Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1610/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 lit. a/
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., nr [...]., [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uchylenia decyzji z[...] września 2011 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r., od kwietnia do czerwca 2007 r., od czerwca do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r. w kwocie 2.055.984.48 zł.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...] marca 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 2.026.469.00 zł.

4. W dniu [...] września 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. w kwocie 3.077.216,73 zł.

5. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 3.077.217,00 zł.

6. W dniu [...] września 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007 r. w kwocie 401.903.34 zł.

7. Decyzją z [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 401.903,00 zł.

8. W dniu [...]maja 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie 60.487,62 zł.

9. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. w kwocie 41.606,00 zł.

10. W dniu [...] lipca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 333.640,47 zł.

11. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzję z [...] grudnia 2010 r., w której orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 681.332,00 zł oraz postanowił dokonać zwrotu uzupełniającego za ww. okres w kwocie 279.429,00 zł.

12. W dniu [...] maja 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2008 r. w kwocie 29.044,75 zł.

13. Decyzją z [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 29.045,00 zł.

14. W dniu [...] lipca 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo, w którym Spółka wniosła o naliczenie i wypłatę odsetek od niżej wymienionych kwot z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług: od kwoty 2.026.469 zł z wniosku z [...] czerwca 2007 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r., nr [...], za okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do dnia [...] kwietnia 2009 r., od kwoty 3.077.217 zł, z wniosku z [...] lipca 2007 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], za okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do [...] stycznia 2009 r., od kwoty 401.623 zł, z wniosku z dnia[...]lipca 2007 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] lutego 2009 r., [...], za okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do dnia [...] marca 2009 r., od kwoty 41.606 zł, z wniosku z dnia [...] kwietnia 2008 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r., nr [...], za okres od upływu 6-micsięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do dnia [...] kwietnia 2009 r., od kwoty 279.429 zł, z wniosku z [...] czerwca 2008 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2010 r., nr [...], za okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do dnia 27.12.2010 r., od kwoty 29.045 zł. z wniosku z [...] kwietnia 2008 r., orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] maja 2009 r., nr [...], za okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dnia zapłaty, tj. do [...] maja 2009 r.

15. Decyzją z [...] września 2011 r., nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r., od kwietnia do czerwca 2007 r., od lipca do grudnia 2007 r., od czerwca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r.

16. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu naliczenia i wypłaty odsetek żądanych z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy według ww. poszczególnych decyzji.

17. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że odwołanie Strony zasługuje w całości na uwzględnienie i decyzją z [...] listopada 2011 r. oraz postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek za okres: od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia 31 marca 2009 r. w wysokości 176.011,00 zł równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, od dnia [...] marca 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia [...] stycznia 2009 r. w wysokości 389.163,00 zł. od dnia [...] marca 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia [...] marca 2009 r. w wysokości 57.432,00 zł, od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia [...] kwietnia 2009 r. w wysokości 1.985.00 zł, od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia [...] grudnia 2010 r. w wysokości 56.705,00 zł, od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na konto bankowe, tj. do dnia [...] marca 2009 r. w wysokości 877,00 zł równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

18. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Strona składając odwołanie z [...] grudnia 2011 r. i zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak podania podstawy prawnej oraz niedokonanie przedstawienia sposobu wyliczenia odsetek za nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług za podane przez organ okresy zwłoki, co w konsekwencji uniemożliwia Stronie dokonanie weryfikacji wysokości odsetek przyznanych przez organ podatkowy oraz poprzez zaniżenie wysokości (kwot) przyznanych odsetek, zwłaszcza przez przyjęcie krótszych okresów zwłoki, zastosowanie niejasnej (tj. niepodanej) stopy procentowej odsetek, a zwłaszcza przyjęcie w pkt 2 a) i f) decyzji, że Stronie należą się odsetki równe opłacie prolongacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości przyznanych kwot odsetek, a także przedstawienia uzasadnienia podstaw prawnych oraz sposobu wyliczenia naliczonych odsetek za poszczególne okresy zwłoki i w konsekwencji orzeczenie naliczenia i wypłacenia Stronie prawidłowo wyliczonych kwot odsetek zwłoki (ponad kwoty przyznane zaskarżoną decyzją) za faktycznie istniejące okresy zwłoki w poszczególnych sprawach (wg pkt 2 a) - f) zaskarżonej decyzji), a w szczególności bez ograniczenia kwoty odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej, w tym zwłaszcza: w stosunku do kwoty z punktu 2 a) zaskarżonej decyzji orzeczenie doliczenia także co najmniej dalszych 176.011 zł (tj. dalszych 50% stawki odsetek), odnośnie do kwoty z punktu 2 f) zaskarżonej decyzji orzeczenie doliczenia także co najmniej dalszych 877 zł (tj. dalszych 50% stawki odsetek), odnośnie do kwot z punktu 2 b) - c) zaskarżonej decyzji - orzeczenie naliczenia i wypłaty dalszych kwot należnych odsetek za faktyczne okresy zwłoki.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem co do wysokości kwot odsetek, gdyż zaskarżona decyzja zawiera nie tylko niejasności co do wyliczenia poszczególnych kwot czy przyjętych okresów zwłoki, ale również błędy naruszające wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. W ocenie Strony w zaskarżonej decyzji w szczególności brak jest przedstawienia wyliczenia przyznanych kwot odsetek pozwalającego na prześledzenie prawidłowości naliczenia przez organ pierwszej instancji tych kwot w poszczególnych sprawach (punkt 2 a) –f)) skarżonej decyzji) i umożliwiającego Stronie weryfikację tego wyliczenia i kwot odsetek. Strona wskazywała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał choćby takich podstawowych danych do wyliczenia odsetek jak wysokości przyjętych przez organ pierwszej instancji stóp procentowych obowiązujących w danych okresach zwłoki, liczby dni zwłoki przyjętych do rozliczenia odsetek według obowiązujących w danym okresie stóp procentowych oraz kwot od których organ pierwszej instancji dokonywał naliczenia odsetek. Zdaniem Skarżącej powyższe braki stanowią wadę zaskarżonej decyzji i nie pozwalają Stronie na poznanie i zweryfikowanie arytmetycznego sposobu wyliczenia przyznanych przez organ pierwszej instancji kwot odsetek w poszczególnych sprawach. Ponadto zdaniem Strony przyjęte przez organ pierwszej instancji do rozliczenia okresy zwłoki są krótsze niż faktycznie występujące w danych sprawach. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca zamieściła tabele przedstawiające różnice w liczbach dni zwłoki w wypłacie poszczególnych kwot zwrotu podatku przyjętych przez organ pierwszej instancji i Spółkę. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezpodstawne zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT w sprawach wskazanych w punkcie 2 a) i f) zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przewidziane w ww. przepisie ewentualne przedłużenie terminu weryfikacji rozliczenia podatnika odnosi się do zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyliczenie kwoty odsetek w wysokości równej opłacie prolongacyjnej nie może mieć zastosowania do przedmiotowego zwrotu całości podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT". W ocenie Spółki organ pierwszej instancji przyjął w przedmiotowej sprawie nieuzasadnioną i niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, gdyż występuje tu inne zdarzenie prawne, przyczyna i podstawa zwrotu dotyczące zwrotu samego podatku od towarów i usług, a nie różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego nie wykazał tej okoliczności. Strona nie jest bowiem w stanie po upływie tak długiego czasu zweryfikować tych danych i ustosunkować się do ww. twierdzeń organu pierwszej instancji, ani tym bardziej potwierdzić otrzymania przedmiotowych postanowień.

19. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na treść § 5 ust. 2, § 6 ust. 2, § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wskazał, że pomimo faktu, iż w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT brak jest przepisu, który sankcjonowałby przekroczenie terminu wskazanego w § 6 ust. 2, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08). Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało bowiem na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W odniesieniu zaś do podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w art. 87 ww. ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 56 § 1, art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym 6 - miesięczny termin do dokonania zwrotu podatku, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT należy obliczać od dnia wpływu wniosku do urzędu skarbowego. Obowiązek nałożony na organ podatkowy może być realizowany przez ten organ dopiero wówczas, gdy naczelnik urzędu skarbowego ma możliwość wywiązania się z nałożonego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pogląd podobny do przedstawionego powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98. Nałożony na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. obowiązek rozpatrzenia wniosków Strony o zwrot podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji o wysokości uznanych kwot zwrotu podatku oraz dokonanie zwrotu tych kwot mógł zostać zrealizowany dopiero, gdy organ pierwszej instancji dysponował poszczególnymi wnioskami, tj. dokumentami, z których wynikały kwoty zwrotu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów wskazujących na złożenie poszczególnych wniosków Strony o zwrot podatku za pośrednictwem poczty. Wręcz przeciwnie, na wnioskach o zwrot podatku dotyczących okresu od stycznia do marca 2007 r., od kwietnia do czerwca 2007 r., od lipca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. obok dat wpływu wniosków do organu pierwszej instancji widnieje pieczątka "Złożono osobiście". Strona również w żaden sposób nie udowodniła przesłania wniosków Strony za pośrednictwem poczty i nadania ich w urzędzie pocztowym w dniach wskazanych na stronach 3-4 odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby na uwzględnienie nie zasługuje również pogląd, iż okres zwłoki w zwrocie podatku od towarów i usług powinien być liczony do dnia wpływu kwoty zwrotu na rachunek bankowy Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu kwot podatku od towarów i usług wynikających z poszczególnych decyzji organu pierwszej instancji w dniach wskazanych w zaskarżonej decyzji wywiązał się tym samym z nałożonego na niego obowiązku. Długość zaś odstępu czasowego występującego pomiędzy dniem dokonania zwrotu podatku, a dniem wpływu kwot zwrotu na rachunek bankowy Strony nie była już w żadnej mierze zależna od organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując naliczenia oprocentowania w przedmiotowej sprawie przyjął prawidłowe okresy zwłoki w zwrocie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii wysokości odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za okres od czerwca do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. odpowiadających opłacie prolongacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z przedstawionym w odwołaniu stanowiskiem Spółki, iż brak jest tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże brak tej tożsamości nie uzasadnia stosowania odmiennych zasad zwrotu podatku i naliczania odsetek w przypadku, gdy zwrot ten dokonano nieterminowo. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w odniesieniu do zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT przy spełnieniu wskazanych warunków zastosowanie znajduje powołany już w niniejszej decyzji przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem w przypadku, gdy podatnik zagraniczny wystąpi o zwrot podatku od towarów i usług, a naczelnik urzędu skarbowego uzna, że zasadność ww. zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia może wówczas przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone przez wyżej wskazany organ podatkowy postępowanie wykaże (potwierdzi) zasadność zwrotu podatku to urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50% ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę. Aby zastosować wyżej wskazany sposób naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku organ podatkowy musi skutecznie przedłużyć termin ww. zwrotu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem: z [...] grudnia 2007 r., nr [...], doręczonym Stronie 15 grudnia 2007 r., a dotyczącym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r., z [...]października 2008 r., nr [...], doręczonym Stronie 1 listopada 2008 r., a dotyczącym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2008 r. skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku za ww. okresy doręczając Stronie wyżej wskazane postanowienia przed upływem 6-miesięcznego terminu do zwrotu podatku, określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W konsekwencji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.za okresy od czerwca do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. Strona uprawniona była do otrzymania odsetek liczonych od kwoty przyznanego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony odnośnie do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej, polegającą na podejmowaniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji nie ma żadnych wątpliwości, co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie widzi potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez Stronę wniosku bez złamania zasady praworządności organów podatkowych, ustanowionej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyznał natomiast, iż pewne zastrzeżenia budzi treść uzasadnienia podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia pod kątem jej zgodności z art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których treść przytoczył. Uznał jednak, że wbrew twierdzeniom Strony, zaskarżona decyzja zawiera zarówno w podstawie prawnej, jak i w jej uzasadnieniu zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa oraz kwoty zwrotu podatku od których dokonano naliczenia odsetek, to jednak w uzasadnieniu decyzji - na co słusznie wskazuje w odwołaniu Strona - brak jest klarownego i szczegółowego wyjaśnienia sposobu naliczenia przyznanych i wypłaconych Stronie odsetek, w tym wysokości stóp procentowych obowiązujących w danych okresach zwłoki, czy też liczby dni zwłoki przyjętych do rozliczenia odsetek według obowiązujących w danym okresie stóp procentowych. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż choć część zarzutów Strony podniesionych pod adresem samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasługuje na uznanie, to wskazane w tym zakresie uchybienia przepisom prawa procesowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a ponadto zostały one konwalidowane w treści rozstrzygnięcia organu drugiej instancji.

20. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona, pismem z [...] kwietnia 2012 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i 2 (zd. 2 i 3) i ust. 7, art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

- § 3 ust. 1, § 5 ust. 1 i 4 pkt 1, § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT,

- art. 78 § 1, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji co do wysokości przyznanych kwot odsetek ponad kwoty przyznane tą decyzją, tj.

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 176.011 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek w wysokości 176.011 zł oraz dalszych odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 389.163 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 57.432 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 1.985 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 56.705 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 877 zł - braku przyznania Skarżącej dalszej kwoty odsetek w wysokości 877 zł oraz dalszych odsetek za pominięte przez organy podatkowe dalsze dni zwłoki.

Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż nie może przyjąć zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego co do wysokości wyliczonych i przyznanych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT z powodu nieuznania i niewyjaśnienia przez ten organ odwoławczy dwóch kwestii, tj. " zastosowania w dwóch przypadkach (odnośnie do kwoty odsetek w wysokości 176.011 zł i 877 zł) stawki opłaty prolongacyjnej, tj. 50% odsetek zamiast należytych 100% odsetek oraz przyjęcia we wszystkich wypadkach mniejszej ilości dni zwłoki niż faktycznie występujące ".

Wypowiadając się w kwestii przyjętych przez organy podatkowe kwot odsetek w wysokościach odpowiadających opłacie prolongacyjnej Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej bezpodstawne zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przewidziane w ww. przepisie ewentualne przedłużenie terminu weryfikacji rozliczenia podatnika odnosi się do zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyliczenie kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej nie może mieć zastosowania do przedmiotowego zwrotu całości podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji przyjął w przedmiotowej sprawie nieuzasadnioną i niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, gdyż występuje tu inne zdarzenie prawne, przyczyna i podstawa zwrotu dotyczące zwrotu samego podatku od towarów i usług, a nie różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż choć Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się co do zasady z poglądem dotyczącym braku tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, to jednak wskazał dodatkowo, że brak tej tożsamości nie uzasadnia stosowania odmiennych zasad zwrotu podatku i naliczania odsetek w przypadku, gdy zwrotu tego dokonano nieterminowo. Zdaniem Skarżącej przyjęcie powyższej argumentacji organu drugiej instancji prowadzi właśnie do odmienności zwrotu podatku i naliczania odsetek w przedmiotowej sprawie, w której zastosowanie powinien znaleźć ogólnie obowiązujący dla wszystkich podatników uprawnionych do zwrotu VAT i do odsetek przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy wyliczając odsetki z tytułu nieterminowych zwrotów VAT przyjął okresy zwłoki krótsze niż faktycznie występujące w poszczególnych sprawach, a mianowicie:

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 176.011 zł organ odwoławczy za pierwszy dzień zwłoki przyjął 1 stycznia 2008 r., a nie 30 grudnia 2007 r. Skarżąca wskazała bowiem, że skoro wniosek o zwrot VAT wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2007 r., to 6-miesięczny termin upłynął [...] grudnia 2007 r.,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 389.163 zł organ odwoławczy za ostatni dzień zwłoki przyjął dzień 13 stycznia 2009 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej był to dzień 16 stycznia 2009 r., tj. dzień uznania rachunku Skarżącej,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 57.432 zł organ odwoławczy za ostatni dzień zwłoki przyjął 5 marca 2009 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej był to dzień 6 marca 2009 r., tj. dzień uznania rachunku Skarżącej,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 1.985 zł organ odwoławczy za pierwszy dzień zwłoki przyjął 6 stycznia 2009 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej był to dzień 27 grudnia 2008 r., gdyż wniosek o zwrot VAT wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 czerwca 2008 r. Jednocześnie organ odwoławczy za ostatni dzień zwłoki przyjął dzień 20 grudnia 2010 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej był to dzień 27 grudnia 2010 r.,

- w odniesieniu do kwoty odsetek w wysokości 877 zł organ odwoławczy za ostatni dzień zwłoki przyjął 15 maja 2009 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej był to dzień 19 maja 2009 r., tj. dzień uznania rachunku Skarżącej.

W ocenie Skarżącej nie można uznać za ostatni dzień zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług dnia złożenia przez organ pierwszej instancji dyspozycji przelewu kwoty podatku, lecz dzień jej wpływu na konto uprawnionego, gdyż dopiero ta data skutkuje spełnieniem świadczenia przez zobowiązanego na dobro uprawnionego, dając mu dopiero wtedy możliwość dysponowania przekazywaną kwotą. Tak jak organ podatkowy uznaje jako datę otrzymania należności od podatnika (tj. spełnienie świadczenia) datę uznania rachunku organu, tak samo zasada ta działa w drugą stronę, przy płatnościach dokonywanych przez organ podatkowy na rzecz podatnika.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałyby podane w zaskarżonej decyzji terminy płatności (jako ostatnie dni zwłoki).

21. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

22. Skarga jest zasadna.

23. Wniosek Skarżącego, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r., od kwietnia do czerwca 2007 r., od czerwca do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

24. Skarżąca zarzuciła organom bezpodstawne zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przewidziane w ww. przepisie ewentualne przedłużenie terminu weryfikacji rozliczenia podatnika odnosi się do zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyliczenie kwoty odsetek w wysokości równej opłacie prolongacyjnej nie może mieć zastosowania do przedmiotowego zwrotu całości podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.).

25. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, stąd uchylenie decyzji organu I instancji, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu; przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11- wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami.

Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.).

W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu.

Argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.

26. Natomiast odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie www.nsa.gov.pl ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91).

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę."

Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, co wydaje się umykać uwadze organu podatkowego, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju:

a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C;

b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG;

c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie;

d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.".

Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b):

a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d);

b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).".

W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku (tak WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 430/12, CBOSA).

Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów.

Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)").

Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy (powyższy pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 430/12, CBOSA).

Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty.

Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

Przepis art. 78 lit. a/ O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1748/11 (dostępne w bazie na stronie WWW.nsa.gov.pl ).

27. Rozpoznając sprawę ponownie organ określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od zwrotu, przyjmując że przedłużenie terminu zwrotu nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek oraz że w sprawie zastosowanie ma art. 78 lit. a/ O.p.

28. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.