Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3106/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, 11 i 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 315/20 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 315/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

1.2. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz z E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Rozbieżność stanowisk stron dotyczyła w szczególności prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań podatkowych oraz przedawnienia ww. zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z argumentacją organu, jakoby nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i uznał, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tym samym uznając zarzut skarżącego, że majątek spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że rzeczone zobowiązanie jest nieprzedawnione, podczas gdy z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] z dnia 12 sierpnia 2020 r. o nr [...], wynika że ww. zobowiązanie jest przedawnione, tym samym Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę i jednocześnie podtrzymał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu pierwszej i drugiej instancji,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 10, 11 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego ( Dz. U. z 2019 r. poz. 498, dalej: "p.u.n.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona w sposób obiektywny była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 21 marca 2013 r., choć w tym okresie spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez dysponowanie m.in. majątkiem i ruchomym o znacznej wartości. Taka sytuacja pozwalała spółce prawidłowo funkcjonować w obrocie gospodarczym, bez potrzeby składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 99 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nierozpoznanie wniosku dowodowego skarżącego, tym samym niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z pisma skarżącego z dnia 22 lipca 2020 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania i jednocześnie nieodroczenie terminu rozprawy z dnia 4 sierpnia 2020 r., a nadto niewystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do organu pierwszej instancji w celu ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy uległo przedawnieniu,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo że organ pierwszej i drugiej instancji dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz, mimo braków postępowania dowodowego, nie uwzględnił żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań Prokuratury w P. [...], na okoliczność wykazania nieprawidłowości w zbywaniu składników masy upadłości przez nowego właściciela, które to czynności w sposób istotny pomniejszyły majątek spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 12 kwietnia 2022 r. natomiast organowi w dniu 8 kwietnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nic wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3.4. Dla właściwej identyfikacji odpowiedzialności czlnka zarządu spółka za jej zobowiązania kluczowe znaczenie ma zawarty w art. 11 p.u.n., zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy materiał dowodowy potwierdził, że spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od października do grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty oraz okres od lipca do grudnia 2013 r., a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych za okres od lutego do marca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od września 2013 r. do maja 2014 r, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od lutego do marca 2014 r. Zgodzić się więc należy z organem podatkowym, że dzień 16.03.2013 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS z tytułu składki na FUZ za luty 2013 r, którego termin płatności upłynął w dniu 15.03.2013 r. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w dniu 21.03.2013 r. istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nawet jeśli, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, w tym okresie spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez dysponowanie m.in. majątkiem i ruchomym o znacznej wartości. Mając powyższe na uwadze należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 10, 11 i 21 ust. 1 p.u.n. za bezzasadne.

3.6. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 29.04.2014 r. wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 4.08.2015 r. Sąd Rejonowy G. [...] w G. Wydział [...] Karny wydał wyrok nakazowy, sygn. akt [...], uznający P. W. winnym popełnienia czynu kwalifikowanego jako czyn z art. 77 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks tj. niewpłacenia pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za grudzień 2013 r. Nie sposób się więc zgodzić z zarzutem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku była wymagalna w dacie wydawania skarżonej decyzji ostatecznej z dnia 31.12.2019 r. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 99 p.p.s.a.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz