Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 425/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawczyni posiadając siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji systemów [...] – rozwiązań technologiczno-konstrukcyjnych w zakresie dostępu do budynków i pomieszczeń. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżąca systematycznie generuje nadwyżki wolnych środków pieniężnych, które przeznacza na działalność polegającą na odpłatnym udzielaniu pożyczek. Wnioskodawczyni wyjaśniła przy tym, że udzieliła pożyczki spółce matce z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi. Skarżąca przewiduje również udzielenie kolejnych pożyczek ww. spółce w przyszłości. Możliwym jest, że wśród pożyczkobiorców, oprócz spółek z grupy kapitałowej wnioskodawczyni pojawią się również inne podmioty. Skarżąca nie jest w stanie obecnie określić z jaką częstotliwością będzie świadczyła usługi udzielania pożyczek. Wnioskodawczyni nie ogranicza jednak z góry liczby pożyczek, których udzieli i zakłada, że o ile pojawią się pożyczkobiorcy spełniający wymagania przez nią wskazane, będzie ona udzielać im pożyczek. Udzielając kolejnych pożyczek wnioskodawczyni stosować będzie wzory umowne, w których wskaże, że będąc pożyczkodawcą działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy, podatnik VAT. Wyjaśniono przy tym, że usługi udzielania pożyczek nie stanowią głównego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej. Rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie wynika jedynie z tego, że skarżącą posiada nadwyżki finansowe, z których chciałaby czerpać dodatkowe zyski. Profil prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (produkcyjno-handlowej) nie skutkuje koniecznością udzielania pożyczek. Skarżąca wyjaśniła, że udzielając pożyczek w sposób minimalny angażuje towary i usługi w stosunku, do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT.

Pismem z dnia [...] października 2015 r. skarżąca uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyjaśniła, że jej intencją jest udzielanie w przyszłości pożyczek od 2 do 3 razy rocznie. Ilość udzielonych pożyczek może zależeć w praktyce od ilości wolnych środków wnioskodawczyni oraz zapotrzebowania na oferowane pożyczki. Zaznaczono również, że w przyszłości pożyczki mogą być udzielone nie tylko spółce matce, ale również innym spółkom z grupy kapitałowej, do której należy skarżąca. Zgodnie z szacunkami skarżącej na udzielenie kolejnych pożyczek zaangażowanych zostanie w danym roku ok. 1–2 mln PLN, przy czym wartość środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności spółki wyniesie ok. 20–22 mln PLN. Stosunek wartości udzielonych pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej wyniesie ok. 5-10%. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej intencją jest aby proporcja obrotów (wynagrodzenia za udzielone pożyczki) wygenerowanych na świadczeniu usług udzielania pożyczek w stosunku do ogółu wygenerowanego przez nią obrotu w roku nie była większa niż 1,6-2%. Wnioskodawczyni zamierza przy tym regularnie udzielać pożyczek, a udzielenie kolejnych pożyczek uzależnione będzie od wygenerowania przez skarżącą w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej wolnych środków pieniężnych. Skarżąca wyjaśniła również, że planuje podjąć dodatkowe działania celem zwiększenia ilości udzielanych pożyczek, tj. poinformować o możliwości uzyskania pożyczki inne niż spółka matka spółki z grupy kapitałowej, do której należy skarżącą. Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić innej działalności reklamowej oferowanych usług.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżącą zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy świadczone przez wnioskodawczynię usługi udzielania pożyczek (w tym usługa udzielenia pożyczki spółce matce), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy obrót z tytułu świadczonych usług udzielania pożyczki jako usług zwolnionych z VAT powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. ma wpływ na wysokość odliczenia VAT przysługującego skarżącej?

Zdaniem wnioskodawczyni udzielając pożyczek, w tym udzielając pożyczki spółce matce, działa ona jako podatnik VAT i w związku z tym, wykonuje odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT, które korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie skarżącej usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności i nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań skarżąca wyjaśniła, że na gruncie ustawy o VAT odpłatne udzielanie pożyczek stanowi usługę objętą zakresem tej ustawy. Skarżąca wskazała również, że zasadniczo, czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem – udzielając pożyczki działa jak usługodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działa jako podmiot, który gromadzi środki pieniężne w toku prowadzonej działalności gospodarczej w celu udzielania odpłatnych pożyczek innym podmiotom. W ocenie skarżącej przyjąć należy, że udzielając pożyczek działa ona jako usługodawca, tj. jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Udzielając odpłatnych pożyczek wnioskodawczyni wykonuje usługę w rozumieniu ustawy o VAT, która wchodzi w zakres opodatkowania tym podatkiem. Powołując się na regulacje art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stwierdzono, że z regulacji tej wynika, że do usługi udzielania pożyczek przez skarżącą znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie drugiego z przedstawionych powyżej pytań skarżąca wyjaśniła, że co do zasady prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim podatnik dokonuje nabycia towarów i usług w celu wykonywania działalności opodatkowanej tym podatkiem. Powołując się na regulacje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje jednocześnie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnione z VAT) podatnik powinien w pierwszej kolejności dokonywać tzw. alokacji bezpośredniej kwot VAT. Alokacja bezpośrednia polega na tym, że w zakresie, w jakim VAT naliczony jest bezpośrednio, tj. w całości związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwot naliczonego VAT, a w zakresie, w jakim VAT naliczony jest w całości związany z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. W sytuacji w której alokacja bezpośrednia nie jest możliwa, tj. wtedy gdy VAT naliczony jest związany jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, podatnik zobowiązany jest do stosowania tzw. alokacji pośredniej. W tym kontekście skarżąca po przytoczeniu uregulowań art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powołując się na regulacje art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (w tym usług finansowych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Z uwagi na powyższe regulacje w ocenie skarżącej obrót z tytułu świadczenia usług finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w tym z udzielania pożyczek, nie jest wliczany do proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, o ile usługi te mają charakter pomocniczy. Zdaniem skarżącej usługami pomocniczymi na gruncie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT są min. usługi finansowe, które mają charakter uboczny, akcesoryjny względem podstawowego rodzaju działalności. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że usługami pomocniczymi są takie świadczenia, które nie stanowią stałego, koniecznego elementu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej bezpośredniego skutku. W ocenie wnioskodawczyni analizując, czy dany rodzaj transakcji powinien wpływać na wysokość odliczenia VAT przysługującego podatnikowi, należy przeanalizować zakres w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi należące do jego przedsiębiorstwa, co do których dokonano odliczenia VAT, do wykonania czynności zwolnionej z VAT. Jeśli zaangażowanie tych towarów i usług nie było znaczące można uznać, że wykonanie transakcji zwolnionej nie powinno wpłynąć na zakres prawa do odliczenia VAT przysługującego podatnikowi i tym samym usługa powinna być uznana za pomocniczą. W ocenie wnioskodawczyni częstotliwość udzielania pożyczek nie ma sama w sobie znaczenia dla uznania ich za pomocnicze. Skarżąca zaznaczyła, że nie angażuje przy udzielaniu pożyczek w znaczącym stopniu towarów i usług, w stosunku do których dokonano pełnego odliczenia VAT i które są wykorzystywane w działalności produkcyjno-handlowej. Konkludując swoje rozważania skarżąca stwierdziła, że udzielanie przez nią pożyczek ma charakter pomocniczy i tym samym obrót z tytułu pożyczek nie powinien być uwzględniany zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w obrocie o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielonej pożyczki. Za nieprawidłowe uznano przy tym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie uwzględnienia usług udzielania pożyczek w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając stanowisko organ podatkowy wyjaśnił, że czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji czynność, polegająca na udzieleniu pożyczki na gruncie przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Odnośnie zagadnienia związanego z ustaleniem czy usługi udzielania pożyczek mają wpływ na wysokość odliczenia podatku VAT wyjaśniono, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażona w tym przepisie zasada w ocenie organu wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Po przytoczeniu regulacji art. 90 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT wskazano, że w oparciu o powyższe przepisy do obrotu, o którym mowa art. 90 ust. 3 powołanej ostatnio ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; 2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Zaznaczono przy tym, że powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powołując się na regulacje art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Organ stwierdził przy tym, że usługi udzielania pożyczek pieniężnych stanowią czynność korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i w związku z tym mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 tej ustawy. Zastrzeżono jednak, ze aby warunki wyłączenia z obrotu, o których mowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mogły mieć zastosowanie, dodatkowo musi być spełniony drugi warunek, mówiący o tym że nie wlicza się do obrotu tych usług, w zakresie, w jakim transakcje te mają "charakter pomocniczy". W tym kontekście zwrócono uwagę, że w przepisach ustawy o VAT, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie zdefiniowano pojęcia "sporadycznie", ani pojęcia "charakter pomocniczy". Odwołując się do znaczenia wskazanych powyżej terminów na gruncie języka powszechnego stwierdzono, że "sporadyczny" oznacza tyle co: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Z kolei synonimami terminu "pomocniczy" są pojęcia: akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający.

Powołując się na regulacje art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ wskazał, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Zaznaczono przy tym, że przepisy Dyrektywy posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" oznacza z kolei: mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" znaczy: dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy. W ocenie organu transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Zaznaczono również, że w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Stwierdzono również, że jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę.

W ocenie organu podatkowego, aby ustalić, czy czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", czy też dokonywane są sporadycznie konieczne jest zestawienie ich według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności. W tym kontekście stwierdzono, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność wnioskodawczyni polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółce matce, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. W ocenie organu wskazane powyżej okoliczności, świadczą o tym, że wbrew stanowisku skarżącej, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółce matce będą związane z zasadniczą działalnością skarżącej. Usługi te nie charakteryzują się bowiem odrębnością i oderwaniem od głównej działalności wnioskodawczyni, lecz są one niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności.

Podsumowując swoje rozważania organ stwierdził, że wykonywane przez skarżącą zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielania pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ostatnio powołanej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do tutejszego Sądu skargę na wyżej wskazaną interpretację indywidualną. W skardze wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że usługi udzielania pożyczek wykonywane przez skarżącą nie są działalnością pomocniczą w rozumieniu ww. przepisu, co w konsekwencji prowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania i uznania, że regulacja art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie;

– ww. naruszenie – w ocenie skarżącej – doprowadziło do naruszenia art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie ich zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i niezastosowanie w sprawie co prowadziło do nieuprawnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez skarżącą towarów i usług;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez sformułowanie w interpretacji uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i arbitralne, ponieważ nie zawiera uzasadnienia stawianych tez, oraz uwzględnia wyłącznie wybrane przez organ aspekty przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Poza sporem w sprawie jest to, że w okolicznościach opisanych w stawnie faktycznym w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) odpłatne udzielanie pożyczek stanowi usługę objętą zakresem tej ustawy. Skarżąca, udzielając pożyczek, w tym udzielając pożyczki spółce matce, działa zatem jako podatnik i w związku z tym, wykonuje odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o PTU, które korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Sporne jest natomiast to, czy usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o PTU.

W ocenie skarżącej spółki opisane we wniosku usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego rodzaju działalności i w rezultacie nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazując, że wykonywane czynności udzielania pożyczek, w tym udzielania pożyczek spółce matce są związane z zasadniczą działalnością skarżącej. Usługi te nie charakteryzują się bowiem odrębnością i oderwaniem od głównej działalności wnioskodawczyni, lecz są one niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności. W rezultacie organ stwierdził, że wykonywane przez skarżącą spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o PTU. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Dokonując jego kontroli należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, żaden z powołanych aktów prawnych nie zawiera definicji pojęcia "transakcje pomocnicze". Podejmując próbę zdefiniowania tego zwrotu należy, jak czyni to organ podatkowy, odwołać się do kontekstu interpretacyjnego wynikającego z różnic językowych na gruncie samej dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Należy zgodzić się z prezentowanym, w doktrynie poglądem, że celem tego przepisu wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (M. Makiewicz, Komentarz do art. 174 (2) dyrektywy VAT, w : K. Sachs (red.), R Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1 stycznia 2008 r.).

W analizie zwrotu "transakcje pomocnicze" szczególnie istotne są dwa wyroki TSUE: wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) oraz wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (EDM). Orzeczenia te zapadały na podstawie odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli, jednakże sformułowane tam tezy i zawarte wskazówki przybliżają sposób rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" przez TSUE. W pierwszym z orzeczeń TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. W drugim wyroku podstawowa kontrowersja dotyczyła tego, czy za "transakcje pomocnicze" można uznać transakcje, z których przychód przewyższa przychód z pozostałej działalności podatnika. Zauważyć jednak należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że podstawowa działalność podatnika mogła się okazać dochodowa jedynie w średnio - i długoterminowej perspektywie. Rozstrzygając sprawę, TSUE stwierdził, że wysokość obrotów uzyskiwanych z tytułu działalności finansowej może być pewną wskazówką przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi. Jednak fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako podstawowa działalność, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W ocenie TSUE istotne znaczenie dla uznania danych czynności za transakcje pomocnicze ma wielkość zaangażowanych aktywów. Dokonując analizy tego orzeczenia przez pryzmat jego znaczenia dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" nie sposób jednak abstrahować od szczególnego stanu faktycznego, na tle którego ono zapadło. Podkreślić należy, że podstawowym przedmiotem wątpliwości sądu krajowego było to, czy przychód z transakcji pomocniczych może przewyższać przychód z działalności podstawowej, w sytuacji gdy spodziewany przychód z działalności podstawowej pojawić się miał średnio- i długoterminowej perspektywie czasowej. Ta okoliczności w sposób istotny odróżnia stan faktyczny w sprawie, na tle której wydał wyrok TSUE i w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Ponadto istotne znaczenie dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" ma powołany przez skarżącą spółkę wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W orzeczeniu tym TSUE zaznaczył, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Ponadto kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, nie może być wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy także niewątpliwie rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą więc takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółce matce, którą będzie świadczyła skarżąca spółka, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Trafnie zauważył organ podatkowy, że opisane we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej usługi nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej spółki. Zasadnie organ podkreślił, że pomoc finansowa udzielana spółce matce i w przyszłości innym spółkom z grupy kapitałowej, będzie miała, wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek celowych (powiązanych), a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej spółki. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej spółki, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie będą miały charakteru "pomocniczego". Jak słusznie zauważył organ, skarżąca spółka nie ogranicza z założenia skali prowadzonej działalności i zakłada, że o ile pojawią się pożyczkobiorcy spełniający wymagania stawiane przez spółkę, będzie ona im udzielała pożyczek, a wtedy liczba udzielonych pożyczek będzie wzrastać. W związku z powyższym stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są transakcjami pomocniczymi, ponieważ stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

W tej sytuacji za prawidłową uznać zatem należy konkluzję organu podatkowego, który stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym czynności polegające na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje pomocnicze w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o PTU.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU – poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że usługi udzielania pożyczek wykonywane przez skarżącą nie są działalnością pomocniczą w rozumieniu ww. przepisu, co w konsekwencji prowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania i uznania, że regulacja art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, co – w ocenie skarżącej – doprowadziło do naruszenia art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie ich zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i niezastosowanie w sprawie co prowadziło do nieuprawnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez skarżącą towarów i usług.

Jak wyjaśniono powyżej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie interpretacji zwrotu "transakcje pomocnicze", uznając, że usługi udzielania pożyczek wykonywane przez skarżącą nie stanowią transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o PTU.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez sformułowanie w interpretacji uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i arbitralne, ponieważ nie zawiera uzasadnienia stawianych tez, oraz uwzględnia wyłącznie wybrane przez organ aspekty przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma wątpliwości, że organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Jak trafnie zaznaczył organ podatkowy, naruszenia przepisów prawa procesowego nie stanowi zaprezentowanie przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącej spółki, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Słusznie wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność rozstrzygania spraw w sposób satysfakcjonujący stronę.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy także zwrócić uwagę, że organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił przyczynę negatywnej oceny stanowiska, przytaczając przy tym przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Organ w treści interpretacji wyjaśnił, dlaczego wykonywane przez skarżącą spółkę czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o PTU.

Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w związku z czym na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy w szczególności, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej spółki, uznając, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane czynności udzielania pożyczek, w tym udzielania pożyczek spółce matce są związane z zasadniczą działalnością skarżącej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej spółki, lecz są one niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności. W rezultacie czynności te nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o PTU. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczki powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.