Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 86/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 40a, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 11 ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2129
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] września 2020 r. J. G. (dalej jako: Skarżący) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ, organ podatkowy) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżący nabył wraz z żoną niezamieszkałą nieruchomość, w skład której wchodzi samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą, udział w części wspólnej nieruchomości oraz udział w częściach wspólnych budynku wraz z wykonanym ukształtowaniem terenu. Sprzedawcą lokalu było Nadleśnictwo Ż., a sprzedaż nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1463 ze zm., dalej jako: u.l.)

Nabycie lokalu mieszkalnego również nastąpiło zgodnie z treścią art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l. tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych nr 4-5 (328-329) z KWIECIEŃ – MAJ 2020 r. oraz K. z dnia [...] maja 2020 r., wobec czego przedmiotowa oferta została skierowana do szerokiego grona odbiorców. Jeżeli w terminie jednego miesiąca od dnia ukazania się niniejszego ogłoszenia wpłynąłby tylko jeden wniosek, to sprzedaż nastąpiłaby stosując odpowiednio przepis § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206). W przypadku większej ilości wniosków zostałby przeprowadzony przetarg ograniczony.

W dniu [...] maja 2020 r. Skarżący złożył wniosek o nabycie niezamieszkałej nieruchomości. Wskazał, że jest pracownikiem Lasów Państwowych – Nadleśnictwa Ż. i chce skorzystać z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości. W wyznaczonym przez Nadleśnictwo Ż. terminie zgłosił się tylko Skarżący, dlatego przetarg ograniczony nie został przeprowadzony.

Rzeczoznawca majątkowy wycenił ww. nieruchomość na łączną kwotę 72.634 zł. Z uwagi na fakt, że Skarżący jest pracownikiem Nadleśnictwa Ż. z udokumentowanym stażem pracy – 20 lat, nabycie nieruchomości nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył zatem za kwotę 3.631 zł 70 gr. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma jednak charakter warunkowy, ponieważ w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż mieszkalne przed upływem 5 lat od daty zakupu Skarżący zobowiązany jest do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS.

3. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał Dyrektorowi KIS następujące pytanie: "Czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

4. Zdaniem Skarżącego, bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania, gdyż kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zaznacza, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, NSA zdefiniował pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406, dalej jako: u.p.d.o.p.) wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSA i WSA nr 12/2006, poz. 153).

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10, NSA natomiast potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko ma również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych (opubl. ONSA i WSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Warunkiem traktowania jako przychód świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt ich realnego "otrzymania" przez podatnika, zaś słowo "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych oznacza, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość oraz skonkretyzować odbiorcę.

W ocenie Skarżącego ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kupującego. Warunki sprzedaży określone są bowiem ustawowo, wyrażona jest wola nie zbywcy, a ustawodawcy, który postanawia, iż realizując cele art. 40a u.l., sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Nie jest zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. Bonifikata ustalana jest ściśle na zasadach określonych w ustawie i ma charakter warunkowy, uzależniona jest również od stażu pracy, a krąg osób uprawnionych do zakupu jest szeroki, więc jej zastosowanie jest podatkowo obojętne.

Skarżący podkreśla zatem, że udzielenie nabywcy bonifikaty nie jest równoznaczne z osiągnięciem przez niego przychodu z nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (podobnie w wyrokach: NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 428/13, WSA w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 727/16 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18).

Skarżący dalej wyjaśnia, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć ponadto charakter bezwarunkowy. W jego ocenie w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że nabycie lokalu w trybie art. 40a u.l. nie ma właśnie takiego charakteru. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b, Lasy Państwowe zażądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu przed upływem 5 lat od dnia nabycia sprzeda ten lokal lub wykorzysta na inne cele niż mieszkalne. O przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można by zatem ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem wtedy kupujący uzyskuje pewną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy z obowiązku zwrotu bonifikaty, nie przysparza mu jednak już żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony jedynie z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał.

Skarżący zauważa, że jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1990 ze zm. dalej jako: u.g.n.) od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm, dalej jako: u.p.d.o.f.) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Dodaje, że u.l. nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży-zakupu nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swojego uznania.

Podsumowując swoje stanowisko Skarżący stwierdza, że nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach ma swoje podstawy w u.l., dlatego nie można uznać, że w wyniku tej transakcji dochodzi do otrzymania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na określone tam warunki, nie występuje podstawowa przesłanka jaką jest nieodpłatność, a przysporzenie nie jest skierowane do konkretnej osoby i nie stanowi wyrazu wolnej woli zbywcy.

5. W interpretacji indywidualnej, [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, po przytoczeniu stosownych przepisów u.p.d.o.f. zaznacza, że użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zatem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Organ zaznaczył, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotową nieruchomość w skład której wchodzi samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą, udział w części wspólnej nieruchomości oraz udział w częściach wspólnych budynku wraz z wykonanym ukształtowaniem terenu, Skarżący nabył jako pracownik Nadleśnictwa, sprzedającego ww. nieruchomość. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l. Z uwagi na fakt, że Skarżący jest pracownikiem Nadleśnictwa z udokumentowanym stażem pracy – 20 lat, nabycie nieruchomości nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma jednak charakter warunkowy, ponieważ w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż mieszkalne przed upływem 5 lat od daty zakupu Skarżący zobowiązany jest do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie

Dalej, po przedstawieniu właściwych przepisów u.l. Dyrektor KIS stwierdził, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem – gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Stanowi ono przychód, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto nieodpłatne świadczenie jest również przychodem, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium organ wskazał, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uznał, że zakup przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l., Skarżący musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Skarżący dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem Skarżącego, gdyż zostało spełnione za jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu Skarżący skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Skarżącemu, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Skarżący lokal mieszkalny nabył w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych (zgodnie z treścią art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l.). Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz K. W wyznaczonym przez Nadleśnictwo terminie zgłosił się tylko Skarżący – przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Organ podatkowy zauważył, że takie ogłoszenie o sprzedaży jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie takie może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem, oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.

Organ podkreślił, że zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem zdaniem Dyrektora KIS, w analizowanym stanie faktycznym takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez Skarżącego.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wobec tego organ podkreślił, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS uznał zatem, iż nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. A więc pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika i pracownikowi przynosi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium organ wskazał, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wskazał, że zakup przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a u.l. Skarżący musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. W ocenie organu Skarżący, dokonując zakupu z bonifikatą, uzyskał niewątpliwie wymierną korzyść. Wyjaśnia, że zakup przez Skarżącego jako pracownika Nadleśnictwa sprzedającego nieruchomość na preferencyjnych warunkach należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

Zauważa przy tym, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego (tj. stanowiącego własność pracodawcy lub byłego pracodawcy) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny – umowę najmu. Jednakże z uwagi na fakt, że Skarżący nie był najemcą nieruchomości, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy.

6. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora KIS pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości przedmiotową interpretację indywidualną z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l., poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że zastosowana względem Skarżącego 95% bonifikata od wartości nabytej nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżący z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty, podczas gdy sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik Skarżącego zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez:

a) przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności niezawierającego analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku o interpretację;

b) nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się Organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14h o.p. w związku z art. 120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez Organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do Organu, przejawiających się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez Skarżącego argumentów popierających zajęte przez Niego stanowisko, w tym pominięcie twierdzenia, iż zgodnie z ugruntowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych sprzedaż nieruchomości z bonifikatą wynikającą z ustawy o lasach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie niezasadne uznanie iż, kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 2a o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 120 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej ustalenia, czy uzyskana przez Skarżącego bonifikata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829).

Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

3. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

4. Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych udzielenia bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości w trybie art. 40a u.l. Strona polemizuje ze stanowiskiem organu, który identyfikuje bonifikatę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu.

Zgodnie z art. 40a u.l., Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane (ust. 3).

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4). Wykazy lokali oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie przeznaczonych do sprzedaży sporządzają dyrektorzy regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Wykazy są przedmiotem opinii związków zawodowych. Sprzedaż może być dokonana po zatwierdzeniu wykazu przez Dyrektora Generalnego i ogłoszeniu wykazu w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w prasie. Ogłoszeniu w prasie nie podlega wykaz lokali zasiedlonych.

O przeznaczeniu do sprzedaży lokali oraz o terminie do skorzystania z pierwszeństwa nabycia zawiadamia się najemców, o których mowa w ust. 4-5a, 6 i 7 (ust. 8). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4 (ust. 9). Jeżeli osoby wymienione w ust. 4-7 nie skorzystają z prawa do nabycia lokalu, w którym mieszkają, w terminie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia oferty sprzedaży lokalu w sposób określony w ust. 8, lokal można przekazać nieodpłatnie gminie, łącznie z gruntami i przynależnościami niezbędnymi do korzystania z lokalu, na zasadach określonych w przepisach o przekazywaniu zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (ust. 10).

Jeżeli ofertę kupna lokalu wolnego (pustostanu) lub gruntu z budynkiem mieszkalnym w budowie zgłosi więcej niż jedna osoba, sprzedaż następuje w drodze przetargu ograniczonego, w którym uczestniczyć mogą jedynie osoby uprawnione na podstawie ust. 9. Przy zapłacie ceny ustalonej w przetargu ograniczonym ust. 4 stosuje się odpowiednio (ust. 11).

5. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy, gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji.

Z kolei pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153).

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

Zdaniem sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę (Marciniuk op. cit.). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, otk.trybunal.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.

Zgodnie z art. 40a ust. 4 u.l. to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Trafnie zatem zauważyła strona skarżąca, iż nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.

6. W orzecznictwie wyrażono także już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. U.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 138/17, dostępny w CBOSA i przytoczone w nim judykaty: wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 731/15).

Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela to stanowisko i stwierdza, że udzielenie bonifikaty, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Ustawa o lasach nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swego uznania. Prawo do bonifikaty wynika wprost z ustawy i z ustawy tej wynikają warunki jej udzielenia. Nie jest zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Nie bez znaczenia jest również fakt, że nabycie lokalu w trybie art. 40a u.l. ma warunkowy charakter. Z przepisu art. 40a ust. 5b tej ustawy wynika bowiem, że Lasy Państwowe – poza sytuacjami zbycia lokalu na rzecz osoby bliskiej – żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.

Dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie nie ma przy tym znaczenia, czy nabywcą nieruchomości jest były pracownik ale innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych niż jednostka zbywająca. Krąg osób uprawnionych do nabycia nieruchomości z bonifikatą ustawa określiła jednoznacznie. Kwalifikują się do niego pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych, niezależnie od tego czy świadczyli pracę w jednostce sprzedającej nieruchomość w trybie określonym w art. 40a u.l.

Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ, wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zmienia przedstawionego wyżej stanowiska orzeczniczego. W szczególności przepis ten nie włącza do przychodów nieodpłatnych korzyści innych niż "otrzymane" w tym zwłaszcza "postawionych do dyspozycji podatnika". Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust.1 punkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., Lex 2015).

7. Z powyższych względów zaakceptować należy argumentację strony skarżącej wywodzącej, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a u.l. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.

Równie trafna jest uwaga strony skarżącej co do tego, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Tymczasem w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji wskazano, że Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką do kwoty tej bonifikaty, co niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu a jednocześnie realnie obniża wartość lokalu.

8. W tym stanie rzeczy Sąd uznał jako błędne stanowisko organu, że w przypadku nabycia nieruchomości przez byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych niż jednostka zbywająca, przychód osiągnięty przez tego pracownika w związku z preferencyjnym nabyciem lokalu należy zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Trafne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l., jak też art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l.

9. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania zauważenia wymaga, że choć wydając interpretację organ nie jest związany powoływanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, to nie może umknąć uwadze, że przykłady z orzecznictwa przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były elementem stanowiska strony i jej argumentacji, zatem rzeczą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tych orzeczeń.

Zaniechanie powyższego zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., Zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez wnioskodawcę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. I FSK 990/16). W powyższym zakresie organ naruszył także art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.

Jakkolwiek organ przedstawił motywy, jakimi kierował się uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a samo stwierdzenie merytorycznej nieprawidłowości stanowiska organu nie powinno być utożsamiane z brakami w zakresie wymaganej treści interpretacji, tym niemniej zgodzić się należało z autorem skargi, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do przedstawienia niewyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione.

10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 14h i w zw. z art. 120 o.p. wskazać należy, że organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie można oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. stosowany był w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie musi oznaczać naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wskazany przepis mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości co do wykładni przepisów wskazanych we wniosku Skarżącej mogły zostać wyeliminowane w procesie wykładni wspomaganej orzecznictwem sądowym przedmiotu sporu. Skoro organ tego nie uczynił to doszło do naruszenia wymienionych już wyżej przepisów postępowania oraz materialnoprawnych przepisów ustawy podatkowej, niemniej nie świadczy o uchybieniu zasadzie wprowadzonej w art. 2a o.p.

11. Wobec opisanych i stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

12. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu.