Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2146/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1- 3, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten sam organ z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2 Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne.

We wniosku Spółka wskazała w szczególności, że: - jest polską spółką kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i programów telewizyjnych (w tym: seriali, telenoweli, animacji) generującą przychody podatkowe; - w związku z prowadzoną działalnością nabywa licencje uprawniające ją do emisji filmów i programów przez okres trwania licencji; - w większości przypadków zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w formie pisemnej (tzw. umowa w wersji długiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii); - umowa w wersji długiej jest zazwyczaj podpisywana w następstwie wcześniejszych ustaleń (tzw. umowa w wersji krótkiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii); - umowa w wersji krótkiej zawiera zgodę kontrahenta na wykorzystywanie licencji przez Spółkę oraz podstawowe warunki umowy w tym tytuły nabywanych licencji, ich ceny i okresy licencji (może ona przybierać formę memorandum, korespondencji e-mail lub inną formę ustaloną z danym dostawcą); - w większości przypadków, w których dochodzi do zawarcia umowy w wersji krótkiej Spółka dokumentuje następnie ustalenia między stronami podpisując umowę w formie pisemnej, tj. umowę w wersji długiej; - umowy licencyjne przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, przy czym nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową; - do części umów z faktur wystawianych przez kontrahentów dołączane są specyfikacje, z których wynika, jakie filmy/programy są objęte daną fakturą; - natomiast w większości umowy nie zawierają takiej specyfikacji; - załączenie specyfikacji do umów pozostaje w gestii kontrahenta; - w momencie zawarcia umowy licencyjnej licencje, co do których Spółka nie nabyła jeszcze praw do emisji będą prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne; - następnie, w zależności od okresu poszczególnych licencji, Spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji (tzw. uruchomienie licencji) ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: "Licencje-WNiP"), bądź jako zapasy - w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (dalej: "Licencje-Zapasy"), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych (w przypadku Licencji-WNiP poprzez odpisy amortyzacyjne); - faktury wystawiane Spółce przez kontrahentów na poczet rat wynagrodzenia za cały pakiet licencji (nieprzypisane do konkretnych licencji w ramach pakietu) księgowane są przez Spółkę na koncie zobowiązań; - z kolei przyszłe (niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów) raty prezentowane są co do zasady jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub dostawy niefakturowane.

Spółka podała również, m.in. że: - kwoty faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, i w takich walutach są regulowane; - zdarza się również, że także umowy licencyjne z kontrahentami polskimi rozliczane są walucie obcej; - Spółka dla celów rachunkowych oraz podatkowych dokonuje przeliczenia kosztów licencji na złote oraz rozpoznaje różnice kursowe związane z zapłatą faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową.

Mając na uwadze, że rozpoczęcie okresu obowiązywania licencji następuje w oderwaniu od faktur wystawianych na poczet rat za cały pakiet licencji i nierzadko występuje sytuacja, w której licencje na poszczególne filmy i programy są oddawane do używania jeszcze przed wystawieniem faktury przez kontrahenta, Spółka uznaje umowę licencyjną (w wersji długiej lub krótkiej) jako dowód księgowy stanowiący podstawę do ujęcia kosztów licencji w księgach i w tym momencie, jak wskazała powyżej, co do zasady ujmuje wartość poszczególnych licencji w ramach pakietu na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (przed przeksięgowaniem ich w momencie uruchomienia danej licencji na konto Licencji-WNiP albo Licencji-Zapasów). Odpowiednio, dla celów podatkowych. Spółka rozważa stosowanie do przeliczenia kosztów licencji na poszczególne filmy lub programy, których wartość wyrażona jest w umowie licencyjnej w walucie obcej, kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy (umowy w wersji długiej albo umowy wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta. Spółka zamierza stosować kurs z daty zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta, natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takim przypadkach Spółka przyjmuje datę zawarcia umowy w tej formie jako datę zawarcia umowy licencyjnej; dalej: "Dzień zawarcia umowy"). Dla potrzeb podatku CIT spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. na podstawie art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu rozliczania różnic kursowych dla potrzeb CIT, który będzie się opierał na następujących założeniach:

- do przeliczenia wartości licencji (Licencji-WNiP, Licencji-Zapasów) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy;

- różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur;

- każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego danego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji Spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji);

- różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości Licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej Licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej Licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. Licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do Licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy.

Spółka w przypadku płatności licencyjnych dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności licencyjnych, obliczony zgodnie z ustawą o CIT oraz przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka ujmuje zryczałtowany podatek dochodowy na koncie zobowiązań według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Po dokonaniu zapłaty na rzecz kontrahenta ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobór podatku w dniu zapłaty faktury kontrahenta.

Na tle powyższych okoliczności Spółka we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała pięć pytań, tj.:

1. Czy w związku z nabyciem licencji powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

- na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

- w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji - chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową?

2. W jaki sposób powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według:

- kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo

- przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też

- kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)?

3. Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT można przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

- udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta,

- udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej?

4. Czy powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji:

a) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych - odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);

b) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu - rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?

5. Czy nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła?

W odniesieniu do trzech spośród ww. pytań (oznaczonych jako 1, 4 i 5) Spółka uzyskała odpowiedź w postaci interpretacji indywidualnych.

1.3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS, powołując się na art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), odmówił natomiast wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS stwierdził w szczególności, że: - zagadnienie poruszone we wniosku w zakresie pytań 2 i 3 nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej negatywnej przesłanki z art. 169 § 1 O.p. umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej; - pytania 2 i 3 nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej; - wydana interpretacja nie rozstrzygałaby bowiem o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale o sposobie alokacji płatności do licencji w opisanych w pytaniu 2 przypadkach (tj. w sytuacji, gdy kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji); - wydanie interpretacji w zakresie pytania 3 sprowadzałoby się natomiast do potwierdzenia sposobu dokumentowania kosztów na podstawie umowy krótkiej bądź długiej; - organ interpretacyjny nie może badać sprawy w tym zakresie, gdyż nie ma do tego kompetencji, a także nie dysponuje narzędziami dowodowymi, przy pomocy których mógłby badać odpowiednie dokumenty źródłowe; - wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia.

1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h O.p., przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony wniosek był kompletny i zobowiązywał do wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak niespełnienie przez ewentualnie wydaną interpretację funkcji ochronnej;

- art. 14b § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez niemające oparcia w przepisach prawa podatkowego twierdzenie, że wydanie interpretacji wymagałoby w pierwszej kolejności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy uprzednio wydane postanowienie z [...] kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS przedstawił stanowisko analogiczne do tego jakie zostało zaprezentowane w postanowieniu z [...] kwietnia 2018 r. (zob. pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia). Podkreślił przy tym w szczególności, że: - organ interpretacyjny rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej przez siebie sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.); - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu; - w ramach procedury inicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego; - interpretacja indywidualna w założeniu musi pełnić funkcję gwarancyjną i informacyjną.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do treści pytań 2 i 3 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wyjaśnił, że: - interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą ww. pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego; - Spółka w istocie oczekuje, że organ wskaże, w jaki konkretny sposób Spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w wymienionych szczególnych okolicznościach w przypadku braku specyfikacji oraz ustali, czy przyjęte formy dokumentowania kosztów w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej lub długiej należy uznać za prawidłowe; - pytanie 3 odnosi się co prawda do wątpliwości związanych z określeniem kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT dla potrzeb rozliczenia różnic kursowych, jednak określenie tego kosztu uzależnione jest w tym przypadku od potwierdzenia prawidłowości jego udokumentowania w formie zawarcia umów w różnych formach (bądź też od wskazania przez organ prawidłowej metody jego udokumentowania), na co wskazuje wprost treść powyższego pytania; - ocena taka nie jest możliwa w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b i n. O.p.; - instytucja interpretacji indywidualnych znajduje zastosowanie jedynie do norm wynikających z prawa podatkowego materialnego; - zagadnienia poruszone we wniosku sprowadzają się do potwierdzenia prawidłowości dokonywania przez Spółkę określonych czynności (przypisywanie płatności do poszczególnych licencji oraz sposób dokumentowania kosztów na podstawie zawieranych umów krótkich i długich), co może zostać zweryfikowane jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez upoważnione do tego organy podatkowe, a nie w trybie interpretacyjnym; - wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Spółka, tj. zaakceptowania sposobu alokowania płatności do licencji we wskazanych szczególnych przypadkach oraz sposobu dokumentowania wydatków na podstawie zawieranych różnego typu umów nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia; - brak przepisu prawa podatkowego, który normuje pewną kwestię prawną, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej; - nie może zostać wydana interpretacja indywidualna w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa, który może podlegać wykładni; - ustawa o CIT nie wskazuje w żadnym miejscu, w jakiej kolejności należy przypisywać płatności do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji opisanej we wniosku oraz w jaki sposób należy dokumentować określone wydatki; - w art. 9 tej ustawy wskazano jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m; - art. 9 odsyła do odrębnych przepisów, konkretnie do przepisów ustawy o rachunkowości; - przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią jednak przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.; - organ w trybie interpretacyjnym nie jest natomiast uprawniony do dokonywania wykładni innych przepisów niż podatkowe; - należy odróżnić zakres normy z art. 15a ustawy o CIT, który określa zasady powstawania podatkowych różnic kursowych, od określenia właściwej kolejności alokowania płatności do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz prawidłowego udokumentowania (udowodnienia) kosztów w celu prawidłowego rozpoznania różnic kursowych; - nie ulega wątpliwości, że - mając na uwadze treść sformułowanych pytań 2 i 3 - określenia powyższych kwestii w pierwszej kolejności oczekiwała od organu Spółka; - odpowiedź na ww. pytania Spółki wymagałaby oceny dokumentów w postaci umów, na podstawie których Spółka rozpoznaje różnice kursowe, a także analizy, w jaki sposób Spółka w określonych przypadkach powinna przyporządkowywać płatności do poszczególnych licencji; - ocena taka nie jest możliwa w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której przedstawiła zarzuty analogiczne do tych jakie podniosła w zażaleniu (zob. pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia). Ponadto, podniosła zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie, a brak wydania interpretacji naraża podatnika na ewentualne negatywne konsekwencje przyszłego postępowania wymiarowego.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła w szczególności, że: - nie można zaakceptować wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, ponieważ jest ono wynikiem nieuzasadnionego "zasłanianiem się" literalnym brzmieniem sformułowanych pytań; - odmiennie niż przyjął to Dyrektor KIS odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku nie oznaczałoby konieczności zinterpretowania stanu faktycznego i prowadzenia postępowania dowodowego; - to Wnioskodawca formułując określony stan faktyczny decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego; - skuteczność interpretacji uzależniona jest natomiast od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości; - jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawda podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie da ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p.; - wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczył interpretacji przepisów ustawy o CIT (tj. art. 15a ust. 7 oraz art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2), objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p.; - nie można zaakceptować stanowiska organu, że skoro przepisy ustawy o CIT, nie przewidują jak należy zakwalifikować płatności do poszczególnych licencji oraz jak dokumentować koszty w tym zakresie, to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji; - Skarżąca zwróciła uwagę, że zapytała o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku, z uwagi na milczenie ustawodawcy; - w sprawie nie występują żadne okoliczności prawne przesądzające o braku możliwości wszczęcia postępowania interpretacyjnego; - przeciwko wszczęciu takiego postępowania w niniejszej sprawie nie stoi na przeszkodzie żaden przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny; - w trosce o swoje bezpieczeństwo podatkowe ma prawo oczekiwać wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego, bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania wymiarowego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z [...] czerwca 2018 r., wydane na skutek zażalenia wniesionego od postanowienia tego organu z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.

4.2. Zasadniczy spór pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS dotyczy dopuszczalności (zgodności z prawem) wydania rozstrzygnięcia formalnego wyrażonego w formie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej. Skarżąca, wbrew stanowisku zajętemu przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym, uważa bowiem, że przedstawiony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego (interpretacji indywidualnej).

4.3. Zdaniem Sądu, w tak zdefiniowanym sporze rację należało przyznać Dyrektorowi KIS. Dokonana przez Sąd ocena legalności działań Dyrektora KIS nie doprowadziła do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, które - stosownie do art. 145 P.p.s.a. - skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, czego oczekiwała Skarżąca.

4.4. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowi § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

4.5. Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio ściśle określone przepisy O.p., tj. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Ograniczony zakres swobody wypowiedzi organu interpretacyjnego – wynikający ze swoistego rodzaju związania okolicznościami podanymi przez występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowanego – oznacza, że wnioskodawca zobligowany jest do jednoznacznego przedstawienia swojego zapytania na tle przepisów prawa podatkowego będących jego źródłem.

4.6. Z cytowanych przepisów wynika wprost, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji musi dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Według definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

4.7. Niezależnie od powyższego, w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypomnienia wymagało i to, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się zatem, że ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z przywołanym już wyżej art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. Z przepisów tych należy wywieść, że w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W terminie "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., II FSK 3398/17; por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12).

4.8. Przeniesienie powyższych uwag na grunt rozpoznawanej sprawy poprzedzić należało wskazaniem, że rozbudowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą został poddany szczegółowej analizie Dyrektora KIS. W wyniku tej analizy doszło do wydania interpretacji indywidualnych odnoszących się do większości zagadnień przedstawionych w tym wniosku, natomiast w kontekście dwóch spośród nich Dyrektor KIS uznał, że zajęcie merytorycznego stanowiska nie jest możliwe. W związku z tym jako zbyt daleko idące należy ocenić sugestie Skarżącej, że organ interpretacyjny swoim działaniem nie uszanował wartości jaką jest bezpieczeństwo podatkowe podatnika.

4.9. Sąd podziela zapatrywania Dyrektora KIS, że w ramach pytań 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Skarżąca w istocie oczekiwała, że organ interpretacyjny na tle podanych przez nią wariantowo okoliczności wskaże, w jaki konkretnie sposób powinna ona przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji oraz ustali, czy przyjęte formy dokumentowania kosztów, w postaci zróżnicowanych co do formy umów w wersji krótkiej lub długiej, należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym trzeba, że w pytaniu 2 Skarżąca nie podała żadnego normatywnego punktu odniesienia, tj. przepisu prawa podatkowego (zob. pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia). W przypadku pytania 3, które odnosi się do wątpliwości związanych z określeniem kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT dla potrzeb rozliczenia różnic kursowych, taki punkt odniesienia został z kolei wskazany. Tym niemniej określenie kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT w tym przypadku uzależnione jest od uprzedniego potwierdzenia prawidłowości jego dokumentowania w formie zawarcia umów w dwóch różnych formach bądź też wręcz od wskazania przez organ interpretacyjny prawidłowego jej dokumentowania. Wynika to expresis verbis z pytania 3.

Skarżąca przez pytania 2 i 3 domagała się więc od organu interpretacyjnego stanowiska, co do szeroko przedstawionego zdarzenia przyszłego i analizy przyjętego sposobu postępowania w przedstawionym zakresie. W konsekwencji Skarżąca oczekiwała poddania ocenie określonych okoliczności, a nie przepisu prawa podatkowego. Powyższe stanowiło, zdaniem Sądu, żądanie potwierdzenia określonych elementów zdarzenia przyszłego (a nie jego oceny prawnej), co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność tego rodzaju żądań w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2330/16).

Słusznie Dyrektor KIS podniósł, że potwierdzenie prawidłowości postępowania Skarżącej, co do przypisywania płatności do poszczególnych licencji oraz sposobu dokumentowania kosztów na podstawie zawieranych umów (w wersji krótkiej lub długiej) nie jest możliwe w toku postępowania interpretacyjnego, lecz na gruncie postępowania podatkowego. To w ramach tego ostatniego, gdzie prowadzi się postępowanie dowodowe, jest jedynie możliwe poddanie miarodajnej ocenie wskazanego wyżej postępowania Skarżącej.

Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym jest mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby nie tylko wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, ale aby także organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Takiego przedstawienia zdarzenia przyszłego wniosek Skarżącej w analizowanym tu zakresie nie zawierał.

4.10. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga również i to, że Skarżąca w sposób nieuprawniony traktuje funkcję gwarancyjną interpretacji podatkowej jako poboczną, czy też drugorzędną. Obie wskazane wyżej funkcje są równie istotne. W ramach dokonywanej oceny, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, nie można zatem z pola widzenia tracić kwestii możliwości zastosowania się zainteresowanego do rozumienia konkretnego przepisu oraz zagadnienia możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się do określonego rozumienia przepisu prawa podatkowego. Tymczasem wydanie interpretacji indywidualnej w rozważanym tu zakresie (pytania 2 i 3), które sprowadzałoby się przecież do zaakceptowania lub zanegowania sposobu alokowania płatności do licencji, czy też dokumentowania wydatków na podstawie zawieranych różnych umów o treściach przedstawionych jedynie poglądowo, z założenia nie mogłoby stanowić podstawy do udzielenia ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia.

4.11. Zdaniem Sądu, w kontekście przedstawionego pytania 2 (i pozostającego z nim w ścisłym związku pytaniem 3, o czym była już mowa powyżej), należało rozważyć także – i tak uczynił to Dyrektor KIS – czy istnieje przepis prawa podatkowego, który może podlegać wykładni. Zasadniczo brak przepisu prawa podatkowego, który normuje określoną sferę, uniemożliwia bowiem wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, wskazać trzeba, że żaden przepis ustawy o CIT nie odnosi się do wątpliwości Skarżącej przedstawionych w rozważanej części jej wniosku (w jakiej kolejności należy przypisywać płatności do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz w jaki sposób dokumentować określone wydatki).

W art. 9 tej ustawy prawodawca wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Art. 9 ustawy o CIT odsyła do odrębnych przepisów, którymi są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy tej ustawy nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 O.p. W trybie interpretacji indywidualnych, nie jest zatem możliwe dokonywanie wykładni tychże przepisów przez Dyrektora KIS. Innymi słowy, ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest regulowana przepisami materialnego prawa podatkowego.

4.12. Miarodajnego punktu odniesienia do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej nie mógł stanowić powołany w ramach pytania 3 art. 15a ustawy o CIT. Przepis ten określa zasady powstawania różnic kursowych. Nie odnosi się on natomiast do zagadnienia stanowiącego istotę wątpliwości Skarżącej co do właściwej kolejności alokowania płatności do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz prawidłowego dokumentowania kosztów (w tym zwłaszcza w postaci zróżnicowanych co do formy – umów w wersji krótkiej lub długiej) w celu odpowiadającego literze prawa rozpoznania różnic kursowych.

Udzielenie odpowiedzi na pytania Skarżącej wymagałoby poddania ocenie płatności w odniesieniu do poszczególnych licencji na tle umów, na podstawie których rozpoznaje ona różnice kursowe. Jak już wspomniano, w tym zakresie wniosek Skarżącej wymyka się spod oceny w ramach interpretacji indywidualnej. W procesie wydawania interpretacji podatkowych postępowanie dowodowe jest wykluczone.

4.13. W kontekście całokształtu przedstawionych racji, rozstrzygnięcie formalne wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym, należało uznać za dopuszczalne i zasadne. W związku z wydaniem ww. postanowień nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy, tj. art. 14b § 1 - 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Biorąc pod uwagę rozważania dotyczące reguły wydawania interpretacji indywidualnej ściśle na tle zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę (zob. pkt 4.5. niniejszego uzasadnienia), stwierdzić należało, że nie ma racji Skarżąca wywodząc, że w realiach tej sprawy doszło ze strony Dyrektora KIS do nieuzasadnionego zasłaniania się literalnym brzmieniem sformułowanych pytań.

W ocenie Sądu, okoliczność załatwienia wniosku Skarżącej w sposób odmienny niż tego oczekiwała nie mogła przy tym stanowić o naruszeniu przez Dyrektora KIS art. 120 i art. 121 O.p., wyrażających odpowiednio zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych.

Trafności stanowiska Skarżącej nie mogły potwierdzać cytowane w skardze wyroki: WSA w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1116/17 oraz WSA w Białymstoku z 7 września 2017 r., I SA/Bk 545/17. Abstrahując od okoliczności w jakich zostały one wydane, należy wskazać, że orzeczenia te mają status orzeczeń nieprawomocnych, które oczekują na kontrolę instancyjną NSA.

4.14. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.