Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 250/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie żądania przedłożenia dokumentów 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...].SZD, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. D. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawy o KAS") w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), wystąpił do skarżącej, jako prezesa zarządu M. spółki z o.o., reprezentującej M. spółkę z o.o. spółkę komandytową, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez A. D., będącego komandytariuszem M. spółki z o.o. spółki komandytowej, o przedłożenie w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. postanowienia wymienionych w nim dokumentów M. spółki z o.o. spółki komandytowej za 2015 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zasadność żądania od skarżącej, jako prezesa zarządu M. spółki z o.o., reprezentującej M. spółkę z o.o. spółkę komandytową, na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów.

Organ zauważył, że 45 ust. 1 ustawy o KAS wyraźnie upoważnia organy KAS do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Z takim też żądaniem - o przekazanie wymienionych w treści postanowienia dokumentów - zwrócił się organ podatkowy do skarżącej. Organ wyjaśnił, że wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wielokrotnie wzywał M. spółkę z o.o. spółkę komandytową do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji, jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jeżeliby uznać, iż termin "przetwarzanie" użyty w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zawiera w sobie możliwości zbierania danych, to zarówno art. 45 ust. 3 i 5 oraz 7 powołanej ustawy zawierałyby "martwe" normy prawne. Organ zauważył, że w artykule 45 ust.1 ustawy o KAS aktualnie zawarte jest sformułowanie "mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe". Traktując pojęcie przetwarzania informacji w sposób tożsamy jak pojęcie przetwarzania danych osobowych (w rozumieniu tzw. przepisów RODO), zdaniem organu, pojęcie "przetwarzanie" odnosi się do wszystkich czynności, o których mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a zatem także m. in. do ich zbierania, utrwalania, organizowania, porządkowania, przechowywania, adaptowania lub modyfikowania, pobierania, przeglądania, wykorzystywania. Ponadto organ pokreślił, że umożliwienie organom podatkowym zbierania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS jest konieczne, aby organy te mogły skutecznie realizować cele, dla jakich zostały powołane.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku skarżącej zaprezentowanym w zażaleniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wystąpienia do skarżącej z żądaniem przedłożenia dokumentów, w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Wymienione w zaskarżonym postanowieniu dokumenty są bowiem niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu/straty uzyskanych przez A. D. z tytułu pozostawania komandytariuszem M. spółki z o.o. spółki komandytowej.

Odnosząc się do zarzutów pierwszeństwa stosowania wezwań w trybie Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, iż taka teza nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawa. Zastrzeżeń takich nie zawierają regulacje Ordynacji podatkowej, ani samej ustawy o KAS. W konsekwencji ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ustawy o KAS. Organ zaznaczył, że powyższa teza znajduje odzwierciedlenie także w legislacyjnej intencji stworzenia instytucji art. 45 ustawy o KAS, umożliwiającej organom podatkowym w sposób skuteczny przetwarzanie informacji oraz występowanie do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe w sytuacji realizacji przez organy KAS ich ustawowych obowiązków, w szczególności w zakresie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a skuteczność realizacji postanowień organów podatkowych została zagwarantowana wyznaczoną wysoką karą pieniężną (art. 45 ust. 7 ustawy o KAS).

Odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w zażaleniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie był uprawniony do skierowania wobec niej, jako osoby fizycznej, wezwania organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do strony, jako osoby uprawnionej do reprezentacji spółki (osoby prawnej), tj. prezesa M. spółki z o.o., reprezentującej M. spółkę z o.o. spółkę komandytową. Zdaniem organu skarżąca, reprezentująca spółkę jako prezes zarządu, w której komandytariuszem jest A. D., ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy.

Organ zauważył, że powołane przez stronę w zażaleniu wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia sporów przez sąd w indywidualnych sprawach, z uwzględnieniem określonych specyficznych okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji wiążą sąd i organ podatkowy w danej, konkretnej sprawie.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie naruszył granic zakreślonych przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2020 r. nie zawierało pełnego pouczenia - brak wskazanego 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia, co w istocie stanowi uchybienie. Jednakże postanowienie to zawierało stosowne odesłanie do regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, która jest aktem prawa powszechnie dostępnym i strona powzięła informację o przysługującym terminie do wniesienia środka zaskarżenia. Tym samym rzeczone uchybienie nie rzutowało na ocenę skarżonego postanowienia jako wydanego z istotną wadą procesową. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci zażalenia, wnosząc je do właściwego organu w ustawowym terminie. Zatem wskazana wadliwość, w ocenie organu odwoławczego, nie wpłynęła negatywnie na jej prawa procesowe i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu: naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez uznanie za prawidłowe skierowania wezwania przez organ podatkowy I instancji w trybie ww. przepisu do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oraz naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez uznanie za prawidłowe wezwania skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trybie ww. przepisu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza próbę obejścia przez organ przepisów ordynacji podatkowej oraz przekroczenie uprawnień wynikających z art. 45 ustawy o KAS.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., wydanym m.in. na podstawie art. 45 ust. 1, 2 i 6 ustawy o KAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do skarżącej, jako prezesa zarządu M. spółka z o.o., reprezentującej M. spółkę z o.o. spółkę komandytową, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez A. D., będącego komandytariuszem M. spółki z o.o. spółki komandytowej, o przedłożenie w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. postanowienia szeregu dokumentów M. spółki z o.o. spółki komandytowej za 2015 r., w tym m.in.: dokumentów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych, wykazu pojazdów używanych do prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M. spółka z o.o. spółka komandytowa, dokumentów potwierdzających zakup paliwa, zakup oleju opałowego, dotyczących opłat ViaToll, zakupu usług transportowych, dotyczących usług remontowych, wydruków bankowe, wydruków rejestrów sprzedaży VAT, list wynagrodzeń, dowodów wypłaty wynagrodzeń, deklaracji ZUS DRA, dowodów zapłaty składek ZUS i ubezpieczenia zdrowotnego w 2015 r., wszelkich inne dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. A. D.. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wystąpienia z żądanemu przedłożenia wskazanych dokumentów w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Dokumenty te są bowiem niezbędne do ustalenia dochodu uzyskanego przez A. D.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organ, strona wskazuje, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie może być podstawą żądania przez organ wymienionych dokumentów.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej. Należy zauważyć, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 120 O.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu, ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej.

Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. Należy też podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody".

Zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązań podatkowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji, na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ.

Kompetencja wynikająca z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, ani sformalizowanego postępowania dowodowego.

Za taką wykładnią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przemawia także nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek wskazanej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354, dalej: "ustawa zmieniająca"), treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie i przepis ten stanowił, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. W prawie nie zmienionej wersji przepis ten obowiązywał w dacie wydania w niniejszej sprawie postanowień przez organy obydwu instancji.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). Podkreślić należy, że w poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Ustawodawca zrezygnował zatem ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego Wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do żądanie informacji.

Powyższej zmiany normatywnej nie można pominąć w wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zwłaszcza, że pozostałe przepisy tej ustawy dowodzą, iż ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1 , art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej, posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, to nieuprawnione byłoby stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Z przepisu tego wynika kompetencja dla organu do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Nie ma więc racji organ, że przyjęcie innej wykładni niż wynikająca z zaskrzonego postanowienia prowadziłoby do tego, że analizowany przepis byłby "martwy" (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1036/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r., I SA/Kr 1127/20).

Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z dnia 17 czerwca 2008r., sygn. akt K 8/04, w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał - nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa.

W rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że prowadzi on postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. przez A. D., będącego komandytariuszem M. spółki z o.o. spółki komandytowej, a żądanie sformułowane na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma na celu zebranie dowodów mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych A. D.. Jak wskazał organ żądania przedłożenia dokumentów jest niezbędne do realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, gdyż zawierają one informacje o zdarzeniach mających wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego wyżej wymienionego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń, ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym możliwe jest równoległe stosowanie procedury przewidzianej w art. 45 ustawy o KAS oraz procedury pozyskiwania dokumentów wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Przyznaną na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko, zaś w tej sprawie organ żądając przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy prowadzone było wobec A. D. postępowanie podatkowe wyszedł poza tę kompetencję. Nadto, organ nie wzywał skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie zamierzał gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

W rezultacie stwierdzić należy, że organ naruszył art. 45 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 120 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. P. powyższe przepisy zostały naruszone przez organ pierwszej oraz drugiej instancji, Sąd uchylił zarówno postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., jak i postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS z powodu doręczenia żądania przedłożenia dokumentów skarżącej. Należy zauważyć, że z treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że żądanie może być skierowane do osoby prawnej. Wskazać należy, że M. spółka z o.o. spółka komandytowa jest reprezentowana przez M. spółkę z o.o. (komplementariusza), której prezesem jest K. D.. Zatem wezwanie zostało doręczone skarżącej nie jako osobie fizycznej, lecz jako prezesowi M. spółki z o.o., co wyraźnie zaznaczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O zwrocie należnych stronie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł).

s.T.Wójcik s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska