Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2843/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2,  art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt rozpoznawanych spraw wynika, na skutek ustaleń kontroli przeprowadzonej w B. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) przez pracowników Urzędu Celnego [...] w W., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu przez ww. firmę wartości celnej importowanych farmaceutyków, Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał jedenaście zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: [...] marca 2001r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] maja 2001 r., [...] czerwca 2001 r. oraz [...] lipca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła, a następnie określił te wartości w prawidłowej wysokości. Decyzje organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a prawidłowość ich ustaleń potwierdziły następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargi Spółki i Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wniesione przez nią skargi kasacyjne.

W związku z obniżeniem wartości celnej towarów zaimportowanych na podstawie ww. zgłoszeń celnych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jedenastoma decyzjami wydanymi w dniach [...] lipca 2007 r. i [...] lipca 2007 r. określił podstawę opodatkowania oraz kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż podstawą do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości wobec ich nieprawidłowego wykazania w zgłoszeniu celnym był art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."), z którego to przepisu wynikała konieczność przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości celnej powiększonej o należne cło.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzjach tj. art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organów celnych dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zostały z zamieszczone w decyzji niezgodnej z:

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

W uzasadnieniach decyzji wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w decyzjach organu I instancji wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych została wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Jego zdaniem Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru w ramach postępowań, w których określono wartość celną towarów.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie zgłoszeń celnych i dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu nastąpiło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W jego ocenie, data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiła okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Za bezzasadne uznał twierdzenie spółki, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, był w ocenie Dyrektora Izby Celnej bezzasadny. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty, a w rozpoznawanych sprawach zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone. Wskazał przy tym, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz prawidłowo przyjął, iż przepis ten zawiera taką samą normę prawną jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., co potwierdzały również powołane orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w treści jej uzasadnienia w sposób wyczerpujący.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji pełnomocnik Skarżącej wskazał na nieprawidłowe zastosowanie w sprawach przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo wskazał, że literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne niż brzmienie wskazanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności. W jego ocenie organ odwoławczy powinien odnieść się do treści przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczyło się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepisy nie mają zastosowania, a podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 c ustawy o VAT z 1993r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Jego zdaniem, odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wówczas wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok NSA oz. w Łodzi z 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Pismami z dnia 29 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o zawieszenie toczących się postępowań sądowych na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 657/07 wydanego w sprawie identycznej jak sprawy rozpoznawane obecnie.

Pismami z dnia 17 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. nie przychylił się do wniosku o zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 P.p.s.a. oraz wskazał na brak podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2843/08 - III SA/Wa 2853/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2843/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

W rozpoznawanych sprawach skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd winien z urzędu zbadać czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane po upływie okresu przedawnienia tj. po terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd stwierdza, iż istotnie zaskarżone decyzje (z dnia [...] kwietnia 2008 r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2006 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone - jak przyznaje Skarżąca - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązań w kwotach mniejszych niż zapłacone przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu skarg odnośnie naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W tym zakresie Skarżąca wskazywała przede wszystkim, iż przepis ten nie powinien być przez organ zastosowany do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. W opinii Skarżącej, literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jest inne niż brzmienie wskazanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczyło się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w/w. przepisy nie mają zastosowania, a podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 c ustawy o VAT z 1993r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Jego zdaniem, odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wówczas wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd stwierdza, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (przepis powoływany zarówno w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej) podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W konsekwencji należało uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie były natomiast obowiązane działać na podstawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania zgłoszeń celnych.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wartość celna towarów przywiezionych przez Skarżącą określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, co do których zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzający ich prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.