reklamę publiczną (ogłoszenia w prasie) oraz za pośrednictwem biura nieruchomości.

Wskazując na rozmiar i okoliczności podejmowanych przez podatnika działań oraz ich powtarzający się charakter, organ odwoławczy stwierdził, że została spełniona przesłanka ciągłego charakteru wykonywanej działalności. W ocenie organu, działania te nie były przypadkowe, miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczyło o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej kilkukrotnym podziale i sprzedaży z zyskiem, zostały dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącym źródło przychodów na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ dodał też, ze kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez stronę sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej została w odniesieniu do roku podatkowego 2002 rozstrzygnięta wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 148/08, oraz NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia argumentacji podatnika, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie na własne prywatne potrzeby. Podniósł, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, na co wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08. Organ uznał też za niezasadny zarzut nieuwzględnienia wszystkich dokumentów, które powinny być znane organowi z urzędu, w tym korekt zeznania rocznego za 2007 r. Jak podkreślił organ, podatnik nie składał korekt tego zeznania, natomiast w złożonym w dniu 25 kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT – 36 za 2007 r. wykazał przychód w kwocie 412.022,14 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 402.391,86 zł i dochód w wysokości 9.630,28 zł. Końcowo organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej naruszenie: art. 120; art. 121 § 1; art. 122, art. 127; art. 180 § 1; art. 187 § 1, art. 188; art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe pominęły istotne okoliczności sprawy, m.in., że w 2007 r. dokonano tylko 1 transakcji sprzedaży 2 działek, a ponadto, że przez lata grunty te stanowiły prywatną własność i zaspokajały jedynie własne potrzeby życiowe rodziny skarżącego. Prowadzone na tych gruntach uprawy pozostawały w gospodarstwie i nigdy nie stanowiły źródła dochodów. Skarżący oświadczył, że przez cały czas posiadania gruntów wykonywał czynności w ramach zwykłego zarządu nad nieruchomościami prywatnymi. Nigdy nie podejmował działań w celu ich uatrakcyjnienia cenowo, np. uzbrojenia. To, że bez udziału skarżącego zwiększono ich atrakcyjność, co było wynikiem postępu cywilizacyjnego, nie sposób uznać za działania profesjonalne, charakterystyczne dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Również ogłoszenia prasowe o chęci sprzedaży, zamieszczone tylko przez 6 dni w 2003 r. nie świadczą o działaniu charakterystycznym dla przedsiębiorcy. Skarżący wskazał też, że posiadał grunty od ponad 5 lat, co, w jego ocenie, uzasadniało zastosowanie przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f..

Ponadto w świetle zarzutów skargi organ nie uwzględnił kosztów różnego rodzaju opłat, podatków, które były związane z przedmiotem sprzedaży, a które z dniem sprzedaży nabrały charakteru kosztów uzyskania przychodu (np. koszty map, opłaty, renty planistyczne, podatki od nieruchomości, zryczałtowany podatek rolny). Organ nie dokonał też aktualizacji wartości zakupu nieruchomości, które sprzedano w 2007 r. Skarżący podkreślił przy tym, że nie prowadził ewidencji i nie zawsze dokumentował koszty fakturami, zaś upływ czasu spowodował utrudnienia w uzyskaniu dowodów poniesienia wydatków, udokumentowania ich rodzaju i związku z konkretnymi przychodami. Jednakże, w jego ocenie, istniały możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze dowodów osobowych, które organ bezpodstawnie je odrzucił, naruszając art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania oraz norm Konstytucji RP, skarżący wskazał m.in. na pomijanie przez organ dowodów, zaniechanie pozyskania dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, jak również wydanie orzeczenia na jego niekorzyść. Dodał, że przez lata, także w 2007 r., w wielu interpretacjach podatkowych publikowanych w internecie i w biuletynach skarbowych informowano podatników, że sprzedaż posiadanego od wielu lat prywatnego majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, wskazał m.in., że podział nieruchomości, przekształconej z rolnej na mieszkaniowo-usługową, na kilkadziesiąt działek oraz ich uzbrojenie, wyraźnie wskazywał na zamiar ich sprzedaży, a nie chęć zaspokojenia osobistych potrzeb. W tym kontekście nie miało znaczenia, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży upłynęło kilkanaście lat. Organ dodał, że przychód z działalności gospodarczej uzyskany w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości został określony w kwocie 30.557,50 zł. Do kosztów podatkowych zaliczono zaś wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki w kwocie 4.116,78 zł, obejmujące m.in. koszty zakupu działek, wydatki związane z podziałem i uzbrojeniem. W toku postępowanie pismami z dnia 19 sierpnia 2013 r. i 23 maja 2014 r. dwukrotnie wezwano podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie składał w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, zaś uwzględnione przez organ wydatki dotyczące badanego roku zostały ustalone w toku postępowania podatkowego za lata 2007-2009. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut niedokonania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Zastosowania w sprawie nie mógł też znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W ocenie organu, niezasadne były także wywody skargi odnośnie publikowanych ogólnodostępnie interpretacji w kwestii sprzedaży majątku prywatnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle której prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczone w czasie do terminu, w jakim organy są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym roku, w którym może być rozliczana strata. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje zatem niemożność kontynuowania postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości straty podatkowej. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., co skutkowało również brakiem podstaw do wydania po tej dacie decyzji w przedmiocie określenia straty. Z uwagi jednak na to, że w skarżący nie podniósł kwestii przedawnienia, nie było możliwości zastosowania przez organ trybu autokontroli przewidzianego w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w związku z czym organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), do badania jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3).

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia, jako wywołującą najdalej idące skutki prawne.

Zgodnie z art.24 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyraził jednoznaczne stanowisko - nawiązujące do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - w świetle której, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczone w czasie do terminu, w jakim organy są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym roku, w którym może być rozliczana strata. Według organu, upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje niemożność kontynuowania postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości straty podatkowej. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., co skutkowało również brakiem podstaw do wydania po tej dacie decyzji w przedmiocie określenia straty. Tym samym zmienił stanowisko, jakie w tym zakresie było prezentowane w zaskarżonej decyzji( str.2).

Przedmiotem decyzji wydanych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie było określenie straty poniesionej w 2007 r. Podatnik wykazał natomiast w rocznym zeznaniu podatkowym nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych..

W dniu 29 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (cała izba) w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 ( LEX nr 1508654) wydał uchwałę następującej treści:

W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że zagadnienie prawne zostało przedstawione przez skład orzekający w sprawie, w której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym i możliwości orzekania o jej wysokości po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dla jasności argumentacji przyjętej przez Sąd w niniejszej sprawie celowe jest obszerniejsze odwołanie się do treści ww. uchwały, a w szczególności istoty sporu, na tle którego doszło do wydania uchwały, ponieważ jej teza nie wyjaśnia w dostateczny sposób tej kwestii.

Przypomnienia zatem wymaga, że istotą sporu była możliwość orzekania o wysokości straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Strona skarżąca (Spółka) w sprawie o sygn. akt I SA/Go 715/12 wywodziła, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe określenie straty w podatku dochodowym na podstawie art. 24 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, której tezy nie podziela skład pytający, została wydana w sprawie, w której przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe, a podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji został zapłacony w toku postępowania odwoławczego. W uchwale tej wyrażono pogląd, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 § 1 O.p., stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W uchwale I FPS 1/12 upływ terminu przedawnienia uznano za negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego także w sytuacji, gdy z uwagi na zapłatę podatku zobowiązanie podatkowe wygasło. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia.

Jak podkreślał NSA w sprawie II FPS 4/13, z tezy uchwały można w związku z tym wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. Strata nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą dotychczas linią orzeczniczą, uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmowano, że nie może ona podlegać przedawnieniu tak jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące określenia straty tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (tak m.in. w wyrokach NSA z 13 maja 2010 r., II FSK 402/09, z 27 sierpnia 2010 r., II FSK 583/09, z 3 września 2013 r., II FSK 2208/12 - dostępnych w CBOSA). Jeżeli jednak przyjąć, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to ten skutek procesowy mógłby również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Taki pogląd wyrażała skarżąca w skardze kasacyjnej w sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając ten zarzut kasacyjny, musiałby zatem ocenić jego zasadność, uwzględniając pogląd wyrażony w uchwale z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12.W związku z tym NSA uznał, że przedstawione zagadnienie prawne ma związek z rozpoznawaną sprawą.

NSA w uchwale II FPS 4/13 podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU-A 2013, nr 7, poz. 97, Dz.U. z 2013 r. poz. 1313), pozwala na wywiedzenie pewnych reguł dotyczących tej instytucji i swobody ustawodawcy przy jej regulowaniu. Według NSA, z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy należy uznać za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95).

Dalej NSA wskazywał, że z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji), czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się on przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, nie poprawia co do zasady sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). NSA zauważył ponadto, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko z uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2012, nr 4, s. 321).

W omawianej uchwale zauważono ponadto, że dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p., nie można pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu pytania prawnego nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

NSA podkreślał jednocześnie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).Zasada ochrony finansów publicznych nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA stwierdził, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego (...) się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) spowoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik będzie zmuszony do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.

Wprawdzie teza uchwały odnosi się do zobowiązań podatkowych, to jednak mając na uwadze to, że w jej uzasadnieniu rozważano specyficzną sytuację, w jakiej za dany rok podatkowy jest wykazywana strata, nie można mieć wątpliwości, że brak możliwości orzekania w przedmiocie straty należy oceniać mając na uwadze treść ww. uchwały. Już po jej wydaniu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13 11 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe cytowane orzeczenia) za naruszenie prawa uznał wydanie decyzji o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Należy zatem przyjąć, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (choć uwzględniających specyfikę konstrukcyjną straty podatkowej, w szczególności niemożność jej zaklasyfikowania jako ujemnego zobowiązania podatkowego).

Skoro więc zobowiązanie podatkowe podatnika za 2007 r. przedawniło się 31 grudnia 2013 r. z upływem terminu określonego w art.70§1 O.p. to jest z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to nie była możliwa weryfikacja zobowiązania podatkowego za ten rok poprzez wydanie decyzji przez organy obu instancji w 2014 r.

Zasadne było zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania za rok za jaki obliczana jest strata, stanowić powinien ostateczną datę, w której może być ona określona.

Wobec powyższych konstatacji odpada potrzeba odnoszenia się do zarzutów skargi, które kwestionują zarówno zasadność wydania decyzji o wysokości straty a jednocześnie wysokość określonej straty.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się ich uchylenie na podstawie art.145 §1pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a., natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.