Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 895/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b, art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1332/16 w sprawie ze skarg I. sp. z o. o. z siedzibą w N. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w N. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Skarga kasacyjna wniesiona przez I. sp. z o.o. w N. (dalej "skarżąca spółka") dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1332/16. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; zwana dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej "organ II instancji, organ odwoławczy") z 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "organ I instancji") wydał jedenaście decyzji, na mocy których odmiennie niż zadeklarowany przez skarżącą spółkę rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniach decyzji ustalono, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą spółkę podatku naliczonego do odliczenia za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz zawyżenie podatku należnego za luty i kwiecień 2007r. Nieprawidłowości te polegały na ujęciu w rozliczeniach faktur wystawionych przez U. które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dodatkowo ustalono, że w deklaracjach VAT – 7 za marzec, maj, październik i listopad 2007r., skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony przez nieprawidłowe określenie kwot nadwyżki podatku podlegających przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Zawyżenie podatku należnego związane było z wystawieniem przez skarżącą spółkę trzech faktur na rzecz podmiotu S. w W. (po zmianie nazwy: D. D. ), które także nie dokumentowały rzeczywistego wykonania prac budowlanych.

Organ I instancji wydając decyzję przyjął, że w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek naliczony zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", a w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek należny - art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 tej ustawy.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez skarżącą spółkę, jedenastoma odrębnymi decyzjami z 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć organ odwoławczy opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz przeanalizował umowy wiążące skarżącą spółkę z kontrahentami, tj. ze S. sp. z o.o. oraz z firmą U. Podkreślił, że materiał dowodowy sprawy uzupełniono o dowody z dokumentów urzędowych (decyzji podatkowych wydanych wobec A. H.) oraz z zeznań świadków. Przeprowadzono także analizę organizacyjno - technicznych warunków działalności gospodarczej prowadzonej przez A. H. pod kątem możliwości wykonania przez ten podmiot prac objętych kwestionowanymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konsekwencji, że organ I instancji - po dokonaniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego - wydał rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przyjął, że wszelkie ustalenia faktyczne oparto na zgromadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski i konkluzje wyczerpująco uzasadniono. Bezzasadne w ocenie organu II instancji były podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 191, 122 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że organ ten przeanalizował wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i ocenił wskazując, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a inne uznał za niewiarygodne. Następnie wskazano przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy i podjęto rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia ani art. 124, ani art. 210 § 4 oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w sprawie. Powołał się przy tym na treść protokołu kontroli, w którym wskazano, że powodem nieuznania za dowód w prowadzonym postępowaniu rejestrów zakupu VAT spółki za 2007 r. było prowadzenie ich w sposób nierzetelny (ujęcie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Powyższe decyzje skarżąca spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty analogiczne, jak w postępowaniu odwoławczym, tj.:

1. w skargach na decyzje dotyczące stycznia oraz miesięcy od marca do grudnia 2007 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. H.,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu.

2. w sprawach dotyczących lutego i kwietnia 2007 r. zarzucono naruszenie:

– art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu kwota wynikająca z faktur wystawionych na rzecz S., które zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ odwoławczy faktury wystawione dla S. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. regulacji,

3. we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie:

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwości prawidłowego skorzystania przez skarżącą spółkę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań przez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiało skarżącej spółce właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach.

2.2. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. Na rozprawie 3 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył skargi spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Następnie, wyrokiem z 31 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 813/13 oddalił skargi.

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 185/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego wyroku przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Jako niezasadne ocenił zarzuty, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjął, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane przez te organy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez A. H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. H. przyznał, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma nie wykonywała w 2007 r. żadnych wykazanych na nich prac budowlanych, (za wyjątkiem usługi objętej fakturą nr 11 z 9 lipca 2007 r. chociaż – jak twierdził – w innej wysokości niż zafakturowano).

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że powyższe zeznania skonfrontowano z zeznaniami M. S. – prezesa skarżącej spółki. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego wykazano, że A. H. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Natomiast skarżącej spółce nie udało się skutecznie podważyć wiarygodności zeznań złożonych przez A. H. i wykazać, że mógł on wykonać roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach, ponieważ były to roboty o najprostszym charakterze, typu wykonanie wykopów i ich zasypywanie. Do wykonania prac udokumentowanych tymi fakturami niezbędna była – jak zaznaczył Sąd I instancji – chociażby podstawowa wiedza i doświadczenie w branży elektrycznej lub teletechnicznej oraz nadzór przez odpowiednio wykwalifikowane osoby (chociażby dla zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu tych prac). Natomiast A. H. nie posiadał kwalifikacji do wykonania takich robót ani uprawnień pozwalających na montowanie instalacji elektrycznych określonych odrębnymi przepisami, co było istotne w sytuacji, gdy roboty dotyczące zasilania elektrycznego wykonywano na obiekcie Stacji Narciarskiej, która jest obiektem użyteczności publicznej.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w skargach zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, które zdaniem skarżącej spółki pozwoliłyby wykazać, że firma A. H. aktywnie występowała na rynku i posiadała możliwości aby wykonać powierzone jej roboty. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] na okoliczność wykonywania robót przez firmę A. H. robót jako podwykonawca firmy F. Podkreślił, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków, prawidłowo uzasadniając, że nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem wykonywanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodziło, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty. Także świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznaczało, że w takim samym zakresie A. H. wykonywał te usługi dla skarżącej spółki.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że 3 faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz S. (D.)za wykonanie dodatkowych robót związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej w W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace wymienione na fakturach, nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Podkreślił, że strony umowy przyznały, że faktury te zostały sporządzone na potrzeby dotacji unijnej i dlatego nadano im odpowiednią do tego celu treść jak również wystawiono dwie różne wersje protokołu odbioru robót. Sąd I instancji zaznaczył ponadto, że opis robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie znajdował odzwierciedlenia w rzeczywistości, a jedynie prace, na które mogła być udzielona dotacja. Wprawdzie z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki wynikało, że roboty wymienione w tych fakturach dotyczyły inwestycji związanej z przebudową budynku usługowo gastronomicznego, to stanowisko to nie znalazło potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez prezesa spółki "D.", według którego powyższe faktury dotyczyły prac elektrycznych związanych z oświetleniem stoku narciarskiego na zadaniu "S.". Faktury te były zatem fikcyjne i nie mogły zostać ujęte w ewidencji sprzedaży VAT.

Sąd I instancji, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na braku wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. Zaznaczył, że art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ podatkowy wykonany. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, nie mogła się przygotować do przesłuchania był niezasadny, szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały ze zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych.

Całkowicie bezzasadne w ocenie Sądu I instancji były zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Tymczasem organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez firmę A. H. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem, że art. 88 ust. 3a jest niezgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, przez wprowadzenie w polskim ustawodawstwie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, które wcześniej określone były rozporządzeniem, a do ustawy o VAT zostały włączone dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. Podkreślił, że w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i obowiązywały na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r.

Sąd I instancji podkreślił następnie, że w rozpoznawanych sprawach, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2007 r., wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ma zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zwrócił uwagę na ustalenie, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę na rzecz S. sp. z o.o. nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem prawa materialnego, przez:

4.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firmy U.;

4.2.2. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, które polegało na błędnym przyjęciu, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niezasadne zakwestionowanie okoliczności, że faktury wystawione przez firmę U., dokumentowały czynności, które zostały wykonane;

4.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz "D. które zdaniem Sądu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

4.2.4. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury wystawione dla "D." spółka z o.o. dokumentowały faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

4.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

4.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP polegającym na niezastosowaniu tego przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych, wyrażającej się w oddaleniu skarg, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazywał na to, że organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść skarżącej spółki, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, niedopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca spółka, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji, a przez to naruszono:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP – w przedmiocie naruszenia zasady praworządności,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP – w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

- art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji,

- art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia,

4.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skarg, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzję I i II instancji nie zaś wyrok oddalający.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. radca prawny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.5. W piśmie z 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

5.2. Ponieważ zastosowanie podniesionych w pkt 4.2. zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego było konsekwencją przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, pierwszoplanowe znaczenie miała ocena podniesionych w pkt 4.3. zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślić trzeba, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie były w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w skargach wniesionych do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten, ponownie rozpoznając sprawę, wykonał wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 185/15 i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił obszernie i szczegółowo ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i ocena ta nie budziła wątpliwości. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie przesłanki przyjęte w art. 141 § 4 w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej, stwierdza na wstępie, że nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku "(...) błędów w ocenie stanu faktycznego, niedostrzeżonych sprzeczności w zeznaniach świadków czy też pominięciu zeznań świadków przemawiających za faktem, iż usługi zostały wykonane (...)" oraz "(...) błędnej oceny naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a przejawiającej się uznaniem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie naruszały przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób uzasadniający uchylenie tych decyzji" (str. 24 – 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że normy wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, to przepisy te regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

5.4. W podanym wyżej kontekście nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Chybione były zarzuty i przywołana dla ich uzasadnienia argumentacja, że Sąd I instancji "(...) nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących braku wiarygodności Pana H., na zeznaniach którego oparł się praktycznie w całości organ kontroli" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji obszernie przedstawił przyjętą przez organ odwoławczy ocenę zeznań A. H., dokonaną w kontekście pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego i podkreślił, że prawdziwość tych zeznań w kluczowych kwestiach została potwierdzona przez prezesa skarżącej spółki w zeznaniach z 26 listopada 2009 r. oraz z 26 lutego 2010r. Zaznaczył przy tym, że "(...) A. H. w kolejnych przesłuchaniach konsekwentnie uzupełniał przekazywane informacje, co dodatkowo potwierdza, że zeznawał zgodnie z prawdą. Powyższe zeznania wzajemnie się uzupełniają, są spójne i rzeczowe, występuje między nimi logiczny związek i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym" (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd I instancji – co wymaga podkreślenia w kontekście podniesionego wyżej zarzutu – przeprowadził wnikliwą i wszechstronną ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Aby uniknąć powtórzeń wystarczające jest odesłanie do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym oceniono zarzuty skargi (str. 24 – 29).

Dotyczy to również tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiało się "(...) w niedopuszczeniu w toku postępowania wszystkich dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała spółka (...)". Wskazując osoby, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca spółka ([...]) argumentowano, że przeprowadzenie tych dowodów "(...) pozwoliłoby wyraźnie uwidocznić, iż nie można wykluczyć, że również w latach 2007 oraz 2008, pomimo braku stosownej dokumentacji Pan H. mógł, i występował, jako aktywny przedsiębiorca zatrudniający pracowników" (str. 28 – 30 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Sąd I instancji trafnie przyjął, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków organ odwoławczy nie naruszył art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) podzielić należy stanowisko organu, że wykonywanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi dla skarżącej spółki. We wniosku nie wykazano jakiego okresu dotyczyły te prace i w jakiej formie były wykonywane" (str. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzupełnieniu tej argumentacji dodać trzeba, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia znajdowały potwierdzenie w dokumentach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] wydanej dla A. H., określającej jego zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z 18 maja 2011 r., w których to dokumentach wykazano i potwierdzono fikcyjność transakcji między firmą A. H. a spółką skarżącą spółką.

W żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z podanych wyżej ostatecznych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku z tym uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej spółki faktury nie dokumentowały wykonanych rzekomo usług. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – CBOSA).

Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków jest działaniem, które "nie pozwala w pełni na czynny i świadomy udział podatnika w postępowaniu" (str. 31 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ to naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku podawania danych osobowych świadków, których zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym stanowi art. 190 § 1 dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 432/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2010r., sygn. akt I FSK 729/09 (oba dostępne w CBOSA).

5.6. Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 124 oraz korespondujący z nim zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył obu powołanych przepisów, gdyż w pełni uprawniona jest ocena, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły, dlaczego niektórych wniosków dowodowych skarżącej nie uwzględniły.

5.7. Odnotować należy w tym miejscu, że analogiczne jak rozpatrywanej obecnie sprawie zarzuty były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1878/15 (dostępny w CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 951/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 kwietnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że "W zakresie faktur wystawionych przez A. H. na rzecz skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, obejmujące różnorodne środki dowodowe. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego wniosku, że do wykonania spornych usług w istocie nie doszło, a proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" był przedmiotem porozumienia zawartego pomiędzy A. H. i M. S. – prezesem zarządu skarżącej. Wiarygodność zeznań A. H. nie może budzić wątpliwości, w szczególności w kontekście wykazania przez organy podatkowe, że osoba ta nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza techniczno-organizacyjnego, umożliwiającego wykonanie specjalistycznych robót budowlanych. Proceder obrotu fikcyjnym fakturami potwierdził również sam M. S., opisując szczegółowo mechanizm dokonywanych w jego ramach rozliczeń".

Także – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – "(...) faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki D. za wykonanie dodatkowych robót, związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że prace te nie zostały faktycznie wykonane w dacie wynikającej z faktury, toteż kwota wykazana na fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku podatkowym. Znamienne i niewymagające dalszego komentarza – w kontekście powołanej powyżej zasady prawdy materialnej - jest to, że zarówno prezes zarządu skarżącej, jak i przedstawiciel kontrahenta – M. L., zgodnie zeznali, że w omawianych fakturach nie wpisywano faktycznie wykonanych prac, ale prace, na które mogła być udzielona dotacja".

Ponadto – co także należy odnotować – takie same jak w rozpatrywanej sprawie zarzuty te zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1798/17 (dostępny w CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 592/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje żadnych podstaw do odstąpienia od oceny przyjętej we wskazanych wyżej sprawach, które (co dotyczy zwłaszcza wyroku z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1878/15) obejmowały te same zdarzenia podatkowe, tj. wystawienie i posługiwanie się "pustymi fakturami" w 2007 r.

5.8. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 4.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie.

Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz D. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ – jak już wyjaśniono – Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i zaakceptował stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zasadne było zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, dla którego określono zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny był na tle przyjętego stanu faktycznego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane przez Sąd faktury wystawionej dla D. z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.