Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 570/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A Sp. z o.o. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta B., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Organ I instancji w wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji stwierdził brak opodatkowania tablic reklamowych będących własnością skarżącej w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości.

Prezydent Miasta ustalił, że tablice reklamowe ze względu na sposób mocowania do podłoża należy zakwalifikować do trzech kategorii:

Tablice reklamowe typu "A" przykręcane do podłoża za pomocą stalowych śrub, zbudowane z dwóch zasadniczych części, to jest ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica tego typu jest przytwierdzana do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Fundament nie jest jednak częścią danej tablicy reklamowej (jest to stałe "nasadzenie" w gruncie, na którym ma być zainstalowana tablica reklamowa).

Tablice typu "B" mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu zbudowane z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Dodatkowo, funkcjonalnie związana z tablicą jest betonowa podstawa, która w pewnych przypadkach, nieściśle, nazywana jest fundamentem (podstawa w rzeczywistości nie jest fundamentem ponieważ jest przenośna i sama nie jest mocowana do gruntu, ani zagłębiona w gruncie). W przypadku tego typu tablic ekran również podtrzymywany jest przez słup nośny. Słup nośny jest z kolei mocowany na podstawie za pomocą śrub kotwiących. Sposób mocowania słupa do podstawy w przypadku tego typu tablic jest taki sam jak sposób mocowania słupa nośnego tablic przykręcanych do fundamentu.

Tablice reklamowe typu "C" nazywane tablicami wmurowanymi, które składają się z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica tego typu jest mocowana w danej lokalizacji poprzez umieszczenie słupa nośnego w fundamencie zagłębionym w podłożu. Tablice te przymocowane są do podłoża w sposób trwały. W przypadku tych tablic nie jest możliwe łatwe zdemontowanie tablicy poprzez odkręcenie śrub mocujących do podłoża. Zdaniem skarżącej tablice tego typu są trwale związane z gruntem w sensie fizycznym.

Prezydent Miasta decyzją z [...] r., nr [...] określił wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w 2013 r. na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy uznał, że wszystkie rodzaje tablic reklamowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowią bowiem wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Pojęcie wskazanego w art. 3 pkt 3 p.b. trwałego związania z gruntem organ wyjaśnił poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że należy je rozmieć jako posadowienie obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce.

W zakresie ustalenia podatnika w stosunku do obiektów wzniesionych na gruncie prywatnym, organ odwołał się do przepisów prawa cywilnego, dotyczących zasady superficies solo cedit, to jest związania własności budynków i urządzeń trwale połączonych z gruntem z własnością tego gruntu. Organ powołał się na art. 48 i 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm. – dalej: k.c.). Wskazał więc, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.) zaś przedmioty połączone z rzeczą tylko do przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Dalej organ I instancji wskazał, że orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, iż o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego, może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, a jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Następnie Prezydent Miasta zauważył, że zgodnie z przesłanymi przez skarżącą umowami, zostały one zawarte na czas określony, po którego zakończeniu nośniki reklamowe mają być zdemontowane, a teren przywrócony do poprzedniego stanu. W związku z powyższym organ skonstatował, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, które zostały wzniesione (zgodnie z wolą stron, na czas określony) dla przemijającego użytku, jako ich właściciel. Podatnikami nie są zaś właściciele gruntu.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji uznania, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie skarżącej, także w odniesieniu do tablic kategorii "C" położonych na gruntach prywatnych, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem (jak tablica kategorii "C") i zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie skarżąca.

2.3. Decyzją wskazaną na wstępie Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Artykuł 3 pkt 3 p.b. wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Dalej organ podkreślił, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Jednakże ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego terminu. Stąd też dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Kolegium podało, że konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, iż Prezydent Miasta w niniejszej sprawie zasadnie uznał, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b.

Innymi słowy organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do ustaleń i kwalifikacji spornych tablic reklamowych jako budowli, a więc w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Następnie Kolegium stwierdziło, że nie podziela stanowiska odwołującej się spółki, że znaczenie pojęcia "trwałego związania z gruntem" w tej sprawie powinny determinować poglądy orzecznictwa i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 k.c. Wskazało, że pojęcia spornych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów k.c. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, 47 oraz art. 191 k.c. Kolegium zgodziło się w pełni poglądem NSA zaprezentowanym w wyroku z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12, w którym Sąd zwrócił uwagę, że k.c. pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie. Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się u.p.o.l. jest inny aniżeli przepisów k.c. Ta ostatnia ustawa, zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Zauważono także, że prawo budowlane i podatkowe definiując przedmioty opodatkowania posługują się tą siatką pojęciową: obiekt budowlany, budowla, budynek, natomiast prawo cywilne odwołuje się do pojęć rzeczy ruchomych i nieruchomych.

W konsekwencji Kolegium za bezzasadny uznało zarzut skarżącej, że nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, które skarżąca jedynie dzierżawi. Wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, względnie posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Kolegium podkreśliło zastosowanie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika rozłącznego "lub". Zatem, w ocenie Kolegium, nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca spółka - jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Dla przyjęcia trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu art. 48 k.c. W świetle powyższych ustaleń -podano dalej - nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego, że będące własnością skarżącej tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócono także uwagę, że przedmiotem działalności strony odwołującej jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

3.1. Pełnomocnik skarżącej spółki w skardze zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli uznanie, że doszło po stronie skarżącej do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii "C", pomimo tego, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), a nie spółka, która nie jest właścicielem, lecz posiadaczem zależnym takiego urządzenia;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego w części dotyczącej podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii "C", a także zaniechanie rozpatrzenia odwołania skarżącej w tej części.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w pierwszej kolejności należy ustalić, według jakich przepisów powinien być zdeterminowany przymiot "właściciela" budowli. Z systemowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, iż przy ustalaniu podmiotu, który jest właścicielem budowli (w tym przypadku tablic kategorii "C"), należy uwzględnić kryteria wynikające z prawa cywilnego (inaczej aniżeli w przypadku pojęcia "trwałego związania z gruntem" przy określaniu przedmiotowego zakresu opodatkowania). Przepisy prawa cywilnego oraz wypracowany na ich tle dorobek orzecznictwa i nauki ma w tym zakresie pełne zastosowanie, ponieważ pojęciu "własności", czy "posiadania" (a w konsekwencji pojęciu "właściciel") nie nadaje się w przepisach prawa podatkowego (ani prawa budowlanego) autonomicznego znaczenia. Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność zastosowania art. 47, 48 i 191 k.c. do rozstrzygnięcia kto jest właścicielem urządzenia reklamowego. Dla ustalenia, który podmiot jest właścicielem tablic kategorii "C" konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, czy są one trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 48 i 47 k.c. Tablice kategorii "C" (tablice wmurowane) są trwale związane z gruntem według kryteriów wynikających z k.c. ponieważ ich związanie z gruntem ma charakter trwały fizycznie i nie są one montowane dla przemijającego użytku. Powyższe oznacza, że tablice reklamowe kategorii "C" (tablice wmurowane) z racji tego, że są trwale związane z gruntem, zgodnie z art. 48 k.c. stanowią części składowe gruntów, na których zostały posadowione. To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia (tablica kategorii "C"), od momentu jego trwałego połączenia z gruntem, jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 k.c.). Organ I instancji uznał, że tablice kategorii "C" montowane były dla przemijającego użytku i w konsekwencji na podstawie art. 47 § 3 k.c. nie stały się częścią składową gruntów, a zatem skarżąca pozostała ich właścicielem.

Taka kwalifikacja, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zdaniem pełnomocnika jest błędna.

Ustalenie, że wszystkie tablice kategorii "C" montowane były dla przemijającego użytku i dlatego nie stały się częścią składową gruntów, powinno było wynikać z jednoznacznych dowodów, co do takiej intencji stron umów dzierżawy gruntów, na których montowano tablice tej kategorii. Ciężar dowodu spoczywał w tym przypadku na organach podatkowych. Prezydent odniósł się do tej kwestii jedynie lakonicznie i nie przedstawił rzeczywistych dowodów na poparcie swojej tezy. Kolegium w ogóle pominęło tę kwestię, bo błędnie przyjęło, że dla potrzeb określenia zakresu podmiotowego opodatkowania w ogóle nie ma potrzeby oceny czy urządzenia te są trwale związane z gruntem w rozumieniu k.c. i w konsekwencji nie przeprowadziło takiej oceny.

W skardze podano też, że fakt wykazania w ewidencji skarżącej tablic reklamowych również nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one jej własność. Podatnicy wykazują, bowiem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ I instancji nie dokonał rzetelnej analizy otrzymanych umów i nie znalazł przekonujących argumentów na twierdzenie, że z umów tych wynika intencja stron, co do montażu tablic kategorii "C" dla przemijającego użytku. Pomimo odrębnego i szczegółowego opisania w odwołaniu problemu zakresu podmiotowego opodatkowania tablic kategorii "C" oraz stwierdzenia w odwołaniu, iż skarżąca nie jest właścicielem tego typu tablic, organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Nie odniósł się merytorycznie do tych kwestii w swojej decyzji, nie zebrał nowych, ani nie rozpatrzył ponownie jakichkolwiek istniejących dowodów w tej kwestii. Takie działanie niewątpliwie narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), a także art. 187 § 1 o.p. przewidujący obowiązek organu podatkowego (także organu drugiej instancji) zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, ponieważ decyzja organu odwoławczego narusza przepisy o postępowaniu dowodowym w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.).

5. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że na etapie postępowania podatkowego sporne były dwa aspekty sprawy, to jest:

- czy tablice reklamowe typu "A" oraz "B" stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.;

- czy spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do tablic typu "C", które jako jedyne – zdaniem spółki – można było uznać za budowle, jako "trwale związane z gruntem".

Pierwszy aspekt sprawy dotyczył zatem ustalenia przedmiotu opodatkowania, zaś drugi ustalenia podatnika.

Prawidłowo te zagadnienia odróżnił organ pierwszej instancji, prawidłowo też osadził je w podstawach prawnych (odrębnie p.b. i odrębnie k.c.), a jego błąd polegał tylko na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że spółka jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich tablic typu "C". Prawidłowo te dwa aspekty sprawy rozróżnia także skarga.

Natomiast wywody organu odwoławczego wskazują, że Kolegium połączyło dwie odmienne sfery faktyczne i prawne, w wyniku czego do ustaleń osoby podatnika przystąpiło na podstawie takiej samej argumentacji, jaka dotyczyła ustaleń przedmiotu opodatkowania.

6. Przedmiot opodatkowania na etapie skargi już nie jest sporny. Spółka nie kwestionuje bowiem, że wszystkie tablice reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

Niemniej mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. a także zasygnalizowane wyżej połączenie przez Kolegium sfery przedmiotu opodatkowania ze sferą podmiotu – osoby podatnika, zasadne wydaje się poczynienie kilku uwag w tej materii.

Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. który odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. Ten ostatni przepis stanowi, że budowlami są m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Wątpliwości spółki na etapie postępowania podatkowego budziło pojęcie "trwale związane z gruntem" użyte w art. 3 pkt 3 p.b.

Organy, w tym zakresie – a więc co do przedmiotu opodatkowania, co należy podkreślić – prawidłowo stwierdziły, że w zasadzie jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowano stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem – w analizowanym w tym miejscu aspekcie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce lecz całość ustaleń organu dotyczących tego czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Organy podatkowe obu instancji trafnie także przyjęły, że w zakresie przedmiotu opodatkowania (inaczej niż co do statusu podatnika – o czym poniżej), to jest ustaleń czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. nie ma podstaw do odwoływania się do regulacji prawa cywilnego. Przepisy prawa budowlanego (do których - w zakresie przedmiotu opodatkowania - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) posługują się inną terminologią (budynek, budowla, urządzenie budowlane, obiekt małej architektury, etc.) aniżeli przepisy k.c. (rzecz ruchoma, nieruchomość, część składowa, etc.). Także cel regulacji Prawa budowlanego, do której w zakresie przedmiotu opodatkowania wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie, lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Bazując zatem na tym, że co do przedmiotu opodatkowania (czy dany obiekt jest budowlą) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do przepisów prawa budowlanego, trafnie organy przyjęły, że ten aspekt sprawy został wyczerpująco uregulowany przez ustawę Prawo budowalne i nie ma miejsca do posiłkowania się stosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego.

7. Do innych wniosków należy dojść na etapie rozpoznawania osoby podatnika w podatku od nieruchomości. To zagadnienie reguluje art. 3 u.p.o.l., który przewiduje, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- użytkownikami wieczystymi gruntów;

- posiadaczami zależnymi nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W tym aspekcie sprawy u.p.o.l. nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2). Względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak "właściciel", "posiadanie samoistne", "posiadanie zależne", "użytkowanie wieczyste" należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

Przy czym jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

Omawiane obecnie zagadnienie trafnie zinterpretował Prezydent Miasta, który w uzasadnieniu decyzji (str. 6-7) odwołał się w tym zakresie do przepisów art. 47 i 48 k.c. Jak wyżej zasygnalizowano, błędem tego organu było wyłącznie nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy wszystkie tablice typu "C" zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c., a w konsekwencji, czy pozostają one własnością spółki, jako że nie stały się częścią składową wydzierżawionego albo wynajmowanego przez spółkę gruntu.

Natomiast organ odwoławczy w wystarczający sposób nie dostrzegł różnicy pomiędzy ustalaniem przedmiotu opodatkowania i osoby podatnika. W obu przypadkach stwierdził, że należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Wskazane przez Kolegium wyroki NSA w sprawach II FSK 937/12 oraz II FSK 317/12 dotyczą właśnie ustalania tylko przedmiotu opodatkowania. Kolegium w konsekwencji wadliwie (przedwcześnie) założyło, że spółka jest właścicielem wszystkich tablic typu "C" a kwestia czyją własność stanowią grunty nie ma znaczenia.

Konieczność rozróżnienia sfery ustalania przedmiotu opodatkowania oraz podatnika podatku od nieruchomości, w kontekście stosowania albo przepisów prawa budowlanego (do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) albo przepisów prawa cywilnego była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lutego 2017 r., I SA/Sz 1208/16; wyrok WSA w Olsztynie z 26 października 2016 r. i wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 456/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

8. Jak zasadnie podniesiono w skardze, rezultatem błędnego odczytania przez Kolegium regulacji istotnych z punktu widzenia ustalenia osoby podatnika w podatku od nieruchomości (przyjęcie prawa budowlanego zamiast prawa cywilnego), było zaniechanie jakichkolwiek rozważań na temat kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy sam takiego nie prowadził (nie uzupełniał) i zaakceptował braki, który wystąpiły w niższej instancji. Naruszył tym art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego (w tym przypadku budowli urządzeń reklamowych). Status właściciela ustala się na podstawie przepisów prawa cywilnego. Spółka twierdzi, że nie jest właścicielem budowli ponieważ stały się one częścią składową gruntu - nie należącego do Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego, co ma znaczenie w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem obowiązkiem organów podatkowych było wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w tej materii, którą regulują art. 47, 48 i 191 k.c.

Kolejny raz Sąd stwierdza, że Prezydent Miasta prawidłowo odczytał sedno sporu i stwierdził, że - mając na uwadze twierdzenia spółki - kluczową w tej sprawie regulacją jest art. 47 § 3 k.c., który stanowi, że części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą (w tym przypadku z gruntem) tylko dla przemijającego użytku. Zabrakło jednak pozyskania materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie, czy w tym przypadku każda tablica typu "C" została połączona z gruntem tylko dla przemijającego użytku w powołanym wyżej rozumieniu, a zatem właścicielem tych tablic jest spółka, co upoważnia do przypisania spółce statusu podatnika.

Prezydent Miasta oparł się w tej mierze tylko na sześciu umowach (poddzierżawy, dzierżawy i czterech najmu), podczas gdy opodatkowanych tablic typu "C" było [...], na co wskazuje zestawienie w skoroszycie nr 2.

Jak zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji istotne znaczenie ma w tej materii wola, czy zamiar stron (por. orzeczenie SN z 19 kwietnia 1950 r., C 441/49, PiP 1950, z. 11; orzeczenie SN z 16 kwietnia 1958 r., 4 CR 376/57, RPE 1959, nr 1; wyrok SN z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, OSNC 1964, nr 10, poz. 209; wyrok SN z 11 lutego 1998 r., III CKN 358/97, Lex nr 519925; wyrok SA w Katowicach z 9 listopada 2010 r., V ACa 324/10, Lex nr 785492). Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli w myśl umowy połączenie nastąpiło tylko na czas trwania umowy dzierżawy, z tym zastrzeżeniem, że po jej upływie przyłączone rzeczy należy oddzielić (z ewentualnym przywróceniem do stanu poprzedniego), to użytek ma charakter chwilowy (na gruncie art. 47 § 3 k.c. - przemijający), a tym samym przyłączony przedmiot nie traci swej odrębności i nadal stanowi własność dotychczasowego właściciela.

Stąd dla ustalenia czy wszystkie tablice reklamowe typu "C" w dalszym ciągu stanowią własność spółki, ponieważ zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku konieczne było co najmniej pozyskanie umów najmu (czy dzierżawy) dotyczących wszystkich tablic. Brak wezwania spółki do przedstawienia wszystkich umów stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym.

Komplementarnie należy również zauważyć, że fakt wykazania w ewidencji spółki tablic reklamowych nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność spółki. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ten przepis ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki i budowle wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (wyrok NSA z 21 września 2005 r., I FSK 116/05, Lex nr 173093).

9. Rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem zgromadzić kompletny materiał dowodowy świadczący o charakterze połączenia spornych tablic reklamowych z gruntem i ustalić ich właściciela. Dopiero później można dokonać subsumpcji ustalonych faktów i stwierdzić, czy stanowisko organu narusza art. 3 u.p.o.l.

10. W postępowaniu ponownym organ w pierwszym rzędzie wezwie podatnika o przedłożenie umów dotyczących dzierżawy albo najmu gruntu i posadowienia na nim tablic typu "C" (wszystkich tego typu, które zostały w tej sprawie opodatkowane). Przy czym zauważy, że te załączone do akt zostały zawarte przez inny podmiot niż podatnik. Co prawda pełnomocnik spółki na rozprawie wyjaśnił, że chodzi o jej poprzedników prawnych, jednak należy i tę okoliczność mieć na uwadze, tak aby nie generowała zbędnych niejasności.

Organ wezwie także spółkę o przedstawienie dokumentacji obrazującej sposób amortyzacji tablic typu "C" w celu ustalenia wiarygodności twierdzeń spółki o stosowaniu w tej mierze art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomocne w tym zakresie może być też porównanie sposobu dokumentowania amortyzacji tablic typu "C" ze sposobem dokumentowania amortyzacji tablic typu "A" i "B".

Brak współdziałania w tej mierze ze strony spółki organ weźmie pod uwagę, przy ocenie materiału dowodowego.

Na podstawie przekazanych dokumentów organ oceni, czy są one wystarczające do oceny charakteru (tymczasowości) związania z gruntem spornych tablic typu "C". Jeśli okaże się to niewystarczające, przeprowadzi inne stosowne i dostępne dowody w celu wyjaśnienia tej kwestii. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego zastosuje przepisy prawa materialnego decydujące o ustaleniu podatnika w odniesieniu do tablic typu "C".

Wreszcie uzasadnienie decyzji sporządzi zgodnie rygorami z art. 210 § 4 o.p. Przede wszystkim wymieni w uzasadnieniu decyzji (względnie w załączniku do niej) obiekty, które opodatkował. Zaskarżona decyzja, podobnie jak i decyzja organu pierwszej instancji, nie wskazuje nawet ich liczby.

11. O kosztach postępowania w kwocie 2.800 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości 400 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 2.400 zł – ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. poz. 153) w związku § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Nie zasądzono zwrotu kwoty 17 zł stanowiącej równowartość opłaty od przedłożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca taką opłatę uiściła.