Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 479/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił skarżącym T. i M. G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 12.759,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.318,20 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 479,10 zł. Organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w wymienionym tytule podatkowym w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 1998 wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu M G. kwoty 5.000,00 zł z tytułu renty ustanowionej na rzecz jego matki oraz kwoty 2.100,00 zł z tytułu stypendium ustanowionego na rzecz K. T. W ocenie Urzędu Skarbowego świadczenia te nie posiadały bowiem cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Izba Skarbowa po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Izby Skarbowej M. i T. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1545/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia od osiągniętego dochodu kwoty wypłaconej z tytułu zawartej umowy renty. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej i uprawnionej oceny, że nie istniał inny cel zawartej umowy renty niż obejście przepisów prawa podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do kwestii możliwości dokonania odliczenia z tytułu wypłacenia stypendium Sąd wyraził pogląd, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd wskazał, iż umowa o stypendium prywatne jest umową kauzalną. Organy podatkowe mogą zatem badać warunki w jakich owa umowa została zawarta, sposób jej realizacji, czy ma ona cechy trwałości i czy umowa w istocie nie zmierzała do obejścia prawa podatkowego w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uznał, że roszczenie odwołujących się dotyczące ustanowionej przez M. G. renty cywilnoprawnej oraz ustanowionego stypendium nie zasługuje na uwzględnienie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym sprawy i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art.26 ust.l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.l i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, przy czym przepisy k.c. nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę (renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony), zaś wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty.

Cel renty może się wiązać z zapewnieniem pełnego utrzymania (cel alimentacyjny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie (charakter wspomagający). W takich wypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. W świetle orzeczeń Sądu Najwyższego z dnia 03 lutego 2000r. sygn. akt III RN 192,193 i 194/99 umowa renty ma charakter kauzalny. Element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność, choć nie musi być ujawniony w samej umowie renty.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Izby wskazuje, że M. G. na podstawie umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30.12.1998r. w S. zobowiązał się wypłacać rentę na rzecz matki J.G. Z treści postanowień powyższej umowy wynika, iż przedmiotem zobowiązania jest świadczenie w kwocie 5.000 zł rocznie płatne do dnia 31 grudnia każdego roku czasookresu trwania prawa do poboru renty, który ustalono na pięć lat tj. od 1998r. do 2002r.

Zatem w powyższej umowie określono czas trwania prawa do poboru renty, a tym samym czas trwania obowiązku świadczenia renty oraz okres jaki obejmuje jedna rata, jednakże nie zamieszczono wyraźnie daty płatności poszczególnych rat jednorocznych w kwocie 5.000 zł, która to stanowi element konieczny umowy renty i charakteryzuje ten rodzaj świadczenia (art.903, art.904 K.c.).

Wskazano jedynie termin graniczny, do którego świadczenie musi być zrealizowane.

Zakreślenie jedynie terminu końcowego w tym przypadku, do dnia 31 grudnia począwszy od 1998r. do 2002r. świadczy, że zawarta umowa nie posiada cech skutkujących wypłacaniem świadczeń okresowych.

Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art.903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych czyli świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższych warunków nie spełnia stosunek prawny powstały w drodze umowy z dnia 31.12.1998r.

Znajduje to również potwierdzenie w sposobie realizacji płatności świadczeń na podstawie przedmiotowej umowy renty. W roku 1998 świadczenie w kwocie 5000 zł na podstawie tej umowy zostało wypłacone uprawnionej, zgodnie z jej pisemnym pokwitowaniem, w całości w dniu 31.12.1998r.

Bezspornym jest również, że w treści przedmiotowej umowy nie wskazano celu ustanowienia renty, który to ma decydujący wpływ na jej ważność. Został on jednakże określony przez rentobiorcę J. G. w piśmie z dnia 11.10.1999r. skierowanym do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z treścią tego pisma celem przedmiotowej renty jest pokrycie znacznych kosztów ponoszonych przez uprawnioną z tytułu zakupu leków, które musi stosować w znacznych ilościach. Oznacza to, że cel prawny przedmiotowego przysporzenia wiąże się z zapewnieniem świadczeń o charakterze wspomagającym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej cel renty determinuje termin płatności. Świadczenie w kwocie 5.000 zł wypłacono uprawnionej na podstawie przedmiotowej umowy renty z dnia 31.12.1998r. w ostatnim dniu roku 1998 przez co nie zrealizowało ono w danym roku potrzeb rentobiorcy wynikających z charakteru przyznanej renty. Okoliczność ta, jak również data zawarcia przedmiotowej umowy renty w ostatnim dniu roku podatkowego (tj. 31.12) zdaniem Izby Skarbowej wskazywać może na zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zaś sam fakt sporządzenia jej w formie aktu notarialnego nie wyklucza tych wątpliwości.

W świetle powyższego, po dokonaniu oceny prawnopodatkowej skutków czynności cywilnoprawnych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie celem sporządzenia przedmiotowej umowy renty był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujących obniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji świadczenie wynikające z zawartej umowy renty z dnia 31.12.1998r. wypłacone uprawnionej również w tym dniu w kwocie 5.000 zł nie podlega odliczeniu na podstawie art.26 ust.1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, ze jego stanowisko w tej kwestii znalazło aprobatę w wyroku NSA z dnia 27 listopada 203 r. sygn. akt I SA/Gd 1545/00.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nieuwzględnienia odliczenia od dochodu M. G. kwoty 2.100,00 zł tytułem ustanowionego stypendium.

Jak podkreślił organ odwoławczy ustawodawca w treści art.26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołał się do dwóch pojęć: "renty" - instytucji uregulowanej w prawie cywilnym i "trwałego ciężaru" , które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.

Używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" ustawodawca wskazał, że renta stanowi jeden z trwałych ciężarów i jest jego przykładem i poza nią istnieją jeszcze "inne trwałe ciężary" - patrz wyrok Sądu Najwyższego z 3.02.2000 r., sygn. akt III RN 192/99.

Skoro ustawodawca pojęcia "trwałe ciężary" nie zdefiniował, chcąc ustalić jego treść należy odwołać się do wykładni przepisów prawa powszechnie pojmowanej w doktrynie prawnej, a więc wykładni językowej (gramatycznej). Wg Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996 r., "ciężarem" najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki.

Natomiast słowo "trwały" należy rozumieć jako istniejący, zdatny do użytku przez długi czas, dłuższy czas, ciągły, stały.

Z tych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do którego ponoszenia zobowiązał się podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy podatkowej, powinno ono być kwalifikowane jako świadczenie oparte na zasadzie nieekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas. Chodzi zatem o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdyż jego spełnienie wymaga określonego zachowania (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu.

Ponadto pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada ugruntowane społecznie znaczenie przy wspieraniu działań służących zdobywaniu wiedzy, wspomaganiu twórczości artystycznej i naukowej (wyrok z dnia 271istopada 2003 r., sygn. akt I S.A./Gd 1545/00).

To oznacza, że stypendium ze swej istoty, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. l pkt l ustawy podatkowej.

Umowa o stypendium jako umowa nienazwana zbliża się w swoim charakterze do umowy nieodpłatnej renty o konkretnej causa, czyli przyczynie prawnej jej zawarcia (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 700/00).

Organy podatkowe są zobowiązane do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa, to w każdej sprawie, również w tej, w której zawarto umowę o stypendium, organy podatkowe powinny przeprowadzić staranne postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny postępowania majątkowego na rzecz innej osoby.

Z treści zawartej w dniu 30 września 1998 r. w S. przez [...] M.G. umowy o stypendium wynika, iż M. G. zobowiązał się do wypłacenia na rzecz studenta K. T. w roku akademickim l998/99 tj. od miesiąca października 1998 r. do czerwca 1999 r. tytułem stypendium za wyniki w nauce kwoty 6.300,00 zł, której płatność miała odbyć się w ratach miesięcznych po 700,00 zł. Warunek jaki miał spełnić beneficjent umowy w celu otrzymywania przedmiotowego stypendium sprowadzał się jedynie do zaliczenia II roku studiów w roku akademickim 1998/1999.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z zawartej umowy wynika, że skarżący zakwalifikował ustanowione świadczenie jako stypendium za wyniki w nauce, mimo że przedmiotowa umowa nie wiąże wypłacanych świadczeń od osiągnięcia konkretnych wyników w nauce. Wskazuje natomiast wyraźnie na cel w tym przypadku - zaliczenie II roku studiów.

Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają definicji stypendium za wyniki w nauce, organ odwoławczy uznał za uzasadnione posiłkowanie się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.08.1993 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości pomocy materialnej dla uczniów (Dz. U. Nr 74, póz. 350) jak i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22.01.1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. Nr 9, póz. 32) stosownie do etapu edukacji stypendysty. W świetle powołanych przepisów stypendium za wyniki w nauce przyznawane jest uczniom i studentom za konkretne wyniki w nauce i jest wypłacane po pierwszym roku nauki, a więc po dokonaniu oceny już osiągniętych wyników w nauce. Stypendystami są osoby, które uzyskały wysoką średnią ocen z poszczególnych przedmiotów.

W zawartej przez M. G. umowie stypendium, nie ma natomiast żadnego zapisu uzależniającego przyznanie stypendium od osiągnięcia określonej średniej ocen przez K. T. W związku tym ustanowione przez skarżącego świadczenie, w ocenie Dyrektora Izby nie może być uznawane za stypendium za wyniki w nauce.

Ponadto organ odwoławczy wywiódł, iż podobnie jak w przypadku umowy o rentach, również w przypadku umowy o stypendium - zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających. W celu ustalenia istnienia przyczyn zawarcia danej umowy, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał zarówno [...]G. jak i [...] T..

W dniu 19.04.2004 r. M. G. (fundator) na pytanie organu pierwszej instancji o przyczyny i cel zawarcia umowy stypendialnej - zeznał do protokołu, iż "chciał wspomóc studenta, który był w trudnej sytuacji materialnej". Powyższe stwierdzenie, w ocenie Dyrektora Izby jest sprzeczne z celem, który został określony w umowie z dnia 30 września 1998 r. W tym samym protokole, ale w innym miejscu M. G. stwierdził, iż "warunkiem udzielenia stypendium było osiąganie dobrych wyników w nauce". Przy czym fundator stypendium "nie kontrolował wyników w nauce uzyskiwanych przez [...] T. ani nie kontrolował na co otrzymywane stypendium było przeznaczone", bo jak zeznał "miał pełne zaufanie".

Ponadto Dyrektor Izby podkreślił, że biorąc pod uwagę sytuację finansową K. T. w okresie studiowania uznać należy, iż nie był w stanie utrzymywać się samodzielnie, zatem prawdopodobnie wciąż pozostawał na utrzymaniu matki. Analiza sytuacji materialnej matki stypendysty, zdaniem Dyrektora Izby pozwoliła sądzić, iż pod względem finansowym była w stanie zaspokoić potrzeby syna związane ze studiowaniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustanowione świadczenie nie mogło być zatem zaliczone w ogóle do kategorii stypendium jako trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda bowiem umowa dotycząca trwałego ciężaru winna być następstwem istnienia faktycznej przyczyny (causy) ustanowienia konkretnego przysporzenia na rzecz innej osoby.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotowe stypendium było wypłacone tylko w roku 1998 przez okres trzech miesięcy tj. od października do grudnia. Na pytanie, dlaczego stypendium nie było wypłacane w roku 1999 - M. G. zeznał do protokołu, iż "powodem były względy rodzinne, [...]T. przestał być chłopakiem mojej córki".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powód, dla którego zostało przerwane wypłacanie stypendium w roku 1999 ma istotny wpływ na rozpatrywana sprawę. Powyższe stwierdzenie M. G. pozwala bowiem uznać, że rzeczywistym motywem nazwania umowy z dnia 30 września 1998 r. umową o stypendium był zamiar obejścia prawa w celu uzyskania korzyści wynikających z odliczenia kwot wypłaconego świadczenia od dochodu przed opodatkowaniem, skutkujących obniżeniem podatku dochodowego za rok podatkowy 1998.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczenie ustanowione przez M. G. ze względu na brak faktycznej causa (przyczyny) jego ustanowienia, bliższe jest rodzajowo umowie darowizny z poleceniem i nie podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, gdyż nie mieści w kategorii trwałego ciężaru.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2006 r. T. i M. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie cywilnego prawa materialnego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie pozbawienia ich możliwości zmniejszenia uzyskanego dochodu o kwoty wypłacone z tytułu zawartej umowy renty oraz umowy stypendium. Zdaniem skarżących obie umowy kreowały świadczenia o charakterze trwałym i okresowym, a także istniał w obu przypadkach obiektywny cel prawny przysporzenia, a zatem kwoty wypłacone w wykonaniu zawartych umów podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Ponadto skarżący podnieśli, że przeprowadzone postępowanie naruszało zasady określone w ustawie Ordynacja podatkowa, a nadto rozumowanie organu podatkowego wielokrotnie, zdaniem skarżących naruszało zasady logiki, a miejscami było wręcz niezrozumiałe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Sądem w dniu 30 marca 2006 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł, że w sprawie nie mogą znajdować odpowiedniego zastosowania przepisy dotyczące stypendiów publicznoprawnych, chociażby z uwagi na to, że takowe mogą dotyczyć dopiero studentów II roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w G. Ocena prawna wyrażona przez ten Sąd w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1545/00 wiąże zatem, na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę.

Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Za nieuprawnione trzeba bowiem uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii możliwości dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwot wypłaconych tytułem zawartej przez skarżącego umowy o stypendium.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został pogląd, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tego rodzaju stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego, sygn. akt III SA 74/00, z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99.

W definicjach słownikowych podkreśla się bowiem, iż stypendium oznacza okresową pomoc finansową z funduszy państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, artystów, pracowników nauki.

Ponadto pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada ugruntowane społecznie znaczenie przy wspieraniu działań służących zdobywaniu wiedzy, wspomaganiu twórczości artystycznej i naukowej.

Z faktu zaś, iż w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia przyznawane przez ministra za dobre wyniki w nauce, nie można wywodzić, że tylko tego rodzaju stypendia ustawodawca miał na względzie w ustawie i że stypendium nie mieści się w pojęciu "innych trwałych ciężarów", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że umowa o stypendium prywatne jest umową kauzalną. Organy podatkowe mogą zatem badać warunki w jakich owa umowa została zawarta, sposób jej realizacji, czy ma ona cechy trwałości i czy umowa w istocie nie zmierzała do obejścia prawa podatkowego w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że świadczenie ustanowione przez skarżącego na rzecz K. T. ze względu na brak faktycznej przyczyny jego ustanowienia, bliższe jest rodzajowo umowie darowizny poleceniem i nie podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, gdyż nie mieści się w kategorii trwałego ciężaru.

Przede wszystkim podkreślić należy, iż stypendium mające charakter trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do dokonywania odliczeń bez względu na to czy jest to stypendium za wyniki w nauce, czy też jest to stypendium o charakterze wyłącznie socjalnym , wspomagającym. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność czy ufundowane stypendium mogło być uznane za stypendium za wyniki w nauce. Przy czym za całkowicie nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się przez organ odwoławczy przy kwalifikacji zawartej umowy do przepisów regulujących tryb przyznawania stypendiów publicznoprawnych, albowiem stypendia prywatne tym różnią się od publicznoprawnych, że zasady i tryb ich przyznawania ustala prywatny fundator.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bezspornie, iż skarżący ustanowił na rzecz K. T. prywatne stypendium, które miało na celu wspomożenie studenta znajdującego się w trudnej sytuacji materialnej, zaś warunkiem ustanowienia stypendium było osiąganie dobrych wyników w nauce, co miało się wyrazić w zaliczeniu II roku studiów. Zgodnie z zawartą umową stypendium miało być wypłacane w ratach miesięcznych po 700,00 zł od października 1998 r. do czerwca 1999 r. (tj. w roku akademickim).

Zwarta umowa, w ocenie Sądu kreuje zatem zobowiązanie o charakterze trwałym o ustalonej przyczynie, a zatem wypłacone w jej wykonaniu świadczenie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków zawartej umowy pozostaje okoliczność, iż skarżący w roku 1999 zaprzestał, z przyczyn rodzinnych wypłacania stypendium. Zauważyć bowiem należy, iż rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do roku kalendarzowego, a nadto umowa stypendium jak każda inna umowa prawa cywilnego może być przez strony zmieniana, co więcej ewentualny fakt niewywiązywania się strony umowy z przyjętych zobowiązań nie zmienia charakteru zawartej umowy.

Na aprobatę natomiast zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty renty ustanowionej przez skarżącego.

W tej kwestii stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w G. w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1545/00, zaś ocena prawna tego Sądu, jak już na wstępie rozważań wskazano wiąże tak organ podatkowy jak i Sąd rozpoznający w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym wyroku wyraził pogląd, że "ze sformułowania przepisu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podlegająca odliczeniu renta jest zawsze trwałym ciężarem. Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art. 903 Kc - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest wniosek, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne (art.903 i nast. K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny.

Ocena powyższego, wbrew wywodom skargi, należy do kompetencji organów podatkowych, które są uprawnione do oceny skutków umowy cywilnoprawnej dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilno-prawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego – zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (patrz. wyrok NSA z 24.04.1994r. SA/Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze Nr 1 oraz wyrok z 2.06.1998r. III SA/1322/97 nie publikowany). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści.

Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny skutków podatkowych zawartej umowy renty. Skarżący w roku podatkowym 1998, dokonał jednej płatności w kwocie 5.000zł w dniu 21.12.1998r., następne płatności miały być dokonywane w następnych latach – płatne do dnia 31.12 każdego roku, a więc w następnych latach podatkowych, co nie wyczerpuje okresowego charakteru świadczenia rentowego. Nie można bowiem uznać za okresowe, na gruncie prawa podatkowego, świadczenia wypłaconego jednorazowo. Przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy cywilnoprawnej należy również dokonać oceny kauzy tej umowy, którą miało być, wg oświadczenia, materialne wsparcie J.G. w celu zakupu lekarstw, które J.G. stale przyjmuje. W tym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowej i uprawnionej oceny, że jednorazowa wypłata świadczenia w dniu 31.12.1998r. tego celu nie spełnia, co pozwala na przyjęcie, iż nie istniał inny cel umowy niż obejście przepisów prawa podatkowego."

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o treść art. 152. Orzeczenie Sądu nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec braku stosownego wniosku.