Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 615/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1,  art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 , art. 247 par. 1 pkt 5. art. 151, art. 146, art. 148 par. 2 pkt 1, , art. 150, art. 188,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 860,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. sp. z o.o. w D.(Spółka) zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym w wysokości 11 403 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki MITSUBISHI L200 o nr n/p MMBJRKB407D100638.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "S. sp. z o.o." w związku z przekształceniem się 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "S. K.i W.S." w powyższy podmiot. Na gruncie regulacji art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Przy przekształceniu spółka zachowała dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. NIP ten jest również podany na fakturze dotyczącej zakupu spornego pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K.S. lub W.S.). Ponadto w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "S. K.i W.S.". Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna o nazwie "S. K.i W.S.". Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie może wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ wskazał na art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi

z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym

i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma

w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "S. K.

i W. S.". Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) dalej "u.p.a." określające przedmiot opodatkowania (art. 2 pkt 1), w świetle których przedmiot taki stanowią pojazdy o kodzie CN 8703. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256

z 7 września 1987 r. str. 1 ze. zm.). W oparciu m.in. o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

Do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu

i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej mające moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Organ sugerował się również brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które wskazują na cechy projektowe pojazdów objętych pozycją 8703. Klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę

z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego.

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w N.

11 września 2007 r. przez firmę "S. K.i W.S.". Z zapisów

w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że był to samochód ciężarowy

z otwartą skrzynią, posiadający pięć miejsc siedzących łącznie z fotelem kierowcy.

W dokumencie stanowiącym załącznik do zaświadczenia o pierwszym badaniu technicznym w kraju wskazano: rodzaj pojazdu – "ciężarowy", podrodzaj – "skrzynia" i ilość miejsc do siedzenia – "5". Na terenie kraju pojazd zarejestrowano jako ciężarowy. Podczas oględzin samochodu 19 października 2012 r. ustalono, że jest to pojazd typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie – zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia do przewozu towarów, na której zamontowana jest zabudowa. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w zagłówki (5 szt.) i pasy bezpieczeństwa (5 szt.). Znajdujące się w pojeździe fotele i ich tapicerka są jednolite. W bocznych drzwiach znajdują się sterowniki elektryczne szyb, głośniki oraz schowki. Dach w części osobowej jest w całości tapicerowany. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada uchwyty górne i oświetlenie. Pojazd został wyposażony w klimatyzację.

W części osobowej pojazd jest w całości przeszklony. Brak jest fabrycznego przedłużenia skrzyni ładunkowej. Długość rozstawu osi wynosi 300,5 cm

a maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej: 131,5 cm. Obecny właściciel pojazdu (P.S.) wyjaśnił, że na dzień oględzin samochód wygląda identycznie jak w dniu zakupu oraz że w pojeździe nie były dokonywane żadne przeróbki techniczne, ani zmiany konstrukcyjne.

W ocenie organu przeprowadzenie dodatkowych oględzin pojazdu oraz powołanie rzeczoznawcy samochodowego jest zbyteczne, gdyż wykonano już oględziny przedmiotowego samochodu. Oględziny te nie polegały na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, lecz na opisie wyglądu zewnętrznego i wewnętrznego pojazdu oraz na sporządzeniu dokumentacji fotograficznej. Takie czynności nie wymagają wiadomości specjalnych. Organ dodał również, że nie może uwzględnić przedłożonej przez stronę WIT, gdyż przedstawiony w niej stan faktyczny znacznie różni się od przedmiotowej sprawy. Osobowej cechy pojazdu nie przekreśla fakt posiadania przezeń wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów jest bowiem nieprzeważającą cechą dodatkową. Również homologacja uzyskana przez producenta pojazdu nie przesądza o klasyfikacji do kodu CN 8704, gdyż zgodnie

z notami wyjaśniającymi kryterium decydującym o klasyfikacji pojazdów typu pickup jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do przewozu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. W niniejszym przypadku proporcja ta jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co, zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających, świadczy o osobowym przeznaczeniu pojazdu.

W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowy samochód należy zataryfikować do pozycji 8703. Zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą.

W związku z tym organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot oraz podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, stawki podatkowe (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 i 5) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wyliczył wysokość należnego podatku akcyzowego.

Zaznaczył przy tym, że w związku z wszczęciem wobec firmy "S. K.i W.S." egzekucji administracyjnej, został przerwany bieg terminu przedawnienia.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Zarzuciła:

1. nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z 27 sierpnia 2012 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu "S. K.i W.S.". Na moment wszczęcia postępowania organ nie dokonał prawidłowego określenia statusu strony, do której skierował decyzję podatkową.

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie

i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, wadliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i pominięcie w opisie parametrów technicznych pojazdu i jego cech konstrukcyjnych (zwłaszcza części towarowej pojazdu), oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nieodniesienie się do konieczności stosowania przy klasyfikacji pojazdu not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, niewyliczenie proporcji ładowności między częścią pasażerską a towarową, nieodniesienie się do ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, marginalizację i nieustosunkowanie się do przedłożonych przez stronę dowodów, w tym pisma z 20 sierpnia 2007 r. Ministra Finansów oraz dowodu z opinii technicznej z 11 października 2012 r., oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo przeprowadzonym dowodzie z oględzin pojazdu, niezasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony (w tym dotyczących przeprowadzenia oględzin pojazdu na okoliczność ustalenia przede wszystkim cech technicznych i konstrukcyjnych części towarowej pojazdu), zinterpretowanie spornych okoliczności na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i skutkowało brakiem spójności oraz wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która jest dla strony krzywdząca i niezrozumiała;

3. naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że sporny samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią rzeczoznawcy, dokumentem homologacji oraz informacji taryfowej dotyczącej identycznego konstrukcyjnie pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym, a teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz przez oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do nomenklatury scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa

i konieczności pierwszeństwa stosowania tych not do systemu zharmonizowanego;

- niewłaściwe zastosowanie do spornego pojazdu kodu 8703, w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu jako podstawy klasyfikacji pojazdu;

- nieuwzględnienie treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających, co doprowadziło do odwołania się w rozstrzygnięciu do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego jako norm mających pierwszeństwo stosowania. W ocenie skarżącej, jeśli możliwe było ustalenie przyporządkowania pojazdu do konkretnego kodu taryfy celnej na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, to organ nie powinien sięgać do Not Wyjaśniających do CN, które nie stanowią źródła prawa. Jeśli zaś nie było możliwe ustalenie kodu na podstawie ORINS, to organ powinien był go ustalić na podstawie not wyjaśniających do HS, gdyż noty wyjaśniające do CN można stosować jedynie w połączeniu z notami wyjaśniającymi do HS. Noty wyjaśniające do HS - jako przepisy wyższego rzędu - wskazują na kryterium ładowności przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, a nie na stosunek długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, jednakże tej cechy organ w ogóle nie ustalił. W przypadku wyliczenia ładowności większej dla towarów niż osób, pojazd klasyfikowany jest do kodu CN 8704, bez konieczności ustalania innych cech.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że w niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K. S. i W. S. prowadzący odrębną działalność gospodarczą. Postępowanie zostało wszczęte przeciwko bliżej nieokreślonemu podmiotowi "S." K.i W.S.. Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpiłoby dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej: K. S.

i W. S. w trybie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a nie poprzez doręczenie "podmiotowi" nie posiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej. Spółka cywilna jest jedynie umową cywilno-prawną osób fizycznych, prowadzących odrębne działalności gospodarcze, solidarnie odpowiedzialnych z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W zakresie zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania Spółka zakwestionowała przeprowadzony przez organ dowód z oględzin z uwagi na pominięcie cech konstrukcyjnych części towarowej pojazdu. Strona wnioskowała

o przeprowadzenie oględzin pojazdu zwłaszcza w zakresie prawidłowej oceny cech konstrukcyjnych ciężarowej części ocenianego pojazdu. Organ pominął opis części służącej do przewozu towarów, która jest integralną częścią ocenianego samochodu. Żeby pojazd zaklasyfikować do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób to wskazane przez organ elementy wyposażenia powinny występować

w części, która można wykorzystać zarówno do przewozu towarów jak i osób, a w tym przypadku tak nie jest.

Spółka podkreśliła znaczenie w sprawie kryterium ładowności, według którego sporny samochód niewątpliwie jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do ww. proporcji ładowności oraz nie wziął pod uwagę orzecznictwa NSA, które strona wskazała w trakcie postępowania.

Skarżąca zarzuciła ponadto pominięcie przez organ warunków technicznych pojazdu, omówionych szczegółowo przez rzeczoznawcę Techniki Samochodowej

i Ruchu. Ciężarowy charakter samochodu potwierdza ponadto niemiecki dowód rejestracyjny, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych

w dowodzie rejestracyjnym, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści

w całości lub części. Jeśli natomiast tego nie uczyni powinien taki akt respektować. W ocenie Spółki istotnym dowodem w sprawie jest również przedłożona przez nią wiążąca informacja taryfowa, wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu

i powinna zostać poddana ocenie, o czym świadczy odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 12 lipca 2012 r. Strona podtrzymała ponadto argumentację, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga wiadomości specjalnych dla właściwej weryfikacji danych w nich zawartych. Potwierdzeniem tego są postępowania dużo mniej skomplikowane, w których zapadły wyroki NSA np. I GSK 769/11, I GSK 793/11, I GSK 256/11.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że ustawodawca powołując się na przepisy o ruchu drogowym, między innymi

w art. 80 u.p.a., bez wątpienia zakładał, że te dwie ustawy będą ze sobą ściśle korelować. Powiązał ściśle ww. ustawy tak aby o cechach konstrukcyjnych pojazdów, ich oznaczeniu decydowali fachowcy do tego powołani z zakresu techniki motoryzacyjnej. W ocenie skarżącej pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji - dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy).

Skarżąca podniosła również, że ORINS dotyczą pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów, czyli pojazdów o monolitycznej budowie nadwozia. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą stanowi otwartą skrzynię ciężarową i w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów, zatem nie mogła być wykorzystana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Wojewódzki Sąd Administarcyjny w K. wyrokiem z 25 lipca 2013 r.

sygn. akt I SA/Ke 375/13 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem NSA stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających

z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

Z kolei skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) powoduje jej nieważność. Organ skierował swoją ostateczną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i z jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna, jako dotknięta wadą kwalifikowaną, jest nieważna.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 340/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Za skuteczne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, także w powiązaniu z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazał, że pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podzielił zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § w zw. z art 133 § 1 oraz art. 135 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie przez organy o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej S. K.i W.S. (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw;

- art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej S. K.i W.S..

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy w toku toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej "S." K.

i W. S. powinny kierować pisma nie tylko do spółki cywilnej, ale również do każdego ze wspólników spółki cywilnej, czyli odrębnie do W.S. i do K.S.. Wskazała na pogląd zgodnie, z którym jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Umowa spółki cywilnej S. nie upoważniała do reprezentacji przez pojedynczego wspólnika (W.a lub K.S.) w sprawach przekraczających zwykły zakres czynności spółki. Z umowy spółki wynika również, że do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy ze wspólników należy kwalifikować czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 50.000 zł. Do czynności tych nie należą czynności procesowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła również, że korespondencja nie była doręczana wspólnikom spółki cywilnej zgodnie z art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 czy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy czy w każdym miejscu, w którym adresat zostanie zastany.

W piśmie procesowym z 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do pisma skarżącej z 30 listopada 2016 r. podniósł, że zgodnie

z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", przy ponownym rozpoznaniu sprawy granice sprawy podlegają zawężeniu do granic

w jakich rozpoznał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie. Z ostrożności procesowej organ podatkowy zawarł stanowisko, że spółka była należycie reprezentowana, a wszystkie pisma były kierowane do spółki cywilnej i doręczone zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej pod adresem siedziby spółki S. D. 364b w M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 340/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa

w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.

i W. S. oraz S. Sp. z o.o. Dąbrowa 346b) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej do chwili jej przekształcenia 31 stycznia 2013 r. w spółkę z o.o. jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści

art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania

i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych, w tym postanowienia z dnia 29 sierpnia 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec S. K.i W.S. nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K.S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA. Obecnie strona zaś wskazuje jako prawidłowe doręczanie wszelkich pism procesowych jednocześnie spółce oraz obu reprezentującym ją wspólnikom.

Sąd stwierdza, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej również to stanowisko skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych.

Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą.

Istota sporu na płaszczyźnie materialnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 typu pick-up, którego nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała spółka cywilna S. K.i W.S., do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, a w konsekwencji, czy to nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego

(art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych

i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu

CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się zatem klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(art. 3 ust. 2 p.a.). Zgodnie z obowiązującą w 2007 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia

11 września 2003 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia.

W kontekście istoty sporu zaistniałego w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, w tym między innymi w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Z przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym –

są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz należy pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Z powyższego wynika, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu przekonuje do twierdzenia, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, że. podczas oględzin samochodu 19 października 2012 r. ustalono, że jest to pojazd typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie – zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia do przewozu towarów, na której zamontowana jest zabudowa. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w zagłówki (5 szt.) i pasy bezpieczeństwa (5 szt.). Znajdujące się w pojeździe fotele i ich tapicerka są jednolite. W bocznych drzwiach znajdują się sterowniki elektryczne szyb, głośniki oraz schowki. Dach w części osobowej jest w całości tapicerowany. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada uchwyty górne i oświetlenie. Pojazd został wyposażony w klimatyzację. W części osobowej pojazd jest w całości przeszklony. Brak jest fabrycznego przedłużenia skrzyni ładunkowej. Długość rozstawu osi wynosi 300,5 cm a maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej: 131,5 cm. Obecny właściciel pojazdu (P.S.) wyjaśnił, że na dzień oględzin samochód wygląda identycznie jak w dniu zakupu oraz że w pojeździe nie były dokonywane żadne przeróbki techniczne, ani zmiany konstrukcyjne.

Zaprezentowany opis przemawia za uznaniem, że przeważającym przeznaczeniem tego pojazdu ze względu na jego budowę, w tym kabinę do przewozu pięciu osób oraz parametry poszczególnych powierzchni przestrzeni – osobowej i towarowej, jak i wyposażenie rzeczonego samochodu, typowe dla pojazdu służącego do przewozu osób, jest transport ludzi.

Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702

i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8703, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów. Przykładowo tymi cechami jest np.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawienie powyższych cech z cechami spornego samochodu wskazuje, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak m.in. dwa rzędy siedzeń

(5 miejsc) wyposażonych w zagłówki (5 szt.) i pasy bezpieczeństwa (5 szt.), znajdujące się w pojeździe fotele i ich tapicerka są jednolite, w bocznych drzwiach znajdują się sterowniki elektryczne szyb, głośniki oraz schowki, dach w części osobowej jest w całości tapicerowany, dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada uchwyty górne i oświetlenie i został wyposażony w klimatyzację. Ponadto w części osobowej pojazd jest w całości przeszklony.

Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Podkreślić należy, że także wg zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. C. 2007.74.1 z dnia 13 marca 2007 r.) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sporny pojazd posiada dwie osie. Ponadto należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ w zakresie proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi. Proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 43,76 %. Długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Długość przestrzeni ładunkowej – 1315 mm, natomiast długość rozstawu osi

3005 mm.

Dla oceny prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego samochodu do kodu

CN 8703 nie mają znaczenia wskazywane w skardze i wcześniej w toku postępowania argumenty oparte na: kryterium proporcji ładowności, przedstawionej przez stronę opinii technicznej z 11.10.2012 r. rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, świadectwie homologacji określającej przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, Wiążącej Informacji Taryfowej

PL-WIT-2011-00894.

Kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską

i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Obowiązujące w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U. UE L 233 z 1997r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zastosowanie przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. (por. wyroki NSA z dnia 2015-02-19 I GSK 1816/13 i I GSK 1812/13). Kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione dla ustalenia kategorii tego pojazdu i ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów. Został zatem spełniony dodatkowy warunek pozwalający na kwalifikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. W oparciu o stwierdzone cechy Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary).

Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie stanowi uchybienia procesowego

i nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania

i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny). W wyrokach z dnia

25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca

1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z

26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012

sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1167/13). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1,

art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu, czy opinia techniczna nie mają wpływu na klasyfikację wg CN. W ocenie Sądu nie było zatem konieczne dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu przy udziale biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga bowiem wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1167/13).

Sąd nie podziela także argumentacji skargi o istnieniu istotnego dowodu w sprawie, którym ma być przedłożona przez skarżącą wiążąca informacja taryfowa, wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu i która powinna zostać poddana ocenie, o czym świadczy odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 12 lipca 2012 r.

W przeciwieństwie do stanowiska skarżącej, Sąd wskazuje na nieprzydatność niniejszego dowodu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Sąd swoje stanowisko opiera na niekwestionowanej przez stronę analizie dokumentu ww. WIT, dokonanej przez organ. W zaskarżonej decyzji wyraźnie zostało stwierdzone, że przedłożona przez stronę WIT dotyczy innego samochodu: innej pojemności silnika (2179 cm³), innej długości skrzyni ładunkowej (1429 mm) oraz innego rozstawu osi (3150 mm). Podkreślić należy, że informacja taryfowa, stosownie do art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł szczegółową argumentację, w ocenie Sądu wskazującą czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki - wymóg zachowania tożsamości towaru nim objętego a towaru zgłoszonego. Jak wyżej wskazano przedłożona Wiążąca Informacja Taryfowa dotyczy innego stanu faktycznego. Zatem nie doszło do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w Wiążącej Informacji Taryfowej, a tym samym nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej. W szczególności polegający na dokonaniu wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego nie jest uzasadniony.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu Mitsubishi L200 typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym,) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w K. z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1816/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN. Kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu Mitsubishi L200 w wersji występującej w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy zasadnie uznały, iż mamy tutaj do czynienia z pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Z uwagi na to, że nie doszło w sprawie naruszenia przepisów procesowych jak i materialnych, Sąd oddalił skargę - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.