Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 721/19 w sprawie ze skargi L[...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.137.2019.2.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza L[...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 721/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę L[...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.137.2019.2.NL, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

1.1. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży różnego rodzaju podnośników, ładowarek teleskopowych i wózków widłowych oraz sprzedaż części zamiennych i serwis takich maszyn oraz prowadzi szkolenia ich operatorów. Spółka świadczy usługi wynajmu podnośników również na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Może się zdarzyć, że ze względu na niewystarczającą liczbę własnych maszyn spółka będzie najmować na terytorium państwa, w którym świadczy usługi, potrzebne podnośniki i następnie podnajmie je na rzecz swoich klientów. Najem podnośników może zatem wiązać się z zapłatą należności na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). We wniosku opisano sposób działania podnośników, które są przedmiotem świadczenia przez spółkę i zadano pytanie: czy podnośniki, o których mowa we wniosku, stanowią w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "urządzenia przemysłowe", których najem od zagranicznych kontrahentów obliguje spółkę (jako płatnika) do pobrania podatku dochodowego od dochodu osiągniętego na terytorium Polski przez kontrahentów posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski? Zdaniem strony, najmowane przez spółkę podnośniki nie będą stanowić urządzeń przemysłowych, w związku z czym nie istnieje obowiązek pobrania przez nią (jako płatnika) podatku dochodowego od dochodu osiągniętego na terytorium Polski przez kontrahentów posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i przyjął, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażenie "urządzenie przemysłowe" mieści w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej, bowiem ich działanie jest nastawione na osiągnięcie zysku. W konkluzji stwierdzono, że podnośniki, o których mowa we wniosku, są niewątpliwie rodzajem mechanizmów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę i wykorzystywanych w przemyśle, stąd też stanowią urządzenia przemysłowe.

1.3. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną, dokonując oceny dopuszczalności opodatkowania w Polsce należności wypłacanych przez polski podmiot (skarżącą) na rzecz właścicieli zasobów używanych przez stronę na terenie innych krajów, w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji przyjął argumentację w myśl której, z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. WSA zanegował utożsamianie "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP. Uznano, że dochód wypłacany właścicielom sprzętu (spoza terytorium RP), w związku z wynajęciem sprzętu służącego wykonaniu przedsięwzięć budowalnych realizowanych także w innych krajach, nie będzie dochodem osiągniętym "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia powołano się na "dochód szwedzkich i rumuńskich właścicieli wymienionego we wniosku o interpretację sprzętu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Odnosząc się do wykładni wyrażenia "urządzenia przemysłowe", Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy nie każdego urządzenia, lecz tylko takiego, które ma charakter urządzenia przemysłowego. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych", w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. WSA nie podzielił stanowiska spółki, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym w sektorze usług budowlanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca "we wniosku podała, że przedmiotem wynajmu będą maszyny i urządzenia budowlane, takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe – służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych".

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu interpretacyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach nie wynikających z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których to skarżąca nie podniosła w skardze skierowanej do WSA, a którymi to zarzutami Sąd był związany;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie były przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, brak odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, podanie błędnej podstawy prawnej uchylenia interpretacji indywidualnej i w związku z tym sporządzenie wadliwego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

W ocenie skarżącego kasacyjnego organu uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej, stosownie do art. 151 P.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty zagraniczne, które wynajęły na rzecz skarżącej urządzenia – które to urządzenia jednocześnie WSA uznał za urządzenia przemysłowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za ten najem, nie osiągnęły na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów, a w konsekwencji skarżąca nie występuje w roli płatnika podatku od osiągniętego, w związku z tym dochodu, wypłaconego tym podmiotom.

W ocenie skarżącego kasacyjnie organu prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że skutkiem uznania podnośników, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za urządzenia przemysłowe, jest obowiązek potrącenia przez spółkę zryczałtowanego podatku "u źródła", na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z tytułu należności wypłacanych na rzecz podmiotów z rezydencją na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, gdyż obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z samego prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a sam fakt, że udostępnienie to nie zostaje wykorzystane na terytorium Polski (skarżąca nie wykonuje prac z użyciem urządzenia na terytorium Polski) nie stanowi o braku powyższego obowiązku.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie, wskazując na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem spółki nie jest istotne to, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do konkretnych kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej, gdyż to nie wpływa na definicję "urządzenia przemysłowego", ani nie warunkuje powstania obowiązku podatkowego po ich stronie. Przedmiotem sporu nie jest wyłącznie pojęcie "urządzenia przemysłowego", ale również obowiązek pobrania podatku wobec braku łącznika osiąganych przez zagranicznych kontrahentów spółki przychodów na terytorium Polski. Odnosząc się do kwestii pomyłek w zaskarżonym wyroku, zdaniem spółki, nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy (były drobne - nieistotne) i związane były z wykładnią pojęcia "urządzenia przemysłowego", która została przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jako zgodna ze stanowiskiem organu.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, opisane w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

3. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać poddane ocenie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1109/16). Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a P.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a P.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a P.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 P.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z dnia:13 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 30/22).

3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów z art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi rekonstruując znaczenie podmiotowe określone w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez wykazywanie związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W warstwie merytorycznej sprawa dotyczyła zagadnienia związanego z interpretacją pojęcia "urządzenia przemysłowe", podczas gdy w zaskarżonym wyroku przeważają rozważania dotyczące regulacji z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiącej o ograniczonym obowiązku podatkowym, które nie były wprost podnoszone w skardze. W żadnym z zarzutów skargi do WSA nie podniesiono błędnego zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Okoliczność, że w treści przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do art. 3 ust. 2 tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia, że interpretacja została zaskarżona w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę. Co więcej w zaskarżonym wyroku stwierdzono naruszenie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie został powołany ani w skardze, ani we wniosku o interpretację. Wobec powyższego szerokie rozważania WSA co do regulacji z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiącej o ograniczonym obowiązku podatkowym, były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przeprowadził analizę podmiotową w kontekście kontrahentów skarżącej, prowadząc rozważania z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy nimi. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem skoncentrował swoją uwagę na analizie przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., pomijając szereg zarzutów procesowych. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do stanowiska autora odpowiedzi na skargę kasacyjną w powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na doniosłość związania granicami skargi, o której mowa w art. 57a P.p.s.a. Powołany przepis jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając na względzie to, że w niniejszej sprawie występuje wyjątek od opisanej zasady, teoria prawa, a za nią dogmatyka oraz orzecznictwo podkreślają, że w takiej sytuacji rzeczony wyjątek, który także jest normą prawną, nie może podlegać wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae). Innymi słowy, wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca. Nie można zatem dopuścić wykładni rozszerzającej względem wyjątku od zasady, ponieważ wyjątek ten sam w sobie powoduje konieczność przyjęcia odrębnych założeń i efektów wykładni prawa w odniesieniu do przepisów ogólnych, które znajdują zastosowanie dla całości materii normatywnej.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów formalnych zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiają się treści nieznajdujące odzwierciedlenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie wspomniała o dochodach "szwedzkich i rumuńskich właścicieli wymienionego we wniosku o interpretację sprzętu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Co więcej wbrew twierdzeniu WSA skarżąca nie podała we wniosku, że "przedmiotem wynajmu będą maszyny i urządzenia budowlane, takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe – służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych".

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1002/11; 28 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 407/16; 11 stycznia 2011 r., o sygn. akt I GSK 685/09; 18 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3834/14). Mając na uwadze powołane powyżej mankamenty uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za zasadny.

3.4. Konsekwencją uwzględnienia powyższych zarzutów procesowych jest trafność stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku znacznie utrudnia jego wykonanie. W oparciu o art. 153 P.p.s.a. organ interpretacyjny byłby obowiązany do odniesienia się do okoliczności, które nie zostały objęte wnioskiem inicjującym postępowanie o wydanie interpretacji i nie znajdują oparcia w aktach sprawy.

Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa procesowego uniemożliwia w istocie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego. Dopóki bowiem nie zostaną usunięte wady natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska co do wykładni przepisów u.p.d.o.p., także w zakresie wskazanej w skardze kasacyjnej zmiany stanu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą Sądu pierwszej instancji będzie prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego, jaki przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i jaki wynika z akt sprawy oraz rozpoznanie skargi wniesionej przez spółkę wyłącznie w granicach ściśle wyznaczonych przez jej zarzuty.

3.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz