Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1716/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11, art. 11, art. 9a ust. 6. art. 11 ust, 4, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.79.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 8 marca 2019 r. wpłynął wniosek B. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług związanych z zakupem i przechowywaniem surowca.

Pismem z 13 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wiodącym w Polsce producentem bioetanolu i etanolu wytwarzanego z ziarna kukurydzy. Spółka produkuje z kukurydzy trzy podstawowe produkty: etanol, paszę (DDGS) - podestylacyjny suszony wywar kukurydziany, mokry placek kukurydziany i syrop paszowy oraz olej kukurydziany surowy. Etanol, główny produkt firmy, wytwarzany jest w postaci odwodnionej w jakości paliwowej i PCK. jak również w jakości technicznej, spożywczej, w postaci destylatu rolniczego oraz innych rodzajów etanolu. Podstawowym surowcem do produkcji jest zatem dla Wnioskodawcy kukurydza. W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca'") umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, surowca do produkcji (dalej: "Surowiec") oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług, dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego podmiotu z grupy. Dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję bioetanolu i etanolu w przypadku Wnioskodawcy), co jednocześnie pozwala optymalizować i ograniczyć koszty prowadzenia działalności Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zachowaniu rynkowych zasad ustalania cen wzajemnych świadczeń. Umowa zawarta z Usługodawcą przewiduje wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usług w poniżej określonym zakresie (dalej określanych łącznie jako "Usługi"):

Usługi związane ze skupem Surowca.:

Po pierwsze, Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz zakupu Surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Wnioskodawcą.

Skupu Surowca Usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez Wnioskodawcę, należących do Usługodawcy, w których Surowiec jest następnie przechowywany przez Usługodawcę. Skup Surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż Usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku, Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania Surowca. W miejscach skupu Usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Wnioskodawcę. Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu Surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującym u Wnioskodawcy systemem jakości. Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Wnioskodawcy. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem Surowca. Usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości Surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku Surowca Usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby Usługodawca mógł dostarczyć Surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Wnioskodawcy. Dbałość o interes Wnioskodawcy wymaga od Usługodawcy znajomości sytuacji na rynku Surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez Wnioskodawcę "widełkach", odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od warunków rynkowych. Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że Usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Wnioskodawcy raportów zawierających uzyskane przez Usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez Wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez Usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez Usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu Surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu Surowca.

Ponadto, obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem Surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów

Niezależnie od usług związanych z nabywaniem Surowca, Usługodawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowywania Surowca, które obejmują poniższe czynności:

przyjmowanie Surowca,

dokonywanie oceny jakościowej Surowca.

wstępne czyszczenie,

suszenie,

przechowywanie Surowca w osobnych, wydzielonych komorach oznakowanych dostarczonymi przez Wnioskodawcę tabliczkami o treści: "Surowiec stanowi własność (nazwa spółki)",

wydawanie Surowca.

Ponadto do obowiązków Usługodawcy należy:

zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego Surowca,

ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji,

wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych Surowców, DDGS, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,

okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień).

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej. Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabranej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentów o jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Zważywszy na wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenia, co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co tego. czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do kosztów nabycia tych usług będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca z ostrożności doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że - w jego ocenie - opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności), mogą być klasyfikowane na gruncie PKWiU (2015) we wskazany niżej sposób:

w zakresie usług skupu Surowca:

czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

czynności związane z obsługą reklamacji: PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą: PKWiU 82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;

w zakresie usługi przechowywania Surowca:

czynności obejmujące przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie Surowca, wydawanie Surowca: PKWiU 52.10.13.0 - Magazynowanie i przechowywanie ziaren zbóż,

czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień): 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

czynności wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny jakościowej Surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji przechowywanego Surowca, ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił, że żadna z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie PKWiU jako usługa doradcza, zarządzania, badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L..

Skarżąca wskazała, że DKIS w wezwaniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że Wnioskodawca jest obowiązany do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS powołuje się na Komunikat Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. i zasady metodyczne tej klasyfikacji, wedle których zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni i zastosowania art. 15e u.p.d.o.p, z którego treści nie wynika, by wskazane w nim usługi miały podlegać kwalifikacji podatkowej w oparciu o postanowienia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od Usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) podlegają wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym Usługi nabywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

W interpretacji indywidualnej z 24 maja 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług związanych ze skupem Surowca za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej Usług przechowywania Surowca za prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że Usługi w zakresie skupu surowca, gdzie obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę. monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników

i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Organ wskazał, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś" a "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania" w związku z czym w ocenie DKIS trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem. Organ wskazał, że zarówno Usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku jak usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane Usługi związane ze skupem surowca nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług związanych ze skupem surowca płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS wskazał także, że koszty opisanych we wniosku Usług związanych ze skupem surowca ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki. Związek poniesionych wydatków na nabycie Usług związanych ze skupem surowca z wytworzeniem/nabyciem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie/nabycie konkretnych produktów. Wykonywane działania w zakresie Usług związanych ze skupem surowca przez Usługodawcę pozostają zatem w związku z osiąganymi przychodami i mają na celu realizację zadań grupowych. Organ zauważył, że usługi świadczone przez Usługodawcę, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby nabycie/wytworzenie towaru przez Wnioskodawcę. Bez tych usług Spółka byłaby w stanie nabywać

i sprzedawać towary, chociaż być może na innym poziomie ilościowym

i wartościowym. Zatem, w ocenie Organu Usług związanych ze skupem surowca nie sposób uznać za bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania surowca obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy, tj.: przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji — w ocenie DKIS nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel

i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Wnioskodawcę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej, tj.

poprzez przyjęcie domniemania, że świadczenie usług związanych ze skupem surowca do produkcji scharakteryzowanych w opisie zdarzenia przyszłego wiąże się z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem - podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w ramach świadczenia usług objętych Interpretacją wykonywane były wyżej wskazane czynności;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie; oraz

poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia usługi związanej ze skupem surowca stanowi dla Skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie stanowi kosztu wpływającego na finalną cenę produktów sprzedawanych przez Skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Skarżącej i jest ujmowane w jednostkowej cenie tych produktów,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca nie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu Interpretacji na konkretne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego odpowiadające wskazanym przez Organ cechom poszczególnych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym niewskazanie przyczyn uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca, co utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej Interpretacji;

w odniesieniu do przepisów prawa materialnego:

dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że opisane przez Skarżącą usługi związane ze skupem surowca posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych.

badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji stanowią usługi podlegające ograniczeniom wskazanym w tym przepisie, co było wynikiem

dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia, które zawierają w sobie jedynie elementy wymienionych w tym przepisie usług w sytuacji, w której cel i istota tych świadczeń jest odmienny od celu i istoty wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług;

dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ koszty tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i że w konsekwencji nie zachodzą podstawy do wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z tego przepisu limitu kosztów uzyskania przychodów do kosztów nabywanych przez Skarżącą usług skupu surowca.

co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu tej usługi w cenie konkretnego produktu lub usługi, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 e u.p.d.o.p. w części dotyczącej usług związanych z zakupem kukurydzy - jest nieprawidłowe. Zatem, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczyła ona stosowania art.15e ust.1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 11 ustawy podatkowej w zakresie usług skupu surowca do produkcji towaru w postaci bioetanolu i etanolu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydawania interpretacji), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym, lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższe przepisy, na mocy art. 11 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi, lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na jej rzecz, surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Skarżącej, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Skarżąca w złożonym wniosku wyjaśniła, że usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez nią pełnomocnictwa, działając na podstawie de facto umowy agencyjnej zawiera w imieniu i na jej rzecz umowy kontraktacji oraz zakupu surowca, na podstawie cennika uzgodnionego ze Stroną. Do obowiązków usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Skarżącej systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Strony. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem Surowca, usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Skarżącą ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Stronę. Monitorując sytuację na rynku surowca usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby usługodawca mógł dostarczyć Surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej usługi składające się na zawartą z usługodawcą umowę powinny być uznane za pozostające poza zakresem usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie Skarżącej mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez Skarżącą usługi, należy wykluczyć ich kwalifikacje jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jako usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez wnioskodawcę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (korzystania z praw własności intelektualnej lub przeniesienia ryzyka niewypłacalności). W ocenie Skarżącej brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez nią usługi można kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku, lub też usługi o podobnym charakterze. Podnosząc argumentację w tym zakresie Strona wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie w wykładni językowej powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.p., a także wykładni systemowej wprowadzonych do ustawy podatkowej przepisów. Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła uwagę, że nie powinno budzić wątpliwości to, że koszty usługi związanej z zakupem surowca są "kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i które podlegają wyłączeniu z limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy. Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem nabytego surowca w ocenie Strony wpływają w sposób bezpośredni na koszty produkcji produkowanych przez nią wyrobów. Mianowicie, jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego i przyszłego zdarzenia, cena sprzedaży produkowanych przez Skarżącą wyrobów składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej. Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretujący, który analizując elementy umowy łączącej Stronę z usługodawcą dostrzegł, posługując się również wykładnią gramatyczną, istnienie kilku usług z zakresu objętych ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W opinii Organu nabywane przez Skarżącą ww. usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, że usługi w zakresie skupu surowca, gdzie obowiązkiem usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Strony systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Skarżącą ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę. monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś" a "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania" w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem. Jednocześnie w ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd w przedmiotowym sporze, co do oceny charakteru usług związanych ze skupem surowca na tle wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podzielił stanowisko zaprezentowane przez Stronę skarżącą. Podnieść należy, że celem dodanego do u.p.d.o.p. nowelizacją z października 2017 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły Organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej). Zauważyć należy, że Skarżąca wskazała, że jest wiodącym w Polsce producentem bioetanolu, etanolu. Strona wskazała, że podstawowym surowcem wykorzystywanym przez nią w produkcji jest kukurydza i w tym celu nabywa usługę związaną z organizacją skupu tego surowca. Trudno zatem odmówić logiki w twierdzeniu Strony, że bez tej usługi nie mogłaby wyprodukować finalnego produktu, i że cena tej usługi jest ściśle, bezpośrednio związana z wytworzeniem towaru. Warte podkreślenia jest to, że przy wykładni niejasnych, wieloznacznych przepisów wprowadzonych do ustawy w ściśle określonym celu interpretator powinien postępować w myśl dyrektywy interpretacyjnej wyrażającej konieczność unikania rozwiązań absurdalnych.

W ocenie Sądu sztuczne poszukiwanie przez organ argumentacji świadczącej o braku takiego związku, określonego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną i celowościową ww. przepisu i prowadzi do nieuprawnionego profiskalnego stanowiska, pozostającego w opozycji do wykładni gospodarczej i zasady zdrowego rozsądku. Sąd wskazuje, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu surowca są bezpośrednio związane z wytwarzaniem finalnego produktu. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona podnosiła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wykładnia organu interpretacyjnego, po pierwsze koryguje jednoznaczne treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, Spółka we wniosku prosto wyjaśniła, że bez zakupu surowca nie może wyprodukować finalnego produktu. Zatem wydatek taki ma związek bezpośredni z wytworzonym produktem i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Z tych powodów trafne są, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu warto zauważyć, że organ w interpretacjach dotyczących wykładni art. 15e ust. 1 w związku z art. 15 e ust. 11 u.p.d.o.p. przed doszukiwaniem się łącznika z nazwami usług określonymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien przede wszystkim zaczynać swoje wywody od oceny związku świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Dopiero w sytuacji dostrzeżenia braku bezpośredniego związku w cenie konkretnego produktu lub usługi uzasadnione jest objęciem nabytej usługi limitem określonym w art. 15 e u.p.d.o.p. W innych przypadkach organy podatkowe powinny mieć przede wszystkim na względzie regułę wynikającą z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ przez negację bezpośredniego związku usługi związanej z zakupem surowca z wyprodukowaniem finalnego produktu w postaci biokomponentów naruszył w sposób oczywisty powołany powyżej przepis ustawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi tj. w zakresie dopuszczenia się niewłaściwej (błędnej) oceny, co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że opisane przez Skarżącą usługi związane ze skupem surowca posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji stanowią usługi podlegające ograniczeniom wskazanym w tym przepisie, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia, które zawierają w sobie jedynie elementy wymienionych w tym przepisie usług w sytuacji, w której cel i istota tych świadczeń jest odmienny od celu i istoty wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług - Sąd uznał, że zarzuty te również zasługiwały na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi, który następnie determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU. Przechodząc do sprawy, wskazać należy, że organ uznał, że wniosek Skarżącej nie spełnia wymogów formalnych i wezwał stronę do ich uzupełnienia (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), w zakresie opisu stanu faktycznego - poprzez wskazanie symboli PKWiU dla wymienionych we wniosku usług - m.in usług informatycznych. Spółka uzupełniła wniosek o wskazane elementy. Wydając interpretację, organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji i jednocześnie wskazał, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w tej sprawie. Następnie, usługi związane z zakupem surowca zakwalifikowane jako "związane z doradztwem" uznał za usługi zarządzania i usługi doradcze wskazując, że element doradczy oraz zarządczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. W ocenie Sądu, mając na uwadze wcześniejsze wskazania, należy się zgodzić ze Skarżącą, że w sprawie organ naruszył przepis art.15e ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu po pierwsze, organ bezpodstawnie wezwał Spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu, przy czym organ oparł się jedynie na tym, że dany rodzaj usług wskazanych przez stronę zawiera element doradczy oraz "zarządzania". Po drugie Sąd uznał, że "poszukiwanie" przez organ interpretacyjny elementów składowych usługi skupu surowca w postaci "doradztwa", "zarządzania" jest nieprawidłowe i prowadzi do wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadna w tym zakresie jest refleksja, że w zasadzie w każdej usłudze niematerialnej jeśli taki mamy wyznaczony cel możemy doszukać się takiego elementu. Jest to cechą usług, przy których istnieje ustalona swoboda decyzyjna kontrahenta i odpowiedzialność za świadczoną usługę. Jednakże istnienie takich elementów zasadniczej usługi nie świadczy o tym, że m.in. usługi skupu surowca, usługi księgowe, informatyczne są usługami, których przedmiotem jest doradztwo, zarządzenie i inne przedmioty wymienione w art. 15e. Istnienie takich elementów przy ocenie istoty poszczególnych usług nie przesądza również, że cała usługa stanowi usługę o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zdaniem Sądu w takich sytuacjach nie powinien skupiać się na sztucznym "dzieleniu" takich usług niematerialnych "na części pierwsze" doszukując się przy tym, w zestawieniu z nieprecyzyjnym brzmieniem klasyfikacji PKWiU wyrazów zarządzanie, doradztwo, czy też kontrola; i wiązaniu tych elementów z usługami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a powinien oceniać istotę i cel kompleksowej usługi.

Z tych względów Sąd uznał, że usługi związane ze skupem surowca wykonywane przez usługodawcę na podstawie udzielonego mu przez Skarżącą pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu i na rzecz Strony umowy kontraktacji oraz zakupu surowca, poza tym, że nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w ww. przepisie ustawy. Zaważywszy powyższe za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1, oraz art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art.146 §1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. (Dz.U. 2018. poz.1687 ), orzekł jak w sentencji.