Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 696/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2001 nr 151 poz 1687
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów
article: art. 2 ust. 1 i 2, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i  3, art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 1991 nr 105 poz 452
law: Ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym.
article: art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 777/05 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 777/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia z następującym uzasadnieniem:

W dniu [...] sierpnia 2001 r. M. M. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD [...] towary opisane w 4 pozycjach, w tym w pozycji 1 towar opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną, w pozycji 2 towary opisane jako mieszaniny witamin dla sportowców, w pozycji 3 towar opisany jako iminy oraz w pozycji 4 towar opisany jako dietetyczne środki spożywcze.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] października 2002 r., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] sierpnia 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarów, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienił elementy dotyczące kodu towaru zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W ocenie organu I instancji, biorąc pod uwagę skład i charakter towarów: M. M. E., M. S. E., M. S. V., M. F. A. L., M. W. ACE + S., M. M. M. +, M. R. K. O., M. V. G. H., należy je klasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Odnosząc się do preparatu o nazwie M. BCAA A.l, organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę jego skład określony w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego oraz fakt występowania w nim włókien kakao, należy klasyfikować do podpozycji 1806 90 90 0.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [....] października 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej M. BCAA A. i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uchylając powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie importowanych produktów do właściwego kodu PCN. Strona skarżąca wniosła o zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodów PCN 2922 49 70 0 – M. V. G. H. i M. BCAA A. oraz PCN 2036 90 90 0 – M. F. A. L. G., M. F. A. L. L., M. F. A. L. B., M. S. E., M. S. Vanille, M. W. ACE+S.. Organ odwoławczy odmówił zaklasyfikowania wskazanych wyżej produktów zgodnie z deklaracją strony, uznając, iż w pozycjach 2922 i 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne jest skorzystanie z pomocy biegłych z kilku powodów. Klasyfikując towar o nazwie M. BCAA A. do pozycji 1806 Taryfy celnej, organ II instancji nie wyjaśnił co to są związki aminowe i czy ten produkt jest takim związkiem. Nie wyjaśniono również, dlaczego przyjęto, że ten towar nie jest odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym. Organ celny nie ustalił proporcji masy czekoladowej w sprowadzonym towarze, czym naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) − dalej: Ordynacja podatkowa. Organy obu instancji nie wyjaśniły dokładnie dlaczego sporny produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806 oraz co jest produktem spożywczym i czy sporny preparat jest rzeczywiście takim przetworem.

Sąd stwierdził, że do prawidłowej klasyfikacji preparatu M. BCAA A. konieczne jest wyjaśnienie, co to są związki aminowe oraz czy sporny preparat jest takim związkiem, czy ma tlenową grupę funkcyjną i czy można go uznać za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny". Niezbędne jest także ustalenie, czy ekstrakt z melasy można uznać ze ekstrakt słodowy oraz jakie są proporcje poszczególnych składników w spornym wyrobie.

Co do pozostałych spornych preparatów Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy celne zaliczyły je do pozycji 2106, uznając, że stanowią one mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż zgodnie z uwagą 1(a) do działu 29 nie mogą być klasyfikowane do pozycji objętych działem 29.

Jednakże jak podkreślił Sąd I instancji wyroby stanowiące mieszankę lub składające się z kilku materiałów należy klasyfikować według kryteriów, które zobowiązują do ustalenia składu danego towaru, ustalenia czy stanowi on mieszankę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu.

Powyższe reguły klasyfikacji przesądzają zaś o zakresie postępowania dowodowego, jakie winno być w sprawie przeprowadzone.

Choć ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to nie można a priori wykluczyć niezbędnego dla jej dokonania dowodu z opinii biegłego.

W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie wydał jednak postanowienia rozpoznającego zgłoszony wniosek dowodowy i jedynie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że ocena składu spornych towarów nie wymagała wiadomości specjalnych.

Zdaniem Sądu I instancji, organ winien wziąć pod uwagę akcentowaną przez stronę potrzebę dokonania analizy składu surowcowego produktów, uzasadniając przyjęte stanowisko bądź dopuścić dowód z opinii biegłego celem ustalenia dokładnego składu surowcowego towarów.

Organy dokonując klasyfikacji towarów oparły się na danych zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego. Dane te nie zawierają jednak proporcji zastosowanych surowców.

Wprawdzie w zezwoleniach tych produkty określono, jako dietetyczne środki spożywcze, to jak się "wydaje" to stwierdzenie nie decyduje o sposobie klasyfikacji. W tym przypadku stosować nie należy bowiem do reguł klasyfikacji określonych przepisami prawa celnego.

Sąd I instancji podkreślił, iż wskazana przez organy celne pozycja Taryfy celnej 2106 90 obejmuje preparaty określone jako uzupełnienie diety, ale stworzone na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Organy celne nie wykazały, że importowane przez skarżącą towary odpowiadają powyższemu opisowi.

Sąd wskazał, iż zasadny jest zarzut zawarty w skardze, dotyczący naruszenia przez organ II instancji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Organ celny nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie wydając postanowienia w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu I Instancji brak natomiast świadectwa rejestracji towaru wydanego przez Ministra Zdrowia wyklucza możliwość zastosowania zerowej zawieszonej stawki celnej. Z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717) wynika, że w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 zawieszoną stawkę celną można stosować w stosunku do "Preparatów mających charakter dietetycznych środków oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Z powyższego wynika, iż wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunku skorzystania z zawieszenia pobierania cła, dotyczy wszystkich wymienionych w nim preparatów, a więc także preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Importer w niniejszej sprawie, takich pozwoleń nie posiadał. Produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za leki.

Żadne przepisy regulujące wprowadzanie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze świadectwem rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. Podobny pogląd wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie III SA/Gl 93/04. Ponadto, jak zwrócił uwagę Sąd I instancji, produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów (Wyjaśnienia do taryfy celnej, tom V − załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Podsumowując całość wywodów, Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej nie podjął kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, dające podstawę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) do uchylenia zaskarżonej decyzji.

M. M. Sp. z o.o. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, "zaskarżając powyższy wyrok w części, w jakiej oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.". Wniosła jednak o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) − dalej: p.p.s.a., tj.:

1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), zgodnie z którym zawieszenie pobierania ceł dla kodu PCN 2106 90 92 0 zostało przewidziane w stosunku do (m.in.) "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia" poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż także w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia;

2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a tym samym niezastosowanie tychże przepisów prawa materialnego, które takich obowiązków nie nakładają;

3) art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku braku jego zastosowania;

4) art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. -Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż ustawa ta, która określa zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych dotyczy nie tylko produktów leczniczych ale także preparatów mających charakter dietetycznego środka spożywczego objętego zgłoszeniem celnym, które zostało uznane za nieprawidłowe;

5) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym;

6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów;

7) niewłaściwej interpretacji Wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V − załącznika do

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego

rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) poprzez

niewłaściwą interpretację ewentualnie błędne zastosowanie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie przedłożonych przez skarżącego pismem dokumentów bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, w szczególności przedkładanych w toku postępowania opinii, które powinny zostać potraktowane jako stanowisko prawne strony w toku postępowania w szczególności:

– załączonego stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich;

– załączonej opinii lingwistycznej z Uniwersytetu Ł.;

– załączonej opinii prawnej prof. W. N.;

– załączonej opinii dr E. G.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawcy oraz nieustosunkowanie się do przedstawionej w opiniach prawnych argumentacji, tj.

– stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich;

– opinii lingwistycznej z Uniwersytetu Ł.;

– opinii prawnej prof. W. N.;

a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne, poprzez:

a) brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych winny podlegać regulacjom prawnym mającym swe źródło w przepisach ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia − nie zaś przepisach wywodzących się z ustawy prawo farmaceutyczne;

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w sytuacji gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych;

c) naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż organy celne stosują tylko wybrane unormowania, oraz formułują zdania, które nie mają podstaw prawnych w przepisach;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez formułowanie żądań, którym spółka nie jest w stanie uczynić zadość z uwagi na przepisy prawa;

e) brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisów postępowania jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie;

f) niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumpcji i możliwości zakwestionowania prawa do zwolnienia od cła;

g) niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w części poświęconej interpretacji przepisów prawa materialnego jest nieprawidłowe. Taryfa celna stanowi, iż dietetyczne środki spożywcze należy klasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0. Uwaga 1 a) do działu 30 Taryfy celnej stanowi, iż dział ten nie obejmuje żywności i napojów, co w oczywisty sposób wyklucza obecność w tym dziale środków spożywczych, a takimi są dietetyczne środki spożywcze. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyraźnie wyodrębnia się zapis, iż środki wzmacniające i poprawiające stan ogólny człowieka, takie jak witaminy czy minerały, mimo posiadania Świadectwa Rejestracji (świadczy to o tym, że są to produkty lecznicze, nie zaś spożywcze), nie klasyfikuje się do tego działu, tj. działu 30 Taryfy celnej zawierającego jedynie produkty farmaceutyczne czyli leki). Taryfa celna nakazuje klasyfikować je razem z dietetycznymi środkami spożywczymi znajdującymi się w kodzie PCN 2106 90 92 0.

Spółka podkreśliła, że dietetyczne środki spożywcze oraz leki, mimo że są zbliżonymi w swoim działaniu produktami, to jednak nie są takimi samymi produktami. W ustawach Prawo farmaceutyczne oraz w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia wyraźnie rozgranicza się środki spożywcze i leki. W obu tych aktach prawnych istnieją definicje dotyczące jednych i drugich produktów.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w postępowaniu o uzyskanie decyzji na import dietetycznych środków spożywczych, obowiązywała procedura uzyskania wcześniejszej opinii komisji weryfikacyjnej Instytutu Leków, czy dany produkt, ze względu na wysokość stężenia zawartych w nim witamin i minerałów, będzie dietetycznym środkiem spożywczym, czy też będzie lekiem. Produkty przekraczające graniczne stężenia witamin i minerałów dla dietetycznych środków spożywczych były kierowane do procedury uzyskiwania Świadectw Rejestracji jako leki, a nie jako dietetyczne środki spożywcze.

W ocenie Spółki, Sąd naruszył przepisy materialne, gdyż zażądał dla dietetycznych środków spożywczych Świadectw Rejestracji jak dla leków. Wyjaśnienia do Taryfy celnej w żadnym swoim fragmencie nie zawierają stwierdzenia, że dietetyczne środki spożywcze posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Produkty posiadające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych nie mogą nazywać się dietetycznymi środkami spożywczymi, gdyż są lekami w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne. Leki te uzupełniają niedobory witamin i mikroelementów, ale nie jako dietetyczne środki spożywcze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów zawieszono pobór ceł od towarów klasyfikowanych w pozycji Taryfy celnej 2106 90 92 0, jeśli są preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych lub preparatami witaminowymi lub preparatami mineralno-witaminowymi, także zawierającymi produkty roślinne, posiadającymi Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Skarżący nie przedstawił na zgłaszane towary wymaganych Świadectw Rejestracji, czym odmówiono zastosowania zawieszenia poboru ceł.

W "uzupełnieniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych" zawartym w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. Spółka podkreśliła zwłaszcza, że powołanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. i organy celne załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V (Dz. U. Nr 70, poz. 645), nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z powodów formalnych − wyżej wskazanej regulacji nie można zastosować do zgłoszeń celnych z lat 2001−2002 − w myśl zasady lex rerto non agit. Sąd I instancji wraz z organami celnymi nie udowodniły "możliwości klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia", gdyż takie dietetyczne środki spożywcze nie istnieją.

W ocenie Spółki, organy celne mylą pojęcie dietetycznego środka spożywczego z preparatami dietetycznymi, które posiadają Świadectwa Rejestracji i jako leki służą leczeniu. Na gruncie definicji zawartych w Taryfie celnej oraz odrębnych ustawach, pojęcia te nie są tożsame.

Skarżąca podkreśliła, że wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie odnosi się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, gdyż takowe byłyby wprowadzane do obrotu na podstawie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego, nigdy nie były dla nich wydawane Świadectwa Rejestracji. Nazwa "dietetyczne środki spożywcze" nie jest synonimem określenia "preparaty dietetyczne" (które zgodnie z Taryfą celną są lekami), lecz prawnie uregulowanym terminem posiadającym swe źródło w prawie żywnościowym, a nie Prawie farmaceutycznym. Wobec powyższego nie można przyjąć, iż ustawodawca wskazując "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", miał na myśli przeznaczone dla osób chorych "preparaty dietetyczne" objęte obowiązkiem posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. "Dietetyczne środki spożywcze" należy też wyraźnie odróżnić od środków dietetycznych, które są zwykłymi produktami spożywczymi i które charakteryzują się użyciem innej niż sacharoza substancji słodzącej, w postaci fruktozy lub syntetycznych substancji słodzących. Pozwala to na traktowanie tych produktów jako ogólnie dostępnych środków dietetycznych. W żaden sposób nie wolno utożsamiać ich z dietetycznymi środkami spożywczymi. Nazwa dietetyczne środki spożywcze wskazuje, że produkty te spełniają szereg warunków, którym ogólnie dostępne środki dietetyczne nie odpowiadają. Dietetyczne środki spożywcze są dopuszczane do obrotu na podstawie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Warunkiem różnicującym dietetyczne środki spożywcze od leków zawierających witaminy jest stężenie zawartości poszczególnych witamin i minerałów w porównaniu z potrójnymi wielkościami zalecanego dziennego spożycia. Jeżeli obliczona wielkość zalecanego dziennego spożycia witaminy lub minerału danego preparatu jest mniejsza od potrojonej wartości zalecanego dziennego spożycia i preparat nie posiada pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia (Świadectwo Rejestracji), wówczas produkt spełnia wymagania dla dietetycznego środka spożywczego. Jeżeli natomiast obliczona wielkość zalecanego dziennego spożycia witaminy lub minerału danego preparatu jest równa lub wyższa od potrojonej wartości zalecanego dziennego spożycia i preparat posiada Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu (Świadectwo Rejestracji) wydane przez Ministra Zdrowia, wówczas spełnia wymagania leku objętego działem 30 (pozycja 3004) Taryfy celnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wskazał, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania środka taryfowego w postaci zawieszenia ceł przewidzianego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., skoro strona nie przedstawiła świadectwa rejestracji towarów wydanego przez Ministra Zdrowia.

Pogląd ten Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2008 r., nie zgadzając się zwłaszcza z przedstawioną przez stronę opinią Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia dotyczącą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł na niektóre towary (Dz. U. Nr 69, poz. 717).

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż "zaskarżając wyrok w części oddalającej" zamiarem strony było "uzyskanie uzasadnienia wyroku, które byłoby zgodne z przekonaniem strony o prawie do zastosowania zawieszonej stawki celnej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej wskazanym uzasadnieniem.

Przede wszystkim zauważyć wypada, że objętym skargą kasacyjną w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 777/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądzając też na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

W wyroku tym nie ma rozstrzygnięcia dotyczącego oddalenia skargi.

W tym stanie rzeczy wymagało wyjaśnienia do czego w istocie zmierzała skarga kasacyjna kwestionując zaskarżony wyrok "w części w jakiej oddalono skargę", wnosząc jednocześnie jednak "o uchylenie w całości" zaskarżonego wyroku.

Wyjaśniając zaistniałą sytuację, skarżąca spółka oświadczyła, iż jej zamiarem było uzyskanie takiego uzasadnienia wyroku, które byłoby zgodne z przekonaniem strony o prawie do zastosowania w sprawie zawieszonej stawki celnej.

W orzecznictwie i doktrynie podnosi się, że skarga kasacyjna wnoszona tylko od samego uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji jest niedopuszczalna (por. J.P. Tarno − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2002, Wyd. III, s. 352, 421 oraz postanowienie NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt OSK 1866/04). Jednocześnie zaznacza się jednak, iż strona, która chce zaskarżyć wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153), powinna zaskarżyć to orzeczenie w całości, domagając się jego zmiany w części, w której zawarto niekorzystną dla niej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to sąd kasacyjny skargę oddala, zawierając jednak w uzasadnieniu prawidłową ocenę prawną i wskazania. Następstwem tego jest brak związania w dalszym postępowaniu wadliwą oceną przedstawioną przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. J.P. Tarno op. cit s. 449 oraz cytowany w nim wyrok NSA z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt FSK 2262/04, Lex Polonica nr 1074103).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo dostrzeżenia niewątpliwie dalekiej od jasności i precyzji formułowania stanowiska przez kasatora, w niniejszej sprawie można było uznać ostatecznie, iż zostały spełnione warunki do przystąpienia do kontroli zarzutów skargi kasacyjnej według przedstawionych wyżej zasad, sformułowanych w odniesieniu do oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle możliwości stosowania środka taryfowego, w postaci zawieszenia cła w przypadku towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92.

Stwierdzając, iż ostatecznie w niniejszej sprawie zaistniały warunki do przeprowadzenia takiej kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zwłaszcza, iż sformułowanie skargi kasacyjnej mówiące o zaskarżeniu wyroku Sądu I instancji "w części w jakiej oddalono skargę" nie mogło mieć przesądzającego znaczenia.

Wynika to z uwzględnienia całokształtu treści skargi kasacyjnej, (w tym zwłaszcza z faktu, że zawarty w niej wniosek nie ograniczył się do części w jakiej oddalono skargę, którego to przecież rozstrzygnięcia nie było w zaskarżonym wyroku a dotyczył wyroku sądu I instancji w "całości") w połączeniu z wyjaśnieniem strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonym na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, co do znaczenia użytych w skardze kasacyjne zarzutów.

Przystępując do ustosunkowania się do zastrzeżeń skargi kasacyjnej sprowadzających się w istocie do kwestii podważenia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku odnośnie braku możliwości stosowania w sprawie środka taryfowego w postaci zawieszenia ceł w odniesieniu do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92, wypada podnieść, iż zarzuty w tym względzie skarga kasacyjna sformułowała wskazując na niewłaściwą interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), tymczasem akurat w niniejszej sprawie rozporządzenie to nie miało zastosowania i jego wykładni nie dokonywał zarówno Sąd I instancji, jak i Dyrektor Izby Celnej.

W niniejszej sprawie strona wnioskowała o rozważenie zastosowania środka taryfowego wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717) i tylko w tym zakresie orzekano w sprawie.

Skoro zatem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) nie miało zastosowania w sprawie i nie było interpretowane to w oparciu o zarzut jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, strona nie mogła wykazać naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego.

Tym niemniej należało wziąć pod uwagę, że strona w innym miejscu (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nawiązuje, choć opisowo, do wadliwości interpretacji rozporządzenia, które analizował Sąd I instancji, tzn. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r.

Zważyć przy tym należy, że oba rozporządzenia co do zawieszenia ceł od towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 mają pokrywające się warunki stosowania konkretnego środka taryfowego.

Traktując zatem, że przy formułowaniu pkt I a) petitum skargi kasacyjnej doszło do oczywistej omyłki, należało stwierdzić co następuje.

Przesądzenie przez Sąd I instancji o braku możliwości stosowania w niniejszej sprawie środka taryfowego w postaci zawieszenia ceł do towarów określonych kodem 2106 90 92 na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. było przedwczesne.

W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono bowiem argumentacji wystarczającej do sformułowania takiego poglądu i nie rozważono wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wykładnię spornej regulacji.

Zgodnie ze spornym unormowaniem zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Przy interpretacji spornej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa), jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych.

Budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku.

Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i − tym bardziej − preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni.

Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i − dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła − używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego.

Zasadą zaś jest, że gdy wykładnia językowa nie daje wyników pewnych musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Stosowanie interpretacji systemowej i funkcjonalnej jest konieczne także w celu sprawdzenia czy rezultat wykładni językowej nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

W konsekwencji wnikliwego rozważenia w sprawie wymagało − na co zwracała uwagę strona − czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

Kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów. Przede wszystkim − jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej − regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce [...] sierpnia 2001 r.

Jej pełne brzmienie to: "Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoboru witamin i mikroelementów, powstałe w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Preparaty te często posiadają wpis do Rejestru Środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Rozważenia wymagało, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi w przytoczonej wyżej opinii a towarami, o których mowa w rozporządzeniu interpretowanym przez Sąd I instancji − w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że rozporządzenie to nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych" ale preparatów określonych jako "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych.

Ponieważ − jak już wskazano − rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących wydawanie takich świadectw.

W dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991 r. − o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 r. Nr 105, poz. 452 ze zm.) uchylona ustawą z dnia 6 września 2001 r. - przepisy wprowadzające ustawę − Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 i 3 rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Rejestr prowadzi minister właściwy do spraw zdrowia (...). Według zaś art. 14 ust. 1 po wpisaniu środka farmaceutycznego lub materiału medycznego do rejestru ubiegającemu się o wpis wydaje się świadectwo rejestracji (...).

Wykładnia systemowa spornego interpretacyjnie uregulowania − zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów − wymagała zatem uwzględnienia i wyczerpującej analizy przytoczonych wyżej regulacji ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...).

Z tych wszystkich względów należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 p.p.s.a. skoro wyrok Sądu I instancji pomimo pewnych zastrzeżeń co do treści jego uzasadnienia ( tj. z powodu przedwczesnego przesądzenia w sprawie, co do towarów klasyfikowanych do kodu 21069092, o niemożliwości stosowania środka taryfowego w postaci zawieszenia ceł) – odpowiada prawu.

Dla porządku dodać wypada, że zgodnie ze stanowiskiem kasatora, strona skarżąca nie kwestionowała uchylenia przez Sąd I instancji zakwestionowanej decyzji ani wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyczyn wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Pomimo oddalenia skargi kasacyjnej, zważywszy jednak na konieczność wniesienia skargi kasacyjnej – w celu uchronienia się strony skarżącej przed skutkami przedwcześnie sformułowanej przez Sąd I instancji oceny prawnej (tj. w zakresie wykluczenia, gdy chodzi o towary klasyfikowane do kodu 21069092 środka taryfowego w postaci zawieszenia ceł) odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.