Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3 lit. c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 , art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 78 poz 684
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Szpitala [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 758/11 w sprawie ze skargi [...] Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Szpitala [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 758/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Szpitala [...] w W. (dalej określany zamiennie "Szpital") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, że Szpital naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), zaliczając do dochodów zwolnionych z opodatkowania kwoty wydatkowane na zapłatę odsetek budżetowych oraz kosztów egzekucyjnych. Tym samym zaniżył należny podatek o kwotę 276.541 zł oraz kwoty zaliczek wpłacanych na ten podatek, co stało się przyczyną wydania opisanej wyżej decyzji przez organ kontroli skarbowej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., zwalniający od opodatkowania dochody przeznaczone na cele statutowe m.in. w zakresie ochrony zdrowia, w tym także na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia przedmiot działań skarżącego mieści się w zakresie objętym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże sporne wydatki poza te granice wykraczają. Podkreślając konieczność literalnego odczytywania przepisów wprowadzających zwolnienia ocenił, że spłata odsetek budżetowych i kosztów egzekucyjnych nie stanowi realizacji działań statutowych tj. ochrony zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie za stroną, że wymienione wydatki realizują cel statutowy, prowadziłoby do wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zaliczenie do tej kategorii wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu, co przeczy zasadności wprowadzania tak szczegółowej regulacji.

Organ II instancji zauważył ponadto, że odsetki od zaległości stanowią jedynie pochodną nieuregulowania w terminie zobowiązań podatkowych (składek ZUS i podatków), zaś koszty egzekucyjne są konsekwencjami tej zwłoki, natomiast przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wprost stanowi o podatkach. Zanegował także możliwość kwalifikowania ww. należności do pojęcia podatku, w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, gdyż definiuje on pojęcie danin publicznych (obejmujących zarówno podatki jak i inne świadczenia pieniężne, których obowiązek wynika z odrębnych przepisów), a nie pojęcie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że wszystkie trzy kategorie wydatków zostały przez ustawodawcę wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 17 i 21 u.p.d.o.p. Z kolei na ocenę tę nie ma wpływu sposób księgowania i utworzenia rezerwy na spłatę tych należności.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 3 pkt 3 lit. c/ O.p. w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że sporne wpłaty nie są objęte definicją podatku w rozumieniu O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, przez stwierdzenie, że nie zostały przeznaczone na cele statutowe, choć nie można ich pominąć przy prowadzeniu działalności. Zarzucono także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej przez uznanie, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru obowiązkowego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Podniesiono też, iż błędem było rozróżnienie odsetek i kosztów egzekucyjnych od podatku, podczas gdy są to dochody przeznaczone na zapłatę podatków, o których stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakcentował, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki budżetowe i koszty egzekucyjne, które zostały poniesione przez Szpital w 2008 r., można było kwalifikować jako objęte zwolnieniem przedmiotowym, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w przepisie ust. 1b powyższego artykułu doprecyzowane zostało, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych zauważył, że działalność statutowa Szpitala mieści się w granicach wytoczonych regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednakże, zdaniem Sądu, nie jest możliwe powiązanie z jakąkolwiek działalnością statutową wydatków na spłatę odsetek budżetowych i kosztów egzekucyjnych. Konieczność ich poniesienia jest bowiem wyłącznie konsekwencją nieterminowego wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Faktycznie kwoty na ten cel zostały wydatkowane w ramach prowadzonej działalności, niemniej nie pozostawały w jakimkolwiek związku z realizacją celu statutowego, jakim jest w przypadku Szpitala ochrona zdrowia. W ocenie Sądu, przyjęcie przeciwnego stanowiska naruszałoby zasady, jakimi należy się kierować w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, w którym priorytetowe miejsce ma wykładnia językowa.

Podniósł ponadto, że powyższy przepis należy odczytywać łącznie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków wyłączonych z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W pkt 15 i 46 powołanego przepisu wskazane zostały podatki niebędące kosztem podatkowym, to jest podatek dochodowy (pkt 15) i podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy – pkt 46). Jednocześnie w tym katalogu wyraźnie wymienione są sporne wydatki – koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (pkt 17) oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21).

Dalej, WSA wskazał, że ani odsetki budżetowe, ani koszty egzekucyjne nie mają cech wymienionych w art. 6 Op. – są to bowiem wyłącznie pochodne już istniejących zobowiązań. Szpital obciążony został bowiem odsetkami w związku z zaległościami w opłacaniu zobowiązań publicznoprawnych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego. Co do części tych zaległych świadczeń wszczęte już zostało postępowanie egzekucyjne, w związku z którym strona została obciążona dodatkowo kosztami egzekucyjnymi. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru tych wydatków (czy stanowią podatki, czy też nie), co stało się przyczyną powstania zaległości i konieczności poniesienia spornych konsekwencji finansowych (strona podnosi, iż zadłużenia spowodowała tzw. "ustawa 203").

Za słuszne uznał WSA stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy Ordynacji nie dają podstaw do traktowania jako podatków odsetek, czy kosztów egzekucyjnych. Co więcej, odsetki jako takie są ujmowane odrębnie od pojęcia podatków – ich powstanie i naliczanie znajduje swoją własną regulację w art. 53-56 Op., co tym bardziej utwierdza w przekonaniu, że nie są one podatkami w ścisłym tego słowa znaczeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 lit. c/ Op. uznał za chybiony.

Końcowo, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. finansach publicznych WSA wskazał, iż w zaskarżonej decyzji regulacje te nie były stosowane, gdyż kwestia składek na PFRON nie była przedmiotem sporu w sprawie.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skarżący Szpital błędnie zakwalifikował przedmiotowe wydatki – odsetki budżetowe i koszty egzekucyjne – jako dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Tym samym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należało ocenić jako odpowiadające prawu. W konsekwencji zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące tego roku. Za słuszne uznał też Sąd stanowisko organu, że na kierunek podjętego rozstrzygnięcia nie może wpłynąć fakt utworzenia w 2006 r. rezerwy księgowej, bowiem pozostaje ona poza rozliczeniem podatkowym i nie ma znaczenia z punktu widzenia momentu wydatkowania dochodu podlegającego zwolnieniu, bowiem nastąpiło to dopiero w badanym okresie rozliczeniowym. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości (odsetek i kosztów egzekucyjnych), w świetle jednoznacznego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. nie mogą mieć ważącego znaczenia. Cechy tej nabrać mogą w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych.

6. W skardze kasacyjnej [...] Szpital [...] w W. działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

- naruszenie art. 3 ust. 3 pkt. c) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wpłaty na podatek, z zaliczeniem na odsetki oraz koszty, nie są objęte definicją legalną podatku, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że wpłaty na poczet kosztów egzekucyjnych i odsetek nie są związane ze statutową działalnością podatnika podczas, gdy są to koszty, których nie można pominąć przy prowadzeniu działalności;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zapłata podatku, w części należności odsetkowych, obligatoryjnych opłat egzekucyjnych, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanej normie prawnej, podczas gdy wszystkie w/w wpłaty są objęte definicją legalną podatku, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt c) Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuzasadnione odróżnienie odsetek podatkowych, kosztów egzekucyjnych związanych z podatkami i należności głównej podatku, podczas gdy z brzmienia literalnego wynika, że zwolnieniu podlegają ogólnie dochody przeznaczone na zapłatę podatków, bez rozróżnienia czy w części przeznaczonej na odsetki, koszty czy też na należność główną;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że opłaty egzekucyjne oraz odsetki zapłacone w roku 2008 były pokryte z dochodu wypracowanego w tym roku, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2006 roku utworzył rezerwę na zapłatę tych należności i środki na zapłatę tych należności pochodziły z konta rezerwy (840-04), a nie z dochodu za 2008 rok;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust 3 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej poprzez nie rozpoznanie związku pomiędzy obowiązkiem zapłaty odsetek od należności publicznoprawnych nieobjętych restrukturyzacją wraz z odsetkami, w celu uzyskania umorzenia należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją, co doprowadziło do sprzeczności wewnętrznej orzeczenia i przyjęcia, że ustawodawca z jednej strony umożliwił umorzenie zobowiązań publicznoprawnych w zamian za zapłatę odsetek, a drugiej strony opodatkował tak dokonaną spłatę odsetek.

6.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania

ewentualnie

- wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. poprzez:

- uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 03-03-2011 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...];

- przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

6.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik podniósł m.in, że skoro przychody przeznaczone na zapłatę należności głównej z podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, są zwolnione przedmiotowo, to nie sposób wyprowadzić wniosku, że odmiennie powinno się traktować odsetki oraz koszty egzekucyjne. W ocenie pełnomocnika, przepisy nie rozróżniają dla oceny zwolnienia, czy mamy do czynienia z należnością główną czy odsetkami lub kosztami egzekucyjnymi. Mając powyższe na względzie, wszelkie należności będące podatkami, czy w części należności głównej, czy też ubocznej, będą korzystały ze zwolnienia, jeżeli nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dalej podniesiono, że wydatki [...] Szpitala [...] w W. na poczet kosztów egzekucji oraz odsetek nie zostały zapłacone z dochodu za 2008 rok. Zadłużenia Szpitala spowodowała ustawa tzw. "203". Szpital miał obowiązek wypłacić pracownikom dodatkowe pieniądze na podstawie ustawy o negocjacyjnym systemie wynagrodzeń. W roku 2001 podwyżka miała wynieść 203 zł, tyle że Szpital nie otrzymał środków z kas chorych. Dopiero w marcu 2006 roku Sąd Najwyższy podjął korzystną dla szpitali uchwałę pozwalającą dochodzenia zwrotu obowiązkowych podwyżek od NFZ. Pięcioletni okres walczenia o refundację wydatkowanych środków finansowych szpitala na ustawę tzw. "203" doprowadził do powstania przeterminowanych zobowiązań publicznoprawnych bez możliwości umorzenia odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązań. W 2005 weszła w życie ustawa o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, na podstawie, której Szpital mógł uzyskać z budżetu państwa środki finansowe z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań objętych restrukturyzacją a także dokonać w ciągu 24 miesięcy od uzyskania postanowienia wydanego przez Ministra Zdrowia wszczęciu restrukturyzacji, spłaty zobowiązań publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. Jednym z warunków umożliwiających zakończenie procesu restrukturyzacji było terminowe regulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych dlatego szpital zawarł układ ratalny z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i [...] Urzędem Skarbowym. W tym celu została utworzona rezerwa na spłatę odsetek na kwotę 6.626.293,00 na dzień 31 grudnia 2006 r. W zakresie prawidłowości wykorzystania otrzymanych w latach 2005 - 2007 pożyczek prowadzona była przez UKS kontrola, która nie wskazała konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych ze środków pożyczki odsetek do ZUS-u. Ustalenia kontroli utwierdziły Szpital, że skoro z winy budżetu państwa powstało zadłużenie, a w tytułach wypłat ze środków pożyczki nie było podatku dochodowego od osób prawnych, to płatność budżetowych odsetek związana jest z działalnością statutową Szpitala i podlega zwolnieniu na postawie art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, pełnomocnik uznał, że zapłata odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, nie nastąpiła z dochodu za rok 2008, ale z rozwiązanej rezerwy, czyli ze środków zgromadzonych w roku 2006. Środki te konieczne były do zakończenia procesu restrukturyzacji, i nie zostały wydatkowane z dochodu, bowiem takiego w 2006 roku Szpital nie osiągnął. Rezerwa została utworzona i środki zgromadzone, kosztem zwiększenia kredytów kupieckich i terminów wymagalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył podnoszonych argumentów, dla oceny czy w ogóle można mówić o zwolnieniu czy też nie od zapłaty podatku, jakie ma znaczenie rozwiązanie rezerwy środków zgromadzonych w 2006 roku. Skarżący nie przeznaczył z dochodu za 2008 rok, środków na zapłatę odsetek, kosztów egzekucyjnych. Przeznaczył na to środki z rezerwy, utworzonej w 2006 roku z przychodów, zwiększając swoje bieżące zadłużenie. Końcowo skarżący podniósł, że jeżeli zgodnie z ustawa o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, wydatki zostały poczynione celem uzyskania umorzenia należności publicznoprawnej, to nie można uznać, że były one poczynione nie na cele statutowe, a dodatkowo skarżący z jednej strony uzyskał umorzenie jednych należności publicznoprawnych, aby został zobowiązanym z tytułu innych należności publicznoprawnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7.1. Spór w sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów tj. art. 17 ust. 4 i art. 17 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.). Przyjdzie jednak wskazać, że autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji także przepisów art. 3 ust. 3 pkt c Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

7.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. Zm.) – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.")) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oceniając, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 183 § 2 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach wyznaczonych art. 183 p.p.s.a.

7.3. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie naruszyły art. 3 ust. 3 pkt c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W oparciu o ten przepis strona skarżąca uznała, że czynność techniczna w postaci "wpłaty na podatek, z zaliczeniem na odsetki oraz koszty" wyczerpuje definicję legalną podatku. Wypada zatem wskazać, że definicja legalna podatku zawarta jest nie w art. 3 ust. 3 pkt c O.p., ale w art. 6 tej ustawy. Przepis art. 3 ust. 3 pkt c O.p. wskazuje natomiast, jakie należności należy traktować/rozumieć jako podatki. Nie jest przy tym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – możliwe traktowanie kosztów egzekucyjnych i odsetek jako czy to opłat czy niepodatkowych należności budżetowych. Przede wszystkim bowiem należności te powiązać należy z definicją podatku, a więc należnościami dotyczącymi określonych czy to zdarzeń czy czynności. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego powiązanie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 O.p., wskazującym, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że opłaty i niepodatkowe należności budżetowe to tego typu należności, których obowiązek uregulowania wynika z przepisów, a ponadto że ich poniesienie wiąże się z określonych czy to zdarzeniem, czy czynnością bądź stanowi element odpłatności za usługi o charakterze publicznym. Przy czym za jednomyślny należy uznać pogląd, że do tej kategorii nie zalicza się ani podatków, ani opłat i ceł, ani też świadczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, czy też wreszcie kar pieniężnych, czy grzywien. Tym bardziej, w świetle powyższej regulacji nie sposób przyjąć, że koszty egzekucyjne czy odsetki z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań spełniają legalną definicję podatku – jak domaga się tego strona skarżąca. Świadczenia te nie są podatkiem, nie są też opłatą czy niepodatkową należnością budżetową, bowiem nie sposób przypisać im w/w cech, w tym stanowiącej warunek konieczny, a więc kompetencje organów podatkowych do ich ustalania lub określania. Wypada przy tym zaakcentowania, że skarżący Szpital nie wykazał, że należności te można przyporządkować do jednej z w/w kategorii, przyjmując, że należności z tytułu kosztów egzekucyjnych i odsetek wypełniają definicję podatku, czego w żaden sposób nie da się wywieść z art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. c O.p. Twierdzenie przy tym, że należności te spełniają definicję legalną podatku, wyklucza zakwalifikowanie ich czy to do opłat, czy niepodatkowych należności budżetowych. Z tego też względu za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. c O.p.

7.4. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe i Sąd I instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. . Należy podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników - których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tymże przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Wymaga zaakcentowania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił wielokrotnie przedmiot orzekania sądownictwa administracyjnego. Uzasadnionym jest przy tym twierdzenie, że w orzecznictwie tym nie budzi wątpliwości stanowisko, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony – w badanym przypadku na ochronę zdrowia. Nie znajdując podstaw do odstąpienia od ugruntowanego i jednolitego orzecznictwa w tym zakresie skład orzekający odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10 (publik. LEX nr 1244170, http;//orzeczenia.nsa.gov.pl.) W wyroku tym sformułowano m.in. pogląd, że "Wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.".

Celem statutowym działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie kwot poniesionych przez Szpital [...] w W. na koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do korzystających ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie strony wydatki te, zgodnie z treścią w/w przepisu zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a co za tym idzie - na cele statutowe jednostki. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji przedmiotowe wydatki nie są związane z działalnością statutową Szpitala [...] w W., lecz są wynikiem niewykonania ciążących na nim określonych zobowiązań.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania Szpitala.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 niniejszej ustawy, zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 cyt. ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wydatki takie jak koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., wskazać należy, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Wymóg bezpośredniego wydatkowania dochodu Szpitala na cele statutowe wynika z orzecznictwa w tym zakresie, wskazującego, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 (publik. w ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54), że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W konsekwencji zasadną jest konkluzja, że aby dochód Szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego.

Wobec tego, że warunku tego nie spełniły przedmiotowe wydatki skarżącego Szpitala, brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, poprzez – jak to nazwał autor skargi kasacyjnej – nierozpoznanie związku pomiędzy zapłatą odsetek od należności publicznoprawnych nieobjętych restrukturyzacją w celu uzyskania umorzenia należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. Jak stanowi w/w przepis "Warunek o nieposiadaniu zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych uznaje się za spełniony, jeżeli zobowiązania te wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji rozłożone na raty albo terminy ich zapłaty zostaną odroczone na zasadach określonych w odrębnych przepisach dotyczących tych zobowiązań". Odstępując od analizy zacytowanego przepisu uznać przyjdzie, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania przepis ten nie miał zastosowania, trudno zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu w tym postępowaniu. Wypada przy tym podkreślić, że konieczność spełnienia określonych warunków w postępowaniu tzw. restrukturyzacyjnym nie przekłada się w żaden sposób na przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele statutowe. Mało tego redakcja w/w przepisu, w części odsyłającej do rozłożenia na raty albo odroczenia płatności zobowiązań i odsetek nie podlagających restrukturyzacji do zasad określonych w odrębnych przepisach wskazuje, że pomyślna restrukturyzacja należności publicznoprawnych uzależniona jest od spełnienia określonych – w odrębnych przepisach, w tym podatkowych – warunków. Ujmując rzecz inaczej, ustawa ta uzależniała umorzenie należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji, od spełnienia określonych warunków, w tym uzyskania m.in. decyzji o odroczeniu terminu płatności bądź rozłożeniu na raty m.in. odsetek od należności nie podlagających restrukturyzacji. Wywód zatem autora skargi kasacyjnej o niekonsekwencji ustawodawcy, w tym konkretnym przypadku jest chybiony. Ustawodawca bowiem nie opodatkował – jak to nazwał pełnomocnik – spłaty odsetek. Konstrukcja "zwolnienia z opodatkowania dochodu w części przeznaczonej na cele statutowe" jest bowiem zasadniczo różna, od eksponowanej przez stronę skarżącą. Nie chodzi bowiem w tym przypadku o opodatkowanie spłaconych odsetek, ale o nieobjęcie zwolnieniem z opodatkowania dochodu, który nie został przeznaczony na cele statutowe Szpitala.

7.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).