Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3162/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37 art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Skarżąca – C. Sp. z o.o. - złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lipca 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z organu dnia 4 lipca 2011 r.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że C. SA Oddział w Polsce, zwany dalej "C. Oddział" lub "Ubezpieczyciel", zawiera umowy ubezpieczenia grupowego klientów poszczególnych banków. Umowy podpisywane są z określonym bankiem, będącym stroną ubezpieczającą dla swoich klientów (dalej "Ubezpieczający" lub "bank"). Przedmiotem ubezpieczenia jest zazwyczaj życie i zdrowie Ubezpieczonego (klient banku) oraz ryzyko utraty przez niego stałego źródła dochodu. Celem ubezpieczenia jest zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązań klientów banku, wynikających z zawartych między nimi a bankiem umów o produkt bankowy (np. ROR lub karta kredytowa).

Do umów ubezpieczenia grupowego zawierane są umowy współpracy między bankiem (Ubezpieczającym) a C. Sp. z o.o., zwanym dalej "CS". Umowy te zazwyczaj zawierane są na podstawie art. 6a Prawa Bankowego. Na mocy tego rodzaju umów CS wykonuje czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku - w ramach umowy ubezpieczenia, którą bank zawarł z C. Oddział na rzecz swoich klientów.

W ramach umowy współpracy bank zleca CS wykonywanie następujących czynności (m.in.):

- czynności faktycznych, dotyczących uzyskiwania od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia;

- prowadzenia akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku;

- rejestrowania na nośniku magnetycznym lub optycznym oświadczeń woli klienta banku dotyczących objęcia ochroną ubezpieczeniową

- rekrutacji i szkolenia telemarketerów zatrudnionych w Call Center;

- raportowania wyników;

- bieżącego zarządzania Call Center.

Skarżąca wskazała, że przez telemarketing należy rozumieć usługi CS polegające na telefonicznym zachęcaniu klientów banku do przystąpienia do ubezpieczenia. Telemarketing jest wykonywany przy wykorzystywaniu środków technicznych zapewnionych przez CS, wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi (nadzór techniczny, raportowanie, wdrażanie nowych produktów). Call Center oznacza z kolei system teleinformatyczny, przeznaczony do wykonywania czynności telemarketingu, składający się z aplikacji do obsługi telemarketingowej wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej potrzebnej do realizacji zadania. Telemarketerem jest osoba zatrudniona przez CS.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy usługi wykonywane przez CS w ramach umów ubezpieczenia grupowego klientów banków, wykonywane na rzecz banku (Ubezpieczającego), są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., m.in. usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi ubezpieczeniowe i usługi pomocnicze do tych usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. został uchylony załącznik nr 4 do tej ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a uregulowania w tym zakresie zostały przeniesione bezpośrednio do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")., obecnie zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi podstawowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Regulacji tej nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Oznacza to, że nadal zwolnione od opodatkowania są co do zasady usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych oraz do usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% są natomiast usługi pomocnicze do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie CS, świadczone przez niego usługi na rzecz Ubezpieczającego, są właśnie usługami pomocniczymi do usług świadczonych przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Są zatem zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy powoływanego art. 43 ust. 13 u.p.t.u., na podstawie, którego zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi (m.in. ubezpieczenia na cudzy rachunek), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

W ramach umowy ubezpieczenia grupowego, zawartej między Ubezpieczycielem a Ubezpieczającym, CS - na podstawie umowy współpracy zawartej z bankiem (Ubezpieczającym) - wykonuje czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku. Oznacza to, że CS świadczy usługi związane z usługami świadczonymi przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (klienci banku), które to usługi wykonywane przez bank są zwolnione od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi świadczonej przez ubezpieczającego na cudzy rachunek (usługa podstawowa), jeżeli element ten sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi podstawowej, zwolnionej od opodatkowania na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W ocenie Spółki usługi świadczone przez CS stanowią właśnie element usługi świadczonej przez ubezpieczającego (bank) na rzecz klientów banku i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. Z całokształtu okoliczności wynika, bowiem, że aby umowa ubezpieczenia grupowego została zrealizowana, Ubezpieczający (bank) musi przynajmniej zaproponować ochronę ubezpieczeniową swoim klientom. Usługi wykonywane przez CS należy, zatem zakwalifikować jako niezbędne i właściwe do wykonania przez bank usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Do czynności wykonywanych przez CS należy, bowiem co do zasady m.in. uzyskiwanie od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia, prowadzenie akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku, rejestrowanie ich i prowadzenie Call Center z tym związanego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że niewątpliwie są to usługi odrębne od usług ubezpieczeniowych wykonywanych przez bank na cudzy rachunek - bez ich świadczenia nie doszłoby jednak do zawarcia przez bank umów ubezpieczenia na rzecz klientów. Tym samym - w ocenie CS - są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że usługi te nie są jednocześnie wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 14 tej ustawy, z którego wynika, że powyższe usługi nie korzystają ze zwolnienia, jeżeli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 37. Usługi CS świadczone są, bowiem bezpośrednio na rzecz strony umowy ubezpieczenia grupowego, tj. Ubezpieczającego. W ramach realizacji umowy ubezpieczenia grupowego nie jest świadczona żadna umowa pośrednictwa, a tym bardziej taka, której elementem mogłyby być usługi wykonywane przez CS.

Spółka wykluczyła ponadto, że to CS sam świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na rzecz banku (chociaż w tym przypadku usługi te korzystałyby i tak ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.).

Skarżąca powołując się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. który wypowiedział się odnośnie definicji pośrednictwa uznała, że nie ma mowy o pośrednictwie, jeżeli działalność danego podmiotu ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Ponadto dodała, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa ETS, do uznania, że mamy do czynienia z pośrednictwem, niezbędne jest pozostawanie pośrednika w stosunku (umownym, dorozumiałym, bezpośrednim, pośrednim) jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, z czym nie mamy do czynienia w przypadku ubezpieczenia grupowego klientów banku. Istotą pośrednictwa jest co prawda wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z drugą stroną umowy, jednak uprawnienie do złożenia wiążącej oferty jest elementem umożliwiającym odróżnienie usług pośrednictwa od usługi telemarketingowej, mającej na celu przekazywanie informacji handlowej, która nie stanowi dla klienta wiążącej oferty. Czynności wykonywane przez CS są zatem jedynie czynnościami faktycznymi związanymi z działalnością Ubezpieczającego, która jest zwolniona od opodatkowania, i jako ich element również powinny podlegać temu zwolnieniu. Usługi CS są zatem czynnościami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych na cudzy rachunek (a nie do usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń) i jako takie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że usługi świadczone przez CS na rzecz banku (bez wchodzenia w stosunki zobowiązaniowe z klientami banku i bez prawa do składania wiążących ofert w imieniu i na rzecz banku oraz bez wyrażania oświadczeń woli w imieniu banku) należy uznać za formę współpracy polegającą na wspieraniu - za wynagrodzeniem - Ubezpieczającego w wykonywaniu należącej do niego działalności ubezpieczeniowej zwolnionej od opodatkowania i tym samym również podlegającą takiemu zwolnieniu.

W związku z powyższym Skarżąca wskazała, że do oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez CS w ramach umowy ubezpieczenia grupowego z bankiem, nie znajdzie zastosowania wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Sprawa dotyczyła uznania tzw. czynności "back office" (czynności faktycznych, takich jak przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, postępowanie w zakresie zmian do umów oraz zmian taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, organizacja i zarządzanie technologiami informatycznymi, dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym, sporządzanie sprawozdań dla ubezpieczających oraz dla osób trzecich) za "usługi pokrewne (do transakcji ubezpieczeniowych), świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych".

W przedmiotowej sprawie TSUE stwierdził, że wykonawca wykonując powyższe czynności faktyczne nie pozostaje jednocześnie w stosunku z ubezpieczycielem i z ubezpieczonym, jak wymaga tego orzecznictwo dla stwierdzenia posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego, a zatem nie są to "usługi pokrewne". Zdaniem TSUE "Usługi [...] muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności (pośrednictwa ubezpieczeniowego), bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego." Czynności faktyczne (tzw. "back office") wykonywane były na rzecz agenta ubezpieczeniowego na podstawie zawartej umowy współpracy i polegały na wspieraniu tego agenta za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności. Czynności faktyczne, zlecone podwykonawcy przez agenta ubezpieczeniowego, nie stanowią wówczas usług pośrednictwa (tj. usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych), które podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej powołany powyżej wyrok TSUE nie ma jednak zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego, bowiem dla zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez CS (albo braku takiego zwolnienia) nie jest konieczne "udowadnianie", że są to usługi pośrednictwa (tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE). Usługi świadczone przez CS niewątpliwie nie są usługami pośrednictwa. Dlatego też nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przepisu powoływanego przez Trybunał (obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych agentów ubezpieczeniowych. Tym samym zwolnienie to - w stosunku do usług świadczonych przez CS - nie przysługuje na mocy odpowiadającego mu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Usługi świadczone przez CS są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie innego przepisu, tj. powoływanego wielokrotnie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. r., zgodnie, z którym zwalnia się od podatku również usługi stanowiące element usług wymienionych w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi podstawowej, zwolnionej od opodatkowania. Zwolnienie przysługujące na podstawie tego przepisu nie było natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, gdyż brak jest odpowiadającego mu przepisu Dyrektywy (obecnie 112). Analogiczny przepis znajduje się dopiero w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (KOM 2007/0267 (CNS)), z którego wynika, że zwolnienie (dotyczące usług ubezpieczenia i reasekuracji z wyłączeniem pośrednictwa w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Przepis ten, niejako z wyprzedzeniem, został implementowany do polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednak w nieco innym kształcie, rozszerzając zwolnienie od opodatkowania na usługi stanowiące niezbędny element usług podstawowych (w tym ubezpieczeniowych), jednak bez warunku posiadania cech typowych dla tych usług (np. ubezpieczeniowych). Tym samym usługi świadczone przez CS powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który to przepis jest korzystniejszy dla podatników (a zatem znajduje pierwszeństwo zastosowania) niż odpowiadająca mu regulacja wynikająca z projektu zmian do Dyrektywy 112 (abstrahując od tego, że w ogóle nie musi być stosowana, gdyż projekt nie został jeszcze przyjęty jako obowiązujący). Niemniej jednak usługi wykonywane przez CS na rzecz banku mają jednak cechy typowe i istotne dla działalności świadczonej przez Ubezpieczającego, gdyż wykonywanie ich przez CS bezpośrednio prowadzi do zawierania przez bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. CS wykonuje - na zlecenie - część działalności ubezpieczeniowej za Ubezpieczającego; pełni rolę "podwykonawcy" (w rozumieniu cytowanych powyżej wyroków ETS). Tym samym CS, wykonując za bank obowiązki typowe dla działalności ubezpieczeniowej na cudzy rachunek, działając za Ubezpieczającego w zakresie zleconych mu czynności faktycznych, "świadczy część składową" usługi ubezpieczeniowej, co jest zwolnione od opodatkowania, również zgodnie z projektem zmian do Dyrektywy 112.

W ocenie CS ma zatem prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług na rzecz Ubezpieczającego (bank). Nawet, bowiem w przypadku oceny, w opinii CS nieprawidłowej, że świadczone przez CS usługi są de facto tzw. usługami "back office" to nie stanowią one jednak usług pośrednictwa i nie są również jego elementem. Stanowią natomiast niezbędny i właściwy element usług w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (są wykonywane bezpośrednio na rzecz Ubezpieczającego), a zatem powinny być zwolnione od opodatkowania tak samo jak i usługa główna, z którą są związane.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wprowadzonym w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7.

Organ podatkowy podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W związku z powyższym organ podatkowy wyjaśnił, że wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Dalej organ wskazał, że jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Organ podatkowy odnosząc się do przedmiotowej sprawy stwierdził, iż Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, z czym zresztą zgadza się także Spółka. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Organ podatkowy podkreślił, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W związku z powyższym organ podatkowy odniósł się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zmianami), zgodnie z regulacjami której, wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe.

W szczególności zakres czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje:

- pozyskiwanie klientów,

- wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,

- zawieranie umów ubezpieczenia,

- uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,

- organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

Art. 2 pkt 2 ww. ustawy określa, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Z kolei art. 7 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, czynności wykonywane przez Skarżącą, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami faktycznymi towarzyszącymi zawarciu umowy przez Ubezpieczającego (Bank), polegającymi na obsłudze techniczno-administracyjnej zawieranych umów oraz prowadzeniu akcji telemarketingowych.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, organ podatkowy uznał, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczającego (Banku) zdaniem organu podatkowego stanowią odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Banku (Ubezpieczającego swoich klientów) nie można uznać za usługi właściwe, gdyż co prawda stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Ubezpieczającego, który dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Usługi świadczone przez Skarżącą jako czynności o charakterze de facto informacyjnym nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczającego (Bank). Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności technicznej, tj. przyjęcia i rejestracji telefonicznej zgody klienta na przystąpienie do umowy ubezpieczenia. Tym bardziej czynności wymienione we wniosku polegające na przeprowadzaniu akcji telemarketingowych, sprowadzających się do zachęcania klientów banku do przystąpienia do umowy ubezpieczenia, nie mogą być uznane za charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że przedmiotowe usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczającego, w tym prowadzenie akcji telemarketingowych mogą co do zasady co najwyżej przekładać się na wzrost liczby przyjmowanych wniosków o ubezpieczenie oraz efektywne zarządzenie całym systemem teleinformatycznym (cali center), natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Podsumowując organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z Ubezpieczającym (Bankiem), nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Dalej organ podatkowy wskazał, że przywołany przez Skarżącą projekt dyrektywy stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zajętego przez organ podatkowy stanowiska, stwierdzającego, że usługi których nie można uznać za właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia, nie będą objęte zwolnieniem od VAT.

Skarżąca, pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe.

Pismem z dnia 9 września 2011 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca, pismem z dnia 10 października 2011 r., wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że świadczone przez nią usługi na rzecz Ubezpieczającego są usługami pomocniczymi do usług świadczonych przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i tym samym są zwolnione od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie z art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi podstawowej (wymienionej powyżej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Regulacji tej - zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Oznacza to, że nadal zwolnione od opodatkowania są co do zasady usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych oraz do usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% są natomiast usługi pomocnicze do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (tych CS nie świadczy). Usługi CS świadczone są natomiast bezpośrednio na rzecz strony umowy ubezpieczenia grupowego, tj. Ubezpieczającego. W ramach realizacji umowy ubezpieczenia grupowego nie jest świadczona żadna umowa pośrednictwa, a tym bardziej taka, której elementem mogłyby być usługi wykonywane przez CS.

Skarżąca dodała ponadto, że należy wykluczyć, że to CS sam świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na rzecz banku. W związku z powyższym powoływanie się przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej na wyroki ETS (TSUE) dotyczące definicji pojęcia "czynności ubezpieczeniowej" wykonywanej przez ubezpieczyciela jest bezprzedmiotowe, gdyż CS takich usług nie wykonuje. W ocenie CS, Minister Finansów powinien raczej skoncentrować się na tym, że CS świadczy czynności na rzecz banku, tj. Ubezpieczającego (a nie Ubezpieczyciela), przy czym bank niewątpliwie wykonuje czynności ubezpieczeniowe.

Skarżąca wskazała, że Ministerstwo Finansów, jako argument uzasadniający wydaną interpretację, wskazało również na okoliczność, że czynności wykonywane przez CS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego Skarżąca stwierdziła, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - wyraźnie wskazała, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które mu przysługuje wynika nie z art. 43 ust. 1 pkt 37, lecz z ust. 13 tego artykułu, bowiem czynności wykonywane przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek są czynnościami ubezpieczeniowymi (i w rozumieniu polskich przepisów, a także norm unijnych - potwierdzonych wyrokami ETS), a tym samym są zwolnione na podstawie powoływanego art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W związku z tym usługi stanowiące element tych usług, świadczone przez CS, są z kolei zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (pozostającego w związku z ust. 1 pkt 37). Czynności wykonywane przez CS są zatem związane z działalnością Ubezpieczającego, która jest zwolniona od opodatkowania, i jako ich element również powinny podlegać temu zwolnieniu. Usługi CS są bowiem czynnościami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych na cudzy rachunek.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą, a opisanych we wniosku, usług.

Skarżąca uważała, że usługi te, jako tzw. usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi i niezbędnymi dla usługi ubezpieczeniowej.

Powyższy spór stron dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. Dokonana tego dnia nowelizacja u.p.t.u. miała na celu pełniejsze dostosowanie przepisów tej ustawy do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnień z podatku od towarów i usług określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponieważ ani przepisy u.p.t.u., ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe", przy wykładni tego pojęcia konieczne było – tak jak to uczynił organ interpretacyjny - odwołanie się do orzecznictwa TSUE, aby wskazać, że w świetle tego orzecznictwa, transakcja ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że w zamian za uprzednią zapłatę składki, ubezpieczyciel zobowiązuje się zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy (por. wyroki TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet; z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise oraz z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skania.). Organ zasadnie zwrócił przy tym uwagę na wyrażone w orzecznictwie Trybunału stanowisko, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu.

Oceniając prawidłowość wydanej w sprawie interpretacji Sąd zauważa jedynie, że wyroki powyższe zapadły co prawda na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jednakże przepis art. 13 część B lit. a) tejże Dyrektywy przewidywał zwolnienie analogiczne do zamieszczonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym tezy zawarte w tych wyrokach zachowały aktualność.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczyć należy, że na zwolnienie to Skarżąca się nie powoływała.

Powyższe ustalenie nie jest jednak wystarczające do stwierdzenia, że świadczone przez nią usługi w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37.

Analogiczny pogląd zajęty został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 885/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 70/12.

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował.

Zważyć zatem należało, że zajmując stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi Skarżącej są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca tym samym odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

Bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu.

Zasadnie organ najpierw rekonstruował znaczenie pojęcia "usługa ubezpieczeniowa". Było to konieczne dla dalszych rozważań o zastosowaniu w stanie faktycznym wniosku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Usługa pomocnicza może bowiem podlegać zwolnieniu, o ile stanowi element usługi podstawowej. Dalej ustawodawca sprecyzował, że ten element musi stanowić per se odrębną całość, a poza tym musi być właściwy i niezbędny do świadczenia usługi podstawowej. Tak więc przesłanki zastosowania zwolnienia należy oceniać przez pryzmat usługi świadczonej przez bank. Nie jest zaś tak, że czynności, jakie wykonuje skarżąca spółka stają się czynnościami (elementami) właściwymi dla usług ubezpieczeniowych tylko z tego powodu, że są świadczone na rzecz podmiotu takie usługi świadczącemu.

Co do oceny, że sporne usługi stanowią odrębną całość brak kontrowersji pomiędzy stronami sporu. Sąd więc do kwestii tej się nie odnosi. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy świadczone przez Skarżąca usługi stanowią taki element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny. Skarżąca w skardze podnosi, że pojęcie "właściwy" ma dwa znaczenia, tj. odpowiedni i charakterystyczny i ona opowiada się za uwzględnieniem w sprawie tego pierwszego znaczenia. Następnie powołując się na takie znaczenie słowa "właściwy" wskazuje, że niewątpliwie jej usługi są usługami odpowiednimi (celowymi) do świadczenia przez bank usług w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje jednak za internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) - tak zresztą, jak i w innych orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszących się do analizowanego przepisu - że "właściwy" to tyle, co "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1505/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 614/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2012, sygn. akt III SA/Wa 2741/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 473/12). Tak więc nie outsourcing jakichkolwiek usług świadczonych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, ale tylko przekazanie innemu podmiotowi wykonania czynności typowych (charakterystycznych) dla usługi zwolnionej pozwala przystąpić do rozważań o zwolnieniu z podatku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W ww. zakresie organ interpretacyjny zakwestionował, że usługi świadczone przez spółkę są właściwe dla usługi zwolnionej. Sąd w całości to stanowisko organu podzielił uznając, że usługi świadczone przez wnioskodawcę, jako czynności o charakterze techniczno-administracyjnym i informacyjnym nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeśli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczającego (bank). Spółka bowiem nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia.

Pojęcie "niezbędny" oznacza zaś "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy ta przesłanka sprowadza się do oceny, czy bez usługi, która jest świadczona przez Skarżącą na rzecz banku, mógłby on świadczyć usługi zwolnione. I w tym zakresie słusznie - zdaniem Sądu - organ uznał, że klient banku może przystąpić do ubezpieczenia w także "kontakcie z Ubezpieczającym – Bankiem, pomijając przy tym Wnioskodawcę." Koresponduje to z wywodem samej Skarżącej, która zastrzegając, że nie świadczy usług pośrednictwa dokonuje rozróżnienia pomiędzy tymi usługami a usługami, które sama świadczy i stwierdza, że "uprawnienie do złożenia wiążącej oferty jest elementem umożliwiającym odróżnienie usług pośrednictwa od usługi telemarketingowej mającej na celu przekazywanie informacji handlowej, która nie stanowi dla klienta wiążącej oferty." Tak więc Wnioskodawca nie może ani złożyć wiążącej oferty, ani - m.in. z uwagi na sposób świadczenia usług (tj. telefonicznie) -odebrać wiążącego oświadczenia klienta banku o wyrażeniu zgody na objęcie go ubezpieczeniem grupowym oferowanym przez ten bank. Taki brak jakiegokolwiek prawnie doniosłego skutku działalności Skarżącej w ramach świadczonych przez nią usług nie pozwala przyjąć, że są one niezbędne dla świadczenia usługi podstawowej. W tym miejscu należy wskazać, że dodatkowa argumentacja zawarta w ww. zakresie w skardze (str. 15), jako modyfikująca stan faktyczny we opisany we wniosku, została przez Sąd pominięta. Rozpoznając skargę na interpretację na Sąd przenosi się swego rodzaju związanie stanem faktycznym wynikającym z wniosku. Wszystkie istotne elementy tego stanu wnioskodawca powinien zawrzeć już we wniosku, bo prawodawca nałożył na niego określone obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej jej usługi nie są nierozerwalnie (ściśle) związane z ochroną ubezpieczeniową zapewnianą w ramach umów ubezpieczenia grupowego. Wskazać należy, iż sporne usługi o charakterze de facto akwizycyjnym, technicznym i informacyjnym nie są postrzegane przez klienta banku, jako element usługi ubezpieczeniowej oraz nie można nadać im przymiotu niezbędności, bowiem usługi te nie są obligatoryjne, a jedynie fakultatywne w stosunku do usług zwolnionych.

Powyższe zdaniem Sądu jednoznacznie wskazuje, iż nie zostały spełnione dwie z obligatoryjnych przesłanek, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie ma zastosowania. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowe czynności nie są ani właściwe, ani niezbędne dla usług ubezpieczenia.

Sąd stwierdza zatem, że usługi świadczone przez Skarżącą, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Uwzględniając powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Sąd nie uznał też za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Powołał przy tym regulacje mające zastosowanie w sprawie i adekwatne orzecznictwo TSUE oraz dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż wydana interpretacja narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Udzielając zaś zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej, oparł się na przepisach prawa.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.