Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1679/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  93 c par 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16g ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 18 października 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne w spółce-Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabędzie udziały w innej spółce kapitałowej (dalej, jako Spółka-Córka). Następnie w ramach restrukturyzacji Spółka-Córka może zostać podzielona przez wydzielenie w trybie artykułu 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej "Ksh") , przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (Spółki-Córki) na spółkę istniejącą (Spółkę). W ramach rozważanego podziału na Spółkę zostanie przeniesiona część majątku Spółki-Córki, która będzie spełniała kryteria uznania ją za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dodatkowo również majątek który pozostanie w Spółce-Córce będzie spełniał kryteria uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zostanie przejęta przez Spółkę wejdą przede wszystkim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z działalnością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mogą wejść także składniki majątkowe, które nie spełniają definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w Spółce-Córce i nie zostały przez Spółkę-Córkę ujęte w odpowiednich rejestrach, mogą natomiast spełniać kryteria do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce (np. inwestycja w toku lub prawo ochronne na znak towarowy).

W związku z powyższym zadała pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatkowych tych składników majątkowych, otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce- Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Spółce?

Zdaniem Skarżącej, składniki majątku, otrzymane w wyniku podziału przez wydzielenie w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce powinny być przyjęte przez Spółkę w jej księgach dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej. Powyższe zasady dotyczą także tych składników majątku, które nie spełniały definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w Spółce-Córce i nie zostały przez to ujęte w odpowiednich ewidencjach dla celów podatkowych, a mogą spełniać kryteria do uznania ich za środki trwałe lub wartości i prawne w Spółce. Spółka zakłada, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału ze Spółki-Córki przez Spółkę, a także majątek osoby prawnej dzielonej, tj. Spółki-Córki, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jeśli tak, to Spółka wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki-Córki pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W związku z art. 531 § 2 Ksh Spółka wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki-Córki, określone w planie podziału, a które będą dotyczyć przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem Skarżącej art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.", czytane łącznie wprowadzają w takim przypadku zasadę kontynuacji w odniesieniu do składników majątkowych, otrzymanych w wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli zarówno wydzielany, jak i pozostający w spółce dzielonej majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, iż przepis art. 16g ust. 9 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 u.p.d.o.p. określają w sposób ścisły, jak należy ustalać wartość dla celów podatkowych składników majątkowych otrzymanych w wyniku podziału przez wydzielenie. Zdaniem Spółki oznacza to również, że we wskazanym zdarzeniu przyszłym Spółka w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazanych w odpowiednich ewidencjach Spółki-Córki, powinna kontynuować dotychczasowe zasady ustalania wartości początkowej, sumy odpisów amortyzacyjnych oraz zasady amortyzacji. Spółka zwróciła jednak uwagę, że brak jest we wskazanych przepisach u.p.d.o.p. regulacji odnoszących się do ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w wyniku podziału przez wydzielenie (gdy zarówno pozostający w spółce dzielonej, jak i wydzielany majątek stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w spółce przejmującej, które nie spełniały kryteriów uznania ich za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a co za tym idzie, nie zostały ujęte w odpowiednich ewidencjach w spółce dzielonej. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie określają zasad ustalania wartości początkowej dla celów podatkowych innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabywanych (przejmowanych) przez spółkę w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, to należy zdaniem Spółki wnosić, iż w tym względzie pozostawia się podatnikom swobodę z zachowaniem przepisów prawa handlowego i bilansowego. W ocenie Skarżącej przeszkodą w tym względzie nie może być przepis art. 93c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), w przeciwnym przypadku nie byłoby uzasadnione wprowadzanie u.p.d.o.p. szczegółowych przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż stosownie do przepisów Ksh (art. 534 i następne) wycena przenoszonych składników majątkowych ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą powinna być realna i rzetelna. Co do zasady dla poprawnego ustalenia parytetu wymiany udziałów powinna być oparta na cenie rynkowej (wartości godziwej). Ponadto plan podziału, a w tym i zasady wyceny majątku, podlegają weryfikacji przez biegłego wyznaczonego przez sąd. Przy zachowaniu takiej procedury następuje obiektywizacja opłaty w udziałach (akcjach) spółki przejmującej majątek spółki dzielonej na rzecz nowych wspólników. Zaznaczyła, iż konstrukcja przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych jako naczelną zasadę przyjmuje określanie przychodu na poziomie wartości rynkowej (art. 14 oraz art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki skoro zatem ustawodawca podatkowy szeroko rozumie czynność prawną nabycia, a transakcja ta co do zasady powinna być określona na poziomie rynkowym, to składniki majątkowe (majątek) przenoszone w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki-Córki na Spółkę powinny być wycenione na poziomie przyjętym w dokumentach podziałowych (planie podziału), co do zasady na poziomie rynkowym, jednak poza składnikami majątkowymi objętymi zasadami wynikającymi z zastosowania zasady kontynuacji na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W rezultacie zdaniem Spółki, jeżeli ustawodawca nie przewidział sposobu ustalania ich wartości dla celów podatkowych, wartość przejętych przez Spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie składniki majątkowe powinna zostać określona w kwotach przyjętych w dokumentach podziałowych (planie podziału), a więc co do zasady na poziomie rynkowym. Nie dotyczyć to będzie oczywiście składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykazanych w odpowiednich ewidencjach spółki dzielonej, o czym stanowi przepis szczegółowy art. 16g ust 9.

Zdaniem Skarżącej potwierdzeniem powyższego stanowiska może być porównanie przepisów dotyczących podziału oraz przepisów dotyczących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepisy dotyczące aportu wprowadzają analogiczną zasadę kontynuacji w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 i 16h ust. 33a u.p.d.o.p. Dodatkowo jednak w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadzono zasadę kontynuacji co do pozostałych składników majątkowych, nie ujawnionych w ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport ("W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustała się (..) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.")

W ocenie Spółki skoro przepisy u.p.d.o.p. dotyczące aportu wprowadzają odrębną zasadę ustalania ich wartości dla celów podatkowych również w przypadku tych składników, które nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych to należy uznać, iż jest to przepis szczególny, odstępstwo od ogólnej zasady ustalania wartości tych składników majątkowych. Tym samym, jeżeli zgodnie z jednorodnym orzecznictwem sądów administracyjnych i jednorodnym stanowiskiem doktryny zastosowanie wnioskowania z analogii w prawie podatkowym co do zasady jest niedopuszczalne, to przyjęcie zasad wyceny ustalania wartości początkowej wyraźnie zastrzeżonych przez ustawodawcę dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych również dla innych składników majątkowych, do których ustawodawca w sposób wyraźny się nie odnosi, jest niedopuszczalne.

Zdaniem Skarżącej powinna określić dla cełów podatkowych wartość początkową innych składników majątkowych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wykazane w ewidencjach spółki dzielonej, na poziomie ich wartości rynkowej - zgodnie z planem podziału Spółki Córki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzenia zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) podziału spółki kapitałowej zarówno wyodrębniony zespół składników majątkowych oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowiły odrębnie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zdaniem Organu w takiej sytuacji, znajduje zastosowanie przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż warunkiem zastosowania tego przepisu jest wstąpienie przez powstały podmiot we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (...) podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.). Zauważył, że pojęcie "wszelkie prawa i obowiązki" obejmuje również podatkową sukcesję praw i obowiązków, którą regulują przepisy art. 93-94 O.p.

Zaznaczył, iż w u.p.d.o.p.ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w spółce dzielonej natomiast za takie uznaje spółka otrzymująca majątek spółki dzielonej.

Wobec tego, w ocenie Organu, na podstawie art.93 c O.p. spółka otrzymująca majątek ma prawo do uznania za koszt podatkowy tylko takiej wartości jaką mógłby uznać podmiot dzielony, w tym przypadku odpowiednio, kosztu wytworzenia lub ceny nabycia inwestycji znajdującej się w toku oraz prawa ochronnego na znak towarowy.

Zdaniem Organu powyższa teza zostaje wzmocniona analizą przepisów odnoszących się do zasad określających obowiązki spółki kapitałowej obejmującej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Minister Finansów zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.p. wskazują na brak uprawnień podmiotu obejmującego zespół składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część do ujęcia w kosztach podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie zbycia) innych wartości niż te, które wynikają z ksiąg podmiotu wnoszącego. Kontynuacja zasad amortyzacji i wysokości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych przez podmiot otrzymujących aport nie budzi wątpliwości w świetle jasnego brzmienia przepisów art. 16g ust. 10a w zw. z art.16 g ust.9 oraz art. 16h ust.3 u.p.d.o.p. Także w sytuacji, gdy podmiot obejmujący tak zorganizowany wkład niepieniężny rozpozna u siebie, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne takie składniki majątkowe, które do dnia jego objęcia nie posiadały takiego statusu, to również nie ma on podstaw do ujawnienia ich w innej wartości podatkowej niż w tej, którą przyjął podmiot wnoszący. Zaznaczył, iż powyższą kwestię doprecyzowano w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), gdzie po ust. 1r u.p.d.o.p.od 1 stycznia 2011r. dodano ust. 1s-1u w brzmieniu: 1s.

W ocenie Organu takie zapisy nie pozostawiają dylematów interpretacyjnych dotyczących zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zaznaczył, iż konsekwencją tejże zmiany jest jednoczesna korekta art. 16g ust. 10 a dokonana w pkt. 8 lit. d) art. 2 ustawy zmieniającej, poprzez wykreślenie z jego dotychczasowego brzmienia zdania drugiego, tj. "Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10." , który to z kolei przepis odwołuje się do wartości rynkowej.

W konsekwencji, stwierdził, że Skarżąca określając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

- ujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego, powinien przyjąć ich wartość w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu podzielonego,

- takich, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Spółce, powinien ustalić ją w wartości poszczególnych składników majątkowych przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu podzielonego.

Organ podkreślił, że z żadnego z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika uprawnienie Skarżącego do ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych nieujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego a rozpoznanych przez Skarżącą, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w ich wartości rynkowej, tj. zgodnie z wartością określoną w planie podziału. Zauważył, że zasady sporządzania planu podziału oraz wyceny składników majątkowych wynikające z Ksh, na które wskazywałą Skarżąca, nie mają charakteru podatkotwórczego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. ls, lu, lt oraz art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej z następstwa prawnego nie wynika bezpośrednio zasada kontynuacji. Gdyby bowiem z zasady następstwa prawnego wynikał obowiązek kontynuowania wszystkich kwestii związanych z amortyzacją nie było by potrzeby w ustawach szczegółowych jaką jest u.p.d.o.p. wprowadzenia właśnie w określonych przypadkach zasady kontynuacji.

Skarżąca podniosła, iż podział spółki i aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to zupełnie inne czynności prawne podejmowane na gruncie kodeksu spółek handlowych. Zaznaczyła, iż czynności te wiążą się z odmiennymi konsekwencjami dla poszczególnych podmiotów biorących udział w tych czynnościach i w żaden sposób nie można ich utożsamiać na gruncie regulacji prawa handlowego (czy też stosować zamiennie). Zaznaczyła, iż podobnie jak w przypadku prawa handlowego również prawo podatkowe przyjmuje różną klasyfikację czynności i również przypisuje określone konsekwencje podatkowe dla tych czynności.

Podniosła, iż podobnie jak w O.p. obydwie czynności prawnej zostały rozróżnione na gruncie u.p.d.o.p. Zwróciła uwagę iż konsekwencje podatkowe podziału zostały określone w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem Skarżącej z treści art. 16g ust. 10 a przepis ust. 9 art. 16g u.p.d.o.p. wynika, iż Ustawodawca nakazał zzastosować odpowiednio przepisy dotyczące podziału spółki do aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zauważyła iż ustawodawca nakazał stosować te przepisy "odpowiednio" a nie "wprost", czyli z uwzględnieniem specyfiki dokonanych czynności. Podniosła, iż przepisy posiadające potencjalnie cześć wspólną dla podziału i aportu zostały ograniczone wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które były wykazane w ewidencji zbywającego (spółki dzielonej czy też spółki dokonującej wkładu). Zaznaczyła, iż w art. 15 ust. ls-lu ustawodawca uregulował kwestie rozpoznania wartości dla celów CIT poszczególnych składników majątkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych składników. W ocenie Skarżącej Ustawodawca w przypadku aportu wyraźnie wskazał konsekwencje podatkowe dla tych składników które były zakwalifikowane u zbywającego jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne a następnie dodatkowo wprowadził przepisy przedstawiające konsekwencje podatkowe przy zbyciu pozostałych składników, a więc wszystkich tych, które nie były zakwalifikowane jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w księgach wnoszącego aport. Zdaniem Skarżącej przepisy te dotyczą jednak wyłącznie aportu i w świetle zasad żadnej wykładni nie mogą być stosowane rozszerzająco również do podziału. Tym samym ustawodawca w pewnym zakresie nakazał stosowanie w stosunku do aportów przepisów o podziale ale nie odwrotnie (tj. ustawodawca nie nakazał stosowania dla podziału przepisów o aporcie), nie fnożna zatem uznać iż na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jakiekolwiek podstawy do stosowania dla określenia konsekwencji podatkowych podziału spółki przepisów o aporcie. W oceni Skarżącej stosowanie ich nawet wyłącznie w celu pomocniczym należy uznać za całkowicie nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: materialnymi, proceduralnymi i ustrojowymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ramach rozważanego podziału przez wydzielenie na Skarżącą zostanie przeniesiona część majątku Spółki – Córki, która będzie spełniała kryteria uznania ją za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W skład przedsiębiorstwa mogą także wejść składniki majątkowe, które nie spełniały definicji środków trwałych i wartości niematerialnych w Spółce - Córce, mogą natomiast spełniać kryteria do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce ( np. inwestycja w toku, prawo ochronne na znak towarowy).

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatkowych tych składników majątkowych, otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce – Córce, i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Spółce?.

Zdaniem Spółki składniki te winny być przyjęte przez Spółkę w jej księgach podatkowych według ich wartości rynkowej.

W ocenie organu, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, Skarżąca ma prawo do uznania za koszt podatkowy tylko takiej wartości, jaką mógłby uznać podmiot dzielony, w tym przypadku odpowiednio kosztu wytworzenia lub ceny nabycia inwestycji znajdującej się w toku oraz prawa ochronnego na znak towarowy.

Rozważania nad rozstrzygnięciem tego sporu należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki został przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo utworzoną. Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno – podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony. Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych będą przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ustaw szczególnych .

Jak słusznie wskazują strony, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział regulacji, która dotyczyłaby sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w spółce dzielonej, natomiast za takie uzna je spółka otrzymująca majątek spółki dzielonej.

Literalne odczytanie treści przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania wyrażonej w tym przepisie zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , a także wprowadzenie w tę ewidencje składników majątku, która mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Ponadto zgodnie z art. 16h ust..3 u.p.d.o.p. podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału , dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot podzielony. Wprowadzona powyższymi regulacjami zasada kontynuacji dotyczy składników majątkowych otrzymanych w wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli zarówno wydzielony jak i pozostający w spółce dzielonej majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 16g ust.19). Przepisu art. 16g ust.9 u.p.d.o.p. nie stosuje się jednak do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym , nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku stosuje się odpowiednio przepisy ust.1 pkt 4 lub ust.10 art.16g ustawy ( art. 16g ust.19 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu brak w u.p.d.o.p. regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w dzielonej spółce, a za takie uzna je Skarżąca - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie oznacza, że w tym względzie pozostawia się podatnikom swobodę – z zachowaniem prawa handlowego i bilansowego. Takich twierdzeń nie uzasadnia przede wszystkim treść art. 93c O.p. Jak bowiem słusznie zauważył organ interpretacyjny, w przypadku podziału przez wydzielenie podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ustaw szczególnych. Istota omawianego typu następstwa prawnego polega na przejściu na spółkę przejmującą wszelkich (związanych z przenoszonym majątkiem) skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce dzielonej , które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby nie było przekształcenia. Oznacza to, że Spółka nie ma prawa do nadania otrzymanym składnikom majątkowym innej (nowej) wartości podatkowej niż ta, jaka stanowiłaby koszt podatkowy w spółce dzielonej. Tym samym przeniesienie określonych w planie podziału składników majątkowych spółki dzielonej na spółkę przejmującą, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, następuje zgodnie z ich wartością ewidencyjną (wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego) , a nie rynkową.

Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym na podstawie art. 93c O.p. spółka otrzymująca majątek ma prawo do uznania za koszt podatkowy tylko takiej wartości, jaką mógłby uznać podmiot dzielony, w tym przypadku odpowiednio kosztu wytworzenia lub ceny nabycia inwestycji znajdującej się w toku oraz prawa ochronnego na znak towarowy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą, jeżeli ustawodawca nie przewidział dla pewnych sytuacji szczegółowego sposobu ustalania kosztu podatkowego, to należy przyjąć wartość rynkową. Z ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione. W odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b, w którym jest mowa o wydatkach na nabycie tych składników. W ocenie Sądu wartość rynkowa składników majątku otrzymanych na skutek podziału przez wydzielenie nie może być uznana za wydatek poniesiony przez Spółkę. Podział spółki przez wydzielenie, w sytuacji, gdy zarówno majątek przejmowany jak i pozostały w spółce dzielonej stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa powinien być neutralny podatkowo, nie rodzi przychodu podatkowego, nie może także generować kosztów podatkowych w wysokości rynkowej otrzymanych składników majątku.

Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1s, 1u, 1t oraz 16g ust.9 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Powołane przepisy nie stanowiły bowiem podstawy uznania przez Ministra Finansów stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Przepisy art. 15 ust 1 s, 1u i 1t. u.p.d.o.p., dotyczące zasady podatkowej wyceny składników majątku objętego w drodze aportu zostały powołane w zaskarżonej interpretacji jedynie pomocniczo, Oczywistym jest, że objęcie przez Skarżącą majątku wydzielonego w trybie art. 529 §1 pkt 4 k.s.h. ze spółki dzielonej, nie jest otrzymaniem tych składników w drodze wkładu niepieniężnego i w opisanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy określające skutki objęcia aportu. Podkreślić należy, że organ nie stosował w tym przypadku wnioskowania w drodze analogii, do czego zresztą nie było podstaw. W ocenie Sądu trudna zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 16g ust.9 u.p.d.o.p., bowiem wykładnia tego przepisu nie było sporna miedzy stronami. Kontynuacja zasad amortyzacji i wysokości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie budziła wątpliwości Spółki ani organu, wobec jasnego brzmienia powołanego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.