Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1566/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1989 nr 13 poz 65
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.51.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających pełnomocnik podatnika wskazał, że podatnik jest marynarzem i w 2018 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...], eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo B. z faktycznym zarządem w Chinach.

2.2. Decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 125.210,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że podatnik w 2018 r. był pracownikiem spółki P. Ltd. z siedzibą w Singapurze oraz wykonywał pracę na statku badawczym [...], wykorzystywanym do badań morskich w różnych rejonach świata. Zdaniem Naczelnika US w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy z dnia 4 listopada 2012 r., zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Umowy (Dz.U. z 2014 r., poz. 443, dalej jako "Umowa polsko-singapurska"), ani również art. 15 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej jako "Umowa polsko-chińska"). Ww. statek, będący sejsmicznym statkiem badawczym, nie był bowiem w ocenie organu eksploatowany w 2018 r. w transporcie międzynarodowym w rozumieniu powyższej Umowy ani Konwencji. Dodatkowo organ zauważył, że w żadnym z państw, gdzie podatnik świadczył pracę (na wodach terytorialnych tych krajów) nie uiszczono podatku od dochodów uzyskanych z pracy najemnej. Dochody podatnika, nieopodatkowane w miejscu wykonywania pracy i wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Singapurze, podlegają zatem opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu, a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 23 września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następnie organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów – art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić, czy, a jeżeli tak, to które zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne było kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) – dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że powoływany przez podatnika przepis art. 15 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika tymczasem, że statek [...], na którym podatnik świadczył pracę najemną w 2018 r., nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz sejsmicznym statkiem badawczym (research vessel), służącym do eksploatacji dna morskiego i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie ww. statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Zdaniem Dyrektora, jeśli praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas istotnym jest ustalenie państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego statek [...] w 2018 r. zawijał do portów Las Palmas w Hiszpanii i Thema w Ganie. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r. i nie wykazał, że dochody uzyskane w roku podatkowym 2018 pochodziły ze źródeł położonych na terytorium Chin. Nie zapłacił przy tym żadnego podatku za granicą, tj. ani w Chinach, ani w innym państwie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że podatnik wykonywał pracę najemną w 2018 r. na statkach morskich przez łącznie 185 dni. W związku z powyższym w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa kraje (Polskę i Chiny). Skoro dochody Skarżącego w ogóle nie podlegały opodatkowaniu w Chinach, to wykluczona jest możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy polsko-chińskiej.

Do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2018 r. z tytułu pracy najmniej na statku [...] (statku sejsmicznym / badawczym) nie mają zatem w ocenie Dyrektora IAS zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna. Zarzuty odwołania dotyczące naruszeń przepisów Umowy polsko-chińskiej oraz pozbawienia Skarżącego możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, podobnie jak pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego, organ uznał za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chinami tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chinami w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. i umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 15 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 lit. b) i d) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Chinach, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit i) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających wykonywanie przez statek [...];

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, chociaż w 2018 r. umowa z Chinami przewidywała metoda wyłączenia z progresją;

14) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust 3 oraz 23 ust. 1 lit. b Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją kluczowe jest ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w drugim państwie, co stoi w sprzeczności z daną metodą unikania podwójnego opodatkowania.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Polską a Chinami, gdzie w 2018 roku obowiązywała metoda wyłączenia z progresją, co organ w pełni pominął;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego za granicą ma kluczowe znaczenie także w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją w przypadku Chin;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

6) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

7) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Skarżący wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj.:

- listy 10 ostatnich portów, do których zawijał statek [...] na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,

- szczegółowej listy portów, do których zwijał statek [...] na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,

- szczegółowego zaświadczenia kapitana statku [...] z dnia 27 lipca 2021 r., wskazujące, iż statek [...] przewozi pasażerów oraz ładunki na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,

- potwierdzenia zatrudnienia z dnia 27 lipca 2021 r. wystawionego przez B1 na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez chińskie przedsiębiorstwo,

- certyfikatu statku [...] z dnia 5 sierpnia 2021 r. wskazujące, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez chińskie przedsiębiorstwo, jednocześnie będąc zdolnym do przewozu ładunku i pasażerów, klasyfikowany jako inna jednostka towarowa na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez chińskie przedsiębiorstwo,

- szczegółowego zaświadczenia kapitana statku [...] z dnia 27 lipca 2021 r. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez chińskie przedsiębiorstwo B1,

- zaświadczenia z firmy B1 z dnia 27 lipca 2021 r. wskazujące przykładowe porty, do których zawijał statek [...] na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym,

- certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku [...] klasyfikujące jednostkę jako inny statek towarowy, wskazujące faktyczny zarząd przedsiębiorstwa w Chinach na okoliczność eksploatacji statku [...], przystosowanym do przewozu pasażerów oraz ładunków w transporcie międzynarodowym przez chińskie przedsiębiorstwo,

- wydruku definicji z internetowej encyklopedii Wikipedia na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Skarżącego z dnia 6 października 2022 r. na okoliczność wykonywania przez jednostkę "[...]" na której pływał Skarżący transportu międzynarodowego i błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także uzupełnił swoje stanowisko.

6. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 18 października 2022 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe z dokumentów załączonych do skargi oraz przeprowadził dowód uzupełniający z pisma strony dołączonego do pisma procesowego z dnia 10 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niniejszej sprawie Skarżący nie dokonał samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2018 r., albowiem w jego ocenie do jego dochodów miała zastosowanie ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek [...], tj. statek sejsmograficzny / badawczy, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej.

7.3. W związku z tak zaistniała kwestią sporną w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-chińskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie natomiast z art. 15 Umowy polsko-chińskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 i 2 niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. i Umowy polsko-chińskiej, określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

7.4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej, czyli w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w ww. Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy polsko-chińskiej. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. i określa komunikację międzynarodową (tj. transport międzynarodowy, jako że oba te pojęcia są stosowane zamiennie) jako wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" ("komunikacji międzynarodowej") przyjęta w ww. Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik Skarżącego, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Organy podatkowe ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, to jednostka badawcza, sejsmograficzna. Statek sejsmograficzny nie jest statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, nie jest on bowiem przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów analizowanych w niniejszej sprawie. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zmiana lokalizacji statku nie świadczy o wykonywaniu transportu międzynarodowego, a jedynie o tym, że statek może się przemieszczać, czego organy podatkowe nie kwestionują.

Skoro zatem statek, na którym wykonywał pracę podatnik, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej.

7.5. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Umowy polsko-chińskiej. Organy wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, że statek [...] był w 2018 r. faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo chińskie w transporcie międzynarodowym.

Ponadto, należy przyznać rację Dyrektorowi IAS, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach sejsmograficznych – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek [...] w 2018 r. zawijał do portów Las Palmas w Hiszpanii i Thema w Ganie. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r. i nie wykazał, że dochody uzyskane w roku podatkowym 2018 pochodziły ze źródeł położonych na terytorium Chin. Wykonywał pracę najemną w 2018 r. na statkach morskich przez łącznie 185 dni i nie zapłacił żadnego podatku za granicą, tj. ani w Chinach, ani w innym państwie.

Należy w tym miejscu w ślad za organem wskazać także, że w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

Tym samym niezasadna jest argumentacja podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 10 października 2022 r. oraz załączonym do niego piśmie Skarżącego z dnia 6 października 2022 r. Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że to, iż przedmiotowa jednostka będąca statkiem sejsmicznym przewozi ładunki lub osoby, czy też porusza się po wodach międzynarodowych, nie jest wystarczające dla uznania, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym "komunikacji międzynarodowej") w rozumieniu przepisów Umowy polsko-chińskiej. Sąd zaznacza, że sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego, zgodnie bowiem z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

W świetle ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku [...] (statek sejsmiczny/badawczy) nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

7.6. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

7.7. Końcowo Sąd wyjaśnia, że oddalił wniosek zawarty w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów obcojęzycznych dołączonych do skargi, bowiem Skarżący nie przedłożył ich tłumaczenia na język polski.

Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP, w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Ponadto jak stanowi art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r., poz. 672), język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa.

Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium RP dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim).

Dlatego też zdaniem Sądu, jeżeli strona skarżąca wnioskuje o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu obcojęzycznego, celem spełnienia przesłanek przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc dowodu, który jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, powinna przede wszystkim dołączyć jego tłumaczenie na język polski.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że pozostałe przedłożone przez Skarżącego wraz ze skargą dokumenty, tj. dwujęzyczne zaświadczenie kapitana statku, "Zaświadczenie" oraz "Potwierdzenie zatrudnienia", znajdowały się już w aktach administracyjnych niniejszej sprawy i podlegały ocenie wraz z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy.

7.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.