Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1958/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 52 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1215/07 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 7109 zł (słownie: siedem tysięcy sto dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1215/07, oddalający skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r.

2. Sąd przypomniał, że w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od kwietnia do grudnia 2001 r., organ podatkowy ustalił, że G. M. prowadząc działalność gospodarczą pod firma "T.", dokonywał zakupu od podmiotów krajowych i sprzedaży podmiotom krajowym i zagranicznym telefonów komórkowych. W ww. okresie wystawił faktury VAT na rzecz kontrahentów z Ukrainy, którzy byli podmiotami nieistniejącymi lub którzy nie potwierdzili zawarcia udokumentowanych fakturami transakcji. Wartość netto sprzedaży wyniosła w tym okresie 1.518.077 zł (VAT w kwocie 7.387 zł) i dotyczyła następujących kontrahentów:

- R. W. ul. [...] K.- 22 faktury VAT na łączną kwotę 1.094.050 zł (VAT - 0%),

- R. S., Z., ul. [...] - 4 faktury VAT na łączna kwotę 172.652zł (VAT - 0%),

- R. H., C., ul. [...] - 5 faktur VAT na łączna kwotę 172.600 zł ( w tym jedna faktura VAT o wartości 33.580 zł i VAT w kwocie 7.387 zł, pozostałe faktury VAT we stawką 0%),

- "M." ul. [...], L. - 1 faktura VAT na kwotę 46.000 zł (VAT 0%),

- C. M., ul. [...], Z. - 1 faktura VAT na kwotę 32.775 zł (VAT%).

W związku z eksportem towarów na Ukrainę, Litwę i do Czech strona otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Strona z kontrahentami z Ukrainy nawiązywała kontakty za pośrednictwem internetu, poprzez znajomości w branży telefonów komórkowych, a także podczas spotkań na giełdzie elektronicznej przy ul. [...] we W.. W późniejszym okresie kontrahenci składali zamówienia telefonicznie, uzgadniając cenę, asortyment i ilości towaru. Do wszystkich transakcji dochodziło na terytorium Polski, po uzgodnieniu warunków umowy, wystawiana była faktura VAT, następnie strona jechała do Agencji Celnej DTA we W., gdzie dokonywane było wstępne zgłoszenie celne. Towar zapakowany w pudła był sprawdzany pod względem zgodności z fakturą VAT i dokumentem SAD przez celników, a następnie plombowany. Zaplombowane pudła z towarem oraz fakturą VAT i dokument wstępnej odprawy celnej przekazywane były kontrahentowi, od którego strona pobierała zapłatę gotówką w złotych. Od tego momentu strona nie miała już bezpośredniego wpływu na przekazany towar, gdyż do granicy towar był transportowany przez kupującego. Kupujący sam dokonywał ostatecznej odprawy celnej na granicy. W Agencji Celnej strona odbierała dokument celny - Karta SAD 1 A. Posiadając takie potwierdzenie wywozu ujmowała fakturę VAT w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż eksportową. Strona nie sprawdzała tożsamości kupujących, nie kserowała paszportów, ani nie żądała od kupujących dowodów potwierdzających tożsamość. Kontrahenci oświadczali, że prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, na potwierdzenie nie przedstawiali żadnych dokumentów.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że sprzedaż towarów na rzecz: R.W., R.S., R. H., M. C. oraz firmy "M." nie miała miejsca. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie informacji udzielonych przez ukraińską administrację celną, Prokuraturę Miasta K., Prokuraturę L. Obwodu, Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej, [...] Oddziału Straży Granicznej oraz zeznań świadków T. P. (pełnomocnik w firmie "T."), I. P., W.D., S.S., V. H., a także zeznań strony.

Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu telefonów wywiezionych poza granicę na podstawie dokumentów SAD oraz faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano: R. W., R. S., R. H., M. C.oraz firmę "M.", nie podlega odliczeniu. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 10 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 19, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwanej ustawą o VAT). W ocenie organu, sprzedaż towarów w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej powoływanej jako Kc) nie została faktycznie dokonana.

Ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT faktur eksportowych dawało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako Op) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Organ na podstawie art. 193 § 4 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, ale w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Op odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

3. W odwołaniu G. M. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 - art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 i art. 191 Op, art. 535 Kc oraz art. 2, art 4 pkt 4, art. 6, art. 18, art. 19, art. 21 ustawy o VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jedynie odnośnie rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że za lipiec 2001 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. Organ I instancji określił bowiem za ten miesiąc zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 393 zł, a odnośnie tego zobowiązania podjęte czynności egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do rozliczenia za kwiecień 2001 r. organ wskazał, że za ten miesiąc nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego na należnym (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT). Przy rozliczeniu za ten okres zastosowanie ma art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z tych powodów nie było podstaw do wydania decyzji, ale dokonane ustalenia wpływają na rozliczenie za maj 2001 r.

Odnosząc się do rozliczenia pozostałych miesięcy, tj. maj, czerwiec i sierpień - grudzień 2001 r. organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany wywóz towarów poza polski obszar celny, potwierdzony dokumentami SAD. Kwestionowana jest natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, co wynika z dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie. Organy celne ukraińskie oraz prokuratura nie mogły odnaleźć, ani potwierdzić faktycznego istnienia kontrahentów firmy "T.", których dane zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT i dokumentach SAD. M. C. oraz R.H. oświadczyli, że żadnych towarów od firmy "T." nie kupowali, nie znają G. M.. R. H. twierdził ponadto, że nie był nigdy we W.. Ukraińskie organy celne nie stwierdziły też, aby we wskazanym okresie ww. osoby dokonywały importu towarów od firmy "T.". Wśród 5 osób o nazwisku C., według danych straży granicznej, żadna nie przekraczała polskiej granicy w okresie kiedy dokonywana była transakcja zakwestionowana przez organy podatkowe. R. W., jak ustalono, pod wskazanym adresem nie jest znany i nie zamieszkuje. Zamieszkuje tam inna rodzina, której nie jest znany R. W.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. M.wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 70, art. 121 - 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 §6, 7 i 8 Op,

- naruszenie art. 2 pkt 4, art. 15, art. 18, art. 19, art. 21, art. 27 ustawy o VAT.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że kwoty do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających z rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące nie można uznać za zobowiązanie podatkowe, także w przypadku korekty tego rozliczenia i wydania decyzji określającej niższą kwotę do przeniesienia lub do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazana w deklaracji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępnie rozważył czy kwota zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy) lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Op. Ma to kluczowe znaczenie, gdyż art. 70 § 1 Op stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) używa pojęć - podatek należny i podatek naliczony - jednak dopiero w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (rozliczenia podatku) w danym okresie rozliczeniowym może powstać zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Op, kwota zwrotu bezpośredniego, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno dla podatnika w deklaracji podatkowej, jak i dla organu podatkowego w decyzji. Stosując zatem wykładnię literalną i systemową wewnętrzną należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 Op. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku korekty, decyzją organu podatkowego, rozliczenia w podatku VAT, polegającej na obniżeniu kwoty zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, winna mieć zastosowanie regulacja z art. 70 § 1 Op.

9. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko takie potwierdzają także uregulowania zawarte w art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2 Op. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego przez skarżącego z deklaracjach. W takiej sytuacji decyzja organu podatkowego obniżająca kwotę zwrotu bezpośredniego skutkuje określeniem kwoty nienależnego zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Op. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkowa, zdaniem Sądu, ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak podstaw do stosowania także do kwoty nienależnego zwrotu, powstałego w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przepisu art. 70 § 1 Op i ograniczanie możliwości wydania decyzji korygującej wysokość zwrotu bezpośredniego, a tym bardziej korygującej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 5 letniego terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych i liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku.

10. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 Op, jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Op, ani nawet w myśl art. 52 §1 pkt 2 Op nie jest traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 Op. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Op), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjecie czynności egzekucyjnych. O ile możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych, o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a problematyczne w sytuacji, kiedy w jednym okresie rozliczeniowym występuje zarówno zwrot bezpośredni, jak i kwota do przeniesienia.

Uwzględniając powyższe, nie można, w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 Op, w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

11. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

Stwierdził, ze organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o braku weryfikacji dowodów pośrednich poprzez inne dowody. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi. Weryfikacja poszczególnych dowodów obydwa się na etapie oceny dowodów. Wówczas organ podatkowy ocenia wiarygodność dowodów na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano organ podatkowy oceny takiej dokonał.

Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT.

Skarga kasacyjna.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik G. M. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i niespełnienie prawidłowo swej funkcji kontrolnej przez Sad, w związku z istotnym naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1i 2, art. 193 § 3-8, art. 191 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który w rzeczywistości nie zaistniał i który był ustalany przez organy podatkowe sprzecznie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu przemilczenia w uzasadnieniu naruszeń prawa dokonany przez organy podatkowe w zakresie w.w. przepisów procedury podatkowej oraz poprzez przemilczenie naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, które doprowadziło do braku udziału strony w przesłuchaniu świadka. To skutkowało naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w zawiadomieniu o przesłuchaniu nie określono jaki świadek, o której godzinie będzie przesłuchiwany. Naruszenie to jest istotne, ponieważ WSA przemilczał w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., a w części uznał, iż nie miały miejsca. Uchybienie art. 190 § 1 O.p. oraz wadliwe formalnie zawiadomienie o przesłuchaniu miało znaczenie dla sprawy, gdyż niedotrzymanie 7-dniowego terminu do zawiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu doprowadziło do przesłuchania kluczowego świadka bez udziału strony w postępowaniu,

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona ze względu na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1i art. 191 O.p.,

4) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, mimo, że Sąd nie był związany granicami skargi i był zobowiązany do uchylenia decyzji naruszającej art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za zgodne z prawem zmiany w podatku naliczonym w deklaracji mimo, że organy umorzyły postępowanie za kwiecień 2001 r.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez:

- bezzasadne domniemanie, że skoro z dokumentów uzyskanych od organów Ukrainy wynika, że dane osoby nie są zameldowane pod adresem z 2005 r., to potwierdza, że nie zamieszkiwały pod danym adresem również w 2010 r.,

- uznanie, że miejsce zameldowania i zamieszkania są tożsame,

- uznanie, że błędy w dokumentach z Ukrainy w nazwach ulic, miejscowości oraz nazwiskach odbiorców nie mają znaczenia w sprawie i wynikają z różnic w tłumaczeniach dokumentów, podczas gdy dokumenty te są jedynymi dowodami na okoliczność, iż nie istniał podmiot kupujący towar, co skutkowało brakiem sprzedaży towarów, zatem nie powinny takie dokumenty budzić wątpliwości i powinny być jednoznaczne,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową subsumcję, nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 192, art. 193 § 3-8 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę braku protokołu badanie ksiąg podatkowych i skuteczności obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 0 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

13. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na odniesieniu tego przepisu jedynie do zobowiązania podatkowego, a nie obejmującą zwrotu podatku otrzymanego od organu podatkowego oraz korekty kwoty podatku naliczonego. Sąd uznał, że przedawnienie prawa do dokonania korekty samoobliczenia podatku nie dotyczy kwoty podatku zwróconej na rachunek bankowy podatnika. Błędna wykładnia skutkowała jednocześnie niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., które wynikało z niezastosowania w sprawie tych przepisów,

2) art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie dochodzi do eksportu, jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona lub nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia tego przepisu,

3) art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, co stanowi niewłaściwą subsumcję,

4) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zawarcia transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nieodnalezieni, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT,

5) art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Strony stosowania stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej,

6) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę,

7) art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przeniesieniu kwoty z poprzedniej deklaracji w niewłaściwej wysokości, mimo uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego za poprzedni miesiąc,

8) art. 535 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży, oraz uznaniu, iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do WSA oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

14. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Skarga kasacyjna jest zasadna.

16. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut powodujący najdalej idące konsekwencje prawne, a mianowicie zarzut przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał na błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

17. Zdaniem autora skargi kasacyjnej polega on na odniesieniu tego przepisu jedynie do zobowiązania podatkowego, a nie do zwrotu podatku otrzymanego od organu podatkowego oraz korekty kwoty podatku naliczonego. Zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

Odnosząc się do powyższej kwestii zwrócić należy uwagę, że powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, za poglądem doktryny, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa.

Wskazano dalej, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wątpliwości, - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zwrócono również uwagę, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

Dokonana w przedmiotowej uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd ten do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

18. W konsekwencji, w wyrokach wydanych po cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolitą wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 675/08; z 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 593/08; z 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/08; z 14 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08; z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1026/08, z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855 - 857/08; z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1140/08 – wszystkie dostępne w bazie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19. Wskazana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

20. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p.

21. Jako że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona w zakresie zarzutu powodującego najdalej idące konsekwencje prawne, należy uznać, że rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby w tym momencie przedwczesne.

22. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie winien uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały.

23. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.