Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 388/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 art. 120 art. 121 art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2016 r. i marzec 2017 r. przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku należności z tytułu tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. W. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].03.2020 r. , znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania podatniczki A. W. z dnia [...].12.2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].12.2019 r., znak: [...], którą:

1. określono Podatniczce w podatku od towarów i usług:

- za sierpień 2016 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2016 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za październik 2016 r. - przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za marzec 2017 r. - prawidłową kwotę zwrotu w przybliżonej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania wynikającego z nadwyżki pobranego zwrotu, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł;

2. zabezpieczono na majątku Podatniczki należności z tytułu podatku od towarów i usług:

- za sierpień 2016 r. - w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2016 r. - w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za październik 2016 r. - w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- za marzec 2017 r. - w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł,

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p.") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Na podstawie upoważnień nr [...] z dnia [...].05.2018 r. oraz [...] z dnia [...].11.2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w stosunku do podatniczki A. W. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...]01.2016 r. do [...]12.2017 r. w trybie art. 284a § 1 O.p. W toku kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...].03.2019 r., znak: [...], orzekającą o zabezpieczeniu przewidywanego zobowiązania w podatku VAT. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2019 r., znak: [...] i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT i zakończona została protokołem w dniu [...].04.2019 r.

W związku z brakiem wpływu korekt, zgodnych z ustaleniami kontroli organ podatkowy w dniu [...].09.2019 r., postanowieniem z dnia [...].09.2019 r., nr [...], wszczął wobec pani A. W. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. Ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. nr [...], wskazał nowy termin zakończenia powyższego postępowania do dnia [...].01.2020 r. Wyjaśnił przy tym, że w związku z trwającym nadal postępowaniem podatkowym w powyższej sprawie, w ramach prowadzonego ponownie postępowania zabezpieczającego przyjęto przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na etapie przeprowadzonej kontroli. Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiocie zabezpieczenia brak jest możliwości oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych dokonanych w trakcie kontroli, zatem na etapie postępowania zabezpieczającego przyjęto kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego wskazaną przez kontrolujących oraz przedstawione przez nich ustalenia transakcji i opis zdarzeń.

W toku czynności sprawdzających, a następnie czynności kontrolnych przeprowadzonych u Podatniczki w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...]01.2016 r. [...] 31.12.2017 r. kontrolujący stwierdzili, że Podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A. " A. W., w deklaracjach VAT-7 dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych m.in. przez :

- P. Spółka z o.o. (NIP [...]), [...]., ul. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z informacji znajdujących się w organie podatkowym wynikało, iż spółka P. posiadała otwarty do dnia [...].12.2016 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w G. . Natomiast w dniu [...].12.2016 r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT przez ww. Urząd na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Mając na uwadze wykreślenie ww. podmiotu, zdaniem organu istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...].01.2016 r. do [...]12.2017 r. z ww. Spółką P. .

Jednocześnie w toku kontroli ujawniono m.in., że:

1. wśród kontrahentów Podatniczki ustalono kilka przypadków podmiotów nieistniejących i nierzetelnych (Tl) oraz podmiotów wykreślonych z rejestru VAT (Tli). W toku kontroli ustalono transakcje z podmiotami biorącymi udział w procederze "karuzeli podatkowej",

2. z przedłożonych przez kontrolowaną rejestrów i dokumentów źródłowych wynika, że przedmiotem działalności był zakup, a następnie sprzedaż oleju napędowego, przy czym sposobem płatności za zakupiony towar w przypadku kwestionowanych transakcji była co do zasady gotówka,

3. ponadto zweryfikowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwem pod względem przedmiotowym, gdyż z ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia paliwa wynika, że przedmiotem obrotu był olej smarowy z dodatkami uszlachetniającymi, a zatem nie sprzedawano oleju napędowego, lecz olej smarowy mający swoje źródło najprawdopodobniej w fikcyjnym tranzycie z wykorzystaniem szeregu pośredniczących spółek.

Zdaniem kontrolujących, Podatniczka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach handlu paliwem z nielegalnego źródła, o czym – jak wskazał organ - świadczą następujące fakty:

1. brak prób wyjaśnienia, dlaczego dostawcy proponują paliwo po bardzo obniżonych cenach. Kontrolowana przedłożyła w toku kontroli ofertę, w której rzeczywiście opusty sięgają kwoty maksymalnie [...] zł/mł od cen hurtowych [...]. Zatem, większe opusty rzędu [...] zł/mł budzą uzasadnione podejrzenia, zwłaszcza w kontekście listu ostrzegawczego Ministra Finansów i Ministra Gospodarki pt. "List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami" z dnia 13.11.2014 r. oraz Pisma Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z dnia 17.11.2014 r.;

2. akceptowanie faktu, że zamówienie paliwa złożono do firmy P. , a dostawa została zrealizowana przez firmę F. , a co za tym idzie otrzymano fakturę od innej firmy, niż podmiot z zamówienia; .

3. brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z dostawcami paliwa, tym samym brak możliwości weryfikacji faktur choćby przez stwierdzenie, czy zostały ujęte w stosownych rejestrach sprzedaży;

4. brak realnych możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających bądź kontrolnych, tym samym brak dostępu do dokumentacji księgowej wystawców faktur, a nawet brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania tej dokumentacji;

5. akceptowanie stawianego przez dostawców (głównie P. i K. ) wymogu płatności gotówką jednorazowo do wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Większość transakcji gotówkowych dzielona była na mniejsze części w celu nieprzekroczenia kwoty równowartości 15.000 EUR;

6. sztuczne dzielenie jednej dostawy na dwie lub więcej faktur, aby pozornie spełnić wymagania obowiązującej w tamtym czasie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu - np. dwie faktury w dniu [...].08.2016 r. od P. , obie na wartość po [...] zł brutto z pokwitowaniami KP osoby, której ani strona, ani żaden ze świadków nie znał, tj. M. S.. Według nierzetelnego dokumentu KP, uregulowano w dniu [...].08.2016 r. należność brutto łącznie [...] zł gotówką. Jako dzień zakończenia dostawy na obu fakturach wskazano [...].08.2016 r., zatem pokwitowania odbioru gotówki były antydatowane i nierzetelne. Analogiczna sytuacja była w przypadku zapisów na innych dowodach KP, tj. "Kwotę powyższą otrzymałem: S. M." oraz "Kwotę powyższą otrzymałem: J. S.’’. Żadna z tych osób nie była nigdy w firmie A. w M. , a pokwitowania i faktury były przygotowywane "in blanco" i przywożone przez kierowców. Na fakturze od F. Sp. z o.o., dokumencie WZ oraz KP, również widniały pieczątki i dane osoby o nazwisku M. S.;

7. brak konsekwencji w zakresie weryfikowania dostawców, zasłanianie się niepamięcią w kluczowych kwestiach, m.in. dot. danych osób, którym przekazywano znaczne ilości gotówki oraz rzekomych reprezentantów i przedstawicieli handlowych firm dostarczających paliwo. Standardem powinno być żądanie okazania stosownych pełnomocnictw do działania w imieniu kontrahenta. Podatniczka nie znała żadnej z osób wystawiających faktury, widniejących na dowodach KP oraz wpisanych w KRS;

8. ignorowanie faktu, że przedstawicielami dostawców paliw są inne osoby, niż wskazywane w dokumentach rejestrowych spółek. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien żądać od osób, z którymi zawiera transakcje, dokumentów, na podstawie których dana osoba jest upoważniona do reprezentowania obcego podmiotu gospodarczego, zwłaszcza w tak wrażliwej branży jak sprzedaż paliw;

9. brak umów zawieranych na piśmie z dostawcami paliwa (Podatniczka w toku przesłuchania raz stwierdziła np., że nie zawierała z P. Sp. z o.o. umowy, a następnie zeznała, że umowa chyba była, jednak nie udało się jej odszukać). Zawarcie umowy na piśmie z podmiotami, z którymi dokonuje się transakcji na znaczne kwoty w branży podwyższonego ryzyka - jaką jest branża obrotu paliwami - powinno być jednym z podstawowych działań świadomego przedsiębiorcy;

10. brak sprawdzenia adresów siedzib (choćby w usłudze Google Street View) kontrahentów, z którymi dokonuje się transakcji na znaczne kwoty (ok. połowa z niemal 2-milionowego obrotu A. A. W. w każdym z kontrolowanych lat to sprzedaż paliw).

Pomimo znajomości funkcji Google Street View, Podatniczka nie sprawdziła siedziby kontrahenta. Dla przykładu, K. Spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W., ul. [...], posiada siedzibę zarejestrowaną w domu na terenach gruntów ornych, gdzie ewidentnie nie ma jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności w takiej branży i na taką skalę;

11. niezwracanie uwagi na fakt, że jedynymi udziałowcami i prezesami są obcokrajowcy, z którymi nie ma żadnego kontaktu;

12. odsprzedaż hurtowych ilości paliw wraz z usługą dostawy do odbiorców bez jakiegokolwiek narzutu do cen i stosowanie dla odbiorców odroczonego terminu płatności na sprzedaż opiewającą na kilkanaście tysięcy złotych, podczas gdy za towar pani A. W. płacić miała gotówką, a tym samym zupełny brak sensu ekonomicznego takiego działania. Takie ustalenie prowadzi wręcz do wniosku, że dokumenty (faktury) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i to zarówno co do ilości dostaw, jak i cen płaconych na poszczególnych etapach obrotu;

13. brak nadzoru nad działaniami T. P. - kierownika stacji, m.in. brak dostępu do e-maila, który widniał na fakturach firmowych A. A. W.. Pomimo tego, jak wynika z zeznań T. P., zarówno A. W., jak i M. W., zajmowali się w firmie poszczególnymi czynnościami związanymi z zamówieniami i sprzedażą paliw;

14. zeznanie przez Podatniczkę, że nie ma pojęcia, w jakim programie T. P. drukował faktury dot. sprzedaży paliw, podczas gdy Podatniczka przed zatrudnieniem tego pracownika zakupiła licencję na program "Faktura i Biznes wersja profesjonalna na jedno stanowisko" od firmy F. w dniu [...].07.2016 r.;

15. rozbieżności w zeznaniach strony i świadka. Według kontrolowanej, T. P. przyszedł do pracy ze swoim laptopem, w którym miał nieznany stronie program do wystawiania faktur, natomiast T. P. zeznał, że nie wie, w jakim programie wystawiane były faktury, nie zna się na tym, ale program należał najprawdopodobniej do firmy A. . Oboje stwierdzili, że nie mają pojęcia, w jakim programie wystawiano faktury sprzedaży paliwa przez A. A. W.;

16. wprowadzenie kontrolujących w błąd przez zeznania strony i jej męża, że kontakt z T. P. nawiązano poprzez ogłoszenie o pracę, podczas gdy to M. W. w osobistych rozmowach uzgodnił z T. P. jego zatrudnienie, co zeznał T. P.;

17. wpisanie nieprawdziwych kwot wynagrodzenia w umowach o pracę pracowników, tj. M. S. i T. P. (wskazują na to zeznania M. S. o znacznie wyższym wynagrodzeniu, niż na umowie oraz zeznania T. P., który oświadczył, że nie chciał pracować dla N. za [...] zł netto, a następnie według umowy z A. A. W., miał zarabiać jako kierownik stacji rzekomo poniżej [...] zł netto miesięcznie);

18. niebadanie dokumentów dotyczących pochodzenia paliwa oraz jego jakości, co stanowi również naruszenie warunków koncesji udzielonej A. W., bowiem w punkcie 2.2.4 tej koncesji wskazano, iż cyt.: "Koncesjonariusz jest obowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawanego paliwa, a także do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z. obowiązujących w tym zakresie przepisów i zawartej z odbiorcą umowy". Za udokumentowanie badania z pewnością nie można uznać kserokopii dokumentu w postaci "sprawozdania z badań [...] sporządzonego przez P. I. Sp. z o.o. Dział L. w S.". Kserokopia taka znajdowała się luźno w dokumentach źródłowych kontrolowanej i oznacza jedynie, że prywatne laboratorium dla zleceniodawcy: P. Sp. z o.o. wykonało badanie dostarczonej próbki paliwa w dniu [...].08.2016 r. Jednak w istocie próbka została pobrana i dostarczona przez zleceniodawcę w butelce plastikowej o pojemności 1 litr z własnym opisem: "Próbka 1, [...] Stacja, [...].08.2016. " i nie świadczy o jakości paliwa żadnej z partii dostaw dla Podatniczki;

19. T. P. samodzielnie wystawiał faktury i używał pieczątek innych firm w celu zaewidencjonowania tych faktur i odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego (wynika to z przeprowadzonego przeszukania w siedzibie C. Sp. z o.o., gdzie zabezpieczono pieczątki innych firm, w tym imienną pieczątkę prokurenta K. Sp. z o.o.);

20. ścisła współpraca z T. P. oraz odsprzedanie na rzecz jego firmy, tj. T. Sp. z o.o. środków trwałych, tj. cysterny [...] oraz zbiornika [...] po bardzo korzystnej, nierynkowej cenie. T. P. zeznał, że mimo zakupu zbiornika, jego firma nigdy nie prowadziła sprzedaży paliw, ani nie zajmowała się transportem. Odsprzedanie tych środków trwałych nastąpiło zaledwie po dwóch miesiącach ich użytkowania. Sprzedaż fabrycznie nowego zbiornika [...] nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ponieważ Podatniczka kontynuowała sprzedaż paliw w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz zmieniła tylko dostawców paliwa. Zakupienie nowego środka trwałego za cenę netto [...] zł, a następnie odsprzedanie go po 74 dniach za cenę netto [...] zł (zatem za połowę jego wartości) byłemu pracownikowi, który zerwał współpracę, aby prowadzić konkurencyjną działalność budzi uzasadnione podejrzenia o pozorność tej transakcji;

21. wprowadzenie w błąd kontrolujących co do faktu, że Podatniczka zawierała z T. P. umowę najmu garażu w M. podczas gdy w rzeczywistości zawarła z W. W. - Prezesem Zarządu umowę najmu [...] m˛ powierzchni biurowej oraz [...] m˛ magazynowej dla C. Sp. z o.o. z wyraźnym przeznaczeniem na działalność handlową i siedzibę tej spółki. Podatniczka zeznała, że T. P. bez jej wiedzy i zgody zarejestrował tę spółkę pod adresem M. a ze zgromadzonych dowodów wynika, że Podatniczka sama zawarła umowę z poprzednim prezesem C. - W. W.. W spółce C. często dochodziło do zmian prezesów. Ponadto, T. P. i M. S. zarejestrowali na W. W. telefony, którymi posługiwali się w swojej działalności.

W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono, że Podatniczce - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustawa VAT") - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych na str. 8-9 zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez wskazane tam podmioty.

Następnie organ podatkowy przytoczył przepisy art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, po czym wskazał, że w oparciu o powyższe regulacje, mając na uwadze zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT przez Podatniczkę za okresy rozliczeniowe [...], [...] i [...], tym samym zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie uznano ww. ewidencje zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe, za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - w opisanym powyżej zakresie, tj. zarejestrowania w nich faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 23 % na wartość [...] zł.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że kontrolowana Podatniczka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na niedochowanie należytej staranności oraz pozwala przyjąć, że ewidencje dla celów VAT prowadzone były nierzetelnie.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ podatkowy wskazał na str. 10-17 wstępne rozliczenie podatku VAT w poszczególnych okresach objętych kontrolą podatkową, po czym wskazał, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej pozwoliły na stwierdzenie przypadku zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty oraz zawyżenie zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Podatniczkę w następujących kwotach:

- za sierpień 2016 r. zaniżenie zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota do zapłaty wykazana przez Podatniczkę w deklaracji VAT-7 wynosiła [...] zł, kwota wyliczona przez kontrolujących wynosi [...] zł) - do zapłaty [...] zł,

- za wrzesień 2016 r. zaniżenie zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota do zapłaty wykazana przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 wynosiła [...] zł, kwota wyliczona przez kontrolujących wynosi [...] zł) - do zapłaty [...] zł,

- za październik 2016 r. zaniżenie zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota do zapłaty wykazana przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 wynosiła [...] zł, kwota wyliczona przez kontrolujących wynosi [...] zł) - do zapłaty [...] zł, ...

- za marzec 2017 r. zawyżenie kwoty zwrotu w wysokości [...] zł (różnica pomiędzy kwotą zwrotu podatku VAT wykazaną przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł i prawidłową kwotą zwrotu ustaloną przez kontrolujących w wysokości [...] zł) - do zapłaty [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że na Podatniczce ciążyć będzie obowiązek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług za ww. okresy w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji) w wysokości [...] zł. Ogółem [...] zł.

Następnie organ I instancji wskazał sposób obliczenia odsetek należnych za zwłokę od powyższych kwot za poszczególne okresy.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...].12.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Podatniczce w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty zobowiązania za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, oraz kwotę zwrotu za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania wynikającego z nadwyżki pobranego zwrotu na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł (pkt 1) oraz zabezpieczył na majątku Podatniczki przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2016 r. i marzec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na następujące okoliczności: ujawnienie zobowiązania w prawidłowej wysokości w trakcie kontroli podatkowej, udział strony w obrocie gospodarczym przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, dysproporcję pomiędzy wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego i możliwościami finansowymi podatniczki.

Pismem z dnia [...].12.2019 r. Podatniczka, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Podatniczka podniosła zarzut naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. uznanie, że zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania zabezpieczenia przyszłego możliwego zobowiązania podatkowego;

- art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. ) przez uznanie, że strona popełniła przestępstwo skarbowe, co organ uznał za przesłankę zabezpieczeniową w tym samym punkcie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 z późn. zm.);

2. przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 313 Kodeksu postępowania karnego przez błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że jednym z powodów zabezpieczenia jest wszczęcie postępowania przygotowawczego - jak twierdzi organ - przeciwko Podatniczce, tymczasem strona nie występuje w charakterze podejrzanej w sprawie;

3. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów (ponadto decyzję oparto na identycznych dowodach i argumentach, co uchyloną decyzję z dnia [...].03.2019 r.);

4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. przez niezastosowanie prowadzące do wydania decyzji zabezpieczeniowej, nie uwzględniwszy wskazanych uchybień w decyzji kasatoryjnej organu II instancji, co jest rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem odwołującej Podatniczki, kolejna decyzja organu I instancji w sprawie zabezpieczenia oparta została na identycznych przesłankach z identycznymi wnioskami, jak decyzja poprzednia, uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Organu podatkowy uznał m.in., że Podatniczka miała świadomość uczestnictwa w handlu paliwem z nielegalnego źródła (olej smarny). Nie zostały poczynione żadne ustalenia w tym zakresie, a argumentem mającym przemawiać za świadomym zakupem paliw był brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, bądź kontrolnych (organ nie wskazał przez kogo, więc pełnomocnik rozumie, że przez stronę). W prawie polskim brak jest procedury umożliwiającej nabywcy wgląd do ksiąg dokonującego dostawy, więc argument ten nie znajduje uzasadnienia. Podobnie należy ocenić twierdzenia o "sztucznym" dzieleniu transakcji. Ciężko uznać, że cykliczne nabycia mogą być traktowane jako jedna gospodarczo wyodrębniona transakcja, nie jest to bowiem usługa. W pozostałym zakresie argumenty organu są tożsame, jak w uchylonej decyzji z dnia [...].03.2019 r.

Organ podatkowy po raz kolejny nie wziął pod uwagę, że Podatniczka dokonywała nabyć oraz dostaw oleju napędowego. Tym samym nie można mówić o "karuzeli podatkowej", a już na pewno nie jest możliwe uznanie tego działania za odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur, co zostało podkreślone po raz kolejny. W tym przypadku Podatniczka dokonywała nabycia i dostawy oleju napędowego i stosując art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wykorzystując towar do działalności gospodarczej miała prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, co zostanie udowodnione oczywiście w odrębnym postępowaniu.

Uzasadnieniem decyzji organu I instancji były malejące wpłaty na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ustalenie takie jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 33 § 1 O.p., jak i przepisów procedury. Organ nie jest w stanie dokonać takiego oszacowania, nie jest bowiem w stanie uwzględnić ogromu czynników, od których zależy zaliczka na podatek dochodowy, takich jak stosowana amortyzacja (podwyższenie lub jej obniżenie), wynagrodzenia pracowników oraz innych.

Organ podatkowy uznał, że koniecznym jest dokonanie zabezpieczenia, mimo braku przesłanek. Zdaniem organu, sam fakt posiadania przez Podatniczkę znacznego majątku w postaci licznych nieruchomości, nie zwalnia go z obowiązku zabezpieczenia interesu budżetu Państwa. Zdaniem odwołującej Podatniczki, powyższe oznacza, że organ cały czas dokonuje błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p., pomijając już literalną przesłankę uzasadnionej obawy.

Znacznym, a może nawet rażącym naruszeniem przepisów zarówno materialnych, jak i proceduralnych jest stwierdzenie, że przesłanką zabezpieczenia jest wszczęcie postępowania przygotowawczego przeciwko Podatniczce. Strona podkreśliła, że konstytucyjna zasada domniemania niewinności jest wstępem do określenia innych zasad prawa karnego (również skarbowego). Nieprawdą jest, że wobec Podatniczki toczy się jakiekolwiek postępowanie karne, na chwilę obecną prowadzone jest postępowanie karne w sprawie (faza ad rem). Strona nie jest osobą podejrzaną, nie przystąpiono bowiem do jej przesłuchania w tym charakterze. Organ postępowania bada, czy doszło do przestępstwa oraz ustala, kto go dokonał: Zatem, twierdzenie organu, że Podatniczka dopuściła się "procederu", jest nie tylko niedopuszczalne, ale stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku oceny okoliczności prawnych i faktycznych w sprawie, zaskarżoną decyzja z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nakreślił ramy prawne badanej sprawy wskazując na przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. 33 § 1, 2, 4, art. 33c § 2 oraz art. 52 § 1 pkt 1, po czym wskazał, że w realiach niniejszej sprawy realizacja procesu decyzyjnego polegała na określeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty zwrotu oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także jednoczesnym wykazaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz kwoty zwrotu dokonano w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego. Powyższe odpowiada hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Ustalenia postępowania doprowadziły do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez Podatniczkę podatku od towarów i usług odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu w tym przepisie obowiązkowi. Jak wynika z protokołu kontroli, wśród kontrahentów Podatniczki stwierdzono kilka przypadków podmiotów nieistniejących i nierzetelnych oraz podmiotów wykreślonych z rejestru VAT. Przedmiotem działalności był zakup, a następnie sprzedaż oleju napędowego, przy czym sposobem płatności za zakupiony towar w przypadku kwestionowanych transakcji była co do zasady gotówka. Ponadto, z ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia paliwa wynika, że przedmiotem obrotu był olej smarowy z dodatkami uszlachetniającymi, a zatem nie sprzedawano oleju napędowego, lecz olej smarowy mający swoje źródło najprawdopodobniej w fikcyjnym tranzycie z wykorzystaniem szeregu pośredniczących spółek. Kontrolujący przywołali również fakty, które doprowadziły ich do przekonania, że działania Podatniczki nie są wynikiem błędu lub innych obiektywnych zdarzeń, lecz wysoce prawdopodobnym działaniem świadomym. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone przez organ podatkowy okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organy nie dokonują ostatecznego rekonstruowania stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).

Zatem, dokonane aktualnie określenie przybliżonej wysokości zobowiązania (zwrotu podatku) w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania (zwrotu podatku) i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organu podatkowego I instancji w tym zakresie organ odwoławczy uznał za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie ma miejsce. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy także wyjaśnił, że oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty zwrotu oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ zobowiązany jest zbadać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia obawy może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególnie gdy nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na stanowisko prezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie danych z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że Podatniczka jest właścicielką następujących nieruchomości:

1. księga wieczysta nr [...] - lokal mieszkalny w G., ul. [...] kl. D o pow. [...] m2, szacunkowa wartość rynkowa ok. [...] - [...] zł, w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] w S. (umowa sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z dnia [...].12.2017 r. Rep. A nr [...]), .

2. księga wieczysta nr [...] - lokal mieszkalny w K., ul. [...]/13 o pow. [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] w S. (umowa sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z dnia [...].09.2017 r.) oraz hipotece przymusowej na kwotę [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego w K., wpis na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].03.2019 r. nr [...], wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zabezpieczeniu zobowiązania z dnia [...].03.2019 r. nr [...]);

3. księga wieczysta nr [...] - lokal mieszkalny w K., ul. [...] o pow. [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie-od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] Oddział w M. (umowa kredytowa z dnia [...].09.2018 r.);

4. księga wieczysta nr [...] - łąki trwale położone w B. , gm. S. o pow. [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł/m˛ wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] w S. (umowa kredytowa z dnia [...].03.2016 r.);

5. księga wieczysta nr [...] - grunty orne w S., gm. S. o łącznej powierzchni [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na .podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł/m˛ wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych (ustanowienie hipoteki [...].10.2014 r.);

6. księga wieczysta nr [...] - grunty orne w M. o powierzchni [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł/m˛ wg aplikacji CZM ), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego w K., podstawą wpisu jest zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...].03.2019 r. nr [...] wystawione na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zabezpieczeniu zobowiązania z dnia [...].03.2019 r. nr [...]);

7. księga wieczysta nr [...] - grunty orne w M. o powierzchni [...] o wartości ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł/m˛ wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego w K., podstawą wpisu jest zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...].03.2019 r. nr [...], wystawione na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zabezpieczeniu zobowiązania z dnia [...].03.2019 r. nr [...];

8. księga wieczysta nr [...] - łąki trwałe położone w M. , gm. S. o pow. [...] m˛ o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczonej na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. stanowiącej kwotę [...]zł/m˛ wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] w S. (ustanowienie hipoteki [...].03.2016 r.);

9. księga wieczysta nr [...] - grunty rolne położone w M. , gm. S. o pow. [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł (wyliczone na podstawie średniej ceny 1 m˛, jaką uzyskały nieruchomości o podobnych parametrach w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2019 r. wynosi [...] zł/m˛ wg aplikacji CZM), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] Oddział w K.;

10. księga wieczysta nr [...] - działka gruntu o pow. [...], budynek gospodarczy z cegły o pow. użytkowej [...], budynek biurowo-socjalny o pow. [...] m˛, magazyn paliw o pow. [...] m˛, stacja paliw, zbiornik o poj. 10.000 1, zbiornik o poj. 5.000 l, położone w M. , gm. S. o wartości rynkowej ok. [...] zł (z uwagi na brak w aplikacji CZM cen za 1 m˛ podobnych obiektów przyjęto wartość nieruchomości z umowy sprzedaży z dnia [...].03.2016 r.), w dziale IV księgi znajduje się wpis o ustanowionej hipotece umownej na kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł) na rzecz Banku [...] w S. (ustanowienie hipoteki [...].03.2016 r. i [...].12.2017 r.).

Z powyższego wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że posiadane nieruchomości nie stanowią majątku, który mógłby stanowić źródło pokrycia zobowiązań podatkowych z uwagi na obciążenie ich w znacznym stopniu hipotekami na rzecz innych podmiotów. W księgach wieczystych ujawniono również hipoteki ustanowione na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w związku z zabezpieczeniem przedmiotowych zobowiązań, jednak dotyczą one sytuacji, w której organ podatkowy nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia, bądź oszacowana wartość nieruchomości jest niższa, niż kwota ustanowionego zabezpieczenia.

Organ odwoławczy także wskazał, że z oświadczenia majątkowego radnego gminy wynika, że na dzień [...].12.2018 r. Podatniczka posiadała: . .

- środki zgromadzone w walucie polskiej: [...] zł, wspólność majątkowa;

- środki zgromadzone w walucie obcej: [...] euro, wspólność majątkowa;

- dom o powierzchni [...] o wartości [...] zł, własność odrębna;

- mieszkanie o powierzchni [...] m˛ o wartości [...] zł, własność odrębna;

- mieszkanie o powierzchni [...] m˛ o wartości [...] zł, własność odrębna;

- mieszkanie o powierzchni [...] m˛ o wartości [...] zł, własność odrębna;

- mieszkanie o powierzchni [...] m˛ o wartości [...] zł, własność odrębna;

- gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha o wartości [...] zł, tytuł prawny: własność + dzierżawa (wspólność majątkowa). Z tego tytułu Podatniczka osiągnęła w 2018 r. dochód w wysokości [...] zł;

- działkę z zabudowaniami biurowo-magazynowymi o powierzchni [...] ha o wartości [...] zł (własność).

W powyższym oświadczeniu Podatniczka wskazała również, że osobiście prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu osiągnęła w 2018 r. dochód w wysokości [...] zł. Ponadto, uzyskała dietę radnego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie prowizyjne [...] zł.

Dalej wskazano, że składniki majątku ruchomego obejmują pojazdy i sprzęt używany w działalności gospodarczej ([...]).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że od środków trwałych dokonuje się na bieżąco odpisów amortyzacyjnych, zatem majątek ten systematycznie traci na wartości. Zachodzi zatem obawa, że ewentualna kwota uzyskana w wyniku licytacji ruchomości, po odliczeniu kosztów i wydatków egzekucyjnych, mogłaby nie zaspokoić przewidywanego zobowiązania wraz odsetkami za zwłokę.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, na Podatniczce ciążą następujące zobowiązania pieniężne, w tym zaciągnięte kredyty i pożyczki:

- kredyt budowlano-hipoteczny (budowa domu) [...] CHF, tj. ok. [...] zł, kredyt gotówkowy [...] zł;

- kredyt na zakup nieruchomości (zakup mieszkania) [...] zł, [...] zł, [...] zł;

- kredyt na zakup nieruchomości (działka + budynki biurowo-magazynowe) [...] zł.

Ogółem zobowiązania pieniężne Podatniczki na dzień [...].12.2018 r. (wykazane w oświadczeniu majątkowym) wynosiły [...] zł.

Ustalono również, że za 2018 r. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-36L, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł oraz zeznanie PIT-36, w którym wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł. Natomiast za 2017 r. Podatniczka złożyła zeznanie P1T-36L, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł oraz zeznanie PIT-37, w którym wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł.

Z powyższego wynika, że w 2018 r. dochód Podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uległ znacznemu obniżeniu w stosunku do roku poprzedniego. Biorąc pod uwagę fakt, że dochód za 2018 r. jest 2,5 krotnie niższy, niż przewidywana kwota do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług zachodzi – zdaniem organu odwoławczego - uzasadniona obawa, że Podatniczka może nie dysponować wystarczającymi środkami finansowymi na uiszczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wniosek w powyższym zakresie potwierdza również porównanie wysokości zaliczek wpłaconych przez Podatniczkę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) w roku 2018 i 2019 r. W okresie od stycznia do listopada 2018 r. Podatniczka dokonała wpłat z tego tytułu w łącznej kwocie [...]zł. W analogicznym okresie 2019 r., wpłata z tego tytułu wyniosła łącznie [...] zł. Kwota ta jest o połowę niższa niż w roku poprzednim (niezależnie od uwzględnienia czynników wpływających na wysokość zaliczki - zauważyć należy, że czynniki takie, jak np. amortyzacja, wynagrodzenia pracowników mogą być uwzględnione przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów). Te okoliczności – zdaniem organu odwoławczego - wskazują na uzyskiwanie zdecydowanie niższego dochodu podlegającego opodatkowaniu w stosunku do roku 2018 i 2017.

Podatniczka, co prawda wykazała w oświadczeniu majątkowym posiadanie oszczędności w wysokości [...] zł (wg stanu na dzień [...].12.2018 r.), jednak mając na uwadze łączną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł, a ponadto łatwość szybkiego transferu środków finansowych, tj. wyprowadzenia ich poza stan posiadania Podatniczki, nie można uznać, iż uprawdopodabniają one, iż potencjalne zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia (o ile nadal pozostają one w dyspozycji podatniczki), mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub udaremniona.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że analiza sytuacji majątkowej Podatniczki, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania, pozwala na stwierdzenie, że może mieć ona trudności z uregulowaniem przewidywanego należności w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, również z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień i prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, uzasadniona jest obawa uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem, już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem, wymienionej w art. 33 § 1 O.p., przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalenia przeprowadzonej kontroli podważają domniemanie rzetelności podatniczki i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W przypadku bowiem zobowiązań powstających z mocy prawa, a do takich należy zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone, to przyjmuje się, że jest ono do zapłaty i złożenie deklaracji składanej w tym trybie jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p., z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem, zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Zatem, już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez stronę nierzetelnych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej) daje podstawę do przyjęcia, że istnieje obawa niewykonania zabezpieczonych kwot.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Taka sytuacja – zdaniem organu odwoławczego - miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Daje to podstawę do przyjęcia, że Podatniczka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin podatku już upłynął i nie został on uiszczony (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 126/15).

W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu [...].10.2019 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s. w sprawie dokonanego w okresie od [...].07.2016 r. do [...].09.2016 r. w K. przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych podmiotu "A. " A. W., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o wartości [...] zł, wprowadzenia w błąd [...] Urzędu Skarbowego w K. i narażenia go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł, podatku naliczonego z faktur VAT w poczet zaległości podatkowej i obniżenia kwoty podatku należnego, czym działano na szkodę Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą Podatniczką, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy dochodzenie nie toczy się wobec Podatniczki, jednak przestępstwo skarbowe zostało powiązane z osobą Podatniczki już w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Natomiast sam fakt prowadzenia ww. postępowania może świadczyć o wątpliwym charakterze przeprowadzanych transakcji. Podobny wniosek został sformułowany przez organ I instancji, który wskazał, że fakt ten uprawdopodabnia możliwość uczestniczenia Podatniczki w procedurze obrotu nierzetelnymi fakturami w przedmiotowych okresach rozliczeniowych i odnosi się do przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł. Wskazania w decyzji na fakt wszczęcia dochodzenia nie można utożsamiać wprost jako argumentu stanowiącego przesłankę do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia. Organ zauważył bowiem, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została podjęta na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności w oparciu o wynik analizy sytuacji majątkowo-finansowej strony.

W ocenie organu odwoławczego, argumentacja Podatniczki zaprezentowana w odwołaniu nie znajduje uzasadnienia, organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z uwzględnieniem okoliczności, na konieczność zbadania których wskazano w decyzji kasatoryjnej z dnia [...].05.2019 r. Organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był również wystarczający do wykazania tych zasadniczych okoliczności, które organ podatkowy przywołał jako uzasadniające obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została w niniejszej sprawie zrealizowana. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organ podatkowy się kierował. W treści decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na konkretnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2020 r. Podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i umorzenie postępowania, stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a., zarzucając tym decyzjom:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p.) prowadzące do uznania, że:

a. wobec Skarżącej należy zastosować instytucję zabezpieczenia wskazując przy

tym, że zachodzą przesłanki ku temu tj. błędna ocena przesłanek ustawowych;

b. Skarżąca posiadająca majątek o znacznej wartości nie będzie w stanie uregulować potencjalnego zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 39 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że odmowa złożenia oświadczenia majątkowego może stanowić przesłankę do zastosowania zabezpieczenia;

3. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. przejawiające się na:

a. nieprawidłowej (dowolnej i subiektywnej) ocenie majątku Skarżącej;

b. oparcie decyzji na przesłankach nieprawdziwych;

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik Skarżącej przypomniał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w wyniku jej pierwotnego uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazania do ponownego rozpatrzenia, uznał za zasadne zastosowanie zabezpieczenia wobec Skarżącej i ustanowienie na nieruchomościach stanowiących jej mienie hipoteki przymusowej. Dnia [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik wniósł odwołanie od niniejszej decyzji w wyniku, którego organ drugiej instancji podtrzymał stanowiło Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, obie decyzje powinny zostać uchylone, a samo postępowanie umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W pierwszej kolejności – jak wskazał pełnomocnika Skarżącej - rozważyć należy przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego wskazanych w art. 33 O.p.

Podstawową przesłanką powyższego jest uzasadniona obawa, że przyszłe a określone w toku postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Przesłanka ta stanowi swego rodzaju klauzulę generalną, którą jednak jak stanowią zasady wykładni prawa należy traktować wyłącznie obiektywnie. Niedopuszczalnym jest twierdzenie organu pierwszej instancji oraz poparcie takiego przez organ drugiej instancji, a prowadzące do uznania, że to organ posiada pełne prawo do swobodnego uznania czy przesłanki takie zachodzą czy też nie.

Skarżąca podniosła, że co prawda katalog wymieniony w art. 33 § 1 O.p. jest katalogiem otwartym, to jednak organ w pierwszej kolejności powinien dowieść zachowań wskazanych za ustawodawcę w zakresie możliwości wystąpienia uzasadnionej obawy, a dopiero później ewentualnie pomocniczo wykazywać inne przyczyny.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ uchybił interpretacji przepisu art. 33 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, dokonując wadliwej oceny majątku Skarżącej. Uznał bowiem, że co prawda posiada w sumie mienie przekraczające kwotę ponad [...] zł, w tym [...] zł w środkach pieniężnych, jednakże fakt posiadania przy tym zobowiązania na kwotę [...]zł tworzy według organu przymiot uzasadnionej obawy niespełnienia swojego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne jest twierdzenie, według którego organ uznał, że kwota czystego majątku w kwocie [...]zł nie wystarczy na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za wysoce subiektywne należy uznać stwierdzenie, że kwota [...]zł nie przedstawia znaczenia dla organu z uwagi na możliwość szybkiej utraty. Wydaje się bowiem chybione stwierdzenie, że "przyszła egzekucja należności środków (pieniężnych) w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub udaremniona'', skoro jednym z najbardziej efektywnych środków oraz powszechnie stosownych jest egzekucja właśnie z rachunków bankowych zobowiązanych. Na marginesie, organ nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżąca nie posiada zaległości zarówno podatkowych, jak i z tytułu należności składkowych, nie toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne, co stanowi rękojmię, że ureguluje należne zobowiązanie.

Organ z jednej strony wskazuje za chybione zarzuty w odwołaniu od decyzji dotyczące wyjaśnienia merytorycznego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego związane z przyczynami określenia przyszłego zobowiązania podatkowego, aby za przesłankę takiego uznać "charakter stwierdzonych uchybień i prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń". Po raz wtóry pełnomocnik podniósł, że na żadnym etapie kontroli podatkowej, czy nawet w uzasadnieniu decyzji zabezpieczeniowej, trudno doszukać się sensu tych ustaleń. Organ wskazuje na dostawy fikcyjne oraz odliczenie podatku od towarów i usług z tzw. pustych faktur (niedokumentujących realnej dostawy oleju napędowego), jednakże nigdy nie odpowiedział na pytanie, dlaczego w takim razie Skarżąca dokonywała dostaw oleju napędowego w ilościach znacznych, nigdy kontrahenci Skarżącej nie zgłaszali jakichkolwiek zastrzeżeń, a dopiero na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik sam musiał wnieść o przesłuchanie jej odbiorców z uwagi na fakt, że na etapie kontroli podatkowej, gdy takiego Skarżąca nie miała, kontrola prowadzona była w sposób dowolny nie skupiając się na prawdzie obiektywnej, a jedynie na ustaleniach toczących się postępowań przygotowawczych wobec byłych kontrahentów Skarżącej z okresu późniejszego niż kontrolowany przez organ.

Zdaniem pełnomocnika, za podstawę zabezpieczenia organ błędnie przyjął wszczęcie postępowania karnego w sprawie. Jak wskazał, na dzień składania niniejszej skargi wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne czy karne skarbowe z uwagi na brak przesłuchania w charakterze podejrzanej lub niewydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Jak dalej wskazał, fakt, że w sprawie wszczęto postępowanie, jest typowe w sprawach, które toczyć się mają przez długi okres ze względu na powszechny problem przedawnienia zobowiązań podatkowych i przerwanie jego biegu przez poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, nawet jeśli toczy się ono przeciwko niemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę Sąd uznał za w pełni uzasadnioną, kontrolując bowiem zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. zwanej w skrócie "P.p.s.a."), co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].12.2019 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2016 r. i marzec 2017 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji (pkt 1), a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Podatniczki należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2016 r. i marzec 2017 r.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – zwanej "O.p."), a w szczególności przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2. W tym też zakresie i kierunku organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie zabezpieczające przedwymiarowe. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia przedwymiarowego na majątku podatnika jest istnienie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania, w szczególności, gdy nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia ewentualnych przyszłych roszczeń publicznoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., I A/Bd 232/09, trafnie wskazał, że:

"1. Brak wykazania przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

2. W postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne.

3. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.".

Sąd, analizując w badanej sprawie argumentację organu w stosunku do jego ustaleń faktycznych co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, dokonanych w niniejszej sprawie, uznał, że najdalej idący w skutkach zarzut skargi okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. przez brak wykazania przez organ podatkowy wystąpienia w badanej sprawie przesłanek ustawowych niezbędnych do zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, podstawową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że przyszłe a określone w toku postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Co prawda, jak dalej wskazał Skarżący, katalog wymieniony w art. 33 § 1 O.p. jest katalogiem otwartym, to jednak organ powinien dowieść wystąpienie uzasadnionej obawy, a dopiero później ewentualnie pomocniczo wykazywać inne przyczyny.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ uchybił interpretacji przepisu art. 33 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że co prawda Skarżąca posiada w sumie mienie przekraczające wartość ponad [...] zł, w tym [...] zł w środkach pieniężnych, jednakże fakt posiadania przy tym zobowiązania na kwotę [...]zł tworzy według organu przymiot uzasadnionej obawy niespełnienia swojego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne jest twierdzenie, według którego organ uznał, że kwota czystego majątku w kwocie [...]zł nie wystarczy na pokrycie ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za wysoce subiektywne należy uznać stwierdzenie, że kwota [...]zł (jak wynika z akt, są to środki zgromadzone na rachunku bankowym - wspólność majątkową) nie przedstawia znaczenia dla organu z uwagi na możliwość szybkiej utraty, gdyż wydaje się chybione stwierdzenie, że "przyszła egzekucja należności środków (pieniężnych) w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub udaremniona'', skoro jednym z najbardziej efektywnych środków oraz powszechnie stosownych jest egzekucja właśnie z rachunków bankowych zobowiązanych. Poza tym, organ nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżąca nie posiada zaległości zarówno podatkowych, jak i z tytułu należności składkowych, nie toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne, co stanowi rękojmię, że ureguluje należne zobowiązanie.

Pełnomocnik Skarżącej nadto podniósł, że organ wskazuje na dostawy fikcyjne oraz odliczenie podatku od towarów i usług z tzw. pustych faktur (niedokumentujących realnej dostawy oleju napędowego), jednakże nigdy nie odpowiedział na pytanie, dlaczego w takim razie Skarżąca dokonywała dostaw oleju napędowego w ilościach znacznych, nigdy kontrahenci Skarżącej nie zgłaszali jakichkolwiek zastrzeżeń, a dopiero na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik sam musiał wnieść o przesłuchanie jej odbiorców z uwagi na fakt, że na etapie kontroli podatkowej, gdy takiego Skarżąca nie miała, kontrola prowadzona była w sposób dowolny, nie skupiając się na prawdzie obiektywnej, a jedynie na ustaleniach toczących się postępowań przygotowawczych wobec byłych kontrahentów Skarżącej z okresu późniejszego niż kontrolowany przez organ.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, za podstawę zabezpieczenia organ błędnie przyjął wszczęcie postępowania karnego w sprawie. Jak wskazał, na dzień składania niniejszej skargi wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne czy karne skarbowe z uwagi na brak przesłuchania w charakterze podejrzanej lub niewydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Fakt, że w sprawie wszczęto postępowanie, jest typowe w sprawach, które toczyć się mają przez długi okres ze względu na powszechny problem przedawnienia zobowiązań podatkowych i przerwanie jego biegu przez poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, nawet jeśli toczy się ono przeciwko niemu.

Według organu podatkowego, analiza sytuacji majątkowej Podatniczki przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania pozwala na stwierdzenie, że może mieć ona trudności z uregulowaniem przewidywanego należności w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, charakter stwierdzonych uchybień i prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, uzasadnia obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Organ także wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem, już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność – jak wskazał organ - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalenia przeprowadzonej kontroli podważają domniemanie rzetelności Podatniczki i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, już samo stwierdzenie opisanych nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez Stronę nierzetelnych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej) daje podstawę do przyjęcia, że istnieje obawa niewykonania zabezpieczonych kwot, po czym wskazał, że takie stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim, mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, miała miejsce w przedmiotowej sprawie i według organu, daje to podstawę do przyjęcia, że strona zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin podatku już upłynął i nie został on uiszczony (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 126/15).

Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie ustalono, że w dniu [...].10.2019 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s. w sprawie dokonanego w okresie od [...].07.2016 r. do [...].09.2016 r. w K. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych podmiotu "A. " A. W. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o wartości [...] zł, wprowadzenia w błąd [...] Urzędu Skarbowego w K. i narażenia go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł podatku naliczonego z faktur VAT w poczet zaległości podatkowej i obniżenia kwoty podatku należnego, czym działano na szkodę Skarbu Państwa. Zgodził się przy tym ze stroną odwołującą, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy dochodzenie nie toczy się wobec Skarżącej, jednak przestępstwo skarbowe zostało powiązane z osobą Podatniczki już w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd, w wyniku analizy argumentacji organu co do zastosowania wobec Skarżącej instytucji

zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p., stwierdził, że organ podatkowy w badanej sprawie nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił,

wystąpienia przesłanek koniecznych do jej zastosowania. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu

instancji dopuściły się naruszenia art. 33 § 1 O.p., którego waga i charakter uzasadniają, że naruszenie to miało istotny wpływ na

rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku

osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie

zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub

dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z przepisu tego zatem wprost wynika, że regulacja przewidziana w art. 33 O.p. służy sytuacji, gdy wystąpi faktycznie obawa co do

wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przy czym, co do zasady, zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów ustawy -

Ordynacja podatkowa, dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, a więc także

zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono lub nie ustalono. Do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarczy samo

przekonanie organu o istnieniu obawy, lecz obawa ta musi faktycznie wystąpić, a więc być uzasadniona konkretnie wskazanymi

okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o

charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zatem, chodzi o wykazanie istnienia dużego prawdopodobieństwa, że taka sytuacja wystąpi. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie

powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, tzn. możliwych do zweryfikowania ich przez sąd, w przypadku gdy decyzja

zabezpieczeniowa zostanie poddana kontroli sądowej w drodze skargi podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w toku kontroli podatkowej u

Skarżącej w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2016 i 2017 ustalono transakcje zakupu paliwa z

podmiotami biorącymi udział w procederze "karuzeli podatkowej", przy czym wśród kontrahentów Skarżącej ustalono kilka przypadków

podmiotów nieistniejących i nierzetelnych oraz podmiotów wykreślonych z rejestru VAT. Według organu, Skarżąca

miała świadomość, że uczestniczyła w transakcjach handlu paliwem z nielegalnego źródła.

Zdaniem Sądu, są to jednak okoliczności mające znaczenie w odrębnym podatkowym postępowaniu wymiarowym. Nie jest bowiem przesądzone, że

Skarżąca, podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą ze wskazanymi podmiotami, miała tego świadomość. Okoliczność ta zostanie

ustalona na korzyść lub niekorzyść podatnika dopiero w postępowaniu wymiarowym. Natomiast na obecnym etapie sprawy (przedwymiarowego

zabezpieczenia), który ma na celu zagwarantowanie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, nie są to okoliczności przesądzające

o zasadności zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jako podatnika przyszłych zobowiązań.

Z argumentacji organu wynika zaś, że zabezpieczenie zostało zastosowane w stosunku do Skarżącej z uwagi na

ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innych podmiotów niż Skarżąca. Okoliczność ta jednakże nie

może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. Rację ma Skarżąca podnosząc, że co prawda

katalog wymieniony w art. 33 § 1 O.p. jest katalogiem otwartym, to jednak organ w pierwszej kolejności powinien dowieść zachowań

wskazanych za ustawodawcę w zakresie możliwości wystąpienia uzasadnionej obawy, a więc w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza

wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub

udaremnić egzekucję, a dopiero później ewentualnie pomocniczo wykazywać inne przyczyny. Z ustaleń jednak

organu co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, w tym jej zobowiązań, nie wynika by Skarżąca nie

regulowała swoich zobowiązań, w tym publicznoprawnych, lub zbywała majątek, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wręcz

przeciwnie, organ ustalił znaczący majątek Skarżącej, w tym bez obciążeń prawnych na rzecz osób trzecich, którego wartość przekracza

wielokrotność ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Zdaniem Sądu, także okoliczność, jak wskazał organ odwoławczy, że posiadane nieruchomości nie stanowią majątku, który mógłby stanowić

źródło pokrycia zobowiązań podatkowych, z uwagi na obciążenie ich w znacznym stopniu hipotekami na rzecz innych podmiotów, nie

uzasadnia stanu obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z ustaleń organu, ujawnione

w księgach wieczystych hipoteki, ustanowiono nie tylko na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego w K., ale także na

rzecz Banku [...] w S. (sześć hipotek w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, dwie

po [...] zł, [...] zł - ustanowionych tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów), a także na rzecz Banku

[...] Odział w M. (jedna hipoteka w kwocie [...]zł tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu), na rzecz Banku [...]

Oddział w K. (jedna hipoteka w kwocie [...]zł) oraz na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych

(jedna hipoteka w kwocie [...]zł).

Z ustaleń organu nie wynika jednak by Skarżąca nie regulowała podjętych zobowiązań wobec tych podmiotów, chociaż wartość tych

zobowiązań jest znacząca. Tymczasem ustawodawca wymaga oceny przesłanki w kontekście istnienia "uzasadnionej obawy" trwałej

nieściągalności wymagalnych zobowiązań (zaległości), w szczególności o charakterze publicznoprawnym, zaś punktem

odniesienia oceny legalności takiej oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać dane o faktycznej - na

dzień rozstrzygnięcia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika - sytuacji majątkowej i finansowej podatnika

(źródłach dochodów, w tym wysokość miesięcznych dochodów, jak i obciążeń finansowych podatnika i ich realizacja), a także sytuacji

życiowej podatnika (w kontekście konieczności utrzymania osób pozostających na utrzymaniu podatnika). Konieczne jest więc zobrazowanie

takiej faktycznej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika (np. brak zdolności lub płynności finansowej podatnika; brak jakichkolwiek

dochodów lub pogorszenie sytuacji finansowej podatnika; znaczna wysokość istniejących zaległości podatkowych lub innych zobowiązań

publicznoprawnych w stosunku do dochodów lub majątku podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; podatnik

zbył lub zbywa majątek; prowadzenie postępowań egzekucyjnych w stosunku do podatnika na rzecz innych wierzycieli), która uprawdopodobni

przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. W tym też kontekście organ

nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie, że istnieje stan obawy, że w przyszłości Podatniczka nie wykona ewentualnego zobowiązania

podatkowego. W badanej sprawie organ podatkowy skoncentrował się na okolicznościach istotnych w

postępowaniu wymiarowym, zaś drugorzędnych w stosunku do wykazania wystąpienia kluczowej przesłanki "uzasadnionej obawy".

Tym samym, zdaniem Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że co

prawda Skarżąca posiada w sumie mienie przekraczające wartość ponad [...] zł, w tym [...] zł w środkach pieniężnych, to

jednak posiadanie zobowiązań na kwotę ponad [...] zł stanowi podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania

przez Skarżącą ewentualnego przyszłego zobowiązania. Skarżąca wskazała, a organ to potwierdził w swoich

ustaleniach, że wartość samego czystego majątku, a więc bez obciążeń prawnych na rzecz osób trzecich, wynosi [...] zł, co

wskazuje jednoznacznie, że wystarczy na pokrycie ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego w

łącznej kwocie [...]zł. Poza tym, rację ma Skarżąca, że organ całkowicie pominął w swojej ocenie, że Skarżąca nie posiada żadnych

zaległości, w tym podatkowych, jak i z tytułu należności składkowych, a także, że nie toczą się wobec Skarżącej postępowania

egzekucyjne. Okoliczności te, w kontekście przesłanek przewidzianych art. 33 § 1 O.p. koniecznych do zastosowania wobec podatnika

zabezpieczenia na jego majątku, uwiarygadniają Skarżącą jako podatnika co do uregulowania należnych zobowiązań.

Z tego też powodu za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią przytoczonego wyżej art. 33 § 1 O.p. należy uznać stanowisko

organu, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości (występujące po stronie innych niż Skarżąca podmiotów) są miarodajne do

przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego.

Taką konstatację winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań. Niewystarczające w tym zakresie

jest skoncentrowanie się na nieprawidłowościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, nawet, jeżeli w ocenie organów podatkowych

świadczą one o ich udziale w oszustwach podatkowych. Poza tym, przesądzanie w decyzji wydawanej na podstawie art. 33

§ 1 O.p., że Skarżąca uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej, bo do tego w istocie sprowadza się argumentacja organu, jest

przedwczesne. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu jedynie zagwarantowanie, że

ewentualne przyszłe zobowiązanie podatnika będzie wykonane. W ramach bowiem postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p. nie jest

pewna wysokość tego zobowiązania (§ 2). Pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu decyzji określającej lub ustalającej wysokość

tego zobowiązania. Tak więc sama przewidywana wysokość zobowiązania, nawet znaczna, nie może stanowić samoistnej przesłanki do

ustanowienia zabezpieczenia.

Stąd, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że argumentacja organu co do zastosowania w stosunku do Skarżącej

zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. jest nieprzekonująca. Niewystarczające jest powoływanie się przez organ

tylko na uchybienia innych podmiotów, nawet jeżeli są lub byli kontrahentami Skarżącej. Nie jest to bowiem samodzielna przesłanka,

która uzasadnia "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych", czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu

majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Poza tym, rozpoznawana sprawa dotyczy tylko czterech okresów rozliczeniowych (sierpień, wrzesień, październik 2016 r. i marzec 2017

r.), a nadto, nie wynika z niej jednoznacznie, że Skarżąca miała wiedzę, że jej kontrahenci byli podmiotami

nierzetelnymi. Zakwestionowanie zaś podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa, jest uzależnione od

wyniku zbadania dobrej wiary podatnika, czego jednak organ nie bada w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym. Wobec tego,

nieusprawiedliwione jest powoływanie tej okoliczności dla uzasadnienia zastosowanego wobec Skarżącej zabezpieczenia, i to w sytuacji

braku wykazania, że Podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywa majątek, co może

utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy uwzględnieniu ustalenia, że Skarżąca posiada znaczący majątek, w tym bez obciążeń prawnych na

rzecz innych osób trzecich, wielokrotnie przekraczający wartość ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącej, a przy tym osiąga

dochody z innych źródeł niż działalność gospodarcza (która także jest realnie prowadzona

i dochodowa).

Podobnie inne okoliczności podnoszone przez organ w postępowaniu zabezpieczającym, w tym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych

przez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią przesłanki

zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Jednocześnie nie może być uznana za wystarczającą do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Podatniczki w zakresie oceny sytuacji

finansowej Skarżącej przez stwierdzenie, że w 2018 r. dochód Podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uległ znacznemu

obniżeniu w stosunku do roku poprzedniego. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w roku 2018 Skarżąca osiągnęła dochód w wysokości

[...] zł, zaś w 2017 r – [...] zł, co świadczy jednak, że Skarżąca nadal prowadzi realnie działalność gospodarczą dochodową.

Nadto, także okoliczność podnoszona przez organ, że w dniu [...].10.2019 r. wszczęto wobec "A. " A. W. dochodzenie w

sprawie o czyn przewidziany w art. 76 § 1 K.k.s. przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym deklaracjach podatkowych tego

podmiotu, nie stanowi przesłanki zabezpieczenia, którą jest trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych czy też zbywanie majątku.

A poza tym, jest to wszczęcie postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko Skarżącej. Jak wskazano w skardze,

na dzień składania niniejszej skargi, wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne czy karne skarbowe z

uwagi na brak przesłuchania w charakterze podejrzanej lub niewydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Sumując, organ podatkowy nie wykazał wystąpienia przesłanek niezbędnych do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet

ewentualnego zobowiązania podatkowego, nie uprawdopodobnił bowiem, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ewentualnego

przyszłego zobowiązania podatkowego, nie dowiódł bowiem, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, w tym

o charakterze publicznoprawnym oraz, że zbywa majątek, który jak ustalił organ, jest znaczącej wartości, wielokrotnie przekraczającej

wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, w tym nie obciążony żadnymi prawami na rzecz osób trzecich. Wobec tego, Sąd

uznał zarzuty skargi, w szczególności co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz naruszenia przepisów postępowania (art.

art. 120, 21, 122 O.p.), za w pełni uzasadnione, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu

instancji wobec stwierdzenia, że naruszają przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., uwzględniając

przedstawioną wyżej wiążącą ocenę prawną sprawy oraz wskazania Sądu co do dalszego postępowania, rozstrzygnie sprawę zgodnie z

przepisami prawa, w szczególności z uwzględnieniem przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 O.p. niezbędnych do zastosowania instytucji

zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. b) P.p.s.a., uwzględnił skargę i uchylił decyzje

organów podatkowych obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł.

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl