Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2862/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25, art. 38b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. w W. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżący" lub "B." zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżący przestawił stan faktyczny, z którego wynikało, że na podstawie art. 45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości" sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. między innymi udziela kredytów lub pożyczek - dalej: "Wierzytelności" na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną. Zdarzają się sytuacje, że dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności. W takich przypadkach B. tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p" oraz na zasadach wynikających z art. 38b u.p.d.o.p. B. ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów - dalej: "podatkowe odpisy aktualizujące".

Od chwili wymagalności Wierzytelności B. podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacje, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń – Wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego - dalej: "K.c". Niezależnie od tego B. kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 K.c). Do tego czasu, może jednak dojść do sytuacji, w której B. - pomimo dalszego istnienia możliwości dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia) - zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązany będzie odpisać Wierzytelność z ksiąg rachunkowych. Z chwilą odpisania Wierzytelności z ksiąg rachunkowych B. będzie w posiadaniu jednego z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże, mimo usunięcia Wierzytelności z ksiąg rachunkowych, B. będzie mógł dalej dochodzić Wierzytelności do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia.

W związku z powyższym B. zapytał czy mając możliwość dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia), pomimo upływu terminu przedawnienia Wierzytelności, będzie mógł zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpisania Wierzytelności z ksiąg rachunkowych i po udokumentowaniu jej nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącego mając możliwość skutecznego dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia), pomimo upływu terminu przedawnienia Wierzytelności, będzie on mógł zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpisania Wierzytelności z ksiąg rachunkowych, pod warunkiem udokumentowania jej nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżący przytoczył treść art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p. dotyczący "odpisania wierzytelności jako nieściągalnej" a także art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. odnoszący się do jej "odpisania jako przedawnionej" i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie czy przyczyną odpisania Wierzytelności jest jej nieściągalność, czy też przedawnienie, oraz to w jaki sposób należy rozumieć na gruncie podatkowym termin "przedawnienie".

Zdaniem Skarżącego z przedawnieniem wierzytelności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy wierzyciel pozbawiony zostanie możliwości dochodzenia przysługujących mu roszczeń względem dłużnika. Podkreślił, że sam upływ terminu przedawnienia Wierzytelności nie prowadzi do takiej sytuacji. Z brakiem możliwości dochodzenia Wierzytelności będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jej przedawnienia. Do momentu natomiast podniesienia tego zarzutu B. ma prawo domagać się od dłużnika świadczenia, w tym skierować swoje roszczenie na drogę powództwa sądowego. Skarżący powołał się na tezy doktryny prawa cywilnego i stwierdził, że o przedawnieniu roszczeń można mówić tylko wówczas, gdy dojdzie do skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika i tym samym do zrealizowania się materialnych skutków tej instytucji prawnej. Skoro - niezależnie od upływu terminu przedawnienia Wierzytelności – B. ma możliwość dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) B. nie dokonuje jej odpisania z ksiąg rachunkowych (upływ tego terminu nie stanowi podstawy do odpisania Wierzytelności przy uwzględnieniu wymogów przepisów o rachunkowości). Może się jednak zdarzyć, ze zgodnie z przepisami o rachunkowości B. - po upływie terminu przedawnienia będzie jednak obowiązany dokonać odpisania Wierzytelności z ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji, zdaniem B., jeżeli do odpisania Wierzytelności dojdzie przed podniesieniem zarzutu przedawnienia przez dłużnika B. - po udokumentowaniu nieściągalności w trybie art. 16 ust 2 u.p.d.o.p. - będzie uprawniony do ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do odpisania Wierzytelności jako przedawnionej, ale do jej odpisania jako nieściągalnej po wyczerpaniu dostępnych prawnie wierzycielowi mechanizmów dochodzenia roszczeń.

W ocenie B. o przedawnieniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy roszczenie stanie się naturalne (niezaskarżalne), a więc dopiero po podniesieniu przez dłużnika zarzutu przedawnienia. W konsekwencji udokumentowanie nieściągalności Wierzytelności oraz jej odpisanie przed podniesieniem zarzutu przedawnienia przez dłużnika będzie uprawniało B. do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy u.p.d.o.p. tj. 38 b ust.1 i 2, art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust.2 i wskazał, że nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwu warunków:

- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zwrócił uwagę na ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.

Minister Finansów odwołał się do definicji przedawnienia zawartej w Kodeksie Cywilnym, podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego nie można utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia; ponadto, jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal może być dochodzone. Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Minister Finansów wskazał, że o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły. Przepis ten mówi jednoznacznie o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia, co stanowi kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i jednocześnie podważa argumenty B. co do tego, jak należy rozumieć pojęcie "przedawnienia" zawarte w art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 nie wymaga wygaśnięcia roszczeń w stosunku do dłużnika z tytułu wierzytelności przedawnionych.

Reasumując Organ uznał, że B. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tej wierzytelności.

Skarżący B. po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie sprawy.

B. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelność może być skutecznie dochodzona na drodze egzekucyjnej oraz sądowej, a zatem mogą zostać spełnione przesłanki uprawdopodobnienia (art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.) oraz udokumentowania (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) nieściągalności. Ponieważ ustawodawca nie ograniczył zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone te wierzytelności, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż przepis ten nie stanowi odrębnej, samoistnej podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Skoro bowiem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 u.p.d.o.p. nie zawierają wzajemnej referencji, a w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie wskazano ograniczeń jego zastosowania (poprzez odwołanie do upływu terminu przedawnienia), to należy, stosując zasady wykładni literalnej jak również systemowej, przyjąć, że w sytuacji, gdy dochodzi do spełnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności fakt upływu terminu przedawnienia nie ma wpływu na prawo podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności odpisywanej jako nieściągalna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. Minister Finansów ponownie wniósł o oddalenie skargi dodatkowo uzupełniając własne stanowisko. Organ podatkowy podkreślił, że treść art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie kodeksu cywilnego. Organ na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Słuszne jest stanowisko organu interpretującego, że B. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, ale gdy przed datą odpisania wierzytelności, jako nieściągalnej, upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego, a dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie interpretacji i wzajemnej relacji przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 u.p.d.o.p. oraz znaczenia określenia "wierzytelności przedawnione".

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Za wierzytelności, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 25 - zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy - uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

postanowieniem sądu o:

oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, albo protokołem sporządzonym przez, podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot. lub

protokołem sporządzonym przez, podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z. dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na postanowienia K.c. - z których wynika, że przedawnienie wierzytelności uwzględniane jest jedynie w razie podniesienia zarzutu przedawnienia (art. 117 § 2 K.c.) - jeżeli do odpisania Wierzytelności dojdzie po udokumentowaniu nieściągalności w trybie art. 16 ust 2 u.p.d.o.p., ale przed podniesieniem zarzutu przedawnienia przez dłużnika, to B. będzie uprawniony do ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do odpisania Wierzytelności jako przedawnionej, ale do jej odpisania jako nieściągalnej po wyczerpaniu dostępnych prawnie wierzycielowi mechanizmów dochodzenia roszczeń.

Zdaniem Sądu wykładnia B. jest błędna.

Po pierwsze - ustawa o podatku dochodowym posługuje się pojęciem wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności naturalnych, czy wygasłych. Wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

Po drugie – art. 16 ust. 1 pkt. 20 jednoznacznie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wierzytelności przedawnione, nie wyłączając tych, które jednocześnie spełniają kryteria wierzytelności nieściągalnych określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 tej ustawy. I nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, że w przepisie posłużono się określeniem "wierzytelności odpisane jako przedawnione". Nie może bowiem decydować o możliwości zaliczenia danej wierzytelności do kosztów podatkowych dowolnie przyjęty przez B. powód odpisania wierzytelności.

Rację ma Minister Finansów stwierdzając, że: "uznanie stanowiska B. w tym zakresie, prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. (...)nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest bowiem pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze."

Po trzecie – zgodnie z art. 35b. 1ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu m.in. do:

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

3. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

4. Należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Konieczność dokonywania odpisów w księgach rachunkowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje również § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (j.t. Dz. U z 2013 r., poz. 329): "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)"

Wynika z tego, że przepisy o rachunkowości wymagają uwzględniania w księgach rachunkowych takiego zdarzenia jak przedawnienie wierzytelności, bez względu na to, czy jednostka po terminie przedawnienia podejmuje wysiłki w celu dochodzenia roszczenia. Okoliczność, że Skarżący sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, nie może stanowić uzasadnienia dla uznania, że wierzytelność przedawniona, ale niewygasła - odpisana z powodu nieściągalności - stanowić może koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawa o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. 2. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) i w celu zrównania sytuacji prawno podatkowej banków bez względu na sposób sporządzania sprawozdawczości finansowej.

Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 z późn. zm.). Art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości określił, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. ustawę o rachunkowości, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia MSR, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają dokonywania odpisów w związku z upływem terminu przedawnienia, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będą odpisy pomniejszone o wierzytelności przedawnione.

Inna wykładnia byłaby niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość ujmowania w kosztach podatkowych wyższych kwot z tytułu odpisów aktualizujących niż przysługiwałoby to bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Sąd zważyć musiał na obowiązek wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, a ta w art.32 ust.3 nakazuje równe traktowanie podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym. Wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, wypełniają tę samą funkcję i przy interpretacji sposobu uwzględniania ich w kosztach podatkowych tam, gdzie jak w tym przypadku, pozwala na to wykładnia językowa, pamiętać należy o powyższej zasadzie konstytucyjnej i ratio legis przepisu.

Odpisy aktualizujące - tak jak rezerwy celowe – dla ujęcia ich w kosztach podatkowych podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości zabezpieczeń (np. przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomej czy też gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, czy wierzytelności przedawnionych itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać wierzytelności kredytowych po upływie terminów przedawnienia.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, iż B. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tej wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.