Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 994/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77  ust. 6,  art. 79  ust. 1,  art. 79  ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 285  par. 1,  art. 33  par. 1, 2  pkt 2,  par. 3,  par. 4  pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. G. (dalej też "Skarżący", "Podatnik" albo "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2016 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z prowadzoną przez NUS kontrolą podatkową wszczętą na podstawie upoważnienia z dnia 19 lutego 2016 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r., kontrolą doraźną w zakresie sprawdzenia terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, sprawdzeniem prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz kontrolą na podstawie upoważnienia z dnia 28 lipca 2016 r. rozszerzoną o podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. NUS decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w postępowaniu zabezpieczającym na majątku Podatnika, w łącznej wysokości 255.679,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 27.739,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji w dniu [...] września 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie jej w całości, zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia;

2) art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że wyliczona na podstawie protokołu kontroli kwota zabezpieczenia jest uzasadniona;

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieprawdziwe uzasadnienie faktyczne i prawne;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w decyzji uzasadnienia kwoty zabezpieczenia;

5) art. 124 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek zabezpieczenia.

W dniu 8 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "organ odwoławczy") wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 255.679,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.739,00 zł oraz czy NUS zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań na majątku Skarżącego.

Organ podniósł, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie, a do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej organ wskazał, że w sprawie ze zgromadzonego materiału przede wszystkim wynika, że Skarżący dokonywał nierzetelnych rozliczeń, rozliczając podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Znamienne jest, że zgodnie z linią orzecznictwa sposób powstania zobowiązania może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia.

Zdaniem organ odwoławczego NUS słusznie uznał, że Skarżący nie dysponuje mieniem do zrealizowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie DIS niewątpliwie wystąpiły okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji, które uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązania. Są to m.in.

– stosunkowo niskie dochody osiągane w latach 2014-2015;

– pozorowanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

– nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;

– brak dokumentów, poza fakturami zakupu, które świadczyłyby o wykonaniu usługi i dostawie towarów przez kontrahentów Skarżącego;

– wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 255.679,00 zł plus odsetki za zwłokę;

– fakt wydania przez NUS decyzji z dnia [...] września 2016 r. określającej Podatnikowi przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. i II-III kwartał 2015 r. w wysokości 445.943 zł plus odsetki za zwlokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie Skarżący wniósł - z ostrożności - o włączenie do akt sprawy dowodu z dokumentu urzędowego (jeżeli nie został przez organ do akt włączony) - odpowiedzi kontrolujących z dnia 10 października 2016 r. na zastrzeżenia (zarzuty) do protokołu kontroli, wskazując iż waga tego dokumentu polega na tym, że dowodzi on, iż kontrolujące nie miały prawa nie powiadomić Skarżącego o planowanym odstąpieniu od zawiadomienia kontrolowanego o zamierzonych czynnościach kontrolnych wobec niego na podstawie art. 79 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm. - dalej "u.s.d.g.").

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie i orzeczenie zabezpieczenia w przypadku, gdy w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. podstawę orzekania o zabezpieczeniu - tj. protokół kontroli należy wyeliminować z obrotu prawnego;

2) art. 77 ust. 1 u.s.d.g., poprzez przeprowadzenie kontroli działalności gospodarczej Skarżącego w sposób rażąco naruszający przepisy Rozdziału 5 tej ustawy, w szczególności art. 79 ust. 2 pkt 2;

3) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przypadku przedmiotowej kontroli nie zaistniały (ex tunc) przesłanki do jego zastosowania;

4) art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie, mimo że dowody przeprowadzone w toku przedmiotowej kontroli z naruszeniem wskazanych przepisów prawa (przede wszystkim art. 79 ust. 2 pkt 2) w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu m.in. w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

5) art. 79 ust. 7 u.s.d.g., poprzez nie wykonanie przez kontrolujące jego dyspozycji, tzn. niezamieszczenie w protokole kontroli (ani w książce kontroli) uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (podkreślić należy, że niespornie podatnik został poinformowany o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w oparciu o art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jednak kontrolujące nie dopełniły obowiązku uzasadnienia - słowo "poinformować" nie jest tożsame ze słowem "uzasadnić" - przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli);

6) art. 285 § 1 O.p. w zw. art. 80 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie w taki sposób, żeby przeprowadzić wszystkie czynności kontrolne w obecności kontrolowanego lub odebrać od niego oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych,

7) art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie podczas wszczęcia kontroli podatkowej;

8) art. 120, 121 § 1 i § 2, 123 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p.;

9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy, poprzez jego zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez organ odwoławczy, poprzez jego niezastosowanie, gdyż decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z takiej przyczyny, że protokół kontroli podatkowej stanowiący podstawę orzekania o zabezpieczeniu powinien został wyeliminowany z obrotu prawnego na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

11) art. 127 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy w całokształcie wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, a w szczególności obowiązku rozpoznania zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 u.s.d.g. (wszczęcie kontroli bez zawiadomienia i niezamieszczenie w protokole kontroli, ani w książce kontroli, uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli) w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutkującego uznaniem, że dowody przeprowadzone w toku przedmiotowej kontroli przez kontrolujące z naruszeniem ww. przepisów prawa (art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 u.s.d.g.) w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu m.in. w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, skutkiem czego należy wyeliminować z obrotu prawnego protokół kontroli w całości, skutkiem czego nie istnieje podstawa do dokonania zabezpieczenia;

12) art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego nie zawierające w ogóle odniesienia się (zignorowania, pominięcia) w szczególności do zarzutów dotyczących wszczęcia kontroli i skutków tak wszczętej kontroli dla wymiaru przybliżonego zobowiązania w postępowaniu zabezpieczającym;

13) art. 122 O.p. przez organ odwoławczy, poprzez nierozpoznanie wszechstronnie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie rozpoznania zarzutów dotyczących wszczęcia i prowadzenia kontroli, które mają decydujące znaczenie dla możliwości orzeczenia o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący zarzuca, że wszczęcie kontroli podatkowej przez organ podatkowy nastąpiło bez wymaganego przepisami prawa wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w ocenie Skarżącego nie uczestniczył on w czynnościach kontrolnych, a kontrolujący nie odebrali oświadczenia o rezygnacji z udziału w czynnościach kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącego. W związku z powyższym kontrola Sądu dotycząca prawidłowości przeprowadzenia kontroli podatkowej jest ograniczona. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej jest związane z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym wymiarowym, ale w świetle przepisów tej ustawy jest ono postępowaniem odrębnym. W ocenie Sądu uwzględnienie zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania zabezpieczającego mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji, w której w wyniku postępowania wymiarowego nie można byłoby określić zobowiązania podatkowego podatnika w innej wysokości niż zadeklarowana, np. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie gdyby postępowanie wymiarowe lub kontrola podatkowa byłyby prowadzone z tak istotnym naruszeniem przepisów procesowych, że wypływałoby to na wynik sprawy.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą naruszenia norm prawa procesowego. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 650/14 - to i inne powołane dalej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zwrócić uwagę, że redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadzają do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3910/14).

Mając na uwadze wskazane powyżej orzeczenia, które Sąd w pełni podziela, należy podkreślić, że w skardze Skarżący wskazał naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale nie wskazał wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Reasumując, naruszenie wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogłoby wpływać na wynik postępowania zabezpieczającego, gdy skutek tego naruszenia w sposób oczywisty wpływał na ewentualną wysokość zobowiązania podatkowego określanego w postępowaniu wymiarowym. Skarżący w żaden sposób w skardze nie wykazał wypływu wskazanych naruszeń ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na wynik sprawy. Również Sąd takiego wpływu nie stwierdził.

Dodatkowo, w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut, że doszło do naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli, należy jednak uwzględniać ustawowe wyjątki. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia od zawiadomienia wskazano w protokole kontroli i nie można się zgodzić, że taka przesłanka w sprawie nie istniała. NUS dysponował pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 listopada 2015 r., przy którym został przesłany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącego, wskazującego na istnienie nieprawidłowości w wystawianiu faktur przez Skarżącego. Gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącego, zaprezentowanego w skardze, to wszczęcie kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia byłoby dopuszczalne jedynie po prawomocnym skazaniu tego przedsiębiorcy. Tymczasem wystarczające jest, że organ posiada wiedzę wskazującą, iż przestępstwo lub wykroczenie bądź przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mogło zaistnieć.

Podkreślić też należy, że powołany przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/14, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1108/15. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że wprawdzie doszło do naruszenia art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nakłada na organ prowadzący kontrolę obowiązek umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli, jednakże, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli, gdyż faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a skarżąca spółka posiadła wiedzę co do przyczyn przeprowadzenia kontroli bez powiadomienia, co wynikało z jej wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli.

Z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.), gdyż za taki czyn uznaje się nierzetelne prowadzenie ksiąg, a zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Organy podatkowe uznały księgi podatkowe Skarżącego za wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz w części zaewidencjonowania przychodów. Jeżeli więc dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wówczas księgi są nierzetelne.

W protokole kontroli ograniczono się jedynie do podania przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli bez żadnego uzasadnienia. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik kontroli, gdyż faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12 i z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 650/14).

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 285 § 1 O.p. w zw. z 80 u.s.d.g. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący, pomimo choroby, uczestniczył czynnie w kontroli poprzez osobę upoważnioną do jego reprezentowania. Dodatkowo należy jeszcze raz podkreślić, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał wypływu wskazanych przez siebie naruszeń ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na wynik sprawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., w ocenie Sądu organ właściwie wykazał zaistnienie w sprawie przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych, tj. uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane.

Organ wskazał na kluczowe ustalenia zawarte w protokole kontroli, z których wynika, że Skarżący dokonywał nierzetelnych rozliczeń, w szczególności rozliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ pierwszej instancji zostały zaprezentowane w sposób dostatecznie szczegółowy biorąc po uwagę przedmiot rozstrzyganej sprawy.

Charakter stwierdzonych nieprawidłowości polegających na obrocie "pustymi" fakturami potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych.

Organ również dostatecznie precyzyjnie wskazał kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego, wskazując kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w rozliczeniu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę otrzymanych srodków pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenia w tym zakresie zostały zawarte w decyzjach organów obu instancji, jak również mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. Analizując wielkość dochodów osiąganych przez Skarżącego organ wykazał również, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W tym kontekście podkreślić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji czyni zadość wskazanym powyżej wymogom.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatniku, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę prawdy obiektywnej. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 127 O.p., art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 122 O.p.

Końcowo Sąd wskazuje, że odpowiedź konrolujących z dnia 10 października 2016 r. na zastrzeżenia do protokołu kontroli znajduje się w aktach sprawy.

W opisanych okolicznościach sprawy Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.