Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi PK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r., P. K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej oraz przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości.

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem (komandytariuszem) A. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej również: "Spółką"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej B. sp. z o.o. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki – C. sp. z o.o. (po zmianie nazwy B. sp. z o.o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 28 marca 2013 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiany składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki, przez co, w ocenie wspólników, jest on całkowicie zbędny w jej działalności. W związku z tym skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie jej na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku oraz w zyskach Spółki. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku. W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki w przypadku wnioskodawcy udział ten wynosi 5%. Pierwotnie wniesiony (przy zawiązywaniu Spółki) wkład wnioskodawcy i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny, będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do nieruchomości. Przekazanie nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego skarżącego i pozostałych wspólników w spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 k.s.h., tj. należy przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku). Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych. Skarżący zamierza w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia 5% udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz innego wspólnika Spółki, który w wyniku nieodpłatnego przekazania nieruchomości nabędzie 94% udział we własności tej nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) ze Spółki i nieodpłatne przekazanie wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach spółki, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy odpłatne zbycie udziału w otrzymanym prawie własności nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania tego składnika majątku ze spółki zostanie opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

W ocenie skarżącego na pierwsze z zadanych przez niego pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Opodatkowanie może jednak wystąpić w przypadku odpłatnego zbycia udziału w otrzymanej współwłasności nieruchomości przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jej wycofanie ze Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca omówił regulacje k.s.h. dotyczące majątku spółki komandytowej oraz zasad wycofywania z niej majątku. Zdaniem skarżącego ewentualny przychód z tytułu przekazania mu udziału w prawie własności nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkich innych wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych ze strony Spółki, może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się m.in. na postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt ustawy o PDOF. Podkreślono, że odpłatne zbycie składników majątku oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W opisanym przypadku dojdzie wprawdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na skarżącego oraz pozostałych wspólników. Czynności te nie będą jednak miały dla spółki charakteru odpłatnego. Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości do majątku prywatnego jej wspólników. Z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF wynika, że wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. Przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej, także tych, które zostały z działalności gospodarczej wycofane. W sytuacji, gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wycofanych z działalności gospodarczej składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, to w momencie uzyskania składników majątkowych przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo. Wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej).

W ocenie skarżącego ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanego udziału we współwłasności nieruchomości wycofanej ze Spółki, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wycofanie nieruchomości ze Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe w zakresie obu z postawionych przez niego pytań.

W kontekście postanowień k.s.h. wskazano na możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zaznaczając, że czynność ta wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie do postanowień wskazanego ostatnio przepisu, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego wskazano, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez Spółkę na jego rzecz 5% udziałów w prawie własności nieruchomości, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF.

W odniesieniu do drugiego z zdanych przez skarżącego pytań wskazano m.in., że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zastrzeżono również – jak w odniesieniu do pierwszego z pytań – że co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym zbyciem przez skarżącego udziału w prawie własności nieruchomości przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jej wycofanie ze Spółki w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, powstanie dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę na omówiona powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I) błędną wykładnię następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 1-2 zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów – poprzez przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie udziału we własności nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstania u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniem w dacie otrzymania, mimo że z treści tych przepisów wynika, że przychody z działalności gospodarczej wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powstają według zasady memoriałowej, a nie kasowej, w czasie, gdy pozostaje on wspólnikiem w takiej spółce;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 w zw. z błędną wykładnią prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1-2 ustawy o PDOF – przez nieprawidłowe, uznanie, że w wyniku nieodpłatnego przekazania przez spółkę komandytową na rzecz podatnika 1/20 udziału we własności nieruchomości powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania udziału w nieruchomości;

3) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF prowadzącą do niezastosowania tego przepisu – poprzez błędne uznanie, że z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej po stronie wspólnika tej spółki powstanie przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF w zw. z:

a) pominięciem wniosków wynikających z wykładni systemowej przepisów ustawy o PDOF, w szczególności znowelizowanych przepisów tego aktu obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.;

b) przyjęciem stanowiska, które prowadzi do naruszenia zasady zastosowania analogii legis na korzyść podatnika

– a w konsekwencji, przyjęcie takiej wykładni tych przepisów, która prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatnika;

II) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 1-2 ustawy o PDOF w zw. z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu podatnika z tytułu 5% udziałów w spółce komandytowej na zasadzie memoriałowej, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie udziału we własności nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstanie u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniem;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu – poprzez przyjęcie, że będzie on miał zastosowanie w niniejszej sprawie w zw. z:

a) pominięciem regulacji art. 8 ust. 1-2 ustawy o PDOF przewidujących memoriałową zasadę opodatkowania przychodów wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej;

b) niezastosowaniem wyłączenia z opodatkowania zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF do sytuacji otrzymania składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej;

3) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF w zw. z nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowego traktowania podobnych sytuacji prawnych – poprzez niezastosowanie wyłączenia wynikającego z tego przepisu do nieodpłatnego przekazania udziałów we własności nieruchomości przez spółkę komandytową do majątku osobistego podatnika - wspólnika tej spółki w związku z obniżeniem udziału kapitałowego;

IIII) naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") –poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa z uwagi na naruszenia przepisów prawa materialnego;

2) art. 14c § 1-2 i art. 120 O.p. – przez niedokonanie w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowej oceny stanowiska podatnika w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w formularzu ORD-IN wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, polegające na:

– nie zawarciu w zaskarżonej interpretacji oceny i uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 8 ust. 1-2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF;

– niedokonaniu analizy orzeczeń, na które skarżący powołał się we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozważania należy rozpocząć od omówienia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z udziałów w spółkach niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 8 ust. 2 powołanego aktu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt 1); ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody, koszty oraz ulgi podatkowe związane z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom tego rodzaju spółek proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku. Zgodnie z art. 1 ustawy o PDOF, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki tego rodzaju nie są również co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie podatków dochodowych omawiane spółki są podmiotami transparentnymi podatkowo co wyraża treść przywołanego art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. W świetle art. 5b ust. 2 powołanego aktu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody wspólnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przywołany przepis nakazuje przyporządkowanie przychodów osiąganych za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną do przychodów wspólnika ze źródła działalność gospodarcza. Co istotne przychody z tego tytułu opodatkowano na zasadzie memoriałowej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Innymi słowy reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki to faktyczne przepływy majątkowe między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (na zasadzie kasowej). W konsekwencji należy stwierdzić, że gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo [por.: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że z uwagi na transparentność podatkową spółek niebędących osobami prawnymi co do zasady wszelkie przepływy pomiędzy tego rodzaju spółkami a ich wspólnikami na gruncie ustawy o PDOF pozostają neutralne podatkowo. Wyjątek od powyższej zasady stanowią postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 16 powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w realiach przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, gdzie nie doszło od otrzymania przez niego środków pieniężnych ani do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Również brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF potwierdza wniosek, że co do zasady wszelkie przepływy majątkowe pomiędzy spółkami niebędącymi osobami prawnymi a ich wspólnikami pozostają neutralne podatkowo. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powyższy przepis wiąże powstanie przychodu podatkowego jedynie ze zbyciem składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Normatywność przywołanego przepisu przejawia się w tym, że na jego mocy przychód związany z odpłatnym zbyciem otrzymanych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną składników majątku zostaje przypisany do źródła przychodów z działalności gospodarczej. W razie braku tego przepisu przychód z omawianego zdarzenia w razie uzyskania go poza działalnością gospodarczą musiałby zostać przyporządkowany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF nie stanowi jedynie rozwinięcia, eksplikacji ogólnej definicji przychodów związanych z działalności z gospodarczą z art. 14 ust. 1 powołanego aktu, stanowiąc samodzielną podstawę do zaliczenia przychodu ze wskazanych w nim zdarzeń do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu. Brak art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF skutkowałby zaliczeniem przysporzeń ze wskazanych w nim zdarzeń w razie uzyskania ich poza działalnością gospodarczą do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Zestawienie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 tego aktu również potwierdza, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jego przychód z tego tytułu może stanowić jedynie – na zasadzie wyjątku – wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko organu w zakresie pierwszego z pytań skarżącej. W ocenie Sądu samo w sobie brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF nie może stanowiąc asumptu do przypisania skarżącemu przychodu z tytułu działalności gospodarczej w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki niebędącej osobą prawną na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego. Wbrew zatem twierdzeniu organu planowane wycofanie składnika majątku ze Spółki oraz nieodpłatne przekazanie go skarżącemu oraz innym wspólnikom w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach spółki nie spowoduje po stronie skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej spółka niebędąca osobą prawną na gruncie ustawy o PDOF jest transparentna podatkowo, z uwagi na co w razie braku przepisów szczególnych, zdarzeń mających miejsce pomiędzy tego rodzaju spółką a jej wspólnikiem nie można postrzegać jako zdarzeń mających miejsce pomiędzy dwoma podatnikami. Z uwagi na powyższe w relacjach pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem nie może zaistnieć "kwota należna" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF od spółki na rzecz jej wspólnika.

W ocenie Sądu podstawy rozpoznania przez skarżącego przychodu w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki nie mogą również stanowić stosowane w drodze analogii przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy jedynie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną drugi zaś dotyczy jedynie przychodów z odpłatnego zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją bądź wystąpieniem z tego rodzaju spółki. Drugi z powołanych przepisów nie znajduje zatem zastosowania na etapie zwrotu przez spółkę niebędącą osobą prawną majątku na rzecz jej wspólnika. Rozwijając wątek możliwości analogicznego stosowania przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna [tak: wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06]. W przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników [tak: wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dostęp pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl].

W kontekście drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji należy przypomnieć, że skarżący chciał uzyskać informację czy odpłatne zbycie udziału w otrzymanym prawie własności nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania tego składnika majątku ze Spółki zostanie opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF.

Zgodnie pierwszym z powołanych przepisów, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W świetle zaś art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W odniesieniu do przytoczonego ostatnio przepisu w doktrynie wskazuje się, że przepis ten dotyczy wyłącznie określenia, w jakim przypadku nie powstaje przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Nie dotyczy on natomiast przychodu ze zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. W szczególności nie można argumentować, że przychód z działalności gospodarczej nie powstanie, jeśli składniki majątku, o których mowa, przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. W tym przypadku nie ma zatem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, który notabene i tak nie powstaje, niezależnie od tego, czy składniki majątku zostały wycofane z działalności, czy też nie, natomiast powyższa regulacja nie ogranicza w żaden sposób zakresu przedmiotowego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, tzn. nie ogranicza kręgu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tak więc z powodu wadliwej konstrukcji prawnej przepisów, zapewne niezgodnych z zamysłem ustawodawcy, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie, nawet jeśli pomiędzy odpłatnym zbyciem a pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, upłynęło już 6 lat [tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2015].

Kwestionując wyrażony przez organ pogląd w zakresie drugiego z pytań strona skarżąca podnosi m.in. zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Treść przytoczonego ostatnio przepisu ściśle koreluje z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zestawienie treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki może powstać jedynie w razie zbycia tego rodzaju składników majątku przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Omawiana cezura czasowa nie znajdzie zastosowania w sytuacji gdy odpłatne zbycie składników majątku następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W uzasadnieniu skargi trafnie podnosi się, ze ustawodawca nie uregulował wprost w przepisach ustawy o PDOF skutków związanych z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej lub z obniżeniem wkładu kapitałowego. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF znajdują bowiem expressis verbis zastosowanie jedynie w sytuacji likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący w istocie dąży do zastosowania względem przedstawionego przez niego stanu faktycznego w drodze analogii postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF. Z kolei w ocenie organu art. 14 ust. 3 powołanego aktu tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii czy też wykładni rozszerzającej.

Zauważyć również należy, że postanowienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, modyfikują, zawężają zakres zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) powołanego aktu. Innymi słowy postanowienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF znajdują zastosowanie jedynie pod warunkiem uprzedniego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) omawianej ustawy. Powyższy wniosek nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie wziąwszy pod uwagę brak możliwości zastosowania postanowień przywołanego ostatnio przepisu w drodze analogii do przychodu związanego z częściowym zwrotem wkładu kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Wykluczenie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce tego rodzaju na zasadzie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF wyklucza prima facie również możliwość zastosowania modyfikujących go postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) tego aktu. Konsekwentne przyjęcie, że postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodu z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej musiałoby prowadzić do wniosku, że przychód z tego tytułu nie jest przychodem ze źródła działalność gospodarcza. Akceptacja powyższej tezy skutkowałaby jednak odmiennym opodatkowaniem przychodu z powyższego tytułu gdy tymczasem charakter omawianego przysporzenia jest w istocie zbliżony do przysporzeń z tytułów wprost wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że w przepisach k.s.h. dotyczących spółki jawnej nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego. W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów Kodeksu handlowego, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki [tak: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, Wyd. 3, Warszawa 2012]. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji bądź wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobową prawną podobnie jak w przypadku obniżenia wkładu kapitałowego dochodzi do przeniesienia praw przysługujących spółce na rzecz jej wspólnika. W przypadku likwidacji spółki z uwagi na definitywne zakończenie bytu tego podmiotu dochodzi do przeniesienia własności całego pozostałego po likwidacji majątku na rzecz wspólników. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dochodzi do przeniesienia części majątku spółki na rzecz jej wspólnika, przy czym nie ustaje byt prawny spółki a jedynie ustaje w niej członkostwo jednego ze wspólników. Omawiane sytuacje są w istotny sposób zbliżone do sytuacji, gdzie dochodzi do zmniejszenia wartości udziału kapitałowego wspólnika. W ostatniej ze wskazanych sytuacji dochodzi do przeniesienia części majątku spółki na rzecz wspólnika przy czym nie ustaje ani byt prawny spółki ani członkostwo wspólnika. Zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W świetle ustabilizowanego orzecznictwa TK z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących [tak: wyrok TK z dnia 6 maja 1998 r., K 37/97]. Mając powyższe na uwadze kierując się konstytucyjną zasadą równości wobec prawa należy stwierdzić, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z obniżeniem posiadanego w niej udziału kapitałowego – mimo nie objęcia tego zdarzenia expressis verbis hipotezą art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF – należy zaliczyć do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że charakter przysporzenia z omawianego tytułu jest zbliżony do charakteru przysporzeń wprost wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF należy opowiedzieć się za możliwością stosowania tego przepisu w drodze analogii również w odniesieniu do tego przysporzenia. Podzielić należy wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06 pogląd, że wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. Nie jest sprawiedliwą i dającą się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której pewna grupa podatników (...) znajduje się w sytuacji zdecydowanie mniej korzystnej aniżeli pozostali podatnicy realizujący takie same czynności podlegające opodatkowaniu. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że zakresem wyrażonego w nim wyłączenia nie objęto przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce niebędącej osobą prawną osiągniętych w okresie po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Tymczasem sytuacja wspólnika spółki osobowej osiągającego przychód z powyższego tytułu jest w istotny sposób zbliżona do sytuacji objętych zakresem zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF. Innymi słowy sytuacja skarżącego jest pod istotnymi względami podobna do sytuacji opisanych w hipotezie wskazanego ostatnio przepisu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyłącznie wyrażone w omawianym przepisie znajduje również zastosowanie do przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sytuacji rozpoznawania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwestionowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji musi następować poprzez formułowanie zarzutów błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnego ze swej natury zarzutu zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, stosowanych jedynie odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego. Za niezasadny należy z analogicznych przyczyn uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 – 2 O.p. i art. 120 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie z elementów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. Kwestionowanie prawidłowości stanowiska organu winno następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów wskazujących jedynie obligatoryjne elementy interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd, że samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2211/15].

Rekapitulując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1-2 zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF. Za trafne należało również uznać zarzutu związane z niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 8 ust. 1-2, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF. Bezzasadne okazały się jednak zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).